Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
IFRS Foundation A1
IAS 36
7rm"toarele interpret"ri se refer" la IAS 360
SIC(3$ Imobilizri necorporale - #osturi asociate crerii de ,ebsite-uri )emis n martie $''$ #i
modificat ulterior+
I./IC 1 -odificri ale datoriilor e.istente din dezafectare" restaurare 'i de natur similar
)emis n mai $''1+
I./IC 1' Raportarea financiar interimar 'i deprecierea )emis n iulie $''6+
I./IC 1$ An/a0amente de concesiune a serviciilor )emis n noiembrie $''6 #i modificat
ulterior+.
A2
IFRS Foundation
IAS 36
INTRODUCERE IN1-IN18
Standardul internaional de contabilitate 36
DEPRECIEREA ACTIVELOR
OBIECTIV 1
DOENIU! DE "#!IC"RE $%&
DE'INI(II 6
IDENTI'IC"RE" UNUI "CTIV C"RE "R #UTE" 'I DE#RECI"T )%1)
EV"!U"RE" V"!ORII RECU#ER"BI!E 18%&)
E*aluarea *alorii recu+erabile a unei i,obili-.ri necor+orale cu o durat. de *ia. util.
nedeter,inat. $/
Valoarea 0u1t. ,inu1 co1turile 2enerate de *3n-are $&%$4
Valoarea de utili-are 35%&)
*a!a pentru estim"rile flu,urilor de tre!orerie viitoare 33838
lementele estim"rilor flu,urilor de tre!orerie viitoare 39823
.lu,urile de tre!orerie viitoare n valut" 21
/ata de actuali!are 22824
RECUNO"6TERE" 6I EV"!U"RE" UNEI #IERDERI DIN DE#RECIERE &8%6/
UNIT7(I 8ENER"TO"RE DE NUER"R 6I 'ONDU! COERCI"! 6&%158
Identi9icarea unit.ii 2eneratoare de nu,erar c.reia :i a+arine un acti* 66%)3
Valoarea recu+erabil. ;i *aloarea contabil. ale unei unit.i 2eneratoare de nu,erar )/%153
.ond comercial 8'899
Alocarea fondului comercial unit%ilor /eneratoare de numerar 8'884
1estarea pentru depreciere a unit%ilor /eneratoare de numerar care de%in fond comercial 8889'
&lasarea $n timp a testelor de depreciere
96899
Active corporative 1''81'3
#ierderea din de+reciere +entru o unitate 2eneratoare de nu,erar 15/%158
RE!U"RE" UNEI #IERDERI DIN DE#RECIERE 154%1$&
Reluarea unei +ierderi din de+reciere +entru un acti* indi*idual 11)%1$1
Reluarea unei +ierderi din de+reciere +entru o unitate 2eneratoare de nu,erar 1$$%1$3
Reluarea unei +ierderi din de+reciere +entru 9ondul co,ercial 1$/%1$&
#RE<ENT"RE" IN'OR"(II!OR 1$6%13)
E1ti,.rile utili-ate +entru a e*alua *alorile recu+erabile ale unit.ilor 2eneratoare de nu,erar care
conin 9ond co,ercial 1au i,obili-.ri necor+orale cu o durat. de *ia. util. nedeter,inat. 13/%13)
IFRS Foundation A3
IAS 36
#REVEDERI TR"N<ITORII 6I D"T" INTR7RII =N VI8O"RE 134%1/58
RETR"8ERE" I"S 36 >EIS =N 1448? 1/1
"NE@E
" Utili-area teAnicilor *alorii actuali-ate la e*aluarea *alorii de utili-are
B odi9icare la I"S 16
C Te1tarea +entru de+reciere a unit.ilor 2eneratoare de nu,erar cu 9ond co,ercial ;i intere1e
care nu controlea-.
pentru documentele nsoitoare pre!entate mai 9os& a se vedea partea b a acestei ediii
"#ROB"RE" DE C7TRE CONSI!IU " I"S 36 EIS =N "RTIE $55/
B"<7 #ENTRU CONC!U<II
O#INII CONTR"RE
E@E#!E I!USTR"TIVE
Standardul Internaional de Contabilitate 36 !eprecierea activelor )IAS 36+ este pre!entat la
punctele 1(111 #i n Ane,ele A ( C. :oate punctele au autoritate e3al"& dar p"strea!" formatul IASC
al standardului la momentul adopt"rii acestuia de c"tre IAS*. IAS 36 trebuie citit n conte,tul
obiectivului s"u #i al *a!ei pentru conclu!ii& al &refe%ei la Standardele Interna%ionale de Raportare
Financiar #i al #adrului /eneral conceptual pentru raportarea financiar IAS 8 &olitici
contabile" modificri ale estimrilor contabile 'i erori ofer" o ba!" pentru selectarea #i aplicarea
politicilor contabile n absena unor ndrum"ri e,plicite.
A4
IFRS Foundation
IAS 36
Introducere
I;1 Standardul Internaional de Contabilitate 36 !eprecierea activelor )IAS 36+ nlocuie#te
IAS 36 !eprecierea activelor )emis n 1998+ #i trebuie aplicat la0
( ac<i!iionarea fondului comercial #i a imobili!"rilor necorporale dob-ndite ntr(
o combinare de ntreprinderi pentru care data acordului este 31 martie $''1 sau o
dat" ulterioar".
( toate celelalte active& pentru perioade anuale care ncep la 31 martie $''1 sau
ulterior acestei date.
Se ncura9ea!" aplicarea anterior acestei date.
oti*e +entru re*i-uirea I"S 36
I;$ Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate a elaborat acest IAS 36
revi!uit ca parte a proiectului s"u privind combin"rile de ntreprinderi. =biectivul
proiectului este de a mbun"t"i calitatea #i de a asi3ura conver3ena internaional" a
contabili!"rii combin"rilor de ntreprinderi #i a contabili!"rii ulterioare a fondului
comercial #i a imobili!"rilor necorporale dob-ndite n combin"ri de ntreprinderi.
I;3 >roiectul are dou" fa!e. >rima fa!" a avut drept re!ultat emiterea simultan" n $''1 de
c"tre Consiliu a I./S 3 #ombinri de $ntreprinderi #i a versiunilor revi!uite ale IAS 36 #i IAS 38
Imobilizri necorporale Deliber"rile Consiliului n prima fa!" a proiectului s(au concentrat& n
primul r-nd& asupra urm"toarelor subiecte0
( metoda de contabili!are a combin"rilor de ntreprinderi?
( evaluarea iniial" a activelor identificabile dob-ndite #i a datoriilor #i datoriilor
contin3ente asumate ntr(o combinare de ntreprinderi?
( recunoa#terea provi!ioanelor pentru nc<eierea sau reducerea activit"ilor
entit"ii dob-ndite?
( tratamentul oric"rui e,cedent al interesului dob-nditorului n valoarea 9ust" a
activelor identificabile nete dob-ndite ntr(o combinare de ntreprinderi fa" de
costul combin"rii de ntreprinderi? #i
( contabili!area fondului comercial #i a imobili!"rilor necorporale dob-ndite ntr(
o combinare de ntreprinderi.
I;1 Cea de(a doua fa!" a proiectului a avut drept re!ultat emiterea simultan" de c"tre Consiliu
n $''8 a I./S 3 revi!uit #i a modific"rilor la IAS $4 Situa%ii financiare consolidate 'i
individuale. De aceea& intenia Consiliului la revi!uirea IAS 36 a fost ca standardul
revi!uit s" reflecte doar acele modific"ri le3ate de deci!iile sale din cadrul proiectului
privind combin"rile de ntreprinderi& #i nu de a revi!ui toate dispo!iiile din IAS 36.
6odific"rile din standard sunt& n primul r-nd& le3ate de testul de depreciere pentru fondul
comercial.
IFRS Foundation A5
IAS 36
Re-u,atul +rinci+alelor ,odi9ic.ri
'rec*ena te1telor de de+reciere
I;2 @ersiunea anterioar" a IAS 36 prevedea ca valoarea recuperabil" a unui activ s" fie
evaluat" de fiecare dat" la apariia unui indiciu de depreciere a activului. Aceast"
dispo!iie este inclus" n standard. Cu toate acestea& standardul prevede #i urm"toarele0
( valoarea recuperabil" a unei imobili!"ri necorporale cu o durat" de via" util"
nedeterminat" va fi evaluat" anual& indiferent de e,istena unui indiciu c" aceasta ar
putea fi depreciat". Aa testul de depreciere a activului pentru perioada actual" pot fi
utili!ate cele mai recente calcule detaliate ale valorii recuperabile efectuate ntr(o
perioad" anterioar"& cu condiia ndeplinirii criteriilor specificate.
( valoarea recuperabil" a unei imobili!"ri necorporale care nu este nc" disponibil"
pentru utili!are va fi evaluat" anual& indiferent de e,istena unui indiciu de depreciere.
( fondul comercial dob-ndit ntr(o combinare de ntreprinderi va fi testat pentru
depreciere anual.
E*aluarea *alorii de utili-are
I;6 Standardul specific" n mod e,plicit c"& n calculul valorii de utili!are a unui activ& trebuie
s" se reflecte urm"toarele elemente0
( estimarea flu,uri de tre!orerie viitoare pe care entitatea se a#teapt" s" le obin" de
la activul respectiv?
( preconi!"ri privind posibilele variaii ale valorii sau plas"rii n timp a acelor
flu,uri de tre!orerie viitoare?
( valoarea(timp a banilor& n funcie de rata actual" a dob-n!ii la plasamentele
f"r" risc de pe pia"?
( preul suport"rii incertitudinii inerente activului? #i
( ali factori& cum ar fi absena lic<idit"ii& pe care participanii pe pia" ar lua(o n
calcul la estimarea valorii flu,uri de tre!orerie viitoare pe care entitatea se a#teapt" s"
le obin" de la activul respectiv.
De asemenea& standardul preci!ea!" c" al doilea& al patrulea #i al cincilea dintre aceste
elemente pot fi reflectate fie sub forma a9ust"rii flu,urilor de tre!orerie viitoare& fie sub
forma a9ust"rii ratei de actuali!are.
I;4 Din versiunea anterioar" a IAS 36& standardul menine dispo!iia ca previ!iunile flu,urilor
de tre!orerie& folosite pentru a evalua valoarea de utili!are& s" fie ba!ate pe ipote!e
re!onabile& care pot fi demonstrate #i care s" repre!inte cea mai bun" estimare a conducerii
asupra condiiilor economice care vor afecta durata de via" util" r"mas" a activului. Cu
toate acestea& standardul clarific" faptul c" acea conducere trebuie0
( s" evalue!e caracterul re!onabil al ipote!elor pe care se ba!ea!" previ!iunile
curente ale flu,urilor de tre!orerie prin e,aminarea cau!elor diferenelor dintre
previ!iunile anterioare #i flu,urile de tre!orerie reale.
( trebuie s" se asi3ure c" ipote!ele pe ba!a c"rora s(au f"cut previ!iunile curente
ale flu,urilor de tre!orerie sunt consecvente cu re!ultatele reali!ate n trecut& cu
condiia ca efectul evenimentelor ulterioare sau al circumstanelor care nu e,istau
atunci c-nd s(au 3enerat acele flu,uri de tre!orerie reali!ate s" permit" acest lucru.
A6
IFRS Foundation
IAS 36
I;8 @ersiunea anterioar" a IAS 36 prevedea ca previ!iunile flu,urilor de tre!orerie folosite
pentru a evalua valoarea de utili!are s" se ba!e!e pe cele mai recente bu3ete financiare sau
previ!iuni aprobate de c"tre conducere. Standardul menine aceast" dispo!iie& dar
sublinia!" faptul c" previ!iunile flu,urilor de tre!orerie e,clud orice ie#ire sau intrare de
numerar estimat"& care poate fi 3enerat" de0
( restructur"ri viitoare asupra c"rora entitatea nu s(a decis? sau
( mbun"t"irea sau sporirea performanei activului.
I;9 Ane,a A din standard cuprinde ndrum"ri suplimentare cu privire la utili!area te<nicilor
privind valoarea actuali!at" pentru evaluarea valorii de utili!are a unui activ. %n plus&
ndrum"rile din versiunea anterioar" a IAS 36 privind estimarea ratei de actuali!are atunci
c-nd o rat" specific" activului nu este direct disponibil" pe pia" au fost transferate n
Ane,a A.
