STABILIREA OPINIEI ŞI RADACTAREA RAPORTULUI DE AUDIT

Obiective:
- prezentarea conŃinutului dosarului exerciŃiului;
- prezentarea secŃiunilor dosarului exerciŃiului;
- prezentarea conŃinutului dosarului permanent;
- prezentarea secŃiunilor dosarului permanent.
- prezentarea elementelor cuprinse în raportul de audit;
- prezentarea teoretică şi exemplificarea tipurilor de opinie ale auditorului.

Cuvinte cheie: dosarul exerciŃiului, dosarul permanent, secŃiuni, opinie, opinie

fără rezerve, imposibilitate, opinie contrară

DOSARUL EXERCIłIULUI ŞI DOSARUL PERMANENT

În activitatea desfăşurată, auditorul financiar trebuie să întocmească 2 dosare:

A. Dosarul exerciŃiului;
B. Dosarul permanent.

A. Dosarul exerciŃiului - cuprinde toate elementele unei misiuni, permiŃând

asamblarea tuturor lucrărilor, de la organizarea misiunii, la sinteză şi la formularea
raportului.
În mod uzual, acest dosar cuprinde:
1. Planificarea misiunii:
- programul general de lucru;
- note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de alŃi specialişti;
- datele şi duratele vizitelor, locurile de intervenŃie;
- compunerea echipei;
- data pentru emiterea raportului de audit;
- bugetul de timp şi realizarea lui.

2. Supervizarea lucrărilor:
- note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluŃiilor la problemele
ridicate;
- programarea lucrărilor, executarea lucrărilor, concluziile lucrărilor,
conŃinutul raportului.

3. Aprecierea controlului intern:

- evaluarea punctelor tari, punctelor slabe şi a zonelor de risc;
 - întocmirea unor foi de lucru, privind: bazele de stabilire a sondajelor
asupra funcŃionării sistemului, detalii asupra sondajelor efectuate;
- comentarii asupra anomaliilor descoperite.

4. ObŃinerea de elemente probante:

- programul de lucru al echipei;
- foi de lucru cuprinzând: obiectivul, detalii asupra lucrărilor efectuate,
eventuale comentarii, concluzii;
- documente sau copii de documente justificând cifrele examinate;
- detalii asupra lucrărilor efectuate, comparaŃii şi explicaŃii ale lucrărilor,
concluzii;
- sinteză generală a rezultatelor pe diferitele etape ale misiunii.

Dosarul exerciŃiului este bine să fie împărŃit pe secŃiuni (părŃi) pentru a uşura
utilizarea sa. În general, se foloseşte o împărŃire în 6 secŃiuni simbolizate de la A la F,
astfel:
1. E.A. (Dosarul exerciŃiului - secŃiunea A – sinteză, planificare şi
rapoarte), cuprinde elemente privind sinteza misiunii, planul misiunii,
bugetul de timp şi diverse rapoarte.
2. E.B. (Dosarul exerciŃiului - secŃiunea B – aprecierea controlului intern)
cuprinde elemente referitoare la exerciŃiul financiar expirat şi mai ales la
verificarea funcŃionării controlului intern.
3. E.C. (Dosarul exerciŃiului – secŃiunea C – controlul conturilor) cuprinde
foi de lucru asuora conturilor din bilanŃ şi a rezultatului financiar.
4. E.D. (Dosarul exerciŃiului – secŃiunea D – studiul lucrărilor efectuate de
terŃi) cuprinde rapoarte de audit, rapoarte de evaluare, de expertiză
contabilă, procese-verbale de control.
5. E.E. (Dosarul exerciŃiului – secŃiunea E – lucrări specifice) conŃine foile
de lucru privind lucrările de audit specifice, lucrările în suspensie, lucrări
rămase pentru o viitoare intervenŃie.
6. E.F. (Dosarul exerciŃiului – secŃiunea F – intervenŃii conexe) conŃine
documente şi foi de lucru privind evenimente particulare, operaŃiuni
contabile particulare (creştere sau reducere de capital, avansuri acordate
din dividende).

