P. 1
Contabilitate generala

Contabilitate generala

|Views: 19|Likes:
Published by Raf Paul

More info:

Published by: Raf Paul on Jan 07, 2013
Copyright:Attribution Non-commercial

Availability:

Read on Scribd mobile: iPhone, iPad and Android.
download as DOC, PDF, TXT or read online from Scribd
See more
See less

02/03/2014

pdf

text

original

1

CUPRINS

CAPITOLUL 1 CONTABILITATEA - COMPONENTĂ PRINCIPALĂ A SISTEMULUI INFORMAŢIONAL ECONOMIC 1.1. Sistemul informaţional economic
1.1.1. Noţiuni generale privind sistemul informaţional economic În viaţa cotidiană toată lumea socoteşte. Originea acestei operaţiuni simple trebuie căutată la începuturile civilizaţiei. Cele mai vechi urme de măsurare apar cu peste douăzeci de mii de ani în urmă sub forma crestăturilor făcute pe oase de animale sau al dungilor verticale săpate pe pereţii grotelor preistorice. Vânătorii ori de câte ori ucideau un animal, consemnau acest eveniment făcând o crestătură pe oase sau o dungă verticală pe pereţii grotelor. În antichitate, grecii, perşii şi incaşii ţineau socotelile cu ajutorul unor sfori înnodate, de diferite culori. Ansamblul acestor sfori constituia veritabile registre de evidenţă. Ţinerea socotelilor cu ajutorul pietricelelor a dat naştere cuvântului calcul (din latinescul „calculus" - pietricică). În Mesopotamia se utilizau tăbliţele de argilă umedă pentru a consemna prin gravare operaţiile care au avut loc. Cu ajutorul lor se inventariau depozitele. Aceste tăbliţe erau apoi uscate şi păstrate ca documente. Scribii din Egiptul faraonilor ţineau socotelile pe papirus, iar păstorii conduceau evidenţa turmelor sub forma crestăturilor pe bucăţi de lemn. Brutarii consemnau vânzările de pâine pe datorie gravând linii verticale pe bucăţi de lemn. O dată cu dezvoltarea raporturilor de piaţă aceste socoteli s-au constituit încetul cu încetul într-un sistem complex de coduri, norme şi regulamente şi au determinat formarea unui corp de specialişti detaşaţi de activitatea productivă, având ca unică sarcină efectuarea acestui complex de operaţiuni în vederea urmăririi activităţilor desfăşurate şi prezentării rezultatelor1. Sistemul informaţional economic reprezintă un ansambiu organizat de informaţii economice complexe, care se obţin prin prelucrarea datelor furnizate de anumite surse şi care
1

Michel Capron, Contabilitatea în perspectivă, Ed. Humanitas, Bucureşti, 1994, pag. 15

2 sunt necesare pentru organizarea, conducerea şi desfăşurarea activităţii economice. Un sistem este definit ca un ansamblu de oameni, maşini, programe şi procedee, al cărui ţel este de a furniza informaţiile necesare funcţionării unei întreprinderi sau unui organism.2 Principala funcţie a sistemului informaţional economic este aceea de a furniza informaţiile necesare cunoaşterii activităţii economice în vederea luării deciziilor pe toate treptele organizatorice. Sistemul informaţional economic are următoarea structură: ansamblul informaţiilor economice complexe, prelucrarea datelor sau informaţiilor economice, sursele de date şi informaţii economice. Activităţile economico-sociale şi sistemul informaţional economic se delimitează în timp şi spaţiu. Delimitarea în timp se realizează pe perioade de gestiune sau exerciţii económicofinanciare. Delimitarea în spaţiu se face în cadrul unor verigi organizatorice ale economiei naţionale numite unităţi patrimoniale. Importanţa sistemului informaţional economic constă în faptul că organizarea şi conducerea activităţii economice la nivel micro şi macroeconomic presupune cunoaşterea permanentă a stării şi funcţionării unităţilor patrimoniale, cunoaştere ce se realizează cu ajutorul sistemului informaţional economic. Conducerea în general şi conducerea activităţii economice în special nu mai este considerată numai o artă în care intuiţia joacă un rol însemnat în luarea deciziilor, ci ca o ştiinţă de sine stătătoare. Sistemul informaţional ne ajută să observăm modul de utilizare a resurselor, să sesizăm şi să examinăm critic deficienţele existente şi să punem în valoare (să generalizăm) efectele pozitive. 1.1.2. Informaţiile economice 1.1.2.1. Noţiuni privind informaţiile economice Informaţia economică reprezintă o comunicare, o ştire sau un mesaj ce conţine elemente noi de cunoaştere a unor stări, a unor situaţii sau a condiţiilor de manifestare a anumitor fenomene sau procese economice din trecut, prezent sau viitor. Informaţiile reprezintă elemente noi în raport cu alte cunoştinţe prealabile. Ele prezintă interes pentru primitor, sporindu-i gradul de cunoaştere despre fenomenele^i procesele ce formează mediul înconjurător. Expresiile concrete, suportul pe baza cărora se obţin informaţiile poartă denumirea de date. Datele sunt reprezentate prin diferite cuvinte, cifre, sunete, semne, imagini, culori, propoziţii etc. La rândul lor datele îşi au suportul material într-o serie de mijloace materiale sau tehnice care se numesc purtători de date. Ei au calitatea de a conserva, stoca şi restitui datele. Principalii purtători de date sunt documentele economice, diferite registre, anumite situaţii şi purtătorii tehnici de date : benzi şi cartele perforate, benzi şi discuri magnetice, dischete, microfilme etc. Clasificarea informaţiilor economice Informaţiile economice fiind variate, se pot clasifica după diferite criterii: α) După conţinutul lor informaţiile economice pot fi de planificare sau de programare, efective şi de control. • Informaţiile de planificare sau programare se concretizează sub forma obiectivelor prevăzute în planurile şi programele de activitate ale fiecărei unităţi patrimoniale şi reflectă dinamica şi proporţiile acestei activităţi, pentru diferite perioade de gestiune viitoare.

2

D. Noyelle şi Gh. Westercamp, Cele trei componente ale unui sistem informaţional, Informatique et gestion, Franţa, nr. 30/1971, pag. 43-49.

3 • Informaţiile efective caracterizează operaţiile şi procesele economice efectuate într-un anumit loc şi timp. • Informaţiile de control rezultă din compararea informaţiilor e-fective cu informaţiile de planificare sau programare, cu prevederile legale, cu hotărârile conducerii unităţii şi echipei manageriale. Ele reflectă abaterile de la obiectivele prevăzute. β) După forma de prezentare se deosebesc informaţii orale, scrise şi audiovizuale. • Informaţiile orale sunt folosite în comunicările directe dintre oameni, prin viu grai, în cadrul activităţilor zilnice. • Informaţiile scrise sunt consemnate în cărţi, documente, registre, note de serviciu, circulare, scrisori, dări de seamă, procese verbale etc. • Informaţiile audiovizuale se obţin prin intermediul comunicaţiilor făcute la telefon, fax, radio, televizor, magnetofon, prin grafice, scheme, filme etc. După etaloanele informaţionale folosite pentru exprimarea lor informaţiile economice pot fi cantitative şi valorice. •Informaţiile cantitative permit cunoaşterea fenomenelor şi proceselor economice din punct de vedere cantitativ, cu ajutorul etaloanelor informaţionale corespunzătoare. •Informaţiile valorice exprimă aceste fenomene şi procese economice în etalon bănesc. După sfera de cuprindere informaţiile economice pot fi: informaţii sintetice şi informaţii analitice. •Informaţiile sintetice asigură cunoaşterea generală, de ansamblu a activităţilor economice. Ele se întâlnesc la nivelul unităţilor de bază ale economiei naţionale şi la nivelul organelor de sinteză ale statului. •Informaţiile analitice fac posibilă cunoaşterea detaliată a activităţilor desfăşurate, caracterizând amănunţit şi concret aceste activităţi din fiecare unitate patrimonială şi subunităţile sale organizatorice. După scopul pentru care sunt folosite pot exista informaţii de conducere sau dirijare, informaţii de raportare şi informaţii de reglare. •Informaţiile de conducere sau dirijare se concretizează sub forma dispoziţiilor, hotărârilor, deciziilor, recomandărilor, instrucţiunilor etc.emise de organele de conducere către organele inferioare acestora. •Informaţiile de raportare sunt furnizate de sistemul condus către sistemul conducător privind starea şi comportamentul verigilor organizatorice ale unităţilor patrimoniale. Tot în aceastră categorie intră şi informaţiile transmise departamentelor şi ministerelor, organelor de sinteză etc. •Informaţiile de reglare urmăresc îndreptarea, corectarea activităţilor economice, atunci şi acolo unde apar dereglări în desfăşurarea fenomenelor şi proceselor economice. Reglarea acestora se realizează pe baza informaţiilor de control. În funcţie de reflectarea în timp a proceselor şi fenomenelor economice deosebim: informaţii active sau dinamice, informaţii pasive şi informaţii previzionale. • Informaţiile active (dinamice) fiind culese în timpul desfăşurării proceselor şi fenomenelor economice, influenţează evoluţia actuală şi ulterioară a acestora (informaţii privind derularea contractelor de aprovizionare, calitatea produselor fabricate, cererea de mărfuri pe piaţă etc). • Informaţiile pasive se mai numesc şi istorice. Ele reflectă fenomene şi procese economice petrecute, servind la analiza activităţii desfăşurate (bilanţul contabil, contul de profit şi pierderi, anexa la bilanţ, raportările statistice etc). • Informaţiile previzionale se referă la fenomene şi procese economice ce se vor desfăşura în perioada viitoare de gestiune (programele de activitate, bugetele întreprinderii etc).

χ)

δ)

ε)

φ)

4 Informaţiile active şi informaţiile pasive au un rol constatativ, în timp ce informaţiile previzionale au un rol de prevedere. 1.1.2.2. Etaloanele informaţionale Etalonul informaţional este o unitate de măsură tip, stabilită convenţional şi folosită la măsurarea, evaluarea şi exprimarea cantitativă şi valorică a patrimoniului economic al unităţilor economico-sociale. Având în vedere natura diferită a unităţilor de măsură folosite la exprimarea diferitelor categorii de elemente patrimoniale, se deosebesc două categorii de etaloane informaţionale: etaloane cantitative şi etaloane valorice. Din prima categorie de etaloane informaţionale fac parte: etalonul natural, etalonul natural-convenţional, etalonul timp şi etalonul cantitativ-complex. Etalonul natural serveşte pentru măsurarea şi exprimarea cantitativă a obiectelor în unităţi de măsură specifice proprietăţilor fizico-chimice ale acestora, ca de exemplu: pentru lungime - metrul liniar; pentru suprafaţă -metrul pătrat; pentru volum - metrul cub; pentru greutate - kilogramul etc Cu ajutorul etalonului natural se determină şi se exprimă mărimea obiectelor măsurate numai cantitativ, nu şi felul acestora. De aceea este necesar ca acest etalon să fie însoţit de precizarea obiectelor măsurate, cum ar fi: 100 to. cărbune, 100 to. oţel, 100 to. grâu, 20 litri alcool, 10 bucăţi tractoare etc. Acest etalon nu poate fi utilizat pentru a însuma date informaţionale privitoare la obiecte eterogene, ci numai bunuri omogene. Etalonul informaţional natural serveşte ca instrument de control cantitativ al integrităţii unor elemente patrimoniale, ca de exemplu: controlul materialelor consumate, al producţiei fabricate, al mărfurilor vândute, al stocurilor aflate în depozite etc. Etalonul natural-convenţional serveşte pentru măsurarea şi exprimarea cantitativă a mai multor feluri de obiecte sau bunuri asemănătoare, utilizând ca unităţi de măsură o caracteristică esenţială a unui bun, stabilit convenţional ca fiind obiectul sau produsul etalon. De exemplu: vagoane de cale ferată de 10 tone, tractoare de 15 C.P., combustibil de o anumită putere calorică etc. Cu ajutorul acestor produse etalon, toate celelalte sortimente se transformă în unităţi de măsură etalon, ceea ce permite însumarea lor deşi ele nu sunt bunuri strict omogene. Ele se omogenizează artificial sau convenţional. În unităţile agricole se foloseşte ca unitate de măsură natural-conven-ţională hantrul, care reprezintă necesarul energetic la tracţiune pentru executarea arăturii cu tractorul pe un hectar, la o adâncime de 18-20 de cm., pe un sol cu o rezistenţă medie. Toate lucrările agricole indiferent de natura şi complexitatea lor (arat, prăşit, discuit, recoltat etc.) se transformă în hantri, cu ajutorul unor coeficienţi de echivalenţă. Etalonul timp serveşte pentru măsurarea şi exprimarea cantitativă a timpului de muncă utilizat pentru obţinerea producţiei, folosind ca unitate de măsură „ora-muncă" şi „ziua-muncă". Cu ajutorul acestui etalon se măsoară timpul de muncă folosit pentru obţinerea producţiei şi se determină salariile personalului pentru munca prestată, se exprimă capacităţile şi caracteristicile utilajelor (consum/oră; km/oră; turaţii oră; producţia/oră). Acest etalon se foloseşte pentru calculul timpului normat de lucru, consumul normat de energie, productivitatea muncii etc. Etalonul cantitativ-complex serveşte pentru măsurarea şi exprimarea cantitativă a unor rezultate ale activităţii prin combinarea a două sau mai multe unităţi de măsură naturale sau/şi de timp. Exemplu : to-km; kwh; călă-tori-km; producţia/oră; indicii bursieri; cotaţiile bursiere etc. În a doua categorie de etaloane informaţionale se cuprinde etalonul bănesc sau valoric, care este un etalon informaţional universal. El serveşte la măsurarea şi exprimarea, însumarea şi prezentarea, într-o expresie unitară, a celor mai variate obiecte, indiferent de proprietăţile lor

5 fizico-chimice, folosind unităţile de măsură monetare, ca : leul, dolarul, francul, marca germană, lira sterlină etc. Etalonul bănesc asigură planificarea, evidenţa şi controlul întregii activităţi economice la toate nivelurile economiei naţionale. Cu ajutorul acestui etalon se stabilesc preţurile bunurilor şi tarifele lucrărilor şi serviciilor, costurile de producţie şi achiziţie, se calculează salariile, drepturile şi obligaţiile unităţii, se generalizează diferite categorii de active şi pasive, se planifică şi urmăresc veniturile, cheltuielile şi rezultatele activităţilor desfăşurate, se centralizează informaţiile economice, se calculează indicatorii macroeconomici, se exercită controlul financiar. În activitatea practică aceste etaloane informaţionale se conjugă, nu se utilizează separat, ci într-o strânsă legătură. 1.1.3. Prelucrarea datelor sau informaţiilor economice Prin prelucrarea datelor se înţelege efectuarea unei serii de operaţii funcţionale, logice şi de calcul asupra unui fond de date informaţionale.3 Operaţiile funcţionale constau în consemnarea datelor în documente şi vehicularea lor după anumite reguli. Operaţiile logice se concretizează în sortarea, gruparea şi aranjarea datelor luând în considerare conţinutul calitativ al informaţiilor. Operaţiile de calcul iau în considerare conţinutul cantitativ al datelor informaţionale. Datele economice, din momentul apariţiei lor şi până în cel al valorificării ca informaţii în cadrul procesului de gestiune şi decizional, trec prin mai multe etape operaţionale care formează ciclul de prelucrare a datelor, denumit în literatura de specialitate „fluxul informaţional economic". Aceste etape sunt: ♦ apariţia (primirea) informaţiei ♦ culegera informaţiei ♦ prelucrarea informaţiei ♦ transmiterea şi manipularea informaţiei ♦ analiza şi utilizarea informaţiei ♦ păstrarea (stocarea) informaţiei economice. Sistemul informaţional economic se compune dintr-un ansamblu de fluxuri informaţionale. În procesul de prelucrare a datelor se folosesc diferite mijloace materiale şi tehnice precum şi procedee, care alcătuiesc conţinutul acestui proces. Sistemul de prelucrare a datelor este un ansamblu de procedee, de mijloace materiale şi tehnice folosite în procesul complex de culegere, prelucrare, transmitere, folosire şi păstrare a tuturor informaţiilor economice. Mijloacele tehnice de prelucrare a datelor constau din maşini de calcul de birou, maşini de birou specializate şi echipamente electronice. Procedeele de prelucrare a datelor reprezintă partea logică a prelucrării datelor în vederea obţinerii informaţiilor şi a indicatorilor economico-fi-nanciari. Ele se întemeiază pe principiile metodei contabilităţii. Circuitele informaţionale desemnează drumul, itinerarul pe care-l parcurg informaţiile între emiţător şi prelucrător, între emiţător şi utilizator, implicit returul lor. Între sistemul informaţional economic şi sistemul de prelucrare a datelor există un raport de incluziune ca de la scop la mijloacele de realizare a scopului.

3

H.B. Maynard, Conducerea activităţii economice, voi. V., partea întâi, Editura tehnică, Bucureşti, 1973, pag. 32 şi 85.

6 Sistemul informaţional economic şi sistemul de prelucrare a datelor nu se confundă nici cu sistemul informatic, domeniu care tratează informaţia prin structura ei formală, fără a avea în vedere conţinutul, înţelesul informaţiilor. Prelucrarea datelor cu ajutorul mijloacelor automate constituie informatica. Un sistem informatic primeşte date cu un anumit înţeles, le prelucrează cu ajutorul echipamentelor electronice prin procedee şi tehnici specifice şi eliberează la ieşire informaţii care au un nou înţeles. Ca urmare, sistemul informaţional economic nu se poate identifica cu sistemul de prelucrare a datelor, iar acesta nu se identifică cu sistemul informatic. Sfera noţiunii de sistem informaţional economic este mai largă, incluzând şi sistemul de prelucrare a datelor. Acesta la rândul lui include sistemul informatic. Sistemul informaţional poate fi organizat după principiul de informare „în dreptunghi" situaţie în care pe toate treptele organizatorice se transmite acelaşi volum şi fel de informaţii. Conducerea unităţii dispune de un volum mare de informaţii, din care unele de importanţă redusă, fapt ce îngreunează uneori luarea deciziilor. În sistemul de informare „piramidal" volumul informaţiilor se reduce treptat începând de la subunităţi şi continuând spre conducerea unităţii. Volumul de informaţii transmise şi utilizate trebuie să fie invers proporţional cu capacitatea lor informativă şi de sinteză. Se practică şi informarea „prin excepţie” care constă în aceea că organele de conducere sunt informate numai asupra acelor situaţii sau fenomene care constituie o excepţie de la activitatea normală, adică o abatere de la această activitate4 1.1.4. Sursele de date şi informaţii 1.1.4.1. Structura surselor de date şi informaţii economice Cele mai reprezentative surse de date şi informaţii economice sunt: a) planificarea economică care furnizează date informaţionale de plan şi prognoză economică, a căror pondere este de 28% din totalul informaţiilor economice; b) evidenţa economică, furnizează date informaţionale efective şi care reprezintă aproximativ 70% din totalul informaţiilor economice, distribuite astfel : ♦ 46-50 % sunt informaţii furnizate de contabilitate; ♦ 9 - 13 % sunt informaţii furnizate de statistica economico-socială; ♦ 11 % sunt informaţii furnizate de evidenţa operativă; c) alte surse cum ar fi, de exemplu, legislaţia economico-financiară, furnizează diferite informaţii cu o pondere de 2% din totalul informaţiilor economice. 1.1.4.2. Noţiuni generale privind evidenţa economică În general, prin evidenţă se înţelege consemnarea (înregistrarea, o-glindirea, reflectarea), într-o ordine şi pe baza unor principii stabilite a fenomenelor şi proceselor din natură şi societate, care se desfăşoară într-un a-numit loc şi timp, cu scopul de a servi necesităţilor impuse de activitatea practică. Evidenţa economică constituie un sistem unitar de înregistrare, urmărire şi control, documentat, cronologic şi sistematic, în etaloane cantitative şi în etalon valoric, pe baza unor principii bine stabilite a fenomenelor şi proceselor economice, în scopul cunoaşterii activităţilor desfăşurate. Fiind legată de activitatea economică, ea a existat în toate formaţiunile social-economice, ca urmare a existenţei permanente a producţiei materiale, a necesităţii reflectării fenomenelor şi proceselor economice, a caracterizării modului de utilizare a resurselor şi de determinare a rezultatelor obţinute. Evidenţa economică are de îndeplinit următoarele obiective:
4

C.G. Demetrescu, ş. a., Contabilitatea - ştiinţă fundamentală şi aplicativă, Editura Scrisul românesc, Craiova, 1979, pag. 15.

7 1. Să furnizeze informaţiile necesare elaborării planurilor şi programelor de activitate economică, ştiind că acestea se sprijină pe nivelul de dezvoltare realizat în perioadele de gestiune trecute. Acest nivel este cunoscut şi caracterizat cu ajutorul informaţiilor furnizate de evidenta economică. 2. Să asigure urmărirea şi controlul îndeplinirii planurilor şi programelor de activitate economico-sociale prin înregistrarea curentă a operaţiilor şi proceselor economice de realizare a acestora. 3. Să asigure păstrarea integrităţii patrimoniului unităţilor prin înregistrarea existenţei, mişcării şi transformării elementelor patrimoniale. 4. Să permită determinarea costului producţiei, a veniturilor, cheltuielilor şi a rezultatelor financiare. 5. Să asigure informaţiile necesare caracterizării complexe şi multilaterale a activităţilor desfăşurate în vederea elaborării deciziilor etc. Pentru realizarea acestor obiective, evidenţa economică trebuie să îndeplinească următoarele condiţii : a) să fie organizată pe baza unor principii şi norme fundamentate ştiinţific. b) să fie atotcuprinzătoare, incluzând toate sectoarele de activitate şi subdiviziunile organizatorice. c) să fie unitară, fiind organizată şi condusă după o metodologie şi pe baza aceloraşi principii la toate unităţile de acelaşi fel. d) să asigure operativ şi eficient informaţiile necesare utilizatorilor, în sensul că costul informaţiilor trebuie să fie justificat comparativ cu avantajele pe care le oferă în cadrul procesului de conducere. e) să fie simplă, clară, precisă, documentată şi neîntreruptă. După natura, modul de obţinere, prelucrare şi prezentare a informaţiilor pe care le furnizează, evidenţa economică îmbracă trei forme: evidenţa operativă, contabilitatea şi statistica. Aceste forme sunt legate între ele prin unitatea obiectivelor de îndeplinit, completându-se reciproc şi alcătuind împreună sistemul unitar de evidenţă economică. 1.1.4.3. Evidenţa operativă Evidenţa operativă înregistrează, urmăreşte şi controlează acele laturi ale activităţii a căror cunoaştere prezintă o importanţă imediată. Se numeşte „operativă” deoarece obţinerea şi folosirea informaţiilor cu ajutorul ei se efectuează, de regulă, în momentul şi la locul producerii fenomenelor şi proceselor economice. Principalele caracteristici ale evidenţei operative sunt: 1) reflectă o mare diversitate de fenomene şi procese economice; 2) foloseşte separat sau paralel toate tipurile de etaloane informaţionale, spre deosebire de contabilitate care utilizează cu precădere etalonul bănesc sau valoric; 3) conţine atât informaţii de planificare sau programare cât şi informaţii efective, fiind strâns legată de planificarea, programarea şi urmărirea operativă a realizării obiectivelor prevăzute; 4) nu are o metodologie unitară de prelucrare a datelor, ea foloseşte o diversitate de mijloace şi procedee. Celelalte forme ale evidenţei economice au fiecare o metodă proprie de cercetare şi prezentare a informaţiilor economice. Evidenţa operativă foloseşte o diversitate de mijloace de lucru, cum ar fi: a) anumite registre simple: registrul corespondenţei intrate şi ieşite, condici de prezenţă la lucru a personalului. b) diferite situaţii, tabele, grafice speciale şi alte lucrări scrise.

