Modulul 3.

Procedee de calculaţie a costurilor

Cuprins
Introducere .........................................................................................................................
Obiectivele modulului .......................................................................................................
M3.U1. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte ..................................................
M3.U2. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe ...............
M3.U3 Procedee de evaluare şi calculare a costurilor privind producţia de fabricaţie
interdependentă .............................................................................................................................
M3.U4. Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs ...........................................

Introducere
Organizarea şi conducerea activităţii unei entităţi economice, cu ajutorul costurilor
de producţie, are la bază utilizarea unor metode de calculaţie a acestora,
diferenţiate, în conţinut şi importanţă, în funcţie de anumiţi factori care determină
o clasificare a lor. Clasificarea, ca operaţie logică de grupare după anumite criterii
ştiinţifice a calculaţiilor, prezintă importanţă atât din punct de vedere theoretic, dar
şi practic. Aspectul teoretic priveşte cunoaşterea particularităţilor şi principiilor
fiecărei calculaţii, iar aspectul practic se referă la alegerea tipului sau modalităţilor
de conducere a mai multor categorii de calculaţii adecvate specificului fiecărei
întreprinderi.
Partea comună a tuturor procedeelor de calculaţie, indiferent de aspectul formal
sau funcţional al acestora, în vederea atingerii obiectivului fundamental, respectiv
calculul costului pe unitatea de produs, priveşte parcurgerea a o serie de etape în
cadrul cărora sunt utilizate diverse procedee şi care, aplicate în practică, îmbracă
forma unei tehnici concrete denumită „metodă de calculaţie”
Etapele tehnicilor sau metodelor de calculaţie a costurilor pot fi repartizate în trei
grupe [IAC, DRA 84]:
1) etape comune mai multor tehnici sau metode de calculaţie a costurilor, ca de

1
exemplu: determinarea şi delimitarea cheltuielilor pe purtători şi locuri de
cheltuieli; separarea cheltuielilor aferente producţiei finite de cele aferente produc-
ţiei în curs de execuţie; calcularea costului unitar;
2) etape specifice unor anumite categorii de tehnici sau metode de calculaţie,
precum: repartizarea cheltuielilor indirecte, diferenţiate pe locuri de cheltuieli,
asupra purtătorilor finali de costuri specifici grupului de metode ce determină un
cost integral sau de tip absorbant; trecerea cheltuielilor fixe pe seama rezultatelor
finale în cazul metodelor de tip parţial;
3) etape specifice unei anumite tehnici sau metode de calculaţie a costurilor, cum
ar fi: delimitarea centrelor de producţie şi stabilirea structurii efectivelor, specifice
metodei THM; calcularea operativă a abaterilor şi transferul lor asupra rezultatelor
financiare finale, specifică metodei costurilor standard etc.

Obiectivele modulului
Acest modul contribuie la aprofundarea cunoştinţelor referitoare la conceptul de
cost şi a modului de determinarea al acestuia, utilizând diverse procedee de
calculaţie.
La sfârşitul acestui modul, studenţii vor fi capabili să:
• înţeleagă importanţa calculaţiei în furnizarea informaţiilor necesare procesului
de conducere;
• explice rolul clasificării procedeelor de calculaţie, atât din punct de vedere
teoretic, cât şi practic;
• dezvolte capacitatea de a face corelaţii privind aplicarea procedeelor de
calculaţie în întreprinderi de producţie, în funcţie de specificul activităţii acestora;
• încerce construcţia unor combinaţii de procedee de calculaţie a costului, care
să conducă la rezultate apropiate în determinarea costului;
• aplice cunoştinţele acumulate, privitoare la conceptul de cost şi organizarea
contabilităţii manageriale, în construcţia unor modele de optimizare a activităţii de
producţie.

