M2.U1.

PREMISELE ORGANIZĂRII CONTABILITĂŢII

MANAGERIALE ŞI CALCULAŢIEI COSTURILOR

Cuprins
M2.U1.1. Introducere .................................................................................................. 1
M2.U1.2. Obiectivele unităţii de învăţare .................................................................... 2
M2.U1.3. Locurile (sectoarele) de cheltuieli şi rolul lor în calculaţia costurilor ............ 2
M2.U1.4. Purtătorii de costuri şi rolul lor în calculaţie................................................. 6
M2.U1.5. Factorii care determină organizarea contabilităţii manageriale ..................... 8
M2.U1.6. Test de autoevaluare a cunoştinţelor ............................................................ 9

M2.U1.1. Introducere

Organizarea contabilităţii analitice şi de gestiune presupune un ansamblu de

activităţi desfăşurate de o întreprindere, în vederea realizării unui sistem
informaţional eficient privind calculul costului, analiza eficienţei activităţii
desfăşurate, elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor de cheltuieli, subordonată
conducerii la toate nivelurile structurilor organizatorice.
Implementarea metodei de organizare a contabilităţii analitice şi de gestiune pentru
care s-a optat presupune [DAR, DRE 230]:
 identificarea purtătorilor de costuri şi a unităţilor de calculaţie;
 stabilirea locurilor (sectoarelor) de cheltuieli;
 stabilirea sistemului de documente şi formulare de evidenţă necesare pentru
identificarea, colectarea şi prelucrarea datelor privind cheltuielile şi producţia
obţinută;
 raportarea abaterilor în cadrul controlului bugetar.
Contabilitatea de gestiune, fiind o contabilitate analitică a exploatării, este într-o
foarte mare măsura influenţată de condiţiile concrete ale agenţilor economici care-şi
desfăşoară activitatea în diferite sectoare ale economiei.

1
 M2.U1.2. Obiectivele unităţii de învăţare
Această unitate de învăţare îşi propune o iniţiere a studenţilor în procesul de
organizare a contabilităţii costurilor, ca instrument managerial esenţial pentru
elaborarea şi implementarea strategiilor în afaceri.
La sfârşitul acestei unităţi de învăţare, studenţii vor fi capabili să:
 aplice criteriile de organizare a contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor
într-o întreprindere creată ipotetic;
 identifice purtătorii de costuri şi unităţile de calculaţie;
 delimiteze sectoarele de cheltuieli într-o întreprindere;
 delimiteze locurile de cheltuieli.

M2.U1.3. Locurile (sectoarele) de cheltuieli şi rolul lor în calculaţia costurilor

Premisele organizării:
Organizarea contabilităţii de gestiune, în funcţie de specificul activităţii desfăşurate şi de
necesităţile proprii ale fiecărei întreprinderi, presupune rezolvarea următoarelor aspecte [TRI
28]:
1. stabilirea celei mai adecvate metode de calculaţie a costurilor potrivit specificului
activităţii;
2. eşalonarea lucrărilor de contabilitate managerială în timp;
3. selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrărilor;
4. stabilirea echipelor însărcinate cu elaborarea lucrărilor privind calculaţia costurilor
(antecalculaţia şi postcalculaţia).
Punerea în aplicare a metodei de organizare a contabilităţii manageriale pentru care s-a
optat are în vedere:
√ identificarea purtătorilor de costuri şi a unităţilor de calculaţie;
√ stabilirea locurilor (sectoarelor) de cheltuieli;
√ stabilirea sistemului de documente şi formulare de evidenţă pentru identificarea,
colectarea şi prelucrarea datelor privind cheltuielile şi producţia obţinută.

