Calcularea corectă a TVA spre restituire în cazul exportului de mărfuri și

servicii
În cadrul desfășurării activității de întreprinzător agenții economici, conform legislației fiscale, cu
respectarea anumitor condiții, pot beneficia de dreptul la restituirea TVA. În acest articol vom
examina care livrări de mărfuri și servicii pentru export se consideră la aprecierea sumei TVA spre
restituire din buget. 
 
Una din condiții este prevăzută la art.101 alin.(5) din Codul fiscal (CF), conform căruia contribuabilul
care a efectuat o livrare scutită de TVA cu drept de deducere, iar aceasta a determinat formarea
unei depășiri a sumei TVA la valorile materiale, serviciile, față de suma TVA primită sau care
urmează a fi primită de la cumpărători (beneficiari) pentru mărfurile, serviciile livrate, are dreptul la
restituirea sumei achitate cu care a fost depăşită TVA la valorile materiale, serviciile procurate în
limitele cotei-standard a TVA, stabilite la art.96 lit.a), sau cotei reduse a TVA, stabilite la art.96 lit.b),
înmulţite cu valoarea livrării, ce se scuteşte de TVA cu drept de deducere. Totodată, menționăm că,
pentru a beneficia de dreptul la restituirea TVA, agentul economic trebuie să fie subiect impozabil al
TVA, conform art.112 din CF.
 
Modalitatea de efectuare a restituirii TVA este stabilită în Regulamentului privind restituirea taxei pe
valoarea adăugată (în continuare – Regulament), potrivit căruia subiecții impozabili cu TVA
beneficiază de restituirea sumelor TVA în situațiile prevăzute de articolul 101 alin. (5) din CF, ținând
cont de livrările scutite de TVA cu drept de deducere, în conformitate cu art. 104 lit. a) din CF,
potrivit căruia se scutesc de T.V.A. cu drept de deducere, printre altele, mărfurile și serviciile
pentru export.
 
Exportul de mărfuri reprezintă scoaterea mărfurilor de pe teritoriul RM în conformitate cu legislaţia
vamală, iar exportul de servicii reprezintă prestare de către persoane juridice şi fizice rezidente ale
RM persoanelor juridice şi fizice nerezidente ale RM de servicii, al căror loc de livrare nu este RM.
 
Ținând cont de faptul că noțiunea de export de mărfuri stipulată în CF face referință la prevederile
legislației vamale, menționăm următoarele. Potrivit art. 38 din Secţiunea a 6-a din Codul vamal
(CV), exportul este un regim vamal definitiv în care mărfurile sunt scoase de pe teritoriul vamal fără
obligaţia reintroducerii lor pe acest teritoriu. Totodată, este de menționat că, sunt admise la export
mărfurile produse în ţară, precum şi cele importate şi puse în liberă circulaţie anterior, cu excepţia
mărfurilor care sunt supuse unor măsuri de prohibiţie sau de restricţie în cadrul politicii economice.
 
Totodată, în art. 41 din CV este definit exportul temporar de mărfuri, care reprezintă exportul
mărfurilor autohtone, doar că, comparativ cu exportul definitiv, în cazul exportului temporar mărfurile
urmează a fi reintroduse în ţară fără a suferi vre-o modificare, cu excepţia uzurii lor normale sau a
pierderilor naturale. Drept exemplu poate servi regimul vamal export temporar în cadrul unei
operaţiuni de perfecţionare pasivă, care permite scoaterea mărfurilor în afara teritoriului vamal al RM
în vederea prelucrării, cu reintroducerea produsului compensator cu exonerarea totală sau parțială
de drepturile de import.
 
Respectiv, în cazul efectuării unui export temporar, valoarea acestuia nu va fi luată în calcul la
determinarea sumei TVA spre restituire conform art. 101 alineatul (5) din CF.
Un alt regim vamal prevăzut de CV care, similar exportului temporar, poate fi confundat de
contribuabili cu exportul definitiv în contextul aprecierii TVA spre restituire din buget este reexportul.
Astfel, conform prevederilor art. 98 CV, regimul vamal „reexport” reprezintă destinaţia vamală care
constă în scoaterea mărfurilor şi mijloacelor de transport străine, plasate anterior într-un regim vamal
cu impact economic, în destinaţiile vamale zonă liberă sau magazin duty-free de pe teritoriul vamal
fără perceperea drepturilor de export şi fără aplicarea măsurilor de politică economică. 
 
