UNIVERSITATEA „ALEXANDRU IOAN CUZA” IAŞI

FACULTATEA DE ECONOMIE ŞI ADMINISTRAREA AFACERILOR

Contabilitate comparată (norme

naţionale-norme internaţionale)
- Suport de curs an I CDE -

Titular curs:
Conf.univ.dr. Roxana DICU

Iaşi, 2018
 CUPRINS

Capitolul 3. Recunoaşterea, derecunoaşterea, evaluarea şi prezentarea informaţiilor în

contabilitate..............................................................................................................................3
3.5. Recunoaşterea, evaluarea şi prezentarea informaţiilor privind veniturile..................3
3.5.1. Aria de aplicabilitate..........................................................................................................3
3.5.2. Recunoaşterea veniturilor.................................................................................................4
3.5.2.1. Veniturile din vânzarea de bunuri..................................................................................4
3.5.2.2. Veniturile din prestarea de servicii..............................................................................10
3.5.2.3. Veniturile din dobânzi, redevenţe şi dividende...........................................................11
3.5.3. Evaluarea veniturilor........................................................................................................13

2
 Capitolul 3. Recunoaşterea, derecunoaşterea, evaluarea şi prezentarea
informaţiilor în contabilitate

3.5. Recunoaşterea, evaluarea şi prezentarea informaţiilor privind veniturile

Veniturile reprezintă beneficii economice pe parcursul exerciţiului financiar,

constituite din intrări de active sau măriri ale valorii activelor sau diminuări ale datoriilor care
duc la creşterea capitalurilor proprii, altele decât cele referitoare la contribuţiile
participanţilor la capitalurile proprii. Veniturile includ atât veniturile din activitatea curentă,
cât şi câştigurile.

3.5.1. Aria de aplicabilitate

Veniturile, conform OMFP nr. 1802/2014, includ:

A. Venituri din vânzarea bunurilor. În această categorie sunt incluse:
a) bunuri produse în scopul vânzării:
 active curente materiale: produse finite, produse reziduale, semifabricate,
ambalaje de producţie, animale crescute pentru a fi valorificate;
 active imobilizate necorporale ori corporale a căror producţie reprezintă
obiectul de activitate.
b) bunuri achiziţionate pentru a fi revândute:
 active curente materiale: materii prime şi materiale vândute ocazional,
mărfuri, ambalaje în circulaţie, animale cumpărate cu scopul revânzării.
c) alte proprietăţi deţinute în scopul revânzării.
B. Venituri din prestarea serviciilor - implică efectuarea de către entitate a unui
angajament convenit printr-un contract unei anumite perioade de timp. Prestarea
serviciilor se realizează prin încheierea unui contract între cel puţin două părţi,
prin care fiecare entitate îşi însuşeşte dreptul şi obligaţia de a respecta termenii
aferenţi contractului şi executarea unor sarcini într-o perioadă de timp.
C. utilizarea de către terţi a activelor entităţii generează venituri din activităţi
curente sub forma de:
 dobânzi - obţinute ca remuneraţie în schimbul acordării de lichidităţi sau
echivalente de lichidităţi unor terţi;
 redevenţe - primite pentru utilizarea activelor imobilizate ale entităţii
(brevete, mărci, drepturi de autor, programe informatice);
 dividende - distribuirea profiturilor către deţinătorii de investiţii de
capital proporţional cu partea deţinută dintr-o anumită clasă de capital.
Veniturile obţinute de întreprindere reprezintă mărimea brută a avantajelor
obţinute în cursul exerciţiului din activităţi ordinare, fără a fi deduse costurile aferente.
Acestea cuprind sumele primite sau de primit de către întreprindere în contul său.
Exemplu

3
 Întreprinderea ALFA vinde mărfuri în calitate de intermediar, în următoarele
condiţii: preţul de vânzare 100.000 lei, din care 10.000 lei comision. Care este suma
venitului obţinut de ALFA?
Suma venitului înregistrat de Alfa este de 10.000 lei.

