Convergenţa
reglementărilor contabile
Anul XIV, nr. 6(138)/2016
6/2016
l Factori pentru dimensionarea
adecvată a compartimentelor de
audit intern din sectorul public
l Istoria auditului în Rusia.
Diviziunea temporală şi
provocările dezvoltării
l Raportarea financiară şi
non-financiară a entităţilor
din România care operează
în agricultură, silvicultură
şi piscicultură
l Securitatea informaţiei –
o nouă provocare pentru tinerii
şi viitorii auditori financiari
Fenomenul corupţiei în România / Corruption in Romania
din România cu IFRS
Convergence of
Romanian accounting
regulations with IFRS
l Factors supporting an adequate
sizing of internal audit
departments in the public sector
l History of auditing in Russia.
Periodization and challenges
of development
l Financial and
non-financial reporting in
Romanian entities operating in
agriculture, forestry, and
fishery
l Information security –
a new challenge for the young
and future financial auditors
 Invitaţie
Transpunerea Regulamentului nr. 537/2014
și a Directivei Europene 2014/56/EU în statele membre ale Uniunii Europene

2015 a fost anul dezbaterilor privind transpunerea Regulamentului nr. 537/2014 privind
auditul statutar al entităilor de interes public și a Directivei Europene 2014/56/UE privind
auditul legal al situaiilor financiare anuale și al situaiilor financiare consolidate. Noile
reglementări vor intra în vigoare în luna iunie și vor aduce modificări importante atât pentru
profesia de audit, cât și pentru interesul public. În acest context, CameraAuditorilor Financiari
din România lansează o invitaie către cercetătorii din domeniu pentru transmiterea de lucrări
ce abordează aspecte legate de transpunerea Regulamentului și Directivei în ările din
Uniunea Europeană.
Lucrările vor fi evaluate în vederea publicării în revista Audit Financiar. Revista este în
prezent indexată în mai multe baze de date internaionale: Cabell's, DOAJ, Ebsco, ERIH
PLUS, Proquest, RePEc și Ulrich's.
Exemple de teme de cercetare (lista nu este limitativă):
è Relaia dintre organismele profesionale și organismele de supraveghere din domeniul
auditului în statele membre ale Uniunii Europene;
è Modificarea raportului de audit ca urmare a implementării Regulamentului și a
Directivei;
è Restriciile privind serviciile de non-audit;
è Rotaia obligatorie a firmelor de audit;
è Reflectarea prevederilor Regulamentului și Directivei în legislaia naională;
è Previziuni privind modul în care transpunerea Regulamentului și Directivei va afecta
mediul de afaceri;
è Comparaii între state UE sau între statele UE și cele din afara UE referitoare la
activitatea de audit;
è Finanarea activităii de supraveghere și impactul său asupra auditorilor și a mediului
de afaceri.
Temele pot fi abordate din punct de vedere teoretic sau empiric. Lucrările vor putea fi
transmise până pe 1 septembrie 2016 la adresa revista@cafr.ro, în format Word, conform
instruciunilor de pe pagina web revista.cafr.ro.
Revizuirea articolelor va fi realizată de cercetători și de profesioniști cu experienă în
domeniul auditului, din România și din străinătate. Decizia de acceptare sau de respingere a
lucrărilor va fi transmisă autorilor în termen de două luni de la primirea acestora.
Pentru mai multe informaii vă rugăm să ne contactai la adresa revista@cafr.ro.
Sumar / Content
Nadia ALBU, Ioana PĂLĂRIE Revistă lunară editată de
 Convergenţa reglementărilor contabile din România Camera Auditorilor Financiari
cu IFRS. O analiză longitudinală Click here! ........................ 577 din România
Str. Sirenelor nr. 67-69, sector 5,
 Convergence of Romanian accounting regulations
Bucureşti, OP 5, CP 83
with IFRS. A longitudinal analysis Click here! ...................... 634
Director ştiinţific:
Elena Doina DASCĂLU prof. univ. dr. Pavel NĂSTASE
Director editorial:
 Factori pentru dimensionarea adecvată a compartimentelor prof. univ. dr. Mădălina DUMITRU
de audit intern din sectorul public Click here! ...................... 585
Secretar de redacţie:
 Factors supporting an adequate sizing of internal audit Cristina RADU
departments in the public sector Click here! ........................ 642 Prezentare grafică şi tehnoredactare:
Nicolae LOGIN

Iurii N. GUZOV Colegiul editorial ştiinţific şi colectivul

 Istoria auditului în Rusia. Diviziunea temporală redacţional nu îşi asumă
şi provocările dezvoltării Click here!..................................... 594 responsabilitatea pentru conţinutul
articolelor publicate în revistă.
 History of auditing in Russia. Periodization
and challenges of development Click here! ......................... 651 Indexare în B.D.I.:
CABELLS;
DOAJ;
Mihaela MOCANU, Aureliana-Geta ROMAN EBSCO;
 Raportarea financiară şi non-financiară a entităţilor ERIH PLUS;
din România care operează în agricultură, silvicultură PROQUEST;
RePEc;
şi piscicultură Click here! ..................................................... 602 ULRICH’S.
 Financial and non-financial reporting Membru CrossRef
in Romanian entities operating in agriculture,
forestry, and fishery Click here! ........................................... 659 Marcă înregistrată la OSIM,
sub nr. M2010 07387

Sînziana-Maria RÎNDAŞU Telefon: (021) 410.74.43 interior 120;

Fax: (021) 410.03.48;
 Securitatea informaţiei – o nouă provocare pentru E-mail: revista@cafr.ro;
tinerii şi viitorii auditori financiari Click here! ........................ 613 http: revista.cafr.ro;
 Information security – a new challenge for the young ISSN: 1583-5812,
and future financial auditors Click here! ............................... 670 ISSN on-line: 1844-8801

Tipar: Universal Color SA,

Silviu DUŢULESCU, Ileana NIŞULESCU- ASHRAFZADEH Str. Victoriei, Complex Fortuna-Parter,
 Fenomenul corupţiei în România Click here! ....................... 623 Piteşti, jud. Argeş,
tel.: +40 248 215 788
 Corruption in Romania Click here! ....................................... 680 e-mail: universal@universalcolor.ro
 Colegiul Editorial Ştiinţific
Dinu AIRINEI – Universitatea „Al. I. Cuza”, Iaşi
Veronel AVRAM – Universitatea din Craiova
Yuriy BILAN – Universitatea Szczecin, Polonia
Sorin BRICIU – Universitatea „1 Decembrie 1918", Alba lulia
Ovidiu BUNGET – Universitatea de Vest din Timişoara
Alain BURLAUD – Conservatorul Naţional de Arte şi Meserii, Paris
Tatiana DĂNESCU – Universitatea „Petru Maior”, Târgu Mureş
Lilia GRIGOROI – Academia de Studii Economice din Moldova, Chişinău
Raluca-Gina GUŞE – Academia de Studii Economice, Bucureşti
David HILLIER – Leeds University Business School, Marea Britanie
Allan HODGSON – University of Queensland, Australia
Emil HOROMNEA – Universitatea „Alexandru Ioan Cuza”, Iaşi
Robin JARVIS – ACCA, Universitatea Brunel, Marea Britanie
Maria MANOLESCU – Academia de Studii Economice, Bucureşti
Dumitru MATIŞ – Universitatea „Babeş-Bolyai", Cluj-Napoca
Ion MIHĂILESCU – Universitatea „Constantin Brâncoveanu", Piteşti
Ana MORARIU – Academia de Studii Economice, Bucureşti
Mirela PĂUNESCU – Academia de Studii Economice, Bucureşti
Irimie Emil POPA – Universitatea „Babeş-Bolyai", Cluj-Napoca
Vasile RĂILEANU – Academia de Studii Economice, Bucureşti
Ion STANCU – Academia de Studii Economice, Bucureşti
Donna STREET – Universitatea Dayton, SUA
Ioan TALPOŞ – Universitatea de Vest din Timişoara
Alexandru ŢUGUI – Universitatea „Alexandru Ioan Cuza”, Iaşi
Eugeniu ŢURLEA – Academia de Studii Economice, Bucureşti
Iulian VĂCĂREL – membru al Academiei Române
Toate drepturile asupra acestei ediţii aparţin Camerei Auditorilor Financiari din România (CAFR). Reproducerea, fie şi parţială şi pe
orice suport şi vânzarea sunt interzise fără acordul prealabil al CAFR, fiind supuse prevederilor legii drepturilor de autor.
Important pentru autori!
Articolele se trimit redacţiei la adresa de e-mail: Tabelele şi graficele se elaborează în alb-negru cu
revista@cafr.ro, în format electronic, scrise în program MS maximum şase nuanţe de gri şi se trimit şi separat, în cazul
Office Word, în alb-negru. în care au fost elaborate în programul MS Office Excel.
Autorii sunt rugaţi să respecte următoarele cerinţe: Evaluarea articolelor se realizează de către membri din
- limba de redactare a articolului: română şi Consiliul Ştiinţific de Evaluare al revistei, în modalitatea
engleză pentru autorii români şi engleză pentru double-blind-review, ceea ce înseamnă că evaluatorii nu
autorii străini; cunosc numele autorilor şi nici autorii nu cunosc numele
evaluatorilor.
- textul în limba română se redactează cu
caractere diacritice, conform prescripţiilor Criterii de evaluare a articolelor: originalitatea,
lingvistice ale Academiei Române; actualitatea, importanţa şi încadrarea în aria tematică a
revistei; calitatea metodologiei de cercetare; claritatea şi
- dimensiunea optimă a articolului: 7-10 pagini /
pertinenţa prezentării şi argumentării; relevanţa surselor
2000 caractere grafice cu spaţii pe pagină;
bibliografice utilizate; contribuţia adusă cercetării în
- în articol se precizează titlul, metodologia de domeniul abordat.
cercetare folosită, contribuţiile autorilor, impactul
Recomandările Consiliului Ştiinţific de Evaluare al revistei
asupra profesiei contabile, referinţele bibliografice;
sunt: acceptare; acceptare cu revizuire; respingere.
- rezumatul se redactează la persoana a III-a şi Rezultatele evaluărilor sunt comunicate autorilor, urmând a
prezintă obiectivul cercetării, principalele fi publicate numai articolele acceptate de Consiliul Ştiinţific
probleme abordate şi contribuţia autorilor; de Evaluare.
- 4-5 cuvinte cheie; Detalii, pe site-ul www.revista.cafr.ro, la secţiunile
- clasificări JEL. „Recenzii” şi „Manuscrise”.
Audit financiar, XIV, Nr. 6(138)/2016, 577-584
Convergenţa
ISSN: reglementărilor
1583-5812; ISSN contabile din România cu IFRS. O analiză longitudinală
on-line: 1844-8801

Convergenţa Rezumat

reglementă-
Prezenta lucrare analizează evoluţia nivelului de
convergenţă dintre reglementările contabile din România
şi IFRS, în cursul ultimului deceniu. Ne-am îndreptat
atenţia asupra aspectelor abordate de IAS16, IAS17,

rilor contabile
IAS 41 şi SIC15. Am constatat că la nivelul anului 2005
nivelul de convergenţă a fost ridicat cu privire la
tratamentul imobilizărilor corporale, respectiv mediu cu

din România cu
privire la contabilitatea bunurilor în leasing, tratamentul
contabil al activităţii agricole fiind însă unul divergent. În
dinamică, am identificat un trend crescător al gradului de
convergenţă pentru toate aspectele analizate.

IFRS. O analiză
Rezultatele la care am ajuns indică faptul că organizaţiile
cu sistem dual de raportare pot înregistra costuri mai
scăzute ocazionate de aplicarea IFRS. În plus,

longitudinală
reglementările naţionale oferă posibilitatea unui nivel mai
ridicat de comparabilitate, în România, între situaţiile
financiare elaborate în conformitate cu IFRS şi cele
elaborate în conformitate cu reglementările naţionale. Cu
toate acestea, subliniem faptul că factorii instituţionali
(cum ar fi influenţa fiscalităţii asupra contabilităţii) pot
afecta negativ convergenţa în practică.
Nadia ALBU, Cuvinte-cheie: Convergenţă, IFRS, reglementări
Academia de Studii Economice din Bucureşti,
contabile româneşti, analiză longitudinală.
E-mail: nadia.albu@cig.ase.ro
Clasificare JEL: M41, M48.
Ioana PĂLĂRIE,
E-mail: ioana.palarie17@gmail.com

Vă rugăm să citaţi acest articol astfel:

Albu, N. and Pălărie, I. (2016), Convergence of Romanian
accounting regulations with IFRS. A longitudinal analysis, Audit
Financiar, vol. XIV, no. 6(138)/2016, pp. 634-641, DOI:
10.20869/AUDITF/2016/138/634
Link permanent pentru acest document:
http://dx.doi.org/10.20869/AUDITF/2016/138/634

Nr. 6(138)/2016 577


Introducere
În ultimele două decenii, profesia contabilă s-a
confruntat cu o tot mai largă răspândire a Standardelor
Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) în
întreaga lume, cu consecinţe atât pentru emitenţii
situaţiilor financiare, cât şi pentru auditori. Din ce în ce
mai multe state solicită sau permit aplicarea IFRS, de
regulă de către anumite companii (preponderent
companii cotate la bursă). Un alt semnal al acceptării pe
scară tot mai largă a IFRS constă în convergenţa unui
număr ridicat de reglementări şi standarde contabile
locale (naţionale sau regionale)1 cu IFRS. Instituţiile de
reglementare naţionale şi organismele de stabilire a
standardelor pot viza convergenţa principiilor şi regulilor
contabile naţionale cu IFRS din diverse motive: pentru a
semnala acceptarea IFRS, pentru a reduce costurile
ocazionate de aplicarea de către companii atât a
reglementărilor naţionale cât şi a IFRS2, pentru a creşte
comparabilitatea între situaţiile financiare emise de
companiile din aceeaşi ţară, pentru a sprijini atât
emitenţii, cât şi utilizatorii situaţiilor financiare în a se
obişnui cu IFRS sau pentru a beneficia de expertiza
deţinută deja de IASB în ceea ce priveşte stabilirea
standardelor3.
Instituţiile de reglementare din România au urmat un
plan de convergenţă cu IAS/IFRS, vizibil în
reglementările contabile emise după 1999 (King ş.a.,
2001). Vom investiga evoluţia reglementărilor contabile
româneşti de-a lungul ultimilor zece ani, pentru a
comenta nivelul de convergenţă cu IFRS. Ne vom
îndrepta atenţia asupra aspectelor abordate de IAS 16
1 Prin „reglementări” înţelegem principii şi reguli contabile
emise de o instituţie de stat (instituţie de reglementare), iar
prin „standarde” înţelegem principii şi reguli contabile emise
de o instituţie privată (organism de stabilire a standardelor).
În lumina acestei diferenţieri, utilizăm expresia „reglementări
contabile” pentru a face referire la regulile româneşti,
prevăzute de ordine de ministru, respectiv „standard de
contabilitate” pentru a face referire la IFRS.
2 De exemplu, unele state membre ale Uniunii Europene soli-
cită companiilor listate la bursă aplicarea reglementărilor na-
ţionale pentru elaborarea situaţiilor financiare individuale şi a
IFRS pentru elaborarea situaţiilor financiare consolidate.
3 Plecând de la premisa calităţii ridicate a Standardelor Inter-
naţionale de Raportare Financiară, procesul de convergenţă
permite îmbunătăţirea principiilor şi regulilor contabile
naţionale la un cost scăzut.
578
Nadia ALBU, Ioana PĂLĂRIE
Imobilizări corporale, IAS 17 Leasing, IAS 41 Agricultura
şi SIC 15 Leasing operaţional – Stimulente.
Înţelegerea evoluţiei procesului de convergenţă este util
atât pentru contabili, cât şi pentru auditori. Diferenţele
dintre reglementările contabile din România şi IFRS
semnalează dificultăţile ce caracterizează aplicarea
ambelor seturi de cerinţe de către anumite companii.
Filialele unui număr ridicat de companii multinaţionale
aplică reglementările naţionale în cadrul situaţiilor
financiare statutare, dar elaborează şi un al doilea set de
raportări, în conformitate cu IFRS, în scopul consolidării
de către societatea-mamă. Emitenţii au interesul de a
aplica, pe cât posibil, aceleaşi politici contabile, în
ambele seturi de situaţii financiare (Albu, Albu şi
Alexander, 2014). Nivelul de convergenţă semnalează,
de asemenea, impedimentele şi costul adoptării IFRS (în
cazul noilor listări sau adoptării voluntare a IFRS)
(Larson şi Street, 2004). În plus, procesul de
convergenţă permite profesiei să se dezvolte într-un
mediu contabil mai apropiat de IFRS.
1. Literatura de specialitate
1.1. Evoluţia reglementărilor contabile
româneşti
Istoria recentă a reglementărilor contabile româneşti se
caracterizează printr-o serie de schimbări rapide,
determinate în majoritatea cazurilor de adoptarea unor
modele şi influenţe străine. Procesul de modificare a
reglementărilor a fost investigat în detaliu în literatura de
specialitate (Albu şi Albu, 2012; Feleagă şi Feleagă,
2006; Ionaşcu ş.a., 2007, 2014; Mustaţă, 2008).
Cercetările anterioare cu privire la acest subiect
sugerează că, în timp ce reformele iniţiale din anii „90 au
fost inspirate de modelul francez, influenţa Standardelor
Internaţionale de Contabilitate din acea perioadă a
început să se simtă în jurul anilor 2000. Începând cu
anul 1999, IAS au fost incluse, cu unele excepţii, în
reglementările naţionale, aplicabile tuturor companiilor
mari. Cu toate acestea, nivelul de conformare la IAS a
situaţiilor financiare elaborate cu respectarea
reglementărilor naţionale era redus (World Bank, 2003).
O serie de studii precedente au identificat următorii
factori instituţionali care creau dificultăţi în adoptarea
IFRS, fiind asociaţi nivelului scăzut de conformare:
influenţa fiscalităţii, presiunea redusă exercitată de
utilizatori, profesioniştii contabili nepregătiţi şi nivelul
AUDIT FINANCIAR, anul XIV
Convergenţa reglementărilor contabile din România cu IFRS. O analiză longitudinală
redus de aplicare (Larson şi Street, 2004; Ionaşcu,
Ionaşcu şi Munteanu, 2011; Albu şi Albu, 2012).
În anul 2005 au fost emise noi reglementări (Ordinul
Ministrului Finanţelor Publice nr. 1752/2005), în scopul
pregătirii aderării la UE. Deşi aceste reglementări
transpuneau Directivele Europene, au fost păstrate o
serie de influenţe IFRS. OMPF nr. 3055/2009 a înlocuit
OMFP nr. 1752/2005 şi a intrat în vigoare în 2012,
aducând clarificări textului legislativ şi introducând reguli
suplimentare. Majoritatea acestor modificări erau în
conformitate cu IFRS. Prin urmare, România se află în
proces de convergenţă cu IFRS, în cadrul
reglementărilor sale contabile naţionale. Procesul de
convergenţă este încă în desfăşurare, întrucât OMFP
nr. 1802/2014 urmează aceeaşi linie – conformitate cu
Directivele Europene, însă cu influenţe IFRS.
1.2. Evaluarea şi analiza gradului de
convergenţă – o perspectivă naţională şi
internaţională
Convergenţa reglementărilor naţionale cu IFRS
reprezintă o realitate a contabilităţii internaţionale de-a
lungul ultimelor decenii. Pentru statele care dispun de
mai puţine resurse pentru stabilirea standardelor, IFRS
reprezintă un reper util pentru actualizarea
reglementărilor naţionale. În plus, în ţările în care există
intenţia dezvoltării pieţelor locale, IFRS reprezintă limba
internaţională a contabilităţii. În cercetare, această
realitate normativă este însoţită de investigarea nivelului
de convergenţă. Chiar dacă tendinţa de convergenţă
poate fi cu uşurinţă observată la o trecere în revistă a
reglementărilor1, doar măsurătorile specifice şi
cercetarea riguroasă pot furniza o imagine completă a
acestui proces.
Apar în consecinţă tot mai multe studii asupra
convergenţei, se dezvoltă şi se aplică diverse metode de
măsurare a acesteia. Qu şi Zhang (2010) au identificat
studiile relevante de măsurare a armonizării formale,
inclusiv utilizarea distanţelor euclidiene, coeficientul lui
Jaccard şi coeficientul lui Spearman. Convergenţa este
analizată sub forma convergenţei absolute, convergenţei
substanţiale, diferenţei substanţiale şi diferenţei absolute
(Qu şi Zhang, 2010), absenţei şi divergenţei (Ding ş.a.,
2007), ori sub forma convergenţei depline, convergenţei
1 De exemplu, marile firme de audit şi organismele profesio-
nale au emis rapoarte bazate pe comparaţia între principiile
şi regulile contabile naţionale şi IFRS.
Nr. 6(138)/2016
substanţiale sau non-convergenţei cu IFRS (Peng şi Van
der Laan Smith, 2010).
O serie de studii recente investighează şi evaluează
convergenţa reglementărilor româneşti cu IFRS.
Analizele generale sunt realizate de organismele
profesionale sau marile firme de audit, însă în
majoritatea cazurilor acestea prezintă asemănări şi
deosebiri care nu se bazează pe măsurări specifice ale
convergenţei. De exemplu, CECCAR (2010) compară
IFRS pentru IMM cu reglementările naţionale, pentru a
identifica similarităţi şi diferenţe între acestea.
Lucrările de cercetare aplică metodologii specifice
pentru a determina nivelul de convergenţă. Mustaţă
(2008) apelează la coeficientul lui Jaccard pentru a
estima evoluţia convergenţei formale a reglementărilor
româneşti cu IFRS până în 2007. Rezultatele studiului
arată o creştere a gradului de convergenţă în timp,
acesta ridicându-se la 40,2% în perioada 2003-2007 –
scor pentru al cărui calcul au fost analizate politicile
contabile asociate unui număr de 19 elemente din
situaţiile financiare. Alte studii şi-au îndreptat atenţia
asupra anumitor elemente ale situaţiilor financiare.
Coste şi Fekete (2013) analizează nivelul de
convergenţă între OMFP nr. 3055 şi Standardele
Internaţionale de Contabilitate 16 şi 38, cu privire la
politicile contabile aferente imobilizărilor necorporale şi
corporale. Gradul de convergenţă obţinut prin utilizarea
coeficientului Jaccard este de 76,47% pentru
imobilizările corporale, respectiv 68,75% pentru activele
necorporale.
Buculescu şi Velicescu (2014) şi Albu, Gîrbină şi
Cuzdriorean-Vladu (2011) examinează nivelul de
convergenţă între reglementările naţionale (OMFP nr.
3055) şi IFRS, cu privire la IMM. Buculescu şi Velicescu
(2014) au în vedere imobilizările corporale şi identifică
un grad de convergenţă de 54,6%, cu valori mai ridicate
în ceea ce priveşte definiţiile şi politicile de recunoaştere,
respectiv mai scăzute pentru aria de cuprindere şi
componenţa acestei categorii de elemente. Albu, Gîrbină
şi Cuzdriorean-Vladu (2011) îşi îndreaptă atenţia asupra
stocurilor, semnalând un grad de convergenţă de 51%.
În concluzie, studiile care investighează convergenţa
reglementărilor româneşti cu IFRS indică un nivel ridicat
de convergenţă, cu tendinţă de creştere. Se pot
înregistra diferenţe între rezultatele diverselor studii,
datorate perioadei de referinţă, sau metodologiei
aplicate pentru măsurarea convergenţei. Cercetările
existente vizează de regulă elemente specifice şi au în
579

vedere reglementările naţionale româneşti la un anumit
moment. Mustaţă (2008) reprezintă o excepţie
remarcabilă, procesul de convergenţă fiind analizat
printr-o abordare longitudinală. Se simte şi în continuare
nevoia unor studii de investigare a nivelului de
convergenţă, în special în manieră longitudinală, acest
tip de cercetare fiind utilă practicienilor şi autorităţilor de
reglementare, pentru o mai bună înţelegere a evoluţiei
reglementărilor contabile româneşti.
2. Metodologia de cercetare
Am realizat un studiu longitudinal detaliat, pe o perioadă
de zece ani, cu scopul de a analiza nivelul de
convergenţă între reglementările contabile româneşti şi
IFRS. Cadrul de zece ani selectat este util în
demonstrarea evoluţiei în timp, precum şi în stabilirea
modului în care modelul contabil românesc s-a
schimbat. Analiza noastră are în vedere politicile
contabile vizate de IAS 16, IAS 17, IAS 41 şi SIC 15.
Selectarea acestor standarde se justifică prin
următoarele considerente. Am avut în vedere două din
cele mai uzuale şi frecvent aplicate standarde (IAS 16 şi
IAS 17), acestea afectând toate companiile. Ne-am oprit
asupra unui standard care abordează activităţi cu un
grad mai ridicat de specificitate (IAS 41), care se aplică
unui număr mai restrâns de companii. În plus, am
selectat o interpretare a IAS 17 – SIC 15, care
analizează tratamentul ce trebuie aplicat atât de către
locator, cât şi de către locatar, în cazul unui leasing
operaţional cu stimulente.
Considerarea intervalului de timp de zece ani nu a fost
posibilă pentru toate standardele şi reglementările
selectate, în baza faptului că, pentru unele dintre
acestea, nu au fost identificate reglementări similare sau
echivalente în România. Cerinţele stipulate de IAS 16 şi
IAS 17 au fost analizate pentru întregul interval de timp.
Politicile contabile prevăzute de IAS 41 şi SIC 15 nu au
echivalent în OMFP nr. 1752 şi OMFP nr. 3055; prima
reglementare care a făcut referire la acestea a fost
OMFP nr. 1802, emis în anul 2014.
Prima etapă a analizei noastre constă în identificarea
unei liste de politici contabile pentru fiecare standard,
care va fi corelată cu prevederile reglementărilor
naţionale. Pentru IAS 16, termenii de comparaţie
consideraţi au constat în definiţii, recunoaştere, evaluare
şi costuri, depreciere şi derecunoaştere. Pentru IAS 17
şi SIC 15, au fost analizate definiţiile, clasificarea,
580
Nadia ALBU, Ioana PĂLĂRIE
tratamentul contabil, tranzacţiile de vânzare şi leaseback
şi prevederile SIC 15. IAS 41 a fost structurat în definiţii,
recunoaştere, câştiguri şi pierderi.
În următoarea etapă am stabilit metodologia de evaluare
a convergenţei. Urmând cercetările precedente (Albu,
Gîrbină şi Cuzdriorean-Vladu, 2011; Buculescu şi
Velicescu, 2014), am stabilit următoarele scoruri pentru
analiză:
a. convergenţă deplină – aceleaşi tratamente şi
specificaţii sunt prevăzute atât de IFRS, cât şi de
reglementările româneşti (cuantificat cu 1);
b. absenţă absolută – nicio specificaţie privind
tratamentul descris în cadrul IFRS nu se regăseşte în
cadrul reglementărilor româneşti (cuantificat cu 0);
c. se înregistrează diferenţe, cum ar fi:
c.1. nivel mai scăzut de detaliere, conducând la
convergenţă – reglementările româneşti furni-
zează mai puţine detalii decât IFRS, dar trata-
mentul general este acelaşi (cuantificat cu 0,8);
c.2. nivel mai ridicat de detaliere, conducând la
convergenţă - reglementările româneşti
furnizează mai multe detalii decât IFRS, dar
tratamentul este acelaşi (cuantificat cu 1);
c.3. nivel mai ridicat sau mai scăzut de detaliere,
conducând la divergenţă parţială (cuantificat cu
0,3);
c.4. nivel mai ridicat sau mai scăzut de detaliere, con-
ducând la divergenţă absolută (cuantificat cu 0).
Scorul este selectat având în vedere implicaţiile pentru
reglementările naţionale. Se acordă scorul maxim în
situaţia în care reglementările sunt aceleaşi sau prezintă
un nivel mai ridicat de detaliere, prezumând că detaliile
suplimentare sprijină procesul de convergenţă. Scorul
0,8 este asociat unor reglementări incomplete, în ideea
în care absenţa unor detalii poate crea dificultăţi în
interpretarea reglementărilor în spiritul IFRS. Scorul este
0 în situaţia în care reglementările naţionale nu
furnizează nicio informaţie în acord cu IFRS, ori
prevederile acestora conduc la divergenţă.
În situaţiile în care reglementările româneşti au fost
modificate ulterior emiterii unui standard, scorul a fost
calculat prin utilizarea mediei în timp. De asemenea, în
cazul în care s-a constatat o convergenţă parţială,
valoarea totală a fost calculată prin raportarea scorului
total care ar fi putut fi obţinut la numărul de opţiuni
prevăzute de reglementările româneşti, rezultatul fiind
înmulţit cu numărul de opţiuni similare celor prezentate
în IFRS. Cazul c.3 a fost utilizat doar în cazul în care a
AUDIT FINANCIAR, anul XIV
Convergenţa reglementărilor contabile din România cu IFRS. O analiză longitudinală

fost înregistrat un anumit nivel de divergenţă, fiind
generate diferenţe semnificative. În plus, în situaţiile în
care reglementările româneşti nu indică direct
tratamentul contabil, iar tratamentul aplicat se referă la
un alt grup de active, fiind însă echivalent celui descris
în IFRS, scorul atribuit este 0,8.
La final, am calculat scorul de convergenţă general.
Scorul obţinut pentru toate elementele analizate este
raportat la scorul total care ar fi fost alocat în cazul
convergenţei depline.
3. Rezultatele cercetării
Am realizat analiza de conţinut a politicilor contabile
prevăzute de reglementările româneşti şi IFRS, în
conformitate cu metodologia descrisă mai sus şi am
obţinut următoarele rezultate:

Tabelul 1. Nivelul de convergenţă dintre reglementările contabile româneşti şi IFRS

IFRS OMFP nr. 1752 OMFP nr. 3055 OMFP nr. 1802
IAS 16:
Definiţii 1,00 1,00,,0 1,00
Recunoaştere 0,58 0,68 ,0 0,95
Evaluare şi costuri 0,61 0,66(6) 0,85
Depreciere 0,61 0,61,0 0,61
Derecunoaştere 0,95 0,95,0 0,95
Nivel de convergenţă 75% 78,13% 87,2%

IAS 17+SIC 15:

Definiţii 0,6 0,6 0,6
Clasificarea leasing-ului 0,45 0,65 0,65
Contabilizarea leasing-ului 0,29 0,76 0,76
Tranzacţii de vânzare şi leaseback 0,93 0,93 0,93
SIC15 0,oo 0,oo 1,oo
Nivel de convergenţă 45,4% 58,8% 78,8%

IAS 41:
Definiţii 0,0 0,0 1,0
Recunoaştere şi evaluare 0,0 0,0 0,8
Câştiguri şi pierderi 0,0 0,0 0,0
Nivel de convergenţă 0% 0% 60%

Tabelul 1 pune în evidenţă un trend crescător al
convergenţei între reglementările contabile româneşti
şi IFRS, pentru toate elementele analizate.
Prevederile referitoare la imobilizări corporale se
caracterizează printr-un grad ridicat de convergenţă
încă din 2005 (75%), care poate fi justificat prin
aplicabilitatea acestor reglementări tuturor
companiilor, precum şi prin absenţa impedimentelor
în atingerea unei convergenţe ridicate (cum ar fi
preponderenţa evaluării la valoare justă sau
tratamente contabile neobişnuite). Cu toate acestea,
chiar dacă convergenţa de jure devine tot mai clară,
convergenţa de facto este mai puţin evidentă în
practică (Istrate, 2012).
Rezultatele obţinute indică un nivel ridicat de
convergenţă al prevederilor privind leasing-ul,
explicabil prin introducerea în România a
prevalenţei fondului asupra formei şi a
contabilităţii leasing-ului în jurul anului 2000.
Nivelul de convergenţă creşte în timp, însă o
analiză atentă va arăta că trendul crescător al
ultimilor ani se datorează introducerii în
reglementările naţionale a SIC 15. Pentru
celelalte prevederi legate de leasing
convergenţa a crescut odată cu emiterea
OMFP nr. 3055/2009. În plus, deşi
contabilitatea leasing-ului este la rândul său un
exemplu de politică contabilă frecvent utilizată,

Nr. 6(138)/2016 581


observăm că gradul de convergenţă este mai
scăzut decât cel al imobilizărilor corporale.
Se remarcă, de asemenea, că în ceea ce
priveşte IAS 41, care este un standard
specializat, reglementările româneşti au realizat
un progres semnificativ în ultima perioadă,
ajungând de la absenţa oricăror specificaţii la
încorporarea aproape completă a politicilor IFRS.
Presupunem că alături de obişnuinţa de a nu
Figura 1. Trendul convergenţei între reglementările naţionale şi IFRS
Sursa: Prelucrările autorilor.
Creşterea gradului de convergenţă cu IFRS este
evidentă. Subliniem însă faptul că aceste rezultate
reflect convergenţa de jure, care ar putea avea implicaţii
asupra practicilor aplicate în conformitate cu
reglementările naţionale. Cu toate acestea, dată fiind
abordarea bazată pe reguli, conectarea puternică la
fiscalitate, experienţa restrânsă în utilizarea valorii juste
şi pieţele mai puţin active, este posibil ca practica
contabilă să nu reflecte nivelul crescător de convergenţă
identificat în reglementări. În această direcţie sunt
necesare cercetări viitoare.
Concluzii
Prezenta lucrare a analizat evoluţia nivelului de
convergenţă între reglementările contabile româneşti şi
582
Nadia ALBU, Ioana PĂLĂRIE
dispune de prevederi specifice pentru activitatea
agricolă în reglementările contabile româneşti, un
alt motiv al convergenţei târzii din acest domeniu
constă în utilizarea extinsă în IAS 41 a evaluării
la valoare justă. Profesia şi utilizatorii au avut
nevoie de timp pentru a se adapta la evaluarea la
valoare justă.
Figura 1 ilustrează trendul convergenţei între
reglementările naţionale şi IFRS.
IFRS de-a lungul ultimului deceniu. Ne-am îndreptat
atenţia asupra aspectelor contabile prevăzute de IAS 16,
IAS 17, IAS 41 şi SIC 15. Am arătat că în anul 2005
reglementările au prezentat un nivel ridicat de conver-
genţă cu referire la imobilizările corporale, un nivel me-
diu de convergenţă al contabilităţii leasing-ului, în sfera
contabilităţii activităţii agricole înregistrându-se însă
divergenţă. Gradul de convergenţă a crescut în timp,
înregistrând valori de circa 80% sau chiar mai mult
pentru aspectele analizate, aceasta semnalând reali-
zarea unor eforturi normative orientate spre creşterea
convergenţei, însă mai pot fi aduse îmbunătăţiri.
Rezultatele obţinute arată că întreprinderile cu
contabilitate duală ar putea suporta costuri mai
scăzute cu aplicarea IFRS. Un nivel ridicat de
convergenţă are potenţialul nu doar de a minimiza
AUDIT FINANCIAR, anul XIV
Convergenţa reglementărilor contabile din România cu IFRS. O analiză longitudinală
costurile cu raportarea duală, dar şi de a încuraja, în
această fază, dezvoltarea şi înfiinţarea de astfel de
companii şi filiale ale unor multinaţionale, cu influenţă
pozitivă asupra economiei României şi a colectării
taxelor şi impozitelor. În plus, reglementările
naţionale oferă oportunitatea unui nivel crescut de
BIBLIOGRAFIE
1. Albu, C. şi Albu, N. (2012), International financial
reporting standards in an emerging economy:
Lessons from Romania, Australian Accounting
Review, vol. 22, nr. 4, pp. 341-352, doi: http:
//dx.doi.org/10.1111/j.1835-2561.2012.00196.x.
2. Albu, C.N., Gîrbină, M.M. şi Cuzdriorean-Vladu, D.
(2011), How close are Romanian regulations and
the IFRS for SMEs? An in-depth analysis for
inventories, Global Review of Accounting and
Finance, vol. 3, nr. 2, pp. 32-41.
3. Albu, C.N., Albu, N. şi Alexander, D. (2014), When
global accounting standards meet the local context -
Insights from an emerging economy, Critical
Perspectives on Accounting, vol. 25, nr. 6, pp. 489-
510, doi: http://dx.doi.org/10.1016/j.cpa.2013.03.005
4. Buculescu, M.M. şi Velicescu, B.N. (2014), An
analysis of the convergence level of tangible assets
(PPE) according to Romanian national accounting
regulation and IFRS for SMEs, Accounting and
Management Information Systems, vol. 13, nr. 4,
pp. 774-799.
5. CECCAR (2010), Comparative study of the
Romanian Accounting Regulations (OMFP nr.
3055/2009) and the IFRS for SMEs, Bucureşti:
Editura CECCAR.
6. Coste, A.I. şi Fekete, S. (2013), Harmonization of
national regulation and International Financial
Reporting Standards – Particular case of
noncurrent assets, The Annals of the University of
Oradea, nr. 1, pp. 1190-1197.
7. Ding, Y., Hope, O.K., Jeanjean, T. şi Stolowy, H.
(2007), Differences between domestic accounting
standards and IAS: measurement, determinants
and implications, Journal of Accounting and Public
Policy, vol. 26, nr. 1, pp. 1-38, doi:
http://dx.doi.org/10.1016/j.jaccpubpol.2006.11.001.
8. Feleagă, L. şi Feleagă, N. (2006), Convergenţe
contabile internaţionale prin prisma aderării la
Nr. 6(138)/2016
comparabilitate, în România, între situaţiile financiare
elaborate conform IFRS şi cele elaborate în
conformitate cu reglementările naţionale. Cu toate
acestea, subliniem faptul că factorii instituţionali (cum
ar fi influenţa fiscalităţii asupra contabilităţii) pot
afecta negativ convergenţa în practică.
Uniunea Europeană, Economie teoretică şi
aplicată, mai 2006, pp. 37-44, [pdf] Disponibil la:
http://store.ectap.ro/articole/52.pdf [Accesat pe 6
mai, 2016].
9. Ionaşcu, I., Ionaşcu, M., Olimid, L. şi Calu, D.C.
(2007), An empirical evaluation of the costs of
harmonizing romanian accounting with international
regulations (EU Directives and IAS/IFRS),
Accounting in Europe, vol. 4, nr. 2, pp. 169-206,
doi: http://dx.doi.org/10.1080/17449480701727965.
10. Ionaşcu, I., Ionaşcu, M. şi Munteanu, L. (2011),
Determinants and Consequences of IFRS
Adoption: Perspectives on the Romanian
Institutional Factors, Audit Financiar, vol. 9, nr. 84,
pp. 33-41.
11. Ionaşcu, M., Ionaşcu, I., Săcărin, M. şi Minu, M.
(2014), IFRS adoption in developing countries: the
case of Romania, Accounting and Management
Information Systems, vol. 13, nr. 2, pp. 311-350.
12. Istrate, C. (2012), Impact of IFRS on Romanian
accounting and tax rules for fixed tangibles assets,
Accounting and Management Information Systems,
vol. 11, nr. 2, pp. 243-263.
13. King, N., Beattie, A., Cristescu, A.M. şi Weetman,
P. (2001), Developing accounting and audit in a
transition economy: The Romanian experience,
European Accounting Review, vol. 10, nr. 1,
pp. 149-171, doi:
http://dx.doi.org/10.1080/09638180122711.
14. Larson, R.K. şi Street, D.L. (2004), Convergence
with IFRS in an expanding Europe: progress and
obstacles identified by large accounting firms‟
survey, Journal of International Accounting,
Auditing and Taxation, vol. 13, pp. 89-119, doi:
http://dx.doi.org/10.1016/j.intaccaudtax.2004.09.002.
15. Mustaţă, R.V. (2008), Sisteme de măsurare a
armonizări şi diversităţii contabile – între necesitate
583

şi spontaneitate [Systems for the measurement of
accounting harmonization and diversity – necessity
or spontaneity], Cluj Napoca: Casa Cărţii de Ştiinţă.
16. Peng, S. şi van der Laan Smith, J. (2010), Chinese
GAAP and IFRS: An analysis of the convergence
process, Journal of International Accounting,
Auditing and Taxation, vol. 19, nr. 1, pp. 16-34, doi:
http://dx.doi.org/10.1016/j.intaccaudtax.2009.12.002.
17. Qu, X. şi Zhang, G. (2010), Measuring the
convergence of national accounting standards with
international financial reporting standards: The
application of fuzzy clustering analysis, The
International Journal of Accounting, vol. 45, nr. 3,
pp. 334-355, doi:
http://dx.doi.org/10.1016/j.intacc.2010.06.008.
18. Ordinul Ministrului Finanţelor Publice (OMFP) nr.
1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile conforme cu Directivele Europene,
Monitorul Oficial al României nr. 1080/30.XI.2005,
Text actualizat în baza actelor normative
584
Nadia ALBU, Ioana PĂLĂRIE
modificatoare, publicate în Monitorul Oficial al
României, pâna la 14 ianuarie 2008.
19. Ordinul Ministrului Finanţelor Publice (OMFP) nr.
3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile conforme cu Directivele Europene,
Monitorul Oficial al României nr. 766
bis/10.XI.2009.
20. Ordinul Ministrului Finanţelor Publice (OMFP) nr.
1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile privind situaţiile financiare anuale
individuale şi situaţiile financiare anuale
consolidate, Monitorul Oficial al României nr.
963/30.XII.2014.
21. Ordinul Ministrului Finanţelor Publice (OMFP) nr.
1286/2012 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile conforme cu Standardele internaţionale
de raportare financiară, aplicabile societăţilor
comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la
tranzacţionare pe o piaţă reglementată, Monitorul
Oficial al României nr. 687/4.X.2012.
AUDIT FINANCIAR, anul XIV
Audit financiar, XIV, Nr. 6(138)/2016, 585-593
Factori pentru ISSN
ISSN: 1583-5812; dimensionarea adecvată a compartimentelor de audit intern din sectorul public
on-line: 1844-8801

Rezumat
Articolul abordează problematica dimensionării
compartimentelor de audit intern din sectorul public.
Controlul public intern din România parcurge o etapă

Factori pentru
amplă de transformare: trecerea de la un management
şi control standardizate (de regulă prin acte normative)
la un management bazat pe obiective şi la un control

dimensionarea
dual, bazat pe autocontrol al managementului (control
managerial), precum şi pe evaluări separate efectuate
de organisme independente (audit public extern şi audit
public intern).

adecvată a În cadrul articolului sunt identificaţi factorii impliciţi pentru

dimensionarea auditului: riscurile specifice organizaţiei şi
aşteptările privind modul în care activitatea poate aduce

comparti-
valoare, care constituie baza pentru alocarea resurselor.
Dimensionarea compartimentului de audit intern este
analizată prin prisma a şapte factori critici, fiind prezentată

mentelor de
o analiză comparativă a modelelor propuse (factori
determinanţi, puncte tari/slabe, criterii de aplicabilitate).
Pentru perfecţionarea auditului intern în sectorul public,
este propus Modelul privind capacitatea auditului intern

audit intern din

din sectorul public, avansat de Institutul Auditorilor
Interni, conform căruia evoluţia activităţii de audit intern
este structurată pe niveluri care trebuie atinse succesiv.

sectorul public
Elena Doina DASCĂLU,
Universitatea „Spiru Haret” din Bucureşti, Curtea de
Conturi a României,
E-mail: doina.dascalu@rcc.ro
Prin identificarea factorilor critici pentru dimensionarea
compartimentelor de audit intern, care nu au
corespondent în factorii prevăzuţi de cadrul normativ
actual din România, articolul contribuie la clarificarea
problematicii modelelor şi procedurilor de dimensionare
în domeniu.
Cuvinte-cheie: Audit intern; dimensionare
departamente de audit; factori determinanţi pentru
dimensionare; modele pentru dimensionarea
departamentelor de audit din sectorul public.
Clasificare JEL: M42; M48.

