1.

Contabilitatea - forma a evidentei economice

1.1. Sistemul informational economic Managementul organizatiilor presupune cunoasterea in orice moment a starii patrimoniale a acestora pentru ca deciziile sa fie fundamentate. Deciziile se iau competent daca informatiile furnizate de executiv sunt corecte, date la timp, si conforme cu realitatea obiectiva. Informatia si necesitatea ei nu sunt de data recenta. De informatie a fost nevoie intotdeauna de-a lungul istoriei omenirii deoarece orice hotarare umana se bazeaza pe cunoastere. Specialistii recunosc unanim ca informatia reprezinta o comunicare, o stire despre o persoana, obiect, proces material, fenomen, etc., din trecut, prezent sau viitor si care aduce elemente noi in raport cu alte cunostinte prealabile care constituie o noutate, prezinta un interes pentru beneficiarul ei, sporindu-i gradul de cunoastere despre procesele si fenomenele respective .1 Informatiile pot fi clasificate dupa mai multe criterii astfel: 1. Dupa rolul in procesul decizional: a) informatii de conducere, emise de organe de conducere (adunarea generala a actionarilor sau asociatilor, dupa caz, consiliul de administratie, manageri, directori executivi etc.); b) informatii de raportare emise de subsistemul condus; ____________________ 1 Felicia Cornelia Tuta Bazele contabilitatii, Editura Polirom, Iasi, 2001, pag. 21
1

c) informatii de reglare pentru corectarea functionarii sistemului si a subsistemelor entitatii. 2. Dupa modul de reflectare in timp a fenomenelor si proceselor: a) informatii active, culese in momentul si la locul producerii fenomenelor si proceselor; b) informatii pasive care reflecta fenomene si procese incheiate; c) informatii previzionale care se refera la fenomene si procese ce se vor desfasura in viitor . 3. Dupa forma de prezentare a informatiilor: a) informatii orale; b) informatii scrise; c) informatii audiovizuale. 4. Dupa natura proceselor si fenomenelor pe care le reflecta : a) informatii stiintifice; b) informatii tehnice; c) informatii economico-financiare; d) informatii social-politice; e) informatii cultural-sportive. 5. Dupa gradul de prelucrare al informatiilor: a) informatii primare - care nu au suferit procese de prelucrare; b) informatii intermediare - care se afla in diferite faze de prelucrare; c) informatii finale sau de raportare - care au trecut prin procese de prelucrare. 6. Dupa provenienta informatiilor: a) informatii provenite din afara entitatii; b) informatii provenite din interiorul entitatii. 7. Dupa destinatia informatiilor: a) informatii destinate utilizatorilor interni, in principal managementul entitatii; b) informatii destinate utilizatorilor externi (Guvern si institutiile sale, banci, investitori actuali si
2

potentiali, salariati, sindicate, asociatii profesionale si patronale etc.). Sistemul informational economic - reprezinta ansamblul datelor, informatiilor si fluxurilor informationale, procedeelor si mijloacelor de culegere, inregistrare, prelucrare, transmitere, analiza, valorificare, stocare si redare a informatiilor intr-o entitate. Informatia economica este acea informatie legata de modul de utilizare a resurselor umane, materiale si banesti, fiind folosita in procesul decizional curent si de perspectiva. Informatia contabila este o informatie economica rezultata din prelucrarea datelor in contabilitate folosind metode si procedee specifice. Ea este reala, precisa, completa, operativa, directa si reprezinta materia prima pentru deciziile luate de catre managementul entitatii. Contabilitatea furnizeaza informatii privind pozitia financiara, performanta si modificarile pozitiei financiare a entitatilor, costul si rentabilitatea produselor etc. Utilizarea informatiilor in procesul decizional sau de executie implica transmiterea lor intre emitent si utilizator pe un anumit traseu sau circuit informational, parcurgand mai multe etape succesive, de la culegere pana la arhivare. Circuitul informational este traiectoria parcursa de o informatie intre emitator si prelucrator, intre emitator sau prelucrator si destinatar, inclusiv returul lor. Fluxul informational reprezinta etapele succesive parcurse din momentul culegerii datelor pana la valorificarea informatiei catre utilizatori. Din punct de vedere organizatoric, sistemul informational economic se compune din unitati organizate intr-un flux care corespunde succesiunii operatiilor la care
3

sunt supuse datele si informatiile ce se vehiculeaza in sistem si anume : 1. unitati de culegerea datelor in momentul producerii fenomenelor si proceselor economice; 2. unitati de inregistrare a datelor la locul producerii fenomenelor si proceselor economice; 3. unitati de transmitere a datelor; 4. unitati de introducere a datelor in sistemele de prelucrare a datelor; 5. unitati de prelucrare a datelor si de redare a informatiilor obtinute in urma prelucrarii; 6. unitati de stocare a datelor si informatiilor. Prelucrarea datelor si informatiilor cu ajutorul calculatorului electronic constituie informatica. Sistemul informatic reprezinta un mod automat de prelucrare formala a informatiilor cu ajutorul calculatorului electronic. Sistemul informational economic nu se identifica cu sistemul informatic intre ele existand o relatie ca de la intreg la parte, adica sistemul informatic este parte a sistemului informational economic. Sistemul informational economic se refera la continutul, la fondul informatiei, iar sistemul informatic la prelucrarea formala a informatiei. In prezent entitatile dispun de sisteme informatice care permit o prelucrare, transmitere si stocare eficienta a datelor si a informatiei ceea ce asigura eficacitate in procesul decizional. 1.2. Evidenta economica Sistemul informational economic cuprinde: 1. prognoza economica; 2. evidenta economica; 3. legislatia economico-financiara.
4

Evidenta economica, ca parte a sistemului informational economic imbraca urmatoarele forme: 1.evidenta operativa; 2.evidenta contabila; 3.evidenta statistica. Evidenta economica este influentata si influenteaza celelalte doua componente ale sistemului informational economic, ea reprezentand principala sursa de informatii unde se inregistreaza, prelucreaza si circula informatiile economice . Evidenta economica constituie un sistem unitar de inregistrare, urmarire si control pe baza unor principii bine stabilite, a bunurilor si serviciilor, a proceselor economice, a surselor de provenienta ale acestora. Evidenta economica are urmatoarele sarcini : 1. reflectarea proceselor economice si a rezultatelor acestor procese (aprovizionare, productie, vanzari); 2. controlul realizarii bugetului de venituri si cheltuieli si compararea lui cu rezultatele efectiv obinute; 3. reflectarea pozitiei financiare a entitatilor; 4. reflectarea performantelor entitatilor; 5. furnizarea informatiilor necesare elaborarii programelor de activitate si a bugetelor de venituri si cheltuieli; 6. urmarirea respectarii si aplicarii legislatiei economicofinanciare; 7. sursa de informatii pentru fundamentarea deciziilor; 8. determinarea costului produselor si serviciilor. Pentru a raspunde acestor sarcini evidenta economica trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii: 1. sa dispuna de o metodologie proprie de lucru; 2. sa fie organizata pe baza unor principii si norme fundamentate stiintific; 3.sa asigure corect, operativ, eficient si complet informatiile necesare caracterizarii fenomenelor si proceselor economice urmarite in vederea luarii deciziilor;
5

4. sa fie simpla, clara, precisa, documentata, neintrerupta si sa reflecte la timp fenomenele si procesele economice; 5. sa poata fi adaptata progresului activitatii economice. Pentru exprimarea cantitativa si valorica a elementelor patrimoniale si a proceselor economice, evidenta economica foloseste etaloane informationale. Etaloanele informationale sunt de doua feluri : a) etaloane cantitative; b) etalonul valoric (banesc). Din categoria etaloane cantitative fac parte etalonul natural (cantitativ), etalonul natural-conventional, etalonul timp (munca) si etalonul cantitativ complex. Etalonul natural - masoara si exprima bunurile si procesele economice supuse inregistrarii cu unitati de masura specifice proprietatilor fizico-chimice ale acestora: lungimea, suprafata, volum, greutate, nr. obiecte, etc. Se masoara utilizand: m, mp, mc, tona, litru, kg, etc. De aceea etalonul natural nu se poate folosi decat pentru totalizarea sau generalizarea bunurilor de acelasi fel avand o utilizare limitata. El asigura realizarea controlului asupra integritatii patrimoniului entitatilor. Etalonul natural-conventional exprima mai multe feluri de produse printr-un produs principal, utilizand ca unitate de masura conventionala o caracteristica esentiala a produsului principal stabilit ca etalon. El se utilizeaza in industria sticlei, sarmei, constructii, pal, etc. Etalonul de munca este utilizat pentru masurarea si controlul volumul de munca folosit in productie sub forma de ore-munca, zile-munca, ore-om, etc., cheltuite pentru producerea bunurilor in cadrul proceselor de productie, pentru determinarea si controlul muncii depuse de salariati, calculul productivitatii muncii, a normelor de munca si de productie, etc. Etalonul cantitativ complex masoara si exprima cantitativ anumite bunuri sau utilitati prin combinarea a
6

doua sau mai multe unitati de masura, cum ar fi de exemplu kwh, t-km, calatori-km, etc. Etalonul valoric este utilizat pentru masurarea bunurilor si proceselor economice in unitatile monetare specifice fiecarei tari. Etalonul banesc permite totalizarea celor mai variate feluri de bunuri, procese sau rezultate economice, fiind considerat un etalon de generalizare . El serveste la calculul salariilor, costurilor de productie, rezultatelor, preturilor, la stabilirea obligatiilor si drepturilor entitatilor, la finalizarea controlului economico-financiar, etc. Evidenta operativa are ca obiect urmarirea, inregistrarea si controlul operativ a operatiilor si tranzactiilor economice in momentul si la locul producerii lor. Evidenta contabila inregistreaza, urmareste si controleaza in mod documentat, complet, neintrerupt acele operatii si tranzactii economice care se pot exprima valoric. Evidenta statistica inregistreaza dupa criterii unitare fenomenele social-economice de masa, grupeaza si prelucreaza informatiile rezultate din aceste inregistrari in vederea obtinerii de indicatori generalizatori care sa caracterizeze fenomenele respective, in ansamblul lor. Cele trei forme ale evidentei economice, desi se deosebesc intre ele prin metodele folosite pentru culegerea, prelucrarea si raportarea informatiilor se completeaza reciproc neputand fi separate unele de altele constituind un sistem unitar de evidenta. 1.3. Functiile contabilitatii Functia de inregistrare si prelucrare a datelor, care presupune reflectarea operativa, precisa si completa a operatiilor si tranzactiilor economice care apar in cadrul entitatii si se pot exprima valoric.
7

Functia de informare, care presupune furnizarea de informatii asupra pozitiei financiare, performantelor si modificarilor pozitiei financiare a entitatilor. Aceasta functie reprezinta o rezultanta directa a functiei de inregistrare a operatiilor economice. Functia de control consta in verificarea cu ajutorul datelor contabile a modului de pastrare si utilizare a valorilor materiale si banesti, de gospodarire a resurselor, verificarea gradului de realizare a indicatorilor previzionati, a termenelor de achitare a datoriilor fata de terti si de recuperare a drepturilor, controlul respectarii disciplinei financiare, etc. Datele din contabilitate si documentele de evidenta servesc ca mijloc de proba in justitie. Functia previzionara. Contabilitatea da posibilitatea descoperirii tendintelor viitoare a fenomenelor si proceselor economice. Datele contabilitatii servesc la elaborarea bugetului de venituri si cheltuieli al entitatii si substructurilor sale organizatorice, precum si la fundamentarea programelor sale de activitate. Functia juridica. Contabilitatea este un mijloc prin care se face dovada efectuarii operatiilor si tranzactiilor economice si integritatea elementelor patrimoniale. Astfel, documentele justificative, registrele contabile si situatiile financiare sunt documente oficiale ale entitatilor care servesc la stabilirea raspunderilor in urma controlului economico-financiar si constituie probe in justitie pentru solutionarea cazurilor instrumentate de organele de cercetare penala si instantele de judecata. 1.4. Sisteme de contabilitate Pe parcursul evolutiei contabilitatii au fost create si adoptate diferite sisteme de reprezentare a obiectului contabilitatii cat si diferite conceptii de organizare a sistemului conturilor.
8

Dupa conceptia de reprezentare a obiectului contabilitatii deosebim : - contabilitate in partida simpla; - contabilitate in partida dubla. Contabilitatea in partida simpla presupune inregistrarea unei operatii economice intr-o singura partida (de exemplu incasarea unei sume poate fi inregistrata in partida casa in lei sau in partida conturi bancare in lei). Contabilitatea in partida dubla presupune inregistrarea operatiilor economice prin inregistrarea in doua partide concomitent astfel: - o partida care arata originea; - alta partida care arata destinatia. Exemplu: cumpararea materiei prime de la furnizori se inregistreaza in doua partizi: - o partida care reflecta originea, sursa de provenienta si anume datoria fata de furnizori; - o partida care reflecta destinatia, utilizarea si anume stocurile de materii prime. Dupa conceptia de organizare a conturilor in circuitul economic sunt create sisteme de contabilitate cu un singur circuit (moniste) si cu doua circuite(dualiste). Sistemul contabil cu un singur circuit (monist) organizeaza conturile intr-un singur flux in cadrul circuitului economic aprovizionare, productie, vanzari atat pentru operatiile care privesc relatiile cu terti cat si pentru cele ale gestiunii interne a entitatii. Sistemul de contabilitate cu dublu circuit (dualist) organizeaza conturile astfel incat delimiteaza in doua circuite distincte pe cele care au ca obiect inregistrarea operatiilor si tranzactiile legate de relatiile cu tertii si rezultatele financiare si intr-un alt circuit conturile care inregistreaza operatiile gestiunii interne a entitatii privind productia, costurile si rezultatele pe activitati, verigi organizatorice, produse, lucrari si servicii. Rezulta
9

astfel circuitul contabilitatii financiare si circuitul contabilitatii de gestiune . Contabilitatea financiara sau generala are la baza norme unitare de organizare si conducere reglementate de legislatie si avand cacacter obligatoriu pentru toate entitatile. Contabilitatea financiara are ca obiect oferirea de informatii publice utilizatorilor externi mai ales prin produsul sau final: situatiile financiare anuale. Contabilitatea manageriala sau de gestiune are ca obiectiv controlul resurselor alocate in vederea obtinerii de produse, lucrari si servicii de calitate cu costuri optime. Ca urmare contabilitatea de gestiune se organizeaza in fiecare entitate in functie de specificul activitatii si de necesitatile proprii. Ea are ca obiective principale calcularea costurilor de productie, stabilirea rezultatelor si a rentabilitatii produselor, lucrarilor, serviciilor si activitatilor, intocmirea bugetului de venituri si cheltuieli pe feluri de activitati si structuri organizatorice, controlul bugetar in vederea cunoasterii rezultatelor si obtinerea datelor necesare fundamentarii deciziilor privind gestiunea interna a entitatii. Pe plan international mai bine conturate sunt sistemele contabile anglosaxon, continental european, islamic si latin.

10

2. Tipuri de intreprinderi. Entitatile.

Intreprinderile se pot clasifica dupa mai multe criterii astfel: 1. Dupa forma de proprietate: - intreprinderi publice (de stat); - intreprinderi private; 2. Dupa sectorul de activitate: - intreprinderi din sectorul primar al economiei (de exemplu din agricultura, industria extractiva); - intreprinderi din sectorul secundar al economiei (din industria prelucratoare); - intreprinderi din sectorul tertiar (din domeniul serviciilor). 3. Dupa forma juridica: - regii autonome si companii nationale (intreprinderile publice); - societati comerciale; - organizatii cooperatiste; - persoane fizice autorizate si asociatii familiale. Societatile comerciale dupa forma juridica pot sa imbrace una din urmatoarele forme : a) Societatea pe actiuni (S.A.) este o forma juridica specifica marilor intreprinderi, au capitalul social impartit in actiuni detinute de actionari si care raspund pentru obligatiile intreprinderii in limita aportului adus; b) Societatea cu raspundere limitata (S.R.L.) este o forma juridica specifica intreprinderilor mici si mijlocii, au capitalul social divizat in parti sociale detinute de asociati si care raspund pentru obligatiile intreprinderii in limita aportului adus;
11

c) Societatea in nume colectiv (S.N.C.) are capitalul social divizat in parti sociale detinute de asociati si care raspund pentru obligatiile intreprinderii in mod solidar si nelimitat; d) Societatea in comandita simpla (S.C.S.) are capitalul social divizat in parti sociale detinute de asociati. Deosebim doua tipuri de asociati : - comanditari raspund pentru obligatiile intreprinderii in limita aportului adus; - comanditati raspund pentru obligatiile intreprinderii in mod solidar si nelimitat. e) Societatea in comandita pe actiuni (S.C.A.) are capitalul social divizat in actiuni detinute de actionari. Deosebim doua tipuri de actionari : - comanditari raspund pentru obligatiile intreprinderii in limita aportului adus; - comanditati raspund pentru obligatiile intreprinderii in mod solidar si nelimitat. 4. Dupa marimea interprinderii deosebim : a) microintreprinderi; b) intreprinderi mici; c) intreprinderi mijlocii; d) intreprinderi mari. La clasificarea intreprinderilor dupa acest criteriu se ia in considerare cifra de afaceri, total active si numarul de personal. Dupa numarul de personal deosebim: a) microintreprinderi au pana la 9 salariati; b) intreprinderi mici - au intre 10 si 49 salariati; c) intreprinderi mijlocii au intre 50 si 249 salariati; d) intreprinderi mari au peste 250 de salariati. Reglementarile contabile conforme cu Directivele Europene aprobate prin O.M.F.P. nr. 1752/2005 introduc notiunea de entitate. Conform reglementarilor mentionate prin entitate se inteleg societatile comerciale, societatile sau companiile nationale, regiile autonome, institutele nationale de cercetare-dezvoltare, societatile cooperative si
12

alte persoane juridice ce functioneaza pe principiile societatilor comerciale, subunitatile fara personalitate juridica cu sediul in strainatate care apartin entitatilor din Romania si sediile permanente din Romania care apartin unor persoane juridice straine.

13

3. Obiectul contabilitatii
Obiectul contabilitatii il constituie reflectarea in expresie valorica a starii patrimoniului, a miscarii si transformarii lui ca urmare a proceselor si fenomenelor economice si a rezultatelor obtinute. Orice entitate se deosebeste de alte entitati prin patrimoniul pe care il poseda. Patrimoniul este constituit din totalitatea drepturilor si obligatiilor de natura economica exprimate in bani, impreuna cu bunurile la care se refera indiferent de sursa din care provin. Pentru a exista un patrimoniu sunt necesare urmatoarele elemente interdependente: a. Subiectul de patrimoniu este o entitate patrimoniala care isi asuma drepturi si obligatii putand exercita acte de dispozitie si de administratie asupra patrimoniului. b. Obiectul de patrimoniu este reprezentat de bunurile materiale si valorile banesti care formeaza obiectul relatiilor de drepturi si obligatii. Intre relatiile de drepturi si obligatii pe de o parte si bunuri de patrimoniu pe de alta parte stau subiectele de patrimoniu. Patrimoniul unei entitati cuprinde doua categorii de elemente principale : - Elemente patrimoniale de tipul activelor materiale si banesti exprimate valoric si uneori cantitativ; - Elemente patrimoniale de tipul relatiilor juridice de natura baneasca concretizate in drepturi si obligatii. Pozitia financiara (situatia patrimoniului) unei intreprinderi este reflectata cu ajutorului bilantului intr-o maniera statica si anume bilantul reflecta situatia patrimoniului la sfarsitul exercitiului financiar (31.12.N) dupa urmatoarea schema de principiu:
14

1. Active imobilizate; 2. Active circulante; 3. Cheltuieli in avans; 4. Datorii: sumele ce trebuie platite intr-o perioada de pana la 1 an; 5. Datorii: sumele ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de 1 an; 6. Provizioane; 7. Venituri in avans; 8. Capitaluri proprii. Efortul facut de entitate pentru realizarea obiectului ei de activitate este masurat de contabilitate prin cheltuieli, iar efectul obtinut prin venituri. Cu ajutorul veniturilor si a cheltuielilor se reflecta performanta entitatii respective. Din compararea celor doi indicatori se formeaza rezultatul, respectiv profitul sau pierderea. Rezultat = Venituri - Cheltuieli Cu ajutorul contului de profit si pierdere se reflecta transformarile suferite de patrimoniu unei firme (performanta) dupa urmatoarea schema de principiu: I. II. III. VENITURILE CHELTUIELILE REZULTATUL R (Profit) = V C R (Pierdere) = C V Nota: Rezultatul poate fi determinat si cu ajutorul bilantului astfel: R = SNP31.12 - SNP01. 01 A a unde: R rezultatul; SNP situatia neta a patrimoniului; SNP = Active - Datorii;
15

(V) (C) (R)

A aportul adus/retras de actionari/asociati.

3.1. ACTIVELE IMOBILIZATE

Delimitarea activelor in imobilizate sau circulante se face in functie de durata de utilizare a acestora si anume: la activele imobilizate durata de utilizare este mai mare de 1 an, la activele circulante durata de utilizare este mai mica de 1 an. Activele imobilizate se deosebesc de alte bunuri si valori prin importanta lor si prin faptul ca nu sunt fungibile, fiind destinate sa serveasca o perioada indelungata. Recuperarea si transformarea in bani a valorilor se face intr-un interval lung de timp. In functie de natura lor activele imobilizate sunt de trei feluri : 1. imobilizari necorporale; 2. imobilizari corporale; 3. imobilizari financiare. Imobilizarile necorporale cuprind: a. cheltuiele de constituire; b. cheltuieli de dezvoltare; c. concesiuni, brevete, licente, marci comerciale si alte drepturi si valori similare; d. alte imobilizari necorporale (programe informatice). Imobilizarile necorporale pot imbraca si forma imobilizarilor necorporale in curs de executie. Cheltuielile de constituire sunt cheltuieli ocazionate de infiintarea sau dezvoltarea persoanei juridice cum ar fi : - taxe si alte cheltuieli de inscriere si inmatriculare, - emisiunea de obligatiuni, - cheltuieli de prospectare a pietii,

16

- publicitate si alte cheltuieli de aceasta natura legate de infiintarea si extinderea activitatii persoanei juridice. Cheltuielile de dezvoltare. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetarii sau a altor cunostiinte in scopul realizarii de produse sau servicii noi sau substantial imbunatatite, inaintea stabilirii productiei de serie sau de utilizare. Exemple de activitati de dezvoltare sunt : - proiectarea, constructia si testarea productiei intermediare sau folosirea intermediara a prototipului si metodelor; - proiectarea uneltelor si matritelor care implica tehnologie noua; - proiectarea, constructia si operarea unei uzine pilot care nu este fezabila din punct de vedere economic pentru productia pe scara larga; - proiectarea, construirea si testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau imbunatatite Concesiunea este un drept de utilizare a unui bun public pe o perioada indelungata de timp in schimbul platii unei sume de bani numita redeventa. Brevetele reprezinta drepturi de proprietate intelectuala si industriala care dau dreptul detinatorului sa interzica tertilor utilizarea unei inventii, inovatii, metoda sau procedeu de productie etc. Licentele reprezinta un drept de proprietate intelectuala si industriala care da dreptul detinatorului sa utilizeze o inventie, inovatie, metoda sau procedeu de productie etc. Marcile comerciale sunt reprezentate de insemne distinctive care fac posibila recunoasterea usoara a unei firme sau a unui produs . Imobilizarile corporale cuprind: a. terenurile (suprafete de pamant);
17

amenajarile de terenuri sunt reprezentate de terenuri care au suferit anumite transformari ca urmare a unor lucrari de investitii (iazuri, terasari, canale si sisteme de irigatii etc.); c. mijloacele fixe sunt bunuri materiale sau un grup de obiecte materiale cu functiune comuna care indeplinesc urmatoarele conditii: - sunt detinute de entitate pentru a fi utilizate in productia proprie de bunuri sau prestari de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative; - sunt utilizate o perioada mai mare de un an; - au o valoare mai mare decat limita prevazuta de reglementarile legale in vigoare. In categoria imobilizarilor corporale se cuprind si imobilizarile corporale in curs de executie. Imobilizarile financiare cuprind : a. titlurile imobilizate reprezinta drepturile sub forma de actiuni si alte titluri cu venit variabil detinute de asociati in capitalul altor societati comerciale pe o perioada indelungata, mai mare de 1 an. Titlurile imobilizate cuprind actiunile detinute la entitatile afiliate, interesele de participare si alte titluri imobilizate. Daca o societate detine controlul asupra altei societati aceasta din urma este filiala pentru societatea care detine controlul numita societatea mama. Controlul reprezinta capacitatea de a conduce politicile financiare si operationale ale unei societati pentru a obtine beneficii din activitatea ei. b. creantele imobilizate sunt reprezentate de drepturi asupra tertilor cu termen de recuperare mai mare de un an izvorate din sume datorate de entitatile afiliate sau la care se detin interese de participare, imprumuturi acordate altor entitati pe o perioada mai mare de 1 an, din dobanzile aferente acestor imprumuturi si alte
b. 18

creante imobilizate cum ar fi: garantiile, depozitele, cautiunile depuse de entitate la terti. Imobilizarile necorporale si corporale se supun amortizarii. Amortizarea reprezinta procesul de recuperare treptata pe o perioada indelungata de timp a valorii activelor imobilizate necorporale si corporale prin trecerea esalonata a valorii acestora asupra cheltuielilor. Imobilizarile corporale si financiare se supun reevaluarii. Reevaluarea reprezinta procesul de substituire a valorii de inregistrare in contabilitate a imobilizarilor respective cu o noua valoare actualizata stabilita in cadrul actiunii de reevaluare.