3.5.2. Recunoaşterea veniturilor

Criteriile de recunoaştere sunt aplicate separat pentru fiecare operaţiune. Există cazuri
când, pentru a fi reflectat fondul economic al operaţiunii, este nevoie să se aplice criteriile de
recunoaştere componentelor identificabile distinct pentru o singură tranzacţie.
În veniturile din activităţi curente se includ doar fluxurile brute de primit sau primite
de entitate în nume propriu. Taxele de vânzare, taxele pentru valoarea adăugată, taxele pentru
bunuri şi servicii nu sunt considerate beneficii economice iar rezultatul lor nu se constituie in
creşterea capitalurilor proprii.
Pentru două sau mai multe operaţii luate împreună, care sunt legate, se poate aplica
criteriile de recunoaştere doar dacă efectul comercial al acestora nu poate avea sens decât
dacă sunt luate împreună.

3.5.2.1. Veniturile din vânzarea de bunuri

trebuie recunoscute în momentul în care au fost îndeplinite integral următoarele
condiţii:
a) cumpărătorului i-au fost transferate riscurile şi beneficiile semnificative ce
decurg din dreptul de proprietate;
De obicei şi de cele mai multe ori, în cazul vânzărilor en-detail, transferul riscurilor şi
avantajelor asupra bunurilor coincide cu transferul titlului de proprietate/cu trecerea bunurilor
în posesia cumpărătorilor. Există însă cazuri când aceste două momente sunt decalate.
Exemplu 1
La 2.01.N, ALFA facturează mărfuri în valoare de 150.000 lei clientului GAMA, care
solicită ca livrarea să se efectueze pe 27.02.N. La momentul facturării, ALFA nu deţine
mărfurile ce urmează a fi livrate. ALFA nu poate recunoaşte venitul pe 02.01, deşi GAMA
este proprietar începând cu această dată.
- Facturare
4111 = 472 150.000
- Livrare
472 = 707 150.000
- Descărcare de gestiune
607 = 371 cost

Momentul recunoaşterii venitului este dat de: probabilitatea efectuării livrării,

confirmarea instrucţiunilor de amânare de către client, respectarea condiţiilor de plată, la care
se adaugă identificarea clară a bunurilor ce urmează a fi livrate, precum şi existenţa
condiţiilor de livrare.
Exemplu 2
ALFA este producător de electronice şi are ca distribuitor societatea BETA. BETA
dispune de o linie de credit în limita căreia primeşte produse pe care le depozitează în

4
spaţiile proprii şi le vinde terţilor. Transferul custodiei la BETA are loc la livrare. BETA nu
este obligată să vireze contravaloarea produselor ALFA înainte de încasarea de la terţi.
După 2 luni, BETA poate returna bunurile către ALFA, dacă nu s-au vândut, sau achită
contravaloarea. Societatea ALFA va recunoaşte venitul după 2 luni, dacă produsele nu sunt
returnate, sau înainte de 2 luni, la încasare.

b) entitatea nu mai gestionează bunurile vândute şi nici nu mai deţine control

efectiv asupra lor;
Atunci când o entitate păstrează doar un risc nesemnificativ asupra bunului ce a făcut
obiectul unei tranzacţii, atunci acţiunea este considerată o vânzare, iar veniturile sunt
recunoscute (de exemplu, păstrarea titlului de proprietate asupra unui bun până în momentul
achitării sumei datorate, a contravalorii bunului respectiv). În caz opus, atunci când entitatea
păstrează riscuri semnificative asupra bunului, acţiunea nu mai poate fi considerată o vânzare
şi prin urmare nici veniturile nu pot fi recunoscute. Putem vorbi de asemenea situaţii în
diferite momente, cum ar fi:
· atunci când entitatea îşi asumă obligaţii pentru anumite rezultate ce s-au dovedit a fi
nesatisfăcătoare, obligaţii ce nu sunt acoperite de clauzele prevăzute în certificatele
de garanţie;
Exemplu
Societatea Alfa vinde saltele pe internet, cu posibilitatea de returnare în 30 zile. Nu
poate estima procentul returnărilor
- Facturare
4111 = 472 150.000 (preţ factură)
5121 = 4111 150.000
- Descărcare de gestiune
357 = 371 cost
- Nu se returnează
472 = 707 150.000
607 = 357 cost
- Se returnează
472 = 5121 150.000
371 = 357 cost

Societatea Alfa vinde saltele pe internet, cu posibilitatea de returnare în 30 zile.