2
 Unitatea de învăţare M3.U1.
PROCEDEE DE REPARTIZARE A CHELTUIELILOR
INDIRECTE

Cuprins
M3.U1.1. Introducere ...........................................................................................................3
M3.U1.2. Obiectivele unităţii de învăţare ............................................................................4
M3.U1.3. Forma clasică a procedeului suplimentării ...........................................................4
M3.U1.4. Forma cifrelor relative de structură a procedeului suplimentării .........................6
M3.U1.5. Rezumat................................................................................................................8
M3.U1.6. Test de evaluare a cunoştinţelor ...........................................................................9

M3.U1.1. Introducere
Prin repartizarea cheltuielilor indirecte asupra zonelor şi, în final, asupra
purtătorilor de costuri, se adaugă la cheltuielile directe identificate pe purtători de
costuri şi cheltuielile de regie. Metodologic, se repartizează pe baza procedeului
suplimentării, majorării sau adăugirii de cote de cheltuieli.
Procedeul presupune stabilirea unui criteriu, cheie sau bază de repartizare, care să
asigure un raport de cauzalitate cu cheltuiala de repartizat, prin alegerea
convenţională a unui element de cheltuială.
Îndiferent de varianta adoptată pentru aplicarea procedeului suplimentării, trebuie
să se aibe în vedere următoarele [OPR 43]:
√ baza de repartizare să fie utilizată pentru repartizarea unei singure cheltuieli sau
cel mult unei anumite grupe de cheltuieli indirecte;
√ utilizarea aceleaşi baze de repartizare atât în antecalculaţie cât şi în postcalculaţia
costurilor, pentru asigurarea comparabilităţii între costurile efective şi cele
antecalculate, în procesul de control şi analiză;
√ bazele de repartizare alese să nu se schimbe în cursul exerciţiului financiar,
întrucât nu se mai asigură comparabilitatea costurilor pe produs în dinamică.

3
 M3.U1.2. Obiectivele unităţii de învăţare

La sfârşitul acestei unităţi de învăţare, studenţii vor fi capabili să:

▪ aplice procedeele de repartizare a cheltuielilor indirecte pe obiecte de calculaţie;
▪ identifice situaţiile în care sunt utilizate aceste procedee;
▪ găsească exemple practice de utilizare a procedeelor;
▪ identifice în care dintre etapele de calculaţie a costurilor, prin intermediul
sistemului de conturi, se foloseşte procedeul suplimentării;
▪ înţeleagă rolul acestor procedee în determinarea costului pe obiecte de calculaţie.

M3.U1.3. Forma clasică a procedeului suplimentării

Etape metodologice [OPR, MAN 43]:

a) Alegerea bazei de repartizare;
b) Calculul coeficientului de suplimentare, conform relaţiei:
Chr
Ks  n

bj
j 1

unde: Ks = coeficientul de suplimentare;

Chr = cheltuielile de repartizat;
b = baza de repartizare;
J = obiectul de calculaţie;
n = numărul obiectelor de calculaţie
c) Calculul cotei de cheltuieli ce revine pe obiectul de calculaţie, astfel:

C j  bj k j
♦ În funcţie de numărul şi caracterul coeficienţilor de suplimentare calculaţi, procedeul
suplimentării în forma clasică se prezintă sub următoarele variante:
a. Varianta coeficientului unic sau global;
b. Varianta coeficienţilor diferenţiaţi;
c.Varianta coeficienţilor selectivi.

4
 b. Varianta coeficienților diferențiați
presupune o bază de repartizare pentru fiecare grupă de cheltuieli
Bunăoară putem avea:
 Repartizarea cheltuielilor cu energia electrică în funcție de consumul de KW;
 Repartizarea cheltuielilor cu apa în funcție de consumul specific exprimat în m3;
 Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea se alocă ân funcție de suprafața exprimată în m2.
Exemplu de aplicare:
Situația cheltuielilor indirecte și consumul pe secții este redat în tabelul următor:

Denumire Valoare Suprafata (m2) Consumul (KW)

S1 S2 S3 S1 S2 S3
Ch cu amortizarea 1863900 500 650 812
clădirii
Cheltuieli cu energia 3990000 8000 14000 16000
electrică

