Leasingul financiar in contextul contractelor de novatie cu schimbare de utilizator Durata contractelor de leasing de regula este mai mica decat

duratele normale de functionare ale mijloacelor fixe. Astfel la scoaterea din gestiune a imobilizarilor inainte de expirarea contractului, pe langa elementele de pasiv, amortizare si imprumuturi pe termen lung, cu care se inchide contul de imobilizari avem si un element de cheltuiala a carui deductibilitate ridica numeroase controverse. Leasingul financiar prevederi legale Potrivit prevederilor Ordonantei Guvernului nr. 51/1997 republicata cu modificarile si completarile ulterioare, leasingul este o operatiune prin care o parte denumita locator/finantator transmite pentru o perioada determinata dreptul de folosinta asupra unui bun, al carui proprietar este, celeilalte parti, denumita locatar/utilizator, la solicitarea acesteia, contra unei plati periodice denumita rata leasing, iar la sfarsitul perioadei de leasing locatorul/finantatorul se obliga sa respecte dreptul de optiune al locatarului/utilizatorului de a cumpara bunul, de a prelungi contractul de leasing ori de a inceta raporturile contractuale. Codul fiscal la data intrarii in vigoare a preluat definitia leasingului financiar, respectiv la art. 7 alin. (1) pct. 7 se prevede ca, contractul de leasing financiar este orice contract de leasing care indeplineste cel putin una dintre urmatoarele conditii: a) riscurile si beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte; b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului catre utilizator la momentul expirarii contractului; c) utilizatorul are optiunea de a cumpara bunul la momentul expirarii contractului, iar valoarea reziduala exprimata in procente este mai mica sau egala cu diferenta dintre durata normala de functionare maxima si durata contractului de leasing, raportata la durata normala de functionare maxima, exprimata in procente; d) perioada de leasing depaseste 80% din durata normala de functionare maxima a bunului care face obiectul leasingului; in intelesul acestei definitii, perioada de leasing include orice perioada pentru care contractul de leasing poate fi prelungit; e) valoarea totala a ratelor de leasing, mai putin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egala cu valoarea de intrare a bunului Incetarea raporturilor din contractul de leasing se poate realiza: prin restituirea bunului de catre utilizator; prin preluarea de catre Noul Utilizator in baza contractului de novatie a tuturor drepturilor si obligatiilor pe care Vechiul Utilizator si le-a asumat prin contractul de leasing; prin cumpararea bunului la sfarsitul perioadei de leasing la valoarea reziduala, sau inainte de sfarsitul perioadei de leasing, dar nu mai devreme de 12 luni, daca partile convin astfel.

Contractul de novatie Novatia este o metoda de stingere a unei obligatii vechi, prin crearea alteia noi sau a unui nou contract comercial in locul altuia mai vechi, totul pentru a stinge divergentele vechi si a se crea un cadru nou de activitate. Stingerea obligatiei vechi si nasterea unei noi obligatii au loc concomitent. Cu alte cuvinte, obligatia existenta se transforma intr-o obligatie noua. Conditiile novatiei. Intrucat novatia este un contract, trebuie indeplinite conditiile generale de validitate ale oricarui contract. Pe langa acestea, novatia presupune si respectarea unor conditii speciale:

a) sa existe o obligatie veche valabila, care urmeaza sa se stinga prin vointa partilor. b) sa se nasca, prin acordul partilor, o obligatie noua valabila care o inlocuieste pe cea veche. c) noua obligatie care se naste prin novatie trebuie sa aiba un element nou aliquid novi fata de vechea obligatie. d) sa existe intentia partilor de a nova animus novandi, de a transforma vechea obligatie intr-una noua. e) partile trebuie sa aiba capacitatea de a nova. Contractul de novatie cu schimbare de utilizator semnat de finantator, vechiul utilizator si noul utilizator prevede in principal urmatoarele clauze: -prin semnarea contractului partile isi exprima liber si neconditionat vointa de a nova; -contractul de leasing ramane valabil si isi produce in continuare efecte, in raport cu Noul Utilizator -incepand cu data intrarii in vigoare a contractului de novatie Noul Utilizator devine parte in contractul de leasing in calitate de Utilizator; -prin semnarea contractului de novatie vechiul Utilizator declara in mod ferm si irevocabil ca renunta la orice fel de drepturi nascute din contractul de leasing; -predarea primirea de la Vechiul Utilizator catre Noul Utilizator a bunului se va consemna prin semnarea unui proces-verbal de predare-primire, anexat la contractul de novatie. Contractul de novatie produce urmatoarele efecte: a) stinge obligatia veche impreuna cu toate garantiile sale (fidejusiune, gaj, ipoteca, privilegii) care, fiind accesorii ale creantei initiale, inceteaza concomitent cu aceasta. La fel se sting si celelalte accesorii. Garantiile se pastreaza numai daca cei ce le-au constituit sunt de acord, la cererea creditorului, sa supravietuiasca pentru a garanta noua obligatie; b) nasterea unei noi obligatii concomitent si conditionat de stingerea obligatiei initiale. Noua obligatie are intotdeauna caracter contractual deoarece rezulta din acordul de vointa al partilor, indiferent care a fost izvorul obligatiei vechi ce s-a stins. Studiu de caz contract de novatie cu schimbare de utilizator I. ASPECTE CONTABILE O entitate incheie in data de 03.01.2006 un contract de leasing financiar pe o perioada de trei ani, obiectul contractului fiind un autoturism in valoare de 39.000 lei. Principalele clauze contractuale sunt: -durata contractului 3 ani -rata dobanzii 10% pe an -dobanda - pe primul an 3.900 lei - pe anul doi 2.600 lei - pe anul trei 1.300 lei - total 7.800 -rata leasing - pe primul an 16.900 (13.000 + 3.900) lei - anul doi 15.600 (13.000 + 2.600) lei - anul trei 14.300 (13.000 + 1.300) lei Autoturismul se va amortiza pe 4 ani de utilizare, amortizarea anuala fiind de 9.750 lei. Principalele inregistrari contabile la utilizator sunt: 1.In primul an: inregistrarea intrariiautoturismului: = 167 Alte imprumuturi si datorii asimilate 39.000

213 Instalatii technice, mijloace de transport, animale si plantatii

evidentierea dobanzii aferente contractului de leasing in cont extrabilantier: 8051 Dobanzi de platit 7.800

Debit cont

inregistrarea facturilor scadente pe primul an al contractului:

% = 404 Furnizori de imobilizari 19.370 167 Alte imprumuturi si datorii asimilate 13.000 666 Cheltuieli privind dobanzile 3.900 4426 TVA deductibila 2.470 diminuarea dobanzii de plata inregistrata extra contabil: 8051 Dobanzi de platit 3.900

Credit cont achitarea facturii: =

404 Furnizori de imobilizari

5121 Conturi la banci in lei

19.370

inregistrarea amortizarii autoturismului pe primul an de functionare: 281 Amortizarea privind imobilizarile corporale 9.750

6811 Cheltuieli de exploatare = privind amortizarea imobilizarilor 2. In al doilea an:

inregistrarea facturilor scadente pe al doilea an din contract: 18.070 13.000 2.600 2.470

% = 404 Furnizori de imobilizari 167 Alte imprumuturi si datorii asimilate 666 Cheltuieli privind dobanzile 4426 TVA deductibila diminuarea dobanzii de plata inregistrata extra contabil: 8051 Dobanzi de platit

Credit cont achitarea facturii: =

2.600

404 Furnizori de imobilizari

5121 Conturi la banci in lei

18.070

inregistrarea amortizarii autoturismului pe al doilea an de functionare: 281 Amortizarea privind imobilizarile corporale 9.750

6811 Cheltuielli de exploatare privind = amortizarea imobilizarilor

La expirare a doi ani din durata contractului de leasing, utilizatorul renunta la contract si cesioneaza autoturismul de comun acord cu locatorul, unei terte persoane in baza contractului de novatie cu schimbare de utilizator. Pentru ratele achitate pana in momentul novatiei Vechiul Utilizator nu emite factura, respectiv cedarea se efectueaza fara plata. Cu aceasta ocazie are loc descarcarea din gestiune a valorii autoturismului primit. La aceasta data situatia conturilor implicate in operatiunea de leasing se prezinta astfel: - soldul cont 167 Alte imprumuturi si datorii asimilate 13.000

