Sunteți pe pagina 1din 60

6 422657 000013

Sumar
Contents
Evaluãri
Alain BURLAUD, Bernard COLASSE, Franþa
Standardizarea contabilã internaþionalã: reîntoarcerea
politicului (I)? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3
- International Accounting Standardisation: Politics Return? (I)

Cercetãri în audit ºi raportãri financiare


Prof univ.dr. Maria MANOLESCU, conf.univ.dr. Aureliana Geta ROMAN,
prof. univ.dr. Constantin ROMAN & drd. Mihaela MOCANU
Comunicarea auditorului cu persoanele însãrcinate cu guvernanþa . .12
- The Auditor’s Communication with Those Charged with Governance
Conf.univ.dr. Laurenþiu DOBROÞEANU, conf.univ.dr. Camelia DOBROÞEANU,
lect.univ.drd. Daniela CIOLPAN, preparator univ.drd. Diana MANEA
Crizele economice genereazã modificarea percepþiilor privind
rolul auditului? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .18
- Do Economic Crises Modify the Perceptions on the Audit’s Role?
Prof. univ. dr. Eugeniu ÞURLEA, drd. Mihaela MOCANU
Consideraþii privind responsabilitatea administratorilor
ºi auditorilor în evaluarea principiului continuitãþii activitãþii . . . . .24
- Reflections upon the Accountability of Management and Auditors in
Evaluating Going Concern
Prof.univ.dr.Ion IONAªCU, Lect.univ.dr. Stere MIHAI
& Lect.univ.dr. Mihaela IONAªCU
Implementarea IFRS ºi reducerea costului capitalului pentru
companiile româneºti cotate . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .32
- The Impact of IFRS Adoption on the Cost of Equity Capital of Romanian
Listed Companies

Auditul ºi raportãrile financiare de la teorie la practicã


Dr. Georgeta PETRE, drd. Monica AVRAM, drd. Elisabeta DUINEA
Politici contabile – între necesitate ºi obligaþie legalã . . . . . . . . . . . . .36
- Accounting Policies – Between Need and Legal Requirement
Ionuþ SAS, Romana SCHUSTER
Modificãri aduse de Codul Fiscal impozitelor directe aplicabile
societãþilor – implicaþiile pentru auditul financiar . . . . . . . . . . . . . . . .42
- Changes to Fiscal Code Provisions Regarding Direct Taxation of
Corporations - Implications for Financial Audit
Smaranda ªTREANGÃ
Viitorul auditului dupã criza financiarã . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .54
- Future of Audit After the Financial Crisis
Un studiu KPMG concluzioneazã: Funcþiile de audit intern trebuie
consolidate pentru a susþine companiile în condiþiile economice actuale . . . . .55
- A KPMG Research Concludes: Internal Audit Functions Must Be
Strengthened to Help Companies Meet Current Economic Challenges
Revistã recunoscutã de CNCSIS, categoria B+
B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com
Editor: Camera Auditorilor Financiari din România
Str. Sirenelor, nr. 67-69, sector 5, Bucureºti

Consiliul ºtiinþific

Director ºtiinþific: Prof. univ. dr. Pavel NÃSTASE, ASE Bucureºti


Director editorial: Dr. Corneliu CÂRLAN
Redactor ºef: Cristiana RUS

Colectiv redacþional: Marina ANTOFIE, Adriana COªA, Cristina DOBRE, Alexandra JORA, Alice PETCU,
Daniela ªTEFÃNUÞ, Angela TUDOR
Secretar de redacþie: Cristina RADU; Marketing - publicitate: Stancu LICÃ
Prezentare graficã ºi tehnoredactare: Nicolae LOGIN

Consiliul ºtiinþific ºi colectivul redacþional nu îºi asumã responsabilitatea pentru conþinutul articolelor publicate în revistã.

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: revista@cafr.ro; http: revista.cafr.ro
Tipar: Universal Color S.A., str.Victoriei, bl. A2-A3, Piteºti, tel.: +40 (248) 215788

ISSN 1583 - 5812


politicii într-un domeniu cu o tentã

Standardizarea politicã puternicã, dar pe care politi-


cienii l-au abandonat experþilor.

contabilã
Dovadã a acestei posibile reîntoar-
ceri stau recentele presiuni exerci-
tate cu succes asupra organismului
internaþional de standardizare, Inter-

internaþionalã: national Accounting Standards Board


(IASB), de cãtre Uniunea Europeanã
ºi Grupul celor 20 (G20) pentru a mo-

reîntoarcerea
difica anumite standarde. O dovadã
este ºi publicarea, în Franþa, a unui
raport parlamentar foarte critic (Baert

politicului? (I)
& Yanno, 2009), consacrat evoluþiilor
recente ale standardizãrii contabile.
Mai întâi, vom examina ºi vom încer-
ca sã stabilim care sunt bazele legiti-
Alain BURLAUD* & Bernard COLASSE** mitãþii standardelor emise de IASB.
În a doua parte a lucrãrii vom demon-
Abstract stra fragilitatea acestor baze, mai
ales în perioade de crizã.
International Accounting Standardisation: În sfârºit, în a treia secþiune vom
Politics Return? (I) analiza intervenþiile recente ale orga-
nizaþiilor politice în procesul stan-
Lacking political legitimacy, international accounting standardisation is founded on pro- dardizãrii contabile internaþionale, ca
cedural and substantial legitimacies challenged by the current financial crisis. This arti- ºi problemele pe care le ridicã aces-
cle highlights the limits of the due process, that is, however transparent, but does not te intervenþii referitor la viitorul stan-
permit an effective participation of all stakeholders. In fact, only those who have sub- dardizãrii contabile internaþionale.
stantial financial and intellectual resources can afford to get involved. Further, we dis-
cuss the weaknesses of the theoretical basis (in particular efficient markets theory)
that supports the conceptual framework of IASB. In today's crisis context, these limits
and weaknesses raise the question of a re-politization of international accounting stan-
1. Fundamentele
dardisation. legitimitãþii IASC/IASB
Organizaþia care avea sã devinã în
Key words: IASB, IFRS 1973 International Accounting Stan-
dards Committee (IASC), din care
provine IASB, a fost conceputã de
Cuvinte cheie: IASB, IFRS
cãtre Henry Benson, asociat al birou-
lui londonez al companiei Coopers &
Introducere legitimitate1 în egalã mãsurã proce- Lybrand. Acesta dorea sã creeze o
duralã ºi de substanþã. S-a dovedit organizaþie care sã emitã norme
Standardizarea contabilã internaþio- cã aceste douã legitimitãþi, foarte dis- posibil a fi adoptate în mai multe
nalã s-a dezvoltat în limitele instituþi- cutabile, sunt puternic zdruncinate þãri ale lumii, astfel încât, progre-
ilor politice, guvernamentale sau in- de criza actualã. Ceea ce anunþã, siv, referenþialele naþionale sã
terguvernamentale, dotându-se cu o dupã cum se pare, o reîntoarcere a conveargã. Acest proces de conver-

* Profesor al Conservatorului Naþional de Arte ºi Meserii, Paris, director general al INTEC, membru al Centrului de Cercetãri în
Contabilitate (CRC), e-mail: alain.burlaud@cnam.fr.
** Profesor la Universitatea Paris-Dauphine, membru al Dauphine Recherches en Management (DRM), e-mail:
bernard.colasse@dauphine.fr
1 Pentru mai multe detalii privind conceptul de legitimitate, cf. Laufer & Burlaud (1997)

1/2010 3
Evaluãri

genþã a fost denumit armonizare. Ar- nouã þãri fondatoare se împart între în care acestea nu erau opozabile
monizarea este diferitã de standardi- referenþialul anglo-saxon (Australia, normelor naþionale. Acesta era cazul
zare, luându-se în considerare faptul Canada, SUA, Regatul Unit) ºi refe- Franþei, reprezentatã în cadrul IASC
cã aceasta are ca obiect aplicarea de renþialul continental european (Ger- de cãtre Ordinul Experþilor Contabili
standarde identice într-un spaþiu mania, Franþa), cu o preponderenþã a (ºi Contabililor Autorizaþi) ºi de Com-
geografic dat ºi urmãreºte uniformi- þãrilor a cãror tradiþie contabilã este pania Naþionalã a Comisarilor de
zarea practicilor contabile în spaþiul mai degrabã anglo-saxonã, poziþie Conturi, organizaþii care nu aveau
respectiv. Din contrã, armonizarea consolidatã de altfel în 1974 odatã cu puterea sã standardizeze, aceastã
permite autorizarea unei diversitãþi venirea a noi membri din cinci foste putere revenind, în perioada respec-
de practici ºi urmãreºte numai sã sta- colonii britanice. tivã, Consiliului Naþional al Contabi-
bileascã echivalenþe între acestea; litãþii ºi, din 2009, Autoritãþii Stan-
De asemenea, trebuie sã amintim cã
este, în principiu, mai puþin restrictivã dardelor Contabile.
iniþiativa lui Henry Benson coincide
decât standardizarea. Altfel spus,
cu lansarea de cãtre Comunitatea În lipsa legitimitãþii politice, IASC a
putem considera cã armonizarea
Economicã Europeanã (CEE) a unui fost nevoitã sã-ºi construiascã o altã
este o formã atenuatã a standardi-
program ambiþios de armonizare a legitimitate, fondatã – aºa cum vom
zãrii ºi o primã etapã cãtre aceasta
directivelor de drept comercial ale vedea – pe independenþa, imparþiali-
(Colasse, 2009), ceea ce aratã de
statelor membre. Acest program tatea ºi competenþa sa; aceasta, în
altfel evoluþia armonizãrii contabile
avea o componentã importantã le- aºteptarea legitimitãþii politice care îi
internaþionale.
gatã de contabilitate, care a condus lipsea din partea organizaþiilor guver-
Henry Benson a convins Institutul în mod special la publicarea celei de- namentale sau interguvernamentale.
Contabililor Autorizaþi din Anglia ºi a Patra Directive (1978) referitoare la Acest lucru s-a întâmplat în 2002,
Þara Galilor (ICAEW), al cãrui preºe- conturile societãþilor de capital ºi a atunci când Uniunea Europeanã a
dinte era, cã ar trebui sã invite orga- celei de-a ªaptea Directive (1983) emis o reglementare (CE nr.
nizaþiile profesionale din diferite þãri referitoare la conturile consolidate. 1606/2002), care impunea societã-
pentru a participa la crearea acestui Este greu sã nu observi în crearea þilor cotate ale statelor membre sã-ºi
nou organism. Profesiile contabile IASC o ripostã profesionalã britanicã
elaboreze contabilitatea de grup în
din nouã þãri (Germania, Australia, în faþa programului european ºi de-
conformitate cu normele IASC/IASB,
Canada, Statele Unite ale Americii, butul unui joc strategic între organi-
începând cu 1 ianuarie 2005.
Franþa, Japonia, Mexic, Þãrile de Jos zaþiile profesionale ºi organizaþiile
ºi, evident, Regatul Unit al Marii Bri- politice, ca ºi între partizanii modelu-
tanii ºi Irlandei de Nord) aveau sã lui anglo-saxon ºi cei ai modelului
1.1. Construirea
participe, deci, în 1973, la crearea continental. independenþei
International Accounting Standards ºi imparþialitãþii IASB
Cu toate acestea „cãlcâiul lui Ahile” al
Committee (IASC), al cãrui prim pre- Pânã la reforma din 2001, deºi con-
IASC era lipsa sa de legitimitate
ºedinte a fost Henry Benson însuºi. ducerea sa a evoluat în mod con-
politicã. Fiind un organism profesio-
Din 1974 fondatorilor li s-au alãturat stant de la începuturile sale, IASC a
nal internaþional de drept privat,
noi membri: Belgia, India, Pakistan, rãmas o organizaþie plasatã sub con-
IASC nu avea putere coercitivã
Noua Zeelandã ºi Zimbabwe. trolul profesiei contabile. Pentru a-ºi
(Walton 2008) ºi nu avea posibili-
În acest stadiu, se cuvine sã remar- tatea sã-ºi impunã normele în statele afirma independenþa faþã de aceasta
cãm cã ideea constituirii IASC apar- membre în care activau profesiunile. din urmã, dar fãrã a fi necesar sã
þine unui asociat al unei firme mari, Acestea din urmã îºi luau doar anga- facã concesii organizaþiilor guverna-
cã datorãm aceastã creaþie iniþiativei jamentul sã-ºi foloseascã influenþa mentale sau interguvernamentale
profesiunii britanice ºi cã membrii pentru a promova normele respec- chemate sã-i confere o legitimitate
fondatori sunt profesiile contabile din tive în þãrile lor. În statele în care pu- politicã, IASC se transformã în anul
nouã þãri bogate (cu excepþia Mexi- terea de standardizare nu revenea 2001 în fundaþie, lãsând activitãþile
cului), cu tradiþii contabile diferite. profesiei, aplicarea standardelor operaþionale în seama IASB. Aceas-
Simplificând2, sã spunem cã cele IASC nu era posibilã decât în mãsura tã fundaþie finanþeazã ºi numeºte

2 Simplificând … Existã, de fapt, diferenþe importante între aceste þãri obligate sã aplice acelaºi model contabil, de exemplu, între
Marea Britanie ºi SUA sau între Germania ºi Franþa.

4
Standardizarea contabilã internaþionalã

membrii IASB. Noua structurã de sãi, ci ºi pe procedura pe care o La puþin timp dupã crearea sa, FASB
standardizare este similarã celei din urmeazã în elaborarea de standarde, a decis sã instituie un cadru concep-
Statele Unite, unde existã de aseme- aºa-numitul due process, o proce- tual definit ca „un sistem coerent de
nea o fundaþie – care finanþeazã Fi- durã care conferã transparenþã mo- obiective ºi principii fundamentale
nancial Accounting Standards Board dului de elaborare a standardelor, cu legate între ele, care ar putea con-
(FASB) ºi îi numeºte pe membri. scopul de a permite tuturor pãrþilor duce la standarde solide ºi ar putea
Aceastã nouã structurã este destina- interesate sã-ºi facã auzite vocile. indica natura, rolul ºi limitele con-
tã sã consolideze independenþa ºi tabilitãþilor financiare ºi ale situaþiilor
Acest due process cuprinde trei eta-
competenþa organismului de stan- financiare” (FASB 1976). Dupã cum
pe principale de informare sau de
dardizare, ºi anume IASB. aratã ºi aceastã definiþie, un cadru
consultare publicã înainte de adop-
Independenþa IASB se bazeazã în conceptual nu este altceva decât in-
tarea unui standard:
mod esenþial pe modul de recrutare strumentul teoretic cu care se înar-
- includerea proiectului de standard meazã un standardizator pentru a-ºi
ºi de remunerare a membrilor sãi.
în programul de lucru (active elabora normele, care sunt oarecum
Membrii sãi sunt aleºi în aºa manierã
agenda) al IASB; deduse substanþial.
încât sã grupeze persoane care re-
prezintã cea mai bunã combinaþie - publicarea unui document de lu- Concret, un cadru conceptual con-
posibilã de competenþe tehnice ºi de cru (discussion paper), care pre- þine o declaraþie referitoare la obiec-
experienþã în afaceri internaþionale ºi zintã problema, abordãrile posi- tivele contabilitãþii ºi ale situaþiilor
în cunoaºterea condiþiilor de piaþã. bile ºi opþiunile luate în conside- financiare, o declaraþie privind cali-
Cel puþin cinci dintre aceºtia trebuie rare de cãtre Consiliu ºi la care tatea informaþiilor contabile solicitate
sã aibã o experienþã în audit, cel publicul poate reacþiona; pentru realizarea acestor obiective ºi
puþin trei – o experienþã în pregãtirea o declaraþie de principii ºi concepte
- publicarea unei propuneri de
situaþiilor financiare, trei sau mini- asociate realizãrii acestor obiective.
standard (exposure draft) care
mum unul – experienþã în utilizarea
prefigureazã standardul ºi consti- Elementul de bazã al unui cadru con-
situaþiilor financiare, cel puþin unul –
tuie etapa cea mai importantã a ceptual îl reprezintã, evident, decla-
o experienþã universitarã. Criteriul
consultãrii publice, cu un timp raþia privind obiectivele contabilitãþii
principal de recrutare este, deci,
obiºnuit de rãspuns de 120 de ºi ale situaþiilor financiare. Aceastã
competenþa profesionalã ºi nu se
zile; pe site-ul IASB se afiºeazã declaraþie identificã, printre nume-
face nicio referire la naþionalitate.
un rezumat al comentariilor primi- roºii potenþiali destinatari ai informaþi-
Membrul ideal al IASB este un expert
te ºi rãspunsurile Consiliului. ilor financiare, pe cei care vor fi privi-
care cumuleazã mai multe astfel de
criterii, liber de orice asociaþie naþio- Chiar dacã aceastã procedurã face legiaþi sau vor avea prioritate ºi pune
nalã, adicã de orice ancorare politicã. ca elaborarea de standarde sã fie viitoarele standarde la îndemâna lor.
foarte transparentã, dupã cum vom Are, deci, un puternic caracter politic
Doisprezece din cei paisprezece deoarece face o alegere cu privire la
membri ai IASB lucreazã cu timp vedea mai departe nu este deloc
sigur cã ea permite exprimarea efec- guvernarea întreprinderii. Ar putea
integral de muncã ºi trebuie sã se pãrea surprinzãtor cã o astfel de de-
dedice exclusiv activitãþii lor de stan- tivã a diferitelor opinii ale pãrþilor in-
teresate de elaborarea acestora. claraþie porneºte de la un grup de
dardizare. În schimb, ei primesc o experþi fãrã legitimitate politicã. Mai
remuneraþie relativ mare, o sumã ales este foarte surprinzãtor cã
echivalentã cu salariul pe care l-ar 1.2. Construirea
Uniunea Europeanã ar putea adopta
putea primi la o companie privatã competenþei IASB standardele internaþionale fãrã a se
pentru o slujbã corespunzãtoare Competenþa IASB porneºte nu nu- pronunþa asupra cadrului conceptual
competenþelor lor. Acest statut are ca mai de la competenþa membrilor sãi, care stã la baza acestora ºi a obiec-
obiect garantarea independenþei lor, dar ºi de la utilizarea de cãtre aceºtia tivului pe care acest cadru îl conferã
protejându-i de conflictele de intere-
a unui cadru conceptual. Într-adevãr, contabilitãþii; ca ºi cum o persoanã ar
se ºi de eventualele tentative de co-
IASC a creat în 1989 un cadru con- cumpãra un automobil fãrã sã se
rupþie.
ceptual, o replicã a celui al FASB din intereseze ce tip de combustibil
Imparþialitatea IASB se bazeazã nu SUA, cadru care se aflã în curs de foloseºte. Care este acest obiectiv?
numai pe independenþa membrilor revizuire în colaborare cu FASB. Sã furnizeze informaþii investitorilor
1/2010 5
Evaluãri

care, astfel, sunt implicaþi în guver- vine, într-adevãr, ca acestea sã nu Nu este de ajuns sã aduni la un loc
narea întreprinderilor. loveascã frontal practicile curente. experþi presupuºi a fi independenþi
Dar rãmâne ca acest cadru concep- pentru ca grupa formatã sã fie inde-
Vom reveni ulterior asupra acestei
tual sã demonstreze opþiunile politice pendentã. Independenþi ºi imparþiali
orientãri pro-investitor a cadrului con-
de guvernare ale normalizatorului ºi, din punct de vedere statutar, cooptaþi
ceptual al IASC/IASB pentru a-l criti-
ca atare, meritã a fi examinat ºi criti- de cãtre cei 22 de mandatari
ca, dar, în acest stadiu, am dori sã
cat. (trustees) ai Fundaþiei IASC, membrii
arãtãm cum contribuie definirea ºi
Consiliului nu reprezintã o putere
utilizarea unui cadru conceptual de Se pare, la sfârºitul acestei secþiuni,
guvernamentalã, un grup politic sau
cãtre un standardizator la crearea cã independenþa ºi imparþialitatea
o putere economicã. Nu trebuie sã
unei bune reputaþii privind compe- IASB reprezintã esenþialul pentru
dea socotealã pentru alegerile lor.
tenþa sa. În mod tradiþional, standar- punerea în aplicare a reglementãrilor
Chiar dacã modul lor de recrutare ºi
dele contabile sunt elaborate într-o ºi relevã ceea ce am putea numi o
de remunerare sau faptul cã sunt
manierã foarte inductivã prin trimitere logicã substanþialã. Rãmâne de vã-
originari din þãri care au culturi radical
la practici considerate cele mai frec- zut ce valoarea au, din punct de
diferite par a garanta aceastã inde-
vente în cadrul comunitãþii contabile; vedere practic ºi teoretic, cele douã pendenþã, aceºtia pot fi uniþi prin alte
de aici provine noþiunea americanã logici. Acest lucru îl vom examina în legãturi. Opþiunile lor pot fi ghidate –
de „principii contabile general ad- cele ce urmeazã. ºi acest lucru dã logicã ºi coerenþã
mise” (Generally Accepted Account-
standardelor – de reprezentarea
ing Principles - GAAP).
comunã a contabilitãþii financiare - ºi
Este de la sine înþeles cã acest mod 2. Aspecte critice anume o imagine sau o reprezentare
de elaborare nu este scutit de critici: privind fundamentele fãrã erori a unei realitãþi, la dispoziþia
practicile cele mai frecvente nu sunt investitorilor, dupã cum vom vedea în
legitimitãþii subcapitolul 2.2.
neapãrat cele mai bune. Standardele
create astfel nu sunt întotdeauna IASC/IASB
Transparenþa schimburilor de infor-
coerente unele cu altele; în fine, În aceastã parte vom demonstra maþii între Consiliu ºi restul lumii se
existã multe operaþiuni cu totul noi, fragilitatea fundamentelor pe care se bazeazã pe un anumit procedeu (due
care sunt în esenþã ignorate de prac- sprijinã legitimitatea IASC/IASB, atât process). Acest procedeu, care orga-
ticile curente. De aici, ideea care a din punct de vedere al procedurilor nizeazã minuþios transparenþa, este
încolþit în anii 60 în SUA, aceea de a pe care le urmeazã în elaborarea oare suficient pentru a legitima opþiu-
elabora standarde contabile pornind standardelor sale, cât ºi din punct de nile IASB?
de la un cadru teoretic fixat a priori, vedere al conþinutului acestora ºi al
numit „cadru conceptual” (conceptual Evident, aceste alegeri nu sunt
cadrului conceptual care le susþine.
framework). Astfel, inducþia era sub- democratice. „Publicul” nu voteazã ºi
De asemenea, vom arãta cã aceastã
stituitã cu deducþia ºi, în acelaºi timp, nu alege membrii Consiliului. În lipsa
fragilitate este mai mult sau mai puþin
standardizarea devenea mai ºtiinþi- dreptului de a vota, poate avea pub-
mascatã de o retoricã a neutralitãþii ºi
ficã ºi dãdea mai multã strãlucire ºi licul o influenþã realã? Acesta poate
a obiectivitãþii.
legitimitate normalizatorului. Stan- sã cunoascã cine a fãcut comentarii
dardizarea contabilã dãdea impresia în cazul unui document supus con-
2.1. Limitele legitimitãþii sultãrii publice ºi ce poziþii au luat cei
unui raþionament matematic ºi
procedurale care au rãspuns. Dar IASB rãmâne
primea, în mod simbolic, o legitimi-
a IASC/IASB liber sã facã alegeri.
tate cvasi-ºtiinþificã. Nu era o funcþie
neînsemnatã, chiar dacã implicitã, a Legitimitatea proceduralã se bazea- Publicarea spre consultare publicã a
cadrului sãu conceptual (Peasnell, zã, dupã cum am vãzut, pe modalita- unui document (în fr: exposé-
1981). Având în vedere faptul cã, în tea de desemnare a membrilor orga- sondage) nu reprezintã un sondaj de
practicã, un normalizator, chiar dacã nismului de standardizare, care ga- opinii. Nu se constituie un eºantion
deþine un cadru conceptual, operea- ranteazã independenþa acestora, ºi reprezentativ al utilizatorilor de infor-
zã atât prin inducþie, cât ºi prin de- pe transparenþa procesului de stan- maþii financiare din cadrul populaþiei.
ducþie, pentru ca standardele sale sã dardizare, care garanteazã absenþa Rãspunsurile nu provin de la per-
aibã ºansa de a fi acceptate, se con- unor greºeli intenþionate. soane luate la întâmplare. Pentru a
6
Standardizarea contabilã internaþionalã

rãspunde, este nevoie de o moti- care îl organizeazã. Due process odatã ºi este posibil sã nu fi fost gân-
vaþie, adicã de un interes, precum ºi este suportul unei guvernãri realizate ditã, dar sã corespundã realitãþii.
de resurse. de cãtre experþi (Pigé et Paper 2009). Consecinþa este concentrarea puterii
În aceste condiþii, cum sã ne mirãm de standardizare în mâinile experþilor
Comisia Europeanã are evident
cã „rata de absenteism” este ridicatã, privaþi care împart acelaºi spaþiu cog-
interesul de a-ºi face cunoscutã
fiind apropiatã de 100% pentru cei nitiv ºi o formã de complicitate inte-
opinia cu privire la viitoarele stan-
darde, deoarece va trebui sã le va- care nu dispun, de altfel, de o puter- lectualã.
lideze pentru a le integra în dreptul nicã forþã de presiune asupra IASB? Procedeul de elaborare a permis
contabil european. Marile organizaþii Suntem în situaþia de a constata cã mascarea acestei situaþii, dar, pentru
profesionale, echivalente cu Ordinul legitimitatea proceduralã a IASB este a asigura succesul IAS/IFRS, era
Experþilor Contabili din Franþa, sau slabã. Independenþa membrilor sãi nevoie totuºi ca acesta sã se sprijine
marile cabinete de audit din lume, nu îl fac, doar prin acest fapt, sã fie ºi pe o legitimitate substanþialã, adicã
Big Four ºi alþi câþiva, la fel ca ºi com- un organism independent. În ceea ce pe un acord al experþilor asupra fon-
paniile foarte mari au un interes evi- priveºte procedeul de elaborare (due dului.
dent. Dar diferitele state, reprezen- process), acesta se osteneºte sã
tanþii salariaþilor, analiºtii financiari, asocieze ansamblul pãrþilor intere- 2.2. Slãbiciunile legitimitãþii
cele mai multe întreprinderi, în spe- sate de deciziile luate; în definitiv, de substanþã a stan-
cial IMM-urile, nu au un interes direct
lumea standardizãrii contabile este dardelor internaþionale
în procesul de standardizare. Lumea
„o lume micã”, limitatã la companii ºi a cadrului conceptual
academicã, mai ales în Franþa, par-
foarte mari, producãtoare de conturi,
ticipã la fel de puþin, mai ales prin Aflat în mâinile unei puteri tehnocrate
marile cabinete, marile organizaþii
intermediul asociaþiilor sale naþionale ºi la adãpostul presiunilor politice,
profesionale ºi, alãturi de utilizatorii
sau internaþionale3. IASC/IASB a ºtiut sã dezvolte în
informaþiilor financiare, la „jandarmii”
A formula comentarii asupra unui peste 35 de ani, mai discret la în-
burselor de valori, reprezentaþi de
memoriu preliminar sau a unui docu- ceput, o expertizã care i-a conferit
Organizaþia Internaþionalã a Comi-
ment expus spre consultare publicã forþã. Având ca misiune realizarea de
siilor Titlurilor de Valori (International
mobilizeazã resurse considerabile de standarde pentru lumea întreagã,
Organization of Securities Com-
competenþã tehnicã ºi de timp din avea nevoie sã se fereascã de drep-
missions - IOSCO).
cauza complexitãþii standardelor ºi a tul asociat puterii statelor. Deci, con-
barierelor de limbã, deoarece rãs- Concentrându-ºi lucrãrile asupra tabilitatea a devenit autonomã în
punsurile trebuie date în englezã. situaþiilor financiare consolidate, raport cu dreptul de proprietate care
IASC/IASB a realizat încã de la a fost fundamentul teoretic timp de
În lipsa acestor resurse, numeroase început o strategie abilã de evitare a mai multe secole ºi cu dreptul fiscal,
entitãþi interesate de standardizarea conflictelor cu statele. Astfel, situaþiile care asigura legãtura cu politicile de
contabilã internaþionalã, cum ar fi în financiare consolidate nu sunt afec- reglementãri economice. Contabilita-
special þãrile din lumea a 3-a, sunt tate nici de dreptul fiscal, nici de tea internaþionalã standardizatã nu
slab reprezentate.
dreptul societãþilor, nici de dreptul este algebra dreptului4. Cadrul sãu
Pe scurt, aºa numitul due process penal al afacerilor, care intrã în com- conceptual nu putea fi dat de cãtre
poate fi comparat cu o votare a unei petenþa exclusivã a acestora. Aceas- ºtiinþa dreptului, mai ales de dreptul
probleme de mare tehnicitate, cu tã limitare a numãrului de pãrþi intere- proprietãþii, rãmas în responsabilita-
participanþi plãtitori la scrutin, fãrã ca sate ºi de îndepãrtare a statelor de tea statului. Acesta a fost furnizat de
rezultatul acestui vot sã aibã o va- procesul de standadizare contabilã cãtre finanþe, o disciplinã fãrã fron-
loare de constrângere pentru cel internaþionalã nu a fost explicatã nici- tiere5. Standardele contabile inter-

3 Este vorba în special de urmãtoarele asociaþii: Asociaþia Francofonã a Contabilitãþii (AFC), Asociaþia Europeanã a Contabilitãþii
(EAA) ºi Asociaþia Internaþionalã pentru Educare ºi Cercetare în Contabilitate (IAAER). AFC nu este reprezentatã în Consiliul
Naþional al Contabilitãþii ºi nici în cadrul Autoritãþii Normelor Contabile (ANC); unele cadre universitare au fãcut sau fac parte din
organismul de standardizare, dar cu titlu personal sau ca reprezentanþi ai unei entitãþi interesate.
4 Titlu trunchiat al unei lucrãri a lui Pierre Garnier (1947): Contabilitatea, algebrã a dreptului ºi metodã de observare pentru ºtiinþele
economice, Ed. Dunod
5 Finanþele islamice au aceleaºi pretenþii de universalitate ca ºi finanþele „occidentale”. Conform: Causse-Broquet G. (2009),
Finanþele islamice, Ed. Revue Banque, 215 p.

