UNIVERSITATEA „ALEXANDRU IOAN CUZA” IAŞI

FACULTATEA DE ECONOMIE ŞI ADMINISTRAREA AFACERILOR

Contabilitate comparată (norme

naţionale-norme internaţionale)
- Suport de curs an I CDE -

Titular curs:
Conf.univ.dr. Roxana DICU

Iaşi, 2017
 CUPRINS

Capitolul 2. Recunoaşterea, derecunoaşterea, evaluarea, şi prezentarea informaţiilor în

contabilitate – RAS vs. IFRS...................................................................................................3
2.1. Recunoaşterea/derecunoaşterea, evaluarea şi prezentarea în situaţiile financiare a
informaţiilor privind activele (RAS vs. IAS 16, IAS 36)......................................................3
3.1.1. Conceptul de imobilizări corporale........................................................................................3
3.1.2. Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale...........................................................................5
3.1.3. Amortizarea..........................................................................................................................12
3.1.4. Evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale..........................................................................15
3.1.5. Evaluarea la cedare..............................................................................................................16

2
 Capitolul 2. Recunoaşterea, derecunoaşterea, evaluarea, şi prezentarea
informaţiilor în contabilitate – RAS vs. IFRS

2.1. Recunoaşterea/derecunoaşterea, evaluarea şi prezentarea în situaţiile

financiare a informaţiilor privind activele (RAS vs. IAS 16, IAS 36)

În întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale, o importanţă deosebită o

prezintă recunoaşterea şi evaluarea activelor, în calitate de resurse generatoare de beneficii
pentru entitatea economică.

A. Imobilizări corporale
Imobilizările corporale constituie o parte importantă a activelor entităţilor comerciale
şi industriale. Utilizatorul situaţiilor financiare trebuie să fie atent la evaluarea lor deoarece
opţiunile oferite entităţilor sunt multiple.
IAS 16 Imobilizări corporale a fost publicat de către Comitetul pentru Standarde
Internaţionale de Contabilitate în decembrie 1993. El a înlocuit IAS 16 “Contabilitatea
Imobilizărilor Corporale”, publicat in martie 1982. IAS 16 a fost revizuit în 1998 şi amendat
încă o dată în 2000. În decembrie 2003 IASB a publicat IAS 16 revizuit.
Obiectivul acestui Standard este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizările
corporale astfel încât utilizatorii situaţiilor financiare să poată discerne cu privire la
informaţiile despre investiţia unei entităţi în imobilizările sale corporale şi la modificările
dintr-o astfel de investiţie. Problema principală în contabilizarea imobilizărilor corporale este
identificarea momentului de recunoaştere a acestor active, a valorii contabile şi a cheltuielilor
cu amortizarea şi cu pierderile din deprecierile aferente.

2.1.1. Conceptul de imobilizări corporale

Imobilizările corporale reprezintă active care sunt deţinute de o entitate pentru a fi

utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau
pentru a fi folosite în scopuri administrative şi sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai
mari de un an.
Imobilizările constituie, la majoritatea întreprinderilor, cea mai mare parte a activelor,
cu precădere la întreprinderile industriale, iar modul de contabilizare a acestora influenţează
rezultatele financiare declarate.
Standardul trebuie aplicat pentru imobilizările corporale folosite în producţia de
bunuri şi servicii sau pentru administraţie. În anumite situaţii. standardul se aplică prin
corelare cu alte standarde, ca de exemplu:
 pentru imobilizările corporale care fac obiectul contractelor de leasing, împreună
cu IAS 17 „Leasing”.
 pentru proprietăţile imobiliare utilizate pentru închiriere sau ca investiţie pentru
majorarea puterii de cumpărare a capitalului, împreună cu IAS 40 “Investiţii
imobiliare”.