8 c) anumite mijloace mecanice sau tehnice de măsurare şi înregistrare automată a operaţiunilor şi proceselor economice (contoare de apă, energie electrică, gaze naturale etc). d) tablouri de semnalizare sau instalaţii speciale de obţinere a informaţiilor. 5) înregistrează, urmăreşte şi controlează numai parţial anumite operaţii şi procese economice; 6) are un rol completativ, în sensul că reflectă unele operaţii şi procese economice care nu sunt cuprinse în obiectul celorlalte forme ale evidenţei economice; 7) se realizează de către lucrătorii diferitelor sectoare de activitate ale unităţilor patrimoniale ca: planificare-programare, financiar, aprovizionare, desfacere, tehnic, secţii de producţie, ferme agricole, şantiere, depozite, magazine etc. Domeniile mai importante în care se foloseşte evidenţa operativă sunt: consumul de materiale, prezenţa la lucru a salariaţilor, folosirea timpului de lucru, realizarea contractelor încheiate cu furnizorii şi beneficiarii, circulaţia numerarului, consumul de energie, bugetele unităţii etc. Datele informaţionale furnizate de evidenţa operativă sunt, de regulă, preluate şi prelucrate de contabilitate şi statistică. În literatura de specialitate evidenţa operativă este denumită şi evidenţă tehnicoperativă, pe considerentul că utilizează şi mijloace tehnice de măsurare şi înregistrare automată a datelor, precum şi datorită faptului că reflectă procese şi operaţii cu caracter tehnic. Noţiunea folosită pentru denumirea evidenţei operative trebuie să exprime nu domeniul la care se referă şi care poate fi tehnic sau economic, ci caracterul operativ al acesteia, rolul şi funcţiile ei de a furniza date pentru necesităţile imediate ale unităţilor patrimoniale. 1.1.4.4. Contabilitatea - componentă a evidenţei economice Ca formă principală a evidenţei economice, contabilitatea înregistrează, urmăreşte şi controlează numai acele laturi ale activităţii care pot fi exprimate valoric cu ajutorul etalonului bănesc. Ea se circumscrie unităţilor patrimoniale. Pentru realizarea obiectivului ei de studiu, contabilitatea trebuie să îndeplinească aceleaşi condiţii ca şi evidenţa economică. Contabilitatea se deosebeşte de celelalte componente ale evidenţei economice prin următoarele particularităţi: α) contabilitatea înregistrează numai operaţii economice efectuate, spre deosebire de celelalte componente ale evidenţei economice care înregistrează şi operaţii prevăzute a se efectua în perioadele viitoare; β) în contabilitate operaţiile economice se înregistrează numai pe bază de documente justificative, în timp ce în alte forme ale evidenţei e-conomice aceste operaţii se pot înregistra şi fără documente; χ) contabilitatea foloseşte, în principal, etalonul bănesc şi numai ca o completare utilizează etaloanele cantitative; δ) contabilitatea are un obiect propriu de cercetare deosebit de obiectul celorlalte ştiinţe; ε) contabilitatea foloseşte o metodă proprie de cercetare a obiectului său. Obiectivele sau sarcinile contabilităţii sunt: 1) să furnizeze date (informaţii) necesare elaborării planurilor şi programelor de activitate economică, şi în primul rând bugetele unităţilor patrimoniale. La elaborarea bugetelor contabilitatea furnizează informaţii, atât pentru cheltuieli, cât şi pentru venituri; 2) să asigure urmărirea şi controlul valoric al activităţilor desfăşurate, prin înregistrarea cronologică a operaţiilor economice şi financiare, prelucrarea informaţiilor cu privire la situaţia patrimoniului, informaţii necesare atât pentru nevoile proprii ale unităţii, cât şi

9 în relaţiile cu acţionarii şi asociaţii, clienţii, furnizorii, băncile, cu organele fiscale şi alte persoane fizice şi juridice; 3) să asigure controlul integrităţii patrimoniului prin înregistrarea existenţelor şi mişcărilor elementelor patrimoniale, pe categorii, pe locuri de depozitare sau păstrare, persoanele în responsabilitatea cărora se află etc; 4) să furnizeze informaţiile necesare întocmirii documentelor de sinteză contabilă care dau imaginea fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute, astfel încât aceste informaţii să poată fi utilizate de toţi utilizatorii la luarea deciziilor economice. Felurile contabilităţii. în funcţie de momentul, locul şi modul de realizare a lucrărilor sale, contabilitatea este de două feluri: contabilitate curentă şi contabilitate periodică. a) Contabilitatea curentă înregistrează zilnic, pe baza documentelor justificative, existenţa, mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale, precum şi rezultatele financiare ale activităţilor desfăşurate. Informaţiile furnizate de contabilitatea curentă servesc pentru elaborarea şi urmărirea realizării valorice a programelor de activitate ale unităţilor patrimoniale, a situaţiei económico-financiare, a rezultatelor şi altor indicatori economici. b) Contabilitatea periodică se realizează la sfârşitul perioadelor de gestiune în cadrul unităţilor macroeconomice-sociale (holdinguri, grupuri, direcţii financiare judeţene, departamente, ministere) prin centralizarea informaţiilor cuprinse în bilanţurile contabile ale unităţilor patrimoniale de bază. Informaţiile furnizate de contabilitatea periodică asigură cunoaşterea activităţilor desfăşurate pe ramuri de activitate şi pe întreaga economie naţională. Contabilitatea curentă poate fi contabilitate centralizată şi contabilitate descentralizată. Contabilitatea centralizată se caracterizează prin faptul că toate lucrările contabile sunt concentrate şi executate de compartimentul contabilitate al unităţii. În sistemul de contabilitate descentralizată o parte din lucrările contabile sunt executate în cadrul fabricilor, secţiilor de producţie, atelierelor, şantierelor şi altor subunităţi ale întreprinderii. Acest sistem de organizare al contabilităţii prezintă avantajul că este operativă, fenomenele şi procesele e-conomice se înregistrează în momentul şi la locul producerii lor. Contabilitatea organizată şi condusă la nivelul întreprinderilor este denumită contabilitatea întreprinderii (firmei). Contabilitatea finanţelor publice privind execuţia de casă a bugetului statului, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, gestiunea datoriilor publice, precum şi alte o-peraţii financiare efectuate în contul instituţiilor publice poartă denumirea de contabilitate publică. Ea cuprinde contabilitatea trezoreriei finanţelor publice şi a instituţiilor publice.5 Pe măsură ce complexitatea economiei unei ţări creşte şi se accentuează interdependenţele dintre variabilele sale structurale apare contabilitatea naţională. Cu ajutorul său se cuantifică produsul intern brut, schimbările în structura de ramură şi teritorială a economiei unei ţări, mărimea avuţiei naţionale, mărimea şi structura stocurilor, relaţiile financiare şi fluxurile monetare. Funcţiile contabilităţii Pentru realizarea sarcinilor sale, contabilitatea îndeplineşte următoarele funcţii : 1) Funcţia de înregistrare şi prelucrare a datelor constă în consemnarea, potrivit unor principii şi reguli proprii, a proceselor şi fenomenelor economice ce apar în cadrul unităţilor patrimoniale şi se pot exprima valoric. 2) Funcţia de informare a contabilităţii rezidă în furnizarea informaţiilor privind structura şi dinamica patrimoniului, a situaţiei financiare şi rezultatelor obţinute în
5

Legea contabilităţii nr. 82/1991, publicată în Monitorul Oficial nr. 265/27.12.1991.

10 scopul fundamentării deciziilor. Contabilitatea are o funcţie de informare internă (pentru conducerea unităţii) şi o funcţie de informare externă (a terţilor). Contabilitatea furnizează informaţii privitoare la gospodărirea resurselor materiale, financiare şi de muncă, dinamica producţiei obţinute, costurile de producţie, veniturile realizate etc. Prin reflectarea tuturor activităţilor desfăşurate contabilitatea permite cunoaşterea eficienţei economice. Perfecţionarea acestei funcţii este condiţionată de folosirea pe scară largă a mijloacelor de culegere şi prelucrare automată a datelor în vederea obţinerii unor informaţii operative, rapide şi de calitate la toate nivelurile organizatorice. 3) Funcţia de control gestionar este legată de funcţia de informare. Ea constă în verificarea cu ajutorul informaţiilor contabile a modului de păstrare şi utilizare a valorilor materiale şi băneşti, de gopodărire a resurselor, controlul respectării disciplinei financiare etc. 4) Funcţia juridică. Datele din contabilitate şi documentele primare servesc ca mijloc de probă injustiţie, pentru a dovedi realitatea unor operaţii economice, pentru stabilirea răspunderii patrimoniale pentru pagubele produse. Ele ajută la soluţionarea unor litigii. 5) Funcţia previzională. Informaţiile furnizate de contabilitate sunt u-tilizate la stabilirea tendinţelor viitoare ale fenomenelor şi proceselor economice, la elaborarea unor scenarii de dezvoltare bazate pe realitatea trecută şi prezentă. Informaţiile contabile servesc la fundamentarea programelor, la elaborarea bugetelor unităţii patrimoniale.6 Contabilitatea firmei (întreprinderii) poate fi organizată în două circuite: contabilitatea financiară sau generală; contabilitatea internă sau de gestiune (analitică). De la data de 1 ianuarie 1994 contabilitatea din ţara noastră este organizată în dublu circuit. Contabilitatea financiară sau generală („comptabilite générale" la francezi, „financial accounting" la anglo-saxoni) are la bază norme unitare de organizare pentru toate unităţile patrimoniale. Ea are ca obiect înregistrarea operaţiilor ce afectează patrimoniul unităţii, în vederea stabilirii rezultatelor financiare. Contabilitatea financiară furnizează informaţiile necesare atât pentru managerii unităţii, cât şi pentru acţionari sau asociaţi, pentru furnizori, clienţi, bănci, organe fiscale, salariaţi etc. Contabilitatea internă de gestiune (la francezi „comptabilite de gestion", la anglosaxoni „managerial accounting") are ca scop gestiunea internă a unităţii, calcularea costurilor de producţie, stabilirea rezultatelor şi rentabilităţii produselor obţinute, a lucrărilor executate, serviciilor prestate, întocmirea bugetelor pe feluri de activităţi, urmărirea şi controlul acestora în vederea cunoaşterii rezultatelor şi furnizarea informaţiilor necesare în procesul decizional. În condiţiile organizării contabilităţii în dublu circuit (dualist), funcţiile acesteia se localizează pe fiecare circuit. Contabilitatea financiară : • funcţia de înregistrare completă a tranzacţiilor întreprinderii în scopul determinării periodice a situaţiei patrimoniale şi a rezultatului global; • funcţia de comunicare financiară externă (informarea terţilor); • funcţia de instrument de verificare şi de probă judiciară şi fiscală; • funcţia de instrument de gestiune a întreprinderii; • funcţia de furnizare a informaţiilor necesare realizării sintezelor macroeconomice; • funcţia de informare pentru analize financiare. Contabilitatea internă de gestiune : • funcţia de determinare a costurilor pe produse, lucrări şi sectoare de activitate;
6

Michel Capron, Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994, paginile 53-64.

11 • • • • funcţia de determinare a diferitelor marje şi a rezultatelor analitice pe produse şi activităţi; funcţia de generare şi furnizare a informaţiilor destinate elaborării bugetelor şi conturilor previzionale; funcţia de generare şi furnizare a informaţiilor destinate actualizării indicatorilor de gestiune din structura tabloului de bord al întreprinderii; funcţia de generare a informaţiilor destinate măsurării performantelor (rentabilitate, productivitate) la nivelul sectoarelor şi pe produse, lucrări şi servicii7.

Sistemul de contabilitate cu un singur circuit (monist) s-a practicat în ţara noastră până la 1 ianuarie 1994. Potrivit acestui sistem conturile erau organizate într-un singur flux, atât pentru operaţiile care priveau relaţiile cu terţii, cât şi pentru cele ale gestiunii interne. Sistemul de contabilitate în dublu circuit (dualist) este practicat îndeosebi în ţările Comunităţii Europene, în timp ce în ţările anglo-saxone şi în America domină contabilitatea întrun singur circuit (monistă, integrată). 1.1.4.5. Statistica - formă a evidentei economice Statistica înregistrează, prelucrează şi furnizează informaţii privitoare la fenomene socialeconomice de masă. Statistica are o sferă de cuprindere mult mai largă decât celelalte forme ale evidenţei economice, ea studiază fenomene naturale, demografice, culturale, sportive etc. Statistica foloseşte fie etaloane cantitative, fie etalonul bănesc separat, paralel sau simultan, după necesităţi. Statistica se realizează, în principal, pe două căi : α) o cale proprie, concretizată în culegerea, înregistrarea, prelucrarea şi analiza informaţiilor social-economice prin mijloace specifice (anchete, recensăminte, monografii, bugete de familie etc.) pe care le grupează şi centralizează în scopul obţinerii de indicatori care să caracterizeze în ansamblu fenomenele respective; β) folosirea informaţiilor furnizate de evidenţa operativă şi de contabilitate, informaţii pe care le prelucrează prin metode statistice.

1.2. Sistemul unităţilor patrimoniale în cadrul cărora se organizează şi se realizează contabilitatea
Contabilitatea, prin câmpul său de acţiune, este grefată pe o entitate patrimonială. Se delimitează ca patrimoniu, deci ca sfere de acţiune ale obiectului contabilităţii regiile autonome, societăţile comerciale, instituţiile publice, u-nităţile cooperatiste, asociaţiile şi celelalte persoane fizice şi juridice care desfăşoară activitate comercială. în accepţia dată de Codul Comercial, persoanele fizice cu activitate comercială reprezintă acele persoane care efectuează acte de comerţ şi sunt înscrise în Registrul de comerţ. Din categoria actelor de comerţ fac parte: vânzarea-cumpărarea de mărfuri, operaţiile de asigurare, de bancă, transportul de mărfuri şi de persoane, activitatea de editură etc. „Potrivit prevederilor Legii contabilităţii, obligaţia organizării şi conducerii contabilităţii proprii revine: regiilor autonome; societăţilor comerciale; societăţilor agricole; organizaţiilor cooperaţiei meşteşugăreşti; organizaţiilor cooperaţiei de consum şi de credit; Băncii Naţionale a României şi societăţilor bancare; instituţiilor publice de subordonare centrală sau locală; unităţilor de asigurări sociale, altele decât cele de stat; asociaţiilor; fundaţiilor; sindicatelor; unităţilor de cult şi altor oganizaţii obşteşti, precum şi celorlalte persoane care au dobândit personalitate juridică, potrivit legii.
7

N. Feleagă, I. Ionaşcu, Contabilitate financiară, volumul 1, Editura Economică, Bucureşti, 1993, pag. 16.

12 Prevederile legii se aplică şi persoanelor fizice care au calitate de comercianţi, respectiv persoanelor fizice care prestează activităţi independentesau care exercită în mod obişnuit acte de comerţ si sunt înmatriculate la Oficiul registrului comerţului potrivit legii8. Aceste unităţi patrimoniale au obligaţia să asigure: a) întocmirea documentelor justificative pentru operaţiile care afectează patrimoniul unităţii; b) înregistrarea în contabilitate a operaţiilor patrimoniale; c) inventarierea patrimoniului unităţii; d) întocmirea bilanţuluui contabil; e) controlul asupra operaţiilor patrimoniale efectuate; f) furnizarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la situaţia patrimoniului şi rezultatelor obţinute de unitate. Unităţile patrimoniale în care se conduce şi se realizează contabilitatea se împart în unităţi economice, instituţii publice, organizaţii obşteşti. 1.2.1. Unităţile economice şi clasificarea lor Unitatea economică este persoana juridică creată pe baza patrimoniului propriu care are, potrivit profilului său, ca obiect activitatea de producţie a mărfurilor, circulaţia mărfurilor, a titlurilor de valoare şi a instrumentelor de plată, de prestări de servicii în transporturi şi asigurări, servicii bancare, executări de lucrări şi alte operaţii accesorii activităţii de comerţ. Unităţile economice se conduc după principiul gestiunii economice, adică îşi acoperă cheltuielile din veniturile proprii şi realizează profit. Unităţile economice pot fi organizate sub forma regiilor autonome ale statului, societăţilor comerciale şi societăţilor (asociaţiilor) cooperatiste. Regiile autonome se organizează şi funcţionează în ramurile strategice ale economiei naţionale: industria de armament, energie electrică, exploatarea minelor si a gazelor naturale, poştă şi transporturi feroviare etc. stabilite de guvern9. Societăţile comerciale se înfiinţează prin acte administrative sau prin asociere de persoane fizice şi/sau juridice în vederea efectuării de acte de comerţ, cu respectarea dispoziţiilor legale.10 Societăţile (asociaţiile) cooperatiste sunt unităţi economice constituite pe principiul activităţii comune ale membrilor ei, având caracteristicaunor societăţi de persoane care administrează bunurile şi muncesc împreună după reguli statutare de administrare şi repartizare a rezultatelor. α) După obiectul activităţii lor unităţile economice pot fi: de producţie de mărfuri, de construcţii-montaj, de exploatări miniere, de comerţ, de prestări de servicii în domeniul financiar-bancar, de prestări de servicii în transporturi şi asigurări, de prestări de servicii diverse (controlul mărfurilor, expertize, spectacole de cinematograf, teatre etc), de executări de lucrări şi altele. β) După forma de constituire şi funcţionare societăţile comerciale îmbracă următoarele forme juridice : societate în nume colectiv, societate în comandită simplă, societate în comandită pe acţiuni, societate pe acţiuni, societate cu răspundere limitată.
8
9

Ministerul Finanţelor, Regulament privind aplicarea Legii Contabilităţii numărul 82/1991. Legea numărul 15/1990, privind organizarea unităţilor economice de stat ca regii autonome şi societăţi comerciale, art. 2, Monitorul Oficial al României, numărul 98, din 8 august 1990 10 Legea numărul 31/1990, privind societăţile comerciale, Monitorul Oficial al României, numărul 126-127 din 17 noiembrie 1990.

13 Societatea în nume colectiv este societatea comercială ale cărei obligaţii sociale sunt garantate cu patrimoniul social şi cu răspundere nelimitată şi solidară a tuturor asociaţilor. Totodată, părţile sociale nu pot fi reprezentate de titluri negociabile. Societatea în comandită simplă11 este societatea comercială ale cărei obligaţii sunt garantate cu patrimoniul social şi cu răspunderea nelimitată şi solidară a asociaţilor comanditaţi, în timp ce comanditarii răspund numai până la limita aportului lor şi nu au dreptul să se amestece în administrarea societăţii. Capitalul social este divizat în părţi sociale care nu pot fi cedate de comanditari fără acordul unanim. Societatea în comandită pe acţiuni este societatea comercială al cărei capital social este împărţit pe acţiuni, iar obligaţiile sociale sunt garantate cu patrimoniul social şi cu răspunderea nelimitată şi solidară a asociaţilor comanditaţi. Comanditarii sunt obligaţi numai la plata acţiunilor lor. Societatea pe acţiuni este societate comercială ale cărei obligaţii sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar asociaţii sunt obligaţi să răspundă în limita capitalului subscris, exprimat în acţiuni. Acţiunile pot fi transmise liber terţelor persoane, nefiind necesară o autorizaţie din partea celorlalţi acţionari, dacă contractul de societate nu prevede altfel. Societatea cu răspundere limitată reprezintă societatea comercială ale cărei obligaţii sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar asociaţii răspund numai cu cota lor socială. Părţile sociale ale asociaţilor, sunt, în principiu, netransmisibile altor persoane şi nici reprezentate prin titluri negociabile, aşa cum sunt acţiunile. χ) După forma de proprietate societăţile comerciale pot fi: •societăţi comerciale de stat sau publice •societăţi comerciale private sau particulare • societăţi comerciale cu capital mixt - privat şi public, cu capital autohton şi capital străin. Societăţile comerciale de stat sau publice se pot înfiinţa şi organiza numai sub formă de societăţi pe acţiuni sau societăţi cu răspundere limitată (Legea numărul 15/1990 art. 16). Societăţile comerciale private sau particulare se pot constitui în oricare din formele juridice prezentate. Ele pot fi fie societăţi comerciale de persoane (societatea în nume colectiv şi societatea în comandită simplă), societăţi comerciale de capitaluri (societatea pe acţiuni), fie societăţi comerciale de persoane şi capitaluri (societatea în comandită pe acţiuni şi societatea cu răspundere limitată). δ) După importanţa lor în cadrul economiei naţionale unităţile economice cu capital public se împart în unităţi de subordonare republicană, care se înfiinţează prin Hotărâri ale Guvernului şi unităţi de subordonare locală, care se înfiinţează prin Decizii ale Consiliilor locale şi judeţene. ε) După mărime distingem: unităţi economice mari, unităţi economice mijlocii, unităţi economice mici. In funcţie de mărimea lor unităţilor economice li se atribuie un grad exprimat cifric (0, 1, 2, 3). Din punct de vedere fiscal unităţile sunt împărţite în: contribuabili mari şi contribuabili mici. În funcţie de varianta de contabilitate utilizată avem unităţi mici şi mijlocii şi unităţi mari. Unităţile mici şi mijlocii îndeplinesc cumulativ două condiţii: •numărul de angajaţi nu depăşeşte cifra de 200; •cifra de afaceri anuală nu depăşeşte 2 miliarde lei.
11

Comandita reprezintă contractul de asociere în care una din părţi, comanditarul, răspunde solidar şi cu întreaga sa avere pentru obligaţiile societăţii faţă de creditori, pe când cealaltă parte, comanditarul, nu răspunde decât în limitele capitalului social investit de el.

14 Unităţile care nu se încadrează în aceste criterii sunt considerate unităţi mari. Unităţile mari utilizează varianta de contabilitate de bază : 1) folosesc conturile sintetice de gradul I şi II simbolizate cu trei şi patru cifre; 2) folosesc metoda inventarului permanent pentru evidenţa stocurilor; 3) întocmesc bilanţul contabil în sistem de bază. Unităţile mici şi mijlocii folosesc varianta simplificată de contabilitate. f) După caracterul activităţii în timp avem: unităţi cu activitate continuă sau permanentă şi unităţi cu producţie sezonieră. g) După modul de organizare a producţiei deosebim: unităţi cu producţie individuală sau pe comenzi, unităţi cu producţie de serie şi unităţi cu producţie de masă. 1.2.2. Instituţiile publice (bugetare) În această categorie se cuprind instituţiile de stat create pentru realizarea unor activităţi social-culturale. Ele nu îndeplinesc o activitate economică direct productivă şi se pot grupa după cum urmează : •Unităţi subordonate Ministerului Învăţământului, adică unităţile de învăţământ preşcolar, şcolile generale, liceele, şcolile profesionale, universităţile, învăţământul postuniversitar. •Unităţi subordonate Ministerului Sănătăţii ca: dispensarele, spitalele, sanatoriile, policlinicile etc. •Unităţile subordonate Ministerului Culturii, cum sunt: teatre, opere, muzee, cămine culturale şi altele. •Organele puterii şi administraţiei de stat: preşedenţia, parlamentul, guvernul, parchetul, organele de justiţie, prefecturile şi primăriile. •Armata şi organele de ordine internă şi de pază. Caracteristica esenţială a instituţiilor bugetare o constituie faptul că activitatea lor nu generează venituri care să le asigure în întregime autofinanţarea, ele fiind finanţate de la buget. 1.2.3. Organizaţiile obşteşti Din punct de vedere contabil, principalele categorii de organizaţii obşteşti sunt: partidele politice, sindicatele, asociaţiile profesionale, cultele, societăţile de caritate, fundaţiile. Organizaţiile obşteşti sunt constituite pe principiul asocierii sau participării libere şi desfăşoară activităţi politice, social-culturale, religioase, precum şi anumite activităţi economice. Ele îşi acoperă cheltuielile de funcţionare din contribuţia membrilor acestora şi din unele venituri proprii obţinute din activitatea economică. 1.2.4. Structura organizatorică specifică diferitelor categorii de unităţi patrimoniale şi influenţa ei asupra organizării şi realizării contabilităţii În cadrul unităţilor patrimoniale se desfăşoară două categorii de activităţi: activităţi legate de obiectul de activitate (activităţi productive în unităţile economice) şi activităţi funcţionale. Verigile organizatorice în cadrul cărora se desfăşoară aceste activităţi sunt de două feluri: organisme productive şi organisme funcţionale. Aceste organisme alcătuiesc structura organizatorică a unităţilor patrimoniale. Potrivit celor două categorii de organisme sau verigi organizatorice structura organizatorică cuprinde: structura de producţie şi structura funcţională.