1/2010 7
Evaluãri

naþionale aparþin unei lumi deteri- adevãrat cã investitorii riscã mai mult Mai trebuie sã remarcãm cã nevoile
torializate în care standardizarea decât, de exemplu, salariaþii între- de informaþii ale acestor investitori
este fãcutã de pieþele financiare ºi nu prinderii? Presupunând cã ar fi aºa, bursieri nu sunt specificate, ceea ce
de stat sau de organizaþii interguver- nu s-a dovedit nici cã aceºtia din ar fi presupus realizarea unui sondaj
namentale. Dar, în lumina crizei apã- urmã sau celelalte pãrþi interesate au prealabil în rândul lor, lucru pe care
rute în 2008, acest sprijin pare astãzi nevoie de informaþii suplimentare. IASB nu l-a fãcut. De notat cã astfel
problematic, dupã cum vom vedea în Acest raþionament este mai curând o de demersuri au precedat sau însoþit
cele ce urmeazã în critica obiec- explicaþie decât o demonstraþie logi- realizarea cadrului conceptual al
tivelor, a fundamentelor teoretice, a cã sau empiricã. FASB. Ca anecdotã sã-i citãm, de
neutralitãþii ºi obiectivitãþii standarde- Investitorul este deci aºezat în cen- exemplu, pe acei precursori ai unui
lor IAS/IFRS. trul dispozitivului de standardizare anume David Tweedie6, devenit pre-
contabilã internaþionalã. Dar care in- ºedinte al IASB… Existã câteva son-
2.2.1. Informaþie financiarã pentru daje recente, dar acestea se referã în
investitori vestitor, mai exact? Cadrul conceptu-
al nu dã un rãspuns precis la aceas- general la cererea de informaþii con-
Articolul 9 al cadrului conceptual al tã întrebare, care ar merita unul. tabile de cãtre analiºtii financiari, în
IASC/IASB formuleazã lista utilizato- special în þãrile anglo-saxone. Aces-
rilor potenþiali ai situaþiilor financiare: De fapt, investitorii nu constituie o tea ar trebui sã se intereseze mai
investitori, salariaþi, creditori, furni- categorie omogenã ºi se diferenþiazã mult de nevoile de informaþii ale
zori, clienþi, stat ºi, în general, pu- prin interesele pe care le au, prin investitorilor individuali ºi instituþio-
blicul. Dar articolul 10 al aceluiaºi nivelul de risc la care se supun, prin nali. În lipsa unor astfel de sondaje,
cadru simplificã problema, enunþând: accesul la informaþie ºi, în fine, prin ceea ce se spune despre nevoile de
„Dacã toate nevoile de informaþii ale nevoile lor de a deþine informaþii con- informaþii ale investitorilor ºi mai ales
tabile. Investitorul captiv, cel care îºi despre utilizarea valorilor actuale
tuturor acestor utilizatori nu pot fi sa-
plaseazã capitalul într-o firmã famili- rãmâne purã speculaþie.
tisfãcute de situaþiile financiare,
alã ale cãrei titluri nu sunt cotate la
existã totuºi unele informaþii nece-
bursã, nu este vizat (Burlaud 2007); 2.2.2. Un cadru conceptual bazat
sare tuturor. Cum investitorii aduc în
nici cel care participã direct sau indi- pe teorii contestate
entitate capitaluri de risc, se pre-
rect la gestionarea întreprinderii,
supune cã situaþiile financiare care le Din moment ce investitorii bursieri
pentru cã beneficiazã de acces privi-
satisfac nevoile de informaþii, satisfac sunt desemnaþi ca destinatari privile-
legiat la informaþii. Putem presupune
de asemenea ºi nevoile altor utiliza- giaþi ai informaþiilor contabile, ar
cã investitorii vizaþi de standardele
tori care ar putea fi mulþumiþi de ra- putea pãrea logic sã înscriem elabo-
internaþionale sunt cei care îºi pla-
portãrile financiare.” Se înþelege, rarea normelor contabile în teoria de
seazã economiile pe pieþele financia-
deci, cã satisfãcând nevoile de infor- agent (fr: la théorie de l’agence) ºi în
re ºi au de luat decizii în privinþa
maþii ale investitorilor, se presupune teoria pieþelor eficiente (fr: la théorie
cumpãrãrii, vânzãrii sau pãstrãrii ti-
cã standardele rãspund, în esenþã, ºi des marchés efficients).
tlurilor. Pentru ei este vorba de ges-
necesitãþilor altor utilizatori.
tionarea unui portofoliu de acþiuni „Teoria de agent propune ca acþio-
Acest articol cuprinde urmãtoarea prin practicarea unui nomadism bur- narii sã realizeze proceduri de moni-
raþiune: cum investitorii sunt cei care sier. Astfel, standardele contabile torizare ºi de stimulare pentru a veri-
aduc capitalul de risc, în virtutea internaþionale nu au alt obiect decât fica dacã acela care conduce compa-
acestui fapt nevoile lor le înglobeazã acela de a-i ajuta sã practice acest nia acþioneazã conform intereselor
pe cele ale majoritãþii altor utilizatori nomadism; în acest sens ele con- lor”7. Articolul 14 din cadrul conceptu-
ºi sunt în oarecare mãsurã prioritare. tribuie, în conformitate cu unul dintre al al IFRS face referire în mod expli-
Acest raþionament meritã atenþie, considerentele Reglementãrii UE cit la aceastã teorie, dar fãrã sã o
pentru cã este cel puþin contestabil 1606/2002, la crearea unei „pieþe a numeascã. „Raportãrile financiare
(Aglietta ºi Rebérioux, 2004): este capitalurilor eficiente ºi armonioase”. aratã (…) rezultatele gestionãrii
6 Lee, T.A. ºi Tweedie, D.P. (1975), Informaþia contabilã: o investigaþie pentru utilizare privatã de cãtre acþionar, Accounting and
Business Research, toamna: 280-291. De aceiaºi autori (1975) - Informaþia contabilã: o investigaþie pentru înþelegerea de cãtre
acþionarul privat, Accounting and business research, iarna: 3-13.
7 Guyvarc’h A. & Thauvron A. (2008), Finance, Ed. Foucher, p. 456. A se vedea ºi: Mourgues N. (1993), Financement et coût du cap-
ital de l’entreprise, Ed. Economica, p. 268.

8
Standardizarea contabilã internaþionalã

întreprinderii de cãtre manageri ºi le orice operator dispune fãrã întârziere În ceea ce priveºte impactul informa-
permite sã prezinte un raport privind ºi în mod gratuit de aceastã infor- þiei contabile publicate asupra com-
utilizarea resurselor care le-au fost maþie ºi cã reacþioneazã imediat, portamentului actorilor, acesta nu ar
încredinþate. Acei utilizatori care într-un mod raþional. În sfârºit, se trebui supraestimat. Sondajele re-
doresc sã evalueze modul în care presupune cã operatorii sunt sufici- levã faptul cã analiºtii financiari care
managerii conduc întreprinderea ºi ent de numeroºi pentru ca niciunul sã nu acordã situaþiilor financiare decât
capacitatea lor de a întocmi raportãri, nu poatã de unul singur, sã influ- o slabã atenþie ºi care folosesc infor-
o vor face pentru a lua decizii eco- enþeze preþul unei acþiuni. Informaþia maþii privilegiate care nu sunt difu-
nomice, de exemplu, decizia de a disponibilã nu este, în mod evident, zate gratuit ºi oricui, considerã infor-
pãstra sau de a vinde partea lor de doar informaþia financiarã obþinutã maþia contabilã publicatã prea tardi-
investiþie în entitate sau decizia de a din conturi. Dar aceasta din urmã vã, prea complexã ºi puþin importan-
menþine sau de a înlocui managerii”8. joacã un rol central. tã pentru previzionare. (Chambost,
Conform teoriei de agent, compania Eficienþa pieþelor ºi contribuþia infor- 2005).
este privitã ca o sumã de delegãri maþiei contabile publicate la obþi- În final, recurgerea la valoarea justã
asociate controalelor, un nod (punct nerea acestei eficienþe sunt departe ca un criteriu de evaluare este justifi-
de intersecþie) de contracte, dar nu de a fi dovedite. Rezultatele cerce- catã de „încrederea” în eficienþa
un grup social, o instituþie care are tãrilor sunt cel puþin temperate ºi pieþelor. Totuºi, aceastã „încredere”
obiective complexe ºi nu doar eco- demonstreazã cã numeroase titluri se loveºte de realitate ºi IASB a tre-
nomice, având grija propriei sale de valoare nu se negociazã pe pieþe buit sã admitã cã „valoarea justã” ar
continuitãþi. O astfel de reducere a eficiente. Celor care încã se îndoiau putea fi operaþionalizatã nu doar prin
viziunii ºi funcþiilor întreprinderii are de acest lucru, criza le-a demon- valoarea de piaþã, ci, în lipsa pieþei
consecinþe contabile. Raportãrile strat-o. „În toatã succesiunea de sau în cazul slãbiciunii acesteia, prin
financiare participã la reducerea asi- evenimente la care am asistat, fie cã valoarea de utilitate calculatã pornind
metriei informaþiilor în beneficiul ac- era vorba de euforie, de crahuri, de de la un model actuarial; aceasta
þionarilor (mandanþi) ºi în detrimentul secarea lichiditãþilor sau de marea revine în mod paradoxal la a substitui
managerilor (mandatari). Ca exem- o valoare subiectivã - valoarea de
scãdere a preþurilor, cauza o consti-
plu, valoarea justã îi împiedicã pe utilitate, unei valori pretins obiective
tuie rolul pervers al concurenþei
manageri sã pãstreze plusvalori la- – valoarea de piaþã.
financiare, incapacitatea sa de a pro-
tente ºi uneori oculte care ar putea fi
duce contra-forþele prin care deze- Validitatea cadrului conceptual al
realizate la iniþiativa lor în cazul ob-
chilibrele sã fie combãtute la timp. IASB se bazeazã deci pe ipoteze
þinerii unui rezultat insuficient pentru
(…) ªi astãzi, chiar dacã toate foarte restrictive ºi care nu sunt veri-
a oferi dividende. Dar recuperarea
preþurile9 sunt incredibil de scãzute, ficate. Existã o discrepanþã mare
imediatã a plusvalorii latente în rezul-
nici un investitor nu se încumetã sã între acest cadru ºi realitate, dis-
tat sau în capitalurile proprii poate
cumpere. Iatã ceea ce dezminte clar crepanþã care explicã utilizarea în
determina distribuirea mai rapidã a
dividendelor în loc de a le investi, de ipoteza eficienþei. Pentru a fi mai chip de valoare justã a unei valori
exemplu. exacþi, existã un investitor care cum- pretins obiective, valoarea de piaþã.
pãrã, chiar cu toatã puterea sa, dar Aceastã discrepanþã relevã slãbici-
Cea de-a doua teorie este cea a aceasta este puterea publicã ºi, dacã unea legitimitãþii de substanþã a
pieþelor eficiente, care justificã în cumpãrã, motivaþia sa scapã cu sigu- IFRS. Ceea ce poate explica faptul
special recurgerea la valoarea justã ranþã logicii financiare. Altfel spus, cã, pentru a compensa aceastã slã-
ca un criteriu de evaluare. acþiunea respectivã a venit din afara biciune, IASC/IASB a dezvoltat o în-
Piaþa este eficientã dacã integreazã sistemului financiar. Acesta nu are o treagã retoricã a neutralitãþii, a fide-
imediat toate informaþiile pertinente autoreglementare.” (Orléans, 2009, litãþii transparenþei ºi chiar a corecti-
ºi disponibile. Aceasta presupune cã p. 99)10. tudinii informaþiei financiare.
8 Evaluarea modului de gestionare a entitãþilor de cãtre manageri cu ajutorul informaþiilor financiare este de asemenea menþionat de
Regulamentul CE nr. 1606/2002 al Parlamentului European ºi al Consiliului, art. 3.2.
9 Este vorba bineînþeles numai de preþurile de pe pieþele financiare.
10 Anticipãrile actorilor declanºeazã pe pieþele financiare fenomene de autorealizare, fenomene cumulative care sunt sursa bulelor
speculative independente de economia „realã”.

1/2010 9
Evaluãri

2.2.2. O retoricã a neutralitãþii, dreptul contabil european, „situaþiile nate investitorilor: tranzacþiile ºi alte
fidelitãþii ºi transparenþei financiare anuale trebuie sã ofere o evenimente despre care se vorbeºte
informaþiei financiare imagine fidelã a patrimoniului, a pozi- sunt cele care îi intereseazã pe
þiei financiare, ca ºi a rezultatelor aceºtia. Se trece, deci, fãrã a se
Locul privilegiat al acestei retorici se
societãþii”; aceastã definiþie este relu- spune, de la o concepþie obiectivã a
aflã în Cadrul conceptual, în secþiu-
atã în Reglementarea 1606/2002, fidelitãþii, la fidelitate în raport cu un
nea care se ocupã de caracteristicile
care vorbeºte de „imaginea fidelã a obiect pre-existent, la o concepþie în
calitative pe care trebuie sã le pose-
întreprinderii ºi corectitudinea rapor- întregime subiectivã, fidelitatea în
de o informaþie contabilã bunã. Sunt
tãrii financiare ºi a rezultatelor între- viziunea unui anumit subiect. Aceas-
evocate în special noþiunile de neu-
prinderii”. Dreptul contabil european tã concepþie îl autorizeazã pe con-
tralitate ºi de fidelitate care au fãcut
lasã, deci, sã se înþeleagã cã ar tabilul entitãþii sã-ºi manifeste intenþi-
obiectul unei literaturi academice
exista o imagine a întreprinderii care ile. Astfel, utilizarea în IAS 36 (§ 6) a
extrem de abundente, care doreºte
traduce o realitate independentã de valorii de folosire (value in use) pen-
sã demonstreze cã – scoase din ca- observator ºi care este aceeaºi pen- tru realizarea testului de depreciere a
drul lor ºtiinþific originar – fizica – ºi tru toate pãrþile implicate. Aceastã activelor, introduce subiectivism în
transpuse în context contabil, aceste idee, care provine de la o concepþie situaþiile financiare, cu excepþia situ-
noþiuni capãtã o altã semnificaþie. contemplativã a contabilitãþii, este în aþiei în care este asimilatã valorii de
Astfel, în mãsura în care standardele mod evident contestabilã ºi în litera- piaþã, ca în cazul activelor financiare
internaþionale sunt concepute în tura de specialitate se considerã cã care trebuie sã fie evaluate la va-
funcþie de interesele investitorilor, existã atâtea imagini ale întreprin- loarea justã. Pentru celelalte active,
acestea nu pot fi neutre în sensul derii câþi observatori sau pãrþi impli- valoarea de intrare este comparatã
obiºnuit, dar ºi ºtiinþific al cuvântului. cate sunt ºi cã reprezentarea con- cu valoarea de folosire, definitã ca
În Cadrul sãu conceptual, IASC/IASB tabilã înseamnã o construire ºi nu o fiind valoarea actualizatã, estimatã a
face din neutralitate o simplã condiþie simplã restituire a unui obiect. fluxurilor de trezorerie viitoare. Cei
a fiabilitãþii, pe care o defineºte astfel care conduc entitatea economicã tre-
Cu privire la acest aspect, Cadrul
(conf. art. 36.): „Pentru a fi fiabilã, in- buie „sã stabileascã proiecþiile fluxu-
conceptual al IASC/IASB este foarte
formaþia conþinutã de raportãrile lui de trezorerie pe baza unor ipoteze
ambiguu. De altfel, în articolul 33 al
financiare trebuie sã fie neutrã, adicã rezonabile ºi documentate, care sã
acestui Cadru nu se reia expresia bri-
fãrã subterfugii. Raportãrile financia- reprezinte cea mai bunã estimare a
tanicã „imagine fidelã” (true and fair
re nu sunt neutre dacã – prin selec- evoluþiei pentru ansamblul condiþiilor
view), ci expresia americanã „repre-
tarea sau prezentarea informaþiilor – economice care vor exista în timpul
zentare fidelã” (faithful presentation):
influenþeazã luarea de decizii sau duratei de folosire a activului” (IAS
„Pentru a fi fiabilã, informaþia trebuie
raþionamentul în vederea obþinerii 36, § 33-a). Aceasta lasã mult loc de
sã reprezinte fidel tranzacþiile ºi alte
gândire pentru a defini ceea ce este
unui rezultat sau a unui efect prede- evenimente pe care urmeazã sã le
rezonabil în materie de previzionãri.
terminat.” O informaþie este, deci, reprezinte sau care au perspectiva
neutrã dacã ºi numai dacã nu influ- rezonabilã de a fi reprezentate.” De Dacã, potrivit cadrului conceptual al
enþeazã decizia sau judecata investi- notat caracterul circular al definiþiei: IASB, situaþiile financiare reprezintã
torilor, dar… poate influenþa judecata informaþia „trebuie sã reprezinte fidel fãrã deformare, fidel ºi exhaustiv
altor pãrþi interesate. tranzacþiile ºi alte evenimente pe tranzacþiile ºi alte evenimente din
care urmeazã sã le reprezinte sau viaþa întreprinderii, acestea pot sã
În acelaºi mod, noþiunea de imagine
care au perspectiva rezonabilã de a fi contribuie la transparenþa afacerii11.
fidelã dobândeºte un sens foarte
reprezentate”. Se evitã sã se pre- Arãtând totul, situaþiile financiare pot
deosebit ºi decalat de cel reþinut de
cizeze care sunt aceste tranzacþii ºi permite realizarea comparaþiilor de
dreptul contabil european.
alte evenimente, dar o astfel de pre- care investitorii au nevoie pentru a
Potrivit articolului 2 alin. 3 din cea de- cizare este inutilã din moment ce lua decizii economice. Ne aflãm în
a Patra Directivã care l-a introdus în raportãrile financiare le sunt desti- miezul unei retorici care demon-

11 În ceea ce priveºte nevoia de transparenþã, IASB este pe deplin de acord cu discursul politicienilor transmis de cãtre organizaþi-
ile guvernamentale sau interguvernamentale. De vãzut, pe acest subiect: Conferinþa Naþiunilor Unite pentru Comerþ ºi Dezvoltare
(United Nations Conference on Trade and Development) – 2009. Dupã cum am arãtat deja, transparenþa este la fel de necesarã
ºi pentru validarea teoriei pieþelor eficiente.

10
Standardizarea contabilã internaþionalã

streazã valoarea transparenþei, cali- minatã de modele interne bazate pe În încheierea acestei a doua secþiuni,
tate necesarã atât bunei funcþionãri a informaþii de piaþã care nu sunt consacratã criticãrii bazelor legitimi-
pieþelor, cât ºi bunei funcþionãri a observabile14, cum ar fi valoarea tãþii procedurale ºi de fond ale
democraþiei. Alãturarea dintre piaþã ºi actualizatã a fluxurilor de trezorerie IASC/IASB, sã constatãm cã stan-
democraþie nu este naivã. Totuºi, în viitoare (cf. IAS 39, anexa § AG 74 ºi dardizarea contabilã internaþionalã
ciuda asigurãrilor repetate privind urmãtoarele). De ce aceste tehnici ar nu urmãreºte corectarea efectelor
transparenþa, suntem încã departe fi mai juste, în sensul de echitabile? nedorite ale mecanismelor de piaþã,
de a atinge acest ideal. Este de ajuns Alegerea folosirii unei astfel de ex- ci doar ameliorarea funcþionãrii aces-
sã vedem rezistenþa care se opune presii nu are cumva ca unic scop, tora printr-o diseminare mai bunã a
publicãrii salariilor managerilor! aºa cum s-a sugerat (Sunder 2008, informaþiei financiare. Fragilitatea
Transparenþa se loveºte, de aseme- p. 22), forþarea celor care se opun fundamentului lor procedural ºi de
nea, de secretul afacerii. Pe pieþe utilizãrii valorii de piaþã ºi a substi- substanþã subliniazã, în definitiv, ca-
care se presupune cã sunt eficiente, tutelor acesteia sã aducã argumente racterul ideologic al standardelor
caracterizate în special prin difuza- simbolice împotriva valorii „juste”? internaþionale ºi demonstreazã cã
rea imediatã a oricãrei informaþii, nu Este posibil ca aceste norme, aºa acestea nu sunt altceva decât instru-
existã totuºi secrete mai bine pãzite cum existã ele astãzi, sã reprezinte o mente în serviciul capitalismului de
decât condiþiile puse furnizorilor sau trecere necesarã pentru a se ajunge piaþã financiarã (Chiapello 2005). Or,
cele oferite de clienþi. la un ansamblu de convenþii foarte criza din 2008 a adus în atenþie acest
bine cunoscute în lume. Dar am dorit capitalism care face din „piaþa
Acestui discurs despre neutralitate, totalã” condiþia necesarã ºi aproape
sã-i demonstrãm fragilitatea. Aceastã
fidelitate ºi transparenþã i se alãturã suficientã a prosperitãþii economice.
fragilitate este legatã de faptul cã ele
un discurs privind corectitudinea, Intervenþia masivã în economie a
se bazeazã pe o concepþie implicitã,
care se naºte din utilizarea expresiei statelor ºi a organizaþiilor interguver-
dar contestabilã, a funcþionãrii unei
fair value (valoare justã) pentru a de- namentale, în cea mai bunã tradiþie
întreprinderi ºi, mai ales, pe o viziune
semna valoarea de piaþã. În ce fel keynesianã, aduce în atenþie „piaþa
foarte idealistã asupra pieþelor, po-
piaþa este corectã (justã) ºi echi- tenþial generatoare de riscuri siste- totalã”, ceea ce face mai fragilã legiti-
tabilã?12 Este acesta singurul loc mice. Or, dupã cum s-a spus, „riscul mitatea IAS/IFRS ºi ar putea duce la
unde poate fi determinatã în mod le- sistemic este riscul de care trebuie reîntoarcerea16 politicii în realizarea
gitim valoarea unui activ? De ce sã sã þinem cont cel mai serios”.15 standardelor.
folosim o expresie care are o cono-
taþie atât de pozitivã, deºi imaginea Nota redacþiei: În partea a doua a articolului, care va fi publicatã,
fidelã ar cere mai multã neutralitate ºi împreunã cu bibliografia, în numãrul urmãtor al revistei „Audit
rezerve?13 Explicaþia este cu atât mai Financiar”, autorii aratã cum standardele de contabilitate revin
puternicã cu cât se atribuie cuvântul
treptat în atenþia politicienilor lumii, pe mãsurã ce devin tot mai viz-
„just” nu doar valorii de piaþã, ci ºi, în
ibile multe neconcordanþe care apar între raportãrile financiare
absenþa pieþei, unei valori calculate!
conform standardelor internaþionale sau europene ºi evoluþiile
Astfel, în absenþa unei pieþe active
reale ale companiilor, în special ale celor mari ºi foarte mari.
sau lichide, valoarea justã este deter-

12 Cuvântul „corect” (fr: juste) are un dublu sens. La origine, desemna conformitatea cu legea divinã. El s-a laicizat în secolul al XIII-
lea luând un sens moral, care exprima grija faþã de echitate. În secolul al XIV-lea, cuvântul capãtã ºi sensul de „exact”. Se spune,
de asemenea, cã un aparat de mãsurã este „corect”. În limba englezã, cuvântul „fair” nu lasã loc de îndoialã. Este clar vorba despre
sensul sãu moral pentru cã, în acest context, înseamnã: loial, echitabil, imparþial, onorabil, cinstit.
13 Pe acest subiect: Chatelain-Ponroy & Lévy (2007)
14 Pe acest subiect: AGEFI: Standardele contabile pe agenda G 20, 26.03.2009. „În timp ce, în anul 2007, potrivit FMI, numai 6 %
din active erau calculate la valoarea justã, aceastã parte are tendinþa de creºtere. Aceste evaluãri care pornesc de la modele
interne bazate pe date din piaþã neobservabile, au devenit mai frecvente”.
15 Christian Noyer, guvernator al Banque de France, Criza economicã ºi financiarã: perspective dupã G20, Hong Kong, 11.06.2009
16 Pentru Franþa, este vorba despre o reîntoarcere, pentru cã normele contabile (PCG) au fost elaborate de cãtre Consiliul naþional
al contabilitãþii, care era un serviciu al ministerului însãrcinat cu economia ºi finanþele. Astãzi, Autoritatea normelor contabile,
agenþie independentã înfiinþatã la 22 ianuarie 2009, în cadrul cãreia profesioniºtii au devenit majoritari, are în mod formal doar put-
erea de a propune, din moment ce standardele trebuie sã fie omologate de o ordonanþã ministerialã.

1/2010 11
Aspecte de ordin
Comunicarea general
Articolul reprezintã diseminare în

auditorului cadrul contractului de cercetare PN-


II-ID-PCE-2007-1 nr. ID-795/ 2007,

cu persoanele
finanþat de la bugetul de stat prin
CNCSIS-UEFISCSU, motiv pentru
care ne-am propus sã prezentãm as-

însãrcinate
pectele de fond privind comunicarea
auditorului cu persoanele însãrcinate
cu guvernanþa sub forma unui text

cu guvernanþa
comentat, cu exemplificãri privind
modul de aplicare, considerând cã
pe aceastã cale se asigurã îmbunã-
tãþirea capacitãþii de implementare
de cãtre cei interesaþi a ISA 260.
Maria MANOLESCU*, Aureliana Geta ROMAN**,
Cu privire la metodologia de cerce-
Constantin ROMAN*** & Mihaela MOCANU****
tare, arãtãm faptul cã s-a recurs la o
metodã de cercetare selectivã. Mul-
Abstract þimea folositã o reprezintã entitãþile
care au statutul bine definit de „enti-
The Auditor's Communication with Those tãþi de interes public”, cum sunt: insti-
Charged with Governance tuþiile de credit, instituþiile financiare
nebancare, fondurile de pensii, soci-
The purpose of this article is to delineate the general framework of the auditor's com- etãþile comerciale cotate la Bursa de
munication with those charged with corporate governance, according to ISA 260 and Valori Bucureºti, companii naþionale,
ISA 265 (effective for the statutory audit of financial statements for periods beginning societãþi naþionale.
on, or after the 15th of December 2009). The presented aspects aim at clarifying this
communication from the perspective of the two standards, and concern: Eºantionul este format aleatoriu, ast-
fel încât sã fie reprezentativ pentru
- the auditor's responsibility in communicating with the persons charged with cor-
porate governance and identifying those persons according to the legislation in toate entitãþile care formeazã popu-
Romania; laþia totalã.
- explaining the role communication has and the way it takes place; Mãrimea totalã a eºantionului este
- identifying and communicating the significant aspects regarding the accounting de 105 entitãþi, ceea ce reprezintã
policies and practices of the audited entities, as well as the accounting estimates 20% din populaþia totalã. Rãspunsu-
and the disclosure of appropriate information; rile au fost formulate în cea mai mare
- characteristic features of public interest entities. parte de cãtre persoane calificate:
administratori, membri ai comitetelor
Key words: persons charged with governance, statutory audit of financial de audit, membri ai directoratului,
statements, communication process, accounting policies, accounting practices, directori executivi. Prelucrarea date-
internal control lor a fost realizatã pe baza unei anali-
ze SWOT, cu sprijinul institutului
Cuvinte cheie: IRECSON – IRECSOND.
persoane însãrcinate cu guvernanþa, auditul statutar al Având în vedere faptul cã, prin pre-
situaþiilor financiare, proces de comunicare, zentul articol, ne-am propus sã abor-
politici contabile, practici de contabilitate, control intern dãm ansamblul aspectelor vizând

* Prof univ.dr., Academia de Studii Economice din Bucureºti, e-mail: maria.manolescu@soter.ro


** Conf.univ.dr., Academia de Studii Economice din Bucureºti, e-mail: romanaureliana@yahoo.de
*** Prof univ.dr., Academia de Studii Economice din Bucureºti, e-mail: roman_costantin@yahoo.de
**** Drd., Academia de Studii Economice din Bucureºti, e-mail: mocanu.miki@gmail.com

12
Comunicarea auditorului cu persoanele însãrcinate cu guvernanþa

comunicarea auditorului cu persoa- mentãrilor contabile conforme cu dualist potrivit legii, referirile la admi-
nele însãrcinate cu guvernanþa cor- directivele europene va trebui sã nistratori se vor citi ca referiri la
porativã la nivelul unei entitãþi ale rãspundã ºi cerinþelor exprese for- „membrii directoratului”3. ISA 260
cãrei situaþii financiare fac obiectul mulate de acestea. precizeazã clar faptul cã auditorul nu
auditului statutar potrivit legii, am are obligaþia de a comunica cu con-
Efectuarea unui audit în conformitate
considerat cã se impune ca, în cadrul ducerea executivã a entitãþii ºi nici cu
cu Standardele Internaþionale de
aspectelor de ordin general, sã abor- proprietarii (deþinãtorii de acþiuni sau
Audit implicã respectarea de cãtre
dãm rãspunderea generalã a audi- pãrþi sociale), cu excepþia situaþiei în
auditor a tuturor standardelor rele-
torului prevãzutã de ISA 2001 în care proprietarii sunt ºi persoane
vante pentru audit, înþelegerea co-
efectuarea unui audit al situaþiilor fi- însãrcinate cu guvernanþa.
rectã a întregului text al acestora ºi a
nanciare în conformitate cu ISA.
modului de aplicare. Principiile fun- În Manualul de Standarde Internaþio-
Astfel, potrivit ISA 200, scopul unui damentale pe care auditorul trebuie nale de Audit ºi Control de Calitate,
audit al situaþiilor financiare este sã sã le respecte conform Codului IFAC în modulul de aplicare a ISA 2604 se
îmbunãtãþeascã gradul de încredere în misiunile de audit al situaþiilor fi- precizeazã însã faptul cã, înainte de
al utilizatorilor vizaþi ai situaþiilor nanciare sunt: independenþa, integri- a comunica anumite aspecte cu per-
financiare respective, iar acest lucru tatea, obiectivitatea, competenþa pro- soanele însãrcinate cu guvernanþa,
este obþinut prin exprimarea unei fesionalã, confidenþialitatea ºi com- auditorul le poate discuta cu condu-
opinii de cãtre auditor cu privire la portamentul profesional. cerea executivã sau auditorul intern,
faptul dacã situaþiile financiare sunt dupã caz, în vederea obþinerii unor
pregãtite sub toate aspectele semni- clarificãri, cu excepþia situaþiei în care
ficative în conformitate cu un cadru Cerinþe în atenþia acest lucru este inadecvat.
de raportare financiarã aplicabil. Po-
auditorului În cazul societãþilor pe acþiuni ale
trivit reglementãrilor contabile aplica-
bile în þara noastrã existã urmãtoa- În primul rând trebuie subliniat faptul cãror situaþii financiare anuale tre-
rele douã tipuri de cadre de raportare cã auditorul care efectueazã auditul buie auditate conform legii, consiliul
financiarã: statutar al situaþiilor financiare are de administraþie (sistem unitar) tre-
responsabilitatea de a comunica cu buie sã creeze un comitet de audit
- cadrul de raportare financiarã format din cel puþin doi membri ai
persoanele însãrcinate cu guver-
bazat pe reglementãrile contabile consiliului, iar cel puþin unul dintre
nanþa, iar pentru realizarea acestei
conforme cu directivele euro- membrii acestui comitet trebuie sã
cerinþe auditorul trebuie sã stabileas-
pene2; deþinã experienþã în aplicarea prin-
cã persoanele respective din entitã-
- cadrul de raportare financiarã al þile care fac obiectul auditãrii. cipiilor contabile sau în audit ºi sã fie
IASB aplicabil la elaborarea situ- administrator neexecutiv indepen-
Potrivit legislaþiei naþionale persoa-
aþiilor financiare consolidate ale dent. ªi în cadrul sistemului dualist
nele însãrcinate cu guvernanþa sunt
societãþilor ale cãror valori mobili- de administrare ºi conducere apare
administratorii entitãþilor administrate
are sunt tranzacþionate pe piaþa obligativitatea legalã de instituire a
în sistemul unitar, respectiv consiliul
reglementatã ºi supravegheatã unui comitet de audit.
de supraveghere ºi directoratul en-
de CNVM. Comunicarea auditorului cu membrii
titãþilor administrate în sistemul dua-
Forma opiniei exprimate de cãtre au- list, dupã caz. Menþionãm cã regle- comitetului de audit devine un ele-
ditor depinde de cadrul de raportare mentãrile contabile conforme cu ment de bazã în comunicarea cu per-
financiarã aplicabil ºi de orice alte directivele europene aprobate prin soanele însãrcinate cu guvernanþa.
legi sau reglementãri aplicabile. În OMFP 3055/2009 aplicabile înce- Astfel, auditorul ar trebui sã fie invitat
speþã, un raport de audit al situaþiilor pând cu 1.01.2010 prevãd cã în ca- sã participe la ºedinþele comitetului
financiare întocmite pe baza regle- zul entitãþilor administrate în sistem de audit, iar comitetul de audit se va

1 Manual de Standarde Internaþionale de Audit ºi Control de Calitate. Audit Financiar 2009., Coeditare CAFR-IRECSON, pag.
72-104, în vigoare pentru auditurile situaþiilor financiare privind perioadele ulterioare datei de 15 decembrie 2009
2 OMFP 1752/2005 cu modificãrile ºi completãrile ulterioare, aplicabil pânã la 31.12.2009, publicat în M.O. nr.1080/30.11.2005
respectiv OMFP 3055/2009 aplicabil de la 1.01.2010, publicat în M.O. nr.766 bis/10.11.2009
3 Op. cit, Articolul 4
4 Op. cit, paragraful A 33

1/2010 13
Cercetãri în audit ºi raportãri financiare

... scopul unui audit tãþii de a obþine probe de audit adec- nificaþie în contextul misiunii de
vate ºi suficiente ºi de a evalua audit, activitatea de audit intern ºi
al situaþiilor financiare riscurile de denaturare semnificativã. controlul intern relevant pentru
este sã îmbunãtãþeascã Deosebit de relevante în economia audit etc.
gradul de încredere ISA 260 sunt aspectele ce trebuie c) O componentã reprezentativã a
al utilizatorilor vizaþi comunicate, iar acestea sunt gru- procesului de comunicare vizeazã
pate astfel, de cãtre standard: constatãrile semnificative re-
ai situaþiilor financiare
a) cu privire la responsabilitãþile zultate în urma efectuãrii audi-
respective tului. Astfel, ISA 260 stabileºte cã
auditorului în legãturã cu auditul
statutar al situaþiilor financiare auditorul trebuie sã comunice
anuale, auditorul trebuie sã comu- aspectele semnificative privind
nice persoanelor însãrcinate cu politicile ºi practicile contabile ale
guvernanþa urmãtoarele douã ele- entitãþii auditate, cu privire la
mente esenþiale: estimãrile contabile ºi prezentãrile
întâlni cu auditorul în absenþa con- de informaþii corespunzãtoare. De
ducerii, cel puþin o datã pe an. - faptul cã auditorul este res- exemplu, „conducerea fiecãrei
ponsabil cu formarea ºi expri- entitãþi trebuie sã stabileascã
Rolul comunicãrii vizeazã, pe de o marea pe baza ISA a unei
parte, cunoaºterea de cãtre auditor a politici contabile pentru operaþiu-
opinii asupra situaþiilor finan- nile derulate. Aceste politici tre-
entitãþii auditate ºi a mediului sãu, ciare care sunt întocmite de
stabilirea unei relaþii de lucru con- buie elaborate având în vedere
conducere, sub supraveghe- specificul entitãþii de cãtre spe-
structive, pãstrându-se independenþa rea persoanelor însãrcinate cu
ºi obiectivitatea auditorului, iar, pe de cialiºti în domeniul economic ºi
guvernanþa; tehnic, cunoscãtori ai activitãþii
altã parte, contribuie la înþelegerea
de cãtre persoanele însãrcinate cu - faptul cã auditul situaþiilor fi- desfãºurate ºi ai strategiei adop-
guvernanþa a rãspunderii auditorului nanciare nu absolvã conduce- tate de entitate”5.
care efectueazã un audit statutar al rea sau persoanele însãrci- Pe baza acestei cerinþe legale, fie-
situaþiilor financiare. nate cu guvernanþa de respon- care entitate are obligaþia sã sta-
sabilitãþile pe care le deþin. bileascã pentru operaþiunile derulate
Legat de modalitatea de realizare a
comunicãrii, ISA 260 precizeazã ca ISA 260 precizeazã faptul cã pune- opþiunea privind politicile contabile ce
fiind importantã cerinþa de reciproci- rea la dispoziþia persoanelor însãrci- vor fi aplicate cu privire la: metoda ºi
tate ºi de eficienþã a comunicãrii; nate cu guvernanþa a unei copii a durata de amortizare, reevaluarea
aceasta nu implicã obligativitatea au- scrisorii de misiune sau a unei alte imobilizãrilor corporale sau pãstrarea
ditorului de a efectua proceduri forme potrivite de acord scris poate costului istoric al acestora, capita-
specifice, iar, în situaþia unor restricþii constitui un mod adecvat de comuni- lizarea dobânzii sau recunoaºterea
impuse de lege, este recomandatã care cu privire la responsabilitãþile acesteia drept cheltuialã a perioadei,
apelarea de cãtre auditor la un servi- auditorului. alegerea metodei de evaluare a
ciu de consiliere juridicã. stocurilor etc.
b) Cu privire la planificarea dome-
Auditorul trebuie sã comunice în niului de aplicare ºi a momen- Este foarte important însã ca fiecare
scris cu persoanele însãrcinate cu tului auditului, auditorul va co- entitate sã stabileascã politici con-
guvernanþa dacã, conform raþiona- munica un rezumat al planificãrii tabile de recunoaºtere în contabili-
mentului profesional al auditorului, activitãþii de audit statutar. Aspec- tate a celorlalte tranzacþii derulate, în
comunicarea verbalã nu este adec- tele comunicate pot cuprinde strictã conformitate cu reglementãrile
vatã ºi trebuie sã evalueze perma- modul în care auditorul îºi propu- contabile aplicabile6. Dupã cum este
nent gradul de adecvare al procesu- ne sã trateze: riscurile semnifica- cunoscut, la elaborarea situaþiilor fi-
lui de comunicare prin prisma capaci- tive, conceptul de prag de sem- nanciare individuale ale operatorilor
5 potrivit punctului 224 din Reglementãrile contabile conforme cu Directiva a patra a CEE aprobate prin OMFP nr.1752/2005
(reglementãri aplicabile la întocmirea situaþiilor financiare privind exerciþiul financiar 2009, urmând ca la 1.01.2010 sã intre în
vigoare OMFP 3055/2009)
6 Art.30, litera a) din Legea contabilitãþii nr.82/1991, republicatã în Monitorul Oficial nr. 454 din 18 iunie 2008