Identi9icarea unit.ii 2eneratoare de nu,erar c.reia :i a+arine
un acti*
I;1' Standardul reportea!" din versiunea anterioar" a IAS 36 dispo!iia conform c"reia& dac"
e,ist" o pia" activ" pentru producia obinut" de c"tre un activ sau un 3rup de active&
activul sau 3rupul de active trebuie identificat ca unitate 3eneratoare de numerar& c<iar
dac" producia este folosit" parial sau n ntre3ime pe plan intern. Cu toate acestea&
versiunea anterioar" a IAS 36 prevedea c"& n astfel de situaii& conducerea trebuie s"
utili!e!e cea mai bun" estimare a viitoarelor preuri de pia" ale produciei n estimarea
flu,urilor de tre!orerie utili!ate pentru a determina valoarea de utili!are a unit"ii. De
asemenea& versiunea anterioar" prevedea ca& atunci c-nd o entitate estima flu,urile de
tre!orerie viitoare n scopul determin"rii valorii de utili!are a unit"ilor 3eneratoare de
numerar care folosesc producia& trebuie utili!at" cea mai bun" estimare a conducerii n
ceea ce prive#te preurile viitoare de pia" ale produciei. %n ca!ul n care intr"rile de
numerar 3enerate de oricare activ sau unitate 3eneratoare de numerar sunt afectate de
preurile de transfer intern& standardul prevede ca entitatea respectiv" s" utili!e!e cea mai
bun" estimare a conducerii cu privire la preurile viitoare care ar putea fi obinute ntr(o
tran!acie desf"#urat" n condiii obiective atunci c-nd estimea!"0
( viitoarelor intr"ri de numerar folosite pentru a determina valoarea de utili!are a
activului sau a unit"ii 3eneratoare de numerar? #i
( viitoarelor ie#iri de numerar folosite pentru a determina valoarea de utili!are a
altor active sau unit"i 3eneratoare de numerar afectate de preurile de transfer intern.
"locarea 9ondului co,ercial unit.ilor 2eneratoare de nu,erar
I;11 @ersiunea anterioar" a IAS 36 prevedea ca fondul comercial dob-ndit ntr(o combinare de
ntreprinderi s" fie testat pentru depreciere n cadrul test"rii unit"ii sau unit"ilor
3eneratoare de numerar de care este le3at. @ersiunea anterioar" avea n vedere o abordare
Bde la ba!" la v-rfCde la v-rf la ba!"D& prin care fondul comercial era& de fapt& testat pentru
depreciere& valoarea sa contabil" fiind alocat" fiec"rei unit"i 3eneratoare de numerar sau
celui mai mic 3rup de unit"i 3eneratoare de numerar c"reia )c"ruia+ i se putea aloca o
parte din aceast" valoare contabil" n mod re!onabil #i consecvent. %n acela#i mod&
standardul prevede ca fondul comercial dob-ndit ntr(o combinare de ntreprinderi s" fie
testat pentru depreciere ca parte a testelor de depreciere a unit"ii sau unit"ilor 3eneratoare
de numerar de care este le3at. Cu toate acestea& standardul preci!ea!" c"0
( fondul comercial trebuie alocat& de la data ac<i!iiei& fiec"rei unit"i sau fiec"rui
3rup de unit"i 3eneratoare de numerar a )al+ dob-nditorului& despre care se consider"
c" va beneficia de siner3iile combin"rii de ntreprinderi& indiferent dac" alte active
IFRS Foundation A7
IAS 36
sau datorii ale entit"ii dob-ndite sunt alocate respectivelor unit"i sau 3rupuri de
unit"i.
( fiecare unitate sau 3rup de unit"i c"reia )c"ruia+ i se aloc" fondul comercial
trebuie0
s" repre!inte cel mai mic nivel din cadrul entit"ii& nivel la
care fondul comercial este monitori!at n scopul 3estion"rii interne? #i
nu trebuie s" fie mai mare dec-t un se3ment de activitate
stabilit n conformitate cu I./S 8 Se/mente de activitate.
I;1$ De asemenea& standardul clarific" urm"toarele aspecte0
( dac" alocarea iniial" a fondului comercial dob-ndit ntr(o combinare de
ntreprinderi nu poate fi finali!at" p-n" la sf-r#itul perioadei anuale n care a avut loc
combinarea de ntreprinderi& alocarea iniial" trebuie s" se nc<eie nainte de sf-r#itul
primei perioade anuale care ncepe dup" data ac<i!iiei.
( atunci c-nd o entitate cedea!" o activitate din cadrul unei unit"i 3eneratoare de
numerar )sau unui 3rup de unit"i+ c"reia i(a fost de9a alocat fondul comercial& acel
fond comercial asociat cu activitatea trebuie s" fie0
inclus n valoarea contabil" a activit"ii& cu oca!ia
determin"rii c-#ti3ului sau pierderii din cedare? #i
evaluat pe ba!a valorilor relative ale activit"ii cedate #i ale
p"rii meninute din unitatea )3rupul de unit"i+ 3eneratoare de numerar&
cu e,cepia ca!ului n care entitatea poate demonstra c" e,ist" o alt"
metod" care reflect" mai bine fondul comercial asociat activit"ii cedate.
( n ca!ul n care entitatea #i reor3ani!ea!" structura de raportare astfel nc-t se
modific" structura unit"ilor )3rupurilor de unit"i+ 3eneratoare de numerar c"rora le(a
fost reparti!at de9a fondul comercial& acesta trebuie realocat unit"ilor )3rupurilor de
unit"i+ afectate. Aceast" realocare trebuie efectuat" utili!-nd o abordare privind
valoarea relativ" care s" fie similar" cu cea utili!at" n ca!ul n care o entitate
cedea!" o activitate din cadrul unei unit"i )3rup de unit"i+ 3eneratoare de numerar&
cu e,cepia ca!ului n care entitatea poate demonstra c" e,ist" o alt" metod" care
reflect" mai bine fondul comercial asociat unit"ilor )3rupurilor de unit"i+
reor3ani!ate.
#la1area :n ti,+ a te1telor de de+reciere +entru 9ondul co,ercial
I;13 Standardul permite0
( ca testul de depreciere anual" al unei unit"i )unui 3rup de unit"i+ 3eneratoare
de numerar c"reia i(a fost alocat fondul comercial s" fie efectuat oric-nd n timpul
perioadei anuale de raportare& cu condiia ca testul s" aib" loc n acela#i moment n
fiecare an.
( ca diferite unit"i )3rupuri de unit"i+ 3eneratoare de numerar s" fie testate pentru
depreciere n momente diferite.
Cu toate acestea& dac" o parte din fondul comercial alocat unei unit"i )unui 3rup de
unit"i+ 3eneratoare de numerar a fost dob-ndit" dintr(o combinare de ntreprinderi n timpul
perioadei anuale curente& standardul prevede ca unitatea )3rupul de unit"i+ s" fie testat"
pentru depreciere nainte de sf-r#itul perioadei curente.
I;11 Standardul permite utili!area celor mai recente calcule detaliate efectuate ntr(o perioad"
precedent" privind valoarea recuperabil" a unei unit"i )unui 3rup de unit"i+ 3eneratoare
de numerar c"reia i(a fost alocat fondul comercial la testul de depreciere al acelei unit"i
)acelui 3rup de unit"i+ n perioada curent"& cu condiia respect"rii criteriilor specificate.
A8
IFRS Foundation
IAS 36
Reluarea +ierderilor din de+recierea 9ondului co,ercial
I;12 @ersiunea anterioar" a IAS 36 prevedea ca o pierdere recunoscut" din deprecierea fondului
comercial constatat" ntr(o perioad" anterioar" s" fie reluat" atunci c-nd pierderea din
depreciere este cau!at" de un eveniment e,tern specific& de natur" e,cepional"& a c"rui
reapariie este considerat" improbabil" #i al c"rui efect a fost anulat de apariia unor
evenimente e,terne ulterioare. Standardul inter!ice recunoa#terea relu"rii pierderilor
provenite din deprecierea fondului comercial.
#re-entarea in9or,aiilor
I;16 Atunci c-nd o parte din fondul comercial dob-ndit ntr(o combinare de ntreprinderi
survenit" n cursul perioadei nu a fost alocat" unei unit"i 3eneratoare de numerar la finalul
perioadei de raportare& standardul impune entit"ii s" pre!inte suma fondului comercial
nealocat& mpreun" cu motivele pentru care suma respectiv" nu a fost alocat".
I;14 Standardul prevede pre!entarea de informaii aferente fiec"rei unit"i )fiec"rui 3rup de
unit"i+ 3eneratoare de numerar pentru care valoarea contabil" a fondului comercial sau a
imobili!"rilor necorporale cu durat" de via" util" nedeterminat" alocat" acelei unit"i
)3rup de unit"i+ este semnificativ" n raport cu valoarea contabil" total" a fondului
comercial sau a imobili!"rilor necorporale cu durat" nedeterminat" de via". Astfel de
informaii se refer"& n primul r-nd& la ipote!ele(c<eie utili!ate pentru a evalua valorile
recuperabile ale unor asemenea unit"i )3rupuri de unit"i+.
I;18 De asemenea& standardul prevede pre!entarea de informaii specifice dac" o parte sau
ntrea3a valoare contabil" a fondului comercial sau a imobili!"rilor necorporale cu durat"
de via" nedeterminat" s(a alocat mai multor unit"i )3rupuri de unit"i+ 3eneratoare de
numerar& iar valoarea alocat" fiec"rei unit"i )fiec"rui 3rup de unit"i+ nu este semnificativ"
n raport cu valoarea contabil" total" a fondului comercial sau a imobili!"rilor necorporale
cu durat" de via" nedeterminat". Sunt prev"!ute pre!ent"ri suplimentare dac"& n
asemenea situaii& valorile recuperabile ale oric"rei unit"i )oric"rui 3rup de unit"i+ se
ba!ea!" pe acelea#i ipote!e(c<eie #i dac" valoarea contabil" total" a fondului comercial sau a
imobili!"rilor necorporale cu durat" de via" nedeterminat" alocat" acestora este
semnificativ" n raport cu valoarea contabil" total" a fondului comercial sau a imobili!"rilor
necorporale cu durat" de via" nedeterminat" ale entit"ii.
IFRS Foundation A9
IAS 36
Standardul Internaional de Contabilitate 36
Deprecierea activelor
Obiecti*
1 =biectivul pre!entului standard este acela de a prescrie procedurile pe care o entitate le
aplic" pentru a se asi3ura c" activele sale sunt contabili!ate la o valoare mai mic" sau e3al"
cu valoarea lor recuperabil". 7n activ este contabili!at la o valoare mai mare dec-t
valoarea sa recuperabil" dac" valoarea sa contabil" dep"#e#te suma care urmea!" a fi
recuperat" prin v-n!area sau utili!area acelui activ. %ntr(o astfel de situaie& activul este
descris drept depreciat #i standardul impune entit"ii s" recunoasc" o pierdere din
depreciere. Standardul specific" situaiile n care entitatea trebuie s" reia o pierdere din
depreciere #i prescrie pre!ent"ri de informaii.
Do,eniul de a+licare
$ #re-entul 1tandard trebuie a+licat la contabili-area de+recierii tuturor acti*elorB :n
a9ar. deC
( 1tocuri >a 1e *edea I"S $ Stocuri?D
( acti*e care re-ult. din contractele de con1trucie >a 1e *edea I"S 11
Contracte de construcie?D
( creane +ri*ind i,+o-itul a,3nat >a 1e *edea I"S 1$ Impozitul pe profit?D
( acti*e care +ro*in din bene9iciile an2a0ailor >a 1e *edea I"S 14 eneficiile
an!a"ailor?D
( acti*e 9inanciare care intr. 1ub incidena I'RS 4 Instrumente financiareD
( in*e1tiii i,obiliare care 1unt e*aluate la *aloarea 0u1t. >a 1e *edea I"S /5
Investiii imo#iliare?D
( acti*e biolo2ice a9erente acti*it.ii a2ricoleB e*aluate la *aloarea 0u1t.
,inu1 co1turile 2enerate de *3n-are >a 1e *edea I"S /1 A!ricultura?D
( co1turi de acAi-iie a,3nate ;i i,obili-.ri necor+orale 2enerate de
dre+turile contractuale ale a1i2ur.toruluiB :n cadrul contractelor de a1i2urareB
care intr. 1ub incidena I'RS / Contracte de asi!urareD ;i
( acti*e i,obili-ate >1au 2ru+uri de1tinate ced.rii? cla1i9icate dre+t deinute
:n *ederea *3n-.riiB :n con9or,itate cu I'RS & Active imo#ilizate deinute $n
vederea v%nz&rii 'i activit&i $ntrerupteE
3 >re!entul standard nu se aplic" stocurilor& activelor care re!ult" din contracte de
construcie& creanelor privind impo!itul am-nat& activelor care decur3 din beneficiile
an3a9ailor sau activelor clasificate drept deinute n vederea v-n!"rii )sau incluse ntr(un
3rup destinat ced"rii #i care este clasificat drept deinut n vederea v-n!"rii+& deoarece
I./S(urile e,istente& aplicabile acestor active& cuprind dispo!iii privind recunoa#terea #i
evaluarea acestor active.