Procentul returnărilor din perioada anterioară 10%.
- Facturare
4111 = 707 150.000 (preţ factură)
5121 = 4111 150.000
607 = 371 cost
- Provizionare funcţie de procentul de returnări din perioada anterioară (10%)
6812 = 1518 15.000
- Nu se returnează
1518 = 7812 15.000
- Se returnează
4111 = 707 150.000
607 = 371 cost
4111 = 5121 150.000

5
 1518 = 7812 15.000

· în momentul în care veniturile rezultate ca urmare a unei vânzări sunt condiţionate

de momentul în care cumpărătorul reuşeşte la rândul său să le vândă;
Exemplu
Un angrosist cedează un lot de marfă, evaluat la cost de achiziţie de 1000 lei, pentru a
fi vândut în consignaţie, la o valoare de 1200 lei. Consignatarul practică un comision de 20%.
După o săptămână, mărfurile sunt vândute, iar angrosistul emite factura ce se încasează în
numerar.
- Transmiterea mărfurilor
357 = 371 1.000
- Facturarea
4111 = 707 1.200
- Descărcarea de gestiune
607 = 357 1.000
Pierderea controlului intervine în momentul în care consignaţia vinde bunurile. Până
atunci, angrosistul are posibilitatea să se răzgândească, deci încă mai deţine control.

· în situaţia în care instalarea anumitor bunuri este o parte specificată în contract, iar
bunurile deşi au fost trimise, nu au fost instalate;
Exemplu
În cazul în care vânzarea este însoţită de instalare/verificare, venitul va fi recunoscut
în momentul în care cumpărătorul acceptă livrarea, venitul din prestarea de servicii
(instalare/verificare) fiind recunoscut iniţial ca un venit în avans.
- Livrare, urmată de instalare
4111 = % 10.200
707 10.000
472 200
607 = 371 Cost
472 = 704 200

· în situaţia în care clientul are dreptul de returna bunurile cumpărate (de a anula
vânzarea) pentru un motiv specificat în contractul de vânzare-cumpărare, iar
entitatea nu poate fi sigură de probabilitatea de a i se înapoia bunurile.
c) valoarea veniturilor poate fi evaluată în mod rezonabil;
d) probabilitatea ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate
către entitate;
Veniturile şi cheltuielile (costurile) aferente unei aceleiaşi tranzacţii sunt recunoscute
în acelaşi timp, ele fiind interdependente sau mai bine zis corelate. Astfel dacă veniturile sunt
recunoscute conform criteriilor mai sus enunţate, şi cheltuielile pot fi recunoscute şi
determinate la adevărata lor valoare. Dacă cheltuielile nu pot fi evaluate, nici veniturile nu
pot fi recunoscute, iar valorile de bani încasate pentru o vânzare sunt înregistrate că datorii.
e) costurile tranzacţiei pot fi evaluate în mod fiabil.
O sumă încasată de o entitate, dacă nu are în corespondenţă un efort (cheltuială), nu
va fi recunoscută ca un venit, ci ca o datorie (cazul avansurilor încasate de la client).

6
 Exemplu
O entitate Alfa încasează de la un client un avans în sumă de 1.000 lei, în vederea
livrării unor mărfuri în perioada următoare. Livrarea are loc 45 zile mai târziu şi este
facturată la preţ de 2.500 lei. Costul mărfurilor vândute este de 1.800 lei.
- Încasare avans*
5121 = 419 1.000
- Livrare
4111 = 707 2.500
- Descărcare din gestiune
607 = 371 1.800
- Stornare avans
4111 = 419 (1.000)
- Achitare diferenţă de plată
5121 = 4111 1.500

* în reglementările contabile din România, intervine obligativitatea facturării

avansului până pe data de 15 a lunii următoare celei în care a fost încasat:
4481 = 4427 166,67
- La facturarea livrării, TVA va fi colectat pe factură şi stornat, pentru valoarea
aferentă avansului.
4481 = 4427 (166,67)
4111 = 4427 500