Spre exemplu, regimul vamal de admitere temporară este un regim care presupune că, mărfurile
străine au fost permise spre utilizare pe teritoriul RM, pentru care au fost suspendate, parţial sau
total, drepturile de import, şi fără a fi aplicate măsuri de politică economică, dar care sunt destinate
reexportului în aceeaşi stare, cu excepţia uzurii lor normale (art. 67 CV). În calitate de exemplu pot
servi ambalajele, cărora, potrivit pct. 234 din Regulamentul de aplicare a destinațiilor vamale
prevăzute de CV al RM, li se poate acorda regimul de admitere temporară cu suspendare totală de
la plata drepturilor de import. Conform prevederilor menționate, ambalaje reprezintă:
a) recipientele utilizate sau destinate a fi utilizate în starea în care sunt importate, pentru ambalarea
exterioară sau interioară a mărfurilor;
b) suporturile pe care mărfurile sunt sau urmează a fi rulate, înfăşurate sau fixate, excluzând, însă,
materiale de ambalare precum paiele, hârtia, vata de sticlă şi talaşul prezentate în vrac.
 
În cazul dat, regimul de admitere temporară menţionat se acordă cu condiţia ca:
- în cazul în care ambalajele sunt prezentate pline, să se declare că urmează a fi reexportate goale
sau pline;
- în cazul în care sunt importate goale, să se declare că urmează a fi reexportate pline.
 
Regulamentul menționat stabilește că, ambalajele plasate în regim de admitere temporară nu pot fi
utilizate nici măcar ocazional în traficul intern, cu excepţia cazului în care sunt destinate exportului
de mărfuri de pe teritoriul vamal al RM. În cazul ambalajelor importate pline, această interdicție se
aplică doar de la data la care se golesc de conținut.
 
Totodată, dacă ambalajele au făcut obiectul unei cumpărări, unei închirieri-vânzări, unui împrumut
sau unui contract similar încheiat de către o persoană stabilită sau rezidentă pe teritoriul RM, atunci
acestor ambalaje nu li se va acorda regimul de admitere temporară. Perioada maximă în care
ambalajele pot beneficia de regimul de admitere temporară este de 6 luni, cu posibilitatea prelungirii
acesteia în cazuri justificate.
 
Potrivit Regulamentului cu privire la procedura vămuirii electronice a mărfurilor la export, procedura
poate fi aplicată în privința mărfurilor care se scot din țară prin diferite proceduri: export definitiv,
export definitiv al mărfurilor anterior plasate în regim vamal „perfecţionare pasivă”, export definitiv al
mărfurilor anterior plasate în procedura vamală „export temporar”, export temporar în cadrul unei
operaţiuni de perfecţionare pasivă, export temporar în vederea returnării ulterioare a mărfurilor în
aceeaşi stare etc.
 
Conform Indicaţiilor privind completarea declaraţiei vamale în detaliu în cazul procedurilor vamale de
export definitiv, export temporar, reexport, tranzit, la completarea declarației vamale specificarea
procedurii vamale se va indica în rubrica 37 – „REGIM”, care este compusă din două casete. Astfel,
în prim casetă, pentru specificarea procedurii vamale, se înscrie un cod din patru cifre conform
anexei nr.11 la Ordinul Serviciului Vamal nr. 346 din 24.12.2009. Primele două cifre reprezintă codul
procedurii vamale solicitate, iar următoarele două – codul procedurii vamale precedente. Pentru
toate articolele aceleiaşi declaraţii vamale (primară şi complementară) trebuie să apară înscris la
rubrica 37 aceeaşi codificare a procedurii vamale solicitate şi a celei precedente. 
 