1 >re!entul standard se aplic" activelor financiare clasificate drept0
( filiale& a#a cum sunt definite n IAS $4 Situa%ii financiare consolidate 'i
individuale?
A10
IFRS Foundation
IAS 36
( entit"i asociate& a#a cum sunt definite n IAS $8 Investi%ii $n entit%ile asociate?
#i
( asocieri n participaie& a#a cum sunt definite n IAS 31 Interese $n asocierile $n
participa%ie.
>entru deprecierea altor active financiare& se va consulta IAS 39.
2 >re!entul standard nu se aplic" activelor financiare care intr" sub incidena I./S 9&
investiiilor imobiliare evaluate la valoarea 9ust" n conformitate cu IAS 1' sau activelor
biolo3ice& le3ate de activitatea a3ricol"& evaluate la valoarea 9ust" minus costurile
3enerate de v-n!are& n conformitate cu IAS 11. Cu toate acestea& pre!entul standard se
aplic" activelor care sunt contabili!ate la valoarea reevaluat" )adic" la valoarea 9ust"+ n
conformitate cu alte I./S(uri& cum ar fi modelul de reevaluare din IAS 16 Imobilizri
corporale. Identificarea posibilit"ii de depreciere a unui activ reevaluat depinde de
criteriile utili!ate pentru determinarea valorii 9uste0
( dac" valoarea 9ust" a activului este valoarea de pia"& sin3ura diferen" dintre
valoarea 9ust" a activului #i valoarea sa 9ust" minus costurile 3enerate de v-n!are o
repre!int" costurile mar3inale directe ale ced"rii activului0
n ca!ul n care costurile de cedare sunt ne3li9abile&
valoarea recuperabil" a activului reevaluat este neap"rat apropiat" de
sau mai mare dec-t valoarea sa reevaluat" )adic" valoarea 9ust"+. %n
acest ca!& dup" aplicarea dispo!iiilor privind reevaluarea& este puin
probabil ca activul reevaluat s" fie depreciat& nefiind necesar" estimarea
valorii recuperabile.
n ca!ul n care costurile de cedare nu sunt ne3li9abile&
valoarea 9ust" minus costurile 3enerate de v-n!are ale activului
reevaluat este neap"rat mai mic" dec-t valoarea sa 9ust". Activul
reevaluat este& a#adar& depreciat dac" valoarea sa de utili!are este mai
mic" dec-t valoarea reevaluat" )adic" valoarea 9ust"+. %n acest ca!& dup"
aplicarea dispo!iiilor privind reevaluarea& o entitate aplic" pre!entul
standard pentru a determina dac" activul poate fi depreciat.
( dac" valoarea 9ust" a activului este determinat" pe ba!a altei metode dec-t
valoarea sa de pia"& valoarea reevaluat" )adic" valoarea 9ust"+ poate fi mai mare sau
mai mic" dec-t valoarea sa recuperabil". De aceea& dup" aplicarea dispo!iiilor
privind reevaluarea& o entitate aplic" pre!entul standard pentru a determina dac"
activul poate fi depreciat.
De9iniii
6 Ur,.torii ter,eni 1unt 9olo1ii :n +re-entul 1tandard cu :nele1ul 1+eci9icat :n
continuareC
O pia& activ& e1te o +ia. care :nde+line;te toate condiiile de ,ai 0o1C
( ele,entele tran-acionate +e +iaa :n cau-. 1unt o,o2eneD
( :n ,od nor,alB +ot 9i 2.1ii cu,+.r.tori ;i *3n-.tori intere1ai :n orice
,o,entD ;i
( +reurile 1unt acce1ibile +ubliculuiE
Valoarea conta#il& e1te *aloarea la care un acti* e1te recuno1cut du+. ce 1e deduc
de+recierea >a,orti-area? cu,ulat. ;i +ierderile cu,ulate din de+reciereE
IFRS Foundation
IAS 36
ca!ul activelor individuale& altele dec-t fondul comercial& sunt tratate la punctele 28(
61. >unctele 62(1'8 tratea!" recunoa#terea #i evaluarea pierderilor din depreciere
pentru unit"ile 3eneratoare de numerar #i fondul comercial.
( punctele 1'9(116 stabilesc dispo!iii privind reluarea unei pierderi din depreciere
aferente unui activ sau unei unit"i 3eneratoare de numerar& pierdere recunoscut" n
perioadele anterioare. Din nou& aceste dispo!iii utili!ea!" termenul BactivE& dar se
aplic"& de asemenea& unui activ individual sau unei unit"i 3eneratoare de numerar.
>unctele 114(1$1 stabilesc dispo!iii suplimentare pentru un activ individual& punctele
1$$ #i 1$3& pentru o unitate 3eneratoare de numerar& iar la punctele 1$1 #i 1$2 sunt
pre!entate dispo!iii similare pentru fondul comercial.
( punctele 1$6(133 specific" informaiile care trebuie pre!entate cu privire la
pierderile din depreciere #i relu"rile pierderilor din depreciere aferente activelor #i
unit"ilor 3eneratoare de numerar. >unctele 131(134 stabilesc dispo!iii privind
pre!entarea suplimentar" de informaii pentru unit"ile 3eneratoare de numerar
c"rora le(au fost alocate imobili!"ri necorporale cu durat" de via" util"
nedeterminat" sau fond comercial cu scopul test"rii deprecierii.
8 7n activ este depreciat atunci c-nd valoarea sa contabil" dep"#e#te valoarea sa
recuperabil". >unctele 1$(11 descriu c-teva dintre indiciile care conduc la conclu!ia c" a
avut loc o pierdere din depreciere. Dac" se remarc" pre!ena oric"ruia dintre aceste
indicii& unei entit"i i se impune s" fac" o estimare formal" a valorii recuperabile. Cu
e,cepia prevederilor de la punctul 1'& pre!entul standard nu impune unei entit"i o
estimare formal" a valorii recuperabile n ca!ul n care nu apare niciun indiciu al
deprecierii.
4 !a 193r;itul 9iec.rei +erioade de ra+ortareB entitatea trebuie 1. e1ti,e-e dac. eFi1t.
indicii ale de+recierii acti*elorE =n ca-ul :n care 1unt identi9icate a1t9el de indiciiB
entitatea trebuie 1. e1ti,e-e *aloarea recu+erabil. a acti*uluiE
15 CAiar dac. nu eFi1t. niciun indiciu al de+recieriiB entitatea trebuieC
( 1. te1te-e anual +entru de+reciere o i,obili-are necor+oral. cu durata de
*ia. util. nedeter,inat. 1au o i,obili-are necor+oral. care nu e1te :nc.
di1+onibil. +entru utili-areB +rin co,+ararea *alorii contabile cu *aloarea
recu+erabil.E Te1tul de de+reciere 1e +oate de19.;ura oric3nd +e +arcur1ul
+erioadei anualeB cu condiia ca te1tarea 1. 1e reali-e-e la aceea;i dat. :n 9iecare
anE I,obili-.rile necor+orale di9erite +ot 9i te1tate +entru de+reciere :n
,o,ente di9eriteE Cu toate ace1teaB dac. o a1e,enea i,obili-are necor+oral. a
9o1t iniial recuno1cut. :n ti,+ul +erioadei anuale curenteB ea trebuie te1tat.
+entru de+reciere :nainte de :ncAeierea +erioadei anuale curenteE
( 1. te1te-e anualB +entru de+reciereB 9ondul co,ercial dob3ndit dintr-o
co,binare de :ntre+rinderiB :n con9or,itate cu +unctele 85-44E
11 Capacitatea unei imobili!"ri necorporale de a 3enera suficiente beneficii economice
viitoare astfel nc-t s" fie posibil" recuperarea valorii sale contabile este& de obicei&
caracteri!at" de un 3rad mai ridicat de incertitudine n situaia n care activul nu este nc"
disponibil pentru utili!are. %n acest sens& pre!entul standard impune entit"ii testarea
pentru depreciere a valorii contabile a unei imobili!"ri necorporale care nu este nc"
disponibil" pentru utili!are cel puin o dat" pe an.
1$ !a e*aluarea ,.1urii :n care eFi1t. indicii de de+reciere a acti*elorB o entitate trebuie
1. ia :n con1iderare cel +uin ur,.toarele indicaiiC
Surse e,terne de informaii
IFRS Foundation
IAS 36
( flu,urile de tre!orerie pentru dob-ndirea activului sau necesarul ulterior de numerar
pentru e,ploatarea sau ntreinerea activului care sunt semnificativ mai mari dec-t cele
prev"!ute iniial n bu3et?
( flu,urile de tre!orerie nete reale sau profitul& respectiv pierderea din e,ploatare
3enerat)"+ de activ sunt vi!ibil inferioare celor prev"!ute iniial n bu3et?
( o sc"dere semnificativ" a flu,urilor nete de tre!orerie prev"!ute n bu3et sau a
profitului din e,ploatare prev"!ut n bu3et& respectiv o cre#tere semnificativ" a
pierderilor prev"!ute n bu3et& 3enerate de activ? sau
( pierderi din e,ploatare sau ie#iri nete de numerar aferente activului& atunci c-nd
sumele perioadei curente sunt a3re3ate cu sumele viitoare prev"!ute n bu3et.
12 Dup" cum se arat" la punctul 1'& pre!entul standard prevede& cel puin odat" pe an& testarea
pentru depreciere a unei imobili!"ri necorporale cu o durat" de via" util" nedeterminat"
sau care nu este nc" disponibil" pentru utili!are& precum #i a fondului comercial. %n afar"
de situaiile care fac obiectul dispo!iiilor de la punctul 1'& pentru identificarea ca!urilor n
care este necesar" estimarea valorii recuperabile a unui activ se aplic" principiul pra3ului
de semnificaie. De e,emplu& n ca!ul n care& conform calculelor precedente& valoarea
recuperabil" a unui activ este semnificativ mai mare dec-t valoarea sa contabil"& nu este
nevoie s" se estime!e din nou valoarea recuperabil" a activului dec-t dac" au ap"rut
evenimente care s" elimine diferena dintre cele dou" valori. %n mod asem"n"tor& anali!ele
anterioare pot ar"ta c" valoarea recuperabil" a unui activ nu este sensibil" la unul )sau mai
multe+ dintre indiciile enumerate la punctul 1$.
16 Ca un e,emplu pentru situaiile de la punctul 12& dac" ratele dob-n!ii pe pia" sau oricare
alte rate de pia" ale rentabilit"ii investiiilor au crescut n timpul perioadei& unei entit"i
nu i se impune s" efectue!e o estimare formal" a valorii recuperabile a unui activ n
ca!urile urm"toare0
( dac" este puin probabil ca rata de actuali!are utili!at" la calculul valorii de
utili!are a activului s" fie afectat" de cre#terea acestor rate de pia". De e,emplu&
ma9orarea ratelor dob-n!ii pe termen scurt poate s" nu aib" un efect semnificativ
asupra ratei de actuali!are aferente unui activ cu o durat" lun3" de via" util" r"mas".
( dac" este foarte probabil ca rata de actuali!are utili!at" la calculul valorii de
utili!are a activului s" fie afectat" de ma9orarea acestor rate de pia"& dar anali!a
anterioar" a sensibilit"ii aferente valorii recuperabile ilustrea!" faptul c"0
este puin probabil ca valoarea recuperabil" s" fie afectat"
de o reducere substanial"& ntruc-t este foarte probabil ca flu,urile de
tre!orerie viitoare s" creasc" )de e,emplu& n anumite ca!uri o entitate
poate s" demonstre!e c" #i a9ustea!" veniturile pentru a compensa orice
ma9orare a ratelor de pe pia"+? sau
este puin probabil ca sc"derea valorii recuperabile s" aib"
ca re!ultat o pierdere semnificativ" din depreciere.
14 Dac" e,ist" un indiciu cu privire la posibila depreciere a unui activ& acest fapt poate indica
faptul c" durata de via" util" r"mas"& metoda de depreciere )amorti!are+ sau valoarea
re!idual" a activului trebuie revi!uit)"+ #i a9ustat)"+ n conformitate cu standardul aplicabil
activului c<iar dac" nu se recunoa#te nicio pierdere din depreciere pentru acel activ.