15 α) Structura de producţie este specifică unităţilor economice şi cuprinde organisme a căror conţinut şi denumire diferă de la o ramură economică la alta, în funcţie de particularităţile acestora, astfel: • în cadrul unităţilor industriale, structura de producţie poate fi alcătuită din: uzine, fabrici, sectoare de producţie (secţii, ateliere, centre de producţie şi locuri de muncă); • unităţile agricole au în structura lor productivă: ferme de producţie (pentru cultura plantelor, pentru creşterea animalelor), sectoare de activitate auxiliară (aprovizionare, desfacere, transporturi, întreţinere şi reparaţii la utilaje etc.); • unităţile de construcţii-montaj cuprind în structura lor productivă antreprize, brigăzi, şantiere de consrucţii, loturi, puncte de lucru; • unităţile de transporturi, în funcţie de particularităţile activităţii de transport, pot avea în structura lor productivă: gări, autogări, aerogări, porturi, autobaze şi altele; • în structura productivă a unităţilor din sfera comerţului există: depozite, magazine, restaurante, cofetării, hoteluri etc. β) Structura funcţională a tuturor categoriilor de unităţi patrimoniale cuprinde ca verigi organizatorice: servicii, birouri şi compartimente de activitate funcţională, precum şi locuri de muncă. În cadrul unităţilor macroeconomice (departamente şi ministere) există direcţii şi direcţii generale.

CAPITOLUL 2 OBIECTUL CONTABILITĂŢII 2.1. Concepţii şi teorii referitoare la obiectul contabilităţii
Căutând răspuns la întrebarea „Ce studiază contabilitatea?" specialiştii s-au grupat în jurul mai multor concepţii sau teorii. Pentru fiecare din aceste concepţii literatura de specialitate prezintă numeroase interpretări şi variante de prezentare. Principalele concepţii referitoare la obiectul contabilităţii sunt: • concepţia juridică; • concepţia economică; • concepţia financiară. 2.1.1. Concepţia juridică cu privire la obiectul contabilităţii Conform acestei concepţii sau teorii în obiectul de studiu al contabilităţii este inclus patrimoniul. Ca urmare, contabilitatea este ştiinţa care elaborează procedeele de evidenţă, calcul, analiză şi control în expresie valorică a existenţei şi stării precum şi a mişcării şi transformării patrimoniului. Autonomia subiecţilor participanţi la circuitul economic impune separarea patrimoniului, a averii şi a rezultatelor, pe titulari de patrimoniu şi pe perioade de gestiune. Pentru ca un patrimoniu să existe sunt necesare două elemente interdependente: • o persoană fizică sau juridică ca subiect de drepturi şi obligaţii; • obiectele de drepturi şi obligaţii (bunurile economice evaluate pe bani). Între relaţiile de drepturi şi obligaţii, pe de o parte, şi obiectele de drepturi şi obligaţii, pe de altă parte, stau persoanele fizice sau juridice în calitatea lor de subiect de drepturi şi obligaţii.

16 Ca urmare, patrimoniul este format din totalitatea drepturilor şi obligaţiilor cu valoare economică, aparţinând unei persoane fizice sau juridice (unui subiect de drept) precum şi din totalitatea bunurilor (obiectelor) la care acestea se referă (figura 2.1).

Bunurile economice în calitatea lor de obiecte de drepturi şi obligaţii formează substanţa materială a patrimoniului. Ele au o latură existenţială şi o latură economică. Latura existenţială a bunurilor economice rezultă din faptul că ele au o formă concretă, o structură proprie. Din acest punct de vedere se deosebesc: • bunuri corporabile: clădiri, utilaje, materii prime, mărfuri, ambalaje etc; • bunuri necorporabile: brevete, licenţe, mărci de comerţ, creanţe (drepturi) etc; • bunuri financiare: disponibilităţi în lei şi valută, titluri de participare, titluri de plasament, efecte de comerţ etc. Latura economică a bunurilor este exprimată prin utilitatea şi valoarea acestora. In sens economic, utilitatea unui bun indică capacitatea acestuia de a satisface o anumită nevoie prin folosirea lui în producţie sau prin consum. Utilitatea este factorul principal în funcţie de care se stabileşte valoarea. Valoarea este expresia bănească a unei mărimi. În sens economic, valoarea este măsura de apreciere a unui bun. în funcţie de forma sa de manifestare se deosebeşte valoarea de întrebuinţare şi valoarea de schimb, astfel: • valoarea de întrebuinţare serveşte la aprecierea utilităţii (folosinţei) unui bun; • valoarea de schimb se stabileşte în funcţie de posibilitatea de a-chiziţionare a altor bunuri pe piaţă, în funcţie de preţul de echilibru determinat de variaţia cererii şi ofertei. Cea de a doua componentă a patrimoniului este dată de drepturile şi obligaţiile cu valoare economică exprimabile în bani. Această latură exprimă raporturile de proprietate în cadrul cărora se procură şi se gestionează bunurile. Raporturile de proprietate iau forma drepturilor în situaţia în care titularul de patrimoniu are calitatea de proprietar şi ca urmare, nu trebuie să acorde nici un echivalent pentru bunurile aflate în posesiunea şi folosinţa sa. Raporturile de proprietate iau forma obligaţiilor atunci când pentru bunurile care formează obiectul patrimoniului titularul trebuie să dea un e-chivalent valoric sau să îndeplinească o anumită prestaţie. Din cele de mai sus se desprinde concluzia că echilibrul intern al patrimoniului este expresia dublei determinări a valorilor economice separate patrimonial.

Bunuri economice

=

Obligaţii

+

Drepturi

17

Această dublă determinare include, pe de o parte bunurile economice ca purtătoare ale valorii, iar pe de altă parte cuprinde drepturile şi obligaţiile ca expresie a raporturilor de proprietate (figura 2.2).

Dacă bunurile economice formează substanţa economică a patrimoniului, drepturile şi obligaţiile indică modul de apropiere sau cauza stăpânirii a-cestei substanţe. Această ecuaţie de echilibru a patrimoniului ia o formă specifică a-tunci când proprietarul nu este şi managerul societăţii comerciale respective. Astfel, în cazul societăţilor comerciale pe acţiuni mai multe persoane participă la formarea capitalului social al unităţii fără ca ele să se implice în conducerea şi gestionarea propriu-zisă a patrimoniului. In acest caz, bunurile economice aduse de acţionari devin proprietatea societăţii comerciale, ele formează un capital social distinct de cel al acţionarilor. Acţionarii nu mai au un drept real asupra patrimoniului societăţii, ci numai un drept de creanţă rezultat din calitatea lor de investitori. Societatea comercială, devenind persoană juridică nu mai acţionează, în raporturile cu terţii, prin acţionarii săi, ci prin reprezentanţii legali denumiţi manageri sau administratori. De

18 asemenea, administratorii nu acţionează în nume propriu, ci efectuează în numele societăţii acte de conducere, administrare şi gestionare. Administratorii nu-şi angajează patrimoniul propriu în relaţiile cu terţii (furnizori, clienţi, bănci, buget, salariaţi etc), ci pe cel al societăţii comerciale. Pentru raporturile juridice angajate de manageri răspunde societatea, iar managerii răspund faţă de acţionari. în acest caz, ecuaţia de echilibru prezentată mai sus îmbracă forma : Bunuri economice

=

Obligaţii faţă de proprietari

+

Obligaţii faţă de terţi

2.1.1.1. Trăsăturile specifice ale abordării patrimoniului de către contabilitate. Patrimoniul este studiat şi cercetat de către mai multe discipline. Specific pentru contabilitate este faptul că ea elaborează şi aplică în practică procedeele cu ajutorul cărora se asigură evidenţa, calculul, analiza şi controlul în expresie valorică a existenţei şi stării precum şi a mişcării şi transformării patrimoniului. În calitatea sa de ştiinţă a evidenţei, contabilitatea elaborează o teorie şi metodă proprie pe baza căreia se asigură înregistrarea într-o anumită ordine şi pe baza unor principii normative, a existenţei, stării, mişcării şi transformării valorilor economice delimitate patrimonial şi pe perioade de gestiune. Ca ştiinţă a calcului economic, contabilitatea măsoară veniturile şi cheltuielile ocazionate de activitatea economică sau socială desfăşurată şi determină rezultatele obţiunte. Analizând circuitul valorilor economice, contabilitatea descompune a-cest circuit în elementele sale componente în vederea caracterizării fiecărui element sau a fiecărei operaţiuni în parte şi în vederea determinării influenţei fiecărui element sau operaţiune patrimoniale asupra rezultatelor obţinute. Informaţiile furnizate de către contabilitate stau la baza efectuării controlului asupra operaţiunilor care au avut loc, asupra integrităţii elementelor patrimoniale şi asupra eficienţei activităţii desfăşurate. In acelaşi timp controlul atestă credibilitatea informaţiilor furnizate de către contabilitate. Starea elementelor patrimoniale este cercetată de către contabilitate sub aspectul mărimii elementelor patrimoniale la un moment dat. Contabilitatea evidenţiază, calculează, analizează şi controlează existenţa elementelor patrimoniale pe categorii (pe structură), pe sectoare de activitate, pe faze ale circuitului economic (aprovizionare, producţie, desfacere). Mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale este studiată de către contabilitate sub aspectul modificărilor cantitative şi calitative care au loc în volumul şi structura bunurilor economice, a drepturilor şi obligaţiilor. Aceste mişcări pot fi simple şi complexe. Mişcările simple se compun din operaţiunile de intrare şi ieşire a elementelor patrimoniale dintr-o unitate sau dintr-un sector al acesteia. Mişcările simple, la rândul lor, pot avea loc în interiorul unităţilor patrimoniale sau pot lua naştere în urma relaţiilor cu terţii. Mişcările simple din interiorul unităţilor patrimoniale nu duc la schimbarea proprietarului şi ca urmare nu dau naştere la raporturi de drepturi şi obligaţii cu terţii. Ecuaţia de echilibru al acestei mişcări este: Intrările în gestiunea sau secţia primitoare
=

Ieşirile din gestiunea sau secţia primitoare

19 Mişcările simple între unităţile patrimoniale determină modificarea proprietarului şi ca urmare dau naştere la raporturi de drepturi şi obligaţii între unităţile implicate. Dacă echivalentul valoric al bunurilor trecute de la o unitate patrimonială la alta nu se decontează concomitent cu livrarea sau primirea bunurilor ecuaţiile de echilibru iau forma: a) în cazul aprovizionării cu bunuri:

Valoarea bunurilor INTRATE în unitatea primitoare
b) în cazul vânzărilor de bunuri:

=

Valoarea OBLIGAŢIILOR faţă de unitatea furnizoare

Valoarea DREPTURILOR de creanţă asupra beneficiarilor (către care s-au livrat bunurile)

=

Valoarea bunurilor IEŞITE din unitatea patrimonială

Mişcările simple prezentate mai sus, la nivelul unei gestiuni sau subdiviziuni organizatorice, pentru fiecare element patrimonial, pot fi sintetizate în următoarea ecuaţie de echilibru: Existenţele iniţiale
+

Intrările

=

Ieşirile

+

Existenţele finale

Mişcările complexe sunt specifice activităţilor care produc transformări cantitative şi calitative atât în structura cât şi în volumul patrimoniului. Mişcările complexe sunt consecinţa faptului că majoritatea activităţilor desfăşurate sunt consumatoare de bunuri economice (ceea ce determină o cheltuială) şi producătoare de venituri. De regulă, veniturile nu sunt egale cu cheltuielile, diferenţa dintre ele determină modificări în volumul patrimoniului, diferenţă care la rândul ei este tot un element patrimonial denumit profit sau pierdere (rezultatul exerciţiului). Rezultatul exerciţiului

=

Venituri

-

Cheltuieli

Sintetizând mişcările complexe, materializate în transformările cantitative şi calitative ale elementelor patrimoniale, se desprinde concluzia că ele determină: a) modificarea volumului elementelor patrimoniale (consecinţă a evoluţiei veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor); b) modificarea structurii elementelor patrimoniale prin transformarea materiilor prime în produse finite, prin încasarea unei creanţe (unui drept) etc.

20

2.1.2. Concepţia economică cu privire la obiectul contabilităţii Concepţia economică consideră că obiectul contabilităţii îl constituie elaborarea şi aplicarea procedeelor de evidenţă, calcul, analiză şi control, în expresie valorică a existenţei şi stării precum şi a mişcării şi transformării capitalului (figura 2.3). Capitalul este studiat de către contabilitate din două puncte de vedere: a) al modului concret în care bunurile economice se investesc, se întrebuinţează, se consumă şi se înlocuiesc; b) al modului de procurare şi de dobândire al acestor bunuri. Din punct de vedere al modului în care bunurile economice se investesc, se întrebuinţează, se consumă şi se înlocuiesc deosebim capitalul fix sau activele imobilizate şi capitalul circulant sau activele circulante.

Capitalul fix sau activele imobilizate este format din bunurile investite care participă la mai multe cicluri de exploatare şi care se înlocuiesc după un număr de ani de utilizare (maşini,

21 utilaje, mobilier etc). Activele imobilizate se consumă treptat pe calea amortizării, aşa cum se va arăta mai jos. Capitalul circulant sau activele circulante este format din bunurile e-conomice care se consumă sau îşi schimbă forma de existenţă şi funcţională după fiecare ciclu de exploatare finalizat. Bunuri economice
=

Capital fix (active imobilizate)

+

Capital circulant (active circulante)

22 După modul în care se dobândesc, se procură, se aproprie sau se finanţează aceste bunuri economice deosebim capitalul propriu şi capitalul străin. Capitalul propriu este dobândit de către o unitate patrimonială prin e-fortul proprietarilor (acţionari sau asociaţi), prin autofinanţare (capitalizarea profitului, a amortizărilor şi a provizioanelor) şi prin subvenţii primite. Capitalul propriu corespunde dreptului pe care îl au investitorii asupra unităţii patrimoniale. Capitalul străin, denumit şi capital împrumutat şi atras, cuprinde datoriile pe termen scurt şi lung faţă de furnizori, creditori, salariaţi, bugetul naţional etc. Pentru evidenţa, calculul, analiza şi controlul mişcării şi transformării capitalului (a raporturilor de schimb referitoare la capital) ecuaţia de echilibru ia forma: Bunuri economice

=

Capital propriu

+

Obligaţii

În practica contabilă concepţia economică asupra obiectului contabilităţii are o utilitate limitată deoarece capitalul desemnează totalitatea drepturilor de proprietate ale investitorilor asupra activelor existente într-o unitate la un moment dat. Activele sunt formate din disponibilităţile băneşti, din stocurile de materii prime, produse finite, mărfuri etc, din utilaje, clădiri, mijloace de transport etc. O parte din aceste active au ca sursă de provenienţă capitalul propriu, iar o altă parte au fost procurate pe seama datoriilor care nu au fost încă achitate.

Capital propriu

=

Active

-

Datorii

Utilizarea noţiunii de capital pentru desemnarea atât a componenţei bunurilor economice, cât şi pentru delimitarea surselor de provenienţă ar duce la confuzii în practica contabilă aşa cum rezultă din ecuaţia: Capital fix
+

Capital circulant

=

Capital propriu

+

Capital împrumutat

Pentru eliminarea acestei confuzii în contabilitate nu se utilizează, de regulă, noţiunile de capital fix şi circulant, ci noţiunile de active imobilizate şi active circulante. 2.1.3. Concepţia financiară cu privire la obiectul contabilităţii Concepţia financiară consideră că obiectul de studiu al contabilităţii îl constituie elaborarea şi aplicarea procedeelor de evidenţă, calcul, analiză şi control în expresie valorică a existenţei şi stării precum şi a mişcării şi transformării resurselor economice (figura 2.4.).

23

Resursele economice sunt abordate de către contabilitate din două puncte de vedere: α) al modului de utilizare; β) al provenienţei, originii sau izvorului acestor resurse. Din punct de vedere al modului de utilizare sau întrebuinţare a acestor resurse deosebim: • utilizări durabile sau permanente sub forma bunurilor investite, care corespund activelor imobilizate. • utilizările ciclice, temporare care se consumă după fiecare ciclu de exploatare încheiat (aprovizionare, producţie, desfacere) şi care iau forma de bani, stocuri, creanţe etc, care corespund activelor circulante. Bunuri economice
=

Utilizări durabile (active imobilizate)

+

Utilizări ciclice sau temporare (active circulante)

Din punct de vedere al originii sau al provenienţei acestor resurse contabilitatea delimitează: • resursele permanente sau durabile furnizate de către proprietari (individuali, asociaţi sau acţionari); rezultate prin acumularea profitului, amortizărilor şi provizioanelor;

24 obţinute sub forma finanţărilor sau a împrumuturilor pe termen lung (mai mare de un an). • resursele temporare asigurate de la terţii care urmează în viitor să fie plătiţi (furnizori, bănci, creditori etc.) şi a căror scadenţă este mai mică de un an (termen scurt). Bunurile economice
=

Resurse permanente sau durabile

+

Resurse temporare sau ciclice

Pentru evitarea confuziilor şi simplificarea expunerii, în continuare, pentru desemnarea primului termen al acestor ecuaţii de echilibru se va folosi noţiunea de active patrimoniale, iar pentru desemnarea celui de-al doilea termen se va folosi noţiunea de pasive patrimoniale. Pentru desemnarea provenienţei, a surselor de finanţare, a izvorului se utilizează în anumite situaţii şi noţiunea de fonduri. În unele lucrări de specialitate, este expusă şi varianta potrivit căreia provenienţa resurselor este structurată în: • obligaţii faţă de proprietari (capital propriu); • obligaţii faţă de terţi (pasive). Activele patrimoniale
=

Capitalul propriu

+

Obligaţii (pasive patrimoniale)

25

CAPITOLUL 3 METODA CONTABILITĂŢII 3.1. Conţinutul noţiunii de metodă
Contabilitatea, ca disciplină ştiinţifică, are nu numai un obiect propriu de cercetare, ci şi o metodă şi terminologie proprie prin care îşi realizează obiectul ei de studiu. Noţiunea de metodă este de origine greacă şi provine de la meta, care înseamnă succesiune, schimbare, după care şi hodos, care reprezintă drum. Cele două noţiuni unite în metodos se pot traduce în drum pe care, după care trebuie să se meargă pentru a ajunge la un anumit rezultat, scop, adevăr. Metoda indică modul de studiu, de cercetare, de cunoaştere a obiectului contabilităţii şi de realizare a obiectivelor acesteia. Metoda contabilităţii este constituită dintr-un sistem logic de convenţii, principii, procedee şi instrumente folosite pentru realizarea obiectului ei de studiu. Între obiectul şi metoda unei ştiinţe există o strânsă interdependenţă şi condiţionare în sensul că obiectul arată ce trebuie studiat, iar metoda indică cum trebuie studiat.

3.2.Prezentarea imaginii fidele - obiectiv principal al contabilităţii
Obiectivul fundamental al contabilităţii îl reprezintă furnizarea de informaţii care să ofere o imagine fidelă asupra patrimoniului, asupra evoluţiei şi performanţelor situaţiei financiare şi a rezultatelor, în scopul utilizării acestora de către diferite categorii de utilizatori interni şi externi cu o-cazia luării unor decizii economice. În ţările anglo-saxone, imaginea fidelă este privită ca o convenţie prioritară care concură la realizarea obiectului contabilităţii. în aceste ţări se acordă prioritate realităţii economice în faţa altor realităţi. în Europa continentală contabilitatea are ca obiectiv principal prezentarea imaginii fidele deoarece ea are şi un scop fiscal, acordându-se prioritate juridicului în faţa economicului. Ca urmare, contabilitatea trebuie ţinută în conformitate cu reglementările (regulile) în vigoare, în mod sincer şi cu bună credinţă. „S-a acreditat ideea că pot exista mai multe imagini „fidele" ale aceleiaşi realităţi, aşa după cum pot exista mai multe reprezentări fotografice ale aceluiaşi obiectiv în funcţie de unghiul din care este privit, de lumină, de distanţă etc..., şi, în consecinţă, ar trebui să se aleagă ceea ce este în cea mai mare măsură conform legii sau conform situaţiei date (s.n.)"12. Imaginea fidelă este o aparenţă care se dă drept realitate şi care poate influenţa comportamentul utilizatorilor de informaţii contabile. Ca urmare, imaginea fidelă nu poate fi confundată cu o copie exactă a realităţii economice, ci este reprezentată de imaginea în care se poate avea încredere, căreia i se poate acorda credit. Credibilitatea în imaginea fidelă prezentată de către contabilitate este pusă la îndoială, pe de o parte, de calitatea activităţii de organizare şi conducere a muncii de culegere, prelucrare, transmitere şi stocare a informaţiilor contabile din cadrul unor unităţi patrimoniale, iar pe de altă
12

Capron Michel – Contabilitatea în perspectivă, Ed.Humanitas, Bucureşti, 1994, pag.138.

26 parte, de constrângerile şi interesele contradictorii ale utilizatorilor de informaţii contabile (manageri, acţionari, organe fiscale, organele de sindicat, bancheri, organele judecătoreşti etc). Pentru creşterea încrederii în imaginea fidelă furnizată de către contabilitate este necesar ca informaţiile oferite de către aceasta să fie obţinute cu respectarea convenţiilor, principiilor, procedeelor şi instrumentelor contabile, adică cu respectarea normelor legale de standardizare (normalizare) contabilă. Tehnicile contabile trebuie riguros stabilite astfel încât aplicarea lor să fie independentă, să nu fie influenţată de calităţile moral-profesionale ale celor care le aplică. În acelaşi timp, imaginea fidelă este asigurată şi garantată de către experţii contabili care sunt chemaţi să ateste calitatea lucrărilor contabile. Informaţiile contabile trebuie să fie verificabile din punct de vedere al sincerităţii şi al autenticităţii documentelor pe baza cărora se derulează întreaga tehnologie contabilă. Reglementările contabile din România cer ca informaţiile contabile să prezinte o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute.