Vă rugăm să citaţi acest articol astfel:

Dascălu, E.D. (2016), Factors supporting and adequate sizing of
internal audit departments in the public sector, Audit Financiar,
vol. XIV, no. 6(138)/2016, pp. 642-650, DOI:
10.20869/AUDITF/2016/138/642
Link permanent pentru acest document:
http://dx.doi.org/10.20869/AUDITF/2016/138/642

Nr. 6(138)/2016 585


Introducere
Controlul public intern din România parcurge o etapă
amplă de transformare care marchează trecerea de la
un management şi control standardizate (de regulă prin
acte normative) la un management bazat pe obiective şi
la un control dual, bazat pe autocontrol al
managementului (control managerial), precum şi pe
evaluări separate efectuate de organisme independente
(audit public extern şi audit public intern).
Noul tip de management menţionat presupune, ex-ante,
asumarea de obiective clare şi fezabile privind stabilirea
direcţiei de urmat pentru îndeplinirea unor nevoi ale
societăţii sau ale unui grup ţintă, alocarea de resurse
(financiare, umane, materiale) pentru realizarea acestor
obiective, autonomie decizională în utilizarea resurselor,
precum şi implementarea unui mecanism de răspundere
managerială pentru rezultatele obţinute.
Conceptul de răspundere managerială nu se utilizează
doar pentru „a face managerul răspunzător de deciziile
sale financiare, dar şi pentru a se obţine asigurarea că
aceste decizii sunt adecvate şi implementate în interesul
publicului” (de Koning, 2007). De aceea, de Koning
(2007) consideră că „managerii trebuie monitorizaţi în
concordanţă cu reguli bine cunoscute şi cu norme de
calitate capabile să prevadă risipa, frauda şi
iregularităţile”.
Prin urmare, răspunderea managerială reprezintă, în
fapt, actul final al unui ciclu de management, prin care
conducătorul unei entităţi publice răspunde pentru
deciziile luate, respectiv pentru rezultatele obţinute de
entitatea în cauză, pe o anumită perioadă de timp, în
urma utilizării resurselor alocate.
Un rol deosebit în asigurarea funcţionalităţii
mecanismului de răspundere managerială îl exercită
auditul public intern. Potrivit art. 3 alin.(1) şi (2) din
Legea nr. 672/2002, activitatea de audit public intern are
ca obiectiv general îmbunătăţirea managementului
entităţilor publice prin evaluarea independentă a
proceselor de control, management al riscurilor şi
guvernanţă. În acest sens, Legea nr. 672/2002 prevede
că auditul public intern trebuie să vizeze toate activităţile
desfăşurate într-o entitate publică, existând cerinţa
legală de a fi auditate, cel puţin o dată la trei ani, dar fără
a se limita la acestea, peste zece activităţi, domenii sau
sisteme, cum ar fi activităţile cu implicaţii financiare,
plăţile, administrarea patrimoniului, sistemul contabil,
586
Elena Doina DASCĂLU
sistemul de conducere, sistemul informatic etc. (art. 15
din Legea nr. 672/2002).
Cerinţele obligatorii privind exercitarea periodică a
auditului intern presupun realizarea unei dimensionări
adecvate a compartimentului de audit public intern,
pentru asigurarea resurselor necesare acestei activităţi.
1. Revizuirea literaturii de
specialitate
Referindu-se la organizarea auditului intern într-o
entitate publică, de Koning (2007) consideră că
responsabilitatea creării compartimentului de audit intern
aparţine conducătorului acestui compartiment. Această
responsabilitate include şi dimensionarea
corespunzătoare a structurii de audit intern pentru a-i
asigura capacitatea de acoperire a sferei activităţilor
desfăşurate în cadrul entităţii publice. Totodată, o
dimensionare adecvată presupune identificarea
răspunsului la întrebarea: „Cât din resursele unei
organizaţii ar trebui alocate funcţiei de audit intern?”
(Anderson ş.a., 2010a).
Conform studiului privind activitatea de audit intern realizat
de Ernst &Young la nivel global, în anul 2013, peste 30%
din respondenţi (conducători executivi ai auditului intern)
înregistraseră o creştere a funcţiei de audit în ultimul an,
iar 37% se aşteptau la o creştere în următoarele 24 de
luni (Ernst &Young, 2013).
Potrivit Raportului privind activitatea de audit intern din
sectorul public pe anul 2013 emis de Ministerul
Finanţelor Publice (MFP), una din problemele auditului
public intern o reprezintă subdimensionarea
compartimentelor de audit intern, alături de lipsa
independenţei, ineficacitatea sistemelor de recrutare şi
pregătire a personalului şi gradul redus de implementare
a funcţiei de audit intern în plan local.
Cu privire la dimensionarea compartimentelor proprii de
audit public intern ale organizaţiilor, raportul menţionat
anterior (MFP, 2013) indică următoarele:
 circa 73% dintre compartimentele de audit intern au
un singur post de auditor intern, aspect care
contravine prevederilor art. 2 lit. f) din Legea nr.
672/2002 privind auditul public intern, în care este
menţionată obligaţia încadrării a minimum doi
auditori interni, angajaţi cu normă întreagă;
AUDIT FINANCIAR, anul XIV
Factori pentru dimensionarea adecvată a compartimentelor de audit intern din sectorul public
 la dimensionarea compartimentului de audit public
intern s-a avut în vedere exclusiv obligaţia legală cu
privire la asigurarea funcţiei de audit intern, numărul
de posturi depăşind două persoane pentru doar 14%
dintre entităţile publice;
 în administraţia publică centrală, la nouă entităţi
publice ai căror conducători au calitatea de ordonator
principal de credite, dimensionarea compartimentelor
de audit intern nu asigură respectarea periodicităţii în
auditare sau acoperirea sferei auditabile;
 în administraţia publică locală nu a fost realizată o
dimensionare a structurii de audit intern, astfel că 72
de compartimente au câte două posturi de auditor
intern, iar 580 de compartimente au câte un singur
post de auditor intern.
Prin urmare, o problemă a auditului intern în sectorul
public o reprezintă absenţa unei dimensionări
corespunzătoare a compartimentului de audit intern,
care să asigure numărul de auditori necesar pentru
derularea activităţii de audit intern în conformitate cu
cerinţele legale. De aceea, pentru a se realiza o
dimensionare adecvată privind numărul de auditori
interni în sectorul public, considerăm că este important
să se studieze factorii care influenţează dimensionarea
compartimentelor de audit intern în entităţile publice.
2. Metodologia cercetării
Obiectivul cercetării este studierea factorilor care
influenţează dimensionarea compartimentelor de audit
intern în entităţile publice, pentru a identifica soluţii
privind fundamentarea adecvată a numărului de auditori
interni.
Metodologia de cercetare s-a bazat pe studierea în
literatura de specialitate a metodelor de dimensionare a
compartimentelor de audit intern. Au fost analizaţi factorii
consideraţi determinanţi, precum şi modelele utilizate
pentru dimensionarea compartimentelor de audit intern.
3. Dimensionarea compartimente-
lor de audit intern. Factori pro-
puşi în literatura de specialitate
Standardele Internaţionale pentru Practica Profesională
a Auditului Intern, emise de Institutul Auditorilor Interni
(The Institute of Internal Auditors – IIA, 2013), nu
Nr. 6(138)/2016
stabilesc cerinţe specifice privind numărul de auditori
interni necesar pentru asigurarea conformităţii cu aceste
standarde (Anderson ş.a., 2010a).
Cu toate acestea, Standardul 2030 – Administrarea
resurselor (IIA, 2013) prevede obligaţia conducătorului
executiv al auditului de a se asigura că auditul intern
dispune de resurse adecvate, suficiente şi alocate în
mod eficace pentru îndeplinirea planului aprobat
(Anderson ş.a., 2010a). Termenul „resurse suficiente”
vizează dimensionarea compartimentului de audit intern,
aspect clarificat în Interpretarea standardului, care
prevede că „Termenul suficient se referă la cantitatea de
resurse necesare pentru îndeplinirea planului”.
Anderson şi Dahle (2009) identifică drept factori impliciţi
pentru dimensionarea compartimentului de audit intern:
riscurile specifice organizaţiei şi aşteptările privind modul
în care activitatea poate adăuga valoare, elemente care,
în accepţiunea lor, reprezintă baza procesului de alocare
a resurselor pentru audit.
Referindu-se la procesul de planificare, Anderson şi
Dahle (2009) consideră că acesta include şi elaborarea
de planuri de personal, indicându-se astfel un factor
important care să stea la baza dimensionării numărului
de auditori interni, respectiv planurile de audit intern.
Cu privire la dimensionarea compartimentului de audit
intern, literatura de specialitate identifică trei abordări
aplicate, în mod tradiţional, în cadrul organizaţiilor
(Anderson ş.a., 2010a, b).
 Abordarea statică, ce porneşte de la dimensionarea
existentă a compartimentului de audit intern şi
presupune modificări incrementale determinate de
apariţia unor schimbări în organizaţie. Această
abordare are ca puncte slabe faptul că nu există
siguranţa unei dimensionări iniţiale adecvate.
 Abordarea bazată pe analiza riscului, care
presupune ca departamentul de audit să prezinte
managementului sau comitetului de audit diferite
planuri de audit, respectiv în varianta cu resursele
existente, cu o creştere procentuală fixă, sau cu o
descreştere procentuală fixă. Abordarea are ca punct
slab subiectivismul sau percepţia comitetului de audit
ori a managementului cu privire la risc.
 Abordarea bazată pe comparaţie, care implică o
dimensionare bazată pe compararea cu numărul de
auditori din alte organizaţii, folosind sondaje privind
auditul intern realizate la nivel global sau pe anumite
domenii. O astfel de abordare are ca punct slab
587

faptul că nu ia în considerare eficienţa
compartimentului de audit intern cu care se face
comparaţia sau diferenţele dintre ţări legate de
legislaţie, cultură etc.
Anderson ş.a. (2010a) au elaborat un model conceptual,
adoptat de IIA din SUA pentru determinarea dimensiunii
optime a unui compartiment de audit intern, bazat pe
şapte factori critici, intercorelaţi, respectiv:
1. Specificul organizaţiei. Se referă la aspecte cum ar fi:
dacă organizaţia este entitate publică sau companie
privată, domeniul de activitate, mărimea organizaţiei,
locaţia, complexitatea, situaţia financiară, riscul în
domeniul în care activează etc.
2. Particularităţile structurii de conducere a organizaţiei.
Factorul vizează modul în care este asigurat mana-
gementul organizaţiei, dacă există consiliu de condu-
cere, comitet de audit şi o funcţie de management a
riscului.
3. Misiunea compartimentului de audit intern. Aspectul
menţionat are în vedere misiunile de audit intern
executate de compartimentul de audit intern în cadrul
organizaţiei. Cu cât sfera activităţilor efectuate de
compartimentul de audit intern este mai cuprin-
zătoare, cu atât numărul auditorilor interni trebuie să
crească.
4. Valoarea adăugată de auditul intern. Factorul men-
ţionat ia în considerare modul de alocare a resurselor
pe tipuri de misiuni (audit de conformitate, audit ope-
raţional, investigaţii de fraude, audit financiar,
securitate IT, consiliere etc.) şi determină o creştere
Tabelul 1. Dimensionarea compartimentului de audit intern
(rezultate agregate prin prisma celor şapte factori critici)
Domeniul
Sănătate
de activitate
Numărul mediu de auditori 6,68
Numărul de auditori la 1.000 de angajaţi 0,91
Sursa: Anderson ş.a., 2010a
Astfel, Anderson ş.a. (2010a) au stabilit o serie de
influenţe (efecte calitative) ale factorilor critici asupra
dimensiunii compartimentului de audit intern, care sunt
redate în Tabelul 2. Modelul elaborat poate fi aplicat
pentru a stabili direcţia de urmat cu privire la
588
Elena Doina DASCĂLU
a numărului de auditori în cazul în care compar-
timentul de audit intern adaugă o valoare crescută în
organizaţie.
5. Alinierea între management şi compartimentul de
audit intern privind rolul auditului intern. Se vizează
corelarea adecvată între percepţia managementului
privind rolul şi sarcinile auditului intern, precum şi
misiunile de audit intern efectuate, pe de o parte, şi
percepţia auditului intern referitoare la aceleaşi
elemente, pe de altă parte.
6. Specificul compartimentului de audit intern. Se referă
la experienţa auditorilor interni şi la tehnicile utilizate
de auditori în cadrul misiunilor desfăşurate.
7. Calitatea serviciilor de audit intern. Factorul vizează
percepţia asupra calităţii actului de audit care
influenţează resursele alocate acestuia şi, implicit,
numărul de auditori.
Influenţa celor şapte factori critici asupra dimensionării
compartimentului de audit intern la un număr de 236
de companii, din diferite domenii de activitate, a fost
analizată de Anderson ş.a. (2010a). Din punct de
vedere al dimensionării, rezultatele obţinute au
indicat, în medie, 19 auditori interni în cadrul
compartimentului de audit intern, cel mai mare
număr de auditori interni fiind înregistrat în
compartimentele de audit intern ale entităţilor din
domeniul producţie. Datele privind numărul mediu de
auditori, precum şi numărul de auditori la 1.000 de
angajaţi sunt prezentate în Tabelul 1
(Anderson ş.a., 2010a).
Producţie Vânzări Servicii Transporturi Altele
32,43 10,82 13,58 19,60 11,75
2,24 0,50 1,25 0,73 3,50
dimensionarea compartimentului de audit intern
(creştere sau descreştere), comparaţia cu numărul
mediu de auditori în domeniul de activitate, precum şi
pentru stabilirea unui număr de auditori interni prin
aplicarea factorilor menţionaţi.
AUDIT FINANCIAR, anul XIV
Factori pentru dimensionarea adecvată a compartimentelor de audit intern din sectorul public

Tabelul 2. Dimensionarea compartimentului de audit intern

Variabila Numărul de auditori Variabila Numărul de auditori
Factorul critic 1: Specificul organizaţiei
Cotarea la bursă Creşte pentru cele cotate Locaţia Creşte pentru cele cu sediul în
Scade pentru cele necotate S.U.A.
Domeniul de activitate Creşte în anumite domenii Mărimea entităţii Creşte pe măsură ce activele cresc
Factorul critic 2: Particularităţile structurii de conducere a organizaţiei
Structura de control Creşte pe măsură ce structura de Mărimea comitetului Creşte odată cu numărul de
control devine mai descentralizată de audit membri în comitetul de audit
Supravegherea exercitată de Creşte odată cu creşterea nivelului Frecvenţa întâlnirilor Creşte odată cu creşterea
comitetul de audit supravegherii asupra compartimentului cu membrii comitetului frecvenţei întâlnirilor
de audit intern
Structura comitetului de audit Creşte cu cât este mai mare
intern reprezentarea directorilor din cadrul
entităţii în comitet
Factorul critic 3: Misiunea compartimentului de audit intern
Externalizarea activităţilor din Scade odată cu creşterea procentului Auditul operaţional Creşte când auditul operaţional
sfera auditului intern activităţilor de audit intern externalizate este inclus în mod explicit în sfera
misiunilor de audit intern
Factorul critic 4: Valoarea adăugată de auditul intern
Utilizarea instrumentelor de Creşte odată cu creşterea gradului de Utilizarea Scade odată cu creşterea gradului
extragere a datelor utilizare a instrumentelor de extragere a instrumentelor de de utilizare a instrumentelor de
datelor detectare a fraudelor detectare a fraudelor
Factorul critic 5: Alinierea între management şi compartimentul de audit intern privind rolul auditului intern
Alinierea misiunii sau a Creşte dacă există o aliniere între Acordul între Scade în situaţia în care
activităţilor activităţile de audit intern incluse în management şi conducerea şi conducătorul
misiunea compartimentului de audit conducătorul executiv executiv al auditului nu cad de
intern şi cele real executate al auditului privind acord cu privire la importanţa
importanţa auditului IT auditului IT
Factorul critic 6: Specificul compartimentului de audit intern
Auditorii certificaţi Scade dacă procentul auditorilor Utilizarea altor Scade atunci când activităţile
certificaţi de IIA creşte (Certified Internal departamente pentru privind conformitatea asocierilor
Auditors – CIA) gestionarea sunt realizate de alte departamente
conformităţii
asocierilor
Factorul critic 7: Calitatea serviciilor de audit intern
Valoarea adăugată de auditul Creşte dacă auditul intern funcţionează
intern conform aşteptărilor beneficiarilor
acestei activităţi
Sursa: Anderson ş.a., 2010a.

Modelul privind dimensionarea compartimentului de
audit intern elaborat de Anderson ş.a. (2010a) prezintă o
serie de puncte slabe în cazul utilizării sale pentru
dimensionarea compartimentelor de audit intern din
sectorul public, care decurg din următoarele
considerente:
 nu generează un număr de auditori interni ca bază
pentru dimensionarea compartimentelor, ci propune
factori care influenţează scăderea sau creşterea
numărului de auditori interni;
 factorii critici sau variabilele acestora sunt aplicabili
într-o mică măsură sau chiar nu sunt specifici
entităţilor publice. Astfel, în sectorul public valoarea
adăugată de auditul intern este rareori cuantificată,
termenul nefiind clarificat, există un număr redus de
auditori certificaţi CIA, comitetele de audit sunt

Nr. 6(138)/2016 589


implementate doar în câteva entităţi publice centrale
etc.;
 modelul poate genera erori semnificative la funcţiile
de audit mici. Aşa cum am menţionat anterior,
subdimensionarea compartimentelor de audit intern
reprezintă una dintre problemele auditului intern în
sectorul public;
 dificultăţi în dimensionarea compartimentului de audit
în situaţia în care variabilele nu cresc sau nu scad în
acelaşi timp etc.;
 modelul are o complexitate ridicată şi implică o
analiză profundă a factorilor critici şi a variabilelor
acestora pe un orizont de timp.
Punctele slabe ale modelului enunţat anterior determină
ca acest model să nu fie aplicabil în entităţile publice din
România sau aplicarea lui să determine posibile erori în
dimensionarea compartimentelor de audit intern.
Conform modelului Jacques Renard (Renard, 2004), cel
mai important factor referitor la dimensionarea auditului
intern îl reprezintă dimensiunea organizaţiei. În acest
sens, Renard (2004) apreciază că întreprinderile mici şi
mijlocii vor avea între unul şi trei auditori, în timp ce
compartimentul de audit intern al unei companii
internaţionale mari va avea între 20 şi 100 de auditori
interni.
În accepţiunea lui Renard (2004), un alt criteriu pentru
dimensionarea compartimentului de audit intern este
internaţionalizarea, respectiv dacă organizaţia reprezintă
o companie mare naţională sau o companie mare
internaţională. În această situaţie, un alt criteriu care
influenţează stabilirea numărului de auditori interni îl
reprezintă forma de organizare a auditului intern,
respectiv centralizat sau descentralizat.
Pentru organizaţiile de mărime medie, Renard (2004)
consideră că există „o medie de referinţă” pentru
stabilirea numărului de auditori interni, respectiv un
auditor la 1.000 de angajaţi, menţionând însă că
reprezintă „o medie care acoperă situaţii eterogene”.
Referitor la dimensionare, autorul menţionat indică
următoarele posibilităţi:
 structurile mari de audit de tip „direcţie grupată pe
servicii”, ce sunt întâlnite în companiile mari care
adoptă un audit intern de tip centralizat sau tip
„serviciu central” şi structuri de audit intern la filiale,
caracteristice companiilor mari care adoptă un audit
de tip descentralizat;
590
Elena Doina DASCĂLU
 structurile medii şi mici de audit de tip „serviciu”,
specifice organizaţiilor de mărime medie şi mică. În
cazul „serviciilor mici”, Renard (2004) indică două
organizări posibile cu două dimensionări diferite,
respectiv „structura elementară” specifică situaţiei în
care funcţia de audit intern este îndeplinită de un
singur auditor, precum şi „structura simplă” în care
numărul de auditori este de maxim zece. În cazul în
care structura de audit este compusă dintr-un singur
auditor, Renard (2004) indică necesitatea de a
recurge la asistenţa unor consultanţi externi,
respectiv la externalizarea unor activităţi de audit
intern.
Conform modelului Spencer Pickett (Spencer Pickett,
2006a, b), un număr adecvat de auditori interni trebuie
stabilit pentru a asigura independenţa acestei funcţii şi
pentru îndeplinirea scopului auditului intern (Spencer
Pickett, 2006a). În acest sens, numărul adecvat de
auditori interni depinde de strategia auditului intern din
organizaţie, planurile de audit intern aprobate şi
abordarea cu privire la exercitarea activităţii de audit
intern (Spencer Pickett, 2006a).
Conform modelului Sukhdev Bal (Bal, 2012), specificul
organizaţiei este important pentru alocarea resurselor
aferente auditului intern. Abordarea indicată vizează
comparaţia cu trei sau patru organizaţii similare şi luarea
în calcul a unor factori, cum ar fi: numărul de locaţii,
locaţii internaţionale, gradul de centralizare, mediul de
control, maturitatea proceselor, sfera auditului, gradul de
schimbare în activitate şi toleranţa managementului la
risc. Bal (2012) consideră riscul ca factor primar
determinant pentru dimensionarea auditului intern.
În sectorul public din România, pentru implementarea
conceptului de audit au fost emise Normele
metodologice generale pentru organizarea şi
funcţionarea auditului intern în baza prevederilor
Ordonanţei Guvernului nr. 119/1999 privind auditul intern
şi controlul financiar preventiv, aprobate prin Ordinul
ministrului finanţelor nr. 332/2000, în prezent abrogate.
Normele menţionate prevedeau, la pct. 5 – Organizarea
structurilor de audit intern, responsabilitatea
ordonatorilor principali de credite pentru organizarea
structurilor de audit intern. De asemenea, ordonatorii
principali de credite, pe baza unor criterii (volumul anual
al fondurilor utilizate, numărul entităţilor publice din
subordine, gradul lor de dispersie teritorială, numărul de
personal al instituţiei centrale, precum şi ponderea celui
din entităţile publice subordonate) decideau organizarea
AUDIT FINANCIAR, anul XIV
Factori pentru dimensionarea adecvată a compartimentelor de audit intern din sectorul public
sau preluarea activităţilor de audit intern ale entităţilor
publice aflate în subordine (inclusiv sub autoritate).
Actul normativ menţionat prevedea criterii clare pentru
fundamentarea schemei de personal în cazul structurilor
de audit intern înfiinţate, respectiv numărul de posturi,
recomandându-se un coeficient normativ minimal de un
auditor la 40 de posturi, precum şi un coeficient normativ
maximal, un auditor la 30 de posturi.
Cadrul normativ naţional în vigoare privind auditul public
intern conţine cerinţe privind dimensionarea
compartimentelor de audit intern în sectorul public.
Astfel, art. 12 alin. (4) din Legea nr. 672/2002 privind
auditul public intern prevede dimensionarea
compartimentului de audit intern pe baza volumului de
activitate şi a mărimii riscurilor asociate, astfel încât să
asigure auditarea activităţilor cuprinse în sfera auditului
public intern.
Cu privire la dimensionare, Normele generale privind
exercitarea activităţii de audit public intern aprobate prin
Hotărârea Guvernului nr. 1086/2013 prevăd că numărul
de posturi de auditor intern se stabileşte prin
parcurgerea următoarelor etape:
a. identificarea tuturor activităţilor desfăşurate atât în
cadrul entităţii publice, cât şi în cadrul entităţilor
aflate în subordine/în coordonare/sub autoritate, în
care aceasta exercită în mod direct misiuni de audit
public intern;
b. identificarea riscurilor asociate activităţilor;
c. identificarea formelor de control intern ataşate
fiecărei activităţi;
d. stabilirea riscurilor reziduale ca urmare a exercitării
formelor de control;
e. stabilirea fondului de timp necesar efectuării
misiunilor de audit public intern, prin luarea în
considerare a următorilor factori:
 bugetul alocat entităţii;
 numărul entităţilor aflate în subordine/în
coordonare/sub autoritate;
 numărul angajaţilor;
 specificul entităţii publice;
 complexitatea şi importanţa socială a activităţilor;
 respectarea periodicităţii în auditare;
 activităţile cu riscuri mari/medii.
Pe această bază, în cadrul Legii nr. 672/2002 privind
auditul public intern sunt indicaţi ca factori principali
mărimea riscurilor asociate activităţilor auditate şi
volumul de activitate, iar în Normele generale privind
Nr. 6(138)/2016
exercitarea activităţii de audit public intern, aceşti factori
sunt detaliaţi în şapte „sub-factori”.
Pentru perfecţionarea activităţii de audit intern în
sectorul public poate fi utilizat Modelul privind
capacitatea auditului intern din sectorul public, care
prezintă evoluţia activităţii de audit intern structurată pe
niveluri care trebuie atinse succesiv (IIA, 2009).
Atingerea unui anumit nivel de evoluţie este prezentată
în funcţie de rezultatele obţinute cu privire la şase
elemente considerate esenţiale pentru activitatea de
audit intern, respectiv: serviciile furnizate de auditul
intern şi rolul acestuia; managementul personalului;
practicile profesionale; managementul performanţei şi
responsabilitatea; cultura şi relaţiile organizaţionale;
structurile de guvernanţă.
În accepţiunea IIA, evoluţia unui compartiment de audit
intern în sectorul public parcurge cele cinci niveluri,
prezentate în ordine crescătoare, respectiv: Iniţial;
Structurat; Integrat; Gestionat; Optimizat.
Modelul privind capacitatea auditului intern din sectorul
public nu stabileşte factori privind dimensionarea
compartimentului de audit intern, dar menţionează
elemente caracteristice pentru anumite niveluri de
evoluţie care indică necesitatea dimensionării sau
legătura cu aceasta. Acest model prevede faptul că
nivelul 1 – Iniţial – se caracterizează prin „audit izolat”,
respectiv printr-un compartiment de audit intern care nu
este clar structurat şi care execută misiuni izolate. De
asemenea, nivelul 2 – Structurat – presupune stabilirea
unor procese de bază privind auditul intern, precum şi
faptul că predomină auditul de regularitate.
Nivelul 3 – Integrat – prevede, ca rezultate referitoare la
elementul esenţial „managementul personalului”, resurse
pentru îndeplinirea planurilor de audit, aspect care indică
drept factor de dimensionare „volumul de activitate
planificat”. Pentru nivelul 4 – Gestionat – modelul
prevede ca activităţi esenţiale identificarea resurselor
necesare pentru abordarea zonelor de cea mai mare
importanţă şi risc ridicat din organizaţie, precum şi
cuantificarea cerinţelor privind personalul, care să
permită auditului intern să îşi îndeplinească activităţile.
În cazul nivelului 5 – Optimizat – modelul prevede ca
activitate esenţială analiza şi elaborarea de cerinţe
privind personalul auditor necesar activităţii de audit
intern, inclusiv în termeni cantitativi.
O comparaţie între factorii stabiliţi prin legislaţia în
domeniul auditului public intern din România pentru
591
 Elena Doina DASCĂLU

dimensionarea compartimentelor de audit intern şi
cei menţionaţi în literatura de specialitate în domeniu
este prezentată în Tabelul 3. Acesta indică o
similitudine între cei şapte factori prevăzuţi în
legislaţia din domeniul auditului public intern din
România pentru dimensionarea compartimentelor de
audit intern şi factorii menţionaţi în literatura de
specialitate în domeniu. Factorul de dimensionare
privind bugetul alocat entităţii nu a fost menţionat în
literatura de specialitate analizată.
În cadrul literaturii de specialitate sunt identificaţi mai
mult de şase factori care stau la baza dimensionării
compartimentelor de audit intern şi care nu au corespon-
dent în legislaţia din România din domeniul auditului
public intern, respectiv: particularităţile structurii de
conducere a organizaţiei; misiunea compartimentului de
audit intern; valoarea adăugată de auditul intern; alinie-
rea între management şi compartimentul de audit intern
privind rolul auditului intern; specificul compartimentului
de audit intern; calitatea serviciilor de audit intern.

Tabelul 3. Factorii de dimensionare a compartimentului de audit intern, în legislaţia din România şi în

literatura de specialitate. Abordare comparativă
Factorii prevăzuţi în legislaţia
în domeniul auditului public
intern
Volumul de activitate
Specificul entităţii publice
Activităţile cu riscuri mari/medii
Numărul angajaţilor
Numărul entităţilor aflate în
subordine/în coordonare/sub
autoritate
Respectarea periodicităţii în
auditare
Complexitatea şi importanţa
socială a activităţilor
Bugetul alocat entităţii
Sursa: Prelucrările autorului.
Factorii prevăzuţi în literatura de specialitate în domeniul auditului intern
Volumul de activitate planificat (Modelul privind capacitatea auditului intern din sectorul public,
2009)
Specificul organizaţiei (Anderson ş.a., 2010a; Bal, 2012)
Particularităţile structurii de conducere a organizaţiei (Anderson ş.a., 2010a)
Misiunea compartimentului de audit intern (Anderson ş.a., 2010a)
Valoarea adăugată de auditul intern (Anderson ş.a., 2010a)
Alinierea între management şi compartimentul de audit intern privind rolul auditului intern
(Anderson ş.a., 2010a)
Specificul compartimentului de audit intern (Anderson ş.a., 2010a)
Calitatea serviciilor de audit intern (Anderson ş.a., 2010a)
Riscurile specifice organizaţiei (Anderson şi Dahle, 2009; Bal, 2012)
Toleranţa managementului la risc (Bal, 2012)
Dimensiunea organizaţiei (Renard, 2004)
Locaţii internaţionale/internaţionalizarea (Bal, 2012; Renard, 2004)
Numărul de locaţii (Bal, 2012)
Gradul de centralizare (Bal, 2012)
Mediul de control (Bal, 2012)
Sfera auditului (Bal, 2012)
Maturitatea proceselor (Bal, 2012)
Gradul de schimbare în activitate (Bal, 2012)

abordarea problematicii dimensionării compartimentelor

Concluzii
Absenţa unei dimensionări a compartimentului de audit
intern reprezintă o problemă a auditului intern în sectorul
public. Un compartiment de audit intern subdimensionat
nu poate asigura îndeplinirea scopului prevăzut în
legislaţie în acest domeniu, activitatea acestuia fiind
afectată de insuficienţa resurselor alocate. De aceea,
de audit intern în sectorul public reprezintă primul pas
necesar pentru creşterea independenţei auditului intern.
Pentru stabilirea numărului de auditori interni în
sectorul public, considerăm că este important să fie
identificaţi şi studiaţi factorii principali, determinanţi,
care influenţează dimensionarea compartimentelor
de audit intern.

592 AUDIT FINANCIAR, anul XIV

Factori pentru dimensionarea adecvată a compartimentelor de audit intern din sectorul public
În literatura de specialitate din domeniu sunt
menţionaţi factorii care determină
dimensionarea compartimentelor de audit
intern. Analiza sintetizată în cadrul acestui
articol a indicat faptul că există o corelare între
majoritatea factorilor prevăzuţi în legislaţia din
domeniul auditului public şi factorii indicaţi în
literatura de specialitate.
BIBLIOGRAFIE
1. Anderson, U. L., Christ, M. H., Johnstone, K.M. şi
Rittenberg, L. (2010a), Effective Sizing of Internal
Audit Departments, Altamonte Springs: The IIA
Research Foundation.
2. Anderson, U. L., Christ, M. H., Johnstone, K.M. şi
Rittenberg, L. (2010b), Effective Sizing of Internal
Audit Activities for Colleges and Universities,
Altamonte Springs: The IIA Research Foundation.
3. Anderson, U.L. şi Dahle, A.J. (2009), Implementing
The International Professional Practices
Framework, Ediţia a III-a, Altamonte Springs: The
IIA Research Foundation.
4. Bal, S. (2012), How much internal audit is enough?,
[pdf] Disponibil la: http://auditandrisk.
org.uk/features/how-much-internal-audit-is-enough,
[Accesat pe 10 ianuarie 2016)].
5. de Koning, R. (2007), Controlul financiar public
intern, www.pifc.eu.
6. Ernst &Young (2013), Matching Internal Audit talent
to organizational business needs – Key findings
from the Global Internal Audit Survey, [online]
Disponibil la: http://www.ey.com/GL/en/Services/
Advisory/MIA-talent-to-business-needs---Key-
findings-from-the-Global-Internal-Audit-Survey-
2013 [Accesat pe 11 martie 2016].
7. Hotărârea Guvernului nr. 1086/2013 pentru
aprobarea Normelor generale privind exercitarea
activităţii de audit public intern.
8. IIA (2009), Internal Audit Capability Model (IA-CM)
for the public sector, Disponibil la: https://na.theiia.
org/iiarf/Public%20Documents/Internal%20Audit%2
0Capability%20Model%20IA-CM%20for%20the%
20Public%20Sector%20Overview.pdf [Accesat pe
11 martie 2016].
9. IIA (2009), Quality Assessment Manual, 6th Edition,
Altamonte Springs: The IIA Research Foundation.
Nr. 6(138)/2016
Cu toate acestea, au fost identificaţi în literatura de
specialitate şi anumiţi factori, consideraţi critici pentru
dimensionarea compartimentelor de audit intern, dar
care nu au corespondent în factorii prevăzuţi în cadrul
normativ în vigoare privind auditul public intern din
România. Aceşti factori sunt evidenţiaţi pe parcursul
articolului, ca o contribuţie la procesul de îmbunătăţire a
cadrului normativ şi de reglementare în domeniu.
10. IIA (2013), Standardele Internaţionale pentru
Practica Profesională a Auditului Intern (2013),
Altamonte Springs: The IIA Research Foundation.
11. Ministerul Finanţelor Publice (2000), Ordinul
ministrului finanţelor nr. 332/2000 privind aprobarea
Normelor metodologice generale pentru
organizarea şi funcţionarea auditului intern în baza
prevederilor Ordonanţei Guvernului nr. 119/1999
privind auditul intern şi controlul financiar preventiv
(abrogate).
12. Ministerul Finanţelor Publice (2002), Legea nr.
672/19.12.2002 privind auditul public intern,
republicată în Monitorul Oficial nr. 856/ 05.12.2011,
cu modificările ulterioare.
13. Ministerul Finanţelor Publice (2013), Raport privind
activitatea de audit intern din sectorul public pe
anul 2013, [pdf] Disponibil la:
http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/Rapact
ivitauditintern2013_20ian2015.pdf [Accesat pe 11
martie 2016].
14. Renard, J. (2004), Teoria şi practica auditului
intern, Bucureşti: Editura Arta Grafică.
15. Spencer Pickett, K.H. (2006a), Audit planning - A
Risk-Based Approach, New Jersey: John Wiley &
Sons.
16. Spencer Pickett, K.H. (2006b), The Internal Auditing
Handbook, New Jersey: John Wiley & Sons.
17. The Institute of Chartered Accountants in England
and Wales (2004), Guidance for audit committees –
The internal audit function, [pdf] Disponibil la: w
http://www.icaew.com/~/media/corporate/files/techn
ical/audit%20and%20assurance/audit/guidance%2
0for%20audit%20committees/the%20internal%20a
udit%20function.ashx [Accesat pe 11 martie 2016].
593
 Audit financiar, XIV, Nr. 6(138)/2016, 594-601
Iurii N. GUZOV
ISSN: 1583-5812; ISSN on-line: 1844-8801

Istoria
auditului în Rezumat

Rusia.
Acest articol abordează istoria recentă a auditului din
Rusia, din 1987 până în prezent. Acest tip de cercetare,
ca o investigaţie în istorie, presupune o diviziune
temporală bine întemeiată. Pentru atingerea obiectivelor

Diviziunea studiului au fost determinaţi factorii care influenţează

suportul metodologic şi reglementările auditului: în
conformitate cu rezultatele analizei intersectării lor în

temporală şi
timp – completare de tip logic – au fost identificate salturi
în dezvoltarea auditului din Rusia, care sunt
reprezentate ca etape ale evoluţiei. Prin aplicarea

provocările
acestei metode, au fost identificate patru stadii ale
auditului din istoria recentă a Rusiei: pre-istoria
(naşterea auditului sau auditul „sălbatic”); stabilizarea
auditului; reglementarea guvernamentală şi licenţierea;

dezvoltării
propria reglementare a activităţii de audit.
Cuvinte-cheie: Audit, istorie, etapă istorică, standarde
de audit, Rusia.
Clasificare JEL: M42, M48.

Iurii N. GUZOV,
Universitatea de Stat din St. Petersburg,
E-mail: guzow@mail.ru

Vă rugăm să citaţi acest articol astfel:

Guzov, I. (2016), History of auditing in Russia. Periodization and
challenges of development, Audit Financiar, vol. XIV, no.
6(138)/2016, pp. 651-658, DOI: 10.20869/AUDITF/2016/138/651
Link permanent pentru acest document:
http://dx.doi.org/10.20869/AUDITF/2016/138/651

594 AUDIT FINANCIAR, anul XIV

Istoria auditului în Rusia. Diviziunea temporală şi provocările dezvoltării
Introducere
Auditul în forma sa modernă a apărut în Rusia în a doua
jumătate a anilor 1980, în timpul Perestroikăi. A durat
aproape 30 de ani, dar astăzi avem motive bune să
susţinem că „auditul a devenit unul dintre cele mai de
succes domenii din Rusia” (Mennicken, 2010, p. 334).
Istoria recentă a auditului rusesc are de asemenea
cronicarii şi exegeţii săi, atât din Rusia, cât şi de peste
hotare. Dezvoltarea auditului din Rusia şi primele sale
succese au fost descrise de Enthoven ş.a. (1998).
Cronologia dezvoltării auditului din perspectiva
reglementării legislative şi a evoluţiei cadrului său
metodologic au fost prezentate detaliat în monografiile
scrise de Sokolov şi Terekhov (2004) şi McGee şi
Preobragenskaya (2005). Samsonova-Taddei (2013) a
studiat evoluţia cadrului legislativ al auditului din Rusia
drept un sit local al globalizării şi în special reacţiile
companiilor locale de audit la implementarea Standardelor
Internaţionale de Audit (ISA) în Rusia. Sucher şi Bychkova
(2001) au identificat cererile privind independenţa
auditorilor care au fost implementate în legile şi codurile de
practică din Rusia. Mennicken (2008), luând exemplu o
mare firmă de audit post-sovietică, a descris procesul de
armonizare a standardelor de audit din Rusia cu standar-
dele internaţionale de audit ca pe un proces de traducere
şi asimilare care „conectează” lumea sovietică cu cea post-
sovietică. În Mennicken (2010) sunt discutate rolurile pe
care le-au jucat imaginile şi ideile generate de dezvoltarea
pieţei în redefinirea relaţiilor dintre guvern, expertiza în
audit şi organizarea profesională din Rusia post-sovietică.
Cazul uneia dintre cele mai mari companii ruseşti,
Gazprom, şi a auditorului său, PricewaterhouseCoopers,
este prezentat ca un exemplu de globalizare şi audit
multinaţional de Alon şi Dwyer (2012).
Astfel, unele aspecte din istoria recentă a auditului din
Rusia au atras atenţia cercetătorilor şi au făcut obiectul
mai multor publicaţii. Între timp, durata acestor
transformări a oferit o bază rezonabilă pentru a
interpreta schimbările ca pe un proces complet.
Considerăm că acest tip de cercetare necesită o
diviziune temporală bine întemeiată.
1. Ipoteza de cercetare
Scopul acestui studiu este de a crea o diviziune tempo-
rală a dezvoltării activităţii de audit din Rusia prin realiza-
rea completărilor de tip logic pe punctele culminante din
cronologia dezvoltării auditului din punct de vedere
Nr. 6(138)/2016
metodologic şi al reglementărilor. Salturile calitative din
dezvoltarea auditului sunt descrise cu ajutorul unui set
de factori care influenţează cadrul legislativ şi suportul
tehnic al auditului.
Criteriile diviziunii temporale sau factorii relevanţi pentru
dezvoltarea auditului din Rusia, din perspectiva noastră,
sunt următoarele:
1. o modificare majoră a legislaţiei din domeniul auditului;
2. optimizări la nivelul standardizării practicilor de audit;
3. modificarea tehnicilor de audit;
4. evoluţia principiului independenţei;
5. introducerea standardelor etice şi a codurilor de
conduită profesională pentru auditori;
6. integrarea auditului rusesc în sistemul internaţional;
7. modificările din structura rapoartelor de audit;
8. situaţia pieţei de audit ruseşti;
9. dezvoltarea tipurilor de activităţi de audit;
10. evoluţia ariei academice a teoriei şi a practicii
auditului.
Fiecare dintre factorii enumeraţi are propria sa
cronologie de dezvoltare. Adăugarea logică ar trebui să
creeze salturi calitative în dezvoltarea activităţii de audit,
care pot fi reprezentate ca stadii ale dezvoltării auditului.
În acest studiu am creat o matrice în care axa orizontală
prezintă factorii de influenţă, iar axa verticală prezintă
seriile de timp referitoare la efectul unui anumit factor.
Este important de observat faptul că aceşti factori joacă
roluri diferite în dezvoltarea auditului. Pentru atingerea
obiectivelor studiului, ei pot fi împărţiţi în „activi” şi „pasivi”.
Factorii activi cauzează modificări şi dezvoltarea altor
factori, în timp ce factorii pasivi provin din influenţa altor
factori. De exemplu, adoptarea unei noi legi a auditului (un
factor activ) poate conduce la modificări majore la nivelul
pieţei de audit şi a tehnicilor de audit (factori pasivi). În
continuare va fi prezentată cronologia dezvoltării auditului
din Rusia conform criteriilor enunţate.
2. Cronologia factorilor ce au
influenţat dezvoltarea auditului
din Rusia
2.1. Modificarea majoră a legislaţiei din
domeniul auditului
Modificarea legislaţiei din domeniu este un factor activ
pentru dezvoltarea auditului din Rusia. Cronologia
dezvoltării acestui factor este corelată cu adoptarea pe
595

8 septembrie 1987 a Rezoluţiei Consiliului de Miniştri al
Uniunii Republicilor Sovietice Socialiste (URSS) privind
„Crearea Organizaţiei Sovietice de Audit”. În
conformitate cu prevederile noii rezoluţii, sub
conducerea Directoratului Controlului Monetar al
Ministerului de Finanţe al URSS, a fost creată o
corporaţie specializată în furnizarea serviciilor de audit,
numită Inaudit. Controlul legislativ al auditului din Rusia
se afla în stadiul iniţial al dezvoltării. Între 1991 şi 1993 a
fost pregătită o propunere de lege privind „Activitatea de
audit”. Aceasta a fost, de fapt, o perioadă de audit
voluntar „sălbatic” la nivelul Federaţiei Ruse, care s-a
bazat pe o varietate de principii, începând cu regulile
auditului legal şi până la standardele internaţionale de
audit (folosite pe atunci de firmele din grupul Big Six,
acum Big Four).
Decretul Prezidenţial nr. 2296 din 12 decembrie 1993 a
introdus primele reglementări privind activitatea de audit
sub forma „Reglementărilor provizorii ale activităţii de
audit”, care definesc auditul ca activitate independentă.
Aceste reglementări, alături de rezoluţiile ulterioare
adoptate de Guvernul Federaţiei Ruse, au stabilit un
sistem de certificare a auditorilor şi de obţinere a
licenţelor pentru desfăşurarea activităţii de audit. Au fost
introduse patru tipuri de certificate şi licenţe de audit:
 audit general;
 audit bancar;
 auditul asigurărilor; şi
 auditul bunurilor şi al burselor, al fondurilor
nebugetare şi al instituţiilor de investiţii.
Regulile provizorii privind activitatea de audit au fost
primele standarde de audit generale din Rusia; ele au
oferit definiţia auditului şi tipurilor sale, au enunţat
principiile auditului, precum şi drepturile şi
responsabilităţile auditorului şi ale clientului şi, de
asemenea, tipurile de rapoarte de audit. A urmat o
creştere rapidă a numărului de auditori şi companii de
audit, datorită dezvoltării pieţei auditului obligatoriu. A
apărut astfel prima generaţie de standarde de audit,
aprobate de Comisia pentru Activitatea de Audit, sub
conducerea Preşedintelui Federaţiei Ruse.
Prima lege federală a auditului, legea nr. 119-FZ din 13
iulie 2001, a consolidat cadrul legal al certificării
auditorilor şi al licenţierii activităţii de audit. Au fost emise
noi Standarde Federale ale Activităţii de Audit (FPSAD),
fapt care a facilitat dezvoltarea rapidă a pieţei de audit.
596
Iurii N. GUZOV
Modificările din mecanismul reglementării auditului au
fost prefaţate de adoptarea unei noi legi a auditului,
legea nr. 307-FZ din 30 decembrie 2008. Astfel, au fost
create în Rusia instituţia de sine-reglementatoare a
activităţii de audit, precum şi certificatul unic de calificare
a auditorilor. Au fost create şi şi-au început activitatea
şase organizaţii ale auditorilor, cu auto-reglementare,
dintre care cinci activează şi astăzi:
 Camera Auditorilor din Rusia;
 Institutul Auditorilor Profesionişti;
 Camera Auditorilor din Moscova;
 Colegiul Auditorilor din Rusia; şi
 Asociaţia Auditorilor Sodruzhestvo.
Schimbarea cerinţelor cantitative referitoare la auditul
legal, nevoia de reexaminare pentru a obţine noile
certificate de calificare de auditor şi înăsprirea controlului
calităţii activităţii de audit au condus la stagnarea pieţei
de audit şi la o reducere bruscă a numărului de auditori
şi companii de audit.
2.2. Îmbunătăţirile la nivelul standardizării
practicilor de audit
Îmbunătăţirea standardizării practicilor de audit este de
asemenea un factor activ al dezvoltării auditului din
Rusia. Înainte de 1996, auditul din Federaţia Rusia s-a
bazat pe standardele interne de audit ale companiilor.
Practicile de audit ruseşti au condus la formarea, şi, mai
apoi, la aplicarea a trei generaţii de standarde de audit la
nivel naţional. În prezent s-a anunţat trecerea la
Standardele Internaţionale de Audit.
Prima generaţie de standarde de audit ruseşti, care
număra 39 de standarde, a fost elaborată între 1996 şi
2001 şi a fost aprobată de Comisia Prezidenţială a
Activităţilor de Audit a Federaţiei Ruse. Conţinutul lor
respectă auditul orientat spre sistem.
A doua generaţie de standarde de audit, cunoscută şi ca
Regulile (Standardele) Federale ale Activităţii de Audit
(FPSAD) au fost create între 2002 şi 2008. Guvernul a
adoptat 34 de legi care au fost create pe baza analizării
ISA şi, în esenţă, au inclus anumite elemente ale
tehnologiilor de audit orientat spre risc.
Între anii 2010 şi 2011, Ministerul de Finanţe al Federa-
ţiei Ruse a elaborat şi adoptat 11 standarde federale ale
auditului din generaţia a treia. Conţinutul acestora este
asemănător cu cel al ISA. Ultimele standarde se
AUDIT FINANCIAR, anul XIV
Istoria auditului în Rusia. Diviziunea temporală şi provocările dezvoltării
presupuneau a fi ultimul pas în pregătirea tranziţiei către
ISA, planificată pentru 2014.
2.3. Modificările la nivelul tehnicilor de audit
Modificarea tehnicilor de audit este un factor pasiv.
Auditul rusesc îşi are originile în tehnologiile de revizuire,
care sunt în mare măsură asemănătoare cu auditul de
conformitate, sau cu tehnologiile de testare a
standardelor contabile aplicate de companii (Guzov,
2013), determinarea intuitivă sau ignorarea pragului de
semnificaţie, a riscului şi eşantionării.
Complexitatea prezentării în ordine cronologică a
dezvoltării auditului din Rusia poate fi explicată printr-o
stratificare a companiilor de audit, divizându-le în mari,
medii şi mici. De asemenea, obiectivul menţionat poate fi
explicat şi prin eşecul colectării de date obiective privind
aplicarea de către auditori a standardelor de audit intern
(Guzov şi Savenkova, 2013; Guzov, 2014).
Practic, încă de la început, marile companii
internaţionale de audit (în special Big Four), au început
să aplice în Rusia tehnologii orientate spre risc la
începutul anilor 1990 (Guzov şi Strelnikonikova, 2015).
Mai mult decât atât, aceste companii şi-au pregătit
angajaţii folosind programe ale Association for Chartered
Certified Accountants (ACCA) şi American Institute for
Certified Public Accountants (AICPA), a căror finalizare
a fost evidenţiată ca o precondiţie pentru a deveni
partener în companiile menţionate.
Realizarea proiectului TASIS Audit în Rusia 1 din 2001 a
facilitat optimizarea tehnologiilor orientate spre risc
folosite de marile companii ruseşti de audit. Procedurile
şi pachetul tehnologic împreună cu documentaţia
operaţională aplicate la nivelul auditului au fost făcute
publice. Faptul că marile companii ruseşti de audit s-au
alăturat reţelelor internaţionale de audit ar putea
reprezenta o dovadă indirectă a dobândirii de către
aceste companii a capacităţii de a folosi tehnologiile
orientate spre risc (Guzov şi Strelnikonikova, 2015).
Între anii 1996 şi 2008 companiile de audit mici şi mijlocii
şi-au însuşit tehnicile de audit orientate spre sistem pe
baza standardelor de audit. Se pare că tranziţia
companiilor mici şi mijlocii către tehnologiile orientate
spre risc este acum la început, din moment ce controlul
extern relevă greşelile tipice ale companiilor respective,
ca de exemplu, un nivel scăzut al planificării auditului,
eşecul angajamentului de verificare înainte de formarea
opiniei auditorului şi, de asemenea, eşecul de a oferi o
Nr. 6(138)/2016
scurtă descriere a procesului de eşantionare şi de
evaluare a riscului (Current problems, 2013).
2.4. Evoluţia principiului independenţei
Evoluţia principiului independenţei este un factor pasiv.
În perioada auditului „sălbatic” a fost posibil ca principiul
independenţei să nu fie nici respectat, nici controlat.
Includerea specifică a acestui principiu în reglementările
de audit datează din 1993; primele formulare declarative
au fost completate în 2003, iar verificarea fezabilă a
respectării acestui principiu a început în perioada 2005-
2008, după publicarea Ghidurilor provizorii şi a
programului prin care asociaţiile profesionale acreditate
de Ministerul de Finanţe al Federaţiei Ruse au obţinut
dreptul de a verifica calitatea serviciilor de audit şi după
adoptarea standardelor FPSAD privind „Controlul calităţii
serviciilor în companiile de audit”.
În anul 2012 au fost elaborate „Regulile privind
independenţa auditorilor şi a companiilor de audit”.
Aceste elemente au oferit o abordare conceptuală
privind respectarea independenţei şi aplicarea acesteia,
precum şi un raport formal privind opinia auditorilor,
incluzând instrucţiuni referitoare la restricţionarea
utilizării şi publicării acestui raport. Regulile menţionate
au oferit o înţelegere detaliată a conceptului de
independenţă a auditorului.
2.5. Introducerea standardelor de etică şi a
codurilor de conduită profesională
pentru auditori
Standardele de etică şi codurile de conduită reprezintă
factori activi ai dezvoltării auditului din Rusia. La
începutul anilor 1990 Camera Auditorilor din Rusia a
început să formuleze reguli de etică şi de conduită
pentru auditori, din proprie iniţiativă. Primul cod etic
profesional pentru auditorii din Rusia a fost elaborat şi
adoptat în 2003 (modificat în 2007).
Noua lege privind auditul adoptată în 2008 a stabilit că
auditorii din Rusia sunt obligaţi să respecte codul etic
profesional. În prezent este în vigoare Codul etic
profesional al auditorilor adoptat în 2012. Acesta include
principii etice de bază, o abordare conceptuală
referitoare la respectarea acestor principii şi reguli
privind aplicarea lor în situaţii concrete. Fără a prejudicia
paralelismul dintre Codul etic profesional al auditorilor
din Rusia şi Codul de etică al International Federation of
Accountants (IFAC), auditorii ruşi pun accentul pe
597

