Contabilizarea operaţiunilor de procurare a combustibilului

în baza cardurilor corporative valorice

ÎNTREBARE: Începînd cu 1 octombrie 2014, după operarea unor modificări în Regulamentul de
comercializare cu amănuntul a produselor petroliere, aprobat prin Hotărîrea Guvernului nr. 1117
din 22.08.2002, m-am confruntat cu următoarele probleme: La ce preţ se casează produsele
petroliere pe parcursul lunii? Cum se procedează cu reducerea de preţ care se acordă la sfîrşitul
lunii de gestiune?
În revista „Contabilitate şi audit” nr. 11/2014 a fost publicat un articol semnat de auditorul dl
Ghenadie Negară, în care dumnealui propune casarea produselor petroliere la sfîrşitul lunii cu
reduceri de preţ. Cum se procedează în cazul în care pe parcursul lunii se efectuează importul de
mărfuri transportate cu unitatea de transport a companiei? Cum se formează, în acest caz, costul
corect al mărfurilor importate care include şi valoarea produselor petroliere la transportarea
acestora?
 
Revenind la materialul publicat anterior în revista „Contabilitate şi audit” nr. 11/2014 referitor la
procurarea produselor petroliere în baza cardurilor corporative valorice, este de menţionat încă o dată că
orice întreprindere poate şi chiar trebuie să organizeze contabilitatea acestor evenimente potrivit
sistemelor automatizate de evidenţă de care dispune şi politicilor sale contabile aprobate conform
standardelor naţionale/internaţionale de contabilitate pentru anul de gestiune.
În acest context, pentru a soluţiona situaţia concretă din întrebare, este important să cunoaştem cel puţin
aceste două aspecte menţionate mai sus: sistemul de evidenţă contabilă existent şi normele politicilor
contabile aferente contabilizării stocurilor la entitatea în care activează autorul întrebării. Mai mult decît
atît, o importanţă deosebită are şi tratamentul contabil al costurilor de transport-aprovizionare, care, deşi
la entitatea dată sînt semnificative şi repartizabile între diferite tipuri de active şi în interiorul unui tip de
activ, modul de contabilizare a acestor costuri ar trebui să facă, de asemenea, parte din politicile
contabile ale entităţii.
Întrucît autorul întrebării nu furnizează astfel de informaţii, vom descrie modul de contabilizare a
combustibililor procuraţi în baza cardurilor valorice corporative în conformitate cu noile standarde
naţionale de contabilitate şi vom propune formule contabile de înregistrare a acestor operaţiuni, utilizînd
abordarea bazată pe procurările nefacturate1.
În fapt, în situaţia descrisă în întrebare serviciul contabilitate întîlneşte dificultăţi la contabilizarea pe
parcursul lunii a procurărilor nefacturate de combustibil în condiţiile în care apare necesitatea de a
include pe parcursul lunii valoarea acestuia în costuri. În opinia noastră, dacă se rezolvă situaţia privind
procurarea combustibilului, altfel spus, odată cu recunoaşterea şi evaluarea iniţială a acestuia, atribuirea
valorii combustibilului consumat la costuri/cheltuieli etc. nu prezintă dificultăţi.
Este de menţionat ca legislaţia actuală contabilă şi fiscală a Republicii Moldova nu conţine noţiunea de
procurare/livrare nefacturată, însă, ţinînd cont de normele juridico-civile care guvernează relaţia de
vînzare-cumpărare şi normele naţionale contabile existente, serviciul contabilitate al entităţii poate să
contabilizeze astfel de achiziţii/procurări în baza art. 16 alin. (4) al Legii contabilităţii, conform căruia dacă
