IAS 38

Documente IASB publicate pentru a nsoi

Standardul Internaional de Contabilitate 38

Imobilizri necorporale
Aceast versiune include modificrile rezultate din IFRS-urile emise pn la data
de 31 decembrie 2010.
Textul lui IAS 38 nensoit este prezentat n partea A a acestei ediii.
Data
intrrii n vigoare, atunci cnd a fost emis, a fost 31 martie 2004. Data intrrii n
vigoare a celor mai recente modificri este 1 iulie 2009. Aceast parte prezint
urmtoarele documente nsoitoare:

pagina
APROBAREA DE CTRE CONSILIU A IAS 38 EMIS N MARTIE 2004
BAZ PENTRU CONCLUZII
OPINII CONTRARE
EXEMPLE ILUSTRATIVE Evaluarea duratei de via util a
imobilizrilor necorporale

IFRS Foundation

B1

IAS 38

Aprobarea de ctre Consiliu a IAS 38 emis n

martie 2004
Standardul Internaional de Contabilitate 38 Imobilizri necorporale (revizuit n
2004) a fost aprobat pentru emitere de ctre treisprezece din cei paisprezece
membri ai Consiliului pentru Standardele Internaionale de Contabilitate.
Profesorul Whittington s-a opus. Opinia sa contrar este expus dup Baza
pentru concluzii.
Preedinte
Sir David Tweedie
Vicepreedinte
Thomas E Jones
Mary E Barth
Hans-Georg Bruns
Anthony T Cope
Robert P Garnett
Gilbert Glard
James J Leisenring
Warren J McGregor
Patricia L O'Malley
Harry K Schmid
John T Smith
Geoffrey Whittington
Tatsumi Yamada

B2

IFRS Foundation

IAS 38 BC

BAZ PENTRU CONCLUZII LA IAS 38 IMOBILIZRI

NECORPORALE
INTRODUCERE

BC1-BC3

DEFINIIA IMOBILIZRII NECORPORALE

BC4-BC5

CARACTERISTICA DE IDENTIFICARE
Contextul deliberrilor Consiliului
Clarificarea caracteristicii de identificare
Relaiile necontractuale cu clienii

BC6-BC14
BC7-BC8
BC9-BC10
BC11-BC14

CRITERII PENTRU RECUNOATEREA INIIAL

BC15-BCZ461

Achiziia ca parte a unei combinri de ntreprinderi

BC16A-BC19D

Criteriul de recunoatere a probabilitii

Fiabilitatea criteriului de recunoatere a evalurii
Achiziia separat

BC17-BC18
BC19A-BC19D
BC26-BC28

Imobilizrile necorporale generate intern

BCZ29-BCZ461

Contextul dispoziiilor pentru imobilizrile necorporale generate intern

BCZ30BCZ32
Combinarea IAS 9 cu standardul privind imobilizrile necorporale BCZ33-BCZ35
Consecinele combinrii IAS 9 cu IAS 38
BCZ36-BCZ37
Recunoaterea costurilor aferente tuturor imobilizrilor necorporale generate
intern drept cheltuieli
BCZ38
Recunoaterea imobilizrilor necorporale generate intern
BCZ39
Opinia lASC cu privire la aprobarea IAS 38
BCZ40-BCZ41
Diferene n criteriile de recunoatere pentru imobilizrile necorporale generate
intern i pentru cele achiziionate din exterior
BCZ42
Recunoaterea iniial la cost
BCZ43-BCZ44
Aplicarea criteriului de recunoatere pentru imobilizrile necorporale generate
intern
BCZ45-BCZ46
Modificrile din anul 2008
BC46A-BC46I
CONTABILIZAREA ULTERIOAR PENTRU IMOBILIZRILE NECORPORALE BC47BC77
Contabilizarea imobilizrilor necorporale cu durat de via util
determinat dobndite n combinri de ntreprinderi
BC50-BC59
Testarea pentru depreciere a imobilizrilor necorporale cu durat de via util
determinat
BC54-BC56
Valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale cu durat de via determinat
BC57-BC59
Durata de via util a imobilizrilor necorporale

BC60-BC72

Durata de via util restricionat de drepturi contractuale sau de alte drepturi

legale
BC66-BC72
Imobilizri necorporale cu durat de via determinat

IFRS Foundation

BC72A

B3

IAS 38 BC

Contabilizarea imobilizrilor necorporale cu durate de via nedeterminate

BC73-BC77
Ne-amortizarea
Reevaluri

B4

BC74-BC75
BC76-BC77

IFRS Foundation

IAS 38 BC

PROIECTELE DE CERCETARE I DEZVOLTARE DOBNDITE N COMBINRI DE

NTREPRINDERI
BC78-BC89
Recunoaterea iniial separat de fondul comercial

BC80-BC82

Contabilizarea ulterioar pentru proiectele IPR&D dobndite n combinri

de ntreprinderi i recunoscute drept imobilizri necorporale
BC83-BC84
Costuri ulterioare aferente proiectelor IPR&D obinute prin combinri de
ntreprinderi i recunoscute drept imobilizri necorporale
BC85-BC89
PREVEDERI TRANZITORII

BC90-BC102

Aplicarea nainte de termen

BC101-BC102

REZUMATUL PRINCIPALELOR MODIFICRI DIN PROIECTUL DE EXPUNERE

BC103
ISTORICUL ELABORRII UNUI STANDARD PRIVIND IMOBILIZRILE
NECORPORALE
BCZ104-BCZ110
OPINII CONTRARE

IFRS Foundation

B5

IAS 38 BC

Baz pentru concluzii la IAS 38 Imobilizri

necorporale
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate a revizuit IAS 38 ca
parte a proiectului su privind combinrile de ntreprinderi. Intenia Consiliului
nu a fost aceea de a reanaliza, ca parte a acelui proiect, toate dispoziiile din
IAS 38.
Versiunea anterioar a IAS 38 a fost nsoit de o Baz pentru concluzii care
rezuma opiniile fostului Comitet pentru Standarde Internaionale de Contabilitate
n atingerea anumitor concluzii din acel standard. Pentru convenien, Consiliul a
ncorporat n cadrul propriei Baze pentru concluzii materiale de la Baza pentru
concluzii precedent care aborda (a) elemente pe care Consiliul nu le-a
reanalizat i (b) istoricul elaborrii unui standard privind imobilizrile
necorporale. Acel material este cuprins la punctele numerotate cu prefixul BCZ.
Punctele care prezint opiniile Consiliului n atingerea propriilor sale concluzii
sunt numerotate cu prefixul BC.
Referinele de la Cadrul general sunt cele de la Cadrul general al IASC pentru
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, adoptat de IASB n 2001. n
septembrie 2010 IASB a nlocuit Cadrul general cu Cadrul general conceptual
pentru raportare financiar.

Introducere
BC1

Aceast Baz pentru concluzii rezum considerentele pe baza crora

Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate i-a formulat
concluziile privind revizuirea IAS 38 Imobilizri necorporale. Membrii
individuali ai Consiliului au acordat o mai mare importan anumitor
factori dect altora.

BC2

Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASC) a

emis versiunea anterioar a IAS 38 n anul 1998. Acea versiune a fost
revizuit de ctre Consiliu n cadrul proiectului su privind combinrile
de ntreprinderi. Proiectul respectiv are dou etape. Prima a dus la
emiterea de ctre Consiliu, simultan, a IFRS 3 Combinri de ntreprinderi
i a versiunilor revizuite ale IAS 38 i IAS 36 Deprecierea activelor.
Astfel, intenia Consiliului n revizuirea IAS 38 n cadrul primei etape a
proiectului su nu a fost aceea de a reanaliza toate dispoziiile din IAS
38. Modificrile la IAS 38 se refer n principal la:
noiunea de caracteristic
imobilizrile necorporale;
(
(

de

identificare"

legat

de

durata de via util i amortizarea imobilizrilor necorporale;

i
contabilitatea pentru proiectele de cercetare i dezvoltare n
curs de desfurare obinute prin combinri de ntreprinderi.
(

BC3

B6

Cu excepia proiectelor de cercetare i dezvoltare dobndite prin

combinri de ntreprinderi, Consiliul nu a reanalizat dispoziiile din
versiunea anterioar a IAS 38 privind recunoaterea imobilizrilor
necorporale generate intern. Versiunea anterioar a IAS 38 a fost nsoit
de o Baz pentru concluzii care rezum opiniile IASC cu privire la

IFRS Foundation

IAS 38 BC

atingerea anumitor concluzii din acel standard. Pentru convenien,

Consiliul a ncorporat n cadrul Bazei sale pentru concluzii materiale din
versiunea anterioar a Bazei pentru concluzii care discut recunoaterea
imobilizrilor necorporale generate intern (a se vedea punctele BCZ29BCZ46) i istoricul elaborrii unui standard pentru imobilizrile
necorporale (a se vedea punctele BCZ104- BCZ110). Opiniile exprimate
la punctele BCZ29-BCZ46 i BCZ104-BCZ110 sunt cele ale IASC.

Definiia imobilizrii necorporale (punctul 8)

BC4

O imobilizare necorporal a fost definit n cadrul versiunii anterioare a

IAS 38 ca o imobilizare identificabil nemonetar fr fond economic
fizic deinut pentru utilizare n producia sau furnizarea de bunuri i
servicii, pentru nchiriere sau pentru servicii administrative". Definiia
din standardul revizuit elimin dispoziia ca imobilizarea s fie deinut
pentru folosin n producia sau furnizarea de bunuri i servicii, pentru
nchiriere sau pentru servicii administrative.

BC5

Consiliul a observat c imobilizrile necorporale prezint urmtoarele

caracteristici eseniale:
sunt resurse controlate de entitate din care se preconizeaz
obinerea unor beneficii economice viitoare de ctre entitate;
(
(

nu au fond economic fizic ; i

sunt identificabile.

Consiliul a concluzionat c scopul pentru care o entitate deine un

element cu aceste caracteristici nu este relevant pentru clasificarea sa
ca imobilizare necorporal i c toate aceste elemente ar trebui s intre
n domeniul de aplicare al prezentului standard.

Caracteristica de identificare (punctul 12)

BC6

n conformitate cu prezentul standard i cu versiunea sa anterioar, un

activ nemonetar fr fond economic fizic trebuie s fie identificabil
pentru a corespunde definiiei imobilizrii necorporale.
Versiunea
anterioar a IAS 38 nu definea aceast caracteristic de identificare,
dar arta c o imobilizare necorporal ar putea fi difereniat de fondul
comercial dac imobilizarea este separabil, dar separabilitatea nu era
o condiie necesar pentru caracteristica de identificare. Standardul
revizuit prevede ca o imobilizare s fie tratat ca ndeplinind criteriul de
identificare din definiia imobilizrilor necorporale atunci cnd este
separabil sau cnd reiese din drepturi contractuale sau drepturi legale
de alt natur, indiferent dac acele drepturi sunt transferabile sau
separabile de entitate sau formeaz alte drepturi i obligaii.

Contextul deliberrilor Consiliului

BC7

Consiliul a fost ndemnat s ia n considerare elementul caracteristicii

de identificare" ca parte a primei etape a proiectului su privind
combinrile de ntreprinderi, ca rezultat al modificrilor din anul 2001 n
dispoziiile standardelor canadiene i ale Statelor Unite privind
recunoaterea separat a imobilizrilor necorporale obinute prin
combinri de ntreprinderi.
Consiliul a observat c imobilizrile

IFRS Foundation

B7

IAS 38 BC

necorporale reprezint o proporie crescnd a imobilizrilor multor

entiti i c imobilizrile necorporale dobndite ntr-o combinare de
ntreprinderi sunt deseori incluse n suma recunoscut ca fond
comercial, n ciuda dispoziiilor din IAS 22 Combinri de ntreprinderi i a
celor din IAS 38 ca ele s fie recunoscute separat de fondul comercial.
Consiliul a aprobat concluzia la care au ajuns normalizatorii din Canada
i Statele Unite c utilitatea situaiilor financiare ar fi extins dac
imobilizrile necorporale dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi ar
fi difereniate de fondul comercial. Astfel, Consiliul a concluzionat c
IFRS-urile reieite din prima etap a proiectului privind combinrile de
ntreprinderi ar trebui s ofere o baz definitiv pentru identificarea i
recunoaterea imobilizrilor necorporale dobndite ntr-o combinare de
ntreprinderi separat de fondul comercial.
BC8

n revizuirea IAS 38 i elaborarea IFRS 3, Consiliul a susinut opinia din

versiunea anterioar a IAS 38 conform creia caracteristica de
identificare este caracteristica ce difereniaz conceptual alte imobilizri
necorporale de fondul comercial. Consiliul a concluzionat c, pentru a
oferi o baz definitiv pentru identificarea i recunoaterea imobilizrilor
necorporale separat de fondul comercial, conceptul caracteristicii de
identificare trebuia explicat mai clar.

Clarificarea caracteristicii de identificare

(punctul12)
BC9

n conformitate cu recomandrile din versiunea anterioar a IAS 38,

Consiliul a concluzionat c o imobilizare necorporal poate fi
difereniat de fondul comercial dac este separabil, adic poate fi
separat sau divizat de entitate i vndut, transferat, cesionat
printr-un contract de licen, nchiriat sau schimbat.
Astfel, n
contextul
imobilizrilor
necorporale,
separabilitatea
reprezint
caracteristica de identificare, iar imobilizrile necorporale cu acea
caracteristic care sunt dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi ar
trebui recunoscute ca imobilizri separat de fondul comercial.

BC10

Totui, din nou n conformitate cu ndrumrile din versiunea anterioar a

IAS 38, Consiliul a concluzionat c separabilitatea nu este singurul
indiciu al caracteristicii de identificare. Consiliul a observat c, spre
deosebire de fondul comercial, valorile multor imobilizri necorporale
reies din drepturile convenite legal prin contract sau statut. n cazul
fondului comercial obinut, valoarea sa reiese din colectarea activelor
reunite care alctuiesc o entitate obinut sau valoarea creat prin
asamblarea coleciei de active printr-o combinare de ntreprinderi, cum
ar fi sinergiile care se preconizeaz c vor rezulta din combinarea
ntreprinderilor sau activitilor. Consiliul a observat, de asemenea, c,
dei multe imobilizri necorporale sunt deopotriv separabile i decurg
din drepturi contractuale i legale, anumite drepturi contractuale i
legale stabilesc interesele proprietii care nu sunt separabile de
entitate per ansamblu. Spre exemplu, conform legilor din anumite
jurisdicii, unele licene acordate unei entiti nu sunt transferabile, cu
excepia momentului vnzrii n ntregime a entitii.
Consiliul a
concluzionat faptul c o imobilizare necorporal care reiese din drepturi
contractuale sau din drepturi legale de alt natur este o caracteristic
ce o distinge de fondul comercial. Astfel, imobilizrile necorporale cu
acea caracteristic ce sunt obinute printr-o combinare de ntreprinderi
ar trebui recunoscute ca imobilizri separat de fondul comercial.