3
  pentru deprecieri ale imobilizărilor corporale, altele decât cele constatate pe seama
amortizărilor, împreună cu IAS 36 “Deprecierea activelor”.
IAS 16 prevede că imobilizările corporale sunt recunoscute ca activ atunci când:
1. costul acestuia poate fi evaluat într-un mod credibil
Imobilizările corporale vor fi evaluate de către entităţi în momentul intrării în
unitate a acestora, dar mai pot fi evaluate ulterior prin modificarea, întreţinerea şi
reparaţia acestora.
Există situaţii în care unele întreprinderi utilizează active complexe. Acestea pot fi
constituite din subansamble care au durate de utilizare diferite şi valori diferite. În astfel de
cazuri, fiecare element trebuie să fie contabilizat în mod separat şi amortizat pe durata sa de
utilizare.
Considerăm condiţia de recunoştere îndeplinită în momentul în care întreprinderea
dovedeşte obţinerea avantajelor generate de activ, dar şi asumarea riscurilor asociate. Cu referire
la condiţia de fiabilitate, evaluarea imobilizărilor corporale este credibilă deoarece se efectuează
la valoarea înscrisă în documentele justificative de achiziţie.
În România, conform Hotărârii nr. 276/2013 privind stabilirea valorii de intrare a
mijloacelor fixe începând cu data intrării în vigoare a acestei hotărâri, valoarea minimă de intrare
a mijloacelor fixe stabilită în condiţiile art. 3 alin. 2 lit. a) din Legea nr. 15/1994 privind
amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, republicată, cu modificările
şi completările ulterioare, este de 2.500 lei. Valoarea rămasă neamortizată a mijloacelor fixe cu
valoarea de intrare cuprinsă între 1.800 lei şi 2.500 lei, existente în patrimoniul operatorilor
economici la data intrării în vigoare a hotărârii, a urmat a se recupera pe durata normală de
funcţionare rămasă.
Această valoare este una fiscală şi nu una contabilă!!!
2. perioada de utilizare a bunului să fie mai mare de un an
Imobilizările corporale trebuie să aibă o perioadă de utilizare care depăşeşte un an.
3. funcţia bunului să fie aceea de a produce alte bunuri sau servicii în concordanţă
cu obiectul de activitate al întreprinderii
Imobilizările corporale intrate într-o entitate trebuie să aibă una din următoarele
destinaţii: producţia de alte bunuri, prestarea de servicii, închirierea la terţi şi folosirea
în scopuri administrative.
Prima opţiune pe care o formulează conducerea la înregistrarea unui activ vizează
metoda de amortizare, durata de viaţă a activului şi valoarea reziduală a acestuia. Aceste
alegeri afectează o serie de indicatori cheie în analiza financiară.
Înregistrarea cheltuielilor. Distincţia dintre cheltuielile care trebuie contabilizate la
cheltuieli (parte a performanţei) şi cele care trebuie capitalizate nu este întotdeauna uşoară.
Dat fiind că este extrem de dificil de deosebit cele două componente, entităţile dispun de o
anumită latitudine în privinţa tratamentului contabil al cheltuielilor relative la imobilizări.
Cei care au în intenţie diminuarea rezultatelor vor avea tendinţa să considere o mare
parte din aceste cheltuieli drept normale de întreţinere. Minimizarea rezultatelor va avea ca
efect reducerea capitalului acţionarilor, reducerea marjei profitului, reducerea rentabilităţii
activelor şi a rentabilităţii capitalului, şi creşterea gradului de îndatorare. Rezultatele şi
indicatorii sunt mai puţin stabili, deoarece cheltuielile masive pot fi sporadice.

4
 Entităţile care urmăresc să sporească rezultatele se vor strădui să capitalizeze aceste
cheltuieli, insistând pe suplimentul de beneficii economice viitoare pe care îl aduc.
Capitalizarea atrage după sine menţinerea rezultatului şi majorarea valorii activelor, cu efect
asupra indicatorului de rentabilitate a activelor (care creşte) şi de viteză de rotaţie a acestora
(care scade). În plus, marja profitului creşte şi scade gradul de îndatorare.
Rezultatele şi indicatorii sunt mai stabili, deoarece amortizarea influenţează
cheltuielile în timp.

2.1.2. Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale care respectă condiţiile de contabilizare la active sunt