14
Comunicarea auditorului cu persoanele însãrcinate cu guvernanþa

economici, reglementãrile contabile ficative privind estimãrile contabile Comunicarea


aplicabile sunt cele conforme cu (riscuri de denaturare semnificativã,
directivele europene ºi, în consecin- prezentarea incertitudinii estimãrii
auditorului cu membrii
þã, reflectarea în contabilitate a ope- etc.), prezentãri insuficiente sau de- comitetului de audit
raþiunilor derulate (tranzacþii care fectuoase de informaþii în notele ex- devine un element de
genereazã înregistrarea în contabili- plicative la situaþiile financiare, întâr-
tate a veniturilor din vânzãri de bu-
bazã în comunicarea
zieri semnificative din partea condu-
nuri ºi prestãri de servicii, chiriilor, cerii societãþii client în furnizarea in-
cu persoanele însãrci-
redevenþelor, dobânzilor, dividende- formaþiilor contabile solicitate, indis- nate cu guvernanþa
lor, veniturilor din subvenþii, a cheltu- ponibilitatea unor informaþii aºteptate
ielilor aferente exerciþiului ºi a altor etc.
operaþiuni derulate privind împrumu-
turi acordate sau primite; a tranzacþi- Potrivit ISA 260, astfel de dificultãþi,
ilor de leasing etc.; recunoaºterea în anumite circumstanþe, pot con-
ajustãrilor pentru deprecierea active- duce la influenþarea opiniei auditoru-
chestionar privind funcþionarea cerin-
lor sau pentru pierderea de valoare, lui.
þelor legale în materie de guvernanþã
a provizioanelor etc.) trebuie sã res- d) cu privire la independenþa audi- corporativã la entitãþile de interes
pecte conceptele, principiile con- torului, aspectele ce trebuie co- public din România. Rãspunsurile
tabile ºi regulile contabile prevãzute municate diferã în funcþie de cir- primite privesc cele mai repre-
în aceste reglementãri. În notele ex- cumstanþele misiunii, dar, în ge- zentative entitãþi de interes public
plicative trebuie prezentate informaþi- (instituþii de credit, societãþi comer-
neral, trebuie sã trateze amenin-
ile corespunzãtoare privind politicile ciale cotate, fonduri de pensii private,
þãrile la adresa independenþei
contabile aplicate pentru operaþiunile instituþii financiare nebancare, com-
auditorului, mãsurile de siguranþã
derulate de entitate, modificãri ale panii ºi societãþi naþionale etc.). Ne
prevãzute de reglementãrile pro-
politicilor contabile ºi efectul acestora vom referi în continuare numai la rãs-
fesiei de audit, precum ºi mãsurile
asupra poziþiei financiare ºi a perfor- punsurile care privesc funcþionarea
de siguranþã din cadrul entitãþii. În
manþei entitãþii etc. comitetelor de audit, în corelare pe
cazul entitãþilor cotate ºi al enti-
În cazul entitãþilor cotate care întoc- baza atribuþiilor stabilite acestora prin
tãþilor de interes public, auditorul
mesc situaþii financiare consolidate, OUG 90/2008 ºi la aspectele privind
trebuie sã comunice persoanelor
având în vedere obligaþia acestora comunicarea auditorilor cu persoa-
însãrcinate cu guvernanþa res-
de a aplica IFRS, opþiunile privind nele însãrcinate cu guvernanþa cor-
pectarea cerinþelor de eticã rele-
aplicarea principiilor contabile pre- porativã, dupã cum urmeazã:
vante privind independenþa audi-
vãzute de fiecare IFRS sunt nume- torului, informaþii privind onorariile z În cadrul organizaþiei dvs. func-
roase ºi, în consecinþã, informaþiile totale aferente serviciilor de audit þioneazã un comitet de audit?
care trebuie prezentate cu privire la ºi non-audit pentru entitatea audi-
politicile contabile aplicate trebuie sã tatã ºi orice filiale, sucursale etc.
satisfacã cerinþele de informare. controlate de cãtre aceasta, pre-
Totodatã, practicile de contabilitate cum ºi mãsurile de protecþie luate
ale fiecãrei entitãþi trebuie sã fie con- pentru eliminarea oricãrei ame-
forme cu politicile contabile stabilite. ninþãri la independenþa auditoru-
Auditorul trebuie sã comunice per- lui.
soanelor însãrcinate cu guvernanþa
dificultãþile semnificative întâlnite pe
parcursul auditului privind: lipsa unor Rezultate La întrebarea dacã funcþioneazã în
politici contabile generate de absenþa din cercetarea privind organizaþie un comitet de audit,
unor strategii ale entitãþii pe care sã rãspunsul este împãrþit aproximativ
se poatã baza politicile respective,
comunicarea la valori apropiate: 44,67% rãspund
existenþa unor practici contabile În trimestrul 3 al anului 2009 am “Da”, iar 44,76% rãspund “Nu”. Un
inadecvate, aspecte calitative semni- efectuat o cercetare pe bazã de procent de 9% spun cã nu cunosc
1/2010 15
Cercetãri în audit ºi raportãri financiare

dacã existã sau nu un comitet de


audit.
La unele organizaþii existã un comitet
de audit cu funcþii consultative, care
nu este încã funcþional.
z Dacã rãspunsul este „Da”, vã
rugãm sã precizaþi dacã cel
puþin un membru al comitetului de audit prevãzute din OUG nr. Întrebaþi dacã acest comitet de audit
de audit este independent ºi 90/20087 ºi anume dacã este moni- se implicã în monitorizarea auditului
are competenþã în contabilitate torizat procesul de raportare finan- statutar al situaþiilor financiare anuale
ºi/sau audit. ciarã. Se observã cã 51,43% spun cã rãspunsul este în proporþie de
acest proces este monitorizat. 51,43% pozitiv, iar 10,48% negativ.
41,90% dintre respondenþi afirmã cã Se menþine un procent mare, respec-
nu ºtiu despre aceastã activitate. tiv 38,10%, al celor care nu ºtiu.

Solicitaþi sã facã alte comentarii, d) verificarea ºi monitorizarea


respondenþii spun cã acest comitet independenþei auditorului sta-
de audit va respecta prevederile tutar ºi a eventualelor situaþii
OUG 90/2008 dupã înfiinþarea aces- în care acesta presteazã ser-
tuia. vicii suplimentare entitãþii audi-
În tabelul 2 se prezintã o detaliere a tate?
b) monitorizarea eficacitãþii sis-
componenþei comitetului de audit. temelor de control intern, de
Cei intervievaþi spun în proporþie de audit intern ºi de management
81,64% cã cel puþin un membru al al riscurilor
comitetului de audit este indepen-
dent ºi are competenþã în contabili-
tate ºi/sau în audit, iar 16,32% spun
cã nu ºtiu.
În concluzie, respondenþii care au
rãspuns „Nu” trebuie sã ia de urgenþã
mãsuri de conformare la cerinþele În tabelul 6 se prezintã opinia potrivit
legale ca cel puþin un membru al co- cãreia comitetul de audit se implicã
mitetului de audit sã fie independent, în verificarea ºi monitorizarea inde-
iar cei care au rãspuns „Nu ºtiu” tre- pendenþei auditorului statutar ºi a
Un procent de 51,43% dintre enti-
buie sã se asigure cã funcþionarea eventualelor situaþii în care acesta
tãþile chestionate afirmã cã în cadrul
acestui comitet rãspunde cerinþelor presteazã servicii suplimentare
atribuþiilor comitetului de audit se
pentru care acesta a fost creat. entitãþii auditate.
regãseºte ºi cerinþa de monitorizare
z Sunt realizate în organizaþia a eficacitãþii sistemelor de control Astfel, 49,52% au o opinie pozitivã
dvs. atribuþiile comitetului de intern, de audit intern si de manage- faþã de aceastã activitate, iar 8,57%
audit prevãzute de OUG nr. ment al riscurilor, în timp ce 6,67% rãspund categoric cã nu este moni-
90/2008 privind: nu au aceastã componentã, iar torizatã independenþa auditorului sta-
41,90% nu au cunoºtinþã în acest tutar, iar un procent exagerat de
a) monitorizarea procesului de mare, respectiv 42%, declarã cã nu
sens.
raportare financiarã ºtiu.
c) monitorizarea auditului statu-
În tabelul nr. 3 se prezintã o primã Toþi cei care au fost chestionaþi cu
tar al situaþiilor financiare anu-
cerinþã privind atribuþiile comitetului privire la alte opinii au menþionat cã
ale

7 O.U.G. nr.90/24.06.2008 privind auditul statutar al situaþiilor anuale ºi al situaþiilor financiare consolidate, publicatã în M.O.
nr.481/30.06.2008

16
Comunicarea auditorului cu persoanele însãrcinate cu guvernanþa

acest comitet de audit trebuie sã Notã: Rãspunsul categoric cu Concluzii


respecte prevederile OUG 90/2008. „Nu” al peste 32% din respon-
denþi reflectã defecþiuni majore ISA 260 oferã un cadru comprehen-
Faptul cã reglementãrile naþionale siv pentru comunicarea cu per-
privind comunicarea între au-
care cuprind atribuþiile comitetului de soanele însãrcinate cu guvernanþa ºi
ditorii statutari ºi responsabilii
audit sunt relativ recente (OUG identificã aspectele specifice ale
cu guvernanþa corporativã ai
90/2008), poate constitui o explicaþie acestei comunicãri. Totuºi, acesta
entitãþilor auditate. Rãspunsul
pentru rãspunsurile cu „nu” sau „nu precizeazã faptul cã o comunicare
cu „Nu ºtiu” al peste 35% din
ºtiu” a aproape 50% dintre respon- clarã a aspectelor specifice prevã-
respondenþi poate fi apreciat
denþi. zute a fi comunicate de cãtre fiecare
ca fiind generat de limitele la
Dacã avem în vedere însã statutul accesul de informaþii ale per- ISA reprezintã un moment de esenþã
acestora de entitãþi de interes public, soanelor care au completat al acestui proces.
situaþia poate fi apreciatã ca total chestionarul.
Iatã de ce, deosebit de utile în sta-
necorespunzãtoare.
bilirea corectã a dimensiunii comu-
La „alte comentarii” cu privire la nicãrii auditorului cu persoanele
O explicaþie a dezinteresului rezultat
raportul dintre auditorul financiar ºi
poate fi pusã ºi pe seama lipsei de însãrcinate cu guvernanþa sunt ºi
comitetul de audit, prezentãm mai jos
sancþiuni pentru nerespectarea pre- cerinþele specifice prevãzute de
câteva comentarii care ni s-au pãrut
vederii legale. ISQC1 ºi alte numeroase ISA8, care
mai reprezentative:
prevãd obligativitatea comunicãrii
z Cunoaºteþi dacã auditorul sta-
- auditorul financiar a raportat cãtre unor aspecte specifice (de exemplu,
tutar a raportat comitetului de
comitetul de audit aspectele iden- comunicarea deficienþelor în con-
audit aspectele esenþiale care
tificate in timpul auditului statutar trolul intern, efectuarea de inter-
rezultã din auditul statutar ºi cu fãrã a prezenta deficienþe semni-
privire la deficienþele semni- vievãri cu persoanele însãrcinate cu
ficative ale controlului intern în guvernanþa pentru a determina dacã
ficative ale controlului intern în ceea ce priveºte raportarea finan-
ceea ce priveºte raportarea au cunoºtinþã cu privire la orice
ciarã;
financiarã? fraudã suspectatã sau bãnuitã ce
- neavând un comitet de audit, au- afecteazã entitatea, comunicarea
ditorul statutar transmite o scri- denaturãrilor semnificative identifi-
soare cãtre managementul socie- cate pe parcursul auditului, cu
tãþii cu scopul de a informa con- excepþia situaþiei în care acest lucru
ducerea acesteia asupra unor este interzis prin lege sau regula-
aspecte constatate în urma audi- ment, precum ºi a denaturãrilor ne-
tului exercitat; corectate ºi efectele pe care acestea
- auditorul financiar raporteazã de- le au în mod individual sau agregat
ficienþele constatate cãtre con- asupra opiniei).
ducerea societãþii;
La aceastã întrebare proporþia celor În ceea ce priveºte realizarea în
care au afirmat cã au cunoºtinþã cã - auditorul statutar raporteazã con- practicã a acestei comunicãri, cer-
auditorul statutar a raportat comitetu- siliului de administraþie aspectele cetarea a scos în evidenþã faptul cã
lui de audit aspectele esenþiale care esenþiale care rezultã din auditul sunt limite majore în realizarea aces-
rezultã din auditul statutar ºi cu statutar ºi cu privire la deficienþele teia, ceea ce justificã în opinia noas-
privire la deficienþele semnificative semnificative ale controlului in- trã cuprinderea în programul de
ale controlului intern în ceea ce tern; pregãtire profesionalã continuã a
priveºte raportarea financiarã este - comitetul de audit a fost înfiinþat, auditorilor financiari pentru anul 2009
de 32,38%, egalã cu a celor care au iar pânã la data completãrii pre- (aºa cum s-a ºi procedat), precum ºi
spus cã nu cunosc. Cei care nu ºtiu zentului chestionar nu i s-au fãcut în anii urmãtori a prevederilor ISA
înregistreazã un procent foarte mare raportãri de cãtre auditorul finan- 260 care fac obiectul acestei comu-
- de 35,24%. ciar. nicãri.

8 cuprinse în „Manualul” citat, Anexa 1 la ISA 260

1/2010 17
Crizele economice genereazã
modificarea percepþiilor
privind rolul auditului?
Laurenþiu DOBROÞEANU*, Camelia DOBROÞEANU**, Daniela CIOLPAN*** & Diana MANEA****

Abstract

Do Economic Crises Modify the Perceptions


on the Audit's Role?
Following the international financial scandals of early 2000 which ended up with a bankruptcy of one of the global leaders in audit-
ing and consultancy services - Arthur Andersen - the public regulators and profession had focused their attention on reiterating the
importance of external auditing and consolidation of its role in securing the investors' confidence in financial reports published by
companies. Their major concern was strongly linked to the fact that the profession itself was facing a credibility problem.
Consequently, a significant number of published articles and studies explained in a scientific manner the need for external audit as
a key governance mechanism of protection against corporate failures. In spite of such considerable efforts, several years later the
economic crises hit again the global economy, leaving room to speculations and questions about the legitimate role of auditing. The
present paper identifies and explores some changes of public perceptions over the external audit's role in the context of actual eco-
nomic circumstances. Questions such as: Should external auditing be left with a voluntary choice or a legal requirement? Is exter-
nal auditing a useful service? Why external auditing cannot prevent companies from economic crises implications? etc., are
approached in this paper as the authors developed their own hypothesis and views. Conducting a thorough analysis of the current
international relevant literature represented the major methodological research procedure employed. The research results are based
on the authors' professional reasoning and judgment. As the research subject - quite innovative in the context of Romanian litera-
ture - implies the consideration of connected sciences such as economics, sociology, and psychology, a statistical approach based
on conducting a questionnaire would have been a scientific instrument enabling the validation of the results. However, it is worth
mentioning that this study reveals the results obtained at a preliminary stage of a more comprehensive research which will employ
statistical research instruments as well.

Key words: perceptions, audit, auditors, economic crises

Cuvinte cheie: reflecþie ceva mai ponderatã, sunt urmate de perioadele


percepþii, criza economicã, auditori, audit tumultuoase, de crize financiare, când de multe ori pu-
blicul dornic de a gãsi „þapul ispãºitor” îºi îndreaptã criti-
Introducere cile asupra auditorilor externi. Prin urmare, nu ar trebui
sã ne surprindã faptul cã, momentan, traversãm o
Cercetãrile pe tema credibilitãþii auditului extern, a per-
cepþiei utilizatorilor rapoartelor financiare sau, în sens perioadã efervescentã de critici, cãutãri, dezbateri, pozi-
mai larg, a publicului faþã de utilitatea auditului extern þionãri, acuzaþii care plaseazã sub lupa microscopului
reflectã în mare parte ciclicitatea vieþii economice: pe- rolul auditului extern ºi utilitatea acestuia în gestionarea
rioadele de boom economic caracterizate printr-o crizelor economice. Studiul de faþã, care reflectã con-

* Conf.univ.dr., Academia de Studii Economice Bucureºti, e-mail: laurdll@yahoo.com


** Conf.univ.dr., Academia de Studii Economice Bucureºti, e-mail: camidll@yahoo.com
*** Lector univ.drd., Academia de Studii Economice Bucureºti, e-mail: ciolpandana@yahoo.com
**** Preparator univ.drd., Academia de Studii Economice Bucureºti, e-mail: vladyana@yahoo.com

18
Crizele economice ºi rolul auditului

cluziile preliminare dintr-o cercetare1 mai amplã, îºi pro- Standardele de raportare financiarã,
pune identificarea unor rãspunsuri pertinente la întrebãri
precum: Declanºarea ºi evoluþia crizei financiare atrage
care, se presupunea, ar fi avut
dupã sine schimbãri semnificative de percepþie a publi- menirea sã optimizeze transparenþa
cului faþã de rolul auditului extern? Care sunt acestea? informaþiilor transmise pe piaþã,
Dacã ºi cum pot fi ameliorate percepþiile negative? Din
par sã nu-ºi fi atins obiectivul
punctul nostru de vedere, cine are dreptate, respectiv
cine nu? în totalitate.
Metodologia de cercetare utilizatã pentru realizarea
Pe de altã parte, regulile contabile
obiectivelor studiului reflectã o combinaþie bazatã au avut efecte surprinzãtoare
esenþialmente pe cercetarea calitativã. Analiza docu- asupra raportãrilor financiare
mentarã care, prin excelenþã, reprezintã fundamentul
unui demers ºtiinþific de tip calitativ, ne-a permis explo-
bancare pe parcursul
rarea unei game bogate de puncte de vedere ºi contro- crizei financiare.
verse expuse în contextul unor studii publicate în jurnale
de prestigiu din circuitul internaþional. Pe aceastã fun-
daþie, am avansat câteva ipoteze pe care le dezbatem
prin recursul la raþionamentele de tip inductiv-deductiv. eºuat3.
Validarea concluziilor studiului prin metode de cercetare În anii premergãtori crizei, rata de consum ridicatã du-
de tip pozitiv – ca element de referinþã pentru cercetãrile blatã de un nivel scãzut al economisirii au contribuit
cantitative – reprezintã în viziunea noastrã mai curând o semnificativ la intrarea unor fluxuri masive de capital
posibilitate de extindere a studiului, decât o limitã intrin-
strãin în SUA dinspre economiile asiatice sau þãrile pro-
secã a acestuia.
ducãtoare de petrol. Acest flux de capital combinat cu
ratele modeste ale dobânzii de pe piaþa americanã din
perioada 2002-2004 au facilitat extinderea creditelor
Contextul global al crizei care au alimentat la rândul lor aºa numitele „house - and
financiare credit - bubbles”4. Credite de tipuri diferite (ipotecare,
Criza financiarã globalã pare sã fi început în 2007, carduri de credit, pentru autoturisme etc.) erau uºor de
atunci când pierderea încrederii investitorilor în valoarea obþinut, iar consumatorii ºi-au asumat nivele de înda-
instrumentelor financiare bazate pe ipoteci din SUA a torare fãrã precedent. În baza acestora s-au dezvoltat
avut ca rezultat o crizã de lichiditate, ale cãrei efecte se instrumente financiare (morgage baked securities), a
cereau ameliorate prin injecþii de capital ale Rezervei cãror valoare derivã din plãþile ipotecare ºi preþul imo-
Federale (SUA), Bãncii Angliei (UK), respectiv ale Bãncii bilelor aflate în continuã creºtere. Aceastã inovaþie finan-
Centrale Europene. Marja TED2 a atins un nivel maxim ciarã a permis instituþiilor ºi investitorilor din toatã lumea
în iulie 2007, apoi a avut o evoluþie volatilã pânã în sep- sã investeascã în piaþa imobiliarã americanã. Atunci
tembrie – octombrie 2008, când maximul atins l-a depã- când preþul imobilelor a intrat într-o fazã de declin, insti-
ºit pe cel precedent. În aceste circumstanþe pieþele glo- tuþiile care s-au împrumutat ºi au investit considerabil în
bale de capital au cedat, parcurgând o perioadã de vo- aceste instrumente financiare au raportat pierderi sem-
latilitate ridicatã, în timp ce un numãr semnificativ de nificative. Aproape imediat efectul s-a extins asupra altor
bãnci, creditori ipotecari ºi companii de asigurãri au tipuri de credite din economie.

1 Proiect de cercetare CNCSIS ID-1798/2008 – „Studiu bipolar privind controversele de percepþie asupra auditului (audit expectation
gap): profesie versus utilizatori, performanþa autohtonã versus performanþele europene ºi internationale”, director de proiect,
Laurenþiu Dobroþeanu, 2008.
2 Marja TED este un indicator utilizat pentru a mãsura nivelul riscului de credit din economie. Reprezintã diferenþa dintre rata dobânzii
la titlurile guvernamentale pentru trei luni (considerate lipsite de riscuri) ºi rata dobânzii de creditare interbancarã (LIBOR). În
condiþii normale marja TED fluctueazã între 10-50 puncte. În septembrie – octombrie 2008, a atins nivele record de 300 puncte,
respectiv 465 puncte.
3 Financial crisis of 2007-2009, http://en.wikipedia.org
4 Expresii folosite pentru a descrie extinderea masivã a creditelor ipotecare ºi de consum, care au stat la baza instrumentelor
financiare cu rate de rentabilitate ridicate.

1/2010 19
Cercetãri în audit ºi raportãri financiare

Printre cauzele crizei au fost invocate: colapsul credi- Contabilitatea, prin intermediul raportãrilor financiare,
telor pentru locuinþe, sistemul financiar vulnerabil dato- serveºte drept instrument de informare pertinentã,
ritã contractelor ºi operaþiunilor financiare care aveau obiectivã ºi relevantã a utilizatorilor cu privire la poziþia
ataºat un grad de îndatorare foarte ridicat, politica mo- financiarã ºi performanþele raportorilor. Cel puþin aces-
netarã a SUA, care permitea un cost neglijabil al credi- tea sunt aºteptãrile utilizatorilor privitoare la rolul con-
tului ce încuraja creºterea îndatorãrii ºi, în general, o tabilitãþii. În circumstanþele crizei economice globale,
hipertrofie a sectorului financiar – financiarizarea5. De- dincolo de limitele inerente ale contabilitãþii apar o serie
claraþia6 emisã de cãtre G20 la reuniunea pe problemele de probleme specifice care au intrat în atenþia normali-
pieþelor financiare ºi ale economiei mondiale cita: „pe zatorilor ºi utilizatorilor. În pofida eforturilor de norma-
fondul unei perioade de creºtere economicã sub- lizare – pentru a asigura transparenþã, de convergenþã a
stanþialã, fluxuri de capital ºi de stabilitate economicã, standardelor de raportare financiarã cu US GAAP, criza
actorii pieþei au cãutat obþinerea unor surse de finanþare financiarã a pus în luminã incapacitatea contabilitãþii de
considerabil mai mari fãrã sã aprecieze în mod adecvat a reda într-o manierã inteligibilã ºi coerentã riscurile asu-
riscurile. În acelaºi timp, normele de creditare deficitare, mate de cãtre companii. Standardele de raportare finan-
practicile greºite de administrare a riscurilor, creºterea ciarã, care, se presupunea, ar fi avut menirea sã opti-
complexitãþii ºi a opacitãþii produselor financiare, respec- mizeze transparenþa informaþiilor transmise pe piaþã, par
tiv apetitul crescut, un nivel ridicat al îndatorãrii s-au sã nu-ºi fi atins obiectivul în totalitate. Pe de altã parte,
combinat ºi au determinat o vulnerabilitate a sistemului. regulile contabile au avut efecte surprinzãtoare asupra
Reprezentaþii guvernelor, normalizatorii, respectiv res- raportãrilor financiare bancare pe parcursul crizei finan-
ponsabilii cu supravegherea din unele þãri dezvoltate nu ciare. Potrivit convenþiei de evaluare la valoarea justã,
au evaluat adecvat riscurile pieþelor financiare ºi prevãzutã de IFRS, instituþiile financiare au obligaþia de
mãsurile cuvenite sã soluþioneze problemele apãrute în a reevalua activele ºi datoriile sale, la intervale regulate,
consecinþã.” ºi sã recunoascã modificãrile de valoare în contul de
Criza a evoluat rapid ºi s-a extins la nivel global, având profit ºi pierderi. Astfel, scãderea valorii creanþelor ban-
ca rezultat eºecul unor bãnci europene, declinul indicilor care ca urmare a deteriorãrii încrederii investitorilor în
bursieri, reducerea valorii de piaþã a acþiunilor ºi a mãr- sectorul bancar a atras dupã sine reducerea valorii
furilor. În asemenea circumstanþe, reducerea nivelelor instrumentelor de datorie ataºate, permiþând creditorilor
de îndatorare impuse instituþiilor financiare a accelerat recunoaºterea unor profituri, în esenþã, nemonetare. În
criza de lichiditate ºi a determinat scãderea semnifica- plus, se pune problema reperului considerat pentru
tivã a comerþului internaþional. În ciuda eforturilor po- determinarea valorii juste în condiþiile în care piaþa este
litice, la finele anului 2008 criza valutarã s-a resimþit dat caracterizatã de o volatilitate extrem de ridicatã: mai
fiind faptul cã investitorii îºi transferau capitalurile vaste sunt oare credibile astfel de repere7? În lipsa credibilitãþii
în monede mai puternice (de exemplu, yeni, franci elve- valorii oferite de piaþã, este necesarã o revizuire a con-
þieni etc.), ceea ce a împins multe economii emergente venþiilor contabile pentru a fi adaptate la situaþii de crizã?
sã apeleze la ajutorul Fondului Monetar Internaþional. Plecând de la aceastã stare de fapt, existã argumente
pro ºi contra. Dacã, principial, contabilitatea este per-
ceputã drept un instrument de redare independentã a
Raportarea financiarã în contextul poziþiei financiare ºi a performanþelor companiilor rapor-
toare, atunci regulile contabile nu ar trebui sã fie guver-
crizei financiare nate de interesele de moment ºi, în consecinþã, ajustate
Considerând fondul economic, precum ºi ritmul accele- pentru prezentarea unei anumite imagini dorite. Aceastã
rat de extindere a crizei la nivel global, autoritãþile na- poziþie echivaleazã cu o abordare rigidã a contabilitãþii în
þionale, regionale ºi comunitatea internaþionalã au încer- contextul economic. Dacã, pe de altã parte, contabili-
cat avansarea unor soluþii menite sã amelioreze efectele tatea este perceputã drept un instrument de manipulare
acesteia. a pieþei, atunci evident regulile contabile necesitã o
5 În sens restrâns, financiarizarea se referã la acumularea de capital bazatã pe profituri obþinute prin canale financiare mai curând
decât prin metode tradiþionale de comerþ ºi producþie.
6 “Declaration of the Summit on Financial Markets and the World Economy”, 15 noiembrie 2008
7 Dezbaterile pe marginea utilizãrii valorii juste în condiþii de crizã sunt numeroase ºi vizeazã multiple faþete ale efectelor sale asupra
raportãrilor financiare. Având în vedere cã problematica valorii juste este tangenþialã temei noastre, în lucrarea de faþã ne-am limi-
tat doar la aspectele prezentate.

20
Crizele economice ºi rolul auditului

ajustare pentru a se acomoda circumstanþelor specifice. Dacã, la originile sale, auditul a jucat
Deºi formularea în sine s-ar putea sã nu fie pe placul
profesiei, în realitate ea surprinde un caracter flexibil al
rolul primordial de control asupra
contabilitãþii. afacerilor ºi, implicit, cel de
Pe fondul acestor probleme, comunitatea profesionalã depistare a fraudelor, pe mãsurã
internaþionalã pare sã reacþioneze într-o manierã con- ce societatea a evoluat ºi afacerile
secventã prin: reiterarea nevoii de convergenþã a stan- au cãpãtat o amploare globalã
dardelor ºi a practicilor de raportare financiarã, ajustarea
normelor, în special cele referitoare la evaluarea la val-
fãrã precedent, rolul auditul
oare justã, extinderea sferei de divulgare a informaþiilor a suferit mutaþii profunde,
în raportãrile financiare etc8. Cel puþin la prima vedere, lãsând controlul afacerilor ºi
pare administrarea aceluiaºi medicament pentru afecþi-
uni diferite! În ipoteza implementãrii cu succes a acestor
descoperirea fraudelor în seama
iniþiative, existã cel puþin urmãtoarele semne de între- altor funcþii organizaþionale
bare: supra-reglementarea va soluþiona limitele intrin-
seci ale contabilitãþii? Raportãrile financiare – dorite a fi
transparente – vor divulga oare riscurile mai bine prin
încãrcarea lor cu informaþii din ce în ce mai tehnice ºi organismele de supraveghere sã reacþioneze la rândul
ermetice pe care, virtual, nimeni nu le citeºte sau nu le lor mai mult sau mai puþin în linie cu aºteptãrile publicu-
înþelege?! Numeroase studii aratã cã, pe piaþã, aºtep- lui. Definit într-o manierã succintã, fenomenul – cunos-
tãrile investitorilor – pesimiste sau optimiste – sunt cele cut în literatura de specialitate sub denumirea de audit
care alimenteazã cu precãdere crah-ul sau boom-ul bur- expectations gap (AEG) – surprinde discrepanþele dintre
sier. Sã fie acestea soluþiile normalizatorilor pentru elimi- aºteptãrile publicului larg vizavi de rolul auditului ºi per-
narea incapacitãþii contabilitãþii de a oferi informaþii pre- formanþa legitimã a acestuia9.
dictive? Sã reprezinte oare aceste mãsuri mult aºtepta- Diversitatea definiþiilor AEG decurge din varietatea fac-
ta frânã pusã creativitãþii contabile? Vor reinstitui ele torilor consideraþi în explorarea cauzelor acestui feno-
încrederea investitorilor în raportãrile financiare? men complex10. Existã o seamã impresionantã de studii
dedicate analizei atitudinilor ºi percepþiilor utilizatorilor
asupra responsabilitãþilor auditorilor privind fraudele,
Percepþiile utilizatorilor privind rolul fiind, de departe, poate cea mai aprinsã temã de contro-
auditului extern în credibilizarea versã ce pare inepuizabilã în dezbatere11. Dacã, la origi-
nile sale, auditul a jucat rolul primordial de control asu-
raportãrilor financiare pra afacerilor ºi, implicit, cel de depistare a fraudelor, pe
Dacã mecanismele enunþate vor reuºi sau nu sã revigo- mãsurã ce societatea a evoluat ºi afacerile au cãpãtat o
reze încrederea în raportãrile financiare rãmâne o pro- amploare globalã fãrã precedent, rolul auditul a suferit
blemã deschisã dezbaterilor ºi numai proba timpului va mutaþii profunde, lãsând controlul afacerilor ºi desco-
fi cea care va valida sau nu justeþea lor. Însã, ataºat perirea fraudelor în seama altor funcþii organizaþionale.
credibilitãþii raportãrilor financiare, auditul extern este din Din nefericire, mentalitatea ºi gradul de informare a pu-
nou în lumina reflectoarelor cu accente critice. Problema blicului larg nu au þinut pasul cu aceste schimbãri sur-
transferului lipsei de credibilitate de la raportarea finan- venite, ci, mai curând, au rãmas ancorate la rolul tradi-
ciarã asupra auditului nu este nouã, ci, mai curând, una þional al auditului, aºteptându-se ca auditorii sã fie res-
ciclicã. Ori de câte ori eºecurile financiare întrã în atenþia ponsabili de descoperirea fraudelor ºi divulgarea aces-
publicului, rolul auditului de „þap ispãºitor” incitã spiritele. tora. În varii ocazii, pe modelul acordeonului, sub pre-
Aceste suspiciuni determinã normalizatorii, profesia ºi siunea criticilor publice aduse profesiei, normalizatorii au

8 Ricol, R – Report on the financial Crisis, octombrie 2008, http://www.ifac.org/financial-crisis/


9 Humphrey, C., Debating Audit Expectations, Current Issues in Auditing, 1997, p. 3-31.
10 Dobroþeanu, C. L.; Dobroþeanu, L; Ciolpan, D. – A semiologic approach to audit expectations gap, Conferinþa internaþionalã
Integrarea europeanã: noi provocãri pentru România, Oradea, mai 2009
11 Bostick, L. N., Minimizing the expectation gap, Academy of Accounting and Financial Studies Journal, www.FindArticles.com. April,
2009.