E*aluarea *alorii recu+erabile
18 >re!entul standard define#te valoarea recuperabil" drept cea mai mare valoare dintre
valoarea 9ust" a unui activ sau a unei unit"i 3eneratoare de numerar minus costurile
3enerate de v-n!are #i valoarea sa de utili!are. >unctele 19(24 stabilesc dispo!iiile cu
privire la evaluarea valorii recuperabile. Aceste dispo!iii utili!ea!" termenul BactivE& dar
IFRS Foundation
IAS 36
( pe ba!a anali!ei evenimentelor survenite #i circumstanelor care s(au modificat
de la cel mai recent calcul al valorii recuperabile& este foarte puin probabil ca
valoarea recuperabil" actual" determinat" s" fie mai mic" dec-t valoarea contabil" a
activului.
Valoarea 0u1t. ,inu1 co1turile 2enerate de *3n-are
$2 Cel mai bun indiciu pentru valoarea 9ust" a unui activ minus costurile 3enerate de v-n!are
este preul dintr(un contract de v-n!are irevocabil din cadrul unei tran!acii desf"#urate n
condiii obiective& a9ustat n funcie de costurile mar3inale care se pot atribui direct ced"rii
activului respectiv.
$6 Dac" nu e,ist" niciun contract de v-n!are irevocabil& dar activul este comerciali!at pe o
pia" activ"& valoarea 9ust" minus costurile 3enerate de v-n!are este repre!entat" de preul
activului pe pia" minus costurile asociate ced"rii activului. >reul de pia" corespun!"tor
este n mod normal preul curent de ofert". Atunci c-nd preurile de ofert" nu sunt
disponibile& preul celei mai recente tran!acii poate oferi o ba!" pentru estimarea valorii
9uste minus costurile 3enerate de v-n!are& cu condiia s" nu se fi nre3istrat nicio
modificare ma9or" a mediului economic ntre data tran!aciei #i data estim"rii.
$4 Dac" nu e,ist" niciun contract de v-n!are irevocabil sau activul nu este comerciali!at pe o
pia" activ"& valoarea 9ust" minus costurile 3enerate de v-n!are este calculat" pe ba!a celor
mai bune informaii disponibile cu privire la suma pe care entitatea o poate obine la
finalul perioadei de raportare& de la cedarea activului n cadrul unei tran!acii desf"#urate
n condiii obiective ntre p"ri interesate #i n cuno#tin" de cau!"& dup" deducerea
costurilor asociate ced"rii. >entru a determina aceast" valoare& se vor lua n considerare
re!ultatele tran!aciilor recente cu active similare din acela#i sector de activitate. @aloarea
9ust" minus costurile 3enerate de v-n!are nu reflect" o v-n!are forat"& cu e,cepia ca!ului
n care conducerea este constr-ns" s" v-nd" imediat.
$8 Cu oca!ia determin"rii valorii 9uste minus costurile 3enerate de v-n!are& se deduc costurile
asociate ced"rii& altele dec-t cele care au fost de9a recunoscute ca datorii. ,emple de
astfel de costuri sunt costurile le3ale& ta,ele de timbru #i alte ta,e similare de tran!acie&
costurile aferente ndep"rt"rii activului& precum #i costurile mar3inale directe pentru
scoaterea la v-n!are a activului. Cu toate acestea& beneficiile pentru terminarea
contractelor de munc" )a#a cum sunt definite n IAS 19+ #i costurile asociate reducerii sau
reor3ani!"rii activit"ii ca urmare a ced"rii unui activ nu sunt considerate costuri mar3inale
directe aferente ced"rii activului.
$9 7neori& cedarea unui activ i impune unui cump"r"tor asumarea unei datorii& dar este
disponibil" doar o sin3ur" valoare 9ust" minus costurile de v-n!are at-t pentru activ& c-t #i
pentru datorie. >unctul 48 furni!ea!" e,plicaiile necesare cu privire la modul n care
trebuie tratate astfel de situaii.
Valoarea de utili-are
35 !a calculul *alorii de utili-are a unui acti* trebuie 1. 1e aib. :n *edere ur,.toarele
ele,enteC
( e1ti,area 9luFuri de tre-orerie *iitoare +e care entitatea 1e a;tea+t. 1. le
obin. de la acti*ul re1+ecti*D
( +reconi-.ri +ri*ind +o1ibilele *ariaii ale *alorii 1au +la1.rii :n ti,+ a
acelor 9luFuri de tre-orerie *iitoareD
( *aloarea-ti,+ a banilorB :n 9uncie de rata actual. a dob3n-ii la
+la1a,entele 9.r. ri1c de +e +ia.D
IFRS Foundation
IAS 36
32 %n 3eneral& nu sunt disponibile bu3eteCpro3no!e financiare detaliate& e,plicite #i fiabile ale
flu,urilor de tre!orerie viitoare& pro3no!e care s" acopere perioade mai mari de cinci ani.
Din acest motiv& previ!iunile conducerii cu privire la flu,urile de tre!orerie viitoare se
ba!ea!" pe cele mai recente bu3eteCpro3no!e ntocmite pe perioade de ma,imum cinci ani.
Conducerea poate utili!a evalu"ri ale flu,urilor de tre!orerie pe ba!a unor bu3eteCpro3no!e
financiare pentru o perioad" mai lun3" de cinci ani n situaia n care consider" c" acestea
sunt fiabile #i n ca!ul n care #i demonstrea!"& pe ba!a e,perienei anterioare& capacitatea
de a previ!iona cu acuratee flu,urile de tre!orerie pe o perioad" mai lun3" de cinci ani.
36 >revi!iunile flu,urilor de tre!orerie care acoper" ntrea3a durata de via" util" a unui activ
sunt estimate prin e,trapolarea previ!iunilor privind flu,urile de tre!orerie ba!ate pe
bu3eteCpro3no!e financiare& utili!-nd o rat" de cre#tere pentru anii urm"tori. Aceast" rat"
este constant" sau n sc"dere& n afar" de ca!ul n care o cre#tere a ratei corespunde unor
informaii obiective cu privire la evoluiile de pe parcursul ciclului de via" util" al unui
produs sau al unui domeniu de activitate. Dac" se consider" necesar& valoarea ratei de
cre#tere utili!ate este !ero sau ne3ativ".
34 Atunci c-nd condiiile sunt favorabile& este foarte probabil ca pe pia" s" se accentue!e
competiia& limit-ndu(se astfel cre#terea. De aceea& entit"ile vor putea cu 3reu dep"#i rata
istoric" medie de cre#tere pe termen lun3 )de e,emplu& pe $' de ani+ n ca!ul produselor&
sectoarelor de activitate& "rii sau "rilor unde entitatea #i desf"#oar" activitatea sau n
ca!ul pieei pe care este utili!at activul.
38 Atunci c-nd utili!ea!" informaii din bu3ete sau pro3no!e financiare& entitatea anali!ea!"
dac" informaiile reflect" premise re!onabile& care pot fi demonstrate #i care repre!int" cea
mai bun" estimare a conducerii asupra spectrului de condiii economice care vor e,ista pe
parcursul duratei r"mase de via" util" a activului.
Ele,entele e1ti,.rilor 9luFurilor de tre-orerie *iitoare
34 E1ti,.rile 9luFurilor de tre-orerie *iitoare trebuie 1. includ.C
( +re*i-iunile intr.rilor de nu,erar 2enerate de utili-area continu. a
acti*uluiD
( +re*i-iunile ie;irilor de nu,erar care trebuie 1u+ortate +entru a 2enera
intr.ri de nu,erar re-ultate din utili-area continu. a acti*ului >inclu1i* ie;irile
de nu,erar +entru +re2.tirea d.rii :n 9olo1in. a acti*ului? ;i care +ot 9i direct
re+arti-ate 1au alocate acti*ului :n ,od re-onabil ;i con1ec*entD ;i
( 9luFurile de tre-orerie nete >dac. eFi1t.? care *or 9i +ri,ite >1au +l.tite?
+entru a ceda acti*ul la 193r;itul duratei 1ale de *ia. util.E
1' stim"rile flu,urilor de tre!orerie viitoare #i rata de actuali!are reflect" ipote!e
consecvente asupra cre#terilor de pre atribuibile inflaiei 3enerale. >rin urmare& dac" rata
de actuali!are ine cont de efectul cre#terilor de pre atribuibile inflaiei 3enerale& flu,urile
de tre!orerie viitoare se estimea!" n termeni nominali. Dac" rata de actuali!are nu ine
cont de efectul cre#terilor de pre atribuibile inflaiei 3enerale& flu,urile de tre!orerie
viitoare se estimea!" n termeni reali )ns" ia n calcul cre#terile sau sc"derile preurilor
specifice viitoare+.
11 >revi!iunile ie#irilor de numerar le includ #i pe acelea aferente ntreinerii curente a
activului #i c<eltuielilor de re3ie viitoare& ie#iri care pot fi atribuite direct utili!"rii
activului sau i pot fi alocate n mod re!onabil #i consecvent.
1$ %n ca!ul n care valoarea contabil" a unui activ nu include nc" toate ie#irile de numerar
care trebuie suportate nainte ca activul s" fie 3ata n vederea utili!"rii sau v-n!"rii&
estimarea viitoarelor ie#iri de numerar include ie#irile estimate care vor fi suportate nainte
IFRS Foundation
IAS 36
utile de via" estimate diferite& la estimarea flu,urilor de tre!orerie aferente activului
nlocuirea componentelor cu durate mai scurte de via" util" va fi considerat" ca f"c-nd
parte din ntreinerea curent" a activului.
&5 E1ti,.rile 9luFurilor de tre-orerie *iitoare nu trebuie 1. includ.C
( intr.rile 1au ie;irile de nu,erar din acti*it.i de 9inanareD 1au
( :nca1.rile 1au +l.ile de i,+o-it +e +ro9itE
21 .lu,urile de tre!orerie viitoare estimate reflect" ipote!e care sunt consecvente cu modul de
determinare a ratei de actuali!are. Altminteri& efectul unora dintre ipote!e va fi luat n
calcul de dou" ori sau va fi i3norat. Deoarece valoarea(timp a banilor este luat" n
considerare prin actuali!area flu,urilor de tre!orerie viitoare estimate& aceste flu,uri de
tre!orerie e,clud intr"rile sau ie#irile de numerar 3enerate de activit"ile de finanare. %n
mod similar& deoarece rata de actuali!are este determinat" naintea impo!it"rii& flu,urile de
tre!orerie viitoare sunt& de asemenea& estimate pe aceea#i ba!".
&$ E1ti,area 9luFurilor nete de tre-orerie de +ri,it >1au de +lat.? +entru cedarea unui
acti* la 193r;itul duratei 1ale de *ia. util. trebuie re+re-entat. de 1u,a +e care o
entitate 1e a;tea+t. 1. o obin. din cedarea unui acti* :n cadrul unei tran-acii
de19.;urate :n condiii obiecti*e :ntre +.ri intere1ate ;i :n cuno;tin. de cau-.B du+.
ce au 9o1t dedu1e co1turile e1ti,ate a1ociate ced.rii acti*uluiE
23 stimarea flu,urilor de tre!orerie nete de primit )sau de plat"+ pentru a ceda un activ la
sf-r#itul duratei sale de via" util" este determinat" n mod similar calcul"rii valorii 9uste a
unui activ minus costurile 3enerate de v-n!are& cu e,cepia c"& la estimarea acelor flu,uri
nete de tre!orerie0
( entitatea utili!ea!" preurile de la data estim"rii pentru activele similare care au
a9uns la sf-r#itul duratei lor de via" util" #i care au funcionat n condiii similare
celor n care va fi folosit activul.
( entitatea a9ustea!" acele preuri n funcie de ma9or"rile 3enerate de inflaie #i n
funcie de viitoarele cre#teri sau sc"deri specifice de preuri. Cu toate acestea& dac"
estim"rile flu,urilor de tre!orerie viitoare 3enerate de utili!area continu" a activului
#i rata de actuali!are e,clud efectul inflaiei 3enerale& entitatea va e,clude #i acest
efect din estimarea flu,urilor nete de tre!orerie la momentul ced"rii activului.
'luFurile de tre-orerie *iitoare :n *alut.
