Neclasificat

ROMÂNIA NECLASIFICAT
MINISTERUL APĂRĂRII NAŢIONALE Exemplar nr. __
UNIVERSITATEA NAŢIONALĂ DE APĂRARE „Carol I”

Vasile
Şcoala doctorală Digitally signed by Vasile Petcu
DN: c=RO, l=Mun. Ramnicu
Valcea, o=UNIVERSITATEA
NATIONALA DE APARARE
CAROL I, cn=Vasile Petcu,

Petcu
serialNumber=2006051670PV2
92, name=Vasile Petcu,
givenName=Vasile, sn=Petcu
Date: 2018.11.22 08:26:59
+02'00'

Doctorand locotenent-colonel Radu-Viorel MARCU

TEZĂ DOCTORAT

TEMA:
SOLUŢII PRIVIND
DEZVOLTAREA AUDITULUI DE SISTEM
ÎN ARMATA ROMÂNIEI

CONDUCĂTOR DE DOCTORAT
Colonel (rz) profesor universitar
doctor Marian DUMITRU

Teză elaborată în vederea obţinerii titlului

de DOCTOR în ŞTIINŢE MILITARE

- BUCUREŞTI, 2018 -

NECLASIFICAT
1 din 399
 Neclasificat

- pagină albă -

NECLASIFICAT
2 din 399
 Neclasificat

CUPRINS

INTRODUCERE 7
CAPITOLUL 1 ASPECTE CONCEPTUALE ŞI FUNCŢIONALE 19
ÎN ACTIVITATEA DE AUDIT PUBLIC INTERN
1.1. Delimitări privind auditul public intern 22
1.1.1 Definiţia auditului intern şi termenii cheie 22
1.1.2 Cadrul General de Practici Profesionale 25
1.2. Organizații în auditul intern 31
1.2.1 Institutul auditorilor interni 31
1.2.2 Confederaţia europeană a institutelor de audit intern 34
1.2.3 Asociația Auditorilor Interni din România 35
1.2.4 Institutul francez de audit și control intern 36
1.2.5 Oficiul național de audit din Marea Britanie și Irlanda 38
de Nord
1.3. Activitatea de audit în armatele statelor dezvoltate 39
1.3.1 Structura de audit în Armata Statelor Unite ale Americii 39
1.3.2 Structura de audit intern în Armata Regatului Unit al 42
Marii Britanii şi Irlandei de Nord
1.3.3 Analiză comparativă asupra structurilor de audit intern 44
din armatele țărilor de referință
1.3.4 Dezvoltarea auditului de sistem la nivel internațional 47
CAPITOLUL 2 REGLEMENTAREA ŞI MODUL DE 51
ORGANIZARE A ACTIVITĂŢII DE AUDIT
PUBLIC INTERN ÎN ROMÂNIA
2.1. Cadrul naţional de reglementare a auditului public 51
intern în entităţile publice
2.1.1 Scurt istoric legislativ la nivel național 51
2.1.2 Elemente definitorii privind auditul public intern 53

NECLASIFICAT
3 din 399
 Neclasificat

2.2 Structura organizatorică şi atribuţiile structurilor 58

implicate în procesul de audit. Auditorii interni
2.2.1 Comitetul pentru Audit Public Intern 59
2.2.2 Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public 64
Intern
2.2.3 Comitetul de Audit Intern 69
2.2.4 Compartimentul de Audit Public Intern 72
2.2.5 Auditorii interni 79
2.3 Planificarea și metodologia națională de derulare a unei 88
misiuni de asigurare
2.3.1 Planificarea în audit 88
2.3.2 Metodologia de derulare a misiunilor de asigurare 91
2.4 Evoluţii în legislaţia naţională şi analiza cadrului de 93
reglementare
2.5 Analiza comparativă auditului de sistem raportat la 103
celelalte tipuri de audit
CAPITOLUL 3 ELEMENTE DE IDENTITATE ŞI ORGANIZARE 115
ÎN ACTIVITATEA DE AUDIT PUBLIC INTERN
ÎN ARMATA ROMÂNIEI
3.1 Rolul auditului public intern în Armata României. 119
Organizare structurală
3.1.1 Compartimentul de audit public intern în Armata 121
României – Definire
3.1.2 Atribuţii şi limitări în activitatea de audit public intern în 122
Ministerul Apărării Naționale
3.2 Dezvoltarea organizațională și metodologică a 125
auditului public intern în Ministerul Apărării
Naționale
3.2.1 Etapa incipientă (1999 – 2002) 126
3.2.2 Etapa de evoluţie (2002 – 2014) 138
3.2.3 Etapa de maturitate (2014 – prezent) 150

NECLASIFICAT
4 din 399
 Neclasificat

3.3 POZIȚIONAREA DIRECȚIEI AUDIT INTERN, 171

RAPORTAT LA COMPARTIMENTELE DE
AUDIT PUBLIC INTERN DIN ROMÂNIA
3.3.1 Stadiul organizării şi exercitării auditului public intern 172
3.3.2 Statutul şi independenţa Compartimentului de Audit 174
Public Intern
3.3.3 Statutul și competența auditorilor publici interni 175
3.3.4 Asigurarea pregătirii profesionale a auditorilor interni 177
3.3.5 Asigurarea/adecvarea cadrului metodologic și 178
procedural.
3.3.6 Planificarea și derularea misiunilor de audit public intern 179
3.3.7 Urmărirea implementării recomandărilor 180
3.4 Reglementarea şi metodologia naţională de 181
desfăşurare a auditului de sistem
3.4.1 Cadrul naţional de reglementare 183
3.4.2 Metodologia actuală de derulare a misiunilor de audit 185
de sistem
3.4.3 Analiza comparativă a prevederilor referitoare la auditul 188
de sistem
CAPITOLUL 4 CĂI ȘI METODE DE DEZVOLTARE A 203
AUDITULUI DE SISTEM
4.1 Conceptul de sistem. Abordarea sistemică în audit 203
4.1.1 Teoria generală a sistemelor 204
4.1.2 Gândirea sistemică 208
4.1.3 Conceptualizarea sistemului în auditul public intern 209
4.1.4 Identificarea sistemelor în cadrul unei instituții publice 214
4.1.5 Avantajele/dezavantajele derulării unor misiuni de audit 217
de sistem
4.2 Planificarea strategică a auditului public intern 218
4.2.1 Strategii referitoare la auditul public intern 218
4.2.2 Documente strategice la nivelul Ministerului Apărării 233

NECLASIFICAT
5 din 399
 Neclasificat

Naționale
4.3 Direcţii de acţiune în dezvoltarea auditului de sistem 237
CONCLUZII ȘI PROPUNERI 265
GLOSAR 279
ABREVIERI 281
LISTA FIGURILOR 283
LISTA TABELELOR 285
BIBLIOGRAFIE 286
ANEXE
Anexa nr. 1 – Model - Raport de audit 292
Anexa nr. 2 – Model – Referat de opinie 297
Anexa nr. 3 – Model – Raport de certificare a bilanțului contabil și a 300
contului de execuție bugetară
Anexa nr. 4 – Model – Fișă 302
Anexa nr. 5 – Model – Foaie de lucru 303
Anexa nr. 6 – Model - Tabloul de prezentare a circuitului auditului (pista 304
de audit)
Anexa nr. 7 – Model - Listă de verificare (Checklist) / Supervizare – 305
Raportarea rezultatelor misiunii
Anexa nr. 8 – Model - Fișă de identificare și analiză a problemei 306
Anexa nr. 9 - Evoluţia cadrului de reglementare a auditului public intern 307
Anexa nr. 10 - Ghid practic – Ghid privind desfășurarea unei misiuni de 311
audit de sistem
Anexa nr. 11 – Chestionar - Direcții de acțiune în dezvoltarea auditului de 396
sistem

NECLASIFICAT
6 din 399
 Neclasificat

INTRODUCERE

„Este clar pentru cei care lucrează în cadrul

funcţiei de audit intern că acesta are rol vital
de jucat, ajutând conducerea să ţină în mână
hăţurile controlului intern”.
Jaques Renard1

Auditul intern a cunoscut o continuă evoluţie de-a lungul timpului,

determinată de schimbările survenite în abordarea fenomenului economic de către
companiile private şi instituţiile de stat. Astfel, în timp, funcţia de audit a ajuns să
ofere asigurării managementului că activităţile desfăşurate sunt gestionate
corespunzător şi contribuie la realizarea obiectivelor asumate, în contextul în care
progresul economic plasează întreprinderile / organizaţiile într-o continuă
confruntare cu îmbunătăţirea performanţelor proprii, într-un mediu considerat ostil.
Timp de secole, auditul intern a fost considerat doar o simplă procedură
administrativă cu rol de verificare a documentelor contabile pentru prevenirea
fraudei şi risipei. Putem spune că, dezvoltarea auditului a început odată cu „marele
crash economic”, ale cărui efecte s-au manifestat începând cu anul 1929, atunci
când, conştientizând vulnerabilităţile la care se expuneau, statul (prin instituţiile
sale), acţionarii şi/sau băncile, au început să solicite rapoarte de audit asupra
situaţiilor financiare.
Treptat, sfera de cuprindere a auditului intern a fost lărgită, prin cuprinderea

1
Jacques RENARD, Teoria şi practica auditului intern, ediţia a IV-a, traducere Ministerul Finanţelor Publice în cadrul unui proiect finanţat de
Uniunea Europeană prin programul PHARE, Bucureşti, 2004, p. 15;

NECLASIFICAT
7 din 399
 Neclasificat

unor noi domenii şi, implicit, obiective. Astfel, constatăm că, dacă, începând cu
anul 1950 obiectivul principal al auditului a constat în ,,atestarea sincerităţii şi
regularităţii situaţiilor financiare” ale entităţilor economice, în anii ’70,
obiectivele auditului s-au extins spre verificarea asigurării conformităţii
activităţilor/operaţiunilor desfăşurate de către entităţile auditate cu normele legale
în vigoare. În ceea ce priveşte rolul actual al auditului intern, se constată că această
activitate, primordial, sprijină organizaţiile să-şi atingă obiectivele, în principal,
prin evaluarea proceselor de management al riscurilor.
Apariţia conceptului de audit intern în ţara noastră a reprezentat un pas
important în evoluţia tuturor instituţiilor publice, inclusiv a organizaţiei militare,
prin contribuţia pe care a adus-o la perfecţionarea managementului. Auditul intern
a fost implementat în România prin Ordonanța Guvernului nr. 119/1999 privind
auditul intern şi controlul financiar preventiv. Actul normativ cerea ca, în toate
structurile bugetare să se implementeze principiile, metodele şi uzanţele auditului
public intern şi să se înfiinţeze structuri specializate, de dimensiuni rezonabile şi
potrivite, care să aplice/impună aplicarea legislaţiei în domeniu şi auditul public
intern, ca atare, până în cele mai mici structuri ale organizaţiei.
Menţionăm că, la data aprobării, Ordonanţa Guvernului reglementa atât
auditul intern, controlul intern şi controlul financiar preventiv la nivelul
instituţiilor/entităților publice. Ulterior, prin apariţia Legii nr. 672/2002 privind
auditul public intern, s-a realizat delimitarea necesară între auditul public intern şi
activităţile de controlul intern şi controlul financiar preventiv.
Actul de naştere al auditului public intern în Armata României este
Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2000 privind organizarea şi
funcţionarea Ministerului Apărării Naționale, atunci când, la art. 4 alin. (1),
Direcția audit intern a fost nominalizată ca structură centrală a ministerului.
În prezent, domeniile de activitate/atribuţiile Direcţiei audit intern sunt
consemnate în Legea nr. 346/2006 privind organizarea şi funcţionarea
Ministerului Apărării Naționale, republicată, la art. 22, unde, se precizează că

NECLASIFICAT
8 din 399
 Neclasificat

„Direcția audit intern asigură, conform legii, organizarea auditului public intern
şi execută auditarea tuturor activităților desfășurate în structurile centrale,
structurile şi forțele subordonate acestora din Ministerul Apărării Naţionale,
precum şi în structurile aflate în coordonarea sau sub autoritatea acestuia, pentru
îndeplinirea obiectivelor stabilite, inclusiv evaluarea sistemului de control intern
managerial.”2.
În ceea ce priveşte structura organizatorică, „părinţii” auditului public intern
în Armata României au supus aprobării conducerii Ministerului Apărării Naționale
înfiinţarea unei structuri de dimensiune „direcţie” care să fie formată, pe principiul
exercitării teritoriale a auditului, compusă, în principal, din următoarele structuri:
Secţia audit intern (organe centrale) şi secţiile de audit intern teritoriale nr. 1-8,
dispuse în Bucureşti, Craiova, Timişoara, Cluj, Braşov, Iaşi, Buzău şi Constanţa.
Menţionăm faptul că, Direcţia audit intern a luat ființă pe structura fostului
Inspectorat General al Ministerului Apărării Naționale.
În opinia noastră, auditul public intern aplicat în cadrul Armatei României a
fost influenţat, în mod direct, în principal, de următorii factori majori:
- evoluţia auditului public intern, începând cu anul 2000 şi până în
prezent, atât în mediul internaţional/statele de referinţă în domeniu, cât şi în
societatea românească;
- evoluţia structurală şi a elementelor conceptuale de referinţă în armată;
- evoluţiile economico-sociale ale societăţii româneşti şi influența crizei
economico-financiare în ţara noastră.
În paralel, Armata României a început un amplu proces de restructurare, în
special, ca urmare a exigenţelor legate de procesele de integrare şi aderare a
României la Alianţa Nord-Atlantică şi Uniunea Europeană.
Documentul programatic care a inclus principalele elemente în evoluţia
Armatei României pentru următorii 25 de ani este constituit de Strategia de
transformare a Armatei României. Procesul de transformare a armatei este unul

2
în cadrul Regulamentului de organizare şi funcţionare al MApN, aprobat prin OMApN nr. MS 118/2007, sunt detaliate domeniile de
activitate/atribuţiile DAI;
NECLASIFICAT
9 din 399
 Neclasificat

amplu şi dinamic, care obligă elementele funcţionale în conexiune, aşa cum este şi
cazul auditului public intern, la adaptare şi proprie transformare. Astfel, din punct
de vedere al funcţionalităţii, auditul public intern în Armata României manifestă
următoarele elemente modificatoare generate de transformarea structurii de forţe:
- fundamentarea teoretică şi introducerea în practică a unor noi forme de
audit;
- remodelarea structurală în conformitate cu redimensionarea armatei.
Conducerea Ministerului Apărării Naționale îşi manifestă exigenţele faţă de
anumite procese din Armata României şi prin nevoia de a primi informaţii, în timp
scurt, în ceea ce priveşte evoluţia lor şi, totodată, de a primi anumite asigurări
rezonabile că aceste procese se desfăşoară în condiţii de legalitate şi normalitate.
Ca principal instrument de verificare a unor astfel de raportări la legislaţie şi bună
practică, Direcţia audit intern şi-a asumat auditarea unor procese, în cursul
dezvoltării acestora, fără a interfera cu ele, aşa cum este cazul auditului achiziţiilor
publice, auditului vânzărilor de bunuri, auditului închirierii imobilelor din
domeniul public al statului ș.a. Este de subliniat, ca o particularitate, că acest tip de
audit se exercită numai în cadrul Ministerului Apărării Naționale şi impune un grad
de precizie al executării misiunilor, extrem de sporit, un control riguros asupra
exercitării corecte şi neutre a actului de audit şi că, totodată, este generatorul unei
securităţi sporite în faţa greşelilor, a actului de corupţie sau fraudare.
În ceea ce priveşte derularea misiunilor de audit de sistem, trebuie menţionat
faptul că, Direcţia audit intern din cadrul Ministerului Apărării Naționale, alături
de structura similară din cadrul Ministerului Afacerilor Interne, şi-au asumat rolul
de pionierat în acest domeniu, fiind singurele structuri, din instituțiile publice, care
potrivit Unităţii Centrale de Armonizare a Auditului Public Intern, au derulat,
anual, astfel de misiuni. În fapt, în anul 2017, la nivelul Direcției audit intern din
cadrul Ministerului Apărării Naționale, au fost finalizate un număr de 3 misiuni de
sistem, urmând a se derula, în anul 2018, alte 4 misiuni de acest fel.

NECLASIFICAT
10 din 399
 Neclasificat

Motivația alegerii temei de cercetare Soluţii privind dezvoltarea auditului de

sistem în Armata României, este multiplă, și are în vedere, cel puțin, următoarele:
 experiența profesională proprie:
o 12 ani de experiență în auditul public intern, perioadă în care am
încadrat, inițial, atât funcții de execuție, cât și, ulterior, funcții de
conducere, atât la nivelul structurilor de audit intern teritoriale cât și,
în prezent, la nivelul structurii centrale a Direcției audit intern din
cadrul Ministerului Apărării Naționale;
o alegerea mea, în anul 2017, în funcția de președinte al Comitetului de
audit intern al Direcției audit public intern din Ministerului Finanțelor
Publice (funcție deținută și în prezent);
o calitatea de membru în The Institute of Internal Auditors, European
Confederation of Institutes of Internal Auditing și Asociația
auditorilor interni din România, încă din anul 2007 (cele mai
semnificative organizații în auditul public intern, la nivel internațional,
european și național);
o participarea în cadrul primelor misiuni de audit de sistem de la nivelul
Direcției audit intern, în calitate de membru în comisia coordonatoare
a misiunii, precum și, ulterior, desemnarea mea ca șef al echipei de
coordonarea în cadrul misiunilor de audit de sistem de la nivelul
Direcției audit intern a Ministerului Apărării Naționale;
o participarea în cadrul echipelor care au realizat, la nivelul MApN,
misiunile de audit intersectoriale coordonate de către Unitatea
Centrală de Armonizare a Auditului Public Intern de pe lângă
Ministerul Finanțelor Publice;
o participarea în cadrul colectivului de elaborare a Normelor
metodologice privind exercitarea auditului public intern în Ministerul
Apărării Naţionale, aprobate prin Ordinul ministrului apărării
naționale nr. M. 67/17.06.2014, cu modificările și completările

NECLASIFICAT
11 din 399
 Neclasificat

ulterioare, precum şi al altor documente de uz intern, pentru Direcţia

audit intern, cum ar fi Ghidul privind auditul sistemului de
management al resurselor umane şi al salarizării personalului
Ministerului Apărării Naţionale;
o participarea în cadrul unor misiuni de audit, la structuri militare din
afara teritoriului naţional, atât în cadrul unor echipe formate din
specialişti din cadrul Armatei Române (ex. auditarea structurilor
militare din TO Afganistan), cât şi în cadrul unor echipe de audit
mixte, cu auditori interni din cadrul Ministerelor Apărării ale altor
state - Italia, Bulgaria, Albania, Macedonia, Turcia ş.a. (ex. auditarea
SEEBRIG3);
o participarea la schimburi de experienţă cu auditori din armatele altor
state (ex. Bulgaria; Georgia);
 necesitatea dezvoltării auditului public intern, în special în ceea ce
priveşte misiunile de sistem, astfel încât acesta să devină un mecanism esenţial
pentru managementul organizaţiei militare, în vederea derulării activităţilor
specifice ministerului, în condiţii de economicitate, eficacitate şi eficienţă;
 necesitatea continuării procesului de elaborare/modificare/adaptare a
legislaţiei naţionale/departamentale în domeniul auditului public intern, potrivit
noilor realităţi naţionale/internaţionale;
 lipsa unor metodologii/ghiduri de desfăşurare a unei misiunii de audit de
sistem, adaptate în mod real acestui tip de audit;
 existenţa unor diferenţe conceptuale între auditul public intern din
România, raportat la cel din statele cu tradiţie în acest domeniu.
Teza de doctorat conţine o analiză aprofundată a conceptelor cu caracter de
noutate din auditul public intern, particularizate pe auditul de sistem, concepte ce
reies din buna practică la nivel naţional şi internaţional, şi care pot facilita, în
opinia noastră, perfecţionarea activităţii de audit public intern la nivelul Armatei

3
SEEBRIG - South-Eastern Europe Brigade – Brigada din Sud-Estul Europei;
NECLASIFICAT
12 din 399
 Neclasificat

României, respectiv la nivel naţional.

Având în vedere aceste aspecte, apreciem că teza abordează aspecte de
actualitate, în condițiile în care, la această dată, încă, auditul de sistem, cât şi
auditul performanţei, nu sunt suficient dezvoltate, existând un număr restrâns de
compartimente de audit public intern ce au desfăşurat astfel de audituri în
România. Mai mult, deşi există, atât la nivel naţional, cât şi la nivelul instituţiilor
care au înfiinţat compartimente de audit public intern, metodologii/ghiduri privind
desfăşurarea misiunilor de audit de sistem, aceste nu sunt suficient dezvoltate,
neconstituindu-se, în opinia noastră, într-un instrument util auditorilor intern şi, de
ce nu, într-un vector de dezvoltare a acestui tip de audit.
În opinia noastră, importanţa temei de cercetare este dată de faptul că
aceasta poate să aducă o mai bună înţelegere asupra modului în care auditul public
intern (îndeosebi, prin intermediul misiunilor de audit de sistem) contribuie la
perfecționarea activității, utilizarea eficientă a resurselor financiare şi
îmbunătăţirea funcţionării entităţilor militare şi, totodată, apreciem că va ajuta în
înţelegerea determinării modului de funcţionare a funcţiei de audit.
Ţinând cont de specificitatea cerinţelor elaborării tezei de doctorat,
menţionăm că aceasta se încadrează în contextul cercetărilor ştiinţifice actuale din
domeniul auditului intern, domeniul transdiciplinar complex, care în ultima
perioadă, a căpătat o importanţă deosebită, datorită atât evoluţiei pe plan intern şi
internaţional din domeniul economico-politico-militar, dar şi datorită necesităţii
asigurării unui nivel de compatibilitate de către statele membre ale alianţei nord-
atlantice (NATO). Putem spune că, în această perioadă, în care statul român alocă
cca. 2% din PIB Armatei Române, angajament asumat pe o perioadă de minim 10
ani, rolul auditului public intern, este, mai mult ca niciodată, de o importanţă
strategică (în oferirea de consiliere şi asigurări asupra modului de desfăşurare a
procesului de înzestrare, respectiv al utilizării resurselor puse la dispoziție).

NECLASIFICAT
13 din 399
 Neclasificat

Ipoteza de cercetare - în stabilirea ipotezei de cercetare s-a pornit de la

necesitatea realizării tranziţiei în actul de audit astfel ca, următorul pas de
dezvoltare în acest domeniu să migreze de la o orientare eminamente pe
conformitatea operaţiunilor, la o evaluare profundă a sistemelor de conducere şi a
celor de control intern (se stabilește dacă acestea funcţionează
economic/eficace/eficient), care să includă atât aspecte de regularitate, cât şi de
performanţă – aspecte care se regăsesc în cadrul misiunilor de audit de sistem. În
acest fel, apreciem că orientarea eforturilor compartimentelor de audit public
asupra misiunilor de audit de sistem (axate pe domeniile apreciate ca fiind
prioritare) va asigura un suport real conducerii Armatei României, în procesul
decizional.
Obiectivele principale ale lucrării:
 realizarea unei evaluări precise asupra auditului public intern, cu
precădere în ceea ce priveşte misiunile de sistem, perspectivă din care vom
identifica modul în care acesta răspunde cerinţelor reale şi nu construcţiilor
teoretice; demersul nostru va conduce la înţelegerea, la nivelul de analiză şi
evaluare a cerinţelor, în ceea ce priveşte dezvoltarea auditului public intern, a
obligaţiilor şi beneficiilor pe care acest proces le suscită.
 valorificarea la maxim a capacităţii de audit de către managementul de
nivel înalt din armată, prin recunoaşterea, sprijinirea şi utilizarea auditului ca pe un
element important al sistemului de control intern;
 stabilirea direcţiilor de acţiune în adaptarea auditului public intern la
evoluţiile domeniilor auditabile din forţele armate ale României;
 valorificarea experienţei/maturităţii în actul de audit, astfel încât
capacităţile de audit intern să fie utilizate la maxim.
Metodologia de cercetare
Pe parcursul prezentului demers ştiinţific ne-am propus o strategie complexă

NECLASIFICAT
14 din 399
 Neclasificat

de cercetare în acest sens fiind combinate atât metode cantitative, cât şi calitative4
de cercetare, coroborat cu o abordare sistemică a complexităţii domeniului audiului
public intern. Astfel, menţionăm faptul că, în ceea ce priveşte cercetarea calitativă,
aceasta poate genera informații semnificative în vederea înțelegerii aprofundate
şi/sau ansamblu a contextului general, facilitând identificarea liniilor principale ale
părţilor ce se impun a fi cercetate, precum şi identificarea situației şi stabilirea
ipotezelor aferente unei viitoare cercetări descriptive/cauzale. Referitor la
cercetările cantitative, menţionăm că acestea sunt realizate pentru a descrie și
cuantifica problemele relevante care au fost identificate prin metodele cantitative,
şi sunt folosite pentru determinarea unor date statistice, precum şi pentru
certificarea teoriilor existente/dezvoltate (prin intermediul unor metode specifice).
În final, în vederea confirmării (verificării aplicabilităţii) direcțiilor de acțiune
pentru dezvoltarea auditului de sistem, precum și pentru identificarea altor eventuale
oportunități de dezvoltare a acestui domeniu, am optat pentru chestionarea unui
eşantion semnificativ de auditori din cadrul celor mai importante compartimente de
audit public intern de la nivel naţional (95 auditori interni din Ministerul Apărării
Naţionale, Ministerul Finanţelor Publice şi Ministerul Afacerilor Interne).
Rezultatele aşteptate:
 formularea unor recomandări, pe baze ştiinţifice, pentru eliminarea
disfuncţionalităţilor şi limitărilor actuale identificate în activitatea de audit public
intern;
 identificarea soluţiilor/modalităţilor de perfecţionare a organizării funcţiei de
audit la nivel naţional şi, în special, la nivelul organismului militar, prin conturarea
unui cadru legislativ naţional/departamental suplu, bine conturat, care să asigure
performanță atât activităţii de audit, cât şi Ministerului Apărării Naţionale astfel, încât
auditul să poată deveni o funcţie de importanţă strategică în armată;
 elaborarea unei metodologii şi/sau a unui ghid practic privind derularea
misiunilor de audit de sistem în domeniul militar, care să ofere auditorilor interni

4
analiză de conţinut; cercetare documentară; modelare teoretică; studiul de caz; analiză statistică; observaţia; metoda logică respectiv cea comparativă;
NECLASIFICAT
15 din 399
 Neclasificat

un suport real în desfăşurarea activităţilor specifice.

Limitele cercetării
Cercetarea prezintă unele limitări, respectiv:
 perceperea, în continuare, a auditului intern, de unii manageri (şefi,
comandanţi), ca o structură de control financiar de gestiune;
 insuficienta conștientizare, la nivelul conducătorilor unor entități militare,
a rolului și misiunii auditului public intern;
 limitări în atragerea celor mai buni specialişti de către Direcţia audit
intern, în condiţiile în care nu poate fi asigurat un nivel salarial atractiv, având în
vedere faptul că drepturile salariale sunt stabilite de către puterea legislativă.
În vederea abordării celor prezentate anterior, teza a fost structurată pe un
număr de 4 capitole. Astfel, în cadrul capitolului nr. 1 - Aspecte conceptuale şi
funcţionale în activitatea de audit public intern sunt prezentate elemente privind
organizarea auditului intern la nivel internațional, precum şi buna practică în acest
domeniu, cu accent pe modul de organizare în cadrul organismelor militare din
ţările considerate reprezentative în acest domeniu de activitate. S-a urmărit
realizarea concordanței cu bunele practici în materie, gradul de ”penetrare” al
auditului de sistem, precum și nivelul acestuia de dezvoltare.
Obiectivele capitolului nr. 2 Reglementarea şi modul de organizare a
activităţii de audit public intern în România constau în analiza modului de
implementare, la nivelul României naţional, a legislaţiei în acest domeniu, în
conexiune cu standardele internaționale de audit intern. Implicit, s-a analizat şi
modul de funcţionare, la nivel naţional, a forurilor/structurilor organizate în
domeniul de referinţă. Mai mult, a fost efectuată o analiză comparativă asupra
auditului de sistem, raportat la celelalte misiuni de asigurare. Sunt identificate şi
prezentate, în opinia noastră, principalele „obstacole” legislative a căror
„înlăturare” ar conduce la maximizarea eficienței auditului intern la nivel naţional,
fiind consemnate şi modalităţile de eliminare a acestora.

NECLASIFICAT
16 din 399
 Neclasificat

În cadrul celui de-al treilea capitol, Elemente de identitate şi organizare în

activitatea de audit public intern în Armata României, am încercat, în primă
instanţă să determinăm rolul auditului intern în Armata României şi principalele
elemente de dezvoltare, per ansamblu, a acestei funcţii în cadrul organismului
militar. Ulterior, a fost realizată o analiză aprofundată asupra modului de
reglementare şi a metodologiei de desfăşurare a auditului de sistem la nivelul
Ministerului Apărării Naţionale, raportat la celelalte instituţii din România, care
desfăşoară activităţi asemănătoare în acest sens. Am avut în vedere stabilirea
principalelor elemente definitorii ale auditului de sistem, fiind identificate
elemente de perfecţionare al acestora.
Capitolul 4 - Căi și metode de dezvoltare a auditului de sistem, cuprinde o
detaliere aprofundată a conceptului de sistem, transpusă în cadrul auditului intern,
pornind de la teoria generală a sistemelor şi gândirea sistemică, în vederea
conceptualizării sistemului în auditul intern şi, totodată, facilitării modului de
identificare a acestora în cadrul unei instituţii publice. În acest context, sunt
prezentate avantajele şi, implicit, dezavantajele în ceea ce priveşte derularea unor
misiuni de audit de sistem. Totodată sunt identificate şi analizate principalele
documente de planificare strategică în domeniul auditului intern, atât la nivel
naţional, cât şi departamental, în vederea statuării direcţiilor optime de dezvoltare
în auditul intern, în special pe segmentul auditului de sistem. Anexat prezentei
lucrări, prezentăm un ghid practic privind derularea misiunilor de audit de sistem în
domeniul militar, care include toate propunerile formulate în prezenta teză (cu
incidenţă asupra auditului de sistem) şi care, în opinia noastră, va oferi auditorilor
interni un suport real în desfăşurarea activităţilor specifice.
În finalul capitolului, aşa cum am detaliat anterior, pentru certificarea
direcţiilor de dezvoltare identificate, am optat pentru chestionarea unui eşantion
semnificativ de auditori din cadrul celor mai importante compartimente de audit
public intern de la nivel naţional (95 auditori interni din Ministerul Apărării

NECLASIFICAT
17 din 399
 Neclasificat

Naţionale, Ministerul Finanţelor Publice şi Ministerul Afacerilor Interne).

Ne exprimăm convingerea că prezentul demers ştiinţific va oferi suportul
necesar atât pentru dezvoltarea auditului public intern, cât şi a misiunilor de audit de
sistem, în acord cu bunele practici în domeniu. Cu toate că prezenta lucrare este
structurată pe analize riguroase, fundamentate ştiinţific, conţinând elemente de
noutate, nu excludem existenţa unor puncte de vedere contrare, având în vedere
complexitatea subiectului şi multitudinea de soluţii ce pot fi propuse.

NECLASIFICAT
18 din 399
 Neclasificat

CAPITOLUL 1 –ASPECTE CONCEPTUALE ŞI FUNCŢIONALE

ÎN ACTIVITATEA DE AUDIT PUBLIC INTERN

În ceea ce privește apariția conceptului de audit intern, există, la această

dată, mai multe abordări ale specialiștilor, toate însă având ca referențial anul
1941, an în care a fost înființat, în Statele Unite ale Americii, Institutul Auditorilor
Interni (IIA5).
Revenind la relevanța istorică, Lawrence B. Sawyer, una din autoritățile din
domeniul auditului intern, vede6 apariția auditului încă din antichitate, profesia
evoluând sistematic în timp, în opinia acestuia, în concordanţă cu modul în care
comerţul a fost manageriat.
Astfel, Sawyer plasează apariţia auditului în anul 3.500 î.Hr. în civilizația
mesopotamiană. Menționăm că, descoperirile istorice au identificat, în înscrisurile
vremii, unele semne alăturate sumelor utilizate în tranzacţiile financiare,
considerându-se că acestea reprezintă, în fapt, un sistem de verificare (în mod
similar, fără a delimita însă clar momentul, Institutul Auditorilor Interni din SUA7
consideră că auditul a apărut cu multe secole înainte de Hristos). Această teorie
identifică sisteme similare de verificare şi la vechii egipteni, chinezi, persani şi
evrei. Ulterior, se consideră că, această funcţie a fost preluată/perfecționată de
greci, care puneau un accent deosebit pe controlul finanţelor, tranzacţiile efectuate
necesitând autorizări şi verificări.
Un alt reper istoric semnificativ pentru funcția de audit îl reprezintă Roma
Antică. În acea perioadă a fost implementată „ascultarea conturilor”, activitate ce
presupunea compararea înregistrărilor unui oficial cu ale altuia, în vederea
prevenirii fraudei. În fapt, activitatea „ascultare a conturilor” a condus la apariţia
5
potrivit site-ului oficial al IIA, www.theiia.org, accesat la 20 martie 2018;
6
Laurence B. SAWYER, Internal auditing, 5th Edition, The Institute of Internal Auditors, 2005, p. 3-6;
7
https://na.theiia.org/about-us/Pages/About-The-Institute-of-Internal-Auditors.aspx, accesat 20 martie 2018;
NECLASIFICAT
19 din 399
 Neclasificat

termenului de audit (ascultare). Odată cu expansiunea imperiului roman a apărut și

necesitatea realizării unui control mai ridicat al scriptelor, implementându-se în
acest sens sistemul dublu de înregistrare. În acest context, activitatea de „ascultare
a conturilor” a evoluat în tandem cu modul de ținere a evidențelor contabile.
Auditul, în opinia lui Sawyer, în forma actuală, a apărut în vremea revoluţiei
industriale din Anglia, atunci când organizaţiile angajau contabili să verifice
înregistrările financiare. Astfel, în această perioadă, activitatea de „ascultare a
conturilor” s-a transformat într-o activitate de examinare a înregistrărilor şi de
comparare a acestora cu documentele justificative.
În secolul XIX, odată cu expansiunea investitorilor britanici peste ocean, în
Statele Unite ale Americii (SUA), s-a simţit nevoia unei verificări independente a
investiţiilor pe care aceștia le realizau, fiind implementate în acest sens bunele
practici din Anglia. Astfel, se consideră că metodele au fost preluate de la britanici
şi adaptate potrivit propriilor nevoi, de către colonişti.
După primul război mondial economia SUA s-a dezvoltat rapid, multe
companii prezentând situaţii financiare certificate de auditori (nestandardizate)
pentru a asigura credibilitatea şi fidelitatea acestora în raport cu realitatea
(principalii beneficiari ai acestor informații fiind bancherii).
Primele companii care au implementat audituri interne au fost companiile
feroviare care, pentru a-și asigura un control eficient asupra „şefilor de gară”,
aveau nevoie de alte examinări decât cele oferite de auditul extern. Dezvoltarea
ulterioară a auditului intern este pusă pe seama creşterii complexităţii afacerilor şi
operaţiunilor guvernamentale.
Jacques Renard, o altă autoritate în materie, consideră8 că funcţia de audit
intern este relativ recentă, respectiv din perioada crizei economice ce s-a manifestat
în SUA în anul 1929 (o opinie similară9 are și Marcel GHIȚĂ - personalitate care a
contribuit la dezvoltarea funcției de audit în România). În contextul în care
companiile erau afectate profund de recesiunea economică, s-au analizat diverse
metode de reducere a cheltuielilor. Ținând cont de faptul că, la acea dată, companiile
utilizau deja servicii de audit extern (Cabinete de Audit Extern - CAE), s-a
8
Jacques RENARD, op.cit., p. 27;
9
Marcel GHIȚĂ - Auditul intern, Editura Economică, București, 2004, p.13-15;
NECLASIFICAT
20 din 399
 Neclasificat

considerat că, o parte din activităţile desfăşurate de către acestea (inventarieri,

analiza anumitor conturi etc.) puteau fi realizate de către personalul respectivelor
companii, în contextul în care serviciile CAE costau foarte mult.
Cu toate că, în primă instanță, CAE nu au fost de acord cu această
propunere, argumentând că la nivelul companiilor, pentru astfel de activități, nu
există expertiză, în final a acceptat ca anumite activități pregătitoare, specifice
auditului intern, să fie realizate de către specialiștii de la nivelul companiilor
respective, condiția fiind ca acestea să fie supervizate.
Astfel, ”au luat ființă” auditorii interni, o categorie distinctă de personal din
cadrul companiilor, ce realizează activități specifice auditului. Menționăm că,
auditorii interni luau parte la activitățile specifice ce erau desfășurate de către
auditorii externi, fără a fi însă abilitați să întocmească sintezele/concluziile finale,
chiar dacă, și aceștia, aveau competența (cunoștințe, deprinderi) de a le formula.
Auditorii interni au acceptat această situație, în condițiile în care, erau într-un
raport de subordonare.
Auditorii interni au continuat să-și desfășoare activitatea și după trecerea
crizei, exploatând cunoștințele/deprinderile dobândite (utilizau în continuare
tehnicile și instrumentele CAE pentru verificările contabile pe care le realizau).
Auditorii interni și, implicit, auditul intern au evoluat odată cu trecerea
timpului, principalii factori fiind contextul socio-economic și modificările care s-
au produs în modul de abordare a fenomenelor economice de către companii.
Astfel, pas cu pas, auditul intern și-a lărgit domeniul de aplicare, modificându-și
treptat obiectivele. Pentru mult timp însă, auditul intern va rămâne în memoria
colectivă ca o activitate de verificare a înregistrărilor contabile.
K. H. Spencer Pickett consideră10 că, punctul de turnură în activitatea de
audit este reprezentat de apariția la 17 noiembrie 1941, în Statele Unite ale
Americii (Orlando, Florida) a Institutului Auditorilor Interni (IIA11), institut care
și-a asumat rolul de „voce globală a acestei profesii”. Ulterior, la această
organizație au aderat Marea Britanie, Suedia, Norvegia, în prezent afilierea la
această organizație fiind considerată „obligatorie”.
10
K.H. Spencer PICKETT - The Internal Auditing Handbook, Second Edition, 2006, p. 7-8;
11
IIA - abreviere consacrată, The Institute of Internal Auditors - lb. engleză; traducere - Institutul Auditorilor Interni;
NECLASIFICAT
21 din 399
 Neclasificat

Odată cu trecerea timpului, auditul intern și-a „upgradat” obiectivele,

acestea fiind extinse spre asigurarea regularității (conformității) cu cadrul de
reglementare aplicabil, respectarea principiilor/regulilor contabile, precum și a
celor de evaluare, respectiv evaluarea calității managementului. În ultima perioadă,
rolul auditorului intern s-a schimbat fiind considerat o activitate care dă asigurări și
consiliere managementului organizațiilor.
Sintetizând evoluția auditului intern, unul din fondatorii IIA, John B.
Thurston a afirmat12, în anul 1941, următoarele: „Nu este greu să constatați că
termenul auditor intern este inadecvat. Cu ani în urmă era probabil o descriere
corectă a predecesorilor noștri pe linie profesională. Astăzi însă, auditul, în sensul
exact al cuvântului, este doar una din funcțiile auditului intern. Comisia de
organizare a analizat posibilitatea utilizării unui alt cuvânt sau expresie și a ajuns
la concluzia că trebuie să ne „închinăm” termenul consacrat”.
În România, așa cum am prezentat anterior, conceptul de audit a fost
implementat prin OG nr. 119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar
preventiv. Deși, pentru țara noastră, implementarea auditului intern a însemnat un
pas semnificativ în evoluția instituțiilor publice, în opinia noastră, auditul intern nu
este încă perceput la adevărata sa valoare, fiind în continuare asimilat unei
activități de verificare a evidenței contabile și nu un vector de creștere a
performanței manageriale.

1.1. DELIMITĂRI PRIVIND AUDITUL PUBLIC INTERN

1.1.1. DEFINIŢIA AUDITULUI INTERN ŞI TERMENII CHEIE

Dacă am porni în determinarea auditului de la definițiile statuate prin lucrări
lexicografice, am constata că nu ne aflăm „prea departe de adevăr”. Astfel, în ceea
ce privește auditul am constatat că:
- reprezintă o examinare profesională a unor informații cu scopul de a
exprima o opinie responsabilă și independentă în raport cu un anumit standard,

12
Laurence B. SAWYER, op. cit., p. 6;
NECLASIFICAT
22 din 399
 Neclasificat

potrivit Dicționarului explicativ al limbii române13;

- este o funcție de control și de revizie contabilă a unei firme; proces prin
care persoane competente, independente, colectează și evaluează probe pentru a-și
forma o opinie asupra gradului de corespondență între cele observate și anumite
criterii prestabilite, potrivit Marelui dicționar de neologisme14;
- este un control al evidențelor contabile, al situației financiare a unei
societăți. Dare de seamă care reflectă rezultatul unui asemenea control, potrivit
Dicționarului ortografic al limbii române15;
- ca demers de ascultare, apoi de anchetă și, în final, de sugerare de
soluții, auditul permite aportul unui raționament motivat și independent
[...] Auditul este procesul prin care persoane competente, independente colectează
și evaluează probe pentru a-și forma o opinie asupra gradului de corespondență
între cele observate și anumite criterii prestabilite – potrivit Dicționarului de
cuvinte recente16;
Chiar dacă definițiile menționate conțin unele aspecte definitorii legate de
activitatea specifică de audit se poate observa că, încă, în mentalul colectiv, funcția
de audit este în continuare confundată, în unele situații, cu un control asupra
evidențelor contabile.
Definiția general acceptată în ceea ce privește auditul intern a fost elaborată
de IIA din SUA, care, în vederea stabilirii scopului fundamental, naturii și sferei
acestei activități a constatat următoarele Auditul Intern este o activitate
independentă de asigurare obiectivă și de consiliere, destinată să îmbunătățească
operațiunile unei organizații. Ajută o organizație în îndeplinirea obiectivelor sale
printr-o abordare sistematică și metodică care evaluează și îmbunătățește
eficacitatea proceselor de management al riscului, control și guvernanță 17. O
prezentare detaliată a IIA va fi realizată ulterior în cadrul prezentului capitol.
Institutul Francez de Audit și Control Intern (IFACI18), a promovat

13
Dicționarul explicativ al limbii române, ediția a II-a, revizuită și adăugită, autor: Academia Română, Institutul de Lingvistică ”Iorgu Iordan”,
Editura Univers Enciclopedic Gold;
14
Marele dicționar de neologisme, autor Florin MARCU, Editura Saeculum, 2007;
15
Dicționarul ortografic al limbii române, Editura Litera Internațional, 2002;
16
Dicționar de cuvinte recente, ediția a III-a, autor Florica DIMITRESCU, Editura Logos, 2013;
17
preluare și adaptare www.theiia.org/ - https://na.theiia.org/standards-guidance/mandatory-guidance/Pages/Definition-of-Internal-Auditing.aspx,
accesat la 20.03.2018;
18
IFACI - Institut Francais de l'Audit et du Controle Internes;
NECLASIFICAT
23 din 399
 Neclasificat

următoarea definiţie: Auditul este o activitate independentă şi obiectivă care oferă

unei organizaţii o asigurare în ceea ce priveşte gradul de control asupra
operaţiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunătăţii operaţiunile. Auditul intern ajută
organizaţia să îşi atingă obiectivele evaluând, printr-o abordare sistematică şi
metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control, şi de guvernare
a întreprinderii, şi făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea 19. O
definiție similară au emis și Oficiul Naţional de Audit din Regatul Unit al Marii
Britanii şi Irlandei (NAO20).
În România, Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, republicată,
cu modificările şi completările ulterioare, a statuat următoarea definiție pentru
auditul intern activitate funcţional independentă şi obiectivă, de asigurare şi
consiliere, concepută să îmbunătăţească activităţile entităţii publice; ajută
entitatea publică să îşi îndeplinească obiectivele, printr-o abordare sistematică şi
metodică, evaluează şi îmbunătăţeşte eficienţa şi eficacitatea managementului
riscului, controlului şi proceselor de guvernanță21.
Analizând comparativ definițiile menţionate anterior, observăm cu ușurință
că acestea sunt relativ similare. În fapt, așa cum vom vedea pe parcursul
prezentului demers științific, la baza elaborării legislației specifice din România a
stat Cadrul General de Practici Profesionale (International Professional Practices
Framework - IPPF) elaborat de IIA din SUA. Similar, definițiile emise de entitățile
anterior menționate, au avut la bază definiția promovată de IIA din SUA.
Având în vedere că IPPF reprezintă un referențial în activitatea audit intern,
în cele ce urmează, ne vom concentra eforturile asupra acestuia, urmând ca
specificitățile cadrului de reglementare din România să le abordăm, detaliat, în
cadrul următorului subcapitol. Afirmaţia noastră are în vedere faptul că, buna
practică, la nivelul ţărilor cu tradiţie în domeniul auditului public intern (Europa
Occidentală şi America de Nord), a impus reglementarea acestui domeniu prin
standarde, care au avut la bază Standardele IIA din SUA.

19
Norme profesionale ale auditului intern, Normes Professionnelles de l'audit interne, IFACI, Paris 2002, editat de Ministerul Finanțelor Publice prin
Programul UE - Phare ”Dezvoltarea procedurilor de audit și control intern”, p. 5;
20
NAO - National Audit Office;
21
art. 2, lit. a) din Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, republicată, cu modificările și completările ulterioare;
NECLASIFICAT
24 din 399
 Neclasificat

Astfel în SUA există Standardele de Audit Guvernamental (GAGAS) 22, în

Canada, Guvernul a adoptat Standardele promovate de IIA din SUA (adăugând
unele standarde proprii), iar în Marea Britanie au fost emise Standardele
Guvernamentale de Audit Intern (la elaborarea acestora au stat ca bază principiile
stipulate în Standardele IIA din SUA).
Revenind la definiţia auditului intern (promovată de IIA din SUA) pot fi
identificaţi anumiţi termeni cheie23, consideraţi definitorii pentru înţelegerea
acestei activităţi:
- activitate independentă de asigurare obiectivă și de consiliere;
- îmbunătățeşte operațiunile organizației;
- ajută organizația în îndeplinirea obiectivelor;
- abordare sistematică și metodică;
- activitate ce are rolul de a evaluași îmbunătăți eficacitatea proceselor
referitoare la managementul riscului, la control și la guvernanță;
Pe parcursul prezentului demers ştiinţific, vor fi abordate, detaliat, aspecte
legale de termenii cheie ai auditului intern. Apreciem că o delimitare clară a
termenilor cheie ai auditului intern va facilita înţelegerea activităţilor specifice,
efectuându-se totodată şi separarea clară de unele forme de control.

1.1.2. CADRUL GENERAL DE PRACTICI PROFESIONALE,

PROMOVAT DE IIA
La nivel global, etalonul în materie de audit intern este Cadrul General de
Practici Profesionale (CGPP). Acesta cuprinde normele emise IIA, norme ce sunt
organizate în vederea facilitării dezvoltării, interpretării şi aplicării, în mod
consecvent, a conceptelor/metodologiilor/tehnicilor în domeniul de referință.
Schematic, organizarea IPPF este următoarea (menţionăm faptul că, la această
dată, IPPF se află într-un proces complex de transformare; pentru facilitarea
înţelegerii am considerat că este util să prezentăm atât vechiul, cât şi noul model –
Figura nr. 1.1 și Tabelul nr. 1.1).

22
emise de Biroul Contabil Guvernamental (GAO);
23
Col.dr. Octavian MIREA, Mr.dr. Marius TOMOIALĂ, Curs Audit public intern, Editura UNAp ”Carol I”, București, 2012, p. 11;
NECLASIFICAT
25 din 399
 Neclasificat
Figura nr. 1.1.
Evoluția Cadrului General de Practici Profesionale (IPPF)

Vechiul IPPF IPPF - lansat iulie 2013 (nefinalizat)

Tabel nr. 1.1

Tabel comparativ conținând modificările aduse de noul IPPF
IPPF vechi IPPF nou Observații
Principii fundamentale Nou
X
(Core Principles) introduse
OBLIGATORII

OBLIGATORII
(MANDATORY

(MANDATORY
GUIDANCE)

GUIDANCE)

Standarde Standarde
Se mențin
NORME

NORME

(Standars) (Standars)
Codul de etică Codul de etică
Se mențin
(Code of Ethics) (Code of Ethics)
Definiția auditului intern Definiția auditului intern
Se mențin
(Definition of Internal Auditing) (Definition of Internal Auditing)
Înlocuire
NORME RECOMANDATE

NORME RECOMANDATE

Ghiduri practice Ghiduri de implementare

(în curs de
(Practice Guides) (Implementation Guidance)
(RECOMMENDED
CU ÎNCREDERE

elaborare)
RECOMMENDED
(STRONGLY

GUIDANCE)

GUIDANCE)

Înlocuire
Îndrumare practică Ghiduri suplimentare
(în curs de
(Practice Advisories) (Supplemental Guidance)
elaborare)

Documente de poziție Eliminate

X
(Position Papers) din IPPF

IPPF (noi) promovate de IIA sunt grupate în două categorii24:

− norme obligatorii, respectiv: Principii fundamentale, Standarde, Codul de
etică și Definiția auditului intern;
− norme recomandate (bunele practici pentru implementarea normelor
obligatorii), respectiv: Ghiduri de implementare și Ghiduri suplimentare.

24
preluare și adaptare de pe site-ul Institutul Auditorilor Interni din SUA (www.theiia.org), precum și de pe site-ul Asociaţiei Auditorilor Interni din
România (www.iia.ro), accesate la 20 martie 2017;
NECLASIFICAT
26 din 399
 Neclasificat

1.1.2.1. Principiile fundamentale

pentru Practica Profesională a Auditului Intern25
Aplicate în întregime, principiile fundamentale amplifică eficacitatea
auditului public intern. Pentru ca o funcție de audit intern să poată fi considerată
eficace, toate principiile trebuie să fie adoptate și aplicate în mod eficient.
Modalitatea în care un auditor intern/structură de audit intern implementează
principiile fundamentale poate diferi de la o organizație la alta, însă incapacitatea
de a implementa aceste principii fundamentale implică faptul că activitatea de audit
intern nu a fost atât de eficace pe cât ar fi trebuit să fie în realizarea misiunii de
audit. Principiile fundamentale sunt:
− demonstrarea integrității;
− demonstrarea competenței și conștiinciozității profesionale;
− demonstrează obiectivitate nefiind supusă influențelor nepotrivite
(independența);
− alinierea la strategii, obiective și riscuri ce aparțin organizației;
− poziționarea corespunzătoare în organizație și alocarea de resurse
suficiente/adecvate;
− demonstrarea calității și îmbunătățirea continuă;
− comunicarea eficientă;
− furnizarea unei asigurări bazate pe risc;
− demonstrează o cunoaștere aprofundată/detaliată, fiind orientată spre
viitor, și, totodată, pro-activă;
− susține îmbunătățirea organizațională.

1.1.2.2. Standardele Internaționale pentru Practica Profesională

a Auditului Intern
Standardele (International Standards for the Professional Practice of Internal
Auditing/Standards)26 - stabilesc principii și oferă un cadru general pentru efectuarea

25
Principiile fundamentale pentru Practica Profesională a Auditului Intern au fost introduse prin noul IPPF;
26
conform site-ului Institutul Auditorilor Interni din SUA (www.theiia.org), Standardele au fost revizuite la data de 01 ianuarie 2015. Traducerea în
limba română, agreată publicată pe site-ul IIA din SUA a fost realizată de AAIR.;
NECLASIFICAT
27 din 399
 Neclasificat

și promovarea auditului intern. Standardele sunt delimitate, după cum urmează27:

− standarde de calificare (SC) - detaliază calităţile ce trebuie îndeplinite de
organizaţiile/persoanele ce realizează activităţi de audit intern; aplicabile tuturor
activităților de audit intern;
− standarde de performanţă (SP) - detaliază activităţile specifice ale auditului
intern; asigură criteriile calitative necesare pentru evaluarea performanţelor în auditul
intern; aplicabile activităților de audit intern (pentru toate activitățile);
− standarde de implementare - dezvoltă SC şi SP prin stabilirea cerinţelor
ce sunt aplicabile misiunilor de audit de asigurare/consiliere.
Scopul Standardelor este:
− orientarea către adoptarea normelor obligatorii din CGPP;
− furnizarea unui CGPP în vederea desfăşurării/promovării unei palete de
servicii de audit intern care să aducă performanță;
− stabilirea unui cadru de referinţă în vederea evaluării rezultatelor obținute de
auditul intern;
− stimularea optimizării proceselor, respectiv a operaţiunilor organizaţiei.
Standardele cuprind:
− enunţuri – acestea cuprind cerinţe de bază în practica profesională,
respectiv în evaluarea eficacităţii auditului intern, fiind aplicate internaţional/
organizaţional/individual;
− interpretări – acestea au rolul de a clarifica termenii/conceptele
consemnate în enunţuri.
Subliniem faptul că standardele sunt bazate pe principii, fiind cerințe
obligatorii. În tabelul nr. 1.2, prezentăm schematic, structura Standardelor.
Având în vedere că Standardele au fost abordate, detaliat, în mai multe
lucrări, nu vom realiza, în prezentul subcapitol, o analiză a acestora, dezvoltarea
acestora urmând a fi realizată, punctual, întrunul din subcapitolele ce urmează,
acolo unde situația o va impune.

27
Standardele Internaţionale pentru Practica Profesională a Auditului Intern (Standardele de Audit Intern), Institutul Auditorilor Interni, emise 2016,
revizuite 2017, tradus de Bilius Ruxandra, p. 3-6;
NECLASIFICAT
28 din 399
 Neclasificat
Tabel nr. 1.2
Structura Standardelor
STANDARDE DE
STANDARDE DE CALIFICARE
IMPLEMENTARE
1000 – Scop, 1010 - Recunoaşterea Definiţiei Auditului Intern, a
Autoritate şi Codului de Etică şi a Standardelor în Carta 1000.A1; 1000.C1
Responsabilităţi Auditului Intern
1110 – Independenţa organizaţională 1111 – Interacţiunea directă cu consiliul 1110.A1
1100 – Independenţă 1120 – Obiectivitate Individuală
şi Obiectivitate 1130 – Prejudicii aduse independenţei sau 1130.A1; 1130.A2; 1130.C1;
obiectivităţii 1130.C2
1210.A1; 1210.A2; 1210.A3;
1210 – Competenţa
1200 – Competenţă şi 1210.C1
conştiinciozitate 1220 – Conştiinciozitate profesională
1220.A1; 1220.A2; 1220.A3;
profesională 1220.C1
1230 – Formarea profesională continuă
1310 – Cerinţele Programului de Asigurare şi 1311 – Evaluările interne
Îmbunătăţire a Calităţii 1312 – Evaluările externe
1300 – Programul de 1321 – Utilizarea sintagmei În
asigurare şi conformitate cu Standardele
1320 – Raportarea privind Programul de Asigurare
îmbunătăţire a calităţii Internaţionale pentru Practica
şi Îmbunătăţire a Calităţii
Profesională a Auditului Intern
1322 – Prezentarea neconformităţii
STANDARDE DE
STANDARDELE DE PERFORMANTA
IMPLEMENTARE
2010 – Planificarea 2010.A1; 2010.A2; 2010.C1
2020 – Comunicarea şi aprobarea
2030 – Administrarea resurselor
2040 – Politici şi Proceduri
2000 – Coordonarea
2050 – Coordonarea
Activităţii de Audit
Intern 2060 – Raportarea către conducerea superioară şi
consiliu
2070 – Furnizorul Extern de Servicii şi
Responsabilitatea Organizaţională cu privire la
Auditul Intern
2110 – Guvernanţa 2110.A1; 2110.A2
2100 – Tipul 2120.A1; 2120.A2; 2120.C1;
2120 – Managementul riscului
activităţii 2120.C2; 2120.C3
2130 – Controlul 2130.A1; 2130.C1
2201 – Aspecte privind planificarea 2201.A1; 2201.C1
2210.A1; 2210.A2; 2210.A3;
2210 – Obiectivele misiunii 2210.C1; 2210.C2
2200 – Planificarea 2220.A1; 2220.A2; 2220.C1;
misiunii 2220 – Sfera de cuprindere a misiunii 2220.C2
2230 – Alocarea resurselor misiunii
2240 – Programul de lucru al misiunii 2240.A1; 2240.C1
2310 – Identificarea informaţiilor
2300 – Realizarea 2320 – Analiza şi Evaluarea
misiunii 2330 – Documentarea informaţiilor 2330.A1; 2330.A2; 2330.C1;
2340 – Supervizarea misiunii
2410.A1; 2410.A2; 2410.A3;
2410 – Criterii pentru comunicare 2410.C1
2420 – Calitatea comunicărilor 2421 – Erori şi omisiuni
2430 – Utilizarea afirmaţiei Realizat în 2431 – Aducerea la Cunoştinţă a
2400 – Comunicarea
Conformitate cu Standardele Internaţionale pentru neconformităţii în cadrul misiunii de
rezultatelor
Practica Profesională a Auditului Intern audit intern
2440.A1; 2440.A2; 2440.C1;
2440 – Difuzarea rezultatelor 2440.C2
2450 – Opinii generale
2500 – Monitorizarea
2500.A1; 2500.C1
Progresului
2600 – Comunicarea
Acceptării Riscurilor
Sursa: preluare și adaptare Standardele Internaționale
pentru Practica Profesională a Auditului Intern, promovate de IIA

NECLASIFICAT
29 din 399
 Neclasificat

1.1.2.3. Codul de etică

Conține principiile și așteptările ce guvernează comportamentul persoanelor/
structurilor în realizarea auditului intern. Descrie cerințele minime de conduită,
respectiv comportamentul așteptat și nu activități specifice. Potrivit IIA, scopul28
Codului de etică este de a promovarea unei culturi etice, în profesia de audit intern.
Necesitatea și oportunitatea Codului de etică pentru profesia de audit intern,
rezidă din faptul că această activitate este bazată încrederea în asigurarea acordată
în ceea ce privește eficienţa şi eficacitatea managementului riscului, a controlului,
precum şi a proceselor de guvernantă.
Codul de Etică lărgeşte aria de cuprindere a definiției auditului intern,
respectiv include două elemente esenţiale, principiile (au relevanţă pentru profesia
auditului intern și practica acestuia), respectiv regulile de conduită (norme
comportamentele pentru auditorii interni). Regulile ajută la aplicarea în fapt a
principiilor având scopul de îndrumare în ceea ce privește conduita auditorilor
interni. Principii sunt:
− integritate - dacă auditorii interni sunt integri, aceștia vor determina
încredere, asigurând o bază pentru credibilitatea raționamentului lor profesional;
− obiectivitate – dacă auditorii interni probează un nivel foarte ridicat de
obiectivitate profesională în colectarea/evaluarea/comunicarea informațiilor
referitoare la activitatea/procesul examinat. Fără a ale fi influenţate raţionamentele
de interese proprii şi/sau alte persoane, auditorii interni execută evaluări echilibrate
ale circumstanţelor ce sunt relevante;
− confidenţialitate – acest principiu presupune ca auditorii interni să nu
divulge informaţiile pe care le primesc, fără a avea aprobările ce se impun, cu
excepţia situaţiilor în care legea sau profesia creează astfel de obligaţii. Altfel spus,
aceştia respectă atât valoarea, cât şi dreptul de proprietate asupra informaţiilor pe
care le colectează;
− competenţă – în desfăşurarea activităţii specifice, auditorii interni
utilizează cunoștințele/abilităţile/experiența ce se impune.