Cea dea doua casetă este destinată completării cu un cod adiţional de trei cifre, corespunzător
actului normativ care constituie temeiul legal pentru a se acorda înlesniri fiscale de orice fel ce ține
nemijlocit de operaţiunea în cauză în conformitate cu anexa nr. 11 menționată. Spre exemplu,
pentru codul 1000 în prima caseta se indică exportul definitiv, pentru codul 3153 se indică procedurii
vamale al reexportului mărfurilor străine anterior plasate în regim vamal „admitere temporară” cu
suspendare totală de la plata drepturilor de import etc.
 
Luând în considerare faptul cum anume sunt scoase din țară mărfurile, adesea se comit erori la
determinarea valorii exportului pentru aprecierea restituirii privind TVA potrivit Regulamentului
privind restituirea TVA. 
 
O atenție deosebită trebuie acordată modului de determinare a indicatorului din rubrica 46 „Valoarea
statistică”, care reprezintă valoarea în vamă a mărfii calculată conform legislaţiei în vigoare şi
include valoarea mărfurilor la locul şi momentul în care părăsesc teritoriul țării. Modul de determinare
a acestui indicator aferent procedurilor vamale de export definitiv, export temporar, reexport, tranzit
este stabilit în pct.22 lit.a) din Ordinul Serviciului Vamal nr. 346 din 24.12.2009. Potrivit acestuia,
valoarea statistică se înscrie exprimată în moneda naţională şi se determină prin transformarea în lei
a monedei facturate, conform prevederilor legale, și aceasta nu include drepturi percepute la export. 
 
La completarea a Notei de evaluare pentru mărfurile exportate, reexportate în cazul în care aceste
mărfuri anterior au fost plasate în regimurile de perfecţionare activă sau transformate sub control
vamal se va ţine cont de faptul că, în rubrica Valoare factură se va indica costul serviciilor prestate în
urma operaţiilor de prelucrare, iar costul mărfurilor returnate se va indica în rubrica Încărcătură
internă. Respectiv, în a 2-a casetă din rubrica 22 – „Moneda şi valoarea totală facturată”,  se înscrie
valoarea totală facturată pentru ansamblul mărfurilor declarate, cu indicarea acesteia în numere cu
două caractere numerice după virgulă, iar în cazul reexportului de mărfuri în urma operaţiilor de
perfecţionare activă, transformare sub control vamal se va indica costul total al serviciilor prestate
de către procesator.
 
Astfel, la confundarea a două regimuri vamale prin includerea exportului temporar sau a reexportului
în valoarea totală a exportului efectuat la determinare sumei TVA spre restituire poate genera
majorarea artificială a așa-numitului „plafon” sau limitei maximă acceptabile spre restituire conform
pct. 35 subpct. 3) și pct.351 subpct.3) din Regulamentul privind restituirea TVA.
 
Reieșind din complexitatea noțiunilor definite mai sus, contribuabilii adesea comit erori atunci când
este vorba de aprecierea valorii exportului pentru a beneficia de dreptul la restituirea TVA. Care sunt
aceste abateri de la regulă, cum pot fi corectate și care sunt consecințele admiterii unor astfel de
erori, vom examina în baza exemplelor ce urmează.
 
Exemplul 1.
Întreprinderea X rezidentă a RM a efectuat în luna mai 2020 export de dulceață către
întreprinderea Y rezident al României. Conform invoice-ului, suma totală a dulceții exportate
constituie 1450 mii lei. Totodată, drept ambalaj pentru marfa exportată au fost utilizate
borcane din sticlă, care au fost aduse de la întreprinderea Y pe teritoriul RM în regim vamal
de admitere temporară cu suspendarea totală de drepturi de import destinate reexportului în
aceeaşi stare. La introducerea borcanelor pe teritoriul RM, acestea au fost declarate la SV la
valoarea de 145 mii lei.
 
Conform datelor contabilității, suma totală a TVA spre deducere, inclusiv luna mai 2020,
constituie 500 mii lei. La depunerea cererii privind restituirea TVA din buget, contribuabilul a
determinat suma TVA spre restituire din buget, luând în calcul suma totală a exportului în
valoare de 1595 mii lei (1450 mii lei + 145 mii lei), pe care a indicat-o în Declarația privind TVA
în rândul 5 „Livrări scutite de TVA cu drept de deducere” și valoarea totală a TVA spre
deducere în sumă de 500 mii lei. 
 