B. Dosarul permanent

Unele documente şi informaŃii primite şi analizate în cursul diferitelor etape ale

misiunii de audit, pot fi folosite pe toată durata mandatului. Ele nu au nevoie să fie
cercetate în fiecare an. Clasarea lor într-un dosar separat (dosarul permanent) permite
utilizarea lor ulterioară în misiunea de audit.
Dosarul permanent permite deci evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi
transmiterea de la un exerciŃiu la altul a elementelor de cunoaştere a întreprinderii.
 Dosarul permanent trebuie să fie Ńinut la zi; să elimine informaŃiile perimate; să nu
conŃină documente voluminoase (numai extrasele necesare).

Elementele caracteristice dosarului permanent sunt:

Istoricul societăŃii;

Organigrama;

Persoanele care angajează întreprinderea (cele care au dreptul la semnătură);

Conturile anuale pe ultimele exerciŃii;

Note asupra statutului societăŃii;

Procese verbale ale AGA şi CA;

Lista acŃionarilor/asociaŃilor.

Dosarul permanent se organizează în secŃiuni (subdosare; părŃi) simbolizate de la

A la F, după cum urmează:
1. P.A. (Dosarul permanent – secŃiunea A – generalităŃi): informaŃii legate
de organizare întreprinderii, documente utilizate;
2. P.B. (Dosarul permanent – secŃiunea B – controlul intern): diverse
analize ale controlului intern;
3. P.C. (Dosarul permanent – secŃiunea C – conturile anuale): situaŃiile
financiare anuale din ultimii 3 ani/ ultimele 3 exerciŃii financiare
consecutive;
4. P.D. (Dosarul permanent – secŃiunea D – analize permanente): evoluŃii
ale posturilor bilanŃiere;
5. P.E. (Dosarul permanent – secŃiunea E – fiscal şi social): documente
privind mediul fiscal şi social al întrepinderii;
6. P.F. (Dosarul permanent – secŃiunea F – juridic): statute, procese-
verbale ale AGA şi CA, contracte ale societăŃii.

STRUCTURA RAPORTULUI DE AUDIT

Auditorul trebuie să revizuiască şi să evalueze concluziile ce rezultă din

probele de audit obŃinute ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra situaŃiilor
financiare.
Această revizuire şi evaluare implică luarea în considerare a faptului dacă situaŃiile
financiare au fost întocmite în conformitate cu un cadru general acceptat de raportare
financiară1, acesta fiind reprezentat de Standardele InternaŃionale de Contabilitate sau de
standarde sau practici naŃionale relevante. Poate fi, de asemenea, necesar a se analiza dacă
situaŃiile financiare îndeplinesc cerinŃele statutare.
1
Cadrul General al Standardelor InternaŃionale de Audit identifică, de asemenea, un alt cadru de raportare financiară
autoritar şi comprehensiv. Raportarea în conformitate cu acest al treilea tip de cadrul general este acoperită în ISA
800, „Raportul auditorului asupra angajamentelor de audit cu scop special”.
 Raportul de audit trebuie să conŃină o exprimare clară, în scris, a opiniei
asupra situaŃiilor financiare considerate în ansamblu.
Raportul de audit cuprinde următoarele elemente de bază, prezentate, de regulă, în
formatul de mai jos:
(a) titlu;
(b) destinatarul;
(c) paragraful de deschidere sau introductiv
(i) identificarea situaŃiilor financiare auditate;
(ii) o declaraŃie privind responsabilitatea conducerii entităŃii, precum şi
responsabilitatea auditorului.
(d) Paragraful referitor la sfera angajamentului (în care se prezintă natura unui
audit)
(i) o referire la ISA sau la standardele ori practicile naŃionale de audit relevante;
(ii) o prezentare a raportului de audit efectuat;
(e) paragraful referitor la opinie, ce conŃine
(i) O trimitere la cadrul general de raportare financiară utilizat pentru întocmirea
situaŃiilor financiare (inclusiv identificarea Ńării de origine a cadrului de
raportare financiare atunci când cadrul utilizat nu este reprezentat de
Standardele InternaŃionale de Contabilitate); şi
(ii) O exprimare a opiniei asupra situaŃiilor financiare;
(f) data raportului;
(g) adresa auditorului; şi
(h) semnătura auditorului.

