CONTABILITATEA SUBVENŢIILOR PRIMITE PENTRU FORMAREA (COMPLETAREA) CIREZII DE BAZĂ A

BOVINELOR ACCOUNTING FOR GOVERNMENT GRANTS RECEIVED FOR THE PURPOSE OF FORMING
(COMPLETING) THE BASIC HERD OF CATTLE COJOCARI Vadim, dr., conf. univ., UASM,
v.cojocari@uasm.md COJOCARI Tatiana, lector univ., UASM, t.cojocari@uasm.md Rezumat: În scopul
revitalizării subramurii de creştere a bovinelor, statul acordă ajutoare băneşti sub formă de subvenţii
producătorilor agricoli care procură de la 3 şi până la 70 vaci/junci. Odată cu trecerea la noile
reglementări contabile au apărut unele neclarităţi atât la capitolul contabilizării subvenţiilor primite, cât
şi la capitolul costurilor suportate pentru formarea (completarea) cirezii de bază. În legătură cu aceasta
în continuare se prezintă unele argumente şi propuneri chemate să clarifice situaţia creată, aducând-o în
concordanţă cu cerinţele actelor normative în vigoare, experienţa internaţională şi principiile de bază ale
contabilităţii. Abstract: In order to revitalize the cattle state provides financial aid in the form of
subsidies to agricultural producers who procure from 3 and up to 70 cows. With the transition to new
accounting regulations were some uncertainties both in accounting subsidies received and also costs
incurred to form the basic herd. In connection with this still presents some arguments and proposals
called to clarify the situation, bringing it into line with the requirements of normative acts, international
experience and the basic principles of accounting. Cuvinte-cheie: Contabilitate, Cireada de bază de
bovine, Costuri, Venituri, Subvenţii. JEL: M 41 Introducere. În scopul revitalizării subramurii de creştere a
bovinelor, îmbunătăţirii calităţii şi sporirii competitivităţii produselor de origine animalieră pe piaţa
internă şi europeană, susţinerii producătorilor care dispun de condiţiile necesare pentru exploatarea
şeptelului şi procură de la 3 şi până la 70 vaci/junci la fermele de bovine, statul acordă ajutoare
pecuniare sub formă de subvenţii. Odată cu trecerea la noile reglementări contabile au apărut unele
neclarităţi atât la capitolul contabilizării subvenţiilor primite, cât şi la capitolul costurilor suportate
pentru formarea (completarea) cirezii de bază. În legătură cu aceasta în continuare se prezintă unele
argumente şi propuneri chemate să clarifice situaţia creată, aducând-o în concordanţă cu cerinţele
actelor normative în vigoare, experienţa internaţională şi principiile de bază ale contabilităţii.
Investigaţiile în domeniul formării (completării) cirezii de bază în condiţiile subvenţionării de stat au fost
efectuate în baza studierii Legii cu privire la principiile de subvenționare a producătorilor agricoli
(Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2017) şi Regulamentului privind modul de repartizare a
mijloacelor fondului de subvenţionare a producătorilor agricoli pentru anul 2016 (Monitorul Oficial al
Republicii Moldova, 2016). Totodată la recunoaşterea şi contabilitatea subvenţiilor primite de
producătorii agricoli s-a ţinut cont de prevederile SNC “Capital propriu şi datorii” (Monitorul Oficial al
Republicii Moldova, 2013), SNC „Particularităţile contabilităţii în agricultură‖, precum şi Planului general
de conturi contabile (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2013). În procesul investigaţiilor preferinţă
s-a acordat metodei monografice de descriere a obiectelor contabile cu aplicarea elementelor de
comparaţie şi deducţie. Conţinutul de bază. Conform articolului 5 din Legea cu privire la principiile de
subvenționare a producătorilor agricoli (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2017) reglementarea
activităţii de subvenţionare în agricultură și mediul rural se bazează pe următoarele principii: a)
previzibilitatea şi stabilitatea reglementărilor juridice; b) transparenţa decizională; CONTABILITATEA și
PROFESIA CONTABILĂ în era provocărilor 236 c) tratamentul egal; d) eficienţa bazată pe argumente
economico-financiare; e) continuitatea proceselor de susţinere a producătorilor agricoli; f) asumarea