3.2. ACTIVELE CIRCULANTE

Un activ se clasifica ca activ circulant atunci cand: 1. Este achizitionat sau produs pentru consumul propriu sau in scopul comercializarii si se asteapta a fi realizat in termen de 12 luni de la data bilantului; 2. Este reprezentat de creante aferente ciclului de exploatare (aprovizionare, productie, desfacere); 3. Numerar sau echivalente de numerar a caror utilizare nu este restrictionata. Ciclul de exploatare a unei entitati reprezinta perioada de timp dintre achizitionarea materiei prime care intra intr-un proces de transformare si finalizarea acesteia in numerar sau sub forma unui echivalent de numerar. Prin echivalent de numerar se inteleg investitiile financiare pe termen scurt usor convertibile in numerar si al caror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ. Activele circulante cuprind: 1. Stocurile, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost intocmita factura; 2. Creante cu termen de incasare mai mic de un an; 3. Investitii financiare pe termen scurt;
19

4. Casa si conturi la banci. Stocurile sunt active circulante: a. detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii; b. in curs de producere in vederea vanzarii pe parcursul desfasurarii normale a activitatii; c. sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmeaza a fi folosite in procesul de productie sau prestarii servicii. Stocurile cuprind: a. Marfurile respectiv bunurile pe care entitatea le cumpara in scopul revanzarii sau produsele predate spre vanzare magazinelor proprii; b. Materiile prime care participa direct la fabricarea produselor si se regasesc in produsul finit integral sau partial fie in starea lor initiala fie transformate; c. Materiale consumabile care participa sau ajuta la procesul de fabricatie sau de exploatare fara a se gasi de regula in produsul finit (materialele auxiliare, combustibili, materiale de ambalat, seminte, material de plantat, piese de schimb, furaje etc.); d. Materiale de natura obiectelor de inventar sunt obiecte materiale care indeplinesc doar una dintre conditiile prevazute la mijloace fixe (durata sau valoare). Deosebim doua categorii de obiecte de inventar: - obiecte de inventar de mica valoare cu durata de utilizare mai mare de un an si o valoare mai mica decat limita legala; - obiecte de inventar de scurta durata care au o valoare mai mare decat limita legala si o durata de utilizare mai mica de un an (exemplu: scule, matrite). Se asimileaza obiectelor de inventar echipamentul de lucru, echipamentul de protectie, baracamentele si amenajarile provizorii pentru organizarea de santier. Echipamentul de lucru se suporta de regula 50% de catre entitate si 50% de catre salariat.
20

e. Produsele cuprind semifabricatele, produsele finite si produsele reziduale. Semifabricatele sunt produse a caror proces tehnologic a fost terminat intr-o sectie sau faza de fabricatie si care trec in continuare in procesul tehnologic al altei sectii sau faza de fabricatie sau se livreaza tertilor. Produsele finite parcurg toate fazele procesului de fabricatie si nu mai au nevoie de prelucrari ulterioare in cadrul entitatii putand fi depozitate in vederea livrarii sau sunt expediate clientilor. Produsele reziduale cuprind rebuturile, materialele recuperabile si deseurile. f. Animalele si pasarile cuprind animalele nascute si cele tinere de orice fel (vitei purcei, miei, manji etc.) crescute pentru a fi folosite pentru reproductie, animale si pasari la ingrasat pentru valorificare, coloniile de albine, animale pentru productie (lana, lapte, blana). g. Ambalajele includ ambalajele refolosibile achizitionate sau fabricate destinate produselor vandute si care au ca rol protectia bunurilor pe timpul transportului si a depozitarii si care in mod temporar pot fi pastrate de terti cu obligatia restituirii in conditiile prevazute in contract. h. Productia in curs de executie reprezinta acea parte a productiei care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare prevazute in procesul tehnologic, precum si produsele nesupuse probelor si receptiei tehnice sau cele incomplete. In cadrul productiei in curs de executie se cuprind si lucrarile, serviciile si studiile in curs de executie sau neterminate. In cadrul stocurilor se cuprind si bunurile aflate in custodie, pentru prelucrare sau in consignatie la terti. Creantele sunt drepturi asupra tertilor (sume de incasat) care pot fi clasificate astfel: - creante comerciale, inclusiv din efecte de primit; - creante fata de personal; - creante fata de stat si alte organisme publice;
21

creante fata de asociati sau actionari; creante fata de grupul de firme; creante fata de diversi debitori etc. Investitiile financiare pe termen scurt sunt reprezentate de titlurile de plasament. Titlurile de plasament sunt titluri de valoare achizitionate in vederea realizarii unui castig intr-un termen scurt. Disponibilitatile banesti pot fi pastrate in caserie sau in conturi bancare, in lei sau in valuta. In caserie pot fi pastrate si alte valori cum ar fi timbre fiscale, timbre judiciare, marci postale, bilete de tratament si odihna, tichete de calatorie, tichete de masa, bonuri de combustibil etc. Personalului salariat ii pot fi acordate avansuri de trezorerie (spre decontare) in principal pentru acoperirea cheltuielilor de delegatie (diurna, cazare, transport etc.). Acreditivul reprezinta disponibilitati bancare existente intr-un cont special de acreditive deschis la cererea titularului de cont in favoarea unui furnizor. Activele imobilizate necorporale si corporale si respectiv activele circulante de natura stocurilor si creantelor sunt supuse ajustarilor pentru depreciere, iar imobilizarile financiare si respectiv investitiile financiare pe termen scurt sunt supuse ajustarilor pentru pierdere de valoare. Ajustarile pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor sunt ajustari provizorii determinate de scaderea valorii actuale a unui activ (valoarea de inventar) sub valoarea de inregistrare in contabilitate.

3.3. CHELTUIELILE IN AVANS

Cheltuielile inregistrate in avans sunt acele cheltuieli efectuate in perioada curenta, dar care privesc perioadele sau exercitiile viitoare.
22

3.4. DATORIILE
Datoriile reprezinta obligatii externe fata de terte persoane fizice sau juridice (sume de platit), ele putand fi clasificate astfel: 1. Dupa exigibilitate (termen de plata): a. datorii pe termen scurt (sub 1 an); b. datorii pe termen mediu (1 5 ani); c. datorii pe termen lung (peste 5 ani); 2. Dupa natura lor: a. datorii comerciale; b. datorii salariale; c. datorii sociale; d. datorii fiscale; e. datorii fata de asociati sau actionari; f. datorii financiare; g. datorii fata de diversi creditori.

3.5. PROVIZIOANELE
Provizioanele sunt datorii cu exigibilitate sau valoare incerta care vor fi recunoscute numai atunci cand o entitate are o obligatie curenta generata de un eveniment anterior, este probabila o iesire de resurse pentru stingerea obligatiei respective si daca poate fi realizata o estimare credibila a valorii obligatiei. Deosebim urmatoarele categorii de provizioane: - provizioane pentru litigii; - provizioane pentru garantii acordate clientilor; - provizioane pentru restructurare; - provizioane pentru pensii si obligatii similare; - provizioane pentru impozite; - alte provizioane.
23

3.6. VENITURILE IN AVANS

Veniturile in avans cuprind veniturile inregistrate in avans si subventiile pentru investitii. Veniturile inregistrate in avans sunt acele venituri realizate in perioada curenta, dar care privesc perioadele sau exercitiile urmatoare. Subventiile pentru investitii sunt sunt acele subventii primite de la un organism public in scopul achizitionarii sau realizarii de regula a unor imobilizari corporale de natura mijloacelor fixe. Se asimileaza subventiilor pentru investitii plusurile la inventar de imobilizari, precum si imobilizarile primite prin donatie.

3.7. CAPITALURILE PROPRII

Capitalurile proprii cuprind: - capitalul social; - primele legate de capital; - rezervele din reevaluare; - rezervele de capital; - rezultatul exercitiului curent; - rezultatul reportat din exercitiile anterioare. Capitalurile proprii reprezinta dreptul actionarilor sau asociatilor asupra activelor unei entitati dupa deducerea tuturor datoriilor. Capitalul social poate fi varsat si nevarsat si reprezinta aportul adus de actionari sau asociati la inceputul activitatii entitatii (la constituire) sau pe parcurs la dezvoltarea acesteia (la majorari de capital). Primele legate de capital reprezinta excedentul dintre valoarea de emisiune si valoarea nominala a
24

actiunilor sau a partilor sociale. Ele imbraca urmatoarele forme : a. prime de emisiune; b. prime de fuziune sau divizare; c. prime de aport; d. prime de conversie a obligatiunilor in actiuni. Rezervele din reevaluare sunt reprezentate de plusurile sau minusurile de valoare rezultate din reevaluarea imobilizarilor corporale. Rezervele de capital imbraca urmatoarele forme: a. rezerve legale; b. rezerve statutare sau contractuale; c. rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare; d. alte rezerve (rezerve facultative). Rezervele legale se constituie anual din profitul brut al entitatii in proportie de 5% pana la limita a 20% din capitalul social pentru societatile autohtone. Se pot constitui si din alte surse prevazute de lege in care se includ si primele de capital. Rezerve legale pot fi utilizate numai in conditiile prevazute de lege. Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net al entitatii conform prevederilor statutului societatii sau contractului de societate. Surplusul realizat si inclus in rezervele din reevaluare este transferat la rezervele de capital. Acest surplus reprezinta un castig realizat la scaderea din evidenta a imobilizarii sau pe parcursul utilizarii de catre entitate a imobilizarii (in acest caz surplusul realizat ce se transfera la rezervele de capital se calculeaza ca diferenta intre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si amortizarea calculata pe baza costului initial al activului. Rezervele facultative (alte rezerve) deoarece nu sunt prevazute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea
25

pierderilor contabile sau pentru alte scopuri conform hotararirii A.G.A. cu respectarea prevederilor legale. Rezultatul exercitiului curent poate imbraca forma profitului cand veniturile sunt mai mari decat cheltuielile sau a pierderii cand veniturile sunt mai mici decat cheltuielile. Rezultatul reportat poate imbraca forma profitului reportat adica a profitului ramas nerepartizat din exercitiile anterioare sau a pierderii reportate adica pierderea ramasa neacoperita din exercitiile anterioare. Profitul agentului economic poate fi repartizat pe urmatoarele destinatii principale: - constituirea de rezerve; - acoperirea pierderilor; - majorarea capitalului social; - constituirea surselor proprii de finantare a investitiilor; - constituirea unui fond de participare a salariatilor sau a managerului la profit; - acordarea de dividende etc. Pierderea poate fi acoperita din urmatoarele surse: - profitul exercitiului curent; - prin diminuarea capitalului social; - prin utilizarea rezervelor constituite in acest scop etc.

3.8. VENITURI, CHELTUIELI SI REZULTATE

Activitatile ordinare sau curente reprezinta orice activitate desfasurata de entitate ca parte integranta a obiectului sau de activitate precum si activitati conexe acestora. Activitatile extraordinare nu au legatura cu activitatile curente, nu se asteapta sa se repete intr-un mod frecvent sau regulat (de exemplu: calamitati naturale).

26

Veniturile includ atat sumele sau valorile incasate sau de incasat, in nume propriu din activitatile curente cat si castigurile din orice alte surse. Castigurile reprezinta cresteri ale beneficiilor economice viitoare care pot aparea sau nu ca rezultat din activitatea curenta, dar nu difera ca natura de veniturile din aceasta activitate. Cheltuielile entitatii reprezinta valorile platite sau de platit pentru consumuri de stocuri, lucrari executate, servicii prestate de care beneficiaza entitatea, cheltuieli cu personalul, executia unor lucrari, sau obligatii contractuale sau legale etc. Pierderile reprezinta reduceri ale beneficiilor economice si pot rezulta sau nu ca urmare a desfasurarii activitatilor curente ale entitatii. In cadrul cheltuielilor exercitiului se cuprind si amortizarile si provizioanele constituite. Cheltuielile si veniturile entitatii se clasifica astfel: 1. Cheltuieli si venituri ordinare sunt efectuate in cadrul activitatii curente a entitatii prevazuta in statutul societatii. Cheltuielile si veniturile ordinare cuprind: a. Cheltuieli si venituri din exploatare, aferente proceselor economice de aprovizionare, productie si desfacere; b. Cheltuieli si venituri financiare, aferente activitatii financiare a entitatii. 2. Cheltuieli si venituri extraordinare care nu au legatura cu activitatea curenta. Cheltuielile de exploatare cuprind: 1. Cheltuieli cu stocurile; 2. Cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti; 3. Cheltuieli cu impozite, taxe si varsaminte asimilate;

27

4. Cheltuieli de personal (cu salariile angajatilor, cu tichetele de masa acordate salariatilor si cu asigurarile si protectia sociala a acestora); 5. Alte cheltuieli de exploatare cum ar fi: despagubiri, amenzi, majorari de intarziere, penalitati, donatii, subventii, valoarea neamortizata a activelor cedate etc. Veniturile din exploatare cuprind: 1. Cifra de afaceri (veniturile obtinute din vanzarea produselor si marfurilor, executia de lucrari, prestarea de servicii); 2. Variatia stocurilor de produse realizate si productie in curs de executie; 3. Venituri din productia de imobilizari necorporale si corporale; 4. Venituri din subventii de exploatare; 5. Alte venituri de exploatare cum ar fi: venituri din despagubiri si penalitati, din subventii pentru investitii trecute la venituri, din cedarea imobilizarilor necorporale si corporale, din donatii etc. Cheltuielile financiare cuprind: 1. Cheltuieli cu dobanzile; 2. Cheltuieli cu diferentele de curs valutar; 3. Cheltuieli cu sconturi acordate; 4. Cheltuieli cu imobilizarile financiare si titlurile de plasament cedate; 5. Alte cheltuieli financiare. Veniturile financiare cuprind: 1. Venituri din dobanzi; 2. Venituri din diferente de curs valutar; 3. Venituri din sconturi obtinute; 4. Venituri din dividende; 5. Venituri din imobilizari financiare si titluri de plasament cedate; 6. Alte venituri financiare.
28

Cheltuielile extraordinare cuprind acele cheltuieli efectuate care nu au legatura cu obiectul de activitate al entitatii prevazut in statut cum ar fi cheltuieli cu bunurile distruse de calamitati. Veniturile extraordinare cuprind veniturile obtinute din despagubiri si subventii primite pentru acoperirea pierderilor cauzate de evenimente cu caracter extraordinar.

29

4. Metoda contabilitatii
4.1. Principiile metodei contabilitatii Pentru realizarea obiectului sau de studiu contabilitatea foloseste o metoda proprie de cercetare si reprezentare numita metoda contabilitatii. Ea exprima tehnicile prin care se infaptuiesc evidenta, calculul, analiza si controlul situatiei patrimoniului si a rezultatelor obtinute. Orice metoda, deci si cea a contabilitatii, se bazeaza pe o teorie care pune in evidenta principiile dupa care trebuie studiat obiectul. In cazul contabilitatii o asemenea teorie este teoria partidei duble. Aceasta teorie consta in abordarea globala si structurala, periodica si continua a miscarilor de valori economice, separate patrimonial, ca un ansamblu sistematic care este echilibrat in permanenta. Principiile si regulile metodologice proprii partidei duble2 sunt: a. Principiul gestionar; b. Principiul periodizarii si continuitatii; c. Principiul dublei reprezentari; d. Principiul inregistrarii cronologice si sistematice; e. Principiul inregistrarii analitice si sintetice. Conform principiului gestionar atat patrimoniul luat in totalitatea lui cat si miscarile de valori care se produc in cadrul sau sunt reprezentate ca o entitate gestionara, motiv pentru care miscarile de valori sunt inregistrate si analizate in functie de efectul lor asupra unui ____________________
30

Mihai Ristea Noul sistem contabil din Romania, Editura Cartimex, Bucuresti, 1994, pag. 14-17 singur patrimoniu ca entitate gestionara. Aceasta justifica utilizarea denumirii de entitate pentru o unitate economica cu personalitate juridica. Patrimoniul luat in totalitatea si structuralitatea sa este evidentiat ca un raport intern de schimb intre cele doua laturi ale sale si anume bunurile economice ca obiecte de drepturi si obligatii, pe de o parte, drepturile si obligatiile cu valoare economica, pe de alta parte. Principiul periodizarii si continuitatii presupune ca entitatea are o durata de viata nedefinita, motiv pentru care este necesara decuparea activitatii acesteia pe perioade succesive denumite exercitii financiare. Periodizarea si continuitatea activitatii are loc in conditiile in care contabilitatea amesteca intr-un tot coerent operatiile de flux cu cele de stare la un moment dat. Din aceasta perspectiva ecuatia matematica care formalizeaza relatiile de stare si de flux pentru orice element patrimonial sau structura de venituri si cheltuieli se prezinta astfel: Si + M D = Sf , unde: Si = starea initiala; M = majorari; D = diminuari; Sf = starea finala. Principiul dublei reprezentari este fundamental pentru metoda contabilitatii. Acest principiu poate fi formalizat matematic cu ajutorul a trei ecuatii: 1. ACTIV = PASIV (sau ACTIV = CAPITALURI PROPRII + DATORII) Activul reflecta alocarea elementelor patrimoniale Pasivul reflecta finantarea acelorasi elemente patrimoniale 2. CHELTUIELI REZULTATE = VENITURI Cheltuielile reflecta utilizarea resurselor Veniturile reflecta reproductia resurselor
31

3. DEBIT = CREDIT Debitul reflecta alocarea sau utilizarea valorilor economice Creditul reflecta finantarea sau reproductia valorilor economice Principiul inregistrarii cronologice si sistematice presupune ca operatiile economice si financiare sa fie inregistrate in contabilitate atat in ordine cronologica, adica a succesiunii lor in timp, cat si intr-o ordine sistematica, adica intr-o forma grupata pe elementele patrimoniale si pe structurile de cheltuieli sau venituri. Conform principiului inregistrarii analitice si sintetice, inregistrarea analitica presupune individualizarea patrimoniului pe elemente in scopul cunoasterii trasaturilor lor specifice, iar inregistrarea sintetica presupune cunoasterea trasaturilor generale ale acelorasi elemente. Astfel metoda contabilitatii asigura o cunoastere a obiectului sau pornind de la parte catre intreg, adica de la analitic spre sintetic. 4.2. Procedeele metodei contabilitatii Teoria metodei contabilitatii se infaptuieste in mod concret prin procedeele3 sale de lucru si anume: 1. Documentele; 2. Evaluarea; 3. Calculatia; 4. Contul; 5. Balanta de verificare a conturilor; 6. Inventarierea; 7. Bilantul; 8. Analiza contabila. Documentele reprezinta procedeul cu ajutorul caruia se inregistreaza in scris la locul si momentul ____________________
32

Mihai Ristea Noul sistem contabil din Romania, Editura Cartimex, Bucuresti, 1994, pag. 17-19 producerii lor operatiile economice si financiare. Fiecare document constituie un act justificativ al infaptuirii unei operatii economice sau financiare si sta la baza inregistrarilor in evidenta contabila. Inregistrarea oricarei operatii economice sau financiare in contabilitate numai pe baza de documente justificative ale acestor operatii confera contabilitatii calitatea de forta probanta in raporturile economico-juridice. Evaluarea consta in cuantificarea si masurarea in etalon banesc a marimii valorice a elementelor patrimoniale. Prin acest procedeu se omogenizeaza in expresie baneasca diversitatea de structuri si elemente componente ale patrimoniului. Calculatia reprezinta un ansamblu de operatii matematice corelate intre ele prin care se determina marimea costurilor si a rezultatelor. In felul acesta calculatia reprezinta procedeul contabil orientat spre modelarea activitatilor economice consumatoare de resurse si producatoare de rezultate. Contul este procedeul prin care se realizeaza inregistrarea cronologica, gruparea, sistematizarea si calculul starii si miscarii elementelor patrimoniale. Pentru fiecare element de activ sau de pasiv, pentru fiecare structura de cheltuiei sau venituri se asociaza cate un cont care arata starea la un moment dat si miscarea acestuia. Balanta de verificare a conturilor reprezinta procedeul prin care se centralizeaza si se verifica datele inregistrate in conturi. Inventarierea este procedeul prin care se determina situatia reala a patrimoniului si se controleaza integritatea sa materiala. Situatia reala a patrimoniului se stabileste atat prin constatarea faptica a elementelor
33

patrimoniale cat si prin evaluarea lor la valoarea de inventar stabilita ca valoare actuala in functie de pretul pietii si utilitatea bunului pentru entitate. Bilantul asigura sintetizarea si generalizarea datelor cu privire la pozitia financiara si performantele entitatii. Analiza contabila reprezinta procedeul prin care se interpreteaza in mod analitic si se valorifica informatia contabila. Prin analiza se pun in evidenta legaturile care se stabilesc intre elementele patrimoniale si/sau structurile de venituri si cheltuieli in cadrul operatiilor economice intervenite in activitatea entitatii. Analiza contabila se realizeaza pe baza documentelor care atesta efectuarea operatiilor economico-financiare si precede inregistrarile acestor operatii in evidenta contabila. Dintre procedeele contabilitatii, contul, balanta de verificare a conturilor si bilantul sunt specifice numai metodei contabilitatii. 4.3. Principiile contabile generale Principiile contabile generale, numite si reguli sau conventii contabile, sunt formalizate prin norme sau standarde si sunt subordonate obiectivulului fundamental al contabilitatii si anume: reflectarea imaginii fidele a pozitiei financiare si a performantelor entitatilor. Principiile contabile generale prevazute de legislatia romaneasca4 sunt: 1. Principiul continuitatii activitatii; 2. Principiul permanentei metodelor; ____________________ 4 Reglementarile contabile conforme cu directivele europene aprobate prin Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 1752/2005
34

3. Principiul prudentei; 4. Principiul independentei exercitiului; 5. Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de datorii; 6. Principiul intangibilitatii; 7. Principiul necompensarii; 8.Principiul prevalentei economicului asupra juridicului; 9. Principiul pragului de semnificatie. Principiul continuitatii activitatii presupune ca entitatea isi continua in mod normal functionarea intr-un viitor previzibil fara a intra in stare de lichidare sau fara reducerea semnificativa a activitatii. Principiul permanentei metodelor presupune continuarea aplicarii acelorasi metode de evaluare de la un exercitiu financiar la altul pentru asigurarea comparabilitatii in timp a informatiilor contabile. Principiul prudentei are in vedere urmatoarele aspecte: poate fi inclus numai profitul realizat la data bilantului; se va tine seama de toate datoriile aparute in cursul exercitiului financiar curent sau al unui exercitiu precedent chiar daca acestea devin evidente numai intre data bilantului si data intocmirii acestuia; se va tine seama de toate datoriile previzibile si pierderile potentiale aparute in cursul exercitiului financiar curent sau al unui exercitiu precedent chiar daca acestea devin evidente numai intre data bilantului si data intocmirii acestuia; se va tine seama de toate deprecierile indiferent daca rezultatul exercitiului financiar este profit sau pierdere.
35

Principiul independentei exercitiului presupune ca toate veniturile si cheltuielile corespunzatoare exercitiului financiar pentru care se face raportarea sa fie luate in considerare in exercitiul la care se refera fara a tine seama de data incasarii sumelor sau a efectuarii platilor. Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de datorii cere ca evaluarea componentelor elementelor de activ si de datorii sa se faca separat. Principiul intangibilitatii presupune ca bilantul de deschidere a unui exercitiu financiar sa corespunda cu bilantul de inchidere a exercitiului precedent. Principiul necompensarii interzice compensarea valorii elementelor de activ cu valoarea elementelor de datorii si respectiv a veniturilor cu cheltuielile. Principiul prevalentei economicului asupra juridicului cere ca informatiile prezentate in situatiile financiare sa reflecte realitatea economica a evenimentelor si a tranzactiilor si nu numai forma lor juridica. Principiul pragului de semnificatie cere ca orice element care are o valoare semnificativa sa fie prezentat distinct in cadrul situatiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeasi natura sau cu functii similare trebuie insumate daca o astfel de combinare ofera un nivel mai mare de claritate. Elementele astfel combinate trebuie prezentate distinct in notele explicative la situatiile financiare.