evaluate la costul de achiziţie sau costul de producţie.
Costurile de achiziţie sunt reprezentate de preţul de cumpărare, taxele vamale, taxele
nerecuperabile şi toate chletuielile direct atribuibile pentru ca activul să fie în starea de
utilizare prevăzută; toate reducerile comerciale sunt scăzute o dată cu preţul de cumpărare.
Exemple de costuri directe:
costurile de amenajare şi amplasare;
costurile iniţiate de livrare şi manipulare:
cheltuielile de instalare;
onorariile cuvenite arhitecţilor şi inginerilor;
costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului;
costurile de restaurare a amplasamentului, în condiţiile în care costul este recunoscut
ca un provizion pe baza IAS 37.
Când plata pentru imobilizări este amânată conform condiţiilor de plată stabilite,
bunul este contabilizat la preţul iniţial, dat de plata imediată, iar diferenţa dintre suma şi
totalul plaţilor este considerată cheltuială cu dobândă pe perioada creditului sau este
capitalizată în conformitate cu IAS 23. Potrivit OMFP 1802/2014, în cazul amânării unei
contravalori a unei imobilizări, nu este aplicată cerinţa de actualizare. Reducerile financiare
sunt recunoscute ca şi venituri, iar reducerile comerciale primite în facturi ajustează
valoarea imobilizării.
De asemenea imobilizările corporale pot fi obţinute în schimbul altor active
nemonetare sau în schimbul unei contraprestaţii monetare şi a unui activ nemonetar. Acest
cost este un activ cu excepţia următoarelor situaţii: tranzacţia de schimb nu are fundament
comercial sau nu există fiabilitate la evaluarea valorii juste a activului primit, respectiv nici a
celui cedat.
Dacă activul achiziţionat nu este evaluat la valoarea justă acesta va fi evaluat la
valoarea contabilă a activului cedat.
Pentru tranzacţiile care care nu pot fi raportate la o piaţă activă, valoarea ajustă este
fiabilă dacă variabilitatea în intervalul estimărilor pentru valoarea justă nu e semnificativ sau
dacă probabilitatea asociată diferitelor estimări este considerată rezonabilă şi utilizabilă
pentru a stabili valoarea justă.
Dacă se poate determina valoarea justă a activului primit sau a celui cedat, pentru
determinarea costului activului primit se utilizează valoarea justă a activului cedat, acest
lucru se realizează în cazul în care valoarea justă a activului primit este evidenta. În

5
 România schimbul este permis din punct de vedere legislativ, ca o excepţie a principiului
necompensării (OMFP nr. 1802/2014).
Costul unei imobilizări cuprinde şi estimarea iniţială a costurilor cu dezafectarea
activului şi refacerea amplasamentului care dau naştere unei obligaţii pentru întreprindere fie
la achiziţie, fie ca urmare a utilizării activului într-o anumită perioadă, în alte scopuri decât
pentru producţia de stocuri în perioada respectivă.
Exemplu 1
La 31 decembrie N o entitate achiziţionează o sondă tehnologică, al cărei preţ pe
factură este de 1.000.000 lei. Conducerea estimează că durata de utilitate va fi de 8 ani, iar
la expirarea acestei perioade vor fi angajate cheltuieli cu dezafectarea echipamentului şi
refacerea amplasamentului în valoare de 20.000 lei. Presupunem că rata de actualizare este
de 9%.
31.12.N
- achiziţia echipamentului
2131 = 404 1.000.000
- înregistrarea cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului şi refacerea
amplasamentului1
20.000/(1+0.09)8=20.000/1.9925=10.037
2131 = 1513 10.037

31.12.N+1
- înregistrarea amortizării aferente exerciţiului N+1
6811 = 2813 126.254
(8 ani)

- înregistrarea efectului trecerii timpului asupra provizionului

6861 = 1513 903
(10.037*0,09)
Sfc1513 = 10.037 + 903 = 10.940 lei

Cum se schimbă situaţia, dacă la sfârşitul exerciţiului N+1, cheltuielile cu

dezafectarea sunt reestimate la 23.000 lei, iar rata de actualizare se modifică la 10%?
Valoarea actualizată a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului este de
23.000/(1+0.1)7 = 11.803 lei
2131 = 1513 863
Sfc1513 = 11.803 lei

31.12.N+2

1
Se constituie în situația în care există o obligație prezentă privind dezafectarea unor imobilizări corporale la
expirarea duratei utile de viață a acestora și sunt incluse în valoarea activelor la care se referă. Costurile estimate
cu demontarea şi mutarea imobilizărilor corporale, de restaurare ale amplasamentului se recunosc în
corespondenţă cu conturile de provizioane. Acestea vor fi înregistrate drept cheltuieli pe măsura amortizării
activelor (ct. 6861 introdus prin OMFP nr. 1802/2014). Prevederile sunt similare cu cele din IAS 16.

6
 - înregistrarea amortizării aferente exerciţiului N+2
6811 = 2813 126.378
(VRN/7 ani)

- înregistrarea efectului trecerii timpului asupra provizionului

6861 = 1513 1.180
(11.803*0,1)
Sfc1513 = 11.803 + 1.180 = 12.983 lei

Care ar fi situaţia, dacă la sfârşitul exerciţiului N+2, cheltuielile cu dezafectarea

sunt reestimate la 10.000 lei, iar rata de actualizare se modifică la 7%?
Valoarea actualizată a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului este de
10.000/(1+0.07)6 = 6.663 lei
1513 = 2131 6.320
Sfc1513 = 6.663 lei

31.12.N+3
- înregistrarea amortizării aferente exerciţiului N+3
6811 = 2813 125.325
(VRN/6 ani)

- înregistrarea efectului trecerii timpului asupra provizionului

6861 = 1513 466
(6.663*0,07)
Sfc1513 = 6.663 + 466 = 7.129 lei
Continuati calculele până la 31.12.N+8!!!

