2.2.

Contabilitatea stocurilor
Un activ este clasificat ca activ circulant atunci cnd: se ateapt s fie consumat n ciclul normal de exploatare; este deinut n scopul tranzacionrii; se ateapt s fie realizat n termen de 12 luni din data raportrii; este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare; reprezint numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat. Ciclul de exploatare al unei entiti reprezint perioada de timp dintre achiziionarea activelor care sunt destinate procesrii i finalizarea acestora n numerar sau echivalente de numerar. Echivalentele de numerar reprezint investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n numerar i sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Structural activele circulante cuprind:

stocurile
creanele investiiile financiare pe termen scurt, i casa i conturile la bnci. Stocurile cuprind categoriile de bunuri economice aflate la dispoziia entitii destinate: pentru a fi consumate la prima lor utilizare; pentru a fi nregistrate ca producie n curs de execuie; pentru a fi vndute n aceeai stare sau dup prelucrarea lor n procesul de producie. Stocurile sunt reprezentate de: materiale; animale la cretere i ngrat; obiecte de mic valoare i scurt durat; producie n curs de execuie; produse; mrfuri, inclusiv terenuri i alte active materiale curente i pe termen lung achiziionate i destinate revnzrii.

a) b) c) d) e) f)

Recunoaterea n contabilitate a stocurilor aprovizionate se face indiferent de faptul achitrii contravalorii acestora cu condiia existenei obligatorii a documentului primar nsoitor (factura fiscal, factura de expediie, act de achiziie, bon de intrare, etc.). Valoarea stocurilor vndute se constat drept cheltuial a perioadei n care se determin venitul din aceste vnzri, fapt care asigur concordana cheltuielilor efectuate i veniturile obinute. n conformitate cu prevederile actelor normative n vigoare stocurile pot fi evaluate la urmtoarele momente reprezentative ale perioadei de gestiune: la intrarea n patrimoniu (n entitate) la ieirea (trecerea n consum) din patrimoniu la inventariere la data ntocmirii situaiilor financiare. Evaluarea la intrare La intrarea n patrimoniu stocurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate astfel: 1

 Materiile prime i materialele, obiectele de mic valoare i scurt durat, animalele, mrfurile i alte bunuri cumprate la valoarea de intrare, a crei structura insereaz urmtoarele elemente: valoarea (preul) de cumprare a stocurilor taxe vamale aferente stocurilor importate cheltuieli accesorii de achiziionare. Cheltuieli accesorii de achiziionare sunt cheltuieli directe sau indirecte legate de aprovizionare pn la intrarea bunurilor n gestiune. Ele pot fi: comisioane, cheltuieli de tranzit, asigurare, transport extern, transport pe parcursul intern, cheltuieli de ncrcare-descrcare, recepie, etc. Atenie! Nu intr n costul de achiziie impozitele, care ulterior urmeaz a fi restituite ntreprinderii de ctre organele fiscale, ct i rabaturile. Exemplul 5. Entitatea Valea Verde S.R.L. nregistrat ca pltitor de taxa pe valoarea adugat, a cumprat materiale de la furnizori. Factura fiscal cuprinde: valoarea contractual a materiilor prime 145 230 lei cheltuieli de transport 12 400 lei cheltuieli de ncrcare 1 270 lei taxa pe valoarea adugat, 20 % 31 780 lei Total pentru plat ncrctura n cauz a fost asigurat pe timpul transportului, de ctre compania de asigurare Prosperare, care a prezentat contul n sum de 6 500 lei. La sosirea materialelor la ntreprindere, acestea au fost descrcate de ctre lucrtorii proprii, salariul calculat constituind 147 lei i contribuiile aferente asigurrilor n conformitate cu normele n vigoare. Potrivit documentelor justificative sus-numite costul de cumprare (achiziie) al materialelor aprovizionate se va determina n modul urmtor: Tabelul 4 Determinarea costului de cumprare al materiilor prime procurate Nr. cr. 1. 2. 3. 4. 5. Elementele costului de achiziie Valoarea contractual Cheltuieli de transport Cheltuieli de ncrcare Cheltuieli cu asigurarea Cheltuieli cu descrcarea Costul de cumprare Valoarea, lei