Este de dorit o anumită uniformitate privind forma şi conŃinutul raportului de audit,

deoarece aceasta contribuie la îmbunătăŃirea gradului de înŃelegere al cititorului, precum
şi la identificarea situaŃiilor neobişnuite când acestea apar.

1. Titlul

Raportul de audit trebuie să aibă un titlu corespunzător. Poate fi adecvată

utilizarea în titlu a termenului “Auditor independent” pentru a face o distincŃie între
raportul de audit şi alte rapoarte ce ar putea fi elaborate de alte persoane, cum ar fi cele
întocmite de persoane din conducerea entităŃii, consiliul director, sau rapoarte întocmite
de alŃi auditori ce nu trebuie să îndeplinească aceleaşi cerinŃe etice ca un auditor
independent.

2. Destinatarul

Raportul de audit trebuie să fie adresat în conformitate cu termenii prevăzuŃi

în angajament şi în reglementările locale. De regulă, raportul este destinat fie
acŃionarilor, fie consiliului director al entităŃii pentru care se efectuează auditul situaŃiilor
financiare.
 3. Paragraful de deschidere sau introductiv

Raportul de audit trebuie să identifice situaŃiile financiare ale entităŃii, care

au fost auditate, inclusiv data şi perioada acoperită de situaŃiile financiare.
Raportul trebuie să includă o declaraŃie asupra faptului că situaŃiile
financiare constituie responsabilitatea conducerii entităŃii1, precum şi o declaraŃie
privind faptul că responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra
situaŃiilor financiare pe baza auditului.
SituaŃiile financiare constituie declaraŃii ale conducerii. Întocmirea unor astfel de
situaŃii impune din partea conducerii efectuarea estimărilor şi raŃionamentelor contabile
semnificative, precum şi determinarea principiilor şi metodelor contabile corespunzătoare
utilizate în pregătirea situaŃiilor financiare. În contrast, responsabilitatea auditorului este
de a audita aceste situaŃii financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor.
Un mod de ilustrare a acestor probleme într-un paragraf de deschidere (introductiv)
este: “am efectuat auditul bilanŃului anexat2 al societăŃii ABC la data de 31 decembrie
19X1, precum şi contul de profit şi pierderi şi situaŃia fluxurilor de numerar aferente
pentru anul încheiat. Aceste situaŃii financiare sunt responsabilitatea conducerii societăŃii.
Responsabilitatea noastră constă în exprimarea unei opinii asupra situaŃiilor financiare pe
baza auditului efectuat.”

4. Paragraful referitor la sfera angajamentului de audit

Raportul auditorului trebuie să prezinte sfera angajamentului de audit,

declarând că auditul a fost efectuat în conformitate cu ISA sau în conformitate cu
standardele sau practicile naŃionale relevante, după caz. “Sfera angajamentului de
audit” se referă la capacitatea auditorului de a desfăşura procedurile de audit cerute în
mod necesar de circumstanŃe. Acest lucru este necesar pentru cititor ca o certificare a
faptului că auditul a fost desfăşurat în conformitate cu standardele sau practicile stabilite.
Dacă nu este prevăzut altfel, se presupune că standardele sau practicile de audit urmate
sunt cele în vigoare în Ńara indicată la adresa auditorului.
Raportul trebuie să includă o declaraŃie asupra faptului că auditul a fost
planificat şi desfăşurat pentru a se obŃine o certificare rezonabilă cu privire la
situaŃiile financiare, şi anume că acestea nu conŃin denaturări semnificative.
Raportul auditorului trebuie să releve faptul că auditul include:
(a) examinarea, pe bază de teste, a probelor care susŃin sumele din situaŃiile
financiare şi alte informaŃii prezentate;
(b) evaluarea principiilor contabile folosite la întocmirea situaŃiilor financiare;
(c) evaluarea estimărilor semnificative făcute de către conducere la întocmirea
situaŃiilor financiare; şi