21 .lu,urile de tre!orerie viitoare sunt estimate n moneda n care vor fi 3enerate #i apoi
actuali!ate utili!-nd o rat" de actuali!are potrivit" pentru acea moned". ntitatea va
converti valoarea actuali!at" astfel obinut" cu a9utorul cursului de sc<imb la vedere de la
data calculului valorii de utili!are.
Rata de actuali-are
&& Rata >ratele? de actuali-are trebuie 1. 9ie o rat. >rate? :nainte de i,+o-itare care
re9lect. e*alu.rile curente de +ia. cu +ri*ire laC
( *aloarea-ti,+ a banilorD ;i
( ri1curile 1+eci9ice acti*ului +entru care e1ti,.rile 9luFurilor de tre-orerie
*iitoare nu au 9o1t a0u1tateE
26 = rat" care reflect" evalu"rile curente ale pieei n ceea ce prive#te valoarea(timp a banilor
#i riscurile specifice activului este rentabilitatea pe care investitorii ar impune(o dac" ar
IFRS Foundation
IAS 36
unit"ilor 3eneratoare de numerar #i fondului comercial& precum #i dispo!iiile pentru
recunoa#terea pierderilor din depreciere ale acestora.
Identi9icarea unit.ii 2eneratoare de nu,erar c.reia :i a+arine
un acti*
66 Dac. eFi1t. orice 9el de indiciu c. un acti* ar +utea 9i de+reciatB *aloarea
recu+erabil. trebuie e1ti,at. +entru acel acti* indi*idualE Dac. nu e1te +o1ibil.
e1ti,area *alorii recu+erabile a acti*ului indi*idualB entitatea trebuie 1. calcule-e
*aloarea recu+erabil. a9erent. unit.ii 2eneratoare de nu,erar c.reia :i a+arine
acti*ul >unitatea 2eneratoare de nu,erar a acti*ului?E
64 @aloarea recuperabil" a unui activ individual nu poate fi determinat" dac"0
( valoarea de utili!are a activului nu poate fi estimat" drept apropiat" de valoarea
9ust" minus costurile 3enerate de v-n!are )de e,emplu& n ca!ul n care flu,urile de
tre!orerie viitoare re!ultate din utili!area continu" a activului nu pot fi estimate ca
fiind ne3li9abile+? #i
( activul nu 3enerea!" intr"ri de numerar care s" fie n mare m"sur" independente
de cele 3enerate de alte active.
%n asemenea ca!uri& valoarea de utili!are #i& implicit& valoarea recuperabil" pot fi
determinate doar pentru unitatea 3eneratoare de numerar a activului.
EFe,+lu
= entitate cu activitate de minerit deine o cale ferat" privat" care este utili!at" n cadrul
activit"ii specifice domeniului.
Calea ferat" privat" ar putea fi v-ndut" la valoarea sa re!idual" #i nu 3enerea!" intr"ri de
numerar din activitatea continu"& intr"ri care s" fie n mare m"sur" independente de
intr"rile de numerar de la alte active ale minei.
2u este posibil estimarea valorii recuperabile a cii ferate private" $ntruct valoarea
sa de utilizare nu poate fi determinat 'i este probabil diferit fa% de valoarea sa
rezidual !e aceea" entitatea estimeaz valoarea recuperabil a unit%ii /eneratoare
de numerar creia $i apar%ine calea ferat privat" adic a minei" ca $ntre/
68 %n conformitate cu definiia de la punctul 6& unitatea 3eneratoare de numerar a unui activ
repre!int" cel mai mic 3rup de active care include activul avut n vedere #i care 3enerea!"
intr"ri de numerar independente& n mare m"sur"& de intr"rile de numerar de la alte active
sau 3rupuri de active. Identificarea unit"ii 3eneratoare de numerar a unui activ se
reali!ea!" n ba!a raionamentului profesional. Dac" valoarea recuperabil" nu poate fi
determinat" pentru un activ individual& se va identifica cel mai mic ansamblu de active
care 3enerea!" intr"ri de numerar independente n mare m"sur".
IFRS Foundation
IAS 36
3eneratoare de numerar a activului au fost modificate& punctul 13' prevede pre!entarea de
informaii privind unitatea 3eneratoare de numerar dac" este recunoscut" o pierdere din
depreciere sau dac" s(a reluat o pierdere aferent" unit"ii 3eneratoare de numerar.
Valoarea recu+erabil. ;i *aloarea contabil. ale unei unit.i
2eneratoare de nu,erar
41 @aloarea recuperabil" a unei unit"i 3eneratoare de numerar este cea mai mare valoare
dintre valoarea sa 9ust" minus costurile 3enerate de v-n!are #i valoarea sa de utili!are. %n
sensul determin"rii valorii recuperabile a unei unit"i 3eneratoare de numerar& referirile de
la punctele 19(24 la Bun activE se vor interpreta ca referiri la Bo unitate 3eneratoare de
numerarE.
)& Valoarea contabil. a unei unit.i 2eneratoare de nu,erar trebuie deter,inat. +e
ba-a acelora;i criterii 9olo1ite +entru deter,inarea *alorii recu+erabile a unit.ii
2eneratoare de nu,erarE
46 @aloarea contabil" a unei unit"i 3eneratoare de numerar0
( include doar valoarea contabil" doar a acelor active care pot fi atribuite n mod
direct sau alocate n mod re!onabil #i consecvent unit"ii 3eneratoare de numerar #i
care vor 3enera viitoarele intr"ri de numerar utili!ate la determinarea valorii de
utili!are a unit"ii 3eneratoare de numerar? #i
( nu include valoarea contabil" a niciunei datorii recunoscute& cu e,cepia
situaiilor n care valoarea recuperabil" a unit"ii 3eneratoare de numerar nu poate fi
determinat" f"r" a lua n considerare aceast" datorie.
Aceasta se nt-mpl" deoarece valoarea 9ust" minus costurile 3enerate de v-n!are #i
valoarea de utili!are a unit"ii 3eneratoare de numerar sunt determinate e,clu!-nd flu,urile
de tre!orerie care sunt le3ate de activele care nu fac parte din unitatea 3eneratoare de
numerar #i de datoriile care au fost recunoscute )a se vedea punctele $8 #i 13+.
44 Acolo unde activele sunt 3rupate pentru a evalua recuperabilitatea& este important ca n
unitatea 3eneratoare de numerar s" se includ" toate activele care 3enerea!" flu,ul relevant
de intr"ri de numerar. Altfel& unitatea 3eneratoare de numerar poate ap"rea n ntre3ime
recuperabil"& c-nd& de fapt& a survenit o pierdere din depreciere. %n unele ca!uri& cu toate
c" unele active contribuie la flu,urile de tre!orerie viitoare estimate ale unei unit"i
3eneratoare de numerar& ele nu pot fi alocate unit"ii 3eneratoare de numerar n mod
re!onabil #i consecvent. Aceasta ar putea fi situaia fondului comercial sau a activelor
corporative& cum ar fi activele sediului central. >unctele 8'(1'3 e,plic" modul n care
trebuie tratate aceste active cu oca!ia test"rii deprecierii unei unit"i 3eneratoare de
numerar.
48 ste posibil s" fie necesar" luarea n considerare a unor datorii recunoscute pentru a
determina valoarea recuperabil" a unit"ii 3eneratoare de numerar. = astfel de situaie ar
putea ap"rea n ca!ul n care cedarea unei unit"i 3eneratoare de numerar ar impune
asumarea unei datorii de c"tre cump"r"tor. %n acest ca!& valoarea 9ust" minus costurile
3enerate de v-n!are )sau flu,urile de tre!orerie estimate obinute de la ultima cedare+ a
unit"ii 3eneratoare de numerar este preul de v-n!are estimat pentru activele unit"ii
3eneratoare de numerar #i datoriile luate mpreun"& minus costurile asociate ced"rii.
>entru reali!area unei comparaii constructive ntre valoarea contabil" a unit"ii
3eneratoare de numerar #i valoarea sa recuperabil"& valoarea contabil" a datoriei se deduce
la determinarea at-t a valorii unit"ii 3eneratoare de numerar& c-t #i a valorii sale contabile.
IFRS Foundation
IAS 36
( nu trebuie 1. 9ie ,ai ,are dec3t un 1e2,ent de acti*itate a;a cu, e1te
de9init la +unctul & al I'RS 8 Se!mente de activitate :nainte de a2re2areE
81 .ondul comercial care este recunoscut ntr(o combinare de ntreprinderi este un activ care
repre!int" beneficiile economice viitoare care re!ult" din alte active dob-ndite ntr(o
combinare de ntreprinderi care nu sunt identificate individual #i recunoscute separat.
.ondul comercial nu 3enerea!" flu,uri de tre!orerie n mod independent fa" de alte active
sau 3rupuri de active #i contribuie adesea la flu,urile de tre!orerie ale mai multor unit"i
3eneratoare de numerar. 7neori& fondul comercial nu poate fi alocat n mod raional
unit"ilor individuale 3eneratoare de numerar& ci numai 3rupurilor de unit"i 3eneratoare de
numerar. Ca urmare& cel mai mic nivel din cadrul entit"ii& nivel la care fondul comercial
este monitori!at n scopul 3estion"rii interne& cuprinde uneori un num"r de unit"i
3eneratoare de numerar care au le3"tur" cu fondul comercial& dar c"rora nu li se poate
aloca fondul comercial. /eferinele de la punctele 83(99 #i din Ane,a C la o unitate
3eneratoare de numerar c"reia i este alocat fondul comercial ar trebuie s" fie interpretate
ca referine la un 3rup de unit"i 3eneratoare de numerar c"rora le este alocat fondul
comercial.
8$ Aplicarea dispo!iiilor de la punctul 8' are ca re!ultat faptul c" fondul comercial este testat
pentru depreciere la un nivel care reflect" modul n care o entitate #i administrea!"
activitatea specific"& nivel cu care fondul comercial ar fi n mod normal asociat. De aceea&
elaborarea unor sisteme suplimentare de raportare nu este de obicei necesar".
83 ste posibil ca o unitate 3eneratoare de numerar c"reia i este alocat fondul comercial n
sensul efectu"rii testului de depreciere s" nu coincid" cu nivelul la care fondul comercial
este alocat n conformitate cu IAS $1 (fectele varia%iei cursurilor de sc)imb valutar n
sensul evalu"rii c-#ti3urilor #i pierderilor din fluctuaiile cursului de sc<imb. De e,emplu&
dac" unei entit"i i se impune prin IAS $1 s" aloce fondul comercial la un nivel relativ
sc"!ut n sensul evalu"rii c-#ti3urilor #i pierderilor din fluctuaia cursului valutar& entit"ii
nu i se impune s" teste!e deprecierea fondului comercial la acela#i nivel& cu e,cepia
ca!ului n care fondul comercial este monitori!at la acela#i nivel n scopul 3estion"rii
interne.
8/ Dac. alocarea iniial. a 9ondului co,ercial dob3ndit dintr-o co,binare de
:ntre+rinderi nu +oate 9i :ncAeiat. :nainte de 193r;itul +erioadei anuale :n care are loc
co,binarea de :ntre+rinderiB alocarea iniial. +oate 9i 9inali-at. :nainte de 193r;itul
+ri,ei +erioade anuale care :nce+e du+. data acAi-iieiE
82 %n conformitate cu I./S 3 #ombinri de $ntreprinderi& atunci c-nd contabili!area iniial" a
unei combin"ri de ntreprinderi poate fi determinat" doar provi!oriu p-n" la sf-r#itul
perioadei n care a avut loc combinarea& dob-nditorul0
( contabili!ea!" combinarea utili!-nd valorile provi!ionate? #i
( recunoa#te orice a9ust"ri ale acelor valori provi!ionate ca re!ultat al finali!"rii
contabili!"rii iniiale pe parcursul perioadei de evaluare& care nu va dep"#i
dou"spre!ece luni de la data ac<i!iiei.
%ntr(o astfel de situaie& este posibil ca alocarea iniial" a fondului comercial recunoscut din
combinare s" nu se finali!e!e nainte de sf-r#itul perioadei anuale n care este reali!at"
combinarea. %ntr(un astfel de ca!& entitatea va pre!enta informaiile prev"!ute la punctul
133.
86 Dac. 9ondul co,ercial a 9o1t alocat unei unit.i 2eneratoare de nu,erar ;i dac.
entitatea cedea-. o acti*itate din cadrul acelei unit.iB acel 9ond co,ercial a1ociat
acti*it.ii trebuie 1. 9ieC
( inclu1 :n *aloarea contabil. a acti*it.iiB cu oca-ia deter,in.rii c3;ti2ului
1au +ierderii din cedareD ;i
IFRS Foundation
IAS 36
este nc" disponibil" pentru utili!are& iar acel activ poate fi testat pentru depreciere doar ca
parte a unit"ii 3eneratoare de numerar& punctul 1' impune ca unitatea s" fie& de asemenea&
testat" pentru depreciere anual.