2
 Modul de desfăşurare în spaţiu a producţiei determină la nivelul contabilităţii noţiunea de
locuri de cheltuieli, care reprezintă expresia tehnico-economică a structurilor organizatorice la
nivelul cărora se derulează operaţii tehnologice sau activităţi distincte.
Locurile de cheltuieli reprezintă locurile de muncă unde se consumă diferite resurse. Cele
mai multe dintre locurile de muncă sunt şi locuri de producţie, adică spaţii productive, bine
delimitate în care se desfăşoară operaţiuni de prelucrare. Locurile de muncă, respectiv locurile de
producţie, sunt în acelaşi timp şi locuri de cheltuieli cu caracter tehnologic. Alte locuri de muncă
sunt rezultatul activităţilor de desfacere şi a celor de administraţie.
Locurile de cheltuieli, în funcţie de baza lor, pot fi [DAR, DRE 231]:
● locuri operaţionale de cheltuieli (centre) şi
● locuri structurale de cheltuieli.
Centrele operaţionale de cheltuieli înregistrează costuri legate de volumul activităţii
întreprinderii şi, deci, activitatea acestora poate fi exprimată în unităţi fizice. Aceasta stă la baza
repartizării cheltuielilor indirecte asupra produselor, lucrărilor sau serviciilor executate.
Centrele structurale de cheltuieli includ costuri care sunt independente de volumul
activităţii întreprinderii şi, în consecinţă, nu este posibilă măsurarea activităţii printr-o unitate
fizică sau măsurarea acestora este dificilă.
Prin urmare, se calculează o cotă de cheltuieli în raport de o bază convenţională,
exprimată valoric, pentru a le repartiza asupra produselor.
Centrele operaţionale de cheltuieli şi centrele structurale de cheltuieli se constituie în
centre de analiză sau de activitate. Centrele de analiză sunt utile în calculul costurilor, întrucât
regrupând cheltuielile indirecte pe categorii omogene, oferă posibilitatea repartizării corecte a
acestora asupra produselor. Astfel, urmărirea cheltuielilor indirecte la nivelul centrelor de analiză
contribuie la instituirea responsabilităţilor în evoluţia lor. În consecinţă, centrul de analiză devine
centru de responsabilitate [IAC, DRA 61].
Constituirea centrelor de analiză are în vedere următoarele principii [BUD, GEO 153]:
√ conformitatea, pe cât posibil, cu unele structuri organizatorice şi funcţionale ale
întreprinderii;
√ cheltuielile colectate în cadrul unui centru de analiză trebuie să manifeste un
comportament comun şi să facă posibilă determinarea unei unităţi de măsură a activităţii fiecărui
centru de analiză.

3
 Locurile de muncă, în calitatea lor de locuri de cheltuieli, se grupează, ţinând seama de
particularităţile organizării şi tehnologiei producţiei, în “zone” sau “sectoare de cheltuieli”.
Exemplu de sectoare de cheltuieli, în cazul întreprinderilor industriale: centrele de
producţie sau activitate, atelierele de producţie, secţiile de producţie, fabrici (care grupează mai
multe secţii de producţie).
Funcţiile sectoarelor de cheltuieli [TRI 29]:
a) reprezintă criterii de delimitare în spaţiu a cheltuielilor de exploatare, în general, a celor
indirecte de producţie, în special;
b) în cazul bugetării şi controlului bugetar al exploatării şi al costurilor, constituie baza
centrelor de responsabilitate;
c) permite posibilitatea comparării cheltuielilor ocazionate şi producţiei obţinute în
întreprinderi cu structuri similare.

Exemple
Aplicaţie practică rezolvată privind calculul costului unităţii de lucru în cadrul
centrelor de analiză:
O întreprindere obţine din procesul de fabricaţie două produse A şi B în cadrul
aceluiaşi atelier, utilizând două tipuri de materie primă M1 şi M2.
Aprovizionarea materiei prime şi livrarea produselor finite se realizează de către
întreprindere prin secţia de transport proprie.
Tabelul M2.U1.1. Situaţia achiziţiilor realizate de secția de transport
Denumire Cantitate (Kg) Preţ de achiziţie
oțel unitar (u.m.)
M1 10.200 15
M2 4.200 20

Tabelul M2.U1.2 Situaţia cheltuielilor directe în atelierul de producţie

Denumire A B
Manoperă directă-ore 1.500 1.100
Costul orei de manoperă directă-u.m. 60 60

4
 Tabelul M2.U1.3. Situaţia cheltuielilor indirecte
Centre de cheltuieli
Cheltuieli Adm. Rep. Transp. Aprov. Prod. Distrib.
Repartizare primară 80.000 26.000 20.000 22.500 75.200 15.800
Repartizare secundară
Administraţie 15% 10% 25% 30% 20%
Reparaţii 40% 10% 35% 15%
Transport 60% - 40%

Unităţile de lucru luate în consideraţie pentru centrele principale sunt:

- Kg. oţel cumpărat pentru centrul de aprovizionare;
- ora de manoperă directă pentru centrul de producţie;
- 120 buc. produse vândute pentru centrul de distribuţie.
Se cere:
- repartizarea cheltuielilor indirecte;
- calculul costului unităţilor de facturare.
REZOLVARE:
Conform datelor prezentate avem:
Tabelul M2.U1 4. Situaţia cheltuielilor indirecte
Centre de cheltuieli
Cheltuieli Adm. Rep. Transp. Aprov. Prod. Distrib.
Repartizare primară 80.000 26.000 20.000 22.500 75.200 15.800
Repartizare secundară
Administraţie (80.000) 12.000 8.000 20.000 24.000 16.000
Reparaţii (38.000) 15.200 3.800 13.300 5.700
Transport (43.200) 25.920 - 17.280