3.3. Convenţiile contabile
Convenţiile contabile13 izvorăsc din practică şi se modifică odată cu aceasta. Ele nu sunt nici intangibile, nici imuabile, nici universale. Unele sunt sistematizate în reglementările contabile, iar altele rămân doar în domeniul reglementărilor fiscale sau sunt aplicate în practică fără să fie precizate prin reglementări. Realitatea economică se modifică continuu, sub aspecte multiple, ceea ce face ca unele convenţii să se învechească, altele să devină contradictorii, în timp ce apar convenţii noi. Principalele convenţii prevăzute explicit în reglementările contabile din România sunt: a) Prudenţa constă în aprecierea rezonabilă a faptelor astfel încât să se evite riscul transferului asupra viitorului, a incertitudinilor prezentului, incertitudini ce pot greva patrimoniul si rezultatele unei unităţi economice14. Determinarea rezultatelor este totdeauna aleatoare fiind influenţată de un complex de factori care nu pot fi în toate cazurile precis cuantificaţi. în aceste condiţii este recomandabil să se determine un profit „mai mic" decât un profit „mai mare", prin aceasta împiedicându-se distribuirea de dividende fictive, evitându-se o imagine prea optimistă asupra viitorului care poate să deruteze pe investitori. Pentru un utilizator extern al informaţiei contabile este mai periculoasă supraevaluarea profitului şi a elementelor de activ decât subevaluarea acestora. Prudenţa temperează optimismul exagerat al oamenilor de afaceri şi în acelaşi timp oferă creditorilor o marjă de siguranţă. Prudenţa constă, în esenţă, în contabilizarea oricăror deprecieri, riscuri şi pierderi probabile şi în necontabilizarea profiturilor sperate, chiar dacă acestea sunt foarte probabile15. „Nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior"16. Aplicarea acestei convenţii nu poate să ducă la crearea de rezerve ascunse sau la provizioane şi amortizări exagerate. b) Permanenţa metodei presupune asigurarea unei continuităţi în ceea ce priveşte aplicarea regulilor şi procedeelor contabile; evaluarea activelor şi pasivelor, a veniturilor şi cheltuielilor; prezentarea situaţiei patrimoniale şi a rezultatelor. Această convenţie asigură eliminarea influenţei asupra indicatorilor economico-financiari a faptului că metode şi tehnici contabile diferite conduc la rezultate diferite. Prin aceasta se

13

Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii, aprobat prin H.G.R. nr. 704/1993, punctul 23, utilizează termenul de principii contabile. 14 Planul Contabil General din Franţa. 15 N.Feleagă I.Ionaşcu-Contabilitatea financiară, vol.l, Ed.Economică, Bucureşti, 1993, pag.33. 16 Regulamentul citat punctul 23.

27 asigură comparabilitatea în timp şi între unităţile patrimoniale a indicatorilor economici şi financiari. Producătorii de informaţii contabile au posibilitatea să aleagă pentru soluţionarea unei probleme un procedeu de lucru din mai multe posibile, în funcţie de restricţiile economice, juridice şi fiscale existente. Modificarea procedeului ales se poate face numai cu aprobarea organelor competente, pe baza justificării şi explicării consecinţelor. c) Independenţa exerciţiului este legată de decuparea, secţionarea activităţii continue a unei unităţi patrimoniale în exerciţii contabile şi fiscale. Exerciţiul contabil se suprapune de regulă cu anul calendaristic. Periodizarea vieţii intreprinderii este artificială deoarece activitatea ei economică este continuă, ea nu se opreşte la sfârşitul exerciţiului. La începuturile economiei de piaţă se aplica o „contabilitate de casă" care determina rezultatele ca diferenţă dintre încasări şi plăţi. Contabilitatea de casă nu permitea calcularea periodică a profitului şi a dividendelor, rezultatele putând fi calculate riguros numai la lichidarea stocurilor în care au fost investiţi banii. Pentru eliminarea acestui neajuns s-au introdus în contabilitate noţiunile de venituri şi cheltuieli care permit stabilirea rezultatelor periodice fără să se mai aştepte lichidarea stocurilor. în prima perioadă se practica o „contabilitate de operaţie" care permitea calculul profitului pe fiecare afacere în parte. în condiţiile unei activităţi variate şi complexe, determinarea rezultatelor pentru fiecare afacere în parte devine o muncă greoaie, motiv pentru care s-a trecut la „contabilitatea de angajament". Independenţa exerciţiului presupune delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor unei unităţi patrimoniale, pe măsura angajării acestora, fără a se lua în considerare data plăţilor sau a încasărilor. Veniturile şi cheltuielile influenţează rezultatele exerciţiului la care se referă şi nu ale exerciţiului în care au loc plăţile sau încasările. Veniturile şi cheltuielile care nu sunt aferente exerciţiului respectiv, nu se trec asupra rezultatelor, ci se „stochează" în structura patrimoniului sub forma cheltuielilor constatate în avans, a veniturilor constatate în avans, sau sub alte denumiri aşa cum s-a arătat. d) Intangibditatea bilanţului de deschidere. Bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă bilanţului de închidere al exerciţiului precedent. Ca urmare, este interzis ca schimbările de procedee de lucru sau corectarea erorilor constatate să influenţeze situaţia iniţială (bilanţul de deschidere) al noului exerciţiu. Această interdicţie este impusă de necesitatea uşurării muncii de verificare a sincerităţii şi obiectivitătii informaţiilor contabile şi de necesitatea informării corecte a utilizatorilor de informaţii contabile. După depunerea situaţiilor de sinteză la organele financiare, după a-probarea bilanţului şi a contului de profit şi pierderi de către Adunarea generală a acţionarilor (sau a asociaţilor), după depunerea acestora spre publicare nu se mai admite efectuarea unor corecturi asupra conţinutului lor. A-ceste corecturi se vor înregistra în contabilitatea noului exerciţiu care începe. e) Necompensarea presupune evaluarea şi înregistrarea separată a elementelor de activ şi de pasiv, precum şi a veniturilor şi cheltuielilor. Nu se admite compensarea între elementele de activ şi elementele de pasiv, (între creanţe şi obligaţii) precum nici între venituri şi cheltuieli. f) Continuitatea activităţii. Aplicarea acestei convenţii este în legătură directă cu respectarea cerinţelor celorlalte convenţii şi în special cu cele ale prudenţei, permanenţei metodei şi independenţei exerciţiului. Convenţia continuităţii activităţii se bazează pe presupunerea că, într-un viitor previzibil, unitatea îşi continuă în mod normal activitatea, fără să intre în starea de faliment, de lichidare sau de reducere sensibilă a activităţii. Continuitatea activităţii impune evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii şi a închiderii exerciţiilor la valoarea lor actuală sau de utilitate, iar cheltuielile şi

28 veniturile care privesc perioadele viitoare se stochează în bilanţ, ele neafectând rezultatele exerciţiului care se încheie. Dacă continuitatea activităţii nu este asigurată, atunci se renunţă la aplicarea convenţiilor prudenţei, permanenţei metodei şi independenţei e-xerciţiului. Astfel, elementele patrimoniale se evaluează la valoarea de lichi-dativitate care poate fi mai mică sau mai mare decât valoarea de utilitate. De asemenea nu se mai stochează în structura patrimoniului cheltuielile de constituire, cheltuielile înregistrate în avans, veniturile înregistrate în avans, diferenţele de conversie etc. Pe lângă aceste convenţii prevăzute în mod explicit în legislaţia noastră, în practică sunt aplicate şi alte convenţii, chiar dacă, din punct de vedere teoretic, ele sunt controversate în literatura de specialitate. Dintre aceste convenţii prezintă un interes deosebit următoarele: a) Cuantificarea monetară. în obiectul de studiu al contabilităţii sunt incluse - aşa cum s-a arătat - numai operaţiunile care afectează patrimoniul şi rezultatele şi care pot fi exprimate sub formă monetară (valorică). Această convenţie nu este prevăzută în mod distinct în legislaţia noastră, dar Legea contabilităţii precizează că „Contabilitatea se ţine...în moneda naţională" şi că „Contabilitatea operaţiunilor efectuate în valută se ţine atât în moneda naţională, cât şi în valută"17. Aplicarea acestei prevederi legale, incluse de unii autori în categoria convenţiilor contabile, restrânge sfera de cuprindere a obiectului contabilităţii în sensul că în acesta nu sunt incluse elementele care nu pot fi încă cu antificate cum ar fi: competenţa managerilor, cercetătorilor şi celorlalţi salariaţi; calitatea mediului înconjurător; climatul social, al relaţiilor sindicatpatronat etc. Pentru extinderea sferei de cuprindere a obiectului contabilităţii, unii specialişti au elaborat modele de evaluare şi a acestor elemente. Utilizarea acestei convenţii în perioadele de inflaţie, când se înregis trează o variaţie semnificativă a puterii de cumpărare a monedei, crează o serie de dificultăţi în realizarea obiectivului principal al contabilităţii - ima ginea fidelă aşa cum se va arăta în continuare. b) Costul istoric. Această convenţie presupune înregistrarea în contabilitate a bunurilor la valoarea lor de achiziţie sau de producţie, iar creanţele şi obligaţiile, la valoarea lor nominală18. Ca urmare, elementele patrimoniale, veniturile şi cheltuielile sunt reflectate de către contabilitate la valoarea lor de intrare, respectiv de la data când au avut loc operaţiunile respective. Cu ocazia inventarierilor anuale şi a lucrărilor de închidere a exerciţiilor, aceste costuri istorice sunt rectificate prin intermediul amortizărilor si a provizioanelor sau sunt regularizate, aşa cum s-a arătat19. Costul istoric este mai mult un procedeu de evaluare, decât o convenţie contabilă, motiv pentru care legislaţia noastră nu-l include în categoria convenţiilor contabile. În contextul utilizării costurilor istorice se pune întrebarea care este valoarea unui bun aflat în patrimoniul unei intreprinderi sau instituţii? Răspunsul la această întrebare poate fi abordat din două puncte de vedere: • valoarea bunului este dată de consumurile de resurse ocazionate de intrarea bunului respectiv în patrimoniu (cât a costat acest bun);
17
18

Legea 82/1991, art. 3. Idem, art.7 19 Vezi paragraful 26.

29 • valoarea bunului este dată de veniturile obţinute prin vânzarea acestuia în prezent sau în viitor. Pentru calcularea economiilor sau a pierderilor datorate deţinerii unui bun de către o unitate patrimonială, valoarea acestuia este determinată în funcţie de factorul timp (trecut, prezent, viitor) cu ajutorul mai multor categorii de costuri, cum sunt: — costul istoric de intrare, ia în considerare costurile suportate în trecut pentru achiziţionarea sau producerea bunului respectiv; — costul de înlocuire, se determină în funcţie de consumurile sau plăţile care ar trebui ocazionate în prezent pentru intrarea în patrimoniu a unui bun echivalent; — costul previzional, presupune evaluarea elementelor patrimoniale la o valoare probabilă de cumpărare sau de vânzare, în viitor. În majoritatea ţărilor, contabilitatea se ţine la costuri istorice, iar cu ocazia determinării, la închiderea exerciţiilor, a situaţiei patrimoniului şi a rezultatelor, aceste evaluări se ajustează în funcţie de indicele de inflaţie.20 Înregistrarea în contabilitate a tuturor operaţiunilor care au loc la costuri istorice prezintă cel puţin următoarele avantaje : ♦ calculele contabile sunt mai simple; ♦ informaţiile sunt mai obiective şi mai uşor de controlat deoarece înregistrările se fac direct pe baza documentelor justificative, fără să mai fie necesare calcule suplimentare de evaluare la alte costuri, calcule care pot fi manipulate; ♦ comparabilitatea informaţiilor în timp şi spaţiu este mai uşoară. c) Importanţa relativă (prag de semnificaţie). Informaţiile contabile trebuie să cuprindă o descriere sinceră, clară, precisă şi completă a operaţiunilor care au avut loc sau care vor influenţa evoluţiile viitoare, informaţii care trebuie să satisfacă necesităţile beneficiarilor (utilizatorilor). În acelaşi timp, informaţiile furnizate de contabilitate trebuie să evite două extreme : • să nu fie prea condensate sau agregate deoarece îngreunează utilizarea lor, duc la decizii eronate şi îngreunează controlul; • să nu abunde în detalii inutile şi nesemnificative deoarece se aglomerează traseele de transmitere a lor şi se îngreunează activitatea de interpretare şi utilizare a acestora. Informaţiile furnizate de contabilitate trebuie să fie pertinente, adică să fie selecţionate şi filtrate astfel încât costul acestora să fie mai mic decât avantajele pe care acestea le produc la utilizatori. O informaţie este „semnificativă" numai dacă este utilă pentru beneficiari, dar pragul de semnificaţie este o mărime relativă, el depinde de nivelul ierarhic al utilizatorilor, de mărimea şi specificul unităţilor patrimoniale, precum şi de alţi factori21. d) Entitatea. Contabilitatea trebuie să delimiteze riguros activitatea unităţii patrimoniale de activităţile proprietarilor acesteia. Contabilitatea consideră unităţile patrimoniale ca o entitate autonomă, distinctă de proprietarii lor, indiferent de forma juridică a acestora. In anumite situaţii separarea celor două patrimonii este dificil de asigurat.
20
21

Această ajustare se poate face prin procedee contabile (contabilitatea de inflaţie) sau se poate face extracontabil. Vezi structura piramidală a sistemului informaţional (paragraful 1.1.3.)

30

3.4. Principiile contabilităţii
Metoda contabilităţii presupune, pe plan teoretic, respectarea unor principii pe baza cărora este studiat obiectul ei. Stabilirea stării şi mişcării patrimoniului şi determinarea rezultatelor nu se poate realiza decât cu respectarea unor principii care delimitează parti cularităţile şi esenţa contabilităţii. Aceste principii sunt tratate în mod diferit în literatura de specialitate, dar în majoritatea lucrărilor sunt reţinute următoarele : 3.4.1. Principiul dublei reprezentări Presupune reflectarea elementelor patrimoniale sub cele două aspecte: — sub aspectul componenţei şi al destinaţiei (alocării) bunurilor economice, adică a substanţei materiale a patrimoniului; — sub aspectul raporturilor de proprietate în cadrul cărora se pro cură şi se gestionează bunurile economice, adică sub aspectul modului de dobândire al acestora, al drepturilor şi obligaţiilor ca expresie al raporturilor de proprietate. Dubla reprezentare a patrimoniului poate fi redată sintetic prin ecuaţii le de echilibru arătate, ecuaţii care sunt considerate că stau la baza dublei reprezentări. Dubla reprezentare a patrimoniului asigură un echilibru permanent între mărimea activelor patrimoniale şi mărimea pasivelor patrimoniale, asigură egalitatea bilanţieră. Principiul dublei reprezentări are o importanţă fundamentală, guvernând atât obiectul cât şi metoda contabilităţii, el stă la baza întregului proces» de cunoaştere şi însuşire a contabilităţii în partidă dublă. 3.4.2. Principiul dublei înregistrări Parcurgând fazele circuitului economic, elementele patrimoniale se află într-o continuă mişcare şi transformare. Astfel, au loc intrări şi ieşiri de mijloace economice şi de resurse economice, au loc transformări ale unor mijloace în altele sau a unor resurse în altele. După cum s-a arătat, toate operaţiunile economice, toate fluxurile, se derulează între un punct de plecare sau de origine şi un punct de sosire sau de folosinţă. Principiul dublei înregistrări are în vedere faptul că orice operaţiune economică, orice flux, crează un raport valoric de echivalenţă între intrări şi ieşiri, între mijloace şi resurse. De asemenea, dubla înregistrare asigură raporturi de echilibru între venituri, cheltuieli şi rezultate, sau între stocurile iniţiale şi intrări, pe de o parte, şi, ieşiri şi stocurile finale pe de altă parte. Dubla înregistrare este şi o consecinţă a dublei reprezentări deoarece pe fazele circuitului economic, în timpul mişcării şi transformării elementelor patrimoniale, acestea sunt tratate tot sub dublu aspect al destinaţiei lor .şi al resurselor de procurare.

31 Principiul dublei înregistrări este o continuare cu alte instrumente (contul) al principiului dublei reprezentări (bilanţul), aşa cum se va arăta mai departe. 3.4.3. Principiul patrimoniului închis Contabilitatea este organizată şi condusă la nivelul fiecărui titular de patrimoniu, la nivelul fiecărei unităţi patrimoniale. Ca urmare, operaţiunile economice sunt analizate şi reflectate în contabilitate numai din punctul de vedere al unui singur titular care gestionează patrimoniul respectiv. Astfel, aprovizionarea cu mărfuri este reflectată atât în contabilitatea furnizorului cât şi în contabilitatea cumpărătorului sub ambele aspecte impuse de principiul dublei înregistrări:

La furnizor

• scad stocurile de mărfuri • cresc creanţele (drepturile) acestuia de a pretinde încasarea echivalentului bănesc

La cumpărător

• • •

cresc stocurile de mărfuri cresc obligaţiile faţă de furnizor

Dacă nu s-ar respecta principiul patrimoniului închis, această operaţiune ar fi înregistrată astfel:

La furnizor La cumpărător

• scad stocurile • cresc stocurile

Prin urmare, ecuaţia de echilibru nu ar putea fi stabilită decât la nivelul macroeconomic (suma vânzărilor = suma cumpărărilor), iar la nivel microeconomic nu s-ar putea asigura o delimitare a averii şi a rezultatelor între unităţile patrimoniale.

3.5. Procedeele şi instrumentele contabilităţii
Prin procedeu se înţelege „modul sistemic de efectuare a unei lucrări, modalitatea, maniera, felul de a proceda". Instrumentul este un „aparat, unealtă cu ajutorul căruia se efectuează o anumită operaţie"22.
22

Dicţionarul limbii române moderne, Rd.Academiei, 1958, pag.388 şi 667

32 Deci, procedeul indică cum trebuie procedat pentru atingerea unui scop, iar instrumentul indică mijlocul cu ajutorul căruia se realizează procedeul respectiv. Pentru studierea obiectului contabilităţii (existenţa, mişcarea şi transformarea patrimoniului) sunt utilizate două categorii de procedee, şi anume: • procedee specifice metodei contabilităţii; • procedee comune şi altor discipline economice. Metoda contabilităţii poate fi definită şi prin suma procedeelor şi instrumentelor utilizate pentru studierea obiectului ei. În categoria procedeelor şi instrumentelor specifice metodei contabilităţii se includ: Procedee 1. Generalizarea şi sintetizarea informaţiilor 2. Gruparea şi ordonarea informaţiilor culese Instrumente a) Bilanţul contabil b) Contul de profit şi pierdere a) Contul b) Sistemul de conturi

Din categoria procedeelor comune mai multor discipline economice fac parte: ♦ documentaţia; ♦ evaluarea; ♦ calculaţia. În activitatea practică aceste procedee şi instrumente sunt utilizate într-o succesiune logică astfel: α) Observarea fenomenelor şi proceselor referitoare la patrimoniu şi consemnarea lor în documente. Legea contabilităţii a statuat obligativitatea consemnării în documente a tuturor operaţiunilor care au loc într-o unitate patrimonială, iar în contabilitate nu se pot înregistra decât acele operaţiuni care au fost în prealabil re flectate în documente. Majoritatea documentelor privesc operaţiunile cu terţii (furnizori, clienţi, bănci, salariaţi, bugetul naţional etc.) dar sunt folosite şi documente pur interne (transferuri, amortizări, provizioane, stornări, regularizări, etc.) β) întrucât în obiectul contabilităţii sunt incluse numai acele elemente şi operaţiuni patrimoniale care pot primi o exprimare valorică, este necesar ca operaţiunile consemnate în documente să fie evaluate, adică exprimate în unităţi monetare. Prin evaluare se aduc la acelaşi numitor toate elementele patrimoniale, ceea ce permite gruparea, sintetizarea şi compararea lor χ) Calculaţia presupune.utilizarea unor algoritmi de calcul pe care se bazează toate procedeele metodei contabilităţii, ceea ce i-a determinat pe unii autori să considere contabilitatea ca o ramură a matematicii.

33 δ) Operaţiunile, după ce au fost înregistrate în documente, după ce au fost evaluate şi uneori după ce s-au făcut unele calculaţii, sunt su puse grupării şi ordonării după diferite criterii. În acest scop, pentru fiecare element patrimonial de activ sau de pasiv, precum şi pentru fiecare categorie de venituri, cheltuieli şi rezultate se deschide în contabilitate câte un cont. în aceste conturi se înscriu în ordine cronologică şi sistematică existenţele iniţiale, majorările şi micşorările pentru fiecare element în parte. Contul este instrumentul cu ajutorul căruia se realizează principiul dublei înregistrări, aşa cum s-a arătat. Deşi conturile se deosebesc între ele după conţinutul lor economic şi după funcţia lor contabilă, ele se intercondiţionează reciproc, constituind în totalitatea lor un sistem de conturi. ε) Centralizarea şi verificarea operaţiunilor consemnate în conturi se face cu ajutorul balanţei de verificare. Elementele patrimoniale, veniturile, cheltuielile şi rezultatele oglindite distinct în diferite conturi, sunt centralizate cu ajutorul balanţei de verificare atât pentru perioada (luna) curentă cât şi cumulat de la începutul anului (exerciţiului). Pe baza balanţei de verificare se pot pune în evidenţă modifi cările intervenite în volumul şi structura patrimoniului în urma întregii activităţi desfăşurate. Balanţa de verificare este o rezultantă a aplicării principiului dublei înregistrări cu ajutorul conturilor. Cu ajutorul ei se verifică egalităţile care stau la baza dublei înregistrări. Informaţiile din balanţa de verificare stau la baza întocmirii bilanţului contabil, asigurând respectarea principiului dublei reprezentări. φ ) Între informaţiile furnizate de contabilitate şi realitatea de pe teren pot să intervină unele necorelaţii datorate scăzămintelor naturale, confuziilor între sortimente, omisiunilor şi altor erori strecurate în procesul de gestionare a elementelor patrimoniale. Pentru constatarea faptică a existenţei şi stării elementelor patrimonia le şi pentru punerea de acord a informaţiilor din contabilitate cu realitatea se utilizează inventarierea. γ) Ciclul de prelucrare a datelor contabile se încheie prin generalizarea şi sintetizarea informaţiilor cu ajutorul documentelor contabile de sinteză denumite „bilanţul contabil" şi „contul de profit şi pierderi" (inclusiv anexele acestora). În aceste documente de sinteză este prezentată mărimea şi structura patrimoniului şi a rezultatelor de la începutul şi sfârşitul unei perioade. Mişcările succesive care au avut loc în structura şi mărimea acestor elemente sunt oglindite cu ajutorul conturilor. Din acest considerent se spune că bilanţul este o fotografie a situaţiei de la un moment dat, iar contul este un film care arată operaţiunile efectuate de o unitate patrimonială în decursul unei perioade de timp23. Bilanţul este instrumentul prin care se încheie un ciclu de înregistrări contabile, dintr-o perioadă de gestiune, şi în acelaşi timp pe baza informaţiilor din bilanţ se demarează noul ciclu de prelucrare a datelor. În continuare vor fi prezentate aceste procedee şi instrumente care formează metoda contabilităţii, cu ajutorul cărora se realizează obiectul contabilităţii.
23

Capron Michel, vezi cit. pag. 81.