1
Nivelul corespunzător al conducerii responsabile pentru situaŃiile financiare variază în concordanŃă cu prevederile
sistemului legal din fiecare Ńară.
2
ReferinŃa se poate face prin menŃionarea numărului de pagină.
 (d) evaluarea prezentării generale a situaŃiilor financiare.
Raportul trebuie să includă o declaraŃie a auditorului cu privire la faptul că
auditul conferă o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei.
O ilustrare a acestor probleme cuprinse în paragraful referitor la sfera
angajamentului de audit este următoarea:
“Am efectuat acest audit în concordanŃă cu Standardele InternaŃionale de Audit
(sau trimitere la standarde sau practici naŃionale relevante). Aceste standarde solicită
planificarea şi efectuarea auditului în vederea obŃinerii unei certificări rezonabile
conform căreia situaŃiile financiare nu conŃin denaturări semnificative. Un audit include
examinarea, pe bază de teste, a probelor ce susŃin sumele din situaŃiile financiare şi
informaŃiile prezentate. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile
folosite şi estimările semnificative făcute de către conducere, precum şi evaluarea
prezentării generale a situaŃiilor financiare. Considerăm că auditul nostru oferă o bază
rezonabilă pentru exprimarea opiniei noastre”.

5. Paragraful referitor la opinie

Paragraful din raportul auditorului referitor la opinie trebuie să identifice în mod

clar cadrul general de raportare financiară utilizat la întocmirea situaŃiilor financiare
(inclusiv identificarea Ńării de origine a cadrului de raportare financiară, atunci când
cadrul utilizat nu este reprezentat de Standardele InternaŃionale de Contabilitate) şi trebuie
să exprime opinia auditorului referitoare la situaŃiile financiare, şi anume dacă acestea
oferă o imagine fidelă (sau dacă acestea prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele
semnificative) în concordanŃă respectivul cadru de raportare financiară şi, atunci când este
cazul, dacă situaŃiile financiare sunt conforme cu cerinŃele statutare.
Termenii folosiŃi pentru exprimarea opiniei auditorului sunt “oferă o imagine
fidelă” sau “prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative” sunt echivalente.
Ambii termeni indică, printre altele, faptul că auditorul are în vedere acele aspecte care
sunt semnificative pentru situaŃiile financiare.
Cadrul general de raportare financiară este reprezentat de IAS, de reglementări
emise de către organisme de elaborare a standardelor şi de dezvoltarea practicii generale
dintr-o anumită Ńară, luând în considerare în mod adecvat fidelitatea şi acordându-se
atenŃia cuvenită legislaŃiei locale. Pentru a aviza cititorul de contextul în care este
exprimată opinia auditorului, aceasta trebuie să indice cadrul general în baza căruia au
fost întocmite situaŃiile financiare. Auditorul face referire la cadrul de raportare financiară
utilizând următoare terminologie:
”...în concordanŃă cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate (sau [titlul
cadrului de raportare financiară , cu trimitere la Ńara de origine])...”
Această formulare va ajuta utilizatorul să înŃeleagă mai bine ce cadru de raportare
financiară a fost folosit la întocmirea situaŃiilor financiare. Atunci când se emite un raport
asupra unor situaŃii financiare care sunt întocmite în mod specific pentru a fi utilizate într-
o altă Ńară, auditorul are în vedere dacă, în acele situaŃii financiare, au fost făcute
prezentările de informaŃii corespunzătoare cu privire la cadrul de raportare financiară
utilizat.
Pe lângă opinia asupra imaginii fidele (sau a prezentării cu fidelitate, sub toate
aspectele semnificative), poate fi necesar ca raportul auditorului să includă o opinie
referitoare la respectarea, în situaŃiile financiare, a altor cerinŃe specificate în statute sau
prevederi legale relevante.
Un mod de ilustrare a acestor aspecte într-un paragraf referitor la opinie este
următorul:
“În opinia noastră, situaŃiile financiare oferă o imagine fidelă (sau prezintă cu
fidelitate, sub toate aspectele semnificative) a poziŃiei financiare a SocietăŃii, aşa cum se
prezintă la data de 31 decembrie 20X1, a rezultatelor activităŃilor ei şi a fluxurilor de
numerar pentru anul încheiat la această dată, în concordanŃă cu Standardele
InternaŃionale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare financiară, cu trimitere
la Ńara de origine]) (şi sunt în conformitate cu …3).”