B8

IFRS Foundation

IAS 38 BC

Relaiile necontractuale cu clienii (punctul 16)

BC11

Versiunea anterioar a IAS 38 i Proiectul de expunere privind

modificrile propuse la IAS 38 arat c o entitate controleaz o
imobilizare dac entitatea poate obine beneficii economice viitoare din
resursele de baz i dac poate, de asemenea, restriciona accesul
altora la acele beneficii". Documentele au abordat pe larg aceast
chestiune artnd c n lipsa unui drept legal care s protejeze, sau a
altor modaliti de control, relaiile cu clienii sau fidelitatea clienilor
fa de entitate, aceasta nu are n general suficient de mult control
asupra beneficiilor din relaiile cu clienii i din loialitatea acestora
pentru a considera c astfel de elemente corespund definiiei
imobilizrilor necorporale".

BC12

Totui, Proiectul de exemple ilustrative care nsoete ED 3 Combinri de

ntreprinderi arat c Dac o relaie cu clienii dobndit ntr-o
combinare de ntreprinderi nu reiese dintr-un contract, atunci relaia
este recunoscut ca o imobilizare necorporal separat de fondul
comercial dac ndeplinete criteriul separabilitii.
Tranzaciile de
schimb pentru acelai activ sau pentru unul similar ofer dovada
separabilitii unei relaii necontractuale cu clientul i poate, de
asemenea, s ofere informaii despre preurile de schimb care ar trebui
luate n considerare atunci cnd se estimeaz valoarea just". n vreme
ce respondenii la Proiectul de expunere au aprobat, n general,
concluziile Consiliului privind definiia caracteristicii de identificare, unii
au fost nesiguri n ceea ce privete relaia dintre criteriul separabilitii
pentru a stabili dac o relaie necontractual cu clienii este
identificabil, i conceptul de control pentru a stabili dac relaia
corespunde cu definiia unei imobilizri. n plus, unii dintre respondeni
au sugerat c relaiile necontractuale cu clienii ar fi, n conformitate cu
propunerea din Proiectul de expunere, recunoscute separat dac sunt
dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi, dar nu i dac sunt obinute
printr-o tranzacie separat.

BC13

Consiliul a observat c tranzaciile de schimb pentru aceleai relaii

necontractuale cu clienii sau pentru unele similare ofer dovezi nu doar
c elementul este separabil, ci i asupra abilitii entitii de a controla
beneficiile economice viitoare preconizate c vor fi generate din acea
relaie. Similar, dac o entitate obine separat o relaie necontractual
cu clienii, existena unei tranzacii de schimb pentru acea relaie ofer
dovezi i asupra separabilitii elementului, i asupra abilitii entitii
de a controla beneficiile economice viitoare preconizate c vor fi
generate din acea relaie. Astfel, relaia ar corespunde definiiei
imobilizrii necorporale i ar fi recunoscut n consecin. Totui, n
absena tranzaciilor de schimb pentru aceleai relaii necontractuale cu
clienii sau pentru unele similare, astfel de relaii obinute printr-o
combinare de ntreprinderi nu ar corespunde n mod normal definiiei
unei imobilizri necorporale - ele nu ar fi separabile i nici entitatea nu
ar fi capabil s demonstreze c ea controleaz beneficiile economice
viitoare preconizate c vor fi generate din acea relaie.

BC14

Astfel, Consiliul a decis s clarifice la punctul 16 al IAS 38 faptul c, n

absena unor drepturi legale care s protejeze relaiile cu clienii,
tranzaciile de schimb pentru aceleai relaii necontractuale cu clienii
sau pentru unele similare (altele dect cele ce constituie parte a unei
combinri de ntreprinderi) ofer dovezi c entitatea este capabil s
controleze beneficiile economice viitoare care decurg din acea relaie.

IFRS Foundation

B9

IAS 38 BC

ntruct astfel de tranzacii de schimb ofer i dovada c relaiile cu

clienii sunt separabile, acele relaii cu clienii corespund definiiei unei
imobilizri necorporale.

Criterii pentru recunoaterea iniial

BC15

n conformitate cu prezentul standard, precum i cu versiunea

anterioar a IAS 38, o imobilizare necorporal este recunoscut dac, i
numai dac:
este probabil ca beneficiile economice viitoare preconizate
atribuibile imobilizrii s revin entitii; i
(
(

costul imobilizrii poate fi evaluat n mod fiabil.

n revizuirea IAS 38, Consiliul a analizat aplicarea acestor criterii de

recunoatere a imobilizrilor necorporale dobndite n combinri de
ntreprinderi. Deliberrile Consiliului pe acest aspect sunt prezentate la
punctele BC16-BC25.

Achiziia ca parte a unei combinri de

ntreprinderi (punctele 33-38)
BC16

[Eliminat]

BC16A Consiliul a decis ca n cadrul unei combinri de ntreprinderi s fie

ndeplinite ntotdeauna ambele criterii, att criteriul de probabilitate ct
i criteriul de evaluare al fiabilitii.

Criteriul de recunoatere a probabilitii

BC17

n revizuirea IAS 38, Consiliul a observat c valoarea just a unei

imobilizri necorporale reflect preconizrile pieei cu privire la
probabilitatea ca beneficiile economice viitoare asociate imobilizrilor
necorporale s revin dobnditorului.
Cu alte cuvinte, efectul
probabilitii este reflectat n evaluarea valorii juste a unei imobilizri
necorporale.
Astfel, criteriul de recunoatere a probabilitii este
ntotdeauna considerat ca fiind ndeplinit pentru imobilizrile
necorporale dobndite n combinri de ntreprinderi.

BC18

Consiliul a observat c acest lucru subliniaz o neconcordan general

ntre criteriile din Cadrul general de recunoatere pentru active i datorii
(care arat c un articol care corespunde definiiei unui element ar
trebui recunoscut doar dac este probabil ca orice beneficii economice
viitoare asociate acestuia s revin entitii i dac poate fi evaluat
fiabil) i evaluarea valorii juste impuse, spre exemplu, de o combinare
de ntreprinderi. Totui, Consiliul a concluzionat c rolul probabilitii
drept criteriu pentru recunoatere, din Cadrul general ar trebui analizat
ntr-o manier mai general ca parte a proiectului despre Concepte ce
urmeaz a fi realizat.

Fiabilitatea criteriului de recunoatere a evalurii

BC19

B10

[Eliminat]

IFRS Foundation

IAS 38 BC

BC19A La elaborarea IFRS 3, IASB a observat c valoarea just a imobilizrilor

necorporale identificabile dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi
poate fi evaluat, n mod normal, suficient de fiabil pentru a fi
recunoscut separat de fondul comercial.
Efectele incertitudinii
generate de seria de rezultate posibile cu probabiliti diferite sunt
reflectate n evaluarea valorii juste a activului; existena unei astfel de
serii nu demonstreaz o incapacitate de evaluare fiabil a valorii juste.
IAS 38 (revizuit n 2004) a inclus o prezumie relativ conform creia
valoarea just a unei imobilizri necorporale cu o durat de via util
determinat, dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi, poate fi
evaluat fiabil. Consiliul a ajuns la concluzia c nu ntotdeauna este
posibil evaluarea fiabil a unui activ la valoarea just, pentru acela
care are o baz contractual sau legal. Cu toate acestea, IAS 38
(revizuit n 2004) prevede c singurele circumstane n care este posibil
s nu putem evalua fiabil imobilizarea necorporal la valoarea just,
pentru acela care este dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi care
rezult din drepturile legale sau din alte drepturi contractuale sunt dac:
(

nu este separabil; sau

este separabil, dar nu exist dovezi sau antecedente privind

tranzaciile de schimb pentru aceleai imobilizri sau pentru unele
similare, iar valoarea just estimat ar fi dependent de variabile
care nu pot fi evaluate.
(

BC19B n elaborarea Proiectului de expunere pentru combinrile de

ntreprinderi din anul 2005, Consiliul a ajuns la concluzia c
recunoaterea separat a imobilizrilor necorporale pe baza estimrii
valorii juste, mai degrab dect includerea lor n fondul comercial,
furnizeaz informaii optimizate utilizatorilor situaiilor financiare, chiar
dac este prevzut un grad semnificativ de raionament pentru estimarea valorii juste. Din acest motiv, Consiliul a decis s propun
modificri ulterioare la IAS 38 pentru a anula criteriul fiabilitii evalurii
pentru imobilizrile necorporale dobndite ntr-o combinare de
ntreprinderi.
n cadrul dezbaterilor cu privire la propunerile din
Proiectul de expunere pentru combinrile de ntreprinderi din anul 2005,
Consiliul a ratificat aceste modificri la IAS 38.
BC19C Cnd Consiliul a elaborat IFRS 3 (revizuit n 2008), a decis c, dac o
imobilizare necorporal dobndit n cadrul unei combinri de
ntreprinderi este separabil sau reiese din drepturi contractuale sau din
alte drepturi legale, atunci exist suficiente informaii pentru a evalua n
mod fiabil valoarea just a imobilizrii necorporale. Consiliul a modificat
n consecin IAS 38 pentru a reflecta decizia respectiv. Cu toate
acestea, Consiliul a identificat modificri suplimentare care sunt
necesare pentru ca deciziile sale s fie clar reflectate n contabilizarea
pentru imobilizrile necorporale dobndite ntr-o combinare de
ntreprinderi. n consecin, n documentul mbuntiri la IFRS-uri emis
n aprilie 2009, Consiliul a modificat punctele 36 i 37 din IAS 38 pentru
a clarifica inteniile sale.
BC19D n plus, n documentul mbuntiri la IFRS-uri emis n aprilie 2009,
Consiliul a modificat punctele 40 i 41 din IAS 38 pentru a clarifica
descrierea tehnicilor de evaluare utilizate de obicei pentru a evalua
imobilizrile necorporale la valoarea just atunci cnd imobilizrile nu
sunt tranzacionate pe o pia activ. Consiliul a decis, de asemenea,
ca modificrile s fie aplicate prospectiv deoarece aplicarea
retrospectiv ar putea impune unor entiti s reevalueze valorile juste

IFRS Foundation

B11

IAS 38 BC

asociate unor tranzacii anterioare. Consiliul nu crede c aceast

abordare ar fi adecvat deoarece reevaluarea ar putea s implice
utilizarea nelegerii ulterioare privind circumstanele respective.
BC20-BC25

[Eliminat]

Achiziia separat (punctele 25 i 26)

BC26

Dup decizia de a include punctele 3338 n IAS 38, Consiliul a decis, de

asemenea, c era necesar s se analizeze rolul probabilitii i fiabilitii
criteriilor de recunoatere n evaluare pentru imobilizrile necorporale
dobndite separat.

BC27

Conform concluziei sale privind rolul probabilitii n recunoaterea

imobilizrilor necorporale dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi,
Consiliul a concluzionat c se consider ntotdeauna satisfcut criteriul
de recunoatere a probabilitii pentru imobilizrile corporale dobndite
separat. Aceasta are loc deoarece, n mod normal, preul pe care o
entitate l pltete pentru a obine separat o imobilizare necorporal
reflect preconizrile privind probabilitatea ca beneficiile economice
viitoare asociate cu imobilizarea necorporal s revin entitii. Cu alte
cuvinte, efectul probabilitii este reflectat n evaluarea valorii juste a
unei imobilizri necorporale.

BC28

De asemenea, Consiliul a concluzionat c atunci cnd o imobilizare

necorporal este obinut separat n schimbul numerarului sau n
schimbul altor active monetare, trebuie s existe suficiente informaii
care s evalueze credibil costul acelei imobilizri. Totui, este posibil ca
situaia s fie diferit atunci cnd contravaloarea de cumprare conine
active nemonetare. Astfel, Consiliul a decis s pstreze ndrumrile din
versiunea anterioar a IAS 38 potrivit crora costul unei imobilizri
necorporale obinute separat poate fi n general evaluat fiabil, mai ales
cnd contravaloarea achiziiei ia forma numerarului sau a altor active
monetare.

Imobilizrile necorporale generate intern

(punctele 51-67)
BCZ29 Controversa legat de imobilizrile necorporale generate intern este
creat de ntrebarea dac ar trebui s existe:
o dispoziie de recunoatere a imobilizrilor necorporale
generate intern n bilan oricnd anumite criterii sunt ndeplinite;
(

o dispoziie de recunoatere a costurilor aferente tuturor

imobilizrilor necorporale generate intern drept cheltuieli;
(

o dispoziie de recunoatere a costurilor aferente tuturor

imobilizrilor necorporale generate intern drept cheltuieli, cu
anumite excepii specificate; sau
(

o opiune de a alege ntre tratamentele descrise la literele (a) i

(b) de mai sus.
(

B12

IFRS Foundation

IAS 38 BC

Contextul dispoziiilor pentru imobilizrile necorporale

generate intern
BCZ30 nainte de emiterea IAS 38 n anul 1998, anumite imobilizri necorporale
generate intern (care reieeau din costurile de dezvoltare) erau
abordate n conformitate cu IAS 9 Costuri de cercetare i dezvoltare.
Elaborarea i modificrile aduse la IAS 9 a strnit ntotdeauna
controverse.
BCZ31 Dispoziiile propuse i aprobate pentru recunoaterea unei imobilizri
generate de costurile de dezvoltare i pentru alte imobilizri
necorporale generate intern au fost urmtoarele:
n 1978, IASC a aprobat IAS 9 Contabilitatea costurilor privind
cercetarea i dezvoltarea. Acesta prevedea ca, n momentul n
care erau suportate, costurile aferente cercetrii i dezvoltrii s
fie recunoscute drept cheltuieli, excepie fcnd cazul n care
ntreprinderea avea opiunea, atunci cnd erau ndeplinite anumite
criterii, de a recunoate un activ care aprea n urma unui cost de
dezvoltare.
(

n 1989, Proiectul de expunere E32 Comparabilitatea situaiilor

financiare propunea pstrarea opiunii din IAS 9 de recunoatere a
unei imobilizri provenite din costuri de dezvoltare oricnd anumite
criterii erau ndeplinite, identificnd:
(

ca tratament preferat, recunoaterea tuturor

costurilor aferente cercetrii i dezvoltrii drept cheltuieli
atunci cnd acestea erau suportate; i
ca tratament alternativ permis, recunoaterea
unei imobilizri aferente costurilor de dezvoltare oricnd
anumite criterii erau ndeplinite.
Majoritatea respondenilor la E32 nu au sprijinit meninerea unei opiuni
sau a tratamentului preferat propus.
n 1991, Proiectul de expunere E37 Costuri de cercetare i
dezvoltare propunea dispoziia de recunoatere a unei imobilizri
ce decurge din costuri aferente dezvoltrii oricnd anumite criterii
sunt ndeplinite.
n 1993, IASC a aprobat IAS 9 Costuri de
cercetare i dezvoltare bazat pe E37.
(

n 1995, consecvent cu IAS 9, Proiectul de expunere E50

Imobilizri necorporale propunea dispoziia ca imobilizrile
necorporale generate intern - altele dect cele care decurg din
costuri aferente dezvoltrii, care ar fi fost tratate n IAS 9 - s fie
recunoscute ca imobilizri oricnd anumite dispoziii erau
ndeplinite.
(

n 1997, Proiectul de expunere E60 Imobilizri necorporale

propunea:
(

reinerea
propunerilor
din
E50
privind
recunoaterea imobilizrilor necorporale generate intern;
dar
extinderea
domeniului
de
aplicare
al
standardului privind imobilizrile necorporale astfel nct
s se ocupe i de imobilizrile necorporale generate
intern - inclusiv acelea care decurg din costurile aferente
dezvoltrii.