Este de menionat c cheltuielile accesorii procesului de aprovizionare se includ n costul de achiziie a stocurilor direct sau indirect, conform prevederilor politicii de contabilitate a entitii. n cazul efecturii cheltuielilor proprii (transport, ncrcare, descrcare) de regul nu este posibil determinarea imediat a acestora i ca urmare repartizarea lor. Se procedeaz la colectarea acestor cheltuieli n conturi separate pe timpul perioadei de gestiune, iar la sfritul ei sunt repartizate (incluse n costul stocurilor aprovizionate) potrivit bazei de repartizare, care poate fi valoarea de cumprare sau cantitatea stocurilor aprovizionate. Producia n curs de execuie, semifabricatele i produsele finite, precum i alte bunuri fabricate de entitate sunt evaluate la costul efectiv format din: 2

 costuri directe materiale; costuri directe cu manopera; costuri indirecte de producie. Costurile de conversie a stocurilor includ: costurile direct aferente unitilor produse, cum ar fi costurile cu manopera direct; costurile indirecte, adic alocarea sistematic a regiei de producie, fix i variabil, generat de transformarea materialelor n produse finite. Evaluarea la ieire n condiiile economiei de pia, influenate uneori i de fenomenul inflaionist, fac achiziia un bun economic la diferite preuri i ca rezultat intrarea bunului n patrimoniu la diferite valori. Acest fapt face dificil identificarea cu exactitate a valorii de intrare (costului) bunului economic la ieirea din patrimoniu. n practica contabil internaional i naional se folosesc mai multe metode de evaluare a bunurilor la ieirea din patrimoniu, toatei avnd la baz valoarea de intrare (iniial sau costul istoric). Evaluarea stocurilor de mrfuri i materiale n contabilitatea curent pot fi aplicate urmtoarele metode: costului normativ (cost standard) vnzrilor cu amnuntul de identificare specific costului mediu ponderat (CMP) primei intrri primei ieiri (FIFO). Evaluarea stocurilor la inventariere Evaluarea stocurilor la inventariere se face la valoarea de inventar sau de utilitate. Potrivit art.11 al Regulamentului privind inventarierea nr.27 din 27.07.2004 valoarea de inventar este valoarea stabilit la evaluarea elementelor patrimoniale la momentul inventarierii n funcie de utilitatea bunului i preul pieei. La inventariere pot constate i stabilite valori, care delimiteaz stocurile n trei categorii: 1) stocuri, care nu prezint deprecieri i pentru care valoarea de inventar este egal cu valoarea de intrare (de bilan); 2) stocuri care au suferit deprecieri, care se evalueaz la pre posibil de valorificat i la care, ca urmare, valoarea de inventar este mai mic dect valoarea de nregistrare (de bilan); 3) stocuri la care utilitatea sau preul pieei crete i deci valoarea de inventar este mai mare dect valoarea de intrare (de bilan). Evaluarea stocurilor la bilan (n situaiile financiare) Evaluarea stocurilor la ntocmirea situaiilor financiare are ca scop obinerea prin bilan a unei situaii reale a patrimoniului, respectiv i a stocurilor. Evaluarea stocurilor la bilan, pus n acord cu rezultatele inventarierii, se face n conformitate cu prevederile S.N.C. 2. Regula de baz de evaluare i nregistrare a stocurilor prevede c stocurile se reflect n situaiile financiare la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net (V.R.N.). Costul stocurilor cuprinde cheltuielile de achiziionare, cheltuielile pentru prelucrare i alte cheltuieli aferente aducerii stocurilor de mrfuri i materiale la locul pstrrii i n starea de utilitate. Valoarea realizabil net reprezint preul probabil de vnzare al stocurilor n procesul activitii economice ordinare, diminuat cu cheltuielile accesorii pentru comercializarea lor, 3

cum sunt cheltuielile de transport, comisioanele cedate, cheltuielile n perioada de garanie, alte cheltuieli de desfacere. Evaluarea stocurilor la valoarea realizabil net se efectueaz atunci cnd aceasta este sub cost, adic n cazurile: reducerii preului de vnzare al stocurilor (preul de pia la vnzare este mai mic) deteriorrii pariale uzurii pariale sau integrale majorrii cheltuielilor rmase de efectuat pentru comercializarea stocurilor.