28
preluare și adaptare de pe site-ul IIA din SUA, www.theiia.org, accesat 01 martie 2018;
NECLASIFICAT
30 din 399
 Neclasificat

1.1.2.4. Definiția auditului intern

Definiția auditului intern a fost dezvoltată anterior. Așa cum s-a constatat în
prezentul capitol, definiția promovată de IIA din SUA a stat la baza definițiilor
promovate în țările cu o bună practică în domeniu.

1.1.2.5. Ghiduri de implementare29

Asistă în aplicarea Standardele Internaționale pentru Practica Profesională a
Auditului Intern. Acestea au în vedere abordarea/metodologia/consideraţiile
auditului intern. Nu conțin procese şi proceduri detaliate pentru auditul intern.
Potrivit IIA din SUA30, în Ghidurile de implementare au înlocuit Ghidurile
practice (Practice Guides), în perioada 2015-2017. S-a dorit ca aceste ghiduri să fie
mai cuprinzătoare decât Ghidurile practice în vederea sprijinirii practicienilor
pentru obținerea conformității cu Standardele Internaționale pentru Practica
Profesională a Auditului Intern.

1.1.2.6. Ghiduri suplimentare

Ghidurile suplimentare furnizează îndrumări detaliate pentru desfășurarea
activităților de audit intern. Acestea includ zonele de actualitate, probleme
specifice fiecărui sector, precum și procese și proceduri, instrumente și tehnici,
programe, abordări pas cu pas și exemple de livrabile. Odată cu lansarea din iulie
2015 a noului IPPF, toate ghidurile practice - Practice Guides, Global Technology
Audit Guides (GTAGs), Guides to the Assessment of IT Risks (GAIT) - au devenit
parte a Ghidurilor Suplimentare.

1.2. ORGANIZAȚII ÎN AUDITUL INTERN

1.2.1. INSTITUTUL AUDITORILOR INTERNI

Exponent la nivel mondial atât al auditorilor interni cât și al structurilor
organizatorice și funcționale ale auditului intern, Institutul Auditorilor Interni (The
Institute of Internal Auditors - IIA) este o organizație dinamică, care vine în
29
revizuite în anul 2017;
30
preluare de pe site-ul IIA din SUA, www.theiia.org, accesat 01 iulie 2015;
NECLASIFICAT
31 din 399
 Neclasificat

întâmpinarea cerințelor/nevoilor specifice auditului intern, la nivel internațional. Așa

cum reiese și din prezentarea istoricului funcției de audit, istoria modernă a auditului
intern se confundă cu cea a IIA care, deși poate părea exagerat, are drept deviză
”progres prin împărtășirea cunoștințelor”.
Institutul Auditorilor Interni31 a fost înființat în
anul 1941, fiind cea mai veche și cunoscută organizație
profesională a auditorilor interni. Institutul Auditorilor
Interni are, la nivel global, un număr de 185.000
membrii în peste 190 de țări, având sediul permanent în
Maitland Avenue - Almonte Springs, Florida - SUA.
IIA este condus de un consiliu de administrație la nivel internațional, care
cuprinde 38 de directori în 18 comitete internaționale, care au atribuite misiuni
specifice. Aproximativ 350 membrii ai comitetelor oferă, voluntar, îndrumare și
expertiză prin participarea la aceste comitete.
Misiunea declarată a IIA este de a se asigura conducerea dinamică a profesiei de
auditor intern, la nivel global. Potrivit IIA, acest deziderat poate fi atins prin:
- oferirea de oportunități profesionale complete de educație și de dezvoltare,
standarde/ghiduri de practică profesională, precum și programe de certificare;
- cercetarea, difuzarea și promovarea cunoștințelor referitoare la auditul intern
și rolul său în controlul intern, managementul riscului și guvernanță;
- educarea practicienilor (auditorilor interni) și a specialiștilor din alte domenii
relevante în ceea ce privește cele mai bune practici în domeniul auditului intern;
- reunirea auditorii interni din toate țările în vedere realizării schimbului de
informații și experiență.
În ceea ce privește afilierea la IIA, menționăm că acest fapt se realizează
prin organizarea de filiale în țările respective (care solicită înscrierea) sau
individual. Astfel, calitatea de membru IIA este: individual/obișnuit/formator
educator/membru pe viață. În România, Asociaţia Auditorilor Interni din
România reprezintă institutul naţional care este recunoscut de IIA.
Vocația de promotor al cunoașterii mediului organizațional și-o dezvoltă continuu

31
preluare și adaptare www.theiia.org/ - https://na.theiia.org/about-us/Pages/About-The-Institute-of-Internal-Auditors.aspx, accesat la 20 martie 2018;
NECLASIFICAT
32 din 399
 Neclasificat

prim ample programe de cercetare dedicate celor ce activează în domeniul auditului

intern. Modalitatea de punere în practică a acestui deziderat o constituie Fundația de
Cercetare a Institutului Auditorilor Interni (IIARF32) care s-a angajat să înțeleagă modul
în care politica auditului intern se derulează peste tot în lume și să utilizeze aceste
cunoștințe în scopul îndrumării membrilor săi. În acest sens, IIARF derulează un
program permanent de cercetare denumit Corpul Comun de Cunoștințe (CBOK33) care
are menirea de a ne ajuta să înțelegem mai bine diferitele moduri de punere în practică a
auditului în întreaga lume.
IIA oferă șapte certificări pentru auditorii interni, respectiv:
- CIA34 (Auditor Intern Certificat) - CIA este standardul prin care auditorii
interni își demonstrează competența/profesionalismul în acest domeniu (cea mai
cunoscută calificare);
- CCSA35 (Auditor Certificat în Autoevaluarea Controlului) - prin
deținerea acestui certificat se dovedește înțelegerea proceselor și fundamentelor
Autoevaluării Controlului, precum și a unor aspecte referitoare la riscuri, control
intern și obiectivele structurilor.
- CFSA36 (Auditor Certificat în Servicii Financiare) - prin deținerea acestui
certificat se confirmă specializarea în domeniul bancar și cele conexe acestuia
(asigurări, agenții de credit etc.);
- CGAP37 (Certificat Profesionist în Auditul din Sectorul Public) - prin
deținerea acestui certificat se confirmă deținerea cunoștințelor necesare
desfășurării activității de auditori intern în domeniul public, la toate nivelurile;
- CRMA38 (Certificat prin Asigurarea în Managementul Riscului) -
demonstrează capacitatea candidaților de a oferi o asigurare cu privire la
managementul riscului și guvernanță, concentrându-se și, se concentrează, asupra
riscurilor strategice organizaționale;
- QIAL39 (Certificat în Leadership-ul Auditului Public) - prin deținerea

32
IIARF - IIA Research Foundation, abreviere consacrată;
33
CBOK - Common Body of Knowledge, abreviere consacrată;
34
CIA - în engleză Certified Internal Auditor – traducere, Auditor Intern Certificat;
35
CCSA - Certification in Control Self-Assessment - traducere, Auditor Certificat în Autoevaluarea Controlului;
36
CFSA - Certified Financial Services Auditor, traducere Auditor Certificat în Servicii Financiare;
37
CGAP - Certified Government Auditing Professional, traducere Certificat Profesionist în Auditul din Sectorul Public;
38
CRMA - Certification in Risk Management Assurance, traducere Certificat în Managementul Riscului;
39
QIAL - Qualification in Internal Audit Leadership, traducere Certificare în Leadership-ul Auditului Public;
NECLASIFICAT
33 din 399
 Neclasificat

acestui certificat se demonstrează capacitatea auditorului de a conduce o echipă

performantă de audit (certificare relativ nouă);
- BEAC40 (Board of Environmental, Health & Safety Auditor
Certifications) - demonstrează capacitatea candidaților de a oferi o asigurare în
domeniul protecției mediului, sănătății și securității în muncă41.

Certified Certification in Certified Financial Certified Certification in Qualification Board of

Internal Control Self- Services Auditor Government Risk Management in Internal Environmental,
Auditor Assessment Auditing Assurance Audit Health &
Professional Leadership Safety Auditor
Certifications

1.2.2. CONFEDERAŢIA EUROPEANĂ

A INSTITUTELOR DE AUDIT INTERN
Confederaţia Europeană a Institutelor de Audit Intern
- European Confederation of Institutes of Internal Auditing
(ECCIA) este o confederaţie42 compusă din institutele de
audit intern care au fost recunoscute de IIA, din Europa
(regiunea europeană mai largă). La această dată43, din
ECIIA fac parte un număr de 34 institute ale auditorilor
interni44, din Europa, recunoscute de IIA din SUA.
Rolul declarat al ECIIA este de a consolida guvernanța prin promovarea
bunei practici profesionale a auditului intern, atât în sectorul public cât și în cel
privat. De asemenea, ECIIA se implică în consilierea și consultanța acordată altor
institute europene de audit intern, reprezentând membrii ECIIA în relația cu
guvernele, legislativul și factorii de decizie locali sau europeni.
ECCIA este organizată, după cum urmează:
- Adunare Generală a Comitetului de Audit (AGCA) - membrii institutelor

40
BEAC - Board of Environmental, Health & Safety Auditor Certifications, traducere Certificare auditor în domeniul mediului, sănătății și securității;
41
Potrivit IIA, BEAC conține două certificări, respectiv: CPEA - The Certified Professional Environmental Auditor și CPSA The Certified Process
Safety Auditor;
preluare și adaptare după www.eciia.eu, accesat 20 februarie 2018;
42

http://www.eciia.eu/what-we-do/our-members/, accesat 21. iulie 2015;

43

44
IIA Armenia; IIA Austria; IIA Belgium; IIA Bulgaria; IIA Croatia; IIA Cyprus; IIA Czech; IIA Denmark; IIA Estonia; IIA Finland; IIA Former
Yugoslav Republic of Macedonia; IIA France; IIA Germany; IIA Greece; IIA Hungary; IIA Iceland; IIA Israel; IIA Italy; Latvia; IIA Lithuania; IIA
Luxembourg; IIA Montenegro; IIA Morocco; IIA Netherlands; IIA Norway; IIA Poland; IIA Portugal; IIA Serbia; IIA Slovenia; IIA Spain; IIA
Sweden: IIA Switzerland; IIA Turkey; IIA UK & Ireland;
NECLASIFICAT
34 din 399
 Neclasificat

naționale de IIA sunt reprezentați în acest for de către președinte;

- Consiliul de conducere (CC) - are 8 membri, având președintele,
vicepreședinte și trezorier, reunindu-se în 7 întâlniri anuale. CC definește planul
strategic și obiectivele;
- Operațiuni:
o Secretarul general - numit de către CC și validat de AGCA.
Implementează deciziile CC;
o Comisia pentru afaceri publice - prezidată de către vicepreședinte,
membrii fiind voluntari.
Detaliem în cele ce urmează aspectele definitorii referitoare la viziunea şi
misiunea ECIIA:
− să reprezinte/dezvolte auditul intern în zona de responsabilitate;
− să fie reprezentantul (”vocea”) auditului intern în Europa în vederea
asigurării legăturii cu UE, PE, CE, respectiv cu orice altă instituţie europeană
și/sau globală;
− să fie, la nivel global, reprezentantul profesiei europene de auditor intern,
în paralel cu IIA;
− să promoveze profesia de auditor intern în ţările cu economii emergente
din zona de responsabilitate.

1.2.3. ASOCIAȚIA AUDITORILOR INTERNI DIN ROMÂNIA

Potrivit Actului Constitutiv din data de 29.06.2004,
Asociația Auditorilor Interni din România (AAIR)45 este
organizaţie civilă, profesională care îşi desfăşoară
activitatea ca persoană juridică română de drept privat,
având caracter nonprofit (nepatrimonial),
neguvernamentală, fără scopuri religioase sau caracter
politic, supusă legislaţiei române.
AAIR este membru al IIA încă din anul 2004, în anul 2007 devenind
membru al ECIIA. AAIR are un număr de 500 membri.

45
preluare și adaptare http://www.aair.ro/index.php - accesat 26 martie 2018;
NECLASIFICAT
35 din 399
 Neclasificat

Scopul46 AAIR este:

− de a promova şi dezvolta practica de audit public intern, constituindu-se
în acest sens ca forum deschis;
− de a promova Standardelor Internaționale de Audit Intern (îmbunătăţirea
activităţii şi acordarea de sprijin de specialitate profesional pentru auditorii
interni);
− de a acționa în vederea creşterii prestigiului profesiei;
− de a reprezenta o poziţie comună a membrilor AAIR atât în ţară, cât şi în
străinătate;
− de a să apăra şi reprezenta interesele membrilor AAIR, în ceea ce priveşte
activitate specifică de audit intern.
Experienţa acumulată în cei peste 10 ani de la înfiinţare a ajutat AAIR să-şi
consolideze poziţia față de celelalte organisme ce reunesc profesionişti care își
desfăşoară activitatea în același domeniu de activitate. Reunind profesionişti din
domeniul auditului intern (sectorul public şi privat), AAIR a contribuit activ la
armonizarea legislaţiei naţionale specifice.

1.2.4. INSTITUTUL FRANCEZ DE AUDIT ȘI CONTROL INTERN

Institutul Francez de Audit și Control Intern – Institut Francais de l'Audit et
du Controle Internes (IFACI47) a fost fondat în anul 1965, sub statut asociativ,
reunind un număr semnificativ de specialiști în domeniu. Astfel, dacă în anul 2002
avea cca. 2.000 de membri, în anul 2015 acesta reunește peste 5.600 specialiști în
audit și control intern, din peste 900 organisme ale sectoarelor public şi privat.
IFACI este afiliat la IIA din SUA, adoptând cadrul de referinţe profesionale al
acestuia. Semnificația IFACI este dată de faptul că acest institut este poziţionat ca
membru permanent în Consiliul de Administraţie al institutului anterior menţionat
(IIA). De asemenea, IFACI face parte din ECIIA.
Potrivit Normelor profesionale ale auditului intern48, având un mod de
organizare naţional şi regional, IFACI desfăşoară acţiuni ce vizează 5 obiective

46
preluare și adaptare http://www.aair.ro/index.php - accesat 26 martie 2018;
47
preluare și adaptare http://www.ifaci.com, accesat 26 martie 2018;
48
Norme profesionale ale auditului intern, Normes Professionnelles de l'audit interne, editat de Ministerul Finanțelor Publice prin Programul UE -
Phare ”Dezvoltarea procedurilor de audit și control intern”, Bucureşti, 2006, p.3;
NECLASIFICAT
36 din 399
 Neclasificat

principale:
− să reprezinte un organism de reflecţie pentru auditul intern în sine şi,
implicit, asupra evoluţiei acestuia;
− să profesionalizeze celor implicaţi în auditul intern;
− să se constituie într-un mediu care facilitează schimburile profesionale;
− să contribuie la promovarea funcţiei de audit;
− să fie reprezentantul auditorilor interni la organismele
profesionale/instituţionale.
Normelor profesionale ale auditului intern (IFACI) sunt o preluare a celor
emise de IIA, cu completări și modificări, și cuprind, aceleași elemente (principii
fundamentale; standarde; codul de etică; definiția auditului intern; ghiduri de
implementare; ghiduri suplimentare).
Pentru România, IFACI are un rol special, având în vedere că, în primă
instanță (pe lângă Standardele elaborate de IIA) modelul francez de Standarde,
promovat de IFACI, a stat la baza elaborării legislației auditului public intern.
Menționăm că, României i-a fost acordat ajutor de specialitate în două etape
majore, după cum urmează:
− Convenţia de Twinning49 între DGCAI/MFP50 din România şi MEFI51 din
Franţa - influenţele s-au resimţit în adoptarea Legii nr. 672/2002 şi a Normelor
generale privind exercitarea activităţii de audit public intern, aprobate prin OMFP
nr. 38/2003, când țara noastră a beneficiat, din partea Franţei, de consiliere de Pre-
Aderare la UE;
− Convenţia de Twinning52 Dezvoltarea auditului de performanţă şi a
auditului de sistem în România (proiect sponsorizat de UE), începând cu anul 2005
- specialiştii au fost, cu precădere, din cadrul NAO53, fiind abordat un model de
audit intern mai evoluat, justificat de evoluţia accelerată în domeniu, cu accent pe
adaptarea auditului intern la nivelul de maturitate al organizaţiei.

49
RO 2000 IB/FI/03;
50
DGCAI/MFP - Direcţia Generală de Control şi Audit Intern din Ministerul Finanţelor Publice din România;
51
MEFI - Ministerul Economiei, Finanţelor şi Industriei din Franța;
52
în cadrul Proiectului Phare: RO 2002/000.586.03.04.13;
53
NAO - Oficiul Naţional de Audit din Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei;
NECLASIFICAT
37 din 399
 Neclasificat

1.2.5. OFICIUL NAȚIONAL DE AUDIT

DIN MAREA BRITANIE ȘI IRLANDA DE NORD
Oficiul Național de Audit (National Audit Office - NAO)
funcționează, sub actuala formă, începând cu anul 1983. Totuși, așa
cum am detaliat și în prezenta lucrare, activitatea de audit în Marea
Britanie își are rădăcini încă din anul 1314 (un oficial public
răspundea de auditul cheltuielilor bugetare - cu referire la controlul
bugetului de stat). NAO este format din aproximativ 800 persoane,
care nu sunt funcționari public, deci sunt independenți față de guvern.
NAO54 auditează conturile tuturor departamentelor şi agenţiilor
guvernamentale la nivel central şi, de asemenea, o arie largă de alte organizaţii
publice şi raportează Parlamentului modul de cheltuire a banilor publici din punct
de vedere al economiei, eficienţei şi randamentului. Consiliază Guvernul cu privire
la cheltuirea banilor publici prin:
− acordarea asistenţei, ajutând managerii din serviciul public să-şi
îmbunătăţească indicatorii de performanţă;
− protejarea intereselor cetăţenilor care, în calitate de plătitori de taxe, sunt
responsabili de plata serviciilor publice;
− apărarea intereselor cetăţenilor în calitate de utilizatori ai serviciilor
publice.
Bugetul NAO este stabilit de Parlament, nu de Guvern. Aproximativ o
cincime din buget provine din venituri proprii, incluzând onorariile de audit plătite
de clienţi pe plan internaţional. Supravegherea NAO este făcută de Comisia
parlamentară a finanţelor publice, care numeşte auditorii externi şi evaluează
performanţele Biroului.
Potrivit Raportului anual al NAO pentru perioada 2014-201555, activitatea
NAO a condus la efectuarea de economii în valoare totală de 1.500 milioane
lire sterline (menționăm că în rapoartele publicate în pentru perioadele 2015-2016
și 2016-2017 nu au fost consemnate date referitoare la economiile realizate).
54
preluare și adaptare - http://www.nao.org.uk - accesat la 21 iulie 2015;
55
http://www.nao.org.uk/wp-content/uploads/2015/06/nao-annual-report-2014-15-summary.pdf, accesat 20 iulie 2015;
NECLASIFICAT
38 din 399
 Neclasificat

1.3. ACTIVITATEA DE AUDIT

ÎN ARMATELE STATELOR DEZVOLTATE
În cele ce urmează vom încerca să identificăm și analizăm, comparativ, buna
practică în auditul intern, la nivelul ministerelor apărării din unele țări cu tradiție în
acest domeniu (Armata SUA, respectiv Armata Marii Britanii şi Irlandei de Nord),
precum și la nivelul unor țări unde nivelul de maturitate al auditului intern este
similar cu cel din țara noastră.
Menționez faptul că date referitoare la modul de organizare al auditului
intern în armata altor state au fost obținute atât în urma schimburilor de experiență
pe care Direcția audit intern le-a avut cu structurile similare din alte armate,
misiunile de audit pe care le-am îndeplinit la structuri militare din afara teritoriului
țării, în colaborare sau comisii mixte cu auditori din armatele altor state.
O lucrare reprezentativă în acest domeniu o reprezintă teza de doctorat a col. dr.
Cotiugă Gheorghe, respectiv Rolul auditului intern în Ministerul Apărării Naționale
al României pentru îmbunătățirea managementului riscului în entitățile
subordonate56, în care, sunt abordate detaliat sistemele de audit din unele țări, cu
accent pe Ministerului Apărării din Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord.
În mod evident, structurile de audit din cadrul ministerelor apărării (MoD57)
analizate vor fi abordate diferit, funcție de datele avute la dispoziție.

1.3.1. STRUCTURA DE AUDIT

ÎN ARMATA STETELOR UNITE ALE AMERICII
Având în vedere faptul că datele referitoare la Structura de audit în armata
Statelor Unite ale Americii - United States Army Audit Agency (USAAA58), pe
site-ul oficial al acestei structuri, sunt restricționate publicului larg, în cele ce
urmează vom analiza date identificate în lucrări de specialitate din SUA59 și

56
Col.dr. Cotiugă Gheorghe, Rolul auditului intern în Ministerul Apărării Naționale al României pentru îmbunătățirea managementului riscului în
entitățile subordonate, București 2013, Școala doctorală a Universității Naționale de Apărare ”Carol I” București, p. 91-110;
57
MoD (acronim general acceptat) - Ministry of Defence - Ministerul Apărării;
58
www.army.mil/aaa - accesat 24 iulie 2017;
59
ex: The evolution of audit in the army - Evoluția auditului în armată, scrisă de un auditor USAAA, http://en.youscribe.com/ catalogue/tous/current-
affairs-and-social-debate/debates-and-polemics-/the-evolution-of-audit-in-the-army-530843, accesat 25 iulie 2017;
NECLASIFICAT
39 din 399
 Neclasificat

România60, precum și date de pe site-urile administrație americane61.

Astfel, USAAA oferă servicii obiective și
independente de audit intern pentru Armata Statelor Unite
ale Americii - USARMY. USAAA este singura
organizaţie din această instituţie autorizată să efectueze
misiuni de audit intern.
Structura a luat ființă pe 12 noiembrie 1946, la solicitarea Subsecretarului de
Război, prin emiterea Ordinului General nr. 13, fiind plasată sub jurisdicția șefului
structurii finanțelor din USARMY.
Şeful USAAA este Auditorul General al Armatei, fiind secondat de prim
locţiitorul Auditorului General, precum şi de trei locţiitori. Auditorul General conduce
nemijlocit activitatea de audit, având în responsabilitate auditul tuturor activităţilor şi
sistemelor din armată, raportând direct secretarului pentru Apărare. În anul 1996
structura a trecut în subordinea nemijlocită a secretarului apărării, fiind stabilite
totodată și noi atribuţii Auditorului General (stabilește politica de audit; urmărește și
implementează recomandările; ține legătura cu alte structuri organizaţionale de audit).
USAAA are 23 secții din care 19 în țară (pe continent) și 4 în afara
continentului (Statul Alaska, Germania, Hawai, Coreea de Sud).
Structura organizatorică a USAAA62 este formată din cca. 700 persoane63,
din care 60864 auditori (607 civili și 1 militar), care îşi desfăşoară activitatea atât la
sediul central (Alexandria, Virgina) cât şi în secţii teritoriale. În marea majoritate a
timpului echipele lucrează pe teritoriul SUA, existând 3 echipe care își desfășoară
activitatea în alte zone geografice, respectiv TO65 Europa și TO Pacific (2 echipe),
precum și în Kuwait, Iraq și Afganistan (o echipă).
Potrivit USAAA66, această agenție:
- furnizează USARMY:
o audit intern și servicii de consultanță pentru toate organizațiile,
60
ex: Curs Audit public intern, Col.dr. Octavian MIREA, Mr.dr. Marius TOMOIALĂ, Editura UNAp ”Carol I”, București, 2012, pag. 50-54;
61
Department of Defense Office of Inspector General, http://www.dodig.mil/, accesat 25 iulie 2017;
62
conform www.army.mil/aaa;
63
USAAA, Applying The Principles Of The Government Performance And Results Act And Strategic Planning To The Inspector General/Audit
Function - http://govinfo.library.unt.edu/npr/library/studies/aaacase.pdf, accesat 25 iulie 2017;
64
https://en.wikipedia.org/wiki/United_States_Army_Audit_Agency, accesat 25 iulie 2017;
65
TO - teatrul de operații;
66
USAAA, Applying The Principles Of The Government Performance And Results Act And Strategic Planning To The Inspector General/Audit
Function - http://govinfo.library.unt.edu/npr/library/studies/aaacase.pdf, accesat 25 iulie 2017, p. 3;
NECLASIFICAT
40 din 399
 Neclasificat

activitățile, programe și funcții;

o ajută managerii USARMY la toate nivelurile în luarea unor decizii
în cunoștință de cauză, rezolvarea problemelor și utilizarea resurselor
în mod eficient;
o asistă secretarul apărării în satisfacerea responsabilităților legale și
financiare.
- misiunile de audit sunt materializate în:
o rapoartele oficiale - includ constatări și recomandări majore;
o rapoarte memorandum - include sugestii de îmbunătățire, dacă este
necesar;
o rapoarte de consultanță - includ rezultatele angajamentului în
diferite formate în funcție de nevoile clientului.
- realizează următoarele tipuri de audituri:
o audituri financiare;
o audituri ale performanţei:
o auditul contractelor;
o auditul de atestare (evaluarea fiabilităţii datelor furnizate de
entităţile auditate);
o auditul sistemelor informatice (gradul de adecvare al controalelor
interne la nivelul acestui domeniu de activitate şi integritatea datelor).
În derularea misiunilor de audit, USAAA respectă Standardele
Guvernamentale de Audit (GAGAS)67. În desfășurarea misiunilor specifice, auditorii
au acces deplin la orice informații (rapoarte, evidenţe contabile, baze de date/alte
documente), respectiv la orice persoană/locație din cadrul organizației respective.
Activitatea USAAA este desfășurată pe baza planului strategic, plan ce este
întocmit pe o perioadă de 5 ani68. Subliniez faptul că planificarea strategică este un
proces continuu, care are în vedere actualizarea planului strategic o dată la 2 ani. În
acest sens, au fost depuse eforturi pentru îmbunătățirea procesului de planificare
strategică, prin punerea acestuia în acord cu obiectivele organizației militare. Mai

67
Adaptare după www.gao.gov – din limba engleză: Generally Accepted Government Auditing Stanndards (GAGAS), accesat la data de 30 august
2017;
68
conform www.gao.gov: din limba engleză: FYs 11-15 Strategic Plan, accesat la data de 30 august 2017;
NECLASIFICAT
41 din 399
 Neclasificat

mult, în vederea îndeplinirii obiectivelor strategice, la nivelul USAAA u fost angajați

profesionişti foarte bine pregătiţi (cu certificări/titluri obţinute, cu preponderență, în
domeniul auditului intern).
Modul de organizare a auditului intern (USAAA) în cadrul USARMY, precum
şi vechimea acestuia, subliniază semnificația acordată acestei funcţii la nivelul
organismului militar, fiind un element principal în realizarea obiectivelor MoD.

1.3.2. STRUCTURA DE AUDIT INTERN ÎN ARMATA REGATULUI UNIT AL

MARII BRITANII ŞI IRLANDEI DE NORD
Structura de audit în cadrul acestei armate dispune de cca. 130 de posturi69 şi
execută misiuni de evaluare şi monitorizare a managementului riscurilor în MoD cu
auditori operaţionali (90 auditori) şi anchetatori pentru fraude (11 anchetatori), restul
asigurând suportul logistic al structurii. Subliniez faptul că, la nivelul Armatei
Regatului Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord, s-a optat pentru organizarea
structurii de audit funcţiuni, dispuse în locuri diferite, la ordonatorii de credite
relevanţi. Aceste structuri pot funcţiona independent, fiind conduse de directori
asistenţi, aria de responsabilitate cuprinzând întreaga zonă de dispunere a MoD.
Rolul structurii de audit este de a furniza reasigurare Responsabilului de
patrimoniu70 prin evaluările periodice făcute, asupra sistemului de management al
riscurilor pus în practică de către executanţi (ordonatorii de credite). În acest sens,
acesta utilizează resursa umană şi materială a structurii de audit ca instrument de
reasigurare în ceea ce priveşte managementul adecvat al riscurilor de către
ordonatorii de credite. Cu alte cuvinte răspunderea integrală pentru managementul
şi controlul riscurilor este al executivului (ordonator de credite), structurii
revenindu-i rolul de analiză, evaluare şi testare a capabilităţii ordonatorilor de
credite în gestionarea acestora.
Structura de audit intern a Ministerului Apărării Regatului Unit al Marii
Britanii şi Irlandei de Nord asigură:
- rapoarte furnizate fiecărui ordonator de credite;

69
Col.dr. Cotiugă Gheorghe, op. cit., p. 95;
70
pentru fiecare minister în parte, Trezoreria Statului numeşte periodic, o persoană, intitulată Responsabil de patrimoniu, pentru a-i reprezenta
interesele asupra utilizării eficiente a fondurilor publice;
NECLASIFICAT
42 din 399
 Neclasificat

- furnizarea unei opinii Comitetului de Audit al Apărării şi Responsabilului

de patrimoniu asupra eficacităţii managementului riscurilor, controlului intern şi
guvernanţei în MoD;
- rapoarte de audit de consiliere;
- investigarea fraudelor şi întocmirea rapoartelor.
Comitetul de audit de la nivelul MOD - consiliază şi dă asigurări
Responsabilului de patrimoniu, în ceea ce priveşte mecanismul de control intern
implementat în cadrul MoD pentru managementul adecvat al riscurilor. Este format
din 6 - 8 membri, din care directorul şi directorul adjunct sunt din afara MoD.
Membrii comitetului de audit se întâlnesc de cel puţin 4 ori pe an. La aceste
întâlniri participă responsabilul de patrimoniu, şeful structurii de audit, un
reprezentant al structurii de control intern şi un reprezentant al structurii de audit
extern (similar Curţii de Conturi a României).
Comitetele de audit de pe lângă ordonatorii de credite - la nivelul
ordonatorilor de credite există comitete de audit conduse de către persoane care nu
fac parte din MoD. Aceste persoane se regăsesc în compunerea echipelor
manageriale ale ordonatorilor de credite ca directori fără puteri executive.
Comitetele de audit ale ordonatorilor de credite se convoacă în plen de cel
puţin 4 ori pe an, la aceste întâlniri participând reprezentanţi din partea structurii de
audit, a structurii de control intern proprie, a structurii de audit extern, precum şi
reprezentanţi din partea structurii de conducere a ordonatorului de credite.
”Sponsorul” misiunii de audit - la începutul misiunii de audit se identifică
un „sponsor”, respectiv persoana care are suficientă autoritate să poată implementa
recomandările auditului (de regulă un general cu două stele care nu este obligatoriu
să facă parte din cadrul structurii auditate).
Pentru derularea în condiţii optime a controlului intern în MoD, fiecare
ordonator de credite are în organică structuri de control independente care nu au
atribuţii executive şi care furnizează ordonatorului de credite informaţii referitoare
la respectarea regularităţii şi conformităţii operaţiunilor. Structurile de control îşi
desfăşoară activitatea în baza programului anual agreat de comitetele de audit ale
ordonatorilor de credite şi aprobat de către conducerea acestora.

NECLASIFICAT
43 din 399
 Neclasificat

Programul anual de control intern face obiectul evaluării şi analizelor

ulterioare de către structura de audit cu ocazia misiunilor de audit.
Structura antifraudă - în subordinea directă a şefului structurii de audit există o
structură antifraudă, condusă de un director asistent ce are ca atribuţie principală
prevenirea şi anchetarea cazurilor de corupţie. Cele mai relevante speţe cu care se
confruntă această structură o reprezintă investigarea modului de atribuire a unor
contracte dezavantajoase pentru MoD prin obţinerea de foloase necuvenite, în special în
zonele de dislocare a forţelor armate britanice în afara teritoriului naţional, decontarea
de către personalul armatei a unor cheltuieli care în realitate nu s-au făcut etc.
Majoritatea informaţiilor referitoare la cazurile de fraudă (peste 70%) sunt
colectate în urma apelurilor telefonice primite pe linia special înfiinţată în acest scop (hot
line). A doua sursă de informare o constituie persoanele de contact din cadrul
ordonatorilor de credite, care au obligaţia să furnizeze date şi informaţii referitoare la
cazurile de fraudă întâlnite, pentru investigare. Aceste persoane cooperează cu structurile
de control din structura ordonatorilor de credite. Ultima sursă de informare sunt sesizările
auditorilor din NAO referitoare la posibile cazuri de fraudă din structurile auditate.

1.3.3. ANALIZĂ COMPARATIVĂ ASUPRA STRUCTURILOR DE AUDIT

INTERN DIN ARMATELE ȚĂRILOR DE REFERINȚĂ
Având în vedere faptul că structurile de audit prezentate anterior reprezintă
un etalon în acest domeniu, precum și că detalierea fiecărei structuri de audit intern
în parte nu ar conduce la rezultate mai relevante decât prezentarea acestora într-o
structură tabelară (tabelul nr. 1.3), am decis selectarea unor indicatori71, considerați
de noi relevanți, și efectuarea unei analize, sintetice, asupra acestora, în vederea
formării unei imagini de ansamblu asupra modului de implementare a funcției de
audit în structurile militare.
Datele au fost colectate pe timpul misiunilor desfășurate în comun cu
auditori din armatele altor state (Italia, Bulgaria, Georgia, Albania, Macedonia,
Grecia, Maria Britanie etc.), în cadrul schimburilor de experiență și/sau din mediul

71
Organigramă MoD; Existența unei structuri de audit intern; Include antifraudă; Structuri; Nr. auditori; Data înființării; Subordonare; Încadrare;
Unde se efectuează audit; Sfera de cuprindere; Specializare auditori; Reglementare națională; Respectă Standardele IIA; Există CAPI; Există CAI;
Sponsor;
NECLASIFICAT
44 din 399
 Neclasificat

online. Pentru relevanță și simplificarea analizei, în tabelul nr. 1.3 nu au fost

cuprinse toate țările pentru care au fost colectate date.
Din analiza datelor cuprinse în tabelul nr. 1.3 efectuată, în opinia noastră,
următoarele aspecte semnificative:
1. Auditul intern are o vechime semnificativă în țările care și-au dezvoltat o
cultură în acest sens, SUA și Marea Britanie; deși mulți ”contestă” maturitatea
funcției de audit în Armata României, celelalte țări europene cuprinse în eșantion
fie și-au implementat sisteme de audit (în armată) în același an cu cel de la noi, fie
mult mai târziu (Grecia în 2007, Slovacia în 2004, Belgia în 2002);
2. În marea majoritate a armatelor auditul este subordonat direct ministrului
apărării (consecință directă a aplicării Standardului 1110 - Independența
organizațională), cu unele excepții (Grecia);
3. În țările cu o cultură avansată în ceea ce privește funcția de audit nu au
fost elaborate legi privind auditul intern, această activitate desfășurându-se în baza
unor standarde de bună practică;
4. Fără excepție, în desfășurarea activităților de audit intern, sunt avute în
vedere Standardele elaborate de IIA;
5. În unele situații, structurile de audit includ și microstructuri de antifraudă
(UK, Australia) sau își desfășoară activitatea, distinct, în cadrul aceleiași structuri
(Spania);
 în opinia noastră, structura antifraudă ar trebui să se regăsească fie
ca microstructură în cadrul structurii de audit, fie ca structură de sine
stătătoare, în coordonarea structurii de audit;
6. De regulă, specialitatea de bază a auditorilor are în vedere științele
economice (financiar, contabilitate);

NECLASIFICAT
45 din 399
 Neclasificat

Tabel nr. 1.3

Structura organizatorică a auditului intern în armatele țărilor de referință
Țara / 72
Marea
SUA Franța Canada Australia Belgia Norvegia Cehia Letonia Grecia Danemarca Spania Bulgaria Slovacia România
Indicatori Britanie
Organigramă 550.000 115.000 21.500 47.000 37.000 90.000
157.000 28.500 11.600 28.500 4.700 90.000 10.500 75.000 14.000
MoD73 (2011) (2014) (2013) (2002) (2014) (2011)
DA DA DA DA DA DA
Există structură DA Divizia de
DA N/A DA Departament DA Departamentul Departament DA Departament de DA Direcția DA DA
de audit intern USAAA audit, control
și fraudă Audit de audit intern de audit audit al Apărării audit intern
Include Funcționează în
N/A DA N/A N/A DA N/A N/A N/A N/A N/A N/A cadrul aceleiași NU N/A NU
antifraudă structuri.
23 secții DA 2 structuri de 1 centrală;
Structuri N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A 1 N/A
(19 în țară) la OC relevanți audit 8 teritoriale
130 (90
700 (608
Nr. auditori auditori; 11 N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A 30 N/A 130
auditori)
anchetatori)
N/A
Data înființării 1946 N/A N/A N/A 2002 2000 2001 2000 2007 N/A N/A N/A 2004 2000
anii. '50-'60
Responsabil Ministru MoD, Ministru MoD, Integrat în Inspectorat
Secretarul Ministru secretarul de Ministru Ministru Ministru
Subordonare patrimoniu; N/A N/A începând cu prin Secretariatul Ministru MoD structura Ministru MoD General al
apărării MoD stat din MoD financiară MoD MoD MoD MoD
MOD 2007 General Apărării74
Civili și 1 Militari și Militari și
Încadrare Civili N/A N/A N/A Militari și civili Civili N/A N/A N/A N/A Civili civili
militar civili civili
Toate Ordonatorii Toate Activ, operaț., Toate Structuri cu Toate
Unde se Toate structurile
structurile de credite N/A N/A N/A N/A N/A N/A structurile N/A acț., cu riscuri structurile riscuri majore structurile
efectuează audit militare
militare relevanți militare ridicate militare financiare militare
Sfera de Toate Toate Toate Toate Toate Toate Toate
N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A
cuprindere activitățile activitățile activitățile activitățile activitățile activitățile activitățile
Majoritar Financiar- Financiar-
Specializare Financiar- Toate Toate
N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A Economic financiar- contabil; N/A contabil;
auditori contabil specialitățile specialitățile
contabil Tehnic. Tehnic.
Decret regal
Reglementare Standarde Standarde DA DA
N/A N/A N/A reglementare N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A
națională GAGAS NAO Lege Lege
naţională
Respectă
DA DA DA DA DA DA DA DA DA DA DA DA DA DA DA
Standardele IIA
Există CAI DA N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A DA
Sponsor NU DA N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A NU

72
SUA: www.army.mil/aaa; UK: https://www.gov.uk/government/organisations/ministry-of-defence; Franța: http://www.defense.gouv.fr; Canada: http://www.crs.forces.gc.ca/reports-rapports/rp-av-eng.aspx; Australia:
http://www.defence.gov.au/afc/; Norvegia: https://www.regjeringen.no/en/dokumenter/Royal-Norwegian-Ministry-of-Defence/id419413/; Cehia: http://www.army.cz/en/ministry-of-defence/struc/iad/internal-audit-department-
106017/; Letonia: http://www.mod.gov.lv/en.aspx; Grecia: http://www.mod.mil.gr/mod/en/; Danemarca: http://www.fmn.dk/eng/Aboutus/organisation/Documents/Ministeromraadets-organisation-engelsk-2014.pdf; Spania:
http://www.defensa.gob.es/en/ladefensa/; Bulgaria: http://www.mod.bg/en/ministry_dir_vo.html; Slovacia: https://www.mosr.sk/ministry-of-defence-of-the-slovak-republic/; România: http://www.mapn.ro/structuri/dai/index.htm;
73
https://en.wikipedia.org/wiki/, accesat 25 iulie 2015;
74
sub conducerea Inspectoratului General al Apărăii există 2 structuri, Corpul miliar al inspectorilor financiar (care execută doar inspecții financiare) și Direcția audit intern (misiuni de audit);
NECLASIFICAT
46 din 399
 Neclasificat

7. În ceea ce privește categoria de personal care încadrează structurile de

audit din cadrul ministerelor apărării, am constatat că nu există o abordare comună,
fiind întâlnite atât situații în care structurile sunt încadrate fie doar cu militari fie
doar cu civili însă, sunt și situații în care încadrarea este mixtă; referitor la Direcția
audit intern din MApN, apreciem că abordarea actuală, atât militari (preponderent)
cât și civili, este soluția optimă pentru stadiul actual de dezvoltare al auditului
public în cadrul instituției, raportat și la gradul de acceptabilitate a auditului de
către comandanții unităților militare;
8. De regulă, sfera de cuprindere auditul intern are în vedere toate activitățile
desfășurate de structurile militare.

1.3.4. DEZVOLTAREA AUDITULUI DE SISTEM

LA NIVEL INTERNAȚIONAL
Din verificările efectuate, precum și din datele puse la dispoziție de către
auditori din alte state am identificat, la această dată, că metodologii/manuale/
ghiduri de desfășurare a auditului de sistem se regăsesc, și sunt publice, la nivelul
Uniunii Europene, Macedoniei și Slovaciei. Au fost identificate, de asemenea,
documente ce cuprind abordări ale auditului de sistem, însă doar la nivel sectorial.

1.3.4.1. Auditul de sistem la nivelul Uniunii Europene

Pe site-ul Comisiei Europene (CE) se regăsește, în secțiunea dedicată
”Auditului și Controlului” un domeniu, denumit ”Termeni de referință pentru
sistemele de audit”.
Astfel, potrivit accepțiunii CE, ”Auditul sistemelor se concentrează pe
proiectarea și eficacitatea funcționării sistemului de control intern al unei entități.
Auditul sistemelor poate fi util înainte de începerea unui proiect, în stadiile
incipiente ale implementării proiectului și, uneori, la jumătatea perioadei. În aceste
cazuri, auditurile sistemelor pot avea un impact prin analiza auditorului asupra
sistemelor de control intern și prin recomandări ulterioare pentru îmbunătățiri”75.
În ceea ce privește scopul auditului de sistem, sursa anterior menționată,
75
https://ec.europa.eu/europeaid/funding/about-funding-and-procedures/audit-and-control/systems-audits_en, accesat 15 mai 2018, traducere și
adaptare proprie;
NECLASIFICAT
47 din 399
 Neclasificat

subliniază următoarele: obiectivul auditului sistemelor este acela de a facilita

auditorului exprimarea opiniei asupra modului de stabilire de către entitate a
sistemului de control intern, în scopul gestionării riscurilor aferente realizării
obiectivelor asumate (care existau la respectivă), respectiv dacă aceasta a fost
proiectat și a funcționat în mod corespunzător.
De asemenea, se regăsește postat, un model de raport de audit, precum și
procedurile aplicabile, în ceea ce privește, colectarea datelor, planificarea,
intervenția la fața locului și raportarea.
Analiza documentațiilor anterior menționate a relevat faptul că, la nivelul
CE, auditul de sistem este canalizat, exclusiv, pe auditarea sistemului de control
intern managerial.

1.3.4.2. Auditul de sistem la nivelul Macedoniei

La nivelul Macedoniei, este aprobată Legea privind sistemul public de
control financiar nr. 90/2009, prin care este stabilit modul de funcționare al
auditului public intern în această țară. La această dată, cadrul metodologic este
reglementat de Legea nr. 188/2013. De asemenea, au fost identificate manuale și
ghiduri privind desfășurarea misiunilor de audit intern. Potrivit acestor documente,
auditul de sistem este principalul tip de audit desfășurat în această țară.
Metodologia de derulare a auditului de sistem în această țară este relativ
similară cu cea aplicată în România, cu unele mici excepții. Semnificativ este
faptul că metodologiile dezvoltate la acest nivel sunt de un real folos, în opinia
noastră, auditorilor intern, conținând elemente definitorii misiunilor de sistem, cum
ar fi: modul de determinare al unui sistem, modalitatea de descriere și analiză a
acestuia, precum și etapele de identificare a obiectivelor sistemului, a riscurilor și a
controalelor implementate/așteptate.
În final, subliniem faptul că, metodologia de desfășurare a unei misiuni de
audit de sistem, în această țară, cuprinde etapele din figura nr. 1.2.
În acest context, menționăm că în cadrul prezentei teze vom încerca să
fructificăm din buna practică în domeniul auditului de sistem de la nivelul Macedoniei.

NECLASIFICAT
48 din 399
 Neclasificat
Figura nr. 1.2
Etapele auditării unui sistem în Macedonia

Fișierele de audit

Raportul de audit

Formularea concluziilor

Testare

Identificarea riscurilor și evaluarea controalelor împotriva riscurilor

Identificarea obiectivelor sistemului

Constatarea și înregistrarea sistemului

Pregătirea și planificarea misiunii de audit

Sursa: Manualul de audit intern – auditul de sistem (Macedonia) - adaptare

1.3.4.2. Auditul de sistem la nivelul Slovaciei

În ceea ce priește auditul de sistem din Slovacia, menționăm că a fost
analizat Manualul de audit de sistem al Ministerului Finanțelor din această țară76.
Potrivit acestui manual, auditul de sistem include:
- să efectueze o analiză continuă a unei autorități centrale și a organizațiilor
monitorizând corectitudinea managementului și, în același timp, să propună
recomandări și măsuri adecvate conducerii;
- verificarea fiabilității și adecvării sistemului informatic al organizației;
- auditul corectitudinii implementării politicii de dezvoltare, standardelor și
instrucțiunilor managementului organizației;
- monitorizarea și revizuirea controalelor financiare la toate nivelurile
activităților organizației și în toate structurile și sistemele sale;
- informarea conducerii cu privire la neregulile sau abaterile constatate și
formularea de recomandări privind eliminarea acestora;
- să evalueze și să se asigure că toate resursele organizației, atât cele umane
cât și materiale, sunt utilizate în mod adecvat pentru a obține cele mai bune
76
http://www.finance.gov.sk/en/Default.aspx?CatID=97, accesat 12 ianuarie 2018;
NECLASIFICAT
49 din 399
 Neclasificat

rezultate posibile
- să acorde o atenție deosebită noilor tendințe și sisteme de management, să
contribuie la crearea unui mediu deschis noilor schimbări și naturii muncii în
echipă;
- să efectueze studii speciale și prezentări economice asupra mediului în
care funcționează organizația.
Menționăm că și acest manual este relativ ”laconic” în detalierea unei
misiuni de audit de sistem, similar CE, fiind detaliate doar aspecte generale
referitoare la modul de desfășurare al unei misiuni de audit de sistem.

CONCLUZII ȘI PROPUNERI AFERENTE CAPITOLULUI 1

La această dată, etalonul în domeniul auditului intern, la nivel internațional,
sunt Standardele internaționale de audit promovate de IIA. Ca exemplu de bune
practici în auditul intern, la nivel militar, putem analiza și adopta unele linii
directoare din practica țărilor cu tradiție în acest domeniu, respectiv, SUA și Marea
Britanie.
Un alt aspect semnificativ ce trebuie avut în vedere în dezvoltarea ulterioară
a auditului intern, cel puțin la nivelul organismului militar, este că, în unele armate
cu tradiție în domeniu (UK, Australia, Spania), compartimentele de audit public
intern includ și structura de antifraudă. În opinia noastră, pentru eficientizarea
activității în domeniu, structura antifraudă ar trebui să se regăsească fie ca
microstructură în cadrul compartimentului de audit public intern, fie ca structură de
sine stătătoare, în coordonarea structurii de audit.
În ceea ce privește misiunile de audit de sistem desfășurate la nivel
internațional, putem spune că pot fi desprinse și utilizate unele idei novatoare
promovate la nivelul Macedoniei și Slovaciei.
PROPUNERE (detaliată în cadrul prezentului capitol):
P.1. Includerea Direcţiei de Prevenire şi Investigare a Corupţiei şi Fraudelor
(DPICF) în cadrul Direcției audit intern a MApN (cu menținerea acesteia la nivel
de direcție, serviciu sau secție) sau trecerea acesteia în coordonarea șefului
Direcției audit intern din MApN.

NECLASIFICAT
50 din 399
 Neclasificat

CAPITOLUL 2 – REGLEMENTAREA ŞI MODUL DE

ORGANIZARE A ACTIVITĂŢII DE AUDIT PUBLIC INTERN ÎN
ROMÂNIA

1.2. CADRUL NAŢIONAL DE REGLEMENTARE A AUDITULUI PUBLIC

INTERN ÎN ENTITĂŢILE PUBLICE

2.1.1. SCURT ISTORIC LEGISLATIV LA NIVEL NAȚIONAL

În ţara noastră, auditul public intern a fost implementat prin Ordonanța
Guvernului nr. 119/13.08.1999 privind auditul public intern și controlul financiar
preventiv. Organizarea şi funcţionarea auditului public intern era prevăzută în
capitolul nr. 2 - Auditul intern al acestui act normativ. Pentru „stimularea”
înființării compartimentului specializat de audit intern, art. 32 lit. b) din OG nr.
119/1999 prevedea o amendă de 10.000.000 - 20.000.000 lei (valoare
nedenominată la acea dată) pentru neorganizarea auditului intern în 90 de zile de la
intrarea în vigoare a ordonanței.
Ca o particularitate a acelei perioade (neînţelegerea auditului intern), una din
atribuțiile compartimentului de audit intern era certificarea trimestrială/anuală a
bilanţului contabil, respectiv a contului de execuție bugetară al instituției publice77,
certificare ce era realizată printr-un raport de audit.
Ulterior, având în vedere bunele practici în domeniu, s-a optat pentru
aprobarea unei legi specifică auditului public intern, opțiune ce s-a materializat în
Legea nr. 672/19.12.2002 privind auditul public intern. Prin această lege s-a
eliminat și obligativitatea certificării bilanțurilor (atribuție a auditului extern). Așa
cum am detaliat anterior în prezentul capitol, România a primit sprijin în două

77
art. 7 alin. (3) lit. a) din OG nr. 119/1999, varianta la publicare;
NECLASIFICAT
51 din 399
 Neclasificat

rânduri pentru elaborarea legislației în domeniul auditului public intern, în anul

200278, de la IFACI79 (cu implicaţii directe în Legea nr. 672/2002 şi OMFP nr.
38/200380) și, în anul 200581, de la NAO82.
Având în vedere prevederile Legii83, ministrul finanțelor publice a aprobat,
prin Ordinul nr. 38/15.01.2003, Normele generale privind exercitarea activității de
audit public intern. Ulterior, din practică, a rezultat necesitatea implementării şi
reglementării modului de desfăşurare a misiunilor de audit de consiliere. Având în
vedere aceste aspecte, au fost emise Normele privind organizarea şi exercitarea
activităţii de consiliere desfăşurate de către auditorii interni din cadrul entităţilor
publice, aprobate prin OMFP nr. 1702/14.11.2005.
De asemenea, a fost emis Codul privind conduita etică a auditorului intern,
aprobat prin OMFP nr. 252/03.02.2004, Normele privind modul de nominalizare a
membrilor Comitetului pentru Audit Public Intern, aprobate prin HG mr.
235/04.03.2003, precum şi Lista membrilor Comitetului pentru Audit Public
Intern, aprobată prin OMFP nr. 939/25.07.2003.
Menţionăm că, la nivelul entităţilor care au organizat, în condiţiile legii,
compartimente de audit intern, au fost elaborate norme metodologice de aplicare,
cu avizul UCAAPI.
Modificări semnificative privind legislaţia specifică auditului public intern
au intervenit odată cu intrarea în vigoare a Legii nr. 191/03.11.2011 pentru
modificarea şi completarea Legii 672/2002 privind auditul public intern, act
normativ ce a impus şi republicarea Legii nr. 672/2002.
Drept urmare, au fost abrogate Normele aprobate prin OMFP nr. 38/2003 şi
OMFP nr. 1702/2005, care au fost înlocuite de Normele generale privind
exercitarea activităţii de audit public intern, aprobate prin HG nr. 1086/2013.
Ulterior, cadrul naţional de reglementare a fost completat cu:
− Normele privind coordonarea şi desfăşurarea proceselor de atestare

78
Convenţia de Twinning RO 2000 IB/FI/03 dintre între Direcţia Generală de Control şi Audit Intern din Ministerul Finanţelor Publice din România
şi Direcţia Generală de Control şi Audit Intern din Ministerul Finanţelor Publice din Franţa;
79
IFACI - Institutul Francez de Audit și Control Intern;
80
Normele generale privind exercitarea activităţii de audit public intern, aprobate prin OMFP nr. 38/2003;
81
Convenţia de Twinning în cadrul Proiectului Phare: RO 2002/000.586.03.04.13 Dezvoltarea auditului de performanţă şi a auditului de sistem în
România (proiect sponsorizat de UE), începând cu anul 2005;
82
Oficiul Național de Audit din Marea Britanie și Irlanda de Nord;
83
art. 24 din Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;
NECLASIFICAT
52 din 399
 Neclasificat

naţională şi de pregătire profesională continuă a auditorilor interni din sectorul

public şi a persoanelor fizice, aprobate prin HG nr. 1259/12.12.2012;
− Normele privind sistemul de cooperare pentru asigurarea funcţiei de
audit public intern, aprobate prin HG nr.1183/04.12.2012;
− Normele privind înfiinţarea comitetelor de audit intern, aprobate prin HG
nr. 554/02.07.2014;
− Cadrul general de echivalare a competenţelor profesionale necesare
pentru obţinerea certificatului de atestare, aprobat prin OMFP nr. 659/2015;
− Ordonanţa Guvernului nr. 19/30.08.2017 pentru modificarea Legii nr.
672/2002 privind auditul public intern şi pentru prorogarea termenului prevăzut la
art. III pct. 1 din Legea nr. 191/2011 pentru modificarea şi completarea Legii nr.
672/2002 privind auditul public intern.
La data finalizării prezentului demers științific, la nivelul UCAAPI, se are în
vedere amendarea Legii nr. 672/2002.
Subliniem faptul că, entităților publice ce au organizat CpAPI, au emis noi
norme metodologice de aplicare.

2.1.2. ELEMENTE DEFINITORII PRIVIND AUDITUL PUBLIC INTERN

2.1.2.1. Definiția auditului intern

Definiția auditului intern - așa cum am detaliat/dezvoltat anterior, conform
art. 2 lit.a) din Legea nr. 672/2002, auditul public intern se defineşte ca o activitate
funcţional independentă şi obiectivă, de asigurare şi consiliere, concepută să
îmbunătăţească activităţile entităţii publice; ajută entitatea publică să îşi
îndeplinească obiectivele, printr-o abordare sistematică şi metodică, evaluează şi
îmbunătăţeşte eficienţa şi eficacitatea managementului riscului, controlului şi
proceselor de guvernanţă.

2.1.2.2. Obiectivul general al auditului public intern

Obiectivul general84 este reprezentat de îmbunătăţirea managementului

84
art. 3 alin. (1) din Legea nr. 672/2002;
NECLASIFICAT
53 din 399
 Neclasificat

entităţilor publice la nivelul cărora este organizat, obiectiv ce poate fi atins, îndeosebi,
prin activităţi de asigurare şi activităţi de consiliere.

2.1.2.3. Sfera auditului public intern

Sfera85 are în vedere toate activităţile ce sunt desfăşurate în cadrul entităţii
publice (activităţi ce au în vedere îndeplinirea obiectivelor entităţii respective) la
nivelul căruia este organizat auditul public intern, inclusiv evaluarea sistemului de
control intern managerial. Auditul intern este exercitat asupra tuturor activităţilor ce
sunt desfăşurate în cadrul entităţii publice şi, totodată, are în vedere şi activităţile
desfăşurate de entităţile ce sunt subordonate acesteia, care sunt în coordonarea sau
sub autoritatea altor entităţi/instituţii publice. În acest sens, legea prevede că, cel
puţin odată la 3 ani, auditul intern, fără a se limita, auditează următoarele86:
− activităţile financiare sau cu implicaţii financiare desfăşurate de entitatea
publică din momentul constituirii angajamentelor până la utilizarea fondurilor de către
beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din finanţare externă;
− plăţile asumate prin angajamente bugetare şi legale, inclusiv din fondurile
comunitare;
− administrarea patrimoniului, precum şi vânzarea, gajarea, concesionarea sau
închirierea de bunuri din domeniul privat al statului ori al unităţilor administrativ-
teritoriale;
− concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al
unităţilor administrativ-teritoriale;
− constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare şi stabilire a
titlurilor de creanţă, precum şi a facilităţilor acordate la încasarea acestora;
− alocarea creditelor bugetare;
− următoarele sisteme: contabil (şi fiabilitatea acestuia); de luare a deciziilor;
de conducere şi control (inclusiv riscurile asociate acestora, informatice.

2.1.2.4. Planul anual și planul multianual de audit public intern

Planul anual și planul multianual de audit public intern - activitatea
85
art. 3 alin. (2) din Legea nr. 672/2002;
86
art. 15 alin. (1) din Legea nr. 672/2002;
NECLASIFICAT
54 din 399
 Neclasificat

specifică este desfășurată în baza planului multianual, precum şi a planului anual,

documente ce sunt elaborate de CpAPI, avizate de comitetele de audit intern și
aprobate de șefii sau conducătorii entităților publice respective.
Aceste planuri cuprind următoarele tipuri de misiuni: asigurare; consiliere;
evaluare.