Există situaţii în care entitatea nu poate recunoaşte veniturile datorită unei

incertitudini existente, de cele mai multe ori aceasta este reflectată de primirea contravalorii
unor mărfuri. Dacă suma este încasată, atunci entitatea poate recunoaşte veniturile; dacă
entitatea nu mai încasează respectivă sumă, iar acesta a fost inclusă în venituri, atunci
aceasta este recunoscută ca o cheltuială.
Veniturile din vânzările de bunuri se înregistrează în momentul când bunurile se
predau, se livrează pe bază de factură sau în alte condiţii prevăzute în contract care arată
transferul dreptului de proprietate către clienţi.
În multe cazuri, precum cel al vânzării en-detail, transferul riscurilor şi avantajelor se
suprapune cu trecerea bunurilor în posesia cumpărătorului ori cu transferul titlului de
proprietate, însă, în alte cazuri, transferul avantajelor şi riscurilor apare într-un moment diferit
de cel în care se transferă titlul de proprietate sau se trec bunurile în posesia cumpărătorului.
Veniturile nu sunt recunoscute şi operaţiunea nu reprezintă o vânzare atunci când
entitatea îşi păstrează riscurile semnificative dependente proprietăţii. Tranzacţia reprezintă
vânzare şi se recunosc veniturile chiar şi în momentul în care entitatea păstrează un risc
nesemnificativ din dreptul de proprietate (pentru a se asigura că va colecta suma ce i se
datorează).
De exemplu, atunci când o entitate oferă un credit comercial unui cumpărător, iar
dacă acest acord constituie o tranzacţie financiară, valoarea justă a contraprestaţiei va fi
determinată actualizând toate sumele de primit în viitor stabilindu-se o rată a dobânzii
implicită.
Rata dobânzii implicite se determină utilizând una din următoarele metode:

7
 1. rata predominantă pentru un instrument similar aparţinând emitentului cu rating de
credit similar;
2. rata dobânzii ce actualizează valoarea nominală a instrumentului la un nivel al
preţului curent de vânzare în lichidităţi al bunurilor sau serviciilor.
Astfel, venitul din dobânzi, se determină ca diferenţă între valoarea justă şi valoarea
nominală a contraprestaţiei.
Exemplu
O societate ALFA vinde mărfuri către BETA în valoare de 1.000 lei, cost 800 lei.
Încasarea creanţei are loc după o lună. Se estimează că întreprinderea client ar fi putut
obţine un credit echivalent, pe piaţa financiară, la o rată a dobânzii de 12%.
- Livrare
4111 = % 1.000
707 892,86
472 107,14
607 = 371 800
5121 = 4111 1000
472 = 766 107,14

Venitul aferent preţului de vânzare, net de dobândă, se recunoaşte la data vânzării.

Preţul de vânzare reprezintă valoarea actualizată a contraprestaţiei, determinată prin
actualizarea ratelor de primit cu rata dobânzii implicită. Dobânda se recunoaşte ca venit, pe
măsură ce se câştigă, folosind metoda dobânzii efective.
În cazul vânzării cu plata în rate, când se cunoaşte preţul şi rata dobânzii practicate de
vânzător, venitul este recunoscut la nivelul preţului la care se efectuează tranzacţia, iar
dobâzile sunt recunoscute pe durata creditului client.
Exemplu
La 01.01.N, Alfa vinde societăţii Beta mobilier, în următoarele condiţii:
- Preţ de vânzare 100.000 lei
- Avans 50%
- 25% prima rată (după 30 zile)
- 25% a doua rată (după 60 zile)
- Rata dobânzii 10%/lună, la sold
- Costul mărfurilor 60.000 lei.
Să se contabilizeze vânzarea, luând în calcul că livrarea se face:
a. La facturare
b. După achitarea integrală a ratelor
Livrarea la facturare
- Avans
5121 = 419 50.000
- Vânzare
4111 = % 107.500
707 100.000
472 7.500*
10% x 50.000 + 10% x 25.000
- Descărcare de gestiune
607 = 371 60.000

8
 - Decontare avans
4111 = 419 50.000
- Încasare rata 1
5121 = 4111 30.000
472 = 766 5.000
- Încasare rata 2
5121 = 4111 27.500
472 = 766 2.500

Livrarea la achitarea ratelor

- Avans
5121 = 419 50.000
- Vânzare
4111 = % 107.500
472.vz 100.000
472 7.500*
10% x 50.000 + 10% x 25.000
- Decontare avans
4111 = 419 50.000
- Încasare rata 1
5121 = 4111 30.000
472 = 766 5.000
- Încasare rata 2
5121 = 4111 27.500
472 = 766 2.500
- Livrare
472.vz = 707 100.000
- Descărcare de gestiune
607 = 371 60.000