Se cere: Repartizarea cheltuielilor indirecte pe secții, cu ajutorul coeficienților diferențiați pe

fiecare fel de cheltuială.
REZOLVARE
Ks = Cheltuieli cu amortizarea / ∑Bri (Suprafața) = 1863900/(500+650+812) = 950 (950u.m. revin
la 1 m2 suprafață din clădire)

Cota de cheltuieli cu amortizarea ce revine pe fiecare secție:

Situația repartizării cheltuielilor cu amortizarea
Secția Coeficient de Baza de repartizare Cota de cheltuieli cu
suplimentare amortizarea
S1 950 500 475000
S2 950 650 617500
S3 950 812 771400
1962 1863900

5
 Reflectarea în contabilitatea managerială preluarea cheltuielilor cu amortizarea din
contabilitatea financiară
% = 901 1863900
923S1 475000
923S2 617500
923S3 771400

Exemple

Forma clasică a procedeului suplimentării- varianta coeficientului unic.

O unitate cu activitate industrială fabrică trei produse: A, B şi C. În perioada de
gestiune analizată, obţinerea produselor a generat cheltuieli indirecte de producţie
în sumă de 4.320 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe obiecte de calculaţie o
bază ale cărei valori sunt: la produsul A = 2.040 lei, la produsul B = 1.200 lei şi
la produsul C = 1.560 lei. Să se determine cota de cheltuieli indirecte ce revine
fiecărui produs.
Rezolvare:
Parcurgând metodologia prezentată mai sus, avem:
a) Mărimea bazei de repartizare: A = 2.040 lei; B = 1.200 lei; C = 1.560 lei.
b) Calculul coeficientului de suplimentare:
Chr 4.320
Ks    0,9
n 2040  1200  1560
bj
j 1

c) Calculul cotei de cheltuieli ce revine fiecărui produs: Cj = bj . Kj

CA = 2.040 * 0,9 = 1.836 lei; CB = 1.200 * 0,9 = 1.080 lei; Cc = 1.560 * 0,9 =
1.404 lei;
Total = 4.320 lei

Folosind metodologia de mai sus, să se rezolve următoarele cazuri privind

repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie pe obiecte de calculaţie:

1. O unitate cu activitate de producţie fabrică trei produse: A, B şi C. În perioada

de gestiune analizată, obţinerea produselor a generat cheltuieli generale de

6
 administraţie în sumă de 8.480 lei. Se alege, pentru repartizarea lor pe obiecte de
calculaţie, o bază ale cărei valori sunt: la produsul A = 2.060 lei; la produsul B =
800 lei şi la produsul C = 1.340 lei.

2. O societate comercială vinde trei produse: A, B şi C. În perioada de gestiune

analizată vânzarea produselor a generat cheltuieli de desfacere în sumă de 1.864
lei. Se alege pentru repartizarea lor pe produse o bază ale cărei valori sunt: la
produsul A = 608 lei; la produsul B = 304 lei şi la produsul C = 212 lei.
Să ne reamintim...
Etape metodologice:
a) Alegerea bazei de repartizare;
b) Calculul coeficientului de suplimentare;
c) Calculul cotei de cheltuieli ce revine pe obiectul de calculaţie.

M3.U1.4. Forma cifrelor relative de structură a procedeului suplimentării

Această formă a procedeului suplimentării presupune parcurgerea următoarelor etape
[OPR, MAN 47]:
a) calculul ponderii bazei de repartizare corespunzătoare fiecărui obiect de calculaţie faţă
de total bază, astfel:
bj b j  100
Pj  n
sau Pj  n

 bj bj
j 1 j 1

unde:
P = ponderea bazei de repartizare, corespunzând unui obiect de calculaţie faţă de total
bază;
b = nivelul bazei de repartizare corespunzând obiectului de calculaţie;
j = obiectul de calculaţie asupra căruia trebuie repartizate cheltuielile.
b) Procentele obţinute se aplică asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizării (Chr),
determinându-se cotele de cheltuieli indirecte de producţie ce revin fiecărui obiect de calculaţie,
astfel:
Cj = Pj • Chr.