Exemplu 2
Lucrurile se complică şi mai mult, dacă activul este supus reevaluării.
În acest caz, creşterea datoriei (a provizionului) va afecta rezerva din reevaluare
existentă (105=1513), iar diferenţa eventuală afectează o cheltuială (6812=1513), iar
diminuarea datoriei (a provizionului) va influenţa veniturile (1513=7812), în măsura în care
compensează o reevaluare negativă, înregistrată anterior ca o cheltuială, iar diferenţa va fi
evidenţiată ca rezervă din reevaluare (1513=105). Pe lângă normele contabile care tratează
aceste probleme, IAS 16 „Imobilizări corporale”şi IAS 37 „Provizioane, datorii şi active
contingente”, sunt precizate menţiuni cu privire la aspectele menţionate şi în IFRIC 1
„Modificări ale datoriilor existente din dezafectare, reconstituire şi de natură similară”.
La 1 ianuarie N se achiziţionează un echipament tehologic la costul de 400.000 u.m.
Managerii estimează durata de utilizare a acestuia la 5 ani, iar cheltuielile cu dezafectarea
şi refacerea amplasamentului la 20.000 u.m. Rata dobânzii pe piaţă va evolua astfel: N
=6%; N+1 =8%; N+2 =11%; N+3= 12%; N+4 =14%.
La sfârşitul exerciţiului N+1, valoarea justă a echipamentului tehnologic este
stabilită la 250.000 u.m. De asemenea la sfârşitul exerciţiului N+2, cheltuielile cu
dezafectarea echipamentului tehnologic şi refacerea amplasamentului se estimează la

7
30.000 iar durata de utilizare la 6 ani. Rata dobânzii de piaţă sunt estimate astfel: N+3
=13%; N+4 =14%; N+5 =15%.
Exerciţiul N
a. achiziţia echipamentului
2131 = 404 400.000

b. înregistrarea valorii contabile a echipamentului şi a cheltuielilor cu dezafectarea

echipamentului şi refacerea amplasamentului2
20.000/(1+0.06)*(1+0.08)*(1+0.11)*(1+0.12)*(1+0.14)=20.000/1.622=12.330
2131 = 1513 12.330

c. la 31.12 N are loc înregistrarea creşterii valorii provizionului la Sfc1513 = 12.330 +

12.330*0.06 = 13.070 (valoarea actualizată a cheltuielii de dezafectare a echipamentului
şi refacerea amplasamentului)
6861 = 1513 740
(12.330*0,06)

d. înregistrarea amortizării aferente exerciţiului N

val. amortizabilă 400.000+12.330=412.330
6811 = 2813 82.466 (5 ani)

Exerciţiu N+1
e. înregistrarea amortizării
6811 = 2813 82.466
f. la 31.12 N+1, înregistrarea creşterii valorii provizionului
13.070 + 13.070 * 0.08 = 14.116
6861 = 1513 1.046
(13.070*0.08)
g. reevaluarea echipamentului
Vcn = 412.330 – 82.466*2 = 247.398
V j = 250.000
Rezerva de reevaluare
2813 = 2131 164.932
2131 = 105 2.602

Exerciţiul N+2
a. valoarea actualizată a cheltuielilor:
30000/(1+0.13)*(1+0.14)*(1+0.15) = 30.000/1.48 = 20.270
Creşterea de valoare este reprezentată de:
6861 = 1513 1.553
(14.116*0,11)

2
Se constituie în situația în care există o obligație prezentă privind dezafectarea unor imobilizări corporale la
expirarea duratei utile de viață a acestora și sunt incluse în valoarea activelor la care se referă. Costurile estimate
cu demontarea şi mutarea imobilizărilor corporale, de restaurare ale amplasamentului se recunosc în
corespondenţă cu conturile de provizioane. Acestea vor fi înregistrate drept cheltuieli pe măsura amortizării
activelor (ct. 6861 introdus prin OMFP nr. 1802/2014). Prevederile sunt similare cu cele din IAS 16.