descendenţa directă a principiilor de etică din imperativul
categoric al lui Immanuel Kant, ale cărui etică şi
metafizică sunt destul de populare printre reprezentanţii
comunităţilor academice şi profesionale.
2.6. Integrarea auditului rusesc
în sistemul global
Integrarea este un factor activ care a contribuit la
dezvoltarea auditului din Rusia. Pot fi observate două
stadii în procesul de integrare a auditului rusesc în
sistemul global.
Primul stadiu se referă la perioada 2001-2006 şi
corespunde achiziţiei de suport tehnic de la organizaţiile
internaţionale (proiectul TASIS Audit în Rusia 1 şi 2, în
cadrul căruia s-a realizat o traducere a standardelor
internaţionale de audit pentru a facilita elaborarea
reglementărilor federale de audit).
Al doilea stadiu a fost corelat cu adoptarea în anul 2014
a reglementărilor internaţionale de audit şi (în relaţie cu
aceasta) aşteptatul angajament al experţilor ruşi de a
elabora standarde naţionale în limba rusă pentru a
realiza acest obiectiv.
2.7. Modificări privind formele
rapoartelor de audit
Modificarea formei raportului de audit este un factor
pasiv al dezvoltării auditului din Rusia. Primul standard
rusesc de audit datează din 1996 şi este cunoscut ca
„Raport privind opinia de audit”. A fost elaborat în mare
măsură datorită sugestiilor companiilor din grupul Big
Four şi s-a bazat pe prevederile Standardelor
Internaţionale de Audit (International Standards on
Auditing – ISA). Acesta a introdus următoarele tipuri de
rapoarte de opinie formală: opinie cu rezerve, opinie fără
rezerve, opinie nefavorabilă şi imposibilitatea exprimării
unei opinii. Standardele din 2010 au implementat
Tabelul 1. Piaţa de audit din Rusia în perioada 2009-2013
Numărul
Veniturile companiilor
An companiilor de audit
de audit (mld Ruble)
(mii)
2009 49,6 6,9
2010 49,1 6,3
2011 50,0 6,2
2012 51,0 5,7
2013 52,2 5,5
Sursa: Prelucrările autorului, pe baza principalilor indicatori ai pieţei de servicii de audit din Federaţia Rusă.
598
Iurii N. GUZOV
noţiunile de rapoarte de audit cu opinii modificate şi
opinii nemodificate. De asemenea, au definit şi sistemul
„matricei decizionale” corelat cu tipologia modificării
opiniei auditorului, incluzând influenţa vastă şi influenţa
nesemnificativă.
2.8. Situaţia pieţei de audit din Rusia
Situaţia pieţei de audit reprezintă un factor pasiv. După
unele estimări, în perioada auditului „sălbatic” existau
circa 800-900 de companii de audit, cu până la 5.000 de
auditori practicanţi.
Prima analiză statistică privind piaţa de audit din Rusia a
fost lansată în 2006. Rezultatele analizei experţilor au
arătat că între 4.500 şi 5.000 de companii de audit îşi
desfăşurau activitatea în sectorul respectiv în anul 2005.
Cu scopul analizei pieţei serviciilor de audit şi pe baza
credibilităţii şi exactităţii datelor disponibile, numărul fir-
melor de audit din Rusia în 2005 (adică în cadrul inter-
valului stabilit pentru analiză) poate fi estimat la 4.700.
Dezvoltarea pieţei de audit în perioada 2004-2008 a fost
caracterizată de o creştere rapidă a veniturilor din audit,
a numărului de auditori şi a numărului de clienţi ai
companiilor de audit. Totuşi, nivelul rapoartelor cu opinie
de audit modificată a rămas la aproximativ 40-50%.
Indicii cantitativi importanţi care caracterizează
dezvoltarea pieţei de audit din Rusia în perioada 2009-
2013 sunt prezentaţi în Tabelul 1. Dezvoltarea pieţei de
audit în perioada respectivă este caracterizată de o
stagnare a veniturilor companiilor de audit. Implemen-
tarea unei reglementări interne în cadrul profesiei de
audit şi a unei noi forme de certificare a calificării este
urmată de o scădere dramatică a numărului de auditori;
totuşi, numărul companiilor de audit a rămas stabil. De
asemenea, notabilă este şi scăderea drastică la nivelul
emiterii de rapoarte de audit modificate.
Nivelul elaborării de
Numărul Numărul
rapoarte de audit cu opinie
auditorilor (mii) clienţilor (mii)
modificată (%)
38,8 92,7 44,2
26,3 60,6 41,4
26,8(1,1) 75,6 33,8
24,1(3,2) 70,0 29,0
23,0(3,2) 68,4 25,9
AUDIT FINANCIAR, anul XIV
Istoria auditului în Rusia. Diviziunea temporală şi provocările dezvoltării
Tendinţele de stagnare a veniturilor companiilor de audit
şi scăderea numărului de auditori pot continua şi în
perioada imediat următoare.
2.9. Dezvoltarea tipurilor de activităţi
de audit
Diversificarea activităţilor de audit este un factor
pasiv. Alături de dezvoltarea practicilor de audit,
apar noi tehnologii specifice domeniilor de
consultanţă în afaceri şi fenomenul de outsourcing
al serviciilor de contabilitate. Comparativ cu anul
2005, când procentul veniturilor activităţilor non-
audit din companiile de audit era de aproximativ
35%, acesta a ajuns în 2008 la nivelul de 40-55%,
iar în 2013 la nivelul de 46-63%. Cu alte cuvinte, în
prezent, companiile de audit din regiune îşi obţin
veniturile, în principal, din servicii de consultanţă şi
contabilitate.
În mod indirect, această tendinţă evidenţiază
intensificarea monopolizării pieţei de audit.
2.10. Evoluţia ariei academice a teoriei şi
practicii de audit
Evoluţia auditului în domeniul academic este un
factor activ. În anii '90, sub conducerea profesorului
Y.V. Sokolov, au fost realizate multe activităţi care au
avut ca scop creşterea numărului de publicaţii în
domeniul auditului traduse din limbi străine. Astfel,
au fost publicate cărţi aparţinând unor autori ca
Adams (2005), Arens şi Loebbecke (2001), precum
şi traduceri ale manualului Montgomery’s Auditing
(Defliese ş.a., 1997). Publicaţiile elaborate în cadrul
proiectului TASIS Audit în Rusia 1 au avut o
contribuţie majoră la dezvoltarea tehnicilor de audit
orientate spre risc. Pentru a rezuma rezultatele
proiectului, Remizov şi Tabalina (2003) au publicat o
monografie intitulată „Auditul: Tehnologie modernă.
Auditarea situaţiilor financiare în concordanţă cu ISA
şi Standardele Federale ale Activităţilor de Audit
(FPSAD)”. Pentru prima dată în istorie, această carte
a descris interpretarea rusă a programelor de audit
orientate spre risc.
În aceeaşi perioadă au fost publicate o serie de
lucrări de cercetare în domeniul auditului. Dintre
acestea menţionăm: lucrarea publicată de Skobary
(1998), dedicată fluxului de documentaţie de audit;
Nr. 6(138)/2016
Bychkova şi Gazaryan (2001), privind planificarea
auditului; Bychkova şi Rasmathanova (2003), privind
apariţia riscului; Bychkova (1998), privind probele de
audit; Eliseeva şi Terekhov (1998), privind
eşantionarea din audit.
Din păcate, ca o regulă generală, manualele de
audit publicate într-un număr mare în ultimii 20 de
ani descriu tehnologiile auditului şi verificării
evidenţei şi contabilităţii oficiale. Acest lucru a
condus în mod evident la faptul că angajaţii care
lucrează în companiile de audit mici şi mijlocii
eşuează în stăpânirea unor tehnologii de audit
orientate spre risc şi sunt foarte sensibili cu privire
la orice noutate introdusă în reglementările sau în
standardele de audit.
Revistele ştiinţifice de audit din Rusia se
concentrează în general pe dezbaterea aspectelor
corelate cu adaptarea standardelor de audit şi
realizarea programelor de audit. Studiile
academice independente din sfera auditului sunt
practic inexistente. Nu e de mirare că reprezentaţii
Rusiei fac rareori rapoarte pentru Congresul
european al contabililor. O asemenea situaţie
indică o lipsă semnificativă de informaţii cu care se
confruntă o mare parte din companiile de audit
ruseşti cu privire la tehnicile de audit. În perioada
2013-2014, Universitatea de Stat din Sankt
Petersburg a fost prima instituţie academică care a
oferit o diplomă în colaborare cu ACCA. Aceasta
devine o tendinţă generală la nivelul instituţiilor de
învăţământ superior din Rusia.
Concluzii
Ca o completare logică a ordinii cronologice de
prezentare a factorilor care au influenţat
dezvoltarea auditului din Rusia, avem în vedere
în continuare prezentarea istoriei dezvoltării
auditului din Rusia, divizată în următoarele
perioade de timp (Tabelul 2):
Perioada 1. 1987-1993: Preistoria (originea auditului
rusesc, audit „sălbatic”);
Perioada 2. 1993-2001: Formarea auditului în Rusia;
Perioada 3. 2001-2008: Reglementarea guvernamentală
şi licenţierea;
Perioada 4. 2009 până în prezent: Auto-reglementarea
auditului.
599
 Iurii N. GUZOV

Tabel 2. Matricea logică a monitorizării factorilor care au influenţat dezvoltarea auditului din Rusia
(Da – influenţă valabilă; Nu – absenţa influenţei; A – factor activ; P – factor pasiv)
Factori de impact 1987-1993 1993-2001 2001-2008 2009-prezent
1–А Da Da Da Da
2–А Nu Da Da Da
3–P Nu Da Da Da
4–P Nu Da Nu Da
5–А Nu Nu Da Da
6–А Nu Nu Da Da
7–P Nu Da Da Da
8–P Nu Da Da Da
9–P Nu Da Da Da
10 – А Nu Da Da Da
Sursa: Prelucrările autorului

Conţinutul etapei actuale de dezvoltare a auditului
din Rusia este caracterizat de sistemul de auto-
reglementare în dezvoltare, tranziţia către
standardele internaţionale de audit şi către
tehnologiile orientate spre risc, în contextul stagnării
pieţei de audit, a scăderii dramatice a numărului de
auditori, a întârzierii informaţionale şi a rarităţii
publicaţiilor în ceea ce priveşte inovaţiile din audit şi
intensificarea sistemului de control al calităţii
auditului.

BIBLIOGRAFIE

1. Adams, R. (2005), Audit Framework. Translation
from English Under the Edition of Ya.V. Sokolov,
Moscow: UNITI [Адамс Р. Основыаудита].
2. Alon, A. şi Dwyer, P.D. (2012), Globalization and
Multinational Auditing: The Case of Gazprom and
PwC in Russia, Behavioural Research in
Accounting, vol. 24, nr. 1, pp. 135-160, doi:
http://dx.doi.org/10.2308/bria-10175.
3. Arens, A.A. şi Loebbecke, J.K. (2001), Auditing. An
Integrated Approach. Translation from English
Under the Edition of Ya.V. Sokolov, Moscow:
Finance and Statistics [АренсЭ.А., ЛоббекД.К.
Аудит ].
4. Bychkova, S.M. (1998), Audit Evidence, Moscow:
Finance and Statistics [БычковаС.М.
Доказательстваваудите].
5. Bychkova, S.M. şi Gazaryan, A.V. (2001), Audit
Planning, Moscow: Finance and Statistics
[БычковаС.М., ГазарянА.В.
Планированиеваудите].
6. Bychkova, S.M. şi Rasmathanova, L.N. (2003),
Audit Risks, Moscow: Finance and Statistics
[БычковаС.М., РасматхановаЛ.Н.
Рискиваудиторскойдеятельности].
7. Defliese, P., Jaenicke, H., O‟Reilly, V. şi Hirsch, M.
(1997), Montgomery’s Auditing. Translation into
Russian by S.M. Bychkova under the Edition by
Ya.V.Sokolov, Moscow: Audit: UNITI [ДефлизФ.Л.,
ДженикГ.Р., О‟РейлиВ.М., ХиршМ.Б.
АудитМонтгомери].
8. Enthoven, A., Sokolov, Y., Bychkova, S., Kovalev,
V. şi Semenova, M. (1998), Accounting, Auditing
and Taxation in the Russian Federation, Dallas:
The University of Texas Press.
9. Eliseeva, I.I. şi Terekhov, A.A. (1998), Statistical
methods in Auditing, Moscow: Finance and
Statistics [ЕлисееваИ.И., ТереховА.А.
Статистическиеметодываудите].
10. Guzov, I. (2013), Risk-oriented approach and the
problems of formation of the system of internal
control, Audit Journal, nr. 1, pp. 62-71 [Гузов Ю.

600 AUDIT FINANCIAR, anul XIV

Istoria auditului în Rusia. Diviziunea temporală şi provocările dezvoltării
Риск-
ориентированныйподходипроблемыформировани
ясистемывнутреннегоконтроляаудиторскихфирм].
11. Guzov, I. (2014), The Algorithm of Auditing a
Corporate Reorganization, Audit Journal, nr. 1,
pp. 12-22.
12. Guzov, I. şi Savenkova, N. (2013), Due diligence:
the identification and assessment of risks
associated with the acquisition of the investment
object, Audit and financial analysis, nr. 2, pp. 201-
206 [ГузовИ.,СавенковаН. Дью-Дилидженс:
выявлениеиоценкарисков,
связанныхсприобретениемобъектовинвестиров
ания].
13. Guzov, I. şi Strelnikonikova, O. (2015), Planning
Practice in a risk-focused audit, Audit Journal, nr. 1,
pp. 29-41 [ГузовЮ.,Стрельникова О.
Практикапланирования в
рискориентированномаудите].
14. McGee, R. şi Preobragenskaya, G. (2005),
Accounting and Financial System Reform in a
Transition Economy: A Case Study of Russia, New
York: Springer.
15. Mennicken, A. (2008), Connecting Worlds: The
Translation of International Auditing Standards into
Post-Soviet Audit Practice, Accounting,
Organizations and Society, vol. 33, nr. 4/5, pp. 384-
414, doi: http://dx.doi.org/10.1016/j.aos.2007.06.001.
Nr. 6(138)/2016
16. Mennicken, A. (2010), From Inspection to Auditing:
Audit and Markets as Linked Ecologies,
Accounting, Organizations and Society, vol. 35, nr.
3, pp. 334-359, doi:
http://dx.doi.org/10.1016/j.aos.2009.07.007.
17. Remizov, N.A. şi Tabalina, C.A. (2003), Audit. A
modern technique: Check of sections of the
reporting it agree ISA and federal Rules standards
of auditor activity, IDES the FKB-PRESS, Moscova.
18. Samsonova-Taddei, A. (2013), Social Relations
and the Differential Local Impact of Global
Standards: The Case of International Standards on
Auditing, Abacus, vol. 49, nr. 4, pp. 506-538, doi:
http://dx.doi.org/10.1111/abac.12017.
19. Skobarya, V.V. (1998), Auditing: Methodology and
Organization, Moscow: Publishing house „Business
and Services” [СкобараВ.В. Аудит:
методологияиорганизация].
20. Sokolov, Ya.V. şi Terekhov, A.A. (2004), Essays on
the Development of Auditing, Moscow: FBK Press
[СоколовЯ.В., ТереховА.А.
Очеркиразвитияаудита].
21. Sucher, P. şi Bychkova, S. (2001), Auditor
independence in economies in transition: a study of
Russia, European Accounting Review, vol. 10, nr.
4, pp. 817-841, doi:
http://dx.doi.org/10.1080/09638180120069142.
601
 MihaelaAudit financiar, Aureliana-Geta
MOCANU, XIV, Nr. 6(138)/2016,ROMAN
602-612
ISSN: 1583-5812; ISSN on-line: 1844-8801

Raportarea Rezumat
Datorită interesului crescut pentru probleme ce ţin de

financiară şi sustenabilitate, entităţile care operează în sectoarele

agricultură, silvicultură şi piscicultură, sunt expuse la o
varietate de provocări ecologice. Mai mult, aceste

non-financiară
domenii sunt de o importanţă strategică pentru
economia unei ţări, fapt care incită, de asemenea, la
dezbateri publice. Studiul de faţă îşi propune să

a entităţilor
furnizeze o descriere detaliată şi exactă a informaţiilor
financiare şi non-financiare furnizate de către entităţile
româneşti cotate care operează în sectoarele
agricultură, silvicultură şi piscicultură. Cercetarea

din România
depăşeşte simpla descriere a conţinutului rapoartelor
către acţionari. Scopul este de a evalua performanţa şi
stabilitatea financiară a companiilor selectate şi de a

care operează
investiga relaţiile dintre bunăstarea financiară a acestor
companii şi măsura în care acestea publică informaţii
non-financiare. Eşantionul este format din companii care
îşi desfăşoară activitatea în domeniile agricultură,

în agricultură,
silvicultură şi piscicultură şi care sunt cotate la Bursa de
Valori Bucureşti din România.
Cuvinte-cheie: Agricultură, sustenabilitate, raportare,

silvicultură şi
performanţă, Bursa de Valori Bucureşti.
Clasificare JEL: M41, M42, Q15, Q22.

piscicultură
Mihaela MOCANU,
Academia de Studii Economice din Bucureşti,
E-mail: mihaela.mocanu@cig.ase.ro
Aureliana-Geta ROMAN,
Academia de Studii Economice din Bucureşti,
E-mail: romanaureliana@yahoo.de
Vă rugăm să citaţi acest articol astfel:
Mocanu, M. and Roman, A.G. (2016), Financial and non-financial
reporting in Romanian entities operating in agriculture, forestry, and
fishery, Audit Financiar, vol. XIV, no. 6(138)/2016,
pp. 659-669, DOI: 10.20869/AUDITF/2016/138/659
Link permanent pentru acest document:
http://dx.doi.org/10.20869/AUDITF/2016/659

602 AUDIT FINANCIAR, anul XIV

Raportarea financiară şi non-financiară a entităţilor din România
care operează în agricultură, silvicultură şi piscicultură
Introducere
Entităţile care operează în sectoarele agricultură,
silvicultură şi piscicultură se confruntă cu o varietate de
provocări ecologice. Mai mult, aceste domenii sunt de o
importanţă strategică pentru economia unei ţări, astfel
încât aceste sectoare au captat interesul cercetătorilor
de-a lungul timpului. Literatura de specialitate include
numeroase studii care se ocupă cu raportarea financiară
şi non-financiară în aceste sectoare operaţionale. De
exemplu, Jack (2007) abordează dificultăţile cu care se
confruntă fermierii atunci când utilizează contabilitatea şi
explorează mediul agricol actual, întrucât acest mediu
pretinde agricultorilor mai mult ca niciodată să se
angajeze în activităţi contabile. Dovezile colectate pentru
această lucrare reliefează faptul că, în faţa puterii
corporatiste sau a activităţilor „post-productiviste”,
fermierii sunt obligaţi să se implice în contabilitate într-o
măsură mai mare decât în trecut. Totodată, Bosch,
Sabata Aliberch şi García Blandón (2012) realizează o
cercetare empirică, care compară şi diferenţiază
dificultăţile contabile rezultate din utilizarea a două
metode de evaluare a activelor biologice în sectorul
agricol (la valoare justă şi la cost istoric).
Studiul lui Whittaker, McManus şi Smith (2013) compară
11 instrumente contabile existente privind gazul cu efect
de seră (GES), elaborate în scopul de a calcula emisiile
provenite de la culturile arabile, fie pentru producţia de
alimente, fie pentru cea de bioenergie în Marea Britanie,
efectuând o analiză multicriterială în scopul testării
punctelor tari şi slabe. Whittaker, McManus şi Smith
(2013) argumentează importanţa studiului lor subliniind
faptul că, dintre toate sectoarele economice din Marea
Britanie, agricultura contribuie cu circa 9% la emisiile de
GES anuale şi este o componentă semnificativă a
emisiilor aferente ciclului de viaţă al multor produse
alimentare de zi cu zi, precum şi a altor produse. Într-un
mod similar, O‟Brien ş.a. (2014) compară efectul aplicării
a două metode diferite pentru completarea unei analize
marginale a curbei costurilor de reducere a emisiilor
naţionale de GES agricole. Acest studiu se alătură
literaturii care demonstrează importanţa sustenabilităţii
în agricultură, arătând că sectorul agricol a reprezentat
10% din emisiile de GES ale Uniunii Europene în anul
2011. La nivel internaţional, acest procent a variat între
2% în Malta, la peste 30% în Irlanda.
Pe lângă obligaţia reducerii emisiilor de GES, agricultura
se confruntă şi cu provocarea de a mări producţia de
Nr. 6(138)/2016
hrană pentru o populaţie mondială în creştere şi de a
furniza materii prime pentru extinderea producţiei de
biocombustibil. Fără niciun dubiu, industria
agroalimentară este crucială. Cu toate acestea, se
observă o literatură ştiinţifică limitată în domeniul
contabilitate cu privire la industria agroalimentară,
precum şi abordarea sporadică a problemelor de
contabilitate în literatura agricolă (Argiles şi Slof, 2001;
Juchau şi Hill, 2000).
Studiul de faţă încearcă să umple acest vid prin
investigarea raportării financiare şi non-financiare a
companiilor care operează în sectorul agricol, precum şi
a companiilor din domenii conexe (silvicultură şi
piscicultură). Studiul descrie, în primul rând, metodologia
de cercetare folosită, în detaliu. În continuare sunt
prezentate şi discutate rezultatele cercetării, iar
secţiunea finală cuprinde concluziile.
1. Aspecte metodologice
În ceea ce priveşte filozofia cercetării, lucrarea de faţă
reflectă pozitivismul (în conformitate cu tendinţele actuale
în domeniul cercetării contabile identificate de Mocanu,
2015b), care este răspândit în mod tradiţional în ştiinţele
naturale. Aşa cum subliniază Saunders, Lewis şi Thornhill
(2007), filosofia de cercetare conţine ipoteze cu privire la
viziunea cercetătorilor asupra lumii, care au un impact
mare asupra alegerii strategiei şi metodelor de cercetare.
În primul rând, în filozofia pozitivismului, cercetătorul nu se
concentrează pe impresii, ci pe fapte care construiesc
„realitatea socială observabilă”, de obicei investigate de
cercetători în ştiinţele naturii (Remenyi ş.a., 1998). În
domeniul financiar, aşa cum se menţionează de către
Jensen (1976), citat de Ionaşcu (1997), filozofia
pozitivismului se traduce printr-o teorie capabilă să explice
de ce contabilitatea este ceea ce este, de ce contabilii fac
ceea ce fac şi care sunt efectele acestor fenomene
asupra societăţii şi economiei. În al doilea rând,
cercetarea pozitivistă se realizează într-un context
independent de valorizare. În măsura în care este posibil,
cercetătorul este extern procesului de colectare a datelor,
cu alte cuvinte nu afectează, şi nici nu este afectat de
subiectul cercetării (Saunders, Lewis şi Thornhill, 2009).
În ceea ce priveşte scopul cercetării, studiul de faţă este
conceput atât ca un studiu descriptiv, cât şi ca unul
explicativ. Aşa cum este definit de către Robson (2002),
obiectul cercetării descriptive este acela de a oferi un
profil exact al persoanelor, evenimentelor sau situaţiilor.
603

Prin urmare, prezentul studiu îşi propune să ofere o
descriere detaliată şi exactă a informaţiilor financiare şi
non-financiare furnizate de către entităţile cotate româ-
neşti care operează în sectoarele agricultură, silvicultură
şi piscicultură. Cu toate acestea, studiul trece dincolo de
simpla descriere a conţinutului rapoartelor către acţionari
şi se angajează într-o cercetare exploratorie. Scopul
este acela de a evalua performanţa şi stabilitatea
financiară a companiilor selectate şi de a explica relaţiile
dintre bunăstarea financiară a acestor societăţi şi
măsura în care ele publică informaţii non-financiare.
Pentru a obţine răspunsuri la întrebările ridicate de
lucrare, s-a realizat o analiză a datelor secundare. Prin
definiţie, datele secundare sunt date care au fost deja
colectate în alte scopuri. Saunders, Lewis şi Thornhill
(2007) identifică următoarele tipuri de date secundare:
 Date secundare documentare, constând în ma-
teriale scrise (cum ar fi bazele de date ale unei orga-
nizaţii, comunicări sau pagini web, rapoarte şi
procese verbale ale comisiilor, reviste, ziare, jurnale
şi transcrieri ale unor interviuri) şi materiale nescrise
(de exemplu, conturi media, înregistrări vocale,
înregistrări video);
 Date secundare din multiple surse, care pot fi în
funcţie de locaţie (cum ar fi rapoartele de ţară, publica-
ţiile guvernamentale, cărţi, reviste) sau reprezentând
serii de timp (pe baza statisticilor şi rapoartelor afe-
rente unui sector industrial, publicaţii guvernamentale,
publicaţii ale Uniunii Europene, cărţi, reviste);
Tabelul 1. Structura eşantionului în funcţie de activitate
Tipul activităţii
111 Cultivarea cerealelor (exclusiv orez), plantelor leguminoase şi seminţe oleaginoase
161 Activităţi auxiliare pentru producţia vegetală
147 Creşterea păsărilor
Altele (146 Creşterea porcinelor, 130 Cultivarea plantelor pentru înmulţire, 220 Exploatare forestieră, 210
Silvicultură şi alte activităţi forestiere, 164 Prelucrarea seminţelor pentru înmulţire şi 322 Acvacultură de
apă dulce)
TOTAL
Sursa: Prelucrările autorilor
În plus, Tabelul 2 prezintă dispersia geografică a socie-
tăţilor selectate, pentru a oferi o imagine de ansamblu mai
clară asupra eşantionului. Din punct de vedere admi-
nistrativ, România este împărţită în 41 de judeţe şi opt
regiuni, după cum urmează: Regiunea I Nord-Est, care
604
Mihaela MOCANU, Aureliana-Geta ROMAN
 Date secundare provenite din sondaje, inclusiv
recensăminte, anchete continue şi periodice, precum
şi anchete ad-hoc efectuate de către entităţi cum ar fi
organisme guvernamentale şi non-guvernamentale
sau mari organizaţii.
În sensul prezentei cercetări, autorii utilizează primul
tip de date, respectiv datele secundare documentare,
care includ pachetele de rapoarte dedicate
acţionarilor şi disponibile online, pe pagina web a
Bursei de Valori Bucureşti, pentru companiile din
eşantion. Motivele alegerii acestei surse de date sunt
conexe avantajelor utilizării datelor secundare, mai
exact: au mai puţine cerinţe de resurse; oferă
evaluări prudente ale fenomenelor studiate, fapt
benefic mai ales în situaţii organizaţionale sensibile,
cum ar fi aspecte ce ţin de continuarea activităţii; pot
fi verificate relativ uşor, fiind date permanente şi
disponibile public. De asemenea, cercetătorii sunt
independenţi de datele secundare, prin urmare,
alegerea acestui tip de date este în concordanţă cu
filozofia pozitivismului.
Eşantionul cuprinde toate companiile care operează în
sectoarele agricultură, silvicultură şi piscicultură şi sunt
cotate la Bursa de Valori Bucureşti. În consecinţă,
eşantionul constă din 23 de organizaţii cu următoarele
coduri NACE prezentate în Tabelul 1 (Nomenclature
statistique des activités économiques dans la
Communauté européenne; Ro. Nomenclatorul statistic al
activităţilor economice în Comunitatea Europeană).
Nr. %
5 22%
6 26%
5 22%
7 30%
23 100%
cuprinde judeţele Bacău, Botoşani, Iaşi, Neamţ, Suceava
şi Vaslui; Regiunea II Sud-Est: Brăila, Buzău, Constanţa,
Galaţi, Vrancea şi Tulcea; Regiunea III Sud: Argeş,
Călăraşi, Dâmboviţa, Giurgiu, Ialomiţa, Prahova şi
Teleorman; Regiunea IV Sud-Vest: Dolj, Gorj, Mehedinţi,
AUDIT FINANCIAR, anul XIV
Raportarea financiară şi non-financiară a entităţilor din România
care operează în agricultură, silvicultură şi piscicultură
Olt şi Vâlcea; Regiunea V Vest: Arad, Caraş-Severin,
Hunedoara şi Timiş; Regiunea VI Nord-Vest: Bihor,
Bistriţa-Năsăud, Cluj, Maramureş, Satu-Mare şi Sălaj;
Regiunea VII Centru: Alba, Braşov, Covasna, Harghita,
Mureş, Sibiu; şi Regiunea VIII Bucureşti-Ilfov. Aproape o
treime din companiile din eşantion sunt situate în regiunea
de sud (35%), 17% operează în Nord-Vest, în timp ce 13%
au sediul în Nord-Est şi acelaşi procent în Centru. A cincea
parte rămasă din totalul companiilor operează în Sud-Est,
Sud-Vest, Vest şi Bucureşti-Ilfov.
Tabelul 2. Structura eşantionului în funcţie
de aria geografică
Regiune Nr. % public din România. În mod surprinzător, într-un caz,
I Nord-Est 3 13%
II Sud-Est 1 4%
III Sud 8 35%
IV Sud Vest 1 4%
V Vest 2 9%
VI Nord Vest 4 17%
VII Centru 3 13%
VIII Bucureşti-Ilfov 1 4%
TOTAL 23 100%
Sursa: Prelucrările autorilor.
Pentru fiecare companie din eşantion autorii au analizat
cel mai recent raport financiar anual publicat pe pagina
web oficială a Bursei de Valori Bucureşti (www.bvb.ro),
respectiv pachetul pregătit pentru anul încheiat la 31
decembrie 2013. În general, în conformitate cu
reglementările din România, raportul financiar publicat
de către societăţile cotate la bursă include următoarele
elemente: situaţiile financiare, raportul administratorului,
raportul cenzorului, raportul auditorului extern, deciziile
adunării generale a acţionarilor, precum şi raportul
întocmit în conformitate cu Regulamentul Comisiei
Naţionale a Valorilor Mobiliare din România nr. 1/2006.
2. Rezultate şi discuţii
2.1. Analiza rapoartelor de audit ce privesc
situaţiile financiare ale companiilor
selectate
Unul dintre obiectivele prezentului studiu este analiza
opiniei emisă de auditor privind cele mai recente
situaţii financiare ale companiilor din eşantion.
Nr. 6(138)/2016
Abordarea utilizată pentru analizarea rapoartelor de
audit este în concordanţă cu cercetările anterioare
ale lui Mocanu (2015a), Păunescu (2015), Mocanu
(2011) şi Ţurlea, Ştefănescu şi Mocanu (2010). În
cazul particular al societăţilor selectate, au fost
identificate cinci situaţii diferite, prezentate în
Tabelul 3. Majoritatea misiunilor de audit au fost
efectuate în conformitate cu Standardele
Internaţionale de Audit (ISA), adoptate în totalitate
de către Camera Auditorilor Financiari din România
(CAFR). Într-un astfel de caz, auditorii oferă un nivel
ridicat de asigurare rezonabilă asupra situaţiilor
financiare auditate, respectând prevederile legislative
aplicabile privind auditarea entităţilor de interes
asigurarea oferită de raportul auditorului este
limitată, deoarece auditul a fost efectuat în
conformitate cu Standardul internaţional privind
serviciile conexe ISRS 4400 „Angajamente pentru
efectuarea de proceduri convenite”. Un alt caz
particular este cel al unui număr de două companii
care nu au publicat rapoartele anuale şi nici raportul
de audit. Pentru şase companii raportul auditorului
independent nu a fost inclus în pachetul privind
raportarea anuală, fiind astfel indisponibil.
Tabelul 3. Tipuri de opinii de audit
în eşantion
Caz Nr.
Opinie nemodificată (ISA) 7
Opinie modificată (ISA) 7
Revizie limitată (ISRS 4400) 1
Raportare anuală nedepusă 2
Raport de audit indisponibil 6
TOTAL 23
Sursa: Prelucrările autorilor.
Interesantă a fost, de asemenea, tipologia
auditorilor care au efectuat auditul companiilor
cotate la BVB din domeniile agricultură, silvicultură
şi piscicultură, prezentată în Tabelul 4. Niciunul
dintre auditorii care au fost mandataţi de către
companiile din cele trei domenii de activitate nu
face parte din grupul Big Four. Majoritatea
auditorilor (73%) sunt societăţi mai mici, în timp ce
restul de 27% sunt persoane fizice.
605

Tabelul 4. Tipul de auditor
Tipul de auditor Nr.
Din afara Big Four
Din Big Four
Individual
TOTAL
Sursa: Prelucrările autorilor.
De asemenea, în legătură cu raportul de audit, au fost
analizate domeniile care au declanşat o opinie modificată.
Câţiva dintre declanşatori sunt generali, de exemplu, lipsa
operaţiunilor în anul de raportare sau existenţa unor
probleme de continuitate a activităţii (pentru o analiză
detaliată a responsabilităţii auditorului în legătură cu
asemenea aspecte sunt relevante comentariile lui Ţurlea şi
Mocanu, 2010). În privinţa activelor imobilizate, opinia de
audit a fost modificată pe baza următoarelor motive:
societatea nu şi-a reevaluat imobilizările corporale; nicio
amortizare nu a fost calculată; recuperarea investiţiilor
financiare este îndoielnică; există investiţii financiare
semnificative într-o parte afiliată aflată în stare de faliment
pentru care nu au fost înregistrate ajustări pentru pierdere
de valoare; auditorii au identificat alte aspecte importante
legate de: reevaluarea clădirilor aferente unui contract
abrogat; clădiri, rezerve din reevaluare, amortizare; tere-
nuri şi proprietăţi. În ceea ce priveşte stocurile, aspectele
menţionate ca bază a unei opinii de audit modificate au
fost: valoarea realizabilă netă a pieselor de schimb mai
vechi de un an; stocuri deţinute în custodie pentru terţi;
evaluarea costului de producţie al stocurilor; valoarea reali-
zabilă netă a consumabilelor. În legătură cu terţii, urmă-
toarele aspecte au fost semnificative pentru auditori: gradul
de recuperare a creanţelor comerciale şi a creanţelor de la
părţi afiliate; facturi care urmează să fie primite; datorii
neplătite pentru care nu a fost înregistrată nicio ajustare
corespunzătoare; lipsa de confirmări de sold de la furnizori.
Doar în două cazuri au declanşat o opinie modificată
problemele legate de numerar şi echivalente de numerar.
Tabelul 5. Descrierea indicatorilor de performanţă utilizaţi
Domenii de analiză Indicator
Finanţare Rata capitalurilor proprii
Stabilitate
financiară Lichiditate Durata de rambursare a dato-
riei, exprimată în număr de ani
Randament Randamentul investiţional
Situaţia
profiturilor Fluxuri de numerar ca procent
Rezultat din cifra de afaceri
Sursa: Prelucrările autorilor în conformitate cu Probst (2008).
606
Mihaela MOCANU, Aureliana-Geta ROMAN
O altă zonă care a fost considerată ca fiind tratată greşit
de către auditorul financiar a fost cea a veniturilor şi
cheltuielilor, în care declanşatori semnificativi pentru o
11 opinie modificată au fost: vânzări şi costuri aferente
0 scoaterii din gestiune a stocurilor; cifra de afaceri;
4 costurile aferente; supraevaluarea rezultatului prin
15 subvenţionarea perioadelor anterioare; supraevaluarea
cheltuielilor de exploatare şi a veniturilor din exploatare,
fără a afecta rezultatul.
Au existat, de asemenea, cazuri în care opinia de audit
nu a fost modificată, iar auditorul a subliniat doar câteva
aspecte într-un paragraf separat: existenţa unui litigiu în
curs de desfăşurare cu o rezoluţie necunoscută şi
imprevizibilă; potenţiale dificultăţi în plata creditelor
bancare pe termen scurt; tratamentul contabil al
subvenţiilor; pierderi din creanţe şi debitori diverşi (client
în faliment). Patru astfel de situaţii de evidenţiere a unor
aspecte într-un paragraf de observaţii au fost identificate
în analiza celor 15 rapoarte de audit.
2.2. Evaluarea performanţei şi stabilităţii
financiare a companiilor cotate
Un al doilea obiectiv al cercetării efectuate a fost analiza
performanţei şi stabilităţii financiare a companiilor din
eşantion. Sursa de informaţii este reprezentată de cele
mai recente date financiare publicate pe pagina web a
Bursei de Valori Bucureşti. Au fost incluse în analiză
cifrele-cheie din situaţiile financiare ale anului 2013
(pentru 17 companii) şi ale anului 2012 (în cazul a trei
companii), deoarece nu au fost disponibile alte informaţii
mai recente. Pentru trei din cele 23 de companii nu au
fost disponibile date, prin urmare, această parte a
studiului a fost efectuată doar pentru un eşantion de 20
de companii. Patru indicatori-cheie au fost calculaţi
pentru fiecare dintre cele 20 de companii, după cum se
poate observa în Tabelul 5. Fiecare dintre aceşti
indicatori a fost interpretat în conformitate cu următoarea
scală de evaluare (prezentată în Tabelul 6).
Simbol Formulă
I1 Capitalurile proprii/Total capital * 100
I2 (Capital împrumutat – Numerar şi echivalente de
numerar)/Fluxuri de numerar înainte de impozitare
I3 (Rezultatul curent + Dobânda aferentă capitalului
împrumutat)/Total capital * 100
Fluxuri de numerar înainte de impozitare/
I4 Cifră de afaceri * 100
AUDIT FINANCIAR, anul XIV
Raportarea financiară şi non-financiară a entităţilor din România
care operează în agricultură, silvicultură şi piscicultură

Autori din literatura germană (Probst, 2008) au ales doar
patru indicatori principali pe baza relevanţei şi puterii lor
informaţionale, cu scopul de a oferi claritate şi simplitate
concluziilor cercetării.
În primul rând, cu scopul de a diagnostica stabilitatea
financiară a societăţilor din eşantion, au fost selectaţi doi
indicatori ca fiind relevanţi: rata capitalurilor proprii şi
durata de rambursare a datoriei în ani. Cu cât rata
capitalurilor proprii este mai mare, cu atât mai bună este
stabilitatea financiară a societăţii. O rată negativă a
capitalurilor proprii (de obicei, pornind de la capitaluri
proprii negative), este un semn de expunere la faliment.
O durată foarte bună de rambursare a datoriei este
considerată durata mai mică de trei ani, în timp ce o
durată mai mare de 12 ani este un indicator al unei
stabilităţii financiare slabe.
În al doilea rând, situaţia profiturilor este descrisă de
randamentul investiţional şi de fluxul de numerar
exprimat ca procent din cifra de afaceri. Un randament
investiţional mai mare de 12%, sugerează o situaţie
bună şi foarte bună, în timp ce o valoare mai mică de
8% sau o valoare negativă semnalează o problemă
gravă în situaţia profiturilor. O interpretare similară este
cea aferentă fluxului de numerar exprimat ca procent din
cifra de afaceri. În cazul în care procentul este mai mare
de 10%, compania analizată are o situaţie foarte bună.
Dacă valoarea este mai mică de 5%, rezultatul este
interpretat ca nefavorabil. Valorile negative sugerează,
în general, o expunere mai mare la faliment.

Tabelul 6. Cheia de interpretare a celor 4 indicatori

Scală de evaluare
Simbol Foarte bine Bine Mediu Nefavorabil Expus la faliment
(1) (2) (3) (4) (5)
I1 > 30% > 20% >10% <10% negativ
I2 < 3 ani < 5 ani <12 ani <30 ani >30 ani
I3 > 15% > 12% > 8% <8% negativ
I4 >10% >8% >5% <5% negativ
Sursa: Prelucrările autorilor în conformitate cu Probst (2008).

Tabelul 7 prezintă rezultatele analizei efectuate asupra
performanţei financiare a companiilor din eşantion. Pe
baza datelor din situaţiile financiare, toţi cei patru
indicatori-cheie au fost calculaţi pentru fiecare dintre
companiile din eşantion. Pentru a permite interpretarea,
valorile rezultate pentru fiecare companie şi fiecare
indicator au fost codificate, folosind valori numerice
întregi pe o scală de la 1 (foarte bun) la 5 (risc de
faliment). Tabelul 7 conţine media pentru fiecare
indicator şi pentru fiecare domeniu de activitate, cu
scopul de a oferi o imagine adecvată asupra întregului
eşantion. Cea mai mare stabilitate financiară se observă
în cazul companiilor care desfăşoară activităţi-suport
pentru producţia vegetală (NACE 161), în timp ce
companiile mai puţin stabile sunt cele care se
concentrează asupra creşterii păsărilor (NACE 147).
Situaţia profiturilor tinde să fie negativă în întreg
eşantionul. În această privinţă, companiile care
desfăşoară activităţi-suport pentru producţia vegetală
sunt cele mai performante.

Tabelul 7. Stabilitatea şi performanţa financiară a companiilor selectate

Domeniul de Stabilitate financiară Situaţia profiturilor Rezultatul global
activitate I1 I2 I3 I4

111 1,50 4,00 4,25 3,00 2,75 3,63 3,19

161 1,00 3,00 3,67 3,00 2,00 3,33 2,67
147 2,75 3,25 4,00 3,25 3,00 3,63 3,31
Altele 1,00 4,00 4,50 3,83 2,50 4,17 3,33
Sursa: Prelucrările autorilor.

Nr. 6(138)/2016 607


2.3. Raportarea non-financiară a companiilor
selectate
Important pentru cercetarea curentă a fost, de asemenea,
modul în care companiile selectate raportează aspecte
non-financiare, şi anume, ce detalii cu privire la aspectele
de sustenabilitate sunt incluse în raportul elaborat în
conformitate cu Regulamentul Comisiei Naţionale a
Valorilor Mobiliare nr. 1/2006. Observaţiile au de obicei,
un caracter general şi pozitiv, aşa cum se poate observa
în următoarele extrase din rapoarte:
Extras 1. „Operaţiunile companiei au un impact mediu
asupra mediului înconjurător, în special
datorită utilizării produselor chimice
(îngrăşăminte, erbicide, insecticide), dar
aceste efecte pot fi preîntâmpinate în special
prin utilizarea raţională a acestora şi stricta
supraveghere a acestor materiale. Compania
deţine toate autorizaţiile necesare pentru
desfăşurarea în mod legal a activităţii sale”.
Extras 2. „Activităţile principale ale companiei nu au un
impact semnificativ asupra mediului
înconjurător. Utilizarea pesticidelor se
realizează pentru tratarea culturilor agricole şi
ambalajele sunt transmise centrelor de
colectare autorizate. În zona de prelucrare a
lemnului, există un sistem de evacuare a
rumeguşului, care a fost modernizat în anul
2010”.
Extras 3. „Impactul asupra mediului devine eficace, mai
ales la procesarea seminţelor (proces care are
ca rezultat coji şi pierderi de substanţă în
procesul de tratament) sau la depunerea
substanţelor de tratare şi a produsului final. Cu
toate că respectivele coji reprezintă un deşeu
biodegradabil, unele echipamente de
prelucrare din cadrul companiei dispun de filtre
speciale pentru acestea. Mai mult decât atât,
substanţele de tratare sunt depozitate în
camere speciale, în conformitate cu normele în
vigoare. Tratamentul se realizează cu maşini
de tratare depozitate în încăperi închise, care
au suflante de aerosoli şi care sunt manipulate
de către personal specializat. Depozitarea
produsului final se face în depozite special
amenajate în acest scop, care nu permite
poluarea mediului înconjurător”.
608
Mihaela MOCANU, Aureliana-Geta ROMAN
Extras 4. „Compania are autorizaţia de mediu nr. X. Nu
există factori de incertitudine care ar putea
afecta mediul înconjurător. Compania detaliază
amănunţit gestionarea deşeurilor pe care le
transmite periodic unităţilor specializate,
conform contractelor încheiate în acest scop.
Acţiunile de protecţie a mediului sunt în
conformitate cu normele în vigoare, asigurând
astfel un echilibru între dezvoltarea economică
şi protecţia mediului. Personalul este instruit şi
încurajat în a avea un comportament ecologic în
toate aspectele vieţii sale. Monitorizarea şi
respectarea condiţiilor impuse prin autorizaţiile
de mediu, precum şi implementarea măsurilor
impuse de programele de conformitate
reprezintă moduri de a acţiona în spiritul
principiilor normelor interne ale companiei şi în
concordanţă cu legislaţia în vigoare. Compania
nu a fost şi nu este implicată în niciun litigiu în
ceea ce priveşte protecţia mediului înconjurător,
şi nici nu se preconizează un astfel de litigiu”.
Extras 5. „Toate locaţiile au autorizaţii de mediu valabile,
iar compania se conformează legislaţiei în
vigoare. Ferma de la Y a devenit o unitate
model la nivel european, ce nu mai este sub
supraveghere specială, devenind astfel o
fermă cu auto-control. Politica de mediu este
orientată spre respectarea normelor privind
problemele de mediu şi de sănătate a muncii,
în vederea creşterii gradului de conştientizare
al angajaţilor cu privire la mediul înconjurător,
fapt ce trebuie să devină o cerinţă minimală de
comportament în cultura companiei”.
Cele cinci fragmente prezentate mai sus sunt o excepţie,
oferind cel mai mare număr de informaţii dintre toate
rapoartele analizate. Cel mai adesea, companiile afirmă
că au toate autorizaţiile necesare şi că operaţiunile lor
nu au niciun impact asupra mediului înconjurător.
2.4. Investigarea relaţiilor dintre bunăstarea
financiară şi opinia de audit, respectiv
gradul de raportare a informaţiilor
non-financiare
Pentru a identifica relaţia potenţială dintre variabilele
dependente şi independente au fost testate cu ajutorul
analizei de regresie următoarele ipoteze.
AUDIT FINANCIAR, anul XIV
Raportarea financiară şi non-financiară a entităţilor din România
care operează în agricultură, silvicultură şi piscicultură

H1. Există o relaţie semnificativă între
stabilitatea financiară a unei companii şi
tipul opiniei de audit.
H1.1. Există o relaţie semnificativă între valoarea
ratei capitalurilor proprii ale companiei şi tipul
opiniei de audit.
H1.2. Există o relaţie semnificativă între durata de
rambursare a datoriilor companiei exprimată
în ani şi tipul opiniei de audit.
H2. Există o relaţie semnificativă între performanţa
financiară a companiei şi tipul opiniei de audit.
H2.1. Există o relaţie semnificativă între randamentul
investiţional al companiei şi tipul opiniei de audit.
H2.2. Există o relaţie semnificativă între fluxul de
numerar al companiei exprimat ca procente din
cifra de afaceri şi tipul opiniei de audit.
H3. Există o relaţie semnificativă între
performanţa şi stabilitatea financiară a
companiei şi tipul opiniei de audit.

Tabelul 8. Statistica descriptivă pentru datele analizate în legătură cu H1, H2 şi H3

Stabilitate Situaţia Rezultatul Numărul de rezerve din
financiară profiturilor final raportul de audit
Average 2,35 3,69 3,02 1,69
Maximum 3,50 5,00 4,00 8,00
Minimum 1,00 2,00 1,50 0,00
Range 2,50 3,00 2,50 8,00

Median 2,50 3,50 3,00 0,00

1st Quartile 2,00 3,00 2,50 0,00
3rd Quartile 3,00 5,00 4,00 2,00
Inter-Quartile Range 1,00 2,00 1,50 2,00

Standard deviation 0,83 1,03 0,84 2,72

Count 13,00 13,00 13,00 13,00
Standard error 0,23 0,29 0,23 0,75

Skewness -0,47 0,13 -0,16 1,79

Kurtosis -1,03 -1,17 -1,13 2,21
Sursă: Prelucrările autorilor.

H4. Există o relaţie semnificativă între stabilitatea
financiară a unei companii şi gradul de raportare
obligatorie a informaţiilor non-financiare.
H4.1. Există o relaţie semnificativă între rata capitalurilor
proprii ale unei companii şi gradul de raportare
obligatorie a informaţiilor non-financiare.
H4.2. Există o relaţie semnificativă între durata de
rambursare a datoriilor societăţii exprimată în ani
şi gradul de raportare obligatorie a informaţiilor
non-financiare.
H5. Există o relaţie semnificativă între performanţa
financiară a companiei şi gradul de raportare
obligatorie a informaţiilor non-financiare.
H5.1. Există o relaţie semnificativă între randamentul
investiţional şi gradul de raportare obligatorie a
informaţiilor non-financiare.
H5.2. Există o relaţie semnificativă între fluxul de
numerar al companiei raportat ca procent din
cifra de afaceri şi gradul de raportare
obligatorie a informaţiilor non-financiare.
H6. Există o relaţie semnificativă între
performanţa şi stabilitatea financiară a
companiei şi stabilitatea şi gradul de
raportare obligatorie a informaţiilor non-
financiare.

Nr. 6(138)/2016 609

 Mihaela MOCANU, Aureliana-Geta ROMAN

Tabelul 9. Statistica descriptivă pentru datele analizate în legătură cu H4, H5 şi H6

Stabilitate Situaţia Rezultatul Nr. de cuvinte referitoare la aspecte ce ţin de
financiară profiturilor final raportarea non-financiară
Media 2,39 3,69 3,04 54,11
Maxim 3,50 5,00 4,00 145,00
Minim 1,00 1,00 1,00 0,00
Range 2,50 4,00 3,00 145,00

Mediana 3,00 3,50 3,25 38,50

Prima quantilă 1,63 3,00 2,50 23,00
A treia quantilă 3,00 5,00 4,00 74,75
Inter-Quartile
1,38 2,00 1,50 51,75
Range

Deviaţia
0,92 1,20 0,97 46,15
standard
Număr 18,00 18,00 18,00 18,00
Eroarea
0,22 0,28 0,23 10,88
standard

Skewness -0,60 -0,52 -0,69 0,96

Kurtosis -1,27 -0,33 -0,61 -0,34
Sursa: Prelucrările autorilor.