34

CAPITOLUL 4 DOCUMENTAREA OPERAŢIILOR ECONOMICE - PROCEDEU AL METODEI CONTABILITĂŢII 4.1. Noţiunea, conţinutul şi funcţiile documentelor economice
Contabilitatea are sarcina de a urmări, controla şi înregistra situaţia economico-financiară şi activitatea unităţilor patrimoniale. Pentru realizarea acestor obiective contabilitatea a elaborat un procedeu corespunzător care să permită cunoaşterea fenomenelor şi proceselor economice în dimensiunile în care ele au loc, cu toate caracteristicile pe care le comportă şi implicaţiile pe care la produc. Procesul cunoaşterii contabile începe în mod obligatoriu cu acţiunea de consemnare şi de culegere a informaţiilor, a datelor despre patrimoniul unităţii. Contabilitatea se caracterizează prin fundamentarea şi justificarea datelor ei pe bază de acte scrise. Nici o operaţie economică nu se poate înregistra în contabilitate fără un act scris în care să fie consemnată operaţia respectivă. Documentarea, ca procedeu al metodei contabilităţii, este acţiunea de culegere şi consemnare în documentele economice a datelor privitoare la operaţiile economice dintr-o unitate patrimonială, în momentul şi la locul e-fectuării lor. Documentele economice sunt acte scrise în care se consemnează operaţiile economice, în momentul şi, de regulă la locul efectuării lor, cu scopul de a servi ca dovadă a înfăptuirii acestor operaţii şi ca bază a înregistrării lor în contabilitate. Documentele economice constituie suportul material principal al datelor privitoare la operaţiile economice ale unităţilor patrimoniale. Cu ajutorul documentelor realizăm următoarele activităţi: • consemnarea informaţiilor; • culegerea datelor; • prelucrarea datelor sau informaţiilor; • circulaţia datelor; • sintetizarea informaţiilor contabile; • păstrarea (arhivarea) datelor. Conţinutul documentelor economice variază în funcţie de caracterul operaţiilor consemnate. El se concretizează în anumite elemente obligatorii, care trebuie să asigure reflectarea clară şi completă a operaţiilor economice pentru care se întocmesc. Dintre aceste elemente, unele sunt comune tuturor categoriilor de documente economice, iar altele sunt specifice anumitor documente. Elementele comune se referă la: — denumirea documentului (factură, chitanţă, bon etc.); — denumirea imitaţii emitente şi adresa sau compartimentul şi sectorul, după caz, care a întocmit documentul; — numărul şi data documentului; — părţile participante la efectuarea operaţiei economice consemnată în document; — conţinutul operaţiei economice reflectată în document şi justificarea efectuării ei; — datele cantitative şi/sau valorice aferente operaţiei economice efectuate; — semnăturile persoanelor participante la efectuarea operaţiei economice consemnate în document, a celor care au întocmit şi a persoanelor care răspund pentru executarea, conţinutul, legalitatea, oportunitatea, necesitatea şi realitatea operaţiei economice respective; — alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiilor în documentele justificative;

35 Elementele specifice diferă de la o categorie de documente la alta şi asigură detalierea operaţiei consemnate, ele având un rol completativ. De e-xemplu, factura conţine ca elemente specifice date privitoare la comandă, contract, aviz de însoţire, document de transport, conturile la bănci ale părţilor etc. În funcţie de conţinutul şi destinaţia lor rolul documentelor se manifestă pe multiple planuri. Astfel documentele îndeplinesc următoarele funcţii: a) Documentele au funcţia de consemnare, letrică şi cifrică, cantitativă şi valorică a operaţiilor economice efectuate în cadrul unităţilor patrimoniale; b) Documentele îndeplinesc funcţia de acte justificative care stau la baza înregistrării în contabilitatea curentă a operaţiilor economice consemnate în ele; c) Cu ajutorul documentelor se poate urmări activitatea economică şi financiară a unităţilor patrimoniale în cele mai mici detalii. Ele servesc la verificarea activităţilor desfăşurate, prin aceasta contribuie la întărirea autonomiei economico-financiare a unităţilor, la controlul respectării disciplinei financiare, la mobilizarea rezervelor interne etc; d) Documentele îndeplinesc şi funcţia de asigurare a integrităţii patrimoniului. Pe baza lor se stabilesc şi se angajează răspunderi, drepturi şi obligaţii cu privire la mişcările de valori produse în masa patrimoniului; e) Documentele privitoare la cheltuielile de producţie contribuie la calcularea corectă a costului producţiei obţinute; f) Totodată, documentele îndeplinesc o funcţie juridică, deoarece cu ajutorul lor se stabilesc drepturile şi obligaţiile băneşti ale unităţilor patrimoniale. în cazul unor litigii, expertize, lipsuri, fraude etc. documentele economice servesc ca bază în cercetarea organelor judiciare. Documentele leagă organic între ele cele trei forme ale evidenţei economice - evidenţa operativă, statistica şi contabilitatea. Pentru înregistrarea unor operaţii, cele trei forme ale evidenţei economice folosesc, în unele cazuri, aceleaşi documente. Documentele economice nu se pot confunda cu nici una din cele trei forme ale evidenţei economice, caracterul de evidenţă economică este dobândit după un început de organizare şi prelucrare a documentelor primare. Îndeplinirea acestor funcţii este condiţionată de calitatea documentelor, de operativitatea întocmirii lor şi de viteza cu care circulă de la locul întocmirii şi până la locul înregistrării şi valorificării lor.

4.2. Întocmirea documentelor economice
Documentele se întocmesc pe formulare tip, în care sunt tipărite datele referitoare la elementele invariabile, iar pentru datele variabile se lasă locuri libere. Mărimea, conţinutul şi formatul documentelor variază în funcţie de natura operaţiilor economice, de modul de întocmire şi de mijloacele utilizate pentru prelucrarea datelor pe care le conţin. Completarea documentelor se poate face manual sau cu mijloace tehnice. Întocmirea manuală a documentelor se realizează cu cerneală, cu pastă sau creion chimic şi prezintă următoarele neajunsuri : necesită un volum mare de muncă, nu asigură garanţia exactităţii datelor şi nici o productivitate ridicată şi o calitate superioară. Întocmirea documentelor cu mijloace tehnice elimină în mare măsură aceste neajunsuri, în schimb impune anumite limite cu privire la mărimea, conţinutul şi formatul documentelor, în funcţie de particularităţile tehnice ale echipamentelor utilizate. întocmirea documentelor se poate realiza cu maşini de scris, cu maşini de facturat sau de contabilizat şi cu calculatoarele electronice. Cu maşina de scris şi cu celelalte tipuri de maşini documentele se întocmesc citeţ, mai rapid, ordonat şi mai exact. în cazul completării documentelor cu ajutorul tehnicii de calcul, odată cu scrierea documentelor, se efectuează automat şi calculele necesare iar rezultatele sunt

36 preluate concomitent pe anumiţi suporţi, care permit prelucrările ulterioare a datelor din documente. Modul de întocmire a documentelor, manual, sau cu diferite tipuri de maşini influenţează amplasarea şi organizarea datelor în cadrul documentelor. Documentele pot avea mai multe forme, şi anume : documente cu coloane pentru răspunsuri, documente a căror suprafaţă este împărţită în două, o parte pentru date letrice şi alta pentru date cifrice, documente sub formă de tabele etc. Pentru fiecare gen de operaţii economice se foloseşte câte un model de document, care are o formă şi o aranjare a datelor corespunzătoare specificului operaţiei economice respective. Pentru întocmirea corectă, completă şi la timp a documentelor, s-au stabilit anumite reguli de întocmire. Astfel, în cazul documentelor care se întocmesc în mai multe exemplare, pentru a servi concomitent la serviciile interesate, toate exemplarele trebuie să.poarte aceleaşi număr de ordine. în documentele de casă şi bancă datele cifrice trebuie repetate şi în litere. Greşelile făcute cu ocazia întocmirii documentelor pot fi corectate numai cu respectarea anumitor reguli. în documente nu se admit ştersături, ră-zături etc. Corectarea documentelor trebuie să se facă în aşa fel încât să se poată recunoaşte cu uşurinţă că ea a intervenit cu ocazia întocmirii documentului, nu mai târziu, iar cei care au întocmit documentul au cunoştinţă de corectarea respectivă. Rectificarea greşelilor în documente se face prin tăierea textului sau sumei greşite cu o linie, în aşa fel încât să se poată citi ceea ce a fost greşit. Apoi se scrie deasupra textul sau suma corectă, făcându-semenţiune pe documentul rectificat asupra acestui fapt, care se confirmă prin semnăturile aceloraşi persoane care au semnat iniţial documentul. În documentele de casă şi de bancă (cecuri, dispoziţii de plată, de încasare, ordine de plată, chitanţe etc.) nu se admit corecturi. Dacă s-au făcut greşeli în aceste documente, ele se anulează, păstrându-se în carnetele respective, fără a se detaşa şi se întocmesc apoi documentele corecte. Erorile descoperite în documente cu ocazia verificării lor ulterioare, de către serviciului sau biroul de contabilitate, se aduc la cunoştinţa celor care le-au întocmit, precum şi a părţilor interesate cu privire la operaţia consemnată în documentul respectiv. Prezintă o importanţă deosebită întocmirea clară şi completă a documentelor, cu respectarea tuturor regulilor privitoare la conţinutul şi forma lor. Ele condiţionează calitatea şi exactitatea informaţiilor contabile. Totodată este necesar ca documentele să fie întocmite la timp, pentru a asigura operativitatea informaţiilor contabile, pentru conducerea activităţilor economice. De aceea, între producerea operaţiilor economice şi întocmirea documentelor justificative trebuie să existe o deplină concordanţă. Toate operaţiile economice efectuate trebuie consemnate în documente. Legea contabilităţii reglementează acest lucru expres : „Orice operaţiune patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei într-un înscris care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ."24 Reflectând toate operaţiile privind starea şi mişcarea elementelor patrimoniale documentele constituie baza înregistrărilor în contabilitate şi influenţează nemijlocit exactitatea şi operativitatea informaţiilor contabile.

4.3. Clasificarea documentelor economice
Documentele economice sunt de mai multe feluri, ca urmare a diversităţii operaţiilor economice, consemnate în ele. Clasificarea documentelor se face după mai multe criterii, şi anume: 1) După natura operaţiilor la care se referă documentele economice se împart în:
24

Legea contabilităţii, nr. 82/1991, publicată în Monitorul Oficial nr. 265/27.12.1991.

37 a) documente privind activitatea financiar-contabilă. în această grupă se cuprind documentele privind activele imobilizate, activele circulante, salariile, pasivele, rezultatele financiare etc.; b) documente pentru alte activităţi, care nu constituie acte justificative pentru înregistrările contabile: documente privind activitatea de cercetare, proiectare, investiţii, programare şi urmărirea producţiei, întreţinerea şi reparaţiile la utilaje, documente privind activitatea de control tehnic de calitate şi metrologie, personal, informatică, secretariat-administrativ etc. 2) După funcţia pe care o îndeplinesc, documentele economice se împart în: documente de dispoziţie, documente justificative şi documente mixte. a) Documentele de dispoziţie sunt acelea prin care se transmite ordinul de a se executa o operaţie economică, ca de pildă : dispoziţia de plată, dispoziţia de livrare, ordinul de plată, comanda. Aceste documente nu fac dovada executării efective a operaţiei respective, şi, de aceea, nu pot servi ca bază pentru înregistrarea lor în contabilitate. b) Documentele justificative sau de execuţie cuprind date cu privire la executarea operaţiilor economice. Ele servesc ca bază pentru înregistrarea operaţiilor respective în conturi (factura, chitanţa, bonul de consum, nota de recepţie şi constatare de diferenţe etc.). c) Documentele mixte sau combinate reunesc trăsăturile documentelor de dispoziţie şi a celor justificative. Ele cuprind date privind dispoziţia de executare a operaţiei dar şi dovada înfăptuirii ei. Aceste documente sunt iniţial documente de dispoziţie, iar prin completarea lor cu date referitoare la executarea operaţiilor respective, ele devin documente justificative. De exemplu: bonul de consum întocmit la lansarea produselor în fabricaţie, care după eliberarea materialelor din magazie şi completarea lui cu datele privitoare la efectuarea operaţiei, devine document justificativ. 3) După numărul operaţiilor economice pe care le cuprind, documentele se împart în două grupe: singulare şi cumulative sau centralizatoare. a) Documentele singulare conţin date privitoare la o singură operaţie economică: chitanţa, bonul de consum, factura etc. b) Documentele cumulative sau centralizatoare conţin date privind mai multe operaţii economice de acelaşi fel. De aceea, pe lângă datele obligatorii comune tuturor categoriilor de documente, acestea conţin în plus, ca date specifice : diferite totaluri cantitative şi valorice, perioada pentru care au fost centralizate datele din documentele individuale, numărul de ordine al acestora, locul păstrării documentelor individuale etc. 4) După momentul întocmirii şi rolul lor în cadrul procesului informaţional economic, distingem documente primare şi documente secundare. a) Documentele primare se întocmesc, de regulă, în momentul şi la locul efectuării operaţiilor economice. Ele fac dovada executării acestor operaţii, îndeplinind rolul de documente justificative. De exemplu: factura, chitanţa, bonul de consum etc. b) Documentele secundare se întocmesc pe baza documentelor primare sau concomitent cu acestea şi asigură pregătirea datelor în vederea prelucrării lor. 5) După locul unde se întocmesc şi circulă, se deosebesc: documente interne şi documente externe. a) Documentele interne se întocmesc în cadrul unităţilor patrimoniale şi consemnează operaţiile economice cu privire la activitatea acestora. Unele dintre

38 aceste documente circulă şi rămân în interiorul unităţilor respective, ca de exemplu: bonul de consum, bonul de lucru, nota de predare etc. Alte documente din această grupă circulă în afara unităţii, la alte unităţi patrimoniale. De exemplu: facturile întocmite pentru produsele livrate, lucrările executate, serviciile prestate, mărfurile vândute, cecurile etc. b) Documentele externe sunt cele care s-au întocmit în afara unităţii şi justifică raportările economice cu alte unităţi sau persoane fizice, cum sunt: facturile furnizorilor, extrasele de cont de la bancă, mandatele poştale pentru sumele primite etc. 6) După sfera de aplicare, documentele se grupează în: documente generale sau comune şi documente specifice. a) Documentele generale sau comune se folosesc în toate unităţile patrimoniale. în această categorie intră documentele privitoare la activitatea financiar-contabilă: nota de recepţie şi constatare de diferenţe, bonul de consum, chitanţa, factura etc. b) Documentele specifice se utilizează în anumite ramuri ale economiei, fiind determinate de particularităţile acestora. De exemplu: "Nota de predare" se utilizează pentru predarea produselor obţimite la magazie, fiind folosită numai de unităţile productive; devizele se utilizează în activitatea de construcţii-montaj. 7) După forma de prezentare pot exista : documente tipizate şi documente netipizate. α) Documentele tipizate se întocmesc pe formulare tip, strict determinate, a căror folosire este obligatorie. Din această categorie fac parte toate documentele generale sau comune care se folosesc de către toate unităţile patrimoniale. Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii cuprinde Nomenclatorul privind modelele registrelor şi formularelor tipizate comune privind activitatea financiară şi contabilă.25 β) Documentele netipizate se întocmesc, fie pe formulare specifice fiecărei ramuri economice, fie pe hârtie simplă, fără a avea un format tip, dinainte stabilit. 8) După regimul de tipărire şi folosire a formularelor utilizate la întocmirea documentelor, se disting: documente întocmite pe formulare cu regim special, documente cu reglementări exprese şi documente cu regim uzual. α) Documentele întocmite pe formulare cu regim special au un regim deosebit de tipărire, numerotare, gestionare, evidenţă, folosire şi păstrare. Principalele categorii de formulare pentru documente cu regim special sunt: 1) chitanţele şi chitanţele fiscale; 2) cecurile; 3) efecte de comerţ; 4) avizele de însoţire; 5) facturile; 6) foile de parcurs; 7) buletinele de cântărire - analiză pentru valori materiale; 8) cartelele şi bonurile de masă; 9) borderourile de achiziţii. β) Documentele întocmite pe formulare cu reglementări exprese de tipărire, gestionare, numerotare, folosire şi justificare sunt: imprimatele cu valoare nominală (mărci poştale, timbre fiscale, bilete de călătorie, bilete de intrare etc); bonurile cantităţi fixe de carburanţi; certificatele medicale; carnetele de
25

Ministerul Finanţelor, Sistemul Contabil al agenţilor economici, Bucureşti, 1994, pag. 177 - 182

39 muncă; autorizaţiile de funcţionare; certificatele de înmatriculare; permisele de călătorie etc. χ) Documentele întocmite pe formulare cu regim uzual nu sunt supuse anumitor restricţii privind tipărirea, numerotarea, gestionarea, folosirea şi justificarea lor. În această categorie intră toate documentele necuprinse în primele două categorii.

4.4. Tipizarea şi verificarea documentelor
Tipizarea documentelor economice constă în eleborarea unor formulare de documente unitare (ca mărime, conţinut şi destinaţie), de un format strict determinat, care simplifică întocmirea documentelor. Scopurile urmărite prin acţiunea de tipizare se referă în principal la : reducerea cheltuielilor de imprimare, eliminarea paralelismelor în întocmirea şi circulaţia documentelor, cuprinderea în conţinutul lor a indicatorilor strict necesari pentru procesul informaţional, reducerea numărului de exemplare în care se întocmesc, proiectarea unor tipuri de documente care să corespundă necesităţilor de prelucrare cu echipamente tehnice; satisfacerea cerinţelor de informare a tuturor formelor evidenţei economice. Verificarea documentelor economice Înainte de a se înregistra în contabilitate, documentele economice trebuie să fie supuse unei verificări minuţioase, care are ca scop să descopere eventualele erori, acţiunile ilegale sau incorecte, asigurându-se exactitatea datelor contabile. Verificarea documentelor se face sub trei aspecte şi anume : verificarea formei, verificarea aritmetică şi verificarea de fond. Verificarea formei constă în controlul întocmirii documentelor pe formulare corespunzătoare naturii operaţiei economice, completarea tuturor rubricilor, existenţa tuturor semnăturilor persoanelor împuternicite să vizeze, dacă nu au avut loc ştersături sau corecturi fără a fi certificate etc. Verificarea aritmetică (cifrică) constă în controlul preluării corecte în documente a datelor cifrice şi dacă s-au efectuat corect calculele aritmetice. Verificarea de fond constă în controlul realităţii, necesităţii, oportunităţi şi legalităţii operaţiilor economice consemnate în documentul respectiv. Verificarea realităţii operaţiei economice are ca scop să descopere dacă operaţia economică s-a efectuat la data, locul şi condiţiile prevăzute în document. De exemplu se confruntă suma plătită pentru procurarea unor mărfuri cu cantitatea de mărfuri recepţionată. Necesitatea operaţiei economice constă în aprecierea dacă operaţia înscrisă în document este utilă activităţii unităţii şi se justifică economic. De exemplu, se compară cantitatea de materiale prevăzută în contractele de aprovizionare cu cea din normele de consum etc. Prin verificarea oportunităţii se urmăreşte dacă momentul ales şi locul stabilit pentru executarea unei operaţii economice sunt eficiente pentru unitatea patrimonială. Legalitatea operaţiei se apreciează prin raportarea ei la actele normative care reglementează genul respectiv de operaţii economice. Acestea nu trebuie să contravină legislaţiei în vigoare. Verificarea documentelor, în general, se efectuează de alte persoane decât cele care le-au întocmit. Controlul operaţiilor înregistrate în contabilitate se efectuează de către persoanele care conduc contabilitatea, de cele care execută controlul financiar preventiv, controlul financiar de gestiune, cenzori sau alte persoane împuternicite de unitate, de organele de control financiar şi fiscal al statului etc.

40

4.5. Circulaţia documentelor economice
Prin circulaţia documentelor se înţelege mişcarea succesivă a acestora prin diferitele verigi ale unităţii patrimoniale din momentul întocmirii sau intrării în unitate şi până la predarea lor la arhivă. Circulaţia documentelor trebuie să se facă într-o anumită ordine dinainte stabilită, nefiind permisă reţinerea documentelor în mod nejustificat de către un compartiment sau altul. Necesitatea circulaţiei documentelor este determinată de faptul că datele din aceleaşi document sunt necesare mai multor compartimente şi persoane din unitate şi nu se poate asigura câte un exemplar pentru fiecare utilizator. Circulaţia documentelor trebuie astfel organizată încât să respecte următoarele condiţii: mişcarea documentelor să se facă pe căile cele mai scurte şi printr-un număr redus de verigi organizatorice pentru a asigura operativitate în utilizarea informaţiilor; în mişcarea documentelor trebuie să existe continuitate; rezolvarea problemelor de prelucrare a datelor din documente trebuie să se facă complet şi în termenul prevăzut. Organizarea circulaţiei documentelor se face pe bază de grafice de circulaţie. Graficul trebuie să cuprindă : documentele care se întocmesc, lucrările de prelucrare în fiecare etapă a circuitului, termenele de executare şi persoanele care răspund, compartimentele la care se transmit etc. La alcătuirea graficului de circulaţie a documentelor trebuie să se respecte următoarele cerinţe: în graficul de circulaţie trebuie cuprinse toate lucrările de evidenţă, începând cu întocmirea documentelor primare, înregistrarea lor în contabilitatea sintetică şi analitică, întocmirea lucrărilor de sinteză contabilă; este necesar să se stabilească toţi lucrătorii care participă la întocmirea şi prelucrarea documentelor, începând cu cei care le întocmesc şi continuând cu persoanele care execută lucrările contabile; să se asigure respectarea normelor cu privire la întocmirea documentelor. Întocmirea graficelor de circulaţie a documentelor se face prin descrierea şi analiza drumului parcurs de acestea, folosindu-se textul sau diferite tehnici de reprezentare grafică (schema bloc, schema orizontală, schema verticală etc). Drumul parcurs de documentele economice variază de la o unitate la alta, în funcţie de dimensiunile şi structura organizatorică, de natura operaţiilor consemnate, de mijloacele folosite pentru executarea lucrărilor contabile etc. Din punct de vedere al conţinutului şi al sferei de cuprindere, graficele de circulaţie a documentelor pot fi : grafice individuale, grafice pe compartimente sau de structură şi grafice generale sau sintetice. Graficele individuale cuprind operaţiile şi lucrările de contabilitate pe care le execută fiecare salariat, termenele de executare a acestora şi compartimentele sau persoanele cărora li se transmit. Graficele pe compartimente sau de structură cuprind toate lucrările de evidenţă ale unui anumit sector sau compartiment de activitate, documentele care se întocmesc, termenele şi executanţii, compartimentele cărora li se transmit. Graficele generale sau sintetice cuprind toate operaţiile necesare unei anumite lucrări cu un grad mai ridicat de complexitate, cum ar fi întocmirea bilanţului contabil.

4.6. Clasarea şi păstrarea documentelor economice
Faza finală a circulaţiei documentelor o constituie clasarea lor la dosar, după rezolvarea completă şi definitivă a acestora.

41 Prin clasare se înţelege aranjarea documentelor într-o anumită ordine, strict determinată, în scopul asigurării păstrării lor în bune condiţii şi pentru a fi uşor găsite în vederea obţinerii informaţiilor necesare. O clasare raţională şi eficientă a documentelor trebuie să asigure posibilitatea găsirii cu uşurinţă a oricărui document, să fie simplă, precisă, să fie elastică, adică să se poată utiliza la un număr mai mare de documente, să fie potrivită specificului documentelor etc. Clasarea documentelor în dosare se poate face după mai multe criterii. Criteriul cronologic constă în gruparea documentelor în ordinea întocmirii lor. Criteriul alfabetic impune clasarea în acelaşi dosar a documentelor ţinând seama de denumirea unităţii la care se referă documentele. Criteriul geografic asigură gruparea documentelor după judeţul, municipiul sau oraşul unde îşi au sediul unităţile corespondente. Criteriul după obiect sau pe grupe de operaţii economice constă în aranjarea documentelor pe categorii de probleme (mijloace fixe, active circulante băneşti, livrarea mărfurilor etc). Cel mai frecvent se foloseşte o combinaţie între criteriul cronologic şi criteriul pe grupe de operaţii economice. Păstrarea documentelor trebuie să asigure integritatea acestora deoarece acestea servesc pentru controlul operaţiilor economice efectuate. Păstrarea documentelor poate fi de două feluri : pentru anul curent şi pentru anii precedenţi. Păstrarea documentelor pentru anul curent se organizează în arhiva curentă a fiecărui sector sau compartiment al unităţii patrimoniale. Păstrarea documentelor din anii precedenţi se organizează în arhiva generală a unităţii. Consultarea, folosirea şi eliberarea de copii şi extrase de pe documentele din arhivă se poate face numai în condiţiile stabilite prin actele normative în vigoare. În locul documentului eliberat se introduce : copia certificată de pe documentul original, procesul verbal încheiat, aprobarea de eliberare a documentului şi semnătura persoanei care a ridicat originalul. Termenele de păstrare a documentelor se stabilesc tot prin acte normative şi diferă în funcţie de natura şi importanţa documentului. Registrele de contabilitate şi documentele justificative ce stau la baza înregistrărilor în contabilitate se păstrează 10 ani de la data încheierii exerciţiului. Statele de salarii şi bilanţul contabil se păstrează 50 de ani. După expirarea termenului de păstrare documentele se scot din arhiva generală a unităţii şi se predau la arhivele statului, dacă mai prezintă un anumit interes sau se dau la topit, dacă nu mai prezintă utilitate practică. Soluţia cea mai modernă pentru păstrarea documentelor în arhiva generală a unităţii este folosirea microfilmelor şi microfişelor. Reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse se face în termen de maxim 30 de zile de la constatare. Datorită dezvoltării echipamentului electronic de prelucrare a datelor contabile, în afara clasării şi arhivării documentelor şi registrelor contabile se organizează şi clasarea şi păstrarea altor purtători de informaţii, ca: benzi perforate, benzi magnetice, dischete etc.