8
 b. Diferenţa se impută din rezerva din reevaluare:
20.270 – 14.116 – 1.553 = 4.601 lei
105 = 1513 2.602
6812 = 1513 1.999

Producţia imobilizărilor corporale

Costul de producţie este detereminat pe aceleaşi principii ca şi în cazul stocurilor de
producţie şi exclude atât costurile generate de risipa materiilor prime sau a altor resurse
implicate în realizarea activului, cât şi pierderile produse de construcţiile realizate în regie
propie.
Cheltuielile administrative şi celelalte cheltuieli de regie sunt componente ale costului
imobilizărilor corporale dacă sunt atribuite direct achiziţiilor de active sau punerii în
funcţiune a acestora.3

Schimburile de imobilizări corporale

Un activ imobilizat obţinut prin schimb este evaluat la valoarea justă a unui activ
primit, este echivalent cu activul cedat şi corectat cu valoarea oricărei sume echivalente în
numerar.
De regulă, imobilizările primite sunt evaluate la valoarea justă exceptând situaţiile în
care tranzacţiile de schimb nu au fundament comercial sau când nici valoarea justă a
activului primit sau cedat nu poate fi determinată în mod fiabil. Contrar IAS 16, OMFP
1802/2014 prevede că schimbul de active determină înregistrarea a două operaţiuni distincte.4
Exemplu
Întreprinderea A schimbă la data de 01.06.2015 un echipament care are o valoare
justă de

a. 52.000 lei
b. 60.000 lei

cu un alt echipament al întreprinderii B, evaluat la valoarea justă de 51.000 lei.

Echipamentul întreprinderii A este achiziţionat în luna martie 2013 (este pus în funcţiune la
01.04.2013) la o valoare de intrare de 100.000 lei şi este amortizat liniar, durată de viaţă
utilă 5 ani. Pentru echipamentul primit, se stabileşte o durată de viaţă rămasă de 2 ani.
La 31.12.2015, valoarea de inventar a echipamentului primit la schimb este de
35.500 lei. La 31.12.2016, conform Raportului de evaluare a echipamentului, valoarea justă
a acestuia este stabilită la 52.500 lei.
Conform IAS 16, câştigul sau pierderea se determină ca diferenţă între valoarea justă
a bunului cedat şi valoarea netă contabilă, iar suma de plată sau de încasat se determină ca
diferenţă între valoarea justă a bunului cedat şi valoarea justă a bunului primit.

- achiziţie imobilizare (martie 2013)

231 = 404 100.000
3
Conform OMFP nr. 1802/2014, “cheltuielile cu demontarea activului sunt recunoscute după natura lor, fără a fi
considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelaşi tratament contabil se aplică şi cheltuielilor cu
valoare neamortizabilă”
4
Ajustările se vor efectua la nivelul situaţiilor financiare.

9
- punere în funcţiune:
2131A = 231 100.000

- înregistrare amortizare (31.12.2013):

6811 = 2813A 15.000

- înregistrare amortizare (31.12.2014):

6811 = 2813A 20.000

- înregistrare amortizare (31.05.2015):

6811 = 2813A 8.333

- înregistrare schimb (01.06.2015):

Sd2131 = 100.000
Sc2813 = 43.333
VNC = 56.667
Vj = 52.000
% = 2131A 100.000
2131B 51.000
2813A 43.333
6583 4.667
461 1.000

- înregistrare amortizare (31.12.2015):

6811 = 2813B 14.875

Sd2131 = 51.000
Sc2813 = 14.875
VNC = 36.125
Vinv (V recuperabilă conform IAS 36) = 35.500
Depreciere = -625

- înregistrare depreciere (31.12.2015):

6813 = 2913 625

- înregistrare amortizare (31.12.2016):

6811 = 2813B 25.059 (35.500/17
luni*12 luni)

Sd2131 = 51.000
Sc2813 = 25.059+14.875=39.934
Sc2913 = 625
Vj (stabilită prin reevaluare) = 52.500
Este clar că bunul nu mai este depreciat, prin urmare trebuie anulată deprecierea.
VNC = 35.500 – 25.059 = 10.441

10
 VNC în absenţa deprecierii = 51.000 – (14.875 + 25.500) = 10.625
- anulare ajustare (31.12.2016):
2913 = 7813 184

În acest moment avem VNC = 10.625 lei. Reevaluăm:

2813B = 2131B 39.934
2131B = 105 41.875

- înregistrare amortizare (31.05.2017):

6811 = 2813B 52.500

În final:
Sd 2131 = 52.941 lei
Sc2813 = 52.500 lei
Sc2913 = 441 lei.

Faceţi voi cazul b!!!