6. Data raportului

Auditorul trebuie să dateze raportul de audit cu data la care s-a încheiat

auditul. Aceasta informează cititorul că auditorul a analizat efectul asupra situaŃiilor
financiare şi asupra raportului privind evenimentele şi tranzacŃiile cunoscute de auditor
care s-au produs până la acea dată.
Deoarece responsabilitatea auditorului este de a întocmi rapoarte asupra
situaŃiilor financiare întocmite şi prezentate de către conducere, auditorul nu trebuie
să dateze raportul înainte de data la care situaŃiile financiare sunt semnate sau
aprobate de către conducere.
7. Adresa auditorului
Raportul trebuie să menŃioneze un anumit amplasament care, de regulă, este oraşul
în care se află biroul auditorului care îşi asumă responsabilitatea efectuării auditului.
8. Semnătura auditorului
Raportul trebuie să fie semnat în numele firmei de audit, cu numele personal
al auditorului sau ambele, după cum este cazul. Raportul auditorului este, de regulă,
semnat în numele firmei, deoarece firma este cea care îşi asumă responsabilitatea pentru
audit.

TIPURI DE OPINIE

Raportul auditorului poate exprima opinie:

a) fără rezerve;
b) cu rezerve;
c) imposibilitatea exprimării unei opinii;
d) dezacord asupra principiilor contabile (opinie cu rezerve);

3
Se face referire la statute sau prevederi legale relevante.
 e) dezacord asupra principiilor contabile (informaŃii insuficiente)- opinie cu
rezerve;
f) dezacord asupra principiilor contabile (informaŃii insuficiente)- opinie
defavorabilă.

A. Opinia fără rezerve

O opinie fără rezerve trebuie exprimată, atunci când auditorul ajunge la concluzia
că situaŃiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub toate
aspectele semnificative), în concordanŃă cu cadrul general de raportare financiară
stabilit. O opinie fără rezerve indică, de asemenea, în mod implicit, că orice modificări ce
apar în principiile contabile sau în metodele de aplicare a acestora, precum şi efectele
respectivelor modificări au fost determinate şi prezentate corespunzător în situaŃiile
financiare.
Mai jos este prezentată o ilustrare a unui raport complet de audit, incluzând
elementele de bază stabilite mai înainte şi exemplificate mai sus. Acest raport ilustrează
modul de prezentare a unei opinii fără rezerve.

“RAPORT AL AUDITORULUI
(DESTINATAR)
Am auditat bilanŃul anexat al societăŃii ABC la data de 31 decembrie 20X1,
precum şi contul de profit şi pierdere şi situaŃia fluxurilor de numerar aferente, pentru
anul încheiat. Responsabilitatea pentru aceste situaŃii financiare revine conducerii
societăŃii. Responsabilitatea noastră este de a prezenta o opinie asupra acestor situaŃii
financiare în baza auditului efectuat.
Auditul nostru a fost desfăşurat în concordanŃă cu Standardele InternaŃionale de
Audit (sau se face trimitere la standarde sau practici naŃionale relevante). Aceste
Standarde cer planificarea şi efectuarea auditului în scopul obŃinerii unei certificări
rezonabile, conform căreia situaŃiile financiare nu conŃin denaturări semnificative. Un
audit include examinarea, pe baza de teste, a probelor de audit ce susŃin sumele şi
informaŃiile prezentate în situaŃiile financiare. Un audit include, de asemenea, evaluarea
principiilor contabile folosite şi a estimărilor făcute de către conducere, precum şi
evaluarea prezentării generale a situaŃiilor financiare. Considerăm că auditul nostru
constituie o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei noastre.
În opinia noastră, situaŃiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau “prezintă cu
fidelitate, sub toate aspectele semnificative”) poziŃia financiară a societăŃii la 31
decembrie 20X1 şi rezultatele din exploatare, precum şi fluxurile de numerar pentru anul
încheiat, în conformitate cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate (sau [titlul
cadrului de raportare, cu trimitere la Ńara de origine]) (şi sunt în conformitate cu…).
AUDITOR
Data
Adresa”
 În anumite circumstanŃe, raportul unui auditor poate fi modificat prin adăugarea
unui paragraf de evidenŃiere a unor aspecte, pentru a sublinia un aspect ce afectează
situaŃiile financiare şi care este inclus într-o notă la situaŃiile financiare, care dezbate
problema mai pe larg. Adăugarea unui astfel de paragraf de evidenŃiere a aspectelor nu
afectează opinia auditorului. Este de preferat ca paragraful să fie inclus după paragraful
referitor la opinie şi, de regulă, va face referire la faptul că opinia auditorului nu este o
opinie cu rezerve în această privinŃă.
Auditorul trebuie să modifice raportul auditorului prin adăugarea unui
paragraf pentru a sublinia un aspect semnificativ privind o problemă de continuitate
a activităŃii.
Auditorul trebuie să aibă în vedere modificarea raportului auditorului prin
adăugarea unui paragraf, în cazul în care există o incertitudine semnificativă (alta
decât o problemă de continuitate a activităŃii), a cărei rezoluŃie depinde de
evenimente viitoare şi care poate afecta situaŃiile financiare. O incertitudine este un
aspect a cărui rezolvare depinde de acŃiuni sau evenimente viitoare ce nu sunt sub
controlul direct al entităŃii, dar care pot afecta situaŃiile financiare.
O ilustrare a unui paragraf de evidenŃiere a unui aspect, în cazul unei incertitudini
semnificative în raportul auditorului, este următoarea:
“Fără a ne exprima rezerve în opinia noastră, atragem atenŃia asupra Notei X din
situaŃiile financiare. Compania este dată în judecată fiind acuzată de încălcarea unor
drepturi de licenŃă, cerându-se plata redevenŃelor şi pagube punitive. Compania a
întreprins o acŃiune de întâmpinare şi au avut loc audieri preliminare, fiind în
desfăşurare procese în cazul ambelor acŃiuni. În prezent, nu pot fi determinate
rezultatele, iar în situaŃiile financiare nu s-au constituit provizioane pentru nici una din
obligaŃiile ce pot rezulta.”