1/2010 21
Cercetãri în audit ºi raportãri financiare

încercat o acomodare a pretenþiilor publicului la practi- lui de audit. Deºi pãrerile, dupã cum ºi preferinþele pen-
cile de audit, încercãri care au eºuat în mod repetat12. tru forma lungã sau forma scurtã a raportului de audit
Printre argumentele majore aduse de profesie se nu- sunt împãrþite, în cele mai multe cazuri, utilizatorii recla-
mãrã lipsa competenþelor profesionale impuse pentru mã ambiguitatea limbajului din raportul de audit drept
depistarea fraudelor, respectiv obligaþia de respectare a unul dintre factorii majori care genereazã AEG. Unele
confidenþialitãþii în contextul angajamentelor de audit. studii15 subliniazã tendinþa publicului de a percepe opinia
Proverbialul „cartof fierbinte aruncat din mânã în mânã” exprimatã de auditori drept o garanþie 100% asupra
nu a stat prea mult în sarcina auditorilor, chiar dacã corectitudinii raportãrilor financiare ale auditaþilor. No-
numeroase cabinete de audit enunþã în paleta de servicii þiunea de asigurare rezonabilã nu-ºi gãseºte ecoul scon-
de consultanþã cele legate de prevenirea ºi depistarea tat în percepþiile publicului larg. Potrivit acestora, uti-
fraudelor13. Standardul de audit actual (ISA 240) lizarea sintagmelor echivoce ºi subiective prin referinþã
nuanþeazã responsabilitãþile auditorilor în relaþie cu frau- la imaginea fidelã, prag de semnificaþie, raþionament
da: de a lua în considerare riscul de fraudã în planifi- profesional etc. reprezintã una dintre piedicile majore în
carea ºi derularea angajamentelor de audit, nuanþã ce asigurarea inteligibilitãþii raportului de audit ºi, implicit, în
nu este perceputã, potrivit unor studii recente, de cãtre crearea unei punþi de comunicare eficientã între auditor
publicul larg. ºi utilizatori16.
La fel de dezbãtutã ca ºi frauda, dacã nu chiar mai mult Oarecum legate de factorii de cauzalitate expuºi anteri-
din punct de vedere cantitativ, independenþa auditorilor or, unele cercetãri17 abordeazã AEG prin prisma funcþiei
trezeºte suspiciuni în rândul utilizatorilor de situaþii de audit analizatã din perspective ceva mai pragmatice.
financiare auditate. În principal, temerile legate de lipsa Astfel de studii au încercat sã gãseascã explicaþii ale
de independenþã pe care se fondeazã lipsa de credibili- cauzelor AEG în percepþiile eronate sau chiar exagerate
tate ataºatã raportului de audit, au la bazã douã motive: ale publicului în ceea ce priveºte utilitatea auditului ºi
z fie echivocul care caracterizeazã relaþia de angajare modul în care acesta se deruleazã. În primul rând, me-
ºi responsabilizare a auditorilor – în ipoteza (susþinu- diatizarea excesivã a eºecurilor corporative timbrate cu
tã de cadrul conceptual IFAC) în care auditorii imaginea auditorilor, rareori temeinic justificatã – a se
servesc interesele publicului larg: De ce sunt angajaþi considera, spre exemplu, cuplul Enron-Arthur Andersen
ºi remuneraþi de companie? De ce destinatarul rapor- – a provocat o gravã problemã de imagine ºi de credi-
tului de audit este acþionariatul ºi nu publicul larg? bilitate a profesiei. În ciuda eforturilor considerabile de
redresare a credibilitãþii ºtirbite depuse de profesie,
z fie conflictul de interese generat de posibilitatea de a reacþionând dupã concepþia „este mai uºor sã acuzi ºi sã
eluda cerinþele etice prin, spre exemplu, prestarea critici, mai greu este sã înveþi ºi sã înþelegi”, percepþiile
unor servicii non-audit simultan cu cele de audit reticente ale publicului rãmân ancorate în aceste pseu-
aceluiaºi client. do-realitãþi. Ceea ce pare însã nedrept vizeazã lipsa
În ciuda eforturilor comunitãþii profesionale internaþiona- unei mediatizãri a succeselor obþinute de corporaþii, tim-
le de diseminare din ce în ce mai largã a mãsurilor adop- brate cu imaginea auditorilor! Principalele acuze publice
tate pentru consolidarea mecanismelor de securizare a la adresa profesiei aduc în prim plan, printre altele, inca-
independenþei auditorilor, percepþiile publicului par sã pacitatea acesteia de a semnala ex-ante perspectivele
rãmânã aceleaºi. de prãbuºire a auditaþilor.
O gamã bogatã de studii14 examineazã percepþiile uti- Aceste percepþii se fondeazã adesea pe suspiciunea cã
lizatorilor rapoartelor de audit vizavi de utilitatea raportu- auditorii nu respectã standardele profesionale în deru-

12 Dobroþeanu, L., Dobroþeanu, C.L., Stanciu, L., Ciolpan, D., Burilescu, A., Audit: studii ºi cercetãri, Editura InfoMega, 2007.
13 Dobroþeanu, C. L.; Dobroþeanu, L – Audit Intern, editura InfoMega, 2007
14 Lee, T.H., Azham Md. A., The audit expectation gap: A review of the contributing factors, Journal of Modern Accounting and
Auditing, Vol. 4, No.8 (Serial No.39), Aug. 2008, p. 30-37
15 Porter, B., An Empirical Study of the Audit Expectation – Performance Gap, Accounting and Business Research, vol. 24 no. 93,
1993, p. 49-68.
16 Porter, B., Gowthorpe, C., Audit expectation-performance gap in the United Kingdom in 1999 and comparison with the Gap in
New Zealand in 1989 and in 1999, ICAS, 2004
17 Humphrey, C., Moizer, P., Turley, W., The audit expectation gap in Britain: an empirical investigation, Accounting and Business
Research, vol 23., 1993, p. 395-411.

22
Crizele economice ºi rolul auditului

larea angajamentelor fie din cauza incompetenþei, fie a ...suspiciunile publicului


lacunelor din standarde care permit eludarea obligaþiilor
profesionale, fie, în fine, a conceptelor ambigue care
atacã de aceastã datã fundamentul
jaloneazã activitatea auditorilor ºi care le lasã suficient auditului: utilitatea lui în
câmp de manevrã pentru manipularea rezultatelor audi- credibilizarea informaþiilor
tului18.
financiare. Justificate sau nu,
Deºi criza economicã actualã marcheazã o premierã – percepþiile utilizatorilor asupra
de aceastã datã, auditul pare sã fi rãmas într-un con de
umbrã, la adãpost de criticile publicului – în realitate per- auditului ºi utilitãþii acestuia
cepþiile negative se resimt, dar la o altã scarã pe care o în credibilizarea raportãrilor
considerãm mult mai periculoasã pentru profesie. financiare rãmân probleme
Paradoxal, în timp ce regulile intrinseci ale economiei de
piaþã – jocul cererii ºi al ofertei – sunt abandonate tem-
sensibile, cãrora profesia trebuie
porar deoarece se considerã cã nu rãspund adecvat ca sã le facã faþã
mecanisme de reglare a dezechilibrelor generate de
crizã, ceea ce justificã intervenþiile administrative ale
statului în economie, în materie de audit existã opinii
care susþin liberalizarea pieþei auditului. Potrivit acesto- bililor (IFAC) a abordat o atitudine pro-activã din acest
ra, eliminarea obligativitãþii companiilor de a prezenta punct de vedere: site-ul instituþiei oferã o bogatã sursã
situaþii financiare auditate ar permite ca piaþa, prin jocul informaþionalã privind criza actualã, efectele sale glo-
cerere-ofertã, sã dovedeascã utilitatea auditului19. bale, iniþiativele ºi responsabilitãþile asumate de IFAC ca
Circumscrise acestor percepþii, existã efecte negative rãspuns la implicaþiile crizei. Printre acþiunile deja adop-
asupra comportamentului profesional al auditorilor gene- tate se numãrã revizuirea standardului de audit 540 –
rate de obligativitatea auditului impusã corporaþiilor. Auditul estimãrilor contabile, inclusiv cele bazate pe va-
Aflaþi sub adãpostul obligaþiilor legale, aparent, auditorii loarea justã, respectiv emiterea unor ghiduri profesion-
nu au o motivaþie realã de a-ºi asigura prezenþa pe piaþã: ale care au drept scop asistarea auditorilor în evaluarea
clienþii nu pot renunþa la audit, ci, cel mult, pot schimba premiselor de continuitate ºi examinarea elementelor
un auditor cu altul, ceea ce conferã auditorilor un confort prezentate la valoarea justã în condiþiile crizei actuale.
deloc neglijabil în considerarea pretenþiilor publicului Fãrã îndoialã, AEG nu va fi eliminat prin intermediul
privind performanþele lor20. acestor mecanisme, dar, cu siguranþã, ele reprezintã o
dovadã incontestabilã referitoare la atitudinea pro-activã
a profesiei ºi normalizatorilor faþã de efectele crizei fi-
Concluzii nanciare21. Rolul IFAC, al auditorilor ºi, în ultimã instanþã,
al auditului în recâºtigarea credibilitãþii raportãrilor finan-
În contextul crizei actuale, percepþiile utilizatorilor nu par
ciare trebuie suplinit de convergenþa deplinã a standar-
sã se fi schimbat fundamental, ci, mai curând, ºi-au ajus-
delor de raportare financiarã.
tat forma de manifestare. Lipsa acuzaþiilor vehemente
este o situaþie de aparenþã înºelãtoare. În realitate, sus- Nu în ultimul rând, efortul fiecãrui auditor de a manifes-
piciunile publicului atacã de aceastã datã fundamentul ta un comportament profesional ireproºabil, poate con-
auditului: utilitatea lui în credibilizarea informaþiilor finan- tribui la atenuarea AEG. Conºtientizând cã fiecare audi-
ciare. Justificate sau nu, percepþiile utilizatorilor asupra tor, individual, transmite o imagine despre profesie,
auditului ºi utilitãþii acestuia în credibilizarea raportãrilor asumarea acestei responsabilitãþi ar putea infirma un
financiare rãmân probleme sensibile, cãrora profesia tre- vechi proverb, transformându-l într-unul nou: „Cu fiecare
buie sã le facã faþã. Federaþia Internaþionalã a Conta- floare se face primãvarã!”.

18 Lee, T.H., Gloeck, J.D., Palaniappan, A.K., The audit expectation gap: an empirical study in Malaysia, Southern African Journal
of Accountability and Auditing Research, vol 7, 2007, p.1-15.
19 Manuzi, M., Provocãri europene pentru profesie, Audit Financiar no. 12, 2008
20 Monroe, G.S., Woodliff, D.R., An empirical investigation of the audit expectation gap: Australian evidence, Accounting and
Finance, vol. 34, no.1, 2009, p. 47-74.
21 Porter, B., Narrowing the Audit Expectations – Performance Gap: A Contemporary Approach, Pacific Accounting Review, no. 3(1),
June 1991, p.1-36

1/2010 23
Consideraþii privind
responsabilitatea
administratorilor ºi auditorilor
în evaluarea principiului
continuitãþii activitãþii
Eugeniu ÞURLEA* & Mihaela MOCANU** Cuvinte cheie:
responsabilitate,
Abstract continuitatea activitãþii,
erori de raþionament
Reflections upon the Accountability of
Management and Auditors in Evaluating Introducere
Going Concern Articolul analizeazã responsabilitãþile
Currently, both at national and at international level, the economic world faces an pe care le au administratorii com-
increasing number of cases of insolvency and financial difficulties. On this background, paniilor ºi auditorii financiari în evalu-
the going concern assumption that, as a rule, underlies the preparation of financial area principiului continuitãþii activi-
statements, gains in significance. For investors and for the general public, the main tãþii. Ipoteza continuitãþii activitãþii
source of signs of threats upon the going concern assumption of an entity consists in este un principiu fundamental în pre-
the entity's financial statements and in the auditors' report. The present article aims at gãtirea situaþiilor financiare. Aceastã
presenting some reflections upon the accountability of management and auditors in ipotezã afirmã cã o entitate este con-
evaluating the going concern assumption. First of all, the article's purpose is to identi- sideratã ca prezentând o continuitate
fy the relevant regulations regarding this assumption, both at national and European a activitãþii sale în viitorul previzibil,
level, and at North-American and international level. Second of all, the concept of neavând nici intenþia ºi nici nevoia de
accountability is defined and several types of accountability are pointed out (public, a fi lichidatã, de a-ºi suspenda activi-
political, managerial, professional accountability etc.). Last but not least, the article tatea sau de a cãuta protecþie faþã de
aims at analyzing the main responsibilities of the management and of the financial creditori potrivit legislaþiei. Situaþia
auditor in evaluating the going concern assumption. economicã actualã se caracterizeazã
The authors conclude that, on one hand, the managers' accountability increased over prin incertitudini, volatilitate a preþuri-
time and, in general, refers to honest, authorised, efficient and effective use of funds, lor, dificultãþi în obþinerea ºi menþine-
socially responsible behaviour (e.g. environmental, social and ethical), and effective rea succesului financiar. Numãrul din
corporate governance. In particular, the management is accountable for evaluating the ce în ce mai mare al insolvenþelor de
adequacy of the going concern assumption, due to their accountability for the prepa- la nivel european, dar ºi internaþional
ration of the financial statements, irrespective of the fact that the regulations contain
trezeºte interesul asupra temei conti-
explicit reference to this kind of accountability. On the other hand, the expectations
nuitãþii activitãþii. Primele indicii asu-
from the financial auditor are high, since he/she is accountable for testing the man-
pra unor incertitudini privitoare la
agement's argumentation with respect to the validity of the going concern assumption.
continuitatea activitãþii unei entitãþi
Key words: accountability, going concern, judgement errors pot fi obþinute de investitori ºi de pu-
blicul larg din situaþiile financiare ºi

* Prof.univ.dr., Academia de Studii Economice Bucureºti, e-mail: eturlea@yahoo.com


** Drd., Academia de Studii Economice Bucureºti, e-mail: mocanu.miki@gmail.com

24
Evaluarea principiului continuitãþii activitãþii

din raportul de audit. În consecinþã, activitãþii din perspectiva norma- managementului ºi auditorului finan-
devine esenþialã cunoaºterea res- tivismului. O astfel de abordare pre- ciar în a evalua adecvarea principiu-
ponsabilitãþilor pe care le au adminis- supune explicarea ºi evaluarea nor- lui continuitãþii activitãþii.
tratorii ºi auditorii financiari în a eva- melor din domeniul contabilitãþii ºi
lua adecvarea principiului continui- auditului ºi analiza modului cum sunt
tãþii activitãþii. descrise practicile contabile ºi de au- Sinteza literaturii
dit (se aratã „cum trebuie sã fie con-
Pe acest fundal, prezenta lucrare in- de specialitate
vestigheazã principalele responsabi- tabilitatea, respectiv auditul”)1. În
concordanþã cu aceastã abordare În literatura de specialitate au existat
litãþi ale managementului ºi audito-
normativistã, articolul prezintã conþi- numeroase dezbateri pe tema conti-
rilor în privinþa principiului continui-
nutul principalelor reglementãri din nuitãþii activitãþii, concentrate în spe-
tãþii activitãþii. În primul rând, se iden-
domeniul contabilitãþii ºi auditului cu cial asupra rolului auditorului finan-
tificã reglementãrile relevante la nivel
privire la principiul continuitãþii activi- ciar în aceastã problemã. Au fost in-
internaþional, nord-american, euro-
tãþii, existente la nivel internaþional, vestigate instrumentele pe care le au
pean ºi naþional. În al doilea rând, se
nord-american, european ºi naþional. companiile la dispoziþie pentru a
prezintã conceptul de responsabili-
evalua în ce mãsurã activitatea între-
tate ºi se evidenþiazã principalele Lucrarea are o structurã echilibratã, prinderii poate continua. S-au anali-
tipuri de responsabilitate care pot co- analiticã, prin faptul cã sunt identifi- zat efectele asupra situaþiilor finan-
exista într-o companie ºi în mediul cate, în interiorul fiecãrui cadru de ciare pe care le-ar avea o încãlcare a
economic, în general. Nu în ultimul reglementare (internaþional, nord- principiului fundamental al continui-
rând, se identificã principalele res- american, european ºi naþional), res- tãþii activitãþii2. S-a dezbãtut dacã
ponsabilitãþi ale managementului, ponsabilitãþile managerilor, pe de-o standardele existente oferã sufi-
respectiv auditorului, în evaluarea parte, ºi cele ale auditorilor financiari, ciente indicaþii pentru auditorul finan-
principiului continuitãþii activitãþii. pe de altã parte. ciar în considerarea aspectelor pri-
Spre deosebire de alte articole pe
Aºadar, articolul se bazeazã în pri- vind continuitatea activitãþii3. Univer-
aceastã temã, prezenta lucrare oferã
mul rând pe examinarea reglemen- sitari, precum ºi practicieni (C. K. K.
o analizã a obligaþiilor pe care le au
tãrilor ºi literaturii relevante din do- Lam4, R. E. LaSalle5 ºi M. Miller6) ºi-
managementul ºi auditorii în evalu-
meniul investigat. De asemenea, în- au pus problema, printre altele, dacã
area principiului continuitãþii activi-
tr-o abordare conceptualã este de- în emiterea unui raport de audit care
tãþii, în conformitate cu diversele
finitã „responsabilitatea”, conceptul- evidenþiazã probleme referitoare la
cadre de reglementare.
cheie care stã la baza prezentului continuitatea activitãþii ar trebui sã
articol. Prin aceastã abordare nor- primeze factori financiari, factori non-
mativistã ºi conceptualã, este atins financiari sau o combinaþie de astfel
Abordare de factori.
obiectivul autorilor de a analiza care
metodologicã ar trebui sã fie, în practicã ºi în con- S-a pus în discuþie ºi dacã auditorul
Din punct de vedere metodologic, ar- formitate cu reglementãrile relevan- ar trebui sã aibã un rol activ sau
ticolul trateazã subiectul continuitãþii te, principalele responsabilitãþi ale pasiv în testarea principiului continui-

1 Ionaºcu, I., Epistemologia contabilitãþii, Editura Economicã, Bucureºti, 2007, p. 72-74


2 Berger, R., Auswirkungen einer Abkehr von der Going Concern-Prämisse auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss, Steuer- und
Bilanzpraxis Nr. 9, 2005, p. 381- 387
3 Masocha W., Weetman P., Rhetoric in standard setting: the case of the going-concern audit, Accounting, Auditing & Accountability
Journal 20, 2007, p. 74-100
4 Lam K. C.K., Mensah, Yaw M., Auditors’ decision-making under going-concern uncertainties in low litigation-risk environments:
Evidence from Hong Kong, Journal of Accounting and Public Policy 25, 2006, p. 706–739; Lam K. C.K., Mensah, Yaw M, A reply
to Randall E. LaSalle. „The civil justice system and going-concern audit reports: Comments on ‘Auditors’ decision-making under
going-concern uncertainties in low litigation-risk environments: Evidence from Hong Kong’ ’’, Journal of Accounting and Public
Policy 25, 2006, p. 746–754
5 LaSalle R. E., The civil justice system and going concern audit reports: Comments on „Auditors’ decision-making under going con-
cern uncertainties in low litigation risk environments: Evidence from Hong Kong”, Journal of Accounting and Public Policy 25, 2006,
p. 740–745
6 Miller, M. C., Auditor Liability and the Development of a Strategic Evaluation of Going Concern, Critical Perspectives on Accounting
10, 1999, p. 355-375

1/2010 25
Cercetãri în audit ºi raportãri financiare

tãþii activitãþi7 ori s-a analizat rãspun- nal, cât ºi la nivel internaþional. Pre- teza cã entitatea îºi va continua ac-
derea auditorului financiar8. Mai mult, zenta analizã ia în considerare aces- tivitatea în viitorul previzibil, neavând
procesul de raþionament privind con- te douã criterii: pe de-o parte, se face nici intenþia ºi nici nevoia de a fi lichi-
tinuitatea activitãþii a fost analizat de distincþia între reglementãrile con- datã sau de a-ºi limita semnificativ
diverºi autori din mai multe perspec- tabile care trateazã principiul conti- activitatea. Pe de altã parte, IAS 1
tive, pentru a identifica factorii-cheie nuitãþii activitãþii ºi normele ce regle- trateazã continuitatea activitãþii în
în procesul de decizie a auditorului. menteazã statutul ºi activitatea audi- paragrafele 25 ºi 26 ºi stabileºte cã,
Unii autori, precum V. Arnold9 ºi P. torului financiar; pe de altã parte, în la întocmirea situaþiilor financiare,
Barnes10, au pus la îndoialã chiar cadrul fiecãreia dintre aceste cate- managementul entitãþii va evalua ca-
competenþa auditorilor financiari de a gorii, se identificã reglementãrile pacitatea acesteia de a-ºi continua
emite judecãþi asupra continuitãþii existente la nivel internaþional, nord- activitatea16.
activitãþii, precum ºi abilitatea lor de a american, european ºi naþional. Ta-
rezista presiunilor din partea com- belul 1 rezumã aceastã analizã a În spaþiul nord-american, Financial
paniei-client ºi din partea mediului cadrului normativ privitor la principiul Accounting Standards Board (FASB)
social, politic ºi economic. Existã de continuitãþii activitãþii. are în derulare un proiect al cãrui
asemenea o serie de studii care ana- obiectiv este de a încorpora în regle-
În primul rând, prevederile din regle-
lizeazã reacþia pieþei la rapoartele de mentãrile FASB instrucþiuni cu privire
mentãrile contabile naþionale ºi inter-
audit care dezvãluie incertitudini la întocmirea situaþiilor financiare pe
naþionale referitoare la principiul con-
privind continuitatea activitãþii, cum baza principiului continuitãþii activi-
tinuitãþii activitãþii conþin numeroase
ar fi studiile lui R. J. Taffler11, M. J. tãþii ºi la responsabilitatea entitãþii de
puncte comune. La nivel interna-
Peel12, F. Jones13 ºi D. B. Citron14. a-ºi evalua capacitatea de continui-
þional, reglementãrile relevante sunt
reprezentate de Cadrul Conceptual tate a activitãþii, precum ºi cerinþe
pentru întocmirea ºi prezentarea si- specifice în cazul în care situaþiile fi-
Reglementãri privind tuaþiilor financiare emis de Inter- nanciare nu sunt întocmite pe baza
principiului continuitãþii activitãþii ºi
principiul continuitãþii national Accounting Standards Board
(IASB) ºi standardul internaþional de existã incertitudini semnificative asu-
activitãþii contabilitate IAS 1 „Prezentarea pra validitãþii acestui principiu. În ca-
În analiza reglementãrilor privitoare situaþiilor financiare”. Pe de-o parte, drul acestui proiect, pe 9 octombrie
la principiul continuitãþii activitãþii Cadrul Conceptual menþioneazã 2008, FASB a emis o propunere pri-
este necesarã distincþia între regle- drept ipotezã fundamentalã, pe lângã vitoare la principiul continuitãþii activi-
mentãrile contabile ºi reglementãrile contabilitatea de angajamente, ºi tãþii (Exposure Draft „Going Con-
aplicabile auditorilor financiari. Rele- continuitatea activitãþii15. Potrivit cern”)17, care în prezent continuã sã
vantã este ºi identificarea particula- acestui paragraf, situaþiile financiare fie deliberatã cu intenþia de a-i fi lãr-
ritãþilor normative atât la nivel naþio- ale unei entitãþi se întocmesc în ipo- gitã aria de cuprindere.

7 International Auditing and Assurance Standards Board, Staff Audit Practice Alert, Audit Considerations in Respect of Going Concern in
the Current Economic Environment, January 2009, Http://web.ifac.org/download/IAASB_Staff_Audit_Practice_Alerts_2009_01.pdf
8 Miller, M. C., Auditor Liability and the Development of a Strategic Evaluation of Going Concern, Critical Perspectives on Accounting
10, 1999, p. 355-375
9 Arnold V., Collier P. A., Leech S. A., Sutton G. S., The Impact of Political Pressure on Novices Decision Makers: Are Auditors
Qualified to Make Going Concern Judgments?, Critical Perspectives on Accounting 12, 2001, p. 323–338
10 Barnes P., The auditor’s going concern decision and Types I and II errors: The Coase Theorem, transaction costs, bargaining
power and attempts to mislead, Journal of Accounting and Public Policy 23, 2004, p. 415–440
11 Taffler, R. J., Lu J., Kausar A., In denial? Stockmarket underreaction to going-concern audit report disclosures, Journal of
Accounting and Economics 38, 2004, p. 263–296
12 Peel M. J., The Going-Concern Qualification Debate: Some UK Evidence, British Accounting Review 21, 1989, p. 329-350
13 Jones F. L., The Information Content of the Auditor’s Going Concern Evaluation, Journal of Accounting and Public Policy 15, 1996,
p. 1-27
14 Citron D. B., Taffler, R. J., Uang J., Delays in reporting price-sensitive information: The case of going concern, Journal of
Accounting and Public Policy 27, 2008, p. 19–37
15 International Accounting Standards Board, Cadru Conceptual pentru întocmirea ºi prezentarea situaþiilor financiare, adoptat în
2001, paragraful 23
16 International Accounting Standards Board, IAS 1 „Prezentarea situaþiilor financiare”, emis în 2007, paragrafele 25-26
17 Financial Accounting Standards Board, Exposure Draft „Going Concern”, 2008

26
Evaluarea principiului continuitãþii activitãþii

La nivel european, acest principiu tãþii. Potrivit Ordinului, elementele de menþionate ºi conþin detalii privitoare
contabil fundamental este reglemen- nesiguranþã asupra valabilitãþii aces- la obiectivele ºi procedurile auditoru-
tat în Directiva a IV-a a Consiliului tui principiu trebuie prezentate în lui în evaluarea principiului continu-
78/660/CEE (cu modificãrile ºi com- notele explicative. În plus, în cazul în itãþii activitãþii. La nivel internaþio-
pletãrile ulterioare). În Secþiunea 7 care situaþiile financiare anuale nu nal, International Auditing and Assu-
„Reguli de evaluare”, la articolul 31, sunt întocmite pe baza principiului rance Standards Boards (IAASB) a
alineatul 1, paragraful a), se prevede continuitãþii, aceastã informaþie tre- emis Standardul Internaþional de
cã Statele Membre se vor asigura cã buie prezentatã, împreunã cu expli- Audit ISA 570 „Principiul continuitãþii
elementele din situaþiile financiare caþii privind modul de întocmire a activitãþii”, care, dupã o scurtã pre-
sunt evaluate în conformitate cu ºase acestora ºi motivele care au stat la zentare a acestui principiu, descrie
principii generale, între care cel dintâi baza deciziei conform cãreia enti- responsabilitãþile în testarea lui ºi
menþionat este acela cã trebuie sã se tatea nu îºi mai poate continua activi- stabileºte cerinþe la adresa auditoru-
porneascã de la premisa cã entitatea tatea. De asemenea, este subliniat lui financiar20. În mod similar, în
îºi va continua activitatea18. La nivel faptul cã deteriorarea rezultatelor din spaþiul nord-american este în vi-
naþional, legislaþia contabilã a încor- exploatare ºi a poziþiei financiare,
porat reglementãrile emise de Uni- goare AU Section 341 „Consideraþiile
ulterior datei bilanþului, indicã nevoia auditorului privind capacitatea unei
unea Europeanã. În consecinþã, în
de a analiza dacã presupunerea entitãþi de a-ºi continua activitatea”, în
Ordinul ministrului finanþelor publice
privind continuitatea activitãþii este care sunt stabilite responsabilitãþile
3055/2009 pentru aprobarea regle-
încã adecvatã19. auditorului ºi sunt prezentate proce-
mentãrilor contabile conforme cu di-
rectivele europene, la Articolul 38 din Reglementãrile din domeniul auditu- durile pe care acesta trebuie sã le
Secþiunea 7 „Principii contabile gene- lui financiar privitoare la principiul efectueze ºi aspectele pe care tre-
rale” se stipuleazã într-o exprimare continuitãþii activitãþii sunt mult mai buie sã le ia în considerare în evalua-
similarã principiul continuitãþii activi- ample decât prevederile contabile rea principiului continuitãþii activitãþii21.

18 Consiliul European, Directiva a IV-a 78/660/CEE privind conturile anuale ale anumitor forme de societãþi comerciale, cu modi-
ficãrile ºi completãrile ulterioare, Secþiunea 7, articolul 31, alineatul 1, paragraful a
19 Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementãrilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 766 bis din 10.11.2009, Secþiunea 7, articolul 38
20 International Auditing and Assurance Standards Boards, ISA 570 „Principiul continuitãþii activitãþii”, 2009
21 Public Company Accounting Oversight Board, AU Section 341 „Consideraþiile auditorului privind capacitatea unei entitãþi de a-ºi
continua activitatea”, 2007

1/2010 27
Cercetãri în audit ºi raportãri financiare

În spaþiul european, o parte dintre seamnã „obligaþia de a face un lucru, ponsabilitatea politicã ºi este fo-
Statele Membre au aderat la de a rãspunde, de a da socotealã de losit pentru a descrie responsabi-
Standardele Internaþionale de Audit, ceva, de a accepta ºi de a suporta litatea celor care controleazã re-
astfel cã în testarea principiului conti- consecinþele; calitatea de a fi respon- sursele publicului în general. În
nuitãþii activitãþii de cãtre auditorul sabil”. Aceastã definiþie include im- unele cazuri, responsabilitatea
financiar, ISA 570 este standardul plicit noþiunea de pedeapsã dacã pentru public este evidentã, cum
aplicabil în prezent. Spre exemplu, în sarcinile nu sunt îndeplinite satis- ar fi situaþia unei companii din in-
Regatul Unit al Marii Britanii ºi fãcãtor. Potrivit lui Harris ºi Spannier, dustria de servicii financiare care
Irlandei de Nord, autoritatea de citaþi de Porter24, între rãspundere oferã consultanþã, pe când, în alte
reglementare (The Auditing Practices („answerability”) ºi responsabilitate situaþii, responsabilitatea publicã
Board) a emis, în noiembrie 1994, („accountability”) existã o distincþie. poate sã nu fie atât de clarã.
standardul SAS 130 „The Going O persoanã este rãspunzãtoare pen-
z Responsabilitatea managerialã
Concern Basis in Financial State- tru acþiunile sale dacã o altã per-
este responsabilitatea care rezul-
ments” (Principiul Continuitãþii Ac- soanã are dreptul de a-i solicita sã îi
tã în urma poziþiei pe care o per-
tivitãþii în Situaþiile Financiare)22. explice de ce a acþionat într-un anu-
soanã o ocupã în cadrul unei ie-
Acest standard a fost înlocuit prin mit fel. Conceptul de responsabilitate
rarhii, un exemplu fiind faptul cã
adoptarea Standardelor Internaþio- este mai extins, cãci presupune cã,
subordonaþii sunt responsabili
nale de Audit, adaptate ºi completate dacã o persoanã nu-ºi îndeplineºte
faþã de superiorul lor. Prin poziþia
pentru Marea Britanie ºi Irlanda, ast- obligaþiile ºi nu dã socotealã în mod
sa, acesta le poate cere sã ex-
fel cã pentru situaþiile financiare afe- satisfãcãtor de acþiunile sale, va fi
plice de ce nu au atins obiectivul
rente perioadelor începând cu 15 pasibilã de pedeapsã. Cu toate aces-
care li s-a impus.
decembrie 2004, testarea principiului tea, este dificil de stabilit o delimitare
continuitãþii activitãþii de cãtre audi- clarã între aceºti termeni, deoarece z Responsabilitatea profesionalã
torii din acest Stat Membru se face conceptul de „responsabilitate” nu existã într-un grup profesional sau
potrivit cu ISA 570. Pe de altã parte, poate fi definit în mod precis. de experþi, un grup în care mem-
în Germania este valabil standardul brii au un simþ profund al datoriei
Responsabilitatea poate fi clasificatã,
270 „Evaluarea principiului continu- faþã de alþi membri ai grupului sau
potrivit lui Gray ºi Manson25, în: res-
itãþii activitãþii în cadrul auditului”, profesiei de care aparþin. Astfel,
ponsabilitate politicã, responsabili-
publicat în 2003 de IDW (Institut der membrii unui corp contabil pot
tate publicã, responsabilitate mana-
Wirtschaftsprüfer)23. La nivel naþio- avea un simþ al responsabilitãþii
gerialã, responsabilitate profesionalã
nal, Camera Auditorilor Financiari din cu privire la standardele profe-
ºi responsabilitate personalã. Aceste
România stabileºte în Secþiunea B2 sionale ale acelui corp ºi faþã de
tipuri de responsabilitate pot fi de-
„Revizuirea principiului continuitãþii membrii lui.
scrise astfel:
activitãþii” ºi în Secþiunea F – „Abor- z Responsabilitatea personalã
darea auditului” a Normelor Minimale z Responsabilitatea politicã de-
are o naturã individualã ºi se
de Audit necesitatea ca auditorul sã scrie legãtura de responsabilitate
referã la a fi responsabil faþã de
testeze dacã principiul continuitãþii între funcþionarul public, politi-
sine pentru menþinerea propriului
activitãþii este o bazã adecvatã pentru cienii aleºi ºi alegãtori. În practicã
set de valori. Aceastã afirmaþie se
întocmirea situaþiilor financiare ale poate apãrea o distincþie clarã
bazeazã pe presupunerea cã toþi
între responsabilitatea pentru de-
companiei auditate. (vezi tabelul 1) au un set de valori personale pe
ciziile politice pe care reprezen-
care încearcã sã le menþinã, cu
tanþii o au faþã de alegãtori ºi
toate cã din când în când le încal-
responsabilitatea pentru decizii
Conceptul administrative pe care funcþionarii
cã. Totuºi, aceastã responsabili-
tate poate fi foarte puternicã, în
de responsabilitate publici o au faþã de aleºi.
special dacã este susþinutã de
Potrivit dicþionarului explicativ al lim- z Responsabilitatea publicã este cultura organizaþionalã în care
bii române, responsabilitatea în- un concept mai amplu decât res- cineva îºi desfãºoarã activitatea.