45 O unitate 2eneratoare de nu,erar c.reia i-a 9o1t alocat 9ondul co,ercial trebuie
te1tat. +entru de+reciere anual ;i oric3nd eFi1t. un indiciu c. unitatea ar +utea 9i
de+reciat.B +rin co,+ararea *alorii contabile a unit.iiB inclu1i* 9ondul co,ercialB cu
*aloarea recu+erabil. a unit.iiE Dac. *aloarea recu+erabil. a unit.ii de+.;e;te
*aloarea contabil. a unit.iiB unitatea ;i 9ondul co,ercial core1+un-.tor *or 9i
con1iderate nea9ectate de de+reciereE Dac. *aloarea contabil. a unit.ii de+.;e;te
*aloarea recu+erabil. a unit.iiB entitatea trebuie 1. recunoa1c. +ierderea din
de+reciere :n con9or,itate cu +unctul 15/E
91892 FliminateG
&lasarea $n timp a testelor de depreciere
46 Te1tul de de+reciere anual. al unei unit.i 2eneratoare de nu,erar c.reia i-a 9o1t
alocat 9ondul co,ercial +oate 9i e9ectuat oric3nd :n cur1ul unei +erioade anualeB cu
condiia ca te1tul 1. aib. loc :n acela;i ,o,ent :n 9iecare anE Di9erite unit.i
2eneratoare de nu,erar +ot 9i te1tate +entru de+reciere :n ,o,ente di9eriteE Cu
toate ace1teaB dac. o +arte din 9ondul co,ercial alocat unei unit.i 2eneratoare de
nu,erar a 9o1t dob3ndit. dintr-o co,binare de :ntre+rinderi :n ti,+ul +erioadei
anuale curenteB acea unitate trebuie te1tat. +entru de+reciere :nainte de 193r;itul
+erioadei anuale curenteE
4) Dac. acti*ele care con1tituie unitatea 2eneratoare de nu,erar c.reia i-a 9o1t alocat
9ondul co,ercial 1unt te1tate +entru de+reciere :n acela;i ,o,ent cu unitatea care
conine 9ondul co,ercialB ele trebuie te1tate +entru de+reciere :naintea unit.ii care
conine 9ondul co,ercialE =n ,od 1i,ilarB dac. unit.ile 2eneratoare de nu,erar
care con1tituie un 2ru+ de unit.i 2eneratoare de nu,erar c.ruia i-a 9o1t alocat
9ondul co,ercial 1unt te1tate +entru de+reciere :n acela;i ,o,ent cu 2ru+ul de
unit.i care conine 9ondul co,ercialB unit.ile indi*iduale trebuie te1tate +entru
de+reciere :naintea 2ru+ului de unit.i care conine 9ondul co,ercialE
98 %n momentul test"rii deprecierii unei unit"i 3eneratoare de numerar c"reia i(a fost alocat
fondul comercial& ar putea e,ista un indiciu al deprecierii unui activ component. %n aceast"
situaie& entitatea testea!" mai nt-i activul pentru depreciere #i recunoa#te orice pierdere
din depreciere pentru acel activ nainte de a testa deprecierea unit"ii 3eneratoare de
numerar care conine fondul comercial. %n mod similar& ar putea e,ista un indiciu privind
deprecierea unei unit"i 3eneratoare de numerar din cadrul unui 3rup de unit"i care
cuprinde fondul comercial. %n acest ca!& entitatea testea!" pentru depreciere mai nt-i
unitatea 3eneratoare de numerar #i recunoa#te orice pierdere din depreciere pentru acea
unitate nainte de a testa pentru depreciere 3rupul de unit"i c"ruia i s(a alocat fondul
comercial.
44 Cele ,ai recente calcule detaliate e9ectuate :ntr-o +erioad. +recedent. cu +ri*ire la
*aloarea recu+erabil. a unit.ii 2eneratoare de nu,erar c.reia i-a 9o1t alocat 9ondul
co,ercial +ot 9i utili-ate :n te1tul de de+reciere +entru unitatea re1+ecti*. :n
+erioada curent.B cu condiia ca toate criteriile de ,ai 0o1 1. 9ie :nde+liniteC
( acti*ele ;i datoriile care co,+un unitatea nu 1-au ,odi9icat 1e,ni9icati* de
la data e9ectu.rii celor ,ai recente calcule ale *alorii recu+erabileD
IFRS Foundation
IAS 36
1'3 ,emplul ilustrativ 8 e,plic" modul n care aceste dispo!iii trebuie aplicate activelor
corporative.
#ierderea din de+reciere +entru o unitate 2eneratoare de
nu,erar
15/ O +ierdere din de+reciere trebuie recuno1cut. +entru o unitate 2eneratoare de
nu,erar >cel ,ai ,ic 2ru+ de unit.i 2eneratoare de nu,erar c.ruia i 1-a alocat
9ondul co,ercial 1au un acti* cor+orati*? dac. ;i nu,ai dac. *aloarea recu+erabil. a
unit.ii >2ru+ului de unit.i? e1te ,ai ,ic. dec3t *aloarea contabil. a unit.ii
>2ru+ului de unit.i?E #ierderea din de+reciere trebuie alocat. +entru a reduce
*aloarea contabil. a acti*elor din unitate >2ru+ul de unit.i? :n ur,.toarea ordineC
( :n +ri,ul r3ndB +entru a reduce *aloarea contabil. a oric.rui 9ond
co,ercial alocat unit.ii 2eneratoare de nu,erar >2ru+ului de unit.i?D ;i
( a+oiB oric.ror alte acti*e ale unit.ii >2ru+ului de unit.i? :n ,od
+ro+orionalB +e ba-a +onderii *alorii contabile a 9iec.rui acti* din unitate
>2ru+ul de unit.i?E
"ce1te reduceri ale *alorii contabile trebuie tratate ca +ierderi din de+reciere
a9erente acti*elor indi*iduale ;i recuno1cute :n con9or,itate cu +unctul 65E
15& !a alocarea unei +ierderi din de+reciere :n con9or,itate cu +unctul 15/B o entitate nu
trebuie 1. reduc. *aloarea contabil. a unui acti* 1ub *aloarea cea ,ai ,are dintreC
( *aloarea 1a 0u1t. ,inu1 co1turile 2enerate de *3n-are >dac. +oate 9i
deter,inat.?D
( *aloarea 1a de utili-are >dac. +oate 9i deter,inat.?D ;i
( -eroE
Valoarea +ierderii din de+reciere care alt9el ar 9i 9o1t alocat. acti*ului trebuie alocat.
:n ,od +ro+orional celorlalte acti*e ale unit.ii >2ru+ului de unit.i?E
1'6 Dac" nu se poate estima valoarea recuperabil" a fiec"rui activ individual al unei unit"i
3eneratoare de numerar& pre!entul standard impune alocarea arbitrar" a pierderii din
depreciere ntre activele acelei unit"i& altele dec-t fondul comercial& deoarece activele unei
unit"i 3eneratoare de numerar formea!" un ansamblu.
1'4 Dac" valoarea recuperabil" a unui activ individual nu poate fi determinat" )a se vedea
punctul 64+0
( pierderea din depreciere este recunoscut" pentru activ dac" valoarea sa contabil"
este mai mare dec-t cea mai mare valoare dintre valoarea 9ust" minus costurile
3enerate de v-n!are #i re!ultatele procedurilor de alocare descrise la punctele 1'1 #i
1'2? #i
( nu se recunoa#te nicio pierdere din depreciere pentru un activ dac" unitatea
3eneratoare de numerar c"reia i aparine nu este depreciat". Aceasta se aplic" c<iar
dac" valoarea 9ust" a activului minus costurile 3enerate de v-n!are este mai mic"
dec-t valoarea sa contabil".
IFRS Foundation
IAS 36
115 !a 193r;itul 9iec.rei +erioade de ra+ortare o entitate trebuie 1. e*alue-e eFi1tena
indiciilor reducerii 1au anul.rii unei +ierderi din de+reciere recuno1cute :n
+erioadele anterioare +entru un acti*B altul dec3t 9ondul co,ercialE Dac. eFi1t.
*reun indiciu :n ace1t 1en1B entitatea trebuie 1. e1ti,e-e *aloarea recu+erabil. a
acelui acti*E
111 !a e*aluarea eFi1tenei 1au ineFi1tenei unui indiciu c. o +ierdere din de+reciere
recuno1cut. :n +erioadele anterioare +entru un acti*B altul dec3t 9ondul co,ercialB nu
,ai eFi1t. 1au 1-a redu1B o entitate trebuie 1. in. cont cel +uin de ur,.toarele
indiciiC
Surse e,terne de informaii
( *aloarea de +ia. a acti*ului a cre1cut 1e,ni9icati* :n cur1ul +erioadeiE
( :n cur1ul +erioadei au a*ut loc ,odi9ic.ri 1e,ni9icati*e cu e9ect 9a*orabil
a1u+ra entit.ii 1au a1t9el de ,odi9ic.ri 1e *or +roduce :n *iitorul a+ro+iatB :n
,ediul teAnolo2icB co,ercialB econo,icB 0uridic :n care entitatea :;i de19.;oar.
acti*itatea 1au +e +iaa c.reia :i e1te dedicat acti*ulE
( ratele dob3n-ilor +e +ia. 1au alte rate de +ia. ale rentabilit.ii
in*e1tiiilor au 1c.-ut :n ti,+ul +erioadeiB 9iind +robabil ca ace1te 1c.deri 1.
a9ecte-e rata de actuali-are utili-at. la calculul *alorii de utili-are a unui acti*
;i 1. duc. la cre;terea 1e,ni9icati*. a *alorii recu+erabile a acti*uluiE
Surse interne de informaii
( +e +arcur1ul +erioadei au a*ut loc ,odi9ic.ri 1e,ni9icati*eB cu e9ect
9a*orabil a1u+ra entit.iiB 1au a1t9el de ,odi9ic.ri 1e *or +roduce :n *iitorul
a+ro+iat :n ceea ce +ri*e;te 2radul 1au ,odul :n care acti*ul e1te utili-at 1au 1e
+reconi-ea-. 1. 9ie utili-atE "ce1te ,odi9ic.ri includ co1turile 1u+ortate :n
ti,+ul +erioadei +entru a :,bun.t.i ;i a 1+ori +er9or,ana acti*ului 1au
+entru a re1tructura acti*itatea c.reia :i a+arine acti*ulE
( ra+ort.rile interne 9urni-ea-. +robe care indic. 9a+tul c. +er9or,ana
econo,ic. a unui acti* e1te 1au *a 9i ,ai bun. dec3t 1-a +re*.-ut iniialE
11$ Indiciile privitoare la o potenial" reducere a unei pierderi din depreciere de la punctul 111
sunt ima3inea n o3lind" a indiciilor unei pierderi poteniale din depreciere la care se face
referire la punctul 1$.
113 Dac" e,ist" indicii c" pierderea din depreciere recunoscut" pentru un activ& altul dec-t
fondul comercial& nu mai e,ist" sau s(a redus& ar putea fi necesar s" se revi!uiasc" durata
de via" util" r"mas"& metoda de amorti!are sau valoarea re!idual" #i s" se a9uste!e n
conformitate cu I./S(ul aplicabil activului& c<iar dac" nicio pierdere din depreciere nu
este reluat" pentru activul respectiv.