Tabelul M2.U1.5. Situaţia calculului costurilor unităţlor de facturare

Centre Total Unitatea de Nr de unităţi Costul unităţii
cheltuieli lucru de lucru de lucru
Aprovizionare 72.220 Kg cumpărate 14.400 5,02
Producţie 112.500 Oră manop. 2600 43,27
directă
Distribuţie 54.780 120 buc 240 228,25
Sursa: adaptare după Firescu Victoria, Contabilitatea de gestiune, Editura
Economică, Bucureşti, 2006, p. 33-34.

5
 Construiţi un exemplu asemănător de determinare a calculului costului unităţii de
lucru în cadrul centrelor de analiză.

M2.U1.4. Purtătorii de costuri şi rolul lor în calculaţie

Produsele, lucrările şi serviciile obţinute din procesul de producţie, care generează

cheltuieli de producţie şi desfacere reprezintă “purtătorii de costuri”.
Producţia apare în calitate de purtător de costuri, fie ca producţie globală, fie la nivelul
unui anumit produs, al unui semifabricat, al unei lucrări.
Determinarea costurilor pe purtători necesită exprimarea cantitativă a producţiei căreia i
s-a atribuit această calitate, în care scop se foloseşte o unitate de măsură omogenă, numită
unitate de calculaţie.
Unităţile de calculaţie pot fi [IAC, DRA 65]:
a) unităţi fizice (naturale)- se folosesc la întreprinderile cu producţie relativ omogenă.
Uneori caracterul eterogen al producţiei determină folosirea mai multor unităţi de măsură în
cadrul aceleiaşi întreprinderi.
b) unităţi convenţionale servesc la crearea omogenităţii convenţionale a producţiei în
scopul repartizării cheltuielilor asupra produselor, în mod special, în producţia sorto-
dimensională sau cuplată, în care produsele diferă esenţial între ele dar sunt legate prin
tehnologie şi organizare de aceleaşi cheltuieli de producţie şi pot fi:
- unităţi convenţionale standard;
- unităţi convenţionale abstracte, determinate pe bază de calcule (exprimate în mărimi
absolute sau în mărimi relative)
Având în vedere importanţa purtătorilor pentru calculaţia, analiza şi controlul costurilor se
impune a studia şi formele pe care aceştia le îmbracă din punct de vedere practic, ceea ce
conduce la o clasificare a lor în funcţie de anumite criterii, cum ar fi [IAC, DRA 62]:
1) Criteriul referitor la nivelul la care se urmăresc cheltuielile de producţie şi de
desfacere determină purtători la nivelul întregii producţii globale sau marfă şi purtători
individuali sau pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu.

6
 2) Criteriul privitor la modul de organizare al producţiei determină purtători pe
ansambluri, subansambluri, semifabricate, piese, repere şi chiar operaţii de prelucrare.
3) Criteriul privitor la gradul de finisare a producţiei determină purtători care îmbracă
forma producţiei terminate şi a producţiei neterminate sau în curs de execuţie. Cunoaşterea
acestor categorii de purtători prezintă importanţă pentru determinarea corectă a rezultatelor
financiare finale la nivelul perioadelor de gestiune. Orice subevaluare a producţiei neterminate
conduce la creşterea costurilor aferente producţiei finite şi, concomitent la diminuarea profitului
întreprinderii. În situaţia inversă, de supraevaluare a producţiei neterminate, conduce la
diminuarea costurilor cu producţia finită şi la creşterea profitului întreprinderii, în mod nereal, şi
la repartizarea de dividende fictive.
4) Criteriul referitor la rolul purtătorilor în diverse momente ale procesului de formare
a costurilor delimitează purtători finali (reprezentaţi de unitatea de produs finit, lucrarea
executată sau serviciu prestat pentru care se determină un cost unitar de producţie) şi purtători
intermediari (formă scriptică de organizare a evidenţei cheltuielilor pe parcursul desfăşurării
procesului de producţie), în final costul determinându-se tot pe unitatea de produs finit, lucrare
executată sau serviciu prestat.
Sub raportul timpului, producţia delimitează în contabilitatea de gestiune noţiunea de
„perioadă de gestiune” care reprezintă intervalul de timp în care se derulează procesul de
producţie pentru care se efectuează anumite cheltuieli şi pentru care se calculează cost.
La rândul său, perioada de gestiune, în funcţie de scopul urmărit, de tehnologia şi modul
de organizare a producţiei, îmbracă următoarele forme [IAC, DRA 66]:
♣ sub aspectul colectării şi raportării costurilor, perioada de gestiune coincide cu luna
calendaristică, trimestru sau an;
♣ sub aspectul stabilirii costului pe purtător, ea corespunde momentului obţinerii
produsului, lucrării, serviciului în cauză şi anume: o lună calendaristică pentru producţia de
masă şi de serie mare, sfârşitul lunii calendaristice în care s-a obţinut producţia individuală sau
de serie mică. În consecinţă, durata perioadei de gestiune în această situaţie este variabilă în
raport cu durata ciclului de fabricaţie.