22 Auditing Practices Board, SAS 130 „The Going Concern Basis in Financial Statements”, emis în 1994
23 Institut der Wirtschaftsprüfer, PS 270 „Evaluarea principiului continuitãþii activitãþii în cadrul auditului”, 2003
24 Porter A. B., The audit trinity: the key to securing corporate accountability, Managerial Auditing Journal, Vol. 24 Nr. 2, 2009, p. 157
25 Gray, I., Manson, S., The Audit Process. Principles, Practice and Cases, Thomson Learning, Third Edition, London, 2005, p. 58

28
Evaluarea principiului continuitãþii activitãþii

Aceste diverse tipuri de respon- Responsabilitatea managerilor pre- ragraful 3, cã la întocmirea situaþiilor
sabilitate pot coexista într-o com- supune douã obligaþii ale lor: financiare, managementul va evalua
panie. Astfel, pe de-o parte, mana- (1) sã raporteze cu privire la modul adecvarea acestei premise. Potrivit
gerii de departament pot deþine în care gestioneazã resursele în- FASB, cu excepþia situaþiei în care
responsabilitate managerialã faþã credinþate; managementul are intenþia de a lichi-
de consiliul de administraþie, iar, da entitatea sau de a înceta tranzac-
(2) sã transmitã aceste rapoarte spre
pe de altã parte, aceºtia împreunã þiile sau nu are o altã alternativã real-
examinare (sau audit independ-
cu respectivul consiliu de adminis- istã pentru a evita lichidarea sau sto-
ent) de cãtre sau în numele celor
traþie pot avea responsabilitate parea activitãþii, situaþiile financiare
faþã de care sunt responsabili27.
politicã faþã de acþionari. se întocmesc pe baza principiului
În mod tradiþional, este un fapt ac- continuitãþii activitãþii.
ceptat cã procesul contabil, care cul-
Pe lângã responsabilitatea de a eva-
mineazã cu rapoartele financiare pu-
Responsabilitatea blicate, reprezintã mijlocul primar
lua adecvarea acestui principiu, ma-
nagementul are obligaþia sã prezinte
administratorilor prin care managerii îºi îndeplinesc
elementele de nesiguranþã privind
obligaþiile. În majoritatea cadrelor
Entitãþile economice pot supravieþui evenimente ºi situaþii care ridicã un
contabile de reglementare, managerii
ºi pot evolua dacã li se acordã re- semn de întrebare asupra capacitãþii
poartã rãspunderea pentru întoc-
surse financiare ºi resurse de altã entitãþii de a-ºi continua activitatea.
mirea situaþiilor financiare. Dupã cum
naturã. Cu cât dispun de mai multe Conducerea trebuie sã ofere sufi-
s-a prezentat în secþiunea 3, princi-
resurse cu atât obþin aceste companii ciente informaþii, astfel încât utiliza-
piul continuitãþii activitãþii este un
o putere economicã, socialã ºi po- torii situaþiilor financiare sã înþeleagã
principiu fundamental în întocmirea
liticã semnificativã. În acest context, respectivele evenimente ºi situaþii,
pachetului de situaþii financiare. Prin
responsabilitatea pe care o au mana- efectele lor posibile, evaluarea ma-
urmare, þine implicit de responsabi-
gerii reprezintã o verificare a puterii nagementului asupra semnificaþiei
litatea managementului sã evalueze
acordatã lor prin oferirea de resur- acelor situaþii ºi evenimente, posibili-
adecvarea premisei continuitãþii ac-
se26. Pe mãsurã ce normele societãþii tatea întreruperii activitãþii, planurile
tivitãþii.
se schimbã în timp ºi pe mãsurã ce managementului pentru a diminua e-
companiile cresc în dimensiune ºi îºi Unele cadre de raportare financiare, fectul respectivelor incertitudini etc30.
extind puterea ºi influenþa în socie- precum IAS 1, solicitã explicit ca ma- Aceastã prevedere este menþionatã
tate, survin ºi schimbãri în respon- nagementul sã evalueze capacitatea ºi în Ordinul ministrului finanþelor
sabilitatea managerilor, dupã cum se entitãþii de a-ºi continua activitatea28. publice 3055/2009, conform cãruia
prezintã în figura 1. În prezent, ma- Alte cadre de raportare financiarã nu elementele de nesiguranþã asupra
nagerii sunt responsabili nu doar faþã conþin o prevedere explicitã în acest valabilitãþii principiului continuitãþii
de acþionarii sau asociaþii companiei sens. Cu toate acestea, potrivit ISA activitãþii trebuie prezentate în notele
pe care o conduc, ci ºi faþã de toate 57029, deoarece principiul continuitãþii explicative la situaþiile financiare31.
pãrþile interesate (creditori, angajaþi, activitãþii este unul fundamental pen-
furnizori, clienþi, investitori, analiºti, tru întocmirea situaþiilor financiare,
guvern), precum ºi faþã de societate managementul are, prin responsa- Responsabilitatea
în general. De asemenea, responsa- bilitatea pentru situaþiile financiare, ºi
bilitatea managerilor nu se mai re- responsabilitatea de a evalua adec-
auditorului financiar
zumã la folosirea onestã ºi autoriza- varea principiului continuitãþii activi- În prezent, presiunea exercitatã asu-
tã a fondurilor, ci presupune eficienþã tãþii, chiar ºi în situaþia în care cadrul pra auditorilor este din ce în ce mai
ºi eficacitate în administrarea lor, de raportare nu prevede o responsa- mare. Parþial, cauza acestei presiuni
comportament responsabil social bilitate explicitã. ªi standardul propus este aºa-numita „expectation gap”,
(social, etic, de mediu) ºi o guver- de FASB în octombrie 2008 privind adicã distanþa între practica profe-
nanþã corporativã eficace. principiul în discuþie stabileºte, în pa- sionalã ºi ceea ce publicul considerã

26 Porter A. B., The audit trinity: the key to securing corporate accountability, Managerial Auditing Journal, Vol. 24 Nr. 2, 2009, p. 158
27 Porter A. B., The audit trinity: the key to securing corporate accountability, Managerial Auditing Journal, Vol. 24 Nr. 2, 2009, p. 165
28 International Accounting Standards Board, IAS 1 „Prezentarea situaþiilor financiare”, emis în 2007, paragrafele 25-26
29 International Auditing and Assurance Standards Boards, ISA 570 „Principiul continuitãþii activitãþii”, 2009, paragrafele 4-5
30 Financial Accounting Standards Board, Exposure Draft „Going Concern”, 2008, paragraful 7

1/2010 29
Cercetãri în audit ºi raportãri financiare

ca fiind responsabilitatea auditorului. z Auditorul acþioneazã ca un radar vinþa principiului continuitãþii activi-
Potrivit lui Tweedie (citat de Peel32), capabil sã detecteze indicii de tãþii, ISA 570 stabileºte ca responsa-
singurul client al auditorului pare a fi insolvenþã; bilitate a auditorului colectarea de
publicul, deoarece auditorul trebuie z Auditorul funcþioneazã ca o reþea probe adecvate ºi suficiente cu privi-
sã punã publicul mai presus de orice de siguranþã. Non-profesioniºtii ar re la adecvarea utilizãrii de cãtre ma-
preocupare comercialã. Atât în gene- avea nevoie de asigurare supli- nagement a principiului continuitãþii
ral, cât mai ales în contextul revizuirii mentarã în ceea ce priveºte bunã- activitãþii în întocmirea ºi prezentarea
principiului continuitãþii activitãþii, ce- starea companiilor în care in- situaþiilor financiare; în plus, auditorul
rinþele publicului privind responsabili- vestesc; trebuie sã concluzioneze dacã existã
tatea auditorului sunt ridicate ºi pot fi o incertitudine semnificativã cu privi-
z Publicul ar dori mai multe mãsuri
descrise astfel: re la capacitatea entitãþii de a-ºi con-
de siguranþã privind independenþa
z Un auditor reprezintã un sistem tinua activitatea33. Secþiunea 341
auditorului;
de alarmã contra celor care încal- „Consideraþiile auditorului privind
z Publicul doreºte de asemenea sã capacitatea unei entitãþi de a-ºi con-
cã legea. Pentru non-profesioniºti
înþeleagã ceea ce auditorul urmã-
este dificil sã înþeleagã cum o tinua activitatea” prevede cã, în acest
reºte sã spunã; cu alte cuvinte,
companie poate suferi dificultãþi scop, auditorul se va folosi de cu-
este necesarã o comunicare coe-
financiare serioase în urma frau- noºtinþele sale privind situaþiile ºi
rentã ºi clarã din partea auditorului.
delor la scurt timp dupã ce a pri- evenimentele relevante care existã
mit o opinie necalificatã de la Prin urmare, aºteptãrile la adresa au- sau au avut loc înainte de data rapor-
auditorii sãi; ditorului financiar sunt ridicate. În pri- tului auditorului. Astfel de informaþii

31 Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementãrilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 766 bis din 10.11.2009, Secþiunea 7, articolul 38
32 Peel M. J., The Going-Concern Qualification Debate: Some UK Evidence, British Accounting Review 21, 1989, p. 331
33 International Auditing and Assurance Standards Boards, ISA 570 „Principiul continuitãþii activitãþii”, 2009, paragraful 6

30
Evaluarea principiului continuitãþii activitãþii

vor fi obþinute de cãtre auditor prin În al doilea rând, s-a întâmplat ca, în itãþii activitãþii este neadecvatã pen-
proceduri de audit planificate ºi efec- caz de falimente rãsunãtoare, audi- tru situaþia entitãþii, activele ºi datori-
tuate pentru a atinge obiectivele de torul sã nu emitã o opinie contrarã ile sunt înregistrate pe baza faptului
audit legate de aserþiunile manage- sau sã menþioneze în raport ele- cã entitatea va putea sã-ºi realizeze
mentului privitoare la situaþiile finan- mentele de nesiguranþã privitoare la activele ºi sã-ºi stingã datoriile ºi sã
ciare auditate34. continuitatea activitãþii. Într-o astfel obþinã refinanþare (dacã este cazul)
de situaþie, se poate imputa auditoru- în cursul normal al activitãþii sale. În
Cu toate acestea, nu este responsa- lui cã a fost reticent la a face aceas-
bilitatea auditorului sã emitã o con- urma analizei cadrelor de raportare
ta mai degrabã din raþiuni economice
cluzie finalã asupra continuitãþii acti- financiarã la nivel internaþional, nord-
ºi nu luând în considerare efectele
vitãþii. El are doar sarcina, de altfel american, european ºi naþional, se
asupra reputaþiei. Aceastã imputare
dificilã, de a verifica argumentaþia in- poate conchide cã managementul
poate fi contracaratã prin argumentul
ternã a conducerii întreprinderii asu- entitãþii deþine responsabilitatea de a
cã auditorul nu are responsabilitatea
pra ipotezei continuitãþii activitãþii35. de a face previziuni asupra situaþiilor evalua plauzibilitatea principiului
Însã din perspectiva aºteptãrilor ridi- ºi evenimentelor viitoare. Faptul cã continuitãþii activitãþii pe baza cãruia
cate ale publicului privind performan- este posibil ca o entitate sã îºi între- se întocmesc situaþiile financiare,
þa auditorului financiar, auditorul rupã activitatea ulterior emiterii unui deoarece printre responsabilitãþile
poate eºua în douã moduri în evalua- raport de la auditor care nu se referã managementului se numãrã pregãti-
rea judecãþii managementul asupra la elemente semnificative de nesigu- rea situaþiilor financiare.
continuitãþii activitãþii36. În primul ranþã cu privire la principiul continui- Pe de altã parte, auditorul financiar
rând, este posibil ca auditorul sã tãþii nu indicã, în sine, o îndeplinire
are responsabilitatea de a aprecia la
emitã o opinie adversã sau sã in- neadecvatã a muncii de audit38.
fiecare misiune de audit adecvarea
cludã în raportul de audit menþiuni Aºadar, faptul cã raportul de audit nu
utilizãrii de cãtre conducere a princi-
asupra unor probleme legate de con- face nicio referire la incertitudini pri-
piului continuitãþii activitãþii. Cu toate
tinuitatea activitãþii, dar compania- vind continuitatea activitãþii nu poate
fi consideratã o garanþie asupra ca- acestea, auditorului nu i se pot impu-
client sã nu falimenteze. Responsa-
pacitãþii entitãþii de a-ºi desfãºura în ta situaþii în care firma auditatã fali-
bilitatea auditorului financiar este cu
atât mai semnificativã cu cât cerce- continuare activitatea38. menteazã, deºi a fost emis un raport
tarea a demonstrat cã emiterea unui fãrã menþiuni suplimentare la adresa
raport de audit care dezvãluie incerti- principiului continuitãþii activitãþii.
tudini legate de continuitatea activi- Concluzii Totuºi, responsabilitatea auditorului
tãþii poate avea consecinþe serioase este cu atât mai semnificativã cu cât
Ipoteza continuitãþii activitãþii este un
asupra companiei auditate, datoritã o opinie care atrage atenþia asupra
principiu fundamental pentru întoc-
aºa-numitului ”efect al profeþiei care unor probleme de continuitatea acti-
mirea situaþiilor financiare. Aceastã
se auto-împlineºte”. Tucker, Matsu- vitãþii poate duce la eºecul financiar
ipotezã afirmã cã o entitate este privi-
mura ºi Subramanyam sugereazã cã tã de regulã ca prezentând o conti- al companiei-client, datoritã aºa-nu-
un astfel de raport ar putea de fapt nuitate a activitãþii sale în viitorul pre- mitei „profeþii care se auto-împlineº-
contribui la prãbuºirea unui client via- vizibil, neavând nici intenþia ºi nici te”. Efectul abaterii de la principiul
bil. Ei citeazã dovezi obþinute în tre- nevoia de a fi lichidatã, de a-ºi sus- continuitãþii activitãþii asupra situaþi-
cut privitoare la acest efect, care au penda activitatea sau de a cãuta pro- ilor financiare, precum ºi efectul
fost obþinute în primul rând prin expe- tecþie faþã de creditori potrivit legis- raportului de audit asupra companiei
rimente, observaþii ºi cercetare em- laþiei. Prin urmare, cu excepþia situ- auditate reprezintã viitoare direcþii de
piricã37. aþiei în care presupunerea continu- cercetare.

34 Public Company Accounting Oversight Board, AU Section 341 „Consideraþiile auditorului privind capacitatea unei entitãþi de a-ºi
continua activitatea”, 2007, paragraful 2
35 Wiechers, K., Die Beurteilung der Fortführung der Unternehmenstätigkeit, Steuer- und Bilanzpraxis, Nr. 23, 2005, p. 1007
36 Barnes P., The auditor’s going concern decision and Types I and II errors: The Coase Theorem, transaction costs, bargaining
power and attempts to mislead, Journal of Accounting and Public Policy 23, 2004, p. 415
37 Tucker, R. R., Matsumura E. M., Subramanyam K.R., Going-concern judgments: An experimental test of the self-fulfilling prophe-
cy and forecast accuracy, Journal of Accounting and Public Policy 22, 2003, p. 401
38 Public Company Accounting Oversight Board, AU Section 341 „Consideraþiile auditorului privind capacitatea unei entitãþi de a-ºi
continua activitatea”, 2007, paragraful 4
39 International Auditing and Assurance Standards Boards, ISA 570 „Principiul continuitãþii activitãþii”, 2009, paragraful 7

1/2010 31
Implementarea IFRS
ºi reducerea costului
capitalului pentru
companiile româneºti cotate
Ion IONAªCU*, Stere MIHAI** & Mihaela IONAªCU***

Abstract
Introducere
The Impact of IFRS Adoption Obiectivul acestui studiu1 este identificarea posibilelor
on the Cost of Equity Capital beneficii economice ale adoptãrii Standardelor Interna-
of Romanian Listed Companies þionale de Raportare Financiarã (IFRS) în România.
Cel puþin teoretic, aplicarea IFRS, considerate ca un
The purpose of this paper was to identify possible economic referenþial contabil de înaltã calitate, trebuie sã conducã
benefits of IFRS adoption in Romania. Among the economic la creºterea transparenþei informaþiei financiare, reduce-
benefits of their adoption, the IFRSs are expected to increase rea asimetriei informaþionale ºi a riscului ºi, în con-
transparency, diminish information asymmetry and risk and
secinþã, la diminuarea costului capitalului.
consequently reduce the cost of capital. In order to determine
whether the cost of equity capital decreased as a result of În literatura de specialitate existã multiple dovezi em-
IFRSs adoption in Romania, the authors based their analysis pirice care atestã cã atât cantitatea, cât ºi calitatea cres-
on one of the models advanced by Botosan and Plumlee cutã a raportãrii financiare (de exemplu, precizia infor-
(2005) and assessed the level of the cost of equity capital maþiilor furnizate) duc la reducerea costului capitalului
both on pre- and post-adoption samples. The results showed
(Botosan, 1997)2.
that the cost of equity capital did decrease after the IFRSs
were adopted in Romania, from 0.8 (computed based on a Cu toate acestea, literatura care încearcã sã susþinã
pre-adoption sample) to 0.07, the IFRSs providing the eco- empiric impactul adoptãrii IFRS asupra costului capitalu-
nomic benefit of a reduced cost of capital for Romanian listed lui este în stadiul incipient, fãrã a ajunge la un consens.
companies.
Nevoia de a documenta empiric existenþa sau lipsa be-
Key words: disclosure quality, cost of equity capital, benefits neficiilor adoptãrii IFRS este ºi mai stringentã în þãrile în
of IFRS adoption in Romania care implementarea standardelor internaþionale de con-
tabilitate a fost decisã pe considerente mai mult politice,
decât ca o cerinþã a mediului de afaceri.
Cuvinte cheie:
calitatea raportãrii financiare, În astfel de contexte, sunt evidenþiate mai ales costurile
costul capitalului, beneficiile adoptãrii aplicãrii IFRS, unii autori apreciind chiar ca fiind vorba
IFRS în România de o ”intruziune culturalã” (Roberts, 2000).

* Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice Bucureºti, ionascui@cig.ase.ro.


** Lect. univ. dr., University College Dublin, stere.mihai@ucd.ie.
*** Lect. univ. dr., Academia de Studii Economice Bucureºti, mihaela.ionascu@cig.ase.ro.
1 Lucrare realizatã în cadrul grantului ”Beneficiile adoptãrii normelor IFRS: o cercetare exploratorie privind impactul internaþionalizãrii
contabilitãþii româneºti asupra reducerii costului capitalului”, PNCDI II: 1840/IDEI II, finanþat de UEFISCSU.
2 Botosan, C.A. (1997) “Disclosure Level and the Cost of Equity Capital”, The Accounting Review, Vol.72, No.3, 323-349.

32
Implementarea IFRS ºi reducerea costului capitalului

Stadiul cunoaºterii Deºi literatura econometricã care investigheazã analitic


relaþia inversã dintre raportarea financiarã ºi costul capi-
În timp, problematica costului capitalului a constituit talului a ajuns la anumite puncte comune, sunt însã
obiectul mai multor cercetãri din perimetrul finanþelor ºi unele probleme rãmase nerezolvate. Una dintre acestea
contabilitãþii, care au vizat atât aspecte de naturã con- vizeazã mãsura în care riscul de estimare (estimation
ceptualã, cât ºi metodologicã. Cu toate acestea, literatu- risk, engl.), respectiv, riscul asociat cu informaþiile legate
ra legatã de costul capitalului nu a ajuns la un punct de de distribuþia câºtigurilor aºteptate, este diversificabil
vedere comun asupra elementelor cheie ale acestui con- sau nu ºi poate fi surprins de modelul CAPM. Potrivit lui
struct, respectiv definirea ºi mãsurarea costului capitalu- Botosan (2006), aceastã problemã este mai mult una de
lui, relaþia teoreticã între informaþia financiarã ºi costul naturã empiricã decât teoreticã.
capitalului, precum ºi evidenþe empirice privind raportul
între calitatea raportãrii financiare ºi nivelul costului capi- Însã, cele mai multe neconcordanþe legate de relaþia din-
talului3 (Botosan, 2006). tre raportarea financiarã a companiilor ºi costul capitalu-
lui sunt întâlnite în literatura empiricã. Deoarece studiile
De exemplu, lipsa consensului în definirea costului capi-
empirice efectuate în acest perimetru de cercetare sunt
talului duce la puncte de vedere divergente legate de
numeroase, vom avea în vedere numai acele cercetãri
maniera de evaluare a acestuia. Astfel, definirea costu-
care investigheazã implicaþiile schimbãrii unui referenþial
lui capitalului fie ca rata minimã de profit pe care investi-
contabil asupra costului capitalului. Mai exact, ne vom
torii o solicitã pentru a finanþa o entitate fie ca rata de
raporta doar la rezultatele cercetãrilor care docu-
actualizare pe care investitorii o folosesc pentru fluxurile
menteazã empiric impactul adoptãrii IFRS asupra costu-
viitoare de trezorerie generate de investiþia lor (divi-
lui capitalului.
dende) pentru a ajunge la valoarea acesteia (preþul
curent al acþiunilor) duce la opinii divergente cu privire la Astfel de studii au furnizat rezultate divergente cu privire
mãsura în care costul capitalului sã fie determinat pe la relaþia dintre implementarea IFRS ºi costul capitalului.
baza modelului evaluãrii activelor financiare pe piaþa de De exemplu, pe piaþa de capital germanã, Leuz ºi
capital (Capital Asset Pricing Model: CAPM, engl.) sau Verrecchia (2000)5 au pus în evidenþã faptul cã trecerea
ca o ratã internã de rentabilitate (internal rate of return: de la standardele contabile naþionale la normele inter-
IRR, engl.) care pune în ecuaþie aºteptãrile pieþei cu naþionale (IFRS) sau la cele americane (US GAAP) a
privire la fluxurile viitoare de trezorerie ºi preþul curent al dus la reducerea asimetriei informaþionale din compo-
acþiunilor. Chiar ºi în cadrul fiecãreia din cele douã vari- nenþa costului capitalului. În schimb, tot pe piaþa de capi-
ante de calcul al costului capitalului (CAPM vs. IRR) nu tal germanã, Daske (2006)6 a raportat recent cã adop-
existã un punct de vedere unanim acceptat. De exem- tarea IFRS sau US GAAP nu a oferit avantajul reducerii
plu, în modelul CAPM, prima de risc a fost estimatã, în costului capitalului. În sfârºit, Bruggerman ºi Homburg
mod curent, ca având valori între 7% ºi 9%, dar, de datã
(2007)7, care extind studiul efectuat de Leuz ºi Verrechia
mai recentã, Claus ºi Thomas (2001)4 au susþinut cã va-
în 2000, nu pot documenta o relaþie clarã între trecerea
loarea acestei prime poate coborî pânã la 3%. Pe de altã
la IFRS sau US GAAP ºi evoluþia costului capitalului.
parte, în abordarea IRR, Botosan and Plumlee (2005) au
discutat validitatea conceptualã a nu mai puþin de cinci De o importanþã specialã pentru toate studiile menþiona-
modele de calcul a ratei interne de rentabilitate, con- te mai sus, este cercetarea dezvoltatã de Easton (2006)8
cluzionând cã doar douã dintre acestea pot duce la care investigheazã atât analitic, dar ºi empiric lipsa de
estimãri relevante ale costului capitalului. obiectivitate indusã de schimbarea referenþialului con-

3 Botosan, C. A. (2006) “Disclosure and the cost of capital: what do we know?”, Accounting and Business Research, 31-40.
4 Claus, J., Thomas, J. (2001), “Equity premia as low as three percent? Evidence from analysts’ earnings forecasts for domestic and
international stock markets”, The Journal of Finance, Vol. 56 No.5, 1629-66.
5 Leuz and Verrecchia (2000) “The Economic Consequences of Increased Disclosure”, Journal of Accounting Research, Vol. 38,
Supplement: Studies on Accounting Information and the Economics of the Firm., 91-124.
6 Daske, H. (2006) “Economic Benefits of Adopting IFRS or US-GAAP - Have the Expected Cost of Equity Capital Really
Decreased?”, Journal of Business Finance & Accounting, Vol.33, No.3, 329-373.
7 Brugemann, U. & Homburg, C. (2007) “The Switch from German GAAP to Internationally Accepted Accounting Standards and its
Effects on the Cost of Equity Capital”, paper presented at the 30th Annual Congress of the European Accounting Association,
Lisbon, 25 -27 April.
8 Easton, P. (2006) “Use of Forecasts of Earnings to Estimate and Compare Cost of Capital Across Regimes”, Journal of Business
Finance & Accounting, April/May, 374-394.

1/2010 33
Cercetãri în audit ºi raportãri financiare

tabil în previziunile analiºtilor financiari. Astfel, Easton rentabilitate care face ca valoarea actualizatã a dividen-
(2006) atrage atenþia asupra faptului cã, pentru com- delor viitoare sã fie egalã cu preþul curent al acþiunilor.
paniile care trec de la standardele locale de raportare Altfel spus, este vorba de un cost implicit al capitalului.
financiarã la cele internaþionale, previziunile analiºtilor
Ingredientele necesare pentru estimarea costului capi-
financiari au un grad de optimism mai ridicat în com-
talului, în aceastã perspectivã, sunt preþul curent al acþi-
paraþie cu cele aferente entitãþilor care îºi menþin refe-
unilor ºi o estimare a dividendelor viitoare aºteptate.
renþialul contabil. Prin urmare, Easton concluzioneazã
Însã, estimarea fluxurilor viitoare de lichiditãþi aºteptate
cã interpretarea rezultatelor unor studii ca cele amintite
este problematicã, întrucât modelul vizeazã o perioadã
mai sus – în special Daske (2006) – trebuie efectuatã cu
indefinitã, în timp ce previziunile analiºtilor financiari
atenþie, întrucât aceste studii nu iau în calcul modificarea
(sursa principalã pentru estimare fluxurilor viitoare de
previziunilor analiºtilor financiari ºi este posibil sã nu
lichiditãþi) nu se referã la o perioadã mai mare de trei-
estimeze corect magnitudinea costului capitalului.
cinci ani. În consecinþã, în practica estimãrii costului ca-
pitalului, impactul fluxurilor viitoare de lichiditãþi care de-
pãºesc perioada acoperitã de previziunile analiºtilor fi-
Modelarea econometricã nanciari este agregat într-o singurã valoare, numitã va-
a costului capitalului loare terminalã (terminal value, engl.). Botosan (2006)
argumentezã cã de estimarea corectã a acestei valori
Definirea costului capitalului este strâns legatã de evalu-
terminale depinde în cea mai mare mãsurã acurateþea
area pieþei asupra fluxurilor viitoare de trezorerie.
evaluãrilor legate de costul capitalului.
Începând cu ideea capitalizãrii dividendelor propusã de
Williams (1938)9, formula dividendelor actualizate oferã O variantã de operaþionalizare a acestei variabile este
o bazã pentru a pune în relaþie valoarea de piaþã a acþi- preþul estimat al acþiunilor la sfârºitul perioadei acoperite
unilor cu aºteptãrile în ceea ce priveºte dividendele vii- de previziunile analiºtilor. Prin urmare, se presupune cã
toare. Aceastã relaþie poate fi descrisã simplu în ecuaþia preþul estimat la momentul respectiv reflectã evaluarea
de mai jos, costul capitalului fiind tocmai rata de actu- pieþei în privinþa viitoarelor fluxuri de dividende.
alizare pe care investitorii o aplicã dividendelor viitoare
pentru a ajunge la valoarea de piaþã curentã a acþiunilor:

unde: P0 = preþul la momentul t=0 (momentul estimãrii);


P5 = preþul la momentul t=5;
rDIV = costul estimat al capitalului;
unde: Pt = preþul fluxurilor de dividende la momentul t; dpst = dividendul pe acþiune la momentul t.
Et(Divt+τ) = valoarea aºteptatã a dividendelor dis-
tribuite în anul t+τ;
r = rata de actualizare, respectiv costul capitalului. Metodologia cercetãrii
Deºi coerentã din punct de vedere conceptual, aceastã Pentru estimarea costului capitalului societãþilor cotate
formulã ridicã probleme empirice importante, întrucât româneºti, am utilizat o metodologie de tip cantitativ,
doar una din variabilele modelului, respectiv preþul acþi- care presupune testarea modelului propus de Botosan ºi
unilor, este observabilã. În schimb, nici costul capitalului Plumlee (2005) ºi prezentat mai sus (relaþia 2). Pe baza
ºi nici dividendele viitoare nu pot fi documentate empiric. acestui model am evaluat costul capitalului la douã
Prin urmare, modelul implicã estimarea celorlalte douã momente diferite: t (înainte de adoptarea IFRS) ºi t+τ
variabile, iar una din variantele de estimare a costului (dupã adoptarea IFRS). Întrucât armonizarea cu IFRS a
capitalului, discutatã de Botosan ºi Plumlee (2005)10 ºi început în anul 2000 am selectat ca date relevante anul
adoptatã de noi în cadrul prezentului studiu, rezidã în 1999 (înainte de implementarea IFRS) ºi 2003 (dupã
mod direct în construcþia modelului. Potrivit acestei abor- implementarea IFRS, moment la care este susceptibil ca
dãri, costul capitalului este definit ca rata internã de piaþa sã resimtã efectul noului sistem de raportare.

9 Williams, J. (1938) The Theory of Investment Value, Cambridge, MA, Harvard University Press. 1938.
10 Botosan, C.A. & Plumlee, M.A. (2005) “Assessing Alternative Proxies for the Expected Risk Premium”, The Accounting Review,
Vol.80, No.1, 21-53.