sistemul de reglementare normativă a contabilităţii nu stabileşte metodele de ţinere a contabilităţii referitor
la o problemă concretă, entitatea este în drept să elaboreze metoda respectivă de sine stătător sau cu
atragerea firmei de consultanţă. În acest caz, se aplică, în următoarea consecutivitate, prevederile:
a) Cadrului general conceptual pentru raportarea financiară;
b) IFRS şi SNC, în care se examinează probleme similare;
c) altor acte normative prevăzute la art. 11 alin. (2) lit. a) privind problema respectivă sau o problemă
analogică.
Problema concretă în cazul analizat constă în prezenţa evenimentului (procurare de combustibil)
nedocumentat în timpul efectuării operaţiunii (momentul transmiterii riscurilor şi beneficiilor asupra
combustibilului) şi documentat la sfîrşitul perioadei de gestiune, adică după producerea evenimentului.
În opinia noastră, serviciul contabilitate al cumpărătorului poate contabiliza procurarea combustibilului la
data alimentarii automobilului (producerii evenimentului), fără a avea la moment documentul de procurare
prevăzut de legislaţie care confirmă înstrăinarea, în cazul nostru factura fiscală, întrucît riscurile pieirii sau
deteriorării fortuite a bunurilor se transmit, de regulă, într-un contract de vînzare-cumpărare în momentul
cînd vînzătorul şi-a executat obligaţia privind punerea la dispoziţie a bunului cumpărătorului (art. 759 alin.
(1) din Codul civil). Cu alte cuvinte, de jure, în situaţia analizată, vînzătorul transmite cumpărătorului
dreptul de proprietate asupra combustibililor (riscurile şi beneficiile) în momentul alimentării
autovehiculului cu combustibil, dacă contractul nu prevede altceva, iar factura fiscală o emite la sfîrşitul
lunii pentru toată cantitatea ridicată de către cumpărător. Astfel, pe parcursul lunii, cumpărătorul
efectuează procurări nefacturate, devenind proprietarul combustibilului la momentul alimentării,
eveniment care ar trebui să fie contabilizat, dacă se solicită, chiar şi în absenţa facturii fiscale, la
 momentul procurării. Aceasta se confirmă şi în pct. 11 din SNC „Stocuri”, conform căruia stocurile se
recunosc ca active circulante la respectarea simultană a următoarelor condiţii:
1) sînt controlate de entitate, adică se află în proprietatea acesteia;
2) există probabilitatea obţinerii de către entitate a beneficiilor economice viitoare din utilizarea stocurilor;
3) sînt destinate utilizării în ciclul normal de producţie/prestări servicii sau vor fi vîndute în termen de 12
luni; şi
4) costul de intrare poate fi determinat în mod credibil.
În acest context, recomandăm ca noţiunea „procurare nefacturată” şi modalitatea de contabilizare a
procurărilor nefacturate pe parcursul lunii calendaristice să fie o parte componentă a politicilor contabile
ale entităţii. Totodată, la procurarea combustibililor pe parcursul lunii, politicile contabile ale
cumpărătorului trebuie să prevadă la ce preţ se contabilizează această procurare, pentru a se determina
în mod credibil costul de intrare, inclusiv tratamentul contabil al diferenţelor de preţ care pot să apară în
caz de acordare a discountului de către furnizor.
În opinia noastră, la procurarea nefacturată, intrarea combustibilului pe parcursul lunii poate fi
contabilizată la un preţ de evidenţă. În cazul nostru, recomandăm a folosi preţul combustibilului de pe
panou2, cu sau fără a ţine cont de taxa pe valoarea adăugată, cu recunoaşterea datoriei către furnizor la