responsabilităţilor de către beneficiarii de subvenţii; g) rezonabilitatea costurilor. Măsurile de sprijin din
mijloacele fondului de subvenţionare a producătorilor agricoli, precum şi modul de administrare a
fondului în vederea asigurării şi garantării corectitudinii de alocare a mijloacelor, inclusiv condiţiile
obligatorii necesare pentru obţinerea mijloacelor, criteriile de eligibilitate a beneficiarilor, cuantumul
sprijinului financiar alocat, modalităţile de recepţionare, inspectare, autorizare şi contabilizare a plăţilor
sunt stabilite de Regulamentul privind modul de repartizare a mijloacelor fondului de subvenţionare a
producătorilor agricoli pentru anul 2016, anexa nr. 1 la Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova nr. 910
din 25 iulie 2016 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2016) (în continuare – Regulament). Astfel,
potrivit punctelor 66 şi 67 din Regulament subvenţia se acordă pentru fiecare kilogram de greutate vie
(conform facturilor, invoice-urilor şi declaraţiilor vamale, dar nu mai mult decât valoarea investiţiei
conform facturilor) a animalelor, procurate de la ferme de prăsilă atestate, incluse în Nomenclatorul
raselor, tipurilor şi crosurilor de animale, omologate (raionate) în Republica Moldova, inclusiv din
import, în vârstă de cel puţin 12 luni, după cum urmează:  pentru vaci primipare, junci şi juninci, şeptel
de lapte – 60 lei/kg;  pentru vaci primipare, junci şi juninci, şeptel de carne – 40 lei/kg. Dosarul de
subvenţionare se depune la oficiul teritorial al Agenţiei de Intervenţie şi Plăţi pentru Agricultură (în
continuare – Agenţie) de către reprezentantul legal al producătorului agricol şi include următoarele
documente: a) cererea de solicitare a sprijinului financiar pentru măsura respectivă, al cărei model se
aprobă prin ordinul ministrului agriculturii şi industriei alimentare; b) copia certificatului de înregistrare,
cu anexarea declaraţiei de constituire, pentru gospodăriile ţărăneşti (de fermier); c) copia situaţiilor
financiare pentru anul precedent celui de gestiune, cu excepţia producătorilor agricoli înfiinţaţi în anul
2016, avizat în modul stabilit; d) declaraţia pe propria răspundere privind veridicitatea datelor şi a
documentelor prezentate, inclusiv angajamentul de a nu înstrăina/transmite în folosinţă sub nici-o
formă investiţia supusă subvenţionării, conform perioadelor de timp specificate; e) copia facturii fiscale
sau facturii, iar în cazul importului copia declaraţiei vamale, cu anexarea invoice-ului, vizate de medicul
veterinar şi şeful subdiviziunii teritoriale ale Agenţiei Naţionale pentru Siguranţa Alimentelor; f) copia
autorizaţiei sanitar-veterinară de funcţionare pentru exploataţia zootehnică în care vor fi întreţinute
animalele; g) copia poliţei de asigurare a animalelor; h) copia ordinului de plată privind achitarea
integrală a costului animalelor procurate; i) copia actelor de punere şi scoatere de sub carantină
profilactică a animalelor de prăsilă importate, eliberată de subdiviziunile teritoriale ale Agenţiei
Naţionale pentru Siguranţa Alimentelor; j) copia certificatului de înregistrare (identificare, mişcare) a
animalului, pentru cele care sînt supuse înregistrării conform Legii nr.231-XVI din 20 iulie 2006 privind
identificarea şi înregistrarea animalelor; k) copia certificatului de rasă (pedigreu) al fiecărui animal. După
recepţionarea cererii de solicitare a sprijinului financiar reprezentantul oficiului teritorial al Agenţiei
verifică pe teren faptul procurării animalelor, condiţiile de întreţinere şi autenticitatea documentelor
prezentate, întocmind fişa de verificare a investiţiei. Documentele prezentate de solicitant şi fişa de
verificare a investiţiei, aprobată de şeful oficiului teritorial al Agenţiei, se numerotează şi şnuruiesc într-
un singur dosar, astfel încât să nu se permită desprinderea şi/sau înlocuirea acestora, iar pe fiecare filă,
prezentată în copie, va fi aplicată ştampila CONTABILITATEA și PROFESIA CONTABILĂ în era provocărilor
237 solicitantului cu menţiunea „Conform originalului‖. În cazul în care dosarul este complet şi