Adăugarea unui paragraf de evidenŃiere a aspectelor privind principiul continuităŃii

activităŃii sau o incertitudine semnificativă este, de regulă, adecvată pentru a fi îndeplinite
responsabilităŃile de raportare ale auditorului referitoare la astfel de aspecte. Totuşi, în
cazuri extreme, cum ar fi situaŃiile care implică incertitudini multiple ce sunt
semnificative pentru situaŃiile financiare, auditorul poate considera adecvat să nu exprime
o opinie în loc de a adăuga un paragraf de evidenŃiere a aspectelor.
În plus faŃă de folosirea unui paragraf de evidenŃiere a aspectelor care afectează
situaŃiile financiare, auditorul poate, de asemenea, să modifice raportul de audit utilizând
un paragraf de evidenŃiere, de preferat după paragraful referitor la opinie, pentru alte
aspecte decât cele ce afectează situaŃiile financiare. De exemplu, dacă este necesară
amendarea altor informaŃii dintr-un document ce conŃine situaŃii financiare auditate, iar
entitatea refuză aceasta, auditorul va avea în vedere includerea în raportul său a unui
paragraf de evidenŃiere care să descrie inconsistenŃa semnificativă. Un paragraf de
evidenŃiere a unor aspecte poate fi, de asemenea, folosit atunci când există responsabilităŃi
suplimentare statutare de raportare.

C. Aspecte ce afectează opinia auditorului

 (a) opinia cu rezerve,
(b) imposibilitatea exprimării unei opinii sau
(c) opinia contrară.

Este posibil ca un auditor să nu poată exprima o opinie fără rezerve, în cazul în