IFRS Foundation

B13

IAS 38 BC

n 1998, IASC a aprobat:

IAS 38 Imobilizri necorporale pe baza E60, cu
anumite modificri minore; i
retragerea IAS 9.

BCZ32 Din 1989, opinia general n cadrul IASC i a respondenilor a fost c ar

trebui s existe un singur tratament care s cear ca o imobilizare
necorporal generat intern - fie c reiese din costuri aferente
dezvoltrii, fie c reiese din alte tipuri de costuri - s fie recunoscut ca
imobilizare oricnd sunt ndeplinite anumite criterii.
Cteva opinii
minoritare au fost total opuse acestui tratament, dar nu a existat un
consens clar asupra vreunui alt tratament unic.

Combinarea IAS 9 cu standardul privind imobilizrile

necorporale
BCZ33 Motivele pentru care IAS 9 nu a fost pstrat ca standard separat au fost
urmtoarele:
IASC a considerat c o imobilizare necorporal care rezult din
activiti de cercetare i dezvoltare este imobilizare necorporal
deoarece cunotinele sunt principalul rezultat al acestor activiti.
Astfel, IASC a sprijinit tratarea costurilor aferente activitilor de
cercetare i dezvoltare similar cu tratarea costurilor aferente
activitilor prin care se inteniona crearea oricror altor imobilizri
necorporale generate intern.
(

anumii respondeni ai E50, care propuneau excluderea

costurilor cu cercetarea i dezvoltarea din domeniul su de
aplicare,
(

au argumentat c uneori este dificil s

identifici dac ar trebui aplicat IAS 9 sau standardul
propus privind imobilizrile necorporale, i
au
perceput
diferene
n
tratamentele
contabile din propunerile din IAS 9 i E50, dei nu
aceasta era intenia IASC.
BCZ34 O mare parte din respondenii la E60 a susinut ideea includerii
anumitor aspecte din IAS 9 n standardul propus privind imobilizrile
necorporale i retragerea IAS 9. O mic parte din respondenii la E60 a
susinut ideea meninerii celor dou standarde separate.
Aceast
minoritate a susinut ideea potrivit creia imobilizrile necorporale
generate intern ar trebui tratate de la caz la caz, cu dispoziii separate
pentru diferitele tipuri de imobilizri necorporale generate intern. Aceti
respondeni au adus argumente potrivit crora dispoziiile de
recunoatere propuse n E60 sunt prea generale pentru a fi eficiente n
practic pentru toate imobilizrile necorporale generate intern.
BCZ35 IASC a respins propunerea de a elabora standarde separate (sau
dispoziii detaliate n cadrul unui singur standard) pentru tipuri specifice
de imobilizri necorporale generate intern deoarece, aa cum se explic
mai sus, IASC considera c aceleai criterii de recunoatere ar trebui
aplicate tuturor tipurilor de imobilizri necorporale generate intern.

B14

IFRS Foundation

IAS 38 BC

Consecinele combinrii IAS 9 cu IAS 38

BCZ36 Dispoziiile din IAS 38 i IAS 9 difer n privina urmtoarelor aspecte
principale:
IAS 9 limiteaz valoarea costurilor care ar putea fi iniial
recunoscute ca imobilizare generat de costurile de dezvoltare
(adic suma care formeaz costul unei astfel de imobilizri) la
suma care este preconizat s fie recuperat din imobilizare. n
schimb, IAS 38 prevede ca:
(

toate costurile suportate, ncepnd cu

momentul n care sunt ndeplinite criteriile de
recunoatere i terminnd cu momentul n care
imobilizarea este gata pentru utilizare, ar trebui
acumulate pentru a forma costul imobilizrii; i
o ntreprindere ar trebui s testeze pentru
depreciere, cel puin anual, o imobilizare necorporal
care nu este nc disponibil pentru utilizare. n cazul n
care costul recunoscut pentru imobilizare depete
valoarea sa recuperabil, ntreprinderea recunoate o
pierdere din depreciere. Aceast pierdere din depreciere
ar trebui reluat dac sunt ndeplinite condiiile de
reluare a pierderilor din depreciere din IAS 36
Deprecierea activelor.
IAS 38 permite unei imobilizri necorporale s fie evaluat dup
recunoatere la o valoare reevaluat minus amortizarea aferent i
pierderile aferente din depreciere.
IAS 9 nu a permis acest
tratament. Totui, este puin probabil ca o pia activ (condiie
impus pentru reevaluarea imobilizrilor necorporale) s existe
pentru o imobilizare necorporal care reiese din costuri de
dezvoltare.
(

IAS 38 prevede analizarea valorilor reziduale n determinarea

valorii amortizabile a unei imobilizri necorporale. IAS 9 interzicea
luarea n considerare a valorilor reziduale.
Totui, IAS 38
menioneaz dispoziiile care fac puin probabil ca o imobilizare ce
provine din costuri aferente dezvoltrii s aib o valoare rezidual
mai mare de zero.
(

BCZ37 IASC considera c, n practic, este puin probabil ca aplicarea IAS 38 s

duc la diferene fa de aplicarea IAS 9.

Recunoaterea costurilor aferente tuturor imobilizrilor

necorporale generate intern drept cheltuieli
BCZ38 Aceia care sunt n favoarea recunoaterii costurilor aferente tuturor
imobilizrilor necorporale generate intern (inclusiv costurile de
dezvoltare) drept cheltuieli argumenteaz c:
imobilizrile necorporale generate intern nu ndeplinesc
dispoziiile Cadrului general pentru recunoaterea unei imobilizri
deoarece:
(

imobilizri

beneficiile economice viitoare care decurg din

necorporale generate intern nu pot fi

IFRS Foundation

B15

IAS 38 BC

difereniate de beneficiile economice viitoare care reies

din fondul comercial generat intern; i/sau
este imposibil s se fac o distincie clar ntre
costurile asociate imobilizrilor necorporale generate
intern i costurile asociate mririi fondului comercial
generat intern.
comparabilitatea situaiilor financiare nu va fi atins. Aceasta
deoarece raionamentul implicat n a determina dac este probabil
ca beneficiile economice viitoare s decurg din imobilizri
necorporale generate intern este prea subiectiv ca s rezulte ntr-o
contabilitate similar n circumstane similare.
(

nu este posibil evaluarea clar a sumei care poate fi

recuperat de la imobilizrile necorporale generate intern dect
dac valoarea sa just poate fi stabilit prin referire la o pia
activ. Astfel, recunoaterea unei imobilizri necorporale generate
intern pentru care nu exist o pia activ la o alt sum dect
zero poate induce n eroare investitorii.
(

o dispoziie de recunoatere a imobilizrilor necorporale

generate intern la cost dac anumite dispoziii sunt ndeplinite
aduce prea puine informaii predictive sau utile procesului de luare
a deciziilor ntruct:
(

demonstrarea fezabilitii tehnologice sau a

succesului comercial cu scopul de a ndeplini dispoziiile
de recunoatere nu va reui, n general, pn ce costurile
substaniale nu vor fi recunoscute drept cheltuieli. Astfel,
costul recunoscut pentru o imobilizare necorporal
generat intern nu va reflecta cheltuiala total cu acea
imobilizare.
costul unei imobilizri necorporale generate
intern poate s nu aib nicio legtur cu valoarea
imobilizrii.
n unele ri, utilizatorii sunt suspicioi n ceea ce privete o
ntreprindere care recunoate imobilizrile necorporale generate
intern.
(

costurile suplimentare pentru pstrarea dosarelor necesare n

vederea justificrii i susinerii ideii de recunoatere a imobilizrilor
necorporale generate intern nu justific beneficiile.
(

Recunoaterea imobilizrilor necorporale generate intern

BCZ39 Susintorii ideii de recunoatere obligatorie a imobilizrilor necorporale
generate intern (inclusiv cele rezultnd din costuri de dezvoltare) ori de
cte ori anumite criterii sunt ndeplinite argumenteaz c:
recunoaterea unei imobilizri necorporale generate intern
dac aceasta corespunde definiiei unei imobilizri necorporale i
criteriile de recunoatere respect Cadrul general. O ntreprindere
poate, n anumite circumstane:
(

s determine probabilitatea de a primi

beneficii economice viitoare de la o imobilizare
necorporal generat intern; i

B16

IFRS Foundation

IAS 38 BC

s
disting
costurile
aferente
acestei
imobilizri necorporale de costurile aferente fondului
comercial generat intern.
au existat investiii masive n imobilizrile necorporale n
ultimele dou decenii. Au existat obiecii c:
(

nerecunoaterea investiiilor n imobilizrile

necorporale n situaiile financiare distorsioneaz
evaluarea performanei unei ntreprinderi i nu permite o
evaluare corect a randamentului investiiilor n
imobilizrile necorporale; i
dac ntreprinderile nu urmresc mai bine
randamentul investiiilor n imobilizrile necorporale,
apare riscul producerii unui exces sau deficit de investiii
n imobilizrile importante.
Un sistem contabil care
ncurajeaz un astfel de comportament va deveni un
semnal din ce n ce mai inadecvat, att n scopuri legate
de controlul intern, ct i n scopuri externe.
anumite studii de cercetare, n special cele din Statele Unite, au
stabilit o asociere cost-valoare pentru cheltuielile de cercetare i
dezvoltare.
Studiile respective stabilesc c o capitalizare a
costurilor de cercetare i dezvoltare produce informaii relevante
despre valoare pentru investitori.
(

faptul c exist anumite incertitudini n ceea ce privete

valoarea unei imobilizri necorporale nu justific dispoziia ca
niciun cost s nu fie recunoscut pentru imobilizare.
(

nu ar trebui s conteze pentru scopurile de recunoatere dac o

imobilizare necorporal este achiziionat din exterior sau produs
intern. Mai exact, nu ar trebui s existe oportuniti pentru
arbitrajul contabil care s depind de faptul c o ntreprindere
decide s externalizeze dezvoltarea unei imobilizri necorporale
sau s o produc intern.
(

Opinia lASC cu privire la aprobarea IAS 38

BCZ40 Opinia IASC - reflectat constant n propunerile precedente pentru
imobilizrile necorporale - a fost aceea c nu trebuie s existe diferene
ntre dispoziiile privind:
(

imobilizrile necorporale dobndite din exterior; i

imobilizrile necorporale generate intern, fie c sunt generate

prin activiti de dezvoltare, fie c apar din alte activiti.
(

Astfel, o imobilizare necorporal generat intern ar trebui s fie

recunoscut oricnd este respectat definiia i sunt ndeplinite criteriile
pentru recunoaterea imobilizrilor necorporale. Aceast opinie a fost,
de asemenea, sprijinit de majoritatea respondenilor la E60.
BCZ41 IASC a respins propunerea pentru o alternativ permis de recunoatere
imediat a costurilor aferente imobilizrilor necorporale generate intern
(inclusiv cele de dezvoltare) drept cheltuial, chiar dac respectivele
costuri rezult ntr-o imobilizare necorporal care ndeplinea criteriile de
recunoatere.
IASC crede c o alegere liber ar submina
comparabilitatea situaiilor financiare i eforturile IASC de a reduce

IFRS Foundation

B17

IAS 38 BC

numrul de tratamente alternative din Standardele Internaionale de

Contabilitate.

Diferene n criteriile de recunoatere pentru

imobilizrile necorporale generate intern i pentru cele
achiziionate din exterior
BCZ42 IAS 38 include criterii specifice pentru recunoaterea imobilizrilor
necorporale generate intern care se extind i asupra criteriilor generale
de recunoatere a imobilizrilor necorporale. Se presupune c aceste
criterii sunt ndeplinite implicit ori de cte ori o ntreprindere
dobndete o imobilizare necorporal. Astfel, IAS 38 impune unei
ntreprinderi s demonstreze c aceste criterii sunt ndeplinite doar
pentru imobilizrile necorporale generate intern.

Recunoaterea iniial la cost

BCZ43 Anumii respondeni la E50 i E60 au afirmat c, n general, criteriile de
recunoatere propuse n E50 i E60 sunt prea restrictive i ar mpiedica
recunoaterea multor imobilizri necorporale, n special a celor generate
intern. Mai exact, acetia nu au fost de acord cu propunerile (reinute n
IAS 38) potrivit crora:
o imobilizare necorporal nu ar trebui recunoscut la o alt
valoare dect costul su, chiar dac valoarea sa just poate fi
determinat n mod fiabil; i
(

costurile aferente unei imobilizri necorporale care au fost

recunoscute drept cheltuieli n perioadele precedente nu ar trebui
restabilite.
(

Ei au afirmat c aceste principii contrazic Cadrul general i au citat

punctul 83 al Cadrului general, care specific faptul c un element care
respect definiia unei imobilizri necorporale trebuie recunoscut dac,
printre altele, costul sau valoarea su/sa poate fi evaluat() cu
certitudine. Aceti respondeni au sprijinit recunoaterea unei
imobilizri necorporale - una generat intern - la valoarea sa just dac,
printre altele, aceasta poate fi evaluat fiabil.
1

BCZ44

IASC a respins propunerea de a permite recunoaterea iniial a unei

imobilizri necorporale la valoarea just (exceptnd cazul n care
imobilizarea este obinut printr-o combinare de ntreprinderi, n
schimbul unei imobilizri diferite sau prin intermediul unei subvenii
guvernamentale) deoarece:
2

aceasta este consecvent cu IAS 16 Imobilizri corporale. IAS

16 interzice recunoaterea iniial a unui element de imobilizri
(

n prezent, punctul 4.38 din Cadrul general conceptual

IAS 16 Imobilizri corporale( revizuit n 2003), prevede ca o entitate s evalueze un element

de imobilizri corporale dobndit n schimbul unui activ sau al unor active nemonetare, sau
unei combinaii de active monetare i nemonetare, la valoarea just numai dac tranzaciei
de schimb nu i lipsete coninutul comercial. Anterior, o entitate evalua un astfel de activ
dobndit la valoarea just, cu excepia cazului n care activele care fceau obiectul schimbului
erau similare. IASB concluzioneaz c aceleai criterii de evaluare pentru imobilizrile necorporale
dobndite n schimbul unuia sau mai multor active nemonetare, sau a unei combinaii de active
monetare i nemonetare.