Contabilitatea stocurilor Contabilitatea stocurilor se organizeaz n cadrul unui sistem de conturi din clasa 2 Active curente, grupa 21 Stocuri de mrfuri i materiale care cuprinde urmtoarele conturi sintetice: 211 Materiale, 212 Animale la cretere i ngrat, 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat, 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat, 215 Producia n curs de execuie, 216 Produse i 217 Mrfuri. Din punct de vedere al coninutului economic , aceste conturi nregistreaz existena i micarea bunurilor materiale circulante, iar dup funcia contabil sunt conturi de activ. n debit, conturile de stocuri nregistreaz intrri sau creteri ale valorii stocurilor, ca de exemplu: achiziii de materii prime sau materiale de la furnizori, fabricarea produciei proprii, procurri de mrfuri etc. n credit,conturile de stocuri nregistreaz ieirile stocurilor prin vnzare sau ca urmare a consumului n procesul de producie sau alte scopuri. Soldul final debitor reflect valoarea stocurilor existente n entitate. Documentele justificative folosite la contabilizarea intrrilor de stocuri sunt: facturile, facturile fiscale, bonuri de intrare, acte de achiziie a mrfurilor. Eliberarea stocurilor de mrfuri i materiale pentru consum se contabilizeaz prin: bonuri de consum i fie-limit de consum. Relum datele cuprinse n exemplul 5, aferente aprovizionrilor efectuate de entitatea Valea verde S.R.L. pentru exprimarea contabil a operaiilor economice: Tabelul 5 Exprimarea contabil a operaiilor economice Nr . cr. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Explicaia operaiilor economice Valoarea contractual a materiilor prime Serviciile de transport i de ncrcare, facturate de furnizor Taxa pe valoarea adugat aferent materiilor prime i serviciilor facturate Cheltuielile cu asigurarea materiilor prime pe timpul transportului Cheltuielile de descrcare ale entitii: a) salariile calculate b) contribuiile aferente (33,81+5,15) Plata datoriei furnizorului din contul curent n valut naional Achitarea cu compania de asigurare pentru serviciile prestate Costul (valoarea de intrare) materiilor prime = Suma, lei Formula contabil Debit Credit Documentul justificativ Factura fiscal Factura fiscal Factura fiscal Factura Calcul i not de contabilitate Ordin de plat Ordin de plat

Informaia privind micarea stocurilor de materiale se generalizeaz prin ntocmirea periodic (lunar) a Registrului pentru contul 211 Materiale. La sfritul perioadei de gestiune dup perfectarea Crii mari datele din registrul nominalizat se trec n Bilanul contabil. Contabilitatea produselor (serviciilor) i a mrfurilor Categoria produselor cuprinde semifabricatele, produsele finite i produsele reziduale. Contabilitatea stocurilor de produse finite, semifabricatelor i produselor reziduale destinate vnzrii se ine cu ajutorul contului 216 Produse, cu funcie contabil de activ. n debit se nregistreaz costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor i produselor reziduale intrate n gestiune, obinute din producia proprie prin creditul conturilor 811 Activiti de baz i 812 Activiti auxiliare. Se crediteaz cu costul produselor finite ieite din gestiune prin vnzare, n coresponden cu debitul contului 711 Costul vnzrilor; cu produsele returnate pentru remedierea rebuturilor, n coresponden cu debitul conturilor 811 Activiti de baz i 812 Activiti auxiliare; cu lipsurile la inventar, n coresponden cu debitul contului 714 Alte cheltuieli operaionale; cu cele distruse n urma calamitilor naturale prin debitul contului 723 Pierderi excepionale. Obinerea din producie proprie de produse finite i modul de reflectare a operaiilor aferente n contabilitate se reflecteaz n continuare prin urmtorul exemplu. Exemplul 6. Exemplificarea nregistrrii operaiilor cu produse finite: presupunem c entitatea S.A. Vista a produs i predat la depozit produse finite n valoare de 127 300 lei la cost efectiv. Ulterior aceste produse s-au vndut la pre negociat de vnzare n valoare de 158 900 lei i taxa pe valoarea adugat n mrime de 20 %. nregistrrile efectuate la entitatea S.A. Vista se prezint astfel:

La sfrirea perioadei de gestiune (lunii) informaiile privind produsele se generalizeaz n Registrul pentru contul 216 Produse, iar dup perfectarea crii mari informaiile privind stocurile de produse se trec n bilanul contabil.