care fie există următoarele circumstanŃe sau când, după părerea auditorului, efectul
aspectului respectiv este, sau poate fi semnificativ pentru situaŃiile financiare:
(a) Există o limitare a sferei activităŃii auditorului; sau
(b) Există un dezacord cu conducerea referitor la acceptabilitatea politicilor contabile
selectate, metoda de aplicare a acestora sau gradul de adecvare a prezentării
informaŃiilor referitoare la situaŃiile financiare.
CircumstanŃele descrise la punctul (a) pot conduce la o opinie cu rezerve sau la
imposibilitatea exprimării unei opinii. CircumstanŃele descrise la punctul (b) pot conduce
la o opinie calificată sau la o opinie contrară.
O opinie cu rezerve trebuie exprimată atunci când auditorul ajunge la concluzia
că nu poate fi exprimată o opinie fără rezerve, dar că efectul oricărui dezacord cu
conducerea sau limitarea sferei nu este atât de semnificativ şi de profund, încât să
necesite o opinie contrară sau declararea imposibilităŃii de a exprima o opinie.
Imposibilitatea de a exprima o opinie trebuie declarată atunci când efectul
posibil al limitării sferei este atât de semnificativ şi cuprinzător, încât auditorul nu a
putut să obŃină suficiente probe de audit corespunzătoare şi, prin urmare, nu poate
exprima o opinie asupra situaŃiilor financiare.
O opinie contrară trebuie exprimată atunci când efectul unui dezacord este atât
de semnificativ şi de profund pentru situaŃiile financiare, încât auditorul concluzionează
că nu este oportună exprimarea unei opinii cu rezerve în scopul prezentării naturii
incomplete sau denaturate a situaŃiilor financiare.
Ori de câte ori auditorul exprimă o opinie alta decât una fără rezerve, în raport
trebuie inclusă o prezentare clară a motivelor şi, cu excepŃia cazului în care acest lucru
nu este posibil, o cuantificare a efectului(efectelor) posibil(e) asupra situaŃiilor
financiare. De regulă, această informaŃie va fi prevăzută într-un paragraf separat, ce
precede opinia sau imposibilitatea exprimării opiniei şi poate include o referire la o
analiză mai largă, dacă există, într-o notă la situaŃiile financiare.

C. SituaŃii din care poate rezulta o altă opinie decât cea fără rezerve

C1. Limitarea sferei angajamentului de audit

Limitarea sferei activităŃii auditorului poate fi impusă uneori de către entitate (de
exemplu, atunci când termenii angajamentului specifică faptul că auditorul nu va efectua
o procedură de audit pe care o consideră ca fiind necesară). Totuşi, atunci când limitarea
inclusă în termenii unei propuneri de angajament este de aşa natură încât auditorul
consideră că se află în imposibilitatea exprimării unei opinii, auditorul, de regulă, nu va
accepta un angajament astfel limitat ca un angajament de audit, decât dacă este impus prin
statut. De asemenea, un auditor statutar nu va accepta un astfel de angajament de audit,
atunci când limitarea încalcă obligaŃiile statutare ale auditorului.
O limitare a sferei poate fi impusă de circumstanŃe (de exemplu, atunci când
numirea auditorului se face ulterior momentului inventarierii stocurilor, iar auditorul nu
poate participa la inventariere. O limitare poate să apară, de asemenea, atunci când,
conform opiniei auditorului, evidenŃele contabile sunt necorespunzătoare sau atunci când
auditorul se află în imposibilitatea de a desfăşura procedurile de audit considerate ca fiind
necesare. În aceste circumstanŃe, auditorul va încerca să desfăşoare proceduri alternative
rezonabile pentru a obŃine probe de audit corespunzătoare şi suficiente pentru a susŃine o
opinie fără rezerve.
Atunci când există o limitare a sferei activităŃii auditorului ce necesită exprimarea
unei opinii cu rezerve sau declararea imposibilităŃii de exprimare a unei opinii, raportul
auditorului trebuie să prezinte limitarea şi să indice posibilele ajustări ale situaŃiilor
financiare ce ar fi putut fi determinate ca fiind necesare dacă respectiva limitare nu ar fi
existat.
Exemplificări ale acestor probleme sunt prezentate mai jos:

Limitarea sferei – opinie cu rezerve

“Am auditat…............
Cu excepŃia celor discutate în paragrafele ce urmează, am desfăşurat auditul
nostru în concordanŃă cu…….
Nu am urmărit inventarierea faptica a stocurilor fizice, aşa cum se prezintă la data
de 31 decembrie 20X1, deoarece această dată a fost anterioară perioadei în care noi am
fost iniŃial angajaŃi ca auditori ai societăŃii. Datorită naturii evidenŃelor societăŃii, nu am
fost convinşi de corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte proceduri de audit.
În opinia noastră, cu excepŃia efectelor unor ajustări, care poate s-ar fi constatat
necesare dacă ne-am fi putut convinge de corectitudinea cantităŃilor de stocuri fizice,
situaŃiile financiare conferă o imagine fidelă… …”.