34
Implementarea IFRS ºi reducerea costului capitalului

Variabila care prezintã interes este rDIV, o estimare direc- Concluzii


tã a costului capitalului. În condiþiile în care IFRS au
creat efectul reducerii costului capitalului, ne aºteptãm
ºi limitele cercetãrii
ca valoarea lui rDIV calculatã pentru anul 1999 (înainte de Obiectivul acestui studiu a fost identificarea posibilelor
adoptarea IFRS) sã fie mai mare decât cea calculatã beneficii economice ale adoptãrii Standardele Inter-
pentru anul 2003 (dupã adoptarea IFSR). naþionale de Raportare Financiarã (IFRS) în România.
Cel puþin teoretic, IFRS sunt aºteptate sã creascã trans-
Întrucât firmele româneºti cotate au fost primele vizate
parenþa informaþiei financiare, sã reducã asimetria infor-
de Reglementãrile contabile armonizate cu IFRS, ne-am
maþionalã ºi riscul ºi, în consecinþã, sã diminueze costul
axat cercetarea noastrã pe societãþile cotate la Bursa de
capitalului. Pentru a vedea mãsura în care costul capi-
Valori Bucureºti. Pentru comparabilitate, populaþia anali-
talului a scãzut ca urmare a adoptãrii IFRS în România,
zatã a fost constituitã din firmele care au fost cotate atât
ne-am bazat analiza pe unul dintre modelele propuse de
în 1999, cât ºi în 2003, rezultând o populaþie de 37 de
Botosan ºi Plumlee (2005) ºi am calculat valoarea cos-
companii.
tului capitalului atât înainte, cât ºi dupã implementarea
Întrucât pentru piaþa de capital româneascã nu sunt normelor contabile internaþionale.
disponibile informaþii previzionate, pentru o estimare
Rezultatele cercetãrii noastre au arãtat cã, dupã
preliminarã a magnitudinii costului capitalului am folosit
adoptarea IFRS, costul capitalului a scãzut, într-adevãr,
date efective. Datele au fost analizate cu ajutorul pro-
de la 0,8 (înaintea implementãrii) la 0,07 (dupã imple-
gramului SPSS.
mentare). Altfel spus, IFRS au oferit avantajul unui cost
al capitalului mai redus pentru firmele româneºti cotate
la Bursa de Valori Bucureºti.
Rezultatele cercetãrii
Cu toate acestea, valorile prezentate reprezintã doar
Valorile obþinute în urma analizãrii datelor sunt prezen-
evaluãri brute ale costului capitalului, întrucât modelul
tate în tabelul de mai jos.
folosit s-a bazat pe date efective ºi nu pe previziunile
Aºa cum se observã, valoarea lui rDIV scade semnificativ analiºtilor, iar, de asemenea, modelul nu a avut variabile
de la 0,8 înainte de adoptarea IFRS la 0,07 dupã imple- care sã controleze efectul posibilei ineficienþe a pieþei
mentarea lor. Prin urmare, existã un argument statistic româneºti de capital. Totuºi, chiar dacã nu au un grad
pentru a susþine cã IFRS au indus o comunicare finan- foarte înalt de acurateþe, aceste estimãri oferã o primã
ciarã mai bunã care a generat avantajul economic al imagine asupra nivelului costului capitalului al firmelor
unui cost mai redus al capitalului pentru companiile româneºti cotate, precum ºi un prim pas în încercarea
româneºti cotate. de a evalua beneficiile economice ale adoptãrii IFRS.

1/2010 35
Politici contabile
- între necesitate
ºi obligaþie legalã
Georgeta PETRE*, Monica AVRAM** & Elisabeta DUINEA***

Abstract Cuvinte cheie:


politici contabile, proceduri contabile, control
Accounting Policies - Between intern în contabilitate, note explicative,
Need and Legal Requirement reglementãri contabile, informaþia contabilã

In the Official Journal of Romania, Part I and Part I bis has Politici contabile
been published the accounting regulations complying with the – reglementare
European directives approved by the Order of the Minister of
Public Finance No. 3055/2009, with applicability from the 1th „Politicile contabile" reprezintã un concept relativ nou în
of January 2010. Through this order is canceled the Order of legislaþia ºi practica româneascã în domeniul contabili-
the Minister of Public Finance No. 1752/2005, which approves tãþii.
Accounting regulations in line with EU Directives, with related
modifications and updates applied later on. Acest concept a fost preluat iniþial din IAS 8 „Politici con-
Compared to previous accounting regulations, the new ones tabile, modificãri în estimãrile contabile ºi erori"1 ºi
bring updates in respect to accounting policies which compa- explicitat prin Reglementãrile contabile armonizate cu
nies have to approve. Directiva a IV-a a Comunitãþilor Economice Europene ºi
Beside the fact that accounting policies are required by law, cu Standardele Internaþionale de Contabilitate, aprobate
the need for accounting policies results from the companies prin Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 94/20012,
requirement to set up premises and conditions for some ren- prin care au devenit aplicabile unele standarde inter-
dered activities with impact in accounting, aiming to obtain rel- naþionale de contabilitate, între care ºi IAS 8.
evant and valid accounting information which are used in deci-
sion making by company management (Board of Directors) Ulterior, au fost introduse în legislaþie cerinþe exprese cu
and shareholders. privire la politicile contabile pe care trebuie sã le aprobe
administratorii societãþilor comerciale.
Key words: accounting policies, accounting procedures, În ceea ce priveºte nivelul de reglementare a cerinþelor
controlling in accounting, explanatory notes, accounting privind politicile contabile constatãm douã nivele, ºi
regulations, accounting information
anume:

* Dr., director, Direcþia de Legislaþie ºi Reglementãri Contabile, Ministerul Finanþelor Publice, e-mail: geta.petre@mfinante.ro
** Drd., consilier superior, Direcþia de Legislaþie ºi Reglementãri Contabile, Ministerul Finanþelor Publice, e-mail: monica.avram@mfi-
nante.ro
*** Drd., expert asistent, Direcþia de Legislaþie ºi Reglementãri Contabile, Ministerul Finanþelor Publice, e-mail: eli.duinea@mfi-
nante.ro
1 IAS 8 "Politici contabile, modificãri în estimãrile contabile ºi erori", Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã, Editura
CECCAR, Bucureºti, 2007
2 Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 94/2001 (M.O. nr. 85 din 20 februarie 2001)

36
Politici contabile - între necesitate ºi obligaþie legalã

a) reglementarea prin lege, care s-a realizat prin torizate, reglementate ºi supravegheate de Comisia de
cuprinderea în Legea nr. 31/1990 privind soci- Supraveghere a Sistemului de Pensii Private, precum ºi
etãþile comerciale3, republicatã, cu modificãrile ºi pentru entitãþile autorizate, reglementate ºi suprave-
completãrile ulterioare, a cerinþei privind apro- gheate de Comisia Naþionalã a Valorilor Mobiliare se ela-
barea politicilor contabile de cãtre administratori. boreazã ºi se emit corespunzãtor de Banca Naþionalã a
În acest sens, la art. 142 alin. 2 lit. b) se prevede României, Comisia de Supraveghere a Asigurãrilor,
cã între competenþele de bazã, care nu pot fi dele- Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private
gate directorilor, consiliul de administraþie are ºi ºi Comisia Naþionalã a Valorilor Mobiliare, cu avizul
atribuþii privind: „stabilirea politicilor contabile ºi a Ministerului Finanþelor Publice".
sistemului de control financiar, precum ºi apro-
Pentru domeniile specifice menþionate instituþiile cores-
barea planificãrii financiare".
punzãtoare au aprobat reglementãri contabile prin care
Prin politicile contabile aprobate, administratorii ges- au stabilit reguli de contabilizare ºi reguli privind întoc-
tioneazã ºi controleazã în acelaºi timp modul de deru- mirea, aprobarea ºi publicarea situaþiilor financiare
lare a operaþiunilor economice, stabilesc baza de deter- anuale.
minare a informaþiilor necesare acþionarilor pentru fun-
Atât reglementãrile contabile aplicabile operatorilor eco-
damentarea deciziilor. Politicile contabile reprezintã pen-
nomici, cât ºi cele aplicabile entitãþilor reglementate de
tru administratori un mijloc de control deoarece, odatã
instituþiile de mai sus cuprind prevederi similare referi-
aprobate, personalul societãþii comerciale nu se poate
toare la politici contabile, existând totuºi unele elemente
abate de la acestea ºi orice formã de control ulterior în
societate se va raporta la cerinþele cuprinse în politicile suplimentare în reglementãrile contabile emise de
contabile aprobate. Banca Naþionalã a României ºi de Comisia de Suprave-
ghere a Asigurãrilor.
Pentru personalul cu atribuþii de execuþie din comparti-
mentele financiar-contabile, politicile contabile reprezin- Recent, prin Ordinul ministrului finanþelor publice nr.
tã „cadrul legal" intern care trebuie respectat întocmai. 3055/20095 s-au aprobat reglementãrile contabile con-
forme cu directivele europene care înlocuiesc reglemen-
Se menþioneazã cã politicile contabile aprobate de ad- tãrile contabile aprobate prin Ordinul ministrului fi-
ministratori trebuie sã respecte atât legislaþia în dome- nanþelor publice nr. 1752/20056. Noile reglementãri con-
niul contabilitãþii, cât ºi legislaþia naþionalã în general; tabile se aplicã începând cu 1 ianuarie 2010.
b) reglementare prin legislaþia secundarã, emisã de O completare importantã a noilor reglementãri se referã
instituþiile cu atribuþii de reglementare în domeniul la prevederile privind obligativitatea aprobãrii politi-
contabilitãþii. cilor contabile.
Reglementarea politicilor contabile prin legislaþia secun- Faþã de Reglementãrile contabile conforme cu direc-
darã se referã la prevederile cuprinse în reglementãrile tivele europene aprobate prin Ordinul ministrului
contabile emise de instituþiile cu atribuþii de reglementare finanþelor publice nr. 1752/2005, cu modificãrile ºi com-
în domeniul contabilitãþii. pletãrile ulterioare, care prevedeau obligativitatea
Astfel, potrivit art. 4 alin. (3) din Legea contabilitãþii nr. aprobãrii politicilor contabile (pct. 224, 225 din regle-
82/19914, republicatã, „normele ºi reglementãrile con- mentãri), în ordinul de aprobare a noilor reglementãri se
tabile pentru instituþiile de credit, instituþiile financiare precizeazã (art. 10) cã „în aplicarea reglementãrilor con-
nebancare, definite potrivit reglementãrilor legale, tabile conforme cu directivele europene, entitãþile trebuie
înscrise în Registrul general, Fondul de garantare a sã dezvolte politici contabile proprii care se aprobã de
depozitelor în sistemul bancar, societãþile de asigurare- administratori, potrivit legii. În cazul entitãþilor care nu au
reasigurare autorizate, reglementate ºi supravegheate administratori, politicile contabile se aprobã de per-
de Comisia de Supraveghere a Asigurãrilor, entitãþile au- soanele care au obligaþia gestionãrii entitãþii respective".

3 Legea nr. 31/1990 privind societãþile comerciale, republicatã (M.O. nr. 1066 din 17 noiembrie 2004), cu modificãrile ºi completãrile
ulterioare
4 Legea contabilitãþii nr. 82/1991, republicatã (M.O. nr. 454 din 18 iunie 2008)
5 Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3055/2009, M. O. nr. 766 din 10 noiembrie 2009
6 Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementãrilor contabile conforme cu directivele europene
(M.O. nr. 1080 din 30 noiembrie 2005), cu modificãrile ºi completãrile ulterioare

1/2010 37
Auditul ºi raportãrile financiare, de la teorie la practicã

Ordinul ministrului finanþelor publice menþionat, prevede, Exemple de politici contabile care au impact semnificativ
de asemenea, la art. 4 cã „în cazul entitãþilor adminis- asupra rezultatelor din contul de profit ºi pierdere ºi
trate în sistem dualist, potrivit legii, referirile din prezen- asupra totalului activelor din bilanþ sunt:
tele reglementãri la „administratori" se vor citi ca referiri
a) stabilirea sumei (plafonului) de la care un activ
la „membrii directoratului".
care are o duratã de utilizare mai mare de un an
Coroborând prevederile cuprinse în Ordinul ministrului se încadreazã în categoria activelor imobilizate
finanþelor publice nr. 3055/2009 cu prevederile art. 142 sau la active circulante, întrucât reglementarea
alin. (2) lit. b) din Legea nr. 31/1990 privind societãþile contabilã nu are prevederi în acest sens.
comerciale, republicatã, cu modificãrile ºi completãrile
ulterioare rezultã cã politicile contabile trebuie con- De exemplu, un hotel nou dat în funcþiune poate avea în
cretizate într-un manual intern ºi aprobate de adminis- dotare mobilier care, luat individual, are valoarea de in-
tratorii entitãþii sau de persoanele care îndeplinesc trare (cost) de 1500 lei ºi o duratã de utilizare de 2-3 ani.
atribuþiile administratorilor. Încadrarea acestui mobilier în categoria stocurilor ºi tre-
cerea pe cheltuieli la darea în folosinþã a acestuia nu ar
fi potrivitã dacã valorile sunt semnificative deoarece ar
Politicile contabile denatura, prin majorare, cheltuielile perioadei ºi ar
– definire, rol diminua nejustificat valoarea activelor prezentate în
bilanþ. În plus, analizele economice efectuate ºi calcu-
Un prim aspect ce trebuie pus în evidenþã în legãturã cu larea ratelor de rentabilitate inclusiv pentru perioade
politicile contabile se referã la definirea ºi rolul acestora. viitoare nu ar fi reale. Se precizeazã cã în astfel de
Atât în IAS 8, cât ºi în literatura de specialitate sunt cazuri nu ar putea fi utilizatã o eºalonare a cheltuielilor
prezentate aspecte teoretice referitoare la politici con- prin includerea la stocuri a elementelor ºi utilizarea con-
tabile, cu unele exemplificãri. Având în vedere necesi- tului 471 „Cheltuieli înregistrate în avans", aºa cum se
tatea de a concretiza ºi clarifica aspectele privitoare la practicã în unele cazuri;
politicile contabile, vom încerca sã punem în evidenþã
b) o altã decizie care þine de politicile contabile apro-
implicaþiile în practicã ale prevederilor cuprinse în
bate este cea referitoare la opþiunea de a reeva-
Reglementãrile contabile conforme cu directivele
lua sau nu imobilizãrile corporale.
europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanþelor
publice nr. 3055/2009. Se ºtie cã reevaluarea imobilizãrilor corporale reprezin-
tã tratamentul alternativ permis de reglementãrile con-
Reglementarea contabilã conformã cu directivele
tabile naþionale.
europene, aprobatã prin Ordinul ministrului finanþelor
publice nr. 3055/2009, defineºte la pct. 267 alin. (1) În condiþiile în care o entitate a decis sã reevalueze imo-
politicile contabile ca fiind „principiile, bazele, convenþi- bilizãrile corporale, va înregistra un plus de valoare pen-
ile, regulile ºi practicile specifice aplicate de o entitate la tru acestea, care, prin amortizare sau prin trecerea pe
întocmirea ºi prezentarea situaþiilor financiare". seama cheltuielilor la scãderea din evidenþã, va diminua
La alin. 2 al pct. 267 se prevede cã „administratorii profitul ºi, implicit, dividendele ce pot fi distribuite.
entitãþii trebuie sã aprobe politici contabile pentru ope- Facem precizarea cã, în condiþiile reevaluãrii imobi-
raþiunile derulate, inclusiv proceduri proprii pentru situ- lizãrilor corporale, pot fi înregistrate ºi diminuãri ale va-
aþiile prevãzute de legislaþie". lorii imobilizãrilor corporale, dar reevaluarea se efec-
Aºa cum rezultã din textul reglementãrii, politicile con- tueazã atunci când se constatã cã valoarea realã a imo-
tabile nu se limiteazã la tratamentele contabile, ci bilizãrilor corporale este mai mare decât valoarea con-
vizeazã opþiuni asupra cãrora administratorii trebuie sã tabilã. Deprecierea valorii imobilizãrilor corporale se
se decidã ºi sã le aprobe. înregistreazã ºi în cazul în care imobilizãrile corporale
sunt înregistrate la cost, prin înregistrarea ajustãrii de
În afara faptului cã politicile contabile sunt prevãzute de
valoare constatate, cu ocazia inventarierii anuale ºi a
lege, necesitatea lor rezultã ºi din considerente practice,
evaluãrii acestora, în acest caz, nefiind necesarã o
din nevoia de a stabili condiþiile în care se desfãºoarã
reevaluare efectuatã de un evaluator;
anumite operaþiuni care au impact în contabilitate ºi, în
final, în informaþia contabilã care stã la baza deciziilor pe c) stabilirea duratelor de viaþã economicã pentru
care le iau administratorii ºi acþionarii. imobilizãrile corporale ºi necorporale, amortizarea
38
Politici contabile - între necesitate ºi obligaþie legalã

calculatã ºi înregistratã în contabilitate fiind în Pentru ca deciziile utilizatorilor de informaþii sã fie luate
funcþie de acestea; în baza unor informaþii complete, în situaþiile financiare
d) stabilirea metodelor de amortizare pentru imobi- anuale trebuie oferite informaþii despre politicile con-
lizãrile corporale ºi necorporale; tabile utilizate la elaborarea situaþiilor financiare anuale
ºi despre orice modificarea a acestor politici, precum ºi
e) stabilirea de criterii tehnice, în funcþie de care despre efectele modificãrilor;
cheltuielile ulterioare cu imobilizãrile corporale ºi
necorporale sunt înregistrate în contul de profit ºi b) probabilitatea aplicãrii Standardelor Interna-
pierdere sau majoreazã valoarea acestora, fiind þionale de Raportare Financiarã
capitalizate; Societatea comercialã va analiza ºi va lua în conside-
f) stabilirea elementelor de calcul al costului de pro- rare eventualitatea aplicãrii Standardelor Internaþionale
ducþie al bunurilor produse ºi serviciilor prestate; de Raportare Financiarã. Un set de situaþii financiare
elaborate în baza IFRS ar putea fi cerut de cãtre instituþii
g) stabilirea metodei de determinare a cheltuielilor
financiare, de anumiþi investitori sau de o instituþie cu
cu stocurile.
atribuþii de reglementare ºi supraveghere, cum este
Comisia Naþionalã a Valorilor Mobiliare.
Elemente ce trebuie avute în vedere Dacã existã o asemenea probabilitate, atunci va trebui
la stabilirea politicilor contabile sã se urmãreascã, pe cât posibil, o armonizare a politi-
cilor contabile adoptate în baza reglementãrilor contabile
La stabilirea politicilor contabile administratorii trebuie sã
conforme cu directivele europene, cu cele adoptate în
þinã seama de contextul economic în care societãþile
baza Standardelor Internaþionale de Raportare Finan-
comerciale îºi desfãºoarã activitatea, precum ºi de ce-
rinþele cuprinse în legislaþia sau de reglementãrile con- ciarã. De exemplu, Reglementãrile contabile conforme
tabile aplicabile. cu Directiva a patra a Comunitãþilor Economice Eu-
ropene7 permit ca, la calculul costului stocurilor scãzute
În acest sens, se vor avea în vedere urmãtoarele as- din evidenþã, sã se utilizeze metoda LIFO, pe când IAS
pecte:
2 „Stocuri"8 nu permite acest lucru. Dat fiind volumul
a) necesitatea asigurãrii continuitãþii aplicãrii mare de muncã ºi importanþa informaþiei oferite de „cos-
politicilor contabile tul stocurilor ieºite" ºi „valoarea la cost a stocurilor exis-
Una din condiþiile existente în reglementãrile contabile tente la sfârºitul perioadei", este necesar ca societatea
se referã la necesitatea asigurãrii continuitãþii ºi con- comercialã sã ia o decizie ºi, eventual, sã renunþe la
secvenþei aplicãrii politicilor contabile. metoda LIFO;

Pentru ca situaþiile financiare anuale sã îºi atingã scopul, c) apartenenþa societãþilor comerciale la un grup
respectiv de a oferi informaþii necesare în luarea decizi- de societãþi sau întocmirea de situaþii financia-
ilor, utilizatorii trebuie sã poatã compara situaþiile finan- re anuale consolidate
ciare anuale ale unei entitãþi în timp, pentru a identifica
Situaþiile financiare anuale consolidate trebuie sã fie în-
tendinþele în poziþia financiarã ºi performanþele sale. În
tocmite folosind politici contabile uniforme pentru tran-
acelaºi timp, este important pentru investitori sã com-
zacþii asemãnãtoare ºi alte evenimente în circumstanþe
pare informaþiile din situaþiile financiare ale diverselor
entitãþi pentru a alege cea mai potrivitã investiþie. similare.

Pentru a selecta o politicã contabilã potrivitã, este nece- Dacã un membru al grupului foloseºte alte politici con-
sar ca managementul societãþii sã facã estimãri pe tabile decât cele adoptate în situaþiile financiare anuale
perioade mai lungi, de 3-5 ani ºi sã estimeze care sunt consolidate, pentru tranzacþii asemãnãtoare ºi eveni-
efectele aplicãrii unei politici contabile sau a alteia, pen- mente în circumstanþe similare, în scopul întocmirii situ-
tru cã s-ar putea ca o politicã contabilã sã fie corespun- aþiilor financiare consolidate trebuie fãcute ajustãri co-
zãtoare pe termen scurt, dar nepotrivitã pe termen lung. respunzãtoare la situaþiile sale financiare.

7 Directiva a patra a Comunitãþilor Economice Europene 78/660/CEE din data de 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitor
forme de societãþi comerciale, publicatã în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 222 din data de 14 august 1978, cu modificãrile
ºi completãrile ulterioare
8 IAS 2 "Stocuri", Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã, Editura CECCAR, Bucureºti, 2007

1/2010 39
Auditul ºi raportãrile financiare, de la teorie la practicã

Modificarea - admiterea la tranzacþionare pe o piaþã reglemen-


tatã a valorilor mobiliare pe termen scurt ale
politicilor contabile entitãþii sau retragerea lor de la tranzacþionare;
Deºi reglementãrile contabile menþionate pun accent - schimbarea acþionariatului, datoratã intrãrii într-un
deosebit pe nevoia de comparabilitate a situaþiilor finan- grup, dacã noile metode asigurã furnizarea unor
ciare anuale, acestea precizeazã totuºi cã: „nevoia de informaþii mai fidele;
comparabilitate nu trebuie confundatã cu simpla unifor-
- fuziuni ºi operaþiuni asimilate efectuate la valori
mitate ºi nu trebuie sã devinã un impediment în intro-
contabile, caz în care se impune armonizarea
ducerea de politici contabile îmbunãtãþite. Nu este indi-
politicilor contabile ale societãþii absorbite cu cele
cat pentru o entitate sã continue sã evidenþieze în con-
ale societãþii absorbante etc.
tabilitate, în aceeaºi manierã, o tranzacþie sau un alt
eveniment dacã politica adoptatã nu menþine caracteris- Deºi schimbarea conducãtorilor unei entitãþi ar putea
ticile calitative de relevanþã ºi credibilitate. Nu este indi- aduce idei noi privind organizarea ºi conducerea
cat pentru o entitate sã-ºi lase politicile contabile nemo- entitãþii, se face precizarea cã schimbarea conducãto-
dificate atunci când existã alternative mai relevante ºi rilor entitãþii nu justificã modificarea politicilor contabile.
mai credibile. În acest sens trebuie avut în vedere cã aprobarea politi-
cilor contabile ºi a oricãror modificãri aduse acestora
Este, de asemenea, important ca situaþiile financiare sã este de competenþa administratorilor.
prezinte informaþii corespunzãtoare pentru perioadele
Reglementãrile contabile conforme cu directivele
precedente" (pct. 23 alin. 5 din reglementãri).
europene solicitã ca, în cazul modificãrii unei politici con-
Politicile contabile trebuie aplicate în mod consecvent de tabile, entitatea sã menþioneze în notele explicative
la un exerciþiu financiar la altul, dar în anumite situaþii natura modificãrii politicilor contabile, precum ºi motivele
acestea pot fi modificate. pentru care aplicarea noii politici contabile oferã infor-
maþii credibile ºi mai relevante, pentru ca utilizatorii situ-
Modificãrile de politici contabile pot fi determinate de:
aþiilor financiare sã poatã aprecia dacã noua politicã
a) o decizie a unei autoritãþi competente ºi care se contabilã a fost aleasã în mod adecvat, efectul modi-
impune entitãþii (modificare de reglementare), caz în ficãrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei ºi ten-
care modificarea politicilor contabile nu trebuie justifi- dinþa realã a rezultatelor activitãþii entitãþii.
catã în notele explicative, ci doar menþionatã în aces- În ceea ce priveºte aplicarea unei noi politici contabile,
tea. Pot fi situaþii în care o prevedere cuprinsã într-un la pct. 44 alin. (2) din noile reglementãri contabile se
act normativ (hotãrâre a guvernului, ordonanþã a prevede cã: „modificarea politicilor contabile se
guvernului) impune un anumit tratament contabil sau efectueazã numai pentru perioadele viitoare, începând
poate fi o nouã reglementare contabilã, aºa cum este cu exerciþiul financiar urmãtor celui în care s-a luat
cazul Reglementãrilor contabile conforme cu direc- decizia modificãrii politicii contabile. Modificarea politi-
tivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului cilor contabile poate fi efectuatã numai de la începutul
finanþelor publice nr. 3055/2009; unui exerciþiu financiar. Nu sunt permise modificãri ale
b) iniþiativa entitãþii, caz în care modificarea trebuie politicilor contabile pe parcursul unui exerciþiu financiar".
justificatã în notele explicative la situaþiile financiare Aceasta presupune cã nu se recunosc în contabilitate
anuale. efectele modificãrii politicilor contabile pentru pe-
rioadele anterioare ºi, prin urmare, nu se utilizeazã
Modificarea de politicã contabilã la iniþiativa entitãþii
contul 117 „Rezultatul reportat" ºi nu se modificã
poate fi determinatã de:
bilanþul perioadei anterioare celei de raportare.
- o modificare excepþionalã intervenitã în situaþia
entitãþii sau în contextul economico-financiar în
care aceasta îºi desfãºoarã activitatea; Controlul intern în
- obþinerea unor informaþii credibile ºi mai rele- contabilitate
vante.
Începând cu exerciþiul financiar urmãtor, conducerile en-
Exemple de situaþii care justificã modificarea de politici titãþilor vor trebui sã punã în aplicare prevederile secþiu-
contabile pot fi: nii 11 „Controlul intern" din noile reglementãri contabile.
40
Politici contabile - între necesitate ºi obligaþie legalã

În accepþiunea acestor reglementãri, controlul intern în - efectuarea de controale specifice asupra punc-
contabilitate vizeazã asigurarea: telor sensibile;
- conformitãþii cu legislaþia în vigoare; - identificarea ºi tratarea corespunzãtoare a ano-
- aplicãrii deciziilor luate de conducerea entitãþii; maliilor în contabilitate;

- bunei funcþionãri a activitãþii interne a entitãþii; - adaptarea programelor informatice la nevoile en-
titãþii;
- fiabilitãþii informaþiilor financiare;
- conformitatea cu regulile contabile;
- eficacitãþii operaþiunilor entitãþii;
- asigurarea exactitãþii ºi exhaustivitãþii înregistrã-
- utilizãrii eficiente a resurselor; rilor contabile;
- prevenirii ºi controlul riscurilor de a nu se atinge - respectarea caracteristicilor calitative ale infor-
obiectivele fixate etc. maþiilor cuprinse în situaþiile financiare, astfel în-
Procedurile de control intern au ca obiectiv urmãrirea cât sã satisfacã nevoile utilizatorilor;
înscrierii activitãþii entitãþii ºi a comportamentului perso-
- pregãtirea informaþiilor necesare consolidãrii
nalului în cadrul definit de legislaþia aplicabilã, valorile ºi
grupului;
normele sau procedurile interne ale entitãþii, precum ºi
verificarea dacã informaþiile contabile, financiare ºi de - definirea ºi distribuirea procedurilor de elaborare
gestiune comunicate reflectã corect activitatea ºi situaþia a situaþiilor financiare consolidate cãtre toate en-
entitãþii. titãþile de consolidat.

Scopul controlului intern contabil ºi financiar este acela Întrucât în contabilitate existã un grad ridicat de informa-
de a asigura: tizare, controlul intern va evalua elementele de risc
specifice, cum sunt:
- conformitatea informaþiilor contabile ºi financiare
publicate, cu regulile aplicabile acestora; - nivelul de dependenþã a entitãþii de sistemul sãu
informatic, cu influenþã asupra continuitãþii ex-
- aplicarea instrucþiunilor elaborate de conducere în
ploatãrii, atunci când dependenþa este prea mare;
legãturã cu aceste informaþii;
- nivelul de confidenþialitate a informaþiilor vehicu-
- protejarea activelor;
late de sistem;
- prevenirea ºi detectarea fraudelor ºi neregulilor
contabile ºi financiare; - obligaþia de respectare a dispoziþiilor în vigoare
referitoare la fiscalitate, protecþia persoanelor,
- fiabilitatea informaþiilor difuzate ºi utilizate la nivel proprietatea intelectualã sau reglementãri speci-
intern în scop de control, în mãsura în care ele fice anumitor sectoare de activitate.
contribuie la elaborarea de informaþii contabile ºi
financiare publicate; Aºa cum se constatã din prezentarea scopului ºi enu-
merarea obiectivelor controlului intern în contabilitate,
- fiabilitatea situaþiilor financiare anuale publicate ºi acestea se circumscriu obiectivelor auditului intern, în
a altor informaþii comunicate pieþei. general, cu menþiunea cã persoanele implicate în control
Pentru atingerea scopului, sub aspectul regulilor con- trebuie sã fie specializate în domeniul contabilitãþii.
tabile, controlul intern are în vedere urmãtoarele:
- existenþa unui manual de politici contabile;
Concluzii
- existenþa unei proceduri de aplicare a acestui
manual; Având în vedere cele prezentate, apreciem cã prin regle-
mentãrile existente în domeniul contabilitãþii s-a dez-
- existenþa de controale prin care sã se asigure voltat cadrul legal care oferã o bazã pentru organizarea
respectarea manualului;
contabilitãþii la nivelul entitãþii, precum ºi a controlului
- cunoaºterea evoluþiei legislaþiei contabile ºi fis- intern în domeniu, astfel încât informaþiile oferite utiliza-
cale; torilor sã rãspundã cerinþelor acestora.
1/2010 41
Modificãri aduse
de Codul Fiscal impozitelor
directe aplicabile societãþilor
- implicaþiile pentru auditul
financiar
Ionuþ SAS* & Romana SCHUSTER**

Abstract

Changes to Fiscal Code Provisions Regarding Direct Taxation of


Corporations - Implications for Financial Audit
On company tax matters, the most important change is the introduction of a new tax incentive, the long promised and awaited
exemption of reinvested profit from corporate income tax. In this paper, the implications for financial audit are discussed, and also
the issues associated with its application.
The Fiscal Code was also amended as of 1 January 2010, but most of the new legislative provisions do not change the current tax
regime. They are rewordings for clarifications purposes and/or reinforcements of the already applicable regime, as clarified in the
norms to the Fiscal Code. Also, the Tax Code has been completed with several provisions of the European Merger Directive expect-
ed to be implemented in the domestic legislation. Such provisions, although not likely to impact immediately the work of Romanian
auditors provide more legal certainty in general and are thus welcomed. Still, certain definitions for tax recognition purposes have
been amended. Among these amendments we mention change in the definition of fiscal value of long-term assets, such that it will
be now more in line with their accounting value, established and re-valued in accordance with European Directives. For dividends,
the taxable base is better defined and the payment of tax for dividends declared but not paid within the same year is now set at a
more convenient time, 25th of January of next year.
Finally, it is also briefly discuss what are the most important tax regime changes of the year to be soon closed, year 2009, which has
seen the advent of the minimum tax, restrictions on deductibility of car related expenses, and the taxable revaluation reserve.