PROBLEME Problema 1. Extras din contabilitatea entitii Floarea-soarelui S.R.L. Operaiunile economice efectuate n luna octombrie N Nr. cr. 1. Documentul i coninutul operaiilor economice Suma, lei ? 4 320 ? ?

Factura fiscal nr.023065. La data de 29.10.N entitatea Floarea-soarelui S.R.L. a procurat materii prime de la entitatea Viaa nou. Factura cuprinde: valoarea materiilor prime, pre 1500 u.c. x 5,65 lei/unitate) servicii de transport taxa pe valoarea adugat, 20% Total de plat 2. Nota de contabilitate. S-a pltit pentru ncrcarea materiilor prime, din sumele de avans eliberate anterior reprezentantului entitii Floarea-soarelui 3. Calcul contabil. Materiile prime aprovizionate au fost descrcate de ctre lucrtorii entitii Floarea-soarelui, costurile cu manopera reprezint: salariul calculat pentru descrcarea materiilor prime contribuiile la asigurri sociale i asistena medical Se cere: 1) Determinai costul de achiziie al materiilor prime procurate. 2) ntocmii jurnalul de nregistrri cronologice pentru operaiunile economice octombrie N.

130 115 ?

pe luna

Problema 2. Se cere: s se evalueze materialele ieite din gestiune i aflate n stoc conform metodelor: a) costului mediu ponderat global; b) costului mediu ponderat dup fiecare intrare; c) FIFO. Date iniiale: 1) soldul materialului Z la data de 01.01.201_ constituie 160 uniti, preul unei uniti - 20,00 lei; 2) achiziiile materialului Z, n luna ianuarie, au evoluat astfel:
Data 02.01.201_ 04.01. 201_ Nr. de uniti 180 250 Preul (lei) 22,00 21,00 Valoarea (lei) ? ?

14.01. 201_

320

23,00

3) consumul materialului A, n luna ianuarie, a evoluat astfel:

Data 10.01. 201_ 25.01. 201_ 27.01. 201_ Nr. de uniti 320 350 100

Rezolvarea problemei de efectuat n urmtoarele tabele: Metoda costului mediu ponderat global
Data, luna Explicaii cant. Intrri pre suma cant. Ieiri pre suma cant. Sold pre suma

Rulaj Sold final

Verificare =

Metoda costului mediu ponderat dup fiecare intrare

Data, luna Explicai cant. Intrri pre suma cant. Ieiri pre suma cant. Sold pre suma

Rulaj
Sold final

Verificare = 7

Metoda FIFO
Data, luna Explicaii cant. Intrri pre suma cant. Ieiri pre suma cant. Sold pre suma

Rulaj Sold final

Verificare =

Problema 3. Date iniiale: Entitatea Lcrmioara S.R.L. dispune la 01.10.N de un stoc de materiale n cantitate de 34 560 uniti la un cost de achiziie de 13,50 lei/unitate. Conform prevederilor politicii de contabilitate cheltuielile de transport-aprovizionare se repartizeaz proporional valorii materialelor aprovizionate. Operaiunile economice efectuate n luna octombrie N Nr. Suma, Documentul i coninutul operaiunilor economice cr. lei 1. Factura fiscal nr.098035. S-au procurat materiale: ? 24 350 uniti x 11,30 lei/unitate, pre de cumprare 12 460 servicii de transport ? taxa pe valoarea adugat, 20% ? Total de plat 2. Bonul de consum nr.2346. S-au eliberat i consumat, n producia de baz, materiale n cantitate de 31 700 uniti ? 3. Factura fiscal nr. 400243. S-au vndut materiale, achitarea urmnd s se efectueze ulterior: ? 5 600 uniti x 17,20 lei/unitate, pre de vnzare ? taxa pe valoarea adugat, 8% ? Total de plat 4. Actul de achiziie a mrfurilor nr.095. S-au procurat materiale n cantitate de 9 450 uniti la un pre de 12,10 lei/unitate ? 8

5.

6. 7. 8.