3.1.3. Amortizarea

Amortizarea reprezintă alocarea sistematică la cheltuieli a valorii amortizabile a unui

activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă. Pe măsură ce avantajele economice ale unui activ
sunt consumate de către întreprindere, valoarea contabilă a activului respectiv se reduce
pentru a reflecta consumul său, de regulă prin înregistrarea unei cheltuieli cu amortizarea.
Cheltuiala privind amortizările fiecărui exerciţiu trebuie să afecteze contul de profit şi
pierdere.
Amortizarea economică sau contabilă este determinată în urma estimărilor şi
calculelor rezultate din deciziile conducerii întreprinderii. Ea afectează elementele de
imobilizări ale activului, în timp ce cheltuiala corespondentă afectează contul de profit şi
pierdere.
Amortizarea fiscală nu afectează performanţa întreprinderii, ci calculul impozitului
pe profit.
Durata de amortizare a imobilizărilor corporale reprezintă:
a) Perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus
amortizării sau
b) Numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi
obţinute de întreprindere prin folosirea activului respectiv.
Durata de viaţă utilă a unui activ poate fi mai scurtă decât viaţa sa economică,
estimarea duratei de utilitate a unei imobilizări corporale fiind o problemă de raţionament
profesional.
Valoarea amortizabilă este costul activului dacă întreprinderea are intenţia să
folosească bunul până la terminarea duratei sale economice de viaţă. Dacă întreprinderea are
intenţia să înlocuiască activul mai devreme de sfârşitul duratei economice de viaţă, atunci

11
valoarea amortizabilă se determină prin deducerea valorii reziduale din costul de intrare al
acesteia.
Valoarea reziduală este suma netă pe care întreprinderea se aşteaptă să o obţină prin
vânzarea unui activ, la sfârşitul duratei sale de viaţă utilă, după deducerea cheltuielilor
estimate cu cesiunea. Ea trebuie să fie considerată nulă cu excepţia următoarelor situaţii:
a) Un terţ s-a angajat să răscumpere activul la sfârşitul duratei sale de viaţă utilă;
b) Există o piaţă activă pentru această imobilizare şi
- valoarea reziduală poate să fie determinată prin referire la această piaţă;
- este posibil ca o astfel de piaţă să existe la sfârşitul duratei de utilizare.
În practică, valoarea reziduală a unei imobilizări corporale este adesea mai puţin
importantă şi ca atare, nesemnificativă în calculul valorii amortizabile.
Exemplu
O întreprindere achiziţionează un echipament tehnologic la un cost de 10.000 lei.
Durata de viaţă a echipamentului de 5 ani, dar întreprinderea prevede vânzarea lui după 4
ani utilizare.
a) Dacă nu vom deduce valoarea reziduală din costul echipamentului vom obţine o
amortizare anuală de 2.000 lei (10.000/5) şi o valoare netă contabilă de 2.000 lei la
data cesiunii [10.000-(2.000 x 4)].
b) Dacă valoarea reziduală ar fi estimată la 2.000 lei, atunci cheltuielile anuale cu
amortizarea ar fi de (10.000 – 2.000) / 5 = 1.600 lei. La data cesiuni, imobilizarea
are valoarea de (10.000 - 6.400) = 3.600 lei din care 2.000 valoare reziduală.
Valoarea reziduală a unui activ poate fi mai mare decât valoarea contabilă a activului.
În acest caz, cheltuiala cu amortizarea este zero, până în momentul în care valoarea reziduală
va fi mai mică decât valoarea contabilă.
Metode de amortizare a imobilizărilor corporale
O întreprindere poate utiliza metoda liniară, metoda degresivă şi metoda unităţilor de
producţie conform OMFP nr. 1802/2014. De asemenea, în reglementările româneşti apare şi
metoda de amortizare accelerată. Metoda aleasă va fi aplicată în acelaşi mod, de la un
exerciţiu la altul, exceptând situaţia în care ar apărea o schimbare în ritmul aşteptat al
avantajelor economice (permanenţa metodelor).
IAS 16 prevede că metodele de amortizare care vor fi utilizate de o firmă trebuie
alese în funcţie de modul în care se estimează generarea beneficiilor economice viitoare
asociate activului şi trebuie aplicate, de regulă, consecvent, cu anumite excepţii (o altă
metodă ar fi mai justificată). Metodele de amortizare prezentate în IAS 16 sunt: metoda
liniară, metoda degresivă şi metoda însumării cifrelor. Trebuie să menţionăm că IAS 16 şi
IAS 38 nu impun anumite metode de amortizare, ci recomandă întreprinderilor ca în alegerea
metodei să ţină cont de ritmul real de consumare a avantajelor economice ale activelor
imobilizate în cauză. Ca şi în cazul duratei de viaţă utile, şi metoda de amortizare trebuie
revizuită periodic şi schimbată, dacă apare o modificare semnificativă faţă de analiza iniţială
a evoluţiei beneficiilor economice asociate activului.