Key words: Fiscal Code, corporate tax, deferred tax

Introducere impact semnificativ pentru activitatea


de audit financiar din România.
Cuvinte cheie: În materia impozitelor directe, sfârºi-
Codul Fiscal, tul anului financiar 2009 a adus nu- Vom începe prin a analiza o mãsurã
impozit pe profit, meroase modificãri de legislaþie fis- nou introdusã privind scutirea impo-
impozite amânate calã, dintre care ºi unele pe care le zitului pe profitul reinvestit, aplicabilã
apreciem ca având un potenþial nu doar în anul 2010, ci ºi în ultimul

* Membru ACCA, Senior Manager în Departamentul de Consultaþã pentru Impozitele Directe ale Societãþilor din cadrul
PricewaterhouseCoopers Tax Advisors & Accountants SRL, e-mail: ionut.sas@ro.pwc.com
** Membru IFA România, Assistant Manager, coordonator gestiunea informaþiilor în Departamentul de Consultanþã Fiscalã ºi Juridicã
din cadrul PricewaterhouseCoopers Tax Advisors & Accountants SRL, e-mail: romana.schuster@ro.pwc.com

42
Modificãri aduse de Codul Fiscal

trimestru al anului fiscal 2009. Ar- - Directiva5 2008/8/CE a Consiliului în opinia noastrã, un anumit impact
gumentãm, în primul rând, faptul cã din 12 februarie 2008 de modifi- pentru auditul financiar.
aceastã prevedere legalã este în care a Directivei6 2006/112/CE în
Menþionãm cã nu ne propunem sã
mod impropriu numitã „scutire”1, ceea ce priveºte locul de prestare
când mãsura reprezintã în fapt o analizãm ºi una dintre cele mai
a serviciilor, cu aplicabilitate de la
amânare la plata impozitului pe pro- 1 ianuarie 2010; importante schimbãri de regim fiscal
fit, cu implicaþii pentru auditul finan- din ultimii ani, care ar trebui, în prin-
- Directiva7 2008/9/CE a Consiliului cipiu, sã îºi producã efectele din anul
ciar al entitãþilor obligate sã aplice
din 12 februarie 2008 de stabilire
Standardele Internaþionale de Rapor- 2010, tocmai pentru cã pânã la data
a normelor detaliate privind ram-
tare Financiarã (IFRS)2 prin prisma elaborãrii acestui comentariu nu a
aplicãrii IAS 12, standardul privind bursarea taxei pe valoarea adãu-
fost elaborat ºi aprobat bugetul de
contabilitatea impozitului pe profit. gatã, prevãzutã în Directiva
stat.
2006/112/CE, cãtre persoane
În afara faptului cã impozitul scutit nu impozabile stabilite în alt stat Concret, avem în vedere probabili-
reprezintã o diferenþã permanentã, ci membru decât statul membru de tatea amendãrii de ultim moment a
una temporarã, ridicând probleme de rambursare, cu aplicabilitate de la Codului Fiscal, astfel încât sã fie
recunoaºtere ºi contabilizare a impo- 1 ianuarie 2010; amânatã trecerea ºi pentru entitãþile
zitului amânat, aceastã mãsurã fis-
- Directiva8 2008/117/CE a Consi- care nu sunt societãþi comerciale
calã are ºi alte implicaþii majore în
reconcilierea între rezultatul contabil liului din 16 decembrie 2008 de bancare, din 2010, la sistemul de
ºi rezultatul fiscal. modificare a Directivei 2006/ impozit pe profit cu plãþi în avans
112/CE privind sistemul comun al trimestriale ca fiind încã mare.
În al doilea rând, vom enumera modi-
taxei pe valoarea adãugatã, în ve- Apreciem, de asemenea, cã ºi elimi-
ficãrile Codului Fiscal introduse prin
derea combaterii fraudei fiscale narea din 2010 a regimului opþional
Ordonanþa de Urgenþã3 a Guvernului
legate de operaþiunile intracomu-
nr. 109/2009, aplicabile de la data de privind impunerea microîntreprinde-
1 ianuarie 2010. nitare, cu aplicabilitate de la 1 ia-
rilor, o schimbare mai puþin relevantã
nuarie 2010;
Principala raþiune a promovãrii de pentru activitatea de audit financiar,
cãtre Guvern a acestei ordonanþe a - Directiva9 90/434/CEE din 23 iulie este incertã.
constituit-o obligaþia transpunerii în 1990 privind regimul fiscal comun
Aºadar, analiza impactului acestor
legislaþia naþionalã a urmãtoarelor care se aplicã fuziunilor, scindã-
douã potenþiale modificãri de regim
Directive europene: rilor, cesionãrii de active ºi schim-
burilor de acþiuni între societãþile fiscal poate fi amânatã pânã la mo-
- Directiva4 2008/118/CE a Consi- mentul certitudinilor depline.
din diferite state membre, amen-
liului din 16 decembrie 2008 pri-
datã prin Directiva10 2005/19/CE, În final, considerãm necesar sã
vind regimul general al accizelor
cu aplicabilitate de la 1 ianuarie reamintim care sunt schimbãrile de
ºi de abrogare a Directivei
2010. legislaþie fiscalã din acest an pe care
92/12/CEE ºi implicit a actelor
administrative necesare pentru Ne rezervãm, totuºi, comentariile le considerãm de naturã a avea un
conformarea cu reglementãrile numai pentru acele prevederi care impact semnificativ asupra activitãþii
comunitare în domeniu; vizeazã impozitele directe ºi care au, de audit financiar.

1 „Camera Consultanþilor Fiscali: Scutirea de impozit a profitului reinvestit e o simpla amânare”, sursa Hotnews, http://economie.hot-
news.ro/stiri-finante_banci-6147835-camera-consultantilor-fiscali-scutirea-impozit-profitului-reinvestit-simpla-amanare.htm.
2 Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã, Ed. CECCAR, Bucureºti, 2007
3 Ordonanþa de urgenþã nr. 109 din 7 octombrie 2009 pentru modificarea ºi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal a fost
publicatã în Monitorul Oficial nr. 689 din 13 octombrie 2009
4 Publicatã în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene L 9/12 din 14.1.2009.
5 Publicatã în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene L 44/11 din 20.2.2008
6 Publicatã în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene L 347 din 11.12.2006.
7 Publicatã în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene L 44/23 din 20.2.2008.
8 Publicatã în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene L 14/7 din 20.1.2009.
9 Publicatã în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene L 225 din 20.8.1990.
10 Publicatã în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene L 58/19 din 4.3.2005.

1/2010 43
Auditul ºi raportãrile financiare, de la teorie la practicã

Scutirea de impozit În perioada în care aceastã mãsurã a costul investiþiei în proporþie de 100%
fost comunicatã ca proiect de ordo- la momentul efectuãrii acesteia, opþi-
a profitului reinvestit nanþã elaborat de cãtre Ministerul une exercitabilã, de altfel, numai în
– o variantã mai puþin Finanþelor, ea a fost identificatã de mãsura în care profitul contabil al pe-
avantajoasã a cãtre consultanþii fiscali ca o amâ- rioadei este egal sau mai mare decât
nare la platã a impozitului pe profit ºi investiþia eligibilã. Or, plãtitorii de
amortizãrii fiscale nu ca o scutire. Acest aspect, deo- impozit pe profit pot deduce fiscal ºi
accelerate sebit de important pentru auditul fi- în absenþa acestei facilitãþi 50% din-
În luna noiembrie 2009 a fost promul- nanciar, va face obiectul unei analize tr-o astfel de investiþie la momentul
mai amãnunþite în cele ce urmeazã. efectuãrii ei, restul valorii fiscale
gatã ºi publicatã Legea11 nr. 329/
putând fi dedus în tranºe egale pe
2009 privind reorganizarea unor au- În opinia noastrã, împãrtãºitã, cum
durata normatã rãmasã (prin apli-
toritãþi ºi instituþii publice, raþiona- arãtam, de cãtre toþi reprezentanþii
carea metodei amortizãrii fiscale
lizarea cheltuielilor publice, susþine- autorizaþi ai profesiei consultanþilor
accelerate conform art.24, alin (6), lit.
rea mediului de afaceri ºi respec- fiscali12 din România, mãsura intro- b) din Codul Fiscal).
tarea acordurilor-cadru cu Comisia dusã nu este o facilitate fiscalã care
Europeanã ºi Fondul Monetar In- are ca efect scutirea la platã sau Comparativ cu amortizarea accele-
ternaþional. Legea introduce un nou reducerea impozitului, fiindcã nu are ratã, mãsura dubleazã, în anumite
articol în Legea nr. 571/2003 privind ca efect diminuarea bazei de impu- condiþii13 cuantumul impozitului pe
Codul Fiscal, articol denumit „Scu- nere sau reducerea cotei de im- profit ce poate fi amânat la platã în
tirea de impozit a profitului reinvestit”. punere. Astfel, cumulat pe parcursul anul efectuãrii investiþiei, atunci când
Introdusã ca o mãsurã pentru sus- perioadelor fiscale în care investiþia firmele investitoare resimt un maxim
þinerea mediului de afaceri în scopul este exploatatã, baza impozabilã nu de presiune pe lichiditãþile disponi-
depãºirii dificultãþilor financiare ºi este în fapt diminuatã. Mãsura con- bile. Dupã primul an, însã, pe parcur-
relansãrii circuitului comercial, preve- stã doar într-o amânare pe termen sul duratei normate de funcþionare
derea este aplicabilã pe o perioadã scurt la plata impozitului pe profit, rãmase, respectiva amânare este
limitatã de timp, de la data de 1 oc- prin realocarea în timp a amortizãrii anulatã treptat. Pentru ilustrarea
tombrie 2009. acestui fenomen, propunem exem-
fiscale, care este devansatã. Motivul
plul numeric ipotetic prezentat în
Prin urmare, mãsura are un efect pentru care aceastã mãsurã nu
Tabelul 1, exemplu din care se poate
retroactiv, dar Curtea Constituþionalã poate fi consideratã o scutire realã
vedea cã bugetul statului va recu-
a apreciat, probabil, cã nu încalcã stã în prevederea potrivit cãreia va-
pera în timp diferenþa de impozit
loarea investiþiilor pentru care s-a
principiul eficienþei impunerii, care acordatã iniþial ca „scutire”, întrucât
aplicat facilitatea nu se mai amor-
garanteazã asigurarea stabilitãþii pe utilajul sau echipamentul în care s-a
tizeazã din punct de vedere fiscal,
termen lung a prevederilor Codului investit ºi pentru care a fost aplicatã
valoarea investitã afectând, în între-
fiscal, întrucât o astfel de prevedere facilitatea este considerat complet
gime, la momentul efectuãrii inves-
nu conduce la efecte retroactive amortizat din primul an. Astfel, scu-
tiþiei, contul de profit ºi pierdere.
defavorabile pentru contribuabili, în tirea de impozit aduce doar un avan-
raport cu impozitarea în vigoare la Aºadar, în substanþã, mãsura este o taj de lichiditate, nu ºi profituri nete
data adoptãrii de cãtre aceºtia a unor variantã a amortizãrii accelerate. Ea suplimentare, pe termen lung, la dis-
decizii investiþionale majore. constã în opþiunea de a deduce fiscal poziþia contribuabilului beneficiar.

11 Legea nr. 329 din 5 noiembrie 2009 privind reorganizarea unor autoritãþi ºi instituþii publice, raþionalizarea cheltuielilor publice,
susþinerea mediului de afaceri ºi respectarea acordurilor-cadru cu Comisia Europeanã ºi Fondul Monetar Internaþional a fost pu-
blicatã în Monitorul Oficial nr.761 din 9 noiembrie 2009.
12 Asociaþia Internaþionalã de Fiscalitate – filiala România a exprimat o poziþie similarã celei adoptate de cãtre Camera Consultanþilor
Fiscali din România în scrisoarea de comentarii privind proiectul de scutire de impozit a profitului reinvestit, adresatã Ministerului
Finanþelor Publice. Sursa: http://www.ifaromania.ro/images/noutati/Scrisoare_de_comentarii-scutire_profit_reinvestit_26876.pdf.
13 Potenþialul maxim este realizat doar dacã ºi în mãsura în care firma investitoare în tehnologie are, chiar în anul investiþiei, un pro-
fit contabil (ºi fiscal) cel putin egal cu valoarea investiþiei. Altfel, simplul fapt cã în anul efectuãrii investiþiei profitul reprezintã doar
50% din costul investiþiei rezultã într-un efect echivalent cu cel produs de amortizarea acceleratã, iar când acesta este sub pragul
de 50% din valoarea investiþiei, mãsura nou propusã este mai puþin avantajoasã decât amortizarea acceleratã, întrucât cea din
urmã produce efecte de diminuare a impozitului de platã, prin reportarea pierderii fiscale, ºi în anii urmãtorii.

44
Modificãri aduse de Codul Fiscal

O estimare a avantajului financiar al bilã faþã de aceasta în urmãtorul an. contului de profit ºi pierdere, respec-
aplicãrii acestei mãsuri, valabilã Sã presupunem cã o societate, care tiv profitul contabil cumulat de la în-
numai în contextul acestui exemplu înregistreazã un profit contabil ºi fis- ceputul anului, utilizat în acest scop
ipotetic, relevã cã facilitatea propusã cal de 100 lei în anul 2010, efec- în anul efectuãrii investiþiei. Utilizarea
constã într-un câºtig de maxim 6,17 tueazã o investiþie în echipament ca bazã de referinþã a profitului con-
lei pe 1000 lei investiþi în echipament tehnologic nou în valoare de 1000 lei. tabil ºi nu a celui impozabil este de
tehnologic. Estimarea este calculatã În aceastã situaþie, aplicarea amor- naturã sã faciliteze reconcilierea
ca echivalentul scutirii de penalitãþile tizãrii fiscale accelerate are efect rezultatelor fiscale ºi contabile, care
de întârziere (36.5% anualizat), afe- echivalent în primul an cu cel pe care ar fi devenit dificilã din cauza obliga-
rente unui credit fiscal “rambursabil” îl poate avea mãsura fiscalã nou þiei de a respecta cerinþa ca profitul
în sumã de 80 lei, acordat în anul în introdusã, adicã un plus de lichiditate pentru care s-a beneficiat de scutire
care au fost investiþi 1000 lei ºi resti- de 16 lei, reprezentând impozit pe sã se repartizeze cu prioritate pentru
tuit bugetului ulterior, în tranºe egale, profit amânat. Începând cu al doilea constituirea de rezerve pânã se va
pe parcursul utilizãrii investiþiei. an însã, mãsura nou introdusã nu atinge nivelul profitului contabil de la
mai poate produce niciun efect, pe sfârºitul exerciþiului financiar14. Pre-
În exemplul numeric anterior nu am
când impactul aplicãrii metodei vederea privind constituirea rezervei
luat în calcul ipoteza, foarte proba-
amortizãrii fiscale accelerate se are efecte restrictive ºi defavorabile
bilã, ca pentru o societate anul 2010
reporteazã, sub forma pierderii fis- atât la nivelul acþionarilor sau asoci-
sã fie un an în care realizeazã un
cale, ºi în anul urmãtor, aducând so- aþilor, cât ºi la nivelul societãþii. În pri-
profit contabil ºi fiscal mai redus. În
cietãþii un plus semnificativ de lichidi- mul rând, conturile de rezerve re-
aceastã ipotezã, ilustratã printr-un
tate, dacã realizeazã profit impozabil. prezentând facilitãþi fiscale nu pot fi
exemplu numeric prezentat în Tabe-
lul 2, se poate observa cã mãsura Un al doilea aspect al acestei mãsuri utilizate pentru majorarea capitalului
introdusã conferã acelaºi avantaj în fiscale pe care îl considerãm impor- social sau distribuite. Mai mult decât
anul aplicãrii pe care îl aduce apli- tant pentru auditul financiar îl consti- atât, reducerea unei rezerve care a
carea amortizãrii fiscale accelerate, tuie prevederea legalã potrivit cãreia fost anterior dedusã fiscal se include
dar noua mãsurã este mult defavora- se considerã profit reinvestit soldul în veniturile impozabile, potrivit pre-

14 Pentru anul 2009, profitul contabil luat în considerare la aplicarea facilitãþii este cel înregistrat dupã data de 1 octombrie 2009.

1/2010 45
Auditul ºi raportãrile financiare, de la teorie la practicã

vederilor Codului Fiscal. Aºadar, cu rificate prin normele metodologice facilitãþii, impozitul pe profit datorat
ocazia lichidãrii, de exemplu, un con- aplicabile acestui nou articol. Sem- este sub nivelul impozitului minim.
tribuabil se poate gãsi în situaþia nalãm, pe de altã parte, ºi un aspect
În al treilea rând, dacã aplicã mã-
paradoxalã de a fi impozitat din nou, deja clarificat prin textul de lege, ºi
sura, contribuabilii nu mai pot benefi-
cu toate cã pentru acea sumã nu a anume modul de aplicare a mãsurii cia de sprijinul acordat în condiþiile
beneficiat niciodatã de o scutire. atunci când investiþia se realizeazã Legii 346/2004 privind stimularea
Acesta este motivul pentru care pe parcursul mai multor ani consecu- înfiinþãrii ºi dezvoltãrii întreprinderilor
etichetarea improprie a mãsurii nou tivi, pentru lucrãrile realizate efectiv mici ºi mijlocii.
introduse, respectiv încadrarea ei ca ºi puse în funcþiune parþial într-o anu-
mitã perioadã fiscalã. În plus, din experienþele anterioare
„scutire”, cu toate cã este doar o
cu facilitãþi fiscale de acest gen, am
amânare temporarã, nu este o sim- Referitor la aceastã mãsurã, subli- învãþat cã, în practica aplicãrii, o pro-
plã chestiune semanticã, ci una cu niem în continuare ºi condiþionãrile în blemã serioasã o va constitui aspec-
serioase consecinþe pentru socie- aplicare, ale cãror consecinþe trebuie tul celorlalte surse posibile de finan-
tãþile care decid sã o aplice. judicios cântãrite în avans. þare ale investiþiei, despre care în
De altfel, mãsura este aplicabilã im- În primul rând, companiile au obli- lege nu se menþioneazã explicit dacã
pozitului aferent profitului investit, în gaþia de a pãstra în patrimoniu acti- se vor lua sau nu în calcul. Astfel, nu
perioada de aplicare a facilitãþii, ex- vele respective cel puþin o perioadã este cert dacã în scopul stabilirii
clusiv producþiei ºi/sau achiziþiei de egalã cu jumãtate din durata lor nor- cuantumului profitului reinvestit pen-
malã de funcþionare. În caz contrar, tru care se poate acorda facilitatea
echipamente tehnologice, respectiv
pentru sumele aferente facilitãþii se se vor lua în considerare, ca fiind
maºini, utilaje ºi instalaþii de lucru.
recalculeazã impozitul pe profit ºi se adevãratele surse ale investiþiei
Mai mult, aplicarea se restrânge la
stabilesc majorãri de întârziere, de la fãcute, celelalte surse posibile de fi-
echipamentele tehnologice conside-
nanþare, în afara profitului contabil,
rate noi, în sensul cã nu au fost ante- data aplicãrii ei. De la aceste conse-
cum ar fi creditele, împrumuturile
rior utilizate, ºi se acordã numai dacã cinþe sunt exceptate numai activele
nerambursabile sau împrumuturile
acestea sunt folosite în scopul obþi- transferate în cadrul operaþiunilor de
civile. Adãugirea clarificatoare este
nerii de profituri impozabile. Aceastã reorganizare, în anumite condiþii, ºi
necesarã pentru a se evita reeditarea
restricþie este de naturã sã creeze activele înstrãinate în cadrul proce-
situaþiilor din trecut, când acordarea
neclaritãþi privind modul de aplicare durii de lichidare/faliment.
unor facilitãþi fiscale asemãnãtoare a
acelor societãþi care obþin atât veni- În al doilea rând, contribuabilii rãmân fost condiþionatã prin norme metodo-
turi impozabile, cât ºi venituri neim- obligaþi la plata impozitului minim, în logice, ce adãugau la lege condiþii
pozabile, care ar putea fi ulterior cla- cazul în care, ca urmare a aplicãrii suplimentare.
46
Modificãri aduse de Codul Fiscal

O altã incertitudine este urmãtoarea: ™ Calculul profitului soanele juridice înfiinþate potrivit le-
se pot aplica prevederile acestui arti- impozabil gislaþiei europene dobândesc statu-
col dacã pentru activul respectiv se tul de rezident fiscal în România ºi se
Nu mai sunt încadrate în categoria supun regimului fiscal aplicabil per-
aplicã, totodatã, din punct de vedere
cheltuielilor nedeductibile cheltuielile soanelor juridice române, în ceea ce
fiscal, amortizarea acceleratã? În
efectuate în baza contractului colec- priveºte impozitul pe profit ºi divi-
principiu, ar trebui sã fie posibil. În
tiv de muncã, dacã se încadreazã în dende. Se clarificã regimul fiscal
fapt, însã, normele de aplicare ar
limita de 2% aplicatã asupra valorii aplicabil unei reorganizãri trans-
putea veni, din nou, cu surprize.
cheltuielilor cu salariile personalului, frontaliere triangulare, în urma cãreia
stabilitã pentru cheltuielile sociale. sunt transferate activele ºi pasivele
În concluzie, mãsura scutirii de im- Astfel, pot fi considerate cheltuieli de-
pozit a profitului reinvestit, odatã unui sediu permanent, situat într-un
ductibile limitat cheltuielile reprezen- alt stat membru EU, al unei societãþi
aplicatã de o societate comercialã tând tichetele de vacanþã acordate
care întocmeºte raportãrile finan- cedente din România. În acest caz,
de angajatori, potrivit legii. O altã mo- dreptul de impozitare asupra acestui
ciare pe baza Standardelor Inter- dificare favorabilã societãþilor o re- sediu permanent revine statului
naþionale de Raportare Finan- prezintã faptul cã devin deductibile membru în care este situatã compa-
ciarã, poate aduce în atenþia audi- fiscal ºi amenzile, dobânzile, penali- nia beneficiarã a transferului.
torului sãu financiar ºi problemati- tãþile sau majorãrile datorate în ca-
ca impozitului pe profit amânat. drul contractelor economice înche-
™ Regimul fiscal al
iate cu persoane nerezidente.
relocãrii sediului social
a unei Societãþi Europene
™ Declararea ºi plata
Modificãrile aduse impozitului pe profit
sau Societãþi Cooperative
impozitelor directe Europene din România
Începând cu anul 2010, declaraþia într-un alt stat membru
de OUG 109/2009 anualã de impozit pe profit se UE
Numeroase prevederi ale OUG depune pânã la data de 25 aprilie
inclusiv a anului urmãtor, iar pânã pe Relocarea acestora nu reprezintã un
109/2009 nu schimbã, ci doar confir-
data de 25 februarie vor plãti ºi transfer impozabil pentru diferenþa
mã regimul fiscal aplicabil potrivit
depune declaraþia organizaþiile non- dintre preþul de piaþã al elementelor
normelor date în aplicarea legii. În
profit ºi contribuabilii care obþin veni- din activ ºi pasiv transferate ºi valoa-
cele ce urmeazã vom menþiona doar
turi majoritare din cultura plantelor ºi rea lor fiscalã în anumite condiþii. Nici
modificãrile importante pentru com-
contribuabilii, alþii decât societãþile la nivelul acþionarilor unei Societãþi
panii ºi de interes pentru auditorii
comerciale bancare, care închid Europene sau Societãþi Cooperative
financiari ai acestora. Europene nu se supun impozitului
exerciþiul financiar anterior pânã la
Ordonanþa introduce prevederi noi data de 25 februarie. venitul, profitul sau diferenþa dintre
referitoare la: preþul de piaþã al elementelor din
™ Regimul fiscal aplicabil activ ºi pasiv transferate ºi valoarea
™ Regimul amortizãrii lor fiscalã, rezultate ca urmare a
“persoanelor juridice înfi-
transferului de sediu social din
fiscale inþate potrivit legislaþiei
România.
În calculul amortizãrii mijloacelor fixe europene” ºi reorga-
se va utiliza valoarea fiscalã, care in- nizãrilor transfrontaliere
™ Regimul impozitãrii
clude reevaluãrile contabile, ºi nu va- Se introduce conceptul de “persoanã dividendelor
loarea de intrare, un concept eliminat juridicã înfiinþatã potrivit legislaþiei
din Codul Fiscal. În plus, devin amor- A fost clarificat faptul cã nu sunt con-
europene”, care include „orice per-
tizabile fiscal cheltuielile aferente siderate dividende:
soanã juridicã constituitã în condiþiile
oricãror imobilizãri necorporale recu- ºi prin mecanismele prevãzute de re- a) dobândirea de cãtre societate a
noscute din punct de vedere contabil, glementãrile europene”. Dacã au se- propriilor titluri de participare fãrã
cu excepþia cheltuielilor de consti- diul social sau locul de exercitare a a modifica procentul de deþinere
tuire ºi a fondului comercial. conducerii efective în România, per- al acþionarilor;
1/2010 47
Auditul ºi raportãrile financiare, de la teorie la practicã

b) distribuþia primelor de emisiune introduse în primãvara anului, prin O altã modificare de regim fiscal
proporþional cu procentul de de- Ordonanþa15 de Urgenþã a Guvernului adusã de OUG 34/2009 care ne aº-
þinere al acþionarilor; nr. 34/2009, care au început sã-ºi teptãm sã genereze incertitudini de
producã efectele începând cu 1 mai încadrare este cea privind nede-
c) orice platã peste nivelul de piaþã
2009. ductibilitatea cheltuielilor cu com-
pentru un bun sau serviciu, dacã
bustibilul pentru autovehiculele deþi-
suma respectivã se impoziteazã Ne referim, în particular, la schim-
nute ºi utilizate de contribuabili exclu-
la primitor. barea regimului fiscal al reevaluãrilor
siv pentru transportul rutier de per-
efectuate între 1 ianuarie 2004 ºi 30
În cazul în care dividendele distri- soane.
aprilie 2009. Astfel, rezervele din re-
buite nu au fost plãtite pânã la
evaluarea mijloacelor fixe ºi a tere- Excepþiile de la aceastã regulã sunt
sfârºitul anului în care s-au aprobat
nurilor efectuate în aceastã perioadã, însã suficient de numeroase pentru a
situaþiile financiare anuale, impozitul
care sunt deduse prin intermediul complica aplicarea regulii generale.
pe dividende aferent se plãteºte
amortizãrii fiscale sau al cheltuielilor Astfel, printre excepþii se aflã, de
pânã la data de 25 ianuarie a anului
privind activele cedate ºi/sau casate exemplu, „vehiculele destinate exclu-
urmãtor. Acest nou termen de platã
se impoziteazã concomitent cu de- siv utilizãrii de cãtre agenþii de
este valabil ºi în cazul impozitului
ducerea amortizãrii fiscale, respectiv vânzãri”, dar despre care normele de
pentru dividendele plãtite cãtre
la momentul scãderii din gestiune a aplicare aratã cã reprezintã vehicu-
nerezidenþi.
acestor mijloace fixe. Prin normele lele utilizate în cadrul activitãþii unei
metodologice date în aplicarea persoane impozabile de cãtre anga-
™ Impunerea activitãþilor jaþii acesteia care se ocupã în princi-
Codului Fiscal, se face ºi precizarea
independente cã: „nu se schimbã regimul fiscal al pal cu prospectarea pieþei, desfãºu-
Se precizeazã cã nu se include în rezervelor reprezentând surplusul rarea activitãþii de merchandising,
venitul brut din activitãþi indepen- realizat din rezerve din reevaluarea negocierea condiþiilor de vânzare,
dente, valoarea bunurilor rãmase ca mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, derularea vânzãrii bunurilor, asigura-
urmare a reorganizãrii, când bunurile efectuatã dupã data de 1 ianuarie rea de serviciu post-vânzare ºi moni-
îºi pãstreazã aceeaºi destinaþie. 2004, existente în sold în contul torizarea clienþilor.
106.5 Rezerve reprezentând sur- Un alt exemplu îl constituie „vehi-
™ Regimul tichetelor de plusul realizat din rezerve din reeva- culele utilizate exclusiv pentru trans-
vacanþã acordate de luare, la data de 30 aprilie 2009 in- portul personalului la ºi de la locul de
angajatori clusiv. Aceste rezerve rãmân în con- desfãºurare a activitãþii”, despre care
tinuare impozabile la momentul în normele la Codul Fiscal se preci-
Se stipuleazã cã valoarea tichetelor schimbãrii destinaþiei acestora potri-
de vacanþã acordate conform legii nu zeazã cã acestea reprezintã vehicu-
vit art. 22 alin. (5) din Codul fiscal”. lele utilizate de angajator pentru
este inclusã în categoria veniturilor
salariale ºi nu este impozabilã. Schimbarea de regim fiscal are con- transportul angajaþilor în scopul des-
secinþe pentru auditul financiar nu fãºurãrii activitãþii economice la ºi de
numai în ceea ce priveºte o recon- la reºedinþa acestora/locul convenit
siderare a impozitului pe profit amâ- de comun acord la sediul angajatoru-
Probleme generate
nat aferent rezervelor din reevaluare lui sau ºi de la sediul angajatorului la
de unele prevederi în situaþiile financiare IFRS, dar ºi locul în care se desfãºoarã efectiv
fiscale cu impact acordarea unei atenþii deosebite cal- activitatea sau la ºi de la reºedinþa
semnificativ culului impozitului pe profit în anul angajaþilor/locul convenit de comun
2009, fiindcã absenþa unor evidenþe acord la locul de desfãºurare a activi-
în anul financiar 2009 analitice ale rezervelor din reevalu- tãþii, atunci când existã dificultãþi evi-
În opinia noastrã, modificãrile fiscale are pe fiecare mijloc fix în parte, dente de a gãsi alte mijloace de
cu impact semnificativ pentru auditul corect întocmite la 30 aprilie 2009, transport ºi existã un acord colectiv
financiar sunt mai cu seamã cele ridicã probleme deosebit de dificile. între angajator ºi angajaþi prin care

15 Ordonanþa de urgenþã nr. 34 din 11 aprilie 2009 cu privire la rectificarea bugetarã pe anul 2009 ºi reglementarea unor mãsuri
financiar-fiscale, publicatã în Monitorul Oficial al României nr.249 din 14 aprilie 2009.

48
Din activitatea CAFR
angajatorul se obligã sã asigure gra-
tuit acest transport.
Manifestare activitatea mediului academic, pre-
cum ºi sprijinul pe care îl acordã
Considerãm cã marja de interpretare ºtiinþificã Camera atât pentru asigurarea
pregãtirii la nivel înalt a viitorilor spe-
lãsatã introduce incertitudini în apli-
care ºi solicitã o atenþie specialã din
universitarã cialiºti în domeniu, cât ºi pentru
partea auditorului financiar. la Cluj-Napoca rezultatele proiectelor de cercetare
ºtiinþificã.
Deºi cuantumul impozitului minim, „Convergenþa În context, a felicitat gazdele pentru
introdus începând cu luna mai, în
paralel cu impozitul pe profit, este auditului organizarea exemplarã a acestei
puþin probabil sã fie considerat o manifestãri ºtiinþifice.
obligaþie fiscalã importantã pentru ºi a contabilitãþii”
societãþile auditate, datoritã faptului
cã este un impozit regresiv, el ridicã În zilele de 25-27 noiembrie 2009, în
totuºi numeroase probleme audito- organizarea Facultãþii de ªtiinþe Participarea CAFR
Economice ºi Gestiunea Afacerilor
rilor din cauza semnelor de întrebare
din cadrul Universitãþii Babeº-Bolyai la Adunarea
în ce priveºte modul de calcul ºi de-
din Cluj-Napoca, a avut loc Conven-
clarare.
þia anualã 2009 cu tema „Conver-
Generalã
De exemplu, din noul model al
Declaraþiei 101 prin care se va defin-
genþa auditului ºi a contabilitãþii”, a Companiei
care a gãzduit patru evenimente:
itiva impozitul pe profit datorat pentru „Conferinþa cu privire la convergenþa Naþionale
anul 2009, din modul de regularizare auditului ºi a contabilitãþii”, un „Ate-
rezultã cã impozitul ce se va plãti lier de educaþie contabilã”, un sim- a Auditorilor
aferent anului 2009 este egal cu
impozitul pe profit calculat conform
pozion consacrat noului proces de
desfãºurare a activitãþii ºi contabili-
din Franþa
regulilor stipulate pentru acesta, plus tãþii ºi un atelier de cercetare intitu- La 4 decembrie 2009 Emil Culda,
impozitul minim aferent trimestrelor lat „Iniþiativa transilvãneanã pentru
în care impozitul minim datorat a fost vicepreºedinte al CAFR, ºi Irina
atelierele de dezvoltare a cercetã-
mai mare decât impozitul pe profit de Pungaru, expert relaþii internaþio-
rilor în domeniul profesiei contabile”.
platã conform regulilor vechi. Regula nale, au participat la Adunarea Ge-
vine ca o surprizã pentru cei care au Dupã cum ne-a declarat prof.univ.dr. neralã a Companiei Naþionale a Au-
înþeles prevederile OUG 34/2009 ca Dumitru Matiº, decanul facultãþii or- ditorilor din Franþa, care la avut loc
permiþând o regularizare finalã realã ganizatoare, aceastã „convenþie” cu la Paris.
a obligaþiilor de platã a unuia dintre participare internaþionalã a facilitat
discuþii deschise cu privire la cerce- Evenimentul s-a axat pe tema capa-
aceste douã impozite ºi nu plata
tãrile în domeniu realizate de partic- citãþii de adaptare a activitãþii de au-
amândurora, în paralel.
ipanþi, îmbunãtãþind experienþa indi- dit în calitate de vector al dezvoltãrii.
vidualã ºi contribuþiile la cunoaºte- În cadrul lucrãrilor s-au abordat
În concluzie, deºi numeroase
rea ºtiinþificã în condiþiile actualelor subiecte de interes pentru contextul
modificãri ale Codului Fiscal care
provocãri ale economiei globale. actual al profesiei franceze, precum:
vor intra în vigoare în 2010 sunt de
naturã sã creascã gradul de certi- adaptabilitatea activitãþii de audit (de
În prima zi a lucrãrilor, a luat cuvân-
tudine a impunerii, majoritatea la întreprinderile mici la marile gru-
tul prof.univ.dr. Ion Mihãilescu,
modificãrilor introduse încã din preºedintele CAFR, care a subliniat puri), adaptabilitatea activitãþii de
anul 2009 sunt, dimpotrivã, de interesul organizaþiei profesionale audit în entitãþile fãrã scop lucra-
naturã a genera confuzie ºi pro- pe care o reprezintã pentru colabo- tiv (asociaþii, organizaþii profesio-
bleme în aplicare, reprezentând rarea cu mediul universitar ºi a rele- nale, entitãþi de interes public ºi uni-
astfel serioase provocãri pentru vat necesitatea de apropiere a pro- versitãþi) ºi viziunea organismelor de
activitatea profesioniºtilor contabili gramelor de activitate a organis- reglementare cu privire la adapta-
ºi financiari în general ºi, în parti- melor profesionale – CECCAR, bilitatea auditului în contextul crizei
cular, auditorilor financiari. CAFR – în domeniul educaþiei, de actuale.