Cele de mai sus se pot rezuma astfel:

1. decontarea trebuie să aibă loc la momentul tranzacţiei iar, dacă nu, la o dată
apropiată acestui moment;
2. dacă clientul plăteşte imediat, vânzătorul ar putea valorifica lichiditatea la o
anumită rată de fructificare, ţinându-se cont de alternativele de investire;
3. dacă clientul nu achită imediat, i se va fixa un preţ pentru data ulterioară,
ţinându-se cont de rata de funcţionare pentru perioada scursă până la scadenţă
sau de scadenţele fixate;
4. diferenţa dintre preţul fixat pentru plata la scadenţă şi cel oferit pentru plata
imediată este un venit din dobânda care trebuie să exprime o rată efectivă a unei
investiţii în condiţii similare.

3.5.2.2. Veniturile din prestarea de servicii

se înregistrează pe parcursul efectuării acestora. Se recunosc diferit veniturile obţinute
din vânzarea serviciilor dacă:
a) se poate estima în mod rezonabil rezultatul tranzacţiei (în măsura execuţiei
contractului);

9
 b) nu se poate estima în mod fiabil rezultatul tranzacţiei (venitul se recunoaşte în
limita cheltuielilor recuperabile).
Exista destul de multe situaţii în care rezultatul nu poate fi estimat corect de la
început, moment în care pot apărea două situaţii:
A. Întreprinderea este sigură că îşi va recupera costurile aferente tranzacţiei şi
înregistrează venituri corespunzător costurilor apărute şi care vor fi recuperate;
B. Întreprinderea nu este sigură că îşi va recupera costurile, moment în care nu se pot
recunoaşte venituri, iar costurile efectuate sunt recunoscute drept cheltuieli.
Indiferent de situaţie, dacă incertitudinea dispare, este indicat ca veniturile să fie
recunoscute pe parcursul şi în funcţie de evoluţia contractului, în defavoarea recunoaşterii
cheltuielilor recuperabile.
O a doua situaţie este reprezentată de momentul în care rezultatul unei tranzacţii poate
fi estimat la o valoare apropiată de realitate, într-o manieră rezonabilă, caz în care veniturile
se recunosc şi se înregistrează în funcţie de evoluţia contractului. Pentru a fi siguri de
corectitudinea înregistrarii, trebuie să îndeplinim şi să ţinem cont de patru criterii:
a) suma veniturilor poate fi evaluată în mod rezonabil;
Pentru a îndeplini acest criteriu, entitatea, împreună cu părţile participante, trebuie să
aibă clarificate într-un mod clar elemente ce ţin de drepturile şi responsabilităţile fiecărei
părţi în ceea ce priveşte serviciile ce trebuie executate, pe de o parte, şi serviciile ce trebuie
primite, de cealaltă parte.
De asemenea, tot pe baza contractului trebuie specificat şi mijlocul prin care se vor
efectua plăţile, dar şi modalităţile şi condiţiile în care acestea vor fi decontate.
b) este probabil să fie generate pentru entitate beneficiile economice asociate
tranzacţiilor;
După cum s-a mai menţionat, o entitate înregistrează veniturile doar atunci când
există o probabilitate ridicată ca acestea să intre în întreprindere. Dacă pe parcurs, se întâmplă
evenimente din care se poate deduce faptul că sumele, care iniţial au fost incluse la venituri,
nu mai pot fi colectate, atunci se realizează transferarea acestora la cheltuieli.
c) poate fi evaluat în mod fiabil, la finalul perioadei de raportare, stadiul de
finalizare;
Pentru a putea determina stadiul in care se afla un contract, într-un moment dat, se pot
folosi mai multe metode; entitatea, în funcţie de natura contractului, alege metoda care i se
potriveşte cel mai bine pentru a descrie realităţile economice. Astfel, întreprinderea poate
face o analiză a lucrărilor sau serviciilor prestate; poate calcula ca procent serviciile executate
din serviciile totale sau poate analiza o proporţie a costurilor efectuate până la data
respectivă, din totalul costurilor previzionate la încheierea contractului.
d) costurile de finalizare a tranzacţiei şi costurile suportate pot fi evaluate în
mod fiabil.
De mentionat, în acest criteriu, ca în costurile realizate până la o anumită perioadă de
timp sunt incluse acele costuri care reflectă doar serviciile prestate, iar în costurile totale sunt
incluse doar acelea ce reflectă în mod strict serviciile executate sau care urmează a fi
realizate.