Respectiv, suma TVA solicitată spre restituire conform cererii de restituire a TVA din data de
26.06.2020 a constituit 319 mii lei, care este în limitele sumei TVA dedusă de 500 mii lei, dar
nu mai mare decât suma absolută determinată ca produsul valorii mărfurilor (serviciilor)
livrate cu scutire de TVA cu drept de deducere și cotei standard a TVA în mărime de 20%
(1595 mii lei x 20%).
 
La data de 27.07.2020 a fost emisă Decizia conducerii SFS privind restituirea TVA din buget
fără efectuarea controlului tematic, în baza căreia a fost restituită suma solicitată. Suma TVA
a fost transferată la contul bancar al agentului economic la data de 29.07.2020.
 

 A determinat oare corect contribuabilul X suma TVA solicitată spre restituire din
buget pentru livrările de mărfuri scutite de TVA cu drept de deducere?
 Care sunt consecințele fiscale pentru contribuabilul X care a beneficiat de suma TVA
solicitată în mărimea totală conform prevederilor pct.13 din Regulamentul privind
restituirea TVA în baza deciziei adoptate de SFS fără efectuarea controlului tematic?
 Pot fi trase la răspundere penală persoanele cu funcție de răspundere ale
contribuabilului X în cazul beneficierii de suma TVA, restituită fără efectuarea
controlului fiscal, în mărime mai mare decât suma calculată în condițiile legii, contrar
prevederilor Regulamentului privind restituirea TVA? 

 
Potrivit pct.7 din Regulamentul privind restituirea TVA, contribuabilul care solicită restituirea trebuie
să depună la subdiviziunile structurale ale SFS de la locul de deservire o cerere de modelul stabilit
în anexa nr.1 la Regulamentul menționat, în care se indică, în mod obligatoriu, suma TVA solicitată
spre restituire. În caz contrar, cererea nu se examinează.
 
Astfel, întreprinderea X a depus cererea respectivă cu indicarea sumei solicitate în mărime de 319
mii lei, care a fost determinată prin înmulţirea cotei standard a TVA în mărime de 20% cu valoarea
exportului determinat greșit, și anume fiind însumată la valoarea exportului în sumă de 1450 mii lei și
valoarea borcanelor din sticlă introduse pe teritoriul RM în regim vamal de admitere temporară cu
suspendarea totală de drepturi de import destinate reexportului în aceeaşi stare în sumă de 145 mii
lei.
 
Extras din cererea de restituire a TVA

Menționăm că, potrivit pct.351 subpct.3) din Regulament, se determină suma TVA aferentă valorii
mărfurilor (serviciilor) livrate cu scutire de TVA cu drept de deducere prin înmulţirea cotei standard a
TVA în mărime de 20% cu valoarea acestei livrări. Respectiv, în cazul examinat această sumă se
determină în felul următor: 1450 mii lei x 20% = 290 mii lei.
 
În subpct. 4) din pct.351 din Regulament este stipulat că, suma acceptată spre restituire pentru
fiecare perioadă separat nu trebuie să fie mai mare decât suma absolută, determinată conform
subpct. 3). În exemplul examinat acest plafon este determinat eronat de către întreprinderea X,
adică suma respectivă este cu 29 mii lei mai mare (319 mii lei - 290 mii lei).
 
Totodată, pct.13 din Regulament prevede că, contribuabilul care a depus cererea privind restituirea
TVA, cu excepţia cazurilor de restituire a TVA solicitată în temeiul art.101 1, 1012, 1013 și 1014 din CF,
poate fi examinată şi pe marginea ei să fie adoptată decizia SFS fără efectuarea controlului tematic,
dacă contribuabilul simultan respectă următoarele cerinţe:

Astfel, în cazul în care contribuabilul X se încadrează în limitele cerințelor menționate, acesta poate
beneficia de dreptul la restituirea sumei TVA solicitate fără efectuarea controlului tematic. Totodată,
este important de menționat că, sumele TVA restituite subiecţilor impozabili fără efectuarea
controlului sunt supuse de către SFS controlului tematic cel puţin o dată pe an. 
Respectiv, în cadrul controlului fiscal ulterior, la verificarea sumelor TVA restituite fără control fiscal,
contribuabilul X riscă să fie sancționat. În situația examinată, contribuabilul X a beneficiat de
restituirea TVA în sumă de 319 mii lei, iar la efectuarea ulterioară a controlului fiscal, acestuia i se
va calcula la buget suma TVA restituită în plus în baza deciziei SFS fără control fiscal, care în cazul
dat este 29 mii lei. Concomitent cu calcularea acestei sume în contul curent la codul eco 114110 -
Taxa pe valoarea adăugată la mărfurile produse și serviciile prestate pe teritoriul RM, contribuabilul
X va majora suma TVA spre deducere în perioada ulterioară celei pentru care a fost solicitată
restituirea TVA cu suma 29 mii lei.
1.Cererea de restituire a TVA

2. Controlul fiscal tematic ulterior privind confirmarea sumelor TVA restituite din buget
Pentru beneficierea de TVA restituită în mărime mai mare decât suma calculată în condițiile legii,
contribuabilul urmează a fi sancționat prin calcularea și încasarea unei majorări de întârziere
(penalitate), conform prevederilor art.228 alin.(10) din CF, care stipulează că, pentru sumele
impozitelor şi taxelor solicitate de către contribuabil spre restituire şi restituite în mărimi mai mari
decât suma calculată în condiţiile legii, se calculează majorare de întârziere (penalitate) pentru suma
restituită în plus pentru perioada care începe cu data restituirii efective la contul bancar al agentului
economic, sau în contul stingerii datoriilor acestuia ori ale creditorilor lui faţă de bugetul public
naţional şi până la data recuperării acestora.
 
Cuantumul majorării de întârziere se determină anual în funcţie de rata de bază (rotunjită până la
următorul procent întreg), stabilită de Banca Naţională a Moldovei în luna noiembrie a anului
precedent anului fiscal de gestiune, aplicată la operaţiunile de politică monetară pe termen scurt,
majorată cu 5 puncte, împărţită la numărul de zile ale anului şi aproximată conform regulilor
matematice până la 4 semne după virgulă. Cota majorării de întârziere în anul 2020 pentru
neachitarea în termen a obligaţiilor fiscale la bugetul de stat și bugetele locale, constituie 0,0355%
per zi.
 
Spre exemplu, dacă decizia SFS pe marginea controlului fiscal ulterior privind verificarea
corectitudinii TVA restituite fără control va fi emisă la data de 15.12.2020, atunci suma majorării de
întârziere (penalitate) pentru perioada de la 29.07.2020 până la 15.12.2020 va constitui 1441,30 lei,
conform calculului prezentat mai jos:

Perioada suma
Cota majorării majorării de
Suma
Nr. zile de întârziere întîrziere
(lei)
(% per zi) (penalitate)
de la până la
(lei)

1 2 3 4=3-2 5 6=1*4*5

29000 29.07.2020 15.12.2020 140 0,0355 1441,30

Total 1441,30
Exemplul 2.
Întreprinderea K rezidentă a RM a prestat în luna iunie 2020 servicii de confecţionare a
articolelor textile pentru beneficiarul Q, rezident al Italiei. Pentru confecționarea articolelor a
fost utilizată materia primă a nerezidentului Q introdusă pe teritoriul RM și plasată sub regim
vamal de perfecționare activă, care a fost declarată la SV la valoarea de 1300 mii lei. Valoarea
serviciilor prestate pentru export constituie 850 mii lei.
Potrivit datelor contabilității și a declarațiilor privind TVA prezentate de contribuabil, suma
totală a TVA spre deducere, inclusiv perioada fiscală luna aprilie 2020, constituia 600 mii lei. 
 
Contribuabilul K a depus la SFS, la data de 27.05.2020, cererea privind restituirea TVA pentru
luna aprilie 2020 cu indicarea sumei TVA spre restituire în mărime de 430 mii lei. Suma
respectivă a fost determinată în limitele mărimii sumei TVA spre deducere și a mărimii de
20% aferentă valorii livrărilor scutite de TVA cu drept de deducere efectuate conform art.104
lit.g) din CF.
 