B18

IFRS Foundation

IAS 38 BC

corporale la valoarea sa just (cu excepia cazurilor specifice

limitate cum sunt cele din IAS 38).
este dificil de stabilit fiabil valoarea just a unei imobilizri
necorporale dac nu exist o pia activ pentru acea imobilizare.
De vreme ce este foarte puin probabil ca pieele active care s
aib caracteristicile descrise n IAS 38 s existe pentru imobilizri
necorporale generate intern, IASC nu a considerat necesar s fac
excepie de la principiile generale aplicate pentru recunoaterea
iniial i evaluarea activelor nefinanciare.
(

marea majoritate a respondenilor E50 au sprijinit recunoaterea

iniial a imobilizrilor necorporale la cost i interzicerea retratrii
costurilor aferente unei imobilizri necorporale care a fost iniial
recunoscut drept cheltuial.
(

Aplicarea criteriului de recunoatere pentru imobilizrile

necorporale generate intern
BCZ45 IAS 38 interzice recunoaterea ca imobilizri necorporale a mrcilor,
casetelor tehnice, titlurilor de publicaii, listelor de clieni i a altor
elemente similare n fond care sunt generate intern. IASC consider c
elementele necorporale de acest tip generate intern nu ar ndeplini
dect rar sau niciodat criteriile de recunoatere din IAS 38. Totui,
pentru a evita orice nenelegere, IASC a decis s formuleze aceast
concluzie ca pe o interdicie explicit.
BCZ46 IAS 38 clarific, de asemenea, c o imobilizare necorporal care s
poat fi recunoscut n situaiile financiare nu poate rezulta din costuri
aferente cercetrii, formrii, publicitii i activitilor de constituire.
Dei unii vd aceste dispoziii i ndrumri ca fiind prea restrictive i
arbitrare, ele sunt bazate pe interpretarea IASC privind aplicarea
criteriilor de recunoatere din IAS 38. Ele reflect, de asemenea, i
faptul c uneori este greu de stabilit dac o imobilizare necorporal
generat intern poate fi difereniat de fondul comercial generat intern.
1

Modificrile din anul 2008

BC46A Punctul 68 stipuleaz recunoaterea drept cheltuieli, atunci cnd sunt

suportate, a costurilor cu un element necorporal dezvoltat pe plan
intern. Consiliul a observat c modul n care acest aspect trebuia
interpretat era neclar pentru unele persoane.
De exemplu, unii
consider c o entitate trebuie s recunoasc costurile aferente
publicitii i activitilor promoionale drept cheltuial atunci cnd sunt
furnizate bunurile i serviciile utilizate n elaborarea sau transmiterea
reclamei sau a promoiei. Alii consider c o entitate trebuie s
recunoasc o cheltuial n momentul cnd reclama sau promoia a fost
transmis clienilor sau potenialilor clieni. Prin urmare, Consiliul a
decis s modifice punctul 69 pentru a clarifica sensul de a fi
suportate.
BC46B Consiliul a observat c publicitatea i activitile de promoionale
sporesc sau creeaz legturi ntre mrci sau clieni, care la rndul lor
genereaz venituri. Bunurile sau serviciile care sunt dobndite pentru a
1

Acest titlu i punctele BC46A- BC46I au fost adugate de documentul mbuntiri la IFRS-uri
emis n mai 2008.

IFRS Foundation

B19

IAS 38 BC

fi utilizate n activiti de publicitate sau promovare au ca unic scop

realizarea acestor activiti. Cu alte cuvinte, singurul beneficiu generat
de aceste bunuri sau servicii este dezvoltarea sau crearea legturilor
ntre mrci sau clieni, care la rndul lor genereaz venituri. Legturile
ntre mrci sau clieni generate pe plan intern nu sunt recunoscute
drept imobilizri necorporale.
BC46C Consiliul a concluzionat c ar fi o dovad de inconsecven dac o
entitate ar recunoate o imobilizare corespunztoare unei reclame care
nu a fost nc publicat n cazul n care beneficiile economice care revin
entitii n urma publicrii acestei reclame sunt aceleai care ar reveni
entitii ca urmare a legturii sporite sau create cu marca sau clienii.
Prin urmare, Consiliul a concluzionat c o entitate nu trebuie s
recunoasc ca imobilizare bunurile sau serviciile pe care le-a primit cu
privire la viitoarele activiti de publicitate sau promoionale.
BC46D n elaborarea acestei concluzii, Consiliul a observat c, dac o entitate
pltete anticipat pentru bunurile sau serviciile de publicitate i cealalt
parte nu a furnizat nc acele bunuri sau servicii, atunci entitatea are o
imobilizare diferit. Aceast imobilizare este reprezentat de dreptul de
a primi acele bunuri sau servicii. Prin urmare, Consiliul a decis s
menin punctul 70, care permite entitii s recunoasc ca imobilizare
dreptul de a primi acele bunuri sau servicii. Totui, Consiliul nu a
considerat c acest punct trebuie utilizat ca justificare n recunoaterea
unei imobilizri dup ce entitatea a ctigat dreptul de a accesa
bunurile respective sau dup ce a primit serviciile respective. Prin
urmare, Consiliul a decis s modifice punctul pentru a clarifica c o plat
anticipat poate fi recunoscut de o entitate doar pn n momentul
cnd entitatea i-a ctigat dreptul de a accesa bunurile respective sau
a primit serviciile respective.
BC46E Consiliul a observat c n momentul n care entitatea primete bunurile
sau serviciile respective, aceasta pierde dreptul de a le primi. Deoarece
entitatea nu mai deine o imobilizare pe care o poate recunoate,
aceasta recunoate o cheltuial. Totui, Consiliul a fost preocupat de
faptul c plasarea n timp a livrrii de bunuri nu trebuie s fie
determinat de aceasta atunci cnd este recunoscut o cheltuial. Data
la care are loc livrarea fizic poate fi modificat fr a afecta coninutul
comercial al angajamentului cu furnizorul. Prin urmare, Consiliul a decis
c o entitate trebuie s recunoasc o cheltuial generat de bunuri
atunci cnd acestea au fost finalizate de ctre furnizor n conformitate
cu un contract de furnizare, iar entitatea poate solicita livrarea n
schimbul plii - cu alte cuvinte, atunci cnd entitatea a primit dreptul
de a accesa bunurile respective.
BC46F Unii respondeni la proiectul de expunere a mbuntirilor propuse la
Standardele Internaionale de Raportare Financiar publicat n 2007 au
considerat c nu era clar cnd dorea Consiliul s fie recunoscut o
cheltuial. Ca rspuns la aceste comentarii, Consiliul a adugat punctul
69A pentru a clarifica cnd entitile dobndesc dreptul de a accesa
bunurile sau de a primi serviciile.
BC46G De asemenea, Consiliul a primit o serie de comentarii care susineau c,
dei cataloagele de comand prin pot genereaz o reea de
distribuire, ele nu sunt o form de publicitate i promoie. Consiliul a
respins aceste argumente, considernd c scopul principal al
cataloagelor de comand prin pot este acela de a face reclam acelor
bunuri n rndul clienilor. Pentru a evita confuziile, Consiliul a decis s

B20

IFRS Foundation

IAS 38 BC

includ cataloagele de comand prin pot n standard, drept exemplu

al activitilor de publicitate.
BC46H Unii respondeni, care au susinut capitalizarea costurilor aferente
cataloagelor de comand prin pot, au sugerat c ar fi adecvat
analogia cu tratamentul costurilor asociate crerii de website-uri din SIC
32 Imobilizri necorporale - Costuri asociate crerii de website-uri.
Consiliul a fost de acord i a concluzionat c modificrile propuse ar
duce la o contabilizare care este aproape identic cu cea rezultat din
aplicarea SIC-32.
n special, SIC-32 prevede recunoaterea drept
cheltuial, n momentul n care este suportat, a costului aferent
coninutul (n msura n care n acesta este destinat publicitii i
promovrii produselor i serviciilor). Consiliul a concluzionat c, n cazul
unui catalog de comand prin pot, marea parte a coninutului este
destinat publicitii i promovrii produselor i serviciilor. Prin urmare,
permind capitalizarea costului aferent cataloagelor i solicitnd, n
acelai timp, recunoaterea drept cheltuial a costului aferent elaborrii
i ncrcrii coninutului website-ului utilizat pentru publicitatea i
promovarea produselor unei entiti, ar conduce la fundamentarea
contabilizrii pe natura mijloacelor de comunicare (n format hrtie sau
electronic) utilizate pentru a transmite coninutul mai degrab dect pe
natura cheltuielii.
BC46I

De asemenea, Consiliul a observat c SIC-32 permite capitalizarea

costurilor aferente website-ului dezvoltat pe plan intern doar n etapa
de aplicare i dezvoltare a infrastructurii. Aceasta prevede capitalizarea
costurilor asociate cu dezvoltarea funcionalitii i infrastructurii care
fac operaional un website.
n opinia Consiliului, infrastructura
electronic capitalizat n conformitate cu SIC-32 este asemntoare cu
infrastructura ce ine de imobilizrile corporale - de exemplu, un
indicator - care permite transmiterea publicitii ctre public i nu este
asemntoare coninutului care este prezentat pe acel indicator.

Contabilizarea ulterioar pentru imobilizrile

necorporale
BC47

Consiliul a decis iniial c domeniul de aplicare al primei etape a

proiectului su privind combinrile de ntreprinderi ar trebui s includ o
examinare a contabilizrii ulterioare a imobilizrilor necorporale
dobndite prin combinri de ntreprinderi. n acest scop, Consiliul i-a
axat iniial atenia pe urmtoarele trei elemente:
dac o imobilizare necorporal cu o durat de via util
determinat i dobndit prin intermediul unei combinri de
ntreprinderi ar trebui s fie n continuare contabilizat dup
recunoaterea iniial n conformitate cu IAS 38.
(

dac i n ce circumstane, o imobilizare necorporal dobndit

ntr-o combinare de ntreprinderi ar putea fi considerat ca avnd o
durat de via util nedeterminat.
(

cum ar trebui s fie contabilizat o imobilizare necorporal cu

durat de via util nedeterminat (presupunnd c exist o astfel
de imobilizare) dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi dup
recunoaterea iniial.
(

IFRS Foundation

B21

IAS 38 BC

BC48

Totui, n urma deliberrilor pe marginea elementelor de la literele (b) i

(c) ale punctului BC47, Consiliul a decis c orice concluzii la care ar
ajunge n legtur cu acele elemente s-ar aplica n mod egal i
imobilizrilor necorporale recunoscute dobndite prin alte metode dect
combinarea de ntreprinderi.
Consiliul a observat c modificarea
dispoziiilor din versiunea anterioar a IAS 38 doar pentru imobilizrile
necorporale dobndite prin combinri de ntreprinderi ar crea
neconcordane n contabilizarea imobilizrilor necorporale n funcie de
modul n care acestea sunt obinute. Astfel, elemente similare ar fi
contabilizate diferit. Consiliul a concluzionat c producerea unor astfel
de neconcordane ar afecta utilitatea informaiilor oferite utilizatorilor
despre imobilizrile necorporale deinute de o entitate, deoarece att
comparabilitatea, ct i fiabilitatea (care rezid n noiunea de fidelitate
n prezentare, adic n faptul c tranzacii similare sunt contabilizate n
acelai fel) ar fi diminuate. De aceea, Consiliul a decis c orice
modificri la dispoziiile din versiunea anterioar a IAS 38 legate de
elementele de la literele (b) i (c) ale punctului BC47 trebuie s se aplice
tuturor imobilizrilor necorporale recunoscute, indiferent dac acestea
sunt generate intern sau dobndite separat sau ntr-o combinare de
ntreprinderi.

BC49

nainte de a-i ncepe deliberrile pe marginea elementelor identificate

la punctul BC47, Consiliul a observat ngrijorarea exprimat de anumite
persoane c, din cauza subiectivitii implicate n distingerea fondului
comercial de alte imobilizri necorporale la data achiziiei, diferenele
dintre tratamentul ulterior al fondului comercial i cel al altor imobilizri
necorporale cresc posibilitile ca imobilizrile necorporale s fie
clasificate greit la data achiziiei. Consiliul a concluzionat c, totui,
adoptarea criteriilor separabilitii i drepturilor contractuale sau a altor
drepturi legale ofer o baz definitiv rezonabil pentru identificarea
separat i recunoaterea imobilizrilor necorporale obinute ntr-o
combinare de ntreprinderi. Astfel, Consiliul a decis c analiza sa asupra
contabilizrii imobilizrilor necorporale dup recunoaterea iniial
trebuie s in cont doar de natura acelor imobilizri, i nu i de
tratamentul ulterior al fondului comercial.

Contabilizarea imobilizrilor necorporale cu

durat de via util determinat dobndite n
combinri de ntreprinderi
BC50

Consiliul a observat c versiunea anterioar a IAS 38 prevedea ca o

imobilizare necorporal s fie evaluat dup recunoaterea iniial:
la cost minus orice amortizare acumulat i orice pierderi din
depreciere acumulate; sau
(

la valoarea reevaluat, adic valoarea just a activului,

determinat prin raportare la o pia activ, la data reevalurii
minus orice amortizare acumulat ulterior i orice pierdere din
depreciere acumulat ulterior.
Conform acestei abordri,
reevalurile trebuie s fie efectuate cu o asemenea regularitate
nct la data bilanului valoarea contabil a imobilizrii s nu difere
semnificativ de valoarea sa just.
(

Oricare dintre metodele de mai sus ar fi fost utilizat, versiunea

anterioar a IAS 38 prevedea ca valoarea amortizabil a imobilizrii s

B22

IFRS Foundation

IAS 38 BC

fie amortizat pe o baz sistematic conform celei mai bune estimri a

duratei sale de via util.
BC51

Consiliul a observat c argumentarea dispoziiei ca toate imobilizrile

necorporale s fie amortizate nseamn c ele au toate durate de via
determinate i determinabile. Lsnd la o parte ntrebarea dac, i n
ce circumstane, o imobilizare necorporal poate fi considerat ca
avnd o durat de via util nedeterminat, un element important
pentru a fi luat n considerare de ctre Consiliu este dac abaterea de la
dispoziiile de mai sus ar fi justificat pentru imobilizrile necorporale
care au durat de via util determinat dobndite n combinri de
ntreprinderi.

BC52

Consiliul a observat c orice abatere de la dispoziiile de mai sus pentru

imobilizrile necorporale cu durat de via util determinat dobndite
n combinri de ntreprinderi ar crea neconcordane n contabilitatea
pentru imobilizrile necorporale recunoscute doar pe baza modului n
care acestea sunt dobndite. Cu alte cuvinte, elemente similare ar fi
contabilizate diferit. Consiliul a concluzionat c generarea de astfel de
neconcordane ar deteriora utilitatea informaiilor oferite utilizatorilor
privind imobilizrile necorporale deinute de o entitate, ntruct att
comparabilitatea, ct i fiabilitatea ar fi diminuate.

BC53

De aceea, Consiliul a decis c imobilizrile necorporale cu durate de

via util determinat dobndite n combinri de ntreprinderi ar trebui
s fie contabilizate n continuare n conformitate cu dispoziiile de mai
sus dup recunoaterea iniial.

Testarea pentru depreciere a imobilizrilor necorporale

cu durat de via util determinat (punctul 111)
BC54

Versiunea anterioar a IAS 38 prevedea ca valoarea recuperabil a unei

imobilizri necorporale cu o durat de via util determinat care este
amortizat pe o perioad mai mare de 20 de ani, indiferent dac este
dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi sau nu, s fie evaluat cel
puin la sfritul fiecrui exerciiu financiar.