11/ O +ierdere din de+reciere recuno1cut. :n +erioadele anterioare +entru un acti*B altul
dec3t 9ondul co,ercialB trebuie reluat. dac. ;i nu,ai dac. 1-a +rodu1 o ,odi9icare a
e1ti,.rilor utili-ate +entru a deter,ina *aloarea recu+erabil. a acti*ului de la
recunoa;terea ulti,ei +ierderi din de+reciereE =ntr-o a1t9el de 1ituaieB *aloarea
contabil. a acti*ului trebuie 1. crea1c. +3n. la *aloarea 1a recu+erabil.B cu eFce+ia
1ituaiei +re*.-ute la +unctul 11)E "cea1t. cre;tere re+re-int. o reluare a unei
+ierderi din de+reciereE
IFRS Foundation
IAS 36
Reluarea unei +ierderi din de+reciere +entru o unitate
2eneratoare de nu,erar
1$$ Reluarea unei +ierderi din de+reciere +entru o unitate 2eneratoare de nu,erar
trebuie alocat. acti*elor unit.iiB cu eFce+ia 9ondului co,ercialB :n ,od +ro+orional
cu *alorile contabile ale acelor acti*eE "ce1te cre;teri ale *alorilor contabile trebuie
tratate ca relu.ri ale +ierderilor din de+reciere +entru acti*ele indi*iduale ;i
recuno1cute :n con9or,itate cu +unctul 114E
1$3 !a alocarea relu.rii unei +ierderi din de+reciere a9erente unei unit.i 2eneratoare de
nu,erar :n con9or,itate cu +unctul 1$$B *aloarea contabil. a unui acti* nu trebuie
1. de+.;ea1c. cea ,ai ,ic. *aloare dintreC
( *aloarea 1a recu+erabil. >dac. +oate 9i deter,inat.?D ;i
( *aloarea contabil. >net. de a,orti-are? deter,inat. dac. nicio +ierdere
din de+reciere nu ar 9i 9o1t recuno1cut. +entru acti* :n +erioadele anterioareE
Valoarea relu.rii +ierderii din de+reciere care ar 9i 9o1t alt9el alocat. acti*ului
trebuie alocat. :n ,od +ro+orional celorlalte acti*e ale unit.iiB cu eFce+ia 9ondului
co,ercialE
Reluarea unei +ierderi din de+reciere +entru 9ondul co,ercial
1$/ O +ierdere din de+reciere recuno1cut. +entru 9ondul co,ercial nu trebuie reluat.
:ntr-o +erioad. ulterioar.E
1$2 IAS 38 Imobilizri necorporale inter!ice recunoa#terea fondului comercial 3enerat pe plan
intern. =rice cre#tere a valorii recuperabile a fondului comercial n perioadele urm"toare
recunoa#terii unei pierderi din depreciere este cel mai probabil o cre#tere a fondului
comercial 3enerat pe plan intern& mai de3rab" dec-t o reluare a pierderii din depreciere
recunoscute pentru fondul comercial dob-ndit.
#re-entarea in9or,aiilor
1$6 O entitate trebuie 1. +re-inte ur,.toarele in9or,aii +entru 9iecare cla1. de acti*eC
( *aloarea +ierderilor din de+reciere recuno1cut. :n +ro9itul 1au +ierderea
+erioadeiB +recu, ;i ele,entul-r3nd >ele,entele-r3nduri? din 1ituaia
re-ultatului 2lobal :n care 1unt inclu1e acele +ierderi din de+reciereE
( *aloarea relu.rilor de +ierderi din de+reciere recuno1cute :n +ro9itul 1au
+ierderea +erioadeiB +recu, ;i ele,entul-r3nd >ele,entele-r3nduri? din 1ituaia
re-ultatului 2lobal :n care 1unt reluate acele +ierderi din de+reciereE
( *aloarea +ierderilor din de+recierea acti*elor ree*aluate care 1unt
recuno1cute :n alte ele,ente ale re-ultatului 2lobal :n cur1ul +erioadeiE
( *aloarea relu.rilor +ierderilor din de+recierea acti*elor ree*aluateB
+ierderi recuno1cute :n alte ele,ente ale re-ultatului 2lobal :n cur1ul +erioadeiE
1$4 = clas" de active este o 3rupare de active de natur" #i utili!are similare n activit"ile
entit"ii.
1$8 Informaiile prev"!ute la punctul 1$6 pot fi pre!entate mpreun" cu alte informaii
pre!entate pentru clasele de active. De e,emplu& aceast" informaie poate fi inclus" n
IFRS Foundation
IAS 36
( dac. *aloarea recu+erabil. e1te *aloarea de utili-areB rata >ratele? de
actuali-are utili-at. >utili-ate? +entru e1ti,.rile curente ;i +entru e1ti,.rile
trecute >dac. eFi1t.? ale *alorii de utili-areE
131 O entitate trebuie 1. +re-inte ur,.toarele in9or,aii +entru +ierderile a2re2ate din
de+reciere ;i relu.rile a2re2ate ale +ierderilor din de+reciere recuno1cute :n ti,+ul
+erioadei +entru care nu 1-au +re-entat in9or,aii :n con9or,itate cu +unctul 135C
( +rinci+alele cla1e de acti*e a9ectate de +ierderile din de+reciere ;i
+rinci+alele cla1e de acti*e a9ectate de relu.rile de +ierderi din de+reciereE
( +rinci+alele e*eni,ente ;i circu,1tane care au condu1 la recunoa;terea
ace1tor +ierderi din de+reciere ;i relu.ri ale +ierderilor din de+reciereE
13$ Se ncura9ea!" pre!entarea ipote!elor utili!ate pentru a determina valoarea recuperabil" a
activelor )unit"ilor 3eneratoare de numerar+ n cursul perioadei. Cu toate acestea& punctul
131 impune pre!entarea de informaii privind estim"rile folosite pentru a evalua valoarea
recuperabil" a unit"ii 3eneratoare de numerar atunci c-nd fondul comercial sau o
imobili!are necorporal" cu o durat" de utili!are nedeterminat" este inclus)"+ n valoarea
contabil" a unit"ii.
133 Dac.B :n con9or,itate cu +unctul 8/B o +arte din 9ondul co,ercial dob3ndit :ntr-o
co,binare de :ntre+rinderi :n cur1ul +erioadei nu a 9o1t alocat. unei unit.i
2eneratoare de nu,erar >unui 2ru+ de unit.i? la 9inalul +erioadei de ra+ortareB
*aloarea 9ondului co,ercial nealocat trebuie +re-entat. :,+reun. cu ,oti*ele
+entru care acea *aloare r.,3ne nealocat.E
E1ti,.rile utili-ate +entru a e*alua *alorile recu+erabile ale
unit.ilor 2eneratoare de nu,erar care conin 9ond co,ercial 1au
i,obili-.ri necor+orale cu o durat. de *ia. util. nedeter,inat.
13/ O entitate trebuie 1. +re-inte in9or,aiile +re*.-ute la literele >a?->9? +entru 9iecare
unitate 2eneratoare de nu,erar >2ru+ de unit.i? +entru care *aloarea contabil. a
9ondului co,ercial 1au a i,obili-.rilor necor+orale cu durat. de *ia. util.
nedeter,inat. alocat. acelei unit.i >acelui 2ru+ de unit.i? e1te 1e,ni9icati*. :n
co,+araie cu *aloarea contabil. total. a 9ondului co,ercial 1au a i,obili-.rilor
necor+orale cu durat. de *ia. util. nedeter,inat. ale entit.iiC
( *aloarea contabil. a 9ondului co,ercial alocat unit.ii >2ru+ului de
unit.i?E
( *aloarea contabil. a i,obili-.rilor necor+orale cu durat. de *ia. util.
nedeter,inat. alocate unit.ii >2ru+ului de unit.i?E
( ,odul :n care *aloarea recu+erabil. a unit.ii >2ru+ului de unit.i? a 9o1t
deter,inat. >adic. *aloarea de utili-are 1au *aloarea 0u1t. ,inu1 co1turile
2enerate de *3n-are?E
( dac. *aloarea recu+erabil. a unit.ii >2ru+ului de unit.i? e1te ba-at. +e
*aloarea de utili-areC
o de1criere a 9iec.rei i+ote-e +rinci+ale +e care 1e
ba-ea-. +re*i-iunile conducerii cu +ri*ire la 9luFurile de tre-orerie
+entru +erioada aco+erit. de cele ,ai recente bu2eteG+ro2no-eE
IFRS Foundation
IAS 36
+erioada +entru care conducerea a +re*.-ut 9luFurile
de tre-orerieE
rata de cre;tere utili-at. +entru eFtra+olarea
+re*i-iunilor 9luFurilor de tre-orerieE
rata >ratele? de actuali-are a+licat. >a+licate?
+re*i-iunilor 9luFurilor de tre-orerieE
( dac. o ,odi9icare care e1te +o1ibil. :n ,od re-onabil a unei i+ote-e
+rinci+ale utili-ate de conducere +entru a deter,ina *aloarea recu+erabil. a
unit.ii >2ru+ului de unit.i? ar a*ea dre+t re-ultat ca *aloarea contabil. a
unit.ii >2ru+ului de unit.i? 1. o de+.;ea1c. +e cea recu+erabil.C
*aloarea cu care *aloarea recu+erabil. a unit.ii
>2ru+ului de unit.i? o de+.;e;te +e cea contabil.E
*aloarea atribuit. i+ote-ei +rinci+aleE
*aloarea cu care *aloarea atribuit. i+ote-ei +rinci+ale
trebuie 1. 1e ,odi9iceB du+. :ncor+orarea oric.ror e9ecte ale acelei
,odi9ic.ri a1u+ra celorlalte *ariabile utili-ate +entru a deter,ina
*aloarea recu+erabil.B a1t9el :nc3t *aloarea recu+erabil. a unit.ii
>2ru+ului de unit.i? 1. 9ie e2al. cu *aloarea 1a contabil.E
13& Dac. doar o +arte 1au toat. *aloarea contabil. a 9ondului co,ercial 1au a
i,obili-.rilor necor+orale cu durat. util. de *ia. nedeter,inat. e1te alocat. ,ai
,ultor unit.i 2eneratoare de nu,erar >2ru+uri de unit.i?B iar *aloarea a1t9el
alocat. 9iec.rei unit.i >9iec.rui 2ru+ de unit.i? nu e1te 1e,ni9icati*. :n co,+araie
cu *aloarea contabil. total. a 9ondului co,ercial 1au a i,obili-.rilor necor+orale cu
durat. util. de *ia. nedeter,inat. ale entit.iiB ace1t 9a+t trebuie +re-entat
:,+reun. cu *aloarea contabil. a2re2at. a 9ondului co,ercial ;i a i,obili-.rilor
necor+orale cu durat. util. de *ia. nedeter,inat. alocate acelor unit.i >2ru+uri de
unit.i?E =n +lu1B dac. *alorile recu+erabile ale ace1tor unit.i >2ru+uri de unit.i?
1unt ba-ate +e acelea;i i+ote-e +rinci+aleB iar *aloarea contabil. a2re2at. a 9ondului
co,ercial 1au a i,obili-.rilor necor+orale cu durat. util. de *ia. nedeter,inat.
alocat. lor e1te 1e,ni9icati*. :n co,+araie cu *aloarea contabil. total. a 9ondului
co,ercial 1au a i,obili-.rilor necor+orale cu durat. util. de *ia. nedeter,inat. ale
entit.iiB entitatea trebuie 1. +re-inte ace1t 9a+tB :,+reun. cuC
( *aloarea contabil. a2re2at. a 9ondului co,ercial alocat ace1tor unit.i
>2ru+uri de unit.i?E
( *aloarea contabil. a2re2at. a i,obili-.rilor necor+orale cu durat. util. de
*ia. nedeter,inat. alocat. acelor unit.i >2ru+uri de unit.i?E
( o de1criere a i+ote-ei >i+ote-elor? +rinci+aleE
( o de1criere a abord.rii +e care conducerea o are cu +ri*ire la deter,inarea
*alorii >*alorilor? atribuite 9iec.rei i+ote-e +rinci+aleB dac. acea1t. *aloare
>ace1te *alori ? re9lect. eF+eriena anterioar. 1auB dac. e1te dac. e1te >1unt?
con1ec*ent. >con1ec*ente? cu 1ur1ele eFterne de in9or,aii ;iB :n ca- contrarB
cu, ;i de ce di9er. 9a. de eF+eriena anterioar. 1au 9a. de 1ur1ele eFterne de
in9or,aiiE
( dac. o ,odi9icare +o1ibil. :n ,od re-onabil a unei i+ote-e +rinci+ale >a
unor i+ote-e +rinci+ale? ar a*ea dre+t re-ultat ca totalul *alorilor contabile ale
IFRS Foundation
IAS 36
ianuarie $''9 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac" o
entitate aplic" modificarea pentru o perioad" anterioar"& entitatea trebuie s" pre!inte acest
fapt.
11'D #ostul unei investi%ii $ntr-o filial" entitate controlat $n comun sau $ntr-o entitate asociat
)6odific"ri la I./S 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Interna%ionale de
Raportare Financiar #i IAS $4+& emis n mai $''8& a ad"u3at punctul 1$ litera )<+. =
entitate trebuie s" aplice n mod prospectiv modificarea pentru perioadele anuale care
ncep la 1 ianuarie $''9 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei
date. Dac" o entitate aplic" modific"rile aferente de la punctele 1 #i 38A din IAS $4
pentru o perioad" anterioar"& ea trebuie s" aplice n acela#i timp modificarea de la punctul
1$ litera )<+.