36

5. Documentele
Inregistrarile in evidenta contabila au la baza acte scrise care consemneaza operatiile economice si financiare in momentul si la locul efectuarii lor numite documente justificative sau documente primare. Nici o operatie economica sau financiara nu se poate inregistra in contabilitate fara un act scris in care sa fie consemnata operatia economica respectiva. Documentele primare nu se pot confunda cu evidenta operativa deoarece aceasta nu se identifica cu fiecare document in parte sau cu un grup de documente si caracterul de evidenta operativa este dobandit dupa un inceput de organizare si prelucrare a documentelor primare. Importanta documentelor ca instrumente ale procedeului documentarii rezulta din : - cu ajutorul documentelor contabilitatea reflecta pozitia financiara si performantele entitatii; - documentele stau la baza prelucrarii datelor in toate formele evidentei economice; - documentele stau la baza verificarii integritatii patrimoniului si stabilirea raspunderilor persoanelor carora li se incredinteaza spre gestionare si folosire bunurile economice; - reprezinta baza pentru efectuarea constatarea lipsurilor, a cheltuielilor ilegale, neeconomicoase, a respectarii disciplinei financiare; - documentele furnizeaza managementului entitatii informatii in vederea conducerii operative a proceselor economice desfasurate in firma si stau la baza verificarii realitatii operatiilor economico-financiare;
37

- documentele prezinta importanta juridica deoarece servesc la stabilirea raporturilor economico-juridice dintre entitati si contribuie la respectarea disciplinei contractuale, iar in cazuri de litigii, expertize, lipsuri, fraude etc. se folosesc ca baza in cercetarea organelor judiciare. Astfel registrele contabile, situatiile financiare si documentele justificative sunt admise ca proba in justitie. Documentele se intocmesc pe formulare manual sau cu mijloace electronice de calcul la locul si in momentul producerii operatiilor economice si financiare. Pentru ca un document sa fie valabil el trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii: 1. Sa fie scris clar si citet pentru a se evita orice posibilitate de interpretare 2. Sa nu contina stersaturi 3. Sa fie intocmit la timp 4. Sa aiba anulate randurile libere 5. Sa contina date exacte si reale 6. Suma pentru valori banesti, in cazul documentelor justificative sa fie scrisa de 2 ori in cifre si litere. Corectarea greselilor in documente se face in toate exemplarele documentului prin taierea cu o linie a textului sau a sumei gresite astfel incat sa se poata citi ceea ce a fost gresit, scriindu-se deasupra textului suma corectata. Corectura se confirma prin semnaturile tuturor persoanelor care au semnat initial documentul, mentionand si data efectuarii corecturii pentru a putea recunoaste usor ca modificarea a avut loc in timpul intocmirii actului si nu mai tarziu, fiind cunoscuta de persoanele care l-au intocmit. La corectarea documentului care consemneaza operatii de predare-primire a unor valori materiale (ex. bonul de consum), este necesara confirmarea prin semnatura si a celui care preda si a celui care primeste valorile materiale respective. In documentele de casa si de banca nu se admit corecturi. Documentele de casa si de
38

banca gresite se anuleaza si raman in carnetul respectiv fara sa se detaseze. Daca la verificarea documentelor se constata erori acestea se aduc la cunostinta persoanelor care le-au intocmit si a celor interesati in operatia consemnata in documentul respectiv. Dupa completarea lor documentele sunt prelucrate, adica documentele sunt sortate pe feluri de operatii, sunt exprimate valoric marimile operatiilor economice si financiare daca este cazul, sunt centralizate documentele primare ce reflecta operatii de acelasi fel, sunt verificate, iar apoi sunt inregistrate in evidenta contabila. Orice document trebuie sa contina o serie de elemente comune si anume: denumirea documentului, antetul entitatii emitente, data intocmirii documentului, numarul acestuia, continutul operatiei economice sau financiare, etaloanele utilizate in operatia respectiva si semnaturile persoanelor care contribuie la efectuarea sau aprobarea operatiei consemnate in document. In cazul eliberarii de bunuri din gestiune actul trebuie semnat de persoanele care au primit bunurile, cele care le-au predat, precum si de persoana care a dispus eliberarea lor. Unele documente mai cuprind si anumite elemente specifice in functie de natura operatiei consemnate. Documentele pot fi clasificate astfel: 1. Dupa natura operatiei pe care o consemneaza: - documente privind activitatea financiar-contabila; - alte documente care nu fac obiectul inregistrarii in contabilitate. 2. Dupa functia indeplinita: - documente de dispozitie contin dispozitia, adica ordinul de efectuare a unei operatii economice sau financiare si nu fac obiectul inregistrarii in evidenta contabila;
39

- documente justificative, primare sau de executie cuprind date privind executarea efectiva a unei operatii economice sau financiare si fac obiectul inregistrarii in contabilitate; orice operatie economico-financiara trebuie consemnata intr-un document justificativ si orice inregistrare in contabilitate trebuie sa aiba la baza un document justificativ al operatiei inregistrate; - documentele mixte care cuprind in acelasi timp date privind dispozitia de executare a unei operatii economico-financiare cat si executarea acesteia; - documentele contabile intocmite de catre compartimentul contabilitate pentru inregistrarea operatiilor economico-financiare in contabilitate. 3. Dupa circuitul documentelor: - documente care se intocmesc si circula doar in interiorul entitatii; - documente externe care justifica raporturile economico-financiare cu alte entitati sau persoane. 4. Dupa continutul documentelor: - documente justificative sau primare care oglindesc o singura operatie economica sau financiara inregistrata in acel document prin culegerea datelor efective in momentul si la locul efectuarii operatiei; - documente centralizatoare care cuprind date referitoare la operatii de acelasi fel culese din mai multe documente primare de acelasi fel. 5. Dupa regimul de tiparire si utilizare: - documentele cu regim special au un regim bine stabilit de tiparire, completare, circulatie si arhivare prin norme legale. Aceste documente sunt inseriate si numerotate dinainte de utilizare; - documente fara regim special. 6. Dupa forma lor de prezentare: - documente tipizate care se intocmesc pe formulare pretiparite si a caror folosire este obligatorie;
40

- documente netipizate sunt acele documente care nu au un format tip. Tipizarea consta in elaborarea unor formulare de documente unitare pentru anumite operatii economice sau financiare din cadrul unei ramuri sau din economia nationala. Prin tipizare sunt stabilite elementele pe care trebuie sa le contina documentul respectiv, forma, marimea, destinatia, circuitul si pastrarea fiecarui formular. Formularele tipizate se impart in: - formulare comune privind activitatea financiarcontabila elaborate si publicate de Ministerul Finantelor Publice intr-un nomenclator al acestor formulare utilizate in economie; - formulare specifice elaborate de ministere, departamente, organizatii profesionale sau de entitatile in functie de specificul activitatii. In cazul utilizarii echipamentelor informatice pentru elaborarea documentelor justificative si pentru prelucrarea si inregistrarea in contabilitate a datelor, registrele si formularele tipizate comune pot fi adaptate in functie de necesitatile proprii in conditiile in care sunt respectate dispozitiile legale si forma prevazuta in nomenclatorul susmentionat. Verificarea documentelor se face sub trei aspecte: 1. Verificarea formala consta in controlul asupra intocmirii corecte a documentului; 2. Verificarea cifrica consta in controlul exactitatii calculelor aritmetice din documentul verificat; 3. Verificarea de fond care urmareste realitatea, necesitatea, oportunitatea si legalitatea operatiei economico-financiara inscrisa in documentul respectiv. Documentele de evidenta stau la baza inregistrarilor contabile si constituie baza sistemului informational motiv pentru care un accent deosebit trebuie pus pe organizarea cat mai rationala a circulatiei documentelor. Circulatia
41

documentelor consta in parcursul descris de acestea din momentul intocmirii sau intrarii in unitate si pana la predarea lor la arhiva. Circulatia documentelor trebuie astfel organizata incat pentru o operatie economica sau financiara sa se intocmeasca un singur document cu un circuit bine stabilit si in numarul de exemplare necesar compartimentelor entitatii. Calea parcursa de documente in entitati difera in functie de specificul activitatii, structura organizatorica, modul de tinere al evidentei contabile, forma de inregistrare contabila utilizata. Modul de circulatie al documentelor este reglementat la nivelul unei entitati cu ajutorul graficului de circulatie a documentelor. Clasarea documentelor presupune aranjarea documentelor intr-o anumita ordine in functie de anumite criterii pentru a asigura o buna pastrare a lor si o identificare usoara in scopul obtinerii informatiilor necesare entitatii. Pastrarea documentelor se face in arhiva entitatii si trebuie sa asigure integritatea deplina a lor. In arhiva se pastreaza toate materialele documentare. In cursul anului aceste materiale documentare se pastreaza in arhiva curenta organizata pe langa principalele compartimente functionale. Documentele de casa si unele documente contabile cum ar fi: bilantul, balanta de verificare, fisele de conturi, se pastreaza in casa de fier sau in incaperi speciale pe raspunderea directorului financiar-contabil. Datorita dezvoltarii echipamentelor electronice de prelucrare a datelor a luat un avant deosebit utilizarea formei informatice de inregistrare contabila ceea ce impune arhivarea si a altor purtatori de informatie cum ar fi diskete, CD, DVD etc. asigurandu-se o usoara identificare a informatiilor si securitatea lor.
42

Materialele documentare din arhiva curenta se predau la arhiva generala a entitatii pana la sfarsitul anului in curs pentru anul expirat conform unui grafic stabilit de conducerea entitatii. Termenele de pastrare a documentelor in arhiva sunt fixate prin lege. Astfel registrele de contabilitate si documentele justificative ce stau la baza inregistrarilor in contabilitate se pastreaza 10 ani de la data incheierii exercitiului, iar statele de salarii si bilantul contabil 50 ani. Reconstituirea documentelor se face in cazul pierderii, distrugerii sau sustragerii documentelor in termen de 30 de zile de la constatare pe baza unui dosar de reconstituire intocmit conform prevederilor legale pentru fiecare caz in parte. Documentele si evidentele reconstituite poarta obligatoriu si vizibil mentiunea reconstituit. Nu se reconstituie actele de cheltuieli nenominale pierdute sau sustrase inainte de inregistrare in contabilitate,vinovatii suportand paguba respectiva. 5.1. Registrele contabile Registrele contabile obligatorii pentru entitati sunt: 1. Registrul jurnal folosit pentru tinerea evidentei contabile cronologice; 2. Registrul Cartea Mare folosit pentru tinerea evidentei contabile sistematice; 3. Registrul inventar folosit pentru centralizarea datelor obtinute la inventarierea anuala a patrimoniului entitatii respective.

43

6. Evaluarea
Evaluarea consta in exprimarea valorica a elementelor patrimoniale, a structurilor de venituri si cheltuieli utilizand costurile, preturile si tarifele. 6.1. Sistemul de preturi si tarife In evaluarea curenta a elementelor patrimoniale se utilizeaza termenul de valoare contabila. La baza stabilirii valorii contabile stau preturile si tarifele. Preturile reprezinta echivalentul banesc al valorii bunurilor care fac obiectul schimbului pe piata, negociat si acceptat atat de cumparator cat si de vanzator. Tarifele sunt echivalentul banesc al valorii lucrarilor executate si serviciilor prestate ce se tranzactioneaza pe piata intre executant sau prestator si beneficiar. Principalele categorii de preturi sunt: 1. Preturile producatorilor se formeaza la punerea in circulatie a bunurilor create de entitatea productiva. Acestea pot fi: - preturi de productie pentru bunurile ce se fabrica in activitatile productive; - preturi de deviz pentru lucrarile de constructii-montaj;
44

- preturi de contractare si achizitie pentru produsele agricole. Preturile producatorilor au in general urmatoarea structura: (1) cheltuieli cu materiile prime si materialele directe; (2) cheltuieli cu salarii directe si contributiile entitatii aferente; (3) alte chletuieli directe; (I) total cheltuieli directe (1+2+3); (4) cheltuieli indirecte de productie; (II) cost de productie (I + 4); (5) cheltuieli generale de administratie; (III) cost de uzina (II + 5); (6) cheltuieli de desfacere; (IV) cost complet sau comercial (III + 6); (7) profitul producatorului; (V) pret de productie (IV + 7); (8) TVA (V * cota de TVA); (VI) pret de livrare cu TVA (V + 8). 2. Preturile importatorilor sunt aferente marfurilor importate si sunt practicate de catre entitatile importatoare. Aceste preturi se formeaza astfel : a. pretul extern de import transformat in lei la cursul valutar oficial de la data efectuarii vamii; b. cheltuieli de transport si asigurare pe parcurs extern in valuta transformat in lei in functie de cursul valutar; c. taxele vamale si comisionul vamal; d. accizele; e. marja importatorului; f. pretul importatorului (a+b+c+d+e). 3. Preturile comerciantilor se formeaza in sfera circulatiei marfurilor cu ridicata si cu amanuntul. In sfera comertului dosebim: a. preturile de vanzare a marfurilor cu ridicata; b. preturile de vanzare a marfurilor cu amanuntul.
45

Preturile de vanzare cu ridicata sunt practicate de entitati comerciale cu ridicata (engros) care comercializeaza marfuri in loturi mari. Aceste preturi se formeaza astfel: (1) cost de achizitie a marfurilor; (2) adaos comercial (1 * cota de adaos comercial); (I) pret de vanzare cu ridicata (1 +2); (3) TVA ( I * cota de TVA); (II) pret de livrare cu TVA (I+3). b. Preturile de vanzare cu amanuntul sunt practicate de entitatile comerciale cu amanuntul. La acest pret se vand marfurile micilor consumatori, de regula populatiei. Aceste preturi se formeaza astfel: (1) costul de achizitie a marfurilor; (2) adaos comercial (1 * cota de adaos comercial); (3) TVA neexigibila [(1 +2) * cota de TVA]; (I) pret de vanzare cu amanuntul (1 +2 +3).
a.

6.2. Reguli generale de evaluare Evaluarea in contabilitate se face in 4 momente: a. la data intrarii in entitate; b. la data iesirii din entitate sau la darea in consum; c. la inventarierea anuala a patrimoniului; d. la incheierea exercitiului financiar. a. La data intrarii in entitate bunurile se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la valoarea de intrare numita valoarea contabila care se stabileste astfel: bunurile reprezentand aport la capitalul social, la valoarea de aport stabilita in urma evaluarii acestor bunuri prin expertiza; bunurile obtinute cu titlu gratuit la valoarea justa. Prin valoare justa se intelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de buna voie intre doua parti aflate in
46

cunostiinta de cauza in cadrul unei tranzactii cu pret determinat obiectiv; bunurile procurate cu titlu oneros la costul de achizitie. Costul de achizitie al unui bun cuprinde pretul de cumparare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport si aprovizionare si alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in functiune sau intrarea in gestiune a bunului respectiv. Reducerile comerciale si alte elemente similare acordate de furnizori nu fac parte din costul de achizitie. bunurile produse de entitate la cost de productie. Costul de productie a unui bun cuprinde costul de achizitie al materiilor prime si consumabilelor, celelalte cheltuieli de productie precum si cota cheltuielilor indirecte de productie alocate rational ca fiind legate de fabricarea acestuia. Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile de depozitare cu exceptia cazurilor in care costurile sunt necesare in procesul de productie anterior trecerii intr-o noua faza de fabricatie, cheltuielile generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si locul final si cheltuielile de desfacere nu trebuie incluse in costul stocurilor ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei in care au survenit. In costul unui activ cu ciclu lung de fabricatie pot fi incluse si dobanzile platite la creditele bancare contractate pentru achizitia, constructia sau productia acestuia, direct atribuite activului pana la finalizarea sa aferente aceleasi perioade. Prin activ cu ciclu lung de fabricatie se intelege un activ care solicita in mod necesar o perioada substantiala de timp pentru a fi gata in vederea utilizarii sau pentru vanzare. Creantele si datoriile se inregistreaza in contabilitate la valoarea nominala inscrisa in document. b. La data iesirii din entitate sau la darea in consum bunurile se evalueaza si se scad din gestiune la valoarea de intrare.
47

La inventarierea anuala a patrimoniului evaluarea acestor elemente se face la valoarea actuala a fiecarui element denumita valoare de inventar stabilita in functie de valoarea lor de piata (pretul pietii), de utilitatea bunului si de starea acestuia. La inventarierea anuala a patrimoniului creantelor si datoriilor li se stabileste valoarea in functie de valoarea lor probabila de incasat respectiv de plata. d. La incheierea exercitiului financiar elementele patrimoniale se evalueaza si se reflecta in situatiile financiare la valoarea de intrare respectiv valoarea contabila pusa de acord cu rezultatul inventarierii. In acest scop valoarea de intrare sau contabila se compara cu valoarea stabilita pe baza inventarierii si se procedeaza astfel : I pentru elementele de activ: - diferentele constatate in plus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare nu se inregistreaza in contabilitate; - diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar si valoarea contabila neta a activelor se inregistreaza in contabilitate pe seama unei amortizari suplimentare in cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibila sau se efectueaza o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare atunci cand deprecierea este reversibila, iar aceste elemente se mentin la valoarea de intrare. Prin valoare contabila neta se intelege valoarea de intrare mai putin amortizarile si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate. II pentru elementele de datorii: - diferente constatate in minus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare nu se inregistreaza in contabilitate; - diferentele constatate in plus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare se inregistreaza in contabilitate pe seama elementelor corespunzatoare de datorii. La fiecare data a bilantului:
c. 48

elementele monetare exprimate in valuta trebuie raportate utilizand cursul de schimb de la data incheierii exercitiului. Diferentele de curs valutar favorabile sau nefavorabile intre cursul de la data inregistrarii creantelor sau datoriilor in valuta sau fata de cursul la care au fost raportate in situatiile financiare anterioare si cursul de schimb de la data incheierii exercitiului se inregistreaza la venituri sau la cheltuieli dupa caz; 2. elementele monetare achizitionate cu plata in valuta si inregistrate la cost istoric trebuie raportate utilizand cursul de schimb de la data efectuarii tranzactiei; 3. elementele monetare achizitionate cu plata in valuta si inregistrate la valoarea justa trebuie raportate utilizand cursul de schimb existent in momentul determinarii valorilor respective. Elementele monetare sunt disponibilitatile banesti precum si activele sau datoriile de primit sau de platit in sume fixe sau determinabile.
1.