1/2010 49
Recentele tendinþe economice au
lãsat loc diverselor interpretãri asu-

Viitorul
pra viitorului rol pe care ar putea sã-l
joace auditorul financiar în cadrul
mecanismelor economice post crizã.
Fiind cea mai mare asociaþie profe-
sionalã internaþionalã în domeniul

auditului dupã financiar-contabil, ACCA îºi propune


permanent sã puncteze ºi sã influ-
enþeze tendinþele profesiei, astfel cã
publicã în fiecare an mai multe studii

criza financiarã
pe baza cãrora s-a compilat acest
articol.
Considerãm cã în acest moment este
important ca cei implicaþi în serviciile
financiare, inclusiv cei din profesia de
Smaranda ªTREANGÃ* audit sã îºi evalueze poziþia ºi rolul
lor în structura economiei. În cele ce
Abstract urmeazã vor fi formulate câteva în-
trebãri referitoare la rolul auditorilor
Future of Audit after the Financial Crisis în criza financiarã, estimãri ale im-
pactului crizei asupra viitorului profe-
In the current economic context, rushed reactions which had no success in other eco- siei de audit ºi câteva rãspunsuri
nomic downfalls would be an unfortunate solution. ACCA is worried by the fact that we care au fost generate în urma studi-
might reach a situation when stricter rules are implemented fast without any feasibility ilor efectuate de cãtre ACCA .
12

studies instead of placing a focus on correctly implementing the current legal and reg-
ulating measures. Their transparency is also a very important factor.
European institutions have received proposals to completely exempt micro-companies
from issuing accounting reports. This would have serious implications and the fact that
Demersuri
accounting information will disappear from the public domain should be a cause for metodologice
concern. Fraud, money laundery, bribery and corruption, thriving in economic reces- Pentru studiul O profesie în schim-
sions, will have great chances of passing unnoticed.
bare – evoluþia rolurilor, aptitu-
The main mistake that the auditors have made was that of underestimating the impor- dinilor ºi aspiraþiilor de carierã în
tance of the forecasts of the financial-banking institutions regarding their future. contabilitate s-a adoptat o metodã
The audit role is to instill discipline, financial rigor, better corporate governance de cercetare cantitativã. Studiul a
and can minimize risk of fraud. Unfortunately there is still a discrepancy between fost întreprins în rândul membrilor
what the public expects from the audit profession and what the auditors know their role ACCA din zone strategice ale lumii.
to be. The article approaches some key aspects considering the fact that they will Au fost înregistrate opiniile a 2521 de
determine the future role of audit: going concern, stakeholders, regulators etc.
membri ACCA din 50 de þãri.

Key words: corporate governance, fraud, going concern, stakeholders Cercetarea cantitativã a fost derulatã
în numele ACCA de cãtre ORC In-
ternational care este o unitate opera-
þionalã de cercetare a Opinion Re-
Cuvinte cheie: search Corporation. Opinion Re-
guvernanþã corporativã, fraudã, continuitatea activitãþii, search Corporation are sediul central
grupuri de interese în Princeton, New Jersey ºi a fost
fondatã în 1938 cu scopul de a

* ACCA, Training Services Director, BDO Romania, e-mail: smaranda.streanga@bdo.ro


1 O profesie în schimbare – evoluþia rolurilor, aptitudinilor ºi aspiraþiilorde cariereã în contabilitate (A Changing profession? The evo-
lution of accounting roles, skills and career aspirations), www.accaglobal.com/pubs/mhc/research/previous/achanging_profes-
sion.pdf
2 Contabili in afacere (Accountants for Business), http://www.accaglobal.com/pubs/mhc/research/latest/af.pdf

50
- Viitorul auditului dupã criza financiarã

transpune tehnicile de sondare a globalã cu precãdere de eºecul su- Stabilirea de standarde


opiniei publice atunci când se face pravegherii pieþei financiar-bancare
referire la problemele legate de me- în unele dintre “þãrile avansate”.
bazate pe principii
diul de afaceri. ACCA considerã cã prioritar este sã ºi pe raþionamentul
În plus, ACCA a derulat o serie de
ne asigurãm cã mãsurile legislative ºi profesional joacã
de reglementare existente sunt im-
interviuri scurte cu persoane care au un rol vital ºi nu ar
plementate ºi puse în aplicare efi-
responsabilitatea de a concepe pro- trebui sã îngreuneze
grame de training ºi dezvoltare a cient ºi nu sã ne grãbim prin adop-
personalului din cadrul organizaþiei în tarea unei noi legislaþii. În domenii revenirea economicã
care aceºtia îºi desfãºoarã activi- cum ar fi cel contabil, a fi prea pre- mondialã.
tatea. scriptiv în ceea ce priveºte mãsurile
globale ar putea avea consecinþe ne- Transparenþa sporitã
Organizaþiile care au fost reprezen- gative. Emiterea de reglementãri a reglementãrilor este,
tate în acest studiu includ entitãþi
naþionale ºi multinaþionale din toate
care ar duce la o respectare meca- de asemenea,
nicã a regulilor ar putea fi reþeta pen-
sectoarele cheie din industrie – firme tru dezastru.
importantã
de contabilitate, sectorul corporativ,
servicii financiare ºi sectorul public. Stabilirea de standarde bazate pe
principii ºi pe raþionamentul profe- de investiþii bancare s-a dovedit lipsit
Studiul Contabili în afacere a avut la sional joacã un rol vital ºi nu ar trebui de viabilitate ºi bazat pe o serie de
bazã un sondaj cantitativ, realizat sã îngreuneze revenirea economicã presupuneri eronate referitoare la vii-
online, la care au rãspuns 1353 de mondialã. Transparenþa sporitã a re- torul economiei. Greºeala pe care
membri ACCA, din peste 170 de þãri. glementãrilor este, de asemenea, auditorii externi au comis-o a fost de
La acesta s-au mai adãugat intervi- importantã. Mare parte dintre bãncile a subestima importanþa previziunilor
urile faþã în faþã cu o serie de profe- mari combinã acum retail-ul cu activi- managementului lor cu privire la
sioniºti seniori din domeniul finan- tãþile investiþionale bancare ºi scopul viitor.
þelor ºi consultanþi în afaceri externi. reglementãrii ar trebui sã fie sepa-
rarea acestora pentru a proteja cli- Deºi rolul auditorului nu este acela
Profilul respondenþilor a fost dupã
enþii retail sau cel puþin sã îi aten- de a prezice viitorul, ci de a se asigu-
cum urmeazã: 51% din sectorul cor-
porativ, 16% din sectorul public, 17% þioneze cu privire la riscurile exis- ra cã situaþiile financiare ale com-
din activitãþi de liberã practicã, 15% tente dacã opteazã pentru depozi- paniilor furnizeazã o imagine clarã ºi
din servicii financiare. tarea de fonduri în bãnci care com- corectã asupra performanþei din ul-
binã amândouã tipurile de activitãþi. timele 12 luni, este posibil ca auditorii
S-a realizat, de asemenea, un profil sã fi trebuit sã fie mai sceptici vizavi
al respondenþilor în funcþie de dimen- Responsabilitãþile fundamentale ale de estimãrile realizate de manage-
siunea organizaþiei (cifra de afaceri) unui consiliu de administraþie – de a ment în situaþiile financiare, oricât de
din care provin: $0m-$10m – 570 furniza o privire de ansamblu ºi o dificil ar fi pãrut acest lucru.
respondenþi, $10m-$100m – 355 direcþie strategicã, de a asigura me-
respondenþi, $100m – 428 respon- diul de control puternic ºi de a avea
denþi. puterea de a cere explicaþii supli-
Care este rolul auditului
mentare managementului executiv –
par a fi fost realizate într-un mod ne- ºi cât de relevant
Prima întrebare: corespunzãtor. Remuneraþia ºi pa- este acesta?
chetele de stimulente au încurajat
auditorii pot fi Auditorul colecteazã ºi verificã dove-
gândirea pe termen scurt. Ar trebui
învinovãþiþi zile de audit cu “scepticism”, dar nu
sã ne întrebãm care a fost elementul
adoptã atitudinea unui detectiv. Au-
de actuala crizã? care a oprit consiliile bãncilor sã
ditul nu este o investigaþie ºi nu ne
punã întrebãrile corecte ºi sã înþelea-
Întâlnirea G-20, din noiembrie 2008 aºteptãm ca auditorul sã fie un
gã riscurile care erau gestionate de
de la Washington, Summit-ul cu pri- expert judiciar sau în detectarea
cãtre managementul lor.
vire la Pieþele Financiare ºi Econo- fraudelor. Un aspect care trebuie
mia Mondialã, a legat criza financiarã În cele din urmã, modelul de afaceri revizuit este „discrepanþa din punct
1/2010 51
Auditul ºi raportãrile financiare, de la teorie la practicã

...se pune un accent sul pieþelor de capital depinde de mediu ºi ne aºteptãm ca aceasta sã
acesta în cazul în care existã o piaþã se întâmple tot mai des din cauza
sporit pe respectarea de audit stabilã ºi competitivã. În evenimentelor economice.
reglementãrilor orice caz, existã dovezi destul de
Nu doar abilitãþile ºi cunoºtinþe
ºi cerinþelor multe care aratã cã publicul ºi ceilalþi
tehnice excelente ale unui profesio-
utilizatori ai situaþiilor financiare nu
profesionale, înþeleg care este rolul unui audit.
nist contabil ºi auditor financiar sunt
astfel încât auditorii apreciate de cãtre companiile în care
Este desigur în interesul atât al pro- activeazã sau de clienþii pe care îi
sã poatã satisface fesiei de audit, cât ºi al publicului sã deserveºte acesta, ci ºi aptitudini efi-
cererea tot mai ne asigurãm cã „discrepanþa din ciente pentru relaþionarea cu clienþii,
mare aferentã punct de vedere al aºteptãrilor” este gestionarea în mod corespunzãtor a
micºoratã pe cât de mult posibil. Po- timpului, cât ºi abilitãþile de consul-
responsabilitãþii publice sibile modalitãþi de a acþiona includ: tanþã. Din studiul ACCA a reieºit cã
ºi transparenþei 79% dintre beneficiarii serviciilor pro-
z Extinderea rolului ºi responsabili-
tãþii auditorilor în ariile de detec- fesioniºtilor contabili ºi auditori finan-
tare a fraudei ciari au considerat competenþele de
interacþiune ca fiind extrem de valo-
z Consolidarea continuã a indepen- roase, 68% au evaluat gestionarea
de vedere al aºteptãrilor” între ceea
denþei auditorilor timpului ca fiind extrem de importan-
ce cred publicul ºi utilizatorii situaþi-
ilor financiare cã este rolul unui audi- z Furnizarea de servicii educaþio- tã, 42% dintre respondenþi au consi-
tor ºi ceea ce înþelege profesia de nale în ceea ce priveºte auditul – derat competenþele în consultanþã ca
audit a fi rolul auditorului. o mai bunã educare a publicului ºi fiind extrem de valoroase.
a utilizatorilor situaþiilor financiare
Opinia publicã, de exemplu, crede cã
cu privire la limitãrile auditului.
rolul unui auditor este, printre altele:
Auditul este relevant ºi important; ca Ar trebui, ori putem
z sã detecteze frauda ºi eroarea în
situaþiile financiare,
atare, e posibil ca rolul auditorilor vedea activitatea de
profesioniºti sã fie necesar sã evo- audit ca parte a unui
z sã deþinã responsabilitatea pri- lueze în pas cu schimbãrile ce vor
marã pentru emiterea situaþiilor surveni ca urmare a crizei. sistem de avertizare
financiare,
Rolul auditului nu este static – ar tre-
rapid pentru problemele
z sã atenþioneze din timp cu privire bui sã evolueze aºa cum evolueazã din sistemul financiar?
la un eventual eºec al afacerii. domeniul contabil, organizaþiile ºi Auditul intern poate contribui mai mult
societatea. la un astfel de sistem de avertizare
În realitate, în orice caz, un audit nu
este garanþia solvabilitãþii sau a per- Din studiul ACCA „O profesie în decât auditul extern. Totuºi, aceasta
formanþei financiare. Managementul, schimbare – evoluþia rolurilor, aptitu- din urmã poate aduce doar o con-
fiind cel care întocmeºte aceste situ- dinilor ºi aspiraþiilor de carierã în con- tribuþie limitatã, deoarece multe dintre
aþii financiare, este responsabil pen- tabilitate”, privind aspectele în schim- previziunile implicate de situaþiile
tru conþinutul lor ºi deºi auditorii pla- bare ale profesiei contabile ºi de financiare sunt în mare parte o
nificã ºi desfãºoarã un angajament audit, reiese cã se pune un accent extrapolare a tendinþelor trecute ºi ac-
de audit adoptând un scepticism pro- sporit pe respectarea reglementãrilor tuale. În mod cert aceste date sunt
fesional, un proces de audit nu ga- ºi cerinþelor profesionale, astfel încât inadecvate pentru a te putea baza pe
ranteazã cã frauda va fi detectatã. auditorii sã poatã satisface cererea ele într-o perioadã de schimbãri eco-
tot mai mare aferentã responsabi- nomice rapide. Este necesar ca audi-
Ceea ce face auditul este sã insufle
litãþii publice ºi transparenþei. torii sã se implice mai mult în pla-
disciplinã, rigoare financiarã, gu-
nurile pe termen lung ale companiilor.
vernanþã corporativã mai bunã ºi În practicã, serviciile de audit tradi-
poate minimiza riscul de fraudã. þionale se extind în zone tot mai Totodatã, din moment ce auditorii se
Auditul este parte a mecanismelor diverse, precum investigaþiile finan- bazeazã într-o mare mãsurã pe
operaþionale ale economiei ºi succe- ciare, due diligence, contabilitatea de munca auditorilor interni, este impor-
52
- Viitorul auditului dupã criza financiarã

tant sã se asigure independenþa punderii auditorilor. Rãspunderea lor ... auditorii se bazeazã
acestora ºi sã se îmbunãtãþeascã este numai faþã de proprietarii sau
calitatea muncii de audit intern. acþionarii companiilor.
într-o mare mãsurã
pe munca auditorilor
Orice extrapolãri ale rãspunderii au-
ditorilor aºa cum este ea înþeleasã în interni, este
Societãþile neauditate, prezent ar trebui sã se bazeze pe o important sã
în continuare extindere a scopului de bazã al audi- se asigure
doar excepþii? tului.
independenþa
În lumina modificãrilor actuale ºi
Una dintre ariile în care se pãrea cã acestora ºi sã
lucrurile merg bine înainte de crizã viitoare din domeniul raportãrilor
era exceptarea pentru companiile financiare ºi non – financiare, poziþia se îmbunãtãþeascã
mici de la obligaþia de a fi auditate. ACCA ar fi de susþinere a unor calitatea muncii
Atât timp cât piaþa funcþioneazã, iar schimbãri de ansamblu în ce priveºte de audit intern
încrederea este sporitã acest lucru funcþia auditorului extern, dar ACCA
este viabil. Cu toate acestea, în tim- opineazã cã o astfel de evoluþie ar
pul unei perioade de recesiune eco- trebui sã fie însoþitã sau precedatã
nomicã, în condiþiile în care compani- de o stabilire a limitãrii rãspunderii
ile îºi înceteazã activitatea de comerþ auditorului la un nivel acceptabil. azã enorm în acest domeniu. Rolul
ºi se pierd locuri de muncã, între- auditorului este de a forma o opinie
În ce priveºte auditorii, precum ºi ro- cu privire la adevãrul ºi corectitu-
prinderile devin mai sceptice atunci
lul acestora în promovarea stabilitãþii dinea acestor declaraþii, opinie care
când se implicã în afaceri.
financiare, profesioniºtii din domeniul va include evaluarea consiliului de
Existã propuneri aduse în atenþia in- auditului au o responsabilitate corpo- administraþie.
stituþiilor europene în acest moment rativã, ºi anume de a raporta cãtre
de a excepta complet microîntreprin- acþionarii organizaþiilor pe care le Adevãrata problemã în ceea ce
derile de la obligaþia de a face ra- auditeazã. Acest lucru contribuie la priveºte continuitatea activitãþii este
poarte contabile. Acest lucru are promovarea încrederii în sectorul cã aceasta nu þine cont de data
implicaþii foarte grave ºi ar trebui sã corporativ. Legea nu prevede însã cã bilanþului sau de data când sunt sem-
fie o cauzã de îngrijorare cã infor- auditorii ar avea obligaþia legalã de a nate situaþiile financiare. Din contrã,
maþiile contabile vor dispãrea din promova stabilitatea financiarã la companiile pot avea necazuri mari
domeniul public. nivel general sau naþional, iar defi- foarte repede dupã sfârºitul exerciþiu-
lui financiar. Este important sã ne
Înseamnã cã frauda, spãlarea banilor, niþia rolului lor ar trebui sã fie consi-
aducem aminte cã evaluarea conti-
mita ºi corupþia, care în vremuri de derabil modificatã pentru a face din
nuitãþii activitãþii ºi raportul auditoru-
recesiune economicã cresc, vor avea acest lucru una dintre responsabi-
lui asupra acestei evaluãri sunt efec-
mari ºanse de a nu fi observate. litãþile lor.
tuate la un anumit moment în timp ºi
nu pot constitui o garanþie absolutã
cã organizaþia va mai exista ºi în
Auditorul trebuie sã fie Cât de semnificativã viitorul previzibil.
responsabil în faþa altor este problema Rapoartele asupra companiilor co-
grupuri de interese, continuitãþii activitãþii? tate sunt disponibile odatã la ºase
precum proprietari, Ce se poate face pentru luni – trebuie sã luãm în considerare
dacã nu ar trebui sã li se dea mai
furnizori, clienþi, a atenua panica? multã responsabilitate auditorilor în
publicul larg, Conceptul continuitãþii activitãþii este acest interval. Auditorii externi ar
la fel ca ºi în faþa una din pietrele de temelie ale lumii putea de asemenea sã lucreze mai
financiar - contabile. Responsabilita- eficient cu auditul intern, ceea ce ar
acþionarilor? tea principalã pentru evaluarea conti- putea aduce în atenþie mai repede
Jurisprudenþa ºi prevederile legale nuitãþii activitãþii revine consiliului de problemele de continuitate a activi-
oferã o interpretare restrânsã a rãs- administraþie, iar bunele practici vari- tãþii.
1/2010 53
Auditul ºi raportãrile financiare, de la teorie la practicã

Pe mãsurã ce evolueazã rolul auditu- ACCA este foarte îngrijoratã de european a atribuþiilor principale de
lui, trebuie sã privim nu doar fluxul de aceastã posibilitate. supraveghere a pieþelor lor financia-
numerar ºi continuitatea activitãþii, re. Indiferent de soluþia adoptatã, în
Industria serviciilor financiare din UE
dar ºi modelul de business, strategia, final trebuie evitatã orice opþiune
a fãcut deja obiectul reformei regle-
ºi cât de bine serveºte acesta orga- care creeazã prea multã centralizare
mentãrii în ultimii cinci ani, iar acum
nizaþia pe termen mediu ºi lung. ºi birocraþie sau orice soluþie care
prioritatea ar trebui sã fie sã ne asi-
gurãm mai degrabã cã mãsurile le- determinã o abordare unicã, fãrã sã
gislative ºi de reglementare existente þinã cont de particularitãþile fiecãrei
Care este reacþia sunt implementate eficient în UE, ca pieþe.
autoritãþilor reacþie la situaþia prezentã.
de reglementare
Câteva concluzii
ale Uniunii Europene
Va exista o singurã Reglementarea nu este un substi-
în faþa crizei?
autoritate tut pentru practici comerciale
Dupã apariþia crizei, privirile sunt
de reglementare corecte ºi pentru încredere.
aþintite asupra autoritãþilor de regle-
mentare, în aºteptarea unui rãspuns, pentru toate serviciile Cu toate cã s-ar putea ca starea
economiei sã determine supraregle-
mai ales deoarece bãnci de elitã din financiare?
mentarea foarte atrãgãtoare, aceas-
câteva state membre UE au fost în
Serviciile financiare devin din ce în ta nu va deveni neapãrat mai utilã.
parte naþionalizate ºi deoarece costul
ce mai globale, iar activitãþile care Reforma reglementãrii ºi a profesiilor
total al diverselor scheme naþionale
transcend graniþele, din ce în ce mai poate rãmâne relevantã dacã este
în UE ar putea atinge chiar ºi 2000
multe – în perspectiva crizei actuale, structuratã astfel încât sã producã
de miliarde euro.
cu siguranþã vor spori vocile care cer, niºte îmbunãtãþiri reale în mediul de
Legislativul utilizeazã de prea mult de asemenea, o formã de suprave- afaceri ºi nu rezultate arbitrare.
timp auditul ºi crizele financiare ca ghere care sã ignore graniþele.
Etica ºi profesionalismul trebuie sã
scuzã pentru a introduce reglemen-
Aceasta va lua forma unei singure fie în centrul reabilitãrii sectorului de
tãri adiþionale într-un domeniu care
autoritãþi de reglementare, pan-eu- servicii financiare. Ca parte din acest
este deja foarte reglementat, iar
ropeanã. În octombrie 2008, Comi- proiect, contabilii ºi auditorii profe-
viitorul se pare cã nu va fi diferit.
sia Europeanã a numit un comitet sioniºti trebuie sã aibã o voce mai
Riscul în situaþii cum este aceasta condus de Jacques de Larosière puternicã în cadrul acestui sector. Ei
este cã politicienii vor fi tentaþi sã pentru a stabili cum ar putea arãta trebuie sã fie sprijiniþi de directorii
introducã reglementãri rapide ca aceastã supraveghere universalã. non-executivi care sunt bine infor-
reacþie în faþa celor care cer luarea Statele membre au trimis punctele lor maþi ºi calificaþi sã punã întrebãri
de mãsuri pentru a împiedica repe- de vedere ºi, la începutul anului incomode pentru a da o putere realã
tarea unei astfel de situaþii. Totuºi, 2009, a fost emis raportul Comisiei comitetelor de audit.
ACCA avertizeazã cã nu trebuie sã Larosière.
Auditorii externi trebuie sã fie capabili
vedem reforma reglementãrii ca
Documentul propune reformarea, în sã se bazeze mai mult pe eficaci-
unicã soluþie, deoarece regimul de
douã etape, a sistemului european tatea comitetelor de audit ale organi-
reglementare este departe de a fi sin-
de supraveghere financiarã, urmând zaþiei ºi pe funcþia de audit intern.
gura cauzã a crizei.
sã fie creat un nou organism de
De asemenea, auditorii externi au
Reglementãrile introduse în acest fel supraveghere financiarã.
acces la multe informaþii din sec-
sunt foarte rar bine fãcute ºi de obi-
Raportul menþioneazã cã încercãrile torul financiar, deci este clar cã ei
cei nu beneficiazã de o evaluare a
de consolidare a sistemului euro- ar trebui sã fie puºi în contact cu
impactului.
pean de supraveghere financiarã din autoritatea de reglementare a sec-
Astfel, legislaþia respectivã poate ultimii ani au eºuat întrucât cele mai torului de servicii financiare mai
avea consecinþe nedorite ºi poate multe dintre statele membre ale des ºi mai regulat decât în
cauza pagube în loc sã protejeze. Uniunii se opun delegãrii la nivel momentul de faþã.
54
Informaþii financiar -contabile
Un studiu KPMG concluzioneazã: O majoritate semnificativã (69%) îºi declarã mulþumirea
vizavi de capacitatea conducerii de a oferi comitetelor de
Funcþiile de audit intern audit informaþii cu privire la aspectele „tradiþionale” su-
pravegheate de acestea: cele mai importante politici
trebuie consolidate pentru contabile ale companiei, judecãþi profesionale contabile
a susþine companiile în aplicate ºi estimãri contabile, controale interne ºi confor-
mitate.
condiþiile economice actuale Mai puþin de o treime dintre respondenþi apreciazã pozi-
tiv comunicarea existentã între comitetul de audit ºi alte
™ Comitetele de audit la nivel internaþional comitete de conducere, de multe ori existând supra-
au fost mult mai eficiente în 2008 faþã de puneri în ceea ce priveºte responsabilitãþile acestora
acum cinci ani, dar trebuie încã sã-ºi (spre exemplu, gestionarea riscurilor ºi recompensarea
întãreascã rolul de supraveghere asupra executivului).
gestionãrii riscurilor afacerii. În ceea ce priveºte interacþiunea cu auditul intern,
aproape jumãtate dintre respondenþi se declarã mulþu-
™ Începând cu anul trecut se impune ºi în miþi de felul în care auditul intern reuºeºte sã aducã un
România înfiinþarea de comitete de audit plus de valoare în companie, în timp ce mai puþin de
pentru entitãþile de interes public ºi alte jumãtate susþin cã sunt satisfãcuþi cu privire la înþe-
tipuri de companii. legerea corectã de cãtre directorul general, directorul
Comitetele de audit din întreaga lume – Europa, Africa, financiar ºi alþi directori a rolului auditului intern în cadrul
America ºi Asia – s-au dovedit a fi mult mai eficiente companiei.
astãzi faþã de cum erau acum cinci ani, membrii acesto- Trei pãtrimi dintre respondenþi spun cã responsabilitãþile
ra simþindu-se mult mai încrezãtori în ceea ce priveºte auditului intern trebuie extinse mai departe de misiunea
rolul lor de supraveghere asupra judecãþilor profesionale primarã a acestuia - evaluarea controalelor interne -
aplicate de management în domeniul contabilitãþii, incluzând ajutarea organizaþiei în atingerea obiectivelor
asupra sistemului de control intern ºi respectãrii cerin- strategice în domenii precum gestionarea riscurilor ºi
þelor legislative, a reieºit în urma unui sondaj realizat de îmbunãtãþirea proceselor afacerii.
KPMG International. România se aliniazã practicilor internaþionale în domeni-
În urma analizei efectuate de KPMG a rezultat cã mem- ul gestionãrii riscurilor ºi guvernanþei corporative printr-o
brii comitetelor de audit ºi ai comitetelor de suprave- serie de acte legislative emise în domeniu: Ordonanþa
ghere considerã cã este necesarã întãrirea rolului co- de Urgenþã nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaþi-
mitetului de audit în supravegherea gestionãrii riscurilor, ilor financiare anuale ºi al situaþiilor financiare anuale
înþelegerea proceselor de gestionare ºi raportare a ris- consolidate, intratã în vigoare în iulie 2008 ºi cerinþele
curilor, precum ºi îmbunãtãþirea comunicãrii acestuia cu Ordinului 3055/2009 emis de ministrul finanþelor publice.
managementul companiei. Conform Ordonanþei 90, entitãþile de interes public au
Doar o treime dintre respondenþii sondajului s-au de- obligaþia de a monitoriza eficacitatea sistemelor de con-
clarat mulþumiþi de felul în care comitetul de audit trol intern ºi gestionare a riscurilor, iar aceastã monitori-
înþelege procesele derulate de management în ceea ce zare va fi inclusã în sarcinile comitetului de audit. Tot-
priveºte identificarea ºi evaluarea riscurilor ºi doar 32% odatã, potrivit Ordinului 3055/2009, Consiliul de adminis-
dintre aceºtia sunt satisfãcuþi de informaþiile furnizate de traþie are obligaþia de a include în Raportul consolidat al
management cu privire la eforturile depuse cu privire la administratorilor o descriere a principalelor trãsãturi ale
gestionarea riscurilor. sistemelor de control intern ºi de gestionare a riscurilor
Deºi aspectele legate de domeniul IT ºi securitatea da- aplicate în procesele de raportare financiarã.
telor au urcat pe locul al patrulea în topul prioritãþilor În legãturã cu aceste aspecte, Tanya Free, Partener în
comitetelor de audit, o pãtrime dintre respondenþii la cadrul departamentului Risk Advisory al KPMG Ro-
sondaj susþin cã actualmente comitetele de audit nu mânia, a opinat cã: „instaurarea crizei economice globa-
supravegheazã îndeajuns procesul de guvernanþã IT al le a sporit importanþa gestionãrii riscurilor ºi este de
companiei, ºi doar 15% dintre aceºtia sunt mulþumiþi de apreciat faptul cã România ºi-a îmbunãtãþit legislaþia în
rapoartele conducerii cu privire la riscurile de naturã IT. acest domeniu. Nu trebuie însã neglijat rolul auditului
72% dintre respondenþi susþin cã comitetele lor de audit intern în tot acest proces de gestionare corespunzãtoare
sunt responsabile doar pentru riscurile IT asociate a riscurilor ºi contribuþia lui la îmbunãtãþirea proceselor
raportãrii financiare. ºi a mediului de control intern al afacerii.”
1/2010 55
Informaþii financiar-contabile

„Auditul intern este încã la început de drum în România”, auditor intern are alocat în medie un buget pentru
a adãugat Georgiana Iancu (Timofte), Manager în cadrul pregãtire profesionalã de 1700 euro pe an. Totodatã, mai
departamentului Audit Intern al KPMG România, „dova- mult de 60% dintre auditorii interni care au participat la
dã fiind ºi rezultatele unui studiu efectuat de curând de studiu au recunoscut cã nu deþin certificãri specifice în
cãtre echipa noastrã în rândul membrilor comunitãþii de domeniu (cum ar fi Certified Internal Auditor sau Certified
audit intern din România. Studiul a vizat în principal in- Information Systems Auditor), chiar dacã la nivel inter-
teresul acordat pregãtirii profesionale a auditorilor interni naþional peste 60% din membrii unei echipe de audit
ºi calitãþii resurselor alocate funcþiei de audit intern, ast- intern deþin o astfel de calificare profesionalã. Auditorii
fel încât acesta sã poatã rãspunde cerinþelor din ce în ce interni din România simt o nevoie acutã de cursuri de
mai sofisticate ale managementului ºi comitetelor de specialitate ºi perfecþionare profesionalã în toate ariile
audit. Studiul ne-a atras atenþia asupra faptului cã rolul specifice auditului intern, dar în acelaºi timp recunosc cã
auditul intern nu este încã pe deplin înþeles ºi apreciat de accesul la acestea le este destul de limitat.”
cãtre conducerea companiilor din România, ceea ce „Toate acestea sugereazã cã, deºi este necesarã o
reiese ºi din faptul cã bugetele alocate pentru pregãtirea îmbunãtãþire a gestionãrii riscurilor ºi a guvernanþei cor-
profesionalã a auditorilor interni sunt în cea mai mare poratiste, atât în România, cât ºi pe plan internaþional,
parte sub 250 euro anual per auditor sau chiar lipsesc în nu sunt încã perfecþionate toate instrumentele necesare
totalitate, în condiþiile în care, la nivel internaþional, un acestui proces”, concluzioneazã doamna Free.

Important pentru autori!


Evaluarea articolelor ºtiinþifice se realizeazã, în paralel, de cãtre cel puþin doi membri din Consiliul ªtiinþific al revis-
tei, în modalitatea double-blind-review, ceea ce înseamnã cã evaluatorii nu cunosc numele autorilor ºi nici autorii nu
cunosc numele evaluatorilor.
Criterii de evaluare a articolelor: originalitatea, actualitatea, importanþa ºi încadrarea în aria tematicã a revistei; cali-
tatea metodologiei de cercetare; claritatea ºi pertinenþa prezentãrii ºi argumentãrii; relevanþa surselor bibliografice uti-
lizate; contribuþia adusã cercetãrii în domeniul abordat.
Recomandãrile Consiliului ªtiinþific al revistei sunt: acceptare; acceptare cu revizuire; respingere. Rezultatele eva-
luãrilor sunt comunicate autorilor, urmând a fi publicate numai articolele acceptate de Consiliul ªtiinþific. Articolele se
trimit redacþiei la adresa de e-mail: revista@cafr.ro, obligatoriu în format electronic cu extensia doc, cuprinzând urmã-
toarele elemente: limba de redactare a articolului - românã, pentru autorii români sau englezã, pentru autorii strãini;
textul în limba românã se redacteazã cu diacritice, conform prescripþiilor lingvistice ale Academiei Române; dimensi-
unea maximã a articolului 7-10 pagini/2000 caractere grafice cu spaþii/paginã; în articol se precizeazã metodologia
de cercetare folositã, contribuþiile autorilor ºi referinþele bibliografice în subsolul paginii; un rezumat în limbile englezã
ºi românã de circa o paginã, în care se prezintã obiectivul cercetãrii, principalele probleme abordate ºi contribuþia
autorilor; rezumatul este însoþit de 4-5 termeni cheie, în limbile românã ºi englezã.
Detalii pe site-ul www.revista.cafr.ro, la secþiunile „Recenzii” ºi „Manuscrise”.
Important for the Authors!
The review of the articles is performed in parallel by at least two members of the Scientific Council of the „Financial
Audit” Journal, a double-blind-review, which means that those who perform the reviews do not know the names of the
authors, and also the authors do not know the names of the reviewers.
Assessment criteria for articles: innovative input, actuality, importance and the relevance for the subject matter of
the review; the quality of the research methodology; presentation and argumentation clarity and pertinence; the rele-
vance of the bibliographic sources used; contribution made to the research in the area.
The recommendations of the Scientific Council are: accepted, accepted with reviewing, rejected. The results of the
assessments are communicated to the authors and only the articles approved by the Scientific Council are published.
The articles are submitted to the editor by e-mail at: revista@cafr.ro, compulsory in Microsoft Word format containing
the following elements: the language the article is drafted is English; the maximum size of the article 7-10
pages/2000signs/page, spaces included; the article mention the research methodology used, authors’ contributions,
footnote references from the bibliography; an abstract in English presenting the subject of the research and authors’
contributions; the abstract is accompanied by 4-5 key words, in English.
Details – on our website www.revista.cafr.ro, sections: „Reviews” and „Manuscripts”.

56