2.1.2.5. Metodologia de desfăşurare a misiunilor de audit public intern

Potrivit Normelor generale, aprobate prin HG nr.1183/2012, pot fi desfăşurate
următoarele misiuni:
− misiuni de asigurare - pot fi misiuni:
o de audit de regularitate/conformitate;
o de audit al performanţei;
o de audit de sistem.
− misiuni de consiliere - consilierea este activitatea desfăşurată de către
auditori care este destinată îmbunătăţirii proceselor guvernanţei la nivelul
entităţilor publice, fără ca aceștia să-şi asume responsabilităţile manageriale.
Activităţile de consiliere care sunt desfăşurate de auditori din CpAPI cuprind
următoarele tipuri de misiuni:
o consultanţa propriu-zisă sau consilierea;
o facilitarea înţelegerii;
o formarea şi perfecţionarea profesională.
Consilierea este organizată şi este desfăşurată sub formă de:
o misiuni de consiliere formalizate;
o misiuni de consiliere cu caracter informal;
o misiuni de consiliere pentru situaţii excepţionale.
− misiuni de evaluare - evaluarea activităţii de audit este o apreciere,
analitică, a funcţiei de audit intern astfel cu a fost aceasta organizată și desfășurată
în cadrul entităţii publice, care are în vedere oferirea unei asigurări referitoare la
atingerea obiectivelor, în conformitate cu Standardele promovate de IIA. Evaluarea
activităţii de audit implică realizarea unor verificări periodice independente, odată
la cel puţin 5 ani, în vederea examinării obiective a activităţii de audit desfăşurate

NECLASIFICAT
55 din 399
 Neclasificat

la nivelul entităţilor publice, din perspectiva regularității/conformităţii şi a

performanţei. Structurile care, potrivit legii, desfășoară misiuni de evaluare a
activității de audit sunt:
o UCAAPI – desfășoară misiuni de evaluare a auditului la entităţile
publice, inclusiv acolo unde auditul intern este realizat prin sistemul
de cooperare;
o compartimentele de audit intern – care sunt organizate entităţilor
publice ierarhic superioare desfășoară misiuni privind evaluarea
activităţii specifice la entităţile publice ce sunt în
subordinea/coordonarea/sub autoritatea entității publice.

2.1.2.6. Tipuri de audit

Tipuri de audit – potrivit art.14 din Legea nr.672/2002, în România, tipurile de
audit sunt:
− auditul performanţei - examinează dacă criteriile stabilite pentru
implementarea obiectivelor şi sarcinilor entităţii publice sunt corecte pentru evaluarea
rezultatelor şi apreciază dacă rezultatele sunt conforme cu obiectivele. Obiectivul
principal al acestui tip de audit este reprezentat de evaluarea modului în care sunt
utilizate fondurile de către entitatea publică, respectiv a respectării principiilor de
economicitate, eficacitate și eficiență, având în vedere furnizarea către management a
unui punct de vedere independent, referitor la atingerea rezultatelor scontate, precum și
formularea de recomandări referitoare la căile/mijloacele de creștere a performanței.
Astfel, în ceea ce privește auditul performanței, se constată punerea accentului pe
raționamentul profesional al auditorului intern, în vederea analizării modului de stabilire
indicatorilor de monitorizare a performanțelor instituției/entității (adecvarea acestora),
precum și analizare a concordanței rezultatelor cu obiectivele stabilite și a impactului
obținut (raportat la cel scontat). Subliniem faptul că auditul performanței asimilat
”auditului managementului” sau ”auditului celor 3 E” (eficacitate, economicitate,
eficienţă).
− auditul de regularitate - reprezintă examinarea acţiunilor asupra efectelor
financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul

NECLASIFICAT
56 din 399
 Neclasificat

respectării ansamblului principiilor, regulilor procedurale şi metodologice care le sunt

aplicabile. Având în vedere această definiție, putem spune că acest tip de audit are în
vedere conformitatea proceselor, activităților și operațiunilor auditate, raportat la cadrul
normativ și procedural care le sunt aplicabile.
Subliniem faptul că acest tip de audit este cel mai răspândit, atât la nivel național
cât și internațional, fiind ”piatra de temelie” pentru celelalte tipuri de audit (sistem și al
performanței). Astfel, putem spune că auditul de regularitate este o funcţie de
comparare-evaluare, și are în vedere compararea datelor din ”teren” cu prevederile
legislative care trebuiau aplicate evaluării diferențelor existente și riscurile asimilate
acestora.
În ceea ce privește statuarea prin legislația națională a denumirii acestui tip de
audit, identificăm următoarea situație:
o audit de regularitate – art. 14 lit.c) din Legea nr.672/2002;
o audit de regularitate/conformitate – Cap. III lit. c) din Anexa 1 la
HG nr. 1086/2013.
 În opinia noastră, trebuie eliminate diferențele de denumire a
misiunilor de regularitate, în condițiile în care Legea nr. 672/2002 prevede că
sunt misiuni de audit de regularitate, iar HG nr. 1086/2013 prevede că sunt
misiuni de regularitate/conformitate;
− auditul de sistem - reprezintă o evaluare de profunzime a sistemelor de
conducere şi control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea funcţionează economic,
eficace şi eficient, pentru identificarea deficienţelor şi formularea de recomandări
pentru corectarea acestora. Potrivit definiției enunțate anterior, așa cum vom detalia și
pe parcursul prezentului demers științific, se poate observa că auditul de sistem conține
atât elemente din auditul performanței (cu accent pe evaluarea performanțelor entității
auditate), cât și elemente din auditul de regularitate.
Pe cale de consecință, în desfășurarea misiunilor de audit de sistem se va avea în
vedere o abordare sistemică a instituției/entității respective, avându-se în vedere faptul
că fiecare sistem/subsistem are un rol prestabilit/bine determinat, imput-uri (intrări), cât
și output-uri (ieșiri/rezultate). Având în vedere aspectele detaliate anterior, misiunile de
audit de sistem vor aborda sistemul în ansamblul său (ex. sistemul medical) sau un

NECLASIFICAT
57 din 399
 Neclasificat

subsistem (sau mai multe subsisteme) ale acestuia (asistența medicală de urgență).

2.1.2.7. Carta auditului public intern

Carta auditului public intern - este documentul oficial ce prezintă misiunea
auditului intern, competenţa acestuia şi responsabilităţile specifice.
Documentul, potrivit legii:
− statuează scopul şi sfera de activitate specifică a auditului intern, precum
și sistemul relaţional între auditorul intern, instituția/entitatea auditată, auditorii
externi;
− prezintă poziţia CpAPI în cadrul instituției/entităţii publice, precum și
drepturile/obligaţiile auditorilor din structura de audit;
− autorizează accesul la datele/informaţiile/alte bunuri fizice, necesare
realizării activităţii specifice;
− informează cu privire la obiectivele/tipurile de audit/metodologia
specifică auditului intern;
− consemnează regulile de conduită etică.

2.2. STRUCTURA ORGANIZATORICĂ ŞI ATRIBUŢIILE

STRUCTURILOR IMPLICATE ÎN PROCESUL DE AUDIT. AUDITORII
INTERNI
Referitor la structura organizaţională a auditului public intern la nivelul
României, la această dată, conform legii87, sunt organizate următoarele structuri:
− Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI);
− Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI);
− comitetele de audit intern (CAI);
− compartimentele de audit public intern din entităţile publice (CpAPI).
În Figura nr. 2.1 prezentăm, succint, modul de organizare, în România, al auditului
public intern.

87
art. 4 din Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, republicată, cu modificările și completările ulterioare;
NECLASIFICAT
58 din 399
 Neclasificat
Figura nr. 2.1
Modul de organizare, în România, al auditului public intern

COMITETUL Acționează în vederea definitivării MINISTERUL FINANȚELOR

strategiei și a îmbunătățirii activității
PENTRU AUDIT
de audit public intern în sectorul PUBLICE
PUBLIC INTERN - public
CAPI UNITATEA CENTRALĂ DE
ARMONIZARE A
Membri
- președintele CAFR AUDITULUI PUBLIC
- 2 profesori univ. în domeniul API INTERN - UCAAPI
- 3 specialiști cu înaltă calificare în API
- directorul general UCAAPI
- 3 experți din alte domenii de activitate

COMITETUL DE ORDONATOR PRINCIPAL DE

Acționează în vederea creșterii
AUDIT INTERN -
eficienței activității au audit public CREDITE
CAI intern
Membri COMPARTIMENTUL DE (buget > 2 mld. lei
- 2-3 auditori interni AUDIT PUBLIC INTERN - / an - înființează
- șeful compartimentului de audit CpAPI CAI)
public intern
- 2-3 specialiști din domeniul
specific sau domeniile suport

Sprijin
COMPARTIMENTE DE Raportare
Evaluare
AUDIT PUBLIC INTERN Membrii
DIN ALTE INSTITUȚII

Sursa: concepție proprie

2.2.1. COMITETUL PENTRU AUDIT PUBLIC INTERN

CAPI este înființat ca organism profesional, având caracter consultativ, care,
din postura unui observator independent, acționează pentru definirea strategiei și
îmbunătățirea activității auditului public intern la nivelul sectorului public.
CAPI este implicată în susţinerea independenţei auditorilor, precum şi în
asigurarea unui nivel optim de resurse pentru desfăşurarea activității specifice
acestui domeniu. Astfel, CAPI este direct implicat în facilitarea/monitorizarea
relaţiei UCAAPI cu conducerea MFP, motiv pentru care raportează direct
ministrului finanţelor publice rezultatele activităţii de audit public intern.
Principalele atribuții88 ale CAPI sunt următoarele:
− dezbaterea și emiterea unei opinii asupra:

88
art. 4 din Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, republicată, cu modificările și completările ulterioare;
NECLASIFICAT
59 din 399
 Neclasificat

o actului normativ întocmit, în domeniul auditului public intern,

de către UCAAPI;
o rapoartelor de audit cu implicaţii multisectoriale (de interes
național);
o planurile strategice de dezvoltare, emițând opinii asupra
direcţiilor de dezvoltare ale auditului public intern;
− dezbaterea şi avizarea raportul anual referitor la activitatea desfășurată
în domeniul auditului public intern, raport prezentat ulterior Guvernului
României;
− avizarea:
o planurilor misiunilor de audit cu implicaţii multisectoriale (de
interes național);
o numirii/revocării directorului general al Unității Centrale de
Armonizare pentru Auditul Public Intern.
− emiterea de opinii în ceea ce privește neimplementarea recomandărilor
ce au fost formulate de către auditori, în situația în care există divergențe de opinii
între conducătorul/șeful entității publice respective și auditorii public interni;
Având în vedere rolul important al acestui for pentru auditul public intern,
pentru a-i da legitimitate și capacitate reală de decizie, legiuitorul a stabilit ca
acesta să fie format din 11 membrii89 reprezentativi pentru domeniul de referință,
respectiv:
- preşedintele CAFR90;
- directorul general al UCAAPI;
- doi profesori universitari de specialitate din domeniul API;
- trei specialişti cu au înaltă calificare în API;
- trei experţi din alte domenii (contabilitate publică/juridic/sisteme informatice);
- reprezentantul structurilor asociative de la nivelul autorităţilor locale.
Totodată, prin Normele privind modul de nominalizare a membrilor
Comitetului pentru Audit Public Intern, aprobate prin HG nr. 235/2003, a fost
stabilit și un algoritm de selecție a membrilor Comitetului pentru Audit Public
89
care, la propunerea ministerelor/altor instituţii de profil, au fost numiţi de ministrul finanţelor publice,
90
CAFR - Camera Auditorilor Financiari din România;
NECLASIFICAT
60 din 399
 Neclasificat

Intern. Astfel, aceștia, cu excepția președintelui CAFR și a directorului general al

UCAAPI, sunt selectați, ca urmare a propunerilor formulate de ministerele și
instituțiile publice, în baza scrisorilor de intenție. În tabelul 2.1 prezentăm, sintetic,
entitățile implicate în acest algoritm.
Menționăm că, membrii CAPI91 nu pot face parte din cadrul MFP.
Regulamentul de organizare şi funcţionare al CAPI trebuie să fie aprobat de plenul
acestui for, fiind necesar votul unei majorități a votanților (jumătate plus unu).
Subliniem faptul că UCCAPI asigură secretariatul tehnic al acestui for. Lista
membrilor CAPI a fost aprobată prin OMFP nr. 939/2003, fiind actualizată, de mai
multe ori, prin ordin al ministrului finanţelor publice.
În opinia noastră, CAPI are un grad ridicat de independenţă şi, totodată,
stabilitate, în condițiile în care ministrul finanţelor publice, doar la cererea expresă
a membrilor/președintelui CAPI, poate elibera din funcţie membrii acestui for.

Tabel nr. 2.1

Algoritmul de selecție a membrilor Comitetului pentru Audit Public Intern
Membrii Profesori Experți în
Experți în Experți în
CAPI universitari cu Auditori specialiști cu înaltă domeniul
domeniul sisteme
supuși specialitate in calificare in domeniul API contabilității
juridic informatice
selecției domeniul API publice
- ministere cu atribuții economice,
respectiv MIR, MAAP, MLPTL92
- cel puțin 5
- ministere cu atribuții sociale,
instituții de - CECCAR94,
Structuri respectiv MECT, MS, MMSS93 - Ministerul
învățământ precum si - MECTI96
consultate - instituții publice din sistemul de Justiției
superior din AGER95.
apărare națională, ordine publică,
România
securitate și siguranță, respectiv
MApN, MAI, SRI, STS, SIE

Sursa: concepție proprie

În ceea ce privește activitatea desfășurată de CAPI, de la înființare și până în
prezent, putem colecta date, în principal, din Rapoartele privind activitatea de
audit intern din sectorul public97, întocmite de UCAAPI (2004 - 2016). Subliniem
că, până finalizarea prezentei teze de doctorat, UCAAPI nu finalizase Raportul pe
91
exceptând directorul general UCAAPI;
92
MIR - Ministerul Industriei si Resurselor, MAAP - Ministerul Agriculturii, Alimentației și Pădurilor, MLPTL - Ministerul Lucrărilor Publice,
Transporturilor si Locuinței;
93
MECT - Ministerul Educației, Cercetării și Tineretului, Ministerul Sănătății - MS, MMSS - Ministerul Muncii si Solidarității Sociale;
94
CECCAR - Corpul Experților Contabili si Contabililor Autorizați din Romania;
95
AGER - Asociația Generala a Economiștilor din Romania;
96
MECTI - Ministerul Comunicațiilor și Tehnologiei Informației;
97
http://www.mfinante.ro/ucaapi.html?pagina=domenii, accesat la data de 18 iulie 2017;
NECLASIFICAT
61 din 399
 Neclasificat

anul 2017 (CpAPI transmite UCAAPI până 15 februarie anului următor rapoartele,
după care UCCAPI întocmește raportul anterior menționat).
Potrivit acestor rapoarte, CAPI nu a funcționat (în perioada pentru care
există date) cu 11 membri, unele persoane retrăgându-se din varii motive. Situația
întâlnirilor și membrilor este prezentată în tabelul nr. 2.2.
Tabelul nr. 2.2
Situația ședințelor Comitetului pentru Audit Public Intern
în perioada 2004-2016
Indicatori 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016
Membrii 98
N/A N/A N/A N/A N/A N/A 7 9 8 8 8 9 7-999
activi
Număr
N/A N/A N/A 9 9 6 7 5 9 5 9 6 5
şedințe

Sursa: Rapoartele privind activitatea de audit intern din sectorul public din perioada 2004-2016

Din analiza efectuată asupra documentelor avute la dispoziție, din perioada

2004 - 2016, a rezultat faptul că, ședințele CAPI au fost organizate funcție de
nevoile UCAAPI în vederea avizării sau formulării de opinii în ceea ce privește
unele documente planificate/elaborate, vizând decizii strategice în domeniul API,
cu asigurarea respectării ariei de competență a CAPI. Principalele domenii de
interes în cadrul ședințelor CAPI au fost:
- analize/opinii:
o referitoare la Rapoartele privind activitatea de audit public
intern şi prezentarea acestora, pentru informare/analiză, la
Guvern;
o asupra instrumentelor specifice auditului public intern necesare
realizării evaluărilor tematice;
o referitoare la strategia privind auditul public intern;
- analiza:
o rapoartelor de misiuni intersectoriale;
o planurilor de audit ale UCAAPI - anual/multianual;

98
N/A - not available; în documentele analizate nu există date;
99
La începutul anului existau 9 membri activi, iar la finele anului 2016 erau doar 7 membri activi;
NECLASIFICAT
62 din 399
 Neclasificat

o propunerilor de acte normative noi și/sau de

modificare/completare a cadrului legal existent;
o rapoartelor de API cu privire la evaluarea condiţiilor ce sunt
necesare pentru retragerea controlului financiar preventiv
delegat al Ministerului Finanțelor Publice, pentru integrarea
acestuia, doar în aria de responsabilitate a răspunderii
manageriale;
o rapoartelor de evaluare a activităţii de API de la nivelul CpAPI
(doar la CpAPI ce sunt înfiinţate la ordonatorii principali de
credite/nivel central).
În ceea ce privește reprezentarea Direcției audit intern din cadrul
Ministerului Apărării Naționale în CAPI, ca o recunoaștere a valorii și
importanței acestei structuri, la înființare, unul din membri CAPI a fost
numit șeful Secției audit intern teritorială nr. 1 București, iar la data
finalizării prezentului demers științific (iulie 2018), este membru locțiitorul
șefului Direcției audit intern. Semnificația este dată și de faptul că, în cadrul
CAPI, așa cum am detaliat anterior, sunt numiți doar 3 auditori interni, restul
membrilor fiind din cadrul altor domenii de activitate.
Subliniem faptul că, la această dată, activitatea CAPI este relativ
netransparentă în condiţiile în care sunt publice doar lista membrilor acestui
organism şi, prin intermediul Rapoartelor privind activitatea de audit intern din
sectorul public, sunt detaliate doar documentele puse în dezbatere în cadrul
şedinţelor CAPI, nu şi conţinutul acestora şi/sau concluziile rezultate.
 În acest context, apreciem că se impune modificarea cadrului de
reglementare în ceea ce privește activitatea CAPI, cu referire directă la
punctele dezbătute în cadrul ședințelor acestui for, astfel încât cei interesați să
își poată formula/exprima o opinie referitor la îmbunătățirea, per ansamblu, a
activității de audit public intern;

NECLASIFICAT
63 din 399
 Neclasificat

2.2.2. UNITATEA CENTRALĂ DE ARMONIZARE PENTRU

AUDITUL PUBLIC INTERN
Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (denumită în
continuare UCAAPI) a fost înființată la nivelul Ministerului Finanțelor Publice, în
subordonarea directă a ministrului, fiind constituită la nivel de Direcție100.
Directorul general UCAAPI (funcţionar public) este numit de ministrul
finanţelor publice, cu avizul CAPI. Acesta trebuie să deţină înaltă calificare
profesională în audit şi/sau financiar-contabil, precum şi o competenţă profesională
corespunzătoare. Implicit, acesta trebuie să îndeplinească cerinţele consemnate în
cadrul Codului privind conduita etică a auditorului intern. Structura și diagrama
de relații a UCAAPI sunt detaliate în Figura nr. 2.2 și Figura nr. 2.3.
UCAAPI are următoarele atribuţii principale:
− elaborează/conduce/aplică/monitorizează la nivel național strategie API;
− dezvoltă:
o cadrul național de reglementare specific;
o proceduri/metodologii/manuale specifice;
o sistemul privind raportarea rezultatelor ce au fost obținute în
activitatea de API şi elaborează raportul anual/sinteze;
− avizează normele metodologice specifice în domeniul API, precum şi
numirea/destituirea şefilor CpAPI;
− efectuează misiuni cu implicaţii multisectoriale (de interes naţional);
− verifică îndeplinirea de către CpAPI reglementărilor specifice API,
evaluează activitatea CpAPI și, după caz, are dreptul de a adopta, în cooperare cu
conducătorul entității publice respective, măsuri corective;
− stabileşte abilităţile/valorile ce trebuie să fie deținute de un auditor
intern; coordonează recrutarea, sistemul de atestare și de formare profesională
continuă a auditorilor interni;
− cooperează cu CCR101 și autorităţi/organizaţii de control financiar public
din afara României.

100
în anul 2013 aparatul central al MFP s-a reorganizat în baza OUG nr. 77/2013 pentru stabilirea unor măsuri privind asigurarea funcţionalităţii
administraţiei publice locale, a numărului de posturi şi reducerea cheltuielilor la instituţiile şi autorităţile publice din subordinea, sub autoritatea sau în
coordonarea Guvernului ori a ministerelor; în urma reorganizării UCAAPI a fost transformată din direcţie generală în direcţie;
101
CCR – Curtea de Conturi a României;
NECLASIFICAT
64 din 399
 Neclasificat

− elaborează Codul privind conduita etică a auditorului intern;

Figura nr. 2.2
Structura Unității Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern

Director UCAAPI

Birou pentru strategie Serviciul operaţional de audit Biroul coordonare,

public intern (misiuni evaluare şi raportări
şi metodologie generală
intersectoriale)

Sursa: adaptare din Rapoartele privind activitatea de audit intern din sectorul public
emise de UCAAPI
Figura nr. 2.3
Diagrama de relații a
Unității Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern
MINISTERUL FINANȚELOR Comisia de atestare
PUBLICE
Relație ierarhică Relație de
de subordonare colaborare
Secretar general Comitetul pentru audit
public intern - CAPI

Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul

Public Intern - UCAAPI
Relații de colaborare
Relații de coordonare

Relații de colaborare
colaborare și control

Relații de control
metodologică,

și cooperare
și control

Compartimentele de audit Structurile din Compartimentele Autoritățile și

intern din entitățile publice aparatul propriu al de audit intern din organizațiile de
centrale și entitățile publice ministerului cadrul Direcțiilor control financiar
locale/structurile asociative generale regionale public din
organizatoare - CpAPI ale finanțelor România și alte
publice - CpAPI state

Sursa: adaptare din Rapoartele privind activitatea de audit din sectorul public emise de UCAAPI

Din analiza rapoartelor102 întocmite de UCAAPI în perioada 2004 - 2016

(raportul aferent anului 2017 nu a fost publicat până la data finalizării prezentului
102
http://www.mfinante.ro/ucaapi.html?pagina=domenii, accesat la data de 18 martie 2018;
NECLASIFICAT
65 din 399
 Neclasificat

demers științific) rezultă că, în perioada de referință, la nivelul acestei structuri, au

fost desfășurate următoarele aspecte semnificative, de actualitate:
− actualizarea Strategiei dezvoltării Controlului Financiar Public Intern în
România pentru perioada 2014-2016. Necesitatea întocmirii/actualizării acestui
documentul este rezultatul obligației asumate de țara noastră în procesul de aderare
la UE, precum și al modificărilor ce s-au produs în structura CFPI103 (urmare a
reorganizărilor ce au survenit la nivelul entităților care au atribuții de
evaluare/control). Ulterior, a participat la elaborarea strategiei pentru perioada
2017-2020;
− elaborarea Strategiei dezvoltării auditului public intern pentru perioada
2018-2020;
− republicarea Legii nr. 672/2002;
− elaborarea:
o Normelor generale privind exercitarea activității de audit
public intern, aprobate prin HG nr. 1086/2013;
o Normelor privind coordonarea şi desfăşurarea proceselor de
atestare naţională şi de pregătire profesională continuă a
auditorilor interni din sectorul public şi a persoanelor fizice,
aprobate prin HG nr. 1259/2012;
o Normelor privind sistemul de cooperare pentru asigurarea
funcţiei de audit public intern, aprobate prin HG nr. 1183/2012;
o Cadrului general de echivalare a competenţelor profesionale
necesare pentru obţinerea certificatului de atestare, aprobat
prin OMFP nr. 659/2015;
− avizarea normelor metodologice specifice, urmare a modificărilor aduse de
Legea nr. 672/2002 și de HG nr. 1086/2013 (ex. Ministerul Apărării Naționale,
Ministerul Sănătății în anul 2014 și sistemul de asigurări de sănătate în anul 2014,
Ministerul Afacerilor Interne în anul 2015);
− evaluarea activităţii de API desfăşurată de entităţile publice. Pe acest
palier important de activitate au fost identificate următoarele disfuncții

103
CFPI - Control financiar public intern;
NECLASIFICAT
66 din 399
 Neclasificat

semnificative:
o subdimensionarea CpAPI în raport cu volumul/complexitatea sferei
activităţilor auditabile;
o nu este reglementată, la entitățile subordonate, modalitatea de organizare
a activității API;
o auditorii interni sunt cooptați direct în realizarea altor activități decât
cele specifice API104;
o normele metodologice proprii ale CpAPI nu sunt adaptate specificului
activităţii din cadrul entităților publice respective;
o nu au fost elaborate proceduri specifice pentru toate activitățile
procedurabile;
− realizarea/actualizarea de ghiduri practice aferente activității de API;
− realizarea unor misiuni de sistem (cu implicarea CpAPI);
− coordonarea sistemului de formare profesională continuă.
În ceea ce privește activitate metodologică desfășurată la nivelul UCAAPI,
menționăm că, au fost elaborate:
− 5 ghiduri generale privind modul de desfășurare a misiunilor de audit
(evaluare, consiliere formalizată, sistem, regularitate, performanței), aprobate prin
ordin de ministru (MFP);
− 1 ghid metodologic de evaluare a activității de API;
− 19 ghiduri practice;
− 6 ghiduri procedurale privind desfășurarea misiunilor de audit
(referitoare la proceduri simplificate de vămuire; sistemul resurselor proprii
tradiționale; sistemul de antrepozit vamal; regimul vamal de perfecționare pasivă;
regimul vamal de perfecționare activă; sistemul de tranzit vamal);
− 1 metodologie cadru (verificarea sesizărilor referitoare la activitatea
auditorilor interni);
− 13 îndrumare (ex: avizarea proiectelor de Carta auditului intern;
elaborarea Regulamentului privind organizarea şi funcţionarea CAI ș.a.);
Un aspect demn de menționat este că, în perioada 2014-2021, UCAAPI
104
inspecții; sesizări; controale punctuale; membri în echipe/comisii mixte de control; membri în comisii responsabile de activități ce intră în sfera
audiabilă - care contravin cadrului normativ specific;
NECLASIFICAT
67 din 399
 Neclasificat

exercită atribuţii de Autoritate de Audit pentru Mecanismul Financiar SEE,

Mecanismul Financiar Norvegian și Programul de Cooperare Elveţiano-Român105.
Un alt aspect pozitiv în desfășurarea activității specifice a UCCAPI este
derulare unor misiuni intersectoriale (misiuni cu implicații multisectoriale/de
interes național), în condițiile art. 8 lit. h) din Legea nr. 672/2002. Totuși, funcție
de resursele avute la dispoziție, aceste tipuri de misiuni, deși au impact
semnificativ și aduc plusvaloare la nivelul întregului aparat guvernamental, au fost
derulate doar în perioada 2004-2010.
În ceea ce privește rezervele de îmbunătățire a activității UCAAPI,
subliniem următoarele:
 lipsa unor metodologii specifice privind modul de derulare al
misiunilor de asigurare (regularitate, performanţă, sistem), care să fie în mod
real detaliate pe fiecare tip de audit și să constituie un real suport în activitate
specifică a auditorilor.
Menționăm că, la această dată, cadrul național de reglementare, respectiv
Normele generale, aprobate prin HG nr.1086/2013, conțin o metodologie generală
de privind desfășurarea misiunilor de asigurare (sistem, regularitate și al
performanței) și totodată specifică că UCAAPI va dezvolta, în baza metodologiei
generale, metodologii specifice, prin ghiduri generale, care vor fi aprobate prin
ordin de ministru (MFP). În acest sens, UCAAPI a emis ghiduri privind
metodologia specifică privind modul de desfășurare a misiunilor de audit public al
performanței, de sistem, respectiv de regularitate, aprobate prin Ordinele
ministrului finanțelor publice nr. 1624/2014, nr. 758/2014 și nr. 757/2014. Din
analiza acestor ghiduri se constată însă că acestea nu sunt decât o preluare, aproape
integrală a metodologiei generale, fără a fi realizată o dezvoltare reală pe fiecare
tip de audit.
− nefinalizarea procesului de atestare a auditorilor și prelungirea termenului
inițial de 6 ani, stabilit prin Legea nr. 191/2011, cu încă 6 ani, prin Legea nr.
19/2017;
− neexecutarea misiunilor de evaluare a compartimentelor de audit public

105
Potrivit Strategiei dezvoltării auditului public intern pentru 2018-2020, p.21;
NECLASIFICAT
68 din 399
 Neclasificat

intern din aria de competență. Potrivit Legii nr. Normelor generale, aprobate prin
HG nr. 1086/2013, UCCAPI avea obligația evaluării CpAPI din aria de
responsabilitate odată la 5 ani, însă, potrivit Rapoartelor de activitate din perioada
2004 – 2016 acest deziderat nu a putut fi atins.

2.2.3. COMITETUL DE AUDIT INTERN

Deși nu au fost incluse inițial în cadrul de reglementare specific, buna
practică internațională și, în fapt, nevoia reală a instituțiilor publice, respectiv a
CpAPI, a făcut ca, prin Legea nr.191/2011, în anul 2011, să fie introduse
comitetele de Audit Intern (CAI). Potrivit legii, CAI trebuiau să funcționeze
începând cu data de 01.01.2012.
De asemenea, cadrul legal106 prevedea faptul că, MFP are obligația ca, în
90 de zile de la intrarea în vigoare a modificărilor aduse de Legea nr. 119/2011107,
să elaboreze Normele privind înființarea comitetelor de audit. Cu toate acestea,
actul normativ a fost elaborat și a intrat în vigoare doar în anul 2014, luând
forma HG nr. 554/02.07.2014.
Pentru a sprijni instituțiilor publice ce au obligația de a organiza comitete
de audit intern, UCAAPI a elaborat, pe acest domeniu, un număr de 3 îndrumare,
respectiv pentru elaborarea Regulamentului de organizare şi funcţionare a CAI,
privind definirea şi aplicarea criteriilor privind selecția membrilor CAI și cel
referitor la implementarea HG nr.554/2014 în normele metodologice specifice.
Totuși aceste documente au caracter orientativ, răspunderea în acest sens revenind
conducătorilor entităților publice respective.
Subliniem faptul că, primul Comitet de audit intern a luat ființă la peste 3
ani de la data stabilită prin art. II din Legea nr. 191/2011. Astfel, prin OMApN nr.
M.110/2015, începând cu data publicării, a luat ființă Comitetul de audit public
intern al MApN, care avea în componență, la acea dată, șeful Direcției audit intern
a MApN, șeful Direcției audit public intern a Ministerului Finanțelor Publice, un
șef de serviciu din cadrul Direcției audit public intern a Ministerului Afacerilor
Interne, precum și doi specialiști din cadrul Ministerului Apărării Național (din
106
art. V alin. (4) din Legea nr. 191/2011;
107
intrată în vigoare la data publicării, respectiv 27 octombrie 2011;
NECLASIFICAT
69 din 399
 Neclasificat

Direcția financiar-contabilă, respectiv din Direcția pentru relația cu Parlamentul și

asistență juridică).
Potrivit UCAAPI108, la finele anului 2016, din 13 entități publice care
aveau obligația înființării comitetelor de audit intern, erau înființate doar 5
CAI (cca. 38%), iar 3 entități publice demaraseră procedurile pentru
înființarea de CAI.
Subliniem faptul că, la această dată, președintele Comitetului de audit
intern al Ministerului Finanțelor Publice este autorul prezentului demers,
respectiv lt.col. Marcu Radu-Viorel - șef Birou valorificare date audit și
monitorizare recomandări (împuternicit în funcția de Șef al personalului) din
cadrul Direcției audit intern a MApN, iar șeful Comitetului de audit intern al
Ministerului Transporturilor este șeful Secției audit intern teritorială nr. 1 București
din cadrul Direcției audit intern a MApN. Anterior, până la data trecerii în rezervă,
șeful Comitetului de audit intern al Ministerului Afacerilor Interne a fost locțiitorul
șefului Direcției audit intern a MApN.
Revenind la prevederea legală, respectiv Legea nr. 672/2002, menționăm
că există obligativitatea ca la nivelul instituţiilor publice centrale, ce derulează
anual un buget ce excede valoarea de 2 mld. lei, să se constituie CAI, ce va
desfăşura activităţi pentru creşterea eficienţei activităţii de API.
Pentru îndeplinirea obiectivelor proprii, CAI are următoarele atribuţii
principale:
- dezbate/avizează planurile multianuale şi anuale privind activitatea de API;
- analizează şi avizează, anual, raportul privind activitatea de API;
- analizează/emite o opinii în ceea ce privește recomandările ce au fost
formulate de către auditorii (inclusiv cele neacceptate);
- avizează Carta auditului public intern și acordurile de cooperare pentru
desfășurarea activităţii de API;
- examinează sesizările formulate cu privire la activitatea auditorilor și, după
caz, face propunerile ce sunt necesare către conducătorului instituţiei publice centrale;
Acest for cuprinde un număr de 5-7 membri, ce sunt numiţi de

108
Raportul privind de audit intern din sectorul public din România, pentru anul 2016, elaborat de UCAAPI, p.23;
NECLASIFICAT
70 din 399
 Neclasificat

conducătorul instituţiei publice centrale, fiind compus din:

- 2 - 3 auditori interni cu o experienţă de minimă de 5 ani (care nu sunt
încadrați în instituția publică respectivă);
- 2 - 3 specialişti cu o vechime minimă de 5 ani din instituția publică
centrală respectivă (din următoarele domenii financiar-contabil, domeniul
managementului resurselor umane, domeniul juridic, domeniul sistemelor
informatice) şi care nu sunt încadrați pe funcţii de conducere.
- conducătorul CpAPI.
Astfel, în vederea realizării echilibrului decizional în cadrul CAI, s-a optat
pentru cooptarea unui număr egal de persoane din instituția publică centrală
respectivă şi auditori interni.
În ceea ce privește preşedintele CAI, cadrul de reglementare prevede că
acesta este ales cu majoritatea simplă de voturi a membrilor acestui for, pe 3 ani,
având un mandat care se poate reînnoii o dată. Totodată, pentru a asigura eficient
independența CAI, se prevede faptul că, în funcţia de preşedinte CAI nu poate fi
ales conducătorul CpAPI respectiv. Acesta, la solicitarea conducătorului instituţiei
publice centrale, participă la şedinţele managementului de vârf, exprimând opinia
CAI în ceea ce priveşte problemele supuse dezbaterii. Totodată, pentru a asigura
relevanța acestui for, s-a stabilit că întâlnirile, în şedinţe ordinare, se realizează
bianual sau, în şedinţe extraordinare, atunci când este nevoie.
 Referitor la obligativitatea cuprinderii în cadrul Comitetelor de audit
intern a 2-3 specialiști din instituția publică centrală, care nu sunt încadrați pe
funcții de conducere, apreciem că această prevedere nu este în măsură să
crească eficienţa activităţii specifice în auditul public intern. Apreciem că, în
cadrul acestui for trebuie cuprinși specialiști din cadrul instituției respective, de
la cel mai înalt nivel, astfel încât aceștia să sprijine în mod real activitatea
CpAPI şi să asigure funcţionarea eficientă a activităţii de audit intern.
Acești lideri, în opinia noastră trebuie să aibă o autoritate similară cu cea a
sponsorului din Armata Marii Britanii şi Irlandei de Nord. Astfel, la acest nivel, la
începutul misiunii de audit se identifică sponsorul, respectiv persoana care are
suficientă autoritate să poată implementa recomandările auditului (de regulă un

NECLASIFICAT
71 din 399
 Neclasificat

general cu două stele care nu este obligatoriu să facă parte din cadrul structurii
auditate)109. În mod similar, în Comitetele de audit intern din România trebuie să
fie cooptate persoane cu suficientă autoritate și cunoștințe în domeniul respectiv,
pentru ca aceste foruri să-și atingă obiectivul stabilit prin lege, respectiv de a
acţiona pentru creşterea eficienţei în activitatea de audit public intern.

2.2.4. COMPARTIMENTUL DE AUDIT PUBLIC INTERN

Compartimentele de audit public intern (CpAPI) sunt, în opinia noastră,
elementele de bază ale auditului public intern, la nivelul acestora desfășurându-se
efectiv activitățile specifice auditului intern.
Rolul CpAPI este furnizarea către conducerea entităţii publice, a unei
asigurări rezonabile şi obiective în ceea ce privește eficienţa şi eficacitatea
sistemului de control intern managerial. Având în vedere acest aspect, CpAPI își
exercită atribuțiile ce îi revin prin lege evaluând sistemele de management al
riscului, a controlul şi a buna guvernare, urmărind realizarea transparenţei şi/sau
conformităţii operaţiunilor ce sunt derulate cu normele aplicabile (eficienţă/
eficacitate/legalitate/regularitate).
CpAPI are următoarele atribuţii principale110:
− elaborează:
o normele metodologice proprii, cu avizul UCAAPI;
o proiectele planurilor multianuale și anuale de audit public
intern;
o raportul privind activitatea de audit public intern (anual);
− desfășoară activităţi de audit public intern;
− în situația în care există recomandări neînsușite de conducerea entității
publice, informează UCAAPI despre consecinţele neimplementării lor;
− raportează periodic asupra rezultatelor activităţii proprii de audit
(constatări/concluzii/recomandări);
− comunică conducătorului entităţii şi structurilor de control intern
identificarea iregularităților/posibilelor prejudicii;
109
Cotiugă Gheorghe, op. cit., p. 130;
110
Art. 13 din Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, republicată, cu modificările și completările ulterioare;
NECLASIFICAT
72 din 399
 Neclasificat

− verifică respectarea cadrului de reglementare la nivelul CpAPI din

entităţile subordonate, în coordonare/sub autoritate.
Responsabilitatea asigurării cadrului de funcționare necesar realizării
activității de API revine conducătorului instituției publice respective sau organului
de conducere colectivă. În ceea ce privește modul de organizare și de desfășurare a
activităților de API, această responsabilitate revine conducătorului CpAPI.
Potrivit legii, sunt stabilite și alte metode de organizare a API, respectiv prin
sistemul de cooperare, prin asigurarea acestuia de structurile de audit ale MFP (la
instituțiile publice mici) sau prin asigurarea de către MFP, prin UCAAPI (la entitățile
publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali de credite, gestionează
un buget de peste 5 mil. lei și care și-au constituit CpAPI).
Un aspect deosebit de important, ce a fost preluat din Standardele de audit
intern111 îl reprezintă independența organizațională112 (Standardul 1110). În acest
sens, art. 10 din Legea nr.672/2002 prevede faptul că, CpAPI se organizează,
distinct, în directa subordonare a conducătorului entității/instituției publice
respective. Mai mult, pentru asigurarea independenței organizatorice, s-a stabilit
ca, în ceea ce privește conducătorul CpAPI, acesta să fie numit/destituit cu
avizul UCAAPI, de către conducătorul entităţii/structurii asociative.
Potrivit cadrului de reglementare113, CpAPI este dimensionat (număr de
auditori interni) astfel încât să poată fi asigurată auditarea activităților ce sunt
cuprinse în sfera API, funcție de volumul de activitate și mărimea riscurilor. Mai
mult, prin Normele generale aprobate prin HG nr. 1086/2013, legiuitorul a
implementat, clar, un algoritm de stabilire a structurii bază în domeniul API.
În cadrul entităților publice sunt întâlnite, adesea, interpretări eronate ale
acestui termen, fiind considerată, ca necesară, constituirea structurilor de audit
public exclusiv în cadrul unor microstructuri de acest tip (compartiment). În fapt,
noțiunea de compartiment de audit public intern este generică, definind structura
de bază a auditului public intern. În realitate dimensiunea CpAPI este stabilită

111
Promovate de IIA;
112
Standardele internaționale pentru practica profesională a auditului public intern (Standardele de audit intern), emise de Institutul Auditorilor Interni
în octombrie 2016 și revizuite în ianuarie 2017, p.8 - https://na.theiia.org/standards-guidance/Public%20Documents/IPPF%202013%
20Romanian.pdf - accesat la 11.01.2018;
113
art. 12 alin. (4) din Legea nr. 672/2002;
NECLASIFICAT
73 din 399
 Neclasificat

funcţie de volumul/complexitatea activităţilor şi a riscurilor asociate acestora, prin

coroborare cu cadrul legal de reglementare a organizării instituţiilor publice.
Astfel, CpAPI poate avea următoarele moduri de organizare: direcţie
generală; direcţie; serviciu; birou; compartiment (min. 2 auditori). În acest
context, subliniem că, potrivit raportului întocmit de UCAAPI pentru activitatea de
API din anul 2016, la data de 31.12.2016, un procent de 89% din structurile de
audit intern erau înființate la nivel de compartiment.
Subliniem faptul că, potrivit art. 2 lit. f) din Legea nr. 672/2002, prin
compartiment de audit public intern se introduce doar o noţiune generică aferentă
tipului de structură funcţională a API care, raportat la complexitatea și volumul
activităţilor, precum şi la riscurile asociate activității entităţii publice, poate fi în
forma prezentată mai sus, personalul trebuind să fie angajat cu normă
întreagă.
În opinia noastră, pentru a elimina confuziile legate de forma pe care trebuie
să o îmbrace o structură de audit, din cadrul de reglementare trebuie eliminată
denumirea generică de compartiment;
Considerăm că, la nivel de reglementare, CpAPI ar trebui să fie organizat din
minim 4 auditori, și în cazuri excepționale, funcție de volumul activității specifice
și limitările financiare referitoare la resursa umană, din minim 2 auditori (cu
asigurarea supervizării de un terț auditor intern). Acest aspect are în vedere
următoarele aspecte prevăzute de cadrul de reglementare:
− șefului CpAPI îi revine calitatea de supervizor, calitate pe care o poate
delega unui auditor intern cu experiență care nu este implicat în misiunea
respectivă114;
− eventualele neclarități dintre supervizor și auditor sunt soluționate de
către conducătorul CpAPI115;
− cadrul de reglementare prevede că misiunile de audit sunt desfășurate de
echipe de audit, ”conduse” de către coordonatorul echipei de audit. Deși cadrul de
reglementare nu prevede din câți auditori este formată o echipă de audit, buna
practică a demonstrat că este recomandabil ca o echipă de audit să fie formată din
114
pct. 3.9.6. din HG nr. 1086/2013;
115
pct. 3.9.6. din HG nr. 1086/2013;
NECLASIFICAT
74 din 399
 Neclasificat

cel puțin 2 membri (un conducător și un auditor intern).

Pe cale de consecință, analizând cele detaliate anterior, rezultă că un CpAPI
trebuie să aibă un conducător (soluționează eventualele divergențe dintre auditori
și supervizor), un supervizor (activitate care revine de fapt, potrivit legii,
conducătorului CpAPI) și 2 auditori interni (un coordonator al echipei de audit și
un auditor intern).

2.2.4.1. Organizarea compartimentelor de audit public intern

în România.
În ceea ce privește asigurarea cadrului organizatoric116, conform UCAAPI,
în administraţia publică, la 31.12.2016, auditul intern a fost organizat la 8.667
structuri dintr-un număr total de 11,031 instituții ce aveau obligativitatea înființării
funcției de audit public intern (grad de înființare 79%) – tabelul 2.3.
Tabelul nr. 2.3
Gradul de asigurare auditului intern. Structuri de audit intern înființate
La nivel de
Prin Contracte
Total, Prin OPC –
organul de
din structuri informațiile Cooperare
ierarhic prestări
care: proprii nu sunt
superior servicii
publice
Structuri care au
8.667 1365 4410 3 182 2.707
înființat audit intern
Număr structuri
1.407 1.365 - - - 42
înființate, din care:
Direcție generală 1 1 - - - -
Direcție 19 13 - - - 6
Serviciu 57 54 - - - 3
Birou 83 80 - - - 3
Compartiment 1.246 1.217 - - - 29
Neraportat 1 - - - - 1
Sursa: Rapoartele din perioada 2004 – 2016 privind activitatea de audit intern (sector public)

În ceea ce privește cauzele neorganizării auditului public intern la entităţile

publice ai căror conducători au atribuită calitatea de ordonator principal de credite,
se pot observa următoarele aspecte care se manifestă cu precădere la nivelul

116
Organizarea structurii de audit public intern se referă fie la înființarea unei structuri proprii de audit public intern fie la accesul la o funcție de audit
public intern, furnizată de organul ierarhic superior, în condițiile legii;

NECLASIFICAT
75 din 399
 Neclasificat

administrației publice locale:

− rolul și necesitatea funcției de audit nu a fost percepută corect de
managerii unităților administrativ teritoriale (UAT);
− cadrul de reglementare prevede o limită maximă de funcții ce pot fi
înființare la nivelul UAT;
− fondurile aprobate sunt limitate (insuficiente);
− funcțiile de auditori interni sunt printre primele care sunt desființate în
cazul restructurării instituțiilor;
− nu se aplică sancțiuni în situația în care nu a fost organizat auditul public
intern. Menționăm că art. 23 lit. a) din Legea nr. 672/2002 prevede pentru această
situație o amendă de 3.000 - 5.000 de lei.

2.2.4.2. Activitatea compartimentelor de audit public intern

în România
În anul 2016, CpAPI din sectorul public au realizat un număr de 11.725
misiuni, în creștere semnificativă față de anul de referință (2011). Misiunile de
asigurare au reprezentat 82% din totalul misiunilor, iar cele de consiliere au fost de
18%. De asemenea, se remarcă o schimbare în structura misiunilor desfășurate,
realizându-se atât procentual cât și numeric mai multe misiuni de consiliere.
În Figura nr. 2.4 este prezentată, detaliat, evoluția misiunilor realizate de
CpAPI, în perioada 2011 – 2016.
În ceea ce privește domeniile supuse auditării, per total administrație
publică, se constată o focalizare către îmbunătăţirea activităților specifice ale
entităților, cu implicații directe în realizarea obiectivelor generale/strategice,
constatându-se totodată și consolidarea funcției de audit public intern. Situația, în
detaliu, în perioada 2011 - 2016 este prezentată în Figura nr. 2.5.

NECLASIFICAT
76 din 399
 Neclasificat
Figura nr. 2.4
Dinamica misiunilor desfășurate la nivel național
de compartimentele de audit public intern

14000

12000 11.725
10.500
10000

8000 8.252
82%
6.772 83%
6000 5.250 6.302
93% 93% 96%
4000 95%
2000
5% 7% 5% 4% 17% 18%
0
2011 2012 2013 2014 2015 2016

Misiuni de asigurare Misiuni de consiliere TOTAL

Figura nr. 2.5

Tipuri de misiuni desfășurate la nivelul tuturor compartimentelor de audit
public intern în perioada 2011-2016
2016 2015 2014
Funcții specifice
11% 10% 15% Fonduri
comunitare
37% 34% IT
34%
Juridic
27% 28%
RU
1% 27% 1%
1% Achiziții publice
3% Financiar-
5% 2% contabil
10% 10% 10% 2%
9% 7% Proces bugetar
9% 3% 4%

2013 2012 2011

11% 14% 17% 25%

33% 34%

2%
25%
20%
2% 3%
2% 30% 2%

3% 10% 2% 11%
12% 5%
5% 2% 9% 2%

Potrivit datelor furnizate de UCCAPI, având în vedere gradul redus de

încadrare cu personal, precum și dimensionarea structurilor de audit, la 31.12.2017,

NECLASIFICAT
77 din 399
 Neclasificat

un procent semnificativ de structuri de audit, respectiv 55%, “nu pot asigura

acoperirea sferei auditabile într-o perioadă de 3 ani”117.
În ceea ce privește recomandările care au fost formulate pe timpul misiunilor
de asigurare, se remarcă faptul că, în anul 2016, la nivelul tuturor CpAPI, s-au
urmărit 62.436 recomandări. Aşa cum reiese din graficul alăturat, la 31.12.2016,
din cele 62.436 recomandări, 37.534 sunt implementate (aprox. 60%), 11.095 sunt
parţial implementate (aprox. 18%) iar 13.807 sunt neimplementate (aprox. 22%).
Recomandările formulate au avut în vedere următoarele domenii: funcții
specifice (cca. 41%); financiar-contabil (cca. 30%); achiziții publice (cca. 10%);
bugetar (cca. 8%); resurse umane (cca. 8%); IT (cca. 2%); juridic (cca. 1%);
fonduri europene (cca. 1%).
În ceea ce privește monitorizarea modul de implementare al recomandărilor,
s-a constatat că, la marea majoritate a structurilor, a devenit practică curentă ca
structurile auditate să trimită planuri de acţiune pentru implementarea
recomandărilor, respectiv documente centralizatoare referitor la progresele ce s-au
înregistrat în implementarea acestora. Menționăm că, CpAPI urmăresc
implementarea recomandărilor prin proceduri şi instrumente de audit, respectiv:
− misiuni de tip follow-up (MApN; MAI; MFP);
− elaborarea Fişei de urmărire a implementării recomandărilor de auditorii
implicați în misiunea respectivă, luând în calcul raportările structurii auditate
(SNR; ME; MC; MJ);
− utilizarea unei metode combinate – misiuni folow-up și elaborare fișă de
urmărire (MADR);
− elaborarea și folosirea în rapoartele de audit a Registrului referitor la
stadiul implementării recomandărilor (MMSC);
− elaborarea și folosirea Tabelului de recomandări de audit pentru fiecare
misiune, respectiv analiza centralizată trimestrială a informațiilor prin intermediul
Situaţiei centralizatoare privind stadiului implementării recomandărilor (MS).
De regulă, conform monitorizării organizate de UCAAPI, factorii care au
implementarea recomandărilor, sunt:

117
Raportul privind activitatea de audit intern din sectorul public din România, pentru anul 2016, emis de UCCAPI, p.18;
NECLASIFICAT
78 din 399
 Neclasificat

− schimbări organizatorice;
− lipsa/ineficiența controlului intern managerial;
− lipsa de interes a managementului față de activitatea de audit și
recomandările formulate;
− pregătire/calificare profesională deficitară a persoanelor desemnate să
implementeze recomandările;
− lipsă de personal la nivelul entităților supuse auditului;
− modificarea cadrului de reglementare;
− nivelul ridicat de complexitate al recomandărilor;
− stabilirea unei perioada de implementare insuficiente;
− lipsa fondurilor;;
− recomandări nefezabile;
− recomandările excedeau aria de responsabilitate/competență a entității
auditate.

2.2.5. AUDITORII INTERNI

În România, auditorii interni au provenit, inițial, din cadrul controlorilor
financiari de gestiuni. În acest context, deși de la apariția acestei profesii au trecut
cca. 15 ani, unii manageri, și nu numai, încă mai asimilează activitatea auditorilor
cu cea a controlorilor financiari de gestiune, activitate ce era îndreptată
eminamente către sfera financiar contabilă.
Având în vedere aceste aspecte, apreciem că în continuare trebuie depuse
eforturi pentru eliminarea perceperii auditorului interni ca fiind și
controlor/inspector, polițist, vânător de greșeli și/sau un rău necesar. Pornind de la
definiția auditului intern, apreciem că auditorul intern poate, și trebuie, să fie
perceput ca un coleg, consilier/consultant, profesor, bun profesionist118.
În principiu, în opinia noastră, în ceea ce privește reglementarea activității
auditorilor interni, cadrul legislativ național a preluat principiile evocate în
Standardele de calificare emise de IIA din SUA, Standarde ce descriu, succint,
calitățile ce trebuie îndeplinite de persoanele care execută activități de API. În fapt

118
preluare/adaptare Col.dr. Octavian MIREA, Mr.dr. Marius TOMOIALĂ, p.26-27;
NECLASIFICAT
79 din 399
 Neclasificat

se are în vedere obiectivitatea individuală (standardul 1120), prejudiciile aduse

independenței sau obiectivității (Standardul 1130), competența (Standardul 1210)
și conștiinciozitatea profesională (Standardul 1220), precum și formarea
profesională continuă (Standardul nr. 1230).
Astfel, unul din aspectele definitorii ale auditorilor interni, prevăzut de
legislația națională, este că aceştia trebuie să îşi îndeplinească atribuţiile în mod
obiectiv şi independent, cu profesionalism şi integritate. Având în vedere acest
aspect, cadrul legal prevede că pentru acţiunile lor, întreprinse cu bună-credinţă în
exerciţiul atribuţiilor şi în limita acestora, auditorii interni nu pot fi sancţionaţi
sau trecuţi în altă funcţie. Totodată, trebuie avut în vedere și faptul că,
răspunderea pentru măsurile luate în urma analizării recomandărilor prezentate
în rapoartele de audit aparţine conducerii entităţii publice.
În vederea asigurării independenței auditorilor interni, algoritmul de
numire/revocare a acestora din funcții implică competența conducătorului entității
publice, cu avizul CpAPI.
Sintetizând prevederile Legii nr.672/2002, observăm că, în îndeplinirea
atribuţiilor specifice, auditorii interni:
- sunt obligați să nu divulge datele, informațiile sau constatările din timpul
misiunilor de audit intern;
- au responsabilitatea protecției documentelor aferente misiunilor
desfășurate;
- sunt obligați să respecte prevederile codului specific de conduită al
auditorului intern;
- nu pot efectua misiuni dacă sunt soți/rude/afini până la gradul al IV-lea
cu conducătorul entității publice sau cu persoane de cadrul structurii de conducere
colectivă;
- nu trebuie implicaţi în vreun fel în îndeplinirea activităţilor pe care în
mod potenţial le pot audita;
- nu trebuie implicaţi în activități de elaborare și/sau elaborare a sistemelor
de control intern la nivelul entităţilor publice respective;
- le este interzis să desfășoare misiuni în sectoarele de activitate unde au

NECLASIFICAT
80 din 399
 Neclasificat

deţinut funcţii (sau au fost implicați în vreun fel), pe o perioadă de 3 ani;

- trebuie să participe la activități de formare profesională continuă
(indiferent dacă dețin sau nu certificat de atestare).
2.2.5.1. Atestarea auditorilor interni.
Certificatul de atestare a auditorului intern din sectorul public
Așa cum am detaliat anterior, prin Legea nr. 191/2011 s-au realizat unele
modificări semnificative în cadrul de reglementare a auditului public intern, cu
precădere pentru alinierea la Standardele internaționale pentru practica
profesională a auditului public intern, emise de IIA. Unul din domeniile vizate a
fost introducerea unei atestări naționale a auditorilor publici interni. Totodată, au
fost reglementate aspecte referitoare la pregătirea continuă a auditorilor interni.
Astfel, se implementează certificatul de atestare a auditorului intern din
sectorul public, care potrivit art. 2 lit. a4) este document emis de MFP, prin
UCAAPI, care atestă îndeplinirea condiţiilor necesare pentru ca un auditor intern
să desfăşoare activităţi de audit public intern în entităţile publice. În acest sens,
este stabilit - la lit. a4) a aceluiași articol - și cadrul general de competenţe
profesionale al auditorului intern din sectorul public care cuprinde domeniile şi,
în cadrul lor, cunoştinţele, abilităţile şi valorile profesionale necesare exercitării
activităţii de audit public intern în entităţile publice şi care sunt specificate în
Standardul Ocupaţional «Auditor intern în sectorul public».
Cadrul general cuprinde următoarele domenii: finanţe publice, control intern
şi guvernanţă, audit intern, drept, managementul riscului, contabilitate, tehnologia
informaţiei, management.
În ceea ce privește certificatul de atestare, inițial, a fost implementat un
algoritm de acordare a acestuia, care avea la bază principul echității (accesul liber
la profesie), al independenței (deciziile sunt luate de o Comisie de atestare
independentă), precum și al unicității (atestatul este uninominal). Acest certificat se
elibera dacă erau îndeplinite, cumulativ, următoarele condiţii:
- erau îndeplinite condiţiile de studii (corespondența foilor matricole de
studii cu domeniile din cadrul general);
- solicitantul deținea minim un an experienţă profesională;

NECLASIFICAT
81 din 399
 Neclasificat

- solicitantul dovedea probitate profesională prin 2 recomandări din partea

unor auditori publici interni sau din partea unor specialişti din domeniu, care aveau
minim 5 ani experiență în activitatea publică.
Totodată, având în vedere faptul că buna practică în domeniu și standardele
internaționale de audit (Standardul 1210 Competența) încurajează auditorii să își
demonstreze competența prin obținerea unor certificări internaționale, legiuitorul a
prevăzut că auditorii publici interni ce deţin certificate în audit intern emise de
către instituţii de profil recunoscute internaţional, respectiv IIA din SUA, IFACI
din Franța, și IIA din Marea Britanie şi Irlanda, certificatul este emis fără
îndeplinirea condițiilor menționate anterior.
Subliniem faptul că, certificatul de atestare nu mai este valabil dacă auditorul
intern/persoana fizică atestată nu mai desfășoară activităţi specifice pe o perioadă de 5
ani și/sau acesta nu a luat a urmat o formă de pregătire profesională din programul de
formare profesională continuă.
Legea nr. 191/2011, prevedea inițial un termen de 6 ani de zile pentru
obținerea certificatelor de atestare, respectiv data de 03.11.2017. Ulterior
acestei date, persoanele care nu dețineau certificatul de atestare nu mai puteau
îndeplini activități de audit intern sau supervizare.
În acest sens, potrivit aceleiași legi, MFP, prin UCAAPI, avea obligația
emiterii, în termen de 90 zile de la intrarea în vigoare a legii (03.11.2011), a
normelor pentru coordonarea și desfășurarea proceselor de atestare națională și
pregătire profesională continuă a auditorilor interni din sectorul public.
Ca și în alte situații, s-a manifestat o viteză de reacție scăzută a sistemului în
ceea ce privește emiterea reglementărilor în auditul public intern, normele anterior
menționate fiind aprobate cu o întârziere de cca. 1 an, prin HG nr.
1259/12.12.2012.
Mai mult, deși la art. 6 alin. (1) lit. a) din HG nr. 1259/2012, se consemna faptul
că, în procesul de atestare UCAAPI elaborează cadrul de reglementare pentru
organizarea și funcționarea acestui proces, inclusiv cadrul de echivalare, Cadrul general
de echivalare a competenţelor profesionale necesare pentru obţinerea certificatului de
atestare a fost aprobat peste cca. 3 ani, la 08.06.2015, prin OMFP nr. 659.