6.3. Particularitati ale evaluarii imobilizarilor in contabilitate O imobilizare corporala se inregistreaza in contabilitate la costul istoric. Ulterior costul reparatiilor efectuate trebuie recunoscut ca o cheltuiala in perioada in care este efectuata, iar in situatia unei modernizari care conduce la obtinerea de beneficii suplimentare, aceasta se recunoaste ca o componenta a activului. In costul istoric (valoarea de intrare a imobilizarii) se pot include si cheltuieli efectuate cu montajul si punerea in functiune a imobilizarii. Imobilizarile corporale si financiare se supun reevaluarii, caz in care acestea, din momentul reevaluarii, vor figura in contabilitate la valoarea reevaluata si nu la costul lor istoric.
49

Reevaluarea imobilizarilor se face la valoarea justa care se determina pe baza unor evaluari efectuate de regula de evaluatori autorizati. Elementele dintr-o clasa de imobilizari de regula sunt reevaluate simultan pentru a evita reevaluarea selectiva si raportarea in situatiile financiare (bilant) a unor valori care sunt o combinatie de costuri si valori calculate la date diferite. Daca un activ imobilizat este reevaluat toate celelalte active din clasa din care face parte trebuie reevaluate. Reevaluarile trebuie facute cu regularitate astfel incat valoarea contabila sa nu difere substantial de cea care ar fi determinata folosind valoarea justa la data bilantului. 6.4. Particularitati ale evaluarii stocurilor in contabilitate Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc. Materiile prime si materialele consumabile care sunt reanoite in mod constant si a caror valoare globala este de importanta secundara pentru unitate pot fi trecute in activ la o cantitate si o valoare nemodificata atunci cand acestea nu se modifica semnificativ. Costul stocurilor care nu sunt fungibile si al acelor bunuri sau servicii produse si destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifica a costurilor individuale. Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natura care nu se pot distinge in mod substantial unele de altele. Identificarea specifica a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru
50

acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte indiferent daca au fost cumparate sau produse. Identificarea specifica nu poate fi folosita in cazurile in care stocurile cuprind un numar mare de elemente care sunt de regula fungibile. In functie de specificul activitatii, pentru determinarea costului pot fi folosite de asemenea metoda costului standard in activitatea de productie sau metoda pretului cu amanuntul in comertul cu amanuntul. Costul prestabilit (standard sau antecalculat) ia in considerare nivelele prestabilite ale materialelor si consumabilelor, manoperei, eficientei si capacitatii de productie. Aceste nivele trebuie revizuite periodic si ajustate daca este necesar in functie de conditiile existente la un moment dat. Diferenta de pret fata de costul de achizitie sau de productie efectiv trebuie evidentiata distinct in contabilitate fiind recunoscute in costul activului. Repartizarea diferentelor de pret asupra valorii bunurilor iesite din gestiune si asupra stocurilor se efectueaza cu ajutorul unui coeficient de repartizare care se calculeaza astfel :

K=

DPSI + DPI SI * +I *

unde:

DPSI diferentele de pret la inceputul perioadei; DPI diferentele de pret aferente stocurilor intrate in gestiune in cursul perioadei; SI valoarea stocului la inceputul perioadei (pentru marfuri valoarea stocului nu cuprinde TVA); I valoarea stocurilor intrate in gestiune in cursul perioadei (pentru marfuri valoarea stocurilor intrate nu include TVA). DPE = K x E unde:
51

DPE diferentele de pret aferente iesirilor de stocuri din cursul perioadei; K coeficientul de repartizare a diferentelor de pret; E valoarea iesirilor de stocuri din cursul perioadei. DPSF = DPSI + DPI - DPE unde: DPSF diferentele de pret aferente stocului la sfarsitul perioadei; DPSI diferentele de pret aferente stocului la inceputul perioadei; DPI diferentele de pret aferente intrarilor de stocuri in cursul perioadei; DPE diferentele de pret aferente iesirilor de stocuri din cursul perioadei. La sfarsitul perioadei diferenta de pret se cumuleaza cu costul standard al stocurilor astfel incat rezulta valoarea stocurilor la cost de achizitie sau de productie dupa caz. Metoda pretului cu amanuntul este folosita in comertul cu amanuntul pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase si cu miscare rapida care au marje similare si pentru care nu este practic sa se foloseasca alta metoda. Costul bunurilor vandute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din pretul de vanzare a stocurilor. Orice modificare a preturilor presupune recalcularea marjei brute. La iesirea din gestiune a stocurilor si altor active fungibile acestea se evalueaza si inregistreaza in contabilitate prin aplicare uneia din urmatoarele metode : 1. F.I.F.O. (first in first out); 2. C.M.P. (cost mediu ponderat); 3. L.I.F.O. (last in first out);
52

1. F.I.F.O. potrivit acestei metode, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau productie al primei intrari. Pe masura epuizarii loturilor iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau productie al lotului urmator in ordine cronologica. 2. C.M.P. presupune calculul costului fiecarui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la inceputu perioadei si a costului elementelor similare produse sau cumparate in timpul perioadei. Media poate fi calculata periodic sau dupa fiecare receptie. 3. L.I.F.O. potrivit acestei metode bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al ultimei intrari, pe masura epuizarii lotului bunurile iesite se evalueaza la costul de achizitie sau productie al lotului anterior in ordine cronologica. Productia in curs de executie se determina prin inventarierea produselor neterminate la sfarsitul perioadei prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operatiilor tehnologice si evaluarea acesteia la costurile de productie.

53

7. Calculatia
Calculatia este un procedeu al metodei contabilitatii comun si altor discipline economice folosit pentru exprimarea valorica a existentei, miscarii si transformarii elementelor patrimoniale care fac obiectul contabilitatii. Calculatia se utilizeaza in contabilitate la evaluarea veniturilor, cheltuielilor, costurilor si rezultatelor, precum si la calculul unor indicatori economico-financiari. 7.1. Formele calculatiei contabile 1. Dupa momentul la care se calculeaza indicatorii economico-financiari deosebim : a) Antecalculatia care se efectueaza inainte de a avea loc procesele, fenomenele si operatiile economico-financiare. Acestea au drept scop stabilirea pe baza informatiilor din perioadele precedente a unor indicatori economicofinanciari prestabiliti cum ar fi: costul de achizitie prestabilit, costul de productie prestabilit (antecalculat), pretul de productie prestabilit (antecalculat), profitul
54

prestabilit (antecalculat) etc. Antecalculatiile produselor stau la baza fundamentarii bugetului de venituri si cheltuieli, a planurilor de afaceri, a studiilor de marketing, a prognozelor de dezvoltare; b) Postcalculatia care se efectueaza dupa producerea proceselor, fenomenelor si operatiilor economicofinanciare. Acestea au ca scop stabilirea indicatorilor realizati efectiv ca urmare a desfasurarii activitatii economice. Calculatiile efective servesc managementului entitatii prin compararea indicatorilor planificati (prestabiliti) cu cei efectivi si luarea masurilor ce se impun pentru incadrarea in limitele indicatorilor planificati si asigurarea rentabilitatii planificate. 2. Dupa complexitatea indicatorilor calculati deosebim: ) calculatii complete in care la calculul unui indicator se iau in considerare toate elementele structurale ale acestuia; ) calculatii partiale in care la calculul unui indicator se iau in considerare numai unele elemente structurale, ceea ce duce la calculul indicatorului respectiv doar partial.

55

8. Bilantul procedeu specific

metodei contabilitatii
Potrivit principiului dublei reprezentari averea entitatilor se reflecta in contabilitate sub dublu aspect: 1. sub aspectul material, concret al destinatiei bunurilor pentru care se foloseste notiunea de active patrimoniale; 2. sub aspectul surselor de provenienta pentru care se foloseste notiunea de pasive patrimoniale (capitaluri proprii si datorii). Bilantul reprezinta un procedeu specific metodei contabilitatii prin care se reflecta principiul dublei reprezentari a averii entitatilor patrimoniale. Didactic, in forma cea mai simpla, bilantul se poate reprezenta ca o balanta cu doua brate in pozitie orizontala si anume: - activul in partea stanga a balantei; - pasivul in partea dreapta a acesteia. Aceasta pune in evidenta schema orizontala de bilant. In activul bilantului vor fi reprezentate utilizarile, iar in pasiv resursele. In prezent in tara noastra se utilizeaza o schema verticala de bilant intocmit in esenta astfel:
56

I. ACTIVE II. DATORII III. CAPITALURI PROPRII Continutul bilantului reflecta structura si valoarea patrimoniului entitatii la data intocmirii bilantului (31.12.N). Datele si informatiile din evidentele contabile sunt centralizate, generalizate si prezentate in bilant pe trei nivele: 1. grupele din bilant sintetizeaza elementele patrimoniale dupa criterii generale (ex. grupa active imobilizate); 2. capitolul din bilant detaliaza grupele pe criterii mai analitice (ex. activele imobilizate se detaliaza pe urmatoarele capitole: imobilizari necorporale, imobilizari corporale si imobilizari financiare); 3. postul bilantier reprezinta elementele patrimoniale definite in bilant de sine statator (ex. terenuri si constructii). In literatura de specialitate exista trei conceptii cu privire la bilant: 1. Conceptia juridica; 2. Conceptia economica; 3. Conceptia financiara. Conceptia juridica considera bilantul ca situatie a patrimoniului si explica continutul activului ca fiind reprezentat de totalitatea drepturilor de proprietate si a drepturilor de creanta, iar continutul pasivului ca fiind reprezentat de totalitatea capitalurilor proprii si a datoriilor. Conceptia economica considera activul bilantului ca un ansamblu de utilizari, iar pasivul un ansamblu de resurse care finanteaza utilizarile.
57

Conceptia financiara arata in ce masura entitatea este capabila ca urmare a activelor pe care le detine sa isi achite obligatiile fata de terti atunci cand acestea devin exigibile. Astfel, activul bilantului este considerat un ansamblu de bunuri necesare pentru achitarea datoriilor la scadenta, iar pasivul este tratat prin prisma termenelor la care datoriile trebuie achitate respectiv cand devin exigibile la plata.

8.1. Influenta operatiilor economice asupra bilantului Bilantul reprezinta situatia patrimoniului la un moment dat. Orice operatie economica sau financiara ce se desfasoara intr-o entitate produce modificari in structura sau marimea patrimoniului si in bilant cu respectarea principiului dublei reprezentari. Posturile bilantiere pot fi de activ sau de pasiv. In functie de modificarile pe care le produc asupra posturilor bilantiere operatiile economico-financiare pot fi grupate astfel: I. operatii economico-financiare care produc modificari in volumul patrimoniului: a. operatii economico-financiare care produc cresterea volumului patrimoniului; b. operatii economico-financiare care produc diminuari in volumul patrimoniului. II. operatii economico-financiare care produc modificari in structura patrimoniului, valoarea ramanand nemodificata: a. operatii economico-financiare care produc modificari in structura activului, pasivul ramanand nemodificat;
58

b. operatii economico-financiare care produc modificari in structura pasivului, activul ramanand nemodificat. In cazul unui bilant orizontal ecuatiile care reflecta tipurile de modificari bilantiere sunt: 1. A+X = P+X (I.a); 2. A-X = P-X (I.b); 3. A+X-X = P (II.a); 4. A = P+X-X (II.b). In cazul unui bilant vertical ecuatiile care reflecta tipurile de modificari bilantiere sunt: 1. A+X = (CP+X) + D (I.a); 2. A+X = CP + (D+X) (I.a); 3. A-X = (CP-X) + D (I.b); 4. A-X = CP + (D-X) (I.b); 5. A+X-X = CP+D (II.a); 6. A = (CP+X-X) + D (II.b); 7. A = CP + (D+X-X) (II.b); 8. A = (CP+X) + (D-X) (II.b); 9. A = (CP-X) + (D+X) (II.b). In ecuatiile prezentate s-au folosit urmatoarele notatii: A post bilantier de activ; P post bilantier de pasiv; CP post bilantier de capitaluri proprii; D post bilantier de datorii; X valoarea cu care se modifica posturile bilantiere. 8.2. Raportarea contabila Conform legislatiei actuale agentii economici din Romania intocmesc raportari contabile pe parcursul exercitiului in doua momente: - la 30 iunie a exercitiului financiar cand se intocmeste raportarea contabila semestriala;
59

- la 31 decembrie a exercitiului financiar cand se intocmesc situatiile financiare anuale. Situatiile financiare anuale intocmite de entitatile care depasesc limitele a doua dintre cele trei criterii de marime (3650000 euro total active, 7 300 000 euro cifra de afaceri neta si 50 numarul mediu de salariati) trebuie sa cuprinda: - bilantul; - contul de profit si pierdere; - situatia modificarilor capitalului propriu; - situatia fluxurilor de trezorerie; - note explicative. Entitatile care nu depasesc limitele a doua dintre cele trei criterii de marime precizate intocmesc situatiile financiare anuale simplificate care cuprind: - bilantul prescurtat; - cont de profit si pierdere; - note explicative; - optional pot intocmi situatia modificarilor capitalului propriu si/sau situatia fluxurilor de trezorerie. Raportarea contabila se pregateste prin parcurgerea urmatoarelor etape: 1. inregistrarea corecta in conturi a tuturor operatiilor economice si financiare; 2. verificarea concordantei dintre evidenta tehnico-operativa si evidenta contabila; 3. verificarea concordantei dintre contabilitatea sintetica si contabilitatea analitica; 4. intocmirea balantei de verificare a conturilor. Dupa intocmirea balantei de verificare a conturilor corespunzatoare (la 30 iunie sau la 31 decembrie), se va proceda la intocmirea raportarilor contabile pe baza datelor din balantele conturilor.

60

9. Contul - procedeu specific metodei contabilitatii

9.1. Notiuni generale privind contul Pe parcursul unei perioade de gestiune intr-o entitate au loc operatii economico-financiare de o mare diversitate si care produc modificari succesive in marimea si structura elementelor patrimoniale si respectiv a bilantului. Urmarirea acestor modificari cu ajutorul bilantului ar fi deosebit de dificila datorita numarului mare de operatii care se produc zilnic. Chiar daca intocmirea bilanturilor ar fi posibila acestea ar furniza doar informatii statice privind patrimoniul entitatii respective. Contul este un procedeu specific metodei contabilitatii care permite urmarirea modificarilor succesive care se produc asupra unui element patrimonial, precum si existenta si marimea acestuia la un moment dat. Pentru fiecare element patrimonial de activ sau pasiv, pentru fiecare structura de cheltuieli sau venituri se deschide un cont care tine evidenta existentului si miscarilor care se produc asupra acestora. Spre deosebire de bilant, care evidentiaza situatia tuturor elementelor patrimoniale la un moment dat, contul evidentiaza situatia doar a unui element patrimonial. Din cont se poate vedea atat situatia unui element patrimonial la un moment dat cat
61

si marimea si tipul modificarilor produse asupra acestuia intr-o perioada de gestiune. Ecuatia generala a contului este: Ef = Ei + C M unde: Ef = existentul final; Ei = existentul initial; C = cresteri; D = diminuari. Intre bilant si cont se manifesta o legatura in doua momente: a. la inceputul perioadei de gestiune; b. la sfarsitul perioadei de gestiune. La inceputul perioadei de gestiune posturile bilantiere sunt preluate in contabilitatea curenta ca si solduri initiale in conturile corespunzatoare, iar la sfarsitul perioadei de gestiune fiecarui cont i se stabileste soldul final care se preia apoi in bilant in posturile de activ sau pasiv cu sumele corespunzatoare. Spre deosebire de bilant care tine evidenta elementelor patrimoniale doar valoric, in conturi se utilizeaza, dupa caz, si elementul natural pentru a putea asigura controlul existentei cantitative a acestora. In concluzie, contul este o socoteala scrisa de o forma specifica folosit pentru exprimarea valorica si uneori cantitativa, in ordine cronologica si sistematica, a existentei si miscarilor unui element patrimonial pe o perioada de timp. 9.2. Functiile contului Functia statistica consta in faptul ca unele conturi furnizeaza date cu caracter statistic. Exemple: valoarea activelor, cheltuieli cu salariile, profitul obtinut, capitaluri etc. Functia de calculatie este indeplinita de acele conturi care ajuta la calculul costurilor de productie si a preturilor.

62

Functia de control se exercita de catre acele conturi prin care se efectueaza controlul integritatii patimoniului si controlul bugetar al costurilor. Functia economica consta in faptul ca fiecare cont tine evidenta unui anumit element patrimonial, structura de cheltuieli, venituri sau rezultate care indica chiar continutul economic al contului respectiv. Functia economica reiese din titlul contului respectiv. Functia de grupare consta in faptul ca in conturi se inregistreaza elemente patrimoniale de acelasi fel. Functia de calcul consta in efectuarea in conturi a calculelor privind marimea miscarilor elementului si a existentului initial, final sau la un moment dat al elementului respectiv. Functia de sistematizare se realizeaza prin constructia contului pe doua parti ceea ce permite oglindirea separata a operatiilor economice si financiare care produc cresteri ale elementelor patrimoniale de cele care produc micsorari ale acestora. Functia contabila este strans legata de functia economica si se concretizeaza intr-un anumit mod de functionare al conturilor determinat strict de continutul lor economic. 9.3. Forma si structura contului Schematic contul se prezinta sub forma literei T si are urmatoarele elemente structurale: DEBIT SIMBOLUL SI TITLUL CONTULUI CREDIT SOLD INITIAL Data, documentul Data, documentul si explicatia operatiei valoare si explicatia operatiei valoare

63

RULAJ DEBITOR TOTAL SUME DEBITOARE SOLD FINAL

RULAJ CREDITOR TOTAL SUME CREDITOARE

Titlul contului indica denumirea elementului patrimonial, a structurii de cheltuieli sau venituri a carui evidenta o tine si care exprima de fapt continutul economic al contului. La titlul contului se ataseaza un simbol cifric din trei sau patru cifre care reprezinta de fapt un cod scris dupa o anumita regula si care foloseste la informatizarea contabilitatii, dar si la usurarea contarii operatiilor economice sau financiare pe documentele justificative ale operatiilor respective. Partile de debit si respectiv de credit realizeaza functia de sistematizare a informatiilor oferite de cont, fiecare inregistrand dupa anumite reguli majorarile sau diminuarile elementului patrimonial sau structurii de cheltuieli sau venituri atasate contului respectiv. Conventional partea stanga a contului a fost numita debit si partea dreapta credit. Rulajul (miscarea contului) este reprezentat de totalitatea sumelor inregistrate in debitul sau creditul unui cont reprezentand cresterile sau micsorarile elementului sau structurii a carui evidenta o tine intr-o anumita perioada. Sumele inregistrate in debitul contului se numesc sume debitoare si formeaza rulajul debitor al contului, iar sumele inregistrate in creditul contului se numesc sume creditoare si formeaza rulajul creditor al contului. A inregistra o suma in debitul unui cont inseamna a debita contul respectiv si a inregistra o suma in creditul unui cont inseamna a credita contul respectiv. Total sume se calculeaza prin adunarea existentului initial cu rulajul si se obtine total sumelor inscrise fie in debitul fie in creditul contului. Intotdeauna soldul initial este pe aceeasi parte a contului pe care se inregistreaza cresterile. Soldul contului reprezinta existentul dintr-un element patrimonial la un moment dat la inceputul perioadei (soldul
64

initial), la sfarsitul perioadei (soldul final) sau ori de cate ori este nevoie (solduri intermediare). Soldul initial al perioadei curente reflecta existentul din elementul patrimonial respectiv la inceputul perioadei si coincide cu soldul final al perioadei precedente. Soldul final al unui cont reprezinta existentul din elementul patrimonial respectiv la sfarsitul perioadei si va reprezenta sold initial in perioada urmatoare. Soldul final al unui cont se stabileste ca diferenta intre total sume debitoare si total sume creditoare astfel: 1. TSD > TSC SFD = TSD TSC; 2. TSC > TSD SFC = TSC TSD; 3. TSD = TSC SF = 0. Contul a carui SF = 0 se numeste cont soldat sau balansat Data indica ziua, luna si anul in care a avut loc operatia economica sau financiara inregistrata in cont. Explicatia operatiei economice sau financiare descrie pe scurt continutul operatiei cu precizarea documentului justificativ care sta la baza inregistrarii operatiei in evidenta contabila. Valoarea este suma cu care se debiteaza sau crediteaza, dupa caz, contul respectiv. La active inregistrarile se fac si cantitativ pentru asigurarea controlului integritatii acelor active. 9.4. Regulile de functionare a conturilor Inregistrarea unei sume in debitul sau creditul unui cont nu se face intamplator ci pe baza unor reguli care stabilesc cu precizie partea contului in care se inregistreaza existentul initial, cresterile si diminuarile pe care operatiile economice si financiare le produc asupra elementelor patrimoniale sau structurilor de venituri si cheltuieli a caror socoteala o tine contul respectiv. Regula de functionare a conturilor de activ: Conturile de activ incep sa functioneze prin debitare. Se debiteaza cu existentul initial preluat din bilant in soldul initial si cu cresterile
65

ulterioare ale activelor. Se crediteaza cu diminuarile activelor. Soldul acestor conturi poate fi debitor sau zero. Regula de functionare a conturilor de pasiv: Conturile de pasiv incep sa functioneze prin creditare. Se crediteaza cu existentul initial preluat din bilant in soldul initial si cu cresterile ulterioare ale pasivelor. Se debiteaza cu diminuarile pasivelor. Soldul acestor conturi poate fi creditor sau zero. Dupa modul in care conturile accepta aceste reguli de functionare, ele sunt de doua feluri: a. conturi monofunctionale care functioneaza numai dupa regula conturilor de activ sau numai dupa regula conturilor de pasiv; b. conturi bifunctionale care la un moment dat functioneaza fie dupa regula conturilor de activ, fie dupa regula conturilor de pasiv si pot avea fie sold debitor fie sold creditor. 9.5. Dubla inregistrare si corespondenta conturilor Utilizarea conturilor si a dublei inregistrari are urmatoarele efecte: 1. da posibilitatea inregistrarii simultane a cresterilor si/sau micsorarilor care se produc in componenta activelor si a pasivelor; 2. permit urmarirea existentei si a modificarilor elementelor patrimoniale sau a structurilor de cheltuieli si venituri sub dublu aspect: al utilizarii sau destinatiei si al surselor de provenienta sau de finantare; 3. asigura egalitatile permanente din ecuatiile atasate principiului dublei reprezentari: activ = pasiv, cheltuieli +/- rezultate = venituri si debit = credit; 4. asigura verificarea exactitatii inregistrarilor in conturi prin egalitatea dintre totalul rulajelor debitoare si totalul rulajelor creditoare din conturi;
66

5. asigura legatura intre conturile in care se inregistreaza operatia economica sau financiara. Alegerea conturilor in care se reflecta o operatie economica sau financiara se face in functie de natura operatiei economico-financiare si de natura modificarilor pe care le produce. Conturile intre care se stabileste aceasta legatura se numesc conturi corespondente si se stabilesc pentru fiecare operatie economica sau financiara pe baza documentelor justificative ce stau la baza inregistrarii operatiei respective. Conturile corespondente pot fi urmatoarele: 1. doua conturi de activ daca operatia respectiva produce o modificare de tipul A+X-X = P; 2. doua conturi de pasiv daca operatia respectiva produce o modificare de tipul A = P+X-X; 3. un cont de activ si un cont de pasiv daca operatia respectiva produce o modificare de tipul A+X = P+X sau A-X = P-X. Dubla inregistrare consta in operarea simultana si cu aceasi suma in conturi a cresterilor si diminuarilor care se produc in volumul si structura patrimoniului ca urmare a producerii operatiilor economice si financiare. 9.6. Analiza contabila a operatiilor economico-financiare procedeu al metodei contabilitatii Stabilirea conturilor in care se face inregistrarea se realizeaza prin analiza contabila a operatiei economice sau financiare si are drept scop stabilirea conturilor in care va fi inregistrata operatia respectiva. Analiza contabila a operatiilor economice si financiare este un procedeu stiintific de cercetare a operatiei economice sau financiare consemnata in documente justificative in scopul determinarii tipului de modificare, a conturilor corespondente si a partii de debit sau credit in care se va inregistra operatia economica sau financiara respectiva.
67

In analiza contabila a operatiilor economice si financiare se parcurg urmatoarele etape: 1. stabilirea continutului economic al operatiei ce urmeaza a se inregistra in conturi; 2. determinarea tipului de modificare bilantiera pe care operatia respectiva o produce in bilant; 3. stabilirea posturilor bilantiere respectiv a conturilor in care se inregistreaza modificarile produse de operatie; 4. aplicarea regulilor de functionare a conturilor pentru stabilirea partilor de debit sau credit in care se inregistreaza operatia analizata, adica stabilirea contului debitor si respectiv a celui creditor; 5. redactarea articolului contabil. 9.7. Formula contabila si articolul contabil Formula contabila este o modalitate de exprimare cu ajutorul conturilor a operatiilor economice si financiare pe baza principiului dublei reprezentari si pe baza dublei inregistrari in conturi a modificarilor bilantiere. Intr-o formula contabila contul care se debiteaza este inscris in stanga egalitatii deoarece si debitul apare in partea stanga a contului, iar contul care se crediteaza apare in dreapta egalitatii deoarece si creditul apare in partea dreapta a contului. Elementele unei formule contabile sunt: 1. simbolul si/sau titlul contului corespondent debitor; 2. simbolul si/sau titlul contului corespondent creditor; 3. semnul egal intre conturile corespondente; 4. suma cu care se modifica elementele care intervin in operatia supusa inregistrarii. Daca la aceste elemente se adauga data, explicatia operatiei si documentul care sta la baza inregistrarii operatiei economice sau financiare in contabilitate se obtine articolul contabil. Tipuri de formule contabile:
68

1.

dupa numarul conturilor corespondente din care este formata: a. formula contabila simpla cont debitor = cont creditor suma b. formula contabila compusa cont debitor = % suma totala debitoare cont creditor suma creditoare ....... sau % = cont creditor cont debitor ........ suma totala creditoare suma debitoare