BC55

Consiliul a observat c valoarea recuperabil a unui activ corporal cu

durat mare de via trebuie s fie evaluat doar cnd, n conformitate
cu IAS 36 Deprecierea activelor, exist un indiciu c activul ar putea fi
depreciat. Consiliul nu a gsit niciun motiv conceptual pentru care s
cear ca valorile recuperabile ale anumitor active identificabile
amortizate pe perioade foarte lungi s fie determinate mai frecvent
dect pentru alte active identificabile care sunt amortizate sau
depreciate pe parcursul unor perioade similare. De aceea, Consiliul a
concluzionat c valoarea recuperabil a unei imobilizri necorporale cu
o durat de via util determinat care este amortizat pe o perioad
mai mare de 20 de ani trebuie s fie determinat doar cnd, n
conformitate cu IAS 36, exist indicii c imobilizarea ar putea fi
depreciat. n consecin, Consiliul a decis s elimine dispoziia din
versiunea anterioar a IAS 38 ca valoarea recuperabil a unei astfel de
imobilizri necorporale s fie evaluat cel puin la sfritul fiecrui
exerciiu financiar.

BC56

Consiliul a decis, de asemenea, c toate dispoziiile legate de testarea

pentru depreciere a imobilizrilor necorporale ar trebui incluse mai
degrab n IAS 36 dect n IAS 38. Astfel, Consiliul a mutat n IAS 36
dispoziia din versiunea anterioar a IAS 38 ca o entitate s estimeze la

IFRS Foundation

B23

IAS 38 BC

sfritul fiecrei perioade anuale de raportare valoarea recuperabil a

unei imobilizri necorporale care nu este nc disponibil pentru
utilizare, indiferent dac exist sau nu indicii c aceasta ar putea fi
depreciat.

Valoarea rezidual a imobilizrii necorporale cu durat

de via util determinat (punctul 100)
BC57

n revizuirea IAS 38, Consiliul a analizat dac se impunea s pstreze

pentru imobilizrile necorporale cu durat de via util determinat
dispoziia din versiunea anterioar a IAS 38 ca valoarea rezidual a unei
imobilizri necorporale cu o durat de via util determinat s fie
evaluat la zero, cu excepia cazurilor n care:
exist un angajament al unei tere pri de achiziionare a
imobilizrii la sfritul duratei sale de via util; sau
(
(

exist o pia activ pentru imobilizare i:

valoarea rezidual a imobilizrii
determinat prin raportare la acea pia; i

poate

fi

este probabil ca o astfel de pia s existe la

sfritul duratei de via util a imobilizrii.
BC58

Consiliul a observat c definiia din versiunea anterioar a IAS 38

(modificat de IAS 16 la revizuirea din 2003) a valorii reziduale
prevedea ca aceasta s fie estimat ca i cum imobilizarea ar avea deja
vrsta i ar exista condiiile preconizate la sfritul duratei de via util
a imobilizrii. De aceea, dac durata de via util a unei imobilizri
necorporale ar fi mai scurt dect durata sa de via economic
deoarece entitatea a preconizat s vnd imobilizarea nainte de
sfritul duratei de via economic, valoarea rezidual a imobilizrii nu
ar fi zero, indiferent dac dispoziiile de la punctul BC57 litera (a) sau (b)
sunt ndeplinite.

BC59

Totui, Consiliul a observat c dispoziia ca valoarea rezidual a unei

imobilizri necorporale s fie considerat a fi zero, cu excepia cazului n
care sunt ntrunite dispoziiile specifice, a fost inclus n versiunea
anterioar a IAS 38 ca mijloc de a mpiedica entitile s evite dispoziia
din acel standard privind amortizarea tuturor imobilizrilor necorporale.
Dac s-ar exclude aceast dispoziie din standardul revizuit pentru
imobilizrile necorporale cu durat de via determinat, s-ar crea un
mijloc de evitare a dispoziiei privind amortizarea unor astfel de
imobilizri necorporale - afirmnd c valoarea rezidual a unei astfel de
imobilizri este egal cu sau mai mare dect valoarea sa contabil, o
entitate poate evita amortizarea acelei imobilizri, chiar dac durata sa
de via util este determinat. Consiliul a concluzionat c nu ar trebui
ca n cadrul proiectului su privind Combinrile de ntreprinderi s
modifice criteriile astfel nct valoarea rezidual a unei imobilizri
necorporale cu durat de via determinat s fie alta dect zero.
Totui, Consiliul a decis c acest aspect ar trebui abordat n cadrul
proiectului viitor privind imobilizrile necorporale.

B24

IFRS Foundation

IAS 38 BC

Durata de via util a imobilizrilor necorporale

(punctele 88-96)
BC60

Consecvent cu propunerile din Proiectul de expunere privind modificrile

propuse la IAS 38, standardul prevede ca o imobilizare necorporal s
fie considerat de ctre entitate ca avnd o durat de via util
nedeterminat atunci cnd, pe baza analizei tuturor factorilor relevani,
nu exist o limit previzibil a perioadei pentru care se preconizeaz c
imobilizarea va genera fluxuri de trezorerie nete pentru entitate.

BC61

n elaborarea Proiectului de expunere i a standardului revizuit, Consiliul

a observat c durata de via util a unei imobilizri necorporale este
legat de intrrile de numerar preconizate care sunt asociate cu
respectiva imobilizare. Consiliul a observat c, pentru a demonstra
autenticitatea materialului prezentat, perioada de amortizare a unei
imobilizri necorporale ar trebui s reflecte n general acea durat de
via util i, prin extindere, fluxurile de trezorerie asociate cu
imobilizarea. Consiliul a concluzionat c este posibil s existe intenia i
capacitatea conduceri de a menine o imobilizare necorporal n aa fel
nct s nu existe o limit prevzut a perioadei pentru care se
preconizeaz c respectiva imobilizare va genera intrri nete de
numerar pentru entitate. Cu alte cuvinte, este de conceput ca o analiz
a tuturor factorilor relevani (adic cei legali, de reglementare,
contractuali, concureniali, economici i de alt natur) s duc la
concluzia c nu exist o limit previzibil a perioadei pentru care se
preconizeaz ca acea imobilizare va genera intrri nete de numerar
pentru entitate.

BC62

Spre exemplu, Consiliul a observat c anumite imobilizri necorporale

sunt bazate pe drepturile legale exprimate prin perpetuitate dect prin
termeni finii.
Astfel, imobilizrile respective pot avea fluxuri de
trezorerie asociate cu acestea care se preconizeaz c vor putea
continua muli ani sau chiar pe o durat nedeterminat. Consiliul a
concluzionat c, dac se preconizeaz ca fluxurile de trezorerie s
continue pe o perioad determinat, durata de via util a imobilizrii
este limitat la acea perioad determinat.
Totui, dac se
preconizeaz ca fluxurile de trezorerie s continue pe o perioad
nedeterminat, atunci durata de via util este nedeterminat.

BC63

Versiunea anterioar a IAS 38 prescria o durat prezumtiv maxim de

via util pentru imobilizrile necorporale de 20 de ani. n elaborarea
Proiectului de expunere i a standardului revizuit, Consiliul a
concluzionat c o astfel de presupunere nu concord cu opinia potrivit
creia perioada de amortizare a unei imobilizri necorporale ar trebui,
pentru a garanta autenticitatea materialului prezentat, s reflecte
durata sa de via util i, prin extindere, fluxurile de trezorerie asociate
cu acea imobilizare. De aceea, Consiliul a decis s nu includ n
standardul revizuit o durat prezumtiv maxim de via util pentru
imobilizrile necorporale, chiar dac acestea au durate de via util
determinate.

BC64

Respondenii la Proiectul de expunere au susinut n general propunerea

Consiliului de a nltura din IAS 38 durata prezumtiv maxim de via
util i au cerut n schimb ca durata de via util s fie considerat ca
nedeterminat atunci cnd, pe baza analizei tuturor factorilor relevani,
nu exist nicio limit previzibil a perioadei de timp pentru care se
preconizeaz c imobilizarea necorporal va genera intrri de numerar

IFRS Foundation

B25

IAS 38 BC

nete pentru entitate.

Totui, anumii respondeni au sugerat c
incapacitatea de a stabili clar durata de via util a unei imobilizri
necorporale se aplic egal multor elemente de imobilizri corporale.
Totui, entitilor li se impune s stabileasc durata de via util a
acelor elemente ale imobilizrilor corporale i s aloce valorile lor
depreciabile pe o baz sistematic acelor durate de via util. Aceti
respondeni au sugerat c nu exist niciun motiv conceptual pentru a
trata imobilizrile necorporale diferit.
BC65

n analizarea acestor comentarii, Consiliul a observat urmtoarele:

durata de via util a unei imobilizri necorporale ar fi
considerat nedeterminat n conformitate cu IAS 38 doar atunci
cnd, pe baza analizei tuturor factorilor relevani, nu exist o limit
previzibil a perioadei de timp pentru care se preconizeaz c
imobilizarea necorporal va genera intrri nete de numerar pentru
entitate. Dificultile de a stabili cu acuratee durata de via util
a unei imobilizri necorporale nu ofer o baz pentru a analiza
dac acea imobilizare necorporal are durat de via util
nedeterminat.
(

dei duratele de via util ale imobilizrilor necorporale i

corporale sunt direct corelate cu perioada pentru care se
preconizeaz ca ele vor genera intrri nete de numerar pentru
entitate, utilitatea fizic preconizat a unui activ corporal stabilete
o limit superioar pentru durata de via util a activului. Cu alte
cuvinte, durata de via util a unui activ corporal nu ar putea
niciodat s se extind dincolo de utilitatea fizic a activului
preconizat pentru entitate.
(

Consiliul a concluzionat c activele corporale (altele dect terenurile) nu

pot fi considerate ca avnd durat de via util nedeterminat
deoarece, pentru entitate, exist ntotdeauna o limit previzibil a
utilitii fizice a activului preconizat pentru entitate.

Durata de via util restricionat de drepturi

contractuale sau de alte drepturi legale (punctele 94-96)
BC66

Consiliul a observat c durata de via util a unei imobilizri

necorporale care reiese din drepturile contractuale sau din drepturile
legale de alt natur este constrns de durata acelor drepturi. Durata
de via util a unei astfel de imobilizri necorporale nu poate fi extins
dincolo de durata acelor drepturi, i poate fi mai scurt. n consecin,
Consiliul a concluzionat c, n stabilirea duratei de via util a unei
imobilizri necorporale, ar trebui acordat atenie perioadei pentru care
entitatea preconizeaz c va utiliza imobilizarea necorporal care face
obiectul expirrii drepturilor contractuale sau a drepturilor legale de alt
natur.

BC67

Totui, Consiliul a observat, de asemenea, c astfel de drepturi sunt

deseori acordate pentru termene limitate care pot fi rennoite. El a luat
deci n considerare dac rennoirile ar trebui avute n vedere la stabilirea
duratei de via util a unei astfel de imobilizri necorporale. Consiliul a
observat c anumite tipuri de licene sunt iniial emise pentru perioade
limitate, dar rennoirile sunt de obicei garantate fr costuri
semnificative dac cei care le dein s-au conformat regulilor i
reglementrilor aplicabile. Astfel de licene sunt comercializate la
preuri care reflect mai mult dect termenul rmas, deci indic faptul

B26

IFRS Foundation

IAS 38 BC

c rennoirea la cost minim este n general preconizat.

Totui,
rennoirile nu sunt asigurate pentru alte tipuri de licene i, chiar dac
ele sunt rennoite, pot fi necesare costuri substaniale pentru rennoire.
BC68

Consiliul a concluzionat c, din cauz c duratele de via util ale

anumitor imobilizri necorporale depind, n termeni economici, de
rennoire i de costul asociat acestei rennoiri, duratele de via util ale
acelor imobilizri necorporale ar trebui s reflecte rennoirea cnd exist
dovezi care s sprijine rennoirea fr costuri semnificative.

BC69

Respondenii la Proiectul de expunere au sprijinit n general aceast

concluzie. Cei care nu au fost de acord au sugerat c:
atunci cnd perioada de rennoire depinde de decizia unei tere
pri, i nu numai de ndeplinirea unor condiii specifice de ctre
entitate, se d natere unei imobilizri contingente deoarece
decizia prii tere afecteaz nu numai costul rennoirii, ci i
probabilitatea obinerii ei. Astfel, durata de via util ar trebui s
reflecte rennoirea doar atunci cnd aceasta nu este subiectul unei
aprobri a vreunui ter.
(

o astfel de dispoziie ar fi neconcordant cu baza utilizat

pentru a evalua imobilizrile necorporale la data unei combinri de
ntreprinderi, n special relaiile contractuale cu clienii.
Spre
exemplu, nu este clar dac valoarea just a relaiilor contractuale
cu clienii include o valoare care s reflecte probabilitatea ca un
contract s fie rennoit. Posibilitatea rennoirii ar avea o valoare
just indiferent de costul prevzut pentru rennoire.
Aceasta
nseamn c durata de via util a unei relaii contractuale cu
clienii ar putea fi neconcordant cu baza utilizat pentru
determinarea valorii juste a relaiei.
(

BC70

Referitor la punctul (a) de mai sus, Consiliul a observat c, dac

rennoirea de ctre entitate face subiectul aprobrii unei tere pri (de
exemplu guvernul), dispoziia de a exista dovezi n sprijinul capacitii
entitii de a face rennoirea ar constrnge entitatea s fac o evaluare
a efectului probabil al procesului de aprobare a terei pri n ceea ce
privete capacitatea entitii de a face rennoirea. Consiliul nu a gsit
nicio baz conceptual pentru restrngerea dispoziiei la situaiile n
care drepturile contractuale sau drepturile legale de alt natur nu fac
subiectul aprobrii unor tere pri.