Factura nr.45383245. S-au achiziionat materiale: 8 790 uniti x 14,70 lei/unitate, pre de cumprare servicii de transport taxa pe valoarea adugat, 20% Total de plat Bonul de consum nr.4512. S-au eliberat i consumat n secia de reparaii materiale n cantitate de 10 200 uniti Bonul de consum nr.24928. S-au eliberat i consumat n producia de baz materiale n cantitate de 15 900 uniti Calcul contabil. S-a nregistrat costul (valoarea de bilan) materialelor vndute

? 13 450 ? ? ? ? ?

Se cere: 1) Determinai costul materialelor vndute i consumate, utiliznd metoda FIFO de evaluare a stocurilor. 2) ntocmii tabelul comparativ i analizai informaiile obinute n rezultatul calculelor. 3) Pentru toate operaiile de procurare i vnzare efectuai achitrile i ncasrile respective i ntocmii formulele contabile.

Problema 4. Entitatea GRU .I. a achiziionat materiale de la un furnizor din Republica Moldova. Factura fiscal cuprinde: valoarea materialelor, pre 97 500 lei taxa pe valoarea adugat, 20 % 19 500 lei Total de plat ? lei La transportarea materialelor a fost angajat transportul organizaiei de transport, care a prezentat factura fiscal n sum de 4 570 lei, inclusiv taxa pe valoarea adugat. Materialele au fost descrcate de ctre angajaii entitii, cror s-a calculat salariu n sum de 165 lei, concomitent fiind calculate i contribuiile la asigurri sociale i primele de asigurare medical n conformitate cu normele n vigoare. Cumprtorul a achitat furnizorului suma datorat integral prin virament. Se cere: 1) Determinai costul de achiziie al materiilor prime procurate. 2) ntocmii jurnalul de nregistrri cronologice ale operaiunilor economice pe luna octombrie N.

Problema 5. Entitatea S.A. Viitorul a produs i predat la depozit produse finite n valoare de 945 300 lei la cost efectiv. Ulterior aceste produse s-au vndut la pre negociat de vnzare n valoare de 1 258 900 lei i taxa pe valoarea adugat n mrime de 20 %. Se cere: 1) Determinai costul efectiv al produselor vndute. 2) ntocmii jurnalul de nregistrri cronologice ale operaiunilor economice generate de vnzarea produselor i ncasarea mijloacelor bneti de la cumprtor. 3) Prezentai exprimarea contabil a problemei n situaia cnd vnztorul este o unitate comercial i comercializeaz mrfuri: a) vnzri cu plata ulterioar b) vnzri cu plata integral n numerar.

10

Problema 6. Se cere: 1) s se nregistreze formulele contabile a urmtoarelor operaiuni economice care au avut loc pe parcursul lunii; 2) s se repartizeze cota-parte a cheltuielilor de transport-aprovizionare aferente materialelor achiziionate i de reflectat nregistrarea dat; 3) s se calculeze costul efectiv total i unitar al materialelor achiziionate; 4) s se deschid contul sintetic 211 Materiale i conturile analitice respective i s se nregistreze n ele operaiile economice. Date iniiale: Jurnalul cronologic de nregistrare a operaiilor economice
Nr. crt. 1. Coninutul operaiilor economice De la filiala Omega S.A. s-au primit i s-au depozitat: - materialul X la pre contractual de 5 lei/kg - 400 kg; - materialul Y la pre contractual de 10lei/kg -800 kg. Total TVA conform facturii (20%); Cheltuieli de transport pn la depozit cu transportul propriu; Suma (lei) ? ? ? 500 Corespondena conturilor Dt Ct

2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9*

Cheltuieli de deplasare ce in de aprovizionarea materialelor (fr acordarea avansului); 450 Salariul calculat muncitorilor pentru descrcarea materialelor; 400 Calculul contribuiilor la asigurarea social aferent salariului calculat; ? Calculul asigurrii medicale obligatorii aferent salariului calculat; ? Cheltuieli de asigurare a materialelor n drum; 300 ? ?

Tabelul de repartizare a cheltuielilor de transport-aprovizionare (CTA) n costul efectiv al materialelor procurate

Denumirea materialelor
1

Baza de repartizare
2

Coeficientul de repartizare
3

CTA aferent materialelor procurate

4

Costul efectiv al materialelor procurate unitar total

5 6

Total

Dt

Ct

Dt

Ct

Dt

Ct

Dt

Ct

11