2. dupa scopul in care se intocmesc: a. formule contabile curente au la baza intocmirii lor documentele justificative care atesta efectuarea operatiei supusa inregistrarii. De regula formulele contabile curente sunt scrise in negru, iar aceste sume se aduna la stabilirea rulajului contului. Exista si posibilitatea utilizarii de formule contabile curente scrise si in rosu, dar suma astfel scrisa se va scadea la stabilirea rulajului contului; b. formule contabile de stornare se folosesc pentru a corecta sau a anula o formula contabila anterioara. Stornarea se poate realiza in doua moduri: stornare in negru presupune scrierea formulei contabile anterior gresita in forma ei inversa cu aceeasi suma; exemplu: presupunand ca formula contabila ce trebuie stornata este 401 = 5121 1000 formula de stornare in negru s-ar prezenta astfel: 5121 = 401 1000 stornare in rosu presupune scrierea formulei contabile anterior gresita inca o data in mod identic dar cu suma
69

scrisa cu rosu sau cu negru in chenar sau cu negru si semnul minus in fata sumei. exemplu: presupunand ca formula contabila ce trebuie stornata este 401 = 5121 1000 formula de stornare in rosu s-ar prezenta astfel: 401 = 5121 - 1000

9.8. Planul general de conturi Conturile sintetice posibil de utilizat de catre un agent economic sunt sistematizate cu ajutorul planului de conturi general astfel: 1. Clase de conturi simbolizate cu o cifra: - clasa 1 Conturi de capitaluri; - clasa 2 Conturi de imobilizari; - clasa 3 Conturi de stocuri si productie in curs de executie; - clasa 4 Conturi de terti; - clasa 5 Conturi de trezorerie; - clasa 6 Conturi de cheltuieli; - clasa 7 Conturi de venituri; - clasa 8 Conturi speciale. 2. Grupe de conturi simbolizate cu doua cifre; 3. Conturi sintetice de gradul I simbolizate cu trei cifre; 4. Conturi sintetice de gradul al II-lea simbolizate cu patru cifre. Pornind de la conturile sintetice din planul general entitatile isi pot crea in functie de necesitati conturi analitice. exemplu: contul 401 Furnizori analitic S.C. X
70

10. Contabilitatea capitalurilor

10.1. Conturi utilizate Principalele conturi utilizate in contabilitatea capitalurilor sunt : 1011 Capital subscris nevarsat; 1012 Capital subscris varsat; 106 Rezerve; 456 Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul. Contul 1011 Capital subscris nevarsat: - este un cont de capitaluri proprii, de pasiv, care tine evidenta capitalului social subscris si nevarsat de catre actionari sau asociati, dupa caz; - se crediteaza cu valoarea capitalului subscris de catre actionari sau asociati; - se debiteaza la varsarea aportului subscris, in bani sau natura (in bunuri);

71

- contul poate avea sold creditor sau nu prezinta sold; - soldul creditor reflecta capitalul subscris si nevarsat al entitatii patrimoniale respective. Contul 1012 Capital subscris varsat: - este un cont de capitaluri proprii, de pasiv, care tine evidenta capitalului social subscris si varsat de catre actionari sau asociati, dupa caz; - se crediteaza cu capitalul depus (varsat) in bani sau in natura de catre actionari sau asociati; - se debiteaza la diminuarea capitalului social; - contul poate avea sold creditor sau nu prezinta sold; - soldul creditor reflecta capitalul subscris si varsat al entitatii patrimoniale respective. Contul 106 Rezerve: - este un cont de capitaluri proprii, de pasiv, care tine evidenta rezervelor de capital ale entitatilor patrimoniale (rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale, rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare si alte rezerve); - se crediteaza la constituirea sau majorarea rezervelor; - se debiteaza la utilizarea sau anularea acestora; - contul poate avea sold creditor sau nu prezinta sold; - soldul creditor reflecta valoarea rezervelor constituite de entitatea patrimoniala si neutilizate. Contul 456 Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul: - este un cont bifunctional care tine evidenta aportului asociatilor sau actionarilor privind constituirea sau modificarea capitalului social; - atunci cand reflecta creante va functiona dupa regula conturilor de activ debitandu-se la subscrierea capitalului social si se crediteaza la varsarea aportului subscris. Contul poate avea sold debitor sau sa nu prezinte sold. Soldul debitor reflecta aportul subscris de actionari sau asociati in bani sau natura si nevarsat.
72

- atunci cand reflecta obligatii functioneaza dupa regula conturilor de pasiv, se crediteaza la diminuarea capitalului social varsat si se debiteaza la retragerea aportului de catre actionari sau asociati. Contul poate avea sold creditor sau sa nu prezinte sold. Soldul creditor reflecta obligatiile entitatii fata de actionari sau asociati privind capitalul social. 10.2. Studii de caz privind contabilitatea capitalurilor 1. La infiintarea unei societati comerciale pe actiuni se subscrie un capital social de 30 000 lei care se varsa astfel: a) 50% la subscriere, sub forma de disponibilitati in conturi bancare; b) 50% ulterior astfel: 8 000 lei un mijloc de transport; 7 000 lei un utilaj. Subscrierea capitalului social: 1011 P (+)C 456 A (+)D 456 = 1011 30 000 Varsarea primei transe din capitalul social: 456 A (-) C 5121 A (+) D 5121 = 456 15 000 Transferarea capitalului subscris nevarsat la capital subscris varsat: 1011 P (-) D 1012 P (+) C 1011 = 1012 15 000 Varsarea transei a doua din capitalul social: 2131 A (+) D 2133 A (+) D % = 456 15 000 456 A (-) C 2131 7 000 2133 8 000 Transferarea capitalului subscris nevarsat la capital subscris varsat:
73

1011 P (-) D 1012 P (+) C

1011 = 1012 15 000

2. La o societate comerciala cu raspundere limitata cu asociat unic se subscrie un capital social de 500 lei care se depune in contul de la banca inainte de inmatricularea societatii comerciale. 1012 P (+) C 5121 A (+) D 5121 = 1012 500

3. Se retrage un asociat dintr-o societate cu raspundere limitata, iar cu contravaloarea partilor sociale detinute in suma de 200 lei se diminueaza capitalul social. Ulterior contravaloarea partilor sociale se achita asociatului in numerar. Diminuarea capitalului social 1012 P (-) D 456 P (+) C 1012 = 456 200 Achitarea in numerar a partilor sociale 456 P (-) D 5311 A (-) C 456 = 5311 200 4. O societate comerciala pe actiuni hotareste diminuarea capitalului social prin rascumpararea propriilor actiuni de pe piata. Valoarea nominala este de 2,50 lei/actiune. Numarul actiunilor rascumparate este de 1000, pret de rascumparare: varianta a) 2,20 lei/actiune; varianta b) 2,60 lei/actiune; varianta c) 2,50 lei/actiune. Varianta a): Rascumpararea actiunilor: 1091 A (+) D 5311 A (-) C 1091 = 5311 2 200 Anularea actiunilor rascumparate:
74

1091 A (-) C 1012 P (-) D 768 P (+) C

1012 = % 1091 768

2 500 2 200 300

Varianta b): Rascumpararea actiunilor: 1091 A (+) D 5311 A (-) C 1091 = 5311 2 600 Anularea actiunilor rascumparate: 1091 A (-) C % = 1091 2 600 1012 P (-) D 1012 2 500 668 A (+) D 668 100

Varianta c): Rascumpararea actiunilor: 1091 A (+) D 5311 A (-) C 1091 = 5311 2 500 Anularea actiunilor rascumparate: 1091 A (-) C 1012 P (+) D 1012 = 1091 2 500 5. Se majoreaza capitalul social al firmei prin incorporarea rezervelor statutare in suma de 3 000 lei Rezolvare: 1012 P (+) C 1063 P (-) D 1063 = 1012 3 000 6. Se diminueaza capitalul social al unei societati comerciale cu valoarea pierderilor reportate din exercitiile precedente in suma de 1 000 lei. 1012 P (-) D 1171 A (-) C 1012 = 1171 1 000
75

7. Se constituie rezerve legale in suma de 700 lei prin repartizare din profit. 129 A (+) D 1061 P (+) C 129 = 1061 700

8. Rezervele legale constituite mai sus se utilizeaza pentru acoperirea unei pierderi reportate. 1061 P (-) D 1171 A (-) C 1061 = 1171 700

11. Contabilitatea imobilizarilor

11.1. Regimul de amortizare a mijloacelor fixe 11.1.1. Regimul liniar de amortizare Regimul liniar de amortizare presupune calculul amortizarii direct proportional cu durata normala de utilizare a mijlocului fix. Ca = (1 / DNU ) * 100 (%) Aa = Ca* VImf (i) (lei/an) AL = Aa / 12 (lei/luna), unde: Ca cota liniara de amortizare; Aa amortizarea anuala; AL amortizarea lunara; Vimf valoarea de intrare a mijlocului fix.
76

Studiu de caz privind calculul amortizarii in regim liniar: Sa se intocmeasca planul de amortizare anuala pentru un mijloc fix cu valoarea de intrare de 12 000 lei si durata normala de utilizare de 6 ani. Ca = (1 / 6)*100 = 16,6 %
An 1 2 3 4 5 6 Valoare de amortizat 12 000 10 000 8 000 6 000 4 000 2 000 Amortizare anuala 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 Amortizare cumulata 2 000 4 000 6 000 8 000 10 000 12 000 Val. ramasa de amortizat 10 000 8 000 6 000 4 000 2 000 -

11.1.2. Regimul accelerat de amortizare Regimul accelerat de amortizare presupune ca in primul an amortizarea sa fie 50% din valoarea mijlocului fix, iar diferenta se amortizeaza in regim liniar pe restul duratei normale de utilizare ramasa. Studiu de caz privind calculul amortizarii in regim accelerat: Sa se intocmeasca planul de amortizare anuala in regim accelerat pentru mijlocul fix de mai sus.
An 1 2 3 4 Valoare de amortizat 12 000 6 000 4 800 3 600 Amortizare anuala 6 000 1 200 1 200 1 200 Amortizare cumulata 6 000 7 200 8 400 9 600 Val. ramasa de amortizat 6 000 4 800 3 600 2 400 77

5 6

2 400 1 200

1 200 1 200

10 800 12 000

1 200 -

11.1.3. Regimul degresiv de amortizare Calculul amortizarii in regim degresiv AD1 presupune parcurgerea urmatoarelor etape: 1. calculul cotei liniare de amortizare si a amortizarii anuale in regim liniar; 2. calculul cotei degresive de amortizare dupa relatia: Cd = Ca*K unde: Ca cota liniara de amortizare; Cd cota degresiva de amortizare; K = coeficient de multiplicare; K poate lua urmatoarele valori: 1,5 pentru mijloacele fixe cu o durata cuprinsa intre 2 si 5 ani; 2 pentru mijloacele fixe cu o durata cuprinsa intre 5 si 10 ani; 2,5 pentru mijloacele fixe cu o durata mai mare de 10 ani. 3. calculul amortizarii in regim degresiv prin aplicarea cotei degresive la valoarea ramasa neamortizata pana cand amortizarea calculata in regim degresiv devine mai mica sau egala cu cea liniara. Din acel an amortizarea se calculeaza in regim liniar pana la finalul duratei de amortizare. Calculul amortizarii in regim degresiv AD2 presupune parcurgerea urmatoarelor etape: 1. calculul cotei liniare si respectiv degresive de amortizare; 2. calculul duratei de utilizare recalculata in functie de cota de amortizare degresiva dupa relatia: DUR =

100 Cd

unde:DUR durata de amortizare recalculata;

Cd cota de amortizare degresiva. 3. calculul duratei de amortizare integrala a mijlocului fix dupa relatia: DAI = DN - DUR, unde:
78

DAI durata de amortizare integrala; DN durata normala de utilizare; DUR durata de amortizare recalculata. 4. calculul duratei de utilizare aferenta uzurii morale pentru care nu se mai calculeaza amortizare dupa relatia: DUM = DN - DAI, unde: DUM durata de utilizare aferenta uzurii morale; DN durata normala de utilizare; DAI durata de amortizare integrala. 5. calculul duratei de utilizare in care se aplica regimul degresiv de amortizare, precum si calculul amortizarii in acest regim pe durata calculata prin aplicarea cotei degresive la valoarea ramasa neamortizata. Calculul duratei de utilizare in care se aplica regimul degresiv de amortizare se realizeaza astfel: DURD = DAI - DUR, unde: DURD durata de utilizare in care se aplica regimul degresiv; DAI durata de amortizare integrala; DUR durata de utilizare recalculata. 6. calculul duratei de utilizare in care se aplica regimul liniar de amortizare, precum si calculul amortizarii in acest regim pe durata calculata. Calculul duratei de utilizare in care se aplica regimul liniar de amortizare se realizeaza astfel: DURL = DAI - DURD, unde: DURL durata de utilizare in care se aplica regimul liniar; DAI durata de amortizare integrala; DURD durata de utilizare in care se aplica regimul degresiv. Studii de caz privind calculul amortizarii in regim degresiv: 1. Sa se intocmeasca planul de amortizare anuala in regim degresiv AD1 pentru mijlocul fix din exemplul precedent.
An 1 Valoare de amortizat 12 000 Amortizare anuala 3 984 Amortizare cumulata 3 984 Val. ramasa de amortizat 8 016 79

2 3 4 5 6

8 016 5 355 4 016 2 677 1 338

2 661 1 339 1 339 1 339 1 338

6 645 7 984 9 323 10 662 12 000

5 355 4 016 2 677 1 338 -

Ca = (1 / 6)*100 = 16,6% ; Aa = 16,6% * 12 000 = 2 000 ; Cd = 16,6*2 =33,2%

2. Sa se intocmeasca planul de amortizare anuala in regim degresiv AD2 pentru mijlocul fix cu valoarea de intrare din exemplul precedent, dar cu o durata de amortizare de 7 ani. Ca = (1 / 7)*100 = 14,3% Cd = 14,3%*2 = 28,6% DUR = 100/28,6 = 3 ani DAI = 7 ani - 3 ani = 4 ani DUM = 7 ani - 4 ani = 3 ani DURD = 4 ani - 3 ani = 1 an DURL = 4 ani - 1 an = 3 ani
An 1 2 3 4 5 6 7 Valoare de amortizat 12 000 8 568 5 712 2 856 Amortizare anuala 3 432 2 856 2 856 2 856 Amortizare cumulata 3 432 6 288 9 144 12 000 Val. ramasa de amortizat 8 568 5 712 2 856 -

11.2. Conturi utilizate Principalele conturi utilizate imobilizarilor sunt: 201 Cheltuieli de constituire; in contabilitatea

80

211 Terenuri; 212 214 conturi de mijloace fixe; 280 Amortizari privind imobilizarile necorporale; 281 Amortizari privind imobilizarile corporale. Contul 201 Cheltuieli de constituire: - este un cont de imobilizari, de activ care tine evidenta cheltuielilor ocazionate de infiintarea sau dezvoltarea entitatii; - se debiteaza cu valoarea cheltuielilor efectuate de entitate pentru infiintarea ei sau dezvoltarea ei;. - se crediteaza la scaderea din activ a cheltuielilor de constituire; - contul poate avea sold numai debitor sau nu prezinta sold; - soldul debitor reflecta valoarea cheltuielilor de constituire existente in activul patrimonial. Contul 211 Terenuri: - este un cont de imobilizari, de activ care tine evidenta terenurilor si a amenajarilor de terenuri; - se debiteaza la intrarea patrimoniu a terenurilor si amenajarilor de terenuri si cu cresterea de valoare ca urmare a reevaluarii; - se crediteaza la scaderea din activ a acestora si cu diminuarile de valoare ca urmare a reevaluarii; - contul poate avea sold numai debitor sau nu prezinta sold; - soldul debitor reflecta valoarea terenurilor si a amenajarilor de terenuri existente in patrimoniul entitatii. Conturile de mijloace fixe (212; 213; 214): - sunt conturi de imobilizari, de activ care tin evidenta mijloacelor fixe; - se debiteaza cu valoarea mijloacelor fixe intrate in patrimoniu, plusuri de inventar si cu cresterea de valoare ca urmare a reevaluarii; - se crediteaza la scaderea din activ a mijloacelor fixe sau cu diminuarile de valoare ca urmare a reevaluarii;
81

- contul poate avea sold numai debitor sau nu prezinta sold; - soldul debitor reflecta valoarea contabila a mijloacelor fixe existente in patrimoniul entitatii. Conturile 280 Amortizari privind imobilizarile necorporale si 281 Amortizari privind imobilizarile corporale: - sunt conturi de pasiv si tin evidenta amortizarii imobilizarilor necorporale respectiv corporale; - se crediteaza lunar cu valoarea amortizarii imobilizarilor necorporale respectiv corporale; - se debiteaza la scaderea din activ a imobilizarilor necorporale respectiv corporale; - contul poate avea sold numai creditor sau nu prezinta sold; - soldul creditor reflecta partea din valoarea imobilizarilor necorporale sau corporale care a fost recuperata prin amortizare. 11.3. Studii de caz privind contabilitatea imobilizarilor 1. La infiintarea unei societati comerciale se achita 1 200 lei in numerar sub forma de taxe de infiintare si inmatriculare care se amortizeaza in 5 ani. Achitarea taxelor de infiintare si inmatriculare: 5311 A (-) C 201 A (+) D 201 = 5311 1 200 Inregistrarea amortizarii lunare a cheltuielilor de constituire: 6811 A (+) D 2801 P (+) C 6811 = 2801 20 Scaderea din activ a cheltuielilor de constituire complet amortizate: 201 A (-) C 2801 P (-) D 2801 = 201 1 200
82

2. Se achizitioneaza un teren in valoare de 10 000 lei+ TVA 19% care ulterior se vinde la pretul de 15 000 lei + TVA 19%. Achizitionarea terenului: 2111 A (+) D % = 404 4426 A (+) D 2111 404 P (+) C 4426 Achitarea datoriei fata de furnizor: 404 P (-) D 5121 A (-) C 404 = 5121 11 900 10 000 1 900

11 900

Vanzarea terenului: 461 A (+) D 7583 P (+) C 4427 P (+) C

461 = % 7583 4427

17 850 15 000 2 850

Scaderea din activ a terenului vandut: 2111 A (-) C 6583 A (+) D 6583 = 2111 Incasarea creantei fata de debitor: 461 A (-) C 5121 A (+) D 5121 = 461

10 000

17 850

3. Se realizeaza amenajarea unui teren cu forte proprii pentru care s-a cheltuit 12 000 lei. Durata de amortizare este de 10 ani. Realizarea amenajarii de teren: 2112 A (+) D 722 P (+) C 2112 = 722

12 000
83

Inregistrarea amortizarii lunare a amenajarii de terenuri: 6811 A (+) D 2811 P (+) C 6811 = 2811 100 Scaderea din activ a amenajarii de terenuri: 2112 A (-) C 2811 P (-) D 2811 = 2112 12 000 4. Se achizitioneaza un mijloc de transport in valoare de 24000 lei + TVA 19%, care are durata de amortizare de 10 ani. Dupa 8 ani mijlocul de transport se vinde la pretul de 6 000 lei + TVA 19%. Operatiunile de plati si incasari se fac prin banca. Achizitionarea mijlocului de transport: 2133 A (+) D % = 404 4426 A (+) D 2133 404 P (+) C 4426

28 560 24 000 4 560

Inregistrarea amortizarii lunare a mijlocului de transport: 6811 A (+) D 2813 P (+) C 6811 = 2811 200 Vanzarea mijlocului de transport: 461 A (+) D 461 = % 7583 P (+) C 7583 4427 P (+) C 4427 7 140 6 000 1 140

Scaderea din activ a mijlocului de transport vandut: 2133 A (-) C % = 2133 24 000 2813 P (-) D 2813 19 200 6583 A (+) D 6583 4 800 Plata datoriei fata de furnizor:
84

404 P (-) D 5121 A (-) C

404 = 5121

28 560

Incasarea creantei fata de debitor: 461 A (-) C 5121 A (+) D 5121 = 461

7 140

5. Se realizeaza prin autodotare un utilaj pentru care s-a cheltuit 6 000, durata de amortizare 5 ani. Obtinerea utilajului: 2131 A (+) D 722 P (+) C 2131 = 722

6 000

Inregistrarea amortizarii lunare a utilajului: 6811 A (+) D 2813 P (+) c 6811 = 2813 100 Scaderea din activ a utilajului complet amortizat 2131 A (-) C 2813 P (-) D 2813 = 2131 6 000 6. Se constata la inventarierea anuala un plus de inventar la utilaje in valoare de 1 600 lei. 2131 A (+) D 131 P (+) C 2131 = 134 1 600

7. Se primeste prin donatie un mijloc de transport evaluat la 10 000 lei. 2133 A (+) D 131 P (+) C 2133 = 133 10 000
85

8. Se doneaza un aparat de masura si control. Valoarea contabila 2 000 lei, valoarea amortizata 1 200. 2132 A (-) C 2813 P (-) D 6582 A (+) D % = 2132 2813 6582 2 000 1 200 800

12. Contabilitatea stocurilor si a productiei in curs de executie

12.1. Particularitati ale evaluarii stocurilor la cost prestabilit (standard sau antecalculat) Operarea de intrari si iesiri de stocuri la cost prestabilit presupune inregistrarea in evidentele contabile a fiecarei operatii de intrare sau iesire de stocuri la costul prestabilit de achizitie sau de productie, dupa caz, iar diferentele intre costul prestabilit si cel efectiv se inregistreaza intr-un cont de diferente de pret. Costurile prestabilite se calculeaza fie pe baza preturilor medii de achizitie ale stocurilor respective, fie pe baza costului antecalculat si se actualizeaza periodic cel putin anual in functie de evolutia preturilor. Diferentele de pret se vor reflecta distinct in conturi de diferente de pret, iar acestea se vor repartiza si inregistra
86

proportional asupra stocurilor iesite si a stocurilor existente. Repartizarea diferentelor de pret se face cu ajutorul unui coeficient de repartizare notat cu K care se calculeaza astfel:

K=

DPSI + DPI SI * + I *

unde:

DPSI diferentele de pret aferente stocului la inceputul perioadei; DPI diferentele de pret aferente intrarilor de stocuri in cursul perioadei; SI valoarea stocului la inceputul perioadei; I valoarea intrarilor de stocuri in cursul perioadei. * pentru marfuri valorile nu cuprind TVA Acest coeficient se aplica asupra stocurilor iesite din patrimoniu la pret de inregistrare si se obtin diferentele de pret aferente stocurilor iesite: DPE = K x E unde: DPE diferentele de pret aferente iesirilor de stocuri din cursul perioadei; K coeficientul de repartizare a diferentelor de pret; E valoarea iesirilor de stocuri din cursul perioadei. Diferentele de pret aferente stocului la sfarsitul perioadei se calculeaza astfel: DPSF = DPSI + DPI - DPE unde: DPSF diferentele de pret aferente stocului la sfarsitul perioadei; DPSI diferentele de pret aferente stocului la inceputul perioadei; DPI diferentele de pret aferente intrarilor de stocuri in cursul perioadei; DPE diferentele de pret aferente iesirilor de stocuri din cursul perioadei. 12.2. Metode de evidenta a stocurilor

87

In contabilitatea sintetica a stocurilor deosebim doua metode de evidenta a stocurilor si anume: 1. Metoda inventarului permanent; 2. Metoda inventarului intermitent. Metoda inventarului permanent presupune inregistrarea in evidenta operativa si contabila a fiecarei operatii de intrare sau iesire de stocuri si stabilirea stocului final dupa fiecare operatie astfel: Sf = Si +I-E unde: I = intrari de stocuri; E = iesiri de stocuri; Si = stoc initial; Sf = stoc final. Metoda inventarului intermitent presupune utilizarea conturilor doar in 2 momente pe parcursul unei luni si anume: a. la inceputul lunii cand se anuleaza stocul lunii precedente; b. la sfarsitul lunii cand se inregistreaza stocul final stabilit pe baza de inventar. Relatia de calcul in cazul acestei metode este E = Si +I Sf . In cazul utilizarii metodei inventarului permanent se utilizeaza metode de evidenta analitica a stocurilor, intre cele mai utilizate fiind: a) Metoda cantitativ-valorica presupune inregistrarea operatiilor de intrari si iesiri de stocuri si stabilirea stocului in evidenta operativa doar cantitativ, iar in evidenta contabila atat cantitativ cat si valoric. Aceasta metoda este des utilizata in entitatile productive si entitatile comerciale cu ridicata. b) Metoda global-valorica presupune inregistrarea fiecarei operatii de intrari si iesiri, precum si a stocului atat in evidenta operativa cat si in cea contabila numai valoric. Aceasta metoda se utilizeaza in entitatile comerciale cu amanuntul. 12.3.Conturi utilizate Principalele conturi utilizate in contabilitatea stocurilor sunt: 301 Materii prime;
88

303 Materiale de natura obiectelor de inventar; 308 Diferente de pret la materii prime si materiale; 331 Productia in curs de executie; 345 Produse finite; 348 Diferente de pret la produse; 371 Marfuri; 378 Diferente de pret la marfuri. Contul 301 Materii prime: - este un cont de stocuri, de activ care tine evidenta existentei si miscarii stocurilor de materii prime; A. in cazul aplicarii inventarului permanent: - se debiteaza cu valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime intrate in patrimoniu, cu plusurile de inventar, cu valoarea donatiilor primite; - se crediteaza cu valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime iesite din patrimoniu, cu minusurile de inventar, cu pierderile din calamitati si donatiile de materii prime; - contul poate avea sold numai debitor sau nu prezinta sold; - soldul debitor reflecta valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime aflate in stoc. B. in cazul aplicarii metodei inventarului intermitent: - se debiteaza la sfarsitul perioadei cu valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime existente in stoc determinata prin inventariere; - se crediteaza la inceputul perioadei cu valoarea la pret de inregistrare a stocului de materii prime din perioada precedenta; - contul poate avea sold numai debitor sau nu prezinta sold; - soldul debitor reflecta stocul de materii prime la sfarsitul perioadei curente stabilit prin inventariere.