BC71

Referitor la punctul (b) de mai sus, Consiliul a observat urmtoarele:

dispoziiile legate de perioadele de rennoire se refer la
circumstane n care entitatea este capabil s rennoiasc
drepturile contractuale sau drepturile legale de alt natur, cu
toate c o astfel de rennoire poate, spre exemplu, s fie
condiionat de ndeplinirea de ctre entitate a anumitor condiii
specificate sau s fie subiectul unei aprobri din partea unui ter.
Punctul 94 al standardului arat c ... durata de via util a
imobilizrilor necorporale va include perioada sau perioadele de
rennoire doar dac exist dovezi n sprijinul rennoirii de ctre
entitate [subliniere adugat] fr un cost semnificativ.
Capacitatea de a rennoi un contract cu clienii depinde de obicei
de client, i nu de entitate.
(

respondenii par s considere ca imobilizare necorporal

individual ceea ce este, n fond, un grup de dou imobilizri
(

IFRS Foundation

B27

IAS 38 BC

necorporale - una fiind contractul cu clientul i cealalt fiind relaia

aferent cu clientul. Rennoirile preconizate a unui client ar afecta
valoarea just a imobilizrii necorporale aferente relaiei cu clientul
dect valoarea just a contractului cu clientul. Astfel, durata de
via util a contractului nu va depi, n conformitate cu
standardul, condiiile stipulate n contract i nici valoarea just a
contractului cu clientul nu va reflecta preconizrile privind
rennoirea din partea clientului. Cu alte cuvinte, durata de via
util a contractului cu clientul ar fi inconsecvent cu baza utilizat
pentru a-i determina valoarea just.
BC72

Totui, ca rspuns la sugestiile respondenilor, Consiliul a inclus la

punctul 96 din standard ndrumri suplimentare pentru situaiile n care
o entitate ar trebui privit ca fiind capabil s rennoiasc drepturile
contractuale sau drepturile legale de alt natur fr un cost
semnificativ.
1

Imobilizri necorporale cu durat de via util

determinat (punctul 98)
BC72A Ultima propoziie de la punctul 98 stipula anterior Cazurile n care
exist dovezi concludente n sprijinul unei metode de amortizare a
imobilizrilor necorporale cu durat de via util determinat care s
conduc la o valoare mai mic a amortizrii acumulate dect cea
obinut prin metoda liniar sunt rare, dac nu inexistente. n practic,
aceast formulare a fost perceput ca mpiedicnd o entitate s
utilizeze metoda unitii de producie pentru a amortiza activele dac a
rezultat o valoare redus a amortizrii acumulate n defavoarea metodei
liniare. Totui, utilizarea metodei liniare este posibil s nu fie n
concordan cu dispoziia general de la punctul 38 conform creia
metoda de amortizare trebuie s reflecte modelul preconizat de consum
al beneficiilor economice viitoare preconizate generate de o imobilizare
necorporal. n consecin, Consiliul a decis s elimine ultima propoziie
de la punctul 98.

Contabilizarea imobilizrilor necorporale cu

durate de via util nedeterminate (punctele
107-110)
BC73

n conformitate cu propunerile din Proiectul de expunere, standardul

interzice amortizarea imobilizrilor necorporale cu durate de via util
nedeterminate. Prin urmare, astfel de imobilizri sunt evaluate dup
recunoaterea iniial la:
(

cost minus orice pierderi din depreciere acumulate; sau

o valoare reevaluat, fiind valoarea just determinat prin

raportare la o pia activ minus orice pierderi din depreciere
acumulate.
(

Acest titlu i punctul BC72A au fost adugate de mbuntirile la IFRS-uri emise n mai 2008.

B28

IFRS Foundation

IAS 38 BC

Ne-amortizarea
BC74

n elaborarea Proiectului de expunere i a standardului revizuit, Consiliul

a observat c multe active produc beneficii unei entiti pe mai multe
perioade. Amortizarea este alocarea sistematic a costului (sau a
valorii reevaluate) unei imobilizri, minus valoarea sa rezidual, pentru
a reflecta consumul pe parcursul timpului al beneficiilor economice
viitoare din imobilizare. Astfel, dac nu exist o limit prevzut a
perioadei pentru care se preconizeaz ca o entitate va consuma
beneficiile economice viitoare dintr-o imobilizare, amortizarea acelei
imobilizri, spre exemplu, pentru o perioad maxim determinat
arbitrar nu ar fidel n prezentare.
Respondenii la Proiectul de
expunere au sprijinit n general aceast concluzie.

BC75

n consecin, Consiliul a decis ca imobilizrile necorporale cu durat de

via util nedeterminat s nu fie amortizate, dar s fie supuse unor
testri regulate privind deprecierea. Deliberrile Consiliului asupra
formei testului de depreciere, incluznd frecvena testrilor legate de
depreciere, sunt incluse n Baza pentru concluzii a IAS 36. Consiliul a
mai decis c reexaminrile regulate ar trebui s fie prevzute pentru
duratele de via util ale imobilizrilor necorporale care nu sunt
amortizate pentru a determina dac circumstanele continu s sprijine
evaluarea c acea durat de via util este nedeterminat.

Reevaluri
BC76

Dup ce s-a hotrt c imobilizrile necorporale cu durate de via util

nedeterminate nu ar trebui amortizate, Consiliul a analizat dac o
entitate ar trebui s aib permisiunea de a deine astfel de imobilizri la
valori reevaluate. Consiliul nu a putut gsi nicio justificare conceptual
pentru a mpiedica anumite imobilizri necorporale de a fi deinute la
valori reevaluate doar pe motivul c nu exist nicio limit previzibil a
perioadei pentru care o entitate preconizeaz c va consuma beneficiile
economice viitoare din acele imobilizri.

BC77

n consecin, Consiliul a decis c standardul ar trebui s permit

imobilizrilor necorporale cu durate de via util nedeterminate s fie
nregistrate la valoarea reevaluat.

Proiectele de cercetare i dezvoltare dobndite n

combinri de ntreprinderi
BC78

Consiliul a avut n vedere urmtoarele elemente n legtur cu

proiectele de cercetare i dezvoltare n curs de desfurare (IPR&D)
dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi:
dac ar trebui s se aplice i proiectelor IPR&D criteriile
propuse pentru recunoaterea imobilizrilor necorporale dobndite
n combinri de ntreprinderi separat de fondul comercial;
(

contabilizarea ulterioar pentru proiectele IPR&D recunoscute

ca imobilizri separat de fondul comercial; i
(

tratamentul costurilor ulterioare aferente proiectelor IPR&D

recunoscute ca imobilizri separat de fondul comercial.
(

IFRS Foundation

B29

IAS 38 BC

Deliberrile Consiliului la problema (a), dei incluse n Baza pentru

concluzii a IFRS 3. sunt de asemenea, pentru exhaustivitate, prezentate
mai jos.
BC79

Consiliul nu a reanalizat n cadrul primei faze a proiectului su privind

combinrile de ntreprinderi dispoziiile din versiunea anterioar a IAS
38 pentru imobilizrile necorporale generate intern i costurile privind
faza de cercetare i dezvoltare a unui proiect intern. Consiliul a decis c
o reanalizare a acelor dispoziii iese din domeniul de aplicare al acestui
proiect.

Recunoaterea iniial separat de fondul

comercial
BC80

Consiliul a observat c, pentru toate imobilizrile necorporale, inclusiv

proiectele IPR&D, sunt aplicabile criteriile din IAS 22 Combinri de
ntreprinderi i din versiunea anterioar a IAS 38 pentru recunoaterea
unei imobilizri necorporale dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi
separat de fondul comercial. De aceea, n conformitate cu acele
standarde, orice element necorporal dobndit ntr-o combinare de
ntreprinderi este recunoscut ca imobilizare separat de fondul comercial
atunci cnd este identificabil i poate fi evaluat fiabil, i este probabil ca
orice beneficii economice viitoare asociate s parvin dobnditorului.
Dac aceste criterii nu sunt satisfcute, cheltuielile cu valoarea sau
costul acelui element incluse n costul combinrii de ntreprinderi sunt
parte a sumei atribuite fondului comercial.

BC81

Consiliul nu a putut vedea nicio justificare conceptual pentru care s

schimbe abordarea din IAS 22 i din versiunea anterioar a IAS 38 de a
folosi aceleai criterii pentru toate imobilizrile necorporale obinute
prin combinri de ntreprinderi atunci cnd se evalueaz dac aceste
imobilizri ar trebui recunoscute separat de fondul comercial. Consiliul
a concluzionat c adoptarea diferitelor criterii ar diminua utilitatea
informaiilor oferite utilizatorilor despre imobilizrile dobndite n
combinri de ntreprinderi pentru c att comparabilitatea, ct i
fiabilitatea ar fi diminuate.
Astfel, IAS 38 i IFRS 3 impun unui
dobnditor s recunoasc drept imobilizare separat de fondul comercial
orice proiect IPR&D al entitii dobndite care corespunde definiiei unei
imobilizri necorporale. Acesta va fi cazul cnd un proiect IPR&D va
corespunde definiiei unei imobilizri i va fi identificabil, adic separabil
sau reieit din drepturi contractuale sau alte drepturi legale.

BC82

Unii respondeni la Proiectul de expunere privind Modificrile propuse la

IAS 38 i-au exprimat ngrijorarea c aplicarea acelorai criterii tuturor
imobilizrilor necorporale dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi
pentru a evalua dac ele ar trebui recunoscute separat de fondul
comercial poate duce la tratarea anumitor proiecte IPR&D dobndite n
combinri de ntreprinderi diferit de alte astfel de proiecte generate
intern. Consiliul a recunoscut acest aspect, dar a concluzionat c el nu
ofer o baz pentru subsumarea acelor imobilizri necorporale
dobndite n cadrul fondului comercial. Mai degrab, el subliniaz faptul
c exist o nevoie de a reanaliza concluzia din prezentul standard c o
imobilizare necorporal nu poate niciodat s existe n legtur cu un
proiect de cercetare n desfurare i c ea poate s existe n legtur
cu un proiect de dezvoltare n curs de desfurare doar odat ce toate
dispoziiile criteriile pentru depreciere au fost ntrunite. Consiliul a decis

B30

IFRS Foundation

IAS 38 BC

c o astfel de reconsiderare iese din domeniul de aplicare a proiectului

su privind Combinrile de ntreprinderi.

Contabilizarea ulterioar pentru proiectele IPR&D

dobndite n combinri de ntreprinderi i
recunoscute drept imobilizri necorporale
BC83

Consiliul a observat c versiunea anterioar a IAS 38 prevedea c toate

imobilizrile necorporale recunoscute s fie contabilizate dup
recunoaterea iniial la:
cost minus orice amortizare acumulat i orice pierdere din
depreciere acumulat; sau
(

valoarea reevaluat, adic valoarea just a imobilizrii,

determinat prin raportare la o pia activ, la data reevalurii,
minus orice amortizare acumulat ulterior i orice pierdere din
depreciere acumulat ulterior.
(

Astfel de imobilizri includ: proiectele IPR&D obinute prin combinri de

ntreprinderi care au satisfcut criteriile de recunoatere separat de
fondul comercial; proiectele IPR&D dobndite separat care au satisfcut
criteriile de recunoatere ca imobilizri necorporale; i imobilizrile
necorporale recunoscute dezvoltate intern generate din dezvoltare sau
din faza de dezvoltare a unui proiect intern.
BC84

Consiliul nu a putut gsi nicio justificare conceptual pentru modificarea

acestei abordri din versiunea anterioar a IAS 38 de aplicare a
acelorai dispoziii contabilizrii ulterioare a tuturor imobilizrilor
necorporale recunoscute. De aceea, Consiliul a decis ca proiectele
IPR&D obinute prin combinri de ntreprinderi care satisfac criteriile de
recunoatere ca imobilizare separat de fondul comercial s fie
contabilizate dup recunoaterea iniial n conformitate cu dispoziiile
aplicabile contabilizrii ulterioare a altor imobilizri necorporale
recunoscute.

Costuri ulterioare aferente proiectelor IPR&D

dobndite n combinri de ntreprinderi i
recunoscute drept imobilizri necorporale
(punctele 42 i 43)
BC85

Standardul prevede c toate costurile ulterioare aferente unui proiect

IPR&D dobndit separat sau ntr-o combinare de ntreprinderi i
recunoscut drept imobilizare necorporal s fie:
recunoscute drept cheltuial atunci cnd sunt suportate dac
este vorba de costuri de cercetare;
(

recunoscute drept cheltuial atunci cnd sunt suportate, dac

este vorba de costuri de dezvoltare care nu satisfac criteriile de
recunoatere ca imobilizri necorporale de la punctul 57; i
(

adugate valorii contabile a proiectului IPR&D dobndit dac

este vorba de costuri de dezvoltare care satisfac criteriile de
recunoatere de la punctul 57.
(

IFRS Foundation

B31

IAS 38 BC

BC86

n elaborarea acestei dispoziii, Consiliul a observat c tratamentul

prevzut n versiunea anterioar a IAS 38, privind costurile ulterioare
aferente unui proiect IPR&D dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi i
recunoscut ca imobilizare separat de fondul comercial, era neclar.
Anumite persoane au sugerat c ar trebui aplicate dispoziiile din
versiunea anterioar a IAS 38 legate de costurile aferente cercetrii,
dezvoltrii sau fazei de cercetare sau dezvoltare a unui proiect intern.
Totui, alii au argumentat c acele dispoziii se ocupau n aparen de
recunoaterea i evaluarea iniial a imobilizrilor necorporale generate
intern. n schimb, ar trebui aplicate dispoziiile din versiunea anterioar
a IAS 38 care se ocupau de costurile ulterioare.
Conform acelor
dispoziii, costurile ulterioare aferente unei imobilizri necorporale dup
achiziionarea sau finalizarea sa ar fi fost recunoscute drept cheltuial
atunci cnd ar fi fost suportate, cu excepia cazurilor n care:
ar fi fost probabil ca respectivul cost s permit imobilizrii s
genereze beneficii economice viitoare n exces fa de standardul
su de performan evaluat iniial; i
(

costul ar putea fi evaluat i atribuit n mod fiabil imobilizrii.

Dac aceste condiii ar fi ndeplinite, costul ulterior ar fi adugat valorii

contabile a imobilizrii necorporale.
BC87

Consiliul a observat c aceast incertitudine exist i pentru proiectele

IPR&D dobndite separat care satisfac criteriile din versiunea anterioar
a IAS 38 pentru recunoaterea ca imobilizri necorporale.

BC88

Consiliul a observat c aplicarea dispoziiilor din prezentul Standard

pentru costurile aferente cercetrii, dezvoltrii sau fazei de cercetare
sau dezvoltare a unui proiect generat intern asupra costurilor ulterioare
aferente unor proiecte IPR&D dobndite ntr-o combinare de
ntreprinderi i recunoscute ca imobilizri separat de fondul comercial ar
face ca tratamentul acestor de costuri ulterioare s fie inconsecvent n
raport cu cel aplicat costurilor ulterioare aferente altor imobilizri
necorporale recunoscute. Totui, aplicarea dispoziiilor privind costurile
ulterioare din versiunea anterioar a IAS 38 asupra costurilor aferente
proiectelor IPR&D dobndite n combinri de ntreprinderi i recunoscute
ca imobilizare separat de fondul comercial ar face ca acele costuri cu
cercetarea i dezvoltarea s fie contabilizate diferit dac proiectul este
dobndit sau dac este generat intern.

BC89

Consiliul a concluzionat c, pn ce va avea oportunitatea de a revizui

dispoziiile din IAS 38 privind costurile aferente cercetrii, dezvoltrii,
sau fazei de cercetare sau dezvoltare a unui proiect intern, informaii
mai utile vor fi oferite utilizatorilor despre situaiile financiare ale
entitii dac aceste costuri sunt contabilizate ntr-un mod uniform.
Aceasta include costurile ulterioare aferente unui proiect IPR&D
dobndit separat care satisface toate dispoziiile standardului pentru a fi
recunoscut ca imobilizare necorporal.