7
 Indiferent de forma utilizată, clasică sau cifre relative de structură, rezultatele privind cota
de cheltuieli ce revine fiecărui obiect de calculaţie sunt aceleaşi.

Exemple
O unitate cu activitate industrială fabrică trei produse: A, B şi C. În
perioada de gestiune exemplificată obţinerea produselor a generat cheltuieli
indirecte de producţie în sumă de 4.320 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe
obiecte de calculaţie o bază ale cărei valori sunt: la produsul A = 2.040 lei, la
produsul B = 1.200 lei şi la produsul C = 1.560 lei.
Rezolvare:
a) Se calculează ponderea bazei de repartizare corespunzând fiecărui produs, faţă
de total bază:
2040
PA   0,425
4800
1200
PB   0,250
4800
1560
PC   0,325
4800
b) Se calculează cota de cheltuieli indirecte de producţie ce
revine fiecărui produs;
CA = 0,425 • 4.320 = 1.836 lei
CB = 0,250 • 4.320 = 1.080 lei
CC = 0,325 • 4.320 = 1.404 lei
Total = 4.320 lei.
c) Înregistrarea contabilă privind această repartizare a cheltuielilor indirecte,
folosind conturile din clasa 9 „Conturi de gestiune”, este:
% = 923 4320
921A 1836
921B 1080
921C 1404

Folosind metodologia de mai sus, să se rezolve următoarele cazuri privind

repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie pe obiecte de calculaţie:

1. O unitate cu activitate de producţie fabrică trei produse: A, B şi C. În perioada

de gestiune analizată, obţinerea produselor a generat cheltuieli indirecte de
producţie în sumă de 4.592 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe produse o bază
ale cărei valori sunt: la produsul A = 2.024 lei; la produsul B = 1.720 lei şi la
produsul C = 1.936 lei.

2. O unitate cu activitate de producţie fabrică trei produse: A, B şi C. În perioada

de gestiune analizată, obţinerea produselor a generat cheltuieli generale de
administraţie în sumă de 8.480 lei. Se alege, pentru repartizarea lor pe obiecte de
calculaţie, o bază ale cărei valori sunt: la produsul A = 2.060 lei; la produsul B =
800 lei şi la produsul C = 1.340 lei.

8
Să ne reamintim...
Etape metodologice:
a) calculul ponderii bazei de repartizare corespunzătoare fiecărui obiect de
calculaţie faţă de total bază;
b) Procentele obţinute se aplică asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizării
(Chr), determinându-se cotele de cheltuieli indirecte de producţie ce revin
fiecărui obiect de calculaţie
Important! Forma clasică sau a cifrelor relative de structură a procedeului
suplimentării determină aceleaşi rezultate privind cota de cheltuieli ce revine
fiecărui obiect de calculaţie.

M3.U1.5. Rezumat

Conform practicii actuale, cheltuielile indirecte, indiferent de conţinutul şi natura

lor, sunt repartizate la sfârşitul lunii în scopul obţinerii costului pe produs, lucrare,
serviciu, semifabricat sau comandă, în structura acestora.
Metodologic, cheltuielile indirecte se repartizează pe baza procedeului
suplimentării, majorării sau adăugirii de cote de cheltuieli.
Procedeul presupune alegerea convenţională a unui element ce îndeplineşte funcţia
de criteriu, cheie sau bază de repartizare şi care asigură un raport de cauzalitate cu
cheltuiala de repartizat.
Pe baza criteriilor de repartizare se calculează coeficienţii de suplimentare Ks,
raportând cheltuielile indirecte de repartizat la mărimea totală a bazei de repartizat
(bj) aleasă şi care se obţine prin însumarea bazelor sau criteriilor individuale (bj).
Coeficienţii stabiliţi se ponderează cu mărimea criteriilor individuale aferente
produselor, lucrărilor sau serviciilor, indiferent de gradul de finisare a acestora,
obţinându-se cota din cheltuielile indirecte ce s-a repartizat la acest nivel.
Procedeul în sine, indiferent de varianta aplicată, nu prezintă dificultate în utilizare.
În ceea ce priveşte ordinea de repartizare şi criteriile utilizate pentru repartizarea
cheltuielilor indirecte trebuie făcute câteva precizări, după cum urmează [IAC,
DRA, 108]:

9
► cheltuielile de achiziţie (aprovizionare şi stocare), delimitate la nivelul
subdiviziunii administrative (depozite sau magazii de materiale), inclusiv
cheltuielile cu întreţinerea funcţionarea aparatului de aprovizionare, precum şi a
bazei tehnico-materiale corespunzătoare, se repartizează pe produse în funcţie de
valoarea materialelor consumate;
► cheltuielile indirecte de producţie (denumite şi de prelucrare sau de fabricaţie)
se repartizează asupra produselor, semifabricatelor, comenzilor, lucrărilor sau
serviciilor executate în cursul lunii, după actuala concepţie, proporţional cu
valoarea: costurilor directe înregistrate, a salariilor directe, materialelor directe, a
cantităţilor obţinute din fiecare tip etc., în raport de specificul ramurii şi
particularităţile procesului tehnologic;
►cheltuielile administrative şi financiare (dobânzile bancare la întreprinderile cu
ciclu lung de fabricaţie) se distribuie pe aceiaşi purtători de costuri, ca şi celelalte
cheltuieli indirecte, proporţional cu costul de producţie (de fabricaţie sau de secţie)
determinat;
► cheltuielile de distribuţie se repartizează asupra produselor fabricate şi destinate
vânzării, proporţional cu nivelul costurilor de producţie sau a cantităţilor vândute,
în raport de natura producţiei.

M3.U1.6. Test de evaluare a cunoştinţelor

1. O întreprindere realizează trei sortimente de produse în trei secţii.
Dispuneţi de următoarele date privind cheltuielile indirecte de producţie şi bazele
de repartizare ale acestora pe produse:

Secţia I Secţia II Secţia III

Cheltuieli indirecte 15.000 u.m. 8.000 u.m. 5.000 u.m.
Bazele de repartizare 3.000 u.m. 400 u.m. 5.000 u.m.
-A 1.500 u.m. 250 u.m. -
-B 500 u.m. - 2.000 u.m.
-C 1.000 u.m. 150 u.m. 3.000 u.m.
Care sunt cotele cheltuielilor indirecte de producţie repartizate asupra produselor
şi înregistrările contabile aferente ?

2. O întreprindere fabrică trei produse în două secţii. Se cunosc următoarele

informaţii privind cheltuielile indirecte de producţie şi bazele de repartizare ale
acestora pe produse:

10
 Secţia I Secţia II
Cheltuieli indirecte 5140u.m. 4360 u.m.
Baza de repartizare 3800 u.m. 2800 u.m.
-X- 1200 u.m. 1500 u.m.
-Y- 1800 u.m. -
-Z- 800 u.m. 1300 u.m.
Care sunt cotele cheltuielilor indirecte de producţie repartizate asupra produselor
şi înregistrările contabile aferente ?

Temă de control
O întreprindere fabrică trei produse în două secţii. Se cunosc următoarele
informaţii privind cheltuielile indirecte de producţie şi bazele de repartizare ale
acestora pe produse:

Secţia I Secţia II
Cheltuieli indirecte 5140u.m. 4360 u.m.
Baza de repartizare 4200 u.m. 6000 u.m.
-X- 1700 u.m. 2540 u.m.
-Y- 1340 u.m. -
-Z- 1160 u.m. 3460 u.m.
Care sunt cotele cheltuielilor indirecte de producţie repartizate asupra produselor
şi înregistrările contabile aferente ?

11