89

Contul 303 Materiale de natura obiectelor de inventar are o functie asemanatoare cu a contului 301 Materii prime, cu precizarea ca in practica cel mai des utilizata este metoda inventarului permanent. Contul 308 Diferente de pret la materii prime si materiale: - este un cont rectificativ, de activ, care tine evidenta diferentelor in plus (nefavorabile sau in negru) sau a diferentelor in minus (favorabile sau in rosu) intre costul efectiv si cel prestabilit al stocurilor de materii prime si materiale; - se debiteaza cu diferentele de pret in plus sau in minus (in negru sau in rosu) intre costul prestabilit si cel efectiv aferent materiilor prime si materialelor intrate in patrimoniu; - se crediteaza cu diferentele de pret in plus sau in minus (in negru sau in rosu) intre costul prestabilit si cel efectiv aferent materiilor prime si materialelor iesite din gestiune; - contul poate avea sold numai debitor sau nu prezinta sold; - soldul debitor reflecta diferentele de pret in plus sau in minus (in negru sau in rosu) dintre costul prestabilit si cel efectiv aferente stocului de materii prime si materiale. Contul 331 Productia in curs de executie: - este un cont de activ care tine evidenta productiei in curs de executie (a productiei neterminate); - se debiteaza la sfarsitul perioadei cu costul efectiv al productiei neterminate stabilita pe baza de inventariere; - se crediteaza la inceputul lunii cu costul productiei neterminate din luna precedenta; - contul poate avea sold numai debitor sau nu prezinta sold; - soldul debitor reflecta costul efectiv al productiei neterminate de la sfarsitul lunii respective.

90

Contul 345 Produse finite: - este un cont de stocuri, de activ care tine evidenta stocului si miscarii produselor finite; - se debiteaza cu valoarea produselor finite intrate in gestiune (predate la magazie), cu plusurile de inventar constatate si cu valoarea produselor finite aduse de la terti. - se crediteaza cu valoarea produselor finite iesite din gestiune, a celor vandute prin magazinele proprii, cu lipsurile constatate la inventariere, cu pierderile din calamitati si donatiile de produse finite; - contul poate avea sold numai debitor sau nu prezinta sold; - soldul debitor reflecta valoarea la pret de inregistrare a stocului de produse finite. Contul 348 Diferente de pret la produse: - este un cont rectificativ, de activ care tine evidenta diferentelor de pret stabilite intre costul prestabilit si cel efectiv de productie al produselor finite; - are o functie contabila asemanatoare cu a contului 308 Diferente de pret la materii prime si materiale.

Contul 371 Marfuri: - este un cont de stocuri, de activ care tine evidenta existentei si miscarii stocului de marfuri; - se debiteaza cu valoarea marfurilor la pret de inregistrare intrate in gestiune, cu valoarea adaosului comercial si a TVA neexigibila aferente marfurilor intrate in gestiune, cu plusurile de inventar, cu donatiile primite; - se crediteaza cu valoarea marfurilor la pret de inregistrare iesite din gestiune, cu valoarea adaosului comercial si a TVA neexigibila aferenta marfurilor iesite din gestiune, cu minusurile de inventar, pierderi din calamitati si donatii efectuate;
91

- contul poate avea sold numai debitor sau nu prezinta sold; - soldul debitor reflecta valoarea marfurilor aflate in stoc la pret de inregistrare. Contul 378 Diferente de pret la marfuri: - este un cont rectificativ, de pasiv care tine evidenta adaosului comercial (marja comerciantului) aferent marfurilor existente in stoc; - se crediteaza cu valoarea adaosului comercial aferent marfurilor intrate in gestiune; - se debiteaza cu valoarea adaosului comercial aferent marfurilor iesite din gestiune; - contul poate avea sold numai creditor sau nu prezinta sold; - soldul creditor reflecta valoarea adaosului comercial aferent marfurilor aflate in stoc.

12.4. Studii de caz privind contabilitatea stocurilor prin metoda inventarului permanent A. la cost de achizitie sau de productie efectiv, dupa caz: 1. Se achizitioneaza materii prime in valoare de 1 000 lei, cheltuieli de transportaprovizionare facturate de furnizor 100 lei, TVA 19%. 301 A (+) D 4426 A (+) D % = 401 301 1 309 1 100
92

401 P (+) C

4426

209

2. Se dau in consum materii prime in valoare de 500 lei. 301 A (-) C 601 A (+) D 601 = 301 500

3. La inventarierea anuala se constata un plus la materii prime de 50 lei. 301 A (+) D ( C ) 601 A (-) C ( D )

601 = 301

- 50

4. Se inregistreaza minusul constatat la inventariere in gestiunea de materii prime in valoare de 10 lei. 301 A (-) C 601 A (+) D 601 = 301 10

5. Se primesc prin donatie materii prime in val de 100 lei. 301 A (+) D 7582 P (+) C 301= 7582 100

6. Se doneaza materii prime in valoare de 80 lei. 301 A (-) C 6582 A (+) D 6582 = 301 80

7. Se trec la marfuri materii prime in valoare de 20 lei. 371 A (+) D

93

301 A (-) C

371 = 301

20

8. Se predau la magazie produse finite, cost de productie 5000 lei. 345 A (+) D 711 P (+) C 345 = 711 5 000

9. Se descarca gestiunea pentru produsele finite vandute in valoare de 3 000 lei. 345 A (-) C 711 P (-) D

711 = 345

3 000

10. Se trec la marfuri produse finite in valoare de 100 lei. 345 A (-) C 371 A (+) D 371 =345 100

11. Se trec la materii prime produse finite in valoare de 100 lei. 345 A (-) C 301 A (+) D 301 = 345 100

12. Se doneaza produse finite in valoare de 250 lei. 345 A (-) C 6582 A (+) D 6582 = 345 250

13. Se inregistreaza plusul la inventar de produse finite in valoare de 60 lei.

94

345 A (+) D 711 P (+) C

345 = 711

60

14. Se inregistreaza minusul de la inventar la produse finite in valoare de 50 lei. 345 A (-) C 711 P (-) D 19%. 371 A (+) D 4426 A (+) D 401 P (+) C % = 401 4426 371 595 500 95 711 = 345 50

15. Se achizitioneaza marfuri in valoare de 500 lei + TVA

16. Se descarca gestiunea pentru marfurile vandute, cost de achizitie 400 lei. 371 A (-) C 607 A (+) D 607 = 371 400 17. Se inregistreaza plusul la inventar de marfuri in valoare de 20 lei. 371 A (+) D(C ) 607 A (-) C (D )

607 = 371

20

18. Se inregistreaza minusul la inventar de marfuri in valoare de 10 lei. 607 A (+) D 371 A (-) C 607 = 371 10

19. Se doneaza marfuri in valoare de 50 lei.

95

371 A (-) C 6582 A (+) D

6582 = 371

50

20. Se primesc prin donatie marfuri in valoare de 90 lei. 371 A (+) D 7582 P (+) C B. la cost prestabilit: 21. Se achizitioneaza materii prime, cost de achizitie prestabilit 1 leu/kg, cost efectiv: varianta a: 1,20 lei/ kg; varianta b: 0,90 lei/ kg. Cantitatea cumparata 1 000 kg. Se dau in consum 800 kg. Varianta a: a) Achizitia materiilor prime: 371 = 7582 90

301 A (+) D 308 A (+)D 4426 A (+) D 401 P (+) C

% = 401 301 308 4426

1 428 1 000 200 228

b) Consumul de materii prime: 301 A (-)C 601 A (+) D 601 = 301 800

c) calculul si inregistrarea diferentelor de pret aferente iesirilor de stocuri:

96

K308 = 200 / 1 000 = 0,2 DPE = 0,2*800 = 160 601 A (+) D 308 A (-) C 601 = 308 160

Varianta b: a) Achizitia materiilor prime: 301 A (+) D % = 401 1 071 308 A (+)D 301 1 000 4426 A (+) D 308 -100 401 P (+) C 4426 171 b) Consumul materiilor prime: 301 A (-)C 601 A (+) D 601 = 301 800

c) calculul si inregistrarea diferentelor de pret aferente iesirilor de stocuri: K308 = (-100) / 1 000 = - 0,1 DPE = (-0,1)* 800 = - 80 601 A (+) D 308 A (-) C 601 = 308 - 80

22. Se predau la magazie produse finite 100 buc, cost antecalculat 1 leu/bucata, cost efectiv: varianta a: 1,10 lei/bucata; varianta b: 0,70 lei/bucata. Se descarca gestiunea pentru produsele finite vandute in numar de 600 bucati. Varianta a:
97

a) Predarea la magazie a produselor finite: 345 A (+) D 711 P (+) C 345 = 711 1 000

b) Inregistrarea diferentelor de pret aferente produselor finite predate la magazie: 348 A (+) D 711 P (+) C 348 = 711 100

c) Descarcarea gestiunii pentru produsele finite vandute: 345 A (-) C 711 P (-) D 711 = 345 600

d) calculul si inregistrarea diferentelor de pret aferente produselor finite vandute: K348 = 100 / 1 000 = 0,1 DPE = 0,1 * 600 = 60 348 A (-) C 711 P (-) D Varianta b: a) Predarea la magazie a produselor finite: 345 A (+) D 711 P (+) C 345 = 711 1 000 711 = 348 60

b) Inregistrarea diferentelor de pret aferente produselor finite predate la magazie: 348 A (+) D
98

711 P (+) C

348 = 711

-300

c) Descarcarea gestiunii pentru produsele finite vandute: 345 A (-) C 711 P (-) D 711 = 345 600 d) calculul si inregistrarea diferntelor de pret aferente produselor finite vandute: K348 = (-300) / 1 000 = -0,3 DPE = (-0,3)* 600 = -180 711 P (-) D 348 A (-) C

711 = 348

-180

C. la pret cu amanuntul: 23. Se achizitioneaza marfuri in valoare de 1 000 + TVA 19%, cota de adaos comercial practicata de unitate pentru grupa de marfuri respectiva este de 20%. Se vand marfuri la pret cu amanuntul de 600 lei. a) Achizitionarea marfurilor: 371 A (+) D 4426 A (+) D 401 P (+) C % = 401 371 4426 1 190 1 000 190

b) Inregistrarea adaosului comercial si a TVA neexigibila aferente marfurilor cumparate: 371 A (+) D 378 P (+) C 371 = % 378 428 200
99

4428 P (+) C

4428

228

c) Vanzarea marfurilor: 5311 A (+) D 707 P (+) C 4427 P (+) C 5311 = % 707 4427 600 504 96

d) Descarcarea gestiunii pentru marfurile vandute: 371 A (-) C 607 A (+) D 378 P (-) D 4428 P (-) D % = 371 607 378 4428 600 420 84 96

K378 = 200 / 1 200 = 0,166 DPE = 0,166 * 504 = 84

12.5. Studiu de caz privind contabilitatea productiei in curs de executie Se inregistreaza productia neterminata la 31.01.2006 in valoare de 2 500 lei stiind ca productia neterminata la 31.12.2005 era de 1 800 lei. Stornarea productiei neterminate din luna decembrie 2005: 331 A (-) C 711 P (-) D 711 = 331 1 800
100

Inregistrarea productiei neterminate determinata prin inventariere la sfarsitul lunii ianuarie 2006: 331 A (+) D 711 P (+) C 331 = 711 2 500

12.6. Studii de caz privind contabilitatea stocurilor prin metoda inventarului intermitent 1. Se achizitioneaza in cursul lunii materii prime in valoare de 2 000 lei + TVA 19%. Stocul la inceputul lunii este de 500 lei, iar la sfarsitul lunii de 300 lei. Anularea stocului initial: 301 A (-) C 601 A (+) D 601 = 301 500

Achizitia materiilor prime: 601 A (+) D 4426 A (+) D 401 P (+) C % = 401 601 4426 2 380 2 000 380

Inregistrarea stocului final: 301 A (+) D (C ) 601 A (-) C (D )

601 = 301

300

2. La inceputul lunii stocul de produse finite este de 1 000 lei, iar la sfarsitul lunii de 1 500 lei. Stornarea stocului initial:
101

345 A (-) C 711 P (-) D

711 = 345

1 000

Inregistrarea stocului final: 345 A (+) D 711 P (+) C 345 = 711 1 500

13. Contabilitatea tertilor

13.1. Conturi utilizate Principalele conturi utilizate in contabilitatea tertilor sunt: 401 Furnizori; 403 Efecte de platit; 404 Furnizori de imobilizari; 405 Efecte de platit pentru imobilizari; 4111 Clienti; 413 Efecte de primit; 5112 Cecuri de incasat;
102

5113 Efecte de incasat; 421 Personal-salarii datorate; 431 Asigurari sociale; 437 Ajutor de somaj; 441 Impozit pe profit sau venit; 444 Impozit pe venituri de natura salariilor; 4426 TVA deductibila; 4427 TVA colectata; 4423 TVA de plata. Contul 401 Furnizori: - este un cont de datorii, de pasiv care tine evidenta obligatiilor fata de furnizorii de stocuri, lucrari, servicii si utilitati; - se crediteaza cu valoarea datoriilor fata de furnizori din cumparari de stocuri, lucrari, servicii sau utilitati inclusiv TVA deductibila, precum si cu facturile primite ulterior, cu valoarea timbrelor fiscale, postale, bilete de tratament si calatorie si a altor valori achizitionate; - se debiteaza cu stingerea obligatiilor fata de furnizori in functie de modalitatile de plata (numerar, ordin de plata, cec, bilet la ordin etc.); - contul poate avea sold numai creditor sau nu prezinta sold; - soldul creditor reflecta obligatiile entitatii fata de furnizorii de stocuri, lucrari, servicii si utilitati. Contul 404 Furnizori de imobilizari: - este un cont de datorii, de pasiv care tine evidenta obligatiilor fata de furnizorii de imobilizari si are o functie contabila asemanatoare cu a contului 401 Furnizori. Contul 403 Efecte de platit: - este un cont de datorii, de pasiv care tine evidenta efectelor emise de entitate in vederea achitarii obligatiilor fata de furnizorii de stocuri, lucrari, servicii sau utilitati; - se crediteaza cu valoarea cecurilor si a efectelor comerciale emise de entitate in vederea stingerii obligatiilor fata de furnizorii de stocuri, lucrari, servicii si utilitati;
103

- se debiteaza la decontarea cecurilor si a efectelor comerciale; - contul poate avea sold numai creditor sau nu prezinta sold; - soldul reflecta valoarea cecurilor si a efectelor comerciale aflate in curs de decontare. Contul 405 Efecte de platit pentru imobilizari: - este un cont de datorii, de pasiv care tine evidenta cecurilor si a efectelor comerciale emise in vederea stingerii obligatiilor fata de furnizorii de imobilizari si are o functie contabila asemanatoare cu a contului 403 Efecte de platit. Contul 4111 Clienti: - este un cont de creante, de activ care tine evidenta creantelor fata de clienti; - se debiteaza cu valoarea creantelor fata de clienti provenite din vanzarea de bunuri, executia de lucrari sau prestarea de servicii, inclusiv TVA colectata; - se crediteaza la stingerea creantelor fata de clienti in functie de modalitatea de incasare (numerar, ordin de plata, cec, bilet la ordin etc.); - contul poate avea sold numai debitor sau nu prezinta sold; - soldul debitor reflecta sumele de incasat de la clienti. Contul 413 Efecte de primit: - este un cont de creante, de activ care tine evidenta cecurilor si a efectelor comerciale acceptate de entitate de la clientii sai; - se debiteaza cu valoarea cecurilor si efectelor comerciale acceptate de la clienti; - se crediteaza la depunerea cecurilor si efectelor comerciale in banca pentru incasare; - contul poate avea sold numai debitor sau nu prezinta sold; - soldul debitor reflecta valoarea cecurilor si a efectelor comerciale acceptate de la clienti.
104

Conturile 5112 Cecuri de incasat si 5113 Efecte de incasat: - sunt conturi de activ care tin evidenta cecurilor si a efectelor comerciale depuse in banci in vederea incasarii; - se debiteaza cu valoarea cecurilor si a efectelor comerciale depuse in banca pentru incasare; - se crediteaza la incasarea acestora; - contul poate avea sold numai debitor sau nu prezinta sold; - soldul debitor reflecta valoare cecurilor si a efectelor comerciale aflate in curs de incasare. Contul 421 Personal-salarii datorate: - este un cont de datorii, de pasiv care tine evidenta obligatiilor entitatii fata de angajati din salarii; - se crediteaza cu valoarea fondului de salarii brute a entitatii; - se debiteaza cu valoarea retinerilor din salarii si la achitarea restului de plata; - contul poate avea sold numai creditor sau nu prezinta sold; - soldul creditor reflecta valoarea restului de plata ce trebuie achitat personalului din salariile datorate. Contul 431 Asigurari sociale: - este un cont de datorii, de pasiv care tine evidenta obligatiilor fata de bugetele publice de asigurari sociale; - se crediteaza cu valoarea contributiilor angajatorului si a personalului la fondurile de asigurari sociale de stat si respectiv asigurari sociale de sanatate; - se debiteaza la achitarea acestor contributii; - contul poate avea sold numai creditor sau nu prezinta sold; - soldul creditor reflecta datoria fata de bugetele publice de asigurari sociale din contributia angajatorului sau/si cea retinuta personalului. Contul 437 Ajutor de somaj:
105

- este un cont de datorii, de pasiv care tine evidenta contributiilor angajatorului si a personalului la fondul de somaj. Are o functie contabila asemanatoare cu contul 431 Asigurari sociale. Contul 444 Impozit pe venituri de natura salariilor: -este un cont de datorii, de pasiv care tine evidenta impozitului pe veniturile de natura salariilor; - se crediteaza cu valoarea impozitului pe salarii retinut personalului; - se debiteaza la achitarea acestuia; - contul poate avea sold numai creditor sau nu prezinta sold; - soldul creditor reflecta valoarea impozitului pe salarii datorat bugetului de stat. Contul 441 Impozit pe profit sau venit: - este un cont de datorii, de pasiv care tine evidenta impozitului pe venit datorat de microintreprinderi sau a impozitului pe profit datorat de intreprinderile mici, mijlocii si mari; - se crediteaza cu valoarea impozitului pe venit sau pe profit datorat; - se debiteaza la achitarea impozitului; - contul poate avea sold numai creditor sau nu prezinta sold; - soldul creditor reflecta valoarea impozitului pe profit sau pe venit datorat bugetului de stat. Contul 4426 TVA deductibila: - este un cont de activ care tine evidenta TVA aferenta cumpararilor de bunuri, lucrari si servicii; - se debiteaza in cursul lunii cu valoarea TVA aferenta cumpararilor de bunuri, lucrari si servicii; - se crediteaza la sfarsitul lunii la regularizarea TVA; - la sfarsitul lunii contul nu prezinta sold. Contul 4427 TVA colectata:
106

- este un cont de pasiv care tine evidenta TVA aferenta vanzarilor de bunuri, lucrari si servicii; - se crediteaza in cursul lunii cu valoarea TVA aferenta vanzarilor de bunuri, executarii de lucrari sau prestarii de servicii; - se debiteaza la sfarsitul lunii la regularizarea TVA; - la sfarsitul lunii contul nu prezinta sold. Contul 4423 TVA de plata: - este un cont de datorii, de pasiv care tine evidenta TVA de plata bugetului de stat; - se crediteaza cu valoare TVA datorata bugetului de stat; - se debiteaza la achitarea acesteia; - contul poate avea sold numai creditor sau nu prezinta sold; soldul creditor reflecta valoarea TVA de platit bugetului de stat.