corespunde condiţiilor de eligibilitate, cererea de solicitare a sprijinului financiar se avizează de şeful
oficiului teritorial al Agenţiei şi se înregistrează în Registrul manual pentru măsură respectivă, inclusiv
introducându-se în baza de date electronică a Agenţiei. Potrivit articolului 25 din Legea cu privire la
principiile de subvenționare a producătorilor agricoli (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2017)
criteriile de eligibilitate reprezintă totalitatea condițiilor speciale valabile pentru fiecare măsură de
sprijin, respectarea cărora acordă dreptul la subvenție. Astfel, pentru investiţiile în sectorul zootehnic
(inclusiv, pentru procurarea animalelor de prăsilă şi menţinerea fondului genetic al acestora) subvenția
se acordă în cazul întrunirii următoarelor condiții:  sunt respectate cerinţele zooveterinare de creştere
şi întreţinere a animalelor, prevăzute de normele sanitar-veterinare;  solicitantul dispune de bază
furajeră – terenuri agricole, destinate cultivării culturilor furajere, cu o suprafaţă minimă necesară
asigurării cantităţii de furaje pentru șeptelul deținut;  solicitantul deține încăperi autorizate pentru
întreţinerea animalelor;  sunt respectate condiţiile de mediu stabilite de legislaţia în vigoare;  la data
depunerii cererii de acordare a subvenţiei, animalele au fost asigurate contra riscurilor de producţie; 
sunt respectate normele privind identificarea animalelor/înregistrarea acestora în Registrul de stat al
animalelor;  procurarea bunurilor (animalelor) eligibile este confirmată prin certificate de calitate/de
rasă, facturi, acte de dare în exploatare etc. Ulterior, în termen de 15 zile lucrătoare şefii oficiilor
teritoriale transmit dosarele de subvenţionare Direcţiei administrare şi control a Agenţiei (sediul central)
în baza unui act de predare-primire. Calcularea subvenţiei şi autorizarea plăţilor se efectuează de către
Direcţia autorizare plăţi în termene ce nu depăşesc 10 zile lucrătoare din data recepţionării dosarelor. În
baza proceselorverbale de autorizare Direcţia va prezenta conducerii Agenţiei spre aprobare proiectul
ordinului privind lista beneficiarilor autorizaţi spre plată, întocmită în ordinea autorizării, conform fişelor
de calcul. Procesul-verbal de autorizare a plăţilor, inclusiv ordinul directorului Agenţiei privind aprobarea
listei beneficiarilor de subvenţii, servesc temei pentru perfectarea documentelor de plată de către
Direcţia contabilizare plăţi pentru fiecare beneficiar de subvenţie. În termen de până la 5 zile lucrătoare
Direcţia contabilizare plăţi va perfecta documentele de plată cu ulterioara prezentare către Trezoreria
Teritorială Chişinău, în ordinea recepţionării acestora. Plata subvenţiei se va efectua în ordinea
depunerii lor la Trezoreria Teritorială Chişinău, în monedă naţională, prin virament în limitele alocaţiilor
bugetare aprobate şi în conformitate cu prognozele de lichidităţi ale bugetelor, pe măsura încasării
mijloacelor băneşti la conturile bugetului, ținând cont de prevederile Legii finanţelor publice şi
responsabilităţii bugetar-fiscale nr. 181 din 25 iulie 2014, însă nu mai târziu de 60 zile din momentul
depunerii ordinelor de plată. Persoana care a procurat animale de prăsilă subvenţionate de stat şi care
ulterior le-a înstrăinat (vândut, donat etc.), le-a sacrificat sau a admis pieirea lor până la expirarea
termenului de 3 ani următori anului în care a avut loc transferul sprijinului financiar restituie suma
subvenţiei primite pentru aceste animale, cu excepţia situaţiilor de forţă majoră, precum şi a cazurilor
de epizootie, confirmate în modul stabilit. În cazul în care întreprinderea a beneficiat de sprijin financiar
nerambursabil sub formă de subvenţii aferente activelor, atunci în conformitate cu punctele 73 şi 74 din
SNC „Capital propriu şi datorii” (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2013) subvenţiile acceptate
spre plată se reflectă iniţial ca majorare simultană a altor creanţe curente şi a veniturilor anticipate pe
termen lung, iar primirea efectivă a subvenţiilor – ca majorare a numerarului şi diminuare a creanţelor.