NECLASIFICAT
82 din 399
 Neclasificat

În acest context, în Raportul de cercetare științifică nr. 1 – Fundamente

privind auditul public intern. Regulamente și structuri actuale la nivel național
(susținut în anul 2015) ne-am exprimat rezerve privind capacitatea UCCAPI de a
finaliza activitatea de certificare a auditorilor în termenul prevăzut de cadrul de
reglementare, în condițiile în care, la acea dată, se planifica demararea acestui proces
în luna ianuarie 2016 (termenul de finalizare fiind luna noiembrie 2017). Astfel, în
raportul anterior menționat am subliniat următoarele119 “având în vedere faptul că,
potrivit UCAAPI, la 31.12.2013 în sistemul public existau un număr de 2.499
auditori interni, apreciem că nu se va putea respecta termenul impus de legiuitor în
ceea ce privește obligativitatea deținerii unui certificat de atestare de către auditori,
fiind necesară prorogarea acestui termen”. În fapt, până la termenul stipulat de
Legea nr. 191/2011 (noiembrie 2017) nu a fost certificat niciun auditor.
În anul 2017, prin Ordonanța Guvernului nr. 19/30.08.2017, a fost
modificată atât modalitatea de atestare a auditorilor, cât și termenul limită în care
auditorii trebuie să obțină certificatul de atestare. Astfel:
- certificatul de atestare se obține de auditori prin susținerea unui test grilă,
verificare cunoștințelor fiind organizată de către UCAAPI;
- termenul de obținere a certificatului de atestare a fost prorogat cu 6 ani de
la termenul inițial stabilit (noiembrie 2017).
Rezultă că auditorii interni sunt obligați să obțină certificatul de
atestare în termen de 12 ani de la data la care acesta a fost reglementat în
Legea nr. 191/2011. Subliniem faptul că, nici la data finalizării prezentului demers
științific nu fusese demarată procedura de atestare a auditorilor interni.
În ceea ce privește condițiile de atestare ale auditorilor interni, respectiv
deținerea de competențe în cel puțin 8 domenii diferite (finanţe publice, control
intern şi guvernanţă, audit intern, drept, managementul riscului, contabilitate,
tehnologia informaţiei, management), există unele curente de opinie care consideră
exagerată această prevedere. În opinia noastră, este puțin probabil ca toți auditorii
interni să dețină cunoștințele, abilitățile și alte competențe necesare îndeplinirii
activităților specifice, în toate cele 8 domenii. În fapt, chiar UCAAPI, în raportul
119
Raportul de cercetare științifică nr. 1 – Fundamente privind auditul public intern. Regulamente și structuri actuale la nivel național, doctorand
Marcu Radu-Viorel, UNAp, București 2015, p. 55-59;
NECLASIFICAT
83 din 399
 Neclasificat

pe anul 2013 referitor la activitatea de API120, constată următoarele

”compartimentele de audit public intern trebuie să deţină sau să dobândească în
mod colectiv cunoştinţele, abilităţile şi celelalte calificări necesare exercitării
atribuţiilor ce le revin”.
Mai mult, Standardul 1210 – Competența prevede următoarele: ”auditorii
interni trebuie să deţină cunoştinţele, abilităţile şi alte competenţe necesare
îndeplinirii responsabilităţilor lor individuale. Pentru activitatea de audit intern, în
mod colectiv, aceştia trebuie să deţină sau să dobândească cunoştinţele, abilităţile
şi celelalte competenţe necesare îndeplinirii responsabilităţilor ce le revin”.
 În acest context apreciem că, în ceea ce privește Cadrul general de
competenţe profesionale al auditorului intern din sectorul public trebuie
efectuată o revizuire a competențelor specifice, strâns ancorată în necesitățile
compartimentelor de audit public intern și competențele reale, la un nivel
considerat acceptabil, pe care le poate deține un auditor intern.
Referitor la cele 8 domenii, apreciem că, în concordanță cu prevederile
Standardului 1210 - Competența, CpAPI trebuie să obțină, în mod colectiv,
aceste competențe profesionale.

2.2.5.2. Pregătirea profesională continuă

Referitor la competențele auditorilor interni, menționăm că pregătirea
profesională continuă implică actualizarea sau dobândirea de abilităţi, valori și
cunoştinţe, în concordanță cu domeniile de activitate ale entității din care fac parte
și cu cadrul de competențe profesionale specific. Astfel, conform HG
nr.1259/2012, această activitate va respecta următoarele principii:
- principiul integrării – corelarea nevoilor de pregătire ale auditorului cu
nevoile organizației din care face parte;
- principiul adecvării competenţelor - pregătirea profesională trebuie să
aibă ca scop atingerea obiectivelor entității publice și ale CpAPI;
- principiul orientării spre performanţă – implică o corelare a procesului de
pregătire profesională cu nivelul de performanță pe care entitatea dorește să îl atingă;

120
Raportul privind activitatea de audit intern din sectorul public pe anul 2013, întocmit de UCAAPI, p.75;
NECLASIFICAT
84 din 399
 Neclasificat

- principiul continuităţii - presupune realizarea unei pregătirii profesionale

pe bază de planuri.
Astfel, conform prevederilor legale, pregătirea profesională continuă
specifică este realizată pe baza unui plan anual, întocmit de şeful CpAPI, care
cuprinde minim 15 zile de pregătire pentru fiecare auditor intern.
Potrivit rapoartelor anuale întocmite de UCAAPI, de regulă, această
activitatea a fost implementată și este funcțională la nivelul majorității CpAPI.

2.2.5.3. Codul privind conduita etică a auditorului intern

În consens cu Standardele promovate de IIA, la nivelul țării a fost elaborat
Codul privind conduita etică a auditorului intern, aprobat prin OMFP nr.
252/2004. Acest ce reprezintă un ansamblu de principii şi reguli de conduită care
trebuie să guverneze activitatea auditorilor interni.
Scopul aprobării Codului a fost crearea unui cadrul etic pentru desfăşurarea
profesiei de auditor public intern, care să faciliteze îndeplinirea de către acesta, cu
corectitudine, loialitate, profesionalism şi conştiincios atribuțiile specifice şi care
să creeze premisele evitării de către auditorii interni a oricărei fapte care ar avea ca
și consecință prejudicierea instituţiei respective. Acest deziderat presupune
îndeplinirea următoarelor obiective: performanţă; profesionalism; calitatea
serviciilor; încrederea; conduita; credibilitatea.
Totodată, în desfăşurarea activităţii specifice, auditorii publici interni au
obligația de a respecta următoarele principii fundamentale: integritate,
independenţă şi obiectivitate, confidenţialitate, competenţă profesională,
neutralitate politică.

2.2.5.4. Structura și dinamica auditorilor interni

Din analiza datelor publicate de UCAAPI, rezultă că, numărul auditorilor
interni a scăzut ușor, de la 2.326 persoane în anul 2016, la 2.276 în anul 2016
(subliniem faptul că UCCAPI, până în anul 2015, nu a publicat decât numărul total
de funcții, nu și gradul de încadrare al acestora), conform tabelului nr. 2.4.
Referitor la structura auditorilor interni, defalcat pe studii de specialitate, s-a
constatat că, de regulă, a fost selecționat personal care are studii de specialitate
NECLASIFICAT
85 din 399
 Neclasificat

economice (cca. 83%). Acest fapt se datorează și sferei auditului intern, unde, 5
activități au în vedere preponderent domeniul financiar-contabil.
Tabelul nr. 2.4
Evoluția funcțiilor de auditori interni prevăzute la compartimentele de audit public
intern, precum și gradul de încadrare al acestora
Funcții auditori interni 2011 2012 2013 2014 2015 2016
Funcții conducere N/A N/A N/A N/A 200 201
Funcții execuție N/A N/A N/A N/A 2.126 2.075
TOTAL funcții ocupate N/A N/A N/A N/A 2.326 2.276
Funcții conducere N/A N/A N/A N/A 42 60
Funcții execuție N/A N/A N/A N/A 688 821
TOTAL funcții vacante N/A N/A N/A N/A 730 881
Funcții conducere N/A N/A N/A 216 242 261
Funcții execuție N/A N/A N/A 2.993 2.814 2.896
TOTAL funcții 2.499 2.425 2.449 3.209 3.056 3.157

Sursa: Rapoartele întocmite de UCAAPI în perioada 2011 – 2016, referitor la activitatea de audit
intern
În Figura nr. 2.6, prezentăm, structural, corpul auditorilor din sectorul public.
Figura nr. 2.6
Structura corpului de auditori interni

Certificări naționale Vechime în audit Membru în organisme

Studii de specialitate
deținute intern naționale
5% 2% 4%
5% 10% 6% 1% 2%
14%
14%
8%
16%
2%
2%

61% 61%
13%
13%
83% 78%
auditor financiar
auditor de calitate
expert contabil sub 1 an 1-3 ani economice juridice AAIR CAFR CECCAR
consultant fiscal tehnice medicale
altele 3-5 ani peste 5 ani Altele Nicaieri
fără certificare altele

Membru în organisme Certificări

internaționale internaționale deținute
2
6
2 6

4
32
3
CIA ACCA CRMA

IIA Altele
CSA CGAP altele

NECLASIFICAT
86 din 399
 Neclasificat
Sursa: Rapoartele întocmite de UCAAPI în perioada 2011 – 2016
Având în vedere analizele anterior prezentate, se poate trasa profilul
auditorului public intern din România respectiv:
- are o vechime de peste 5 ani în domeniul auditului public intern;
- are studii în domeniul economic;
- fără certificări naționale/internaționale;
- fără a fi membru al organizațiilor profesionale din țară sau de la nivel
internațional.
În mod evident, interesul relativ scăzut pentru obținerea de certificări
internaționale/naționale, respectiv aderarea la organizații profesionale
internaționale/naționale, ține de costurile ridicate pe care ar trebuie să le suporte
auditorul intern (certificarea CIA este de cca. 900 USD121). Subliniem faptul că,
prin certificarea auditorilor ar crește performanța și, totodată, s-ar certifica atât
profesionalismul auditorilor, cât și al CpAPI din care aceștia fac parte.
 În opinia noastră, în condițiile în care în Rapoartele anuale emise de
UCAAPI privind activitatea de audit public intern există indicatori referitori
la nivelul de certificare internațională al auditorilor, apreciem că ar trebui să
existe o mai mare implicare a UCAAPI în sensibilizarea instituțiilor publice
pentru asigurarea fondurilor necesare.
Mai mult, având în vedere cele constatate anterior, precum și faptul că la
31.12.2016 gradul de încadrare al funcțiilor de auditori interni era de cca. 72%,
apreciem că se impune depunerea unor eforturi susținute pentru atragerea celor mai
buni specialiști către această profesie, aspect care, în opinia mea, la această dată,
poate constitui doar un deziderat.
Astfel, deși se constată o relativă stabilitate în ceea ce privește încadrarea
funcțiilor de auditori interni, în continuare, considerăm că atragerea auditorilor se
face cu greutate, funcția de auditor nefiind stimulativă din punct de vedere financiar.
Menționăm că, încadrarea legală actuală122 prevede, în unele situații doar o majorare
de doar 4 clase (10%) pentru funcțiile de auditor intern. În acest context, în condițiile
în care auditul trebuie să găsească așii din diferite domenii şi aceştia să treacă prin

121
https://global.theiia.org/certification/Pages/Pricing-Structure.aspx, accesat 01 iunie 2018;
122
Lege-cadru nr. 153/2017 privind salarizarea unitară a personalului plătit din fonduri publice, cu modificările și completările ulterioare;
NECLASIFICAT
87 din 399
 Neclasificat

entităţile auditate şi să impună buna practică123 este greu de crezut că se va reuşi

acest deziderat fără a exista o ”stimulare” financiară corespunzătoare.
 În acest context, apreciem că se impune revizuirea nivelului de
salarizare a auditorilor interni având în vedere calitatea personalului care
trebuie să încadreze aceste funcții și faptul că, la această dată, atragerea
auditorilor se face cu greutate, funcția de auditor nefiind stimulativă din
punct de vedere financiar.

2.3. PLANIFICAREA ȘI METODOLOGIA NAȚIONALĂ DE

DERULARE A UNEI MISIUNI DE AUDIT DE ASIGURARE

2.3.1. PLANIFICAREA ÎN AUDIT

Planificarea în domeniul auditului intern reprezintă activitatea care are drept
rezultat stabilirea misiunilor care se vor derula într-un orizont de timp prestabilit,
în raport cu resursele umane, materiale și financiare disponibile/alocate. Prin
planificare, CpAPI vizează creșterea gradului de asigurare a economicității,
eficienței și eficacității utilizării resurselor alocate pentru îndeplinirea misiunii ce i-
a fost stabilită prin lege, respectiv de organizare și exercitare a auditului public
intern în cadrul entității respective.
Putem spune că planificarea activităţii în domeniul auditului public intern
presupune necesitatea cunoașterii aprofundate entităților publice și a mediului în
care își desfășoară activitatea aceasta. Totodată, trebuie avute în vedere și
următoarele elemente: natura și complexitatea entităților publice; sfera de
cuprindere a auditului public intern; perioada de timp necesară auditării tuturor
activităților din sfera auditului public intern. În acest mod, planificarea devine
instrumentul care stabilește124: care sunt domeniile/activităţile care vor fi
auditate?; când trebuie acestea să fie cuprinse în auditare?; cum trebuie auditate?.
Planificarea în auditul intern își are izvorul în Standardul nr. 2010 –
Planificarea125, potrivit căruia, se impune ca șeful/conducătorul CpAPI să

123
Observatorul militar, nr. 25-1-7 iulie 2015, Auditori militari de rang înalt, p.11;
124
Îndrumarul privind planificarea multianuală și anuală a activității de audit public intern elaborat de UCAAPI, București, 2014, p. 4;
125
Standardele internaționale pentru practica profesională a auditului intern (Standardele de audit intern), elaborate de IIA, traduse de AAIR,
București, p. 16;
NECLASIFICAT
88 din 399
 Neclasificat

elaboreze un plan de audit intern care să fie bazat pe riscuri în vederea identificării
priorităților activității de audit public intern, în strânsă concordanță cu obiectivele
instituției/entității publice respective. În acest sens, în vederea elaborării unui plan
de audit care să fie bazat pe riscuri, conducătorul CpAPI trebuie să se consulte cu
conducerea instituției/entității respective și cu CAI, în vederea înțelegerii strategiilor
instituției/entității, a obiectivelor principale/semnificative, a riscurilor asociate,
respectiv a proceselor prin care este administrat riscul. Totodată, ca răspuns la
schimbările survenite (referitor la: activități; riscuri; operațiuni; programe; sisteme;
controale), conducătorul CpAPI trebuie să actualizeze planul de audit.
La nivel național, art. 13 din Legea nr. 672/2002, prevede că CpAPI au
obligația să elaboreze planul multianual de audit public intern (pe 3 ani, de regulă)
și, în conformitate cu acesta, planul anual de audit public intern. Totodată, art. 16
din aceeași lege prevede că cele două planuri sunt elaborate de CpAPI având la
bază evaluarea riscului asociat structurilor, activităţilor, programelor/proiectelor
sau operaţiunilor, respectiv prin preluarea eventualelor sugestii ale conducătorului
entităţii/instituției publice, prin consultare cu structurile publice superioare
ierarhic, având în vedere recomandările CCR şi ale organismelor CE. De subliniat
este faptul că, planurile trebuie să fie detaliate pe misiuni de asigurare (regularitate,
sistem, performanță), de consiliere şi de evaluare.
Astfel, Normele generale126 prevăd că selectarea misiunilor se face având în
vedere următoarele aspecte:
- evaluarea riscului care este asociat structurilor, proceselor, activităţilor,
programelor/proiectelor sau operaţiunilor;
- sugestiile şi criteriile semnal ale conducătorului entităţii, problemele
identificate în rapoartele precedente de audit; disfuncțiile identificate pe timpul
inspecţiilor; disfuncțiile din rapoartele CCR; considerațiilor specialiştilor,
experţilor etc. referitor la dinamica şi structura riscurilor interne; semnificația
modificărilor ce au afectat domeniul/mediul de activitate al entității; alte aspecte;
- misiunile recomandate de UCAAPI/CpAPI;
- numărul entităţilor publice aflate în subordinea/în coordonarea/sub

126
Pct. 2.4.1.3. din Normelor generale privind exercitarea activităţii de audit public intern, aprobate prin HG nr. 1086/2013;
NECLASIFICAT
89 din 399
 Neclasificat

autoritatea altei entităţi publice;

- auditarea entităților minim o dată la trei ani;
- evaluarea CpAPI minim o dată la cinci ani;
- tipurile de audit;
- recomandările CCR;
- resursele disponibilă de audit.
În vederea elaborării celor două planuri, Normele generale127 prevăd că
trebuie parcurse următoarele etape:
- identificarea proceselor/activităţilor/structurilor/programelor desfăşurate
în cadrul entităţii publice şi cuprinse în sfera auditului public intern;
- stabilirea criteriilor de analiză a riscurilor;
- determinarea punctajului total al riscului pe fiecare proces/activitate/
structură/program şi ierarhizarea acestora;
- stabilirea modului de cuprindere/repartizare a misiunilor de audit public
intern în plan/întocmirea referatului de justificare;
- întocmirea proiectelor planurilor de audit intern multianual şi anual.
Subliniem că Normele generale cuprind pe lângă aspectele detaliate anterior,
și elementele constituente ale celor două planuri, respectiv modele ale acestora.
Mai mult, pentru a sprijini CpAPI, în anul 2014, UCCAPI a elaborat și
publicat un îndrumar care cuprinde aspecte referitoare la planificarea multianuală și
la cea anuală128. În opinia noastră, îndrumarul vine în întâmpinarea necesităților
auditorilor interni, în sensul că explică, detaliat, etapele ce trebuie parcurse de
auditori în stabilirea planurilor de audit public intern (multianual/anual)
Aspecte referitoare la modul efectiv de planificare al misiunilor de audit de
sistem vor fi cuprinse în cadrul Capitolului nr. 3 – Elemente de identitate şi
organizare în activitatea de audit public intern în Armata României.
 În opinia noastră, pentru ca planul multianual să fie complet, acesta
fie trebuie să fie realizat pe un termen de 5 ani, fie trebuie să fie realizat
diferenţiat, pe 3 ani pentru misiunile de asigurare şi consiliere, respectiv pe 5
ani pentru misiunile de evaluare. Propunerea noastră are în vedere faptul că,
127
Pct. 2.4.1.5. din Normelor generale privind exercitarea activităţii de audit public intern, aprobate prin HG nr. 1086/2013;
128
http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/indrumar_PlanMulti.pdf, accesat 27 mai 2018;
NECLASIFICAT
90 din 399
 Neclasificat

potrivit Normelor generale, aprobate prin HG nr. 1086/2013, structurile de audit

trebuie să fie cuprinse în auditare, minim odată la trei ani. Astfel, în situaţia în care
planul multianual de audit este realizat pe un termen de 3 ani, în acesta s-ar putea
să nu se regăsească, planificate în auditare, unele structuri de audit planificate, spre
exemplu, în auditare, o dată la 5 ani (ex. auditat în anul 2010, planificat în 2015,
planul multianual de audit pe perioada 2011-2013).

2.3.2. METODOLOGIA DE DERULARE A MISIUNILOR DE ASIGURARE

Cadrul de reglementare prevede, la această dată, derularea a 3 tipuri de
misiuni de audit: asigurare, consiliere și evaluare. Având în vedere faptul că
demersul nostru științific vizează perfecționarea auditului de sistem, în prezentul
subcapitol vom prezenta modul de derulare a misiunilor de asigurare (include și
auditul de sistem).
Astfel, pentru a elimina repetarea unor activități, am optat pentru
reprezentarea grafică a metodologiei de desfășurare a unei misiuni de asigurare
(Figura nr. 2.7), care se aplică, cu mici particularizări, la toate cele 3 tipuri de
audit. Totodată, ținând cont de obiectivul cercetării, am decis să nu dezvoltăm și
metodologia celorlalte două misiuni, respectiv evaluare și consiliere.

NECLASIFICAT
91 din 399
 Neclasificat
Figura nr. 2.7
METODOLOGIA DE DESFĂȘURARE A UNEI MISIUNI DE ASIGURARE
E
RAPORTAREA
URMĂRIREA T
PREGĂTIREA MISIUNII DE AUDIT INTERN INTERVENȚIA LA FAȚA LOCULUI REZULTATELOR A
RECOMANDĂRILOR
MISIUNII P
E

1. INIŢIEREA AUDITULUI PUBLIC INTERN 6. COLECTAREA ŞI ANALIZA 9. ELABORAREA 11. URMĂRIREA

- Elaborarea Ordinului de serviciu PROBELOR DE AUDIT PROIECTULUI RECOMAN-
- Elaborarea Declaraţiei de independenţă - Efectuarea testărilor şi formularea RAPORTULUI DE DĂRILOR
- Elaborarea Notificării privind declanşarea misiunii de audit constatărilor AUDIT PUBLIC
public intern - Analiza problemelor şi formularea INTERN
P
recomandărilor - Elaborarea proiectului
2. ȘEDINȚA DE DESCHIDERE - Analiza şi raportarea iregularităţilor raportului de audit public R
intern O
3. COLECTAREA ŞI PRELUCRAREA INFORMAŢIILOR 7. REVIZUIREA - Transmiterea proiectului C
- Constituirea/actualizarea dosarului permanent DOCUMENTELOR ŞI raportului de audit public E
- Prelucrarea şi documentarea informaţiilor CONSTITUIREA DOSARULUI intern D
DE AUDIT - Reuniunea de conciliere
4. STABILIREA OBIECTIVELOR MISIUNII DE AUDIT 8. ŞEDINŢA DE ÎNCHIDERE U
PUBLIC INTERN 10. ELABORAREA R
- Analiza riscurilor RAPORTULUI DE I
- Evaluarea iniţială a controlului intern şi stabilirea obiectivelor AUDIT PUBLIC
misiunii de audit public intern INTERN
- Raportul de audit intern
5. ELABORAREA PROGRAMULUI MISIUNII DE AUDIT - Difuzarea Raportului de
PUBLIC INTERN audit intern

1. Ordinul de serviciu; Declaraţia de independenţă; Notificarea 6. Teste; Chestionar - listă de 9. Proiectul Raportului de 11. Fişă de urmărire
D
privind declanşarea misiunii de audit public intern verificare; foi de lucru; interviuri; audit public intern; a implementării O
2. Minuta şedinţei de deschidere chestionare; Fişă de identificare şi Minuta Reuniunii de recomandărilor C
3. Chestionarul de luare la cunoştinţă; Studiu preliminar analiză a problemei; Formular de conciliere U
4. Stabilirea punctajului total al riscurilor şi ierarhizarea constatare şi raportare a 10. Raportul de audit M
riscurilor; Chestionarul de control intern; Evaluarea iniţială a iregularităţilor public intern E
gradului de încredere în controlul intern şi stabilirea 7. Nota centralizatoare a
obiectivelor misiunii de audit public intern documentelor de lucru N
5. Programul misiunii de audit public intern 8. Minuta şedinţei de închidere T
NECLASIFICAT E
92 din 399
 Neclasificat

2.4. EVOLUŢII ÎN LEGISLAŢIA NAŢIONALĂ

ŞI ANALIZA CADRULUI DE REGLEMENTARE
Având în vedere cadrul național de reglementare în auditul public intern,
acesta va fi abordat, distinct, acolo unde situația o impune, pe parcursul prezentei
teze. În cele ce urmează doresc să subliniez, succint, doar principalele modificări
aduse cadrului de reglementare specific.
Legea nr. 672/2002129 privind auditul public intern a fost
130
completată/modificată de 7 ori prin tot atâtea acte normative . Semnificativă
este Legea nr. 191/2011 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 672/2002
privind auditul public intern, act normativ ce a condus și la republicarea Legii nr.
672/2002. Modificările semnificative la aduse de Legea nr. 191/2011 sunt:
- revizuirea modalității de realizare a dimensionării CpAPI;
- înființarea comitetelor de audit intern la nivelul instituţiilor publice
centrale ce derulează pe parcursul unui exerciţiu bugetar un buget ce depășește 2
mld. lei;
- introducerea certificatului de atestare a auditorilor interni din sectorul
public, precum și modul în care acesta poate fi obţinut/pierdut;
- introducerea posibilităţii cooperării pentru asigurarea activităţii de audit
public intern în entităţile publice locale;
- instituirea planului multianual pentru activitatea de audit public intern;
- schimbarea sau explicitarea unor expresii și/sau termeni ce sunt specifici
activităţii de audit (cum ar fi audit public intern, compartiment de audit public
intern, pista de audit, obiectiv general şi sferă de audit, cartă, guvernanţă, control
intern, entitate publică ş.a.).
Pe cale de consecință, ținând cont de modificările/completările detaliate
129
Legea nr. 672/19.12.2002;
130
Ordonanța Guvernului nr. 37/29.01.2004 pentru modificarea şi completarea reglementărilor privind auditul intern; Ordonanța de urgență a
Guvernului nr. 35/11.04.2009 privind reglementarea unor măsuri financiare în domeniul cheltuielilor de personal în sectorul bugetar, cu modificările
și completările ulterioare; Legea nr. 329/05.11.2009 privind reorganizarea unor autorităţi şi instituţii publice, raţionalizarea cheltuielilor publice,
susţinerea mediului de afaceri şi respectarea acordurilor-cadru cu Comisia Europeană şi Fondul Monetar Internaţional, cu modificările și completările
ulterioare; Legea cadru privind salarizarea unitară a personalului plătit din fonduri publice nr. 284/28.12.2010 , cu modificările și completările
ulterioare; Legea nr. 191/27.10.2011 pentru modificarea și completarea Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern; Ordonanța de urgență a
Guvernului nr. 26/ 06.06.2012 privind unele măsuri de reducere a cheltuielilor publice și întărirea disciplinei financiare și de modificare și completare
a unor acte normative, cu modificările și completările ulterioare; Ordonanța Guvernului nr. 19/2017 pentru modificarea Legii nr. 672/2002 privind
auditul public intern și pentru prorogarea termenului prevăzut la art. III pct. 1 din Legea nr. 191/2011 pentru modificarea și completarea Legii nr.
672/2002 privind auditul public intern;
NECLASIFICAT
93 din 399
 Neclasificat

anterior, a fost necesară emiterea:

- Normelor generale privind exercitarea auditului public intern131, norme
ce au inclus și prevederi referitoare la activitatea de consiliere (anterior abordată
distinct);
- Normelor privind sistemul de cooperare pentru asigurarea funcţiei de
audit public intern132;
- Normelor privind coordonarea şi desfăşurarea proceselor de atestare
naţională şi de pregătire profesională continuă a auditorilor interni din sectorul
public şi a persoanelor fizice133;
- Normelor privind înfiinţarea comitetelor de audit134.
Apreciem că noile norme generale au clarificat unele aspecte novatoare din
Legea nr. 672/2002 sau care nu fuseseră îndeajuns detaliate în Normele aprobate
prin OMFP nr. 38/2003135, respectiv OMFP nr. 1.702/2005136. Semnificativ în
opinia noastră este și faptul că Normele generale au fost aprobate prin hotărâre de
Guvern, aspect care este de natură să genereze stabilitate legislative în acest
domeniu, ținând cont de faptul că procesul de adoptare a unei hotărâri de Guvern
este la nivel superior raportat la cel de aprobare a precedentelor norme (ordin de
ministru).
Ținând cont de faptul că, există unele lucrări de specialitate ce au abordat, în
mod detaliat, ultimele modificări aduse legislației din domeniul de referință, am
decis să analizăm doar principalelor modificări ce au fost aduse Normele generale
aprobate prin HG nr.1086/2013, care, în opinia noastă, nu au fost suficient detaliate
până la această dată.
1. Implementarea misiunilor de evaluare a activităţii de audit –
conform hotărârii de Guvern, evaluarea activității de audit public intern reprezintă
o apreciere, pe baze analitice, a funcţiei de audit intern organizate şi desfăşurate
în cadrul entităţii publice, prin care se oferă asigurare cu privire la atingerea
131
aprobate prin HG nr. 1.086/2013 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activităţii de audit public intern;
132
HG nr. 1.183/04.12.2012 pentru aprobarea Normelor privind sistemul de cooperare pentru asigurarea funcţiei de audit public intern;
133
HG nr. 1.259/12.12.2012 pentru aprobarea Normelor privind coordonarea şi desfăşurarea proceselor de atestare naţională şi de pregătire
profesională continuă a auditorilor interni din sectorul public şi a persoanelor fizice;
134
Hotărârea Guvernului nr. 554/02.07.2014 pentru aprobarea Normelor privind înfiinţarea comitetelor de audit intern;
135
OMFP nr. 38/15.01.2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activității de audit public intern (M.O. nr. 130/27.02.2003), act
normativ abrogat de HG nr. 1.086/2013;
136
OMFP nr. 1.702/14.11.2005 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și exercitarea activității de consiliere desfășurate de către auditorii
interni din cadrul entităților publice, act normativ abrogat de HG nr. 1.086/2013;
NECLASIFICAT
94 din 399
 Neclasificat

obiectivelor, în conformitate cu Standardele internaţionale de audit intern.

Subliniem faptul că vechea reglementarea făcea referire la metodologia de
desfășurare a misiunilor de evaluare a compartimentului de audit.
Apreciem că, introducerea misiunilor de evaluare constituie un element de
progres în asigurarea unui audit de calitate, având în vedere faptul că scopul acestei
activități este de a furniza o opinie independentă şi obiectivă referitoare la nivelul
de regularitate/conformitate şi de performanţă la care a ajuns CpAPI, cu scopul de
a formula recomandări corective și/sau recomandări care să conducă la creșterea
eficacității și eficienței în auditul intern.
Totodată, acest tip de misiune este foarte util pentru CpAPI ce au în
subordine sau în coordonare structuri de audit, în condițiile în care poate facilita
uniformizarea metodologiei de audit. Menţionăm că evaluarea activităţii de audit
public intern implică realizarea unor verificări periodice, cel puţin o dată la 5 ani,
în condiţii de independenţă, de către următoarele structuri:
2. Obligativitatea implementării în normele proprii a unei proceduri
privind desfăşurarea misiunilor de audit ad-hoc.
Referitor la procedura de derulare a misiunilor ad-hoc, considerăm că, la
emiterea acesteia, trebuie ținut cont de, cel puţin, următoarele:
− delimitarea cu claritate a modalității prin care sunt realizate solicitările de
derulare a misiunilor ad-hoc, respectiv la solicitarea:
o șefului/conducătorului entităţii publice;
o şefului CpAPI adresată șefului/conducătorului entităţii publice
 pe fondul receptării unor criterii semnal/riscuri semnificative;
 în urma receptării unor sesizări formulate de către structurile
specializate ale entității publice, ce im¬pun realizarea de
verificări în regim de urgență;
− stabilirea etapelor, a procedurilor, precum şi a documentelor minimale ce se
întocmesc la derulare unei misiuni ad-hoc; Un astfel de model este detaliat în
Tabelul nr. 2.5.

NECLASIFICAT
95 din 399
 Neclasificat
Tabel nr. 2.5
Stabilirea etapelor, procedurilor şi documentelor minimale,
în cadrul misiunilor de audit ad-hoc
Etape Procedură/Cod procedură Documente
Elaborare Ordin de serviciu P-01 Ordinul de serviciu
Pregătire Iniţiere API Elaborare Declaraţie de independenţă P-02 Declaraţia de independenţă
misiune Elaborare Notificare privind de- Notificarea privind declanşarea
P-03
clanşarea misiunii de API137 misiunii de API

SUPERVIZAREA
Şedinţă de deschidere P-04 Minuta şedinţei de deschidere
Efectuare testări şi formulare con-

Cod P-11
P-05 Teste, chestionare, interviuri
Colectare şi statări
Intervenţie la analiză probe Analiză probleme şi formulare re-
P-06 FIAP138
faţa locului de audit comandări
Analiză şi raportare iregularităţi P-07 FCRI139
Şedinţă de închidere P-08 Minuta şedinţei de închidere
Raportare Raport de API P-09 Raportul de API
Elaborare
rezultate
Raport API Difuzare raport de API P-10 -
misiune
Urmărire Fişa de urmărire a implementării
Urmărire recomandări P-12
recomandări recomandărilor

− poate fi avută în vedere desfășurarea, la solicitare, a unei reuniuni de

conciliere, cu aprobarea şefului CpAPI.
3. Introducerea posibilității de a cuprinde în raportul de audit
recomandări fără a întocmi, în acest sens, un FIAP.
Conform pct. 9.2.2.3 din cadrul OMFP nr. 38/2003 (norma abrogată la
această dată), FIAP era întocmit pentru fiecare disfuncţionalitate constatată.
Reglementarea actuală, respectiv pct. 3.9.1.1 din Normele generale stipulează
urătoarele: ”constatările, concluziile şi recomandările cuprinse în proiectul
raportului de audit public intern au la bază fişele de identificare şi analiză a
problemelor şi formularele de constatare şi raportare a iregularităţilor elaborate
sau alte probe de audit intern obţinute”.
Mai mult, pct. 3.9.1.1 din Normele generale prevede următoarele:
”constatările, concluziile şi recomandările cuprinse în proiectul raportului de
audit public intern au la bază fişele de identificare şi analiză a problemelor şi
formularele de constatare şi raportare a iregularităţilor elaborate sau alte probe
de audit intern obţinute”.

137
Termenul de 15 zile calendaristice nu este obligatoriu;
138
FIAP – Fişă de identificare şi analiză a problemei;
139
FCRI – Formular de constatare şi raportare a iregularităţilor;
NECLASIFICAT
96 din 399
 Neclasificat

Considerăm că acest aspect posibilitate vine în sprijinul auditorilor şi,

totodată, poate duce la creşterea calităţii în actul de audit, manifestându-se, în fapt,
situaţii când auditorii pot să formuleze recomandări fără a fi necesar întocmirea
unui FIAP. Astfel, dacă, în timp ce este elaborat proiectului raportului de audit, din
analizele coroborate ale tuturor disfuncțiilor identificate (pentru care au fost
întocmite FIAP-uri) auditorii pot constata existența unei deficiențe în exercitarea
controlului intern managerial, respectiv să considere că este necesară
implementarea o procedură de sistem, în condițiile Standardului nr. 9 – Proceduri
din Codul controlului intern managerial al entităţilor publice, aprobat prin OSGG
nr. 600/2018140. În această situaţie, în condițiile aplicării vechilor norme, auditorii
interni nu ar fi avut posibilitatea formulării unei recomandări corective. Un alt
exemplu în acest sens este situaţia când s-a finalizat etapa intervenţiei la faţa
locului, iar auditorii interni nu au “reuşit” să întocmească FIAP-uri pentru toate
problemele identificate.
Totuşi, apreciem că această practică trebuie să fie procedurată corespunzător
cu scopul evitării eventualelor situaţii în care auditorii interni, pentru a evita unele
“negocieri” cu reprezentanții entității auditate, nu mai elaborează FIAP, înscriind
ulterior problema constatată în proiectul Raportului de audit public intern. Astfel,
apreciem că structura de audit intern este expusă în mod “gratuit unor riscuri” (de
credibilitate, imagine, etc.), cu toate că reprezentanţii entităţii auditate ar fi fost în
măsură să pună la dispoziţia auditorilor documentele justificative ce se impuneau
şi/sau furniza argumentele necesare clarificării speţelor respective. Mai mul, în acest
caz, se poate manifesta riscul utilizării inutile a resurselor la dispoziţie, prin ținerea
unor şedinţe de conciliere, ce ar fi putu fi “evitate” dacă s-ar fi întocmit FIAP.
Totodată, în ceea ce priveşte întocmirea FCRI, actualele Norme generale nu
mai stipulează obligativitatea întocmirii unui FIAP.
4. Modificări în procedura de urmărire a implementării recomandărilor
– primul aspect semnificativ are în vedere la posibilitatea ca şeful
compartimentului de audit să stabilească, atunci când situația o impune, misiuni de
verificare a modului de implementare a recomandărilor. Cu toate că acest tip de

140
Ordinul Secretariatului General al Guvernului nr. 600/2018 pentru aprobarea Codului controlului intern managerial al entităților publice;
NECLASIFICAT
97 din 399
 Neclasificat

misiuni a fost derulat şi în trecut, demonstrându-și utilitate, cadrul de reglementare

nu prevedea, în mod distinct, posibilitatea desfășurării unor astfel de misiuni.
Considerăm că, prin desfășurarea unor astfel de misiuni, se pot elimina şi situaţiile
în care, în mod voit sau nu, reprezentanții entității auditată “cosmetizează”
informațiile cuprinse în informările referitoare la stadiul implementării
recomandărilor. Subliniem că, neimplementarea la termen a unei recomandări
poate conduce la înregistrarea de eventuale iregularităţi (prin amplificarea
fenomenului respectiv) şi/sau poate genera percepția că “se poate şi aşa”, caz în
care se pot manifesta și perpetua alte situaţii de încălcare a legislației.
Un alt aspect semnificativ este dat de posibilitatea ca auditorii interni să
analizeze şi evalueze planul de acţiune pentru implementarea recomandărilor,
elaborat de entitatea auditată şi, acolo unde situația impune, să formuleze eventuale
corecții. De asemenea, este instituit şi un termen de transmitere a planului de
acţiune, de 15 zile calendaristice de la primirea raportului de audit. Considerăm că,
aplicarea acestor măsuri va conduce la o diminuare a riscurilor de implementare
necorespunzătoare a recomandărilor formulate.
Menționăm că legiuitorul nu a stabilit prin norme un model care să fie
utilizat pentru planul de acţiune pentru implementarea recomandărilor, însă,
potrivit bunei practici în domeniu, apreciem că ar fi indicat ca aceasta să conţină, la
nivel minimal, următoarele elemente:
− problema/constatarea (sintetic);
− recomandarea formulată;
− persoana responsabilă, activităţile/acţiunile planificate pentru
implementarea recomandărilor, rezultate ce sunt aşteptate şi termen de
implementare.
Referitor la raportarea stadiului progresului înregistrat în procesul de
implementare a recomandărilor apreciem că poate fi utilizat următorul tipic:
problemele/constatările (sintetic), recomandările formulate, stadiul implementării
recomandărilor, activităţile/acţiunile realizate, rezultate obţinute şi evaluarea
acestora, motivele neimplementării sau implementării parţiale, responsabil cu
implementarea, termen de implementare.

NECLASIFICAT
98 din 399
 Neclasificat

Referitor la modelul Fişei de urmărire a implementării recomandărilor,

legiuitorul nu aduce nicio modificare, cu toate că procedura s-a schimbat
semnificativ. Unul din elementele care ar trebui cuprins în FUIR141 este
”rezultatele obținute în urma implementării recomandărilor formulate de auditori”.
 Un model ce poate fi utilizat pentru Fișa de urmărire și
implementare a recomandărilor (Tabelul nr. 2.6), este detaliat în Normele
metodologice aprobate prin OMApN nr. M.67/2014142. Considerăm ca fiind
necesară implementarea celor două elemente143, ținând cont de faptul că, în
lipsa detalierii activităţilor/acţiunilor realizate pentru implementarea
recomandărilor, nu pot fi, ulterior, analizate/verificate raţionamentele avute
de auditorul intern atunci când a apreciat că respectivele recomandări au fost
sau nu implementate. Totodată, apreciem că se vor manifesta dificultăţi în
activitatea de supervizare a acestei etape şi/sau se poate manifesta riscul
desfășurării superficiale a supervizării.
Tabel nr. 2.6
Model Fișă de urmărire a implementării recomandărilor
URMĂRIREA RECOMANDĂRILOR
Compartimentul de audit
Fişa de urmărire a implementării Data:
public intern
recomandărilor
Domeniul/activitatea auditată:
Denumirea misiunii:
Document redactat de:
Supervizat de:
FIŞA DE URMĂRIRE A IMPLEMENTĂRII RECOMANDĂRILOR
Entitatea publică Compartimentul de audit public intern
Raport de audit public intern
Entitatea/Structura auditată Misiunea de audit public intern
nr ___ / ________
Activităţi/Acţiuni Rezultate
Neimplementat
Implementat

implementat

Data planificată/ realizate pentru obţinute /

Problema/
Parţial

Nr. Recoman- Data prelungirii implementare. Valoarea

constatarea
crt. darea termenului/Data Documente adăugată de
(în sinteză)
implementării justificative privind audit public
implementarea intern

Auditori interni, Supervizor,

Sursa: Normele metodologice privind exercitarea auditului public intern în Ministerul Apărării
141
FUIR – Fişei de urmărire a implementării recomandărilor
142
Ordinul ministrului apărării naționale nr. M.67/17.06.2014 pentru aprobarea Normelor metodologice privind exercitarea auditului public intern în
Ministerul Apărării Naționale, cu modificările și completările ulterioare
143
Activităţi/Acţiuni realizate pentru implementare. Documente justificative privind implementarea; Rezultate obţinute/Valoarea adăugată de audit
public intern;
NECLASIFICAT
99 din 399
 Neclasificat
Naţionale, aprobate prin OMApN nr. M.67/2014, cu modificările și completările ulterioare
Totodată, în cadrul misiunilor de verificare a implementării recomandărilor
formulate, trebuie să fie numiși auditorii interni care au constatat disfuncţiile
respective, pentru derularea cu eficiență a misiunii de implementare şi, mai mult, în
vederea evitării unor situaţii în care auditorii interni pot avea “viziuni punctuale
diferite” asupra unor disfuncții (interpretarea diferită a legilor), situație ce poate
afecta credibilitatea și/sau imaginea CpAPI.
5. Introducerea posibilității revizuirii raportului de audit, funcţie de
punctele de vedere formulate de entitate și acceptate de auditori.
Potrivit procedurii 3.9.2. Transmiterea proiectului raportului de audit public
intern din HG nr.1086/2013, entitatea auditată analizează proiectul raportului de
audit şi, după caz, poate transmite puncte de vedere în maximum 15 zile
calendaristice de la primirea acestora. Atunci când punctele de vedere sunt
acceptate144 de către auditori, proiectul raportului de audit va fi revizuit
(menționăm că, atunci când punctele de vedere ale entității auditate nu sunt
acceptate, se organizează o reuniune de conciliere).
În opinia noastră această procedură sprijină auditorii care, în unele cazuri,
trebuiau să organizeze ședințe de conciliere cu toate că, prin punctele de vedere
formulate de entitățile auditate, erau aduse elemente suplimentare, ce impuneau
efectuarea de modificări în raportul de audit. Apreciem că această măsură:
− este de natură să genereze economii în utilizarea resursei de audit
(eliminarea unor reuniuni de conciliere);
− poate fi un vector de imagine, având în vedere că:
o entitatea auditată ”vede” flexibilitate/înţelegere din partea CpAPI;
o auditorii interni nu mai sunt “obligați” să organizeze reuniuni de
conciliere “pentru a fi de acord” cu un punct de vedere pe care în
mod potențial, în acceptase anterior.
6. Explicarea termenului de iregularitate – o problemă cu care s-au
confruntat auditorii interni în trecut a fost modalitatea de identificarea și stabilire a
iregularităţilor sau, altfel spus, identificarea graniţei ce separă o problemă, de o

144
În funcţie de datele şi informaţiile cuprinse în proiectul raportului de audit public intern şi de probele de audit intern care stau la baza susţinerii
acestora;
NECLASIFICAT
100 din 399
 Neclasificat

iregularitate.
Această ”dilemă” a fost soluţionată în mare parte prin definirea în cadrul de
reglementare a termenului de iregularitate, ca ”abaterea semnificativă de la
regulile procedurale şi metodologice, respectiv de la prevederile legale, aplicabile
activităţii/acţiunii auditate, rezultată dintr-o acţiune sau omisiune care are sau ar
putea avea efectul prejudicierii bugetului entităţii sau posibilele indicii de fraudă”.
Cu toate acestea, şi în această caz trebuie să intervină raţionamentul profesional al
auditorului intern, care analizează dacă:
− abaterea are un impact major imediat asupra obiectivelor, patrimoniului
sau imaginii entităţii;
− se impune dispunerea unor măsuri urgente de investigare și/sau corectare
a unor deficiențe de persoanele în drept.
7. Detalierea unor modele de documente ce sunt utilizate în activitatea de
audit. Astfel, cu toate că rolul supervizării este foarte importat, până la aprobarea
Norme generale nu a existat un model consacrat pentru nota de supervizare.
Considerăm că, formalizarea acestui document, duce la diminuarea riscului
ca supervizarea să aibă un caracter formal. Totuşi această procedură nu este
implementată la nivelul tuturor CpAPI, supervizarea fiind realizată, în unele cazuri,
exclusiv, prin semnarea documentelor, chiar și în situațiile în care există
“divergenţe de opinie”. Apreciem că, pe viitor, trebuie acordată o atenţie deosebită
acestei proceduri, inclusiv prin introducerea obligaţiei de a întocmi nota de
supervizare (chiar și în situații în care supervizorul nu formulează observaţii).
Totodată, au fost introduce şi 2 modele pentru activitatea de testare.
Subliniem că, testul era singurul document din etapa intervenţia la faţa locului
pentru care normele nu prevedeau un model.
8. Introducerea studiului preliminar. Acest document145 are scopul de a
facilita obţinerea informaţii considerate suficiente şi adecvate cu privire la domeniul
auditabil. Cu toate că se constituie ca finalitate a procedurii de colectare şi prelucrare

145
Studiul preliminar conţine informaţii cel puţin cu privire la: caracterizarea generală a entităţii/structurii auditate; strategia şi politicile în domeniul
auditabil; analiza domeniului auditabil (procese, responsabili, factori de influenţă, cadrul normativ şi metodologic specific, gestionarea riscurilor etc.);
obiectivele entităţii/structurii auditate; analiza structurii şi pregătirii personalului; asigurarea calităţii şi politica de îmbunătăţire şi dezvoltare a
activităţilor domeniului auditabil; asigurarea şi disponibilitatea resurselor financiare necesare realizării activităţilor auditabile; alte informaţii specifice
domeniului auditabil; concluzii.
NECLASIFICAT
101 din 399
 Neclasificat

a informaţiilor, putând fi utilizat ca un instrument viabil la dispoziţia auditorilor

interni, în accepțiunea noastră, trebuie să se evite ca acest document să devină un
consumator de timp şi/sau o activitate formală. În cadrul capitolului nr. 4 vom
propune un model de document aplicabil misiunilor de audit de sistem.
În cele ce urmează vom detalia şi alte modificări cu un impact mai mic, pe
care le vom detalia succint:
− Delimitarea tipurilor de misiuni – conform normelor, misiunile de
audit sunt: de asigurare, de consiliere și de evaluare.
9. Introducerea planului multianual aferent activității de audit intern
şi a unei metodologii de elaborare a planurilor anuale şi multianuale.
10. Decalarea termenelor de elaborare şi de depunere a raportului anual
de activitate – în tabelul nr. 2.7 am realizat o comparația între termenele prevăzute
de vechea legislație și termenele actuale.
Tabel nr. 2.7
Tabel comparativ – depunerea raportului anual de activitate
Conform
Conform HG nr.
Entități publice OMFP nr.
1086/2013
38/2003
- entităţile publice centrale la care se exercită funcţia de
până la 25 până la 15
ordonator principal de credite transmit raportul la
centrale
Entități
publice

ianuarie februarie
UCAAPI
- entităţile publice aflate în subordine/în coordonare/sub până la 10 până la 30
autoritate transmit rapoartele la acestea ianuarie ianuarie
- entităţile publice locale la care se exercită funcţia de
ordonator principal de credite şi entităţile publice care îşi până la 15 până la 31
publice
Entități

locale

asigură funcţia de audit public intern prin cooperare ianuarie ianuarie

transmit raportul la UCAAPI
- entităţile publice aflate în subordine/în coordonare/sub până la 5 până la 15
autoritate transmit rapoartele la acestea ianuarie ianuarie

11. Clarificarea misiunilor de auditul de sistem;

12. Definirea elementelor ce trebuie să fie urmărite în misiunile de audit
al performanţei, respectiv cei 3E (economicitate, eficienţă şi eficacitate);
13. Repoziționarea şedinţei de deschidere după procedura de iniţiere a
auditului, respectiv după ce este transmisă notificarea;
14. Simplificarea metodologiei de analiză a riscurilor;
15. Obligativitatea instituirii pentru entitățile din aria de responsabilitate
de dosare permanente (ce sunt actualizate anual).

NECLASIFICAT
102 din 399
 Neclasificat

2.5. ANALIZA COMPARATIVĂ AUDITULUI DE SISTEM

RAPORTAT LA CELELALTE TIPURI DE AUDIT
În cadrul prezentului subcapitol ne vom orienta analiza asupra misiunilor de
asigurare, care, potrivit legii, pot fi: regularitate, sistem sau performanță.
Misiunile de audit de regularitate - "reprezintă examinarea acţiunilor
asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului
public, sub aspectul respectării ansamblului principiilor, regulilor procedurale şi
metodologice care le sunt aplicabile"146. Mai concret, auditul de regularitate
urmărește conformitatea activităților/proceselor/ operațiunilor auditate cu cadrul de
reglementare (legi, norme, dispoziții etc.)
Auditul de regularitate a reprezentat punctul de plecare al implementării
auditului public intern în țara noastră, fiind, în continuare, cel mai răspândit tip de
audit. În fapt, potrivit Raportului întocmit de UCAAPI pentru anul 2010, privind
activitatea de audit intern147, în misiunile de asigurare, preponderente, au fost
auditurile de regularitate, celelalte tipuri de misiuni fiind desfășurate de un număr
relativ redus de entități publice, cu preponderență acolo unde se regăsesc
compartimente de audit intern puternice (MApN, MAI).
Prin realizarea acestui tip de audit se are în vedere148, în principal,
îmbunătățirea activității prin intermediul recomandărilor formulate, modului de
gestionare a riscurilor, monitorizării conformităţii cu regulile/procedurile în
vigoare, calității proceselor de management al riscului, de control şi de guvernanţă,
eficienţa şi eficacitatea operaţiilor, precum și asigurarea că informaţiile financiare,
precum şi cele contabile sunt corecte și fiabile.
Principalele caracteristici ale auditului de regularitate sunt:
− asigură regularitatea/conformitatea operaţiunilor și procedurilor cu cadrul
legislativ aplicabil. Fiind orientat spre trecut, auditul de regularitate analizează
dacă, în perioada supusă auditului, au fost respectate prevederile aplicabile la

146
art. 14 lit. c) din Legea nr. . 672/2002 privind auditul public intern, republicată, cu modificările și completările ulterioare;
147
http://www.mfinante.ro/ucaapi.html?pagina=domenii, accesat 11 august 2017;
148
pct. 3.1.2 din HG nr. 1086/2013 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activităţii de audit public intern;
NECLASIFICAT
103 din 399
 Neclasificat

nivelul entității auditate;

− prezintă un grad relativ redus de dificultate, având în vedere faptul că nu
implică "judecăți de valoare" ci doar aplicarea, de către auditori, a "unui șablon
legislativ" asupra operațiunilor desfășurate;
− este orientat eminamente spre trecut, având în vedere menirea sa, de
verificare a conformității;
− poate fi realizat doar la entitățile la care conducătorul are calitatea de
ordonator de credite. Nu este realizat, concomitent, la mai mulți ordonatori de credite;
− implică consum de resurse relativ scăzut. Nivelul de pregătire al
auditorilor nu trebuie să fie ridicat, implicând activități de rutină care nu conduc la
dezvoltarea raționamentului profesional al auditorilor. În fapt, de la o misiune la
alta, auditorii trebuie să urmărească în principal, doar modificările aduse cadrului
de reglementare. Totuși, ținând cont de instabilitatea legislativă din țara noastră,
acest aspect se poate constitui, în opinia noastră, în principala problemă în
desfășurarea acestui tip de audit;
− este cel mai răspândit tip de audit. Potrivit raportului UCAAPI pentru
anul 2012149, la peste 70% din entităţile ce au stabilit centralizarea auditului intern
au fost stabilite preponderent misiuni de regularitate;
− constituie punctul de pornire în formarea auditorilor;
− obiectivele auditului de regularitate nu se schimbă de la o misiune la alta.
Având în vedere cele prezentate anterior, considerăm că, auditul de
regularitate este baza celorlalte tipuri de audit, de sistem și al performanței.
Apreciem că, la nivelul entităților publice pot fi desfășurate, eficient, misiuni de
audit de sistem sau de auditul performanței, doar atunci când este asigurată
regularitatea/conformitatea procedurilor/operaţiunilor cu cadrul de reglementare,
prin misiuni de audit de regularitate.
Potrivit Cursului de audit public intern150, auditul de regularitate va
răspunde, în principal, următoarelor întrebări:
− s-a respectat cadrul de reglementare (este cunoscut de reprezentanții
entității auditate)? Care sunt riscurile neaplicării?
149
http://www.mfinante.ro/ucaapi.html?pagina=domenii, accesat 11 august 2017;
150
Col.dr. Mirea O., mr.dr. Tomoială M., op. cit, p.73;
NECLASIFICAT
104 din 399
 Neclasificat

− procedurile implementate sunt adaptate nevoilor reale? sunt aplicate? au

fost actualizate/revizuite cu ultimele modificări ale cadrului de reglementare;
− ce alte instrumente de control au fost implementate? sunt acestea eficace?
− ce măsuri pentru îmbunătățirea conformității pot fi adoptate?
Misiunile de audit al performanţei - potrivit legii, reprezintă "o activitate
independentă şi obiectivă de analiză a activităţilor/proceselor/programelor/
proiectelor dintr-o entitate, concepută să îmbunătățească activitatea organizației,
prin evaluarea şi compararea rezultatelor obţinute cu cele propuse sau aşteptate,
în condiţii de economicitate, eficienţă şi eficacitate"151. Altfel spus, aceste misiuni
analizează dacă entitatea auditată și-a stabilit corect criteriile de evaluare a
rezultatelor (raportat la obiectivele și atribuțiile asumate) și, ulterior, dacă
rezultatele sunt conforme cu obiectivele stabilite.
Potrivit obiectivului său principal, auditul performanței evaluează modul de
utilizare a fondurilor publice de către respectiva entitate, verifică dacă sunt
respectați cei 3E (economicitate, eficiență și eficacitate), identifică gradul de
realizare o obiectivelor propuse și propune soluții de creștere a performanței.
În acest sens este examinat sistemul de control intern managerial, pentru a
identifica vulnerabilitățile ce determină ratarea ţintelor de performanţă. Această
examinare presupune evaluarea tuturor componentelor sistemului de control intern
managerial, analiza cauzelor şi, implicit, formularea recomandărilor în vederea
remedierii slăbiciunilor constatate.
Principalele direcții de acțiune vizate în derularea unui misiuni de performanță
au în vedere rezultatele obţinute de structura auditată, prin analiza celor 3E:
− economicitate - "minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea
rezultatelor estimate ale unei activităţi cu menţinerea calităţii corespunzătoare a
acestor rezultate". Potrivit Manualului de audit al performanței, postat pe site-ul
Curții de Conturi Europene152, riscurile generale pot fi risipa (utilizare de resurse
peste necesarul real), plățile prea mari (costul resurselor este mai mare decât cel
real) sau cheltuielile exagerate (achiziționarea de resurse de o calitate superioară
celor necesare). Astfel, în derularea auditului se va avea în vedere dacă resursele
151
art. 14 lit. b) din Legea nr. . 672/2002 privind auditul public intern, republicată, cu modificările și completările ulterioare;
152
http://www.eca.europa.eu/Lists/ECADocuments/PERF_AUDIT_MANUAL/PERF_AUDIT_MANUAL_RO.PDF, accesat 11 august 2017;
NECLASIFICAT
105 din 399
 Neclasificat

utilizate sunt cele corespunzătoare, iar costul acestora a fost cel mai scăzut;
− eficienţă - "maximizarea rezultatelor unei activităţi în relaţie cu resursele
utilizate". Potrivit aceluiași manual, riscurile generale pot fi pierderile (utilizarea
resurselor nu a condus la obținerea rezultatelor dorite), raportul dintre resurse și
realizări nu este cel optim, execuția lentă a intervenției și dificultăți/imposibilitatea
gestionării factorilor externi (variația prețului resurselor). Astfel, considerăm că
eficiența are în vedere existența raportului optim dintre resursele ce au fost utilizate
și rezultatele obținute. Putem spune că, în această situație, auditorii examinează
procesele prin care entitatea transformă resursele în rezultate.
− eficacitate - "gradul de îndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare
activitate şi raportul dintre efectul proiectat şi rezultatul efectiv al activităţii". Potrivit
manualului, riscurile generale pot fi deficienţele care afectează conceperea politicii
(obiectivele nu sunt SMART153 sau este imposibilă punerea lor în practică, nevoile nu
au fost stabilite corect) și deficienţele care afectează procesul de gestiune
(neîndeplinirea obiectivelor, nestabilirea/stabilirea eronată a priorităților de către
personalul de conducere). Putem spune că, în această situație, se apreciază măsura în
care obiectivele (operaționale imediate, intermediare și globale) au fost îndeplinite.
Având în vedere semnificația celor 3E, auditul de performanță va răspunde,
în principal, următoarelor întrebări:
− a achiziționat entitatea resursele la costul minim (din punct de vedere al
naturii, calității și cantității);
− îşi gestionează entitatea resursele astfel încât cheltuielile să se situeze la
un nivel minim;
− ar fi putut fi adoptate alte măsuri (utilizate alte soluții pentru obținerea
rezultatelor) care ar fi permis reducerea costurilor;
− rezultatele obținute de entitate au avut cel mai mic cost;
− au fost stabilite corect obiectivele.
Menționăm că, în realizarea auditului performanţei, potrivit legii, sunt
adoptate două tipuri de abordări: pe bază de rezultate (evaluarea performanţelor

153
SMART - S: Specific; M: Measurable and verifiable; A: Appropriate; R: Realistic; T: Time-dependent - potrivit Codului controlului
intern/managerial, cuprinzând standardele de control intern/managerial la entităţile publice şi pentru dezvoltarea sistemelor de control
intern/managerial, aprobat prin OMFP nr. 946/2005, republicat, cu modificările și completările ulterioare.
NECLASIFICAT
106 din 399
 Neclasificat

realizate) și pe bază de probleme (identificarea, verificarea şi analiza disfuncțiilor

şi a cauzelor care le-au generat). În vederea efectuării misiunilor se stabilește un
referențial, respectiv criterii la care sunt raportate rezultatele verificărilor. Aceste
criterii au în vedere buna practică în domeniu şi analiza informaţiilor şi datelor ce
au rezultate din unele surse, ce sunt stabilite de lege (ex. legislație, ghiduri, practici
manageriale, standarde pe domenii, literatura de specialitate etc.).
Principalele caracteristici ale auditului de performanță sunt:
− analizează dacă entitatea auditată și-a stabilit corect criteriile de evaluare a
rezultatelor și dacă rezultatele sunt conforme cu obiectivele stabilite. Fiind orientat
eminamente spre viitor, oferă soluții privind perfecționarea activităților;
− prezintă un grad ridicat de dificultate. Face apel la raționamentul profesional
al auditorilor. De regulă, obiectivele unei misiuni diferă în totalitate față de celelalte
misiuni. Necesită o pregătire intensivă premergătoare desfășurării misiunii;
− implică un consum moderat de resurse însă, necesită implicarea
auditorilor "valoroși";
− este, probabil, cea mai puțin utilizată formă de audit din România. Potrivit
Raporturilor privind activitatea de audit intern din sectorul public, publicate de
UCAAPI, "pionierii" în acest domeniu sunt MApN și MAI;
− constituie "dezideratul" auditorilor.
Având în vedere cele prezentate anterior, considerăm că, realizarea de
misiuni de audit al performanței la cât mai multe instituții publice din România
trebuie să constituie o preocupare permanentă a UCAAPI, fiind considerat
"orizontul de dezvoltare" al auditului din țara noastră. Așa cum am detaliat
anterior, acest tip de misiune nu poate fi derulat decât în instituțiile cu
compartimente "puternice" de audit, la care este asigurată regularitatea /
conformitatea procedurilor/operaţiunilor cu cadrul legislativ aplicabil.
Misiunile de audit de sistem - potrivit legii, reprezintă "o evaluare în
profunzime a sistemelor de conducere şi de control intern, cu scopul de a stabili
dacă acestea funcţionează economic, eficace şi eficient, pentru identificarea
deficienţelor şi formularea de recomandări pentru corectarea acestora"154.