13.2. Studii de caz privind contabilitatea tertilor 1. Se achizitioneaza un mijloc de transport in valoare de 10000 lei + TVA 19%, care se achita cu un cec. Achizitionare mijlocului de transport: 2133 A (+) D 4426 A (+) D 404 P (+) C Emiterea cecului:
107

% = 404 2133 4426

11 900 10 000 1 900

405 P (+) C 404 P (-) D Decontarea cecului: 405 P (-) D 5121 A (-) C

404 = 405

11 900

405 = 5121

11 900

2. Se achizitioneaza materii prime in valoare de 5 000 lei + TVA 19% care se achita astfel: a) 950 in numerar prin caseria entitatii; b) 3 000 cu ordin de plata; c) 2 000 cu bilet la ordin. Achizitionarea materiilor prime: 301 A (+) D 4426 A (+) D 401 P (+) C % = 401 301 4426 5 950 5 000 950

Plata in numerar: 401 P (-) D 5311 A (-) C 401 = 5311 950

Achitarea cu ordin de plata: 401 P (-) D 5121 A (-) C 401 = 5121 Emiterea biletului la ordin: 403 P (+) C 401 P (-) D 401 = 403

3 000

2 000

Decontarea biletului la ordin:

108

403 P (-) D 5121 A (-) C

403 = 5121

2 000

3. Se vand produse finite clientilor in valoare de 5 000 lei + TVA 19%, cost de productie 3 500 lei. Creanta fata de client se incaseaza astfel: 1 000 lei prin caserie, 1 950 lei cu ordin de plata si 3 000 lei prin acceptarea unui cec. Vanzarea produselor finite: 4111 A (+) D 701 P (+) C 4427 P (+) C 4111 = % 701 4427 5 950 5 000 950

Descarcarea gestiunii pentru produsele finite vandute: 345 A (-) C 711 P (-) D Incasarea prin caserie: 4111 A (-) C 5311 A (+) D 5311 = 4111 1 000 711 = 345 3 500

Incasarea cu ordin de plata: 4111 A (-) C 5121 A (+) D Acceptarea cecului: 4111 A (-) C 413 A (+) D 413 = 4111 3 000 5121 = 4111 1 950

Depunerea cecului la banca pentru incasare:

109

413 A (-) C 5112 A (+) D Incasarea cecului: 5112 A (-) C 5121 A (+) D

5112 = 413

3 000

5121 = 5112

3 000

4. Se inregistreaza venitul brut al unui salariat (fondul de salarii) care coincide cu salariul negociat in suma de 700 lei, retinerile catre stat, achitarea restului de plata prin caserie, obligatiile entitatii legate de salarii si achitarea lor cu ordin de plata stiind ca salariatul are in intretinere doi copii minori si este incadrat in grupa a III-a de munca. Inregistrarea fondului de salarii: 641 A (+) D 421 P (+) C 641 = 421 700

Inregistrarea retinerilor: 421 P (-) D 4372 P (+) C 4314 P (+) C 4312 P (+) C 444 P (+) C 421 = % 4372 4314 4312 444 141 7 46 67 21 (1%) (6,5%) (9,5%) (16%)

Achitarea restului de plata: 421 P (-) D 5121 A (-) C 421 = 5311 559

Inregistrarea contributiei entitatii la asigurarile sociale (19,5%):

110

6451 A (+) D 4311 P (+) C

6451 = 4311

137

Inregistrarea contributiei la fondul pentru accidente (0,4%): 6458 A(+)D 4311 P(+)C 6458 = 4315 3

Inregistrarea contributiei pentru concedii medicale (0,85%): 6458 A(+)D 4311 P(+)C 6458 = 4316 6

Inregistrarea contributiei entitatii la fondul de somaj (2%): 6452 A(+)D 4371 P(+)C 6452 = 4371 14

Inregistrarea contributiei entitatii la asigurarile sociale de sanatate (6%): 6453 A(+)D 4313 P(+)C 6453 = 4313 42

Inregistrarea contributiei entitatii la fondul pentru garantarea platii creantelor salariale (0,25%): 6458A(+)D 4319P(+)C 6458 = 4319 2

Inregistrarea comisionului ITM (0,75%): 622 A(+)D

111

462 P(+)C

622 = 462

6 351 7 46 67 21 137 3 6 14 42 2 6

Achitarea obligatiilor legate de salarii: 5121 A(-)C % = 5121 4372 P(-)D 4372 4314 P(-)D 4314 4312 P(-)D 4312 444 P(-)D 444 4311 P(-)D 4311 4315P(-)D 4315 4316P(-)D 4316 4371 P(-)D 4371 4313 P(-)D 4313 4319P(-)D 4319 462 P(-)D 462

5. Se inregistreaza impozitul pe profit datorat in suma de 1500 lei si achitarea acestuia cu ordin de plata. Inregistrarea impozitului pe profit: 691 A(+)D 4411 P(+)C 691 = 4411 1 500

Achitarea impozitului pe profit: 4411 P(-)D 5121 A(-)C 4411 = 5121 1 500

6. Se inregistreaza impozitul pe venit datorat de o microintreprindere in suma de 100 lei si achitarea acestuia prin caseria entitatii. Inregistrarea impozitului pe venit:
112

698 A(+)D 4418 P(+)C

698 = 4418

100

Achitarea impozitului pe venit: 4418 P(-)D 5311 A(-)C 4418 = 5311 100

7. Sa se regularizeze TVA pe luna X stiind ca TVA deductibila este 1 000 lei, iar TVA colectata este de 1 200 lei. 4426 A(-)C 4427 P(-)D 4423 P(+)C 4427 = % 4426 4423 1 200 1 000 200

8. Sa se regularizeze TVA pe luna Z stiind ca TVA deductibila este 1 500 lei, iar TVA colectata este de 1 200 lei. 4426 A(-)C 4427 P(-)D 4424 A(+)D % = 4426 1 500 4427 1 200 4424 300

14. Contabilitatea trezoreriei

14.1. Conturi utilizate Principalele conturi utilizate in contabilitatea trezoreriei sunt: 5121 Conturi la banci in lei; 5124 Conturi la banci in valuta; 5311 Casa in lei; 5314 Casa in valuta; 532 Alte valori; 541 Acreditive in lei; 542 Avansuri de trezorerie; 581 Viramente interne.
113

Conturile 5121 Conturi la banci in lei si 5124 Conturi la banci in valuta: - sunt conturi de disponibilitati banesti, de activ; - se debiteaza cu valoarea sumelor incasate prin conturile bancare in lei sau valuta; - se crediteaza cu valoarea sumelor platite din conturile bancare in lei sau valuta; - conturile pot avea sold numai debitor sau nu prezinta sold; - soldul debitor reflecta disponibilul existent in conturile bancare in lei sau valuta. Conturile 5311 Casa in lei si 5314 Casa in valuta: - sunt conturi de disponibilitati banesti, de activ; - se debiteaza cu valoarea sumelor incasate in numerar prin caseria unitatii; - se crediteaza cu valoarea sumelor platite in numerar prin caserie; - conturile pot avea sold numai debitor sau nu prezinta sold; - soldul debitor reflecta disponibilul existent in caseria unitatii in lei sau valuta. Contul 532 Alte valori: - este un cont de activ; - se debiteaza la achizitionarea altor valori pastrate in caseria unitatii, cum ar fi: timbre fiscale, postale, judiciare, bilete de tratament si odihna, tichete de calatorie, bonuri de combustibili, tichete de masa, etc. - se crediteaza fie la utilizarea, fie la consumarea acestora; - contul poate avea sold numai debitor sau nu prezinta sold; - soldul debitor reflecta stocul de alte valori pastrate in caseria unitatii. Contul 541 Acreditive: - este un cont de disponibilitati banesti, de activ; - se debiteaza la deschiderea sau suplimentarea acreditivelor in lei sau valuta;
114

- se crediteaza cu platile facute din acreditive sau la retragerea sumelor ramase neutilizate; - contul poate avea sold numai debitor sau nu prezinta sold; - soldul debitor reflecta sumele neutilizate din acreditivul deschis. Contul 542 Avansuri de trezorerie: - este un cont de activ; - se debiteaza cu valoarea avansurilor de trezorerie acordate personalului entitatii; - se crediteaza la justificarea acestora si depunerea sumelor ramase neutilizate in caseria entitatii; - contul poate avea sold numai debitor sau nu prezinta sold; - soldul debitor reflecta avansurile de trezorerie acordate personalului entitatii aflate in curs de utilizare si de justificare. Contul 581 Viramente interne: - este un cont de activ; - se debiteaza cu valoarea sumelor virate dintr-un cont de trezorerie intr-un alt cont de trezorerie; - se crediteaza la primirea acestor sume in contul de trezorerie aferent; - acest cont nu trebuie sa prezinte sold. 14.2. Studii de caz privind contabilitatea trezoreriei 1. Se restituie o rata de 5 000 lei dintr-un credit bancar pe termen mediu (2 ani): 5121 A (-) C 1621 P (+) D 1621 = 5121 5 000

2. Se incaseaza creanta fata de un client in suma de 2 000 cu ordin de plata.

115

4111 A (-) C 5121 A (+) D

5121 = 4111

2 000

3. Se achizitioneaza din import materii prime in valoare de 10 000 euro la cursul de 4 lei/euro, TVA se achita prin banca in vama, iar datoria fata de furnizorul extern se achita in 2 transe egale astfel: - prima transa la un curs de 3,95lei/euro; - a doua transa la un curs de 4,10lei/euro. Achizitionarea si receptia materiilor prime: 301 A (+) D 401 P (+) C 301 = 401 40 000

Achitarea TVA in vama: 4426 A (+) D 5121 A (-) C 4426 = 5121 Achitarea primei transe: 401 P (-) D 5124 A (-) C 765 P (+) C 401 = % 5124 765

7 600

20 000 19 750 250

Achitarea transei a doua: 401 P (-) D 5124 A (-) C 665 A (+) D % = 5124 401 665 20 500 20 000 500

4. Se vand la export produse finite in valoare de 1 000 USD, cost de productie 2 500 lei, curs valutar 3,30 lei/USD. Creanta fata de clientul extern se incaseaza prin banca astfel:
116

700 USD la un curs de 33 800lei/USD; 300 USD la un curs de 32 700lei/USD. Livrarea produselor la export: 4111 A (+) D 701 P (+) C 4111 = 701 3 300

Descarcarea gestiunii de produsele vandute: 345 A (-) C 711 P (-) D 711 = 345 2 500

Incasarea primei transe: 5124 A (+) D 4111 A (-) C 765 P (+) C 5124 = % 4111 756 2 366 2 310 56

Incasarea transei a doua: 5124 A (+) D 4111 A (-) C 665 A (+) D % = 4111 5124 665 990 981 9

5. Se incaseaza prin caseriea entitatii 30 lei reprezentand imputatia fata de un gestionar pentru lipsa constatata la inventariere. 5311 A (+) D 4282 A (-) C lei.
117

5311 = 4282

30

6. Se achita in numerar factura telefonica in valoare de 100

401 P (-) D 5311 A (-) C

401 = 5311

100

7. Se achizitioneaza timbre postale in valoare de 30 lei care se platesc in numerar. Timbrele se utilizeaza la marcarea corespondentei. Cumpararea timbrelor: 5321 A (+) D 5311 A (-) C Utilizarea timbrelor: 5321 A (-) C 626 A (+) D 626 = 5321 30 5321 = 5311 30

8. Se acorda unui salariat de la serviciul aprovizionare un avans de trezorerie in valoare de 300 lei. La intoarcerea din delegatie salariatul justifica utilizarea avansului astfel: 150 lei bilete CFR; 30 lei diurna; 50 lei + TVA 9% cazare la hotel. Diferenta neutilizata se depune la caseria entitatii. Acordarea avansului de trezorerie: 5311 A (-) C 542 A (+) D 542 = 5311 300

Justificarea avansului utilizat: 542 A (-) C 624 A (+) D 625 A (+) D 4426 A (+) D % = 542 624 625 4426 235 150 80 5
118

Depunerea avansului neutilizat la caserie: 542 A (-) C 5311 A (+) D 5311 = 542 65

9. Se deschide un acreditiv in valoare de 15 000 lei pentru achizitionarea unui utilaj. Se achizitioneaza utilajul la pretul de 12000lei + TVA 19%. Datoria fata de furnizori se deconteaza din acreditiv. Acreditivul neutilizat se retrage in contul curent. Deschiderea acreditivului: 581 A (+) D 5121 A (-) C 5411 A (+) D 581 A (-) C 581 = 5121 5411 = 581 15 000 15 000

Achizitionarea utilajului: 2131 A (+) D 4426 A (+) D 404 P (+) C % = 404 2131 4426 14 280 12 000 2 280

Achitarea datoriei fata de furnizor din acreditiv: 404 P (-) D 5411 A (-) C 404 = 5411 14 280

Retragerea sumei neutilizate in contul curent: 5411 A (-) C 581 A (+) D 581 = 5411 720
119

581 A (-) C 5121 A (+) D

5121 = 581

720

10. Se ridica din contul bancar 1 000 lei si se depun in caseria entitatii. 5121 A (-) C 581 A (+) D 581 A (-) C 5311 A (+) D 581 = 5121 5311 = 581 1 000 1 000

11. Se depun din caseria entitatii 500 lei in contul bancar. 5311 A (-) C 581 A (+) D 581 A (-) C 5121 A (+) D 581 = 5311 5121 = 581 500 500

15. Contabilitatea cheltuielilor, veniturilor si rezultatelor

Se realizeaza cu ajutorul conturilor din clasele: 6 Conturi de cheltuieli, 7 Conturi de venituri si a urmatoarelor grupe de conturi: 11Rezultatul reportat si 12 Rezultatul exercitiului. 15.1. Conturile de cheltuieli Toate conturile de cheltuieli sunt conturi de activ, se debiteaza in cursul lunii cu valoarea cheltuielilor efectuate, se crediteaza la sfarsitul lunii, la inchiderea acestor conturi prin
120

contul 121 Profit si pierdere. Conturile de cheltuieli la sfarsitul lunii nu prezinta sold. Principalele conturi de cheltuieli utilizate sunt: Contul 601 Cheltuieli cu materii prime; Contul 605 Cheltuieli cu energia si apa; Contul 607 Cheltuieli privind marfurile; Contul 611 Cheltuieli de intretinere si reparatii; Contul 641 Cheltuieli cu salariile personalului; Contul 645 Cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala; Contul 666 Cheltuieli privind dobanzile; Contul 6811 Cheltuieli privind amortizarea imobilizarilor. 15.2. Conturile de venituri Toate conturile de venituri, mai putin contul 711 Variatia stocurilor, sunt conturi de pasiv, se crediteaza in cursul lunii cu valoarea veniturilor obtinute, se debiteaza la sfarsitul lunii la inchiderea acestor conturi prin contul 121 Profit si pierdere. Aceste conturi la sfarsitul lunii nu prezinta sold. Contul 711 Variatia stocurilor este un cont bifunctional care inregistreaza in debit costul efectiv al produselor iesite din gestiune si a productiei in curs de executie din luna precedenta, iar in credit inregistreaza costul efectiv al produselor intrate in gestiune si al productiei in curs de executie stabilita prin inventariere la sfarsitul lunii curente. Acest cont poate prezenta sold intermediar fie debitor fie creditor, care in final, la sfarsitul lunii, se inchide prin ct.121 Profit si pierdere, contul 711 ramanand fara sold. Principalele conturi de venituri utilizate sunt: Conturile din grupa 70 Cifra de afaceri; Contul 711 Variatia stocurilor; Contul 722 Venituri din productia de imobilizari corporale;
121

Contul 761 Venituri din imobilizari financiare. 15.3. Conturile de rezultate Contul 121 Profit si pierdere: - este un cont bifunctional; - se debiteaza la inchiderea conturilor de cheltuieli; - se crediteaza la inchiderea conturilor de venituri; - soldul poate fi fie debitor fie creditor; - soldul debitor reflecta pierdere; - soldul creditor reflecta profit. Contul 129 Repartizarea profitului: - este un cont de activ; - se debiteaza cu valoarea sumelor repartizate din profit pe destinatiile legale conform hotararii A.G.A.; - se crediteaza la inceputul exercitiului urmator, la inchiderea acestui cont prin contul de profit si pierdere; - contul poate avea sold numai debitor sau nu prezinta sold; - soldul debitor reflecta valoarea sumelor repartizate din profit. Contul 1171 Rezultatul reportat reprezentand profitul nerepartizat sau pierderea neacoperita: - este un cont bifunctional; 1) functioneaza dupa regula conturilor de activ atunci cand contul reflecta pierderea reportata: - se debiteaza cu valoarea pierderii reportate in exercitiile urmatoare; - se crediteaza la acoperirea acesteia din diferite surse; - contul poate avea sold debitor sau nu prezinta sold; - soldul debitor reflecta pierderea reportata (ramasa neacoperita).
122

2) functioneaza dupa regula conturilor de pasiv atunci cand reflecta profit reportat: - se crediteaza cu valoarea profitului reportat in exercitiile urmatoare; - se debiteaza la repartizarea acestuia; - contul poate avea sold creditor sau nu prezinta sold; - soldul creditor reflecta valoarea profitului reportat (ramas nerepartizat). 15.4. Studii de caz privind contabilitatea cheltuielilor, veniturilor si rezultatelor 1. Se achizitioneaza materii prime in valoare de 1 000 lei +TVA 19%, care se receptioneaza si ulterior se dau in consum. Achizitionarea materiilor prime: 301 A (+) D % = 401 4426 A (+) D 301 401 P (+) C 4426 Consumul materiilor prime: 301 A (-) C 601 A (+) D 601 = 301 1 000 1 190 1 000 190

2. Se inregistreaza factura de energie electrica in suma de 100 lei +TVA 19%. 605 A (+) D 4426 A (+) D 401 P (+) C % = 401 605 4426 119 100 19

123

3. Se executa reparatia si schimbarea tonerului la un copiator de catre o firma specializata, care factureaza prestatia la pretul de 200 lei +Tva 19%. 611 A (+) D 4425 A (+) D 401 P (+) C % = 401 611 4426 238 200 38

4. Se inregistreaza in contabilitate fondul total de salarii in suma de 10 000 lei si contributiile entitatii legate de acestea. Inregistrarea fondului de salarii: 641 A (+) D 421 P (+) C 641 = 421 10 000

Contributia entitatii la asigurarile sociale: 6451 A (+) D 4311 P (+) C 6451 = 4311 1 975

Contributia la fondul pentru accidente: 6458 A (+) D 4311 P (+) C 6458 = 4311 50

Contributia pentru concedii medicale: 6458 A(+)D 4311 P(+)C 6458 = 4311 75

Contributia entitatii la fondul de somaj:

124

6452 A (+) D 4371 P ({+ C

6452 = 4371

250

Contributia entitatii la asigurarile sociale de sanatate: 6453 A (+)D 4313 P (+)C Comisionul ITM: 622 A(+)D 462 P(+)C 622 = 462 75 6453 = 4313 700

5. Se achita prin banca 500 lei reprezentand dobanda la un credit pe termen scurt. 5121 A (-) C 666 A (+) D 666 = 5121 500

6. Se vand produse finite in valoare de 3 000 lei +Tva 19%, care se incaseaza prin banca. Costul produselor vandute este de 2 200 lei. Vanzarea produselor finite: 4111 A (+) D 701 P (+) C 4427 P (+) C 4111 = % 701 4427 3 570 3 000 570

Incasarea creantei fata de client: 4111 A (-) C 5121 A (+) D 5121 = 4111 3 570

Descarcarea gestiunii pentru produsele finite vandute:

125

345 A (-) C 711 P (-) D

711 = 345

2 200

7. Un depozit engros vinde marfuri pe baza de factura in suma de 5 000 lei + Tva 19%. Costul de achizitie al marfurilor vandute este 3 000 lei. Vanzarea marfurilor: 4111 A (+) D 707 P (+) C 4427 P (+) C 4111 = % 707 4427 5 950 5 000 950

Descarcarea gestiunii pentru marfurile vandute: 371 A (-) C 607 A (+) D 607 = 371 3 000

8. Se achizitiuoneaza marfuri in valoare de 2 000 lei + TVA 19%, cota de adaos comercial practicata de entitate pentru grupa respectiva de produse este 30%. Se vand marfuri la pret cu amanuntul de 800 lei. Achizitionarea marfurilor: 371 A (+) D 4426 A (+) D 401 P (+) C % = 401 371 4426 2 380 2 000 380

Inregistrarea adaosului comercial si a TVA neexigibila: 378 P (+) C 4428 P (+) C 371 A (+) D Vanzarea marfurilor:
126

371 = % 378 4428

1 094 600 494

5311 A (+) D 707 P (+) C 4427 P (+) C

5311 = % 707 4427

800 672 128

Descarcarea gestiunii pentru marfurile vandute: 371 A (-) C 607 A (+) D 378 P (-) D 4428 P (-) D % = 371 607 378 4428 800 517 155 128

k378 = 600/2600 = 0,23 DPE = 0,23 * 672 = 155 9. Se factureaza chiria lunara pentru un spatiu comercial in suma de 1 000 lei + Tva 19%. 4111 A (+) D 706 P (+) C 4427 P (+) C 4111 = % 706 4427 1 190 1 000 190

10. Se realizeaza prin autodotare un utilaj pentru care s-a cheltuit suma de 6 000 lei. 2131A (+) D 722 P (+) C 2131 = 722 6 000

11. Se incaseaza prin banca 2 000 lei reprezentand dividende incasate de la o societate comerciala unde entitatea detine interese de participare. 5121 A (+) D 7613 P (+) C 5121 = 7613 2 000
127

12. Unitatea incaseaza 30 lei reprezentand dobanda bonificata de banca pentru disponibilul din contul curent. 5121 A (+) D 766 P (+) C 5121 = 766 30

13. Sa se inchida conturile de cheltuieli si venituri prin contul 121, sa se stabileasca profitul brut, sa se calculeze si inregistreze impozitul pe profit, sa se stabileasca profitul net pe baza urmatoarelor date: rulaj debitor ct. 601 = 3 000 rulaj debitor ct. 641 = 1 000 rulaj debitor ct. 645 = 500 rulaj creditor ct. 701 = 6 000 rulaj creditor ct. 707 = 1 000 Inchiderea conturilor de cheltuieli: 601 A (-) C 641 A (-) C 645 A (-) C 121 A (+) D 121 = % 601 641 645 4 500 3 000 1 000 500

Inchiderea conturilor de venituri: 701 P (-)D 707 P (-) D 121 P (+) C Impozitul pe profit: Profit brut = 7 000 4 500 = 2 500 IP = 2 500 * 16% = 400 691 A (+) D 4411 P (+) C 691 = 4411 400
128

% = 121 701 707

7 000 6 000 1 000

Inchiderea contului de cheltuieli cu impozitul pe profit: 691 A (-) C 121 A (+) D 121 = 691 400

Profit net = 2 500 - 400 = 2 100 14. Se repartizeaza 500 lei la rezerve legale. 129 A (+) D 1061 P (+) C 129 = 1061 500

1. Se repartizeaza 3 000 lei la dividende. 2. In exercitiu N: 129 A (+) D 1171 P (+) C 129 = 1171 3 000 In exercitiu N+1: 1171 P (-) D 457 P (+) C 1171 = 457

3 000

16. Se inchide contul 129 prin contuil 121 stiind ca profitul net este de 10 000 lei, iar profitul repartizat este de: a. 10 000 lei; b. 8 000 lei. a. 121 P (-) D 129 A (-) C b. 121 P (-) D 129 A (-) C 117 P (+) C 121 = 129 121 = % 129 117 10 000 10 000 8 000 2 000

129

17. Se reporteaza pierderea in suma de 3 000 lei care se acopera astfel: 1 000 lei din profitul exercitiului curent; 1 500 lei prin diminuarea capitalului social; 500 lei din rezerve legale. Reportarea pierderii: 121 A (-) C 1171 A (+) D Acoperirea pierderii: 1171 A (-) C 129 A (+) D 1012 P (-) D 1061 P (-) D % = 1171 129 1012 1061 3 000 1 000 1 500 500 1171 = 121 3 000

18. Profitul in suma de 2 500 lei se reporteaza in exercitiul urmator. In exercitiu urmator profitul reportat se repartizeaza astfel: - 1 500 lei la dividende; - 1 000 lei pentru investitii. Reportarea profitului: 121 P (-) D 1171 P (+) C 121 = 1171 2 500

Repartizarea profitului reportat: 1171 P (-) D 457 P (+) C 1068 P (+) C 1171 = % 457 1068 2 500 1 500 1 000
130

19. Se inchide contul 711 Variatia stocurilor stiind ca prezinta sold intermediar debitor de 800 lei. 121 P(-)D 711 A(-)C 121 = 711 800