Ulterior, potrivit punctului 76 din standard, subvenţiile aferente activelor neamortizabile (în cazul nostru
bovinele se atribuie la categoria activelor neamortizabile) se decontează la venituri curente în
CONTABILITATEA și PROFESIA CONTABILĂ în era provocărilor 238 perioadele în care au fost efectiv
suportate cheltuielile aferente obligaţiilor impuse de acordarea subvenţiilor (după expirarea termenului
de 3 ani următori anului în care a avut loc transferul sprijinului financiar). Exemplu. Admitem că la 5
aprilie 2016 întreprinderea agricolă cu scopul completării cirezii de bază a bovinelor pentru lapte a
procurat de la un furnizor autohton 5 vaci primipare cu greutatea vie de 2100 kg, în valoare de 48300 lei
(fără T.V.A.) şi 3 junci gestante de prăsilă (3 luni de gestaţie) cu greutatea vie de 1080 kg, în valoare de
24250 lei (fără T.V.A.). Conform facturilor fiscale suma T.V.A. spre trecere în cont a constituit în primul
caz 9660 lei, iar în al doilea caz – 4850 lei. Costurile privind transportarea animalelor cu transportul
propriu au constituit: pentru vaci – 960 lei, pentru junci – 580 lei. În iunie întreprinderea a depus la
Agenţia de Intervenţie şi Plăţi pentru Agricultură toate actele necesare şi după încheierea contractului
respectiv în luna septembrie 2016 a beneficiat de un sprijin financiar în mărime de 126000 lei (2100 x
60) pentru vacile primipare şi 64800 lei (1080 x 60) pentru junci. Conform actelor de trecere la intrări a
produşilor animalelor (3 viţei în valoare de 1834,34 lei) şi a actelor de transferare a animalelor dintr-un
grup în alt grup în luna octombrie 2016 juncile au fost transferate în cireada de bază a bovinelor pentru
lapte. În perioada aprilie-octombrie 2016 costurile aferente întreţinerii acestora au constituit 6500 lei.
Formulele contabile aferente operaţiunilor economice de mai sus sunt prezentate în tabelul 1. Tabelul 1.
Faptele economice şi formulele contabile privind formarea (completarea) cirezii de bază în condiţiile
subvenţionării Nr. crt. Faptul economic Suma, lei Corespondenţa conturilor Luna debit credit 1. S-au
trecut la intrări:  vaci – 5 capete cu masa vie de 2100 kg  junci gestante – 3 capete cu masa vie de 1080
kg 48300 24250 132 131 521 521 aprilie 2. S-a trecut în cont la decontări cu bugetul suma T.V.A.
aferentă valorii de cumpărare a animalelor 14510 534 521 aprilie 3. S-a reflectat costul serviciilor de
transport aferente:  vacilor  juncilor 960 580 132 131 812 812 aprilie 4. Reflectarea sumei subvenţiei
care urmează să fie încasată după încheierea contractului de acordare a sprijinului financiar 190800 234
424 septembri e 5. Încasarea sprijinului financiar din fondul de subvenţionare a producătorilor agricoli
190800 242 234 septembri e 6. S-a reflectat suma costurilor aferente întreţinerii juncilor gestante 6500
131 211, 213, 214, 531, 533 etc. aprilieoctombrie 7. S-au trecut la intrări 3 viţei din prima fătare cu masa
vie de 82 kg 1834,34 212 131 octombrie 8. S-au transferat juncile de prăsilă în cireada de bază (24250 +
580 + 6500 – 1834,34) 29195,66 132 131 octombrie Dacă întreprinderea a luat decizia de a creşte
animalele tinere pentru completarea cirezii de bază, costurile aferente întreţinerii acestora urmează a fi
contabilizate în contul 131 “Active biologice imobilizate în curs de execuţie”. În acest caz este necesar de
a separa animalele şi costurile aferente creşterii acestora. Ulterior suma acumulată în contul 131 este
raţional sa fie repartizata între viţei şi vaci proporţional cu masa lor vie în kilograme sau chintale şi costul
unui kilogram sau chintal. De menţionat că juncile gestante până la fătare şi transferarea în cireada de
CONTABILITATEA și PROFESIA CONTABILĂ în era provocărilor 239 bază nu se cântăresc. Să admitem că
după fătare 3 junci au fost cântărite. Greutatea vie a acestora a constituit 1305 kg, iar împreună cu viţeii
– 1387 kg (1305 + 82). Conform datelor de mai sus costul efectiv al viţeilor şi vacilor în momentul
transferării în cireada de bază a constituit 31030 lei (24250 + 580 + 6500), costul 1 kg de greutate vie –
22,37 lei (31030 : 1387), costul tuturor viţeilor – 1834,34 lei (22,37 x 82), costul unui viţel – 611,44 lei
(1834,34 : 3), iar costul vacilor – 29195,66 lei (31030 – 1834,34). Dacă întreprinderea va păstra până la
finele anului 2016 animalele procurate, în situaţiile financiare va fi reflectată suma totală a subvenţiilor
primite în mărime de 190800 lei. De menţionat că în acest caz nu vor fi recunoscute nici un fel de