Prevederi tranzitorii (punctele 129-132)

BC90

B32

Dac o entitate alege s aplice IFRS 3 de la orice dat nainte de data

intrrii n vigoare din IFRS 3, ea va trebui s aplice i IAS 38 prospectiv
de la aceeai dat. Altfel, IAS 38 se aplic contabilizrii imobilizrilor
necorporale dobndite n combinri de ntreprinderi pentru care data
acordului este 31 martie 2004 sau o dat ulterioar, i contabilizrii

IFRS Foundation

IAS 38 BC

pentru toate celelalte imobilizri necorporale prospectiv de la nceputul

primei perioade anuale ncepnd la 31 martie 2004 sau ulterior acestei
date. IAS 38 impune unei entiti, la aplicarea iniial, s reevalueze
duratele de via util ale imobilizrilor necorporale.
Dac, drept
consecin a reevalurii, entitatea schimb evaluarea duratei de via
util a unei imobilizri, acea modificare va fi contabilizat drept
modificare n estimrile contabile n conformitate cu IAS 8 Politici
contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori.
BC91

Deliberrile Consiliului pe marginea prevederilor privind tranziia legat

de recunoaterea iniial a imobilizrilor necorporale dobndite n
combinri de ntreprinderi i de testarea deprecierii imobilizrilor
necorporale sunt abordate n Baza pentru concluzii a IFRS 3 i n Baza
pentru concluzii a IAS 36.

BC92

n elaborarea dispoziiilor subliniate la punctul BC90, Consiliul a luat n

considerare urmtoarele trei ntrebri:
ar trebui ca duratele de via util i contabilizarea
imobilizrilor necorporale recunoscute deja la data intrrii n
vigoare a standardului s continue s fie determinate n
conformitate cu dispoziiile din versiunea anterioar a IAS 38 (adic
prin amortizarea pe o perioad maxim prezumtiv de douzeci de
ani) sau n conformitate cu dispoziiile standardului revizuit?
(

dac standardul revizuit este aplicat imobilizrilor necorporale

deja recunoscute la data intrrii sale n vigoare, ar trebui ca efectul
reevalurii duratei de via util a unei imobilizri necorporale ca
rezultat al aplicrii iniiale a standardului s fie recunoscut
retroactiv sau prospectiv?
(

ar trebui ca entitilor s li se impun s aplice dispoziiile din

prezentul standard pentru costurile ulterioare aferente unui proiect
IPR&D dobndit, recunoscut ca imobilizare necorporal retroactiv
pentru costurile suportate nainte de intrarea n vigoare a
standardului revizuit?
(

BC93

Referitor la prima ntrebare de mai sus, Consiliul a remarcat concluzia sa

precedent potrivit creia metoda cea mai de ncredere din punct de
vedere al autenticitii pentru contabilitatea imobilizrilor necorporale o
constituie amortizarea celor cu durat de via util determinat pe
parcursul acestei viei fr limit privind perioada de amortizare, i nu
amortizarea celor cu durat de via util nedeterminat. Prin urmare,
Consiliul a concluzionat c fiabilitatea i comparabilitatea situaiilor
financiare ar avea de suferit dac standardul nu s-ar aplica imobilizrilor
necorporale recunoscute nainte de data intrrii sale n vigoare.

BC94

La a doua ntrebare, Consiliul a observat c o reevaluare a duratei de

via util a unei imobilizri necorporale este considerat n IFRS-uri
drept o modificare n estimrile contabile, mai degrab dect o
modificare n politicile contabile. Spre exemplu, n conformitate cu
standardul, dar i cu versiunea anterioar a IAS 38, dac o nou
estimare a duratei preconizate de via util a unei imobilizri
necorporale este diferit semnificativ fa de estimarea precedent,
atunci modificarea trebuie contabilizat ca modificare n estimrile
contabile n conformitate cu IAS 8. IAS 8 prevede ca o modificare n
estimrile contabile s fie contabilizat prospectiv incluznd efectul
unei modificri n profit sau pierdere n:

IFRS Foundation

B33

IAS 38 BC

perioada modificrii, dac modificarea n estimare afecteaz

doar acea perioad; sau
(

perioada modificrii i perioadele viitoare, dac modificarea n

estimare le afecteaz pe amndou.
(

BC95

Similar, n conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale, dac o nou

estimare a duratei preconizate de via util a unui element de
imobilizri corporale difer semnificativ de estimrile precedente, atunci
modificarea trebuie contabilizat prospectiv prin ajustarea cheltuielii cu
deprecierea pentru perioada curent i pentru perioadele viitoare.

BC96

De aceea, Consiliul a decis c o reevaluare a duratei de via util care

rezult din aplicarea iniial a IAS 38, inclusiv o reevaluare de la o
durat de via util determinat la una nedeterminat, ar trebui
contabilizat ca modificare n estimrile contabile.
n consecin,
efectul unei astfel de modificri ar trebui recunoscut prospectiv.

BC97

Consiliul a luat n considerare opinia c din cauz c versiunea

anterioar a IAS 38 prevedea ca imobilizrile necorporale s fie tratate
ca avnd o durat de via util determinat, o modificare a evalurii la
o durat de via util nedeterminat pentru o imobilizare necorporal
reprezint o modificare n politicile contabile, mai degrab dect o
modificare n estimrile contabile. Consiliul a concluzionat c, indiferent
dac acesta ar fi cazul, reevaluarea duratei de via util ar trebui
oricum contabilizat prospectiv. Aceasta pentru c aplicarea retroactiv
ar impune unei entiti s determine dac, la sfritul fiecrei perioade
de raportare i nainte de intrarea n vigoare a standardului, durata de
via util a unei imobilizri necorporale era nedeterminat. O astfel de
evaluare impune unei entiti s fac estimri care ar fi trebuit fcute la
o dat precedent, i ridic deci probleme n ceea ce privete rolul
nelegerii ulterioare, n special, dac beneficiile nelegerii ulterioare ar
trebui incluse sau excluse din acele estimri i, n cazul n care ar trebui
excluse, modul n care poate fi separat efectul neprevederii de ali
factori existeni la data pentru care sunt prevzute estimrile.

BC98

La a treia ntrebare, i aa cum reiese i de la punctul BC86, nu era clar

dac versiunea anterioar a IAS 38 prevedea ca acele costuri ulterioare
aferente proiectelor IPR&D dobndite i recunoscute ca imobilizri
necorporale s fie contabilizate:
n conformitate cu dispoziiile sale pentru costuri aferente
cercetrii, dezvoltrii sau fazei de cercetare sau dezvoltare a unui
proiect intern; sau
(

n conformitate cu dispoziiile sale pentru costuri ulterioare

aferente unei imobilizri necorporale dup achiziionarea sau
realizarea sa.
(

Consiliul a concluzionat c toate costurile ulterioare aferente unui

proiect IPR&D dobndit care au fost capitalizate conform punctului (b)
de mai sus nainte de data intrrii n vigoare a standardului ar fi putut s
nu fie capitalizate dac standardul s-ar fi aplicat n momentul suportrii
costurilor ulterioare. Aceasta deoarece standardul prevede ca astfel de
costuri s fie capitalizate ca imobilizri necorporale doar cnd ele sunt
costuri aferente dezvoltrii i cnd toate criteriile pentru amnare sunt
ndeplinite. n opinia Consiliului, acele criterii reprezint un prag de
recunoatere mai nalt dect litera (b) de mai sus.

B34

IFRS Foundation

IAS 38 BC

BC99

Astfel, aplicarea retroactiv a standardului revizuit costurilor ulterioare

cu proiectele IPR&D obinute, suportate nainte de data intrrii sale n
vigoare, ar putea face ca acele costuri capitalizate anterior s fie
reluate. O astfel de reluare ar fi prevzut dac acel cost ar fi aferent
cercetrii sau dezvoltrii i dac unul sau mai multe dintre criteriile
pentru amnare nu ar fi ndeplinite n momentul suportrii sale.
Consiliul a concluzionat c, pentru a determina dac, la momentul n
care a fost suportat costul ulterior, criteriile pentru amnare au fost
ndeplinite ridic aceleai probleme legate de nelegerea ulterioar
discutate la punctul BC97: ar prevedea evaluri fcute ca la o dat
anterioar, i deci ar ridica probleme legate de cum poate fi separat
efectul nelegerii ulterioare de factorii existeni la data evalurii. n
plus, astfel de evaluri ar putea, n multe cazuri, s fie imposibile: este
posibil ca informaiile necesare s nu mai existe sau s nu mai poat fi
obinute.

BC100 De aceea, Consiliul a decis c dispoziiile standardului pentru costuri

ulterioare aferente proiectelor IPR&D dobndite recunoscute ca
imobilizri necorporale nu ar trebui s se aplice retroactiv costurilor
suportate nainte de data intrrii n vigoare a standardului revizuit.
Consiliul a notat c orice sume incluse anterior n valoarea contabil a
unei astfel de imobilizri ar fi oricum supuse dispoziiilor de testare a
deprecierii din IAS 36.

Aplicarea nainte de termen (punctul 132)

BC101 Consiliul a notat c emiterea oricrui standard reflect opinia sa c
aplicarea standardului ar duce la oferirea de informaii mai utile
utilizatorilor cu privire la poziia financiar a unei entiti, performana
sa sau fluxurile de trezorerie. Pe aceast baz, entitilor li se permite,
i chiar sunt ncurajate, s aplice standardul revizuit nainte de data
intrrii sale n vigoare. Totui, Consiliul a inut, de asemenea, cont i de
faptul c permind aplicarea unui standard revizuit nainte de data
intrrii sale n vigoare se poate diminua comparabilitatea ntre entiti n
perioadele de pn la data intrrii n vigoare, i se poate oferi o serie de
opiuni unei entiti.
BC102

Consiliul a concluzionat c avantajul de a oferi utilizatorilor informaii mai

utile cu privire la poziia financiar a unei entiti i la performana ei prin
permiterea aplicrii timpurii a standardului este mai important dect
dezavantajul posibilei diminuri a comparabilitii. De aceea, entitile sunt
ncurajate s aplice dispoziiile din standardul revizuit nainte de data intrrii
sale n vigoare, cu meniunea c ele trebuie atunci s aplice i IFRS 3 i IAS
36 (conform revizuirii din 2004) pe parcursul aceleiai perioade. Rezumatul
principalelor modificri din Proiectul de expunere

BC103 Mai jos sunt prezentate principalele modificri fa de Proiectul de

expunere privind modificrile propuse la IAS 38:
Standardul include ndrumri suplimentare care clarific relaia
dintre criteriul separabilitii pentru a stabili dac o relaie
necontractual cu clientul este identificabil i conceptul de control
pentru a stabili dac relaia corespunde definiiei unei imobilizri.
n special, standardul clarific faptul c, n lipsa unor drepturi
legale care s protejeze relaiile cu clienii, tranzaciile de schimb
pentru aceleai relaii necontractuale sau pentru unele similare
(altele dect o parte a unei combinri de ntreprinderi) ofer dovezi
(

IFRS Foundation

B35

IAS 38 BC

c entitatea poate controla beneficiile economice viitoare care

rezulta din relaiile cu clienii. ntruct astfel de tranzacii de
schimb ofer i dovezi c relaiile cu clienii sunt separabile, acele
relaii cu clienii corespund definiiei unei imobilizri necorporale (a
se vedea punctele BC11-BC14).
Proiectul de expunere propunea ca, exceptnd fora de munc
cumulat, o imobilizare necorporal dobndit ntr-o combinare de
ntreprinderi s fie ntotdeauna recunoscut separat fa de fondul
comercial; A existat o prezumie c vor exista ntotdeauna
informaii suficiente pentru a evalua n mod fiabil valoarea sa just.
Standardul arat c valoarea just a unei imobilizri necorporale
dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi poate n mod normal s
fie evaluat cu suficient acuratee pentru a putea fi recunoscut
separat fa de fondul comercial. Dac o imobilizare necorporal
dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi are o durat
determinat de via util, exist prezumia relativ c valoarea sa
just poate fi evaluat fiabil (a se vedea punctele BC16-BC25).
(

Proiectul de expunere a propus, i standardul prevede, c

durata de via util a unei imobilizri necorporale generat de
drepturi contractuale sau drepturi legale de alt natur nu ar trebui
s depeasc perioada acelor drepturi. Totui, dac drepturile
sunt acordate pentru o perioad limitat care poate fi rennoit,
atunci durata de via util ar trebui s includ perioada
(perioadele) respectiv(e) doar dac exist dovezi care s sprijine
rennoirea de ctre entitate fr un cost semnificativ. ndrumri
suplimentare au fost incluse n standard pentru a clarifica
circumstanele n care o entitate ar trebui s fie considerat ca
fiind capabil s rennoiasc drepturile contractuale sau drepturile
legale de alt natur fr un cost semnificativ (a se vedea punctele
BC66-BC72).
(

Istoricul elaborrii unui standard privind imobilizrile

necorporale
BCZ104 IASC a publicat un Proiect de declaraie a principiilor privind imobilizrile
necorporale n ianuarie 1994 i un Proiect de expunere E50 Imobilizri
necorporale n iunie 1995. Principiile din ambele documente au fost
consecvente pe ct posibil cu cele din IAS 16 Imobilizri corporale.
Principiile au fost, de asemenea, influenate n mare msur de deciziile
la care s-a ajuns n 1993 pe perioada revizuirilor la tratamentul
costurilor de cercetare i dezvoltare i al fondului comercial.
BCZ105 IASC a primit aproximativ 100 de scrisori cu comentarii asupra E50 din
peste 20 de ri. Scrisorile cu comentarii asupra E50 au artat c
propunerea privind perioada de amortizare a imobilizrilor necorporale un nivel maxim de 20 de ani pentru aproape toate imobilizrile
necorporale, aa cum se prevedea pentru fondul comercial n IAS 22
(revizuit n 1993) - a ridicat controverse semnificative i a creat
preocupri serioase n ceea ce privete acceptabilitatea global a
standardului propus pentru imobilizrile necorporale. IASC a luat n
considerare soluiile alternative i, n martie 1996, a concluzionat c,
dac s-ar putea dezvolta un test de depreciere suficient de robust i de
ncredere, IASC ar propune tergerea nivelului maxim de 20 de ani

B36

IFRS Foundation

IAS 38 BC

pentru perioada de amortizare att pentru imobilizrile necorporale, ct

i pentru fondul comercial.
BCZ106 n august 1997, IASC a publicat propunerile privind tratamentele
revizuite pentru imobilizrile necorporale i fondurile comerciale n
Proiectele de expunere E60 Imobilizri necorporale i E61 Combinri de
ntreprinderi. Ele au urmat publicrii Proiectului de expunere E55
Deprecierea activelor n mai 1997, care expunea propuneri detaliate
pentru testarea deprecierii.
BCZ107 E60 propunea dou mari modificri la propunerile din E50:
aa cum se explic mai sus, propuneri revizuite pentru
amortizarea imobilizrilor necorporale; i
(

combinarea
dispoziiilor
legate
de
necorporale generate intern ntr-un singur
nsemna includerea anumitor aspecte din
cercetare i dezvoltare n standardul propus
necorporale i retragerea IAS 9.
(

toate
imobilizrile
standard.
Aceasta
IAS 9 Costuri de
privind imobilizrile

BCZ108 Printre alte modificri propuse, E61 propunea revizuiri la IAS 22 pentru a
face dispoziiile de amortizare a fondului comercial conforme cu cele
propuse pentru imobilizrile necorporale.
BCZ109 IASC a primit aproximativ 100 de scrisori cu comentarii pe marginea E60
i E61 din peste 20 de ri. Majoritatea respondenilor sprijineau cele
mai multe propuneri din E60 i E61, dei anumite propuneri nc
produceau controverse semnificative. Propunerile pentru testele de
depreciere au fost, de asemenea, susinute de majoritatea
respondenilor la E55.
BCZ110 Dup analizarea comentariilor primite pe marginea E55, E60 i E61,
IASC a aprobat:
(

IAS 36 Deprecierea activelor (aprilie 1998);

IAS 38 Imobilizri necorporale (iulie 1998);

un IAS 22 Combinri de ntreprinderi revizuit (iulie 1998); i

retragerea IAS 9 Costuri de cercetare i dezvoltare (iulie 1998).