momentul alimentarii, întrucît acesta şi-a onorat obligaţia de punere la dispoziţie a combustibilului.
Această afirmaţie se confirmă şi în pct. 46 din SNC „Capital propriu şi datorii”, conform căruia datoriile
comerciale se contabilizează pe măsura procurării bunurilor şi primirii serviciilor procurate ca majorare
concomitentă a valorii activelor, costurilor/cheltuielilor şi a datoriilor curente.
Astfel, avînd la dispoziţie informaţiile privind alimentarea pe parcursul lunii, serviciul contabilitate al
cumpărătorului poate înregistra procurarea combustibililor pînă la facturarea acestora, utilizînd preţurile
de pe panou care se pot vizualiza pe pagina web a furnizorului, în bonurile de alimentare anexate de
către conducătorii auto la foile de parcurs sau în rapoartele privind mişcarea combustibilului generate de
sistemul de evidenţă al furnizorului.
Totodată, în situaţia în care se ţine cont de preţ, inclusiv TVA, iar entitatea – cumpărător este plătitoare
de TVA, serviciul contabilitate va contabiliza şi creanţele preliminare privind taxa pe valoarea adăugată
pînă la momentul primirii facturii fiscale pentru combustibilul procurat, iar datoria către furnizor va fi
recunoscută integral, inclusiv TVA. Aceasta oferă posibilitatea de a verifica în regim on-line şi creditul
existent (credit limit information) contabilizat în sistemul informaţional al furnizorului.
Întrucît reducerea de preţ nu este acordată la momentul procurării, consideram că discountul acordat
odată cu primirea facturii fiscale ar trebui sa fie contabilizat nu conform SNC „Stocuri”, care prevede în
pct. 15 că reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sînt deduse la determinarea costului
de intrare a stocurilor achiziţionate, ci conform SNC „Capital propriu şi datorii”, în care se stipulează că
datoriile comerciale recunoscute iniţial se ajustează ca urmare a: 1) primirii reducerilor de preţ de la
furnizori (pct. 47). Ajustarea datoriilor în cazul primirii reducerilor de preţ de la furnizori după intrarea
bunurilor (primirea serviciilor) se contabilizează ca diminuare a datoriilor şi majorare a veniturilor curente
(pct. 48).
Astfel, dacă reducerile sînt obţinute după procurare, de fapt, aşa şi se întîmplă: reducerea este indicată în
factura fiscală emisă la sfîrşitul lunii, acestea se contabilizează în componenţa altor venituri operaţionale
şi nu condiţionează ajustarea costului de intrare a stocurilor.
Pentru a ilustra concluziile şi recomandările de mai sus, vom analiza monografia contabilă în baza unui
exemplu concret.
Presupunem că entitatea dispune de contractul de vînzare-cumpărare a combustibililor în baza cardurilor
corporative valorice care prevede achitarea combustibililor în avans. Acest contract nu stipulează
momentul transmiterii dreptului de proprietate. În baza acestui contract, entitatea a achitat pentru
combustibili un avans în mărime de 15 000 lei, iar pe parcursul lunii a alimentat autovehiculul din dotare
cu 500 litri motorină la preţul de 18,00 lei/litru, inclusiv TVA (preţul de pe panou). La sfîrşitul lunii,
furnizorul de combustibil a facturat către entitatea cumpărător 500 litri de motorină procurată de către
cumpărător pe parcursul lunii la un preţ de 17,88 lei/litru, inclusiv TVA, acordînd astfel un discount de
0,12 lei/litru, inclusiv TVA. Discountul acordat este indicat în factura fiscală în coloana „Altă informaţie”3.
Monografia contabilă a operaţiunilor în cauză este prezentată în tabelul 1.
 