11' Documentul +mbunt%iri la IFRS-uri& emis n aprilie $''9& a modificat punctul 8' litera
)b+. = entitate trebuie s" aplice n mod prospectiv modificarea pentru perioadele anuale
care ncep la 1 ianuarie $'1' sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei
date. Dac" o entitate aplic" modificarea pentru o perioad" anterioar"& entitatea trebuie s"
pre!inte acest fapt.
11'. FliminatG
11'H I./S 9& emis n octombrie $'1'& a modificat punctele $ litera )e+ #i 2 #i a eliminat punctul
11'.. = entitate trebuie s" aplice aceste modific"ri atunci c-nd aplic" I./S 9 emis n
octombrie $'1'.
Retra2erea I"S 36 >e,i1 :n 1448?
111 >re!entul standard nlocuie#te IAS 36 !eprecierea activelor )emis n 1998+.
IFRS Foundation
IAS 36
( flu,urile de tre!orerie estimate #i ratele de actuali!are ar trebui s" fie neutre #i s"
nu reflecte factori care nu au le3"tur" cu activul n cau!". De e,emplu& evaluarea nu
este neutr" atunci c-nd se subaprecia!" intenionat flu,urile de tre!orerie nete
estimate pentru a mbun"t"i rentabilitatea viitoare aparent" a unui activ.
( flu,urile de tre!orerie estimate sau ratele de actuali!are trebuie s" reflecte 3ama
de re!ultate posibile mai de3rab" dec-t o sin3ur" valoare& foarte probabil cea mai
mic" sau cea mai mare valoare posibil".
"bord.ri ale *alorii actuali-ate - abordarea tradiional. ;i
abordarea 9luFurilor de tre-orerie +reconi-ate
"bordarea tradiional.
A1 Aplicaiile contabile ale valorii actuali!ate au folosit n mod tradiional un sin3ur set de
flu,uri de tre!orerie estimate #i o sin3ur" rat" de actuali!are& cel mai des descris" ca Brata
corespun!"toare risculuiE. De fapt& abordarea tradiional" presupune c" o sin3ur" convenie
a ratei de actuali!are poate ncorpora toate preconi!"rile le3ate de flu,urile de tre!orerie
viitoare #i de prima de risc adecvat". >rin urmare& abordarea tradiional" pune n special
accentul pe selectarea ratei de actuali!are.
A2 %n anumite situaii& cum ar fi cele n care active comparabile pot fi observate pe pia"& o
abordare tradiional" este destul de u#or de aplicat. >entru activele cu flu,uri de tre!orerie
contractuale& aceast" abordare este consecvent" cu modul n care participanii descriu
activele& ca n ca!ul Bunei obli3aiuni cu 1$I dob-nd"E.
A6 Cu toate acestea& abordarea tradiional" nu poate trata n mod adecvat unele probleme
comple,e de evaluare& cum ar fi evaluarea activelor nefinanciare pentru care nu e,ist" o
pia" a articolului sau a unui articol similar. C"utarea corect" a Bratei corespun!"toare
risculuiE prevede anali!area a cel puin dou" elemente ( un activ care e,ist" pe pia" #i care
are o rat" observabil" a dob-n!ii #i activul care este evaluat. /ata adecvat" de actuali!are
pentru flu,urile de tre!orerie care sunt evaluate trebuie dedus" din rata observabil" a
dob-n!ii celuilalt activ de pe pia". >entru a face aceast" deducie& caracteristicile
flu,urilor de tre!orerie ale celuilalt activ trebuie s" fie similare cu cele ale activului care
este evaluat. >rin urmare& cel care evaluea!" trebuie s" fac" urm"toarele0
( s" identifice setul de flu,uri de tre!orerie care vor fi actuali!ate?
( s" identifice un alt activ pe pia" care pare a avea caracteristici similare ale
flu,urilor de tre!orerie?
( s" compare ansamblurile flu,urilor de tre!orerie ale celor dou" elemente pentru
a se asi3ura c" sunt similare )de e,emplu& sunt ambele ansambluri de flu,uri de
tre!orerie contractuale sau unul este contractual #i cel"lalt este estimatJ+?
( s" evalue!e dac" un element conine un aspect care nu este pre!ent n cel"lalt
)de e,emplu& este unul mai puin lic<id dec-t cel"laltJ+? #i
( s" evalue!e probabilitatea ca ambele ansambluri de flu,uri de tre!orerie s" se
comporte )adic" s" varie!e+ n mod similar n condiii economice sc<imb"toare.
"bordarea 9luFurilor de tre-orerie +reconi-ate
A4 Abordarea flu,urilor de tre!orerie preconi!ate este& n unele situaii& un instrument de
evaluare mai eficient dec-t abordarea tradiional". %n efectuarea unei evalu"ri& abordarea
flu,urilor de tre!orerie preconi!ate utili!ea!" toate preconi!"rile cu privire la flu,urile de
tre!orerie posibile n loc de unicul& cel mai probabil& flu, de tre!orerie. De e,emplu& un
IFRS Foundation
IAS 36
%n fiecare ca!& este probabil ca flu,ul de tre!orerie preconi!at estimat s" ofere o estimare
mai bun" a valorii de utili!are dec-t valoarea minim"& cel mai probabil valoarea ma,im"
luat" sin3ur".
A1$ Aplicarea abord"rii flu,urilor de tre!orerie preconi!ate face obiectul unei constr-n3eri
cost(beneficiu. %n anumite ca!uri& o entitate poate avea acces la date mai detaliate #i poate
fi capabil" s" emit" mai multe scenarii privind flu,urile de tre!orerie. %n alte ca!uri& s(ar
putea ca o entitate s" nu poat" elabora dec-t declaraii 3enerale despre variabilitatea
flu,urilor de tre!orerie& altfel ar suporta costuri substaniale. ntitatea trebuie s" pun" n
balan" costurile pentru obinerea informaiilor suplimentare cu fiabilitatea suplimentar" pe
care acea informaie o va aduce evalu"rii.
A13 7nii susin c" te<nicile care folosesc flu,urile de tre!orerie preconi!ate sunt nepotrivite
pentru evaluarea unui sin3ur articol sau a unui articol cu un num"r limitat de re!ultate
posibile. i ofer" un e,emplu de articol cu dou" re!ultate posibile0 o probabilitate de 9' I
ca flu,urile de tre!orerie s" fie de 1' u.m. #i o probabilitate de 1' I ca flu,urile de
tre!orerie s" fie de 1.''' u.m. i arat" c" flu,urile de tre!orerie preconi!ate n acest
e,emplu sunt de 1'9 u.m. #i susin c" re!ultatul nu repre!int" niciuna dintre sumele care ar
putea fi pl"tite n final.
A11 Asemenea afirmaii reflect" un de!acord de ba!" cu privire la obiectivul evalu"rii. Dac"
obiectivul este centrali!area costurilor care urmea!" s" fie suportate& este posibil ca
flu,urile de tre!orerie preconi!ate s" nu produc" o estimare e,act" a costului preconi!at.
Cu toate acestea& pre!entul standard se ocup" de evaluarea valorii recuperabile a unui
activ. ste puin probabil ca valoarea recuperabil" a activului din acest e,emplu s" fie 1'
u.m.& cu toate c" acesta este cel mai probabil flu, de tre!orerie. Aceasta se nt-mpl"
deoarece o evaluare de 1' u.m. nu include incertitudinea flu,ului de tre!orerie n evaluarea
activului. %n sc<imb& flu,ul incert de tre!orerie este pre!entat ca #i cum ar fi un flu, de
tre!orerie cert. ;icio entitate raional" nu ar vinde un activ cu aceste caracteristici pentru
1' u.m.
Rata de actuali-are
A12 Indiferent de abordarea folosit" de c"tre o entitate pentru a evalua valoarea de utili!are a
unui activ& ratele dob-n!ilor utili!ate pentru a actuali!a flu,urile de tre!orerie nu trebuie s"
reflecte riscurile pentru care flu,urile de tre!orerie estimate au fost de9a a9ustate.
Altminteri& efectul unora dintre ipote!e va fi luat n calcul de dou" ori.
A16 Atunci c-nd o rat" specific" activului nu este direct disponibil" pe pia"& o entitate
utili!ea!" nlocuitori pentru a estima rata de actuali!are. Scopul este acela de a estima& pe
c-t posibil& o evaluare a pieei a0
( valorii(timp a banilor pentru perioadele p-n" la sf-r#itul duratei de via" util" a
activului? #i
( factorilor )b+& )d+ #i )e+ descri#i la punctul A1& n m"sura n care acei factori nu
au condus la a9ust"ri pentru a a9un3e la flu,urile de tre!orerie estimate.
A14 Ca punct de pornire n elaborarea unei asemenea estim"ri& entitatea ar putea s" ia
n considerare urm"toarele rate0
( costul mediu ponderat al capitalului entit"ii determinat utili!-nd te<nici cum ar
fi 6odelul de determinare a valorii activelor de capital?
( rata mar3inal" de mprumut a entit"ii? #i
( alte rate ale mprumuturilor de pe pia".
A18 :otu#i& aceste rate trebuie a9ustate0
IFRS Foundation
IAS 36
"neFa B
odi9icare la l"S 16
-odificarea din aceast ane. trebuie aplicat atunci cnd o entitate aplic IAS 1A Imobilizri
corporale 7revizuit $n 20039 (a va fi $nlocuit la intrarea $n vi/oare a IAS 3A !eprecierea activelor
7revizuit $n 200B9 &rezenta ane. $nlocuie'te modificrile ulterioare fcute de IAS 1A 7revizuit $n
20039 la IAS 3A !eprecierea activelor 7emis $n 1CC59 IAS 3A 7revizuit $n 200B9 $ncorporeaz
dispozi%iile punctelor din aceast ane. +n consecin%" modificrile fa% de IAS 1A 7revizuit $n 20039
nu sunt necesare dup ce entit%ile aplic IAS 3A 7revizuit $n 200B9 +n consecin%" aceast ane.
este aplicabil doar entit%ilor care ale/ s aplice IAS 1A 7revizuit $n 20039 $nainte de data intrrii
sale $n vi/oare
5 5 5 5 5
1e.tul acestei ane.e a fost eliminat din acest volum
IFRS Foundation
IAS 36
C6 Dac" o filial" sau o parte a unei filiale cu un interes care nu controlea!" este ea ns"#i o
unitate 3eneratoare de numerar& pierderea din depreciere este alocat" ntre societatea(
mam" #i interesul care nu controlea!" pe aceea#i ba!" de alocare a profitului sau pierderii.
C4 Dac" o filial" sau parte a unei filiale cu un interes care nu controlea!" face parte dintr(o
unitate 3eneratoare de numerar mai mare& pierderile din depreciere ale fondului comercial
sunt alocate p"rilor din unitatea 3eneratoare de numerar care au un interes care nu
controlea!" #i p"rilor care nu au acest interes. >ierderile din depreciere trebuie alocate
p"rilor unit"ii 3eneratoare de numerar pe ba!a0
( n m"sura n care deprecierea este le3at" de fondul comercial din unitatea
3eneratoare de numerar& valorile contabile relative ale fondului comercial al p"rilor
nainte de depreciere? #i
( n m"sura n care deprecierea este le3at" de activele identificabile din unitatea
3eneratoare de numerar& valorile contabile relative ale activelor identificabile nete
ale p"rilor nainte de depreciere. =rice astfel de depreciere este alocat" activelor
p"rilor fiec"rei unitate n mod proporional pe ba!a valorii contabile a fiec"rui activ
al p"rii respective.
%n acele p"ri care au un interes care nu controlea!"& pierderea din depreciere este alocat"
ntre societatea(mam" #i interesul care nu controlea!" pe aceea#i ba!" de alocare a
profitului sau pierderii.
C8 Dac" o pierdere din depreciere atribuibil" unui interes care nu controlea!" este le3at" de
fondul comercial care nu este recunoscut n situaiile financiare consolidate ale societ"ii(
mam" )a se vedea punctul C1+& deprecierea nu este recunoscut" drept pierdere din
deprecierea fondului comercial. %n astfel de ca!uri& numai pierderea din depreciere le3at"
de fondul comercial care este alocat" societ"ii(mam" este recunoscut" drept pierdere din
deprecierea fondului comercial.
C9 ,emplul ilustrativ 4 ilustrea!" testarea deprecierii unei unit"i 3eneratoare de numerar cu
fond comercial& care nu este deinut" n ntre3ime.