venituri, întrucât termenul normat de exploatare a bovinelor conform condiţiilor de subvenţionare încă
n-a expirat. În anii 2017 şi 2018 în bilanţ informaţia va rămâne fără schimbări. Pentru a determina
momentul recunoaşterii subvenţiilor în calitate de venituri este necesar să se calculeze de la data
transferării în cireada de bază termenul normativ de exploatare a animalelor (de exemplu, conform
punctului 62 din Regulament termenul pe parcursul căruia entitatea n-are dreptul să înstrăineze
animalele este de 3 ani următori anului în care a avut loc transferul sprijinului financiar). Astfel, în lunile
aprilie şi octombrie ale anului 2020 (peste 3 ani) în cazul păstrării efectivului de vaci şi junci cumpărate
suma subvenţiei va fi recunoscută ca venit în sumă de 190800 (126000 + 64800). Respectiv se vor
întocmi următoarele formule contabile: 1. Transferarea veniturilor anticipate pe termen lung aferente
subvenţiilor primite în componenţa veniturilor anticipate curente: debit contul 424 „Venituri anticipate
pe termen lung” – în sumă de 190800 lei, credit contul 535 „Venituri anticipate curente” – în sumă de
190800 lei. Notă. Formula contabilă de mai sus se întocmeşte pe 31 decembrie 2019. Cu ajutorul ei se
determină suma sprijinului financiar care în anul viitor urmează să fie raportată la venituri. 2. Includerea
veniturilor anticipate curente în componenţa veniturilor perioadei de gestiune: debit contul 515
„Venituri anticipate curente” – în sumă de 190800 lei, credit contul 612 „Alte venituri din activitatea
operaţională” – în sumă de 190800 lei. Această sumă va fi reflectată în Situaţia de profit şi pierdere. De
menţionat că nu totdeauna recunoaşterea subvenţiilor în calitate de venit se corelează cu necesitatea
reflectării cheltuielilor corespunzătoare. Din aceste considerente conturile din clasa 7 nu se vor utiliza.
Totodată în Declaraţia cu privire la impozitul pe venit (forma VEN 12) este necesar să se completeze
rândul 02012 ―Mijloace băneşti obţinute din fondurile speciale şi utilizate în conformitate cu destinaţia
fondurilor, specificate în baza legislaţiei fiscale ca neimpozabile‖ din anexa 1D. În cazul în care
întreprinderea nu îndeplineşte condiţiile subvenţionării (adică, în decurs de 3 ani va înstrăina animalele
procurate) suma subvenţiilor primite urmează a fi restituită integral, ceea ce se reflectă prin următoarea
formulă contabilă: debit contul 424 „Venituri anticipate pe termen lung” sau 515 „Venituri anticipate
curente”, credit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională”. Concluzii. 1. Costurile aferente
întreţinerii bovinelor tinere pentru completarea cirezii de bază urmează a fi contabilizate în contul 131
“Active biologice imobilizate în curs de execuţie”. În acest caz este necesar de a separa animalele în
cauză şi costurile aferente creşterii acestora. Ultimele urmează sa fie repartizate între viţei şi vaci
proporţional cu masa lor vie în kilograme (chintale) şi costul 1 kg (chintal). 2. Pentru a determina corect
momentul recunoaşterii subvenţiilor ca venituri este necesar să se calculeze de la data transferării în
cireada de bază termenul normativ de exploatare a animalelor (3 ani următori anului în care a avut loc
transferul sprijinului financiar pe parcursul cărora entitatea n-are dreptul să înstrăineze animalele). Dacă
întreprinderea nu îndeplineşte condiţiile subvenţionării (de exemplu, comite sacrificarea, vânzarea sau
transmiterea gratuita a animalelor procurate înainte de termenul prevăzut), atunci suma subvenţiilor
primite urmează a fi restituită integral. CONTABILITATEA și PROFESIA CONTABILĂ în era provocărilor 240
Bibliografie 1. Legea nr. 276 din 16.12.2016 cu privire la principiile de subvenționare a producătorilor
agricoli. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2017, nr. 67-71 2. Hotărîre nr. 910 din 25.07.2016 cu
privire la modul de repartizare a mijloacelor fondului de subvenţionare a producătorilor agricoli pentru
anul 2016. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2016, nr. 247-255 3. Planul general de conturi
contabile. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013, nr. 233- 237 4. Standardul naţional de
contabilitate „Particularităţile contabilităţii în agricultură‖. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova.
2013, nr. 233-237 5. Standardul naţional de contabilitate „Capital propriu şi datorii‖. În: Monitorul Oficial
al Republicii Moldova. 2013, nr. 233-237