154
art. 14 lit. a) din Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, republicată, cu modificările și completările ulterioare
NECLASIFICAT
107 din 399
 Neclasificat

În ceea ce privește conceptul de sistem, Karl Ludwing von Bertalanffy

(biolog austriac) a emis prima definiție semnificativă, apreciind că sistemul
reprezintă o mulțime de elemente între care există relații/raporturi neîntâmplătoare
care interacționează pentru realizarea unui obiectiv comun, ce poate fi o lege a
naturii sau un obiectiv stabilit de om. Astfel, se consideră că, un sistem, în absența
obiectivului reprezintă doar o mulțime de elemente interconectate, în timp ce, o
mulțime de elemente neconectate, nu au relevanță pentru analiza sistemului.
Potrivit literaturii de specialitate155 un sistem poate fi privit ca un ansamblu
de resurse și activități cumulate și organizate astfel încât să se atingă anumite
obiective predefinite sau să se realizeze rezultatele necesare.
În accepțiunea legii, acest tip de audit privește entitatea publică ca pe un
sistem, care include mai multe subsisteme, dependente unul de celălalt (sistemul
achizițiilor publice, sistemul de management al resurselor umane), care își aduc
aportul la realizarea obiectivelor entității respective. Acest concept presupune că
ieșirile unui subsistem sunt intrările altui subsistem. Astfel, auditul de sistem
presupune analiza aprofundată a subsistemelor entităţii, în ceea ce privește intrările
(input), procesele derulate şi rezultatele (output).
În acest fel, se obține o asigurare asupra modul de funcționare a entității
publice, per ansamblu, prin desfășurarea unor misiuni asupra subsistemelor
entității. Menționăm că, în derularea acestui tip de misiuni sunt abordate
elementele (criteriile) specifice ale auditului de regularitate, respectiv al
performanței.
În executarea misiunilor de sistem poate fi avută în vedere auditarea unui
sistem (ex. logistic) sau a unuia din subsistemele acestuia (ex. mentenanță).
Principala problemă care, în opinia noastră, a făcut ca misiunile de audit de sistem
să fie limitate din punct de vedere numeric este, fără a avea în vedere nivelul de
dezvoltare al compartimentelor de audit, consumul foarte mare de resurse pe care îl
implică derularea unei astfel de misiuni.
Principalele caracteristici ale auditului de sistem sunt:
− are o arie de acoperire foarte mare, putând conduce la soluționarea unor
155
preluare din BDO Stoy Hayward - Manual de curs - Audit de Sistem - Curs de bază, Proiectul Phare RO 2002/000.586.03.04.13 Dezvoltarea
auditului de performanță și a auditului de sistem în România, p. 97;
NECLASIFICAT
108 din 399
 Neclasificat

probleme semnificative, imposibil de identificat prin efectuarea de misiuni de

regularitate la nivelul fiecărei structuri în parte din cadrul organizației;
− presupune un consum ridicat de resurse, apelând, similar auditului
performanței, la raționamentul profesional al auditorilor. Obiectivele unei misiuni
diferă în totalitate față de celelalte misiuni. Necesită o pregătire premergătoare
desfășurării misiunii;
− prezintă un grad ridicat de dificultate, fiind orientat spre prezent și viitor.
Auditul de sistem va răspunde, în principal, următoarelor întrebări:
− funcționează sistemul în condiții de economicitate, eficacitate şi eficiență?
și-a atins acesta obiectivele?
− funcționează sistemul în conformitate cu cadrul de reglementare?
− subsistemele sunt performante? sunt stabilite corect legăturile între sisteme?
În opinia noastră, așa cum se poate vedea din analiza efectuată anterior,
prezentată sintetic în tabelul nr. 2.8. cel mai complet tip de audit de regularitate, care a
putea aduce plusvaloare la nivelul instituției/entității auditate, este auditul de sistem.
Tabel nr. 2.8
Analiza comparativă a tipurilor de audit
Indicatori regularitate performanță sistem
Respectarea legilor
Respectarea legilor Regularitatea tranzacțiilor
Regularitatea Economicitatea și eficiența Protejarea patrimoniului
tranzacțiilor Atingerea obiectivelor Economicitate si eficienta
Vizează156
Protejarea patrimoniului Validitatea informației Atingerea obiectivelor
(conformitatea (Cei 3E) Validitatea informațiilor
operațiunilor) (sistemele/subsistemele
entității auditate)
Gradul de dificultate relativ scăzut ridicat ridicat
Nivelul cunoștințelor
relativ redus foarte ridicat ridicat
auditorilor
Tip activitate rutinieră de concepție de concepție
din sistemul/subsistemul
Aria de cunoaștere din domeniul auditat mai multe domenii
auditat
Volumul total de muncă mediu mediu ridicat
Este orientat spre trecut viitor prezent/viitor
Calitatea conducătorului Calitatea de ordonator de
Ordonator de credite Ordonator de credite
entității auditate credite nu este obligatorie
Entități auditate una una mai multe
Documentele întocmite Nu diferă de la o Diferă de la o misiune la
Diferă de la o misiune la alta
(raport de audit) misiune la alta alta
modificările dese ale prezintă un grad ridicat de
Dificultăți întâmpinate consumul mare de resurse
cadrului legislativ dificultate
Rezultate obținute asigurarea conformității îmbunătățirea îmbunătățirea performanțelor

156
conform Raportului Comparaţie între auditul de regularitate, de sistem şi de performanţă - elaborat prin Proiectul Phare RO
2002/000.586.03.04.13, p.2;
NECLASIFICAT
109 din 399
 Neclasificat

Indicatori regularitate performanță sistem

performanțelor entității unui sistem/subsistem și
asigurarea conformității
Sursa: preluare și adaptare157

CONCLUZII ȘI PROPUNERI AFERENTE CAPITOLULUI 2

Urmare a analizei efectuate asupra cadrului de reglementare naţional, respectiv
asupra structurilor implicate în actul de audit, am constatat că, deşi trebuiau să
funcţioneze începând cu data 01.01.2012, nici la această dată, Comitetele de audit
intern nu sunt funcţionale la nivelul tuturor CpAPI care aveau obligația înființării lor
(sunt înființate 5 comitete din 13). Având în vedere experienţa din Marea Britanie şi
Irlanda de Nord, apreciem că implementarea acestor structuri ar putea conduce la
amplificarea rezultatelor obţinute de CpAPI. Un factor semnificativ în această situaţie
îl reprezintă viteza de reacţie redusă a legislativului în adoptarea Normelor privind
înfiinţarea Comitetelor de audit intern, înregistrându-se o întârziere „de doar” 2 ani şi
jumătate (față de termenul legal în care acestea trebuiau să fie emise).
O situaţie similară se înregistrează şi în ceea ce priveşte procesul de atestare
naţională a auditorilor interni. Astfel, s-a constatat că Normele privind coordonarea şi
desfăşurarea proceselor de atestare naţională, au fost aprobate cu o întârziere de cca.
1 an, iar Cadrul general de echivalare a competenţelor profesionale necesare pentru
obţinerea certificatului de atestare a fost aprobat cu o întârziere de alți 3 ani. În mod
evident, această situaţie poate genera dificultăţi în respectarea termenului impus de
legiuitor pentru atestarea auditorilor interni.
Mai mult, în ceea ce privește atestarea auditorilor, considerăm exagerată
”necesitatea” deținerii de competențe în cel puțin 8 domenii diferite158 de către auditori.
În opinia noastră, este puțin probabil ca toți auditorii să dețină cunoștințele, abilitățile și
competențele necesare îndeplinirii activităților specifice, în toate cele 8 domenii. În fapt,

157
- Col.dr. Mirea Octavia, Mr. Tomoială Marius, op. cit., p. 161;
- BDO Stoy Hayward - Audit de performanţă - Îndrumări Generale, Proiectul Phare RO 2002/000.586.03.04.13 Dezvoltarea auditului de
performanță și a auditului de sistem în România, p. 8;
- BDO Stoy Hayward - Comparaţie între auditul de regularitate, de sistem şi de performanţă - elaborat prin Proiectul Phare RO
2002/000.586.03.04.13 Dezvoltarea auditului de performanță și a auditului de sistem în România;
158
audit intern, managementul riscului, controlul intern şi guvernanţă, management, contabilitate, finanţe publice, tehnologia informaţiei, drept;
NECLASIFICAT
110 din 399
 Neclasificat

chiar UCAAPI, în raportul aferent anului 2013159, constată următoarele

”compartimentele de audit public intern trebuie să deţină sau să dobândească în mod
colectiv cunoştinţele, abilităţile şi celelalte calificări necesare exercitării atribuţiilor ce
le revin”. În acest context, apreciem că trebuie efectuată o revizuire a cadrului general,
strâns ancorată în necesitățile compartimentelor de audit public intern și competențele
ce pot fi deținute în real, la un nivel considerat acceptabil.
O altă problemă constatată în prezentul demers științific o poate constitui
asigurarea resursei umane. Astfel, deși se constată o relativă stabilitate în ceea ce
privește încadrarea funcțiilor de auditori interni, considerăm că atragerea auditorilor se
face cu greutate, funcția de auditor nefiind una stimulativă din punct de vedere
financiar. Menționăm că, actualul cadru legal prevede, în unele situații, o majorare de
doar 4 clase (10%) pentru funcțiile de auditor intern. Astfel, în condițiile în care
auditul trebuie să găsească așii din diferite domenii şi aceştia să treacă prin entităţile
auditate şi să impună buna practică este greu de crezut că se va reuşi acest deziderat
fără a exista o "stimulare" financiară corespunzătoare.
În ceea ce privește paleta de audituri realizate la nivel național, considerăm că,
atât la nivelul Unității Centrale de Armonizare a Auditului Public Intern, cât şi al
Compartimentelor de audit public intern trebuiesc intensificate preocupările
referitoare la tranziţia în actul de audit, de la orientarea eminamente pe conformitatea
operaţiunilor, la una axată pe riscuri. Canalizarea eforturilor asupra misiunilor de audit
de sistem și al performanței (axate pe domeniile apreciate ca fiind prioritare) va
asigura un suport real conducerii entităților publice în procesul decizional. Un rol
important în acest sens îl pot avea Comitetul pentru Audit Public Intern şi, după
înfiinţare (acolo unde nu există la această dată), Comitetele de audit intern.
Remarcăm că pionieratul a fost asigurat de CpAPI din cadrul MApN și MAI,
care desfășoară, anual, cu rezultate semnificative, misiuni de audit de sistem și al
performanței. Totuși, cu toate că mulți specialiști consideră auditul de regularitate ca
”desuet”, iar reprezentanții entităților auditate încă îl mai confundă cu ”controlul

159
Raportul privind activitatea de audit intern din sectorul public pe anul 2013, întocmit de UCAAPI, p.75;
NECLASIFICAT
111 din 399
 Neclasificat

financiar de gestiune”, apreciem că, în continuare, trebuie să fie derulate astfel de

misiuni, care, în condițiile economico-politice actuale, își dovedesc utilitatea.
În final, apreciem că auditul intern în România, deși unii consideră că a ajuns la
maturitate, are unele rezerve specifice de îmbunătățire, cel puțin în ceea ce privește
aspectele semnalate în prezentul demers științific. Astfel, considerăm că UCAAPI
trebuie să aibă în vedere modificarea/completarea adaptarea cadrului de reglementare,
ținând cont de faptul că “orice reglementare este perfectibilă”.
PROPUNERI (detaliate în prezentul capitol):
P.2. Eliminarea diferențelor de denumire a misiunilor de audit de regularitate,
în condițiile în care Legea nr. 672/2002 prevede că sunt misiuni de audit de
regularitate, iar HG nr. 1086/2013 prevede că sunt misiuni de audit de
regularitate/conformitate;
P.3. Modificarea cadrului de reglementare în ceea ce privește activitatea CAPI,
cu referire directă la punctele dezbătute în cadrul ședințelor acestui for, astfel încât cei
interesați să își poată formula/exprima o opinie referitor la perfecționarea ce poate fi
adusă, pe ansamblu, activității de audit public intern. Subliniem faptul că, potrivit
cadrului de reglementare, activitatea acestui for este foarte importantă pentru auditul
intern din România, fiind structura care are ca atribuţii să dezbată planurile strategice
de dezvoltare a acestui domeniu (emiţând o opinie în acest sens), avizează şi prezintă
în Guvern raportul anual de activitate în auditul public intern, emis de către UCAAPI,
emite opinii asupra cadrului de reglementare elaborat de către UCAAPI etc.;
P.4. Elaborarea de către UCAAPI de metodologii specifice de derulare a
misiunilor de audit de regularitate, auditul performanţei şi auditul de sistem, care să
fie în mod real detaliate pe fiecare tip de audit și să constituie un real suport în
activitate specifică a auditorilor interni;
P.5. Modificarea structurii Comitetelor de audit intern în sensul creșterii
relevanței acestui for prin cuprinderea de specialiști din cadrul instituției respective, de
la cel mai înalt nivel, astfel încât aceștia să sprijine în mod real activitatea CpAPI şi să
asigure funcţionarea eficientă a activităţii de audit public intern (și nu a unor

NECLASIFICAT
112 din 399
 Neclasificat

specialiști din funcții de execuție, cum prevede legea la această dată);

P.6. Modificarea titulaturii generice de compartiment de audit public intern,
statuată de Legea nr. 672/2002, care este utilizată pentru structurile de audit public
intern, ținând cont de faptul că această denumire poate crea confuzii referitor la modul
de organizare și încadrarea cu personal;
P.7. Modificarea Legii nr. 672/2002 și/sau a Normelor generale aprobate prin
HG nr. 1086/2013, în sensul prevederii în cadrul acestora a obligativității organizării
compartimentului de audit intern din minim 4 auditori, și în cazuri excepționale,
funcție de volumul activității specifice și limitările financiare referitoare la resursa
umană, din minim 2 auditori (cu asigurarea supervizării de un terț auditor intern);
P.8. Revizuirea modului de deținerea a competențelor specifice din Cadrul
general de competenţe profesionale al auditorului public intern din sectorul public, în
strânsă concordanță cu necesitățile CpAPI și competențele reale, la un nivel considerat
acceptabil. Astfel, apreciem că, în concordanță cu prevederile Standardului 1210 -
Competența, CpAPI trebuie să obțină, colectiv, aceste competențe profesionale (și nu
auditorii interni individual);
P.9. Elaborarea unei strategii la nivelul UCAAPI care să aibă în vedere
promovarea certificării internaționale a auditorilor interni. În opinia noastră, în
condițiile în care în Rapoartele anuale emise de UCAAPI privind activitatea de audit
public intern există indicatori referitori la nivelul de certificare internațională al
auditorilor, apreciem că ar trebui să existe o mai mare implicare a UCAAPI în
sensibilizarea instituțiilor publice pentru asigurarea fondurilor necesare și, de ce nu,
poate chiar o inițiativă legislativă în acest sens (certificarea CIA este de cca. 900 USD);
P.10. Revizuirea nivelului de salarizare a auditorilor interni având în vedere
calitatea personalului care trebuie să încadreze aceste funcții și faptul că, la această
dată, atragerea auditorilor se face cu greutate, funcția de auditor nefiind stimulativă
din punct de vedere financiar. Reiterăm faptul că, cadrul legal actual160 prevede, în
unele, o majorare de doar 4 clase (10%) pentru funcțiile de auditor intern;

160
Lege-cadru nr. 153/2017 privind salarizarea unitară a personalului plătit din fonduri publice, cu modificările și completările ulterioare;
NECLASIFICAT
113 din 399
 Neclasificat

P.11. Reevaluarea perioadei pentru care este întocmit planul multianual de

audit. În opinia noastră, pentru ca planul multianual să fie complet, trebuie să fie
realizat pe un termen de 5 ani, fie trebuie să fie realizat diferenţiat, pe 3 ani pentru
misiunile de asigurare/consiliere, respectiv pe 5 ani pentru misiunile de evaluare;
P.12. Modificarea Fișei de urmărire a implementării recomandărilor prevăzută
de Normele generale, aprobate prin HG nr. 1086/2013 prin introducerea a două
elemente161.

161
Activităţi/Acţiuni realizate pentru implementare; Documente justificative privind implementarea; Rezultate obţinute/Valoarea adăugată de audit
public intern;
NECLASIFICAT
114 din 399
 Neclasificat

CAPITOLUL 3 – ELEMENTE DE IDENTITATE ŞI

ORGANIZARE ÎN ACTIVITATEA DE AUDIT PUBLIC INTERN
ÎN ARMATA ROMÂNIEI

Auditul public intern a apărut în Armata României odată cu aprobarea OUG

nr. 74/2000 privind organizarea și funcționarea Ministerului Apărării Naționale,
unde Direcția audit intern era nominalizată ca structură centrală a Ministerului
Apărării Naționale. Menționăm că, Direcția audit intern a luat ființă pe structura
Inspectoratului General al Ministerului Apărării Naționale.
Astfel, dacă este să vorbim de „istoria” Direcției audit intern, în opinia
noastră, nu putem exclude, în totalitate, structurile de control care au existat înainte
de anul 2000, chiar dacă vorbim de două concepte diferite. Există în fapt unele
opinii care consideră că Direcția audit intern ar trebui să fie considerată
„succesoarea” de drept a structurii de control financiar de gestiune.
Având în vedere aspectele menționate anterior, detaliem, în continuare,
„geneza” înființării structurilor de control, respectiv de audit:
- 1841 – prima structură modernă de control financiar apare în Țara
Românească (ulterior apare și în Moldova);
- 1849 – 1858 - verificarea modului de folosire a resurselor financiare era
realizată anual de „Obştescul control”;
- 1860 – ia ființă Armata României Moderne (prin contopirea oştirii Moldovei
cu cea a Munteniei) - Legea asupra instrucțiunii armatei Principatelor Unite;
- 01.02.1861 – se înființează Intendența Armatei Române, prin „Înaltul ordin
de zi nr. 29 din 1 Februarie 1861” – prin ordin se stabilea că „supravegherea și
controlul tuturor serviciilor administrative să se facă de un corp de funcţionari ai
Ministerului de Război”;
- 1863 – în urma reorganizării intendenței militare, în cadrul Serviciului de
NECLASIFICAT
115 din 399
 Neclasificat

Cancelarie se înființează un birou „supraveghere administrativă și control […]”;

- 1912 – actul de naștere a controlului (ca structură distinctă în
Ministerul de Război) - prin Legea nr. 1682/16.03.1912 pentru modificarea
actualei Legi de organizare a Ministerului de Răsboiu se înființează Serviciul
controlului, contabilităţii, contenciosului si pensiilor162;
- 1939 - Direcţia controlului (Serviciul Controlului Neprevestit - anchete;
Serviciul Stabilirii și Urmăririi deficitelor; Serviciul Judecării Gestiunilor și
controlului bonurilor de rechiziție) – Decretul-lege pentru organizarea și
funcționarea Ministerului Apărării Naționale din 09.10.1939;
- 1948 - se stabilește scopul controlului „de a verifica și urmări respectarea
normelor legale privind folosirea mijloacelor băneşti și materiale, respectarea
planurilor și devizelor în executarea lucrărilor, a normelor de disciplină
financiară și bugetară, legalitatea și temeinicia actelor justificative înscrise în
evidențele tehnic-operative și în contabilitate, precum și realizarea unei raţionale
și economice întrebuințări a mijloacelor și materialelor” – prin Decretul
nr.352/01.12.1948 si Decizia Consiliului de Miniştri nr. 1599/01.12.1948;
- 1950 – se reorganizează în Direcția Finanțării și Controlului (avea în
organică o secție de control financiar) – mai 1950;
- 1951 - se reorganizează în Direcția Controlului (Direcția Finanțării este
separată) – atribuții de inspecții administrative și supracontroale;
- 1954 – se desființează Direcția Controlului;
- 1958 – se înființează Direcția Control Financiar Intern – subordonată
adjunctului ministrului forțelor armate; în perioada 1958-1964 sistemul de control
financiar intern avea structura din Figura nr. 3.1.
Figura nr. 3.1
Sistemul de control financiar intern - 1958
Direcția control financiar intern

Secții CFI la OSC Secție CFI la organul tutelar al unităților economice din MFA

Grupe de contabili revizori la unitățile economice

Grupe CFI la OTC

162
avea rolul de a supraveghea, îndruma și inspecta întreaga activitate a corpurilor si serviciilor, de a efectua anchete în legătură cu abuzurile, fraudele
si delapidările care aveau loc, luând totodată masuri de stabilire a imputațiilor și reîntregire a patrimoniului armatei și de a verifica gestiunile in bani și
materiale ale corpurilor si serviciilor.
NECLASIFICAT
116 din 399
 Neclasificat

- 1964 – se desființează, personalul fiind preluat de Direcția Financiară și

Control (are în organică o secție de control financiar intern); în perioada 1969-1972
sistemul de control financiar intern avea structura din Figura nr. 3.2.
Figura nr. 3.2
Sistemul de control financiar intern - 1964
Direcția control financiar intern

Secții CFI la: Compartimente CFI la:

- Comandamente de - unităţi economice;
armată; - sectoare militare de construcţii;
- Comandamente de armă - restaurante militare

- 1969 – se înființează Direcția Control Financiar Intern, subordonată

ministrului forțelor armate – prin HCM nr. 1785/05.09.1969;
- 1972 – sunt trecute în subordinea directă a Direcției Control Financiar
Intern secţiile de control financiar intern de la nivelul comandamentelor de armă şi
comandamentelor de armată; în perioada 1973-1980 sistemul de control financiar
intern avea structura din Figura nr. 3.3.
Figura nr. 3.3
Sistemul de control financiar intern – 1980
Direcția control financiar intern

Secţia CFI 1 Secţia CFI 2 Secţia CFI 3 Secţia CFI 4 Secţia CFI 5 Secţia CFI 6
Compartimente CFI la unităţi
Bucureşti Bucureşti C-Napoca Bucureşti Bucureşti Mangalia
economice, sectoare militare de
CAAT Armata a 2-a Armata a 3-a Cdm. Art. C.T. Grăniceri C.M.M.
construcții, restaurante militare

- 1980 – sunt înfiinţate încă două secţii de CFI, la Buzău şi Craiova şi sunt
redistribuite ariile de competenţă;
- 1988 – controlul financiar se reorganizează pe principiul teritorial (o
direcție cu 8 secții) – prin Hotărârea Biroului Executiv al Consiliului de
Conducere al Ministerului Apărării Naţionale, adoptata in şedinţa din
18.09.1987; în perioada 1988-2000 sistemul de control financiar intern avea
structura din Figura nr. 3.4.
Figura nr. 3.4
Sistemul de control financiar intern – 1988
Direcția control financiar intern

Secţia CFI 1 Secţia CFI 2 Secţia CFI 3 Secţia CFI 4 Secţia CFI 5 Secţia CFI 6 Secţia CFI 7 Secţia CFI 8
Bucureşti Craiova Timişoara C-Napoca Braşov Iaşi Buzău Constanţa

NECLASIFICAT
117 din 399
 Neclasificat

- 1990 - se reorganizează în Direcția Control Gestionar - 15.09.1990, iar

secţiile devin secţii control gestionar;
- 1992 – se reorganizează în Direcția Control Financiar de Gestiune –
15.02.1992, iar secţiile devin secţii control financiar de gestiune;
- 1997 – atribuţiile DCFG sunt preluate de Inspectoratul Control Financiar
de Gestiune, care face parte din Inspectoratul General al Ministerului Apărării
Naţionale – 03.04.1997;
- 2000 – se desființează Inspectoratul Control Financiar de Gestiune,
iar pe structura acestuia se înființează Direcția audit intern, care funcționează
pe același principiu teritorial instituit din 1988 - prin Ordonanța de urgență a
Guvernului nr. 74/2000 privind organizarea și funcționarea Ministerului
Apărării Naționale - actul de înfiinţare al Direcţiei audit intern din MApN.
Referitor la perioada 1841-2000 subliniem unele aspecte esenţiale privind
locul şi rolul controlului financiar de gestiune în armată, respectiv:
- controlul financiar de gestiune a reprezentat în această perioadă un element
important al managementului resurselor materiale şi financiare din armată;
- subdimensionarea/desfiinţarea temporară a unor structuri de control
financiar a avut efecte negative asupra modului de gestionare a patrimoniului
aflat în administrarea armatei; acest aspect este reliefat de faptul că după
subdimensionarea/desfiinţarea unor structuri de control organele centrale de
înzestrare şi-au creat structuri proprii de control financiar intern, fără a le putea
substitui însă, în totalitate, pe cele desfiinţate;
- cu toate că încă, există, în unele medii, percepţia că auditul intern este
„totuna” cu controlul financiar de gestiune, există diferenţe semnificative între
acestea. Astfel, sintetic, putem spune că auditul are în vedere îmbunătăţirea
proceselor de guvernanţă, managementul riscului şi control intern, în timp ce
controlul financiar de gestiune vizează exclusiv regularitatea activităţilor
economico-financiare / sistemul contabil.

NECLASIFICAT
118 din 399
 Neclasificat

3.1. ROLUL AUDITULUI PUBLIC INTERN ÎN ARMATA ROMÂNIEI.

ORGANIZARE STRUCTURALĂ
În ceea ce privește apariția Direcției audit intern, menționăm că, această
structură a luat ființă odată cu aprobarea OUG nr. 74/2000. Astfel, la art. 4 din acest
act normativ, este nominalizată Direcția audit intern, ca structură centrală a
Ministerului Apărării Naționale. În acest sens, la nivel departamental, prin OMApN
nr. MS.67/2000, este consfințită înființarea Direcției audit intern din cadrul
Ministerului Apărării Naționale, ca structură centrală, în subordinea directă a
ministrului apărării naționale.
Aşa cum am detaliat anterior, menționăm că structura de audit intern fost înființată
pe structura Inspectoratului General al Ministerului Apărării Naționale, care, potrivit
Ordonanței Guvernului nr. 41/1999 privind organizarea și funcționarea Ministerului
Apărării Naționale, era structura prin care ministrul exercita atribuțiile de control și cele
de evaluare, referitor la respectarea cadrului de reglementare, respectiv la starea generală
a ordinii și disciplinei în cadrul unităților militare163.
În completarea cadrului de reglementare, având în vedere cerințele OG nr.
119/1999 privind auditul intern și controlul financiar preventiv (varianta la
publicare), ale Normelor metodologice generale privind organizarea și funcționarea
auditului intern în baza prevederilor OG nr. 119/1999, aprobate prin OMFP nr.
332/2000164, la nivelul ministerului apărării naționale au fost elaborate, iar ministrul,
prin Ordinul nr. M.81/2000, a aprobat A.I.-1 Norme generale privind organizarea şi
funcţionarea auditului public intern în Ministerul Apărării Naţionale.
Modificarea semnificativă a cadrului legislativ naţional, prin aprobarea Legii
nr. 672/2002 şi a normelor de aplicare a acesteia165, a reprezentant primul pas în
alinierea cadrului naţional de reglementare specific cu bunele practici în domeniu.
Acest aspect a implicat şi modificarea legislaţiei la nivel departamental. În acest

163
Potrivit art. 17 din OG nr. 41/1999 privind organizarea și funcționarea Ministerului Apărării Naționale;
164
Art. 2 din OMFP nr. 332/2000 prevedea că în termen de 30 de zile de la publicare, toate instituţiile publice care au înfiinţat structuri de audit public
intern sunt obligate să emită norme proprii de aplicare;
165
OMFP nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activităţii de audit public intern, abrogat de HG nr. 1086/2013; OMFP
nr. 1702/2005 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi exercitarea activităţii de consiliere desfăşurate de către auditorii interni din cadrul
entităţilor publice, abrogat de HG nr. 1086/2013;
NECLASIFICAT
119 din 399
 Neclasificat

sens, având în vedere prevederile art. 4 din OMFP nr. 38/2003 pentru aprobarea
Normelor generale privind exercitarea activităţii de audit public intern, au fost
aprobate A.P.I.-1, Norme privind exercitarea activităţii de audit public intern în
Ministerul Apărării Naţionale, prin OMApN nr. M.87/02.07.2003.
Ulterior, ca urmare a unei revizuiri semnificative a Legii nr. 672/2002 (prin
Legea nr. 191/2011) şi apariţiei Normelor generale privind exercitarea activităţii de
audit public intern, aprobate prin HG nr. 1086/2014, la nivel departamental au fost
aprobate Normele metodologice privind exercitarea auditului public intern în
Ministerul Apărării Naţionale, prin OMApN nr. M.67/2014. Cele mai importante
modificări se referă la necesitatea constituirii Comitetelor de audit intern, respectiv
atestarea auditorilor publici interni din sectorul public, precum şi clarificarea unor
aspecte semnificative aferente auditului public intern. Astfel, la data de 11.11.2015
prin OMApN nr. M.110/2015 a fost constituit Comitetul de audit intern al MApN.
Având în vedere că, așa cum am detaliat mai sus, la nivelul managementului
entităților auditate încă există unele confuzii între auditul intern și „CFG” (controlul
financiar de gestiune), prin prisma faptului că la nivelul MApN structura de audit
intern a fost creată pe „amprenta” structurii de control financiar de gestiune, precum
și a faptului că, de regulă, reprezentanții entităților auditate, consideră că auditul se
referă, eminamente, la activitatea financiar-cotabilă, în tabelul nr 3.1, prezentăm,
succint, în „oglindă" elementele de referință ale principalelor forme de control166.

Tabelul nr. 3.1

Analiza comparativă a auditului intern vs. auditul extern
vs controlul financiar de gestiune
CFG - Controlul financiar
Auditul intern167 Auditul extern168
de gestiune169
Destinatar/utilizator
- conducerea organizaţiei - mediul extern - conducerea organizaţiei
al informaţiei
- asigurarea integrităţii
patrimoniului;
- adaugă credibilitate și - respectarea prevederilor
- îmbunătăţirea fiabilitate situaţiilor legale şi a reglementărilor
Obiective
managementului entităţilor publice. financiare sau a unor interne, incidente activităţii
componente ale acestora; economico-financiare;
- creşterea eficienţei în
utilizarea resurselor alocate.

166
preluare şi adaptare, www.iia.org.uk - https://www.iia.org.uk/about-us/what-is-internal-audit/, accesat 19 iulie 2015;
167
Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;
168
OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;
169
HG nr. 1.151/2012 pentru aprobarea Normelor metodologice privind modul de organizare şi exercitare a controlului financiar de gestiune;
NECLASIFICAT
120 din 399
 Neclasificat
CFG - Controlul financiar
Auditul intern167 Auditul extern168
de gestiune169
- toate activităţile desfăşurate de - activităţile economico-
- rapoarte financiare;
entitatea publică în vederea financiare;
Sfera de cuprindere riscuri de raportare
îndeplinirii obiectivelor sale, inclusiv - evidenţa contabilă.
financiară.
evaluarea sistemului de CIM.
- îmbunătățirea este fundamentală - conformitatea
pentru scopul auditului intern. Se face - nici unul, cu toate
Responsabilităţi
prin consiliere / facilitarea înţelegerii, acestea există obligația de a
pentru îmbunătăţire
pentru a nu submina responsabilitatea raporta probleme.
/ autoritatea conducerii.
Impun sancţiuni - nu - nu - da
Sursa: concepție proprie

Aşa cum se poate vedea din tabelul anterior, realizarea unor confuzii nu
poate pusă decât în baza faptul că, fie unele persoane rămân tributare
„trecutului auditului intern” (înfiinţat pe structura precedentelor structuri ale
controlului financiar de gestiune), fie nu sunt familiarizate cu activitatea
acestor structuri.

3.1.1. COMPARTIMENTUL DE AUDIT PUBLIC INTERN ÎN ARMATA

ROMÂNIEI – DEFINIRE
O primă definire a poziției/rolului Direcției audit intern o regăsim în cadrul OUG nr.
14/2001 privind organizarea și funcționarea Ministerului Apărării Naționale, unde,
la art. 20 se prevede că Direcția audit intern „este structura specializată destinată
executării verificărilor de tip endogen și expost asupra administrării patrimoniului
și utilizării bunului public pe criterii de eficiență, eficacitate și economicitate”170.
Până în anul 2017, când a fost modificat
cadrul de reglementare, Legea nr. 346/2006
privind organizarea și funcționarea
Ministerului Apărării Naționale, stipula că
Direcția audit intern „execută auditarea
administrării patrimoniului și utilizării
fondurilor publice în Ministerul Apărării
Naționale în concordanță cu reglementările
legale”171.

170
Art. 20 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 14/2001 privind organizarea și funcționarea Ministerului Apărării Naționale;
171
Art. 19 din Legea nr. 346/2006 privind organizarea și funcționarea Ministerului Apărării Naționale;
NECLASIFICAT
121 din 399
 Neclasificat

Menționăm că, la această dată, urmare a modificării Legii nr. 346/2006, prin
Legea nr. 167/2017, cadrul de reglementare prevede că „Direcţia audit intern
asigură, conform legii, organizarea auditului public intern şi execută auditarea
tuturor activităţilor desfăşurate în structurile centrale, structurile şi forţele
subordonate acestora din Ministerul Apărării Naţionale, precum şi în structurile
aflate în coordonarea sau sub autoritatea acestuia, pentru îndeplinirea obiectivelor
stabilite, inclusiv evaluarea sistemului de control intern managerial”172.
Se poate observa că această nouă definiție vine să pună în acord atribuțiile
Direcției audit intern cu prevederile Legii nr. 672/2002 și ale Normelor generale,
aprobate prin HG nr. 1086/2013, respectiv ale Normelor metodologice, aprobate
prin OMApN nr. M.67/2014.

3.1.2. ATRIBUŢII ŞI LIMITĂRI ÎN ACTIVITATEA DE AUDIT PUBLIC

INTERN ÎN MINISTERUL APĂRĂRII NAȚIONALE
Corespunzător activităţii de audit public intern, potrivit Legii nr. 346/2006
privind organizarea şi funcţionarea Ministerului Apărării Naţionale, republicată,
Regulamentului de organizare şi funcţionare al MApN şi Normelor metodologice
privind exercitarea auditului public intern în Ministerul Apărării Naţionale, DAI
are competenţe atribuții și responsabilități similare cu cele detaliate în capitolul
nr. 3, la pct. 2.2.4 Compartimentul de Audit Public Intern. De asemenea, pe lângă
MApN este organizat Comitetul de audit intern al Ministerului Apărării Naționale.
Comitetul de audit intern - pentru îmbunătăţirea activităţii de audit public
intern, în conformitate cu normele privind înfiinţarea comitetelor de audit intern,
elaborate de MFP şi aprobate de Guvern, la nivelul MApN, se înfiinţează şi
funcţionează Comitetul de audit intern, organism cu caracter consultativ, care are ca
scop să faciliteze relaţia dintre Direcţia audit intern şi conducerea MApN. În realizarea
obiectivelor sale, Comitetul de audit intern are următoarele atribuţii principale:
- dezbate şi avizează planul multianual şi planul anual al activităţii de audit
public intern în MApN;
- analizează şi emite o opinie asupra recomandărilor formulate de auditorii

172
Art. 22 din Legea nr. 346/2006 privind organizarea și funcționarea Ministerului Apărării Naționale, republicată;
NECLASIFICAT
122 din 399
 Neclasificat

interni, inclusiv asupra celor care nu au fost însuşite de ministrul apărării naţionale,
dacă este cazul;
- avizează Carta auditului public intern a MApN;
- examinează sesizările referitoare la nerespectarea Codului privind
conduita etică a auditorului intern şi propune ministrului apărării naţionale
măsurile necesare;
- analizează şi avizează Raportul anual al activităţii de audit public intern
în MApN.
Direcţia audit intern funcţionează ca structură centrală de specialitate,
subordonată nemijlocit ministrului apărării naţionale. În subordinea nemijlocită a
DAI își desfășoară activitatea secții de audit public intern teritoriale, care
desfășoară activități specifice de audit la entitățile militare aflate în zona proprie de
responsabilitate, astfel cum a fost aceasta stabilită de către şeful DAI (organigrama
DAI este prezentată, sintetic, în Figura nr. 3.5).
Figura nr. 3.5
173
ORGANIGRAMA DIRECŢIEI AUDIT INTERN
DIRECŢIA AUDIT INTERN
Structura centrală

ŞEFUL DIRECŢIEI AUDIT INTERN

Consilier juridic şef Locţiitor

Secţia
metodologie,
Secţia audit
evaluare şi Compartiment Birouri/
intern (organe compartimente
planificare juridic
centrale) activităţi şi funcţionale
resurse

ENTITĂŢI AFLATE ÎN COORDONARE

8 SECŢII AUDIT INTERN TERITORIALE
Birou audit intern Birou audit intern
CN Romtehnica SA CN Romavia RA

Sursa: preluare şi adaptare http://dai.mapn.ro/pages/view/100

173
Preluare și adaptare http://dai.mapn.ro/pages/view/100, accesat la 04 ianuarie 2017; la această dată, RA Romavia SA se regăsește în lichidare
judiciară;
NECLASIFICAT
123 din 399
 Neclasificat

La nivelul Direcţiei audit intern, sunt stabilite următoarele relaţii (Figura nr. 3.6):
Figura nr. 3.6
Diagrama de relaţii a Direcţiei audit intern
MINISTRUL APĂRĂRII Curtea de Conturi a României
NAŢIONALE Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern

Departamentul pentru politica de apărare şi planificare

Departamentul pentru relaţia cu Parlamentul şi informare
publică
Departamentul pentru armamente
Statul Major General Secretariatul general
COMITETUL Direcţia generală de informaţii a apărării
DE AUDIT Direcţia management resurse umane
Direcţia generală financiar-contabilă
INTERN
Direcţia prevenire şi investigare a corupţiei şi a fraudelor
Direcţia instanţelor militare
Corpul de control şi inspecţie
Secţia parchetelor militare.
CpAPI din sistemul național de apărare, ordine publică și
siguranță națională

Secţia audit intern

DIRECŢIA (organe centrale) Ordonatorul principal și
AUDIT INTERN ordonatorii terțiari de credite
Structuri aflate în
Secţii audit intern coordonarea ministrului
teritoriale

LEGENDĂ
Ordonatori terțiari de
relaţii ierarhice
credite
relaţii funcţionale/de cooperare
relații de audit

relaţii de audit
Sursa: preluare și adaptare http://dai.mapn.ro/pages/view/108
- relaţii ierarhice:
o se subordonează ministrului apărării naţionale;
o are în subordine secţiile de audit intern teritoriale;
- relaţii funcţionale de cooperare:
o cu structuri de specialitate din cadrul MApN:
 DPAP; DRPIP; DpA; SMG; SG; DGIA; DMRU; DFC;
DPICF; CCI; SPM174;
o cu structuri din afara MApN:
 CCR;
174
Departamentul pentru politica de apărare şi planificare; Departamentul pentru relaţia cu Parlamentul şi informare publică; Departamentul pentru
armamente; Statul Major General; Secretariatul general; Direcţia generală de informaţii a apărării; Direcţia management resurse umane; Direcţia
financiar-contabilă; Direcţia prevenire şi investigare a corupţiei şi a fraudelor; Direcţia instanţelor militare; Corpul de control şi inspecţie; Secţia
parchetelor militare;
NECLASIFICAT
124 din 399
 Neclasificat

 Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern;

 Structuri de audit public intern organizate la nivelul sistemului
de apărare, ordine public şi siguranţă naţională.
- relaţii de audit:
o Comitetul de audit intern:
o structurile centrale din MApN prin SAI(OC);
o ceilalţi ordonatori de credite din MApN, prin SAIT-uri.
Apreciem că, în cadrul Armatei României este acordată importanţa
cuvenită activităţii de audit intern prin crearea unei structuri centrale,
independente şi unice.

3.2. DEZVOLTAREA ORGANIZAȚIONALĂ ȘI METODOLOGICĂ A

AUDITULUI PUBLIC INTERN ÎN MINISTERUL APĂRĂRII NAȚIONALE
În vederea stabilirii evoluției funcției de audit public intern în MApN și, în
particular, a Direcției audit intern, a fost analizat cadrul de reglementare specific, în
paralel, atât la nivel național, cât și la nivel departamental, precum și gradul de
dezvoltare și de conștientizare al managementului instituției publice asupra
necesității și rolului auditului public intern în cadrul organismului militar. Astfel, au
fost identificate, în principal, în opinia noastră, următoarele perioade de dezvoltare:
- Etapa incipientă (1999 - 2002);
- Etapa de evoluție (2002 - 2014);
- Etapa de maturitate (2014 - prezent).
Pentru facilitarea înţelegerii şi susţinerea argumentelor privind perioadele
identificate în dezvoltarea auditului public intern, în Figura nr. 3.7, am încercat să
expunem momentele reprezentative, în opinia noastră, în evoluţia auditului public
intern şi a controlului intern managerial, pe palierele detaliate anterior (global, naţional,
departamental), având în vedere şi legătura conceptuală dintre cele două sisteme.
Pentru a elimina unele eventuale redundanţe, în cadrul prezentului subcapitol
(pentru cele 3 etape identificate), vor fi prezentate, cu titlu de informare, aspecte
referitoare la cadrul legislativ naţional şi, în detaliu, elemente de reglementare de la
nivelul MApN.
NECLASIFICAT
125 din 399
 Neclasificat
Figura nr. 3.7
Evoluţia comparativă a auditului public intern (la nivel global, naţional şi al MApN)
şi a controlului intern managerial (la nivel global şi naţional)
nivel global

CI COSO

Îndrumare
privind CI
COSO II
Evoluție

(COSO
ERM)
CI/M
naţională175

OMFP 946

OMFP 946

OSGG 400
Definire CI

Modificare
OG 119 și
(OG 119)
Evoluţie

CI/M
ETAPA DE PROVOCARE ETAPA DE DEZVOLTARE ETAPA DE NECESITATE ABSOLUTĂ

standarde
Aprobare

Aprobare

Updatare

Revizuire
auditului
Apariţia
global176
Evoluţie

IPPF

IPPF
nivel

PPF

OMFP 1702

Legea API
AUDIT INTERN

modificare
Legea 191
Aprobarea

OMFP 38
Legii API

Aprobare

HG1086
naţională

Aprobare
consiliere
OG 119
Evoluţie

Norme

Norme
API

API
672
Ordin M.81

Ordin M.87

Ordin M.67
Evoluţie la

Înfiinţare
MApN

DPICF
Norme

Norme

Norme
DAI şi

ETAPA ETAPA DE
ETAPA DE EVOLUŢIE
INCIPIENTĂ MATURITATE

1941 1985 1992 1999 2000 2002 2003 2004 2005 2006 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016

Sursa: Concepție proprie (pentru elementele referitoare la evoluția CIM, la nivel

național, a fost utilizat modelul promovat în cursul Auditul intern în MApN177)

3.2.1. ETAPA INCIPIENTĂ (1999 - 2002)

Aprecierea noastră privind perioada 2000-2002 ca etapă incipientă are în
vedere faptul că legislația specifică în domeniul auditului public intern a fost
introdusă, în România, în anul 1999, prin OG nr. 119/1999 privind auditul intern și
controlul preventiv, act normativ care era destul de „sărac” în prevederi referitoare
la auditul intern, fiind alocat în acest sens doar un capitol, respectiv „Dispoziții
privind auditul intern”, ce conținea 4 articole, care făceau referire, succint, în
principal, la modul de organizare, obiectivul și atribuțiile CpAPI, desfăşurarea şi
îndrumarea metodologică a auditului public intern.
Ulterior, până la eliminarea din cadrul actului normativ (OG nr. 119/1999) a

175
Preluare şi adaptare după Tomoială Marius-Gabriel, Auditul intern în Ministerul Apărării Naţionale, Şcoala doctorală a UNAp, Bucureşti, 2013,
p. 112;
176
Conform Referatului de cercetare științifică nr. 1 Fundamente privind auditul public intern. reglementare şi structuri actuale la nivel naţional,
Marcu Radu-Viorel, p. 11;
177
Preluare şi adaptare după Auditul intern în Ministerul Apărării Naţionale, Tomoială Marius-Gabriel, 2013, p. 112;
NECLASIFICAT
126 din 399
 Neclasificat

prevederilor referitoare la auditul public intern (în anul 2002 când a fost aprobată o
lege specifică doar pentru auditul public intern, respectiv Legea nr.672/2002), au
fost efectuate modificări/completări referitoare la atribuţiile CpAPI, obiectivele
auditului public intern şi contravenţii.
Totodată, în anul 2000, în baza art. 9 alin. (1) din OG nr. 119/1999 ministrul
finanțelor publice a aprobat, prin OMFP nr. 332/2000, Normele metodologice
generale pentru organizarea si funcționarea auditului intern în baza prevederilor
OG nr. 119/1999 privind auditul intern și controlul financiar. Ordinul detalia,
succint, aspecte referitoare la:
- delimitări conceptuale privind auditul intern (definiţie, raportul dintre
auditul intern pe de o parte şi auditul extern, respectiv controlul intern);
- modul de organizare al structurilor de audit public intern;
- sfera de cuprindere a activităţilor de audit intern;
- raportul de audit public intern;
- planul de audit intern;
- certificarea bilanţurilor contabile, respectiv a conturilor de execuţie
bugetară;
- evaluarea performanţei de management;
- performanţa operaţiunii;
- realizarea inspecțiilor de audit intern;
- valorificarea actelor inspecției de audit intern şi contestarea acestora.

3.2.1.1. Reglementare departamentală

Având în vedere prevederile art. 6 alin. (1) şi art. 32 lit. a) din OG nr.
119/1999, precum şi pct. 2 din OMFP nr. 332/2000, la nivelul organismului militar
au fost aprobate Normele metodologice privind organizarea şi funcţionarea
auditului intern în Ministerul Apărării Naţionale, prin OMApN nr. M.81/2000.
Menționăm că, până la abrogare, ordinul a fost modificat şi completat, o singură
dată, prin OMApN nr. M.60/2002.
Ulterior, în anul 2002, ministrul apărării naţionale a aprobat Metodologia de
auditare a procedurilor de achiziţie, de valorificare a bunurilor, a prestărilor de

NECLASIFICAT
127 din 399
 Neclasificat

servicii efectuate de unităţile militare, precum şi a închirierii şi concesionării

bunurilor aflate în administrarea MApN, prin Ordinul nr. M.6/2002.

3.2.1.2. Organizare şi exercitare. Auditori interni

Ordinul nr. M.81/2000 prevedea că auditul intern se organizează şi
efectuează în MApN, de către DAI, în mod independent, structura de audit fiind
înfiinţată în subordinea directă a ministrului apărării naţionale, ca structură
centrală. Menţionăm că, la acea dată, la nivelul organismului militar, s-a optat
pentru înfiinţarea unei structuri unice de audit, care să aibă în subordine structuri
teritoriale (8 structuri teritoriale – Bucureşti, Craiova, Timişoara, Cluj, Braşov,
Iaşi, Buzău, Constanţa). Aşa cum am detaliat anterior, DAI a luat fiinţă pe vechea
structură a Inspectoratului General al MApN.
Auditul intern se organiza şi exercita, la acea dată, ca o verificare de tip ex-
post şi concomitent, cu scopul de diagnosticare generală a sistemului militar sub
aspect tehnic, economic şi managerial. Activităţile se desfăşurau în baza planului
de audit, care era aprobat de ministrul apărării naţionale, ţinând cont de
programele, acţiunile şi activităţile ce erau derulate în cadrul Armatei României,
respectiv de riscurile ce erau identificate în activităţile de utilizarea a fondurilor
publice/administrare a patrimoniului.
Astfel, cadrul de reglementare prevedea că auditul intern se exercita de către
DAI şi SAIT-urile subordonate asupra tuturor operaţiunilor, activităţilor sau
acţiunilor care erau desfăşurate de entităţile militare ai căror comandanţi aveau
atribuită calitatea de ordonator de credite. În ceea ce priveşte regiile autonome,
agenţiile şi uzinele care erau în subordinea ministerului, auditul intern se desfăşura
doar asupra fondurilor publice/elementelor patrimoniale care erau asigurate de
către armată pentru desfăşurarea nevoilor proprii ale organismului militar.
Ordinul prevedea că structura de audit trebuie să fie încadrată, în principal,
cu personal care are studii superioare în domeniul economic, şi o vechime de
minim 5 ani. Ca excepţie, pentru „satisfacerea cerinţelor generale şi specifice de
audit intern” unele funcţii puteau fi încadrate cu personal cu studii superioare
juridice sau medii de profil tehnic militar.

NECLASIFICAT
128 din 399
 Neclasificat

3.2.1.3. Sfera activităţii de audit public intern

CpAPI trebuia să exercite, fără a se limita la acestea, următoarele atribuţii178:
- certificarea trimestrială şi anuală, a bilanţurilor contabile, respectiv a
conturilor de execuţie bugetară ale instituţiilor publice, pe baza unui raport de
audit;
- examinarea legalităţii, regularităţii şi conformităţii operaţiunilor,
identificarea erorilor, risipei, gestiunii defectuoase şi fraudelor şi, pe aceste baze,
propunerea de măsuri şi soluţii pentru recuperarea pagubelor şi sancţionarea
celor vinovaţi, după caz;
- supravegherea regularităţii sistemelor de fundamentare a deciziei,
planificare, programare, organizare, coordonare, urmărire şi control al
îndeplinirii deciziilor;
- evaluarea economicităţii, eficacităţii şi eficienţei cu care sistemele de
conducere şi de execuţie existente în cadrul instituţiei publice ori la nivelul unui
program/proiect finanţat din fonduri publice utilizează resurse financiare, umane
şi materiale pentru îndeplinirea obiectivelor şi obţinerea rezultatelor stabilite;
- identificarea slăbiciunilor sistemelor de conducere şi de control, precum
şi a riscurilor asociate unor astfel de sisteme, unor programe/proiecte sau unor
operaţiuni şi propunerea de măsuri pentru corectarea acestora şi pentru
diminuarea riscurilor, după caz.
Obiectivele auditului intern erau179:
- certificarea bilanţurilor contabile, respectiv a conturilor de execuţie
bugetară;
- auditarea proiectelor de buget întocmite la nivelul ordonatorilor de
credite, inclusiv la ordonatorul principal de credite, precum şi a proiectelor de
rectificare a bugetelor aprobate;
- examinarea conformităţii operaţiunilor, activităţilor sau acţiunilor,
constatarea situațiilor de risipă, eroare, gestiune defectuoasă şi fraudă şi, pe cale de
consecință, luarea şi/sau propunerea măsurilor ce se impuneau pentru recuperarea
178
Conform prevederilor art. 7 alin. 3 din OG nr. 119/1999;
179
Conform prevederilor art. 34 din OMApN nr. M.91/2000;
NECLASIFICAT
129 din 399
 Neclasificat

pagubelor şi, după caz, sancţionarea vinovaţilor; activitatea era continuă şi se

exercita anterior, pe timpul sau ulterior certificării bilanţurilor contabile, respectiv
a conturilor de execuţie bugetară;
- controlul de management prin:
o monitorizarea regularităţii sistemelor privind fundamentarea
deciziilor, respectiv planificarea, programarea, organizarea,
coordonarea, urmărirea şi controlul îndeplinirii acestora;
o evaluarea eficienţei, eficacităţii şi economicităţii cu care factorii de
comandă şi de execuţie, existenţi în cadrul unităţilor, la nivelul
structurilor centrale din MApN, ori la nivelul unor proiecte/programe,
operaţiuni, activităţi sau acţiuni;
o identificarea punctelor slabe ce pot afecta sistemele de
conducere/control, respectiv a riscurilor ce sunt asociate acestor
sisteme, proiecte/programe, operaţiuni, activităţi sau acţiuni şi
adoptarea măsurilor ce se impuneau în vederea corectării acestora şi ,
după caz, diminuării riscurilor.

3.2.1.4. Planificarea activității de audit intern (Planul de audit)

Planul anual avea la bază principii generale, respectiv principiile
completitudinii180, prudenţial181, permanentei observări182, oportunităţii183 şi al
ierarhizării şi competenţei teritoriale184.
De asemenea, se ţinea cont de unele criterii semnal, cum ar fi: propunerile
şefilor/comandanţilor structurilor centrale (care aveau atribuită calitatea de
ordonator principal/secundar/terțiar de credite); deficienţele înscrise în rapoartele
de audit întocmite, rezultatele inspecţiilor de audit intern şi rapoartele CCR;
informaţii/indicii deţinute/obţinute (referitor la disfuncţii/abateri cu excepţia celor
de legalitate/regularitate); aprecieri formulate de specialişti/experţi referitor la
structura/dinamica riscurilor interne/de sistem; analiza unor trenduri pe termen

180
Principiul completitudinii - toate activităţile desfăşurate în cadrul MApN erau incluse în auditare;
181
Principiul prudenţial – auditarea odată la 3 ani;
182
Principiul permanentei observări – auditarea operaţiunii/activităţii/acţiunii de la iniţiere şi până la finalizare;
183
Principiul oportunităţii – în planul de audit sunt cuprinse obiective stabilite în urma analizei/evaluării gradului/iminenţei riscului asociat;
184
Principiul ierarhizării şi competenţei teritoriale – auditarea la nivelul ordonatorilor de credite secundari/terţiari se face de către DAI/SAIT funcţie de
aria de competenţe;
NECLASIFICAT
130 din 399
 Neclasificat

lung referitor la funcționarea sistemului; evaluarea impactului modificărilor

produse asupra mediului în care funcționează sistemul auditat.

3.2.1.5. Tipuri de misiuni derulate

– misiuni de regularitate/conformitate – deşi nu se specifică cu claritate ce
tipuri misiuni desfăşura DAI la acea dată, în opinia noastră acestea pot fi asimilate
misiunilor actuale de audit de regularitate (asigurare). Totuşi, trebuie menţionat
faptul că sunt cuprinse şi parte din elementele fundamentale ale misiunilor de audit
al performanţei, respectiv eficienţa, eficacitatea şi economicitatea.
- auditul bilanţurilor contabile, respectiv al conturilor de execuţie
(situaţiilor financiare), care, potrivit metodologiei de întocmire a planurilor de
audit era mare consumator de timp, prin plan fiind nevoie ca acestea să fie limitate
la 40-50% din fondul total de timp anual. Menţionăm că, la această dată,
certificarea bilanţului contabil şi a contului de execuţie (situaţiilor financiare) este
un atribut al auditului extern, acest tip de misiunii nemairegăsindu-se în categoria
ex-ante a auditului intern. Acest tip de audit oferea ordonatorilor de credite
garanţia că situaţiile financiare furnizează „o imagine fidelă, clară şi completă
privind buna gestiune financiară” şi se derula la toţi ordonatorii de credite
(principal, secundar şi terţiar), pentru situaţiile financiare trimestriale şi cea anuală.
Misiunile aveau la bază următoarele principii generale şi criterii: principiile
exhaustivităţii, realităţii şi corectei înregistrări în contabilitate, respectiv criteriile
perioadei corecte, corectei evaluări, corectei imputări şi corectei prezentări în
conturile anuale.
- auditul proiectului de buget – avea ca scop oferirea ordonatorilor de
credite (principal, secundar şi terţiar) a unei evaluări referitoare la
fezabilitatea/fiabilitatea proiectelor de buget (inclusiv rectificările), în vederea
reducerii riscurilor referitoare la colectarea veniturilor bugetare şi/sau depăşirea
cheltuielilor publice. În situaţia în care auditori interni identificau, în principal,
unele necorelări/contradicții interne/riscuri exagerate referitor la colectarea
veniturilor/depăşirea cheltuielilor, ordonatorul de credite trebuia să dispună
reanalizarea/reproiectarea bugetului propriu. Menţionăm că bugetul reproiectat nu

NECLASIFICAT
131 din 399
 Neclasificat

mai era supus aceluiaşi algoritm. Nici această formă de audit nu se mai regăseşte în
sfera de audit intern, ca misiune ex-ante.
- auditul achiziţiilor publice – începând cu 01.07.2002, la nivelul MApN, se
desfăşoară, cu caracter de prevenţie, auditarea ex-ante a procedurilor de achiziţie
publică. Având în vedere rezultatele semnificative ale acestei activităţi, şi la această
dată, în cadrul MApN, se desfăşoară misiuni de consiliere privind achiziţiile publice.
Subliniem că acest tip de audit este desfăşurat doar la nivelul MApN. Astfel, potrivit
Metodologiei de auditare a procedurilor de achiziţie, de valorificare a bunurilor, a
prestărilor de servicii efectuate de unităţile militare, precum şi a închirierii şi
concesionării bunurilor aflate în administrarea Ministerului Apărării Naţionale,
aprobată prin Ordinul nr. M.6/2002, se auditau contractele de prestări servicii de
peste 20.000€, contractele de furnizare de peste 30.000€ şi contractele de lucrări de
peste 50.000€. Menționăm că pentru acest tip de misiuni autoritățile contractante
solicitau (în baza unui algoritm stabilit prin ordin al ministrului – termene și praguri
peste care se solicita auditarea) prezența unor echipe de audit, care întocmea un
raport distinct pentru fiecare auditare în parte.
- activităţi de control – potrivit cadrului de reglementare185, auditorul intern
avea competenţa de a constata şi efectua cercetări administrative şi, implicit, de a
stabili răspunderi materiale pentru pagubele produse în ceea ce priveşte
patrimoniul structurii militare respective, în condiţiile OG nr. 121/1998 privind
răspunderea materială a militarilor, respectiv OMApN nr. M.5/1999 pentru
aplicarea prevederilor ordonanţei anterior menţionate. Menţionăm că auditorul
avea posibilitatea de efectua cercetarea administrativă sau de a dispune efectuarea
acesteia de către entitatea auditată. Subliniem că, potrivit Standardelor promovate
de IIA, auditorul nu trebuie să fie implicat în cercetarea iregularităţilor, ci trebuie
să deţină competenţe suficiente pentru evaluarea riscului de fraudă şi a modului în
care este acesta gestionat în cadrul organizaţiei186.
Totodată, în situaţia în care auditori constatau că s-au săvârşit unele fapte pe
care legea le considerau contravenţii, auditorii interni erau abilitaţi să întocmească
procesele-verbale de constatare şi sancţionare a contravenienţilor. Sancţiunile
185
Art. 45 din OMApN nr. M.81/2000;
186
Standardul internaţional pentru practica profesională a auditului intern - 1210 Competenţa;
NECLASIFICAT
132 din 399
 Neclasificat

erau aplicate în conformitate cu prevederile art. 8 alin. 61 din OG nr. 119/1999187

(în vigoare la acea dată). Menţionăm că, pentru actele sau faptele care erau
susceptibile a fi calificate ca infracţiuni, procesele verbale care erau încheiate de
auditori se înaintau către parchetele militare, spre soluţionare.
În fapt, majoritatea documentelor anexate la raportul de audit îmbrăcau
forma unor instrumente de control. Exemplificăm prin documentele care
constituiau anexe la raportul de audit: procese-verbale de control; procese-verbale
de cercetare administrativă; procese-verbale de constatare și sancționare a
contravențiilor; note de constatare; note de relații;note explicative; declarații;
documente, acte, situații, precum și orice alte materiale probante sau justificative.