7
M2.U1.5. Factorii care determină organizarea contabilităţii manageriale

Organizarea contabilităţii de gestiune este influenţată de condiţiile concrete ale

întreprinderilor din diferitele ramuri şi subramuri ale economiei naţionale. Principalii factori ai
organizării calculaţiei costurilor sunt [TRI 30]:
1) Profilul întreprinderii presupune stabilirea obiectului principal de activitate care-şi
pune amprenta nu doar pe procesele de muncă ce se desfăşoară, dar şi în ceea ce priveşte
rezultatele obţinute din activitate: bunuri materiale, prestaţii de servicii etc.
2) Tehnologia producţiei constituie un important factor de influenţă asupra organizării
contabilităţii cheltuielilor de producţie şi calculaţiei costurilor.
Din punct de vedere al tehnologiei sale, producţia poate fi simplă sau complexă.
a) Tipurile de producţie de masă şi de serie mare sunt caracteristice producţiei simple
(producţia de ciment, cărămizi, bere, ulei etc.)
b) Tipurile de producţie individuală (pe unicate) şi de serie mică sau mijlocie (pe loturi
mici şi mijlocii) sunt caracteristice producţiei complexe (maşini-unelte, motoare, autoturisme,
tractoare, locomotive etc.)
Având în vedere particularităţile tehnologiei producţiei şi ale organizării producţiei, se
stabilesc obiectele de calculaţie şi, în funcţie de acestea, metodele de calculaţie corespunzătoare.
Astfel, la întreprinderile cu producţie simplă, cu organizarea fabricaţiei în flux continuu
(producţia de masă) sau pe serii mari de produse, se va utiliza metoda globală sau metoda pe
faze.
La întreprinderile cu producţie complexă, fabricaţia fiind organizată pe unicate (în cazul
producţiei individuale), se va aplica metoda de calculaţie pe comenzi.
3) Structura organizatorică a activităţii de producţie (exploatare) şi administrative a
întreprinderii, respectiv gruparea acestor activităţi pe sectoare, secţii, ateliere şi alte locuri de
cheltuieli influenţează organizarea contabilităţii cheltuielilor de exploatare şi calculaţiei
costurilor.
4) Metodele şi tehnicile de mangement adoptate într-o întreprindere pot influenţa, de
asemenea, organizarea contabilităţii de gestiune, în mod special, în ceea ce priveşte opţiunea
pentru o metodă de calculaţie de tip clasic sau pentru una care să asigure accentuarea caracterului
previzional, creşterea operativităţii informaţiilor şi a controlului costurilor.

8
 M2.U1.6. Test de autoevaluare a cunoştinţelor

1. Clasificaţi articolele de cost de mai jos în directe (D) sau indirecte (I) şi fixe (F) sau variabile
(V) în raport cu departamentul de producţie (daţi câte două răspunsuri pentru fiecare articol: D
sau I şi V sau F)

a) Salariul managerului departamentului de producţie, care este

responsabil de organizarea şi desfăşurarea producţiei pe
ansamblu.
b) Salariile fondatorilor societăţii comerciale.

c) Tăviţele de carton folosite pentru ambalarea cozonacului

de specialitate.

d) Salariul persoanei care se ocupă de realizarea imaginilor de

prezentare şi machetarea noului produs.

e) Contractul de întreţinere anuală a instalaţiei de ambalare în

vid a cozonacului.

f) Salariile plătite muncitorilor liniei de producţie care amestecă

ingredientele pentru cozonac pe loturi.

g) Costul instalaţiei de aer condiţionat pentru întregul atelier de

panificaţie.

h) Costul făinii, ouălor şi glazurii de ciocolată din cozonac.

Răspunsuri TEST: 1. a) D-F; b) I-F; c) I-V; d) I-F; e) D-F; f) D-V g) I-F; h) D-V.