42

CAPITOLUL 5 EVALUAREA PATRIMONIULUI ÎN CONTABILITATE 5.1. Noţiunea, necesitatea şi principiile evaluării patrimoniului
Înregistrarea operaţiilor economice care au loc în unităţile patrimoniale se face folosinduse exprimarea bănească (valorică), deci evaluarea. Evaluarea reprezintă un procedeu al metodei contabilităţii care constă în cuantificarea şi exprimarea valorică, în etalon bănesc a existenţei, mişcării şi transformării patrimoniului economic pentru a-1 reflecta în contabilitate. Sunt evaluate astfel bunurile materiale, creanţele, obligaţiile, cheltuielile şi veniturile, rezultatele financiare precum şi toate operaţiile economice ce au loc cu ele, folosindu-se în acest scop preţurile şi tarifele. Ca procedeu al metodei contabilităţii evaluarea este strâns legată de celelalte procedee pentru a căror aplicare este necesară exprimarea valorică a operaţiunilor economice. Astfel, contul de exemplu, nu se poate folosi decât dacă operaţiile economice sunt exprimate valoric. La fel şi alte procedee, cum ar fi inventarierea, nu pot fi realizate numai prin conjugarea etalonului cantitativ cu cel valoric. Fără evaluare nu se poate realiza contabilitatea unităţilor patrimoniale. Contabilitatea foloseşte evaluarea atât pentru înregistrarea curentă a operaţiei economice cât şi pentru centralizarea şi generalizarea datelor sale informaţionale. Conţinutul evaluării constă în înmulţirea elementelor patrimoniale supuse evaluării exprimate cantitativ cu elemente băneşti concretizate în preţuri, tarife şi costuri. Principiile evaluării În scopul realizării unei imagini fidele a patrimoniului, a situaţiei financiare şi rezultatelor, la efectuarea evaluării se vor respecta următoarele principii: α) Principiul stabilirii obiectului evaluării. Prin obiect al evaluării înţelegem totalitatea elementelor supuse evaluării, de aceea el trebuie delimitat în timp şi în spaţiu. De exemplu, la evaluarea mijloacelor fixe se utilizează metoda analitică de evaluare conform căreia se realizează evaluarea individuală a fiecărui obiect, deoarece acestea au caracteristici proprii care diferă de la un mijloc fix la altul. Mijloacele circulante se evaluază la intrare tot analitic iar la ieşirea din patrimoniu evaluarea acestor active circulante (materii prime şi materiale, produse, mărfuri etc.) se realizează prin metoda sintetică potrivit căreia mijloacele cu caracteristici asemănătoare se grupează şi se cuantifică valoric o singură dată, nu pe fiecare unitate în parte. Pentru bunurile vândute terţilor se folosesc preţurile pentru exprimarea lor bănească iar dacă bunurile se utilizează intern în întreprindere se evaluează cu ajutorul costurilor de producţie. β) Principiul valorii reale conform căruia elementele patimoniale se e-valuează la valoarea lor reală în vederea asigurării unui bilanţ real. Valoarea reală a elementelor patrimoniale este valoarea de utilitate a bunurilor în momentul respectiv, care se stabileşte luându-se în considerare starea fizică a acestora, preţul pe piaţă al bunurilor asemănătoare, amplasarea, precum şi utilitatea lor. În cazul creanţelor şi datoriilor valoarea de utilitate se determină ţinându-se seama de valoarea probabilă care se va încasa, respectiv care trebuie plătită.

43 χ) Principiul alegerii formei de evaluare în funcţie de scopul urmărit, potrivit căruia evaluarea operaţiunilor din contabilitatea curentă se face la costuri de producţie efective. Pentru evaluările periodice se foloseşte valoarea actuală la preţul zilei. δ) Principiul prudenţei cere ca la evaluarea elementelor patrimoniale să ţină seama de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile de înregistrat ca urmare a activităţii desfăşurate. în consecinţă nu se admite supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea cheltuielilor şi a elementelor de pasiv. ε) Principiul permanenţei metodelor care presupune continuitate în aplicarea normelor şi regulilor utilizate în tot cursul exerciţiului financiar şi de la un exerciţiu la altul pentru ca astfel să se asigure com-parabilitatea informaţiilor contabile.

5.2. Preţurile şi implicaţiile lor în contabilitate
În vederea evaluării elementelor patrimoniale se pot folosi diferite costuri, preţuri sau tarife. Costurile sunt formate din totalitatea cheltuielilor efectuate în vederea obţinerii produselor, lucrărilor sau serviciilor.Ele se folosesc atât pentru evaluarea bunurilor achiziţionate din afara unităţii - cost de achiziţie - cât şi pentru cele fabricate in unitate - cost de producţie. De a-semenea se mai utilizează costul complet sau comercial la care se evaluează bunurile obţinute din producţie proprie şi vândute în afara unităţii. a) Costul de achiziţie se compune din: • preţul de cumpărare negociat şi înscris în factura primită de la furnizor; • eventuale cheltuieli de transport, aprovizionare suportate de cumpărător; • unele cheltuieli accesorii efectuate în vederea punerii în stare de funcţionare a anumitor bunuri (mijloace fixe); • eventuale taxe nedeductibile. b) Costul de producţie a unui bun se compune din: • costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate; • cheltuieli de prelucrare a materiilor prime în vederea transformării în produs finit (cheltuielile directe şi cota din cheltuielile indirecte ce revin produsului respectiv); c) Costul complet sau costul de desfacere cuprinde: • costul de producţie al bunurilor livrate beneficiarilor; • cheltuielile de desfacere pentru bunurile livrate. Preţurile reprezintă suma sau valoarea care se încasează pentru bunurile vândute. Pentru furnizori ele sunt preţuri de vânzare iar pentru cumpărător ele reprezintă preţuri de cumpărare sau de achiziţie. Preţurile pot fi preţuri cu ridicata sau preţuri cu amănuntul. Preţurile cu ridicata sunt preţuri la care se vând bunurile între agenţii economici. Ele se compun din: • costul complet al bunurilor vândute; • profitul producătorului; • accize pentru unele bunuri; • taxa pe valoarea adăugată (TVA) Preţurile cu amănuntul sunt preţurile la care se vând mărfurile către populaţie. Ele se compun din: • preţul cu ridicata; • adaosul comercial.

44 Adaosul comercial declarat de unităţile care desfac bunurile este destinat acoperirii cheltuielilor de circulaţie ale acestora şi realizării unei rate a profitului stabilită în condiţii de concurenţă. Bunurile se mai pot evalua la preţul pieţii, adică suma la care se poate procura bunul în ziua evaluării în funcţie de formarea preţurilor pe baza cererii şi ofertei. În practica financiar-contabilă a unităţilor patrimoniale preţurile se pot diferenţia şi în funcţie de elementele patrimoniale care se evaluează. Astfel putem avea preţ de facturare (de livrare pentru furnizori, de achiziţie pentru cumpărător) preţ efectiv sau antecalculat de producţie, preţ de decontare, preţ de înregistrare etc. Tarifele sunt elemente băneşti, asemănătoare preţurilor cu ajutorul cărora se evaluează lucrările executate şi serviciile prestate, precum şi munca depusă de personalul unităţii. Tarifele se formează asemănător cu preţurile dar se porneşte de la costurile de producţie şi nu de la cel complet deoarece lucrările şi serviciile nu necesită cheltuieli de desfacere. Valorile au acelaşi conţinut şi rol în evaluare ca şi preţurile, dar ele ţin seama de preţul pieţii la un moment dat. Principiul general de evaluare a elementelor patrimoniale în vederea evaluării în contabilitatea curentă constă în evaluarea la cost istoric denumit şi valoarea contabilă. Costul istoric poate fi exprimat concret prin oricare din elementele arătate mai sus în funcţie de momentul evaluării.

5.3. Momentele şi formele de evaluare a elementelor patrimoniale
Evaluarea elementelor patrimoniale se face la diferite momente ale desfăşurării activităţii economice şi anume: • la intrarea bunurilor în patrimoniu; • la ieşirea lor din patrimoniu sau la trecerea în consum; • la inventariere; • cu prilejul închiderii exerciţiului económico-financiar. 5.3.1. Evaluarea la intrarea în patrimoniu La intrarea în patrimoniu bunurile se evaluează şi se înregistrează în funcţie de modul lor de dobândire, astfel: a) bunurile aduse ca aport în natură cu ocazia constituirii sau fuziunii unor unităţi patrimoniale se evaluează la valoarea prevăzută în actul de evaluare, determinată prin expetiză tehnică, numită valoare de aport. b) bunurile dobândite cu titlu gratuit sau prin donaţie se evaluează la valoarea de utilitate în funcţie de preţul pieţii, starea sau amplasarea bunurilor. Valoarea de utilitate reprezintă preţul presupus că îl acceptă un client, în funcţie de utilitatea bunurilor pentru unitatea respectivă. c) bunurile dobândite cu titlul oneros (contra plată) se evaluează la costul de achiziţie. d) bunurile obţinute din producţie proprie de către unitatea patrimonială respectivă se evaluează la cost de producţie efectiv. e) creanţele şi datoriile sunt evaluate şi înregistrate la valoarea lor nominal înscrisă în documentele justificative în care se consemnează dreptul de creanţă sau datoriile.

45 Aceste valori cu care se înregistreză bunurile la intrarea în patrimoniu se numesc valori de intrare sau valori de înregistrare contabilă adică costul istoric. 5.3.2. Evaluarea la ieşirea din patrimoniu sau la trecerea în consum Bunurile ieşite din unitate sau din depozite (vândute sau consumate) se evaluează şi se înregistrează (se scad din gestiune ) la valoarea lor de intrare denumită şi valoare contabilă sau cost istoric. Întrucât preţurile unitare şi implicit valoarea de intrare pentru acelaşi bun pot diferi de la o intrare la alta apar dificultăţi la stabilirea valorii de intrare pentru bunurile ieşite întrucât Ordinea ieşirilor poate să difere de ordinea intrărilor şi deci se pune problema alegerii preţurilor unitare care să fie utilizate pentru evaluarea acestor bunuri. În acest scop pot fi utilizate următoarele metode: a) Metoda primei intrări - primei ieşiri „FIFO" (first in -first out) potrivit căreia costul unitar de achiziţie al primei intrări (lot) se atribuie primei ieşiri. După epuizarea primului lot evaluarea se face la costul de achiziţie al celui de al doilea lot intrat ş.a.m.d. Metoda prezintă dezavantajul că în perioadele de inflaţie apare un profit brut mai mare decât cel real şi unitatea va plăti un impozit pe profit mai mare; b) Metoda ultimului intrat - primul ieşit „LIFO" (last in-first out), adică pentru ieşiri se atribuie costurile de achiziţie în ordine inversă intrărilor. Primele cantităţi ieşite se evaluează la preţul de achiziţie al ultimei intrări şi după epuizarea lotului se trece la preţurile lotului a-chiziţionat înaintea acestuia ş.a.m.d. Ca dezavantaj al metodei se menţionează faptul că în perioadele de inflaţie are loc micşorarea profitului real al unităţii; c) Metoda costului unitar mediu ponderat (Cup), calculat după fiecare intrare după formula: Valoarea stocului iniţial + Valoarea intrărilor Cup = ------------------------------------------------------------Cantitatea din stocul iniţial + cantitatea intrată Cup x Cantitatea ieşită = Valoarea materialelor ieşite d) Metoda costului standard - presupune stabilirea unui preţ unic de înregistrare a ieşirilor, de obicei preţul ce corespunde sursei principale de aprovizionare. Diferenţa între preţul real şi cel standard se înregistrează în contabilitate într-un cont separat. Pentru a calcula valoarea reală se adaugă la costul standard diferenţele aferente. Exemplu Dacă pentru un fel de materiale s-a stabilit costul standard de înregistrare la 1.000 lei/kg, toate
cantităţile aprovizionate din materialul respectiv se înregistrează la acest cost. Să presupunem că s-au primit de la furnizorul principal 1000 kg din acest material cu preţul de 1.000 lei/kg în total 1.000.000 lei. In acest caz înregistrarea în contabilitate se va face la valoarea de 1.000.000 lei. Dacă unitatea se aprovizionează şi de la un alt furnizor cu cantitatea de 200 kg din acest material, pentru care preţul negociat este de 1080 lei/kg (deci 216.000 lei) atunci în contabilitatea materialelor se va înregistra suma de 200.000 lei iar 16.000 lei într-un cont de diferenţe aferente materialelor. La darea în consum a materialelor suma cu care se grevează cheltuielile de producţie se va stabili ţinându-se seama si de diferentele aferente acestora.

46 5.3.3. Evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere Cu ocazia inventarierii, elementele patrimoniale se evaluează la valoarea actuală de utilitate, denumită şi valoare de inventar. Cu acest prilej valoarea de intrare respectiv valoarea contabilă sau costul istoric, se pune de acord cu rezultatele inventarierii.în acest scop valoarea de intrare sau contabilă se compară cu valoarea de utilitate stabilită cu prilejul inventarierii. Din comparaţie pot rezulta plusuri sau minusuri de valoare care uneori pot fi numai latente sau probabile, datorită faptului că bunurile respective nu sunt încă vândute şi încasate. Diferenţele între valoarea de intrare sau contabilă (cost istoric) şi valoarea de inventar se soluţionează diferit pentru active şi respectiv pentru pasive, astfel: A. În cazul elementelor de activ: a) Diferenţele constatate în plus nu se înregistrează, iar activele se menţin înregistrate în contabilitatea curentă la valoarea lor de intrare sau contabilă (cost istoric). b) Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi cea de intrare reprezintă o depreciere care poate fi de două feluri, ireversibilă sau reversibilă. ♦ Deprecierea ireversibilă este specifică imobilizărilor şi se datorează uzurii fizice sau morale sau altor cauze. Aceasta se înregistrează ca amortizare, iar imobilizările depreciate sunt menţinute în contabilitatea curentă la valoarea lor de intrare sau contabilă (cost istoric). ♦ Deprecierea reversibilă este specifică stocurilor de active circulante materiale fiind determinată de unele fenomene conjuncturale cum ar fi oscilaţia preţurilor pe piaţă. Ca urmare aceste deprecieri nu sunt definitive şi de aceea pentru ele se constituie provizioane, iar activele respective rămân înregistrate în contabilitate la valoarea de intrare sau contabilă (cost istoric). B. În cazul elementelor de pasiv : a) Diferenţele constatate în plus se înregistrează prin constituirea unui provizion, iar pasivele respective se menţin în contabilitatea curentă la valoarea lor de intrare sau contabilă (cost istoric). b) Diferenţele constatate în minus nu se înregistrează. De menţionat că atât amortizările cât şi provizioanele îndeplinesc rolul unor rezerve asemănătoare cu sursele, care însă generează anumite cheltuieli asimilate activelor şi care în final influenţează negativ rezultatele financiare ale exerciţiului sau perioadei de gestiune respective. 5.3.4. Evaluarea la închiderea exerciţiului económico-financiar La sfârşitul perioadelor de gestiune, cu prilejul închiderii exerciţiului economico financiar, evaluarea prin bilanţ a elementelor patrimoniale se face la valoarea de intrare numită şi valoare contabilă sau cost istoric, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Cu acest prilej se pot stabili: α) Diferenţe cantitative în plus sau în minus constatate pe teren faţă de situaţia faptică care se înregistrează în contabilitate pentru punerea în acord cu realitatea. β) Diferenţe valorice care ţinând seama de principiul prudenţei sunt tratate aşa cum s-a arătat la paragraful evaluării cu prilejul inventarierii. Dacă amortizările şi provizioanele constituite şi înregistrate sunt mai mari sau mai mici decât cele stabilite la încheierea exerciţiului económico-financiar, se fac rectificările necesare, în sensul majorării sau reducerii lor pentru a se pune de acord cu situaţia de fapt.Valoarea contabilă se influenţează apoi cu amortizările şi provizioanele rezultând valoarea netă sau reală a elementelor patrimoniale care se înscrie în bilanţul contabil.

47

5.4. Reevaluarea patrimoniului economic
Reevaluarea elementelor de activ şi de pasiv se face pe baza unei dispoziţii legale în acest sens, de obicei o hotărâre a guvernului. Cu acest prilej valoarea de intrare sau contabilă (costul istoric) al bunurilor se modifică. Altfel spus valoarea de intrare se înlocuieşte cu valoarea actuală. Diferenţele dintre aceste valori se înregistrează în contabilitate în forma unor diferenţe din reevaluare. Acestea influenţează diferite surse economice în măsura şi proporţiile prevăzute prin actul normativ care dispune reevaluarea.

48

CAPITOLUL 6 BILANŢUL CONTABIL - PROCEDEU AL DUBLEI REPREZENTĂRI A PATRIMONIULUI 6.1. Dubla reprezentare a patrimoniului cu ajutorul bilanţului
Dubla reprezentare reprezintă un principiu de bază al contabilităţii care constă în prezentarea sub dublu aspect al patrimoniului, din două puncte de vedere, material, şi pe de altă parte din punct de vedere abstract, al provenienţei. Prezentarea sub dublu aspect al patrimoniului este dată de necesitatea cunoaşterii situaţiei economico-financiară a oricărei unităţi patrimoniale. Privit din punct de vedere concret-material patrimoniul poartă denumirea de active, iar din punct de vedere abstract poartă denumirea de pasive. Noţiunea de active este rezultatul faptului că elementele patrimoniale participă nemijlocit în cazul proceselor economice (clădirile adăpostesc oameni sau utilaje, mijloacele de transport transportă oameni sau bunuri, unele utilaje prelucrează materiile prime, etc), deci au un rol activ în cadrul acestor procese, în schimb, pasivele nu participă nemijlocit în cadrul proceselor economice, deci au un rol pasiv, se modifică ca urmare a modificării activelor. Se cunoaşte că într-o altă abordare, patrimoniul este privit sub dublu aspect şi prin noţiunile de resurse şi utilizări. Deoarece dubla reprezentare realizează o privire sub dublu aspect al a-celuiaşi patrimoniu se pot deduce relaţiile: ACTIVE = PASIVE şi UTILIZĂRI = RESURSE Dubla reprezentare se realizează practic cu ajutorul bilanţului contabil. Pentru a putea prezenta patrimoniul sub dublu aspect, bilanţul contabil a fost conceput să aibă cele două părţi distincte, şi anume, o parte pentru a prezenta existenţele de active la un moment dat care se numeşte activ şi cealaltă parte pentru a prezenta existenţele de pasive la un moment dat, care se numeşte pasiv. Noţiunea de bilanţ este de origine latină, derivând din bilanx, care înseamnă balanţă cu două talere. Prezentarea activului bilanţului în partea stângă şi a pasivului în partea dreaptă este întâmplătoare dar, denumirea de activ şi pasiv nu este întâmplătoare (aşa cum s-a prezentat mai sus).

49 Pe baza recomandărilor naţionale şi internaţionale de normalizare contabilă, în practică se cunosc două forme de prezentare a bilanţului. O formă de tablou cu două părţi - aşa cum s-a prezentat mai sus - numită şi schema orizontală de bilanţ. Prezentarea sub această formă este dată de a-bordarea economică a bilanţului în sensul că activul şi pasivul sunt două mărimi valorice ale aceleiaşi realităţi economice, respectiv a capitalurilor de care dispune o unitate patrimonială. Sau tot din punct de vedere economic, în bilanţ capitalurile sunt reprezentate atât sub aspectul originii lor, ca resurse, cât şi al modului lor de utilizare concretă. Această interpretare generează ecuaţia economică a bilanţului, numită şi egalitate bilanţieră: ACTIV = PASIV (UTILIZĂRI = RESURSE ) O altă formă de prezentare a bilanţului are în vedere interpretarea juridică a bilanţului. Relaţia care decurge din asemenea interpretare este: S=A-D în care: S = situaţia netă (sau patrimoniul economic net); A = activul; D = datorii fată de terţi. Pe baza acestei relaţii bilanţul se prezintă sub formă de listă care se mai numeşte schema bilanţului vertical. Bilanţul sub formă de tablou cu două părţi pune în evidenţă egalitatea existentă între active şi pasive (sau între resurse şi utilizări) ceea ce se mai numeşte egalitatea bilanţieră. Această formă de prezentare este cea mai întâlnită în lume. Modelul de bilanţ sub forma listei verticale ordonează structurile patrimoniale în active, datorii, capitaluri, rezerve şi alte componente ale situaţiei nete, scopul final îl reprezintă tocmai prezentarea acestei situaţii nete care se mai numeşte capital propriu sau patrimoniu economic net. În ţările membre ale Comunităţii Europene, Directiva a 4-a referitoare la prezentarea conturilor anuale, recomandă ţărilor membre adoptarea u-neia dintre cele două scheme sau ambele. În Franţa, Germania, Belgia şi Grecia sunt utilizate scheme orizontale de bilanţ, iar în Anglia, Irlanda, Danemarca şi Luxemburg, legislaţia autorizează utilizarea uneia din cele două scheme. . Deoarece în România se utilizează schema orizontală, vom face referiri la această formă. Ordonarea în activul bilanţului a activelor şi în pasivul bilanţului a pasivelor se face având în vedere anumite principii şi anume: • în activ, principiul lichidităţii; • în pasiv, principiul exigibilităţii. Principiul lichidităţii înseamnă posibilitatea transformării elementelor patrimoniale în bani. Această posibilitate este mai îndelungată - în timp -la imobilizări faţă de stocuri sau creanţe. Acest principiu se aplică diferit în ţările ce aplică sistemul de contabilitate anglo-saxon faţă de ţările care aplică sistemul continental, asa cum este si în tara noastră. Astfel că în tara noastră se înscriu mai întâi elementele patrimoniale care se pot transforma în bani într-un termen mai îndelungat de timp şi apoi cele care se pot transforma într-un timp mai scurt. Respectând acest principiu, elementele patrimoniale se ordonează în activul bilanţului în următoarele subgrupe :

50 Imobilizări necorporale Imobilizări corporale Imobilizări financiare Alte active circulante. Principiul exigibilităţii presupune posibilitatea achitării datoriilor la anumite termene. în sistemul agreat şi de ţara noastră, se înscriu în pasivul bilanţului mai întâi pasivele cu termenul de exigibilitate cel mai mare şi apoi cu termene din ce în ce mai mici. Astfel avem: • Capitaluri proprii • Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli • Datorii. În ceea ce priveşte capitalurile proprii, chiar dacă nu se intitulează „datorii" se pot considera ca fiind datorii, deoarece reprezintă (averea) activele proprietarilor (acţionari sau asociaţi) care trebuiesc achitate acestora în momentul încetării activităţii, indiferent de cauză. Chiar dacă în bilanţul tipizat, atât în activ cât şi în pasiv se mai cuprind şi alte elemente patrimoniale, de regularizare, acestea nu încalcă cele două principii prezentate mai sus. • • • •

6.2. Influenţa operaţiilor economice asupra patrimoniului şi reflectarea lor în bilanţul contabil
Operaţiile economice ce se întâlnesc în activitatea unităţilor patrimoniale sunt de o mare diversitate. Dar indiferent cât de complexe sunt, se pot încadra în patru tipuri de operaţii economice astfel: I. Operaţii economice care generează modificări în structura activelor II. Operaţii economice care generează modificări în structura pasivelor III. Operaţii economice care generează modificări în volumul activelor şi pasivelor în sensul creşterii IV. Operaţii economice care generează modificări în volumul activelor şi pasivelor în sensul micşorării I. Aceste operaţii economice duc la creşterea unui element patrimonial de active cu o anumită sumă, concomitent cu o micşorare a unui alt element patrimonial tot de active cu aceeaşi sumă. Totalul patrimoniului rămâne nemodificat. Exemplu 1 Încasarea sumei de 100.000 în numerar în casieria unităţii de la un debitor. Operaţia
economică duce la o creştere a numerarului din casieria proprie cu suma de 100.000 lei, concomitent cu o micşorare a creanţelor asupra debitorilor cu aceeaşi sumă. Totalul patrimoniului rămâne nemodificat. Acest tip de operaţie economică se poate prezenta grafic în felul următor:

A S +100.00 -100.00

P

51 În care : A = active; P = pasive; S = structură II. Aceste operaţii economice duc la o creştere a unui element patrimonial din pasive cu o anumită sumă, concomitent cu o micşorare a unui alt element patrimonial tot de pasive. Totalul patrimoniului rămâne nemodificat. Exemplu 2. Adunarea generală a asociaţilor hotărăşte încorporarea sumei de 300.000 din rezerve în
capital. Operaţia economică duce la o micşorare a rezervelor cu suma de 300.000, concomitent cu o creştere a capitalului cu aceeaşi sumă. Totalul patrimoniului rămâne neschimbat. Acest tip de operaţie economică se poate prezenta în felul următor:

52 A P 300.000 + 300.000 -

În care: A = active; P = pasive; S = structură III. Aceste operaţii economice duc la o creştere a unui element patrimonial din active cu o anumită sumă, concomitent cu o creştere a unui element patrimonial din pasive cu aceeaşi sumă. Totalul patrimoniului creşte cu aceeaşi sumă. Exemplu 3. Recepţionat materii prime de la furnizori în sumă de 500.000, amânate la plată.
Operaţia economică duce la creşterea stocului de materii prime cu suma de 500.000, concomitent cu o creştere a datoriei faţă de furnizori cu aceeaşi sumă. Totalul patrimoniului creşte cu suma de 500.000. Acest tip de operaţie economică se poate prezenta în felul următor:

V

+ 500.000 A În care : V = volum .