3.2.1.6. Etapele misiunii de audit intern

La acea dată, executarea unei misiuni de audit era divizată în 4 etape, astfel:
- etapa preliminară (cuprindea elemente din cadrul etapei actuale de
pregătire a misiunii de audit public intern) avea în vedere colectarea şi evaluarea
iniţială a informaţiilor, evaluarea preliminară a conducerii şi controlului intern,
definirea obiectivelor, evaluarea resurselor necesare derulării misiunii de audit şi
modul de elaborare al acesteia şi luarea legăturii cu unitatea militară auditată;
- etapa auditării efective (cuprindea elemente din intervenţia la faţa locului)
avea în vedere colectarea/evaluarea dovezilor de audit, elaborarea unor concluzii/
recomandări/opinii iniţiale, modificarea/completarea planului de audit şi, ulterior,
punerea de acord a concluziilor/recomandărilor/opiniilor iniţiale cu cele obţinute
după modificarea/completarea planului de audit;
- etapa întocmirii şi prezentării documentelor de audit intern (conţinea
elemente din etapa actuală Raportarea rezultatelor misiunii) presupunea că la
finele misiunii de audit echipa trebuia să fie în măsură să prezinte un document
care să conţină opiniile, concluziile şi recomandările formulate;
- etapa post-raport (poate fi asimilată etapei Urmărirea recomandărilor) –
prevedea că structura de audit trebuie să monitorizeze impactul asupra entităţii
auditate sau asupra modului de organizare/conducere a activităţilor la nivelul
187
art. 8 alin. 6 din OG nr. 119/1999 – „În situaţia în care s-a constatat săvârşirea unor fapte calificate de lege ca fiind contravenţii se va întocmi
proces-verbal de constatare şi de sancționare a contravenienţilor”;
NECLASIFICAT
133 din 399
 Neclasificat

structurilor centrale.

3.2.1.7. Rezultatele misiunii de audit public intern

Rezultatele misiunilor de audit erau consemnate în următoarele documente:
- raport de audit intern – era documentul oficial, unilateral, care materializa
opinia auditorilor, având la bază constatările formulate. Cuprindea următoarele
elemente: date privind identificarea misiunii de audit; modalitatea de desfăşurare
auditului; constatările auditului; concluzii şi recomandări formulate de auditori;
documentaţia anexă188 (detaliate anterior). Raportul de audit se semna şi se
ştampila pe fiecare pagină de şeful echipei de audit, iar documentaţia anexă la
raport era semnată şi ştampilată de auditorii care întocmiseră documentele
respective, precum şi de şeful entităţii auditate, pentru conformitate. Semestrial,
şeful CpAPI întocmea Sinteza rapoartelor de audit, pe care o supunea aprobării
ministrului apărării naționale. În anexa nr. 1 prezentăm un model de Raport de
audit şi, la nivel minimalist, modalitatea de întocmire a acestuia.
- referat de opinie – constituia înscrisul oficial, unilateral, care era întocmit
de auditori în situaţia în care era desfăşurat auditul proiectelor bugetelor sau
proiectelor bugetelor pe programe, precum şi a rectificărilor (la buget). Se semna şi
se ştampila de auditorul care l-a întocmit. Şeful CpAPI avea obligaţia ca, în termen
de 30 zile de la terminarea activităţilor de auditare să întocmească Sinteza
referatelor de opinie, şi să o înainteze ministrului apărării naţionale spre aprobare.
În situaţia în care din raport se evidenţiau necorelări/contradicţii interne/riscuri
exagerate în legătură cu cheltuielile/implicaţii majore care ar fi putut afecta
realizarea misiunilor şi atribuţiilor organismului militar, ministrul putea dispune
reanalizarea/reproiectarea bugetelor în cauză. În anexa nr. 2 prezentăm un model
de Referat de opinie şi, la nivel minimalist, modalitatea de întocmire a acestuia.
- raportul privind certificarea bilanţurilor contabile, respectiv al contului
de execuţie bugetară – reprezenta înscrisul oficial, unilateral, care cuprindea
constatările şi concluziile auditorilor formulate pe timpul certificării. Se întocmea

188
Art. 50 lit. e din OMApN nr. M.81/2000 - Documentaţia anexă la raportul de audit: procese-verbale de control; procese-verbale de cercetare
administrativă; procese-verbale de constatare și sancționare a contravențiilor; note de constatare; note explicative; note de relații; declarații; situații,
acte, documente și orice alt material probant sau justificativ;
NECLASIFICAT
134 din 399
 Neclasificat

trimestrial şi anual, era semnat şi ştampilat de auditorul care a efectuat misiunea, şi

însoţea situaţiile financiare. În 30 de zile de la finalizarea certificărilor, şeful
CpAPI întocmea şi supunea aprobării ministrului apărării naţionale Sinteza
rapoartelor de certificare. Menționăm că, prin acest raport, funcție de constatările
auditorului, puteau fi lăsate măsuri corective, care erau implementate, în mod
evident, după depunerea situațiilor financiare. Raportul însoțea situațiile financiare,
astfel încât la structura care îl prelua avea cunoștință despre disfuncțiile identificate
și putea acționa ca atare. În Anexa nr. 3 prezentăm un model de Raport privind
certificarea bilanţului contabil şi a contului de execuţie bugetară şi, la nivel
minim, modalitatea de întocmire a acestuia.
Menţionăm că, Normele metodologice cuprindeau în anexă, modele de
raport de audit, referat de opinie şi raportul privind certificarea bilanțieră.

3.2.1.8. Datele anexă la documentele de audit intern

La acea dată, cadrul normativ nu consemna, explicit, care erau instrumentele
de audit. Astfel, se puteau identifica:
- procese-verbale de control – se întocmeau în situaţiile în care, înainte de
perioada de efectuare a misiunii de audit, erau desfăşurate auditări prealabile
(pentru unele obiective/operaţiuni/activităţi/acţiuni asociate); conţinutul
documentului respecta structura raportului de audit public intern; documentul era
bilateral, fiind semnat atât de auditor, cât şi de entitatea auditată;
- procese-verbale de cercetare administrativă – detaliate anterior;
- procese-verbale de constatare și sancționare a contravențiilor – detaliate
anterior;
- note de constatare – erau întocmite în cadrul oricărei misiuni de audit în
cazurile în care se constatau fapte ce nu mai puteau fi reconstituite ulterior sau nu
mai puteau fi dovedite sau în situaţiile în care se impunea adoptarea unor măsuri
urgente şi operative de înlăturare a unor deficienţe în plan material; erau
documente bilaterale, fiind semnate de către auditorul intern şi reprezentanţii
entităţii auditate şi, dacă era posibil, de cel puţin un martor;
- note explicative - puteau fi luate în orice etapă a misiunii, pentru

NECLASIFICAT
135 din 399
 Neclasificat

clarificarea unor aspecte sau atunci când situaţia impunea măsuri de sancţionare,
de răspundere materială ori când existau suspiciuni rezonabile de manifestare a
unor infracţiuni;
- note de relații – similar notelor explicative;
- declarații – erau utilizate pentru activităţile de inventariere;
- situații;
- acte;
- documente;
- orice alt material probant sau justificativ.

3.2.1.9. Metodologii de derulare a auditului public intern

Normele metodologice nu cuprindeau metodologii de derulare a misiunilor
de audit public intern, activităţile derulate fiind detaliate succint. În fapt, din
practică, s-a constatat că, în derularea misiunii de audit erau utilizate de auditori
Fişele (un fel de plan al misiunii de audit) şi Foile de lucru (în acestea erau
cuprinse date referitoare la Obiectivul auditat – similar testelor şi conţineau, după
caz, problemele identificate – similar FIAP). Menţionăm că reglementarea
acestora, în ceea ce priveşte rolul lor, era minimalistă, fiind întocmite în baza art.
38 la OMApN nr. M.81/2000189, unde se preciza care sunt dosarele de lucru şi ce
conţin acestea, fără a se face vreo referire la documentele anterior menţionate.
Astfel, în ceea ce priveşte dosarul permanent, existau modele pentru fişe
(numerotate P1-P10), respectiv: prezentarea unităţii auditate; informații contabile,
verificarea modului de organizare şi exercitare a controlului intern; controlul

189
Art. 38 din OMApN nr. M.81/2000: „în procesul efectuării acţiunii de audit intern, echipa constituie două dosare de lucru: 1. dosarul permanent
(anexa 6); 2. Dosarul exerciţiului (anexa 7). Cu titlu orientativ aceste dosare conţin:
- dosarul permanent: extras din regulamentul de organizare şi funcţionare a unităţii, cu partea privind atribuţiunile acesteia, ale comenzii sau
personalului unităţii, relaţiile funcţionale şi de lucru stabilite prin organigramă; extras din ordinul de zi pe unitate privind organizarea contabilităţii,
încadrarea gestionarilor, a persoanelor cu atribuţii gestionare, numirea comisiilor de recepţie, de inventariere, de predare-primire a gestiunilor; extras
din ordinele de zi pe unitate privind numirea în funcţii a comenzii unităţii, şefilor compartimentelor de activitate din aria de competenţă a auditului
intern, precum şi a personalului de execuţie; extras din ordinele de zi pe unitate privind organizarea şi exercitarea controlului intern şi a controlului
financiar-preventiv; extrase sau copii ale contractelor mai importante, ori extrase din ordinele de zi pe unitate, de numire a comisiilor de achiziţii;
extrase din ordinele de zi pe unitate privind organizarea şi desfăşurarea învăţământului profesional, precum şi copii ale planurilor de pregătire sau ale
temelor dezbătute, etc. Conţinutul de principiu al dosarului permanent poate fi completat şi cu alte elemente pe care auditorul le consideră relevante,
pentru îndeplinirea misiunii de audit;
- dosarul exerciţiului: note de lucru ale auditorilor, opinii, concluzii şi recomandări preliminare; concluzii ale specialiştilor care asigură expertizarea
şi/sau consultanţa; aprecieri, constatări şi opinii privind organizarea şi exercitarea controlului intern; documente privind evaluarea riscurilor
operațiunilor, activităţilor sau acţiunilor auditate; foi de lucru privind bazele de selectare şi efectuare a sondajelor, comentarii asupra acestora, anomalii
şi abateri identificate; documente de stabilire şi evaluare primară a prejudiciilor; situaţii privind bilanţurile contabile, contul de execuţie bugetară sau de
fundamentare a proiectului de buget. Conţinutul de principiu al dosarului exerciţiului poate fi completat şi cu alte elemente pe care auditorul le
consideră relevante pentru îndeplinirea misiunii de audit”.
NECLASIFICAT
136 din 399
 Neclasificat

conturilor anuale; verificarea execuţiei bugetare şi a legalităţii plăţilor; verificarea

urmăririi debitorilor din pagube materiale, cheltuieli neeconomicoase, etc.;
achitarea obligaţiilor fiscale; imobilizări debitori, stocuri, furnizori de investiţii;
verificări şi analize permanente. De asemenea, era cuprins un model de Foaie de
lucru.
Referitor la dosarul exerciţiului, erau cuprinse modele pentru următoarele
fişe (numerotate E1-E11): Sursa de finanţare; Controlul conţinutului conturilor;
Controlul corespondenţei conturilor din activ cu cele din pasiv; Verificarea
realităţii datelor din bilanţ; Verificarea contului de execuţie bugetară; Controlul
stadiului fizic al lucrărilor de investiţii, reparaţii capitale şi reparaţii curente
executate de terţi şi al concordanţei cu situațiile de lucrări plătite; verificarea
modului de constituire şi folosire a mijloacelor extrabugetare şi a fondurilor
speciale; verificarea modului de imputare şi recuperare a pagubelor; Aprecierea
calităţii controlului intern şi eficienţa acestuia; aprecierea calităţii controlului
financiar preventiv propriu şi eficienţa acestuia; Cerificarea lucrărilor de reparaţii
curente şi capitale execute în regie proprie. De asemenea, era cuprins un model de
Foaie de lucru.
Pentru facilitarea înţelegerii, în anexele 4 şi 5 vom prezenta, la nivel
minimalist, modul de întocmire a unei Fişe, respectiv a unei Foi de lucru.

3.2.1.10. Modificări aduse cadrului departamental de reglementare

OMApN nr. M.81/2000 a fost modificat prin OMApN nr. M.60/2000,
principalele modificări vizând:
- clarificarea activităţii de audit, prin înlocuirea „audit intern” cu
terminologia actuală „audit public intern”;
- eliminarea obligaţiei de a certifica trimestrial bilanţul contabil şi contul de
execuţie bugetară, această activitate urmând să de desfăşoare anual;
- redefinirea atribuţiilor şi a obiectivelor ce sunt auditate minim odată la 3 ani;
- modul de planificare a activității de audit;
- stabilirea unor termene pentru întocmirea şi înaintarea către ministru a
sintezelor, precum şi structura acestora;

NECLASIFICAT
137 din 399
 Neclasificat

- modificarea modelului de plan anual al auditului intern, respectiv de

delegaţiei.

3.2.1.11. Alte elemente

Ca specificitate a desfășurării misiunilor de audit intern, la acea dată, mai
identificăm, în principal, următoarele:
- misiunile de audit se desfăşura pe baza unei delegaţii;
- independenţa era declarată pe baza unui angajament anual;
- toate documentele justificative auditate erau ştampilate de auditori;
- nu exista o şedinţă de deschidere a misiunii de audit, însă, în mare parte,
aspecte reglementate actual a fi discutate în cadrul acestei şedinţe erau prezentate de
şeful echipei, la începerea acţiunii, comandantului şi şefilor structurilor auditate;
- nu exista, formalizată, activitatea de supervizare a activităţii de audit intern;
- nu erau consemnate tehnicile de audit ...fiind stipulat faptul că acestea vor
fi stabilite de şeful fiecărui CpAPI, prin precizări.
În opinia noastră, aspectele menţionate anterior, subliniază aprecierea
că perioada 1999-2002 a fost o etapă incipientă în implementarea auditului
public intern la nivel național, respectiv la nivelul organismului militar.
Pe lângă necesitatea transformării CFG-iştilor în auditori interni,
structura de audit a întâmpinat probleme în asumarea rolului de auditor în
cadrul MApN, în condiţiile în care majoritatea managerilor percepeau
această entitate ca structura de control care are în vedere, exclusiv activitatea
economico-financiar şi sistemul contabil.
Nu în ultimul rând, metodologia de derulare a activităţilor de audit nu s-a
îndepărtat foarte mult de activitate CFG, în condiţiile în care auditorul intern
putea efectua cercetări administrativ şi, totodată, putea aplica contravenţii.

3.2.2. ETAPA DE EVOLUȚIE (2002 - 2014)

Aprecierea noastră privind perioada 2002-2014, ca o perioadă de evoluție a
auditului public intern, are în vedere faptul că, în anul 2002 s-a optat, ca prim pas,
pentru crearea unei legislaţii distincte în domeniul auditului intern, prin aprobarea
Legii nr. 672/2002.
NECLASIFICAT
138 din 399
 Neclasificat

Apreciem că această lege reprezintă punctul de pornire al „dezvoltării” în

România a auditului public intern, implementând concepte fundamentale cum ar fi
definiţia auditului, a cartei auditului, a structurilor naționale de organizare a
auditului intern (CAPI, UCAAPI, CpAPI), a tipurilor de audit (regularitate, sistem
şi performanţă), a planificării pe baza riscurilor, detalierea
tehnicilor/instrumentelor specifice de audit, precum şi a reuniunii de conciliere.
Astfel, au fost aprobate Normele generale prin OMFP nr. 38/2003, care, în
principal, cuprindeau:
- definiţia, scopul, tipurile de audit, structurile specifice auditului şi
atribuţiile acestora;
- norme aplicabile CpAPI (norme de calificare şi norme de funcţionare) –
preluate, în parte, din Standardele promovate de IIA;
- instrumente/metodele folosite în desfăşurarea misiunilor de audit intern
(schema generală privind derulare misiunii, pregătirea misiunilor, intervenţia la
faţa locului, rapoartele de audit intern, urmărirea recomandărilor, supervizarea
misiunii de audit);
- ghid procedural privind desfăşurarea unei misiuni de audit;
- un model al cartei auditului intern.
Ulterior, din practică, a rezultat şi necesitatea implementării şi reglementării
modului de derulare a misiunilor de audit de consiliere. Astfel, au fost emise
Normele privind organizarea şi exercitarea activităţii de consiliere desfăşurate de
către auditorii interni din cadrul entităţilor publice, aprobate prin OMFP nr.
1702/2005.
Tot în aceeaşi perioadă, a fost aprobat Codul privind conduita etică a
auditorului public intern, prin OMFP nr. 880/2002, abrogat şi înlocuit prin OMFP
nr. 252/2004 (ordin ce poartă acelaşi nume), care cuprinde, în special, principii
fundamentale şi reguli de conduită.
De asemenea, în aplicarea prevederilor Legii nr. 672/2002 au fost aprobate
Normele privind modul de nominalizare a membrilor Comitetului pentru Audit
Public Intern, prin HG nr. 235/2003, CAPI începând să funcționeze odată cu
publicarea Listei membrilor, în iulie 2003, prin OMFP NR. 939/2013. Totodată, la

NECLASIFICAT
139 din 399
 Neclasificat

inițiativa UCAAPI, Autoritatea Națională pentru Calificări (ANC), în anul 2010, a

fost validat Standardul Ocupațional Auditor intern în sectorul public190.
Luând în calcul faptul că modificările aduse de Legea nr. 191/2011 asupra
cadrului național de reglementare (modifică semnificativ Legea nr. 672/2002) au
implicat aprobarea a numeroase acte normative la nivel național, cât și la nivelul
instituțiilor publice ce și-au constituit compartimente de audit public care, în fapt,
la nivelul MApN (cât și al celorlalte instituții publice), au început să producă efect
începând cu anul 2014, am apreciat că etapa de maturitate a auditului public intern
începe din acest an. Drept urmare, modificările/completările legislative din
perioada 2011-2013 vor fi detaliate în cadrul următoarei etape.

3.2.2.1. Reglementare departamentală

Având în vedere prevederile art. 11 lit. a) din Legea nr672/2002 și ale
OMFP nr. 38/2003, la nivelul organismului militar au fost aprobate „A.P.I.-1,
Norme privind exercitarea activității de audit public intern în Ministerul Apărării
Naționale”, prin OMApN nr. M.87/2003. Până la abrogare, ordinul a fost
completat/modificat prin OMApN nr. M.93/2004, OMApN nr. M.93/2007 și
OMApN nr. M.209/2007.

3.2.2.2. Organizare şi exercitare. Auditori interni

Ordinul prevedea că auditul intern se organizează în cadrul MApN în mod
independent și se efectuează obiectiv, de către DAI, ca structură unică,
specializată. Structura DAI rămâne neschimbată, cu un număr de 8 SAIT-uri.
Ordinul implementează raportarea anuală a activității auditului public intern către
ministrul apărării naționale și UCAAPI.
În ceea ce privește obiectivul/rolul auditului intern se constată o modificare
semnificativă, consemnându-se că acesta reprezintă o activitate funcţional
independentă şi obiectivă, care oferă asigurări și consiliere managementului
MApN și entităților auditate referitor la buna administrare a
veniturilor/cheltuielilor publice, pentru perfecționare, în ansamblu, ajutându-le să-
190
Standard Ocupațional: Auditor intern sectorul public în sectorul Administrație și servicii publice; cod: 241306; aprobat 15 aprilie 2010;
http://coduri-cor.com/Grupa-Majora-2.html, accesat 24 martie 2017;
NECLASIFICAT
140 din 399
 Neclasificat

și îndeplinească obiectivele încredințate, printr-o abordare sistematică și metodică,

ce evaluează şi îmbunătăţeşte eficienţa şi eficacitatea sistemului de conducere
bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor de administrare191.
Se constată faptul că, din respectiva reglementare au fost eliminate toate
prevederile referitoare la efectuarea de către CpAPI de controale interne. De
asemenea, se constată acordarea unei atenții sporite pentru auditorii interni,
implementându-se în acest sens un plan de asigurare și îmbunătățire a calității
activităţii de audit public intern (PAIC), precum și obligativitatea ca șeful
CpAPI să asigure condițiile necesare pregătirii auditorilor, impunându-se alocarea
obligatorie în acest sens a unui număr de 15 zile.
În ceea ce privește selecția auditorilor interni, este eliminată regula cooptării,
în principal a specialiștilor în domeniul economic, menționându-se că personalul
DAI este format din specialiști din domeniul economic, juridic, tehnic, informatic,
medico-farmaceutic etc. care trebuie să îndeplinească unele condiții de competență
și conștiință profesională. Totodată, ca o recunoaștere a semnificației funcției
de audit public intern, este introdus un spor de 25% din salariul brut/solda de
funcție, spor de complexitate a muncii. Acest spor avea în vedere și soluționarea
necesității atragerii unor specialiști de înaltă calificare.
În ceea ce privește numirea/destituirea șefului CpAPI, se introduce
obligativitatea avizării acesteia de către șeful UCAAPI.

3.2.2.3. Sfera activităţii de audit public intern

Sfera auditului public intern cuprindea, în principal, fără a se limita,
următoarele192:
- activităţile financiare sau cu implicaţii financiare desfăşurate de structurile
auditate, din momentul constituirii angajamentelor până la utilizarea fondurilor de
către beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asistenţă externă;
- constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea şi stabilirea titlurilor
de creanţă, precum şi a facilităţilor acordate la încasarea acestora;
- administrarea patrimoniului public, precum şi vânzarea, gajarea,
191
art. 4 din OMApN nr. M.87/2003;
192
art. 3 alin. (2) din OMApN nr. M.87/2003;
NECLASIFICAT
141 din 399
 Neclasificat

concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al

unităţilor administrativ-teritoriale;
- sistemele de management financiar şi control, inclusiv contabilitatea şi
sistemele informatice aferente.
În ceea ce priveşte obiectivele auditului intern, acestea erau193:
- evaluarea managementului riscului194;
- evaluarea sistemelor de control195.
Potrivit legii196, CpAPI avea obligația să auditeze, odată la 3 ani,
următoarele activități desfășurate de o unitate:
- angajamentele bugetare şi legale din care derivă direct sau indirect
obligaţii de plată, inclusiv din fondurile comunitare;
- plăţile asumate prin angajamente bugetare şi legale, inclusiv din
fondurile comunitare;
- vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul
privat al statului ori al unităţilor administrativ-teritoriale;
- concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului
ori al unităţilor administrativ-teritoriale;
- constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare şi stabilire
a titlurilor de creanţă, precum şi a facilităţilor acordate la încasarea acestora;
- alocarea creditelor bugetare;
- sistemul contabil şi fiabilitatea acestuia;
- sistemul de luare a deciziilor;
- sistemele de conducere şi control, precum şi riscurile asociate unor astfel
de sisteme;
- sistemele informatice.

3.2.2.4. Planificarea activității de audit intern (planul de audit)

În ceea ce privește planul de audit, legiuitorul a decis să păstreze structura

193
Conform anexei nr. 8C la OMApN nr. M.81/2003;
194
fiabilitatea şi integritatea informaţiilor financiare şi operaţionale; eficacitatea şi eficienţa operaţiilor; protejarea patrimoniului; respectarea legilor,
reglementărilor şi contractelor;
195
fiabilităţii şi integrităţii informaţiilor financiare şi operaţionale; eficacităţii şi eficienţei operaţiilor; protejării patrimoniului; respectării legilor,
reglementărilor şi procedurilor;
196
Art. 13 alin. (2) din Legea nr. 672/2002, varianta la publicare;
NECLASIFICAT
142 din 399
 Neclasificat

acestuia, modificările vizând elementele de fundamentare ale acestuia. Astfel, au

fost eliminate elementele referitoare la activitățile de control derulate de către DAI
şi totodată, fiind implementate următoarele: ordinele ministrului, tematicile
ordonate de UCAAPI, numărul structurilor aflate în aria de responsabilitate;
tipurile de audit corespunzătoare. De asemenea, a fost implementat referatul de
justificare, document ce însoțea planul de audit și cuprindea: toate misiunile,
rezultatele analizei riscului asociat, criteriile semnal, precum şi alte elemente de
fundamentare (avute în vedere la întocmirea planului).

3.2.2.5. Tipuri de misiuni derulate

Cadrul de reglementare stipula că pot fi derulate misiuni de audit de sistem,
al performanței și de regularitate. Totuși, cadrul de reglementarea se limita doar la
a defini197 aceste tipuri de audit fără a fi consemnată vreo metodologie sau vreun
ghid privind desfășurarea acestor tipuri de audit. În acest context, având în vedere
și specificitatea auditului de sistem, respectiv al performanței, inițial au fost
derulate doar misiuni de regularitate. De remarcat aici este și faptul că, în general,
auditorii interni, având în vedere lipsa de reglementare, confundau auditul de
sistem cu cel al performanței. Cu toate acestea, de remarcat este faptul că, DAI a
desfășurat atât misiuni de audit de sistem, cât și al performanței, fiind unul din
primele CpAPI care au executat astfel de misiuni.
De asemenea, potrivit cadrului de reglementare, DAI putea desfășura
misiuni ad-hoc, necuprinse în Planul de audit intern, la solicitarea ministrului
apărării naționale.
Totodată, în baza OMFP nr. 1702/2005198, DAI a desfășurat și activități de
consiliere, care îmbrăcau următoarele tipuri:
- consultanţă – se urmărea identificarea obstacolelor ce grevau desfășurarea
proceselor, identificarea cauzelor, cuantificarea consecinţelor, în vederea punerii la

197
Potrivit art. 10 alin (1) din OMApN nr. M.87/2003, tipurile de audit erau definite astfel: “a) auditul de sistem, care reprezintă o evaluare de
profunzime a sistemelor de conducere şi control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea funcţionează economic, eficace şi eficient, pentru
identificarea deficienţelor şi formularea de recomandări pentru corectarea acestora; b) auditul performanţei, care examinează dacă criteriile stabilite
pentru implementarea obiectivelor şi sarcinilor entităţii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor şi apreciază dacă rezultatele sunt conforme cu
obiectivele; c) auditul de regularitate, care reprezintă examinarea acţiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului
public, sub aspectul respectării ansamblului principiilor, regulilor procedurale şi metodologice care le sunt aplicabile”.
198
art. 4 din OMFP nr. 1702/2005;
NECLASIFICAT
143 din 399
 Neclasificat

dispoziție de soluţii în vederea eliminării lor;

- facilitarea înţelegerii - pentru obţinerea de informaţii suplimentare în
vederea cunoaşterii aprofundate a unui sistem/standard/prevedere normativă,
necesare personalului ce are responsabilități în implementarea lor;
- formarea şi perfecţionarea profesională – în vederea punerii la dispoziție a
cunoştinţelor teoretice/practice cu privire la gestiunea riscurilor, controlul intern, şi
managementul financiar, prin organizarea unor cursuri sau seminarii.
Activitățile de consiliere se organizau şi desfăşurau în următoarele forme:
misiuni de consiliere formalizate, cu caracter informal sau pentru situaţii
excepţionale.
Se menţine totodată desfășurarea de misiuni de auditare a achiziţiilor
publice.

3.2.2.6. Etapele misiunii de audit intern (asigurare)

Noul cadru normativ prevede 4 etape de derulare a unei misiuni de audit,
după cum urmează:
- pregătirea misiunii de audit – cuprinde proceduri referitoare la inițierea
auditului199, colectarea și prelucrarea informațiilor, analiza riscurilor200 și
elaborarea programului de audit intern201. Așa cum se poate observa, deși similare,
prima etapă introduce față de OMApN nr. M.81/2000 unele elemente de noutate
cum ar fi:
o declarația de independență (document întocmit înainte de începerea
fiecărei misiuni, prin care auditorii interni își declară independența) – se
completează doar de auditorii interni nu și de supervizor;
o notificarea privind declanșarea misiunii – este implementată
obligativitatea notificării entității auditate despre cu minim 15 zile înainte
de declanșarea misiunii;
o tabelul punctelor tari și punctelor slabe, ca rezultat al analizei riscurilor,
bazată pe însumarea factorilor de risc – este detaliată metodologia de

199
inițierea auditului: în cadrul acestei proceduri se întocmeau următoarele documente: Ordinul de serviciu, Declarațiile de independență și
Notificarea privind declanșarea misiunii de audit;
200
analiza riscurilor: se întocmea Tabelul puncte tari și puncte slabe;
201
elaborarea programului de audit: se întocmeau Programul de audit și Programul preliminar al intervenției la fața locului;
NECLASIFICAT
144 din 399
 Neclasificat

stabilire a riscurilor – prea elaborată în opinia noastră;

o sunt definite riscurile, respectiv: de organizare, operaționale, financiare
sau generate de schimbările cadrului de reglementare, manageriale,
structurale;
o programul preliminar al intervențiilor la fața locului, prin care se
stabilește, după întocmirea acestuia, pe fiecare obiectiv/obiect de auditat
în parte, tipul verificării (teste/verificări), locul testării, durata testării și
membrii echipei de audit care desfășoară activitățile respective;
o este introdusă ședința de deschidere, formalizată, iar în cadrul acesteia
trebuie să fie abordate, obligatoriu, aspecte referitoare la prezentarea
echipei și a obiectivelor misiunii de audit public intern, stabilirea unor
termene pentru raportarea stadiului verificărilor, prezentarea
documentului tematica în detaliu; trebuie să fie acceptat calendarul
întâlnirilor și, totodată, trebuie să fie asigurat calendarul întâlnirilor;
- intervenția la fața locului – cuprinde proceduri referitoare la colectarea
dovezilor202, constatarea și raportarea iregularităților203, revizuirea documentelor204
și închiderea ședinței205. Ca elemente de noutate, față de „etapa auditării efective”
identificăm:
o sunt detaliații pașii ce trebuie urmați, (și) tehnicile și instrumentele de
audit sunt definite;
o având în vedere faptul că structura de audit nu mai desfășoară cercetări
administrative (și altele asemenea) este implementată procedura de
raportare a iregularităților; astfel, șeful CpAPI este obligat ca în 3 zile de
la constatarea unei iregularități să informeze conducătorul instituției
publice (ministrul apărării naționale) și structura de control abilitată din
cadrul ministerului; un minus în această procedură este faptul că
iregularitatea nu este definită, rămânând la latitudinea
auditorului/supervizorului/ conducătorului DAI să decidă dacă o problemă
este asimilată sau nu ca iregularitate. În sprijinul aprecierii noastre,

202
Teste, Fișa de identificare și analiză a problemei - FIAP, Fișa de constatare și raportare a iregularităților – FCRI;
203
Fișa de constatare și raportare a iregularităților – FCRI;
204
Nota centralizatoare a documentele de lucru;
205
Minuta ședinței de lucru;
NECLASIFICAT
145 din 399
 Neclasificat

referitor la lipsa de reglementare în ceea ce privește definirea regularității,

menționăm că, potrivit dicționarului explicativ al limbii române206, prin
iregularitate se înțelege lipsa de regularitate, neregularitate, faptă/atitudine
care constituie o abatere de la lege, de la regulă;
o sunt restructurate dosarul permanent și dosarul de lucru, cu noile elemente
introduse în legislație;
o un aspect important este faptul că, se menționează că „dosarele de audit
sunt proprietatea entității publice și sunt confidențiale207”;
- raportul de audit public intern – cuprindea următoarele proceduri:
elaborarea p.RAI208, transmiterea p.RAI, reuniunea de conciliere209, RAI final210,
supervizarea și difuzarea RAI.
Raportat la etapa „întocmirii și prezentării documentelor de audit intern” se
identifică următoarele evoluții:
o este implementat conceptul de „conciliere” a RAI, fază în care sunt
analizate constatările și concluziile pentru acceptarea recomandărilor ce
au fost formulate de auditori; în acest sens, reprezentanții entității auditate
au o perioadă de 15 zile în care pot trimite punctele de vedere referitor la
cele înscrise în p.RAI; ulterior, CpAPI este obligat ca în 10 zile de la
recepţionarea punctelor de vedere ale entității auditate să fie organizată o
reuniune de conciliere; este implementată o „minută a reuniunii de
conciliere”, pentru care este cuprins și un model;
o ca o consecință a concilierii, raportul de audit, este întocmit în două faze,
ca proiect în primă instanță, devenind raport de audit dacă entitatea
auditată nu solicită o reuniune de conciliere sau dacă o solicită, devine
raport de audit prin implementarea celor agreate în cadrul reuniunii ținute
în acest sens;
o probabil una din cele mai semnificative proceduri introduse, este
supervizarea; totuși, în opinia noastră, detalierea acestei proceduri era

206
https://dexonline.ro/definitie/iregularitate, accesat 26 martie 2017;
207
Pct. 10.1 din OMFP nr. 38/2003;
208
Proiectul raportului de audit public intern;
209
Minuta reuniunii de conciliere;
210
Raportul de audit public intern;
NECLASIFICAT
146 din 399
 Neclasificat

simplistă, fără a oferi detalii referitoare la modalitatea efectivă a efectuării

supervizării, respectiv cum este abordată o situație în care auditorul nu are
aceeași opinie cu supervizorul etc.;
- urmărirea recomandărilor – această etapă cuprinde o singură procedură, ce
are același nume și presupune monitorizarea modului de implementare a
recomandărilor; în acest sens, se întocmeşte de către auditori Fișa de urmărire a
recomandărilor, iar entitatea auditată transmite DAI, în termenele prestabilite, o Notă
de informare referitor la stadiul la care se regăsește implementarea recomandărilor.

3.2.2.7. Rezultatele misiunii de audit public intern

Urmând întregul proces de modificare legislativă, ca rezultat al misiunii de
audit, cadrul normativ prevedea întocmirea proiectului raportului de audit, care
devenea raport, de drept, dacă entitatea auditată nu solicita organizarea reuniunii de
conciliere sau, dacă solicita, după organizarea acesteia.
Este introdus un nou model de RAI și, cel mai important în opinia noastră, se
stabilește faptul că fiecare recomandare trebuie să fie detaliată după structura
următoare: fapte, criterii, cauze, efecte, recomandări; recomandările trebuie să fie
consemnate funcție de prioritate, respectiv majore, medii și mici; de asemenea,
referitor la concluzii, se consemnează că acestea trebuie să aibă la bază constatările
făcute (fundamentat) să fie pertinente și să nu fie disproporționate raportat la
constatările formulate.
Astfel, sunt eliminate Referatul de opinie (care era întocmit de auditori în
situaţia în care era desfăşurat auditul proiectelor bugetelor sau proiectelor
bugetelor pe programe, precum şi a rectificărilor) și Raportul privind certificarea
bilanţurilor contabile, respectiv a conturilor de execuţie bugetară.

3.2.2.8. Instrumentele și tehnicile de audit

Dacă în prima etapă nu erau consemnate instrumente/tehnici de audit, în
etapa de dezvoltare aceste sunt prevăzute, după cum urmează:
- tehnici de audit – verificarea (comparația, examinarea, recalcularea,
confirmarea, punerea de acord, garantarea, urmărirea), analiza, interviul,

NECLASIFICAT
147 din 399
 Neclasificat

observarea fizică;
- instrumente de audit: tabloul de prezentare a circuitului auditului (pista de
audit), chestionarul (chestionarul de control intern, chestionarul de luare la
cunoștință, chestionarul listă de verificare) și formularele constatărilor de audit
public intern (FIAP - Fișele de identificare și analiză a problemelor și FCRI -
Formularele de constatare și raportare a iregularităților);
Deși reglementate, cadrul legislativ nu a conținut decât un model relativ
detaliat pentru CLV, și modele (cuprindeau doar itemi) pentru FIAP și FCRI.
În acest context, așa cum s-a constatat și în practică, că auditorii fie nu le-au
folosit, în acea perioadă, fiind au utilizat doar FIAP (dacă era cazul FCRI – sunt
relativ similare) fie nu le-au înțeles, în totalitate, fiind întocmite formal, de cele
mai multe ori după finalizarea misiunilor. În fapt, și la această dată, pe fondul
lipsei unui model/metodologie de întocmire a Tabloului de prezentare a
circuitului auditului (Pista de audit), acest instrument nu este utilizat.
Mai mult, deși cadrul de reglementare cuprindea misiuni de audit de
sistem, auditul performanței și audit de regularitate, instrumentele/tehnicile
prevăzute de cadrul de reglementare vizează, îndeosebi, regularitatea.

Având în vedere cele menţionate anterior, propunem:

 Modificarea Normelor generale, aprobate prin HG nr. 1086/2013
și/sau a Ghidurilor practice privind activitatea de audit, prin cuprinderea în
cadrul acestora a unui model al Tabloului de prezentare a circuitului auditului
(Pistei de audit).
În anexa nr. 6 la prezenta lucrare prezentăm un model de Tablou de
prezentare a circuitului auditului (Pistă de audit) care poate fi avut în vedere la
modificarea cadrului de reglementare.
Menționăm faptul că, un model de pistă de audit a fost promovat la nivelul
Uniunii Europene, prin Regulamentul (CE) nr. 439/2001211, însă aceasta are în
vedere strict asistența acordată prin Fondurile Structurale.

211
Regulamentul (CE) nr. 438/2001 al Comisiei din 2 martie 2001 de stabilire a normelor detaliate de aplicare a Regulamentului (CE) nr. 1260/1999
al Consiliului privind sistemele de gestionare și control pentru asistența acordată prin Fondurile Structurale;
NECLASIFICAT
148 din 399
 Neclasificat

3.2.2.9. Metodologii de derulare a auditului public intern

Deși cadrul de reglementare detaliază o misiune de audit de asigurare,
algoritmul putând din utilizat pentru toate cele trei tipuri de audit (regularitate,
sistem și al performanței), constituind un avans semnificativ față de legislația
precedentă în domeniu, considerăm că acestea nu constituiau un sprijin „total” în
activitatea de audit. Menționăm că, pentru activitatea de consiliere, la nivelul
Ministerului Apărării Naționale, nu s-a optat pentru aprobarea unui ordin, aceste
misiuni fiind derulate în baza OMFP nr. 1702/2005.

3.2.2.10. Modificări aduse cadrului departamental de reglementare

Până la abrogare, ordinul a suferit un număr de 3212 modificări/completări,
care au vizat clarificarea unor aspecte, legate de evoluția legislației naționale,
precum și de introducerea unei noi anexe (nr. 25) referitoare la procedurile de
achiziție (prin abrogarea OMApN nr. M.6/2002), de valorificare a bunurilor,
precum și a închirierii și concesionării bunurilor aflate în administrarea MApN.

3.2.2.11. Alte elemente

Având în vedere faptul că, prin modificarea cadrului de reglementare,
începând cu anul 2002, Direcția audit intern nu mai putea desfășura activități de
control (îndeosebi cercetări administrative), precum și de faptul că nu exista o
structură care să desfășoare activități de investigare, în anul 2006 a fost înființată
Secția de prevenire și combatere a fraudelor, subordonată direct ministrului
apărării naționale și aflată în coordonarea șefului Direcției audit intern. Ca o
reconfirmare a valorii auditorilor interni din cadrul Direcției audit intern,
conducerea ministerului de la acea dată a decis înființarea acestei structuri
prin cooptarea de personal, majoritar, din cadrul structurii de audit.
Menționăm că, la finele anului 2006, Secția de prevenire și combatere a
fraudelor a ieșit de sub coordonarea Direcției audit intern, ulterior fiind organizată
la nivel de direcție, respectiv Direcția de prevenire și investigare a corupției și
fraudelor. Prin modificările aduse în anul 2017 la Legea nr. 346/2006, la data

212
OMApN nr. M.93/2004, OMApN nr. M.93/2007 și OMApN nr. M209/2007;
NECLASIFICAT
149 din 399
 Neclasificat

întocmirii prezentei teze, Direcția de prevenire și investigare a corupției și

fraudelor este organizată la nivel de structură centrală.
Perioada 2002-2014 a presupus revizuirea cadrului de reglementare
specific, prin adoptarea unei legi dedicate auditului public intern, și eliminarea
activităților care îl mențineau încă în sfera controlului financiar de gestiune
(efectuarea de cercetări administrative, aplicarea de contravenții etc.).
De asemenea, se constată eliminarea activităților ex-ante care grevau
semnificativ activitatea de audit intern, cum ar fi certificarea bilanţurilor
contabile şi a conturilor de execuţie bugetară (situațiilor financiare), care, deși
și-a dovedit utilitatea, erau consumatoare de timp. Începând cu anul 2002,
auditarea situațiilor financiare se efectuează ex-post.
Sunt implementate concepte noi, cum ar fi supervizarea, concilierea,
consilierea, carta auditului, instrumentele și tehnicile de audit etc. Este
înființat Comitetul pentru audit public intern. Totodată, se constată un
progres referitor la metodologia activității de audit public intern.
Un aspect important în activitatea de audit intern la nivelul MApN este
instituirea obligativității auditării achizițiilor publice, condiționate de anumite
praguri valorice.

3.2.3. ETAPA DE MATURITATE (2014 - PREZENT)

În cadrul acestei etape sunt cuprinse și prevederile legale ce au completat
cadrul de reglementare, în perioada 2011-2013, ca urmare a modificării/completării
semnificative a Legii nr. 672/2002. Aceste modificări au fost cuprinse în etapa de
maturitate, deoarece au produs efecte, atât la nivelul MApN, cât și al celorlalte
CpAPI organizate la nivelul instituțiilor publice, începând cu anul 2014.
Argumentăm aceasta prin faptul că, deși Legea nr. 191/2011, a fost aprobată
la 27.10.2011, și prevedea că vor fi elaborate norme în termen de 90 zile. Acestea
au fost aprobate, prin HG nr. 1086, la 11.12.2013, după cca. 2 ani. Un alt exemplu
în acest sens, este obligativitatea înființării Comitetului de audit intern, începând cu
data de 01.01.2012, la nivelul instituțiilor publice care au organizat CpAPI și
derulează un buget mai mare de 2 mld. lei. Cu toate acestea, Normele privind

NECLASIFICAT
150 din 399
 Neclasificat

înfiinţarea comitetelor de audit intern, au fost aprobate doar în anul 2014, prin HG
nr. 554/03.07.2014. Mai mult, deși activitatea de certificare a auditorilor trebuia
finalizată în 6 ani de la data intrării în vigoare a Legii nr.191/2011 (termenul limită
fiind octombrie 2017, ulterior prelungit cu încă 6 ani), nici până la această dată
această activitate nu a fost „demarată”, nefiind, în fapt, certificat nici un auditor
public intern. În fapt, în toate aceste situații, se constată o viteză de reacție scăzută
a „metodologului” acestui domeniu, respectiv UCAAPI.
Astfel, subsecvent Legii nr. 191/2011, au fost aprobate:
- Normele generale privind exercitarea activităţii de audit public intern,
aprobate prin HG nr. 1086/2013;
- Normele privind sistemul de cooperare pentru asigurarea funcţiei de
audit public intern, aprobate prin HG nr. 1183/2012;
- Normelor privind coordonarea şi desfăşurarea proceselor de atestare
naţională şi de pregătire profesională continuă a auditorilor interni din sectorul
public şi a persoanelor fizice, aprobate prin HG nr. 1259/2012;
- Normele privind înfiinţarea comitetelor de audit intern, aprobate prin HG
nr. 554/2014.
Având în vedere cele prezentate anterior, rezultă că, cadrul de reglementare
aferent perioadei 2011-2013, cu incidență în auditul public intern, a putut fi pus în
practică, la nivelul CpAPI, începând cu anul 2014. În fapt, Direcția audit intern din
cadrul Ministerului Apărării Naționale, a fost primul CpAPI care a elaborat și
aprobat norme specifice (2014) și a înființat CAI (2015).
Apreciem că argumentația anterioară, ne îndreptățește să considerăm că
etapa de maturitate a auditului public intern a început în anul 2014. În fapt, această
apreciere este susținută și activitatea depusă de UCCAPI în domeniul metodologiei
auditului public intern, în perioada 2014-2015 fiind emise un număr semnificativ
(21213) de Ghiduri practice, Ghiduri generale și Îndrumare. Dintre acestea
subliniem ghidurile generale privind metodologia specifică de desfăşurare a
consilierilor formalizate (2015)214, a misiunilor privind evaluarea activităţii de

213
Conform http://www.mfinante.gov.ro/ghiduriucaapi.html?pagina=domenii, accesat 28 martie 2017;
214
Ghidul general privind metodologia specifică de derulare a misiunilor de consiliere formalizate, aprobat prin Ordinul nr. 13/2015 al ministrului
finanțelor publice;
NECLASIFICAT
151 din 399
 Neclasificat

audit intern (2015)215, a misiunilor de sistem (2015)216, ghidul practic privind

desfășurarea misiunii de audit intern privind perfecţionarea activităţii de pregătire
profesională continuă a personalului (2014), precum şi îndrumarul pentru avizarea
normelor metodologice specifice (2016).

3.2.3.1. Reglementare departamentală

Având în vedere prevederile art. 13 din Legea nr. 672/2002, art. III şi IV din
Legea nr. 191/2011, art. 2 din HG nr. 1086/2013 şi art. 2 din HG nr. 1259/2012,
ministrul apărării naţionale a aprobat, prin Ordinul nr. M.67/2014, Normele
metodologice privind exercitarea auditului public intern în Ministerul Apărării
Naţionale. Menţionăm că Normele au primit avizul UCAAPI nr. 32/2014.
Reiterăm faptul că Direcţia audit intern este primul CpAPI care a emis Norme
metodologice, conform cadrului de reglementare anterior menţionat.

3.2.3.2. Organizare şi exercitare.

Comitetul de audit intern. Auditori interni
Ca elemente suplimentare faţă de precedenta reglementare se identifică
înfiinţarea Comitetului de audit intern (cu nominalizarea atribuţiilor), consemnarea
competenţelor Direcţiei audit intern şi a atribuţiilor acesteia, precum şi modalitatea
de stabilire a necesarului de funcţii.
În ceea ce priveşte definiţia auditului intern se constată o aliniere a cadrului
de reglementare naţional/departament cu Standardele promovate de IIA –
Standardul nr. 1000 – Scop, autoritate şi responsabilităţi, definiţia adoptată fiind
în concordanţă cu cea promovată de IIA.
Referitor la auditori interni, cadrul de reglementare detaliază aspecte
referitoare modul de organizare şi desfăşurare a pregătirii profesionale continue,
precum şi asupra modului de obţinere/menţinere a certificatului de atestare.
De asemenea, este implementat un algoritm complex de fundamentare a
necesarului de funcții pentru DAI și SAIT-urile subordonate.

215
Ghidul general privind metodologia specifică de derulare a misiunilor de evaluare a activităţii de audit public intern, aprobat prin Ordinul nr.
14/2015 al ministrului finanțelor publice;
216
Ghidul general privind metodologia specifică de derulare a misiunilor de audit public intern de sistem, aprobat prin Ordinul nr. 758/2014 al
ministrului finanțelor publice;
NECLASIFICAT
152 din 399
 Neclasificat

3.2.3.3. Sfera activităţii de audit public intern

Față de precedentele reglementări, unde sfera auditului putea fi considerată
limitativă, OMApN nr. M.67/2014, precizează că sfera API cuprinde toate
activitățile desfășurate de structurile din cadrul MApN (structurile centrale și cele
subordonate acestora), precum și cele aflate în coordonare/sub autoritate. Totodată,
este detaliat obiectivul general al API în cadrul MApN menționându-se că acesta
vizează îmbunătățirea managementului structurilor din cadrul MApN (așa
cum au fost detaliate anterior) prin desfășurarea de misiuni de asigurare,
consiliere și evaluare.
Referitor la obiectivele ce trebuie auditate cel puțin odată la trei ani, acestea
au fost reduse de la 10 la 9, fiind cumulate 2 obiective ce vizau distinct,
administrarea domeniului privat al statului, respectiv a domeniului public al
statului. Un număr de 7 obiective au rămas identice modificându-se cel referitor la
angajamentele din care derivă obligații de plată și care, în opinia noastră,
facilitează înțelegerea auditorilor referitor la activitățile ce vor fi derulate. Forma
actuală este următoarea: „activităţile financiare sau cu implicaţii financiare
desfăşurate de structurile auditate, din momentul constituirii angajamentelor până
la utilizarea fondurilor de către beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite
din finanţare externă”217. Astfel, dacă vechea reglementare prevedea că se
auditează angajamentele legale/bugetare (existând riscul ca auditorii să verifice
doar angajamentele legale/ bugetare), acum se clarifică și, totodată, se impune,
verificarea angajamentelor până la momentul utilizării efective a fondurilor de
beneficiarii finali.

3.2.3.4. Planificarea activității de audit public intern

Principalul element de noutate în activitatea de planificare este introducerea
planificării multianuale, pe o perioadă de trei ani. Astfel, primul an din planul
multianual de audit va coincide cu anul pentru care este întocmit planul anual.
În ceea ce privește elementele în baza cărora este realizată selectarea

217
Art. 75 lit. a) din OMApN nr. M.67/2014;
NECLASIFICAT
153 din 399
 Neclasificat

misiunilor de audit public intern pentru introducerea în planul anual/multianual, cu

caracter de noutate, a misiunilor de evaluare (odată la 5 ani), respectiv a resurselor
de audit disponibile. În mod evident, implementarea în planificare a elementului
resurse disponibile nu poate decât perfecționeze activitatea specifică și să creeze
premisele îndeplinirii planului de audit. De asemenea, ca urmare a înfiinţării
comitetelor de audit intern, planurile sunt supuse avizului acestei structuri, înainte
de aprobarea lor de către conducătorul instituţiei publice.
Cadrul de reglementare definește etapele care trebuie parcurse de DAI
pentru elaborarea planurilor de audit public intern, elementele care trebuie cuprinse
în planul anual/multianual și clarifică situațiile în care planurile anuale pot fi
modificate (cu aprobarea ministrului, pe bază de referat).

3.2.3.5. Tipuri de misiuni derulate

Referitor la tipurile de audit, cadrul naţional/departamental de reglementare
clarifică şi, totodată, se aliniază Cadrului General de Practici Profesionale218
(International Professional Practices Framework - IPPF) în ceea ce priveşte tipurile
de audit ce sunt desfăşurate în cadrul unei entităţi publice, respectiv audit de
asigurare219, consiliere220 şi evaluare221. Menţionăm că, în CGPP se consemnează
că misiunile desfăşurate sunt de asigurare şi de consiliere, la nivelul entităţii
trebuind să se desfăşoare atât evaluări externe, cât şi interne.
În ceea ce priveşte tipurile de misiuni de asigurare, cadrul de reglementare le
detaliază în misiuni de audit de regularitate, al performanţei şi de sistem. De
asemenea, este realizată o delimitare a acestora, în vederea eliminării eventualelor
confuzii dintre auditul de sistem şi cel al performanţei.
Similar, ca în etapele precedente, Direcţia audit intern desfăşoară misiuni de
audit ad-hoc şi, în ceea ce priveşte misiunile de consiliere, se păstrează auditul
procedurilor de achiziție, de valorificare a bunurilor, precum și a închirierii și
218
The IPPF 2017 Edition (Red Book), The Instituite of Internal Auditors Research Foundation;
219
Standardul de implementare 1000.A1 al Standardului de calificare 1000 Scop, Autoritate şi Responsabilităţi din International Standards for the
Professional Practice of Internal Auditing (Standards), conform https://na.theiia.org/standards-guidance/Public%20Documents/IPPF-Standards-
2017-Markup-Changes.pdf, accesat 01 aprilie 2017;
220
Standardul de implementare 1000.A2 al Standardului de calificare 1000 Scop, Autoritate şi Responsabilităţi din International Standards for the
Professional Practice of Internal Auditing (Standards), conform https://na.theiia.org/standards-guidance/Public%20Documents/IPPF-Standards-
2017-Markup-Changes.pdf, accesat 01 aprilie 2017
221
Standardul de calificare 1312 Evaluările externe din International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing (Standards), conform
https://na.theiia.org/standards-guidance/Public%20Documents/IPPF-Standards-2017-Markup-Changes.pdf, accesat 01 aprilie 2017;
NECLASIFICAT
154 din 399
 Neclasificat

concesionării bunurilor aflate în administrarea Ministerului Apărării Naționale.

În ceea ce priveşte auditul procedurilor de achiziţie, subliniem unele
aspecte, considerate de noi reprezentative.
Aşa cum am detaliat anterior, în prezent, la nivelul MApN este instituită
obligativitatea auditării achizițiilor publice, condiționate de anumite praguri
valorice. În fapt, așa cum am arătat anterior, acest tip de misiune a avut un rol
preventiv, având în vedere modificările aduse cadrului de reglementare specific.
Având în vedere că acest tip de misiuni se realizează de peste 15 ani, la această
dată nemaifiind identificat disfuncții majore în derularea achizițiilor și ținând cont
de faptul că auditarea achizițiilor publice consumă semnificativ din capacitatea de
audit apreciem că ar trebui adoptate una din următoarele soluții:
- renunțarea la misiunile ex-ante și verificarea modului de desfășurare a
achizițiilor publice ex-post, odată cu derularea misiunilor de asigurare;
- revizuirea modalității de derulare a misiunilor de consiliere a achizițiilor
publice, în sensul menținerii pragurilor actuale, cu eșantionarea procedurilor de
achiziție, pe bază de elemente de risc, cât și pe elemente aplicate în mod aleatoriu;
un astfel de sistem este aplicat la nivelul ANAP.
Subliniem că, în trecut, auditul public intern a mai fost grevat de unele
activități mari consumatoare de resurse, respectiv auditarea situațiilor financiare,
adoptându-se în anul 2002 decizia de a renunța la astfel de misiuni, cu menținerea
auditării lor ex-post. Menționăm că, la acea dată, în planul de audit era rezervat
cca. 50% din timp pentru auditarea situațiilor financiare. În opinia noastră, unul din
vectorii dezvoltării de la acea dată a fost chiar degrevarea auditorilor de activități
preventive mari consumatoare de timp care, în fapt, își atinseseră deja efectele,
nemaifiind necesare.
În acest fel, apreciem că, la nivelul MApN, capacitatea de audit ar crește
semnificativ, eliberându-se resursele necesare pentru trecerea la auditul de sistem,
în abordările promovate prin prezenta cercetare.

Având în vedere cele detaliate anterior, propunem următoarele:

Revizuirea modalității de realizare a misiunilor de consiliere privind
achizițiile publice, prin adoptarea uneia din următoarele soluții:
NECLASIFICAT
155 din 399
 Neclasificat

 renunțarea la misiunile ex-ante și verificarea modului de

desfășurare a achizițiilor publice ex-post, odată cu derularea misiunilor de
asigurare, sau;
 menținerea pragurilor actuale, cu eșantionarea procedurilor de
achiziție care vor fi auditate, pe bază de elemente de risc, cât și pe elemente
aplicate în mod aleatoriu; un astfel de sistem este aplicat la nivelul ANAP.

3.2.3.6. Etapele misiunii de audit intern (asigurare)

Deşi metodologia de desfăşurare a unei misiuni de asigurare cuprinde tot 4
etape, se constată unele modificări în cadrul acestora, după cum urmează:
- pregătirea misiunii de audit – cuprinde proceduri referitoare la inițierea
auditului222, şedinţa de deschidere223, colectarea/prelucrarea informațiilor224,
stabilirea obiectivelor misiunii225 și elaborarea programului misiunii de audit. Ca şi
elemente de noutate, se constată:
o cuprinderea în cadrul acestei etape a procedurii şedinţa de deschidere;
o pe fondul implementării unui dosar permanent (cu actualizare anuală), în
cadrul procedurii colectarea și prelucrarea informațiilor se realizează o
actualizare a acestuia (în cazul în care a fost deja constituit), întocmindu-
se chestionarul de luare la cunoştinţă; ulterior, datele şi informaţiile
colectate sunt prelucrate, fiind întocmit în acest sens Studiul preliminar
(document nou implementat) în vederea obţinerii de către auditori de
informaţii suficiente/adecvate despre domeniul auditabil;
o procedura stabilirea obiectivelor misiunii de audit public intern are două
componente, respectiv analiza riscurilor (procedură simplificată faţă de
cea din OMApN nr. M.87/2003 - realizându-se un paralelism cu analiza
riscurilor efectuată de entităţile auditate, în baza Codului controlului
intern managerial al entităţilor publice, aprobat prin OSGG nr.