20. Se inchide contul 711 Variatia stocurilor stiind ca prezinta sold intermediar creditor de 900 lei. 121 P(+)C 711 P(-)D 711 = 121 900

16. Contabilitatea operatiilor speciale

16.1. Conturi utilizate In clasa 8 Conturi speciale deosebim doua tipuri de conturi si anume: 1. Conturi in afara bilantului (grupa 80), cu ajutorul carora sunt inregistrate in contabilitate operatii ce nu produc efecte
131

asupra patrimoniului entitatii. Aceste conturi functioneaza in partida simpla; 2. Conturi de bilant (grupa 89) care servesc inchiderii conturilor la sfarsitul exercitiului financiar si redeschiderii acestora la inceputul exercitiului urmator, verificandu-se astfel principiul intangibilitatii bilantului de deschidere. Conturile acestei grupe functioneaza in partida dubla. 16.2. Studii de caz privind contabilitatea operatiilor speciale 1. Societatea comerciala X garanteaza un credit bancar in suma de 10 000 lei pentru societatea comerciala Y. Ulterior societatea comerciala Y restituie creditul, iar girul inceteaza. SOCIETATEA COMERCIALA X: Acordarea girului: DEBIT 8011 Incetarea girului: CREDIT 8011 10 000 10 000

SOCIETATEA COMERCIALA Y: Primirea girului: DEBIT 8021 Incetarea girului: CREDIT 8021 10 000
132

10 000

2. Se inchiriaza un mijloc fix in valoare de 3 000 lei pentru realizarea unei comenzi pe o perioada de 30 zile. Factura de chirie in suma de 500 lei + TVA 19% se achita in numerar, iar la sfarsitul perioadei de inchiriere se restituie utilajul. Primirea mijlocului fix: D 8031 3 000

Inregistrarea facturii de chirie: 612 A (+) D 4426 A (+) D 401 P (-) C % = 401 612 4426 595 500 95

Achitarea facturii de chirie: 401 P (-) D 5311 A (-) C Restituirea utilajului: C 8031 3 000 401 = 5311 595

3. Se primesc spre prelucrare piei in valoare de 10 000 lei in vederea realizarii unor fotolii tapitate. Se realizeaza fotoliile, se justifica consumul integral al pieilor si se factureaza prestatia la pretul de 3 000 lei +TVA19%. Primirea pieilor spre prelucrare: D 8032 Facturarea prestatiei:
133

10 000

4111 A (+) D 704 P (+) C 4427 P (+) C

4111 = % 704 4427

3 570 3 000 570

Justificarea consumului de piei: C 8032 10 000

4. Se vand produse finite in valoare de 3 000 lei +TVA19%, care se incaseaza cu un cec. Clientul lasa bunurile in pastrarea furnizorului pana la o data ulterioara cand le ridica contra unei taxe de custodie de 100 lei +TVA19%. Vanzarea produselor finite: 4111 A (+) D 701 P (+) C 4427 P (+) C Acceptarea cecului: 4111 A (-) C 413 A (+) D 413 = 4111 3 570 4111 = % 701 4427 3 570 3 000 570

Depunerea cecului pentru incasare la banca: 413 A (-) C 5112 A (+) D Incasarea cecului: 5112 A (-) C 5121 A (+) D Primirea in custodie:
134

5112 = 413

3 570

5121 = 5112

3 570

D 8033

3 570

Facturarea taxei de custodie: 4111 A (+) D 704 P (+) C 4427 P (+) C Incasarea facturii: 4111 A (-) C 5311 A (+) D 5311 = 4111 119 4111 = % 704 4427 119 100 19

Eliberarea din custodie: C 8033 3 570

5. Se achizitioneaza obiecte de inventar in valoare de 1000 lei + TVA 19% care ulterior se dau in folosinta. La expirarea duratei de utilizare se scad din evidenta. Achizitionarea obiectelor de inventar:

303 A (+) D 4426 A (+) D 401 P (+ C

% = 401 303 4426

1 190 1 000 190

Darea in folosinta a obiectelor de inventar: 303 A (-) C 603 A (+) D D 8035 1 000
135

603 = 303

1 000

Scaderea din evidenta a obiectelor de inventar: C 8035 1 000

6. Sa se inchida la 31.12.N si sa se redeschida la 31.12.N+1 conturile 5121 Conturi la banci in lei si 1012 Capital subscris varsat cu suma de 1 500 lei. 31.12.N 01.01.N+1 892 = 5121 1012 = 892 5121 = 891 891 = 1012 1 500 1 500 1 500 1 500

17. Inventarierea
Inventarierea reprezinta procedeul de stabilire faptica pe teren, cantitativ, calitativ si valoric, la un moment dat, a existentei elementelor patrimoniale. Entitatile au obligatia de a efectua inventarierea patrimoniului in urmatoarele cazuri: - la inceputul activitatii entitatii; - in cursul desfasurarii activitatii cel putin o data pe an;
136

fuzionarii; incetarii activitatii; modificarilor de preturi; la cererea organului de control; daca exista indicii ca in gestiune sunt plusuri si/sau minusuri care pot fi stabilite numai prin inventariere; - la predarea-primirea unei gestiuni de valori materiale sau banesti; - reorganizarii gestiunilor; - distrugerilor provocate de calamitati naturale, incendii etc.; - de forta majora; - alte situatii prevazute de reglementarile legale. Inventarierea este procedeul care sta la baza intocmirii unui bilant care sa reflecte o imagine fidela a pozitiei financiare si a performantelor entitatii. Inventarierea indeplineste urmatoarele functii: 1. functia de control a existentei faptice a elementelor patrimoniale apartinand entitatii respective, precum si bunurile detinute cu orice titlu apartinand altor persoane fizice sau juridice; 2. functia de asigurare a integritatii patrimoniului prin controlul gestiunilor de valori materiale si banesti. In urma inventarierii pot rezulta plusuri sau minusuri in gestiune pentru care se stabilesc cauzele, vinovatii si modul de recuperare; 3. functia de stabilire la sfarsitul exercitiului financiar a valorii de inventar a elementelor patrimoniale cat si a modificarilor produse in marimea si structura elementelor patrimoniale de cresterea sau deprecierea valorii contabile a elementelor patrimoniale; 4. functia de calcul si evidenta a stocurilor, consumurilor si a vanzarilor: - in cazul metodei inventarului permanent relatia de calcul este Sf = Si + I + E; - in cazul metodei inventarului intermitent relatia de calcul este E = Si + I Sf;
137

unde: Si stocul initial; I intrarile de stocuri; E iesirile de stocuri; Sf stocul final. 5. functia de stabilire a situatiei nete a patrimoniului si a rezultatului net al exercitiului astfel: SNP = A - D si RN = SNPF - SNPI A

unde: SNP situatia neta a patrimoniului la inceputul exercitiului (SNPI) si respectiv la sfarsitul exercitiului (SNPF); A valoarea activelor; D valoarea datoriilor; RN rezultatul net al exercitiului; A aportul adus respectiv retras de actionari/asociati. Inventarierile pot fi clasificate astfel: 1. Dupa obligativitatea realizarii: a. inventarieri periodice care se realizeaza in fiecare entitate dupa reguli proprii in functie de specificul activitatii; b. Inventarieri anuale care sunt obligatorii de efectuat inainte de inchiderea conturilor la sfarsitul exercitiului financiar si intocmirea situatiilor financiare. 2. Dupa sfera de cuprindere: a. inventarieri generale in care sunt cuprinse toate elementele patrimoniale; b. inventarieri partiale in care sunt cuprinse numai anumite elemente patrimoniale sau gestiuni din entitate. 3. Dupa modul de efectuare deosebim: a. inventarieri complete care se realizeaza prin verificarea tuturor bunurilor care formeaza un element patrimonial sau o gestiune;
138

b. Inventarieri prin sondaj care privesc doar anumite bunuri dintr-o gestiune; inventarierile prin sondaj se transforma in inventarieri complete cand se constata nereguli semnificative. 4. Dupa cauzele care le determina deosebim: a. inventarieri ordinare care au un caracter planificat; b. Inventarieri inopinate generate de unele situatii de exceptie cum ar fi: furturi, spargeri, calamitati naturale, la solicitarea organelor de control etc. 5. Dupa scopul efectuarii deosebim: a. inventarieri de constatare a existentei faptice a elementelor patrimoniale prin numarare, cantarire, masurare, cubare etc. b. inventarieri de determinare a valorii actuale a elementelor patrimoniale. Etapele inventarierii sunt: I. Pregatirea inventarierii; II. Realizarea propriu-zisa a inventarierii; III.Stabilirea si valorificarea rezultatelor inventarierii.

17.1. Pregatirea inventarierii Pregatirea inventarierii este etapa in care se asigura conditiile necesare pentru buna desfasurare a inventarierii patrimoniului. In acest scop se iau doua categorii de masuri: 1. masuri de natura organizatorica; 2. masuri de natura contabila. Masurile de natura organizatorica sunt: a. precizarea elementelor patrimoniale care sunt supuse inventarierii si locurile de depozitare a acestora;
139

b. emiterea deciziei de inventariere prin care se numeste comisia de inventariere, se precizeaza elementele patrimoniale si gestiunile supuse inventarierii, data de incepere, de terminare si de valorificare a rezultatelor; din comisia de inventariere nu pot sa faca parte gestionarii si contabilii care tin evidenta gestiunilor sau elementelor patrimoniale supuse inventarierii; c. crearea conditiilor optime de lucru pentru comisia de inventariere prin: conducerea la zi a evidentelor tehnicooperative a gestiunilor si confruntarea periodica cu evidenta contabila; asigurarea participarii la inventariere a intregii comisii de inventariere; asigurarea cu personalul necesar pentru manipularea valorilor materiale supuse inventarierii; acordarea de asistenta tehnica comisiei de inventariere in scopul identificarii corecte a bunurilor supuse inventarierii; dotarea cu aparate de masura, calcul si control, rechizite si formulare necesare; dotarea cu materiale de sigilare necesare si cu sisteme de inchidere duble a gestiunilor. d. luarea de catre comisia de inventariere a urmatoarelor masuri organizatorice: inchiderea si sigilarea accesului in gestiune, intrarea in gestiune se face numai in prezenta gestionarilor; se ia o declaratie scrisa gestionarului din care sa rezulte daca gestioneaza bunuri materiale si in alte locuri decat cele supuse inventarierii si unde anume, daca are in gestiune bunuri apartinand tertilor cu sau fara documente de provenienta si care sunt acelea, daca are documente justificative care nu au fost operate in evidenta operativa a
140

gestiunii sau nu au fost predate la contabilitate si care sunt acelea, daca are cunostiinta de existenta unor plusuri sau minusuri in gestiune, daca are valori materiale nereceptionate sau care trebuie expediate, daca are bunuri primite sau eliberate neoperate in evidenta gestiunii, daca detine numerar si care este valoarea acestuia; se vizeaza ultimele documente de intrare si iesire din gestiune intocmite inaintea inceperii inventarierii, se bareaza si se semneaza ultima operatie inregistrata in fisele de magazie sau raportul zilnic de gestiune; se opresc operatiile de intrare si iesire din gestiune, iar daca acestea se efectueaza pe document se face mentiunea de intrare sau iesire in timpul inventarierii; se identifica toate locurile de pastrare a bunurilor care apartin gestiunii inventariate; se verifica daca aparatele de masura si control sunt in buna stare de functionare; se aranjeaza bunurile supuse inventarierii pe sortimente si preturi, separandu-se cele degradate, deteriorate si cele apartinand tertilor.

Masurile de natura contabila cuprind: a. inregistrarea la zi a tuturor operatiilor in evidenta contabila sintetica si in evidenta contabila analitica a gestiunii; b. verificarea corectitudinii si exactitatii inregistrarii in conturi a operatiilor economice prin compararea informatiilor din evidenta contabila cu cele din evidenta operativa a gestiunii inventariate; c. intocmirea balantelor de verificare sintetice si analitice.
141

17.2. Realizarea propriu zisa a inventarierii In acesta etapa se constata, se identifica si se evalueaza elementele patrimoniale pe teren de catre comisia de inventariere. Constatarea se face prin cantarire, masurare, numarare sau calcule tehnice a bunurilor supuse inventarierii. Bunurile aflate in ambalaje originale si intacte se despacheteaza si se verifica prin sondaj. Bunurile de volum mare sau masa mare se constata prin calcule tehnice. Existenta unor elemente patrimoniale nu se poate stabili direct prin inventarieri fizice si atunci constatarea lor se face pe baza datelor din contabilitate. Acest procedeu se aplica pentru urmatoarele elementele patrimoniale: bunuri apartinand entitatii inchiriate tertilor; bunuri lasate in pastrarea tertilor; produse expediate tertilor si refuzate, ramase in pastrarea acestora; - disponibilitati banesti din conturile bancare reflectate in extrasele de cont eliberate de banci; - creantele si datoriile entitatii fata de terti, confirmate in extrase de cont semnate de acestia si confruntate cu evidenta contabila analitica; - disponibilitatile banesti din caserie constatate prin confruntarea soldului din registrul de casa cu soldul din evidenta contabila. Bunurile astfel constatate se trec in lista de inventariere care se intocmeste pe locuri de gestionare si pe gestionari, pe categorii de elemente patrimoniale si pe obligatii si creante certe, incerte si in litigiu. Se intocmesc liste de inventariere separate pentru bunurile proprii aflate la terti cat si pentru cele aflate in gestiune, dar care apartin tertilor. Listele de inventariere se semneaza fiecare de catre membrii comisiei de inventariere si gestionar, se dateaza, iar gestionarul pe ultima fila mentioneaza daca are sau nu obiectii. Spatiile libere din liste se bareaza. Corecturile in listele de
142

inventariere se confirma prin semnaturi de persoanele care semneaza listele respective. 17.3. Stabilirea si valorificarea rezultatelor inventarierii Rezultatele inventarierii se consemneaza intr-un proces verbal de inventariere care cuprinde: perioada desfasurarii inventarierii; data ultimei inventarieri; gestiunile si elementele patrimoniale inventariate; comisia de inventariere; plusurile sau minusurile constatate prin compararea situatiei faptice cu situatia scriptica confirmata de contabilitate; - eventuale compensari efectuate intre elementele patrimoniale si/sau acordarea de perisabilitati conform reglementarilor legale; - bunurile constatate ca depreciate, vinovatii de situatia creata, creantele sau datoriile incerte sau in litigiu, note explicative de la persoanele responsabile pentru degradari, lipsuri sau plusuri; - semnaturile comisiei de inventariere si ale gestionarilor. In urma stabilirii rezultatelor inventarierii evidenta contabila trebuie corectata in functie de situatia faptica, adica inregistrare a plusurilor si a minusurilor de inventar. In urma inventarierii elementelor patrimoniale si a gestiunilor pot apare urmatoarele situatii: 1. egalitate intre situatia faptica si cea scriptica; 2. situatia faptica este mai mare decat situatia scriptica, deci se constata plusuri la inventar; 3. situatia faptica este mai mica decat situatia scriptica, deci se constata minusuri la inventar. Plusurile la inventar se inregistreaza ca o intrare de bunuri prin diminuarea cheltuielilor de exploatare sau cresterea veniturilor. Minusurile la inventar constatate sunt de doua feluri:
143

imputabile care pot proveni din neglijenta, gestionare incorecta si valoarea acestora se recupereaza de la persoanele vinovate la valoarea actuala din momentul producerii sau constatarii pagubei (inclusiv TVA) si neimputabile care se produc ca urmare a manipularii, depozitarii, conditiilor naturale, caracteristicilor tehnice si calamitatilor naturale. Inregistrarea in contabilitate a minusurilor de inventar se face astfel: minusurile imputabile ca o iesire de bunuri si un drept de creanta asupra persoanei vinovate, iar minusurile neimputabile ca o iesire de bunuri prin marirea cheltuielilor exercitiului respectiv. La sfarsitul anului pe baza inventarierilor efectuate si a proceselor verbale de inventariere se intocmeste registrul inventar care este un document obligatoriu pentru fiecare entitate. In registrul inventar se trece valoarea contabila si cea de inventar a activelor si datoriilor. Registrul inventar sta si la baza inregistrarii ajustarilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor si respectiv a provizioanelor.

18. Balanta de verificare a conturilor - procedeu specific metodei contabilitatii

Balanta de verificare a conturilor este un procedeu specific metodei contabilitatii care asigura gruparea, centralizarea si verificarea datelor din conturi, legatura dintre conturile sintetice si cele analitice, intre cont si bilant. De asemenea, pe baza datelor
144

din balanta se calculeaza si indicatori economico-financiari efectivi necesari deciziilor manageriale. Balanta de verificare a conturilor se intocmeste de catre entitati obligatoriu lunar. Balanta de verificare indeplineste urmatoarele functii: 1. functia de control a corectitudinii si exactitatii inregistrarilor in conturi cu ajutorul urmatoarelor serii de egalitati ale balantei si anume: a. suma soldurilor initiale debitoare sa fie egala cu suma soldurilor initiale creditoare: Si D = Si C b. suma rulajelor debitoare sa fie egala cu suma rulajelor creditoare: RD = RC c. totalul sumelor debitoare sa fie egal cu totalul sumelor creditoare: TSD = TSC d. suma soldurilor finale debitoare sa fie egala cu suma soldurilor finale creditoare: SfD = SfC. 2. functia de legatura intre conturile sintetice si bilant (explicata in capitolul referitor la cont); 3. functia de legatura intre conturile sintetice si cele analitice prin verificarea corectitudinii inregistrarilor in conturile analitice dezvoltatoare ale fiecarui cont sintetic; 4. functia de grupare si centralizare a datelor din conturi deoarece cuprinde toate conturile sintetice si analitice folosite intr-o perioada de gestiune, ofera infornatii privind pozitia financiara si performantele entitatii si sta la baza intocmirii raportarilor contabile; 5. functia de analiza a activitatii economico-financiare oferind informatii pentru compararea activitatii entitatii in timp (intre exercitiile financiare) si in spatiu (prin comparatie cu entitati din acelasi sector de activitate), dar ofera informatii si pentru calculul unor indicatori utilizati in analiza economicofinanciara a activitatii.
145

18.1. Tipuri de balante de verificare a conturilor sintetice In practica se intalnesc doua variante de balante de verificare care schematic pot fi reprezentate ca mai jos:
SI D C D R C D TS C D SF C

Simbol Cont

Titlu Cont

Total

In cadrul acestui tip de balanta se verifica corelatiile urmatoare: SID = SIC; RD = RC; TSD = TSC; SFD = SFC. Toate aceste elemente sunt calculate la nivelul unei luni. Notatii: SID solduri initiale debitoare; SIC solduri initiale creditoare; RD rulaje curente debitoare; RC rulaje curente creditoare; TSD total sume debitoare; TSC total sume creditoare; SFD solduri finale debitoare; SFC solduri finale creditoare.
Simbol Titlu

SI

RC

SF 146

Cont

Cont

1 . . . 7

Total

In cadrul acestui tip de balanta se verifica corelatiile urmatoare: SID = SIC; RD = RC; RCD = RCC; SFD = SFC. Soldurile initiale sunt calculate la inceputul exercitiului financiar, rulajul curent la nivelul lunii respective, rulajul cumulat la nivelul unei luni i se calculeaza dupa relatia 12 RC = R i i=1 se calculeaza astfel: , iar soldurile finale la sfarsitul lunii

SFD = SID + RCD RCC respectiv SFC = SIC + RCC RCD. Notatii: SID solduri initiale debitoare; SIC solduri initiale creditoare; RD rulaje curente debitoare; RC rulaje curente creditoare; RCD rulaje cumulate debitoare; RCC rulaje cumulate creditoare; SFD solduri finale debitoare; SFC solduri finale creditoare.
147

18.2. Tipuri de balante de verificare a conturilor analitice In afara tipurilor prezentate mai sus de balante de verificare a conturilor sintetice, in teoria si practica contabila se utilizeaza si balante de verificare a conturilor analitice:

Simbol Cont Conturi analitice ale unui cont sintetic

Titlu Cont

SI D C D

R C D

TS C D

SF C

Total cont sintetic

In cadrul acestui tip de balanta se verifica corelatiile urmatoare: SI cont sintetic = SI conturile analitice; R cont sintetic = R conturile analitice; TS cont sintetic = TS conturile analitice; SF cont sintetic = SF conturile analitice.

Notatii: SI solduri initiale; R rulaje curente; TS total sume; SF solduri finale.

Simbol

Titlu

SI

RC

SF 148

Cont Conturi analitice ale unui cont sintetic

Cont

Total cont sintetic

In cadrul acestui tip de balanta se verifica corelatiile urmatoare: SI cont sintetic = SI conturile analitice; R cont sintetic = R conturile analitice; RC cont sintetic = RC conturile analitice; SF cont sintetic = SF conturile analitice. Notatii: SI solduri initiale; R rulaje curente; RC rulaje cumulate; SF solduri finale.

18.3. Intocmirea balantei de verificare Balanta de verificare este o lucrare care se intocmeste obligatoriu lunar si ori de cate ori este necesar pentru verificarea exactitatii inregistrarilor in conturi. In intocmirea balantei se parcurg urmatoarele etape: 1. se inregistreaza toate documentele din luna respectiva in registrul jurnal;
149

2. se trec toate operatiunile din registrul jurnal in registrul cartea mare; 3. se calculeaza in conturi rulajele, total sume, soldurile sau respectiv dupa caz rulajele, rulajele cumulate si soldurile; 4. se transpun datele din cartea mare in balanta si se verifica corelatiile prezentate; 5. se verifica relatiile dintre seriile de coloane; 6. daca exista neconcordante se identifica erorile, se corecteaza si se parcurg din nou fazele de mai sus pana la obtinerea corelatiilor prezentate. 18.4. Erori de inregistrare contabila identificabile cu ajutorul balantei de verificare Balanta de verificare a conturilor serveste la depistarea unor erori de inregistrare contabila care afecteaza corelatiile ce trebuie sa existe intre coloanele si seriile de egalitati ale acesteia. Exista doua categorii de erori de inregistrare contabila in functie de posibilitatile de identificare cu ajutorul balantei de verificare: 1. erorile de inregistrare contabila care determina lipsa egalitatilor valorice intre coloanele balantei de verificare se identifica si se inlatura in ordinea cronologica inversa celei in care s-au desfasurat operatiunile din care au putut sa apara; 2. erori de inregistrare contabila de fond care se identifica prin depistarea unor necorelatii in balanta de verificare a conturilor analitice si determina solduri si rulaje nespecifice ce se corecteaza prin refacerea operatiunilor contabile eronate.

19. Forme de inregistrare contabila

150

Forma de inregistrare contabila da expresie ciclului contabil de prelucrare a datelor si informatiilor pe traseul documente justificative - registre contabile - situatii financiare. Cea mai raspandita forma de inregistrare contabila este forma informatica care adapteaza formele manuale traditionale de inregistrare contabila la prelucrarea informatica a datelor. In cadrul formei informatice de inregistrare contabila este indicat ca documentele justificative sa fie inregistrate in conturile analitice corespunzatoare si concomitent in conturile sintetice aferente cu ajutorul jurnalelor informatice de inregistrare. Datele din jurnalele de inregistrare sunt apoi preluate in cartea mare, balanta de verificare a conturilor si in raportarile contabile. In cazul utilizarii formei informatice de inregistrare contabila formatul documentelor justificative si al registrelor contabile pot fi adaptate prelucrarii automate a datelor cu ajutorul calculatorului electronic in conditiile respectarii dispozitiilor legale in materie, inclusiv in ce priveste asigurarea stocarii, redarii si controlului datelor inregistrate.

151