Rezultatele analizei de regresie arată că în cazul aşa cum relevă valorile indicatorilor-cheie
tuturor ipotezelor modelul nu are valoare predictivă, prezentaţi în Tabelul 10.

Tabelul 10. Rezultatele analizei de regresie

Variabila Variabila R pătrat Testul de Probabilitatea
independentă dependentă ajustat semnificaţie F
H1.1 I1 Rata capitalurilor proprii 0,05412728 0,17926442 0,20545918
I2 Durata de rambursare a
Nr. de cuvinte
H1.2 datoriei în ani -0,06154015 0,90575879 0,04959165
referitoare la aspecte ce
H2.1 I3 Randamentul investiţional -0,00533237 0,35434902 0,04797894
ţin de raportarea non-
I4 Fluxuri de numerar ca procent
financiară
H2.2 din cifra de afaceri -0,02649970 0,46467471 0,01200184
H3 Statusul financiar global -0,05363722 0,71853062 0,09298544
H4.1 I1 Rata capitalurilor proprii -0,09083446 0,97860556 0,28689792
I2 Durata de rambursare a
H4.2 datoriei în ani -0,06995818 0,65162353 0,70111137
Numărul de rezerve din
H5.1 I3 Randamentul investiţional -0,08145581 0,76229062 0,94166309
raportul de audit
I4 Fluxuri de numerar ca procent
H5.2 din cifra de afaceri 0,05957507 0,21148411 0,05381028
H6 Situaţia financiară generală 0,13794382 0,77356949 0,41840477
Sursă: Prelucrările autorilor.

610 AUDIT FINANCIAR, anul XIV

Raportarea financiară şi non-financiară a entităţilor din România
care operează în agricultură, silvicultură şi piscicultură
Concluzii
Industria agroalimentară se confruntă în prezent cu
numeroase provocări, printre care: reducerea emisiilor
de gaze cu efect de seră, suplimentarea producţiei
pentru hrănirea unei populaţii mondiale în creştere,
precum şi furnizarea de materii prime pentru
intensificarea producţiei de biocombustibil. Pe acest
fundal, cercetarea a vizat companiile cotate la Bursa de
Valori Bucureşti, care operează în sectoarele agricultură,
silvicultură şi piscicultură.
Analiza a arătat că în ceea ce priveşte stabilitatea
financiară, situaţia poate fi apreciată ca fiind „medie”, în
timp ce, în termeni de profituri, starea acestor companii
tinde să fie una nefavorabilă. Unele dintre companii sunt
expuse la faliment.
În ceea ce priveşte opinia auditorilor referitoare la
situaţiile financiare ale societăţilor selectate, situaţia este
BIBLIOGRAFIE
1. Argiles, J.M. şi Slof, E.J. (2001), New opportunities
for farm accounting, The European Accounting
Review, vol. 10, nr. 2, pp. 361–83.
2. Bosch, J. M. A., Sabata Aliberch, A. şi García
Blandón, J. A (2012), Comparative Study of
Difficulties in Accounting Preparation and
Judgement in Agriculture Using Fair Value and
Historical Cost for Biological Assets Valuation,
Revista de Contabilidad, vol. 15, nr. 1, pp. 109-142,
doi: http://dx.doi.org/10.1016/S1138-
4891(12)70040-7.
3. CNVM (2006), Regulamentul nr. 1/2006 privind
emitenţii şi operaţiunile cu valori mobiliare, [pdf]
Disponibil la: http://www.asfromania.ro/files/capital/
regulamente/2006/Regulamentul-01-2006.pdf,
[Accesat pe 25 martie 2016].
4. Ionaşcu, I. (1997), Epistemologia contabilităţii,
Bucureşti: Editura Economică.
5. Jack, L.(2007), Accounting, post-productivism and
corporate power in UK food and agriculture, Critical
Perspectives on Accounting, vol. 18, nr. 8, pp. 905-
931, doi: http://dx.doi.org/10.1016/j.cpa.2006.04.004.
6. Jensen, M. (1976), Reflections on the State of
Accounting Research and the Regulation of
Nr. 6(138)/2016
diferită: unele companii au primit o opinie modificată, în
timp ce altele beneficiază de o opinie nemodificată.
Referitor la raportarea problemelor de sustenabilitate în
raportul elaborat în conformitate cu Regulamentul
Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare din România nr.
1/2006, o astfel de raportare este rară şi deloc detaliată.
Majoritatea companiilor precizează că au autorizaţiile de
funcţionare, sanitare, veterinare şi de mediu prevăzute de
lege pentru activităţile pe care le desfăşoară; conform
prevederilor legale, operaţiunile lor nu au un impact
semnificativ asupra mediului înconjurător; prezintă situaţia
litigiilor privind încălcarea reglementărilor de mediu.
Analiza de regresie nu a indicat o relaţie semnificativă
între performanţa şi stabilitatea financiară a companiei,
pe de o parte, şi tipul opiniei de audit/gradul de raportare
de informaţii non-financiare, pe de altă parte. Cercetările
viitoare se vor extinde asupra altor medii de raportare,
cum ar fi paginile web ale companiilor selectate sau alte
rapoarte emise pentru acţionari.
Accounting, în volumul Conflicts and Compromises
in Financial Reporting, editat de Burton, J. C.,
Stanford Lectures in Accounting. Palo Alto, CA:
Stanford Graduate School of Business, pp. 11-19,
doi: http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.321522.
7. Juchau, R. şi Hill, P. (2000), Agricultural
accounting: perspectives and issues, University of
London: Wye College.
8. Mocanu, M. (2015a), Reporting in Agriculture,
Forestry and Fishery. The Case of Romania, 1st
International Conference on Business
Management „New Challenges in Business
Research”, Valencia, Spania, doi:
http://dx.doi.org/10.4995/ICBM.2015.1418.
9. Mocanu, M. (2015b), Research Methods in the
Field of Accounting. The Case of Romania,
Proceedings of the 14th European Conference on
Research Methodology for Business and
Management Studies, Bezzina, F. şi Cassar, V.
(ed.), Reading: Academic Conferences and
Publishing International Limited.
10. Mocanu, M. (2011), Sociological Perspectives on
Financial Auditing, Actual Problems of Economics,
vol. 126, nr. 12, pp. 391-399.
611

11. O‟Brien, D., Shalloo, L., Crosson, P., Donnellan, T.,
Farrelly, N., Finnan, J., Hanrahan, K., Lalor, S.;
Lanigan, G., Thorne, F. şi Schulte, R. (2014), An
evaluation of the effect of greenhouse gas accounting
methods on a marginal abatement cost curve for Irish
agricultural greenhouse gas emissions, Environmental
Science & Policy, vol. 39, mai 2015, pp. 107-118, doi:
http://dx.doi.org/10.1016/j.envsci.2013.09.001.
12. Păunescu, M. (2015), The Quality of Independent
Auditors Reports – Is it Room for Improvement?,
Audit Financiar, vol. 13, nr. 130(10), pp. 61-68.
13. Probst, J. H. (2008), Bilanzen lesen leicht gemacht.
Zahlen richtig analysieren und interpretieren,
München: Redline Wirtschaft, FinanzBuch Verlag
GmbH.
14. Remenyi, D., Williams, B., Money, A. şi Swartz, E.
(1998), Doing Research in Business and
Management: An Introduction to Process and
Method, London: Sage.
15. Robson, C. (2002), Real World Research, 2nd
Edition, Oxford: Blackwell.
612
Mihaela MOCANU, Aureliana-Geta ROMAN
16. Saunders, M., Lewis, P. şi Thornihill, A. (2007),
Research methods for business students, 4th
Edition, Harlow: Pearson Hall.
17. Saunders, M., Lewis, P. şi Thornhill, A. (2009),
Research methods for business students, 5th
Edition, Harlow: Pearson Hall.
18. Ţurlea, E. şi Mocanu, M. (2010), Reflections upon
the Accountability of Management and Auditors in
Evaluating Going Concern, Audit Financiar, vol. 8,
nr. 1, pp. 24-31.
19. Ţurlea, E., Ştefănescu, A. şi Mocanu, M. (2010),
Financial Audit in an Arena Context. An Analysis at
the Meso-Level, Annales Universitatis Apulensis,
Series Oeconomica, vol. 12, nr. 1, pp. 325-331.
20. Whittaker, C., McManus, M. şi Smith, P. (2013), A
comparison of carbon accounting tools for arable
crops in the United Kingdom, Environmental
Modelling & Software, vol. 46, august 2013, pp.
228-239, doi:
http://dx.doi.org/10.1016/j.envsoft.2013.03.015.
AUDIT FINANCIAR, anul XIV
Audit financiar, XIV, Nr. 6(138)/2016, 613-622
Securitatea
ISSN: 1583-5812;informaţiei
ISSN on-line:– 1844-8801
o nouă provocare pentru tinerii şi viitorii auditori financiari

Rezumat
Scopul prezentului articol este de a cerceta dacă tinerii
auditori şi viitori auditori financiari sunt pe deplin conştienţi
de impactul pe care securitatea informaţiei îl are în cadrul
misiunilor de audit, axându-se totodată şi pe responsa-
bilităţile participanţilor la misiunile de audit financiar în

Securitatea
privinţa evaluării riscurilor aferente securităţii informatice.
Pentru a determina măsura în care riscul de audit poate fi
influenţat de securitatea informaţiei, s-a realizat o trecere în
revistă a preocupărilor curente legate de acest subiect,

informaţiei –
exprimate de organismele profesionale, de cercetătorii în
domeniu, de companiile din grupul Big Four şi de
organismele de reglementare. Cu scopul de a evalua
nivelul actual al percepţiei privind impactul securităţii

o nouă
informaţiei asupra riscului de audit, 25 de tineri profesionişti
au participat la un sondaj şi au demonstrat prin răspunsurile
oferite la chestionar că sunt conştienţi atât de impactul
securităţii informaţiei în misiunile de audit, cât şi de

provocare
necesitatea de a avea cunoştinţe solide privind tehnologia
informaţiei, cu scopul de a identifica riscurile din domeniul
securităţii informaţiei care pot afecta informaţiile financiare
şi activitatea organizaţiilor. Totodată, tinerii şi viitorii auditori

pentru tinerii
financiari înţeleg că profesia va suferi modificări din cauza
schimbărilor din zona tehnologiei informaţiei, care vor
afecta demersul misiunilor de audit, motiv pentru care
auditorii financiari trebuie să îşi dezvolte noi abilităţi de

şi viitorii lucru, ca de exemplu înţelegerea sistemelor informatice şi a

securităţii informaţiei şi abilităţile de analiză şi modelare a
datelor. Pe lângă chestionarul utilizat, au fost intervievaţi şi
cinci auditori financiari care lucrează în companiile Big

auditori Four, cu scopul de a evidenţia modul în care profesia se

adaptează schimbărilor tehnologice, în special în cazul
evaluării controalelor aferente sistemelor informaţionale şi
securităţii informaţiei. Din rezultatele interviului se poate

financiari concluziona că în cazul companiilor Big Four există un nivel

Sînziana-Maria RÎNDAŞU,
Academia de Studii Economice din Bucureşti,
E-mail: sinziana_rindasu@yahoo.com
crescut de conştientizare a necesităţii de a avea cunoştinţe
solide în domeniul tehnologiei informaţiei. Acest articol este
primul care tratează percepţia tinerilor şi viitorilor auditori
financiari din România asupra impactului pe care
securitatea informaţiei îl are în cadrul misiunilor de audit.
Cuvinte-cheie: Auditul financiar, securitatea informaţiei,
tehnologia informaţiei, pregătirea continuă.
Clasificare JEL: M41, M42, M15.

Vă rugăm să citaţi acest articol astfel:

Rîndaşu, S.M. (2016), Information security – a new challenge
for the young and future financial auditors, Audit Financiar,
vol. XIV, no. 6(138)/2016, pp. 670-679,
DOI: 10.20869/AUDITF/2016/138/670
Link permanent pentru acest document:
http://dx.doi.org/10.20869/AUDITF/2016/138/670

Nr. 6(138)/2016 613


Introducere
Trăim şi profesăm într-o eră în continuă îmbunătăţire, iar
schimbarea este prezentă în orice domeniu de activitate,
cu atât mai mult în domeniul financiar-contabil. În ultima
perioadă, tot mai multe organisme profesionale, precum
Association of Chartered Certified Accountants (ACCA),
Institute of Management Accountants (IMA), Institute of
Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW)
şi Center for Audit Quality (CAQ) şi organismele de
reglementare, precum Securities and Exchange
Commission (SEC), au ridicat problema cunoştinţelor pe
care un auditor financiar trebuie să le posede în diferite
ramuri ale domeniului tehnologiei informaţiei (information
technology – IT), precum: concepte de big data, analize
de tipul data mining (ACCA, 2013), cunoştinţe pentru a
analiza şi înţelege securitatea informaţiei şi modul în
care aceasta poate afecta activitatea unei companii
(ACCA, 2015; ICAEW, 2015).
Impactul securităţii informatice asupra obiectivelor şi
activităţii companiilor, precum pierderea unor date
confidenţiale care pot afecta reputaţia unei companii şi
încrederea investitorilor, determină tot mai frecvent
nevoia ca auditorul financiar să posede cunoştinţe solide
pentru a înţelege cum funcţionează sistemele
informatice din cadrul organizaţiei şi cum este menţinută
securitatea informaţiei.
Datorită expansiunii tehnologiilor informatice, ce implică
utilizarea sistemelor informatice în aproape orice
activitate a companiilor, nu mai este suficient ca auditorii
financiari să se axeze pe situaţiile financiare; ei trebuie
să ia în considerare şi controalele interne destinate
sistemelor informatice, care pot afecta atât informaţia
financiară, cât şi activitatea companiilor. Auditorii nu
trebuie doar să înţeleagă cum funcţionează fluxurile
sistemelor informatice, ci să se asigure şi că există
controale eficiente care verifică securitatea informaţiei
(Chorafas, 2008; CAQ, 2014a, b).
Conform Standardului de Audit nr. 12 Anexa B emis de
Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB,
2010), auditorul extern trebuie să înţeleagă atât
activitatea companiei, cât şi sistemele informatice din
cadrul companiei, care ar putea afecta corectitudinea
datelor financiare sau care sunt susceptibile a avea un
impact semnificativ asupra activităţilor operaţionale.
Riscul atribuit sistemelor informatice este o componentă-
cheie, care trebuie luată în considerare atunci când se
614
Sînziana-Maria RÎNDAŞU
stabileşte riscul de audit. O altă observaţie importantă
este aceea că auditorii financiari nu trebuie să înţeleagă
toate procesele informaţionale din cadrul unei companii,
ci doar procesele informaţionale care ar putea afecta
informaţia financiară sau activitatea companiei.
În prezent nu există reglementări clare la nivel naţional
sau internaţional referitoare la măsura în care auditorii
financiari trebuie să posede cunoştinţe în domeniul
funcţionalităţii sistemelor şi securităţii informatice. Tot
mai multe organisme profesionale şi companii din
Big Four au efectuat studii din care rezultă necesitatea
înţelegerii securităţii informaţiei de către auditori.
Scopul prezentului articol este de a reliefa cum această
nouă provocare – cunoaşterea securităţii informatice –
este înţeleasă de către tinerii şi viitorii auditori financiari
şi care este posibilul impact asupra profesiei în următorii
ani.
1. Analiza literaturii de specialitate
Recent, problema impactului securităţii informaţiei
asupra companiilor şi importanţa acesteia pentru
auditorii financiari a fost abordată de organismele
profesionale (ACCA, IMA, ICAEW şi CAQ) şi de
reglementare (SEC). Domeniul financiar-contabil este
într-o continuă schimbare, iar auditorii trebuie să se
adapteze schimbărilor din domeniul tehnologiei
informaţiei care pot aduce transformări profesiei, printr-o
îmbunătăţire continuă a abilităţilor şi cunoştinţelor
(Stanciu, 2015).
Îmbunătăţirea continuă a abilităţilor şi cunoştinţelor
auditorilor financiari este un proces continuu în contextul
economic actual. Acest proces începe încă din mediul
academic, care trebuie să ofere un nivel de pregătire
corespunzător practicilor curente şi să se adapteze la
necesităţile curente ale mediului de afaceri (Albu şi
Toader, 2012).
Schimbările din domeniul auditului financiar s-au resimţit
mai mult după anul 2002, când s-au introdus noi
reglementări referitoare la profesia de auditor prin legea
Sarbanes-Oxley. Această lege susţine că auditorii
trebuie să posede suficiente cunoştinţe pentru a putea
evalua controalele aferente sistemelor informatice care
pot influenţa acurateţea situaţiilor financiare. Nu este
suficient ca auditorii financiari să îşi bazeze pregătirea
doar în domeniul financiar-contabil. Atât auditorii externi,
cât şi cei interni trebuie să aibă cunoştinţe solide în
domeniul tehnologiei informaţiei (Chorafas, 2008).
AUDIT FINANCIAR, anul XIV
Securitatea informaţiei – o nouă provocare pentru tinerii şi viitorii auditori financiari
În România, profesioniştii financiar-contabili utilizează
sistemele informatice în aproape orice parte a activităţii
desfăşurate şi sunt conştienţi de necesitatea de a avea
un nivel solid de cunoştinţe în domeniul tehnologiei
informaţiei şi comunicării, însă reglementările şi
programele de studiu actuale ale organismelor
profesionale nu sunt încă aliniate cu standardele şi
recomandările organismelor profesionale internaţionale
(Tudor ş.a., 2013). Din aceste considerente, este de
aşteptat ca în viitor, în România, organismele
profesionale din domeniul financiar-contabil să modifice
curricula existentă, introducând noi programe de studiu
din domeniul tehnologiei informaţiei.
Securitatea informaţiei este considerată a fi un element
cu un impact semnificativ asupra profesiei, prin faptul că
scoate în evidenţă noi zone de risc, iar auditorii financiari
trebuie să evalueze riscurile datorate sistemelor
informatice, dar şi să aibă în vedere problemele de
securitate a informaţiei. În anul 2013, ACCA atrage
atenţia asupra nevoii de conştientizare a schimbărilor
care pot afecta profesia, prin raportul „Digital Darwinism:
thriving in the face of technology change”. Un alt studiu
realizat de acelaşi organism profesional reliefează faptul
că profesioniştii financiari sunt mai conştienţi de impactul
pe care securitatea informaţională îl are asupra
companiilor (ACCA, 2015). Comparând rezultatele
acestui studiu cu studiile efectuate în perioada 2012-
2014 se poate observa că, la nivel global, profesioniştii
financiar-contabili devin tot mai responsabili cu privire la
schimbările care le pot afecta activitatea.
În anul 2016, în colaborare cu IMA, ACCA a pus
accentul pe impactul criminalităţii informatice şi pe modul
în care profesioniştii din domeniul financiar trebuie să
acţioneze, prin: efectuarea de estimări rezonabile asupra
impactului financiar pe care fiecare tip de încălcare a
securităţii informaţiei îl poate avea asupra companiei,
definirea unei strategii asupra riscului şi sprijinirea
companiei pentru a face o prioritate din securitatea celor
mai importante resurse digitale împotriva atacurilor
specifice. Totodată, în studiu sunt prezentate şi riscurile
specifice asociate cu apariţia unei ameninţări la adresa
companiei sau a datelor clienţilor, în acest caz crescând
riscurile operaţionale şi financiare.
Din cercetările efectuate de ACCA şi IMA (ACCA, 2016)
s-a ajuns la concluzia că atât auditorii, cât şi ceilalţi
profesionişti din domeniul financiar înţeleg necesitatea
unor cunoştinţe dezvoltate în domeniul IT, luând în
considerare posibilitatea ca în viitor să existe mai multe
Nr. 6(138)/2016
posturi hibride în cadrul companiilor, în care
profesioniştii financiar-contabili vor avea posibilitatea să
înţeleagă şi să lucreze eficient cu sistemele informatice,
fiind capabili totodată să menţină şi să verifice
securitatea informaţiei. Viitorul profesiei de auditor este
sub semnul întrebării, fiind una dintre ocupaţiile care tind
să dispară din cauza computerizării, în timp ce poziţii
hibride care îmbină auditul şi tehnologia informaţiei au o
probabilitate mult mai mică de a fi înlocuite de către
procese computerizate (Frey şi Osborne, 2013).
ICAEW a lansat în anul 2013 un raport referitor la noul
tip de securitate a informaţiei: securitatea cibernetică. La
fel ca studiile realizate de ACCA, studiul ICAEW (2013)
accentuează faptul că securitatea cibernetică nu mai
este un domeniu care ţine doar de departamentul IT, ci a
devenit în ultimii ani o preocupare tot mai frecventă a
consiliilor de administraţie, stârnind de cele mai multe ori
şi interesul investitorilor, care încep să acorde tot mai
multă importanţă aspectelor şi incidenţei securităţii
informaţiei. Studiul afirmă că, dacă până în prezent,
auditorul financiar trebuia să se axeze doar pe
verificarea corectitudinii datelor financiare, acum el
trebuie să se axeze pe toate controalele referitoare la
securitatea informaţiei, care pot avea un impact
semnificativ asupra organizaţiilor şi a informaţiilor
financiare. Astfel, auditorii externi vor deţine un rol
extrem de important în oferirea unei asigurări cu privire
la managementul riscului cibernetic.
The Center for Audit Quality a publicat în anul 2014 o
alertă pentru membrii CAQ, după ce SEC a subliniat
importanţa securităţii informaţiei. Astfel, CAQ (2014a, b)
a accentuat necesitatea ca auditorii financiari să
studieze atât sistemele informatice, cât şi securitatea
informaţiei, nu numai pentru procesele şi aplicaţiile care
pot afecta situaţiile financiare, dar şi pentru a obţine o
înţelegere generală a sistemelor IT şi a securităţii
informaţiei, în special când acestea pot afecta activitatea
companiilor.
Având în vedere faptul că auditorii financiari trebuie să
fie capabili să ţină pasul cu schimbările din domeniile
conexe, precum tehnologia informaţiei, este de aşteptat
ca în viitor organismele profesionale să impună un nivel
mai înalt de educaţie şi cunoştinţe pentru auditorii
financiari în domeniul analizei şi tehnologiei informaţiei
(Byrnes ş.a., 2012).
Luând în considerare studiile prezentate, se poate
afirma că la nivel internaţional se încearcă o
responsabilizare a auditorilor financiari cu privire la
615

obligaţiile de a trece dincolo de limitele domeniului
contabilităţii financiare în misiunile de audit, înţelegând
cum diverşi factori, precum securitatea informaţiei,
reprezintă un risc primordial al misiunilor de audit.
2. Metodologia cercetării
Scopul prezentei cercetări este de a investiga dacă
tinerii şi viitorii auditori financiari sunt pe deplin conştienţi
de nevoia de înţelegere şi evaluare a securităţii
informaţiei în cadrul misiunilor de audit şi de impactul pe
care riscul sistemelor informatice îl are asupra riscului de
audit. Totodată, am considerat a fi relevantă şi opinia
tinerilor profesionişti cu privire la abilităţile necesare
auditorilor în următorii ani, precum cunoştinţe de data
mining, securitate informatică, dar şi abilităţi de analiză
şi modelare a datelor.
Aşa cum demonstrează rapoartele ACCA (2013, 2015,
2016), la nivel global există un nivel avansat de
conştientizare a necesităţii adaptării cunoştinţelor şi
abilităţilor auditorilor financiari odată cu schimbările din
domeniul tehnologiei informaţiei. Din acest motiv, prin
prezenta cercetare se urmăreşte dacă şi în România, în
cazul tinerilor auditori financiari, există un nivel
asemănător de conştientizare.
În studiile realizate de ACCA respondenţii erau membri
ai organismului profesional, ceea ce denotă faptul că
eşantioanele erau formate din persoane cu un nivel
înalt de cunoştinţe şi abilităţi practice. Pentru a avea
un nivel de omogenitate asemănător şi în cadrul
prezentei cercetări, respondenţii au fost selectaţi astfel
încât să îndeplinească cel puţin una din următoarele
condiţii: să lucreze în domeniul auditului financiar, să
fie membri ai Camerei Auditorilor Financiari din
România (CAFR) sau ACCA, să fie studenţi ACCA sau
să fie înscrişi în stagiul de pregătire organizat de
CAFR.
Prezenta cercetare este mixtă şi s-a bazat pe două
instrumente de investigaţie: chestionar şi interviu semi-
structurat.
Chestionarul a inclus 12 întrebări şi a fost adresat
tinerilor profesionişti. Respondenţii au în medie doi ani şi
jumătate de experienţă în domeniul auditului financiar.
Chestionarul a fost trimis prin e-mail către 80 de
persoane din categoriile menţionate anterior. În perioada
25 martie – 1 aprilie 2016 s-au primit 25 de răspunsuri,
reprezentând 31,25% din eşantionul selectat. În cadrul
analizei răspunsurilor s-a ţinut cont de gradul de
616
Sînziana-Maria RÎNDAŞU
omogenitate al colectivităţii, toate întrebările din
chestionar fiind obligatorii.
În cadrul chestionarului au fost folosite întrebări de tipul
scala Likert cu cinci trepte (în care treapta 1 exprimă
importanţă scăzută/impact scăzut, iar treapta 5 –
importanţă semnificativă/impact semnificativ) deoarece
am considerat că vor oferi răspunsuri mai relevante la un
nivel mai detaliat, în special datorită faptului că sunt mai
indicate în cadrul cercetărilor de percepţie. Au fost
folosite şi întrebări cu răspuns simplu şi multiplu atunci
când am considerat că nu există un grad foarte mare de
diferenţiere pentru răspunsurile aferente unei întrebări,
dar şi întrebări de tipul scală de evaluare.
Cea de-a doua metodă de investigare a constat într-un
interviu la care au participat cinci dintre respondenţii la
chestionar, care lucrează în cadrul departamentelor de
audit financiar a două din cele patru companii din Big
Four. Scopul acestui interviu a fost de a evalua modul în
care companiile din Big Four îşi desfăşoară activitatea în
cadrul misiunilor de audit. Întrebările s-au axat pe modul
în care auditorii financiari participă activ la verificarea
controalelor sistemelor informatice şi a securităţii
informaţiei, elemente ce pot afecta integritatea
informaţiilor financiare.
3. Rezultatele cercetării
Dintre cei 25 de respondenţi, 20 lucrează în domeniul
auditului financiar şi au o experienţă medie de 2,5 ani în
domeniu. 15% din respondenţi sunt membri CAFR şi
ACCA, 80% sunt studenţi ACCA şi un respondent este
stagiar CAFR. Restul respondenţilor, care nu sunt
angajaţi în domeniul auditului financiar, sunt patru
stagiari CAFR şi un student ACCA, cu toţii în curs de
obţinere a statutului de auditor financiar.
Respondenţii au fost rugaţi să îşi aprecieze capacitatea
de lucru cu ajutorul sistemelor informatice şi capacitatea
de înţelegere a sistemelor informatice pe o scară de la 1
(nivel scăzut) la 5 (nivel avansat). Luând în considerare
datele obţinute, media evaluărilor efectuate de
respondenţi cu privire la capacitatea de lucru cu
sistemele informatice a fost de 4,2 puncte din maximul
de 5 puncte, iar media evaluărilor efectuate de
respondenţi cu privire la capacitatea de înţelegere a
funcţionalităţilor sistemelor informatice a fost de 4,3
puncte. Astfel, putem concluziona că respondenţii
consideră că au o capacitate de lucru şi înţelegere a
sistemelor informatice peste medie.
AUDIT FINANCIAR, anul XIV
Securitatea informaţiei – o nouă provocare pentru tinerii şi viitorii auditori financiari
Figura 1. Competenţe profesionale
Sursa: Prelucrare proprie
După cum se poate observa din graficul de mai sus,
peste 80% dintre respondenţi consideră că posedă
cunoştinţe peste medie în înţelegerea şi utilizarea
sistemelor informatice.
Pentru a vedea dacă respondenţii sunt conştienţi de
impactul schimbărilor din sfera IT asupra profesiei,
aceştia au fost rugaţi să estimeze care va fi impactul
progresului IT asupra activităţilor auditorilor. La această
întrebare, persoanele chestionate au ales un răspuns
din următoarele posibile: „un impact semnificativ”, „un
impact moderat” şi „un impact scăzut”. Toţi participanţii
la studiu au considerat că impactul va fi unul
semnificativ, ceea ce demonstrează faptul că sunt
conştienţi de impactul acestor progrese. Având în
vedere cercetările menţionate anterior, se poate afirma
că nu doar auditorii financiari cu experienţă înţeleg
nevoia de a se adapta schimbărilor din sfera IT, ci şi
tinerii auditori sunt pe deplin conştienţi de aceste
necesităţi.
Luând în considerare structura grupului de respondenţi
şi faptul că majoritatea fac parte din generaţia Y, dorind
să ţină pasul cu progresele din domeniul IT, am
considerat că participanţii se bazează în special pe
organismele profesionale pentru dezvoltarea
Nr. 6(138)/2016
cunoştinţelor în domeniul auditului financiar. Din acest
motiv, am apreciat că este necesară evidenţierea
percepţiei respondenţilor în legătură cu suportul oferit de
instituţiile profesionale în privinţa atribuţiilor de lucru ale
auditorilor referitoare la sistemele informatice şi a
înţelegerii riscurilor ce se pot datora sistemelor
informatice. La această întrebare numai 36% dintre
persoanele chestionate au considerat că informaţiile
oferite de organismele profesionale le sunt suficiente
pentru a înţelege atribuţiile necesare şi potenţialele
riscuri ale sistemelor informatice. În acelaşi timp, 52%
dintre respondenţi consideră că există un suport din
partea organismelor profesionale, dar este insuficient, iar
restul de 12% consideră că nu este oferit niciun suport.
Justificarea variaţiei acestor răspunsuri ar putea fi faptul
că în cadrul stagiilor de pregătire pentru statutul de
auditor financiar nu există module specifice de studiu
referitoare la sistemele informatice.
În cercetările efectuate de ACCA, ICAEW şi CAQ
referitoare la progresele IT, riscul aferent sistemelor
informatice este adesea un punct-cheie. Din acest motiv,
participanţii au fost rugaţi să cuantifice impactul riscurilor
asociate cu sistemele informatice asupra riscului de
audit.
617

Figura 2. Impactul riscurilor IT asupra auditului financiar
Sursa: Prelucrare proprie
După cum se poate observa, majoritatea respondenţilor
consideră că riscul datorat sistemelor informatice are o
influenţă semnificativă în misiunile de audit financiar,
existând totuşi şi variaţii ale opiniilor, aspect ce se poate
explica mai mult prin experienţa practică.
Deşi în contextul actual de digitalizare aproape totală,
nicio companie nu poate fi considerată prea mică pentru
a fi protejată de riscurile sistemelor informatice, nu toate
companiile au suficiente resurse şi/sau înţeleg necesi-
tatea de a aloca resurse în acest domeniu. Riscul aso-
ciat sistemelor informatice are un impact mai puternic în
cazul companiilor mari, a căror activitate se bazează în
principal pe sistemele informatice, cum ar fi instituţiile
financiare sau companiile care realizează comerţ online.
Pentru aceste companii, riscurile aferente sistemelor şi
aplicaţiilor IT pot avea un impact semnificativ.
Deşi principalul scop al chestionarului a fost de a afla
care este percepţia respondenţilor cu privire la impactul
pe care securitatea informaţiei îl are şi îl poate dezvolta
în viitor asupra profesiei, aceasta nu a fost una din
primele întrebări adresate, considerând că este mai
eficient ca trecerea la această întrebare-cheie să se facă
treptat, având sistemele informatice ca punct general de
plecare.
618
Sînziana-Maria RÎNDAŞU
Considerând ca reper studiul ACCA (2013) „Digital
Darwinism: thriving în the face of technology change”
şi trei din cele zece elemente ce au potenţialul de a
aduce schimbări în profesia financiară, respondenţii
au fost întrebaţi care din următoarele alternative
poate avea cel mai mare impact asupra profesiei:
securitatea informaţiei, big data şi comerţul electronic
sau niciuna dintre aceste variante. Majoritatea
persoanelor chestionate (48%) au ales securitatea
informaţiei, 28% au considerat că impactul
comerţului electronic este mai semnificativ,
comparativ cu celelalte două variante de răspuns, iar
restul (24%) au ales big data. Răspunsurile primite
demonstrează capacitatea tinerilor auditori de a face
faţă provocărilor datorate progresului din sfera IT.
Restul întrebărilor adresate au fost de tip matrice de
răspunsuri, motiv pentru care considerăm adecvată o
analiză statistică a datelor obţinute.
Respondenţii au apreciat impactul unor elemente IT
a căror înţelegere este necesară în cadrul misiunilor
de audit financiar, dar şi al unor elemente ce ar
putea aduce modificări profesiei în următorii cinci ani,
cu o notă de la 1 (puţin important) la 5 (foarte
important).
AUDIT FINANCIAR, anul XIV
Securitatea informaţiei – o nouă provocare pentru tinerii şi viitorii auditori financiari

Tabelul 1. Statistica răspunsurilor obţinute de la participanţii chestionarului

Elemente IT – impactul
Elemente IT – necesitatea înţelegerii Abilităţi necesare
în cadrul misiunilor de
lor în cadrul misiunilor de audit auditorilor în viitor
audit
Incidente Folosirea Cunoştinţe
Modulele Securitatea
Întrebare/ Funcţiona- cauzate de de aplicaţii Cunoştinţe referitoare
aplicaţiilor informaţiei Cerinţele Utilizarea
Indicator litatea şi sistemele suport referitoare la modul de
financiare şi controa- de lucru tehnicilor
fluxul informatice ce pentru la funcţio-
utilizate de lele aferente cu big de data
aplicaţiilor afectează analiza şi securitatea nare a
compania protejării data mining
utilizate activitatea modelarea informatică sistemelor
auditată acesteia
companiilor datelor de plăţi
Medie 4,52 4,48 4,68 3,92 4,28 4,24 4,68 4,52 4,36
Deviaţie 0,64 0,64 0,61 0,84 0,66 0,81 0,47 0,64 0,79
standard
Minimum 3,00 3,00 3,00 2,00 3,00 3,00 4,00 3,00 3,00
Nr. min. 2,00 2,00 2,00 2,00 3,00 6,00 8,00 2,00 5,00
Frecv. 0,08 0,08 0,08 0,08 0,12 0,24 0,32 0,08 0,20
min.
Maximum 5,00 5,00 5,00 5,00 5,00 5,00 5,00 5,00 5,00
Nr. max. 15,00 14,00 21,00 6,00 10,00 12,00 17,00 15,00 14,00
Frecv. 0,60 0,56 0,84 0,24 0,4 0,48 0,68 0,60 0,56
max.
Mediana 5,00 5,00 5,00 4,00 4,00 4,00 5,00 5,00 5,00
SKEW -1,05 -0,90 -1,86 -0,69 -0,41 -0,50 -0,82 -1,05 -0,78
Sursa: prelucrare proprie

Aşa cum demonstrează studiile de specialitate, nu este
suficient ca în cadrul misiunilor de audit să se verifice
corectitudinea contabilă şi fiscală a datelor financiare ale
unei companii, ci se cere şi o înţelegere a modului în
care sunt produse informaţiile financiare. Din aceste
considerente, respondenţii au fost rugaţi să aprecieze
importanţa înţelegerii următoarelor elemente în cadrul
misiunii de audit: modulele aplicaţiilor financiare utilizate
de client, funcţionalitatea şi fluxurile de date şi
înţelegerea conceptelor de securitate a informaţiei, cu
toate controalele aferente.
După cum se poate observa din analiza realizată în
Tabelul 1, majoritatea respondenţilor consideră că în
cadrul misiunii de audit trebuie avute în vedere toate
elementele prezentate, atât sistemele informatice
financiare şi fluxurile acestora, cât şi controalele aferente
protejării securităţii informaţiei.
Referitor la modulele şi funcţionalitatea sistemelor şi
aplicaţiilor financiar-contabile, este primordial să
înţelegem maniera în care diverse module (de exemplu,
modulele de achiziţii şi vânzări, modulele aferente
producţiei sau plăţilor etc.) produc datele financiar-
contabile ale companiei, prin diverse fluxuri operaţionale.
Deşi multe companii utilizează sisteme integrate care
cuprind toate aceste module, precum aplicaţiile ERP, nu
rare sunt cazurile în care o companie utilizează diverse
aplicaţii, care se reunesc într-o altă aplicaţie financiară
prin fluxuri specifice.
Dacă într-un sistem de tipul aplicaţiilor ERP utilizatorii nu
îşi modifică de regulă drepturile de introducere a datelor,
iar accesul lor poate fi auditat într-o manieră destul de
simplă, în cazul utilizării de aplicaţii multiple trebuie să
se asigure drepturi de acces similare. De exemplu, dacă
într-un sistem informatic se poate realiza o înregistrare
numai după ce a fost acceptată ca validă de către un alt
utilizator faţă de cel care a creat înregistrarea, trebuie să
se menţină aceeaşi segregare a responsabilităţilor în
toate celelalte sisteme la care au acces utilizatorii, prin
metode de control din sfera securităţii informaţiei.
Lipsa segregării responsabilităţilor are un mare impact
asupra datelor financiare, motiv pentru care auditorii nu
trebuie să privească informaţiile doar prin prisma
corectitudinii contabile, ci trebuie să aibă şi certitudinea
că informaţiile financiare sunt validate numai de
utilizatorii autorizaţi pentru astfel de operaţiuni,
menţinându-se integritatea datelor.

Nr. 6(138)/2016 619


Cea de-a doua întrebare de tip matrice de răspunsuri
adresată respondenţilor a vizat opinia acestora despre
impactul pe care îl au big data şi incidentele cauzate de
sistemele informatice asupra procedurilor de lucru utilizate.
În ambele cazuri, majoritatea participanţilor a considerat că
impactul este unul peste medie. Această tendinţă este
similară cu preocupările actuale ale marilor companii de
audit, ce consideră că big data permite auditorilor să
identifice mai uşor fraudele şi riscurile operaţionale.
Totodată, incidentele asociate sistemelor informatice nu
trebuie să fie excluse din perimetrul misiunii de audit, deşi
de cele mai multe ori acestea nu se regăsesc în bazele de
date, în sistemele de operare sau în aplicaţii, raportându-
se adeseori numai în reţeaua internă, la care participanţii la
misiunile de audit nu au acces direct. Deoarece impactul
lor este unul semnificativ pentru anumite companii, este
necesar ca potenţialele riscuri legate de incidentele
sistemelor informatice să fie luate în considerare atunci
când este estimat riscul global al companiei.
La ultima întrebare din cadrul chestionarului respondenţii
au apreciat abilităţile pe care le consideră necesare
profesioniştilor financiari în cadrul misiunilor de audit, în
următorii 5 ani, pe o scară de la 1 (puţin probabil) la 5
(foarte probabil). Respondenţii au avut de ales dintre
următoarele variante de răspuns: „utilizarea tehnicilor de
data mining”, „folosirea de aplicaţii suport pentru analiza
şi modelarea datelor”, „cunoştinţe referitoare la
securitatea informatică” şi „cunoştinţe referitoare la
modul de funcţionare a sistemelor de plăţi”. Conform
răspunsurilor primite, majoritatea respondenţilor a
considerat că toate abilităţile vor fi foarte probabil
necesare în viitor în cadrul misiunilor de audit, datorită
progresului din sfera IT.
Răspunsurile la această întrebare sunt similare cu
aşteptările profesiei şi ale organismelor profesionale.
După cum se poate observa, tendinţa este cea de
dezvoltare a funcţiilor-hibrid în cadrul companiilor, care
vor îmbina cunoştinţele referitoare la standardele de
raportare financiară cu cele referitoare la reglementările
de menţinere a securităţii informatice.
4. Este securitatea informaţiei
percepută corespunzător de
auditorii financiari?
Chestionarul analizat anterior s-a bazat pe aspecte
teoretice. Astfel, el nu oferă posibilitatea de a înţelege
620
Sînziana-Maria RÎNDAŞU
care este importanţa sistemelor şi securităţii informaţiei
în cadrul misiunilor de audit, motiv pentru care am
considerat necesară şi o altă formă de investigare:
interviul. O parte din respondenţii care lucrează în cadrul
departamentelor de audit din două companii ale Big Four
au fost dispuşi să prezinte modul în care aplică
procedurile referitoare la sistemele şi securitatea IT.
S-a constatat că în cadrul uneia dintre cele două
companii analizate pe baza interviurilor, membrii
echipelor de audit financiar participă la cursuri de audit
IT pentru a putea aplica proceduri de audit şi a analiza
controalele referitoare la sistemele informatice. Auditorii
primesc totodată şi instruire referitoare la verificarea
asigurării securităţii informatice. În cazul sistemelor
informatice mai complexe sunt implicaţi şi specialişti din
domeniul auditului IT.
În cadrul celeilalte companii analizate, membrii echipelor
de audit nu aplică proceduri referitoare la sistemele şi
securitatea IT, aceste atribuţii aparţinând exclusiv
departamentului de audit IT.
În majoritatea cazurilor, schimbările în cadrul profesiei
de auditor încep în companiile din Big Four, atât la nivel
naţional, cât şi global. Din acest motiv, considerăm că în
România începe să devină evidentă nevoia de a
dezvolta abilităţile auditorilor financiari în domeniul
tehnologiei informaţiei.
Concluzii
În această eră a tehnologiei, auditorii financiari continuă
să îşi dezvolte abilităţile de analiză şi înţelegere a
modelelor operaţionale ale companiilor, fiind capabili,
datorită tehnologiei, să acopere prin analiză arii mult mai
vaste.
Concluziile studiului empiric derulat evidenţiază că
profesia contabilă este într-o continuă îmbunătăţire, atât
din punct de vedere al specializării în domeniul financiar-
contabil, cât şi în domenii conexe de importanţă majoră.
Un alt aspect extrem de important este faptul că
respondenţii posedă suficiente cunoştinţe referitoare la
impactul tehnologiei informaţiei, deşi majoritatea
participanţilor nu au dobândit încă statutul de auditor
financiar. Acest fapt este datorat pregătirii universitare.
Prezentul articol a avut scopul de a răspunde la
următoarea întrebare: „Sunt tinerii profesionişti din
domeniul auditului financiar pe deplin conştienţi de
impactul pe care securitatea informaţiei îl are asupra
AUDIT FINANCIAR, anul XIV
Securitatea informaţiei – o nouă provocare pentru tinerii şi viitorii auditori financiari
misiunii de audit?”. Apreciem că, prin cercetarea
efectuată, am demonstrat că există un grad bine definit
de conştientizare, iar tinerii şi viitorii auditori financiari
posedă suficiente cunoştinţe în domeniul securităţii şi
sistemelor informatice, pe care le vor îmbunătăţi. Astfel,
tinerii profesionişti demonstrează capacitatea de a
analiza şi evalua într-un mod obiectiv impactul securităţii
informaţiei asupra organizaţiilor şi, implicit, asupra
misiunilor de audit, luând în considerare toate riscurile şi
zonele de risc potenţiale.
Participanţii la studiu au demonstrat că înţeleg faptul că
profesia este într-o continuă schimbare şi că, în viitor,
vor fi necesare în cadrul misiunilor de audit noi abilităţi,
ca de exemplu: cunoaşterea conceptelor asociate cu
securitatea informaţiei, abilităţi de analiză şi modelare a
datelor, utilizarea tehnicilor de data mining. Totodată,
după analizarea metodelor de lucru privind securitatea
informaţiei şi controalele aferente sistemelor informatice,
la nivelul profesiei este evidentă necesitatea abilităţilor
BIBLIOGRAFIE
1. ACCA (2013), Digital Darwinism: thriving in the
face of technology change, [pdf] Disponibil la:
http://www.accaglobal.com/content/dam/acca/globa
l/PDF-technical/futures/pol-afa-tt2.pdf [Accesat pe
7 mai 2016].
2. ACCA (2015), Cyberwarriors with Calculators: The
Role of Accounting and Finance Professionals in a
Company's Cybersecurity, [pdf] Disponibil la:
http://www.accaglobal.com/content/dam/ACCA_Glo
bal/Technical/tech/Cyber_threat_report_USA.pdf
[Accesat pe 7 mai 2016].
3. ACCA (2016), Cybersecurity - Fighting Crime’s
Enfant Terrible, [pdf] Disponibil la:
http://www.futuretoday.com/content/dam/IMA/pdf/T
echnology/Digital/ACCA-IMA-
Cybersecurity%20Report%20v8.pdf [Accesat pe 7
mai 2016].
4. Albu, C.N. şi Toader, Ş. (2012), Bridging the gap
between accounting academic research and
practice: some conjectures from Romania, Journal
of Accounting and Management Information
Systems, vol. 11, nr. 2, pp. 163-173.
5. Byrnes, P., Al-Awadhi, A., Gullvist, B., Brown-
Liburd, H., Teeter, R., Warren, J.D. şi Vasarhelyi,
M. (2012), Evolution of Auditing: From the
Nr. 6(138)/2016
de lucru şi cunoştinţe în domeniul tehnologiei informaţiei.
Avem în vedere faptul că auditorii financiari participă la
cursuri privind auditul IT şi securitatea informaţiei, aşa
cum reiese din interviurile efectuate în cadrul studiului.
Considerăm că profesia de auditor financiar va trece
printr-un proces de modificare datorită necesităţilor de
computerizare a proceselor. Activităţile care nu necesită
aplicarea unui raţionament profesional vor fi
automatizate. În acelaşi timp, auditorii financiari vor
ocupa poziţii-hibrid care se vor baza atât pe auditul
propriu-zis, cât şi pe tehnologia informaţiei.
Cu toate că tinerii profesionişti beneficiază de un suport
suficient din partea organismelor profesionale, suntem
de părere că viitorii şi actualii auditori au nevoie de o
instruire mai amplă în domeniul tehnologiei informaţiei,
atât pe durata stagiilor de pregătire, cât şi după
dobândirea statutului de auditor, datorită incidenţei
schimbărilor tehnologice asupra misiunilor de audit.
Traditional Approach to the Future Audit, ACIPA
White Paper, [pdf] Disponibil la:
https://www.aicpa.org/interestareas/frc/assurancea
dvisoryservices/downloadabledocuments/whitepap
er_evolution-of-auditing.pdf [Accesat pe 7 mai
2016].
6. CAQ (2014a), Cybersecurity and the External
Audit, [pdf] Disponibil la:
http://www.thecaq.org/docs/alerts/caqalert_2014_0
3.pdf?sfvrsn=2 [Accesat pe 7 mai 2016].
7. CAQ (2014b), Understanding Cybersecurity and
the External Audit, [pdf] Disponibil la:
http://www.thecaq.org/docs/default-source/reports-
and-
publications/cybersecurity_and_external_audit_fina
l.pdf [Accesat pe 7 mai 2016].
8. Chorafas, D. (2008), IT Auditing and Sarbanes-
Oxley Compliance: Key Strategies for Business
Improvement, Boston: Auerbach Publications.
9. Frey, C.B. şi Osborne, M.A. (2013), The Future of
Employment: How Susceptible Are Jobs to
Computerisation?, [pdf] Disponibil la:
http://www.oxfordmartin.ox.ac.uk/downloads/acade
mic/The_Future_of_Employment.pdf [Accesat pe 7
mai 2016].
621

10. ICAEW (2013), Audit Insights: cybersecurity.
Closing the cyber gap, [pdf] Disponibil la:
https://www.icaew.com/~/media/corporate/files/tech
nical/audit%20and%20assurance/audit%20insights
/icaew_audit_insights_cyber_security_web.ashx
[Accesat pe 7 mai 2016].
11. ICAEW (2015), Auditors call for companies to
recognise cyber security as a critical business risk,
[online] Disponibil la:
http://www.icaew.com/en/about-icaew/news/press-
release-archive/2015-press-releases/auditors-call-
for-companies-to-recognise-cyber-security-as-a-
critical-business-risk [Accesat pe 7 mai 2016].
622
Sînziana-Maria RÎNDAŞU
12. PCAOB (2010), Auditing Standard No. 12 -
Identifying and Assessing Risks of Material
Misstatement, [online] Disponibil la:
http://pcaobus.org/Standards/Auditing/Pages/Auditi
ng_Standard_12.aspx [Accesat pe 7 mai 2016].
13. Stanciu, V. (2015), Considerations Regarding
Financial Audit in the Big Data Era, Audit Financiar,
vol. 13, nr. 128, pp. 65-71.
14. Tudor, C.G., Gheorghe, M., Oancea, M. şi Şova, R.
(2013), An analysis framework for defining the
required IT&C competencies for the accounting
profession, Journal of Accounting and Management
Information Systems, vol. 12, nr. 4, pp. 671-696.
AUDIT FINANCIAR, anul XIV
Audit financiar, XIV, Nr. 6(138)/2016, 623-630
Fenomenul corupţiei
ISSN: 1583-5812; în România
ISSN on-line: 1844-8801

Rezumat

Fenomenul Corupţia este un fenomen de interes pentru societatea

în care trăim. Din cauza faptului că nu există o unitate de
măsură pentru stabilirea dimensiunii acestui fenomen,

corupţiei în
se optează de cele mai multe ori pentru studii
comparative aferente zonelor vizate. În lucrarea de faţă
s-a realizat un studiu care a luat în considerare judeţele
din România, inclusiv municipiul Bucureşti. Scopul

România cercetării a fost de a stabili factorii determinanţi care

Silviu DUŢULESCU,
Academia de Studii Economice, Bucureşti,
E-mail: silviudemetrius@yahoo.com
Ileana NIŞULESCU-ASHRAFZADEH,
Academia de Studii Economice, Bucureşti,
E-mail: ileana.nisulescu@cig.ase.ro
influenţează dimensiunea corupţiei, care manifestă
puternice efecte negative asupra întregii societăţi. Astfel,
cu ajutorul unor regresii asupra principalelor variabile,
s-au stabilit coeficienţi de corelaţie, care au generat un
clasament al tuturor celor 42 de unităţi teritoriale
analizate, ordonate în funcţie de estimarea dimensiunii
fenomenului corupţiei.
Întregul demers ştiinţific s-a finalizat cu o hartă a
corupţiei, care sintetizează şi prezintă dispersia
fenomenului corupţiei la nivel naţional.
Cuvinte-cheie: Corupţie, clasament al judeţelor, harta
corupţiei, România.
Clasificare JEL: C40, D12, O12.