Tabelul 1
Formule contabile propuse pentru operaţiunile de procurare a combustibililor în baza cardurilor
corporative valorice
 
Nr. Conţinutul operaţiunii Conturi corespondente Suma Temei pentru Menţiuni
crt. înregistrare
debit credit
(documentul primar
sau de alt tip)
1 Transferarea avansului Contul 224 „Avansuri acordate Contul 242 „Conturi 15 Ordinul de plată,  
către furnizorul de curente” curente în monedă 000 extrasul bancar
Nr. Conţinutul operaţiunii Conturi corespondente Suma Temei pentru Menţiuni
crt. înregistrare
debit credit
(documentul primar
combustibil naţională”
2 Alimentarea pe Contul 211 „Materiale”, Contul 521 „Datorii 7 500 Bonurile care confirmă Se recomandă a
parcursul lunii a subcontul 2114 „Combustibil” comerciale curente”, alimentarea şi sînt deschide la contul
autovehiculului subcontul 5211 „Datorii anexate la foaia de sintetic 521 un cont
comerciale în ţară” parcurs, rapoartele analitic de gradul III
generate de pe pagina „Datorii comerciale
web a furnizorului curente nefacturate”
3 Contabilizarea creanţei Contul 232 „Creanţe Contul 521 „Datorii 1 500 Bonurile care confirmă Conform politicilor
preliminate privind TVA preliminate”, comerciale curente”, alimentarea şi sînt contabile, procurarea
la procurarea subcontul 2321 „Creanţe subcontul 5211 „Datorii anexate la foaia de nefacturată a
combustibililor pe preliminate privind decontările comerciale în ţară” parcurs, rapoartele combustibilului pe
parcursul lunii cu bugetul” generate de pe pagina parcursul lunii se
web a furnizorului efectuează la preţul de
pe panou, ţinînd cont
de TVA
4 Primirea facturii fiscalе Contul 521 „Datorii comerciale Contul 521 „Datorii 8 940 Factura fiscală primită  
de la furnizorul de curente”, comerciale curente”, pentru cantitatea
combustibil subcontul 5211 „Datorii subcontul 5211 „Datorii lunară procurată
comerciale în ţară” comerciale în ţară”
Notă la operaţiunea 4. La înregistrarea facturii fiscale primită de la furnizor pentru cantitatea lunară procurată de către cumpărător, se închide
datoria către furnizor pentru procurările nefacturate, cu înregistrarea datoriei în baza facturii fiscale, ţinînd cont de discountul acordat.
5 Trecerea în cont a TVA Contul 534 „Datorii faţă de 232 „Creanţe preliminate”, 1 490 Factura fiscală primită  
aferentă procurării de buget”, subcontul 5344 „Datorii subcontul 2321 „Creanţe pentru cantitatea
combustibil privind taxa pe valoarea preliminate privind lunară procurată
adăugată” decontările cu bugetul”
6 Stornarea creanţei Contul 232 „Creanţe preliminate”, Contul 521 „Datorii (10) Nota contabilă  
preliminate privind TVA subcontul 2321 „Creanţe comerciale curente”,
aferentă discountului preliminate privind decontările cu subcontul 5211 „Datorii
acordat, înregistrată bugetul” comerciale în ţară”
iniţial
7 Trecerea în cont a Contul 521 „Datorii comerciale Contul 224 „Avansuri 8 940 Nota contabilă  
avansurilor eliberate curente”, acordate curente”
anterior pentru achitarea subcontul 5211 „Datorii
datoriilor aferente comerciale în ţară”
operaţiunilor de
procurare a
combustibilului
8 Reflectarea discountului Contul 521 „Datorii comerciale Contul 612 „Alte venituri 50 Factura fiscală primită Alte documente ce
acordat (fără TVA) curente”, din activitatea pentru cantitatea confirmă acordarea
subcontul 5211 „Datorii operaţională”, lunară discountului
comerciale în ţară” subcontul 6126 „Alte
venituri operaţionale”
Notă la operaţiunea 8. Ajustarea datoriilor în cazul acordării reducerilor de preţ de la furnizori după intrarea combustibilului se contabilizează ca
diminuare a datoriilor şi majorare a veniturilor curente.
 
Ieşirea combustibilului în urma consumului în cadrul entităţii, în cazul nostru din rezervorul
autovehiculului, se evaluează la valoarea contabilă care se determină prin aplicarea uneia din metodele
de evaluare curentă (metoda identificării specifice, FIFO, CMP), stabilită de către fiecare entitate de sine
stătător şi reflectată în politicile contabile ale acesteia. Valoarea contabilă a combustibililor consumaţi se
contabilizează ca majorare a costurilor/cheltuielilor curente, imobilizărilor în curs de execuţie etc. sau se
acumulează într-un cont special deschis pentru contabilizarea cheltuielilor de transport-aprovizionare, cu
repartizarea ulterioară a acestora, şi ca diminuare a stocurilor de combustibili procuraţi. Cheltuielile de
transport-aprovizionare, în cazul cînd pentru evidenţa acestora se deschide un cont special, se includ în
costul de procurare a activelor în conformitate cu normele aprobate pe întreprindere şi stabilite în politicile
sale contabile, care pot să difere de la o întreprindere la alta.
Abordarea contabilă descrisă mai sus poate fi aplicată şi pentru variantele examinate în articolul publicat
în revista „Contabilitate şi audit” nr. 11/2014. De exemplu, în cazul variantei cu mişcarea internă între
gestiuni4, se aplică preţul de pe panou pentru determinarea în mod credibil a costului de intrare, fără TVA,
dacă cumpărătorul este plătitor de TVA, simplificînd, totodată, şi monografia contabilă (tabelul 2).
Această mişcare internă între gestiuni se efectuează doar pentru a facilita contabilizarea operaţiunilor de
procurare a combustibilului în baza cardurilor corporative valorice şi nu reprezintă mişcări efective ale
combustibilului. Astfel, gestiunea intermediară în cazul dat este doar o gestiune deschisă pentru tehnica
contabilă, care se închide obligatoriu la sfîrşitul perioadei de gestiune atît pe cantitate, cît şi pe valoare
(cantitatea şi valoarea pe gestiunea dată la sfîrşitul perioadei este egală cu zero).
 