222
inițierea auditului: în cadrul acestei proceduri se întocmeau următoarele documente: Ordinul de serviciu, Declarațiile de independență și
Notificarea privind declanșarea misiunii de audit;
223
se întocmeşte Minuta şedinţei de deschidere;
224
se întocmeşte: Chestionarul de luare la cunoştinţă/analizează dosarul permanent şi se prelucrează şi documentează informaţiile în vederea
întocmirii Studiului preliminar;
225
Se analizează riscurile prin întocmirea documentului stabilirea punctajului total al riscurilor şi ierarhizarea riscurilor, se întocmeşte chestionarul de
control intern şi se realizează evaluarea iniţială a controlului intern şi stabilirea obiectivelor misiunii de audit public intern;
NECLASIFICAT
156 din 399
 Neclasificat

600/2017), şi evaluarea iniţială a controlului intern (în care sunt analizate

controale aşteptate, raportat la cele existente) în vederea stabilirii
obiectivelor misiunii; apreciem că actualul algoritm de stabilire a
obiectivelor este mai uşor de aplicat de auditori, şi elimină eventualele
aprecieri subiective ale acestora, raportat la controlul intern;
o este eliminat documentul programul preliminar al intervenţiei la faţa
locului, ţinând cont de faptul că elementele ce erau cuprinse în acesta, se
regăseau, în mare parte, în cadrul programului misiunii de audit;
- intervenția la fața locului – această etapă cuprinde procedurile de
colectare şi analiză a probelor de audit226, revizuire a documentelor, respectiv
şedinţa de închidere. Se identifică următoarele aspecte:
o sunt detaliații pașii ce trebuie urmați și sunt redefinite tehnicile și
instrumentele de audit;
o este clarificat termenul de iregularitate, fiind realizată o delimitare mai
clară a problemelor pentru care se întocmeşte FIAP, faţă de cele care
necesită elaborarea unui FCRI; totuşi, stabilirea iregularităţii face apel, în
continuare, în mare parte, la raţionamentul profesional al auditorului;
o sunt restructurate dosarul permanent și dosarul de lucru;
- raportarea rezultatelor misiunii – cuprinde procedurile elaborarea
p.RAI227, respectiv elaborarea raportului de audit public intern228. Se constată
următoarele:
o este singura etapă al cărei denumire este schimbată, forma precedentă
fiind Raportul de audit public intern;
o este implementată posibilitatea ca auditorii să modifice proiectul
raportului de audit public intern, fără a mai organiza o reuniune de
conciliere, atunci când aceştia sunt de acord cu punctele de vedere
transmise de entitatea auditată;
- urmărirea recomandărilor – se constată unele modificări aduse şi acestei
etape, astfel:

226
Sunt efectuate testări (teste, chestionare – listă de verificare, foi de lucru, interviuri, chestionare), analizate problemele şi formulate recomandările
(FIAP), analizate şi raportate iregularităţile (FCRI)
227
Este elaborat p.RAI şi, în situaţia în care entitatea auditată solicit consiliere, este organizată reuniunea de conciliere;
228
Este elaborat şi difuzat RAI, care cuprinde şi rezultatele reuniunii de conciliere;
NECLASIFICAT
157 din 399
 Neclasificat

o auditorii au posibilitatea de a analiza şi revizui Planul de acţiune pentru

implementarea recomandărilor elaborat de entitatea auditată;
o sunt stabilite modele pentru documentele elaborate de entitatea auditată,
respectiv planul de acţiune şi stadiul progresului înregistrat în procesul de
implementare a recomandărilor;
o pot fi stabilite misiuni de verificare a implementării recomandărilor;
o este creată obligaţia ca auditorii interni să verifice, în cadrul viitoarelor
misiuni de asigurare, modul de implementare a recomandărilor.
Toate etapele misiunilor de audit sunt supuse proceduri de supervizare.
Înţelegând rolul supervizării în actul de audit, este introdus un nou document în
cadrul acestei proceduri, respectiv nota de supervizare, precum şi un algoritm
de conciliere a eventualelor puncte de vedere divergente dintre supervizor şi
auditorul intern (neclarităţile sunt soluţionate de şefii SAIT sau, după caz, şeful
DAI).
În ceea ce priveşte activitatea de supervizare, facem unele observaţii, în
cele ce urmează.
Supervizarea este materializată prin semnarea pe documentele întocmite de
auditorii interni şi, atunci când situaţia o impune, nota de supervizare. Astfel, la
această dată, potrivit cadrului de reglementare, nota de supervizare se întocmește
doar în situația în care între supervizor și auditori există disensiuni/neînțelegeri.
Totuși, în opinia noastră, nota de supervizare ar trebui să fie întocmită, cel puţin la
finalizarea fiecăreia din cele patru etape ale misiunii de audit, având în vedere cel
puţin următoarele:
- supervizarea este activitatea indispensabilă procesului de auditare
constând în activități de urmărire a acţiunilor/activităţilor şi de validare a
operaţiunilor efectuate de auditori;
- supervizorul este persoana ce are ca atribuție monitorizarea auditorilor în
cele 4 etape ale misiunii de audit pentru ajustarea cu eficacitate a operaţiilor,
procedurilor şi testelor.
În capitolul 4 al prezentei lucrări vom prezenta rezultatele unui chestionar
realizat de auditorii interni, privind activitatea specifică. Din centralizarea datelor

NECLASIFICAT
158 din 399
 Neclasificat

cuprinse în chestionarul aplicat auditorilor interni, a rezultat faptul că aceștia

apreciază că supervizarea nu are un rol ”important” sau ”foarte important”, ci doar
o relevanță medie.
În acest context, precum și pentru eliminarea unor eventuale situații în care
auditorii pot fi ”constrânși” să își modifice constatările și/sau documentele,
apreciem că se impune ca nota de supervizare să fie un document obligatoriu. Mai
mult, subliniem faptul că, urmare a schimbului de experiență cu auditorii din
Ministerul Apărării din Bulgaria, respectiv din Macedonia, am constat că aceștia
utilizează nota de supervizare în mod obligatoriu, aspect care, în timp, potrivit
afirmațiilor acestora, a condus la o creștere a calității în activitatea de audit intern.
Totodată, având în vedere definiţia dată de cadrul de apreciem că se impune
ca supervizarea aibă la bază liste de verificare (checklist), aspect care ar facilita
obţinerea dezideratului acestei activităţi, respectiv de a da asigurări, în derularea
misiunii de audit, obiectivele stabilite au fost atinse în condiţii de calitate. În acest
sens, în anexa nr. 7 propunem un model de checklist pentru activitatea de
supervizare a etapei raportarea rezultatelor misiunii.
Un alt aspect de interes în ceea ce priveşte supervizarea este faptul că, la
această dată, cadrul de reglementare nu prevede că supervizorul trebuie să-şi
declare independenţa.
Având în vedere atribuţiile supervizorului statuate prin cadrul naţional de
reglementare, precum şi faptul că supervizorul este implicat în toate etapele de
audit, apreciem că se impune, pentru a asigura calitatea în actul de audit, ca
supervizorul să-şi declare independenţa.
În opinia noastră, se poate considera că această abordare este în concordanţă
cu Standardul nr. 1100 - Independenţă şi Obiectivitate, care prevede că
„activitatea de audit intern trebuie să fie independentă şi auditorii interni trebuie
să dea dovadă de obiectivitate în îndeplinirea responsabilităţilor ce le revin”. În
acest fel, s-ar asigura independenţa, pe ansamblu, a activităţii de audit intern.
Un alt aspect care trebuie clarificat este modul de soluţionare a eventualelor
neclarităţi între supervizor şi auditori. Astfel, potrivit cadrului de reglementare:
- şeful CpAPI este responsabilizat cu supervizarea tuturor misiunii de audit

NECLASIFICAT
159 din 399
 Neclasificat

intern – pct. 3.9.6.1. din Normele generale aprobate prin HG nr. 1086/2013;
- eventualele neclarităţi dintre auditorii interni și supervizor sunt
arbitrate/soluționate de către şeful CpAPI intern – pct. 3.9.6.7 din Normele
generale aprobate prin HG nr.1086/2013.
Astfel, în condiţiile în care de regulă şeful CpAPI este supervizorul, este
practic imposibil ca acesta să medieze între auditorii interni și supervizor.
Având în vedere cele detaliate anterior, propunem următoarele
modificări la Normele generale, aprobate prin HG nr. 1086/2013:
 întocmirea obligatorie a Notei de supervizare (și nu doar atunci când
există divergențe între auditori și supervizare), pe fiecare etapă a misiunii de audit;
 supervizarea să fie realizată în baza unor liste de verificare,
elaborate pe cele 4 etape ale misiunii de audit;
 clarificarea neconcordanțelor referitoare la modalitatea mediere
dintre supervizor și auditorul intern;
 supervizorul să îşi declare independenţa prin întocmirea
documentului Declaraţia de independenţă.
În ceea ce priveşte formatul Fișei de identificare și analiză a problemei -
FIAP, facem unele observaţii, în cele ce urmează.
La această dată, modelul utilizat pentru întocmirea FIAP cuprinde, potrivit
pct. 3.8.3.2. din Normele generale aprobate prin HG nr. 1086/2013, următoarele
elemente:
- problema;
- constatarea;
- cauza;
- consecinţa;
- recomandarea formulată de auditorii interni.
În ceea ce privește formatul actual al FIAP, apreciem că acesta poate fi
îmbunătățit, prin introducerea unor noi elemente. Astfel, FIAP ar trebui să aibă, în
opinia noastră, următoarea structură (anexa nr. 8):
- problema;
- constatarea;
NECLASIFICAT
160 din 399
 Neclasificat

- cauza;
- consecința;
- documente întocmite/documente care stau la baza întocmirii fișei;
- prevederi legislative încălcate;
- concluzii;
- recomandări;
- pragul de semnificație al recomandării;
- acțiune corectivă.
Astfel:
- prin introducerea rubricii documente întocmite/documente care stau la
baza întocmirii fișei apreciem că vor fi eliminate eventualele ”suspiciuni” ale
entității auditate, în ceea ce privește transparența actului de audit;
- prin introducerea rubricii prevederi legislative încălcate vor fi eliminate
situațiile în care în FIAP nu era cuprinsă prevederea încălcată, aspect care va
conduce la facilitarea înțelegerii constatării auditorului și, totodată, va facilita
implementarea măsurilor de remediere (recomandărilor);
- prin introducerea rubricii concluzii auditorul își va exprima opinia asupra
desfășurării activității pe acel palier/disfuncției constatate;
- prin introducerea rubricii pragul de semnificație al recomandării se
dorește a se implementa un algoritm de verificare a modului de implementare al
recomandărilor. Astfel, acest indicator poate avea următoarele valori: ridicat,
moderat sau scăzut. Ulterior, funcție de pragul de semnificație al recomandării,
CpAPI va dispune implementarea recomandărilor prin misiuni follow-up sau pe
baza stadiului raportat de entitatea auditată (însoțit de documente
justificative/probe de audit);
- prin introducerea rubricii acțiune corectivă avem în vedere stabilirea de
către auditori, în comun cu reprezentanții entității auditate, a măsurilor ce se impun
pentru implementarea recomandării respective. În acest mod vor fi eliminate, în
opinia noastră, situațiile în care auditorii formulează recomandări care nu pot fi
implementate sau ale căror costuri sunt mai mari decât riscurile la care sunt
adresate. Această rubrică va fi completată de reprezentanții entității auditate.

NECLASIFICAT
161 din 399
 Neclasificat

Având în vedere cele detaliate anterior, propunem următoarele

modificări la Normele generale, aprobate prin HG nr. 1086/2013:
 Modificarea structurii Fișei de identificare și analiză a problemei,
prin creșterea relevanței acestui document în cadrul actului de audit (conform
modelului prevăzut în anexa nr. 8). În acest sens, propunem ca FIAP să aibă
următoarea structură: problema; constatarea; cauza; consecința; documente
întocmite / documente care stau la baza întocmirii fișei; prevederi legislative
încălcate; concluzii; recomandări; pragul de semnificație al recomandării;
acțiune corectivă;
 Impunerea unui prag de semnificație pentru întocmirea Fișei de
identificare și analiză a problemei. Se va avea în vedere eliminarea situațiilor
pentru care este întocmit un FIAP pentru o problemă minoră, fără impact financiar
sau cu unul foarte scăzut, care nu are caracter de repetivitate. Prin această
propunere vor fi eliminate situațiile în care auditorul face un FIAP pentru a-și
“justifica” activitatea.

3.2.3.7. Rezultatele misiunii de audit public intern

Așa cum am detaliat, a fost revizuit modul de elaborare și ”acceptare” a
p.RAI, fiind introdusă posibilitatea modificării acestuia pe baza punctelor de
vedere elaborate de entitatea auditată, acceptate de către auditori. De asemenea,
sunt stabilite principii de elaborare a p.RAI, care vizează buna practică în domeniu.
Este stipulat faptul că, p.RAI se întocmeşte având la bază FIAP, FCRI şi alte
probe de audit, aspect care, în opinia noastră, dă posibilitatea cuprinderii în
p.RAI şi de recomandări pentru care nu au fost întocmite, pe timpul derulării
intervenției la fața locului, FIAP/FCRI. Totuși, cadrul de reglementare nu
detaliază clar dacă recomandările pentru care nu se întocmește FIAP/FCRI
vor fi cuprinse în forma consacrată în p.RAI/RAI, respectiv: probleme,
constatări, cauze, consecințe și recomandări.
Considerăm că se impune ca aceste recomandări să fie însoţite, în
continuare, de constatările aferente, cauzele generatoare şi consecinţele
problemei identificate. În fapt, în opinia noastră, această situaţie vizează

NECLASIFICAT
162 din 399
 Neclasificat

situaţiile în care, fie auditorii nu aveau timpul suficient pentru abordarea

tuturor problemelor, fie unele probleme erau identificate după finalizarea
misiunilor de audit (reieşind din analiza coroborată a FIAP-urilor şi/sau FCRI-
urilor şi/sau altor probe de audit), fie pragul de semnificaţie al problemelor era
relativ scăzut şi nu impunea elaborarea unor FIAP/FCRI (consum timp).
Mai mult, apreciem că posibilitatea de a formula recomandări fără a fi
întocmit FIAP/FCRI poate fi utilizată, cu precădere, în cadrul misiunilor de audit
de sistem, atunci când, din analiza coroborată a mai multor proiecte/rapoarte de
audit public intern reies unele probleme/disfuncții sistemice, care nu puteau fi
observate, punctual, la nivelul unei singure entități.
Totuși, formularea de recomandări fără elaborarea de FIAP/FCRI trebuie
abordată cu maximă atenție, în condițiile în care, luarea la cunoștință de către
reprezentanții entității auditate a problemelor (consemnate în FIAP/FCRI) pe
timpul intervenției la fața locului, poate elimina o eventuală reuniune de conciliere
(în condițiile în care aceștia oferă explicații/pun la dispoziție documente
clarificatoare pe timpul intervenției la fața locului).

Având în vedere cele detaliate anterior, formulăm următoarele:

 Clarificarea situațiilor în care pot fi cuprinse în proiectul/raportul
de audit public intern recomandări, pentru care nu a fost întocmit în prealabil
FIAP/FCRI, și care sunt formulate în baza probelor de audit;
 Clarificarea modului de consemnare în proiectul/raportul de audit
public intern a recomandărilor pentru care nu s-a întocmit FIAP/FCRI, în
sensul creării obligativității înscrierii elementelor consacrate (problemă,
constatare, cauză, consecință, recomandare).
În ceea ce privește difuzarea proiectului raportului de audit public
intern, subliniem, în cele ce urmează, unele aspecte.
La această dată, atât cadrul de reglementare național, cât și cel departamental
nu prevede un termen limită pentru întocmirea și difuzarea proiectului raportului
de audit public intern.
În fapt, în cazul în care p.RAI nu este finalizat până la terminarea
intervenției la fața locului, există riscul ca respectiva echipă de audit să fie cooptată
NECLASIFICAT
163 din 399
 Neclasificat

într-o altă misiune, funcție de prevederile planului de audit, aspect care conduce la
dificultăți atât în finalizarea misiunii precedente (prin întocmirea p.RAI), cât și la
pregătirea misiunii curente.
Algoritmul actual de stabilit în etapa privind raportarea rezultatelor misiunii
este detaliat în figura nr. 3.8.
Figura nr. 3.8
Algoritmul actual de întocmire, conciliere şi difuzare
a raportului de audit public intern

Structura
de audit X X X X X X X X X

Entitatea
X X X X X X
auditată

pentru implementare recomandărilor

modificărilor discutate și convenite
(PDV) însoțite de documentația de

Difuzarea RAI către comandantul

Definitivarea RAI prin includerea

Elaborează și transmit Planul de

Formularea de puncte de vedere

revizuiri ale Planului de acţiune

Analizează şi, eventual, propun

Alte proceduri specifice etapei

acțiune pentru implementarea
Transmiterea proiectului RAI
Elaborarea proiectului RAI

Reuniunea de conciliere
Alte proceduri specifice

Ședința de închidere

în cadrul concilierii

structurii auditate

recomandărilor
susținere

Proceduri
specifice
etapei

în 15 zile calendaristice
În termen de 15 zile

În termen de 10 zile
primirea proiectului
calendaristice de la

calendaristice de la

de la primirea RAI
Până în ultima zi a

primirea PDV

Fără termen
Fără termen

Fără termen

Fără termen

Fără termen
Termene

etapei

RAI
-

Etapa intervenția Urmărirea recomandărilor

ETAPE Raportarea rezultatelor misiunii
la fața locului

Sursa: concepţie proprie

Astfel, se poate observa că, la această dată, nu există termene pentru
elaborarea şi transmiterea p.RAI, respectiv pentru definitivare şi transmiterea RAI,
în cazul organizării unei reuniuni de conciliere. Mai mult, în opinia noastră,
demararea procedurilor de implementare a recomandărilor este grevată, ulterior
definitivării RAI, de întocmirea şi transmiterea de către entitatea auditată a
planului de acţiune pentru implementarea recomandărilor, în 15 zile calendaristice
de la data primirii RAI).
NECLASIFICAT
164 din 399
 Neclasificat

Ţinând cont de faptul că, acest plan este analizat şi, eventual, revizuit de
auditori, în unele situaţii, se poate ca dispunerea măsurilor aferente implementării
recomandărilor de către entitatea auditată să nu-şi mai atingă, la nivel maxim,
efectul scontat, pe fondul întârzierii nejustificate a acestui proces (pot fi întâlnite şi
situaţii de dispunere a măsurilor de remediere după 2-3 luni de la finalizarea
intervenţiei la faţa locului). În contextul în care unele recomandări vizează aspecte
importate (achiziţii publice, managementul resurselor umane ş.a.) ale activităţii
entităţii auditate, implementarea acestora cu întârziere ar putea conduce la
efectuarea de cheltuieli nejustificate/neeconomicoase şi la adoptarea unor decizii
de către management, care nu îndeplinesc condiţiile de eficienţă şi eficacitate.
Având în vedere cele prezentate anterior, propunem următoarele:
 Proiectul raportului de audit public intern va fi prezentat şi discutat,
în draft, în şedinţa de închidere;
 Planul de acţiune pentru implementarea recomandărilor va fi
introdus în cadrul etapei intervenţiei la faţa locului, urmând a fi prezentat şi
discutat în draft în cadrul şedinţei de închidere. În prealabil, conform propunerii
de modificare a modelului de FIAP, acţiunile corective, distinct, pentru fiecare
recomandare în parte, vor fi discutate şi consemnate în cadrul FIAP;
 Proiectul raportului de audit public intern va fi definitivat şi
transmis entităţii auditate, împreună cu Planul de acţiune pentru
implementarea recomandărilor, în 15 zile lucrătoare de la terminarea misiunii
de audit;
 În situaţia formulării de puncte de vedere de entitatea auditată, pe
timpul desfășurării reuniunii de conciliere va fi discutat şi Planul de acţiune
pentru implementarea recomandărilor;
 Va fi eliminată faza de întocmire a Planul de acţiune pentru
implementarea recomandărilor din cadrul etapei Urmărirea recomandărilor,
în condiţiile în care aceasta a fost mutată în cadrul etapelor Intervenţia la faţa
locului/Raportarea rezultatelor misiunii.

Un alt aspect semnificativ în ceea ce priveşte difuzarea RAPI, la nivelul

MApN, este faptul că, acest document se înaintează şi semnează de către
NECLASIFICAT
165 din 399
 Neclasificat

şeful/comandantul structurii auditate. Totodată, pentru avizarea RAPI finalizate,

şeful DAI înaintează, periodic, ministrului, sinteza constatărilor, concluziilor şi
recomandărilor formulate.
În opinia noastră, RAPI ar trebui luat la cunoştinţă şi, după caz, conciliat,
atât de către șeful/comandantul structurii auditate cât şi de către şeful/comandantul
eşalonului superior, în condiţiile în care, reprezentanţii entităţii auditate nu pot fi,
în toate situaţiile, obiectivi.
Având în vedere cele prezentate anterior, propunem următoarele:
 Luarea la cunoştinţă şi, după caz, participarea la concilierea
rapoartelor de audit, atât de către şeful/comandantul structurii auditate, cât şi
de către şeful/comandantul eşalonului superior.
Totodată, în ceea ce priveşte exprimarea opiniei auditorilor asupra activităţii
auditate, cadrul de reglementare prevede doar că aceasta are la bază constatările
efectuate şi probele de audit ce au fost colectate, în ceea ce privește gradul de
realizare a activităţilor auditate. Exprimarea opiniei este un concept prevăzut şi de
standardul 2450 – Opinii generale, care are în vedere că, atunci „când o opinie
generală este emisă, aceasta trebuie să ţină seama de strategiile, obiectivele şi
riscurile organizaţiei, precum şi de aşteptările conducerii superioare, consiliului şi
a altor factori interesaţi de activitatea de audit intern. Opinia generală trebuie să
se bazeze pe informaţii suficiente, sigure, relevante şi utile” 229.
Având în vedere semnificaţia exprimării unei opinii a auditorilor asupra
activităţilor auditate, apreciem că se impune formalizarea unui algoritm în acest
sens, prin cadrul naţional de reglementare. Un model în acest sens poate fi cel
implementat la nivelul Ministerului Apărării Naţionale, unde, asupra fiecărui
obiectiv, auditorii interni își exprimă opinia în baza unor criterii prestabilite, având
în vedere o scară pe 5 nivele de evaluare.
Având în vedere cele prezentate anterior, propunem următoarele:
 Modificarea cadrului național de reglementare prin cuprinderea
unui algoritm de fundamentare a opiniei auditorilor interni în ceea ce privește
gradul de realizare al activităților auditate. Un model ce poate fi utilizat în

229
http://www.aair.ro/fisiere/standarde_2017_romana/IPPF-Standards-2017-Romanian.pdf, accesat 02 iunie 2018;
NECLASIFICAT
166 din 399
 Neclasificat

acest sens este cel implementat la nivelul Ministerului Apărării Naționale,

unde este utilizată o scară de evaluare pe 5 nivele.
De asemenea, din analiza textului de act normativ (HG nr. 1086/2013) am
constatat că există unele neconcordanţe în cadrul acestuia. Astfel, în referitor la
raportarea rezultatelor misiunii, cadrul de reglementare prevede că:
- şeful CpAPI transmite p.RAPI – pct. 3.9.2. din Normele generale
aprobate prin HG nr. 1086/2013;
- şeful CpAPI transmite RAPI, la care este anexată sinteza principalelor
constatări şi a principalelor recomandări – pct. 3.9.5. din Normele
generale aprobate prin HG nr. 1086/2013.
În acest context, în condiţiile în care p.RAPI devine RAPI (atunci când
entitatea auditată nu a solicitat o conciliere şi nu a formulat puncte de vedere la
p.RAPI), rezultă că la RAPI nu va anexată sinteza principalelor constatări şi a
principalelor recomandări.
Având în vedere cele detaliate anterior, formulăm următoarele:
 punerea în acord a prevederilor Normele generale, aprobate prin
HG nr. 1086/2013, în ceea ce priveşte întocmirea sintezei principalelor
constatări şi a principalelor recomandări, atât pentru proiectul raportului de
audit public intern, cât şi pentru raportul de audit public intern.
În ceea ce privește modul urmărire implementării recomandărilor,
subliniem, în cele ce urmează, unele aspecte.
Menționăm că, la această dată, atât cadrul național de reglementare (pct.
3.10.1.4. din HG nr. 1086/2013), cât și cel departamental (pct. IV.5 din Anexa nr. 4
la OMApN nr. M.67/2014) prevăd că șeful CpAPI poate dispune desfășurarea de
misiuni de verificare a implementării recomandărilor. Totodată, așa cum reiese din
Rapoartele privind activitatea de audit public intern publicate de UCAAPI, rezultă
că, de regulă, nu sunt dispuse misiuni de verificare a implementărilor, această
activitate fiind desfășurată cu ocazia următoarei misiuni de asigurare (de regulă
misiune de audit de regularitate).
Pe de altă parte, la nivelul DAI din MApN s-a optat pentru efectuarea de
misiuni de verificare a implementării recomandărilor, coroborat cu ținerea

NECLASIFICAT
167 din 399
 Neclasificat

evidenței stadiului implementării recomandărilor întocmit de entitățile auditate.

Totuși, chiar dacă entitatea auditată raportează unele recomandări ca implementate,
va fi dispusă o misiune de implementare a recomandărilor și pentru acestea, chiar
dacă acestea au un impact/relevanță redusă.
Apreciem că, atât la nivelul DAI a MApN (cât și la nivel național) se impune
revizuirea modului de implementare a recomandărilor după cum urmează:
- pentru recomandările aferente disfuncțiilor cu impact semnificativ -
desfășurarea, în mod obligatoriu, a unor misiuni de verificare a modului de
implementare al recomandărilor;
- pentru recomandările cu nivel de semnificație redus - se va avea în vedere
implementarea acestora în baza Stadiului progresului înregistrat în procesul de
implementare a recomandărilor, întocmit de entitatea auditată. Acest document va
fi însoțit, în mod obligatoriu, de probe de audit – scriptic/electronic – transmise de
entitatea auditată.
O soluție în acest sens ar fi stabilirea prin Fisa de urmărire a implementării
recomandărilor pentru care se desfășoară misiuni de verificare a modului de
implementare (coroborat cu rubrica pe care o propunem a fi introdusă în FIAP),
respectiv a celor pentru care implementarea se va realiza pe baza documentului
Stadiul progresului înregistrat în procesul de implementare a recomandărilor întocmit
de entitatea auditată (însoțit de probe de audit). În această situație, în acest document
vor fi consemnate probele de audit pe care entitatea trebuie să le întocmească și,
ulterior, transmită pentru ca recomandarea respectivă să fie implementată.
Având în vedere cele detaliate anterior, formulăm următoarele:
 delimitarea recomandărilor pentru care este necesară desfășurarea
de misiuni de verificare a implementării acestora (recomandărilor) - misiuni
follow-up (pentru recomandările cu nivel ridicat și/sau moderat), față de cele
pentru care este suficientă raportarea de către entitățile auditate a modului de
implementare a acestora recomandării (pentru recomandările cu nivel
moderat și/sau scăzut).
O soluție în acest sens ar fi stabilirea prin FUIR a recomandărilor pentru care
se desfășoară misiuni de verificare a implementării, respectiv a celor pentru care

NECLASIFICAT
168 din 399
 Neclasificat

implementarea se va realiza pe baza documentului Stadiul progresului înregistrat

în procesul de implementare a recomandărilor întocmit de entitatea auditată
(însoțit de probe de audit). În această situație, în acest document, vor fi consemnate
probele de audit pe care entitatea auditată trebuie să le întocmească și, ulterior,
transmită pentru ca recomandarea respectivă să fie implementată.

3.2.3.8. Instrumentele și tehnicile de audit

În ceea ce priveşte tehnicile de audit utilizate în activitate de audit se
constată o evoluţie semnificativă. Astfel, de la un număr de 4 tehnici care vizau
exclusiv colectarea datelor mai sunt introduse un număr de alte 10 tehnici, pentru
colectarea probelor de audit (5 tehnici), pentru interpretarea (3 tehnici), respectiv
analiza acestora (2 tehnici). Astfel:
- tehnici pentru colectare: verificarea (comparaţia; examinarea;
confirmarea; calculul; punerea de acord; garantarea; urmărirea), observarea fizică;
intervievarea; chestionarea; analiza; confirmări externe; investigarea;
eşantionarea; testarea (tehnicile evidențiate italic sunt noi introduse);
- tehnicile pentru interpretare: examinarea documentară; observarea;
analiza cronologică;
- tehnici pentru analiză: diagnosticul; evaluarea.
Referitor la instrumentele de audit, identificăm chestionarul, interviul şi
tabloul de prezentare a circuitului auditului (Pista de audit). Menționăm că actuala
reglementare face o distincţie între instrumentele de audit, detaliate anterior, şi
formularele pentru constatările de audit public intern (anterior asimilate ca
instrumente de audit), respectiv FIAP şi FCRI.
Având în vedere gradul relativ redus de utilizare a unor instrumente de audit
în trecut, sunt cuprinse unele modele, precum şi elemente de metodologie în acest
sens (2 modele de teste, model CCI, model CLV). Menționăm că, în continuare, nu
sunt prezentate elemente referitoare la metodologia Pistei de audit, Interviului etc.
Şi în această situaţie, observăm că majoritatea tehnicilor/ instrumentelor
de audit vizează îndeosebi misiunile de regularitate (asigurare).

NECLASIFICAT
169 din 399
 Neclasificat

3.2.3.9. Metodologii de derulare a auditului public intern

Referitor la metodologiile de derulare a misiunilor de audit, identificăm, la
nivelul cadrului de reglementare departamental (MApN), metodologii de
desfăşurare a misiunilor de asigurare, consiliere formalizată, ad-hoc230, evaluare şi
a misiunilor de verificare a implementării recomandărilor.
Specific modului de organizare a Direcţiei audit intern, ca anexă la OMApN
nr. M.67/2014, a fost cuprinsă şi o anexă ce cuprinde particularităţi referitoare la
modul de desfăşurare a misiunilor de audit de sistem.
Aşa cum am detaliat anterior, UCAAPI a elaborat mai multe
ghiduri/îndrumare privind desfăşurarea activităţii de audit intern (semnificative
pentru misiunile de regularitate, de sistem şi al performanţei), însă, în opinia noastră,
acestea nu sunt dezvoltate suficient pe fiecare tip de misiune în parte
(particularităţi, instrumente, tehnici etc.) ci doar reiau, în mare parte, metodologia de
desfăşurare a misiunii de audit de asigurare prevăzută de HG nr. 1086/2013.
Având în vedere cele detaliate anterior, propunem următoarele:
 revizuirea ghidurilor privind desfăşurarea activităţilor de audit
intern, întocmite de către UCAAPI, în condiţiile în care acestea nu sunt
detaliate pe fiecare tip de audit (regularitate, sistem, performanţă), ci doar
reiau prevederile metodologiei misiunilor de asigurare, prevăzută de Normele
generale aprobate prin HG nr. 1086/2013.

3.2.3.10. Modificări aduse cadrului departamental de reglementare

Până la această dată, OMApN nr. M.67/2014, a fost modificat o singură dată,
prin OMApN nr. M.127/2014, şi a avut în vedere completări referitoare la
înfiinţarea Comitetului de audit intern de pe lângă Ministerul Apărării Naţionale
(normele de funcţionare a CAI au intrat în vigoare după aprobarea ordinului).
Cadrul de reglementare a fost completat prin Ordinul ministrului apărării
naționale nr. M.110/2015, prin care, la 11.11.2015 s-a înființat Comitetul de audit
intern al MApN, compus din 5 membri. Ordinul a fost modificat în anul 2016, prin
OMApN nr. M.41, schimbările vizând doar componența CAI.

230
suplimentar faţă de cadrul naţional de reglementare;
NECLASIFICAT
170 din 399
 Neclasificat

3.2.3.11. Alte elemente

Prin HG nr. 583/2016 privind aprobarea Strategiei naționale anticorupție pe
perioada 2016-2020, se recunoaște rolul deosebit de important pe care îl au CpAPI în
sectorul public, fiind instituită obligativitatea de auditare, odată la 2 ani, a sistemului
de prevenire și combatere a corupției la nivelul tuturor autorităților publice.
Începând cu anul 2014, apreciem că atât cadrul de reglementare
național/departamental cât și resursa umană și structura organizațională
privind auditul public intern s-a aliniat, în mare parte, la cerințele Cadrului
General de Practici Profesionale promovat de IIA.
Înființarea Comitetelor de audit intern reprezintă un pas în plus în ceea
ce privește sprijinirea activității CpAPI și asigurarea independenței și
funcționării eficiente a activității de audit intern și totodată promovează o
menținerea unei comunicări deschise cu conducerea CpAPI și cu conducerea
instituției publice.
În ceea ce privește metodologia de derulare a auditului public intern s-
au înregistrat dezvoltări importante însă, există încă, la această dată, rezerve
semnificative de dezvoltare pe acest domeniu.
Important, în opinia noastră, este faptul că ghidul elaborat de UCAAPI
pentru desfășurarea misiunilor de audit de sistem este formal și, mai mult,
conține doar instrumente/tehnici specifice regularității/conformității.
Pentru a simplifica demersul nostru, şi a facilita înţelegerea fenomenului,
prezentăm tabelar, evoluția cadrului de reglementare aferent auditului public
intern, atât la nivel naţional cât şi în cadrul MApN (anexa nr. 9).

3.3. POZIȚIONAREA DIRECȚIEI AUDIT INTERN, RAPORTAT LA

COMPARTIMENTELE DE AUDIT PUBLIC INTERN DIN ROMÂNIA
În cele ce urmează, cercetarea va avea în vedere analizarea organizarea şi
funcţionarea auditului public intern și gradul de asigurare, respectiv de aplicare al
cadrului procedural și metodologic la nivelul DAI din cadrul MApN. Etalonul
pentru această analiză va fi reprezentat de elementele constituente ale Rapoartelor

NECLASIFICAT
171 din 399
 Neclasificat

privind activitatea de audit intern din sectorul public întocmite de UCAAPI231, care
cuprinde date detaliate despre compartimentele de audit public intern (CpAPI)
înființate la nivelul entităților publice din România. Menționăm faptul că, până la
această dată232, nu a fost întocmit și publicat raportul UCAAPI aferent anului 2017.

3.3.1. STADIUL ORGANIZĂRII ŞI EXERCITĂRII

AUDITULUI PUBLIC INTERN
- organizarea DAI asigură respectarea cerințelor impuse de cadrul
legal în vigoare233, condițiile pentru auditarea tuturor activităților desfășurate
la nivelul MApN, precum și îndeplinirea obiectivelor generale ale auditului;
DAI reprezintă una din structurile de Figura nr. 3.9
Modul de organizare al CpAPI
„forță” din cadrul CpAPI din sectorul public, în
condițiile în care este organizat la nivel de 1% 4% 5%

direcție. Menționăm că, din cele 1.365 CpAPI

din cadrul entităților publice, doar 14 sunt
organizate la nivel de direcție (1 direcție 90%

generală, 13 direcții, 54 servicii, 80 birouri şi Direcție

Birou
Serviciu
Compartiment

1.217 de compartimente).
 prin comparație, la nivel național, auditul public intern a fost organizat prin
compartiment propriu doar la un număr de 1.365 entităţi publice – 12,37% (din 11.031
entități publice în 2016). La un număr de 4.410 entități publice este organizat prin
organul ierarhic superior, la 2.707 entități public prin structuri asociative, la 182 prin
contract de prestări servicii, la 3 prin structură proprie (informații de organizare nu pot
fi diseminate – informații clasificate specifice), iar la 2.634 nu este organizat.
Pragul de semnificație este dat și de faptul că, sub 0,5% din CpAPI sunt
organizate sub formă de structuri mixte, similar DAI (structuri de specialitate
centrale, respectiv teritoriale).
În opinia noastră, forma de organizare a DAI conduce la reducerea

231
Rapoartele privind activitatea de audit intern din sectorul public, întocmite de UCAAPI (2004 - 2015) -
http://www.mfinante.ro/ucaapi.html?pagina=domenii, accesat la data de 16 aprilie 2017;
232
12 mai 2018;
233
art. 11 din Legea nr. 672/2002 și standardul 16 Auditul intern din OSGG nr. 600/2018 pentru aprobarea Codului controlului intern managerial al
entităților publice;
NECLASIFICAT
172 din 399
 Neclasificat

nivelurilor ierarhice, precum și creșterea gradului de flexibilizare.

Din punctul nostru de vedere, organizarea preponderentă la nivel național a
structurii de audit la nivel de compartiment își are originea în Legea nr. 672/2002.
Astfel, la art. 2 lit. f) din Lege se prevede faptul că auditul public intern se este
organizat la nivel de „direcţie generală, direcţie, serviciu, birou sau compartiment
cu minimum 2 auditori interni, angajaţi cu normă întreagă”. Menționăm că,
conform Raportului UCAAPI, există un număr semnificativ de CpAPI care sunt
formate dintr-un singur auditor.
În fapt, potrivit Raportului UCAAPI, la finele anului 2016, doar 20% din
CpAPI erau corespunzător dimensionate. În acest context, ne exprimă rezerve
privind posibilitatea, la nivelul instituțiilor respective, acoperirii sferei auditabile,
în maximul prevăzut de lege, respectiv 3 ani. Acest aspect, pe cale de consecință,
poate avea impact asupra evaluării sistemului de control managerial intern (care
poate să nu fie corect aplicat pentru gestionarea riscurilor) și, de ce nu, ținând cont
de rolul deținut de auditul intern, poate afecta semnificativ activitățile de
combatere și prevenire a fraudei.
- modul de organizare al DAI a facilitat, an de an, realizarea în
totalitate a prevederilor planurilor de audit, inclusiv a misiunilor ad-hoc
ordonate de ministrul apărării naționale, în condiții de legalitate,
independență și obiectivitate, fapt ce denotă gradul de adecvare al structurii
de audit la necesitățile reale ale ministerului;
 comparație - la nivel național, gradul de exercitare a funcției de audit prin
compartimente proprii a fost de doar cca. 78% (s-a realizat doar de 1.095 CpAPI
din 1.387 în anul 2015).
Mai mult, conform Raportului UCAAPI privind activitatea de audit intern din
sectorul public în anul 2013, doar „la un număr restrâns de entităţi publice,
dimensiunea actuală a compartimentului de audit intern asigură condiţiile necesare
pentru auditarea tuturor activităţilor desfăşurate în aparatul central şi îndeplinirea
obiectivelor generale ale auditului, respectiv la: MApN, MAI, MFP, MS, CNAS, SRI
şi STS234". În opinia noastră, constatarea UCAAPI relevă, o dată în plus,
234
Ministerul Apărării Naționale, Ministerul Afacerilor Interne, Ministerul Finanțelor Publice, Ministerul Sănătății, Casa Națională de Asigurări de
Sănătate, Serviciul Român de Informații, Serviciul de Telecomunicații Speciale;
NECLASIFICAT
173 din 399
 Neclasificat

adecvarea dimensiunii DAI la nevoile reale ale ministerului.

3.3.2. STATUTUL ŞI INDEPENDENŢA

COMPARTIMENTULUI DE AUDIT PUBLIC INTERN
- DAI este organizată și funcționează la un nivel ierarhic ce permite
exercitarea atribuțiilor sale specifice în condiții de legalitate, eficiență și
eficacitate. Poziționarea DAI în subordinea nemijlocită a ministrului apărării
naționale asigură condițiile necesare exercitării unei funcții independente și
obiective.
 comparație - la nivel național au fost identificate unele aspecte care, în
opinia UCAAPI, au afectat independența auditului intern, cu referire la mandatarea
unor echipe de audit în vederea realizării de activități de control/inspecție și/sau
utilizarea auditorilor în realizarea unor activități ce nu corespund cu atribuțiile
specifice auditului public intern. Astfel, la finele anului 2015, din cele 1095 CpAPI
la care auditul este funcțional, s-a constatat că:
- 8 CpAPI nu raportează direct managementului superior, fiind subordonat
la un alt nivel decât cel care a fost stabilit prin lege;
- la 264 CpAPI comunicarea este preponderent informală. Subliniem faptul
că, comunicarea informală este foarte importantă în auditul intern în condițiile în
care evidențiază că se simte nevoia unui dialog cu CpAPI la nivelul conducerii
entității publice, pentru a maximiza sprijinul/suportul pe care această structură îl
poate aduce entității respective;
- în 24 CpAPI auditul intern este implicat în activitățile auditabile, ceea ce
afectează, în mod evident, caracterul de independență al funcției de audit. Mai
mult, în 50 de cazuri entitățile publice nu au inclus în rapoartele anuale privind
auditul intern informații cu privire la implicarea auditorilor în activitățile
auditabile. Deși, potrivit UCAAPI cauza principală, ce a „determinat
managementul entităților respective să dispună implicarea auditorilor în
exercitarea activităților ce sunt incluse în sfera auditabilă este reprezentată de
lipsa personalului necesar pentru derularea activităților respective”, în opinia
noastră un factor foarte important este, încă, conștientizare de către management a

NECLASIFICAT
174 din 399
 Neclasificat

atribuțiilor funcției de audit și, totodată, lipsa de sprijin a CpAPI din partea
structurii tutelare.
Situațiile anterior prezentate contravin Standardului de calificare - 1100
Independență și Obiectivitate din cadrul Standardelor promovate de IIA235 care
prevede că în vederea atingerii nivelului de independență necesar desfășurării
activității, șeful CpAPI trebuie să comunice direct și fără restricții cu
managementul superior.

3.3.3. STATUTUL ȘI COMPETENȚA AUDITORILOR PUBLICI INTERNI

- la nivelul DAI a fost asigurată avizarea numirii șefului structurii și,
totodată, a fost respectată procedura de numire a auditorilor interni;
- DAI deține în mod colectiv competențele (cunoștințele, abilitățile,
calificările) necesare exercitării activităților specifice, Menționăm că
Standardul de calificare - 1210 Competența, prevede că auditorii interni trebuie să
dețină în mod colectiv cunoștințele, abilitățile și competențe necesare
responsabilităților ce le revin. În opinia noastră, actuala concepție, referitoare la
certificarea auditorilor în 7 domenii este în contradicție cu bunele practici în
domeniu, materializate în standardul anterior menționat;
- în ceea ce privește studiile de specialitate deținute de auditorii interni
din cadrul DAI/MApN, se constată o adaptarea la nevoile reale ale
ministerului, structura fiind următoarea: 56% economiști, 24% ingineri, 13%
juriști și alte specializări 7%. Totuși, analiza a relevat o lipsă acută de specialiști în
domeniul IT&C, deși, în opinia noastră, auditul intern trebuie să abordeze, în
viitor, în tandem cu evoluțiile globale, auditul sistemelor informatice
(complexitatea actualelor sisteme informatice comportă riscuri cu impact mare ce
se vor amplifica în viitor);
- vechimea personalului DAI în activitatea specifică denotă maturitatea
funcției de audit, asigurând, în opinia noastră, creșterea calității activității de audit;
- referitor la competența auditorilor interni din cadrul DAI, menționăm că un
auditor este membru al CAPI, iar alți 2 auditori intern sunt președinți ai unor
235
INTERNATIONAL STANDARDS FOR THE PROFESSIONAL PRACTICE OF INTERNAL AUDITING (STANDARDS), intrate în
vigoare în ianuarie 2017, https://na.theiia.org/standards-guidance/Public%20Documents/IPPF-Standards-2017.pdf, accesat 16 aprilie 2017;
NECLASIFICAT
175 din 399
 Neclasificat

comitete de audit intern;

- referitor la certificarea competențelor profesionale ale auditorilor publici
interni (la 31.12.2016):
o un auditor deține două certificări internaționale, acordate de IIA, respectiv
CIA – Certified Internal Auditor și CRMA – Certified Risk Management
Assurance;
o 14 auditori interni dețin certificări naționale: 1 auditor financiar; 5 auditori
de calitate; 4 expert contabil; 4 altele;
o 2 auditori interni sunt membri în singurul organism național al auditorilor
interni din România (Asociația Auditorilor Interni din România); de
asemenea, 1 auditor intern este membru CAFR, 3 CECCAR și 2 în alte
organizații;
o 8 auditori interni dețin titlul de doctor.
 comparație - nivel național, se constată o polarizare a auditorilor publici
interni în jurul profesiei de economist (cca. 83% față de 56% la nivelul DAI);
- în ceea ce privește ținta UCAAPI pentru certificarea auditorilor interni, se
constată procente reduse față de indicatorii asumați. Astfel în ceea ce privește
certificarea internațională se constată un procent de certificare de 6,76% pentru
funcțiile de conducere (față de 75% asumat) și de 1,35% pentru funcțiile de
execuție (față de 60% asumat);
În mod evident, interesul relativ scăzut pentru obținerea de certificări
internaționale/naționale, respectiv aderarea la organizații profesionale
internaționale/naționale, ține de costurile ridicate pe care ar trebuie să le suporte
auditorul intern. În opinia noastră, în condițiile în care există indicatori referitori la
nivelul de certificare al auditorilor, ar trebui să existe o mai mare implicare a
UCAAPI în sensibilizarea instituțiilor publice pentru asigurarea fondurilor
necesare și, de ce nu, poate chiar o inițiativă legislativă în acest sens.
Menționăm că, un pas în ceea ce privește competența auditorilor a fost făcut,
prin cuprinderea în cadrul Legii nr. 157/2017 privind salarizarea personalului plătit
din fonduri publice unde se prevede un spor de 50% din salariul minim brut pe
economie pentru persoanele care dețin, în domeniul de activitate, un titlu de doctor.

NECLASIFICAT
176 din 399
 Neclasificat

- la un număr de 20 CpAPI nu s-a respectat procedura de numire a

conducătorului, iar la un număr de 27 cea de numire a auditorilor interni; deși,
pentru această situație, art. 23 lit. e) din Legea nr. 672/2002 prevede aplicarea unor
contravenții, acestea nu pot fi aplicate și, implicit, nu au efectul scontat, în condițiile
în care legea nu precizează care sunt organismele ce aplică aceste sancțiuni;
- deși se constată o relativă stabilitate în ceea ce privește încadrarea funcțiilor
de auditori interni, în continuare, considerăm că atragerea acestora se face cu greutate,
această funcție nefiind, în opinia noastră, stimulativă din punct de vedere financiar.
Menționăm că, actualul cadru legal prevede o majorare de doar 4 clase (10%) pentru
aceste funcții. Astfel, în condițiile în care auditul trebuie atragă cei mai buni specialiști
în domeniu, care să impună buna practică la nivelul entităților auditate, este greu de
crezut că se va reuşi acest deziderat fără a exista o „stimulare" financiară
corespunzătoare. În acest context, în care nu va mai exista o stimulare financiară,
dezideratul cooptării celor mai buni specialiști în cadrul CpAPI este practic imposibil
de atins. În situația în care nu vor exista modificări în ceea ce privește salarizarea
auditorilor interni, apreciem că funcția de audit va fi „puternic” afectată.

3.3.4. ASIGURAREA PREGĂTIRII PROFESIONALE

A AUDITORILOR INTERNI
- la nivelul DAI a fost asigurat, în medie, un număr de 25 zile de
pregătire profesională per auditor intern într-un an, peste limita minimă
impusă de legiuitor (minim de 15 zile/om/an);
- principalele probleme de ordin metodologic sau procedural privind
exercitarea auditului intern au fost abordate prin organizarea la Universitatea
Națională de Apărare „Carol I” a unui curs postuniversitar de dezvoltare
profesională continuă în domeniul de referință;
- un rol important în pregătirea auditorilor l-a reprezentat temele susținute de
reprezentanți ai UCAAPI sau ai ANRMAP (respectiv ANAP, funcție de perioada de
existență a structurii) la activitățile de pregătire organizate la nivelul DAI;
 comparație - la nivel național au fost identificate unele probleme care au
grevat derularea pregătirii profesionale a auditorilor, cum ar fi: constrângeri

NECLASIFICAT
177 din 399
 Neclasificat

bugetare, număr redus de auditori (limitarea participării la cursuri/reuniuni), timp

relativ redus alocat pentru pregătire, oferta redusă de cursuri de perfecționare
(cursuri preponderent teoretice - dobândire competențe generale și nu pe abilități/
deprinderi practice) ș.a.
În fapt, la nivelul CpAPI s-a constatat asigurarea unui număr mediu de pregătire
per persoană peste limita stipulată de lege, care este însă realizat, majoritar, sub formă
de pregătire individuală (peste 60%). Având în vedere modul de realizare a pregătirii
individuale (din practică) considerăm că trebuie pus accent pe cursurile de pregătire,
pentru creșterea reală a calității resursei umane din CpAPI.

3.3.5. ASIGURAREA/ADECVAREA CADRULUI METODOLOGIC ȘI

PROCEDURAL
- urmare modificărilor aduse legislaţiei în domeniul auditului public intern
de Legea nr. 191/2011, precum și a aprobării Normelor generale prin HG nr.
1086/2013, DAI a parcurs un amplu proces de elaborare/promovare a cadrului de
reglementare departamental.
Semnificativă este aprobarea de către ministru a Normelor metodologice
privind exercitarea auditului public intern în MApN, prin Ordinul nr. M.67/2014.
De asemenea, la 11.11.2015, a fost constituit Comitetul de audit intern al MApN,
prin ordinul ministrului236.
- au fost elaborate și puse în practică ghiduri practice de desfășurare a
auditului, precum și proceduri operaționale specifice (pentru toate activitățile
identificate);
- a fost elaborat și actualizat PAIC.
 comparație – la nivelul național 216 CPAPI nu au elaborat norme proprii,
iar gradul de actualizare al celor aprobate este de 87%. Totodată, gradul de emitere
al procedurilor, a fost de cca. 77%;
- la fel și în situația numirii/destituirii șefilor de CpAPI sau auditorilor
interni, cadrul de reglementare prevede aplicarea de contravenții237 pentru

236
Ordinul ministrului apărării naţionale nr. M.110/2015 pentru constituirea Comitetului de audit intern al Ministerului Apărării Naţionale;
237
potrivit art. 23(b) din Legea nr. 672/2002, încălcarea obligației de a elabora norme de audit public intern specifice entității publice, precum si
neprezentarea lor spre avizare este contravenție și se sancționează cu amendă de la 3.000 la 5.000 lei;
NECLASIFICAT
178 din 399
 Neclasificat

neemiterea normelor proprii, care însă nu pot fi aplicate, din lipsa prevederilor
referitoare la organul de aplicare. În opinia noastră, o posibilă cauză a acestei
situații poate fi subdimensionarea unor CpAPI (aspect detaliat anterior) și/sau lipsa
unor specialiști în acest sens.
Un aspect semnificativ relevat de rapoartele UCAAPI este că au fost
identificate situații în care auditorii nu făceau diferența între procedurile prevăzute
de OSGG nr. 600/2017, față de procedurile etapelor de audit. O astfel de
constatare, având în vedere că procedurile prevăzute de OSGG nr. 600/2017 sunt
un instrument principal al controlului intern managerial, ne face să ne exprimăm
rezerve asupra capacității unor CpAPI de a evalua, în mod real, controlul intern.
- gradul de elaborare a PAIC este relativ redus la nivelul CpAPI, de cca.
64%. Un aspect îngrijorător ce reiese din rapoartele UCAAPI este că o parte a
auditorilor confundă PAIC cu programul de pregătire profesională ori, în alte
situaţii, cu registrul riscurilor. Și în această situație ne exprimăm rezerve asupra
actului de audit desfășurat la respectivele entități publice.

3.3.6. PLANIFICAREA ȘI DERULAREA

MISIUNILOR DE AUDIT PUBLIC INTERN
- planificarea misiunilor de audit a avut la bază evaluarea riscurilor și
prioritizarea funcție de scorul de risc; a fost asigurată auditarea odată la 3 ani
a tuturor activităților/entităților auditabile;
- la nivelul DAI sunt derulate atât misiuni de asigurare (preponderent
regularitate), cât și misiuni de consiliere și evaluare. De asemenea, la ordinul
ministrului, sunt desfășurate misiuni de audit ad-hoc;
 comparație - în ceea ce priveşte derularea misiunilor de audit de sistem și al
performanței, trebuie menţionat faptul că, DAI/MApN, alături de structura similară
din cadrul Ministerului Afacerilor Interne, şi-au asumat rolul de pionierat în acest
domeniu, fiind primele structuri care, potrivit UCAAPI, au derulat, anual, astfel de
misiuni. În fapt, în anul 2016, la nivelul DAI, au fost finalizate un număr de 3
misiuni de sistem, urmând a se derula, în anul 2017, alte 4 misiuni de acest fel;
- semnificativ este faptul că, în completarea celor detaliate în prezenta

NECLASIFICAT
179 din 399
 Neclasificat

lucrare (perceperea eronată a funcției de audit intern de către manageri), au fost

identificate cazuri în care „înțelegerea noțiunii de sferă auditabilă se rezumă la
activitățile cu caracter financiar de la nivelul entității publice”238;
- în ceea ce privește derularea misiunilor de audit, încă la multe structuri
singurul audit derulat este cel de regularitate.

3.3.7. URMĂRIREA IMPLEMENTĂRII RECOMANDĂRILOR

- la nivelul DAI s-a optat pentru urmărirea modului de implementare al
recomandărilor prin desfășurarea unor misiuni de tip follow-up (intervenția la fața
locului);
- gradul de implementare al recomandărilor formulate de auditori se
încadrează în media națională evidențiată de UCAAPI în rapoartele anuale (în medie,
cca. 70% din recomandări sunt implementate în anul în care au fost formulate);
 comparație - în ceea ce privește recomandările Figura nr. 3.10

formulate la nivel național, s-a constatat că, în anul 2013, au Gradul de implementare al
recomandărilor
fost formulate un număr de 48.516 recomandări. Astfel, la
31.12.2013, din cele 48.516 recomandări, 28.722 sunt
implementate (59%), 8.431 sunt parţial implementate (17%) 14%
19%

8%
iar 11.363 sunt neimplementate (24%). Pentru anii 2014 - 19%
11%

2016 nu există date concludente referitoare la 48%

Implementate Parțial implementate
implementarea recomandărilor, optându-se pentru Neimplementate În termen
În afara termenului

consemnarea numărului de recomandări care au fost

urmărite în implementare.
Analiza comparativă a datelor ce reies din Rapoartele privind activitatea de
audit intern din sectorul public întocmite de UCAAPI relevă faptul că Direcţia
audit intern din cadrul Ministerului Apărării Naţionale reprezintă o structură
de „forţă”, asigurând pionieratul şi, implicit, expertiza în unele segmente ale
auditului public intern din România.
În loc de concluzie, vom realiza o analiză SWOT a Direcției audit intern din
cadrul Ministerului Apărării Naționale (figura nr. 3.11), care, în opinia noastră

238
Conform Raportului privind activitatea de audit intern din sectorul public pentru anul 2015, întocmit de UCAAPI, p. 34;
NECLASIFICAT
180 din 399
 Neclasificat

poate proiecta o viziune de ansamblu asupra funcției de audit din Armata

României, în ceea ce privește factorii care sprijină, respectiv cei care pun în pericol
atingerea obiectivelor specifice.
Pornind de la această analiză, apreciem că se pot trasa, în cadrul
documentelor de planificare strategică, și alte obiective care să contribuie, în
principal, la eficientizarea activității de audit intern.

3.4. REGLEMENTAREA ŞI METODOLOGIA NAŢIONALĂ DE

DESFĂŞURARE A AUDITULUI DE SISTEM.
Referitor la „upgradarea” legislației specifice (Legea nr. 672/2002), nu se
înregistrează modificări în ceea ce privește definiția auditului de sistem, ci, o
„clarificare” a modului în care se derulează acest tip de audit, avându-se în vedere
eliminarea eventualelor confuzii ce se puteau manifesta la nivelul auditorilor
interni sau al reprezentanților entităților auditate.
În cadrul prezentului subcapitol ne-am propus o analiză, succintă, a cadrului
naţional/departamental de reglementare referitor la auditul de sistem. În cadrul
capitolului nr. 4 vom prezenta, detaliat, atât conceptul de sistem, cât şi unele
exemple de exercitare a auditului de sistem (au fost identificate unele aspecte
metodologice la nivelul Uniunii Europene, Slovaciei și Macedoniei – abordate
detaliat în capitolul nr. 1), respectiv buna practică în domeniu (potrivit literaturii de
specialitate), precum şi rezervele de îmbunătăţire identificate în urma prezentului
demers ştiinţific.
Subliniem că, literatura de specialitate vede sistemul ca „un ansamblu de
elemente ce interacționează între ele și cu exteriorul, cu respectarea unor reguli,
legi și principii, în vederea realizării unui sens, obiectiv, scop”239.