10
 De reţinut faptul că avansurile încasate şi plăţile ce se fac într-un mod progresiv nu
reflectă şi nu reprezintă serviciile executate până în acel moment. Contravaloarea serviciilor
ce nu au fost îndeplinite sau finalizate până la sfârşitul perioadei sunt evidenţiate la valoarea
costului în contul 332 (,,Servicii în curs de execuţie”) prin creditarea contului 712 (,,Venituri
aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie”).
Entitatea poate face estimări rezonabile când şi celelalte părţi ale contractului sunt de
acord cu elementele:
 drepturile legale cu privire la serviciile de executat şi de primit ale fiecărei
părţi;
 mijlocul de plată;
 modul si condiţiile de decontare.
Metodele prin care poate fi determinat stadiul de execuţie al unui contract, în funcţie
de natura lui, pot include:
1. analiza lucrărilor prestate;
2. procentul serviciilor executate pana la data respectiva din serviciile totale ce se
cer a fi executate;
3. costurile ce apar până la data respectivă în raport cu costurile totale estimate.
În costurile totale estimate ale contractului sunt incluse numai serviciile
prestate sau ce urmează a fi prestate.
Stadiul de finalitate al lucrării se stabileşte pe baza situaţiei de lucrări care însoţeşte
factura, procesul verbal de recepţie sau alte documente care arată situaţia realizării şi recepţia
serviciilor prestate.

3.5.2.3. Veniturile din dobânzi, redevenţe şi dividende

Veniturile trebuie recunoscute pe următoarele baze:
a) dobânzile trebuie recunoscute periodic, pe baza randamentului efectiv al
activului, în mod proporţional;
b) redevenţele trebuie recunoscute conform realităţii economice a contractului pe
baza contabilităţii de angajamente;
c) dividendele se recunosc după stabilirea dreptului acţionarului la dividende.
Atunci când dividendele sunt declarate pentru perioada anterioară achiziţiei,
atunci valoarea lor va fi dedusă din costul de achiziţie.
Conform acestor baze veniturile apărute din utilizarea activelor entităţii de către terţi
care generează dobânzi, redevenţe şi dividende sunt recunoscute când:
a) este probabil să intre în entitate beneficiile economice asociate tranzacţiei;
b) suma veniturilor poate fi determinată în mod fiabil.
Când există o incertitudine cu privire la colectarea sumei care a fost inclusă în
venituri, suma ce nu va mai putea/nu se mai poate colecta va fi recunoscută ca o cheltuială
decât ca o ajustare a sumei veniturilor iniţial recunoscute.

3.5.3. Evaluarea veniturilor

Conform reglementărilor internaționale, veniturile din activităţile curente sunt
“evaluate la valoarea justă (suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o

11
datorie de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză cu preţul determinat obiectiv) a
mijlocului de plată primit sau de primit”, ţinând cont şi de rabatul permis de întreprindere.
Mijlocul de plată, de cele mai multe ori, este simbolizat sub forma numerarului şi a
echivalentelor de numerar, iar aceste sume ce sunt primite sau urmează să fie primite
reprezintă suma veniturilor din activităţile curente.
În cazul în care bunurile sau serviciile sunt înlocuite cu bunuri sau servicii similare ca
valoare sau natură aceste operaţiuni nu generează venituri din activităţi curente.
O tranzacţie generează venit în momentul când se vând bunuri sau se prestează
servicii în schimbul unor bunuri sau servicii diferite. Veniturile se evaluează la valoarea justă
a serviciilor primite sau a bunurilor, ajustate cu orice sumă transferată în numerar ori în
echivalente de numerar. Dacă valoarea justă a serviciilor sau bunurilor primite nu poate fi
evaluată în mod fiabil venitul din activitatea curentă se evaluează la valoarea justă a bunurilor
sau serviciilor cedate şi se ajustează cu orice sumă transferată în numerar ori în echivalente
de numerar.

12