- soldul cont - soldul cont debit %

2811 Amortizarea privind imobilizarile corporale 8051 Dobanzi de platit = 213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii

19.500 1.300 39.000

281 Amortizarea privind imobilizarile corporale 167 Alte imprumuturi si datorii asimilate 6583 Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital

19.500 13.000 6.500

Dobanda evidentiata in contul 8051 Dobanzi de platit se corecteaza prin stornare: Debit cont 8051 Dobanzi de platit 1.300

Noul Utilizator, preluand contractul de leasing, urmeaza sa inregistreze intrarea autoturismului la valoarea de 13.000 lei, respectiv sa inregistreze extracontabil dobanda de 1.300 lei conform contractului preluat. 213 Instalatii technice, mijloace = de transport, animale si plantatii Debit cont 167 Alte imprumuturi si datorii asimilate 8051 Dobanzi de platit 13.000

1,300

Amortizarea autoturismului se va efectua respectand prevederile Hotararii Guvernului nr. 2.139/1994, respectiv recuperarea valorii cu intrare se face pe durata normala ramasa, deoarece se cunosc datele de identificare. In consecinta Noul Utilizator poate opta pentru intervalul de 4-6 ani, din care scade durata consumata de 2 ani, stabilind astfel norma de amortizare. II. ASPECTE FISCALE Articolul contabil privind descarcarea autoturismului cedat inainte de expirarea duratei contractului de leasing si a duratei normale de functionare genereaza o cheltuiala a carei deductibilitate fiscala o vom trata in doua variante: a.) Daca la cesionarea contractului de leasing nu s-a realizat in contrapartida un venit cel putin la nivelul valorii ramase neamortizate, suma de 6.500 lei inregistrata in contul 6583 Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital este nedeductibila fiscal. Art. 21 alin. (1) din Codul fiscal recunoaste cheltuielile numai daca sunt efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile. Mai mult daca cesionarea fara plata se realizeaza catre persoane afiliate nedeductibilitatea valorii ramase este evidenta. b.) Totusi in situatii fortuite, cum ar fi incapacitatea de plata, societatea fiind in imposibilitatea de a mai plati ratele scadente, cesionarea contractului fara plata sau sub valoarea neamortizata ramasa este inevitabila. Mai mult daca cesionarea in aceste cazuri nu a urmarit interesul unor terti deductibilitatea valorii ramase este si mai evidenta. In continuare largim tratamentul fiscal al cesionarii contractului de leasing si din punct de vedere al TVA, facand urmatoarele (precizari) aprecieri: -Conform art. 129 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal predarea efectiva a unui bun in cadrul unui contract de leasing, inclusiv cedarea de contract de leasing, nu constituie livrare de bunuri, respectiv nu se colecteaza TVA; -Bunurile cedate in baza contractului de novatie nu sunt supuse ajustarii conform art. 149 alin (4) lit. d) deoarece cedarea contractului de leasing nu inseamna ca acel bun si-a incetat existenta sau a facut obiectul unei livrari de bunuri sau unei livrari catre sine. Conform art. 129 alin (3) coroborat cu art. 149

alin (1) lit. a) din Codul fiscal, operatiunea de leasing este considerata prestare de servicii care consta in transmiterea folosintei bunurilor in cadrul unui contract de leasing, respectiv nu se considera bun de capital (la utilizator) supus ajustarii. Concluzii -daca cedarea contractului de leasing reprezinta act anormal de gestiune (de exemplu cedarea contractului la sfarsitul perioadei persoanelor afiliate, fara plata), nedeductibilitatea acestori cheltuieli este evidenta. -daca cedarea contractului de leasing a fost determinata de situatia financiara precara, (imposibilitatea de a mai plati ratele) respectiv s-a urmarit in exclusivitate interesul societatii, apreciem ca aceste cheltuieli sunt deductibile. Multumim Revistei Romane de Fiscalitate Articol publicat in data 14-Aug-2008