Valoarea livrărilor scutite de TVA cu drept de deducere a fost determinată de contribuabil
prin însumarea valorii materiei prime (1300 mii lei) și a valorii serviciilor de confecționare
prestate (850 mii lei). Respectiv, suma absolută spre restituire a fost stabilită în mărime de
430 mii lei [(850 mii lei + 1300 mii lei) x 20%]. Totodată, valoarea livrărilor respective în sumă
de 2150 mii lei a fost indicată în rândul 5 „Livrări scutite de TVA cu drept de deducere” din
Declarația privind TVA pentru perioada fiscală luna iunie 2020.
 
Dat fiind faptul că, contribuabilul a întrunit condițiile prevăzute în pct.13 din Regulamentul
privind restituirea TVA, cererea de restituire a TVA a fost examinată şi pe marginea ei a fost
adoptă decizia SFS fără efectuarea controlului tematic în baza căreia a fost restituită suma
solicitată.

 Care este suma maximă a TVA spre restituire din buget la care a avut dreptul
contribuabilul K?
 Care este modalitatea de rambursare la buget a sumei TVA de către contribuabilul K,
restituită fără efectuarea controlului fiscal în mărime mai mare decât suma la care are
dreptul conform legislației în vigoare?

 
După cum a fost menționat în exemplul 1, solicitarea restituirii TVA se face în baza cererii depuse de
contribuabil în care se indică suma TVA solicitată și care trebuie să corespundă cu suma indicată în
boxa 22 „TVA spre restituire” din forma TVA 2012 pentru luna respectivă.
 
În situația examinată, contribuabilul K a determinat valoarea livrărilor scutite de TVA cu drept de
deducere prin însumarea valorii serviciilor livrate scutite de TVA cu drept de deducere și a valorii
mărfurile străine scoase de pe teritoriul vamal al RM sub formă de produse compensatoare care au
fost introduse anterior pe teritoriul RM și plasate sub regim vamal de perfecționare activă. În cazul
dat, scoaterea de pe teritoriul vamal al RM a materiei prime sub formă de produse compensatoare
nu reprezintă livrare scutită de TVA cu drept de deducere, și prin urmare, aceasta nu participă la
determinarea valorii livrărilor scutite de TVA cu drept de deducere pentru restituirea TVA conform
prevederilor Regulamentului privind restituirea TVA. Astfel, mărimea livrărilor scutite de TVA cu
drept de deducere o reprezintă doar valoarea serviciilor de confecționare a articolelor textile prestate
pentru beneficiarul Q în sumă de 850 mii lei.
 
Conform pct.351 subpct.3) din Regulamentul privind restituirea TVA, suma TVA aferentă valorii
serviciilor livrate scutite de TVA cu drept de deducere prin înmulțirea cotei standard a TVA în
mărime de 20% cu valoarea acestei livrări va constitui 170 mii lei (850 mii lei x 20%). Astfel, suma
absolută determinată conform Regulamentului menționat este cu 260 mii lei mai mică decât suma
determinată de contribuabilul K (430 mii lei – 170 mii lei), respectiv, suma TVA solicitată și primită la
cont de către contribuabil este cu 260 mii lei mai mare decât suma la care contribuabilul K are
dreptul conform prevederilor legislației în vigoare.
 
În cazul beneficierii de restituirea sumei TVA solicitate fără efectuarea controlului tematic,
contribuabilul K nu este scutit de control fiscal ulterior de confirmare a sumelor TVA restituite fără
control tematic. 
 
Respectiv, similar situației din exemplul 1, în cadrul controlului fiscal ulterior, la verificarea sumelor
TVA restituite fără control fiscal, contribuabilului K va fi obligat să ramburseze la buget mărimea
sumei TVA ce depășește valoarea reală la care acesta are dreptul conform legislației în vigoare. 
 
Totodată, în rezultatul controlului fiscal ulterior contribuabilul K va fi sancționat conform legislației
fiscale în vigoare pentru beneficierea de suma TVA restituită în plus în valoare de 260 mii lei cu
aplicarea sancțiunii sub forma majorări de întârziere (penalitate) aferent sumei respective, conform
prevederilor art.228 alin.(10) din CF, similar situației descrise în exemplul 1.