Limitarea sferei – imposibilitatea de a exprima o opinie

“Am fost angajaŃi să audităm bilanŃul anexat al SocietăŃii ABC la data de 31

decembrie 20X1, contul de profit şi pierdere şi situaŃia fluxurilor de numerar pentru anul
încheiat la acea dată. Aceste situaŃii financiare constituie responsabilitatea conducerii
societăŃii. (Se omite formularea prin care se stabileşte responsabilitatea pentru auditor).
(Paragraful în care se discută sfera angajamentului de audit va fi omis sau
modificat în concordanŃă cu circumstanŃele respective.)
(Se adaugă paragraful în care se discută limitarea sferei, după cum urmează:)
Nu am putut urmări toate inventarele fizice şi confirma toate conturile de creanŃe
datorită limitărilor în sfera activităŃii noastre create de societate.
 Datorită semnificaŃiei aspectelor discutate în paragraful precedent, nu exprimăm o
opinie cu privire la situaŃiile financiare.

C2. Dezacordul cu conducerea

Auditorul poate să nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte cum ar fi

acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau
adecvarea prezentării informaŃiilor în situaŃiile financiare. În cazul în care aceste
dezacorduri sunt semnificative pentru situaŃiile financiare, auditorul trebuie să exprime
o opinie cu rezerve sau o opinie contrară.
Exemplificarea acestor aspecte este prezentată mai jos.

Dezacordul asupra politicilor contabile – Metodă contabilă necorespunzătoare –

Opinie cu rezerve

“Am auditat …......

Am desfăşurat auditul în concordanŃă cu ….
Conform celor prezentate în nota X la situaŃiile financiare, în situaŃiile financiare
nu a fost prezentată nici o amortizare practică ce, în opinia noastră, nu este în concordanŃă
cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate. Provizionul pentru anul încheiat la 31
decembrie 20X1 trebuie să fie de xxx calculat pe baza metodei liniare de amortizare
folosind ratele anuale de 5% pentru clădiri şi 20% pentru echipamente. Prin urmare,
activele fixe trebuie reduse cu amortizarea cumulată de xxx, iar pierderea anuală şi
deficitul cumulat trebuie să crească cu xxx şi xxx, respectiv.
În opinia noastră, cu excepŃia efectului asupra situaŃiilor financiare al problemei la
care s-a făcut referire în paragrafele anterioare, situaŃiile financiare conferă o imagine
reală…(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la opinie,
paragraful 28 de mai sus)”.

Dezacordul asupra politicilor contabile – prezentare a informaŃiilor

necorespunzătoare – Opinie cu rezerve

“Am auditat ….
Am desfăşurat auditul în concordanŃă cu ….
La 15 ianuarie 20X2 societatea a emis titluri în valoare de xxx, în scopul de a
finanŃa dezvoltarea firmei. Contractul de vânzare restricŃionează plata în numerar a
dividendelor viitoare aferente veniturilor după 1 decembrie 19X1. În opinia noastră,
prezentarea acestei informaŃii este cerută de ….
În opinia noastră, cu excepŃia omisiunii informaŃiilor incluse în paragraful
precedent, situaŃiile financiare conferă o imagine fidelă….
 Dezacordul asupra Politicilor Contabile – Prezentare a InformaŃiilor
necorespunzătoare – Opinie Contrară

“Am auditat ….
Am desfăşurat auditul în concordanŃă cu ….
(Paragraf(paragrafe) în care se discuta dezacordul)
În opinia noastră, datorită efectelor aspectelor discutate în paragraful(paragrafele)
precedent(e), situaŃiile financiare nu prezintă o imagine fidelă (sau „nu prezintă cu
fidelitate”) a poziŃiei financiare a societăŃii la 31 decembrie 19X1, a rezultatelor din
exploatare şi a fluxurilor de numerar pentru anul încheiat la data respectivă, în
conformitate cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de
raportare financiară, cu trimitere Ńara de origine]) (şi nu sunt în conformitate cu…).”