Vă rugăm să citaţi acest articol astfel:

Duţulescu, S. and Nişulescu-Ashrafzadeh, I. (2016), Corruption
in Romania, Audit Financiar, vol. XIV, no. 6(138)/2016,
pp. 680-687, DOI: 10.20869/AUDITF/2016/138/680
Link permanent pentru acest document:
http://dx.doi.org/10.20869/AUDITF/2016/138/680

Nr. 6(138)/2016 623

 Silviu DUŢULESCU, Ileana NIŞULESCU- ASHRAFZADEH
Introducere
Corupţia este un fenomen complex, cu forme
multiple şi care afectează multe domenii de
activitate. Este un fenomen întâlnit în prezent pe
toate meridianele globului, de la cele mai dezvoltate
state, până la cele mai sărace, care are ca numitor
comun încălcarea „regulii societăţii”. Efectele
negative pe care le generează acest fenomen sunt,
pe termen lung, mai nocive decât un război de scurtă
durată.
În literatura de specialitate, multe studii se
concentrează asupra efectelor negative ale corupţiei,
efecte care pot avea o influenţă majoră asupra
potenţialului economic al unui stat şi pot afecta
negativ întreaga populaţie. Graeff şi Svendsen
(2012) arată modul în care fenomenul corupţiei
afectează eficienţa alocării de resurse, făcând astfel
ca productivitatea muncii să se situeze la nişte nivele
reduse. Studii asemănătoare sunt realizate de Li şi
Zahra (2012) care arată cum fenomenul corupţiei la
nivelul zonei politice face ca investitorii de bună-
credinţă să fie descurajaţi să activeze pe o astfel de
piaţă, în care succesul unei afaceri se bazează pe
relaţiile cu reprezentanţii statului şi nu pe
satisfacerea exigenţelor pieţei. Într-o astfel de
situaţie, investitorii nu vor fi stimulaţi deloc să
inoveze sau să desfăşoare activităţi productive, iar
singurul lor scop va deveni realizarea unor relaţii cât
mai bune cu reprezentanţii statului.
Fenomenul corupţiei îşi poate pune amprenta atât
asupra comerţului exterior, cât şi asupra atragerii de
investiţii străine, care pentru România reprezintă
unul din principalele „motoare” ale economiei
naţionale. Kaditi (2013) explică modul în care
investitorii din ţări cu un nivel al corupţiei situat la
cote reduse (de exemplu ţările scandinave) evită să
facă investiţii masive în ţări în care nivelul corupţiei
este ridicat. În sprijinul acestei teorii vine studiul
realizat de Zelekha şi Sharabi (2012), care arată
caracterul contagios al acestui fenomen. Astfel, când
un stat cu un nivel al corupţiei foarte ridicat,
realizează parteneriate sau are relaţii economice cu
parteneri comerciali dintr-un stat mai puţin corupt,
apare tendinţa de a-şi corupe partenerii comerciali,
în felul acesta fiind afectate cel puţin două economii
naţionale. Aceeaşi abordare a corupţiei e folosită şi
de Preda (2015), arătând că fenomenul corupţiei
624
afectează foarte mult un stat, atât economic cât şi
funcţional, lezându-i structura morfologică şi creând
astfel o stare generală de instabilitate care se poate
extinde cu uşurinţă şi la statele învecinate şi, mai
ales, la partenerii comerciali cu care ţara respectivă
are relaţii economice mai puternice. Conform lui
Dang (2009), dimensiunea economică a corupţiei
poate fi percepută ca fiind o taxă ascunsă care
contribuie la creşterea costurilor unui investitor şi
care creează un climat de incertitudine asupra
activităţii sale antreprenoriale. Acest lucru se
întâmplă datorită faptului că „taxa” asociată cu
corupţia nu este predictibilă şi poate transforma, în
orice moment, o entitate economică profitabilă
într-una falimentară. Din aceste raţiuni, unul din
factorii determinanţi ai unui mediu de afaceri
favorabil este posibilitatea de a interacţiona cu
reprezentanţii statului, fără nevoia de a efectua
„plăţi neoficiale” (Krkoska şi Robeck, 2008).
Conform Marinescu şi Jora (2013), corupţia
poate avea cel puţin două dimensiuni. Prima este
corupţia defensivă, reprezentând un reflex de
apărare al cetăţenilor de încercările funcţionarilor
publici care, cu ajutorul pârghiilor puterii politice,
încearcă să sustragă o parte din proprietatea lor
legitimă. Concret, aceştia apelează la diverse
artificii situate dincolo de graniţa legalităţii pentru
a plăti mai puţin către stat. A doua dimensiune a
corupţiei este reprezentată de corupţia ofensivă;
aceasta presupune „cumpărarea” înalţilor
funcţionari publici, pentru obţinerea diverselor
beneficii. Diaconu (2012) aduce în discuţie o
abordare nouă, aceea a managementului
riscurilor de corupţie, care presupune un proces
de identificare a factorilor instituţionali şi
individuali ce pot favoriza realizarea unor fapte
de corupţie. Managementul riscului de corupţie
presupune şi elaborarea unor măsuri menite să
prevină sau să elimine probabilităţile de apariţie a
fenomenului corupţiei într-o anumită zonă. În
viziunea lui Beşliu (2015), numeroasele
interdependenţe între statele lumii, precum şi
cursa pentru dobândirea supremaţiei în plan
economic şi politic, ca şi dorinţa statelor de a se
îmbogăţi într-un timp cât mai redus, tind să se
generalizeze. În acest context, este necesar să
urmărim dimensiunea şi potenţialul de dezvoltare
a fenomenului corupţiei.
AUDIT FINANCIAR, anul XIV
Fenomenul corupţiei în România
1. Metodologia de cercetare
Această cercetare este motivată de caracterul eterogen
al dezvoltării economice din diferite zone ale României.
Este cunoscut faptul că în zona capitalei s-a format un
pol de dezvoltare economică. În timp ce zona de vest a
ţării a reuşit să menţină un nivel rezonabil de dezvoltare
economică, în zona Moldovei, cu câteva excepţii, situaţia
economică este precară. În acest sens, s-a urmărit dacă
şi fenomenul corupţiei prezintă o dispersie
asemănătoare cu nivelul de dezvoltare al diferitelor zone
ale ţării. Pentru aceasta s-au colectat informaţii despre
fiecare dintre cele 41 de judeţe ale ţării şi din municipiul
Bucureşti, zonă care presupune anumite particularităţi.
În total au fost analizate amănunţit 42 de unităţi
teritoriale, pentru a stabili cu o acurateţe cât mai ridicată
care este dimensiunea fenomenului corupţiei din zona
respectivă. Pentru acest demers variabila principală este
ponderea persoanelor corupte, informaţie oferită de
Societatea Academică din România şi Romaniacurata.ro
care au pus la dispoziţia tuturor celor interesaţi informaţii
cu privire la activitatea Direcţiei Naţionale Anticorupţie.
Astfel, pentru fiecare judeţ, inclusiv pentru municipiul
Bucureşti, s-a stabilit ponderea persoanelor care au fost
condamnate pentru fapte de corupţie, raportată la
10.000 locuitori. Această variabilă a fost corelată cu alte
patru variabile independente:
 Salariul mediu net pentru anul 2014, care
datorită variaţiilor mari între judeţe a fost
exprimat procentual, prin raportare la
salariul mediu pentru anul 2014 la nivel
naţional;
 Ponderea persoanelor cu studii superioare
în totalul populaţiei fiecărei unităţi
teritoriale analizate, în anul 2014;
 Ponderea fondurilor europene absorbite
de fiecare unitate teritorială analizată, în
anul 2014;
 Numărul mediu de ani petrecuţi în
închisoare de o persoană condamnată
pentru fapte de corupţie.
Ca surse de informaţii au fost folosite bazele
de date şi analizele publicate pe
www.gandul.info, precum şi bazele de date
Nr. 6(138)/2016
oferite de Institutul Naţional de Statistică.
Pentru a se stabili influenţa fiecărei variabile
independente asupra ponderii persoanelor
care au fost condamnate pentru fapte de
corupţie, au fost rulate 4 regresii cu ajutorul
aplicaţiei software Excel (Microsoft Office). În
funcţie de valorile înregistrate de R-square,
s-a stabilit valoarea coeficienţilor de corelaţie
aplicaţi asupra bazei de date întocmită
anterior.
În urma rezultatelor obţinute, a fost atribuit un
scor fiecărei unităţi teritoriale supusă analizei,
în funcţie de care a fost întocmit un
clasament. Prima treime a clasamentului, cu
scorul cel mai mare, a fost inclusă în zona A,
ceea ce înseamnă un nivel al corupţiei la cote
reduse; a doua treime a fost inclusă în zona
B, care presupune un nivel mediu al
fenomenului corupţiei; restul judeţelor cu
scorurile cele mai mici au fost incluse în zona
C, în care nivelul fenomenului corupţiei se
prezintă la cele mai ridicate cote.
După stabilirea acestor zone a fost întocmită
o hartă, care reprezintă în mod sintetic
întregul demers ştiinţific. S-a optat pentru
întocmirea unei hărţi, întrucât informaţiile pot
fi înţelese şi interpretate şi de persoane fără
studii economice.
Acest studiu presupune îmbinarea unor
variabile care reprezintă trei dimensiuni ale
fenomenului corupţiei:
 variabilele salariu mediu şi fonduri
europene reprezintă dimensiunea
economică;
 variabila persoane cu studii superioare
reprezintă dimensiunea educaţională; iar
 variabila pedeapsa medie poate fi
asociată cu dimensiunea socială.
2. Rezultate şi discuţii
În urma procesului de colectare, structurare şi
prelucrare a informaţiilor aferente fiecărei
variabile supuse analizei, s-a obţinut o bază
de date sintetizată în Tabelul 1.
625
 Silviu DUŢULESCU, Ileana NIŞULESCU- ASHRAFZADEH

Tabelul 1. Bază de date informaţii aferente judeţelor României şi municipiului Bucureşti

Pondere persoane Persoane cu studii Fonduri europene Pedeapsa medie
Judeţ Salariu mediu (%)
corupte superioare (%) (%) (luni)
Alba 1,05 83,37 11,24 0,99 30
Arad 1,51 89,22 15,6 0,7 34,34
Argeş 2,43 104,15 12,53 3,51 33,5
Bacău 3,21 84,15 12,75 3 25,83
Bihor 1,05 71,67 11,83 12,9 34,64
Bistriţa-Năsăud 0,31 76,02 9,05 0,79 35,11
Botoşani 0,27 76,93 6,35 1,14 36,18
Brăila 0,78 79,88 9,56 0,9 29,52
Braşov 1,04 94,28 16,35 1,63 37,45
Buzău 0,53 82,29 8,34 0,15 38,25
Călăraşi 0,95 79,82 6,3 1,45 34,65
Caraş-Severin 2,57 77,71 9,71 3,82 23,45
Cluj 1,3 105,93 16,15 7,7 30,83
Constanţa 1,58 93,8 14,59 3,26 40,1
Covasna 0,85 74,75 8,59 2,42 30,56
Dâmbovlţa 0,81 89,4 8,51 2,25 37,48
Dolj 1,29 93,8 12,71 0,12 33,24
Galaţi 1,03 90,54 10,45 0,19 41,57
Giurgiu 2,55 84,2S 6,23 1,45 31,21
Gorj 1,7 101,51 11,29 0,44 40,85
Harghita 0,55 68,8 8,54 1,52 31,12
Hunedoara 0,53 83,01 11,97 1,39 34,77
Ialomiţa 1,24 78,61 7,34 0,96 32,82
laşi 0,83 95,35 12,29 7,69 35,81
Ilfov 1,67 124,15 14,42 1,61 44,09
Maramureş 3,36 74,1 10, 37 3,01 15,01
Mehedinţi 0,23 85,87 9,72 1,27 38
Mureş 0,73 87,89 10,3 1,88 24,4
Neamţ 1,51 75,65 8,59 0,71 25,49
Olt 0,53 87,17 8,25 0,25 39,74
Prahova 1,3 100,12 12,07 9,58 31,99
Sălaj 0,09 77,11 9,31 0,99 30
Satu Mare 1,65 81,14 8,73 0,11 35,34
Sibiu 0,55 99,82 13,38 2,99 34,85
Suceava 0,57 79,45 7,97 2,34 22,69
Teleorman 0,25 78,57 6,81 0,01 37,8
Timiş 1,29 108,8 17 0,18 38,63
Tulcea 0,89 87,11 8,32 2,65 30,11
Vâlcea 1,35 80,65 10, 54 4,25 35,65
Vaslui 0,55 74,28 6,45 0,74 24,54
Vrancea 1,15 75,9 8,32 1,52 27,59
Bucureşti 4,71 145,06 28,72 5,48 32,61
Sursa: Prelucrările autorilor pe baza datelor de pe www.romaniacurata.ro şi www.gandul.info.

În urma rulării funcţiilor statistice Regression, patru output-uri care au fost centralizate în Tabelul
pentru fiecare variabilă independentă s-au obţinut 2. Pentru a se putea diferenţia valorile aferente

626 AUDIT FINANCIAR, anul XIV

Fenomenul corupţiei în România

fiecărei variabile, s-a notat cu 1 variabila salariu superioare, cu 3 variabila fonduri europene şi cu 4
mediu, cu 2 variabila persoane cu studii variabila pedeapsa medie.

Tabelul 2. Coeficienţii de corelaţie pentru cele patru variabile

independente

Sursa: Prelucrările autorilor folosind aplicaţia Excel

După cum se observă din Tabelul 2, variabila
persoane cu studii superioare presupune cea mai
mare corelaţie cu dimensiunea fenomenului
corupţiei. O valoare foarte bună este înregistrată şi
de cea de-a doua variabilă, salariul mediu, iar cea
mai slabă corelaţie în studiul nostru revine
variabilei fonduri europene. O primă concluzie
arată că variabila persoane cu studii superioare are
un rol major în dimensionarea fenomenului
corupţiei. În urma prelucrării bazei de date din
Tabelul 1 a rezultat un clasament sintetizat în
Tabelul 3.

Tabelul 3. Clasamentul judeţelor în funcţie de estimarea fenomenului corupţiei

Judeţ (zona A) Scor Judeţ (zona B) Scor Judeţ (zona C) Scor
Bucureşti 44,2834 Dâmboviţa 25,7604 Teleorman 22,757
Ilfov 35,8225 Mehedinţi 25,5489 Călăraşi 22,6783
Timiş 32,6375 Olt 25,2642 Bistriţa-Năsăud 22,6572
Cluj 32,0209 Hunedoara 25,1022 Sălaj 22,5692
Argeş 30,0088 Bacău 24,9429 Ialomiţa 22,5441
Gorj 29,4875 Mureş 24,8642 Caraş-Severin 22,4342
Sibiu 29,378 Tulcea 24,6055 Suceava 22,1615
Braşov 29,1739 Alba 24,5497 Botoşani 22,1556
Prahova 29,1618 Vâlcea 24,3703 Covasna 21,9483
Constanţa 28,8706 Buzău 24,0711 Vrancea 21,8304
Iaşi 28,4604 Satu Mare 23,6895 Neamţ 21,6425
Arad 27,8115 Giurgiu 23,3716 Maramureş 21,087
Dolj 27,5457 Brăila 23,2197 Vaslui 20,6169
Galaţi 26,8263 Bihor 23,1628 Harghita 20,5988
Sursa: Prelucrările autorilor.

Nr. 6(138)/2016 627

 Silviu DUŢULESCU, Ileana NIŞULESCU- ASHRAFZADEH
Pe prima poziţie se situează municipiul Bucureşti,
cu cel mai redus nivel al fenomenului corupţiei,
raportat la dimensiunea sa. Un alt barometru în
sprijinul acestei stări de fapt ar putea fi chiar
volumul mare al investitorilor care aleg, printre
alte zone ale ţării, capitala. Deşi percepţia
fenomenului corupţiei asupra situaţiei din
Bucureşti nu este în concordanţă cu rezultatele
actualei cercetări, explicaţia ar putea fi faptul că
pierderile rezultate ca urmare a fenomenului
corupţiei sunt cu mult mai mari decât într-un alt
judeţ, iar acest lucru atrage atenţia presei, care
mediatizează foarte mult aceste cazuri de
corupţie. Corupţia este un fenomen complex,
care nu poate fi dimensionat doar prin prisma
economică.
Corupţia presupune şi o latură socială, un
comportament al maselor, care poate fi influenţat sau
modelat de diverşi factori, cum ar fi televiziunile,
presa scrisă etc. Cea mai puternică variabilă în
cadrul acestui studiu a fost nivelul educaţiei, care la
nivelul oraşului Bucureşti se situează la cel mai înalt
nivel (28,72%), în timp ce judeţul Vaslui, care se află
pe penultima poziţie în clasamentul corupţiei, se află
şi pe ultimele locuri privind ponderea persoanelor cu
studii superioare, aceasta fiind de numai 6,46%.
Scoruri foarte mici înregistrează judeţul Vaslui şi la
salariul mediu, care reprezintă doar 74,28% din
salariul mediu la nivel naţional. Variabila care se
referă la atragerea de fonduri europene nu are un
impact foarte mare asupra dimensiunii fenomenului
corupţiei, dar cu toate acestea judeţul Vaslui atrage
doar 0,74% din totalul de fonduri europene absorbite
la nivel naţional în anul 2014. Un judeţ comparabil cu
Vaslui ca populaţie, este judeţul Sibiu, care reuşeşte
să atragă de peste patru ori mai multe fonduri
europene decât judeţul Vaslui. Sibiu are şi o pondere
de două ori mai mare a persoanelor cu studii
superioare, comparativ cu judeţul Vaslui.
Din rezultatele obţinute se constată că în România
fenomenul corupţiei este strâns legat de nivelul de
educaţie. Românii nu par să conştientizeze efectele
dezastruoase ale acestui fenomen, lucru care ne
face destul de vulnerabili din punct de vedere
economic. Analizând judeţele din zona A, constatăm
628
că amplitudinea dintre scorul maxim Ilfov (35,8225)
şi Galaţi (26,8263) este de aproape nouă puncte
(8,9962), în timp ce pentru zonele B şi C,
amplitudinea este puţin peste două puncte. Aceasta
înseamnă că la nivelul zonelor B şi C nu se
înregistrează o volatilitate mare în ceea ce priveşte
diferenţele de estimare a nivelului corupţiei dintre
primul şi ultimul judeţ, aşa cum se înregistrează în
zona A, între judeţul Ilfov şi judeţul Galaţi.
Exceptând Bucureşti, care prezintă anumite
particularităţi, constatăm că media scorurilor la
nivelul zonei A este de 29,7850 puncte, comparativ
cu 24,4659, media scorurilor din zona B, sau cu
21,9772 media din zona C.
Într-un clasament al primelor trei judeţe din România
sunt incluse Ilfov, Timiş şi Cluj. Judeţul Ilfov se
detaşează de Timiş şi Cluj cu mai bine de trei
puncte, în timp ce diferenţa de scor între Timiş şi Cluj
este de sub 0,7 puncte. Diferenţa de scor dintre
ultimul judeţ al zonei A (Galaţi) şi primul judeţ al
zonei B (Dâmboviţa), nu este una semnificativă.
Amplitudinea pentru zona B este de 2,5976 puncte,
aceasta reprezentând diferenţa dintre scorul
înregistrat de judeţul Dâmboviţa (25,7604) şi scorul
înregistrat de judeţul Bihor (23,1628). În zona B
variaţiile de scor sunt semnificativ mai reduse
decât în zona A, atât pentru variaţiile de scor dintre
prima şi a doua poziţie, cât şi pentru ultimele două
judeţe de la sfârşitul clasamentului.
Pe ultimele trei poziţii se află judeţele Maramureş
(21,6169), Vaslui (20,59880) şi Harghita (20,5988).
Amplitudinea zonei C este de 2,1582 puncte,
formată din diferenţa de scor dintre judeţul
Teleorman (22,757) şi judeţul Harghita (20,5988),
care este de 2,1582 puncte. Amplitudinea maximă
la nivelul celor 41 de judeţe este de 15,2237
puncte, iar dacă includem şi municipiul Bucureşti,
amplitudinea maximă este de 23,6846 puncte.
Scorul mediu la nivelul tuturor judeţelor este de
25,3026 puncte, iar prin includerea municipiului
Bucureşti scorul mediu ajunge la 25,7545 puncte.
În urma acestor analize, datele au fost sintetizate
şi expuse sub forma unei hărţi, prezentată în
Figura 1.
AUDIT FINANCIAR, anul XIV
Fenomenul corupţiei în România
Figura 1. Harta corupţiei pe judeţe
Sursa: Prelucrările autorilor.
Aşa cum se observă, judeţele din zona A sunt cele mai
bogate. Regiunile mari ale ţării sunt incluse în Zona B
(Muntenia, Transilvania şi Moldova), iar în zona C se
regăsesc cu preponderenţă judeţe din Moldova şi, cu
mici excepţii, din Transilvania şi Muntenia.
Concluzii
Unul dintre factorii determinanţi ai dimensiunii
fenomenului corupţiei este nivelul de educaţie al
populaţiei. În zona Moldovei, cu câteva excepţii,
ponderea persoanelor cu studii superioare înregistrează
valori sub media naţională.
O altă variabilă reprezentativă este nivelul salariului
mediu din fiecare judeţ analizat. Cele mai mici valori se
înregistrează în judeţele în care şi nivelul corupţiei este
la un nivel ridicat. Astfel, în judeţe precum Harghita,
Vaslui, Neamţ şi Covasna, nivelul salariului mediu este
cu aproximativ 25% mai mic decât media naţională.
Componenta economică poate fi considerată
responsabilă de dimensiunea fenomenului corupţiei,
care prejudiciază imaginea României la nivel
internaţional. Faptul că multe persoane nu sunt
conştiente de efectele negative ale fenomenului corupţiei
se poate datora şi unei subfinanţări a sistemului de
Nr. 6(138)/2016
învăţământ, precum şi lipsei de interes din partea
înalţilor funcţionari ai statului pentru informarea
populaţiei.
Sărăcia din judeţele cel mai slab dezvoltate poate
reprezenta o conjunctură favorabilă pentru creşterea
probabilităţii de a se manifesta mai accentuat un com-
portament mai tolerant în raport cu fenomenul corupţiei.
Utilizarea variabilei referitoare la ponderea fondurilor
europene absorbite de fiecare judeţ a avut ca scop
investigarea interesului autorităţilor locale pentru a
creşte nivelul de bunăstare a populaţiei prin investiţii,
care ar putea creşte nivelul de trai şi în mod indirect ar
crea premisele reducerii incidenţei fenomenului
corupţiei. Pe de altă parte, atragerea de fonduri euro-
pene presupune şi un grad mai ridicat de transparenţă în
ceea ce priveşte alocarea resurselor către diverse
destinaţii, ceea ce ar putea încuraja eforturile justiţiei de
a reduce incidenţa fenomenului corupţiei.
O altă variabilă folosită pentru determinarea dimensiunii
fenomenului corupţiei a fost reprezentată de durata
stabilită prin sentinţa de judecată pentru săvârşirea
faptelor de corupţie. Durata medie pentru care o
persoană a fost condamnată pentru infracţiuni de
corupţie este de 32,92 luni, foarte apropiată de valoarea
629
 Silviu DUŢULESCU, Ileana NIŞULESCU- ASHRAFZADEH
înregistrată pentru municipiul Bucureşti, care este de
32,61 luni. Cu alte cuvinte, o persoană care comite fapte
de corupţie şi este condamnată, va fi eliberată, în medie,
în mai puţin de 3 ani, exceptând eliberările anticipate
(pentru bună purtare, cărţi scrise, diverse afecţiuni de
sănătate, plafon de vârstă etc). Pentru zona A, durata
medie de detenţie este de 36,49 luni, pentru zona B
durata medie de detenţie este de 33,21 luni, iar pentru
zona C, durata medie de detenţie este de 29,07 luni.
Un aspect alarmant a fost constatat şi în cazul absorbţiei
de fonduri europene. Judeţele din zona C reuşesc să
atragă doar 21,44 % din totalul fondurilor europene
absorbite în anul 2014 la nivel naţional. Pentru judeţele
BIBLIOGRAFIE
1. Beşliu, D. (2015), Securitatea frontierelor
europene: Actualităţi şi perspective, Revista de
investigare a criminalităţii, vol. 8, nr. 2, pp. 185-197.
2. Dang, V. (2009), Institutional determinants of
investment in transition economies, Economics and
Finance Working Paper Series, Brunel University
West London: Working Paper No. 09-33 [online]
Disponibil la:
https://www.brunel.ac.uk/__data/assets/pdf_file/001
9/82126/0933.pdf [Accesat pe 16 martie 2016].
3. Diaconu, N. ( 2012), Testul de integritate. Între
necesitate şi legalitate, Revista de investigare a
criminalităţii, vol. 5, nr. 2, pp. 10-14.
4. Dispersia fondurilor europene, [online] Disponibil la:
http://storage0.dms.mpinteractiv.ro/
media/1/186/31966/13746904/11/judete-fonduri.jpg
[Accesat pe 15 februarie 2016].
5. Graeff, P. şi Svendsen, G.T. (2013), Trust and
corruption: The influence of positive and negative
social capital on the economic development in the
European Union. Quality & Quantity, International
Journal of Methodology, vol. 47, nr. 5, pp. 2829-2846.
6. Harta corupţiei judeţene, [online] Disponibil la:
http://www.romaniacurata.ro/harta-coruptiei/
[Accesat pe 12 ianuarie 2016].
7. Harta salariilor pe regiuni, [online] Disponibil la:
http://www.gandul.info/financiar/harta-salariilor-in-
2015-cu-cat-vor-creste-lefurile-romanilor-din-fiecare-
judet-13743567 [Accesat pe 2 ianuarie 2016].
630
din zona B, situaţia este mai echilibrată, în sensul că
acestea atrag 33,48% din totalul de fonduri europene.
Este surprinzător faptul că aproape jumătate (45,08%)
din volumul fondurilor europene absorbite de România în
anul 2014 sunt direcţionate către cele 14 unităţi
teritoriale din zona A.
Pentru cercetările viitoare avem în vedere o analiză
detaliată, concentrată pe potenţialul economic şi
nivelul de trai din fiecare judeţ (PIB/cap de locuitor,
indice de creştere al preţurilor, putere de cumpărare
etc.). Rezultatele vor fi analizate comparativ cu
estimarea dimensiunii fenomenului corupţiei din
actuala cercetare.
8. Kaditi, E.A. (2013), Foreign Investments and
Institutional Convergence in South-eastern Europe,
International Economic Journal, vol. 27, nr. 1, pp.
109-126, DOI:
http://dx.doi.org/10.1080/10168737.2012.682076.
9. Krkoska, L. şi Robeck, K. (2008), Business
environment and enterprise behaviour in East
Germany compared to West Germany and Central
Europe, Journal of Comparative Economics, vol.
36, nr. 4, pp. 568-583, DOI:
http://dx.doi.org/10.1016/j.jce.2008.03.001.
10. Li, Y. şi Zahra, S. (2012), Formal institutions,
culture, and venture capital activity: A crosscountry
analysis, Journal of Business Venturing, vol. 27, nr.
1, pp. 95-111, DOI:
http://dx.doi.org/10.1016/j.jbusvent.2010.06.003 .
11. Marinescu, C. şi Jora, O.D. (2013), Elemente de
„economie instituţională” a corupţiei. Afaceri şi
dezvoltare în România, între formal şi informal,
Amfiteatru Economic, vol. 15, nr. 7, pp. 426-438.
12. Preda, E. (2015), Dezinformarea şi manipularea -
factori agravanţi în lupta corupţiei în estul Europei,
Revista de investigare a criminalităţii, vol. 1, nr.
special/2015, pp. 295-301.
13. Raport de cercetare ARACIP, [online]
Disponibil la: http://www.insse.ro/cms/
ro/content/statistica-educatiei [Accesat pe 14
ianuarie 2016].
14. Zelekha, Y. şi Sharabi, E. (2012), Corruption,
institutions and trade, Economics of Governance,
vol. 13, nr. 2, pp. 169-192.
AUDIT FINANCIAR, anul XIV
 Convergence
of Romanian
accounting
regulations
Year XIV, No. 6(138)/2016
6/2016
1/2015
with IFRS

l Factors supporting an adequate sizing

of internal audit departments
in the public sector
l History of auditing in Russia.
Periodization and challenges
of development
l Financial and non-financial reporting
in Romanian entities operating
in agriculture, forestry, and fishery
l Information security –
a new challenge for the young and
future financial auditors

Corruption in Romania
 Call
for papers
The transposition of Regulation No. 537/2014 and
of European Directive 2014/56/EU in the European Union countries

2015 was a year of debate on the transposition of Regulation No. 537/2014 regarding statutory
audit of public interest entities and of European Directive 2014/56/EU on statutory audits of
annual accounts and consolidated accounts. The new regulations will come into force in June
and will bring significant changes for both the audit profession and the public interest. In this
context, the Chamber of Financial Auditors of Romania launches an invitation to researchers
for submission of papers that address issues related to implementation of the Regulation and
the Directive in the European Union countries.
Papers will be peer reviewed for publication in the journal Audit Financiar. The journal is
currently indexed in several international databases: Cabell's, DOAJ, Ebsco, ERIH PLUS,
ProQuest, RePEc and Ulrich's.
Examples of research topics (the list is not exhaustive):
è The relationship between auditing professional bodies and oversight bodies in the
member states of the European Union;
è Changing audit report following the implementation of the Regulation and Directive;
è Restrictions on non-audit services;
è Mandatory rotation of audit firms;
è Reflecting the provisions of the Regulation and the Directive into national law;
è Forecasts of how the implementation of the Regulation and Directive will affect
business;
è Comparisons between the EU member states or between EU and non-EU states related
to auditing;
è Financing the oversight activity and its impact on auditors and business environment.
The topics can be approached theoretically or empirically. Papers will be submitted until
September 1, 2016 at revista@cafr.ro in Microsoft Word format according to the instructions
on the website revista.cafr.ro.
The peer review of the articles will be undertaken by researchers and professionals with
experience in auditing, from Romania and abroad. The decision of acceptance or rejection of
the work will be sent to the authors within two months of receipt.
For more information please contact us at revista@cafr.ro.
Studiu explorator privind influenţa factorilor nefinanciari

Scientific Editorial Board

Dinu AIRINEI, Ph. D. – "Al. I Cuza" University, Iaşi
Veronel AVRAM – Craiova University
Yuriy BILAN – Szczecin University, Poland
Sorin BRICIU – "1 Decembrie 1918" University, Alba Iulia
Ovidiu BUNGET – Universitatea de Vest din Timişoara
Alain BURLAUD – The National Conservatory of Arts and Crafts, Paris
Tatiana DĂNESCU – "Petru Maior" University, Târgu Mureş
Lilia GRIGOROI – Academy of Economic Studies of Moldova, Chişinău Monthly Journal published by the
Raluca-Gina GUŞE – Bucharest University of Economic Studies Chamber of Financial Auditors
David HILLIER – Leeds University Business School, United Kingdom of Romania
Allan HODGSON – University of Queensland, Australia 67-69 Sirenelor Street, District 5,
Emil HOROMNEA – "Alexandru Ioan Cuza" University, Iaşi zip code 050855, Bucharest, OP 5,
Robin JARVIS – Brunel University, United Kingdom CP 83
Maria MANOLESCU – Bucharest University of Economic Studies
Dumitru MATIŞ – "Babeş-Bolyai" University, Cluj-Napoca
Ion MIHĂILESCU – "Constantin Brâncoveanu" University, Piteşti Scientific Director:
Ana MORARIU – Bucharest University of Economic Studies Professor Pavel NĂSTASE, Ph. D.
Mirela PĂUNESCU – Bucharest University of Economic Studies Editorial Director:
Irimie Emil POPA – "Babeş-Bolyai" University, Cluj-Napoca Professor Mădălina DUMITRU Ph.D.
Vasile RĂILEANU – Bucharest University of Economic Studies Editorial Assistant:
Ion STANCU – Bucharest University of Economic Studies
Donna STREET – Dayton University, USA Cristina RADU
Ioan TALPOŞ – West University, Timişoara DTP: Nicolae LOGIN
Alexandru ŢUGUI – "Alexandru Ioan Cuza" University, Iaşi
Eugeniu ŢURLEA – Bucharest University of Economic Studies The Scientific Editorial Board and
Iulian VĂCĂREL – Member of the Romanian Academy
the editorial technical team shall
All rights of this edition are reserved to the Chamber of Financial Auditors of Romania take no responsibility for the content
(CAFR). Reproduction, even partially, on any support, and the sale are prohibited without
prior consent of the CAFR, being subjects to the stipulations of the copyright law. of the articles published in the
journal.
Important for Authors! International Databases:
The articles are submitted to the editor by e-mail at: revista@cafr.ro, compulsory in MS CABELL‟s
Office Word format, in black-and-white. DOAJ;
The authors are kindly requested to comply with the following: EBSCO;
- the language the article is drafted in is English ERIH PLUS;
- the optimal size of the article is: 7-10 pages with 2000 signs/page, spaces included; PROQUEST;
- the article must mention the title, the research methodology used, authors‟ RePEc;
contributions, the imperfect on the accounting profession and the references; ULRICH‟s.
- an Abstract is compulsory, which must be written at the 3rd person plural, presenting CrossRef Member
the subject of the research, the main problems and authors‟ contributions;
- 4-5 key words; OSIM Trademark no. M2010 07387
- JEL Classifications.
Tables and graphs are developed in black and white whit up to six shades of gray and sent Chamber of Financial Auditors
also separately, if they were elaborated in MS Office Excel. of Romania
The review of the articles is performed by members of the Scientific Assessment Council of Phone: (021) 410.74.43 extension 120;
the „Audit Financiar” Journal, by means of the „double-blind review” method, that is, the Fax: (021) 410.03.48;
reviewers do not know the names of the authors, nor the authors know the names of the E-mail: revista@cafr.ro;
reviewers.
Assessment criteria for articles: innovative input, topicality, importance and relevance for the http: revista.cafr.ro;
subject matter; the quality of the research methodology; clarity and pertinence of the ISSN: 1583-5812,
presentation and argumentation; the relevance of the bibliographic sources used; ISSN on-line: 1844-8801
contribution made to the research in the area.
The resolution of the Scientific Assessment Council of the journal can be: acceptance; Printing: Universal Color SA,
acceptance with revisions; rejection. The results of the assessments are communicated to Str. Victoriei, Complex Fortuna-
the authors and only the articles approved by the Scientific Assessment Council are Parter, Piteşti, jud. Argeş,
published. tel: +40 248 215 788
More details can by found on our website www.revista.cafr.ro, sections „Reviews” and e-mail: universal@universalcolor.ro
„Manuscripts”.

No. 6(138)/2016 633

 Audit financiar, XIV, Nr. 6(138)/2016, 634-641
Nadia ALBU, Ioana PĂLĂRIE
ISSN: 1583-5812; ISSN on-line: 1844-8801

Convergence
of Romanian Abstract
In this paper we analyse the evolution in the level of

accounting
convergence of the Romanian accounting regulations
with IFRS in the last decade. We focus our study on the
accounting topics covered by IAS16, IAS17, IAS41 and
SIC15. We find that in 2005 the regulations exhibit a

regulations good level of convergence for property, plant and

equipment, a medium level of convergence for lease
accounting and divergence for accounting for the

with IFRS.
agricultural activity. The overall convergence level
improved over time for all the topics analysed. These
results indicate that the companies with dual reporting

A longitudinal
may incur lower costs in applying IFRS. Moreover, the
national regulations offer the opportunity for a higher
level of comparability in Romania of the financial
statements prepared under IFRS with those prepared

analysis
Nadia ALBU,
Bucharest University of Economic Studies,
E-mail: nadia.albu@cig.ase.ro
Ioana PĂLĂRIE,
E-mail: ioana.palarie17@gmail.com
under national regulations. However, we underline that
the institutional factors (such as the tax influence over
accounting) might negatively affect the convergence of
practices.
Keywords: Convergence, IFRS, Romanian accounting
regulations, longitudinal analysis.
JEL Classification: M41, M48.
To cite this article:
Albu, N. and Pălărie, I. (2016), Convergence of Romanian
accounting regulations with IFRS. A longitudinal analysis, Audit
Financiar, vol. XIV, no. 6(138)/2016, pp. 634-641, DOI:
10.20869/AUDITF/2016/138/634

To link to this article:

http://dx.doi.org/10.20869/AUDITF/2016/138/634

634 AUDIT FINANCIAR, year XIV

Convergence of Romanian accounting regulations with IFRS. A longitudinal analysis
Introduction
The accounting profession faced in the last two decades
an increase in the spread of the International Accounting
Reporting Standards (IFRS) worldwide, with
consequences for preparers and auditors. More and
more countries require or allow IFRS application,
generally for some companies (in most cases the listed
ones). Another signal of the increasing acceptance of
IFRS is the convergence of many local (national or
regional) accounting regulations and standards1 with
IFRS. National regulators and standard-setters might
choose to converge the national accounting principles
and rules with IFRS for various reasons: to signal the
acceptance of IFRS, to reduce the costs of companies
using both national rules and IFRS2, to increase the
comparability between the financial statements issued
by companies in the same country, to help preparers
and users get accustomed to IFRS or to utilize the
expertize in standard-setting of the IASB3.
The Romanian regulators followed a convergence plan
with IAS/IFRS in Romania, visible in the accounting
regulations issued after 1999 (King et al., 2001). We
investigate the development of the Romanian
accounting regulations over the past ten years in order
to comment on the convergence level achieved with
IFRS. We focus our study on the accounting topics
covered by IAS 16 Property, plant and equipment, IAS
17 Leases, IAS 41 Agriculture and SIC 15 Operating
leases – Incentives.
Understanding the evolution of the convergence process
is useful for accountants and auditors. The differences
between the Romanian accounting regulations and IFRS
1 We refer to “regulations” as being accounting principles and
rules issued by a State-dominated institution (called
regulator), and “standards” as being accounting principles
and rules issued by a private institution (called standard-
setter). Under this distinction, we use the terminology
“accounting regulations” to refer to the Romanian rules
included in Ministerial Orders and “accounting standards” to
refer to IFRS.
2 For example, some Member States of the European Union
require for listed companies the use of national rules in the
separate financial statements and IFRS in the consolidated
financial statements.
3 Assuming that IFRS represent high quality accounting
standards, the convergence process allows the
improvement at a low cost of the national accounting
principles and rules.
No. 6(138)/2016
signal the difficulties in working with two sets of
requirements in the case of some companies. The
subsidiaries of many multinationals utilize national
regulations in their statutory financial statements, but
also prepare a second set on IFRS for consolidation by
the parent company. Preparers have an interest in using
as much as possible the same accounting policies in
both sets of financial statements (Albu, Albu and
Alexander, 2014). The level of convergence also signals
the impediments and cost of adopting IFRS (in the case
of new listings or voluntary adoption of IFRS) (Larson
and Street, 2004). Moreover, the process of
convergence allows the profession to evolve in an
accounting environment closer to IFRS.
1. Literature review
1.1. The evolution of the Romanian
accounting regulations
The recent history of the Romanian accounting
regulations is characterized by several rapid changes,
following in most cases foreign models and influence.
This process of regulatory change in Romania has been
extensively investigated in the accounting literature (for
example, by Albu and Albu, 2012; Feleagă and Feleagă,
2006; Ionaşcu et al., 2007; 2014; Mustaţă, 2008 among
others).
Prior research in this area suggests that while initial
reforms in the 1990s were inspired by the French model,
the influence of the then IAS arose around 2000.
Starting in 1999, IAS were included, with some carve-
outs, in the national regulations. These regulations were
applicable to all large companies. However, the level of
compliance with IAS in financial statements prepared in
accordance with national regulations was low (World
Bank, 2003). Prior studies identified the following
institutional factors as creating difficulties in the adoption
of IFRS and being associated with the reduced level of
compliance: tax influence, reduced level of pressure
from users, unprepared accounting profession and
reduced level of enforcement (Larson and Street, 2004;
Ionaşcu, Ionaşcu and Munteanu, 2011; Albu and Albu,
2012).
New regulations (The Order of the Minister of Public
Finance number 1752/2005) were issued in 2005 in
order to prepare for EU accession. While these
regulations enacted the European directives, many IFRS
635

influences remained. Order 3055/2009 replaced Order
1752 and came into force in 2012 providing further
clarification to regulatory text and stipulating additional
rules. Most of these changes were also in line with IFRS.
Therefore, Romania follows a process of convergence
with IFRS in its national accounting regulations. This
process is still ongoing, since OMFP 1802/2014 was
issued along the same line – conformity with the
European Directives, but also with influences from IFRS.
OMFP 1802/2014 (with subsequent changes) is
applicable to all entities not listed on a regulated capital
market. Listed entities on a regulated market are
required to apply IFRS in accordance with OMFP
1286/2012.
1.2. Convergence measurement and
analysis – an international and national
perspective
Convergence of national regulations with IFRS
represents a reality of international accounting during
the last decades. For the countries with fewer resources
for standard setting IFRS represent a good benchmark
to update national regulations. Moreover, countries
intending the development of local markets see in IFRS
the international language of accounting. This regulatory
reality is accompanied in accounting research by the
investigation of the level of convergence. While the
tendency is easily observable by the overview of
regulations1, only specific measures and rigorous
research are able to provide the full picture of the
convergence process.
Consequently, literature on accounting convergence is
emerging, and various methods to measure
convergence are developed and employed. Qu and
Zhang (2010) identified relevant studies on methods to
measure formal harmonization, including the use of
Euclidian distances, Jaccard‟s coefficient and
Spearman‟s coefficient. Convergence is analysed as
complete convergence, substantial convergence,
substantial difference and complete difference (Qu and
Zhang, 2010), absence and divergence (Ding et al.,
2007) or as full convergence, substantial convergence or
non-convergence with IFRS (Peng and Van der Laan
Smith, 2010).
1 For example, big auditing firms and professional bodies
issued reports based on comparisons between national
accounting principles and rules and IFRS.
636
Nadia ALBU, Ioana PĂLĂRIE
A few recent studies investigate and measure the
convergence of Romanian regulations with IFRS.
General analyses are realized by professional bodies or
big auditing firms, but in most cases present similarities
and differences and are not based on specific
convergence measures. For example, CECCAR (2010)
compare IFRS for SMEs and national regulations to
identify similarities and differences.
Research papers employ specific methodologies to
determine the level of convergence. Mustaţă (2008)
employs Jaccard‟s coefficient in order to estimate the
evolution of the formal convergence of Romanian
regulations with IFRS until 2007. Results show that the
level of convergence increases over time, and is situated
at 40.2% for the period 2003-2007. In order to compute
this convergence score, accounting policies for 19
elements of the financial statements are analysed. Other
studies are focused on particular elements of the
financial statements. Coste and Fekete (2013) analyse
the convergence level of the accounting policies for
intangible and property, plant and equipment under the
OMFP 3055 with IAS 16 and IAS 38. The convergence
level obtained using Jaccard coefficient is of 76.47% for
property, plant and equipment and of 68.75% for
intangible assets.
Buculescu and Velicescu (2014) and Albu, Gîrbină and
Cuzdriorean-Vladu (2011) examine the level of
convergence of national regulations (OMFP 3055) with
the IFRS for SMEs. Buculescu and Velicescu (2014)
focus on property, plant and equipment and find a
convergence level of 54.6%, with higher values of
convergence for definition and recognition policies and
lower values for the requirements regarding the scope
and components of this category of elements. Albu,
Gîrbină and Cuzdriorean-Vladu (2011) focus on
inventories and find a convergence level of 51%.
Concluding, the studies investigating the convergence of
Romanian regulations with IFRS indicate a good and
increasing level of convergence. Differences might exist
between the results of various studies because of the
period covered and methodology followed to measure
convergence. Existing research is usually focused on
specific items and is based on the existing Romanian
accounting regulations at a moment in time. A notable
exception is Mustaţă (2008), following a longitudinal
approach in analysing the convergence process. Studies
investigating the convergence level, especially in a
longitudinal manner, are still needed. These types of
AUDIT FINANCIAR, year XIV
Convergence of Romanian accounting regulations with IFRS. A longitudinal analysis
studies might be of interest for practitioners and also
regulators, in order to better understand the evolution of
the Romanian accounting regulations.
2. Research methodology
We conduct an in-depth ten-year longitudinal study in
order to analyse the level of convergence between
Romanian accounting regulations and IFRS. The
ten-year frame chosen is useful to show the
development over time and to establish how the
Romanian accounting model changed. The analysis
is conducted for the accounting policies covered by
IAS 16, IAS 17, IAS 41 and SIC 15. The selection of
these standards is justified by the following reasons.
We focus on two of the most common and used
standards (IAS 16 and IAS 17), which eventually
affect all the companies. We select a standard that
covers more specialised activities (IAS 41),
applicable to fewer companies. Moreover, we also
select an interpretation of IAS 17 – SIC 15, which
analyses the treatment that has to be applied by both
the lessor and the lessee for an operating leasing
when incentives are encountered.
The ten-year time frame could not be followed for all the
chosen standards and regulations due to the fact that for
some no equivalent or similar legislation was found in
Romania. The requirements included in IAS 16 and IAS
17 are analysed for the entire time frame. The
accounting policies covered by IAS 41 and SIC 15 have
no equivalents in OMFP 1752 and OMFP 3055, the first
Order mentioning them being OMFP 1802 issued in
2014.
The first step of the analysis consists in the identification
of a list of accounting policies for each standard to be
matched with the requirements in the national
regulations. For IAS 16 the items of comparison chosen
within the study are grouped in the following way:
definitions, recognition, measurement and costs,
depreciation and derecognition requirements. For IAS 17
and SIC 15, we grouped the content as follows:
definitions, classification, accounting treatments, sale
and leaseback transactions, and SIC 15 requirements.
The IAS 41 was split into: definitions, recognition,
earnings and losses.
We then determine the methodology to assess
convergence. We follow prior research (Albu, Gîrbină
No. 6(138)/2016
and Cuzdriorean-Vladu, 2011; Buculescu and Velicescu,
2014) and derive the following scores to be analysed:
1. Full convergence – same treatments and
specifications are included in IFRS and the
Romanian regulations (marked with 1)
2. Complete absence – no specifications about the
treatment described within IFRS can be found within
Romanian regulations (marked with 0)
3. Differences that can be found such as:
c.1. less detailed leading to convergence – the
Romanian regulations provide less details than
IFRS but the general treatment is the same
(marked with 0.8)
c.2. over detailed leading to convergence – the
Romanian regulations provide more details than
IFRS but the treatment is the same (marked
with 1)
c.3. over detailed or less detailed leading to partial
divergence (marked with 0.3)
c.4. over detailed or less detailed leading to
complete divergence (marked with 0)
The score is selected considering the implications for the
national regulations. The maximum score is granted
either when the regulations were the same or more
detailed, assuming that even further details could help in
the convergence process. The score of 0.8 is attached
to the incomplete regulations by taking into account that
the lack of details can create difficulty in interpreting the
regulations in line with the spirit of IFRS. No points are
given when national regulations do not provide any
information in line with IFRS or provide guidance that
leads to divergence.
There are cases where the Romanian regulations
were changed after the standard was issued. We
compute the score by using the average over time.
Also, when partial convergence matters arise, we
compute the total value by dividing the total score
that could have been obtained with the number of
options presented by the Romanian regulations
and multiplied the result with the number of options
similar to the ones presented in IFRS. Case c.3. is
used only when a certain degree of divergence
occurred and important differences were
generated. Moreover, in cases where the
Romanian regulations did not present a direct
indication about the accounting treatment and the
treatment applied was the one used for another
637
 Nadia ALBU, Ioana PĂLĂRIE

group of assets but it was equivalent to the one

described within IFRS, the attributed score is 0.8.
Finally, we compute the overall convergence score. The
score obtained for all the items analysed is divided by
the total score that would have been allocated in case of
complete convergence.
3. Research results
We perform content analysis of the accounting policies
included in the Romanian regulations and IFRS,
following the methodology described above. We obtain
the following results:

Table 1. The convergence level between the Romanian accounting regulations and IFRS
IFRS OMFP 1752 OMFP 3055 OMFP 1802
IAS 16:
Definitions 1.00 1.0000 1.000
Recognition 0.58 0.6800 0.950
Measurement and costs 0.61 0.66(6) 0.850
Depreciation 0.61 0.6100 0.610
Derecognition 0.95 0.9500 0.950
Convergence level 75% 78.13% 87.2%

IAS 17 and SIC 15:

Definitions 0.60 0.60 0.60
Classification of leases 0.45 0.65 0.65
Accounting for leases 0.29 0.76 0.76
Sale and lease-back transactions 0.93 0.93 0.93
SIC15 0.00 0.00 1.00
Convergence level 45.4% 58.8% 78.8%

IAS 41:
Definitions 0.0 0.0 1.0
Recognition and measurement 0.0 0.0 0.8
Earnings and losses 0.0 0.0 0.0
Convergence level 0% 0% 60%
Source: Authors’ compilation

Table 1 illustrates a trend in increasing the convergence
between the Romanian accounting regulations and IFRS
for all the analysed items. The requirements for property,
plant and equipment have a good level of convergence
from 2005 (75%). This might be justified by the
applicability of these requirements to all companies and
also by the lack of impediments in achieving good
convergence (such as predominantly fair value
measurement or uncommon accounting treatments).
Even if the de jure convergence becomes more and
more clear, de facto convergence is less obvious in
practice (Istrate, 2012).
The results indicate a good level of convergence for the
lease requirements. This might be explained by the
introduction of substance over form and lease
accounting in Romania around 2000. The level of
convergence increases over time, but after a careful
analysis, we notice that the increase in the latest years
is generated by the introduction of SIC15 into the
national regulations. For the other lease requirements,
the increase in convergence occurred when OMFP 3055
was issued. Moreover, although lease accounting is an
example of another set of policies frequently used, we
notice that the level of convergence is smaller than in
the case of property, plant and equipment.
We can also notice that for IAS 41, which is a
specialized standard, the Romanian regulations made a
big step in the latest period, going from no specifications
to an almost full incorporation of IFRS policies within its
content. We speculate that besides the habit of a lack of
specific requirements for the agricultural activity in the
Romanian accounting regulations, the extended use of

638 AUDIT FINANCIAR, year XIV

Convergence of Romanian accounting regulations with IFRS. A longitudinal analysis
fair value measurement in IAS 41 represented a reason
for the late convergence in this area. The profession and
users needed time to adjust to fair value measurements.
Figure 1. The trend in the convergence of the national regulations with IFRS
Source: Author’s compilation
The increase in the convergence level with IFRS is
obvious. However, we stress that these results capture
the de jure convergence. This might have implications
for the practices under the national regulations.
However, given the rule-based approach, the strong
linkage to taxation, the reduced experience with using
fair value and also less active markets, accounting
practices might not reflect the increasing level of
convergence found in regulations. Additional research is
needed in this area.
Conclusion
In this paper we analyse the evolution in the level of
convergence of the Romanian accounting regulations
with IFRS in the last decade. We focus our study on
the accounting topics covered by IAS 16, IAS 17, IAS
41 and SIC 15. We find that in 2005 the regulations
exhibit a good level of convergence for property, plant
and equipment, a medium level of convergence for
lease accounting, and divergence for accounting for
No. 6(138)/2016
Figure 1 presents the trend in the convergence of the
national regulations with IFRS.
the agricultural activity. The level of convergence
improved over time, with values of about 80% or
higher for the analysed topics, indicating that
regulatory efforts have been made in order to improve
convergence, but also that there is still room for
improvements.
These results indicate that the companies with dual
reporting might incur lower costs in applying IFRS. A
high level of convergence has the potential not just to
minimize the costs of companies with dual reporting, but
also at this stage to encourage the development and
opening of such companies and subsidiaries of
multinationals, therefore influencing positively the
Romanian economy and tax collections. Moreover, the
national regulations offer the opportunity for a higher
level of comparability in Romania of the financial
statements prepared under IFRS and those prepared
under the national regulations. However, we underline
that the institutional factors (such as the tax influence
over accounting) might negatively affect the
convergence of practices.
639

REFERENCES
1. Albu, C. and Albu, N. (2012), International
financial reporting standards in an emerging
economy: Lessons from Romania, Australian
Accounting Review, vol. 22, no. 4, pp. 341-352,
doi: http://dx.doi.org/10.1111/j.1835-
2561.2012.00196.x.
2. Albu, C.N., Gîrbină, M.M. and Cuzdriorean-Vladu,
D. (2011), How close are Romanian regulations
and the IFRS for SMEs? An in-depth analysis for
inventories, Global Review of Accounting and
Finance, vol. 3, no. 2, pp. 32-41.
3. Albu, C.N., Albu, N. and Alexander, D. (2014),
When global accounting standards meet the local
context - Insights from an emerging economy,
Critical Perspectives on Accounting, vol. 25, no. 6,
pp. 489-510, doi:
http://dx.doi.org/10.1016/j.cpa.2013.03.005
4. Buculescu, M.M. and Velicescu, B.N. (2014), An
analysis of the convergence level of tangible
assets (PPE) according to Romanian national
accounting regulation and IFRS for SMEs,
Accounting and Management Information Systems,
vol. 13, no. 4, pp. 774-799.
5. CECCAR (2010), Comparative study of the
Romanian Accounting Regulations (OMFP
3055/2009) and the IFRS for SMEs, Bucharest:
CECCAR Publishing House.
6. Coste, A.I. and Fekete, S. (2013), Harmonization of
national regulation and International Financial
Reporting Standards – Particular case of
noncurrent assets, The Annals of the University of
Oradea, no. 1, pp. 1190-1197.
7. Ding, Y., Hope, O.K., Jeanjean, T. and Stolowy, H.
(2007), Differences between domestic accounting
standards and IAS: measurement, determinants
and implications, Journal of Accounting and Public
Policy, vol. 26, no. 1, pp. 1-38, doi:
http://dx.doi.org/10.1016/j.jaccpubpol.2006.11.001.
8. Feleagă, L. and Feleagă, N. (2006), Convergenţe
contabile internaţionale prin prisma aderării la
Uniunea Europeană, Economie teoretică şi
aplicată, mai 2006, pp. 37-44, [pdf] Avaliable online
at: http://store.ectap.ro/articole/52.pdf [Accessed
on May 6, 2016].
640
Nadia ALBU, Ioana PĂLĂRIE
9. Ionaşcu, I., Ionaşcu, M., Olimid, L. and Calu, D.C.
(2007), An empirical evaluation of the costs of
harmonizing romanian accounting with
international regulations (EU Directives and
IAS/IFRS), Accounting in Europe, vol. 4, no. 2, pp.
169-206, doi: http://dx.doi.org/10.1080/
17449480701727965.
10. Ionaşcu, I., Ionaşcu, M. and Munteanu, L. (2011),
Determinants and Consequences of IFRS
Adoption: Perspectives on the Romanian
Institutional Factors, Audit Financiar, vol. 9, no. 84,
pp. 33-41.
11. Ionaşcu, M., Ionaşcu, I., Săcărin, M. and Minu, M.
(2014), IFRS adoption in developing countries: the
case of Romania, Accounting and Management
Information Systems, vol. 13, no. 2, pp. 311-350.
12. Istrate, C. (2012), Impact of IFRS on Romanian
accounting and tax rules for fixed tangibles assets,
Accounting and Management Information Systems,
vol. 11, no. 2, pp. 243-263.
13. King, N., Beattie, A., Cristescu, A.M. and
Weetman, P. (2001), Developing accounting and
audit in a transition economy: The Romanian
experience, European Accounting Review, vol. 10,
no. 1, pp. 149-171, doi:
http://dx.doi.org/10.1080/09638180122711.
14. Larson, R.K. and Street, D.L. (2004), Convergence
with IFRS in an expanding Europe: progress and
obstacles identified by large accounting firms‟
survey, Journal of International Accounting, Auditing
and Taxation, vol. 13, pp. 89-119, doi:
http://dx.doi.org/10.1016/j.intaccaudtax.2004.09.002.
15. Mustaţă, R.V. (2008), Sisteme de măsurare a
armonizări şi diversităţii contabile – între necesitate
şi spontaneitate [Systems for the measurement of
accounting harmonization and diversity – necessity
or spontaneity], Cluj Napoca: Casa Cărţii de
Ştiinţă.
16. Peng, S. and van der Laan Smith, J. (2010), Chinese
GAAP and IFRS: An analysis of the convergence
process, Journal of International Accounting, Auditing
and Taxation, vol. 19, no. 1, pp. 16-34, doi:
http://dx.doi.org/10.1016/j.intaccaudtax.2009.12.002.
AUDIT FINANCIAR, year XIV
Convergence of Romanian accounting regulations with IFRS. A longitudinal analysis
17. Qu, X. and Zhang, G. (2010), Measuring the
convergence of national accounting standards with
international financial reporting standards: The
application of fuzzy clustering analysis, The
International Journal of Accounting, vol. 45, no. 3,
pp. 334-355, doi:
http://dx.doi.org/10.1016/j.intacc.2010.06.008.
18. Ordinul Ministrului Finanţelor Publice (OMFP) nr.
1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile conforme cu Directivele Europene,
Monitorul Oficial al României nr. 1080/30.XI.2005,
Text actualizat în baza actelor normative
modificatoare, publicate în Monitorul Oficial al
României, pâna la 14 ianuarie 2008.
19. Ordinul Ministrului Finanţelor Publice (OMFP) nr.
3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor
No. 6(138)/2016
contabile conforme cu Directivele Europene,
Monitorul Oficial al României nr. 766
bis/10.XI.2009.
20. Ordinul Ministrului Finanţelor Publice (OMFP) nr.
1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile privind situaţiile financiare anuale
individuale şi situaţiile financiare anuale
consolidate, Monitorul Oficial al României nr.
963/30.XII.2014.
21. Ordinul Ministrului Finanţelor Publice (OMFP) nr.
1286/2012 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile conforme cu Standardele internaţionale
de raportare financiară, aplicabile societăţilor
comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la
tranzacţionare pe o piaţă reglementată, Monitorul
Oficial al României nr. 687/4.X.2012.
641
 Audit financiar, XIV, Nr. 6(138)/2016,
Elena Doina DASCĂLU642-650
ISSN: 1583-5812; ISSN on-line: 1844-8801

Abstract
This article addresses the issue of determining the
appropriate size for the internal audit compartments in
the public sector. Public internal control in Romania in
undergoing a broad transformation: moving from a
standardized management and control (usually through

Factors
regulations) to an objectives-based management and to
a dual control, based on self-management (managerial
control), as well as on separate evaluations by
independent bodies (public external audit and public

supporting an internal audit).

Within the article default factors are identified for sizing
the audit structures: the risks of the organization and the

adequate expectations regarding the manner in which the activity

can bring value, which is the basis for the allocation of
resources. The dimensioning of the internal audit

sizing of
compartment is analysed in terms of seven critical
factors, and a comparative analysis of the proposed
models (determinants, strengths/weaknesses,
applicability criteria) is presented. For the improvement

internal audit of the internal audit in the public sector, the Model of the
Internal Audit Capacity in the Public Sector is proposed,
advanced by The Institute of Internal Auditors. According

departments in
to it the evolution of the internal audit activity is
structured around a number of levels to be attained in
succession.

the public
By identifying the factors considered critical for the sizing
of the internal audit departments, which have no
equivalent (counterpart) in the factors provided for in the
current normative framework in Romania, the article

sector
contributes to the clarification of issues related to sizing
models and procedures in the field.
Keywords: Internal audit; sizing of audit departments;
critical factors in dimensioning; models for sizing the
audit departments in the public sector.
JEL Classification: M42; M48.
Elena Doina DASCĂLU,
Spiru Haret University of Bucharest, To cite this article:
The Romanian Court of Accounts, Dascălu, E.D. (2016), Factors supporting and adequate sizing of
E-mail: doina.dascalu@rcc.ro internal audit departments in the public sector, Audit Financiar,
vol. XIV, no. 6(138)/2016, pp. 642-650, DOI:
. 10.20869/AUDITF/2016/138/642

To link to this article:

http://dx.doi.org/10.20869/AUDITF/2016/138/642

642 AUDIT FINANCIAR, year XIV

Factors supporting an adequate sizing of internal audit departments in the public sector
Introduction
Internal public control in Romania is undergoing an
ample transformation process, which marks the
transition from standardised management and control
(generally, through normative acts), to an objective-
based management and a dual control, based on
management self-control (managerial control), as well as
on separate assessments made by independent bodies
(external public audit and internal public audit).
The new type of management entails, ex-ante,
undertaking clear and feasible objectives on setting the
direction to follow in order to fulfil the needs of a society
or of a target group, the allocation of resources
(financial, human, material) to fulfil these objectives,
decision-making autonomy in resources use, as well as
the implementation of a managerial accountability
mechanism for the results obtained.
The managerial accountability concept is not used just to
“make managers accountable for their financial
decisions, but also to obtain the assurance that these
decisions are adequate and implemented in the public
interest” (de Koning, 2007). Therefore, de Konig (2007)
considers that “managers need to be monitored in
keeping with well-known rules and with quality norms
able to foresee waste, fraud and irregularities”.
Consequently, managerial accountability is in fact the
final act of a management cycle, through which the head
of a public entity is accountable for the decisions made,
and for the results obtained by the entity, during a
certain period, following the use of available resources,
respectively.
Internal public audit plays a special part in ensuring the
functionality of the managerial accountability
mechanism. In keeping with law, the general objective of
internal public audit is to enhance the quality of public
entities‟ management, through an independent
assessment of control processes, risk management and
governance (Law no. 672/2002). In this respect, Law no.
672/2002 provides that internal public audit needs to be
conducted in relation to all activities within a public entity
and there is a legal requirement that over ten activities,
domains or systems, such as activities having a financial
impact, payments, patrimony management, accounting
systems, management systems and information systems
etc. be audited at least once every three years, but it is
not limited to that (Law no. 672/2002, Art. 15).
No. 6(138)/2016
The mandatory requirements on the periodical conduct
of internal audit entail an adequate sizing of the internal
public audit department, to ensure the resources
necessary to this activity.
1. Literature review
Referring to the organization of a public entity internal
audit, de Koning (2007) considers that the responsibility
to set up the internal audit department lays with its
manager. This responsibility also includes the adequate
sizing of the internal audit structure, for it to have the
capacity to cover the sum of the public entity activities.
Furthermore, an adequate sizing involves identifying the
answer to the following question: What percent of the
organization’s resources should be allotted to the
internal audit function? (Anderson et al., 2010a).
In keeping with the study on the internal audit activity
conducted by Ernst &Young at global level, in 2013, over
30% of respondents (internal audit executive managers)
mentioned an increase of the audit function the previous
year, while 37% expected an increase in the subsequent
24 months (Ernst &Young, 2013).
In keeping with the Report on internal audit activity in the
public sector for 2013, issued by the Ministry of Public
Finance (Ministerul Finanţelor Publice – MFP), one of
the problems of internal public audit is the under sizing
of internal audit departments, as well as the lack of
independence, the inefficiency of the staff recruiting and
training systems and a reduced implementation degree
of the internal audit function on the local plan.
As to the sizing of the organizations‟ own internal public
audit departments, the above mentioned report (MFP,
2013) shows:
 Approximately 73% of internal audit departments
have only one internal auditor position, which is
against the provisions of art. 2 letter f) of law no.
672/2002 on internal public audit, where there is
provided the obligation to hire at least two full-time
internal auditors;
 On sizing internal public audit departments,
consideration was given exclusively to the legal
obligation to ensure the internal audit function, the
number of positions exceeding two persons in only
14% of the public entities;
643

 In the central public administration, in nine public
entities whose managers have the capacity as main
authorising officers, the size of internal audit
departments does not ensure the observance of the
periodicity in auditing or the coverage of the
auditable scope;
 In the local public administration, no internal audit
structure sizing was performed, so that 72
departments each have two internal auditor
positions, while 580 departments each have just one
internal auditor position.
Consequently, one problem of internal audit in the public
sector is the absence of proper internal audit
departments sizing, which would ensure the required
number of auditors to carry out internal audit in keeping
with the legal requirements. That is why, in order to
perform an adequate sizing of internal audit departments
in the public sector, it is important to study the factors
that influence the sizing of the internal audit departments
in public entities.
2. Research methodology
The objective of the research is to study the factors that
influence the sizing of internal audit capabilities (audit
departments) in public entities, to identify adequate
solutions concerning the justification of the number of
internal auditors.
The research methodology was based on studying the
literature on the sizing of compartments for internal
audit. Factors considered as determinant were analysed,
and models used for sizing the departments of internal
audit were studied.
3. Sizing of the internal audit
departments. Factors proposed
in the specialised literature
The International Standards for the Professional Practice
of Internal Audit, issued by the Institute of Internal
Auditors (IIA), do not provide specific requirements
regarding the necessary number of internal auditors to
ensure compliance with these standards (Anderson et
al., 2010a).
Nevertheless, Standard 2030 – Resources
Administration (IIA, 2013), provides the obligation of the
644
Elena Doina DASCĂLU
audit executive manager to make sure that the internal
audit department has adequate, sufficient and effectively
allocated resources to fulfil the approved plan (Anderson
et al., 2010a). The phrase “sufficient resources”
involves, in fact, the adequate sizing of the internal audit
department, an aspect clarified in the Interpretation of
the standard, which provides that “The word sufficient
refers to the quantity of resources required to fulfil the
plan”.
Anderson and Dahle (2009) identify as inherent sizing
factors: the organisation’s specific risks, as well as the
expectation of the way the activity may add value, which,
in their opinion, are at the core of the decision basis
(criteria) for the audit resources allotment process.
Referring to the planning process, Anderson and Dahle
(2009) consider that it includes developing personnel
plans, indicating thus an important factor underlying the
sizing of the number of internal auditors: the internal
audit plans.
In term of sizing of the internal audit department, the
specialised literature identifies three traditional
approaches implemented within organisations
(Anderson et al., 2010a, b):
 The static approach, which starts from the
existing sizing of the internal audit department
and involves incremental modifications triggered
by the emergence of changes within the
organisation. The weakness of this approach is
that there is no certainty that the initial sizing was
adequate.
 Risk analysis-based approach, which involves
that the audit department submits various audit
plans to the management or to the audit
committee, respectively the variant with existing
resources, with a fixed percent increase, or with a
fixed percent decrease. The weakness of this
approach is the subjectivism or perception of risk
by the audit committee or by the management.
 Comparison-based approach, which involves a
sizing based on the comparison with the number
of auditors in other organisations, using surveys
on internal audit conducted at global level or in
certain domains. The weakness of this approach
is the failure to consider the effectiveness of the
internal audit department with which the
comparison is made or the country-level
differences in legislation, culture etc.
AUDIT FINANCIAR, year XIV
Factors supporting an adequate sizing of internal audit departments in the public sector
Anderson et al. (2010a) drafted a conceptual model,
adopted by the IIA of the U.S.A. to establish the optimal
size of an internal audit department, based on seven
critical, inter-related factors, respectively:
1. Specific character of the organisation. It refers to
issues such as: whether the organisation is a
public entity or a private company, the activity field,
the size of the organisation, the location, the
complexity, the financial situation, the risk involved
by the field of activity etc.
2. Particular characteristics of the organisation
management structure. This factor considers the
way in which the organisation management is
provided, whether there is a management board,
audit committee or a risk management function.
3. Internal audit department mission. The mentioned
issue considers the internal audit missions
conducted by the internal audit department within
the organization. The wider the scope of the
activities conducted by the internal audit
department, the higher should be the number of
internal auditors.
4. The value added by the internal audit. This factor
considers the way in which resources are allotted
according to types of missions (compliance audit,
operational audit, frauds investigation, financial
audit, IT security etc.) and it generates an increase
Table 1. Sizing of the internal audit department
(Aggregated results in terms of the seven critical factors)
Activity field Health Manufacturing
Average number of auditors 6,68 32,43
Number of auditors for each
0,91 2,24
1,000 employees
Source: Anderson et al., 2010a
Thus, Anderson et al. (2010a) established a
series of influences (qualitative effects) of the
critical factors on the sizing of the internal audit
department, which are shown in Table 2. The
established model may be applied to set the
direction to follow relating to internal audit
No. 6(138)/2016
in the number of auditors in case the internal audit
department adds a high value to the organization.
5. Alignment between management and internal audit
department relating to the role of internal audit. It
aims at an adequate correlation between the way
management perceives the role and tasks of
internal audit, as well as the internal audit missions
conducted, on the one hand, and the way internal
audit perceives the same issues, on the other.
6. Specific character of internal audit. It refers to the
internal auditors‟ experience and to the techniques
used by auditors in the missions they carry out.
7. Internal audit services quality. This factor involves
the perception of the audit act quality, which
influences both the resources allotted to it and,
implicitly, the number of auditors.
The influence of the seven critical factors on the
appropriate sizing of the internal audit department in a
number of 236 companies, from various fields of activity,
was analysed by Anderson et al. (2010a). Their results
highlighted, in terms of sizing, an average of 19 internal
auditors in internal audit departments, the highest
number of internal auditors being recorded in the internal
audit departments in the manufacturing field. The data
on the average number of auditors, as well as on the
number of auditors for each 1,000 employees are shown
in Table 1 (Anderson et al., 2010a).
Sales Services Transports Other
10,82 13,58 19,60 11,75
0,5 1,25 0,73 3,5
departments sizing (increase or decrease), the
comparison with the average number of auditors
in the field of activity, as well as the
establishment of a number of internal auditors by
applying the above mentioned factors.
645
 Elena Doina DASCĂLU

Table 2. Sizing of the internal audit department

Variable Number of auditors Variable Number of auditors
Critical factor 1: Specific character of the organization
Stock exchange It increases for the listed ones Location Increases for the ones
listing It decreases for the unlisted ones established in the U.S.A.
Field of activity Increases in certain fields Size of the entity Increases proportionally to the
number of assets
Critical factor 2: Particularities of the organization management structure
Control structure The more decentralized the management Size of the audit committee It increases if the number of
structure is, the higher the number of members of the audit committee
auditors increases
Supervision It increases in proportion to the increase of Frequency of meetings with It increases in proportion to the
conducted by the the supervision level on the internal audit committee members frequency of meetings
audit committee department
Structure of the It increases in proportion to the
internal audit representation of the company managers
committee in the committee
Critical factor 3: Internal audit department mission
Externalizing It decreases in proportion to the increase Operational audit It increases when operational
internal audit of externalized internal audit activities audit is explicitly included in the
activities sphere of internal audit missions
Critical factor 4: The value added by internal audit
Use of data It increases in proportion to the use of data Use of fraud detection It decreases in proportion to the
extraction tools extraction tools instruments use of fraud detection tools
Critical factor 5: Alignment between management and internal audit department on internal audit role
Mission/activities It increases if there is an alignment The agreement between It decreases when the
alignment between the internal audit activities management and audit management and the audit
included in the mission of the internal audit executive director on the executive director do not agree
department and the ones actually importance of IT audit on the importance of IT audit
performed
Critical factor 6: Specific character of the internal audit department
Chartered auditors It decreases if the percent of chartered Use of other departments to It decreases when the activities
auditors by the IIA (Certified Internal manage association relating to association
Auditors - CIA) increases compliance compliance are conducted by
other departments
Critical 7: Internal audit services quality
Value added by It increases if internal audit operates in
internal audit keeping with the expectations of its
beneficiaries
Source: Anderson et al., 2010a.

The model concerning the internal audit
department sizing established by Anderson et
al. (2010a) has a series of weaknesses when
used to size the internal audit departments in
the public sector, for the following reasons:
 It does not generate a number of internal
auditors as a basis to size departments, but
proposes factors which influence the increase
or decrease of the number of internal
auditors;

646 AUDIT FINANCIAR, year XIV

Factors supporting an adequate sizing of internal audit departments in the public sector
 Critical factors or their variables apply to a little
extent or are not specific at all to public entities.
Thus, in the public sector, the value added by
internal audit is rarely quantified, the term is not
clarified, there is a small number of certified auditors
(CIA), audit committees are set up in only a few
central public entities etc.;
 The model may generate significant errors in the
case of small audit functions. As shown before, the
under-sizing of internal audit departments represents
one of the internal audit weaknesses in the public
sector;
 Difficulties in sizing the audit department when
variables do not increase or decrease at the same
time etc.;
 The model is highly complex and involves a thorough
analysis of critical factors and their variables within a
timeframe.
The weaknesses of the model listed above make it
unsuitable for public entities in Romania and its
implementation might generate errors in sizing of the
internal audit departments.
Renard (2004) considers that the most important factor
related to the sizing of internal audit departments is the
size of the organization. In this sense, Renard (2004)
appreciates that small and medium-sized enterprises will
have between one and three auditors, while the internal
audit department of a large international company will
have between 20 and 100 internal auditors.
Renard (2004) also considers that internationalization is
another criterion for the sizing of the internal audit
department, respectively whether the organisation is a
large national company or a large international
company. In this instance, yet another criterion
influencing the number of internal auditors is the form in
which internal audit is organized, centralized or
decentralized, respectively.
For medium-sized organizations, Renard (2004)
considers that there is “a reference average” to set the
number of internal auditors, respectively one auditor for
each 1,000 employees, mentioning however that this is
“an average covering heterogeneous situations”.
In terms of the sizing, this author lists the following
possibilities:
 large audit structures such as “directorate made of
offices”, specific to large companies, which adopt a
No. 6(138)/2016
centralized-type of audit or a “central office” type one
and branch-level internal audit structures,
characteristic to large companies, which adopt a
decentralized audit;
 small and medium-sized audit structures, “office”
type, specific to small and medium-sized
organisations. In the instance of “small offices”,
Renard (2004) indicates two possibilities in terms of
organizing, with two different sizing: the “elementary
structure”, specific to the internal audit function being
fulfilled by a single auditor, and the “simple
structure”, where the maximum number of auditors is
set to a maximum of ten, respectively. In the
instance the audit structure is made up of a single
auditor, Renard (2004) shows that it is necessary to
call on the assistance of external consultants, or to
externalize certain internal audit activities,
respectively.
Spencer Pickett (2006a, b) considers that it is necessary
to set an adequate number of internal auditors in order
to ensure the independence of this function and to fulfil
the internal audit objectives (Spencer Pickett, 2006a). In
this regard, the adequate number of internal auditors
depends on the internal audit strategy of the
organization, on the approved internal audit plans and
on the approach relating to the carrying out of the
internal audit activity (Spencer Pickett, 2006a, b).
Bal (2012) is of the opinion that the specific character of
the organisation is important for the allotment of internal
audit resources. This approach involves the comparison
with three or four similar organisations and the
consideration of factors such as: number of locations,
international locations, centralisation degree, control
environment, maturity of processes, audit sphere,
changes in the activity and management risk tolerance.
Bal (2012) considers risk as a primary key factor for the
sizing of internal audit departments.
The General Methodological norms for the organisation
and operation of internal audit, based on the provisions
of the Government Ordinance no. 119/1999 on internal
audit and preventive financial control, approved by Order
of the Ministry of Finance no. 332/2000, currently
abrogated, were drafted to implement the audit concept
in the public sector in Romania.
The norms mentioned under item 5 – Organisation of
internal audit structures the fact that main authorising
officers were responsible for the organisation of internal
647

audit structures. Furthermore, the main authorising
officers, based on certain criteria (annual volume of
funds used, number of subordinated public entities, their
territorial spread, number of employees of the central
institution, as well as the weight of the ones in
subordinated public entities) would decide on the
organisation or taking over of internal audit activities of
subordinated public entities (including under their
authority).
The above-mentioned normative act provided clear
criteria to substantiate the staffing plan in the instance of
established internal audit structures, respectively the
number of positions, recommending a minimal normative
coefficient of 40 positions, as well as a maximal
normative coefficient, one auditor for each 30 positions.
The national normative framework in force on internal
public audit includes requirements on the sizing of
internal audit departments in the public sector. Thus, art.
12 paragraph (4) of Law no. 672/2002 on internal public
audit provides the sizing of internal audit departments
based on the volume of activity and on the size of
associated risks, so that it may ensure auditing of
activities included in the scope of internal public audit.
As to the sizing, the General norms on the conduct of
internal public audit activity, approved by the
Government Decision no. 1086/2013, provide that the
number of internal auditor positions is established by
covering the following stages:
a. Identification of all activities carried out both within
the public entity and in the entities
subordinated/coordinated/under its authority, in
which it directly carries out internal public audit
missions;
b. Identification of risks associated to activities;
c. Identification of internal control forms attached to
each activity;
d. Setting residual risks following the conduct of control
forms;
e. Setting the time required to conduct internal public
audit missions, by considering the following factors:
 budget allotted to the entity;
 number of entities
subordinated/coordinated/under its authority;
 number of employees;
 specific character of the public entity;
648
Elena Doina DASCĂLU
 complexity and social importance of the activities;
 observance of periodicity in auditing;
 activities involving high/medium risks.
Consequently, Law no. 672/2002 on internal public audit
provides the size of risks associated to the audited
activities and the activity volume as main factors, while
in the General norms on the conduct of internal public
audit activity, these factors are further detailed in seven
“sub-factors”.
The Internal Audit Capability Model for the Public Sector
can be used to enhance the internal audit activity in the
public sector; the model presents the evolution of the
internal audit activity structured according to levels
which need to be attained successively (IIA, 2009).
Attaining a certain level of evolution depends on the
results obtained relating to six elements which are
considered essential for the internal audit activity,
respectively: services provided by internal audit and the
latter‟s role; staff management; professional practices;
performance management and accountability;
organisational culture and relations; governance
structures.
According to the IIA, the evolution of an internal audit
department in the public sector covers a number of five
levels, presented in an ascending order, respectively:
Initial; Structured; Integrated; Managed; Optimised.
The Internal Audit Capability Model for the Public Sector
does not set factors relating to the sizing of internal audit
department, but it lists elements characteristic to certain
evolution levels, which indicate the need for sizing or the
relation to sizing. This model provides the fact that level
1 – Initial – is characterized by an “isolated audit”,
respectively by an internal audit department which is not
clearly structured and executes isolated missions.
Furthermore, level 2 – Structured – involves setting
basic processes concerning internal audit, as well as the
fact that regularity audit is predominant.
In this respect, level 3 – Integrated – provides, as results
relating to the essential element “staff management”, the
resources for the fulfilment of audit plans, an issue which
indicates “the planned activity volume” as a sizing factor.
For level 4 – Managed – the mentioned volume provides
the following essential activities: identification of the
resources required to approach the most important and
high risk prone areas of the organisation, as well as the
quantification of staffing requirements, which would
allow internal audit to fulfil its activities. In the instance of
AUDIT FINANCIAR, year XIV
Factors supporting an adequate sizing of internal audit departments in the public sector

level 5 – Optimized – the model provides as an essential
activity the analysis and drafting of requirements
concerning auditing staff required for the internal audit
activity, including in quantitative terms.
A comparison between the factors to be taken into
account in sizing the internal audit departments
established by the legislation in the field of internal
public audit in Romania and the ones mentioned in the
specialised literature is listed in the Table 3. It shows a
similarity among the seven factors provided by the
legislation in the field of internal public audit in Romania
for the sizing of internal audit departments and the
factors mentioned in the specialized literature. The
sizing factor relating to the budget allotted to the entity
was not mentioned in the analysed literature.
The specialised literature identifies more than six factors
which substantiate the sizing of the internal audit
departments and which have no correspondence in the
legislation governing the internal public audit field in
Romania, respectively: the characteristics of the
organization management structure; mission of the
internal audit department; value added by internal audit;
alignment between the management and the internal
audit department on the role of internal audit; specific
character of the internal audit department; quality of the
internal audit services.

Table 3. Factors for sizing the internal audit department, in the Romanian legislation and the specialized
literature. Comparative approach
Factors provided in the legislation
regulating internal public audit
Activity volume
Specific character of the public entity
High/medium risk activities
Number of employees
Number of entities subordinated/
coordinated/under its authority
Compliance with auditing periodicity
Complexity and social importance of
activities
Budget allotted to the entity
Source: Author‟s processing.
Factors provided in the specialised literature on internal audit
Planned activity volume (Internal Audit Capability Model for Public Sector, 2009)
Specific character of the organisation (Anderson et al., 2010a; Bal, 2012)
Particularities of the organisation management structure (Anderson et al., 2010a)
Internal audit department mission (Anderson et al., 2010a)
Value added by internal audit (Anderson et al., 2010a)
Alignment between management and internal audit department concerning the role
of internal audit (Anderson et al., 2010a)
Specific character of the internal audit department (Anderson et al., 2010a)
Internal audit services quality (Anderson et al., 2010a)
Risks specific to the organisation (Anderson and Dahle, 2009; Bal, 2012)
Management risk tolerance (Bal, 2012)
Organisation size (Renard, 2004)
International locations/internationalization (Bal, 2012; Renard, 2004)
Number of locations (Bal, 2012)
Degree of centralization (Bal, 2012)
Control environment (Bal, 2012)
Audit scope (Bal, 2012)
Process maturity (Bal, 2012)
Degree of change in the activity (Bal, 2012)

Therefore, approaching the issue of internal audit

Conclusions
The absence of a sizing of the internal audit
department is a problem of internal audit in the
public sector. An under-sized internal audit
department cannot provide the fulfilment of the
objectives stipulated in the legislation, its activity
being affected by the scarcity of allotted resources.
departments sizing in the public sector represents
the first step required to enhance internal audit
independence.
It is important to identify and study the main
determinant factors influencing the sizing of
internal audit departments, in order to set the
internal auditors number in the public sector.

No. 6(138)/2016 649


The specialised literature mentions a series of factors
which influence internal audit departments sizing. The
analysis conducted showed that most of the factors
provided by the legislation in the field of internal public
audit are related with the factors listed by the relevant
literature.
REFERENCES
1. Anderson, U. L., Christ, M. H., Johnstone, K.M.
and Rittenberg, L. (2010a), Effective Sizing of
Internal Audit Departments, Altamonte Springs:
The IIA Research Foundation.
2. Anderson, U. L., Christ, M. H., Johnstone, K.M.
and Rittenberg, L. (2010b), Effective Sizing of
Internal Audit Activities for Colleges and
Universities, Altamonte Springs: The IIA Research
Foundation.
3. Anderson, U.L. and Dahle, A.J. (2009),
Implementing The International Professional
Practices Framework, Third edition, Altamonte
Springs: The IIA Research Foundation.
4. Bal, S. (2012), How much internal audit is
enough?, [pdf] Available at: http://auditandrisk.
org.uk/features/how-much-internal-audit-is-enough-
[Accessed on January 10, 2016].
5. De Koning, R. (2007), Controlul financiar public
intern, www.pifc.eu.
6. Ernst &Young (2013), Matching Internal Audit
talent to business needs – Key findings from the
Global Internal Audit Survey, [online] Available at:
http://www.ey.com/GL/en/Services/Advisory/MIA-
talent-to-business-needs---Key-findings-from-the-
Global-Internal-Audit-Survey-2013 [Accessed on
May 11, 2016].
7. Hotărârea Guvernului nr. 1086/2013 pentru
aprobarea Normelor generale privind exercitarea
activităţii de audit public intern.
8. IIA (2009), Internal Audit Capability Model (IA-CM)
for the public sector, Available at:
https://na.theiia.org/iiarf/Public%20Documents/Inter
nal%20Audit%20Capability%20Model%20IA-
CM%20for%20the%20Public%20Sector%20Overvi
ew.pdf [Accessed on March 11, 2016].
9. IIA (2009), Quality Assessment Manual, 6th
Edition, Altamonte Springs: The IIA Research
Foundation.
650
Elena Doina DASCĂLU
However, this literature mentioned factors considered
critical for internal audit departments sizing and which
have no correspondent in the factors provided by the
normative framework on internal public audit. These
factors are highlighted throughout the article, as a
contribution to the improvement of the normative and
regulatory framework in the field.
10. IIA (2013), Standardele Internaţionale pentru
Practica Profesională a Auditului Intern (2013),
Altamonte Springs: The IIA Research Foundation.
11. Ministerul Finanţelor Publice (2000), Ordinul
ministrului finanţelor nr. 332/2000 privind
aprobarea Normelor metodologice generale pentru
organizarea şi funcţionarea auditului intern în baza
prevederilor Ordonanţei Guvernului nr. 119/1999
privind auditul intern şi controlul financiar preventiv
(abrogated).
12. Ministerul Finanţelor Publice (2002), Legea nr.
672/19.12.2002 privind auditul public intern,
republicată în Monitorul Oficial nr. 856/05.12.2011,
cu modificările ulterioare.
13. Ministerul Finanţelor Publice (2013), Raport privind
activitatea de audit intern din sectorul public pe
anul 2013, [pdf] Available at: http://discutii.
mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/Rapactivitauditinter
n2013_20ian2015.pdf [Accessed on March 11,
2016].
14. Renard, J. (2004), Teoria şi practica auditului
intern, Bucureşti: Editura Arta Grafică.
15. Spencer Pickett, K.H. (2006a), Audit planning - A
Risk-Based Approach, New Jersey: John Wiley &
Sons.
16. Spencer Pickett, K.H. (2006b), The Internal Auditing
Handbook, New Jersey: John Wiley & Sons.
17. The Institute of Chartered Accountants in England
and Wales (2004), Guidance for audit committees -
The internal audit function, [pdf] Available at: w
http://www.icaew.com/~/media/corporate/files/tech
nical/audit%20and%20assurance/audit/guidance%
20for%20audit%20committees/the%20internal%20
audit%20function.ashx [Accessed on March 11,
2016].
AUDIT FINANCIAR, year XIV
Audit financiar, XIV, Nr. 6(138)/2016, 651-658
History of auditing in Russia. Periodization and challenges of development
ISSN: 1583-5812; ISSN on-line: 1844-8801

History of
auditing in
Abstract
Russia. This paper discusses the recent history of auditing in
Russia from 1987 to the present time. This kind of

Periodization
research, such as any inquiry into history, calls for a
well-grounded periodization. For the purposes of this
study, factors were determined which influence the
regulatory and methodological support of auditing; in

and accordance with the results of the analysis of their time

intersections – the logical addition – qualitative leaps in
the development of auditing in Russia were identified,

challenges of
which are represented as stages of its evolution.
Through the application of this method, four stages in
the recent history of auditing in Russia were identified:
pre-history (the birth of the Russian auditing, the “wild”

development auditing); establishment of auditing in Russia;

government regulation and licensing; self-regulation of
audit activity.
Keywords: Audit, history, historical stage, auditing
standards, Russia.
Iurii N. GUZOV, JEL Classification: M42, M48.
St. Petersburg State University,
E-mail: guzow@mail.ru

To cite this article:

Guzov, I. (2016), History of auditing in Russia. Periodization
and challenges of development, Audit Financiar, vol. XIV,
no. 6(138)/2016, pp. 651-658,
DOI: 10.20869/AUDITF/2016/138/651

To link to this article:

http://dx.doi.org/10.20869/AUDITF/2016/138/651

No. 6(138)/2016 651


Introduction
Auditing in its modern forms appeared in Russia in the
second half of the 1980s, during the Perestroika period.
It took almost 30 years, and today we have good reason
to claim that “auditing has become one of Russia‟s most
successful business sectors” (Mennicken, 2010, p. 334).
The recent history of Russian auditing also has its
chroniclers and exegetes, both in Russia and abroad.
The development of auditing in Russia and its first
successes here were described in Enthoven et al.
(1998). The chronology of auditing development in the
light of its legislative regulation and of the evolution of its
methodological framework were presented in sufficient
detail in the monographs written by Sokolov and
Terekhov (2004) and McGee and Preobragenskaya
(2005). Samsonova-Taddei (2013) studied the evolution
of a legislative framework for auditing in Russia as a
local site of globalization, and, in particular, the
responses of local audit firms to the implementation of
International Standards on Auditing (ISAs) in Russia.
Sucher and Bychkova (2001) have identified the auditor
independence rule requirements that have been
implemented into the laws and codes of practice in
Russia. Menniken (2008), taking a large post-Soviet
Russian audit firm as an example, described the
circulation of international auditing standards in Russia
as one of “connecting worlds” and translation. In
Menniken (2010) the roles that images and ideas of
market creation played in the re-articulation of relations
between government, audit expertise and professional
organisation in post-Soviet Russia are discussed. The
case of one of the biggest Russian companies Gazprom
and its auditor, PricewaterhouseCoopers, is regarded as
an example of globalization and multinational auditing by
Alon and Dwyer (2012).
Thus, some aspects of the recent history of auditing in
Russia have attracted researchers‟ attention or have
been investigated in multiple publications. Meanwhile,
the duration of these transformations provided a
reasonable basis for interpreting the changes as a
complete process. The author of this paper considers
that this kind of research requires a well-grounded
periodization.
1. Research hypothesis
This study is aimed at creating a periodization of
the development of audit activity in Russia with the
652
Iurii N. GUZOV
help of the operation of logical addition on
chronological climaxes of regulatory and
methodological development of auditing.
Qualitative leaps in the development of auditing are
described by a set of factors influencing the
legislative and technological support of auditing.
Criteria of periodization or factors relevant for the
development of auditing in Russia, in our opinion,
are as follows:
1. A major change of legislation in the field of
audit;
2. Improvements in the standardization practice
of audit activity;
3. A change in auditing techniques;
4. Evolution of the independence principle;
5. Introduction of ethical standards and codes of
professional conduct for auditors;
6. Integration of the Russian auditing into the
international system;
7. Changes in the forms of audit reports;
8. Situation on the Russian audit market;
9. Development of types of audit business
activities;
10. Evolution of the academic coverage of audit
theory and practice.
Each of the factors has its own chronology of
development. Their logical addition should create
qualitative leaps in the development of audit
activity, which can be represented as stages in the
development of auditing. We have essentially a
matrix in which the horizontal axis shows the
factors of influences and the vertical axis the time-
series representing the operation of a given factor.
It is important to note that these factors play
different roles in the development of auditing. For
the purposes of this study, they can be divided into
“active” and “passive”. The active factors cause
changes and development of other factors, while
the passive factors result from the influence of
other factors. For instance, the adoption of a new
law on audit (an active factor) can lead to major
changes in the audit market and in auditing
techniques (passive factors). Let us consider the
chronology of the development of the criteria listed
above.
AUDIT FINANCIAR, year XIV
History of auditing in Russia. Periodization and challenges of development
2. Chronology of the factors
influencing the development of
auditing in Russia
2.1. A major change of legislation in the field
of audit
The change of auditing legislation is an active factor for
the development of auditing in Russia. The chronology
for the emergence of this factor is connected with the
adoption, on September 8, 1987, of the Resolution of the
Union of Soviet Socialist Republics (USSR) Council of
Ministers on “Creating a Soviet Audit Organization”.
Pursuant to the provisions of this resolution, a
corporation for providing audit services, Inaudit, was
established under the auspices of the Chief Directorate
of Monetary Control at the USSR Ministry of Finance.
Regulatory control over auditing in Russia was at the
initial stage of its development. In 1991-1993, a draft law
on “Audit Activity” was prepared. This was, in fact, a
period of “wild” voluntary audit in the Russian
Federation, which was based on a variety of different
principles, starting from the rules of statutory audit to
international auditing standards (used by the then Big
Six, now the Big Four companies).
Presidential Decree No. 2296 of December 12, 1993
introduced the first rules regarding the audit activity in
the form of “Provisional Rules of Audit Activity”, which
define auditing as an independent business activity.
These rules, together with subsequent Resolutions
adopted by the Government of the Russian Federation,
established a system of auditor certification and
licensing of audit activity. Four types of auditor
certificates and licences were introduced:
 General audit;
 Bank audit;
 Insurance audit; and
 Audit of commodity and stock exchanges, off-
budgetary funds and investment institutions.
Provisional rules of audit activity were the first general
standards for auditing in Russia; they gave a definition of
auditing and its types, asserted the principles of auditing
as well as the rights and responsibilities of the auditor
and the client, and also types of audit reports. A rapid
growth in the number of auditors and audit firms
followed, owing to the development of the mandatory
No. 6(138)/2016
auditing market. The first generation of auditing
standards appeared, approved by the Commission on
Auditing Activity under the President of the Russian
Federation.
The first Federal Law on “Auditing” No. 119-FZ of July
13, 2001 consolidated the statutory framework for
auditor certification and licensing of audit activity. New
types of Federal Standards of Auditing Activity (FPSAD)
were introduced, which greatly facilitated the rapid
growth of the auditing market.
Changes in the mechanism of audit regulation were
heralded by the adoption of the new law on “Auditing”
No. 307-FZ of December 30, 2008. The institution of
self-regulation of audit activity and a single auditor‟s
qualification certificate were introduced in Russia. Six
self-regulatory organizations (SROs) of auditors were
established and began to work, of which five continue to
operate today:
 Audit Chamber of Russia;
 Institute of Professional Auditors;
 Moscow Audit Chamber;
 Russian Collegium of Auditors; and
 Auditor Association Sodruzhestvo.
Changes in quantitative requirements for mandatory
auditing, the need to retake an exam in order to obtain
new auditor qualification certificates, and tightening of
quality control over audit activity led to stagnation on the
audit market and a sharp reduction in the number of
auditors and audit firms.
2.2. Improvements in the standardization
practice of audit activity
Improvements in the standardization of audit practice
are also an active factor for the development of auditing
in Russia. Prior to 1996, auditing in the Russian
Federation had been carried out based on company
internal auditing standards. Russian auditing practices
led to the formation and, thereafter, to the application of
three generations of auditing standards nationwide.
Currently, the transition to ISAs has been pronounced.
The first generation of Russian auditing standards,
which all in all numbered 39 standards, was developed
in the period 1996-2001 and approved by the Russian
Federation Presidential Commission on Auditing
Activities. Content-wise, they comply with system-
oriented auditing.
653