 Tabelul 2
Formule contabile propuse pentru operaţiunile de procurare a combustibililor în baza cardurilor
corporative valorice, cu aplicarea variantei „mişcare internă”
 
Nr. Conţinutul operaţiunii Conturi corespondente Suma Temei pentru Menţiuni
crt. înregistrare
debit credit
(documentul
primar sau de alt
tip)
1 Transferarea Contul 224 „Avansuri Contul 242 „Conturi curente 15 000 Ordinul de plată,  
avansului către acordate curente” în monedă naţională extrasul bancar
furnizorul de
combustibil
2 Alimentarea pe Contul 211 „Materiale”, Contul 211 „Materiale”, 7 500 Bonurile care Se recomandă a deschide la
parcursul lunii a subcontul 2114 „Combustibil subcontul 2114 „Combustibil” confirmă contul sintetic 211 „Materiale”
autovehiculului ” alimentarea şi conturi analitice de gradul III
(intrarea în gestiunea sînt anexate la legate de evidenţa
autovehiculului cu foaia de parcurs, combustibilului pe gestiuni:
ieşirea de pe rapoartele auto concret de unde are loc
gestiunea card) generate de pe casarea ulterioară a
pagina web a combustibilului şi cardul
furnizorului concret, în baza căruia are loc
alimentarea
Notă la operaţiunea 2. În cazul cînd entitatea este plătitoare de TVA, mişcarea internă se va efectua la preţul de pe panou, fără TVA, care va fi
contabilizat ulterior la primirea facturii fiscale.
3 Primirea facturii Contul 211 „Materiale”, Contul 521 „Datorii 7 450 Factura fiscală  
fiscale de la furnizorul subcontul 2114 „Combustibil comerciale curente”, primită pentru
de combustibil ” subcontul 5211 „Datorii cantitatea lunară
(intrarea pe gestiunea comerciale în ţară” procurată
card)
Notă la operaţiunea 3. La înregistrarea facturii fiscale primită de la furnizor pentru cantitatea lunară procurată de către cumpărător la preţul din
factura fiscală care include şi discountul se „încarcă” gestiunea „card”, aducîndu-se stocul pe aceasta gestiune la zero. Diferenţa valorică obţinută
pe această gestiune în mărime de 50 lei (7 500 – 7 450) reprezintă discountul acordat de către furnizor.
4 Trecerea în cont a Contul 534 „Datorii faţă de Contul 521 „Datorii 1 490 Factura fiscală  
TVA aferentă buget”, comerciale curente”, primită pentru
procurării de subcontul  5344 „Datorii subcontul 5211 „Datorii cantitatea lunară
combustibil privind taxa pe valoarea comerciale în ţară” procurată
adăugată”
5 Trecerea în cont a Contul 521 „Datorii Contul 224 „Avansuri 8 940 Nota contabilă  
avansurilor eliberate comerciale curente”, acordate curente”
anterior pentru subcontul 5211 „Datorii
achitarea datoriilor comerciale în ţară”
aferente operaţiunilor
de procurare a
combustibilului
6 Reflectarea Contul 211 „Materiale”, Contul 612 „Alte venituri din 50 Factura fiscală Alte documente ce confirmă
discountului acordat subcontul 2114 „Combustibil activitatea operaţională”, primită pentru acordarea discountului
(diferenţa pozitivă ” subcontul 6126 „Alte venituri cantitatea lunară
obţinută pe gestiunea operaţionale” procurată
card)
Notă la operaţiunea 6. Discountul acordat nu implică înregistrări în partea TVA, întrucît pe parcursul lunii nu se fac înregistrări
contabile privind trecerea în cont a TVA. În opinia noastră, conform pct. 48 din SNC „Capital propriu şi datorii”, în cazul primirii
reducerilor de preţ de la furnizori după intrarea bunurilor (primirea serviciilor) acestea nu implică ajustarea costului de intrare a
stocurilor achiziţionate şi se trec la venituri curente. În cazul în care entitatea are o altă poziţie, mai prudentă, cu aplicarea normelor
SNC „Stocuri”, aceasta ar trebui să dispună de tehnici adecvate privind revizuirea costului de intrare a combustibilului şi aducerea
acestuia la valoarea de cumpărare, cu deducerea discountului la determinarea costului de intrare a stocurilor achiziţionate.
 