IFRS Foundation

B37

IAS 38 BC

Opinii contrare

Opinia contrar a lui Geoffrey Whittington fa de

IAS 38 emis n martie 2004
DO1

Profesorul Whittington nu este de acord cu emiterea prezentului

standard deoarece acesta nu prevede n mod explicit aplicarea
criteriului de recunoatere a probabilitii de la punctul 21 litera (a)
pentru toate imobilizrile necorporale dobndite n combinri de
ntreprinderi, cu toate c el se aplic tuturor celorlalte imobilizri
necorporale.

DO2

Motivul pentru aceasta (punctele 33 i BC17) l constituie faptul c

valoarea just este evaluarea prevzut la dobndirea unei imobilizri
necorporale ca parte a unei combinri de ntreprinderi, iar valoarea
just ncorporeaz evalurile probabilitii. 1Profesorul Whittington nu
crede c posibilitatea de a avea un test de recunoatere precedent
bazat pe probabilitate este nlturat de Cadrul general, nici chiar
atunci cnd recunoaterea ulterioar este la valoarea just. Mai mult,
aplicarea probabilitii poate fi diferit n scopuri de recunoatere: spre
exemplu, poate fi criteriul mai multe anse s se ntmple dect s nu
se ntmple folosit n IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active
contingente, mai degrab dect abordarea valorii preconizate" folosit
n evaluarea valorii juste.

DO3

Neconcordana dintre criteriile de recunoatere din Cadrul general i

valorile juste este recunoscut la punctul BC18. n opinia profesorului
Whittington, aceast neconcordan ar trebui rezolvat nainte de
modificarea criteriului de recunoatere pentru imobilizrile necorporale
dobndite n combinri de ntreprinderi.

Referinele de la Cadrul general sunt cele de la Cadrul general al IASC pentru ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare, adoptat de IASB n 2001. n septembrie 2010 IASB a nlocuit
Cadrul general cu Cadrul general conceptual pentru raportare financiar.

B38

IFRS Foundation

IAS 38 BC

Opinia contrar a lui James J Leisenring fa de

modificrile emise n mai 2008
DO1

Domnul Leisenring nu este de acord cu modificrile la IAS 38 Imobilizri

necorporale efectuate de documentul mbuntiri la IFRS-uri emis n
mai 2008.

DO2

Domnul Leisenring consider c modificrile Consiliului genereaz o

fisur logic n IAS 38. Punctul 68 prevede recunoaterea costurilor cu
un element necorporal drept cheltuial atunci cnd sunt suportate, cu
excepia cazurilor n care se aplic anumite condiii. Modificrile la
punctul 69 includ ndrumrile privind contabilizarea costurilor aferente
unui element mai degrab corporal dect necorporal i, prin urmare,
modificarea la punctul 69 nu este consecvent cu punctul 68.

DO3

De asemenea, extinderea aplicrii IAS 38 la activele corporale folosite n

publicitate pune probleme de aplicare. Indicatoarele construite de un
lan de restaurante la locaia lor sunt cheltuieli cu publicitatea pe
perioada construirii lor? Costurile generate de afiarea numelui unei
entiti pe camioane, avioane i cldiri sunt cheltuieli cu publicitatea n
anul n care sunt suportate? Logica acestei modificri sugereaz un
rspuns afirmativ la aceste ntrebri dei de rezultatul realizrii acestor
costuri aduce beneficii pe mai multe perioade.

DO4

Domnul Leisenring consider c dac o entitate achiziioneaz bunuri,

inclusiv articole precum cataloagele, benzi de film sau alte materiale,
entitatea trebuie s determine dac aceste bunuri corespund definiiei
unui activ. n opinia sa, IAS 38 nu este relevant n a determina dac
bunurile achiziionate de o entitate i care trebuie utilizate n publicitate
trebuie recunoscute ca activ.

DO5

Domnul Leisenring este de acord c beneficiul potenialul care poate

rezulta din publicitate nu trebuie recunoscut ca o imobilizare necorporal
n conformitate cu IAS 38.

IFRS Foundation

B39

IAS 38 IE

IAS 38 Imobilizri necorporale

Exemple ilustrative
Aceste exemple nsoesc, dar nu fac parte din IAS 38.

Evaluarea duratei de via util a imobilizrilor

necorporale
Urmtoarele ndrumri ofer exemple privind stabilirea duratei de via util a
unei imobilizri necorporale n conformitate cu IAS 38.
Fiecare dintre exemplele prezentate n continuare descrie cte o imobilizare
necorporal obinut, faptele i circumstanele care au dus la determinarea
duratei sale de via util, i contabilitatea ulterioar bazat pe acea
determinare.

Exemplul 1 O list dobndit de consumatori

O companie de marketing specializat n publicitatea potal direct obine o
list de clieni i preconizeaz c poate s obin beneficii de pe urma
informaiilor de pe list timp pentru cel puin un an, dar nu mai mult de trei ani.
Lista de clieni ar fi amortizat conform celei mai bune estimri fcute de ctre
conducere n privina duratei sale de via util, s presupunem 18 luni. Dei
compania de marketing specializat n publicitate potal direct poate
inteniona s adauge nume de clieni i alte informaii pe list n viitor,
beneficiile economice viitoare preconizate de pe urma listei de clieni obinut
se leag doar de clienii care se aflau pe list la data obinerii ei. Lista de clieni
ar fi, de asemenea, revizuit pentru depreciere n conformitate cu IAS 36
Deprecierea activelor, evalund la finalul fiecrei perioade de raportare dac
exist indicii c lista de clieni ar putea fi depreciat.

Exemplul 2 Un brevet dobndit care expir n 15 ani

Produsul protejat de tehnologia brevetat este preconizat s fie o surs de
intrri de numerar nete timp pentru cel puin 15 ani.
Entitatea are un
angajament din partea unui ter privind cumprarea acelui brevet n cinci ani
pentru 60% din valoarea just a brevetului la data la care a fost dobndit, iar
entitatea intenioneaz s vnd brevetul n cinci ani.
Brevetul ar fi amortizat pe durata de cinci ani a vieii sale utile pentru entitate,
cu o valoare rezidual egal cu valoarea actualizat de 60% din valoarea just a
brevetului la data la care a fost dobndit. Brevetul ar fi, de asemenea, revizuit
pentru depreciere n conformitate cu IAS 36, evalund la fiecare dat de
raportare dac exist indicii c brevetul ar putea fi depreciat.

Exemplul 3 Un drept de autor dobndit care are o

durat de via legal rmas de 50 de ani
O analiz a obiceiurilor clienilor i a tendinelor de pia aduce dovezi c
materialul pentru care exist drepturi de autor va genera intrri de numerar
nete pentru companie doar pentru nc 30 de ani.

B40

IFRS Foundation

IAS 38 IE

Dreptul de autor ar fi amortizat pe durata de via util estimat de 30 de ani.

Dreptul de autor ar fi, de asemenea, revizuit pentru depreciere n conformitate
cu IAS 36, evalund la fiecare dat de raportare dac exist indicii c acesta ar
putea fi depreciat.

Exemplul 4 O licen de emisie dobndit care expir

n cinci ani
Licena de emisie poate fi rennoit o dat la 10 ani dac entitatea ofer
clienilor si cel puin un nivel mediu de servicii i se conformeaz dispoziiilor
legislative relevante. Licena poate fi rennoit pe termen nedeterminat la un
cost mic i a fost rennoit de dou ori pn la cea mai recent achiziie.
Entitatea care a obinut-o intenioneaz s rennoiasc licena pe termen
nedeterminat i exist dovezi care sprijin capacitatea sa de a face acest lucru.
Istoric vorbind, nu au existat probleme la rennoirea licenei. Tehnologia utilizat
n emisie nu este preconizat c va fi nlocuit cu o alta n viitorul apropiat.
Astfel, se preconizeaz c licena va contribui la intrrile de numerar nete care
parvin companiei pe termen nedeterminat.
Licena de emisie ar fi tratat ca avnd o durat de via nedeterminat
deoarece se preconizeaz c va contribui la intrrile de numerar nete care
parvin companiei pe termen nedeterminat. De aceea, licena nu ar fi amortizat
pn cnd durata sa de via util nu este considerat a fi determinat. Licena
ar fi testat pentru depreciere n conformitate cu IAS 36 anual i ori de cte ori
exist indicii c ar putea fi depreciat.

Exemplul 5 Licena de emisie din Exemplul 4

Autoritatea pentru licene decide ulterior c nu va mai rennoi licenele de
emisie, ci va face licitaie pentru acestea. n momentul adoptrii acestei decizii
de ctre autoritatea pentru licene, licena de emisie a entitii mai are trei ani
pn la expirare. Entitatea preconizeaz c licena va continua s contribuie la
intrrile nete de numerar pentru entitate pn la data expirrii ei.
Deoarece licena de emisie nu mai poate fi rennoit, durata sa de via util nu
mai este nedeterminat.
Astfel, licena obinut ar fi amortizat pentru
perioada rmas de trei ani i imediat testat pentru depreciere n conformitate
cu IAS 36.

Exemplul 6 O autorizaie dobndit pe o rut aerian

ntre dou orae europene care expir n trei ani
Autorizaia de rut poate fi rennoit o dat la cinci ani, iar entitatea care a
obinut-o intenioneaz s se conformeze regulilor i reglementrilor aplicabile
care condiioneaz rennoirea. Rennoirea autorizaiei de rut este acordat n
mod normal la un cost minim i istoricul arat c, ori de cte ori s-au respectat
regulile i reglementrile aplicabile, autorizaia a fost rennoit.
Entitatea
dobnditoare preconizeaz s ofere servicii pe termen nelimitat ntre cele dou
orae i se ateapt ca infrastructura aferent (porile aeroportuare, terminalele
etc.) s existe n continuare n acele aeroporturi pe toat perioada n care va
avea autorizaia de rut. O analiz a cererii i a fluxurilor de trezorerie vine n
sprijinul acestor presupuneri.
Deoarece faptele i circumstanele sprijin capacitatea entitii de a continua s
ofere servicii de zbor ntre cele dou orae pe termen nedeterminat,

IFRS Foundation

B41

IAS 38 IE

imobilizarea necorporal legat de autorizaia de rut este tratat ca avnd o

durat de via util nedeterminat.
Astfel, autorizaia de rut nu ar fi
amortizat pn cnd durata sa de via nu este considerat a fi determinat.
Aceasta ar fi testat pentru depreciere n conformitate cu IAS 36 anual i ori de
cte ori exist indicii c ar putea fi depreciat.

Exemplul 7 O marc comercial dobndit pentru

identificarea i diferenierea produsului lider de
consum cu cea mai mare cot de pia n ultimii opt ani
Marca comercial are o durat de via legal rmas de cinci ani, dar se poate
rennoi o dat la zece ani, cu costuri minore.
Entitatea dobnditoare
intenioneaz s rennoiasc marca comercial n mod continuu i exist dovezi
care sprijin capacitatea sa de a face acest lucru. Analiza (1) studiilor ciclului de
via al produsului, (2) pieei, tendinelor concureniale i de mediu, i (3)
oportunitilor de extindere a mrcii ofer dovezi ale faptului c produsul cu
acea marc comercial va genera intrri de numerar nete ctre entitatea
dobnditoare pe o durat nedeterminat.
Marca comercial ar fi tratat ca avnd o durat de via util nedeterminat
deoarece se preconizeaz c aceasta va contribui la intrrile de numerar nete
pe o perioad nedeterminat. Astfel, marca comercial nu ar fi amortizat dect
n momentul n care durata sa de via util este considerat a fi determinat.
Aceasta ar fi testat pentru depreciere n conformitate cu IAS 36 anual i ori de
cte ori exist indicii c ar putea fi depreciat.

Exemplul 8 O marc comercial obinut n urm cu 10

ani care difereniaz produsul lider de consum
Marca comercial a fost considerat ca avnd o durat de via util
nedeterminat n momentul n care a fost dobndit deoarece se preconiza ca
produsul mrcii comerciale s genereze intrri de numerar nete pentru entitate
pe o perioad nedeterminat. Totui, de curnd pe pia a aprut o concuren
nepreconizat, ceea ce va reduce vnzrile viitoare ale produsului. Conducerea
estimeaz c intrrile de numerar nete generate de produs pentru entitate vor fi
mai mici cu 20% n viitorul apropiat. Totui, conducerea preconizeaz c
produsul va continua s genereze intrri nete de numerar pentru entitate pe o
perioad nedeterminat la acele valori reduse.
Ca rezultat al descreterii preconizate n viitoarele intrri de numerar nete,
entitatea determin c valoarea recuperabil estimat a mrcii comerciale este
mai mic dect valoarea sa contabil, i este recunoscut astfel o pierdere din
depreciere. Deoarece este privit n continuare ca avnd o durat de via util
nedeterminat, marca comercial va continua s nu fie amortizat, dar va fi
testat pentru depreciere n conformitate cu IAS 36 anual i ori de cte ori exist
indicii c ar putea fi depreciat.

Exemplul 9 O marc comercial pentru o linie de

produse dobndit n urm cu mai muli ani ntr-o
combinare de ntreprinderi
n momentul combinrii de ntreprinderi, entitatea dobndit producea acea linie
de produse de 35 de ani cu multe modele noi dezvoltate sub aceeai marc

B42

IFRS Foundation

IAS 38 IE

comercial. La data achiziiei, dobnditorul a preconizat s continue producia

liniei, iar o analiz a diferiilor factori economici arta c nu exist o limit a
perioadei n care marca comercial va continua s genereze intrri nete de
numerar pentru entitate. n consecin, marca comercial nu a fost amortizat
de ctre dobnditor. Totui, conducerea a decis recent c producia liniei de
produse va fi ntrerupt n urmtorii patru ani.
Deoarece durata de via util a mrcii comerciale obinute nu mai este privit
ca fiind nedeterminat, valoarea contabil a mrcii comerciale ar fi testat
pentru depreciere n conformitate cu IAS 36 i amortizat pe perioada rmas
de patru ani din viaa sa util.

IFRS Foundation

B43