12
 Metoda liniară presupune o alocare constantă a costului activului pe durata de viaţă
utilă a acestuia. Faţă de practica din România, această metodă aduce următoarele schimbări:
deducerea valorii reziduale din valoarea contabilă şi estimarea duratei de viaţă utile.
Metoda degresivă are ca efect o valoare mai mare a amortizării în primii ani de
utilizare, care descreşte pe măsură ce activul se apropie de sfârşitul duratei de viaţă utile.
Această metodă poate avea mai multe variante de prezentare, cel mai des întâlnită fiind cea în
care se aplică un procent de amortizare constant la o bază variabilă (vezi exemplul de la
seminar).
Metoda însumării cifrelor sau a anilor de viaţă este tot o metodă degresivă de
amortizare, în sensul că se amortizează mai mult în prima perioadă şi mai puţin spre sfârşitul
duratei utile de viaţă. Concret, pentru determinarea valorii amortizării se ponderează mărimea
amortizabilă cu un indice calculat prin însumarea anilor de funcţionare, astfel: n/(1+2+…+N),
unde: n – reprezintă anul curent (având în vedere nr. de ani rămaşi), iar N – este ultimul an al
duratei de viaţă utile. Indicele astfel determinat este descrescător şi se aplică la o valoare
constantă.
IAS 16 nu impune o anumită metodă de amortizare, ci recomandă alegerea unei
metode care să reflecte ritmul real de consumare a beneficiilor economice ale imobilizărilor
în cauză.
Exemplu
La 1 ianuarie N-1, întreprinderea a achiziţionat un utilaj al cărui cost de achiziţie
este de 120.000 lei. Conducerea întreprinderii a estimat durata de utilizare a utilajului la 8
ani şi valoarea reziduală 20.000 lei. La sfârşitul exerciţiului N+1 se estimează că durata ce
corespunde cel mai bine noilor condiţii este de 5 ani, iar valoarea reziduală apreciată din
perspectiva unei posibile vânzări la sfârşitul duratei de utilizare este de 40.000 lei. Se
utilizează metoda liniară de amortizare.
Amortizarea exerciţiilor N-1 şi N este de (120.000 – 20.000)/8 = 12.500 lei
Valoarea netă contabilă la sfârşitul exerciţiului N: (120.000 – 12.500 x 2) = 95.000 lei
Valoarea amortizabilă a următoarelor 3 exerciţii (din durata estimată de 5 ani s-au
scurs deja 2 ani) = (95.000 – 40.000)/3 = 18.333 lei.

Aşadar, conform IAS 16, imobilizările corporale se amortizează la valoarea

amortizabilă (costul din care este dedusă valoarea reziduală). Amortizarea unei imobilizări
începe când aceasta este disponibilă pentru utilizare, adică atunci când se află în
amplasamentul şi condiţiile necesare funcţionării. În momentul în care valoarea reziduală
depăşeşte valoarea netă contabilă, amortizarea trebuie întreruptă.
Perioada de amortizare începe când imobilizarea este disponibilă pentru utilizare şi
încetează când imobilizarea este disponibilă pentru vânzare sau derecunoscută. Când
imobilizarea nu este utilizată nu se încetează perioada de amortizare, excepţie fiind situaţia în
care elementul de imobilizare corporală este complet amortizat.
Revizuirea valorii reziduale a metodei de amortizare şi a duratei de viaţă utilă se face
conform IAS 8 „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori”.
În cazul OMFP nr. 1802/2014 nu există noţiunea de valoare reziduală, amortizarea
stabilindu-se prin aplicarea cotelor de amortizare asupra costului imobilizării. Spre deosebire

13
de IAS 16, perioada de amortizare începe cu luna următoare punerii în funcţiune şi încetează
la recuperarea întegrală a valorii lor de intrare. În cazul în care imobilizările corporale sunt
trecute în conservare şi folosirea este întreruptă pe o perioadă îndelungată, poate fi justificată
revizuirea perioadei de amortizare.

3.1.4. Evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale

A. Modelul bazat pe cost

O imobilizare corporală trebuie să fie contabilizată la costul său diminuat cu
amortizările cumulate şi cu orice pierderi acumulate din depreciere.
!!! Să se explice acest model, luând un exemplu de imobilizare amortizabilă.
Menţiuni referitoare la reflectarea în situaţiile financiare anuale!