+ 500.000 P

IV. Aceste operaţii economice duc la o micşorare a unui element patrimonial din active, concomitent cu o micşorare a unui alt element patrimonial din pasive, cu aceeaşi sumă. Totalul patrimoniului se micşorează cu aceeaşi sumă. Exemplu 4. Achitat datorii faţă de furnizori în sumă de 800.000 din conturile curente deschise la bănci.
Operaţia economică duce la o micşorare a disponibilităţilor băneşti deschise la bănci cu suma de 800.000, concomitent cu o scădere a datoriilor faţă de furnizori cu aceeaşi sumji. Totalul patrimoniului se micşorează cu aceeaşi sumă. Acest tip de operaţie economică se poate prezenta grafic în felul următor:

A 800.000 -

A 800.000 V

53 Sintetizând cele de mai sus se poate constata că două tipuri de operaţii economice influenţează structura iar două, volumul patrimoniului. Grafic se pot prezenta ca în figura de mai jos:

V A + S + P + + -

V

Modificările în patrimoniu se reflectă în bilanţul contabil. Pentru a exemplifica acest lucru se pleacă de la un bilanţ iniţial. Bilanţul contabil se întocmeşte la finele unor perioade de gestiune când se numeşte bilanţ final. Iar acest bilanţ întocmit la finele unei perioade devine automat şi bilanţul de început al perioadei următoare, de aici noţiunea de bilanţ iniţial.

54

CAPITOLUL 7 CONTUL - PROCEDEU AL DUBLEI ÎNREGISTRĂRI A OPERAŢIILOR ECONOMICE 7.1. Necesitatea şi conţinutul economic al contului
Din capitolul precedent s-a constatat că bilanţul contabil nu poate prezenta la un moment dat decât existenţele de active şi pasive, fără a putea reda cele două categorii de mişcări (creşteri şi micşorări) ale fiecărui element patrimonial din cursul unei perioade de gestiune. Ori, în cursul perioadelor de gestiune este necesar să se cunoască de către factorii de decizie la intervale de timp mai mici, chiar zilnic, atât existenţele cât şi modificările elementelor patrimoniale. De aici decurge necesitatea unui alt procedeu al metodei contabilităţii care, a fost conceput de către practica contabilă26, nefiind apanajul teoreticienilor, numit cont. Acest procedeu este conceput în aşa fel încât să preia existenţele de active şi pasive din bilanţul iniţial, de la începutul perioadei de gestiune, iar în cursul perioadei de gestiune înregistrează modificările în patrimoniu, ca la finele perioadei să ofere existenţele patrimoniale necesare întocmirii bilanţului final, pe baza relaţiei matematice : Existenţe iniţiale + Creşteri - Micşorări = Existenţe finale Conturile se deschid pentru elementele patrimoniului şi, în funcţie de conţinutul economic al fiecărui element component, şi conturile au un conţinut economic. Astfel avem : ♦ conturi deschise pentru active ♦ conturi deschise pentru pasive În cadrul activităţii economice desfăşurate, elementele patrimoniului sunt într-o continuă mişcare şi transformare. Astfel, operaţiile economice care duc la creşterea activelor generează venituri, iar creşterea pasivelor generează cheltuieli. Deci, există conturi deschise pentru cheltuieli şi conturi deschise pentru venituri.

7.2. Forma grafică a contului
Deoarece contul a fost conceput să înregistreze două categorii de modificări ale patrimoniului, respectiv creşteri şi micşorări, el are o anumită formă grafică. Se cunosc două forme grafice ale contului şi anume : forma grafică bilaterală şi forma grafică unilaterală. Forma grafică bilaterală a contului, numită şi clasică a fost utilizată în perioadele de început ale contabilităţii în partidă dublă. Această formă grafică cuprinde pentru fiecare cont două părţi alăturate şi opuse în care se înscriu două categorii de date informaţionale : date generale şi specifice. Datele generale sunt formate din : • data la care a avut loc operaţia economică înregistrată în cont • documentele care stau la baza înregistrării operaţiei economice • explicaţia operaţiei economice înregistrate în cont
26

Michel Capron, în cartea „Contabilitatea în perspectivă", Editura Humanitas, Bucureşti, 1994, la pagina 28 precizează : „Practica partidei duble apare cu mult înaintea „primului tratat de literatură contabilă ..."

55 Datele specifice diferă în funcţie de conţinutul economic al fiecărui cont. Această formă grafică prezintă două dezavantaje şi anume : - datele generale sunt înscrise în ambele părţi ale contului ceea ce necesită efort uman şi material în plus; - nu oferă posibilitatea determinării existenţelor patrimoniale după fiecare operaţie economică înregistrată în cont. Acest lucru se poate face numai în afara contului (extracontabil). Forma grafică unilaterală a fost concepută să înlăture dezavantajele formei grafice bilaterale. Astfel că datele generale sunt înscrise o singură dată iar cele specifice sunt alăturate, în două coloane distincte. La aceasta s-a mai adăugat o coloană în plus, în care se determină existenţele patrimoniale, după fiecare operaţie economică, deci în cont. Cele două forme grafice vor fi exemplificate în subcapitolul următor.

7.3. Structura contului
Elementele componente ale contului formează structura acestuia care este: ♦ Denumirea sau titlul contului; ♦ Explicaţia operaţiei economice înregistrate în cont; ♦ Debitul şi creditul contului; ♦ Rulajul contului; ♦ Total sume; ♦ Soldul contului. 1. Denumirea sau titlul contului Pentru a se putea identifica din totalitatea conturilor, fiecare cont are o denumire stabilită cât mai aproape sau, dacă e posibil, să se identifice cu denumirea elementului patrimonial pentru care se deschide. Exemplu : pentru elementul patrimonial „Materii prime" se deschide contul cu aceeaşi denumire, pentru numerarul din casierie, contul „Casa", etc. În practica contabilă nu se foloseşte în toate cazurile numai denumirea contului. Astfel, pentru a uşura munca în acest domeniu conturile au un simbol cifric. 2. Explicaţia operaţiei economice înregistrate în cont Operaţiile economice care au loc sunt consemnate în documente justificative, iar pe baza acestora se înregistrează în conturi. Fiecare înregistrare este explicată fie descriptiv, fie contabil. Explicaţia descriptivă presupune redarea pe scurt a operaţiei economice înregistrate în cont. Spre exemplu, „Recepţionat mărfuri", „încasări în numerar", „Plăţi prin bancă", etc. Explicaţia contabilă presupune ca în dreptul fiecărei sume înregistrate în cont, să se înscrie simbolul contului corespondent. 3. Debitul şi creditul contului Debitul este partea sau situaţia din stânga a oricărui cont. Denumirea de debit vine de la latinescul „debere" - a datora. Creditul este partea sau situaţia din dreapta a oricărui cont. Denumirea de credit vine de la latinescul „credere" - a avea încredere. Denumirile de debit şi credit s-au păstrat în decursul timpului deşi ele nu mai corespund conţinutului economic actual. Acest lucru se explică prin aceea că, iniţial conturile erau deschise pentru persoane, iar o persoană care datora ceva unei unităţi patrimoniale (în contabilitatea acesteia) era înregistrată ca un debitor, în debitul unui cont. În schimb, persoana care avea de primit un drept de la o unitate patrimonială, era creditorul acesteia şi, în contabilitatea acelei unităţi, era înregistrat ca atare - creditor - în creditul unui cont.

56 Din cele de mai sus, se desprinde foarte clar că, într-o anumită perioadă istorică, conturile erau utilizate pentru reflectarea relaţiilor juridice între persoanele care efectuau acte şi fapte de comerţ şi între care se năşteau drepturi şi obligaţii. Este semnificativă în acest sens părerea lui Michel Capron că „De la sfârşitul secoluluui al XlII-lea, contabilii venetieni si florentini tin un cont pe client şi pe furnizor"27. În momentul de faţă conţinutul economic al debitului şi creditului este diferit în funcţie de conţinutul economic al contului. Astfel, dacă conturile sunt deschise pentru active şi cheltuieli, debitul reprezintă existenţele şi creşterile de active şi cheltuieli, iar creditul reprezintă micşorările de active şi cheltuieli, pe o anumită perioadă de timp. Dacă conturile sunt deschise pentru pasive şi venituri, debitul reprezintă micşorări de pasive şi venituri, iar creditul reprezintă existenţe şi creşteri de pasive şi venituri, pe o anumită perioadă de timp. A înscrie o sumă în debitul unui cont, înseamnă a debita acel cont, iar a înscrie o sumă în creditul unui cont, înseamnă a credita acel cont. În legătură cu cele două noţiuni, de debit şi credit sunt şi în literatura de specialitate din România păreri diferite. Astfel profesorul I. Evian, susţine că debitul şi creditul sunt „nişte termeni convenţionali moşteniţi de veacuri prin tradiţie încă de la Paciolo, care indică printr-un singur cuvânt „partea stângă şi partea dreaptă" a fiecărui cont" 28. Astăzi, termenii tradiţionali de debit şi credit sunt improprii şi ar fi mai indicat să se înlocuiască cu semnele + şi - care, pe lângă faptul că exprimă mai corect înregistrările în conturi, uşurează mult înţelegerea funcţiunii conturilor"29. În ceea ce ne priveşte, suntem de părere să nu se renunţe la cele două noţiuni din cel puţin două considerente. Unul de ordin practic, deoarece, noţiunea de debit şi credit a intrat în limbajul tuturor contabililor de pe mapamond şi ar îngreuna renunţarea, dacă nu ar fi chiar imposibil de renunţat. Al doilea argument este de ordin moral, în sensul de respect şi cinstire, faţă de multitudinea de specialişti practicieni, precursori al contabilităţii moderne. 4. Rulajul contului Totalitatea sumelor înscrise în cont, într-o perioadă de timp, fără existenţele iniţiale formează rulajul contului. Avem rulaj debitor şi rulaj creditor. Conţinutul economic al rulajului contului este diferit, în funcţie de conţinutul economic al contului. Astfel, dacă conturile sunt deschise pentru active şi cheltuieli, rulajul debitor reprezintă creşteri de active şi cheltuieli, iar rulajul creditor reprezintă micşorări de active şi cheltuieli, pe o perioadă de timp. Dacă conturile sunt deschise pentru pasive şi venituri, rulajul debitor reprezintă micşorări de pasive şi venituri, iar rulajul creditor reprezintă creşteri de pasive şi venituri, pe o perioadă de timp. 5. Total sume Totalitatea sumelor înscrise în cont într-o perioadă de timp, formate din existenţele iniţiale şi rulaje, reprezintă elementul contului numit total sume. Avem total sume debitoare şi total sume creditoare. Conţinutul economic al elementului contului „Total sume" este diferit în funcţie de conţinutul economic al contului. În cazul conturilor deschise pentru active, total sume debitoare se obţine însumând existenţele iniţiale cu rulajul debitor şi reprezintă totalitatea activelor (sau numai a unui element) de care a dispus o unitate patrimonială, pe o perioadă de timp. Total sume creditoare se identifică cu rulajul creditor şi reprezintă micşorări de active, pe o perioadă de timp. În cazul conturilor deschise pentru pasive, total sume debitoare se i-dentifică cu rulajul debitor şi reprezintă micşorări de pasive, pe o perioadă de timp. Total sume creditoare se obţine însumând existenţele iniţiale cu rulajul creditor şi reprezintă totalitatea pasivelor (sau numai a unui element) de care a dispus o unitate patrimonială, pe o perioadă de timp.
27 28

Michel Capron, Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994. I. Evian, Contabilitatea dublă, Bucureşti, 1946, p. 217. 29 Idem, Teoriile conturilor, Cluj, 1940, p. 90.

57 În cazul conturilor deschise pentru cheltuieli şi venituri, total sume se identifică cu rulajele conturilor deoarece nu au existenţe iniţiale.

7.4. Regulile de funcţionare a conturilor
Pentru a se putea înregistra operaţiile economice în conturi, trebuie să se cunoască regulile de funcţionare a conturilor. Se cunoaşte că în procesul de instruire în domeniul contabilităţii există două metode şi anume : • pornind de la bilanţ la cont, metodă utilizată şi de cadrele didactice din ţara noastră; • pornind de la cont la bilanţ, pe baza fluxurilor, metodă utilizată în unele ţări din sistemul continental şi cel anglo-saxon. Vom prezenta la acest subcapitol prima metodă, urmând ca la subcapitolul următor să o tratăm şi pe cea de a doua. Aşadar, există o legătură între bilanţ şi conturi care se realizează la începutul fiecărui exerciţiu financiar când, pe baza bilanţului iniţial se deschid conturile. Un bilanţ iniţial nu este altceva decât un bilanţ încheiat la finele e-xerciţiului precedent care pentru exerciţiul curent, la începutul acestuia, devine iniţial. În vederea deducerii regulilor de funcţionare prin această metodă se pleacă de la un bilanţ iniţial simplificat. Din cele prezentate se observă că, pe baza existenţelor din activul bilanţului, s-au deschis cele patru conturi, care sunt cuprinse în clasa conturilor de activ. Iar, pe baza existenţelor din pasivul bilanţului, s-au deschis cele patru conturi, cuprinse în clasa conturilor de pasiv. De aici decurge prima regulă parţială de funcţionare a conturilor: • conturile de activ încep să funcţioneze prin debitare şi se debitează cu existenţele iniţiale de active, preluate din activul bilanţului iniţial; • conturile de pasiv, încep să funcţioneze prin creditare şi se creditează cu existenţele iniţiale de pasive, preluate din pasivul bilanţului iniţial. Remarcă: existenţele iniţiale s-au notat cu Si care se citeşte sold iniţial. După ce s-au înscris existenţele iniţiale în conturi, s-a pus problema părţii contului în care se vor înregistra cele două categorii de modificări ale patrimoniului, respectiv creşteri şi micşorări. Astfel, s-a ajuns la concluzia că, în partea în care se înscriu existenţele iniţiale să se înscrie şi creşterile, pe considerentul că împreună (existenţe +creşteri) au sens economic. Şi, de aici rezultă a doua regulă parţială de funcţionare a conturilor: • conturile de activ se mai debitează cu creşterile de active şi cheltuieli, determinate de operaţiile economice, consemnate în documentele justificative. • conturile de pasiv se mai creditează cu creşterile de pasive şi venituri, determinate de operaţiile economice, consemnate în documentele justificative. Remarcă: creşterile de active şi pasive s-au notat cu semnul +. După ce a fost sabilită partea contului în care se întregistrează creşterile, se înţelege că în partea opusă se vor înregistra micşorările (contul fiind astfel conceput încât să înregistreze cele două categorii de modificări ale patrimoniului). De aici decurge a treia regulă parţială de funcţionare a conturilor: • conturile de activ se creditează cu micşorările de active şi cheltuieli determinate de operaţiile economice, consemnate în documentele justificative. • conturile de pasiv se debitează cu micşorările de pasive şi venituri determinate de operaţiile economice, consemnate în documentele justificative. Remarcă: micşorările de active şi pasive s-au notat cu semnul -.

58 La finele unor perioade de gestiune, numite şi exerciţii financiare, este necesar să se întocmească bilanţul final. Acesta se întocmeşte pe baza existenţelor de active şi pasive determinate din conturi cu ajutorul soldului conturilor, care se vor înscrie în bilanţul final. Având în vedere cele trei reguli parţiale de mai sus, se deduce şi a patra regulă parţială deoarece, pe baza relaţiei: Existenţe iniţiale + Intrări (creşteri) - Ieşiri (micşorări) rezultă existenţele finale, respectiv soldurile finale, iar conţinutul economic al soldurilor conturilor este diferit. • conturile de activ pot prezenta numai sold debitor şi reprezintă existenţe de active la un moment dat. • conturile de pasiv pot prezenta numai sold creditor şi reprezintă e-xistenţe de pasive la un moment dat. Remarcă: conturile de cheltuieli şi venituri se închid la finele exerciţiilor financiare. Ele pot prezenta solduri în cursul exerciţiilor financiare. Din cele patru reguli parţiale prezentate mai sus rezultă două reguli generale de funcţionare a conturilor: • conturile de ACTIV: - încep să funcţioneze prin debitare şi se debitează cu existenţele iniţiale de active, preluate din activul bilanţului iniţial; - se mai debitează cu creşterile de active şi cheltuieli, determinate de operaţiile economice, consemnate în documentele justificative; - se creditează cu micşorările de active şi cheltuieli, determinate de operaţiile economice, consemnate în documentele justificative; - pot prezenta numai sold debitor şi reprezintă existenţe de active la un moment dat. • conturile de PASIV: - încep să funcţioneze prin creditare şi se creditează cu existenţele iniţiale de pasive, preluate din pasivul bilanţului; - se mai creditează cu creşterile de pasive şi venituri, determinate de operaţiile economice, consemnate în documentele justificative; - se debitează cu micşorările de pasive şi venituri, determinate de o-peraţiile economice, consemnate în documentele justificative; - pot prezenta numai sold creditor, care reprezintă existenţe de pasive la un moment dat. Cele două reguli generale se aplică la majoritatea conturilor utilizate în contabilitatea financiară şi de gestiune. Conturile care se supun acestor reguli se numesc monofuncţionale deoarece se supun numai unei singure reguli. În sistemul de contabilitate aplicat în România există conturi care nu se supun rigorilor uneia din cele două reguli generale. Ele încep să funcţioneze fie prin debitare, fie prin creditare şi pot prezenta, fie sold debitor, fie sold creditor. Acestea sunt denumite de majoritatea specialiştilor conturi bif uncţio-nale. Alţi autori consideră că este forţată denumirea deoarece aceste conturi, la finele unor perioade de gestiune, nu pot prezenta decât un singur sold şi ca atare se încadrează în una din cele două clase de conturi (de activ sau de pasiv). În ceea ce ne priveşte, considerăm că ambele tabere au dreptate, dar trebuie să le privim în cele două momente diferite : în cursul exerciţiului financiar, când ele sunt bifuncţionale şi la finele exerciţiului, când se aliniază (încadrează) la una din cele două clase de conturi.