The second generation of auditing standards, also
known as Federal Rules (Standards) of Auditing
Activities (FPSAD), was developed between 2002 and
2008. Altogether, the Government adopted 34 rules
which were created on the basis of IASs analysis and, in
essence, have acquired certain elements of risk-oriented
auditing technologies.
Following that, between 2010 and 2011, the Russian
Federation Ministry of Finance developed and adopted
11 Federal standards of auditing of the third generation.
Content-wise, these standards closely approach those of
ICA. The latest standards are supposed to be the final
stage in preparation to the ICA transition, planned for the
year 2014.
2.3. Changes in auditing techniques
The change of auditing techniques is a passive factor.
Russian audit originated on the basis of revision
technologies, which to a greater extent are similar to the
compliance audit, i.e. with the testing of the company
accounting standards (Guzov, 2013), intuitive
determination or ignoring the level of materiality, risks
and sampling.
The complexity in defining the chronological order, in
which a certain dominant audit technology was applied,
can be explained by stratification of audit firms, their
division into major, medium-size and small ones, also by
the failure to obtain the objective data on the auditors‟
application of internal audit standard rules (Guzov and
Savenkova, 2013; Guzov, 2014).
In fact, from the very beginning major international audit
companies (primarily the „Big Four‟) started application
of risk-oriented technologies in Russia in the beginning
of the 1990s (Guzov and Strelnikonikova, 2015). More
than that, these companies also train their employees
using Association for Chartered Certified Accountants‟
(ACCA) and Certified Public Accountants‟ (CPA)
programs the successful completion of which was
emphasized as a prerequisite for partnership in the said
companies.
Realization of TASIS project Audit in Russia 1 in 2001
facilitated the mastery of risk-oriented technologies by
major Russian audit companies. Work procedures and
technology package of operational documentation
applied in audit was laid open to public. The fact that
major Russian audit companies joined international audit
networks and won international audit tenders may serve
654
Iurii N. GUZOV
indirect proof of their successful mastery of the
technologies (Guzov and Strelnikonikova, 2015).
In the period between 1996 and 2008 Russian small and
medium-size audit companies were mastering system-
oriented audit techniques based on auditing standards. It
seems that transition of small and medium-size audit
companies to risk-oriented technologies is now at its
beginning, since outside control reveals these
companies‟ typical mistakes, i.e. a low level of audit
planning, the failure to carry a review engagement
before the auditor‟s opinion is formed, also the failure to
provide a sampling description and risk assessment
(Current problems, 2013).
2.4. Evolution of the independence principle
The evolution of the independence principle is a passive
factor. In the “wild” audit period it was possible that the
independence principle was neither observed, nor
controlled. Specified inclusion of this principle dates
back to 1993; first declaration forms were filled in 2002,
and the feasible check into its observance started
between 2005-2008 after Provisional guidelines and the
program for professional associations accredited by the
Russian Federation Ministry of Finance to carry on
checks into the audit services quality and after FPSAD
„Quality Services Control in Audit Companies‟ were
adopted.
In 2012 they worked out “Rules of auditors” and
audit companies‟ independence. They provided a
conceptual approach towards the observance of
independence and its application, and also an
auditor‟s formal opinion report including
instruction as to the restriction in its use and
disclosure. The Rules provide a detailed
understanding of an auditor‟s independence.
2.5. Introduction of ethical standards and
codes of professional conduct for
auditors
The introduction of ethical standards and codes of
professional conduct is an active factor in the
development of Russian auditing. In the beginning of
the 1990s Auditors‟ Chambers in Russia started at
their own and sole discretion to draw up ethical rules
of conduct for auditors. The first Professional ethics
code for auditors in Russia was elaborated and
adopted in 2003 (as amended in 2007).
AUDIT FINANCIAR, year XIV
History of auditing in Russia. Periodization and challenges of development
The new law on “Auditing” passed in 2008 made it
binding for auditors in Russia to observe Professional
ethics code. Currently in operation is Professional ethics
code for auditors adopted in 2012. It includes basic
ethics principles, a conceptual approach to their
observance and application in concrete situations.
Without prejudice to the parallelism of the Russian Code
and International Federation of Accountants (IFAC)
Code of Ethics, Russian auditors insist on direct descent
of ethics principles from Immanuel Kant‟s categorical
imperative, the ethics and metaphysics of which are
rather popular among representatives of professional
and academic communities.
2.6. Integration of Russian audit into the
global system
Integration is an active factor which contributed to the
development of Russian auditing. Two stages can be
distinguished in the process of Russian audit integration
into the global system.
The first one dates back to the years 2001 to 2006, and
corresponds to the acquisition of technical aid from
international organizations (TASIS project Audit in
Russia 1 and 2 – translation of ISAs in order to facilitate
federal auditing rules).
The second stage was connected with the declared
adoption in 2014 of international audit rules and the
expected (in connection with that) engagement of
Russian experts into their elaboration.
2.7. Changes in the forms of audit reports
The changes in the forms of audit reports is a passive
factor. The first Russian auditing standard dates back to
1996 and is known as the “Audit Opinion Report”. It was
prepared to a major extent owing to the lobby of the Big
Four companies and compiled on the basis of ISAs. It
introduced the following types of formal opinion reports,
Table 1. Russian audit market in the years 2009-2013
Audit firms’ income Number of audit Number of auditors
Year
(bln. rubles) firms (thousands)
2009 49.6 6.9
2010 49.1 6.3
2011 50.0 6.2
2012 51.0 5.7
2013 52.2 5.5
Source: Authors‟ processing, based on the main indicators of the audit services market in the Russian Federation.
No. 6(138)/2016
i.e. unqualified opinion, qualified opinion, adverse
opinion and also the disclaimer of opinion. The 2010
standard rules implemented non-modified and modified
audit opinion reports. Also defined was the “decision-
matrix” system connected with the typology of auditor
opinion modification including considerable non-
comprehensive and comprehensive influence.
2.8. Situation on the Russian audit market
The situation on the audit market is a passive factor.
Judging from some estimates, in the time of the “wild”
audit there were around 800-900 audit firms, with up to
5,000 practicing auditors.
The first statistical survey of the Russian audit market
was launched in 2006. Results of the expert analysis
showed that somewhat 4,500-5,000 audit firms actually
carried on business on the audit market in 2005. For the
purposes of the market analysis of audit services and
relying on the credibility and accuracy of the available
data, the number of audit firms in Russia in the year
2005 (i.e. within the time interval fixed through expertise)
could be set at 4,700.
The development of the audit market of the period 2004-
2008 is characterized by a quick growth of audit income,
of the number of auditors and clients of audit firms. Yet,
the level of modified audit opinion reports remained at
approximately 40-50%.
Major quantitative indices of the audit market
development in Russia in the years 2009-2013 are
shown in Table 1. The development of the audit market
in the given period is characterized by stagnation of the
audit firms‟ income. Implementation of self-regulation in
audit profession and a new unified qualification
certificate is followed by a dramatic decrease in the
number of auditors, yet, with the number of audit firms
remaining stable. Likewise, noticeable is the drastic
decrease in the level of modified audit reports issuance.
Number of clients Level of modified audit
(thousands) (thousands) reports issuance (%)
38.8 92.7 44.2
26.3 60.6 41.4
26.8 (1.1) 75.6 33.8
24.1 (3.2) 70.0 29.0
23.0 (3.2) 68.4 25.9
655

The trends for the stagnation of the audit firms‟
income and decrease in the number of auditors are
likely to carry on in the nearest future.
2.9. Development of types of audit
business activities
The diversification of audit activities is a passive
factor. Alongside with the development of audit
practices, there appear new technologies for
consulting business and outsourcing bookkeeping
and accounting services. As compared to the year
2005 when the share of non-audit activities in audit
firms combined income equaled 35%, in the year
2008 this figure was 40-55%, and in 2013 it was
already 46-63%. In other words, currently regional
audit companies generate their principle income
from consulting and accounting services.
In an indirect way this trend evidences
intensification of the audit market monopolization.
2.10. Evolution of the academic
coverage of audit theory and
practice
The evolution of audit in the academic environment
is an active factor. In the 1990s much work was
done under the editorship of Professor Y.V.
Sokolov to have publications on audit translated
from foreign languages. Thus, books by such
authors as Adams (2005), Arens and Loebbecke
(2001) saw light, as well as the translated standard
textbook “Montgomery‟s Auditing” (Defliese et al.,
1997). Publications released within the framework
of TASIS project Audit in Russia 1 have made a
vast contribution into the development of risk-
oriented audit techniques. To summarize the
project results a monograph by Remizov and
Tabalina (2003), “Auditing: Modern methodology:
Audit of Financial Statements in Compliance with
ISAs and Federal Standards on Audit Activities
(FPSAD)” (2003), was published. For the first time
in history this book described Russian
interpretation of risk-oriented audit programs.
There followed a series of profound research
materials published in that period. Among them,
there were: the research work by Skobarya (1998)
656
Iurii N. GUZOV
dedicated to audit documentation flow; Bychkova
and Gazaryan (1998) on audit planning; Bychkova
and Rasmathanova (2003) on risk appraisal;
Bychkova (1998) on audit evidence; Eliseeva and
Terekhov (1998) on sampling in audit.
Unfortunately, as a general rule, the textbooks on
audit published in great numbers in the last twenty
years describe technologies of compliance audit
and of the checks into regulatory bookkeeping and
accounting. This evidently leads to the fact that
employees working for small and medium-sized
audit firms fail to have a good handle in risk-
oriented audit technologies and are very sensitive
to whatever novelties are being introduced into
audit standard rules.
Russian audit journals are generally focused on
discussing issues in connection with the adaptation
of audit standard rules and realization of audit
programs. Independent academic studies in the
sphere of audit are practically non-existent. No
wonder that representatives from Russia rather
seldom make reports at the European Congress of
accountants. Such state of things, on the whole,
indicates a serious information lag which a good
number of Russian audit firms experience
concerning modern risk-oriented technologies of
auditing. In 2013-2014 St. Petersburg State
University was one educational organization which
has a joint diploma with ACCA. And this is now
becoming a general trend in Russian leading
higher schools.
Conclusions
Logic addition of the considered chronological
order of factors presents the history of audit
development in Russia divided into the following
time periods (Table 2):
Period 1. 1987-1993: Prehistory (origination of
Russian audit, i.e. “wild” audit);
Period 2. 1993-2001: Formation of audit in Russia;
Period 3. 2001-2008: Government regulation and
licensing;
Period 4. 2009 until currently: Self-regulation of
audit.
AUDIT FINANCIAR, year XIV
History of auditing in Russia. Periodization and challenges of development

Table 2. Log frame matrix for monitoring factors affecting the development of audit in Russia
(Yes – available influence; No – absence of influence; A – active factor; P – passive factor)
Impact factors 1987-1993 1993-2001 2001-2008 2009-present
1–А Yes Yes Yes Yes
2–А No Yes Yes Yes
3–P No Yes Yes Yes
4–P No Yes No Yes
5–А No No Yes Yes
6–А No No Yes Yes
7–P No Yes Yes Yes
8–P No Yes Yes Yes
9–P No Yes Yes Yes
10 – А No Yes Yes Yes
Source: Authors‟ processing.

The content of the present-day stage of audit
development in Russia is highlighted by the
developing system of self-regulation, the transition to
international standard rules in auditing and to risk-
oriented technologies, in the circumstances of the
audit market stagnation, the dramatic decrease in the
number of auditors, the information lag and
publication scarcity in terms of audit innovations
coverage and of intensification of the system of audit
quality control.

REFERENCES

1. Adams, R. (2005), Audit Framework. Translation [БычковаС.М., РасматхановаЛ.Н.

from English Under the Edition of Ya.V. Sokolov,
Moscow: UNITI [Адамс Р. Основыаудита].
2. Alon, A. and Dwyer, P.D. (2012), Globalization and
Multinational Auditing: The Case of Gazprom and
PwC in Russia, Behavioural Research in
Accounting, vol. 24, no. 1, pp. 135-160, doi:
http://dx.doi.org/10.2308/bria-10175.
3. Arens, A.A. and Loebbecke, J.K. (2001), Auditing.
An Integrated Approach. Translation from English
Under the Edition of Ya.V. Sokolov, Moscow:
Finance and Statistics [АренсЭ.А., ЛоббекД.К.
Аудит ].
4. Bychkova, S.M. (1998), Audit Evidence, Moscow:
Finance and Statistics [БычковаС.М.
Доказательстваваудите].
5. Bychkova, S.M. and Gazaryan, A.V. (2001), Audit
Planning, Moscow: Finance and Statistics
[БычковаС.М., ГазарянА.В.
Планированиеваудите].
6. Bychkova, S.M. and Rasmathanova, L.N. (2003),
Audit Risks, Moscow: Finance and Statistics
Рискиваудиторскойдеятельности].
7. Defliese, P., Jaenicke, H., O‟Reilly, V. and Hirsch,
M. (1997), Montgomery’s Auditing. Translation into
Russian by S.M. Bychkova under the Edition by
Ya.V.Sokolov, Moscow: Audit: UNITI [ДефлизФ.Л.,
ДженикГ.Р., О‟РейлиВ.М., ХиршМ.Б.
АудитМонтгомери].
8. Enthoven, A., Sokolov, Y., Bychkova, S., Kovalev,
V. and Semenova, M. (1998), Accounting, Auditing
and Taxation in the Russian Federation, Dallas:
The University of Texas Press.
9. Eliseeva, I.I. and Terekhov, A.A. (1998), Statistical
methods in Auditing, Moscow: Finance and
Statistics [ЕлисееваИ.И., ТереховА.А.
Статистическиеметодываудите].
10. Guzov, I. (2013), Risk-oriented approach and the
problems of formation of the system of internal
control, Audit Journal, nr. 1, pp. 62-71
[Гузов Ю. Риск-
ориентированныйподходипроблемыформирова
ниясистемывнутреннегоконтроляаудиторскихфи
рм].

No. 6(138)/2016 657


11. Guzov, I. (2014), The Algorithm of Auditing a
Corporate Reorganization, Audit Journal, no. 1,
pp. 12-22.
12. Guzov, I. and Savenkova, N. (2013), Due
diligence: the identification and assessment of risks
associated with the acquisition of the investment
object, Audit and financial analysis, no. 2, pp. 201-
206 [ГузовИ.,СавенковаН. Дью-Дилидженс:
выявлениеиоценкарисков,
связанныхсприобретениемобъектовинвестиров
ания].
13. Guzov, I. and Strelnikonikova, O. (2015), Planning
Practice in a risk-focused audit, Audit Journal, no.
1, pp. 29-41 [ГузовЮ.,Стрельникова О.
Практикапланирования в
рискориентированномаудите].
14. McGee, R. and Preobragenskaya, G. (2005),
Accounting and Financial System Reform in a
Transition Economy: A Case Study of Russia, New
York: Springer.
15. Mennicken, A. (2008), Connecting Worlds: The
Translation of International Auditing Standards into
Post-Soviet Audit Practice, Accounting,
Organizations and Society, vol. 33, no. 4/5, pp. 384-
414, doi: http://dx.doi.org/10.1016/j.aos.2007.06.001.
16. Mennicken, A. (2010), From Inspection to Auditing:
Audit and Markets as Linked Ecologies,
658
Iurii N. GUZOV
Accounting, Organizations and Society, vol. 35, no.
3, pp. 334-359, doi:
http://dx.doi.org/10.1016/j.aos.2009.07.007.
17. Remizov, N.A. and Tabalina, C.A. (2003), Audit. A
modern technique: Check of sections of the
reporting it agree ISA and federal Rules standards
of auditor activity, IDES the FKB-PRESS,
Moscova.
18. Samsonova-Taddei, A. (2013), Social Relations
and the Differential Local Impact of Global
Standards: The Case of International Standards on
Auditing, Abacus, vol. 49, no. 4, pp. 506-538, doi:
http://dx.doi.org/10.1111/abac.12017.
19. Skobarya, V.V. (1998), Auditing: Methodology and
Organization, Moscow: Publishing house ”Business
and Services” [СкобараВ.В. Аудит:
методологияиорганизация].
20. Sokolov, Ya.V. and Terekhov, A.A. (2004), Essays
on the Development of Auditing, Moscow: FBK
Press [СоколовЯ.В., ТереховА.А.
Очеркиразвитияаудита].
21. Sucher, P. and Bychkova, S. (2001), Auditor
independence in economies in transition: a study of
Russia, European Accounting Review, vol. 10, no.
4, pp. 817-841, doi:
http://dx.doi.org/10.1080/09638180120069142.
AUDIT FINANCIAR, year XIV
Audit financiar, XIV, Nr. 6(138)/2016, 659-669
Financial
ISSN: andISSN
1583-5812; non-financial reporting in Romanian entities operating
on-line: 1844-8801
in agriculture, forestry, and fishery

Financial and
non-financial Abstract
Due to the increased interest for sustainability issues,

reporting in
entities that operate in the areas agriculture, forestry and
fishery are exposed to a variety of ecological challenges.
Moreover, such fields are generally of strategic
importance for a country’s economy, which also

Romanian increases their exposure to public debate. The present

study aims to provide a detailed and accurate
description of the financial and non-financial information

entities
made available by listed Romanian entities operating in
agriculture, forestry and fishery. The research goes
beyond the mere description of the content of
shareholders’ reports. Its purpose is to assess the

operating in financial performance and stability of selected

companies and to investigate the relationships between
the financial well-being of such companies and the

agriculture,
extent to which they disclose non-financial information.
The sample consists of companies which operate in the
business of fields agriculture, forestry or fishery and are
listed at the Bucharest Stock Exchange in Romania.

forestry, and KEYWORDS: Agriculture; sustainability; reporting;

performance; Bucharest Stock Exchange.
JEL Classification: M41; M42; Q15; Q22.

fishery
Mihaela MOCANU,
Bucharest University of Economic Studies,
E-mail: mihaela.mocanu@cig.ase.ro
Aureliana-Geta ROMAN,
Bucharest University of Economic Studies,
E-mail: romanaureliana@yahoo.de
To cite this article:
Mocanu, M. and Roman, A.G. (2016), Financial and non-
financial reporting in Romanian entities operating in agriculture,
forestry, and fishery, Audit Financiar,
vol. XIV, no. 6(138)/2016, pp. 659-669,
DOI: 10.20869/AUDITF/2016/138/659

. To link to this article:

http://dx.doi.org/10.20869/AUDITF/2016/138/659

No. 6(138)/2016 659


Introduction
Entities that operate in the areas agriculture, forestry
and fishery face a variety of ecological challenges.
Moreover, such fields are generally of strategic
importance for a country‟s economy, so that this area
has caught the researchers‟ attention over time. The
academic literature includes several studies that deal
with financial and non-financial reporting in these
operational areas. For instance, Jack (2007) expects to
clarify the difficulties with which farmers cope when
using accounting and to explore the current agricultural
environment, whereas this environment requests
farmers more strongly than ever to engage in accounting
activities. The evidence collected for this paper puts
forward that in the face of corporate power or “post-
productivist” activities, farmers are obliged to become
engaged with accounting to a greater extent than they
had in the past. In the same note, Bosch, Sabata
Aliberch and García Blandón (2012) conduct an
empirical research that compares and contrasts the
accounting difficulties stemming from the use of two
valuation methods for biological assets (fair value and
historical cost accounting) in the agricultural sector.
The study of Whittaker, McManus and Smith (2013)
compares 11 existing greenhouse gas (GHG)
accounting tools produced in order to calculate
emissions from arable crops, either for food or bioenergy
production in the UK, whereas a multi-criteria-analysis is
performed to test their relative strengths and
weaknesses. Whittaker, McManus and Smith (2013)
argue the significance of their study by emphasizing the
fact that, of all economic sectors in the UK, agriculture
contributes with around 9% of GHG emissions annually,
and is a significant component of the lifecycle emissions
of many everyday food and other products. In a similar
fashion, O‟Brien et al. (2014) compare the effect of
applying two different methods when completing a
marginal abatement cost curve analysis of national
agricultural GHG emissions. This study adds to the body
of research that proves the importance of sustainability
in agriculture, by showing that the agricultural sector
emitted 10% of European Union GHG emissions in
2011. On an international basis, this percentage varied
from 2% in Malta to over 30% in Ireland.
Besides the task of decreasing GHG emissions,
agriculture is also faced with the challenge of rising
660
Mihaela MOCANU, Aureliana-Geta ROMAN
production to feed a mounting world population, and
providing feedstock for expanding biofuel production.
Without any doubt, the agri-food industry is crucial.
However, there is little accounting academic research on
agri-food industry, and little consideration of accounting
issues in the agricultural literature (Argiles and Slof,
2001; Juchau and Hill, 2000). The present study tries to
fill in this research gap by investigating the financial and
non-financial reporting practices of companies operating
in the agricultural sector, as well as of companies from
related fields (namely forestry and fishery). First, the
research design is described in detail. Then, the results
of the research are presented and discussed and the
final section of the paper includes the conclusions.
1. Research design
In terms of research philosophy, the present research
reflects the philosophy of positivism (in accordance
with the current trends in accounting research identified
by Mocanu, 2015b), which is traditionally spread in
natural sciences. As emphasized by Saunders, Lewis
and Thornhill (2009), the research philosophy contains
assumptions about the researchers‟ view of the world
that have great impact on the choice of the research
strategy and methods. First of all, within the philosophy
of positivism, the researcher focuses not on
impressions, but on facts that build the observable social
reality typically investigated by natural scientists
(Remenyi et al., 1998). In the financial field, as
mentioned by Jensen (1976) cited by Ionaşcu (1997),
the philosophy of positivism translates in a theory able to
explain why is accounting what it is, why do accountants
do what they do and which are the effects of these
phenomena on society and economy. Second of all,
positivist research is undertaken in a value-free way. As
far as possible, the researcher is external to the process
of data collection, in other words – does not affect, nor is
affected by the subject of research (Saunders, Lewis
and Thornhill , 2009).
In terms of research purpose, the present study is
designed both as a descriptive, and as an explanatory
study. As defined by Robson (2002), the object of
descriptive research is to offer an accurate profile of
persons, events or situations. Accordingly, the present
study aims to provide a detailed and accurate
description of the financial and non-financial information
made available by listed Romanian entities operating in
AUDIT FINANCIAR, year XIV
Financial and non-financial reporting in Romanian entities operating
in agriculture, forestry, and fishery
agriculture, forestry, and fishery. However, it goes
beyond the mere description of the content of
shareholders‟ reports and engage in an exploratory
research, too. The purpose is to assess the financial
performance and stability of selected companies and to
explain the relationships between the financial well-
being of such companies and the extent to which they
publish non-financial information.
In order to gain answers to the paper‟s research
questions, the authors chose to carry out an analysis of
secondary data. By definition, secondary data is data
that has already been collected for some other purpose.
Saunders, Lewis and Thornhill (2007) identifies the
following types of secondary data:
 Documentary secondary data, consisting in written
materials (such as organisation‟s databases,
communications, or websites; reports and minutes of
committees; journals; newspapers; diaries and
interview transcripts) and non-written materials (e.g.
media accounts; voice recordings; video recordings);
 Multiple source secondary data, which may be area-
based (such as country reports; government
publications; books; journals) or time-series-based
(industry statistics and reports; government
publications; European Union publications; books;
journals)
Table 1. Structure of the sample by activity
Type of activity
111 Growing of cereals (except rice), leguminous crops and oil seeds
161 Support activities for crop production
147 Raising of poultry
Others (146 Raising of swine/pigs, 130 Plant propagation, 220 Logging, 210 Silviculture and
other forestry activities, 164 Seed processing for propagation, and 322 Freshwater aquaculture)
TOTAL
Source: Authors‟ processing.
Additionally, Table 2 presents the geographical
dispersion of the selected companies, in order to provide
a more comprehensive overview on the sample. From
an administrative point of view, Romania is divided into
41 districts and 8 regions, as follows: Region I North-
East comprising the districts Bacău, Botoşani, Iaşi,
Neamţ, Suceava, and Vaslui; Region II South-East:
Brăila, Buzău, Constanţa, Galaţi, Vrancea, and Tulcea;
Region III South: Argeş, Călăraşi, Dâmboviţa, Giurgiu,
No. 6(138)/2016
 Survey secondary data, including censuses,
continuous and regular surveys, as well as ad hoc
surveys undertaken by entities such as governmental
and non-governmental bodies or large organisations.
For the purposes of the present research, authors
employed the first type of data, namely documentary
secondary data comprising the shareholders‟ reporting
packages made available online on the website of the
Bucharest Stock Exchange in Romania for the companies
in the sample. The reasons for this choice of data sourcing
are the advantages of using secondary data, such as: they
have fewer resource requirements; they provide an
unobtrusive measure, which is beneficial especially in
sensitive organizational situations such as going concern
issues; and they may be checked relatively easy, being
both permanent and publicly available. Moreover,
researchers are independent of secondary data, thus this
choice is consistent with the philosophy of positivism.
The sample comprises all companies that operate in
agriculture, forestry and fishery and are listed at the
Bucharest Stock Exchange in Romania. Consequently,
the sample consists of 23 organisations with the following
NACE codes as displayed in Table 1 (Nomenclature
statistique des activités économiques dans la
Communauté européenne, En. Statistical classification of
economic activities in the European Community).
No. %
5 22%
6 26%
5 22%
7 30%
23 100%
Ialomiţa, Prahova, and Teleorman; Region IV South
West: Dolj, Gorj, Mehedinţi, Olt, and Vâlcea; Region V
West: Arad, Caraş-Severin, Hunedoara şi Timiş; Region
VI North-West: Bihor, Bistriţa-Năsăud, Cluj, Maramureş,
Satu-Mare şi Sălaj; Region VII Center: Alba, Braşov,
Covasna, Harghita, Mureş, Sibiu; and Region VIII
Bucharest-Ilfov. Almost a third of the companies in the
sample are located in the southern region (35%), 17%
operate in North-West, whereas 13% have their
661
 Mihaela MOCANU, Aureliana-Geta ROMAN

headquarters in North-East and the same percentage in

Table 3. Types of audit opinions in the sample
Center. The remaining fifth of the total companies are
located in South-East, South-West, West, and in Case Number
Bucharest-Ilfov.
Unmodified opinion (ISA) 7
Modified opinion (ISA) 7
Table 2. Structure of the sample by geographical Limited review (ISRS 4400) 1
area Annual reporting not submitted 2
Audit report not available 6
Region No. % TOTAL 23
I North-East 3 13% Source: Authors‟ processing.
II South-East 1 4%
III South 8 35%
IV South West 1 4% The majority of the audits have been performed in
V West 2 9% accordance with the International Standards on Auditing
VI North-West 4 17% (ISA), adopted in their entirety by The Chamber of
VII Center 3 13% Financial Auditors in Romania (Camera Auditorilor
VIII Bucharest-Ilfov 1 4% Financiari din România - CAFR). In such a case, the
TOTAL 23 100% auditors offer a high level of reasonable assurance on the
Source: Authors‟ processing. audited financial statements, thus observing the
applicable legislative provisions regarding the auditing of
For each and every company in the sample, the authors public interest entities in Romania. Surprisingly, in one
analysed the most recent annual financial report case, the assurance offered by the auditor‟s report is
published on the official website of the Bucharest Stock limited, as the audit was performed in accordance with the
Exchange (www.bvb.ro), respectively the package International Standard on Related Services ISRS 4400
prepared for the year ended 31th of December 2013. “Engagements to Perform Agreed-Upon Procedures”.
Generally, in accordance with the Romanian regulations, Another particular case is that of two companies that did
the financial report published by listed companies not submit neither the annual reporting, nor the audit
includes the following elements: the financial report, whereas for six companies, the independent
statements, the administrator‟s report, the report of the auditor‟s report was not included in the yearly reporting
censor, the external auditor‟s report, the decisions of the package, thus being unavailable.
general assembly of shareholders, as well as the report
Interesting was also the type of auditors that
prepared in accordance with the Regulation of the
Romanian National Securities Commission no. 1/2006. performed the audit of listed companies operating in
the field agriculture, forestry and fishery, as presented
in Table 4. None of the auditors that were mandated
2. Results and discussion by companies from the three areas of activities belong
to the Big Four group. The majority of auditors (73%)
2.1. Analysis of audit reports issued upon are smaller companies, whereas the remaining 27%
financial statements of selected are individuals.
companies
One of the focuses of the present study is the audit Table 4. Types of auditors
opinion issued upon the most recent financial
Auditor type Number
statements of the companies in the sample. The
approach used in analysing the audit reports follows a Non Big Four 11
similar path and is consistent with the previous research Big Four 0
of Mocanu (2015a), Păunescu (2015), Mocanu (2011) Individual 4
and Ţurlea, Ştefănescu and Mocanu (2010). In the TOTAL 15
particular case of the selected companies, five different
situations have been identified, as presented in Table 3. Source: Authors‟ processing.

662 AUDIT FINANCIAR, year XIV

Financial and non-financial reporting in Romanian entities operating
in agriculture, forestry, and fishery
Also in connection to the audit report, authors analysed
the areas that triggered a modified opinion. Few such
triggers are general, e.g. the lack of operations in the
reporting year or going concern issues (for a detailed
analysis of auditor‟s accountability in relation to such
issues, relevant are the comments of Ţurlea and
Mocanu, 2010). Related to fixed assets, the audit
opinion was modified based on the following reasons:
the company did not revaluate its fixed assets; no
depreciation has been computed; the recoverability of
financial investments is doubtful; there are significant
financial investments in a bankrupt related party for
which no adjustments have been booked; auditors
identified other significant aspects related to: the
revaluation of buildings related to an abrogated contract;
to buildings, revaluation reserves, depreciation; to land
and property.
With respect to inventories, aspects mentioned as basis
for a modified audit opinion were: net realizable value of
spare parts older than a year; inventory held in custody
for third parties; assessment of the production cost of
inventory; and net realizable value of consumables.
Related to third parties, significant for the auditors were,
for instance, the following issues: recoverability of trade
receivables and receivables from related parties;
invoices to be received; bad debt for which no
appropriate adjustment has been booked; and lack of
balance confirmations from suppliers. Just in two cases,
the problems in cash and cash equivalents triggered a
modified opinion.
Another area that was considered to be misstated by the
financial auditor was that of incomes and expenses,
whereas significant triggers for a modified opinion were:
Table 5. Description of performance indicators used in the study
Field of analysis Indicator
Financing Equity ratio
Financial
Duration of debt repayment,
stability Liquidity
in years
Return Return on investment
Earnings
situation Cash flow in percentage of
Result
turnover
Source: Authors‟ processing in accordance with Probst J.W. (2008).
No. 6(138)/2016
sales and related disposal costs of inventory; turnover
and related costs; overstatement of result through the
subventions of previous periods; and overstatement of
both operational expenses and operational income,
without affecting the result.
There have also been cases in which the audit opinion
was not modified, and the auditor has just emphasized
matters in a separate paragraph, such as: the existence
of an ongoing litigation with unknown and unforeseeable
resolution; potential difficulties in payment of short term
bank loans; accounting treatment of subsidies; and loss
from writing-off of bad debt (bankrupt client). Four such
situations of emphasis of matter have been identified
when analysing the 15 audit reports.
2.2. Assessment of financial performance
and stability of selected companies
A second focus of the present research was the
analysis of the financial performance and stability of
the companies in the sample. The information source
is the most recent financial data posted on the
Bucharest Stock Exchange site. The key figures of
the financial statements of 2013 (for 17 companies)
and 2012 (in case of 3 companies) have been
included in the analysis, as no other more recent
information was available. For 3 out of 23 companies
no data was available, therefore this part of the study
was performed using a sample of 20 companies.
Four key indicators have been computed for each of
the 20 companies, as presented in Table 5. Each of
these indicators has been interpreted according to
the following assessment scale (as presented in
Table 6).
Symbol Formula
I1 Equity/Total capital * 100
(Borrowed capital - Cash and cash equivalents) /
I2
Cash flow before taxes
(Current result + Borrowed capital interest)/Total
I3
capital * 100
I4 Cash flow before taxes / Turnover * 100
663
 Mihaela MOCANU, Aureliana-Geta ROMAN

Researchers (i.e. Probst (2008) and other authors from
the German-speaking literature) have chosen just four
main indicators based on their relevance and
informational power, having the purpose of providing
clarity and simplicity to the research conclusions. First of
all, in order to diagnose the financial stability of the
companies in the sample, two figures were selected as
relevant: the equity ratio and the duration of debt
repayment in years. The higher the equity ratio, the
better is the financial stability of the company. A
negative equity ratio (usually stemming from negative
equity) is a sign of exposure to bankruptcy. A very good
duration of debt repayment is considered one of less
than three years, while durations of more than 12 years
is an indicator of poor financial stability.
Second, the earnings situation is described by return on
investment and by cash flow in percentage of turnover.
A return on investment higher than 12% suggests a
good and very good situation, whereas a value of less
than 8% or even a negative value signals a serious
problem in earnings. A similar interpretation is given to
cash flow in percentage of turnover. If the percentage is
more than 10%, the analysed company has a very good
situation. In case the value is of less than 5%, the result
is interpreted as bad. Negative values are generally
suggesting a high exposure to bankruptcy.

Table 6. Interpretation key of the four indicators

Assessment scale
Symbol very good good middle bad exposed to bankruptcy
(1) (2) (3) (4) (5)
I1 > 30% > 20% >10% <10% negative
I2 < 3 years < 5 years <12 years <30 years >30 years
I3 > 15% > 12% > 8% <8% negative
I4 >10% >8% >5% <5% negative
Source: Authors‟ processing in accordance with Probst J.W. (2008).

Table 7 depicts the results of the performed analysis on
the financial performance of the companies in the
sample. Based on the data from the financial
statements, all four key figures have been computed for
each of the companies in the sample. To enable the
interpretation, the resulting values for each company
and each indicator have been graded with a figure from
1 (very good) to 5 (bankruptcy risk). Table 7 contains
the average for each indicator and each activity area, in
order to provide an appropriate overview on the entire
sample. The highest financial stability is that of
companies that carry out support activities for crop
production (NACE 161), whereas least stable are the
entities that raise poultry (NACE 147). The earnings
situation is middle tending to be bad throughout the
entire sample of companies. In this respect, companies
that carry out support activities for crop production
(NACE 161) have the highest performance of all.

Table 7. Financial stability and performance of selected companies

Field Financial Earnings Overall
I1 I2 I3 I4
of activity stability situation result
111 1.50 4.00 4.25 3.00 2.75 3.63 3.19
161 1.00 3.00 3.67 3.00 2.00 3.33 2.67
147 2.75 3.25 4.00 3.25 3.00 3.63 3.31
Other 1.00 4.00 4.50 3.83 2.50 4.17 3.33
Source: Authors‟ processing.

664 AUDIT FINANCIAR, year XIV

Financial and non-financial reporting in Romanian entities operating
in agriculture, forestry, and fishery
2.3. Non-financial reporting of selected
companies
Important for the current research was also the extent in
which selected companies report on non-financial
aspects, namely what details on sustainability issues
they include in the report prepared in accordance with
the Regulation of the Romanian National Securities
Commission no. 1/2006. The comments usually have a
general and positive character, as depicted in the
following excerpts from the reports:
Excerpt 1. “Company‟s operations have an average
impact on the environment, especially due to the use of
chemical products (fertilizers, herbicides, insecticides),
but these effects can be precluded especially through
their rational use and strict oversight of these materials.
The company holds all necessary authorizations for
legally carrying out their activity.”
Excerpt 2. “Company's main activities do not have a
significant impact on the environment. The use
pesticides for the treatment of farming cultures and the
packaging are submitted to the authorized collecting
centres. In the wood processing area, they have a
system to exhaust the sawdust, which was modernized
in the year 2010”.
Excerpt 3. “The environmental impact becomes effective
especially when processing the seeds (which results into
husks and substance losses in the treatment process) or
when depositing the treatment substances and the end
product. Although the husk is a biodegradable waste,
some of the processing equipment of the company has
special filters for it. Moreover, the treatment substances
are deposited in special rooms, according to the norms
in force. Treatment is made with treatment machines
deposited in closed rooms, which have aerosol blowers
and manipulated by specialized personnel. Depositing
the end product is made in warehouses especially
arranged for this purpose, which do not leave room for
polluting the environment.”
Excerpt 4. “The Company has the environmental
authorization no. X. There are no uncertainty factors that
could affect the environment. The company delineates
the management of waste which they periodically submit
to specialized units, according to contracts concluded for
this purpose. The actions of environmental protection
are in compliance with the norms in force, thus insuring
a balance between economic development and
No. 6(138)/2016
environmental protection. The personnel is trained and
encouraged in having an ecological behaviour in all
aspects of life. Monitoring and observing the conditions
imposed through the environmental authorizations, as
well as implementing the measures imposed by the
compliance programs represent ways to act in the spirit
of the principles of the internal norms of the company
and in accordance with the legislation in force. The
company was and is not involved in any litigation
regarding the environmental protection and no such
litigation is foreseen.”
Excerpt 5. “All locations have valid environmental
authorizations and the company complies with the
legislation in force. The farm from Y has become a
model unit at European level which is no longer
under special oversight, thus becoming a farm with
self-control. The environmental policy is oriented
towards observing the norms on environmental
issues and work health, towards improving the
employees‟ environmental awareness, which must
become a minimal behavioural requirement in the
company's culture”.
The five excerpts presented above are an exception,
offering the highest number of information from all
reports investigated. Most often, companies state that
they have all necessary authorizations and that they do
not have any environmental impact generated by their
operations.
2.4. Investigation of the relationships
between the financial well-being and the
audit opinion, namely extent of non-
financial reporting
The following hypotheses have been tested by
means of regression analysis, in order to identify
the potential relationship between the dependent
and independent variables.
H1 There is a significant relationship between
the company’s financial stability and the
type of audit opinion.
H1.1. There is a significant relationship between
the company’s equity ratio and the type of
audit opinion.
H1.2. There is a significant relationship between
the company’s duration of debt repayment in
years and the type of audit opinion.
665
 Mihaela MOCANU, Aureliana-Geta ROMAN

H2 There is a significant relationship between the
company’s financial performance and the type of
audit opinion.
H2.1. There is a significant relationship between the
company’s return on investment and the type of
audit opinion.
H2.2. There is a significant relationship between the
company’s cash flow in percentage of turnover
and the type of audit opinion.
H3 There is a significant relationship between the
company’s financial performance and stability
and the type of audit opinion.

Table 8. Descriptive statistics for the data analysed in relation to H1, H2 and H3
Financial Earnings Final No. of reserves
stability situation result in the audit report
Average 2.35 3.69 3.02 1.69
Maximum 3.50 5.00 4.00 8.00
Minimum 1.00 2.00 1.50 0.00
Range 2.50 3.00 2.50 8.00

Median 2.50 3.50 3.00 0.00

1st Quartile 2.00 3.00 2.50 0.00
3rd Quartile 3.00 5.00 4.00 2.00
Inter-Quartile Range 1.00 2.00 1.50 2.00

Standard deviation 0.83 1.03 0.84 2.72

Count 13.00 13.00 13.00 13.00
Standard error 0.23 0.29 0.23 0.75

Skewness -0.47 0.13 -0.16 1.79

Kurtosis -1.03 -1.17 -1.13 2.21
Source: Authors‟ processing.

H4 There is a significant relationship between the extent of mandatory non-financial

the company’s financial stability and the
extent of mandatory non-financial
reporting.
H3.1. There is a significant relationship between
the company’s equity ratio and the extent of
mandatory non-financial reporting.
H3.2. There is a significant relationship between
the company’s duration of debt repayment in
years and the extent of mandatory non-
financial reporting.
H5 There is a significant relationship between
the company’s financial performance and
reporting.
H4.1. There is a significant relationship between
the company’s return on investment and the
extent of mandatory non-financial reporting.
H4.2. There is a significant relationship between
the company’s cash flow in percentage of
turnover and the extent of mandatory non-
financial reporting.
H6 There is a significant relationship between
the company’s financial performance and
stability and extent of mandatory non-
financial reporting.

666 AUDIT FINANCIAR, year XIV

Financial and non-financial reporting in Romanian entities operating
in agriculture, forestry, and fishery

Table 9. Descriptive statistics for the data analysed in relation to H4, H5 and H6
Financial stability Earnings situation Final result No. of words on non-financial issues
Average 2.39 3.69 3.04 54.11
Maximum 3.50 5.00 4.00 145.00
Minimum 1.00 1.00 1.00 0.00
Range 2.50 4.00 3.00 145.00

Median 3.00 3.50 3.25 38.50

1st Quartile 1.63 3.00 2.50 23.00
3rd Quartile 3.00 5.00 4.00 74.75
Inter-Quartile Range 1.38 2.00 1.50 51.75

Standard deviation 0.92 1.20 0.97 46.15

Count 18.00 18.00 18.00 18.00
Standard error 0.22 0.28 0.23 10.88

Skewness -0.60 -0.52 -0.69 0.96

Kurtosis -1.27 -0.33 -0.61 -0.34
Source: Authors‟ processing.

The results of the regression analysis show that in case emphasized by the values of the key indicators
of all hypotheses, the model has no predictive value, as disclosed in Table 10.

Table 10. Results of the regression analysis

Dependent Adjusted R Significance P-value
Independent Variable
Variable Square F intercept
H 1.1 I1 Equity ratio 0.05412728 0.17926442 0.20545918
I2 Duration of debt repayment in
H 1.2 years No. of words on -0.06154015 0.90575879 0.04959165
H 2.1 I3 Return on investment non-financial -0.00533237 0.35434902 0.04797894
I4 Cash flow in percentage of reporting issues
H 2.2 turnover -0.02649970 0.46467471 0.01200184
H3 Overall financial status -0.05363722 0.71853062 0.09298544
H 4.1 I1 Equity ratio -0.09083446 0.97860556 0.28689792
I2 Duration of debt repayment in
H 4.2 years -0.06995818 0.65162353 0.70111137
No. of reserves in
H 4.3 I3 Return on investment -0.08145581 0.76229062 0.94166309
the audit report
I4 Cash flow in percentage of
H 4.4 turnover 0.05957507 0.21148411 0.05381028
H5 Overall financial status 0.13794382 0.77356949 0.41840477
Source: Authors‟ processing.

emissions; the increasing production to feed a growing

4. Conclusions world population, and providing feedstock for expanding
The agri-food industry nowadays faces numerous biofuel production. On this background, the research
challenges, among which reducing greenhouse gas

No. 6(138)/2016 667


focused on companies listed at the Bucharest Stock
Exchange which operate in the fields agriculture, forestry
and fishery.
The analysis revealed that in terms of financial stability,
the situation can be assessed as being “average”,
whereas in terms of earning, the status of such
companies tends to be unfavourable. Some are also
exposed to bankruptcy.
Regarding the auditors‟ opinion on the financial
statements of the selected companies, the situation is
different: some received a modified opinion, while others
benefit from an unmodified opinion.
With reference to the reporting of sustainability
issues in the report prepared in accordance with
the Regulation of the Romanian National Securities
Commission no. 1/2006, such reporting is scarce
REFERENCES
1. Argiles, J.M. and Slof, E.J. (2001), New
opportunities for farm accounting, The European
Accounting Review, vol. 10, no. 2, pp. 361–83.
2. Bosch, J.M.A., Sabata Aliberch, A. and García
Blandón, J.A. (2012), Comparative Study of
Difficulties in Accounting Preparation and
Judgement in Agriculture Using Fair Value and
Historical Cost for Biological Assets Valuation,
Revista de Contabilidad, vol. 15, no. 1, pp. 109-
142, doi: http://dx.doi.org/10.1016/S1138-
4891(12)70040-7.
3. CNVM (2006), “Regulation no. 1/2006 regarding
the issuers and the transactions with securities”
[Regulamentul nr. 1/2006 privind emitenţii şi
operaţiunile cu valori mobiliare], [pdf] Available at:
http://www.asfromania.ro/files/capital/regulamente/
2006/Regulamentul-01-2006.pdf, [Accessed on
March 25, 2016]
4. Ionaşcu, I. (1997), Epistemologia contabilităţii,
Bucureşti: Editura Economică.
5. Jack, L.(2007), Accounting, post-productivism and
corporate power in UK food and agriculture, Critical
Perspectives on Accounting, vol. 18, no. 8, pp.
905-931, doi:
http://dx.doi.org/10.1016/j.cpa.2006.04.004.
6. Jensen, M. (1976), Reflections on the State of
Accounting Research and the Regulation of
668
Mihaela MOCANU, Aureliana-Geta ROMAN
and not at all detailed. Most companies simply
state that they have the operating, sanitary,
veterinary and environmental authorizations which
are stipulated by law for the activities they carry
out; that related to the legal provisions, their
operations do not have a significant environmental
impact; that no litigations regarding the violation of
environmental regulations exist or are foreseen.
The regression analysis did not indicate a
significant relationship between firm‟s financial
performance and stability (on one hand) and type
of audit opinion/extent of non-financial reporting
(on the other hand). Future research shall
expand upon other reporting outlets, such as the
websites of the selected companies or other
reports issued for the shareholders.
Accounting, in Conflicts and Compromises in
Financial Reporting, edited by Burton, J. C.,
Stanford Lectures in Accounting. Palo Alto, CA:
Stanford Graduate School of Business, pp. 11-19,
doi: http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.321522.
7. Juchau, R. and Hill, P. (2000), Agricultural
accounting: perspectives and issues, University of
London: Wye College.
8. Mocanu, M. (2015a), Reporting in Agriculture,
Forestry and Fishery. The Case of Romania, 1st
International Conference on Business
Management „New Challenges in Business
Research”, Valencia, Spania, doi:
http://dx.doi.org/10.4995/ICBM.2015.1418.
9. Mocanu, M. (2015b), Research Methods in the
Field of Accounting. The Case of Romania, in
Bezzina, F. and Cassar, V. (eds.)Proceedings of
the 14th European Conference on Research
Methodology for Business and Management
Studies, Reading: Academic Conferences and
Publishing International Limited.
10. Mocanu, M. (2011), Sociological Perspectives on
Financial Auditing, Actual Problems of Economics,
vol. 126, no. 12, pp. 391-399.
11. O‟Brien, D., Shalloo, L., Crosson, P., Donnellan, T.,
Farrelly, N., Finnan, J., Hanrahan, K., Lalor, S.,
Lanigan, G., Thorne, F. and Schulte, R. (2014), An
AUDIT FINANCIAR, year XIV
Financial and non-financial reporting in Romanian entities operating
in agriculture, forestry, and fishery
evaluation of the effect of greenhouse gas
accounting methods on a marginal abatement cost
curve for Irish agricultural greenhouse gas
emissions, Environmental Science & Policy, vol.
39, May 2015, pp. 107-118, doi:
http://dx.doi.org/10.1016/j.envsci.2013.09.001.
12. Păunescu, M. (2015), The Quality of Independent
Auditors Reports – Is it Room for Improvement?,
Audit Financiar, vol. 13, no. 130(10), pp. 61-68.
13. Probst, J.H. (2008), Bilanzen lesen leicht gemacht.
Zahlen richtig analysieren und interpretieren,
München: Redline Wirtschaft, FinanzBuch Verlag
GmbH.
14. Remenyi, D., Williams B., Money, A. and Swartz,
E. (1998), Doing Research in Business and
Management: An Introduction to Process and
Method, London: Sage.
15. Robson, C. (2002), Real World Research, 2nd
Edition, Oxford: Blackwell.
No. 6(138)/2016
16. Saunders, M., Lewis, P. and Thornihill, A. (2007),
Research methods for business students, 4th
Edition, Harlow: Pearson Hall.
17. Saunders, M., Lewis, P. and Thornhill, A. (2009),
Research methods for business students, 5th
Edition, Harlow: Pearson Hall.
18. Ţurlea, E. and Mocanu, M. (2010), Reflections
upon the accountability of management and
auditors in evaluating going concern, Audit
financiar, vol. 8, no. 1, pp. 24-31.
19. Ţurlea, E., Ştefănescu, A. and Mocanu, M. (2010),
Financial audit in an arena context. An analysis at
the meso-level, Annales Universitatis Apulensis,
Series Oeconomica, vol. 12, no. 1, pp. 325-331.
20. Whittaker, C., McManus, M. and Smith, P. (2013),
A comparison of carbon accounting tools for arable
crops in the United Kingdom, Environmental
Modelling & Software, vol. 46, August 2013, pp.
228-239, doi:
http://dx.doi.org/10.1016/j.envsoft.2013.03.015.
669
 Audit financiar,Sînziana-Maria
XIV, Nr. 6(138)/2016, 670-679
RÎNDAŞU
ISSN: 1583-5812; ISSN on-line: 1844-8801

Abstract
The purpose of this paper is to inquire if the young and
future financial auditors are fully aware of the impact that
information security has on audit missions, focusing also
on the responsibilities of the participants in financial audit
missions, regarding the assessment of the risks derived
from information security. To determine the extent to which
audit risk might be influenced by information security, a

Information
literature review was conducted, that has focused on this
current concern, as expressed by different researchers,
professional bodies, Big Four companies and the
regulators. In order to assess the current level of

security – a awareness regarding the impact of information security on

the audit risk, 25 young professionals have participated to
a survey and with their answers have proven that they

new challenge
realize the impact of information securing on audit
missions and the necessity of having sufficient knowledge
regarding information technology in order to identify the
risk from the information security area which might affect

for the young

the financial statements and the activity of the
organization. Moreover, young and future financial auditors
are aware of the fact that the audit profession will suffer
modifications due to the changes in the information

and future
technology field, which will affect the approaches in audit
missions and in this regards the financial auditors must
develop new working skills such as understanding
information systems and information security and

financial
possessing skills in analysis and data modelling. Besides
the survey used, five auditors who work in Big Four
companies were interviewed, in order to highlight the way
in which the profession is adapting to technological

auditors changes, especially in the case of assessing controls of

Sînziana-Maria RÎNDAŞU,
Bucharest University of Economic Studies,
E-mail: sinziana_rindasu@yahoo.com
information technology systems and information security.
From the results of the interview it can be concluded that
within the Big Four companies, there is a high level of
awareness regarding the necessity of solid knowledge in
the information technology field. The paper is the first to
examine the perception of young and future financial
auditors from Romania, regarding the impact that the
information security has on audit missions.
Keywords: Financial audit, information security,
information technology, lifelong learning.
JEL Classification: M41, M42, M15.