B. Modelul reevaluării
Un subiect asupra căruia utilizatorul situaţiilor financiare trebuie să fie atent, este
reevaluarea activelor, deoarece această practică oferă multiple posibilităţi de manipulare.
Decizia de reevaluare nu este în general inocentă. Aceasta este adesea soluţia ultimă
utilizată de entităţile în dificultate pentru a majora capitalurile proprii şi a reduce
capacitatea de îndatorare. Reevaluarea este utilizată de asemenea de societăţile care
anticipează că vor face obiectul unei preluări şi care speră fie să descurajeze investitorul, fie
să majoreze oferta cumpărătorului, făcând să apară plusvalori potenţiale aferente activelor.
Alegerea activelor supuse reevaluării nu este nici ea aleatorie. Entităţile au în mod
evident tendinţa de a nu reevalua decât activele pe seama cărora pot obţine plusvalori şi să
lase deoparte pe cele a căror valoare reală riscă să fie inferioară valorii contabile (instalaţiile
specializate sau individuale achiziţionate atunci când preţurile sunt foarte ridicate). Normele
impun reevaluarea tuturor activelor dintr-o categorie, dar această noţiune este suficient de
imprecisă pentru a fi interpretată conform celor mai favorabile interese ale entităţi.
Evaluarea este prin natura ei foarte subiectivă. Faptul că reevaluarea a fost
încredinţată experţilor externi independenţi este de natură să liniştească, dar aceasta nu
constituie o garanţie de obiectivitate ţinând seama de multitudinea de metode utilizate şi de
incertitudinea datelor previzionale. Faptul că evaluarea bunurilor face obiectul unei pieţe
speciale (pentru bunuri financiare şi imobiliare în esenţă) oferă o oarecare garanţie de
obiectivitate (relativă, totuşi, dacă se are în vedere că două terenuri sau două imobile rareori
sunt identice).
Metodele de reevaluare prevăzute atât de IAS 16 cât şi de OMFP nr. 1802/2014 sunt:
- Metoda valorii nete (a deducerii amortizării din valoarea activului);
- Metoda valorii brute (a indicelui de creştere).
Amortismentele ulterioare reevaluării. O reevaluare de active este un eveniment
important, cu efecte pe termen lung care pot să influenţeze considerabil rezultatele
exerciţiilor următoare. Orice reevaluare de imobilizări amortizabile provoacă o creştere a
amortismentelor viitoare şi deci o diminuare a beneficiilor. Pentru a evita o reducere a
rezultatelor viitoare, entităţile pot fi tentate să nu reevalueze decât activele neamortizabile,
adică în esenţă terenurile. Normele o permit deoarece aceste bunuri constituie o categorie în
sensul IAS 16.

14
 Exemplu
O întreprindere deţine un utilaj care are o valoare de intrare de 60.000 lei. Durata
de viaţă este de 10 ani, iar amortizarea cumulată pentru doi ani este de 12.000 lei. Metoda
de amortizare aplicată este metoda liniară. La reevaluarea utilajului, amortizarea calculată
este eliminată din valoarea brută a activului. Prima reevaluare are loc după doi ani de la
deţinere, valoarea justă a utilajului fiind de 68.000 lei. A doua reevaluare se efectuează după
trei ani de la precedenta reevaluare, când valoarea justă este de 37.500 lei. A treia
reevaluare se efectuează după un an de la ultima reevaluare, valoarea justă determinată
fiind de 12.000 lei. A patra reevaluare are loc după un an de la reevaluarea anterioară,
valoarea justă fiind de 18.000 lei.
!!!! Rezerva din reevaluare inclusă în capitalurile proprii poate fi transferată în
mod direct la rezultatul reportat sau rezerve, atunci când aceasta este realizată. O parte
din rezerva din reevaluare poate fi realizată pe măsură ce activul este folosit în
întreprindere, sau integral, la cedare sau casare.

3.1.5. Evaluarea la cedare

Conform IAS 16, câştigurile sau pierderile nete din cedarea activelor imobilizate pot
fi determinate ca diferenţă între încasările nete şi valoarea contabilă netă a activelor şi
înregistrate ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere.
Exemplu
Presupunem că o întreprindere vinde un echipament la un preţ de vânzare de a).
23.000 lei; b). 15.000 lei. Valoarea de intrare a echipamentului este de 50.000 lei, iar
amortizarea cumulată până în acest moment este de 30.000 lei.

15