59

CAPITOLUL 8 INVENTARIEREA PATRIMONIULUI 8.1. Noţiunea şi funcţiile inventarierii
Inventarierea este un procedeu utilizat de către mai multe discipline economice, fiecare dintre acestea atribuindu-i o anumită accepţiune. Din punctul de vedere al contabilităţii inventarierea este un procedeu de verificare faptică a existenţei şi stării mijloacelor economice, a creanţelor şi datoriilor unei unităţi patrimoniale. Inventarierea se află într-o strânsă legătură cu celelalte procedee ale metodei contabilităţii. Astfel, toate operaţiunile economice se consemnează în documente corespunzătoare, datele din document se înregistrează în conturi, exactitatea înregistrărilor din conturi se controlează cu ajutorul balanţei de verificare, informaţiile din conturi se confruntă cu realitatea şi se pun de acord cu aceasta prin intermediul inventarierii, pe baza tuturor acestor lucrări se întocmeşte bilanţul contabil, document de sinteză şi informare a utilizatorilor. Unităţile patrimoniale au obligaţia legală să efectueze inventarierea patrimoniului: la începutul activităţii (pentru stabilirea şi evaluarea aportului în natură), cel puţin o dată pe an pe parcursul funcţionării lor, în cazul fuzionării sau încetării activităţii.30 Inventarierea stă la baza întocmirii unui bilanţ real contribuind la asigurarea imaginii fidele şi la aplicarea prudenţei în contabilitate. Inventarul nu se confundă cu bilanţul deşi ambele prezintă elementele patrimoniale la un moment dat, din următoarele considerente: - bilanţul este un document de sinteză şi generalizare întocmit pe baza datelor din conturi, iar inventarul este rezultatul unor operaţiuni de măsurare şi evaluare a realităţii faptice; - bilanţul prezintă în mod sintetic şi în expresie valorică elementele de activ şi de pasiv, pe când inventarul descrie amănunţit, cantitativ şi valoric, fiecare element individualizabil din patrimoniu ( fiecare sortiment de bunuri materiale, fiecare furnizor, client, etc.); - bilanţul este rezultatul întregului ciclu de preluare a datelor cu ajutorul tuturor procedeelor metodei contabilităţii, iar inventarul este doar rezul-:atul constatării faptice a existenţei şi stării mijloacelor economice şi a surselor lor. Bilanţul se întocmeşte numai de compartimentul financiar contabil, iar Inventarul se întocmeşte cu concursul tuturor compartimentelor dintr-o unitate. Inventarierea, în calitatea sa de procedeu al metodei contabilităţii, îndeplineşte mai multe funcţii, dintre care cele mai semnificative sunt: α) funcţia de control; β) funcţia de stabilire a situaţiei nete; χ) funcţia de calcul şi evidenţă a stocurilor. α) Funcţia de control a concordanţei dintre informaţiile furnizate de contabilitate şi realitate. Oricât de riguros este organizată activitatea de recepţie, depozitare, gestionare şi eliberare din gestiune a bunurilor economice, oricât de bine este organizată şi ţinută contabilitatea elementelor patrimoniale, în anumite situaţii pot să apară diferenţe dintre soldurile scriptice şi realitate. De regulă, informaţiile furnizate de contabilitate au un caracter relativ deoarece: • bunurile economice, materiale şi băneşti, suferă pe timpul transportului, manipulării şi depozitării anumite modificări cantitative şi calitative. Aceste modificări se datoresc unor factori obiectivi şi subiectivi pe care contabilitatea nu-i poate surprinde şi
30

Regulamentul de aplicare a legii contabilităţii, art. 127

60 consemna în momentul acţionării lor. Astfel, se înregistrează scăderi cantitative (perisabilităţi) datorită proprietăţilor fizico-chimice ale e-lementelor materiale care se evaporă, se uscă, se oxidează, se scurg etc. Unele bunuri îşi pierd parametrii calitativi datorită expirării termenului de garanţie (alimente, medicamente), depozitării necorespunzătoare, accidentelor, etc. Alte bunuri, dimpotrivă, cresc în greutate cum este cazul animalelor tinere şi animalelor la îngrăşat; • în anumite gestiuni sau la unele sortimente de bunuri au loc sustrageri, furturi, risipă, proastă gospodărire (consumuri exagerate); • unele date din documentele primare se omit cu ocazia înregistrării lor în contabilitate, se înregistrează de mai multe ori sau se înregistrează eronat (la altă gestiune sau alt sortiment, unitatea de măsură şi indicii de calitate greşiţi etc); • personalul care gestionează, manipulează mişcarea acestor bunuri dă dovadă de neglijenţă sau nepricepere (confuzii între sortimente sau alte erori); • la unele sortimente s-au creat stocuri fără mişcare, greu vandabile sau de prisos; • unele comenzi de producţie în curs (producţie neterminată) sunt anulate datorită renunţărilor făcute de clienţi sau unele proiecte de cercetare şi investiţii sunt abandonate; • la unele elemente patrimoniale se înregistrează calamităţi naturale, alte cazuri de forţă majoră şi fortuite (clienţi incerţi, furturi prin efracţie etc). Prin compararea situaţiei faptice, stabilită prin inventariere, cu situaţia scriptică din contabilitate se stabilesc plusurile şi minusurile de inventar şi se iau măsuri în vederea punerii de acord a soldurilor scriptice cu realitatea, în vederea întăririi ordinei în gestionarea patrimoniului, în vederea delimitării răspunderilor. Cu ajutorul inventarierii se identifică bunurile inutilizabile, comenzile sistate, creanţele vechi şi neîncasate etc. şi se iau pe această bază măsuri pentru preîntâmpinarea sau limitarea pagubelor, pentru creşterea vitezei de rotaţie şi sporirea eficienţei. Analizând cauzele care au dus la neîncasarea sau neplata la termen a creanţelor şi obligaţiilor se iau măsuri menite să ducă la întărirea disciplinei decontărilor. β) Funcţia de stabilire a situaţiei nete şi a rezultatului exerciţiului. Inventarierea este punctul de pornire şi punctul de închidere al oricărui exerciţiu. Pe baza inventarierii se deschid conturile şi tot pe baza inventarierii se închid conturile şi se definitivează bilanţul contabil. După cum s-a arătat, situaţia netă a patrimoniului se determină cu ajutorul relaţiei: Situaţia netă a patrimoniului = Active (inventariate) Datorii (inventariate)

Dacă se face abstracţie de modificarea aportului proprietarului la capitalul social, atunci rezultatul net al exerciţiului se determină în funcţie de variaţia situaţiei nete, astfel:

Rezultatul net

=

Situaţia netă de la sfârşitul exerciţiului

-

Situaţia netă de la începutul exerciţiului

Prin inventariere se confirmă realitatea activelor patrimoniale şi a datoriilor, astfel asigurându-se premisele determinării corecte a situaţiei nete, a obligaţiilor fiscale şi a rezultatului net.

61 c) Funcţia de calcul şi evidenţă a stocurilor, consumurilor şi vânzărilor. Unităţile patrimoniale mici şi mijlocii pot folosi pentru evidenţa stocurilor metoda inventarului intermitent. în această variantă de lucru se înregistrează în conturile de stocuri (clasa a 3-a de conturi) numai stocurile iniţiale şi finale ale elementelor patrimoniale respective. Astfel, în cazul materiilor prime, materialelor, mărfurilor, etc, aprovizionate de la terţi, intrările în patrimoniu se înregistrează direct în conturile de cheltuieli corespunzătoare. La sfârşitul fiecărei luni, prin inventariere se stabilesc stocurile finale care se scad din cheltuieli şi se înregistrează în conturile de stoc. Aceste stocuri finale se anulează la începutul lunii următoare prin includerea lor în cheltuieli. în aceste condiţii, inventarierea stocurilor de la sfârşitul fiecărei luni stă labaza determinării ieşirilor din depozite (a consumurilor şi a vânzărilor) astfel: Deci, în condiţiile utilizării metodei inventarului intermitent, inventarierea lunară a stocurilor de materii prime stă la baza determinării cheltuielilor materiale, iar inventarierea produselor finite stă la baza determinării veniturilor din producţia stocată. Intrările în cursul perioadei (prin aprovizion ări sau din producţie)

Ieşirile din depozite (consumuri, vânzări)

=

Stocurile iniţiale (de la sfârşitul lunii precedente)

+

-

Stocurile finale (inventar)

8.2. Clasificarea inventarierilor
Inventarierile ca procedeu al metodei contabilităţii se clasifică după următoarele criterii: α) După momentul în care se efectuează se deosebesc inventarierile periodice şi inventarierile anuale. Inventarierile periodice se efectuează conform unei planificări proprii întocmită de către fiecare unitate patrimonială. Frecvenţa acestor inventarieri se stabileşte în funcţie de particularităţile fiecărei gestiuni şi de ritmul mişcării elementelor patrimoniale. Astfel, gestiunile de mijloace băneşti se controlează prin inventarieri lunare, mărfurile din magazinele de desfacere cu amănuntul se inventariază de două sau de trei ori pe an, mijloacele fixe se inventariază anual. Inventarierile anuale sunt obligatoriu de efectuat înainte de închiderea conturilor şi întocmirea bilanţului. Inventarierile anuale sunt lucrări, complexe care necesită un volum mare de muncă, ele neputându-se efectua concomitent asupra tuturor gestiunilor şi elementelor patrimoniale dintr-o unitate. Ca urmare, cu ocazia închiderii conturilor anuale se ţine seama de stocurile stabilite la data inventarierii la care se adaugă intrările şi se scad ieşirile care au avut loc în perioada cuprinsă între data inventarierii şi sfârşitul anului. β) După gradul de cuprindere a elementelor patrimoniale se deosebesc inventarierile generale şi inventarierile parţiale. Inventarierile generale cuprind toate elementele patrimoniale aflate în patrimoniul unei unităţi. Pentru asigurarea imaginii fidele furnizate de către bilanţul contabil, inventarierile anuale sunt de regulă inventarieri generale şi totale. Inventarierile parţiale cuprind numai unele elemente patrimoniale (materiale, mărfuri, produse) sau numai unele gestiuni din unitatea respectivă. Inventarierile periodice sunt de regulă parţiale. χ) După modalitatea de efectuare, inventarierile sunt totale şi prin sondaj.

62 Inventarierile totale se extind asupra tuturor sortimentelor care formează un element patrimonial (sortimente de materiale, sortimente de produse) sau asupra tuturor bunurilor dintr-o gestiune, indiferent de natura lor (mijloace fixe, obiecte de inventar, mărfuri). Inventarierile prin sondaj cuprind numai unele sortimente sau numai unele bunuri dintr-o gestiune. Dacă la inventarierile prin sondaj se constată nereguli semnificative, acestea se transformă în inventarieri totale. d) În funcţie de condiţiile în care se desfăşoară, inventarierile sunt ordinare şi extraordinare. Inventarierile ordinare au de regulă un caracter normal, planificat. Inventarierile extraordinare sunt impuse de anumite situaţii de excepţie cum ar fi: • ori de câte ori intervine predarea-primirea de gestiuni; • la cererea organelor de control; • cu ocazia modificărilor de preţuri; • cu ocazia divizării sau comasării de gestiuni; • în urma calamităţilor şi a altor cazuri de forţă majoră şi fortuite; • când există indicii de plusuri şi minusuri în gestiuni. Pentru asigurarea unei eficiente sporite a inventarelor acestea trebuie ă un caracter inopinat.

8.3. Etapele inventarierii
Inventarierea este o lucrare complexă care se derulează în mai multe a) pregătirea inventarierii; b) constatarea şi descrierea elementelor patrimoniale supuse inventarierii; c) stabilirea şi înregistrarea în contabilitate a diferenţelor constatate. a) Pregătirea inventarierii, este o etapă premergătoare inventarierii propriu-zise, etapă de care depinde eficienţa tuturor lucrărilor ulterioare, în cadrul acestei etape se iau o serie de măsuri organizatorice şi se execută unele lucrări contabile. Printre lucrările de natură organizatorică se pot menţiona: • se constituie prin dispoziţie scrisă a conducătorului unităţii o comisie centrală de inventariere şi mai multe subcomisii în funcţie de numărul de gestiuni ce urmează a fi inventariate. Comisia centrală de inventariere este formată din conducătorii diferitelor compartimente şi are sarcini pe linia instruirii, supravegherii şi controlului întregii activităţi de inventariere. Subcomisiile de inventariere sunt formate din două sau trei persoane şi au sarcina să efectueze inventarierile propriu-zise şi să stabilească diferenţele; • se sigilează căile de acces în gestiuni cu excepţia locului în care începe inventarierea; • se cere gestionarului o declaraţie scrisă din care trebuie să rezulte: dacă are în gestiunea sa bunuri nerecepţionate sau bunuri care rfu aparţin gestiunii; dacă are documente de predare-primire a bunurilor care nu au fost operate în evidenţa sa operativă sau nu au fost predate la contabilitate; dacă a primit sau predat bunuri fără să se întocmească documentele necesare; dacă are cunoştinţă de evidenţa unor plusuri sau minusuri în gestiune; • se sistează operaţiunile de intrare-ieşire a bunurilor din gestiune; • se identifică locurile în care ar putea fi depozitate bunurile ce se inventariază; • se grupează bunurile ce urmează a se inventaria pe sortimente şi pe categorii de preţuri. Se aranjează separat bunurile degradate, bunurile primite în custodie, spre reparare sau pentru păstrare; • se verifică dacă aparatele de măsură sunt în bună stare de funcţionare.

63 Lucrările pregătitoare ale inventarierii de natură contabilă cuprind: • se asigură înregistrarea tuturor operaţiunilor în contabilitatea sintetică şi analitică şi în evidenţa operativă condusă în cadrul gestiunilor (fişe de magazie, rapoarte de gestiune, etc); • se verifică exactitatea înregistrărilor prin confruntarea informaţiilor din contabilitate cu cele din evidenţa operativă şi prin întocmirea balanţelor de verificare sintetice şi analitice; • se ridică de la gestiuni toate evidenţele operative şi se vizează după ultima operaţiune (benzi de la casele de marcat, fişe de magazie, rapoarte de gestiune etc). b) Constatarea şi descrierea elementelor patrimoniale supuse inventarierii Inventarierea propriu-zisă se face la locurile de depozitare a bunurilor respective, constatările trecându-se în listele de inventariere. Listele de inventariere se întocmesc separat pe locuri de depozitare, pe categorii de bunuri şi pe persoane responsabile de integritatea lor. De asemenea, se întocmesc liste de inventariere separate pentru: bunurile care nu a-parţin gestiunii inventariate dar au fost găsite în cadrul acesteia; bunurile necorespunzătoare calitativ; bunurile fără mişcare şi de prisos, creanţe şi datorii incerte sau în litigiu. Bunurile inventariate se înscriu în listele de inventariere cu precizarea denumirii, codului, unităţii de măsură, indicilor calitativi, preţului unitar de evidenţă. Listele de inventariere se completează citeţ, fără ştersături sau intercalări de rânduri. Spaţiile libere se barează, eventualele corecturi se certifică de către persoanele care urmează să semneze aceste liste. Stabilirea stocurilor faptice se face prin numărare, cântărire, sau calcule tehnice. Bunurile aflate în ambalaje originale se despachetează şi se verifică prin sondaj. Stivele formate din saci, lăzi, cutii, containere etc. se desfac şi se verifică separat. Bunurile de volum mare (de masă) cum ar fi silozurile de cereale, rezervoarele de benzină sau de vin se inventariază pe bază de calcule tehnice şi pe baza analizelor de laborator. Elementele patrimoniale de activ şi de pasiv, a căror existenţă nu poate fi constatată prin inventarieri fizice se verifică pe baza datelor din contabilitate. Acest procedeu se utilizează în cazul bunurilor aparţinând unităţii dar care în afara acesteia (mijloace fixe date în chirie, materiale lăsate în păstrarea furnizorului, produsele expediate către clienţi şi refuzate de către aceştia, bunurile trimise spre prelucrare la terţi etc.). Tot prin acest procedeu, al constatărilor indirecte, se verifică: disponibilităţile băneşti din conturile de la bănci (reflectate în extrasele de cont eliberate de către bănci); creanţele şi obligaţiile unităţii în raport cu terţii (oglindite în contabilitatea analitică şi în extrasele de cont confirmate de terţi). În vederea calculării plusurilor şi minusurilor de inventar, elementele patrimoniale se evaluează la valoarea de intrare în patrimoniu devenită valoare contabilă, aşa cum va arăta în continuare. Pentru asigurarea imaginii fidele, evaluarea elementelor patrimoniale inventariate se face astfel: •bunurile de natura imobilizărilor şi stocurilor se evaluează la valoarea actuală, denumită valoare de inventar; •bunurile depreciate se evaluează la valoarea de utilitate a fiecărui element stabilită în funcţie de utilitatea bunului în unitate şi de preţul pieţei; •creanţele şi datoriile se evaluează la valoarea lor nominală; •creanţele şi datoriile incerte şi în litigiu se evaluează la valoarea lor de utilitate, stabilită în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată; •disponibilităţile, creanţele şi datoriile în devize se evaluează la cursul în vigoare din ultima zi a exerciţiului; •titlurile imobilizate se evaluează la valoarea de utilitate pe care o reprezintă pentru unitatea patrimonială, iar titlurile de plasament se evaluează la cursul mediu al ultimei luni a exerciţiului sau la valoarea probabilă de negociere, după caz.

64 În contabilitatea curentă elementele inventariate îşi menţin valoarea de intrare în patrimoniu. Cu ocazia închiderii exerciţiului se compară valoarea de intrare sau contabilă (Vc) cu valoarea de utilitate (Vu) stabilită pe baza inventarului, putându-se constata una din următoarele situaţii: Pentru elementele de activ: Vu ≥ Vc nu se fac înregistrări în contabilitate, elementele îşi menţin valoarea de intrare sau contabilă; Vu < Vc diferenţa (constatată în minus) se înregistrează în contabilitate pe seama cheltuielilor cu provizioanele sau amortizările, după caz. Valoarea activelor menţinâdu-se la valoarea de intrare. Pentru elementele de pasiv: Vu ≤ Vc nu se înregistrează în contabilitate, elementele îşi menţin valoarea de intrare; Vu > Vc diferenţa (constatată în plus) se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion, valoarea pasivelor men-ţinându-se la valoarea de intrare. Rezultatele inventarierii se consemnează într-un proces verbal de inventariere, care cuprinde: perioada şi gestiunile inventariate, persoanele care au participat la inventariere, plusurile şi minusurile constatate, bunurile depreciate, creanţele şi datoriile incerte sau în litigiu. Pe baza acestor constatări se fac propuneri pentru compensarea plusurilor cu minusurile, pentru constituirea şi regularizarea provizioanelor, pentru scăderea din contabilitate a unor pagube sau pentru imputarea lor. c) Stabilirea şi înregistrarea în contabilitate a diferenţelor constatate la inventariere Propunerile formulate de către comisiile de inventariere prin procesul verbal de inventariere, după ce sunt aprobate, servesc compartimentului de contabilitate pentru punerea de acord a datelor din contabilitate cu realitatea constatată şi consemnată în listele de inventar. Plusurile şi minusurile constatate la sortimentele confundabile între ele, datorită aspectului lor fizic, se pot compensa dacă privesc aceeaşi gestiune şi aceeaşi perioadă de gestiune. Plusurile constatate la inventariere se înregistrează în patrimoniu prin debitarea conturilor de activ corespunzătoare, astfel: 1. Plusul de mijloace fixe constatat se înregistrează ca o intrare de mijloace fixe şi ca o creştere a capitalurilor proprii reflectate în contul 131 „Subvenţii pentru investiţii": ------------------------------- x --------------------------------------------212,,Mijloace fixe" = 131 ,,Subvenţii pentru investiţii" --------------------------- ---- x --------------------------------------------2. Plusurile de materii prime se înregistrează ca o intrare în conturile de stoc şi ca o reducere a cheltuielilor: ---------------------------------------- x ----------------------------------------------300„Materii prime" = 600 ,,Cheltuieli cu materiile prime" ---------------------------------------- x ----------------------------------------------Pentru a nu influenţa rulajul contului 600 „Cheltuieli cu materiile prime" înregistrarea de mai sus se poate face în roşu în debitul contului de cheltuieli şi în creditul contului de stoc. 3. Plusurile constatate la obiectele de inventar se înregistrează:

65 ---------------------------------------- x ----------------------------------------------------------321,,Obiecte de inventar" = 602„Cheltuieli privind obiectele de inventar" ---------------------------------------- x ----------------------------------------------------------4. Plusurile de produse finite se înregistrează: ---------------------------------------- x -----------------------------------------------345,,Produse finite" = 711,,Venituri din producţia stocată" ---------------------------------------- x -----------------------------------------------5. Plusurile de mărfuri se înregistrează: ---------------------------------------- x -----------------------------------------------371,,Mărfuri" = 607„Cheltuieli cu mărfurile vândute" ---------------------------------------- x -----------------------------------------------Lipsurile constatate la inventariere se înregistrează ca o ieşire din patrimoniu a elementelor respective de activ, prin creditarea conturilor corespunzătoare, astfel31: 1. Lipsa de mijloace fixe integral amortizate: --------------------------------------------- x ---------------------------------281 „Amortizări privind imobilizările = 212„Mijloace fixe" corporale" --------------------------------------------- x ---------------------------------2. Lipsa de mijloace fixe parţial amortizate : --------------------------------------------- x --------------------------------% = 212„Mijloace fixe" 281 „Amortizări privind imobilizările corporale" 6871 „Cheltuieli excepţionale privind amortizarea imobilizărilor" --------------------------------------------- x --------------------------------3. Lipsa de materii prime -------------------------------------- x --------------------------------600„Cheltuieli cu materiile = 300„Materii prime" prime" -------------------------------------- x --------------------------------4. Lipsa de obiecte de inventar: -------------------------------------- x ------------------------------------322„Uzura obiectelor de = 321„Obiecte de inventar" inventar" -------------------------------------- x ------------------------------------5. I.ipsa de produse finite: -------------------------------------- x ---------------------------------------711„Venituri din producţia = 345,,Produse finite" stocată" stocată -------------------------------------- x ---------------------------------------31

Pentru simplificarea expresiei se face abstracţie de TVA.

66 6. Lipsa de mărfuri: -------------------------------------- x -----------------------------------607,,Cheltuieli cu mărfurile = 371„Mărfuri" vândute" -------------------------------------- x -----------------------------------7. Imputarea lipsurilor constatate la inventariere, indiferent de categoria de bunuri la care se referă se înregistrează astfel: -------------------------------------- x -----------------------------------------------461,,Debitori diverşi" = % sau 758,,Alte venituri din exploatare" 4282„Alte creanţe în legătură cu 4427„TVA colectat" personalul" -------------------------------------- x -----------------------------------------------8. Constatarea unor obiecte de inventar, produse finite şi mărfuri distruse de calamităţi naturale se înregistrează: -------------------------------------------- x -----------------------------------------671„Cheltuieli excepţionale privind = % operaţiunile de gestiune” 321,,Obiecte de inventar" 345„Produse finite" 371„Mărfuri" -------------------------------------------- x -----------------------------------------9. Dacă se constată că un client este în întârziere cu achitarea datoriilor datorită situaţiei lui financiare, se face înregistrarea: --------------------------------------- x ------------------------------416„Clienţi incerţi" = 411 „Clienţi" --------------------------------------- x ------------------------------10. Dacă printr-o hotărâre judecătorească se declară stare de faliment a clientului de mai sus, atunci această creanţă se trece la pierderi (cheltuieli): -------------------------------------- x ---------------------------------654„Pierderi din creanţe" = 416,,Clienţi incerţi" -------------------------------------- x ---------------------------------După înregistrarea în contabilitate a diferenţelor constatate la inventariere şi după constituirea eventualelor provizioane pentru deprecieri, riscuri si cheltuieli se întocmeşte o nouă balanţă de verificare.

67

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
1. BACIU A., HURDUCAŞ L., MATIŞ D. şi PASCA N. - Contabilitate generală, Universitatea „Babes-Bolyai” Cluj-Napoca, 1990 2. CAPRON M. - Contabilitatea în perspectivă, Traducere de Sorin Niculae, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994 3. CĂLIN O. şi colectiv - Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1982 4. CIBERT A. - Comptabilité générale, Dunod, Paris, 1967 5. COLASSE B. - Comptabilité générale, Ed. Economica, Paris, 1989 6. DEMETRESCU C. G. - Istoria contabilităţii, Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1972 7. DEMETRESCU C. G., POSSLER L., VOICA V., PRICHIŢĂ V. - Contabilitatea - ştiinţă fundamentală şi aplicativă, Editura Scrisul Românesc, Craiova, 1979 8. DUMITRESCU Şt, TOMA D. - Principii ale contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1976 9. EPURAN M., BĂBĂIŢĂ V. - Bazele contabilităţii, Editura de Vest, Timişoara, 1993 10. EVIAN I. - Teoriile conturilor, Cluj, 1940 11. EVIAN I. - Contabilitate dublă, Bucureşti, 1946 12. ENACHE Ghe. - Bazele contabilităţii, Editura Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1977 13. FELEAGĂ N., IONAŞCU I. - Contabilitate financiară, vol. 1-4, Editura Economică, Bucureşti, 1993 14. MINISTERUL FINANŢELOR - Norme metodologice de utilizare a conturilor sintetice, Revista Finanţe, credit şi contabilitate, 1993 15. MINISTERUL FINANŢELOR - Sistemul contabil al agenţilor economici, Bucureşti, 1994 16. PÂNTEA I. P. şi colectiv - Contabilitatea generală a economiei de piaţă, Editura Dacia, 1993 17. PÂNTEA I., P. şi colectiv - Contabilitatea financiară a agenţilor economici din România, Editura Intelcredo, Deva, 1995 18. RISTEA M. - Noul sistem contabil din România, Editura Cartimex, Bucureşti, 1994 19. RISTEA M. - Bilanţul în gestiunea patrimoniului, Editura Academiei, Bucureşti, 1989 20. RUSU D. şi alţii - Fra Luca di' Borgo şi Doctrinele Contabilităţii în cultura economică românească, Editura Junimea, Iaşi, 1991 21. RUSU D., CIUCUREANU Şt. - Luca Paciolo - Tratat de contabilitate în partidă dublă, Editura Junimea, Iaşi, 1981 22. RUSU, D. - Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980 23. VOICA V. - Contabilitatea. Principii şi aplicaţii practice privind noul sistem de contabilitate, Editura Eurounion, Oradea, 1993 24. VOINA D. - Contabilitate generală, Editura Academiei, Braşov, 1947 25. ***-Legea contabilităţii nr. 82/1991.

You're Reading a Free Preview

Download
scribd
/*********** DO NOT ALTER ANYTHING BELOW THIS LINE ! ************/ var s_code=s.t();if(s_code)document.write(s_code)//-->