Modul de contabilizare a procurării de combustibili descris mai sus poate să nu satisfacă toate părţile
implicate în proces. Astfel, putem presupune că pe mulţi contabili poate să nu-i aranjeze situaţia privind
contabilizarea discountului la venituri în cazul cînd entităţile aplică regimul IVAO. Dacă vom analiza în
continuare efectul fiscal al discountului pentru entităţile care aplică regimul IVAO, aceasta ar genera o
obligaţie fiscală suplimentară egală cu 1,80 lei (60 lei x 3%), ceea ce, în opinia noastră, este o mărime
nesemnificativă în raport cu costurile de contabilitate care pot să apară în cazul în care se doreşte o
determinare a costului de intrare a combustibilului pe parcursul lunii, ţinînd cont de reducerile de preţ
obţinute la sfîrşitul lunii. Ori, statul, în persoana Guvernului Republicii Moldova, poate să nu fie de acord,
în cazul importului mărfurilor social importante, cu utilizarea transportului propriu, atunci cînd costul
combustibilului procurat este inclus în preţul de achiziţie prin cheltuielile de transport la care se aplică
adaosul comercial limitat. În asemenea cazuri, aceasta este o problemă destul de greu de administrat, iar
agenţii economici importatori, pentru a evita disensiunile care pot să apară, ori procură serviciul de
transport de la terţi, ori procură mărfurile date la preţuri care includ şi transportul. De asemenea, serviciile
contabile ale entităţilor care nu au trecut la standardele de contabilitate noi pot să nu accepte modalitatea
descrisă de contabilizare a operaţiunilor în cauză. Pentru ultimii recomandările sînt tot atît de actuale, din
simplul motiv că standardele în vigoare pînă la 31 ianuarie 2014 nu conţin norme de contabilizare a
evenimentelor analizate. Aceştia ori aprobă metoda respectivă de sine stătător, ori aşteaptă sfîrşitul lunii,
pentru a contabiliza cu întîrziere procurarea în baza facturii fiscale.
Este de remarcat faptul că modalitatea de contabilizare a procurărilor de combustibil în baza cardurilor
corporative valorice propusă de noi, deşi nu este prevăzută expres de legislaţia contabilă existentă la
moment, nu contravine unor norme, iar Legea contabilităţii permite în asemenea caz entităţii să
elaboreze metoda respectivă de sine stătător. Ori, apariţia unui nou eveniment, inevitabil, va conduce de
fiecare dată la revizuirea standardelor de contabilitate, un proces nu atît de uşor de realizat atît în spaţiu,
cît şi în timp, iar efectele fiind greu de controlat.

1
 În opinia noastră, procurarea nefacturată reprezintă procurarea de bunuri/ servicii care
la momentul trecerii dreptului de proprietate asupra acestora nu este confirmată printr-
un document de strictă evidenţă în condiţiile art. 20 al Legii contabilităţii datorită
specificului procurării şi/ sau altor norme care reglementează documentarea livrării în
cauză. Aceasta se va confunda cu activele în curs de aprovizionare.
 
 În conformitate cu Regulamentul de comercializare cu amănuntul a produselor
2

petroliere, aprobat prin Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova nr. 1117 din
22.08.2002, vînzarea combustibililor la staţiile de alimentare se efectuează conform
preţurilor indicate pe panourile informative care trebuie să corespundă, în mod
obligatoriu, preţurilor fixate în maşina de casă şi control cu memorie fiscală.
 
3
 Modalitatea
de reflectare a discountului în factura fiscală la sfîrşitul lunii se alege de
către entitatea – furnizor de combustibili şi poate să difere de la un furnizor la altul.
Aceasta, însă, nu influenţează modalitatea de reflectare în contabilitate a operaţiunilor
în cauză.
 
4
 Această variantă poate fi aplicată de către entităţile care ţin evidenţa contabilă cu
ajutorul programului de contabilitate 1C, iar înregistrarea facturii fiscale generează
formule contabile pe principii generale: debit „Active”, debit „TVA” şi credit „Datorii
comerciale curente”.