To cite this article:

Rîndaşu, S.M. (2016), Information security – a new challenge
for the young and future financial auditors, Audit Financiar, vol.
XIV, no. 6(138)/2016, pp. 670-679, DOI:
10.20869/AUDITF/2016/138/670

To link to this article:

http://dx.doi.org/10.20869/AUDITF/2016/138/670

670 AUDIT FINANCIAR, year XIV

Information security – a new challenge for the young and future financial auditors
Introduction
We live and operate in an era which is continuously
improving and the change is present in any activity field,
especially in the financial and accounting field. Lately,
more and more professional bodies such as the
Association of Chartered Certified Accountants (ACCA),
Institute of Management Accountants (IMA), Institute of
Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW)
and Centre for Audit Quality (CAQ), and also regulatory
bodies such as the Securities and Exchange
Commission (SEC) have raised the issue of the
knowledge that a financial auditor must possess in
certain areas of the information technology (IT) field,
such as: big data concepts, data mining analysis (ACCA,
2013), knowledge necessary to analyse and understand
information security and the way in which it might affect
the activity of a company (ACCA, 2015; ICAEW, 2015).
The impact that the information security has on the
objectives and activities of the companies, such as
losing confidential data, which might affect the reputation
of a company and decrease the level of the investors‟
trust frequently determines the need for financial
auditors to possess solid knowledge in order to
understand how the information systems within the
organization are working and also how information
security in maintained.
Because of the expansion in information technology
area, which involves the use of information systems in
almost any activity of the companies, it is no longer
sufficient for the financial auditors to focus on the
financial statements; they must also consider the internal
controls of the information systems which might affect
the financial information and the activity of the company.
It is not enough for the auditors to understand the flows
of the information systems, they also have to make sure
about the existence of efficient controls which verify the
information security (Chorafas, 2008; CAQ, 2014a, b).
According to the Public Company Accounting Oversight
Board (PCAOB) Auditing Standard No. 12 (PCAOB,
2010), the external auditor needs to understand both the
company‟s activity and the information systems of the
organization, which might be able to affect the accuracy
of the financial data or are likely to have a significant
impact on the operational activities.
The risk assigned to information systems is a key
component, which must be taken into consideration
when the audit risk is established. Another important
No. 6(138)/2016
issue is the fact that financial auditors do not have to
understand all the information processes within a
company, but only those information processes that
might affect the financial data or the activity of the
company.
Currently there are no clear regulations at national or
international level regarding the extent to which financial
auditors need to understand the information systems
and security. More and more professional bodies and
Big Four companies have conducted a series of studies
from which it has been proven the necessity for financial
auditors to understand information security.
The purpose of this paper is to highlight how this new
challenge – the knowledge on information security – is
understood by the young and future financial auditors
and what is the possible impact on the profession over
the next years.
1. Literature review
Recently, the issue of the information security impact on
the companies and its importance for financial auditors
has been addressed by professional bodies (ACCA,
CIMA, ICAEW and CAQ) and regulatory bodies (SEC).
The financial accounting field is changing rapidly
(Stanciu, 2015) and auditors need to adapt to these
changes in the information technology field which might
alter the profession, through a continuous improvement
of their skills and knowledge.
The continuous improvement of the skills and knowledge
of financial auditors is a continuous process in the actual
economic context. The process starts from the academic
environment that should offer a proper education
regarding current practices and must adapt to the
current necessities of the business environment (Albu
and Toader, 2012).
The changes in the financial audit field were felt more
acutely after 2002 when the Sarbanes-Oxley Act
introduced new regulations for the profession, claiming
that auditors need to possess sufficient knowledge in
order to assess correctly the controls of the information
systems that might influence the accuracy of financial
statements. Moreover, in this current economic
environment, it is not enough for auditors to base their
training only on the financial accounting field. Both
external and internal auditors must have solid
knowledge in the information technology field
(Chorafas, 2008).
671

In Romania, the financial and accounting practitioners
use information systems in almost any part of their
activity and are aware of the necessity to possess
sufficient knowledge regarding the IT and
communication field, but the current regulations and
curricula of the national professional bodies are not yet
aligned with the international professional bodies‟
standards and best practices (Tudor et al., 2013). In this
regard, it is expected that in the next years, the
Romanian professional bodies from the financial and
accounting field will modify the existing curricula, by
introducing new study programs in the information
technology field.
Information security is considered to be a new element
with a significant impact on the profession, due to the
fact that it highlights new risk areas and, in this regard,
the financial auditors must assess both the risks of the
information systems and the issues of information
security. The 2013 ACCA report, “Digital Darwinism:
thriving in the face of technology change”, focuses on
the need to be aware of the changes that might affect
the profession. In 2015, another study from the same
professional body emphasises the fact that financial
professionals are more aware of the impact that
information security has over the companies (ACCA,
2015). By comparing the results of this study with the
previous studies between 2012 and 2014, it can be
noticed the fact that, globally, financial and accounting
professionals are becoming more responsible regarding
the changes which might affect their activity.
In 2016, ACCA in collaboration with IMA focused on the
impact of cybercrime and the way in which practitioners
from the financial accounting field must act, by: making
reasonable assessments on the financial impact that
security breaches might have over the company,
defining a strategy regarding risk, and helping the
company to prioritize the security of the most important
digital assets against specific attacks. Furthermore, the
study presents the specific risks that might occur in the
case of a threat that targets the company or the clients‟
data, having in this instance an increase of the
operational and financial risks.
From the research conducted by ACCA and IMA in 2016
it has been concluded that both the auditors and the
other practitioners from the financial field understand the
need to develop their knowledge in the IT field,
considering the possibility that in the future there will be
more hybrid jobs within the companies, in which the
672
Sînziana-Maria RÎNDAŞU
financial accounting professionals will be able to
understand and work efficiently with information
systems, being capable of maintaining and verifying the
information security. The future of the audit profession is
somehow questionable, audit being one of the fields that
might disappear because of computerization, while
hybrid fields between audit and information technology
have a much lower probability to be replaced by the
computerized processes (Frey and Osborne, 2013).
ICAEW published in 2013 a report which targets the new
type of information security: the cyber security. In line
with the ACCA studies, the ICAEW (2013) research
highlights the fact that cyber security is no longer the
exclusive concern of IT departments, but has become in
the last years a frequent issue within the boards of the
companies, drawing the attention of the investors, which
start to focus more on the aspects and incidents of
information security. The study states that, until now, the
financial auditors had to focus only on the accuracy of
the financial data, but from now on, they also have to
focus on the controls for the security of the information,
which might have a significant impact on the
organizations and on the financial information. In this
regard, external auditors will have an extremely
important role in offering assurance regarding the
management of cyber risk.
The Center for Audit Quality published in 2014 an alert
for the CAQ members, after SEC underlined the
importance of information security. Thus, CAQ (2014 a,
b) emphasized the necessity for financial auditors to
understand both information systems and information
security, not only of the processes and applications that
might affect the financial statements, but also to obtain a
general understanding of the IT systems and information
security, especially when those are liable to affect the
activity of the companies.
Taking into consideration that financial auditors must be
capable of keeping pace with the changes in related
areas, such as information technology, in the future, it is
expected that professional bodies will impose a higher
level of education and knowledge for financial auditors in
the analysis and information technology field (Byrnes et
al., 2012).
Considering all the researches presented, it can be
stated the fact that at international level, there is an
attempt to make the financial auditors aware of their
obligations during audit missions, encouraging them to
cross over the limitations of the financial accounting
AUDIT FINANCIAR, year XIV
Information security – a new challenge for the young and future financial auditors
field, by understanding how different factors, such as
information security, might represent a core risk for the
audit missions.
2. Research methodology
The purpose of this paper is to highlight if young current
and future financial auditors are fully aware of the need
to understand and assess information security during
audit missions and the impact that the information
systems‟ risk has on the audit risk. Furthermore, we
consider to be relevant their perception regarding the
mandatory skills that the financial auditors will need to
have in the coming years, such as knowledge of data
mining concepts, information security and analysis and
data modelling.
As proven by the ACCA reports (2013, 2015, 2016), at
the global level, there is a high degree of awareness
regarding the necessity of adapting the knowledge and
abilities of financial auditors to the changes from the
information technology field. In this regard, the aim of
this research is to investigate if in Romania, in the case
of young and future financial auditors, the same level of
awareness is present.
In the studies conducted by ACCA, the respondents
were members of the professional body, which proves
the fact that the sample was made up of participants
with a high level of knowledge and practical working
skills. In order to have a similar level of homogeneity in
the current research, the potential respondents have
been selected in order to fulfil at least one of the
following conditions: to be a member of the Chamber of
Financial Auditors of Romania (Camera Auditorilor
Financiari din România – CAFR) or ACCA, to be an
ACCA student or to be enrolled in the CAFR practical
training program.
The current research is mixed and based on two
investigation techniques: a survey and a semi-structured
interview.
The survey included 12 questions and was addressed to
young professionals. The majority of the respondents
had an average working experience in financial audit of
two and a half years. The survey was sent via e-mail to
80 persons from the groups mentioned above. Between
March 25, 2016 and April 1, 2016, 25 answers were
received , representing 31.25% of the selected sample.
In analysing the responses there have been taken into
No. 6(138)/2016
consideration the degree of homogeneity of the
community and all the questions were mandatory.
In the survey different types of questions have been
used. Five points Likert scale questions (where 1
expresses a low importance/impact and 5 expresses a
high importance/impact) were used due to the fact that
we considered the answers to this questions to be more
relevant at a more detailed level, especially because
according to the specialized literature, they are more
suitable in the case of perception-based studies. The
survey also included single and multiple choice
questions for the questions that did not need a high
degree of differentiation, and ranking questions.
The second investigation method used for the study was
the interview with five participants, which were also
respondents to the survey, and are working in the audit
departments of two of the Big Four companies. The
scope of this interview was to assess the working
procedures in audit missions of the Big Four companies.
The questions focused on the way in which the financial
auditors actively participate in checking and assessing
the controls of the information systems and security,
elements that might affect the financial data.
3. Results and discussions
Of the 25 respondents, 20 are working in the financial
audit field and have an average working experience of
2.5 years. 15% of the respondents are CAFR and ACCA
members, while 80% are ACCA students. Only one
respondent is enrolled in the CAFR practical training
program. The rest of the respondents, which are not
working in the audit field, are four CAFR trainees and
one ACCA student, all in the process of becoming
financial auditors.
The respondents have been asked to self-assess their
levels of understanding and abilities to work with
information systems on a five-points Likert scale (where
1 expresses a low understanding/capacity and 5
expresses a high understanding/capacity). Taking into
considerations the responses, the average score of the
respondents‟ evaluation of their abilities was 4.2 points
out of the maximum of 5 points and the average score of
their evaluations regarding the understanding capacity of
the information systems functionality was 4.3 points.
With regard to these results, it can be stated that the
participants to the survey consider having above
average abilities of working with and understanding
information systems.
673

Figure 1. Professional skills
Source: Author‟s processing
As it can be observed from the above chart, more than
80% of the respondents consider they are possessing
above average skills and knowledge regarding the
information systems.
In order to check if respondents have the same level
of awareness regarding the impact of the IT changes
on the profession, the participants have been asked
to assess the impact that the information technology
progress will have over the auditor‟s activities. At this
question, the respondents were asked to choose one
of the following answers: “a significant impact”, “a
moderate impact” and “a low impact”. All the
respondents considered the impact to be significant,
which underlines the fact that they are aware of the
impact of these progresses. Taking into
consideration the studies presented above, it can be
stated that no only experienced auditors understand
the need to adapt to the changes from the IT field,
but also the young professionals possess the same
level of awareness.
Considering the structure of the sample and the fact
that most of the respondents are part of generation
Y, always wanting to keep up with the changes in the
IT field, it follows that the participants are relying on
the professional bodies to enhance their knowledge
674
Sînziana-Maria RÎNDAŞU
in the financial audit field. In this regard, we
considered it is necessary to highlight the
respondents‟ perceptions regarding the support
offered by the professional bodies in the case of the
auditors‟ understanding of their professional
responsibilities regarding the informational systems
and risks associated with information systems. At
this question, only 36% of the respondents
considered that the support offered is sufficient in
order to understand the necessary skills needed
when working with information systems and the
potential risks. Meanwhile, 52% agreed with the fact
that there is a support from the professional bodies,
but it is insufficient, and the rest of 12% considered
that there is no support offered. The variation of the
answers can be justified by the fact that in the
practical training programs for becoming auditor
there are no specific modules which focus on the
informational systems.
In the research by ACCA, ICAEW and CAQ regarding
the changes in the IT field, the risk that derives from
informational systems is often a key issue.
Consequently, the participants have been asked to
quantify the impact of the risks attached to information
systems on the audit risk.
AUDIT FINANCIAR, year XIV
Information security – a new challenge for the young and future financial auditors
Figure 2. The impact of IT risks over financial audit
Source: Author‟s processing
As it can be observed, the majority of the respondents
considers the impact of the risks related to information
systems to have a significant influence in audit missions;
there are also some variations in their perceptions,
which can be explained through practical work
experience.
Even though in the actual digitization era no
company can be considered too small to be
protected against the risk related to information
systems, not all the organizations have enough
resources and/or do not have a sufficient level of
understanding of the need to allocate resources in
order to increase the protection against IT risks. The
risk associated with information systems has a more
significant impact in the case of big companies,
which base their operational activities on the
information systems, such as financial institutions or
E-commerce companies. For these companies, the
risk related to IT systems and applications might
have a significant impact.
Even though the main purpose of the questionnaire was
focused on the participants‟ perception regarding that
the current and future information security on the
profession, this was not one of the first addressed
No. 6(138)/2016
questions, considering that is more efficient to switch to
this key question gradually, having information systems
as a general starting point.
Having as milestone the ACCA (2013) report
“Digital Darwinism: thriving in the face of
technology change” and three out of the ten
elements that are liable to alter the financial
profession, the respondents have been asked to
choose from the following alternatives: “information
security”, “big data” and “E-commerce” or “none of
the above” the one that could have the greatest
impact on the profession. The majority of the
participants (48%) considered that information
security is more likely to influence the profession
and 28% considered E-commerce to have a more
significant impact, while the rest of 24% of the
participants have chosen big data. The responses
prove the capacity of young financial auditors to
cope with the challenges caused by the progress in
the IT field.
The rest of the questions from the survey were rating
questions using five-points Likert scales. In this regard,
we considered appropriate to present a statistical
analysis of the results.
675
 Sînziana-Maria RÎNDAŞU

The respondents graded the impact that a series of and other elements which might bring changes to
information technology elements whose the profession in the next five years, from 1 (less
understanding is essential during audit missions, important) to 5 (extremely important).

Table 1. Statistical analysis of the answers provided by the respondents

IT elements – the necessity of IT elements – the
Necessary skills that the auditors
understanding them during audit impact of these
must possess in the future
missions in audit missions

Information
Question/ Modules of The The use of
security Know- Know-
Indicator the financial functionality Information Big data incidents The use of support
ledge ledge
and flow of security data applications
applications working that affect regarding about
the and related mining for analysis
used by the skills the activity information payment
applications controls techniques and data
client of the security systems
used modelling
companies
Average 4.52 4.48 4.68 3.92 4.28 4.24 4.68 4.52 4.36
Standard 0.64 0.64 0.61 0.84 0.66 0.81 0.47 0.64 0.79
deviation
Minimum 3 3 3 2 3 3 4 3 3
No. of 2 2 2 2 3 6 8 2 5
min.
Min. 0.08 0.08 0.08 0.08 0.12 0.24 0.32 0.08 0.20
frequency
Maximum 5 5 5 5 5 5 5 5 5
No. of 15 14 21 6 10 12 17 15 14
max.
Max. 0.60 0.56 0.84 0.24 0.4 0.48 0.68 0.60 0.56
frequency
Median 5 5 5 4 4 4 5 5 5
SKEW -1.05 -0.90 -1.86 -0.69 -0.41 -0.50 -0.82 -1.05 -0.78
Source: Author‟s processing

As presented in the specialized literature, during audit
missions it is not sufficient to check the accounting and
fiscal accuracy of the financial information of a company,
but it is also required to understand the way in which
financial data is produced. In this regard, the
respondents have been asked to assess the importance
of understanding the following issues during audit
missions: the modules of the financial applications used
by the client, the functionality and data flows of the
software used and also the information security with the
related controls.
As it can be observed in the analysis from Table 1, the
majority of the respondents consider that during audit
missions all the presented elements must be taken into
consideration, from the financial accounting applications
to the data flows and the information security controls.
With regard to the modules and functionality of financial
and accounting information systems and software, it is
vital to understand how flows from different modules
(such as the acquisitions and sales modules,
productions or payments modules etc.) are producing
the financial accounting data of the company, through
various operational processes. Although many
companies use integrated systems which include all the
modules, such as ERP applications, is not uncommon
the case in which a company uses different applications
that are unified through specific flows into another
financial application.

676 AUDIT FINANCIAR, year XIV

Information security – a new challenge for the young and future financial auditors
If in an ERP application the users do not usually
change their privileges of introducing and altering
data and the users‟ access can be easily audited,
in the case in which more than one application is
being used is mandatory to have similar privileges.
For example, if within an information system it can
be posted a record only after it has been validated
by another user than the one that processed the
data for the initial recording, the same level of
segregation of duties must be maintained in all the
other systems used by the employees, by using
controls in the field of information security.
The lack of segregation of duties has a significant
impact over the financial data and, in this regard,
auditors should not verify only the accuracy of the
financial data, but also they need to be sure that
the financial information has been validated by the
authorized users, maintaining in this way the
integrity of the data.
The second five-point Likert scale question
addressed to the respondents was focused on their
perception about the potential impact of big data
and the incidents of the information systems on the
working procedures. In both cases, most
participants considered that the impact is above
the average. This fact is in line with the current
concerns of big audit companies, which consider
that big data allows auditors to identify more easily
the frauds and the operational risks. Moreover, the
incidents associated with information systems do
not have to be overlooked during audit missions,
even if in most of the cases they are not reported in
the databases or operating systems and
applications, but only in the internal network where
the auditors usually do not have direct access. Due
to the fact their impact is significant for some
companies, the potential risks associated with
information systems incidents must be taken into
consideration when establishing the global risk of
the company.
At the last question of the survey, the respondents have
assessed the skills that an auditor should possess, in
the next five years, on a five-point scale, where 1
expresses a low probability and 5 expresses a high
probability. The participants have chosen between the
following answers: “the use of data mining techniques”,
“the use of support applications for data analysis and
modelling”, “knowledge regarding information security”
No. 6(138)/2016
and “knowledge about payment systems”. The majority
of the participants considered there is a high probability
that all the above elements will be necessary in the
future during audit missions, due to the changes in the
information technology field.
The answers received to this question are in line with the
profession‟s and professional bodies‟ expectations. As it
can be observed, the current trend is to develop new
hybrid jobs within the companies, which combine the
knowledge on financial reporting standards with the
knowledge regarding the standards for maintaining
information security.
4. Is the information security
perceived properly by the
financial auditors?
The above analysed survey was focused on theoretical
aspects. Therefore, it does not provide the opportunity to
understand what the importance of information systems
and information security is during audit missions. In this
regard, we considered relevant another investigation
method: the interview. Some of the participants to the
survey, which work in the audit departments of two Big
Four companies, have been willing to present the
working procedures regarding information systems and
security.
It was concluded that in one of the two companies
analysed based on the interviews, the members of the
financial audit teams are attending IT audit training
courses in order to be able to apply audit procedures
and to check the controls regarding information systems.
The auditors are also receiving training regarding the
verification of the information security. In the case of
more complex information systems, IT audit specialists
are involved in specific audit missions.
In the case of the second analysed company, the
members of the audit teams are not using information
systems and security procedures, this task being
covered exclusively by the members of the IT audit
department.
In most of the cases, the changes of the audit profession
start in Big Four companies, at national and international
level. Therefore, we believe that in, Romania the need to
develop the financial auditors‟ skills in the information
technology field is starting to become obvious.
677

Conclusions
In this technology-based era, the financial auditors
continue to develop new analysis and understanding
skills of the companies‟ operational models, being
capable, due to the technology, to cover wider areas of
analysis during audit missions.
The conclusions of the empirical study conducted
highlight that the profession is improving continuously,
both in terms of specialization in the financial and
accounting fields, but also in important related areas.
Another key aspect is the fact that the respondents
possess sufficient knowledge regarding the impact of
information technology, despite the fact that the majority
of the participants are not yet certified financial auditors.
This is an effect of the university studies.
This paper aimed to answer the following question: “Are
the young professionals working in the financial audit
field fully aware of the impact that information security
has on the audit missions?” We consider that through
the current research we proved that the young and
future financial auditors possess sufficient knowledge in
the field of IT systems and security, which will be
improved over time. Therefore, young professionals
display the ability to analyse and assess in an objective
manner the impact of information security on the
organizations and by default on the audit missions,
taking into consideration all the potential threats and risk
areas.
REFERENCES
1. ACCA (2013), Digital Darwinism: thriving in the
face of technology change, [pdf] Available at:
http://www.accaglobal.com/content/dam/acca/glob
al/PDF-technical/futures/pol-afa-tt2.pdf [Accessed
on May 7, 2016].
2. ACCA (2015), Cyberwarriors with Calculators: The
Role of Accounting and Finance Professionals in a
Company's Cybersecurity, [pdf] Available at:
http://www.accaglobal.com/content/dam/ACCA_Gl
obal/Technical/tech/Cyber_threat_report_USA.pdf
[Accessed on May 7, 2016].
3. ACCA (2016), Cybersecurity - Fighting Crime’s
Enfant Terrible, [pdf] Available at:
http://www.futuretoday.com/content/dam/IMA/pdf/T
678
Sînziana-Maria RÎNDAŞU
The participants have proven their understanding on the
fact that the profession is a continuous change and that,
in the future, new skills will be required during audit
missions, such as: knowing the concepts of information
security, abilities of data analysis and modelling and the
use of data mining techniques. Moreover, after
assessing the working procedures regarding the
information security and the analysis of the controls
regarding the information systems, within the profession
the necessity of having sufficient knowledge in the
information technology field and practical working skills
is obvious. We are taking into consideration the fact that
financial auditors are trained in the IT audit and
information technology area, as emphasized by the
interviews.
We believe that in the near future the profession will
suffer modifications due to the necessities of
computerizing processes. The activities that do not
require professional judgement will be automatized.
Meanwhile, the financial auditors will occupy hybrid
positions that will be based both on audit and
information technology.
Despite the fact that young professionals have sufficient
support from the professional bodies, we consider that
future and current auditors need more detailed training
in the information technology field, during the
specialization training, but also after becoming financial
auditors, due to the impact that information technology
changes have on audit missions.
echnology/Digital/ACCA-IMA-
Cybersecurity%20Report%20v8.pdf [Accessed on
May 7, 2016].
4. Albu, C.N. and Toader, Ş. (2012), Bridging the gap
between accounting academic research and
practice: some conjectures from Romania, Journal
of Accounting and Management Information
Systems, vol. 11, no. 2, pp. 163-173.
5. Byrnes, P., Al-Awadhi, A., Gullvist, B., Brown-
Liburd, H., Teeter, R., Warren, J.D. and Vasarhelyi,
M. (2012), Evolution of Auditing: From the
Traditional Approach to the Future Audit, ACIPA
White Paper, [pdf] Available at:
https://www.aicpa.org/interestareas/frc/assurancea
dvisoryservices/downloadabledocuments/whitepap
AUDIT FINANCIAR, year XIV
Information security – a new challenge for the young and future financial auditors
er_evolution-of-auditing.pdf [Accessed on May 7,
2016].
6. CAQ (2014a), Cybersecurity and the External
Audit, [pdf] Available at:
http://www.thecaq.org/docs/alerts/caqalert_2014_0
3.pdf?sfvrsn=2 [Accessed on May 7, 2016].
7. CAQ (2014b), Understanding Cybersecurity and
the External Audit, [pdf] Available at:
http://www.thecaq.org/docs/default-source/reports-
and-
publications/cybersecurity_and_external_audit_fina
l.pdf [Accessed on May 7, 2016].
8. Chorafas, D. (2008), IT Auditing and Sarbanes-
Oxley Compliance: Key Strategies for Business
Improvement, Boston: Auerbach Publications.
9. Frey, C.B. and Osborne, M.A. (2013), The Future
of Employment: How Susceptible Are Jobs to
Computerisation?, [pdf] Available at:
http://www.oxfordmartin.ox.ac.uk/downloads/acade
mic/The_Future_of_Employment.pdf [Accessed on
May 7, 2016].
10. ICAEW (2013), Audit Insights: cybersecurity.
Closing the cyber gap, [pdf] Available at:
https://www.icaew.com/~/media/corporate/files/tech
No. 6(138)/2016
nical/audit%20and%20assurance/audit%20insights
/icaew_audit_insights_cyber_security_web.ashx
[Accessed on May 7, 2016].
11. ICAEW (2015), Auditors call for companies to
recognise cyber security as a critical business risk,
[online] Available at:
http://www.icaew.com/en/about-icaew/news/press-
release-archive/2015-press-releases/auditors-call-
for-companies-to-recognise-cyber-security-as-a-
critical-business-risk [Accessed on May 7, 2016].
12. PCAOB (2010), Auditing Standard No. 12 -
Identifying and Assessing Risks of Material
Misstatement, [online] Available at:
http://pcaobus.org/Standards/Auditing/Pages/Auditi
ng_Standard_12.aspx [Accessed on May 7, 2016].
13. Stanciu, V. (2015), Considerations Regarding
Financial Audit in the Big Data Era, Audit Financiar,
vol. 13, no. 128, pp. 65-71.
14. Tudor, C.G., Gheorghe, M., Oancea, M. and Şova,
R. (2013), An analysis framework for defining the
required IT&C competencies for the accounting
profession, Journal of Accounting and
Management Information Systems, vol. 12, no. 4,
pp. 671-696.
679

Silviu DUŢULESCU, Ileana
Corruption
in Romania
Silviu DUŢULESCU,
Bucharest University of Economic Studies,
E-mail: silviudemetrius@yahoo.com
Ileana NIŞULESCU-ASHRAFZADEH,
Bucharest University of Economic Studies,
E-mail: ileana.nisulescu@cig.ase.ro
680
Audit financiar, XIV, Nr. 6(138)/2016, 680-687
NIŞULESCU- ASHRAFZADEH
ISSN: 1583-5812; ISSN on-line: 1844-8801
Abstract
Corruption as a phenomenon is of great interest for the
society we live in. As there is no unit of measurement to
determine the scale of this phenomenon, comparative
studies are chosen most often for the areas concerned.
The present paper describes a study focused on all
counties in Romania, Bucharest included. The purpose
of this research is to establish the determinant factors
that influence the size and spread of corruption, as it
manifests strong negative effects on the society we live
in. Thus, using a set of regressions over the main
variables, some correlation coefficients have been set,
which after processing rendered a ranking of all the 42
analysed territorial units, sorted by the estimated size of
corruption. The whole scientific approach was completed
with a map of corruption, which synthesizes and
presents the corruption spread nationwide.
Keywords: Corruption, county charts, corruption map,
Romania.
JEL Classification: C40, D12, O12.
To cite this article:
Duţulescu, S. and Nişulescu-Ashrafzadeh, I. (2016),
Corruption in Romania, Audit Financiar, vol. XIV,
no. 6(138)/2016, pp. 680-687,
DOI: 10.20869/AUDITF/2016/138/680
To link to this article:
http://dx.doi.org/10.20869/AUDITF/2016/138/680
AUDIT FINANCIAR, year XIV
Corruption in Romania
Introduction
Corruption is a complex phenomenon that takes place
on many levels. It is a phenomenon encountered all over
the world nowadays, from the most developed countries,
to the poorest ones, having as a common denominator
the violation of the “social rules”. Unfortunately,
corruption has negative long-term effects, which may
prove to be even more harmful than a short war.
The literature in the field encloses many studies that
focus on the negative effects of corruption, effects that
can have a huge impact on the economic potential of a
country and, thus, may induce the suffering of the entire
population. Graeff and Svendsen (2012) show how
corruption significantly decreases resource allocation,
thus lowering labour productivity. A similar study by Li
and Zahra (2012) shows how corruption in the political
area discourages investors of good faith to be active on
such a market, where the success of a business is
based on its relationships with the governmental
representatives and not on the level it answers market
requirements. In such a situation, investors do not have
an incentive to innovate, or to engage in productive
activities, as their only purpose will be to keep as good
relations as possible with the state representatives.
Corruption can leave a strong mark on both foreign trade
and on attracting foreign investment, which is one of the
main “engines” of the economy in the case of Romania.
Kaditi (2013) explained that investors from countries with
reduced rates of corruption (e.g. Scandinavia), do not
make massive investments in countries where corruption
is rated at high levels. In support of this theory, Zelekha
and Sharabi (2012) show the contagious nature of this
phenomenon. Thus, when a state with a high level of
corruption has partnerships or economic relations with
trading partners in a state far less corrupt, they tend to
corrupt trading partners, thereby at least two national
economies being affected. Preda (2015) has the same
approach on corruption, pointing out that corruption
affects the state both economically and functionally, by
altering its morphological structure and creating a
general feeling of instability that may extend easily into
the neighbouring countries, especially to the trade
partners with which the corrupted country has stronger
economic relations. According to Dang (2009), the
economic dimension of corruption can be seen as a
hidden tax which contributes to the investor‟s costs and
creates a climate of uncertainty over his entrepreneurial
activity. This happens because this “tax” is not
predictable, and at any moment it can turn a profitable
economic entity into a bankrupt one. For these reasons,
No. 6(138)/2016
one of the determinants of a favourable business
environment is the ability to interact with representatives
of the state, without having to conduct “informal
payments” (Krkoska and Robeck, 2008).
According to Marinescu and Jora (2013), corruption may
have at least two dimensions. The first is defensive
corruption, which is a reflex to protect citizens against
the attempts of the civil servants, which use the levers of
political power in order to try to steal some of their
legitimate property. Specifically, the citizens resort to
various workarounds beyond the border of legality, to
pay less to the state. The second dimension is the
offensive corruption, which involves “buying” senior civil
servants to obtain various benefits. Diaconu (2012)
discusses the corruption risk management, which
involves a process that identifies institutional and
individual factors that may favour the development of
corruption. Corruption risk management also involves
the development of some measures designed to prevent
or eliminate the likelihood of corruption in a given area.
In the vision of Beşliu (2015), the large number of
interdependencies between countries of the world and
the race for economic and political supremacy, as well
as the purpose of more and more countries to get richer
as soon as possible, tend to generalize. In this context it
is almost mandatory to follow the size and development
potential of corruption.
1. Research methodology
This research is motivated by the heterogeneous nature
of economic development in different regions of
Romania. It is known that the capital area formed a pole
of economic development. Even if the Western area of
the country has managed to maintain a reasonable level
of economic development, in Moldavia, with few
exceptions, the economic situation is precarious. Thus, it
was followed if corruption presents a dispersion which
may prove similar to the level of development of different
areas of the country. For this purpose, information was
collected about each of the 41 counties, Bucharest being
also added, even if the capital involves certain specific
features. To sum up, there are 42 territorial units that will
be subject to detailed analysis in order to accurately
determine the size and spread of corruption in each
area. The main variable employed for this endeavour is
the share of the corrupt people in the population total,
information which was provided by the Academic
Society of Romania and Romaniacurata.ro, which
disclosed to all the interested people information
concerning the activity of the National Anticorruption
681
 Silviu DUŢULESCU, Ileana NIŞULESCU- ASHRAFZADEH

Department. Thus, for each county, including Bucharest,
the percentage of people who have been convicted for
corruption (divided by 10,000 residents) was assessed.
This variable was be correlated with other four
independent variables:
 The average net salary for 2014, which due to the
large variations between counties was expressed as
a percentage relating to the national average wage
for 2014;
 The share of people with higher education in the total
population, analysed for each territorial unit in 2014;
 The share of European funds absorbed by each
territorial unit under review, in 2014;
 The average number of years spent in prison by a
person convicted of corruption.
As further sources of information there were also used the
gandul.info databases and analyses, and a set of
databases provided by the National Institute of Statistics. In
order to determine the influence of each independent
variable on the percentage of persons who have been
convicted for corruption, four regressions were be run using
the software application Excel (Microsoft Office) and based
on the recorded values of R-square, it was be possible to
determine the value of the correlation coefficients, which
was applied to a previously built database.
Based on the results, each territorial unit under review
was assigned a score, and, based on the score, a
ranking was drawn up. The counties in first third of the
ranking were be included in zone A, which means a
reduced level of corruption rates; the second third was
be included in Area B, which involves an average level
of corruption; the rest of the counties with the lowest
scores were included in zone C, where the corruption is
present at the highest rates.
After establishing these areas, we proceeded to drafting
a map that represents the entire scientific endeavour
merged. The preparation of a map was chosen, so as
information can be understood and interpreted even by
people without economic studies.
This study involves combining variables representing
three dimensions:
 the average salary and European funds variables
represent the economic dimension,
 the number of people with higher education is the
educational dimension, and
 the average sentence variable can be included in a
social dimension.
2. Results and discussions
Following the collection, structuring and processing of
information for each analysed variable, a database was
obtained and synthesized in Table 1:

Table 1. The Database – Data for the 41 Counties and the city of Bucharest
Percentage Persons who Average
Average European funds
County corrupted graduated a punishment
wage (%) (%)
persons college (%) (months)
Alba 1.05 83.37 11.24 0.99 30
Arad 1.51 89.22 16.6 0.7 34.34
Argeş 2.43 104.16 12.53 3.51 33.5
Bacău 3.21 84.16 12.75 3 25.83
Bihor 1.06 71.87 11.83 12.9 34.64
Bistriţa-Năsăud 0.31 76.02 9.05 0.79 35.11
Botoşani 0.27 76.93 6.35 1.14 36.18
Braşov 1.04 94.28 16.35 1.63 37.46
Brăila 0.78 79.88 9.56 0.9 29.52
Bucureşti 4.71 146.08 28.72 5.48 32.61
Buzău 0.53 82.29 8.34 0.15 38.25
Caraş-Severin 2.57 77.71 9.71 3.82 23.46
Călăraşi 0.95 79.82 6.3 1.45 34.66
Cluj 1.3 106.93 17.16 7.7 30.83

682 AUDIT FINANCIAR, year XIV

Corruption in Romania

Percentage Persons who Average

Average European funds
County corrupted graduated a punishment
wage (%) (%)
persons college (%) (months)
Constanţa 1.58 93.8 14.69 3.26 40.1
Covasna 0.86 74.76 8.59 2.42 30.56
Dâmboviţa 0.81 89.4 8.51 2.26 37.48
Dolj 1.29 93.8 12.71 0.12 33.24
Galaţi 1.03 90.54 10.45 0.19 41.57
Giurgiu 2.56 84.28 6.23 1.46 31.21
Gorj 1.7 101.51 11.29 0.44 40.86
Harghita 0.55 68.8 8.54 1.52 31.12
Hunedoara 0.53 83.01 11.97 1.39 34.77
Ialomiţa 1.24 78.61 7.34 0.98 32.82
Iaşi 0.83 95.36 12.29 7.69 36.81
Ilfov 1.67 124.16 14.42 1.61 44.09
Maramureş 3.36 74.1 10.37 3.01 15.01
Mehedinţi 0.23 86.87 9.72 1.27 38
Mureş 0.73 87.89 10.3 1.88 24.4
Neamţ 1.51 75.66 8.59 0.71 25.49
Olt 0.53 87.17 8.25 0.26 39.74
Prahova 1.3 100.12 12.07 9.58 31.99
Satu Mare 1.68 81.14 8.73 0.11 35.34
Sălaj 0.09 77.11 9.31 0.99 30
Sibiu 0.55 99.82 13.38 2.99 34.86
Suceava 0.57 79.46 7.97 2.34 22.69
Teleorman 0.26 78.67 6.81 0.01 37.8
Timiş 1.29 108.8 17 0.18 38.63
Tulcea 0.89 87.11 8.32 2.66 30.11
Vaslui 0.66 74.28 6.46 0.74 24.54
Vâlcea 1.35 80.66 10.54 4.25 35.66
Vrancea 1.15 75.9 8.32 1.52 27.59
Source: Authors‟ processing based on the data retrieved from www.romaniacurata.ro and www.gandul.info

After running the regression statistical functions for each
independent variable, we obtained four outputs which
were summarized in Table 2. In order to differentiate the
values of each variable, they were noted as follows:
 1 – the medium salary variable,
 2 – the highly educated people variable,
 3 – the European funds variable,
 4 – the average sentence variable.
As shown in Table 2, the highly educated people
variable displays the strongest correlation with the size
of corruption. A very good value is also recorded by the
variable average wage, while the lowest correlation in
our study lies for the EU funds variable. A first
conclusion shows that the highly educated people
variable can play a major role in sizing corruption. After
processing the database depicted in Table 1, the
following ranking resulted, as synthesized in Table 3.

No. 6(138)/2016 683

 Silviu DUŢULESCU, Ileana NIŞULESCU- ASHRAFZADEH

Table 2. Correlation coefficients for the four independent variables

Source: Ms. Excel processing by the author

Table 3. County ranking based on the estimated level of corruption

County (Zone A) Score County (Zone B) Score County (Zone C) Score
Bucureşti 44.2834 Dâmboviţa 25.7604 Teleorman 22.757
Ilfov 35.8225 Mehedinţi 25.5489 Călăraşi 22.6783
Timiş 32.6375 Olt 25.2642 Bistriţa-Năsăud 22.6572
Cluj 32.0209 Hunedoara 25.1022 Sălaj 22.5692
Argeş 30.0088 Bacău 24.9429 Ialomiţa 22.5441
Gorj 29.4875 Mureş 24.8642 Caraş-Severin 22.4342
Sibiu 29.378 Tulcea 24.6055 Suceava 22.1615
Braşov 29.1739 Alba 24.5497 Botoşani 22.1556
Prahova 29.1618 Vâlcea 24.3703 Covasna 21.9483
Constanţa 28.8706 Buzău 24.0711 Vrancea 21.8304
Iaşi 28.4604 Satu Mare 23.6895 Neamţ 21.6425
Arad 27.8115 Giurgiu 23.3716 Maramureş 21.087
Dolj 27.5457 Brăila 23.2197 Vaslui 20.6169
Galaţi 26.8263 Bihor 23.1628 Harghita 20.5988
Source: Authors‟ processing

Bucharest stands the first, having the lowest level of
corruption, based on its size. Another barometer
supporting this claim might be the greater volume of
investors choosing the capital over other areas of the
country. Although the general perception of the
corruption level in Bucharest is not consistent with the
results of the current research, the explanation may
come from the fact that the losses due to corruption are
much higher than in any other county, which attracts
media attention, the corruption cases in Bucharest
getting a lot of publicity. Corruption is a very complex
phenomenon that cannot be assessed solely through an
economic perspective.
Corruption also entails a social dimension, behaviour of
the masses, which can be influenced or shaped by
various factors, such as television, newspapers etc. The
strongest variable in this study was the amount of highly
educated people, which in Bucharest is at the highest
level (28.72%), while Vaslui County, which is the
penultimate position in the corruption ranking, also lies
last on the share of highly educated people (6.46%).
Vaslui also recorded very low scores for the average

684 AUDIT FINANCIAR, year XIV

Corruption in Romania
wage, which represents only 74.28% of the national
average wage. The variable that refers to attracting
European funds does not have a great impact on the
scale of corruption, however Vaslui draws only 0.74% of
the total absorbed EU funds at national level in 2014. A
county comparable to Vaslui as the population number is
Sibiu, which manages to attract over 4 times more
European funds than Vaslui County. Sibiu also has twice
as many highly educated people, as compared to Vaslui.
From the study results, it may be concluded that in
Romania corruption is closely linked to the education
level. Romanians do not seem to realize the catastrophic
effects of this phenomenon, which makes or country
quite vulnerable, from the economic point of view.
Analysing the counties in zone A, we find that the
maximum interval, the one between the score of Ilfov
(35.8225) and Galaţi (26.8263) is almost nine points
(8.9962), while for the zones B and C, the amplitude is
less than two points. This means that the areas B and C
do not have very high volatility in terms of differences for
the estimated level of corruption, between the first and
the last county, as recorded in area A, between the
district of Ilfov and Galaţi County.
Except from Bucharest, which presents certain
peculiarities, we find that the average score for the zone
A is 29.7850 points, compared to 24.4659 as it is in zone
B, or 21.9772 as is recorded in zone C. When making a
Figure 1. The map of corruption, by county
Source: Authors‟ processing, 2016
No. 6(138)/2016
ranking of the first three counties in Romania, it includes
Ilfov, Timiş and Cluj. It appears that Ilfov County is
detached from counties in positions two and three by
more than three points, while the difference between
Timiş and Cluj score is under 0.7 points. Score
difference between the last county in zone A (Galati) and
the first county in zone B (Dâmboviţa) is insignificant.
The amplitude of zone B is 2.5976 points, that is the
difference between Dâmboviţa County score (25.7604)
and Bihor County score (23.1628). Zone B variations in
the score are significantly lower than in zone A for both
variations of the score between the first and second
position and for the last two counties at the end of the
chart.
The last three positions belong to Maramureş (21.6169),
Vaslui (20.59880) and Harghita (20.5988). The
amplitude of zone C is 2.1582 points, resulting from the
difference between the score of Teleorman County
(22.757) and Harghita County (20.5988). The maximum
amplitude level among the 41 counties is 15.2237
points, and if we include Bucharest, the maximum
amplitude reaches 23.6846 points. The average score
across all counties is 25.3026 points and after the
inclusion of Bucharest, the average score reaches
25.7545 points. Following this analysis, data were
summarized and presented in the form of a map, as
shown in Figure 1.
685
 Silviu DUŢULESCU, Ileana NIŞULESCU- ASHRAFZADEH
As depicted in Figure 1, the counties of zone A are the
richest in Romania. All major regions of the country
(Muntenia, Transylvania and Moldova) are included in
zone B and zone C mainly encloses counties in Moldova,
with a few exceptions from Transylvania and Muntenia.
Conclusions
One of the main influence factors for the size of
corruption is the level of highly educated people in the
total population. In Moldova, with a few exceptions, the
share of people with higher education is below the
national average.
Another factor of influence is the average level of the
salary, for each of the analysed counties. Unfortunately,
lowest values are recorded in the counties having fairly
high levels of corruption. Thus, for counties like
Harghita, Vaslui, Neamţ, Covasna the average salary is
about 25% lower than the national average.
The economic component can be held responsible for
the size of corruption in Romania, which brings many
disadvantages internationally. The fact that many people
do not realize the negative effects of corruption may be
due to an under-financing of the education system and
also to the lack of interest from senior government
officials to inform the population.
Poverty in the least developed counties may represent a
favourable environment for increased probability of
manifesting a more pronounced tolerable behaviour to
corruption.
The variable that refers to the share of European funds
absorbed by each county aimed to assess the interest of
local authorities to bring more wealth among the
population through investments that could raise living
REFERENCES
1. Beşliu, D. (2015), Securitatea frontierelor europene:
Actualităţi şi perspective, Revista de investigare a
criminalităţii, vol. 8, no. 2, pp. 185-197.
2. Dang, V. (2009), Institutional determinants of
investment in transition economies, Economics and
Finance Working Paper Series, Brunel University
West London: Working Paper No. 09-33 [online]
Available at: https://www.brunel.ac.uk/__data/
assets/pdf_file/0019/82126/0933.pdf [Accessed on
May 11, 2016].
686
standards and indirectly create prerequisites of a
corruption phenomenon located at lower rates. On the
other hand, attracting European funds requires a higher
degree of transparency in the allocation of funds to
various destinations, which could encourage justice
institutions‟ efforts to reduce the size of corruption.
Another variable in determining the size of corruption is
the length of the sentence for corruption charges. The
average duration for which a person is convicted for
corruption charge is 32.92 months, very close to the
value recorded for Bucharest, which is 32.61 months. In
other words, a person who commits acts of corruption
and is sentenced will be released, on average, in less
than 3 years, without considering early release (for good
behaviour, written books, various health problems, old
age etc.). In zone A, the average length of detention is
36.49 months, in zone B, the average length of detention
is 33.21 months, and in the zone C, the average length
of detention is 29.07 months.
An equally alarming situation is found in the case of the
EU funds absorption. Counties in zone C barely manage
to attract 21.44% of the total European funds absorption
in 2014. In the counties from zone B, the situation is
more balanced in the sense that they attract 33.48% of
the total European funds. It is very surprising that almost
half (45.08%) of the European funds absorption by
Romania in 2014 are targeted only to the 14 territorial
units of zone A.
In a future research we intend to perform a detailed
analysis, focused on the economic potential and the
standard of living in each county (GDP/capita, index of
prices growth, purchasing power, etc.). The results will
be compared to the estimation of the size of corruption
in the current research.
3. Diaconu, N. ( 2012), Testul de integritate. Între
necesitate şi legalitate, Revista de investigare a
criminalităţii, vol. 5, no. 2, pp. 10-14.
4. Dispersia fondurilor europene, [online] Available at:
http://storage0.dms.mpinteractiv.ro/
media/1/186/31966/13746904/11/judete-fonduri.jpg
[Accessed on February 15, 2016].
5. Graeff, P. şi Svendsen, G.T. (2013), Trust and
corruption: The influence of positive and negative
AUDIT FINANCIAR, year XIV
Corruption in Romania
social capital on the economic development in the
European Union. Quality & Quantity, International
Journal of Methodology, vol. 47, no. 5, pp. 2829-
2846.
6. Harta corupţiei judeţene, [online] Available at:
http://www.romaniacurata.ro/harta-coruptiei/
[Accessed on January 12, 2016].
7. Harta salariilor pe regiuni, [online] Available at:
http://www.gandul.info/financiar/harta-salariilor-in-
2015-cu-cat-vor-creste-lefurile-romanilor-din-
fiecare-judet-13743567 [Accessed on January 2,
2016].
8. Kaditi, E.A. (2013), Foreign Investments and
Institutional Convergence in South-eastern Europe,
International Economic Journal, vol. 27, no. 1, pp.
109-126, DOI:
http://dx.doi.org/10.1080/10168737.2012.682076.
9. Krkoska, L. and Robeck, K. (2008), Business
environment and enterprise behaviour in East
Germany compared to West Germany and Central
Europe, Journal of Comparative Economics, vol.
No. 6(138)/2016
36, no. 4, pp. 568-583, DOI:
http://dx.doi.org/10.1016/j.jce.2008.03.001.
10. Li, Y. and Zahra, S. (2012), Formal institutions,
culture, and venture capital activity: A crosscountry
analysis, Journal of Business Venturing, vol. 27,
no. 1, pp. 95-111, DOI:
http://dx.doi.org/10.1016/j.jbusvent.2010.06.003 .
11. Marinescu, C. and Jora, O.D. (2013), Elemente de
„economie instituţională” a corupţiei. Afaceri şi
dezvoltare în România, între formal şi informal,
Amfiteatru Economic, vol. 15, no. 7, pp. 426-438.
12. Preda, E. (2015), Dezinformarea şi manipularea -
factori agravanţi în lupta corupţiei în estul Europei,
Revista de investigare a criminalităţii, vol. 1,
special no./2015, pp. 295-301.
13. Raport de cercetare ARACIP, [online] Available at :
http://www.insse.ro/cms/ro/content/ statistica-
educatiei [Accessed on January 14, 2016].
14. Zelekha, Y. and Sharabi, E. (2012), Corruption,
institutions and trade, Economics of Governance,
vol. 13, no. 2, pp. 169-192.
687