239
Curs teoria sistemelor, Universitatea de Petrol-Gaze Ploiești, p.4;
NECLASIFICAT
181 din 399
 Neclasificat
Analiza SWOT – Direcția audit intern
SPRIJINĂ atingerea obiectivelor
PUNCTE TARI:
- existența unui cadru metodologic/procedural
de exercitare a auditului public intern în cadrul
MApN stabil (norme, ghiduri, îndrumare,
proceduri);
- corp de auditori valoroși, cu experiență
semnificativă în domeniile de interes, care pot
CAUZE INTERNE (mediul intern)
executa o gamă variată de misiuni;
- asigurarea colectivă a competenței de audit;
- asigurarea de către DAI a unui program de
pregătire al auditorilor adecvat și eficient;
existența cursului postuniversitar de audit intern
în cadrul Universității Naționale de Apărare
„Carol I";
- asigurarea pionieratul în auditul de sistem și al
performanței în România; derularea an de an a
unor astfel de misiuni;
- oferirea de asigurări managementului în ceea
ce privește derularea procedurilor de achiziții;
- desfășurarea unor misiuni mixte de audit
împreună cu structuri similare din alte țări;
realizarea unor schimburi de experiență cu
structuri de audit intern din alte armate;
- existența unei strategii de dezvoltare a
auditului în Armata României;
- funcție de importanță strategică în Armata
României.
OPORTUNITĂȚI:
- valorificarea la maxim a capacității de audit
CAUZE EXTERNE (mediul extern)
de către managementul MApN;
- valorificarea experienței dobândite
(maturității în actul de audit);
- creșterea misiunilor de audit de sistem și al
performanței pe domeniile/activitățile de interes;
- maximizarea experienței profesionale a
auditorilor, în vederea reducerii perioadei
misiunilor specifice;
- utilizarea soluțiilor informatice;
- introducerea conceptelor de eficienţă,
eficacitate şi economicitate în activitatea de
audit;
- integrarea/preluarea în coordonare a structurii
de prevenire și investigare a fraudelor, în
concordanță cu practica țărilor dezvoltate.
Sursa: concepție proprie
NECLASIFICAT
182 din 399
Figura nr. 3.11
PUN ÎN PERICOL atingerea obiectivelor
PUNCTE SLABE:
- resurse financiare limitate;
- lipsa unor programe informatice dedicate
activității de audit;
- perceperea auditului intern de unii manageri,
ca structură de control financiar de gestiune;
- insuficienta conștientizare la nivelul
conducătorilor unor entități, a rolului și
misiunii auditului public intern;
- utilizarea limitată a rețelei informatice
INTRAMAN pentru colectarea informațiilor;
- număr limitat de auditori care dețin
certificări recunoscute internațional;
- sistemul prevede „limitat” posibilitatea
informării despre disfuncțiile identificate, cu
impact negativ în implementarea la nivelul
structurilor auditate a sistemului „lecțiilor
învățate”;
- lipsa auditorilor specializați în sisteme
informatice.
RISCURI:
- atragerea cu greutate a personalului;
- dependența, în unele structuri teritoriale, pe
unele segmente de activitate, de auditori
„unici” (singurii specializați pe un domeniu);
- personal limitat, raportat la nevoia crescândă
de informare a managementului organismului
militar;
- incertitudinea menținerii independenței și
funcționalității structurii;
- demararea cu întârziere a activității de
atestare a auditorilor interni de către UCAAPI
(în fapt, nici la data finalizării prezentului
demers științific, această procedură nu a fost
demarată).
 Neclasificat

3.4.1. CADRUL NAŢIONAL DE REGLEMENTARE

Așa cum am afirmat anterior, nu se constatată o modificare a definiției
auditului de sistem, aceasta fiind prevăzută de art. 14 lit.a) din Legea nr.672/2002
unde este stipulat că acest auditul de sistem „reprezintă o evaluare de profunzime a
sistemelor de conducere şi control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea
funcţionează economic, eficace şi eficient, pentru identificarea deficienţelor şi
formularea de recomandări pentru corectarea acestora”.
Noul cadru de reglementarea evidențiază faptul că „misiunea de audit de
sistem trebuie să abordeze atât elemente specifice regularităţii activităţilor cu
cadrul normativ care le reglementează, cu standardele sau cu bunele practici în
domeniile auditate, cât şi elemente ale performanţei”.
Astfel, acest tip de audit ”vede” entitatea publică ca un sistem ce este format
din mai multe subsisteme, care poate fi abordat, atât global, cât și pe subsistemele
care îl compun, având în vedere complexitatea structurii domeniilor entității
respective (se ține cont de paleta de domenii din cadrul entității publice, respectiv
volumul și mărimea lor). În acest fel, putem afirma că auditul de sistem are în
vedere realizarea de analize aprofundate pe subsistemul entității publice, a
rezultatelor/proceselor/intrărilor cu scopul de a evalua modul în care a fost
conceput și pus în aplicare subsistemul respectiv.
În completarea celor detaliate anterior, subliniem că auditul de sistem
analizează regularitatea/conformitatea și totodată, performanța. În acest sens,
Normele generale aprobate prin HG nr.1086/2003 stabilesc criteriile pentru
regularitate/conformitate și pentru performanță, în vederea furnizării unei asigurări
relative la funcționarea, per total, a entității publice, asigurare ce poate fi obținută
prin analiza separată a subsistemelor componente ale sistemului. Astfel cadrul de
reglementare prevede că, în desfășurarea misiunilor, auditorii trebuie să țină cont
de următoarele criterii240:
- realizarea obiectivelor şi atingerea ţintelor respectând standardele de
calitate şi performanţă;

240
pct. 3.3.4. din Normele generale privind exercitarea activităţii de audit public intern, aprobate prin HG nr. 1086/2013;
NECLASIFICAT
183 din 399
 Neclasificat

- conformitatea atât cu strategia, politicile, planurile, regulamentele şi

procedurile, cât şi cu cadrul normativ specific domeniului auditabil din care face
parte entitatea auditată;
- fiabilitatea, oportunitatea şi utilitatea informaţiilor financiare şi
operaţionale;
- integritatea patrimonială şi protejarea împotriva pierderii sau
deteriorării de orice natură a informaţiilor, inclusiv integritatea evidenţelor şi
documentelor justificative;
- regularitatea operaţiilor şi etica profesională;
- economicitatea intrărilor de orice fel, a utilizării resurselor şi eficienţa
operaţiilor.
Auditul de sistem vizează cele 6 criterii menționate mai sus. Subliniem că, în
conformitate cu Normele generale aprobate prin HG nr. 1086/2013, auditul
performanţei vizează primele 3 criterii, iar auditul de regularitate se va concentra
pe ultimele 3 criterii. Subliniem faptul că aceste criterii sunt în concordanță cu
buna practică în domeniu. În acest sens, detaliem următoarele:
- în raportul Comparaţie între Auditul de Regularitate, Auditul de Sistem şi
Auditul de Performanţă”241 se afirmă că auditul de sistem are în vedere
următoarele criterii:
o atingerea obiectivelor;
o economicitatea şi eficienţa;
o validitatea informaţiilor;
o regularitatea tranzacţiilor;
o respectarea legilor;
o protejarea patrimoniului;
- în suportul de curs Dezvoltarea auditului de performanţă şi a auditului de
sistem în România”242 se afirmă că auditul de sistem are în vedere următoarele criterii:
o conformitatea cu politicile, planurile, regulamentele, procedurile şi
acordurile interne, pe de-o parte, dar şi cu legile, reglementările şi

241
Raportul „Comparaţie între Auditul de Regularitate, Auditul de Sistem şi Auditul de Performanţă”, elaborat prin Proiectul Phare RO
2002/000.586.03.04.13, p.2;
242
Suportul de curs „Dezvoltarea auditului de performanţă şi a auditului de sistem în România”, elaborat prin Proiectul Phare RO
2002/000.586.03.04.13;
NECLASIFICAT
184 din 399
 Neclasificat

obligaţiile externe, pe de altă parte;

o realizarea obiectivelor, scopurilor și ţintelor respectând anumite
standarde de calitate şi performanţă prestabilite;
o fiabilitatea, claritatea, completitudinea, oportunitatea şi utilitatea
informaţiilor de natură financiară, operaţională, şi de conducere, a
rapoartelor şi declaraţiilor, precum şi integritatea evidenţelor şi
documentelor justificative;
o economicitatea achiziţiei şi utilizării resurselor şi eficienţa operaţiilor;
o regularitatea tranzacţiilor şi etica comportamentală;
o protejarea activelor şi a intereselor împotriva pierderii sau deteriorării
de orice natură şi din orice cauză.
Ținând cont de cele detaliate anterior, putem afirma că cadrul național de
reglementare este destul de “sărăcăcios”, Legea nr. 672/2002 cuprinzând doar definiția
acestui tip de audit, iar Normele generale, aprobate prin HG nr. 1086/2013, făcând
referire doar la criteriile pe care trebuie avute în vedere de auditori.

3.4.2. METODOLOGIA ACTUALĂ DE DERULARE

A MISINILOR DE AUDIT DE SISTEM
În ceea ce privește metodologia de desfășurării misiunilor de sistem, în
continuare, analiza realizată va avea în vedere două aspecte semnificative în opinia
noastră, respectiv: planificarea misiunilor de sistem și desfășurarea acestor misiuni.

3.4.2.1. Planificarea anuală/multianuală a misiunilor de audit de sistem

Așa cum am menționat în Capitolul nr. 2, Normele generale cuprind (pct.
2.4.1.) aspecte generale referitoare la planificarea activității de audit intern. Pentru
detalierea acestui proces, la nivelul UCAAPI, a elaborat, în anul 2014, Îndrumarul
privind planificarea multianuală și anuală a activității de audit public intern.
Documentul prevede detaliat aspecte metodologice privind modalitatea de realizare
a planificării multianuale/anual, cum ar fi: conceptul de planificare, cadrul general
al activităţii de planificare, planificarea multianuală, planificarea anuală, elaborarea
planului multianual și a celui anual de audit public intern, respectiv actualizarea

NECLASIFICAT
185 din 399
 Neclasificat

planurilor de audit intern.

În ceea ce privește elaborarea planurilor de audit public intern, prin îndrumar
se detaliază modul de parcurgere a etapelor stabilite prin Normele generale,
aprobate prin HG nr. 1086/2013, respectiv:
- identificarea proceselor/activităţilor/structurilor/programelor desfăşurate
în cadrul entităţii publice şi cuprinse în sfera auditului public intern;
- stabilirea criteriilor de analiză a riscurilor;
- determinarea punctajului total al riscului pe fiecare proces/activitate/
structură/program şi ierarhizarea acestora;
- stabilirea modului de cuprindere/repartizare a misiunilor de audit public
intern în plan/întocmirea referatului de justificare;
- întocmirea proiectelor planurilor de audit public intern multianual şi
anual.
Totuși, în opinia noastră, la nivelul acestui îndrumar nu sunt abordate,
detaliat, aspecte care să fie de natură să faciliteze planificarea misiunilor de audit
de sistem, neexistând exemple practice în acest sens. Apreciem că se impune
detalierea practică a modului de realizare a planurilor de audit, care să includă
tipurile de misiuni de asigurare (regularitate, sistem și performanță), precum și
modul de selectare și prioritizare al acestora.

3.4.2.2. Derularea misiunilor de audit de sistem

Referitor la metodologia de desfășurare a misiunilor de sistem, cadrul
legislativ, în opinia noastră, în stadiul de „pionierat”. Afirmația noastră are în
vedere faptul că, în Normele generale, aprobate prin HG nr.1086/2013, la pct. 3.4.-
3.10 este detaliată, global, metodologia generală de derulare a misiunilor de
asigurare. Astfel, se pune accent pe cadrul general de desfășurare a unei misiuni de
audit de asigurare, lăsând la latitudinea CpAPI modul de detaliere al acestora pe
cele trei tipuri de misiuni ce se pot desfășura în cadrul misiunilor de asigurare,
respectiv regularitate, sistem și performanță.
Subliniem faptul că, pct. 3.6 din Normele generale, aprobate prin HG nr.
1086/2013 stipulează că UCAAPI trebuie să dezvolte, distinct, metodologii privind

NECLASIFICAT
186 din 399
 Neclasificat

modul de desfășurare al misiunilor de asigurare, respectiv regularitate, sistem și

performanță, prin ghiduri generale, aprobate prin ordin al ministrului finanțelor
publice. Totodată, la art. 2 din normele anterior menționate, este consemnat că
CpAPI au obligația de a elabora norme proprii pentru derularea misiunilor de
audit.
În aplicarea prevederilor anterior menționate, prin OMFP nr. 758 din
02.06.2014 a fost aprobat Ghidul general privind metodologia specifică de
derulare a misiunilor de audit public intern de sistem. În opinia noastră, acest
ordin nu aduce elemente suplimentare față de metodologia generală și nu detaliază
aspecte care să aibă incidența în derularea misiunilor de sistem, ci doar reiterează,
pe scurt, prevederile pct. 3.4-3.10 din Normele generale, aprobate prin HG
nr.1086/2013.
Cu toate că Normele generale, aprobate prin HG nr.1086/2013, stabilesc
criteriile ce trebuie să fie abordate pe timpul misiunilor de audit de sistem, acestea
nu sunt dezvoltate în cadrul Ghidului anterior menționat și, mai mult, acesta nici nu
conține mențiuni asupra lor.
Referitor la instrumentele/tehnicile specifice de audit, Normele generale
aprobate prin HG nr.1086/2013, şi Ghidul evidențiază că auditorii au obligația să
utilizeze tehnici și metode adecvate, pentru identificarea punctelor
vulnerabile/neconformităţilor/neconcordanţelor şi să adopte măsuri de îmbunătăţire
a activităţilor/corective/proceselor instituției publice, astfel încât aceasta şi
subsistemele/sistemele ei să fie eficace şi eficiente.
Totodată, ghidul nu detaliază aspecte cu privire la modul de identificare a
subsistemelor/sistemelor, modul de efectuare a analizei asupra riscurilor la nivelul
subsistemelor/sistemelor, prioritizarea în planificarea anuală/multianuală a
subsistemelor/sistemelor (se menționează doar faptul că planificarea este realizată
de şeful CpAPI şi aprobată de către conducerea entităţii).
Un suport în desfășurarea misiunilor de sistem îl constituie Codul
controlului intern managerial al entităţilor publice, aprobat prin OSGG nr.
600/2017, care facilitează abordarea unora din criteriile prevăzute de cadrul de
reglementare pentru auditul de sistem. Astfel, trebuie în derularea misiunilor de

NECLASIFICAT
187 din 399
 Neclasificat

audit de sistem apreciem că trebuie ținut cont de Standardele - 5 Obiective şi 7 –

Monitorizarea performanţelor. Suplimentar acestor standarde, considerăm că
trebuie să fie aplicaţi cei 3E specifici misiunilor de performanţă (eficacitate,
economicitate și eficienţă), pentru a evalua performanţa obținută de management
versus ţintele/obiectivele entităţii publice.

3.4.3. ANALIZA COMPARATIVĂ A PREVEDERILOR REFERITOARE LA

AUDITUL DE SISTEM
În vederea formării unei opinii cu privire la modalitatea de desfășurare a
misiunilor de sistem la nivelul României au fost analizate normele proprii aprobate
la nivelul MApN, CNAS, MAI, MFP, respectiv MS, norme metodologice ce au sunt
publicate în Monitorul Oficial și/sau sunt postate pe site-urile respectivelor instituții.
Din analizele efectuate a rezultat că, excepţia normelor aprobate la nivelul
MApN, unde, în funcţie de modalitatea de organizare a CpAPI, au fost detaliate
unele aspecte cu privire la modalitatea de derulare a misiunilor de sistem, normele
specifice elaborate de către entitățile publice ce au fost supuse analizei, au abordat
pe scurt acest tip de audit, dezvoltând doar aspecte cu privire la etapa de prelucrare
și documentare a informațiilor insuficient însă pentru derularea în condiții de
calitate a misiunilor de sistem.
Astfel, referitor la misiunile de audit de sistem, toate normele preiau ad litteram
reglementările cu privire la criterii, scop, definiţie, modalitatea şi sfera de derulare a
acestui tip de audit. Totodată, se menționează că metodologia ce este utilizată în
vederea desfășurării misiunilor de sistem este cea prevăzută de Normele generale,
aprobate prin HG nr.1086/2013 (metodologia de derulare a misiunilor de asigurare).
În cele ce urmează, detaliem particularitățile normelor supuse analizei,
referitor la misiunile de audit de sistem, la nivelul CpAPI de referință.

3.4.3.1. Norme metodologice aprobate

în cadrul Ministerului Finanţelor Publice
La nivelul MFP sunt aplicabile Normele privind exercitarea activității de
audit public intern în cadrul Ministerului Finanțelor Publice, aprobate prin OMFP

NECLASIFICAT
188 din 399
 Neclasificat

nr.1452/2014.
Normele metodologice prevăd că etapele documentele și procedurile ce se
elaborează în cadrul misiunilor de sistem au în vedere și respectă întocmai
metodologia de desfășurare a misiunilor de asigurare (asimilată în misiunilor de
regularitate/conformitate) excepție făcând etapa de prelucrare și documentare a
informațiilor (care este de etapa colectarea și prelucrarea informațiilor).
Referitor la criteriile care trebuie să fie urmărite în cadrul unei misiuni de
sistem, s-a considerat că acest tip de audit trebuie să aibă criteriile de mai jos ca
elemente cheie ale CIM243, respectiv: performanța și managementul riscurilor,
mediul de control; auditarea și evaluare; informarea și comunicarea; activități de
control. Se poate observa însă că Normele metodologice aprobate prin OMFP
nr.1452/2014 au în vedere și criteriile stabilite prin HG nr.1086/2013, evidențiind
faptul că aceste criterii sunt aspecte de urmărit.
Particularizarea Normele metodologice aprobate prin OMFP nr.1452/2014 a
ținut cont, în principal, de informațiile care sunt cuprinse/introduse în documentul
Studiul preliminar. Diferențele referitoare la elementele care sunt consemnate în
Studiul preliminar, raportat la prevederile Normelor generale aprobate prin HG nr.
1086/2013, sunt cuprinse în tabelul 3.2.
Tabelul nr. 3.2
Diferențe de abordare în auditul de sistem
la nivelul Ministerului Finanțelor Publice

Studiu preliminar metodologie misiuni asigurare Studiu preliminar audit de sistem

HG nr. 1086/2013 OMFP nr. 1452/2014
1) Caracterizarea generală a entităţii/structurii auditate; -
2) Strategia şi politicile în domeniul auditabil -
3) Analiza domeniului auditabil (procese, responsabili, factori de influenţă,
1) Analiza domeniului auditabil
cadrul normativ şi metodologic specific, gestionarea riscurilor etc.);
2) Analiza obiectivelor domeniului
4) Obiectivele entităţii/structurii auditate;
auditabil
- 3) Analiza indicatorilor
5) Analiza structurii şi pregătirii personalului; -
6) Asigurarea calităţii şi politica de îmbunătăţire şi dezvoltare a activităţilor
-
domeniului auditabil;
7) Asigurarea şi disponibilitatea resurselor financiare necesare realizării
-
activităţilor auditabile;
8) Alte informaţii specifice domeniului auditabil; -
9) Concluzii. -
Sursa: concepție proprie
243
Pct. 2.4 din OSGG nr. 400/2015, cu modificările și completările ulterioare (în vigoare la acea dată);
NECLASIFICAT
189 din 399
 Neclasificat

În continuarea iterației începute prin stabilirea criteriilor misiunii de sistem,

Studiul preliminar prevede 2 puncte referitoare la standarde CIM244, respectiv
modalitatea de stabilire și gradul în care obiectivele corespund
strategiilor/scopurilor entității respective, respectiv modalitatea de determinare a
indicatorilor ce sunt asociați acestora.
Conform metodologiei ce a fost stabilită la nivelul MFP, studiul preliminar
conține unele informații cu privire la:
- analiza-diagnostic a respectivului domeniului;
- modul de stabilire a activităților ce sunt supuse auditului (sau acțiunilor);
- analizarea obiectivelor specifice;
- analizarea indicatorilor;
- modul de stabilire a obiectivelor (dacă respectă cerințele SMART).
La nivelul acestui minister nu au putut fi colectate date referitoare la
modalitatea de planificarea a misiunilor de sistem.

3.4.3.2. Norme metodologice aprobate

la nivelul Ministerului Afacerilor Interne
Aşa cum am detaliat anterior, Ministerul Afacerilor Interne (MAI), împreună
cu MApN au realizat pionieratul în derularea misiunilor de sistem şi performanţă.
Faptul că acest tip de audit este important pentru toate CpAPI este dat și de
faptul că Editura MAI a publicat lucrarea Auditul de sistem în instituţiile publice245.
Totodată, în Biblioteca UNAp sunt arhivate următoarele lucrări de doctorat: Auditul
de sistem, factor de eficientizare a managementului instituţional, în condiţiile
participării structurilor din Ministerul Administraţiei şi Internelor la misiuni
internaţionale246, respectiv Auditul de sistem în instituţiile publice din sectorul de
ordine publică şi siguranţă naţională, în contextul integrării europene şi
euroatlantice247.

244
Standardul 5 – Obiective și Standardul 7 Monitorizarea performanțelor;
245
Auditul de sistem în instituţiile publice, Editura Ministerului Administraţiei şi Internelor, colectiv Adrian Mitea, Adrian Băncuţă, Ana-Maria
Polifrone, Marinel Ciucardel, 2006;
246
Auditul de sistem, factor de eficientizare a managementului instituţional, în condiţiile participării structurilor din Ministerul Administraţiei şi
Internelor la misiuni internaţionale - teză de doctorat, comisar şef Ioan Ursu, 2011;
247
Auditul de sistem în instituţiile publice din sectorul de ordine publică şi siguranţă naţională, în contextul integrării europene şi euroatlantice - teză
de doctorat, comisar şef de poliţie Adrian BĂNCUŢĂ, 2010;
NECLASIFICAT
190 din 399
 Neclasificat

Menţionăm că, la nivelul MAI sunt aplicabile Normele metodologice privind

exercitarea auditului public intern în Ministerul Afacerilor Interne şi a Cartei
auditului intern în Ministerul Afacerilor Interne, aprobate prin OMAI nr. 18/2015.
La nivelul MAI normelor metodologice au fost particularizate pentru auditul
de sistem în mod este relativ similar cu MFP, existând următoarele diferenţe:
- criteriile ce trebuie urmate în desfăşurarea misiunilor de sistem sunt
preluate din HG nr. 1086/2013;
- s-a detaliat etapa de prelucrare și documentare a informațiilor, cu aspecte
similare, pentru structura centrală (Direcția audit public intern), precum şi pentru
CpAPI.
Datele ce trebuie să fie colectate în etapa de prelucrare și documentare a
informațiilor sunt aceleaşi cu cele de la nivelul Ministerului Finanţelor Publice.
La nivelul acestui minister nu au putut fi colectate date referitoare la
modalitatea de planificarea a misiunilor de sistem.

3.4.3.3. Norme metodologice aprobate

în cadrul Sistemului de asigurări sociale de sănătate
La nivelul acestui sistem, sunt aplicabile Normele metodologice specifice
privind exercitarea activităţii de audit public intern în cadrul sistemului de asigurări
sociale de sănătate, aprobate prin Ordinul preşedintelui CNAS nr. 288/2014.
Referitor la misiunile de audit de sistem, metodologii din cadrul CNAS nu
au considerat necesar să particularizeze acest tip de audit, în mod suplimentar față
de prevederile Normelor generale aprobate prin HG nr. 1086/2013.
La nivelul acestei instituții nu au putut fi colectate date referitoare la
modalitatea de planificarea a misiunilor de sistem.

3.4.3.4. Norme metodologice

aprobate în cadrul Ministerului Sănătăţii
La nivelul Ministerului Sănătăţii sunt aplicabile Normele metodologice
specifice privind exercitarea auditului public intern şi a Cartei auditului intern în
cadrul Ministerului Sănătăţii, aprobate prin OMS nr. 683/2014.

NECLASIFICAT
191 din 399
 Neclasificat

Şi în această situaţie normele sunt similare cu cele menţionate anterior

(MAI), referitor la misiunile de auditul de sistem, conţinând suplimentar unele
modele de documente, respectiv:
-evaluarea obiectivelor;
-studiul preliminar;
-evaluarea indicatorilor.
La nivelul acestui minister nu au putut fi colectate date referitoare la
modalitatea de planificarea a misiunilor de sistem.
3.4.3.5. Norme metodologice aprobate
în cadrul Ministerului Apărării Naţionale
A. Desfăşurarea misiunilor de sistem
În prezent, la nivelul MApN sunt aplicabile Normele metodologice privind
exercitarea auditului public intern în Ministerul Apărării Naţionale, aprobate prin
OMApN nr. M.67/2014, cu modificările şi completările ulterioare.
La conceperea normelor, nu a fost avută în vedere, ca şi în situațiile anterior
prezentate, o dezvoltare a etapei Colectarea și prelucrarea informațiilor optându-
se pentru elaborarea unei anexe specifice, respectiv Particularităţi privind
organizarea şi desfăşurarea misiunilor de audit de sistem în cadrul MApN.
Algoritmul care a fost implementat în cadrul acestui minister a ţinut cont de
modul de organizare structurală a DAI (structură centrală și un număr de 8 secții
teritoriale) și numărul ordonatorilor de credite din responsabilitate.
Ţinând cont de acest aspect, s-a decis stabilirea, la nivel central, a unei
echipe coordonatoare, a cărei principală atribuţie să fi Raportului de audit public
intern centralizat, raport ce integrează date/informații ce sunt colectate la nivelul
structurilor teritoriale. Șeful echipei centralizatoare are posibilitatea de a organiza
întâlniri cu auditorii (celelalte) desemnați să deruleze misiunea în teritoriu.
De asemenea, a fost accentuată activitate de identificare a structurii care
coordonează domeniul respectiv/liderul de domeniu (spre exemplificare, în
domeniul infrastructurii este Direcția domenii şi infrastructuri, potrivit Legii nr.
346/2006 privind organizarea), indiferent dacă şeful/conducătorul acestei structuri
este ordonator de credite (la acest nivel va fi transmis raportul centralizator).

NECLASIFICAT
192 din 399
 Neclasificat

Menționăm faptul că, echipa centralizatoare (de la nivelul structurii centrale)

notifică structura coordonatoare/liderul de domeniu, precum și celelalte entități
cuprinse în auditare și care sunt în aria de responsabilitate, iar secțiile de audit
intern teritoriale notifică entitățile aflate în aria proprie de responsabilitate.
În ceea ce privește ordinele de serviciu, menționăm că acestea sunt emise la
nivelul fiecărei structuri de audit, pentru entitățile auditate cuprinse în eșantionul
de audit și aflate în aria de responsabilitate. În conformitate cu ordinul de serviciu,
la nivelul fiecărei structuri de audit sunt desfășurate, distinct, ședințe de deschidere
și de închidere toți auditorii fiind obligați să își declare independența, prin
formularul declarația de independență.
Referitor la colectarea și prelucrarea informațiilor, prin normele
metodologice, s-a stabilit că aceste activități sunt desfășurate la nivelul fiecărei
entități auditate (din cadrul sistemului, cuprinsă în auditare), sunt centralizate la
nivelul secțiilor de audit teritoriale, iar documentele centralizatoare sunt transmise
la echipa de coordonare de la nivel central.
Similar, se constată că analiza riscurilor este întocmită pentru fiecare
entitate cuprinsă în audit, documentele ce sunt întocmite fiind transmise echipei
coordonatoare, care, conform programelor de audit individuale (de la nivelul
fiecărei secții de audit) întocmeşte un program de audit centralizator.
Procedura statuează că toate echipele de audit vor realiza, în mod
independent, intervenții la fața locului și vor întocmi documentele ce sunt stabilite
de metodologie (metodologia misiunii de asigurare), pe care la transmite ulterior,
spre integrare, echipei centralizatoare.
Pe cale de consecinţă, atât la nivelul structurii centrale, cât şi pe teritoriu, se
întocmeşte FIAP și/sau FCRI (atunci când situaţia o impune), documente ce sunt
aduse la cunoștința reprezentanţilor entităților supuse auditului.
O altă specificitate este aceea că echipele teritoriale trebuie să întocmească
proiecte de rapoarte intermediare, ce se supun concilierii și care sunt cuprinse,
după definitivare, în proiectul raportului centralizator (care poate fi conciliat cu
structura de coordonare a domeniului sau liderul domeniului. În fapt, echipa
coordonatoare și echipele din teritoriu, în funcție de nivelul de clasificare al datelor

NECLASIFICAT
193 din 399
 Neclasificat

şi informațiilor și ţinând cont de principiul ”need to know248” vor transmite către

entitățile auditate extrase din raportul de audit centralizator/intermediar, în părțile
care îi privesc. După conciliere proiectele rapoartelor intermediare/centralizatoare
de audit intern devin rapoarte.
Raportul centralizator (la nivelul echipei centralizatoare), întocmit pe baza
rapoartelor intermediare (la nivelul echipelor din teritoriu) include doar acele
aspecte considerate relevante pentru sistemul întreg. În anexe la raportul de audit
pot fi preluare și aspecte punctuale, ce au fost preluate din rapoartele intermediare.
Recomandările sunt preluate funcție de structura de audit care le-a formulat,
din raportul centralizator/intermediar de audit și sunt urmărite în implementare de
către structura care le-a formulat. Menționăm că pentru fiecare entitate cuprinsă în
auditare este formulată o fișă de urmărire a implementării recomandărilor, care
cuprinde acele recomandări care fac referire la structura respectivă.
Menționăm că, la nivelul Direcției audit intern a fost elaborat, în anul 2008,
un Ghid practic privind auditul de sistem în Ministerul Apărării, care prezintă
detaliat aspecte referitoare la auditul de sistem (planificare și derularea misiunii),
precum și un studiu de caz referitor la auditul sistemului de achiziții publice.
Totuși, acest document nu mai este de actualitate în condițiile în care, așa cum am
menționat, metodologia de desfășurare a unei misiuni de asigurare a suferit
modificări semnificative prin Legea nr. 191/2011 și HG nr. 1086/2013.
B. Planificarea misiunilor de audit de sistem
La nivelul Direcției audit intern din cadrul MApN, planificarea
multianuală/anuală are în vedere și misiunile de audit de sistem.
Astfel, sunt avute în vedere sistemele ce pot fi auditate, acestea fiind supuse
analizei riscului și, ulterior, cuprinse în auditare. Având în vedere caracterul
clasificat al acestei activități, activitatea de fundamentare a planificării misiunilor
de audit nu va fi dezvoltată în cadrul prezentei lucrări.
Pentru facilitarea înțelegerii, în tabelul nr. 3.3, sunt prezentate sintetic,
particularitățile normelor metodologice analizate.

248
need to know – nevoia de a cunoaște;
NECLASIFICAT
194 din 399
 Neclasificat
Tabelul nr. 3.3
Particularități privind modul de abordare a auditului de sistem la nivelul
compartimentelor de audit public intern cuprinse în analiză
HG nr.
Indicatori MAI249 CNAS250 MS251 MFP252 MApN253
1086/2014
25.02.2015 05.05.2014 11.06.2014 27.10.2014 17.06.2014
Definire DA Similar HG Similar HG Similar HG Similar HG Similar HG
Elementele
Criterii DA Similar HG Similar HG Similar HG componente Similar HG
ale SCIM254
Sfera DA Similar HG Similar HG Similar HG Similar HG Similar HG
Elemente regularitate/performanță DA Similar HG Similar HG Similar HG Similar HG Similar HG
Definire abordare sistemică DA Similar HG Similar HG Similar HG Similar HG Similar HG
Adoptare metodologie asigurare DA Similar HG Similar HG Similar HG Similar HG Similar HG
Particularizare metodologie – toate
NU NU NU NU NU DA
etapele
Particularizare metodologie – etapa
prelucrarea și documentarea NU DA NU DA DA -
informațiilor
Existența unei echipe
NU NU NU NU NU DA
coordonatoare
Transmiterea tuturor datelor/
situațiilor, documentelor către - - - - - DA
echipa de coordonare
Rapoarte intermediare / Raport
- - - - - DA
centralizator
Program de audit centralizator - - - - - DA
Prelucrarea și documentarea
NU DA NU DA DA -
informațiilor - particularizat
Studiu preliminar (SP) –
NU DA NU DA DA NU
particularizat
Model SP pentru sistem NU NU NU DA NU NU
Model evaluarea obiectivelor
NU NU NU DA NU NU
pentru sistem
Model evaluarea indicatorilor
NU NU NU DA NU NU
pentru sistem
Prevederi distincte structură
NU DA NU NU NU DA
centrală/subordonate - SP
Tehnici de audit specifice NU NU NU NU NU NU
Instrumente de audit specifice NU NU NU NU NU NU
Identificare sistemelor
NU NU NU NU NU NU
(subsistemelor)
Analiza riscurilor pentru planul de
NU NU NU NU NU DA255
audit – particularizată pt. sistem

Normele metodologice care au fost emise la nivelul compartimentelor

cuprinse în analiză, au dezvoltat metodologia de derulare a auditului de sistem, în
aspecte şi proporții diferite, în funcție de necesitatea proprie de reglementare.
249
MAI – Ministerul Afacerilor Interne;
250
CNAS - Casa Naţională de Asigurări de Sănătate;
251
MS – Ministerul Sănătății;
252
MFP – Ministerul Finanțelor Publice;
253
MApN - Ministerul Apărării Naționale;
254
Ca și criterii ce vor fi utilizate în desfășurarea misiunii de audit de sistem sunt preluare elementele sistemului de control intern managerial, conform
Codului controlului intern/managerial al entităţilor publice, aprobat prin OSGG nr. 400/2015, cu modificările și completările ulterioare; aceste
elemente sunt: mediul de control; performanța și managementul riscurilor; informarea și comunicarea; activități de control; auditarea și evaluare;
criteriile consemnate la celelalte CpAPI sunt trecute la ”ce se urmărește prin auditul de sistem”;
255
prin procedură operațională/precizări;
NECLASIFICAT
195 din 399
 Neclasificat

Apreciem că, aspectele detaliate în cadrul prezentului subcapitol evidenţiază

nevoia de dezvoltare a metodologiei acestui tip de audit, ţinând cont de faptul că
misiunile de sistem şi al performanței, sunt vectori de dezvoltare a auditului din
România.
Considerăm că, pot fi adoptate, coroborat, aspecte de reglementare care au
facilitat obținerea de rezultate semnificative. Astfel, apreciem că în Normele
metodologice de la nivelul MApN, ar putea fi preluate aspectelor referitoare la etapa
Colectarea și prelucrarea informațiilor, în ceea ce privește documentele Studiul
preliminar și Evaluarea obiectivelor și Evaluarea indicatorilor.
De asemenea, ţinând cont de faptul că la nivelul DAI a MApN, a fost elaborat
Ghidul practic privind auditul de sistem în baza metodologiei promovate prin
Normelor generale privind exercitarea activităţii de audit public intern, aprobate prin
OMFP nr. 38/2003, respectiv API-1, Norme privind exercitarea activităţii de audit
public intern în MApN”, aprobat prin OMApN nr. M.87/2003 (acte normative
abrogate la această dată) apreciem că se impune elaborarea unui ghid practic, care să
cuprinsă și rezultatele prezentului demers științific.
Având în vedere cele detaliate anterior, propunem următoarele:
 Elaborarea la nivelul MApN a unui Ghid practic privind desfășurarea
misiunilor de sistem, care să cuprindă și modificările propuse prin prezentul
demers științific la metodologia de desfășurare a acestor misiuni;
 Modificarea Normelor metodologice, aprobate prin OMApN nr.
M.67/2014, cu modificările și completările ulterioare, referitor la modul de
întocmire a Studiului preliminar, astfel încât acest document să fie adaptat
misiunilor de audit de sistem.

CONCLUZII ŞI PROPUNERI AFERENTE CAPITOLULUI 3

Auditul public intern, atât la nivel naţional, cât şi la nivelul Ministerului
Apărării Naţionale, a parcurs, începând cu anul 1999 (anul legiferării) mai multe
etape de dezvoltare, regăsindu-se, la această dată, în etapa de maturitate.
În ceea ce priveşte implementarea auditului public intern la nivelul
Ministerului Apărării Naţionale, apreciem că acestei funcţii îi este acordată

NECLASIFICAT
196 din 399
 Neclasificat

importanţa cuvenită, prin crearea unei structuri centrale, independente şi unice.

Astfel, în conformitate cu reglementările interne, auditul intern este organizat în mod
independent şi este efectuat obiectiv la nivelul Armatei României, de către Direcţia
audit intern (structură centrală, specializată, unică), structură în subordinea directă şi
nemijlocită a ministrului, fiind compusă dintr-un nucleu central şi secţii teritoriale.
Misiunile de audit intern planificate şi efectuate în structurile militare au ca
obiectiv prioritar verificarea aplicării standardelor de control intern managerial,
deoarece proiectarea, adaptarea, îmbunătăţirea şi/sau implementarea unui sistem de
control intern, pe baza acestor standarde, înseamnă transformarea întregii
organizaţii, în esenţa ei. DAI din cadrul MApN a asigurat pionieratul în ceea ce
priveşte desfăşurarea misiunilor de sistem şi al performanţei, desfăşurând, an de an,
misiuni de acest fel, în condiţiile în care, conform Rapoartelor anuale ale UCAAPI
privind activitatea de audit public intern, din perioada 2004-2016, doar câteva
CpAPI din România desfăşoară, regulat, astfel de misiuni.
Începând cu anul 2014, atât cadrul de reglementare național/departamental,
cât și resursa umană și structura organizațională privind auditul public intern s-a
aliniat, în mare parte, la cerințele Cadrului General de Practici Profesionale
promovat de Institutul Auditorilor Interni din SUA (referenţialul în domeniu).
Înființarea Comitetelor de audit intern reprezintă un pas în plus în ceea ce privește
sprijinirea activității CpAPI și asigurarea independenței și funcționării eficiente a
activității de audit intern și, totodată, a promovat menținerea unei linii de
comunicare deschisă cu conducerea CpAPI și cu conducerea instituției publice.
Metodologia privind derularea auditului public intern a cunoscut evoluții
semnificative însă, se constată încă rezerve importante de îmbunătățire în acest
domeniu. Semnificativ, în opinia noastră, aspect care susține și demersul acestei
cercetări, este faptul că ghidul elaborat de UCAAPI pentru desfăşurarea misiunilor
de audit de sistem este unul formal și, mai mult, tehnicile/instrumentele vizează
regularitatea/conformitatea.
Normele metodologice ce au fost emise la nivelul CpAPI analizate în prezenta
lucrare, au vizat dezvoltarea metodologiei privind auditul de sistem, pe paliere şi în
proporții diferite, raportat la necesităţile reale de reglementare. Acest aspect reafirmă

NECLASIFICAT
197 din 399
 Neclasificat

necesitatea de dezvoltare a acestor metodologii, având în vedere şi faptul că, auditul

de sistem, împreună cu cel al performanței, sunt repere de progres în auditul intern
din ţara noastră, raportat la buna practică internaţională în domeniu.
În ceea ce priveşte cadrul de reglementare din acest domeniu, apreciem că pot
fi adoptate, coroborat, acolo unde situaţia o impune, detaliile de reglementare care
au creat condiţiile necesare obţinerii de rezultate notabile la unele CpAPI. Astfel,
apreciem că la nivelul MApN pot fi preluate unele aspecte cu privire la etapa de
colectare şi prelucrare a informaţiilor.
Referitor la misiunile de sistem, apreciem că acestea sunt aplicabile (cresc
indirect performanțele managementului) cu precădere la entităţile publice
complexe, care au domenii multiple de activitate şi unde există un număr relativ
mare de ordonatori de credite (ex. MApN; MAI etc.) și, cu predilecţie, acolo unde
auditul a fost organizat centralizat.
Spre exemplu, într-o entitate care are în organigramă un singur ordonator de
credite, realizarea unui audit al sistemului investițional nu va avea relevanță, așa
cum ar fi dacă auditul s-ar realiza la nivelul unei entități, unde efectuează investiții
publice un număr de 20 de ordonatori de credite. În această situație, s-ar impune,
pentru formarea unei opinii de ansamblu, derularea unei misiunii de sistem, care, în
mod evident, va îmbunătății activitățile entității respective și va constata nu doar
unele probleme punctuale în derularea investițiilor, ci disfuncții sistemice, care
grevează conformitatea și/sau performanța respectivului domeniu de activitate.
Situația prezentată anterior este cu titlu de exemplu, pentru facilitarea înțelegerii.
Menționăm că, în fapt în cadrul auditului de sistem sunt cuprinse și structuri al
căror șef/director/conducător nu are calitatea de ordonator de credite, în condițiile
în care acestea interferează semnificativ sunt parte sau coordonează sistemul
auditat.
PROPUNERI (detaliate în prezentul capitol):
P.13. Modificarea Normelor generale, aprobate prin HG nr. 1086/2013
și/sau a Ghidurilor practice pentru activitatea de audit, prin cuprinderea în cadrul
acestora a unui model al Tabloului de prezentare a circuitului auditului (Pistei de
audit);

NECLASIFICAT
198 din 399
 Neclasificat

P.14. Revizuirea modalității de realizare a misiunilor de consiliere privind

achizițiile publice, prin adoptarea uneia din următoarele soluții:
- renunțarea la misiunile ex-ante și verificarea modului de desfășurare a
achizițiilor publice ex-post, odată cu derularea misiunilor de asigurare, sau;
- menținerea pragurilor actuale, cu eșantionarea procedurilor de achiziție care
vor fi auditate, pe bază de elemente de risc, cât și pe elemente aplicate în mod
aleatoriu; un astfel de sistem este aplicat la nivelul ANAP.
P.15. Prevederea în Normele generale, aprobate prin HG nr. 1086/2013 a
obligativității întocmirii Notei de supervizare (și nu doar atunci când există
divergențe între auditori și supervizare);
P.16. Supervizarea să fie realizată în baza unor liste de verificare, pe fiecare
etapă a misiunii de audit, aspect care ar da asigurări că obiectivele misiunii sunt
atinse în condiţii de calitate;
P.17. Clarificarea neconcordanțelor ce rezultă din Normele generale
aprobate prin HG nr. 1086/2013, referitoare la modalitatea - mediere dintre
supervizor și auditorul intern;
P.18. Întocmirea declaraţiei de independență de către supervizorul misiunii
de audit intern;
P.19. Modificarea structurii Fișei de identificare și analiză a problemei, prin
creșterea relevanței acestui document în cadrul actului de audit (conform modelului
prevăzut în anexa nr. 8). În acest sens, propunem ca FIAP să aibă următoarea
structură: problema; constatarea; cauza; consecința; documente întocmite /
documente care stau la baza întocmirii fișei; prevederi legislative încălcate;
concluzii; recomandări; pragul de semnificație al recomandării; acțiune corectivă;
P.20. Impunerea unui prag de semnificație pentru întocmirea Fișei de
identificare și analiză a problemei. Se va avea în vedere eliminarea situațiilor
pentru care este întocmit un FIAP pentru o problemă minoră, fără impact financiar
sau cu unul foarte scăzut, care nu are caracter de repetivitate. Prin această
propunere vor fi eliminate situațiile în care auditorul face un FIAP pentru a-și
“justifica” activitatea;
P.21. Clarificarea situațiilor în care pot fi cuprinse în proiectul/raportul de

NECLASIFICAT
199 din 399
 Neclasificat

audit public intern recomandări, pentru care nu a fost întocmit în prealabil

FIAP/FCRI, și care sunt formulate în baza probelor de audit. Apreciem că,
posibilitatea de a formula recomandări fără a fi întocmit FIAP/FCRI poate fi
utilizată, îndeosebi, în cadrul misiunilor de audit de sistem, atunci când, din analiza
coroborată a mai multor proiecte/rapoarte de audit public intern reies unele
probleme/disfuncții sistemice, care nu puteau fi observate/identificate, punctual, la
nivelul unei singure entități auditate;
P.22. Clarificarea modului de consemnare în proiectul/raportul de audit
public intern a recomandărilor pentru care nu a fost întocmit FIAP/FCRI, în sensul
creării obligativității înscrierii elementelor consacrate (problemă, constatare, cauză,
consecință, recomandare);
P.23. Elaborarea unui draft al proiectului Raportului de audit public intern
şi discutarea acestuia în cadrul în cadrul şedinţei de închidere, în vederea
eficientizării rezultatelor actului de audit;
P.24. Introducerea în cadrul etapei intervenţiei la faţa locului a Planului de
acţiune pentru implementarea recomandărilor. Acest document va fi prezentat şi
agreat în draft în şedinţa de închidere. În prealabil, conform propunerii de
modificare a modelului de FIAP, acţiunile corective, distinct, pentru fiecare
recomandare în parte, vor fi discutate şi consemnate în cadrul FIAP;
P.25. Definitivarea proiectului Raportului de audit public intern şi
transmiterea acestuia către entitatea auditată, împreună cu Planul de acţiune pentru
implementarea recomandărilor, în termen de 15 zile lucrătoare de la finalizarea
misiunii de audit public intern (şedinţa de închidere);
P.26. În cadrul reuniunii de conciliere vor fi discutate şi agreate prevederile
Planului de acţiune pentru implementarea recomandărilor;
P.27. Va fi eliminată etapa de întocmire a Planul de acţiune pentru
implementarea recomandărilor din cadrul etapei Urmărirea recomandărilor, în
condiţiile în care aceasta va fi mutată în cadrul etapelor Intervenţia la faţa locului
şi Raportarea rezultatelor misiunii.
P.28. Luarea la cunoştinţă şi, după caz, participarea la concilierea
Rapoartelor de audit public intern, atât de către şeful/comandantul structurii

NECLASIFICAT
200 din 399
 Neclasificat

auditate cât şi de către şeful/comandantul eşalonului superior;

P.29. Modificarea cadrului național de reglementare prin cuprinderea unui
algoritm de fundamentare a opiniei auditorilor interni cu privire la gradul de
realizare a activităților auditate. Un model ce poate fi utilizat în acest sens este cel
implementat la nivelul Ministerului Apărării Naționale, unde este utilizată o scară
de evaluare pe 5 nivele;
P.30. Punerea în acord a prevederilor Normele generale aprobate prin HG nr.
1086/2013, în ceea ce priveşte întocmirea sintezei principalelor constatări şi a
principalelor recomandări, atât pentru proiectul raportului de audit public intern, cât
şi pentru raportul de audit public intern;
P.31. Delimitarea recomandărilor pentru care este necesară desfășurarea de
misiuni de verificare a modului de implementare a recomandărilor - misiuni follow-
up (pentru recomandările cu nivel ridicat și/sau moderat), față de cele pentru care
este suficientă raportarea de către entitățile auditate a modului de implementare a
recomandării (pentru recomandările cu nivel moderat și/sau scăzut). O soluție în
acest sens ar fi stabilirea prin FUIR a recomandărilor pentru care se desfășoară
misiuni de verificare a implementării, respectiv a celor pentru care implementarea se
va realiza pe baza documentului Stadiul progresului înregistrat în procesul de
implementare a recomandărilor întocmit de entitatea auditată (însoțit de probe de
audit). În această situație, în acest document vor fi consemnate probele de audit pe
care entitatea auditată trebuie să le întocmească și, ulterior, transmită pentru ca
recomandarea respectivă să fie implementată;
P.32. Revizuirea ghidurilor privind desfăşurarea activităţii de audit public
intern, întocmite de către UCAAPI, în condiţiile în care acestea nu sunt detaliate pe
fiecare tip de audit (regularitate, sistem, performanţă), ci doar reiau prevederile
metodologiei misiunilor de asigurare, prevăzută de Normele generale aprobate prin
HG nr. 1086/2013.
P.33. Elaborarea unui ghid practic privind desfășurarea misiunilor de sistem,
care să cuprindă și modificările propuse prin prezentul demers științific la
metodologia de desfășurare a acestor misiuni. Menționăm că, la nivelul DAI a
MApN a fost elaborat, în anul 2008, un Ghid practic privind auditul de sistem în

NECLASIFICAT
201 din 399
 Neclasificat

Ministerul Apărării, care prezintă detaliat aspecte referitoare la auditul de sistem,

precum și un studiu de caz referitor la auditul sistemului de achiziții publice.
Totuși, acest document nu mai este de actualitate în condițiile în care metodologia
de desfășurare a unei misiuni de asigurare a suferit modificări semnificative prin
Legea nr. 191/2011 și HG nr. 1086/2013;
P.34. Modificarea Normelor metodologice, aprobate prin OMApN nr.
M.67/2014, cu modificările și completările ulterioare, referitor la modul de întocmire
a Studiului preliminar, astfel încât acest document să fie adaptat misiunilor de audit
de sistem.

NECLASIFICAT
202 din 399
 Neclasificat

CAPITOLUL 4 – CĂI ȘI METODE DE DEZVOLTARE A

AUDITULUI DE SISTEM

4.1. CONCEPTUL DE SISTEM.

ABORDAREA SISTEMICĂ ÎN AUDIT
Pentru a înțelege mai bine sistemul, în prezentul capitol, dorim să explicăm,
pe scurt, unele aspecte definitorii referitoare la conceptul de sistem.
Pornind de la definiţia sistemului din Dicţionarul explicativ al limbii
române256, constatăm că prin sistem se înţelege un ”ansamblu de elemente
(principii, reguli, forțe etc.) dependente între ele și formând un întreg organizat,
care pune ordine într-un domeniu de gândire teoretică, reglementează clasificarea
materialului într-un domeniu de științe ale naturii sau face ca o activitate practică
să funcționeze potrivit scopului urmărit”.
De asemenea, în literatura tehnică de specialitate din ţara noastră,
identificăm o definire relativ similară, prin sistem înțelegându-se ”un ansamblu de
elemente ce interacționează între ele și cu exteriorul, cu respectarea unor reguli,
legi și principii, în vederea realizării unui sens, obiectiv, scop”257.
Având în vedere cele două definiţii enunţate anterior, putem spune că teoria
sistemelor introduce o abordare științifică, ce are ca fundament principiul
cauzalității și care facilitează o abordare interdisciplinară a realității înconjurătoare.
Menţionăm că, teoria generală sistemelor a fost dezvoltată la mijlocul
secolului XX de către Karl Ludwig von Bertalanffy258, William Ross Ashby259,

256
Dicţionarul explicativ al limbii române, Editura Enciclopedic, 2016;
257
Curs Teoria sistemelor, Universitatea de Petrol-Gaze Ploiești;
258
Karl Ludwig von Bertalanffy (1901-1972) - biolog austriac cunoscut ca unul dintre fondatorii teoriei sistemelor generale (General System Theory
- GST);
259
W. Ross Ashby (1903-1972) - psihiatru englez, pionier în domeniul ciberneticii, studiul științei sistemelor de comunicații şi al sistemelor de control
automat;
NECLASIFICAT
203 din 399
 Neclasificat

Gregory Bateson260, Anatol Rapoport261, Margaret Mead262, Kenneth E.

Boulding263 și alții (specialişti în domenii ca matematică, psihologie, biologie,
teoria jocurilor și analiza rețelelor sociale). Teoria, în rolul său interdisciplinar,
reunește principii și concepte teoretice din ontologie, filosofia științei, fizică,
biologie și inginerie, iar aplicațiile se regăsesc în numeroase domenii, inclusiv
geografie, sociologie, științe politice, teoria organizației, management, psihoterapie
și economie.

4.1.1. TEORIA GENERALĂ A SISTEMELOR

Conceptul de sistem, deși pare să fie intrinsec pentru gândirea umană, a fost
dezvoltat, pe parcursul ultimelor decenii, în mare măsură, datorită contribuțiilor lui
Karl Ludwig von Bertalanffy - profesor vienez de biologie - considerat unul din
”coautorii” teoriei sistemelor. Astfel, între anii 1928 - 1950 acesta publică mai
multe lucrări care au reprezentat începuturile teoriei generale a sistemelor şi a
sistemelor deschise. Ulterior, K.L. von Bertalanffy îşi materializează conceptele în
Teoria generală a sistemelor: Fundamente, Dezvoltări, Aplicaţii, carte ce a apărut
la New York, SUA264.
Până la apariţia Teoriei generale a sistemelor (TGS) metoda ştiinţifică
utilizată pentru analiza sistemelor presupunea că orice sistem trebuie să fie
”dezmembrat” pe elementele sale componente, iar fiecare piesă, astfel rezultată,
poate fi analizată de sine stătător (în vid), pentru ca ulterior, aceste părţi să fie
plasate pentru a forma sistemul studiat.
K.L. von Bertalanffy a combătut această teză, subliniind faptul că părţile
componente ale unui sistem îşi regăsesc ”rostul” tocmai pentru că sunt parte a
sistemului respectiv şi, implicit, acestea pot fi definite (îşi regăsesc semnificaţia)

260
Gregory Bateson (1904-1980) - antropolog englez, om de științe sociale, lingvist, antropolog vizual, semiotician și cibernetician ale cărui lucrări au
intersectat multe alte domenii; în anii 1940 a contribuit la dezvoltarea teoriei sistemelor și a ciberneticii în domeniul științelor sociale și
comportamentale; şi-a petrecut ultimul deceniu al vieții dezvoltând o "meta-știință" a epistemologiei pentru a reuni diferitele forme incipiente ale
teoriei sistemelor în diferite domenii ale științei;
261
Anatol Rapoport (1911-2007) - psiholog matematician din america, de origine rusă; acesta a contribuit la teoria sistemelor generale, biologia
matematică și la modelarea matematică a interacțiunii sociale și a modelelor stochastice de contagiune;
262
Margaret Mead (1901-1978) antropolog american;
263
Kenneth Ewart Boulding (1910-1993) - economist american, educator, activist de pace, poet, om de știință în domeniul teoriei sistemelor și filosof
interdisciplinar; a fost cofondator al Teoriei generale a sistemelor și fondator al numeroaselor proiecte intelectuale în domeniul economiei și al științei
sociale;
264
în anul 1954, Ludwig von Bertalanffy împreună cu Anatol Rapoport, Ralph W. Gerard şi Kenneth Boulding au înființat Societatea pentru
promovarea teoriei sistemelor generale, care a fost redenumită în anul 1956 în Societatea pentru cercetarea generală a sistemelor;
NECLASIFICAT
204 din 399
 Neclasificat

doar raportat la sistemul din care fac parte. Astfel, K.L. von Bertalanffy sublinia
că elementele componente ale unui sistem nu pot fi analizate, cu acurateţe,
individual, ci doar în cadrul sistemului.
Scopul declarat al TGS a fost descoperirea sistematică a dinamicii,
constrângerilor şi condițiilor sistemelor, respectiv elucidarea principiilor (scop,
măsură, metode, instrumente etc.) ce pot fi aplicate tuturor sistemelor, la toate
nivelurile și pe fiecare domeniu de activitate, în vederea atingerii unei echivalenţe
între acestea.
În acest context, K.L. von Bertalanffy afirmă că teoria generală a sistemelor
trebuie să fie un mecanism important de reglementare în ştiinţă, un factor de
protecţie împotriva apariţiei unor analogii superficiale, inutile în ştiinţă şi posibil
dăunătoare în aplicarea lor practică. De asemenea, a subliniat că o astfel de
situaţie ar permite cercetătorilor/oamenilor de știință înțelegerea caracteristicilor
sistemului (totalitatea, diferențierea, ordinea, echivalența, evoluția ş.a.), iar cadrul
comun astfel creat ar facilita munca cercetătorilor/oamenilor de știință, aceştia
putând comunica mai bine concluziile lor şi, totodată, putându-se baza unul pe
munca celuilalt.
Teoria generală a sistemelor265 presupune că un sistem este o entitate
formată din părți interdependente şi inter-relaţionate, fiind definit de limitele sale
şi, totodată, implică faptul că sistemul respectiv este mai mult decât suma părților
sale. De asemenea, se consideră că o schimbare produsă la nivelul unui element al
sistemului (sau la nivelul unui subsistem) afectează, cu modele de comportament
previzibile, alte elemente (alte subsisteme) și, implicit sistemul în sine. Mai mult,
TGS presupune că creșterea unui sistem depinde de gradul de adaptare a acestuia la
mediul înconjurător, sistemele existând adesea pentru a atinge un scop comun.
Pentru a înţelege mai uşor ”conceptul de sistem”, prezentăm în continuare,
succint, unele elemente cheie/principii, care pot fi utilizate/derivă din TGS:
- sistem - entitate formată din părți interdependente, inter-relaţionate;
- subsistem - sistem care face parte dintr-un sistem mai mare; subsistemele
pot funcționa atât în paralel, cât şi în serie;

265
preluare și adaptare după Ludwig von Bertalanffy, General System Theory - Foundations, Development, Applications, New York, USA, 1969;
NECLASIFICAT
205 din 399
 Neclasificat

- limite - bariere care definesc un sistem și îl deosebesc de alte sisteme din

mediul înconjurător; acestea pot fi fixe, flexibile sau pot deţine, într-o mică/mare
măsură, ambele caracteristici;
- rezultate (scop) - reprezintă motivul pentru care un sistem există; în
prezent, majoritatea organizaţiilor, îşi afirmă, într-o mai mică sau mai mare
măsură, propriile obiective;
- intrări - elemente materiale și nemateriale procesate de sistem (ex.
informaţii, bani, timp, efort, materii prime etc.);
- procese - operaţiunile efectuate de sistem pentru a prelucra/transforma
intrările;
- ieşiri (rezultate) - produsul/serviciul ce rezultă din transferul/prelucrarea
intrărilor tehnice, sociale, financiare și umane;
- buclă de reacţie (feedback loop) - procesul prin care sistemele se
corectează pe baza reacțiilor altor sisteme din mediul înconjurător;
- control - operaţiunile efectuate pentru a evalua intrările, procesele şi
ieşirile dintr-un sistem, în vederea adoptării măsurilor de corecţie;
- adaptare - tendința unui sistem de a face schimbările necesare pentru a se
proteja și pentru a crește în vederea atingerii propriului scop;
- homeostazie - tendința unui sistem de a rezista schimbării și de a-și
menține status quo-ul;
- tranzacții reciproce - interacțiunile circulare pe care sistemele le implică
astfel încât ele se influențează reciproc;
- entropie - tendinţa unui sistem de a se ordona/organiza în timp;
- sisteme statice - la nivelul sistemului nu există o schimbare în timp (sau
sunt nesemnificative), raportat la mediul înconjurător;
- sisteme dinamice - constant, sistemul modifică mediul înconjurător, fiind,
la rândul său, schimbat de către acesta;
- sisteme închise - presupune relaţii automate între elementele sistemului,
fără ca acesta să interacţioneze (semnificativ) cu mediul înconjurător;
- sisteme deschise - interacţionează cu mediul înconjurător, se autoreglează,
fiind capabile de creştere, dezvoltare şi adaptare;

NECLASIFICAT
206 din 399
 Neclasificat

- microsistem - sistemul cel mai apropiat de nucleu/individ (cel mai mic

sistem identificabil);
- exosistem - o relație între două sisteme care are un efect indirect asupra
unui al treilea sistem;
- macrosistem - un sistem mai larg care influențează beneficiarii.
Astfel, putem spune că toate sistemele au, cel puţin, următoarele elemente
comune: intrări, ieşiri, procese, scop, buclă de reacţie (feedback), mediu şi limite
(figura nr. 4.1).
Figura nr. 4.1
Structura şi elementele componente ale unui sistem

Limitele
sistemului IEŞIRI
INTRĂRI

SISTEM

PROCESE SCOP

FEEDBACK

MEDIU

Sursa: preluare şi adaptare266

Având în vedere cele detaliate anterior, apreciem că, prin sistem înţelegem
orice secțiune a realității în care putem identifica o formaţiune de elemente
nemateriale sau materiale (tehnici, tehnici, fenomene, echipamente, concepte,
metode, personal ş.a.), ce sunt interconectate prin mai multe relaţii, părţile
acestora fiind într-o puternică independenţă şi interdependenţă cu mediul ce le
înconjoară, în condiţiile în care atât elementele, cât şi relaţiile endogene267 sau
exogene268 au un caracter profund dinamic, iar funcţionare şi existenţa
sistemului este subordonată îndeplinirii unui scop (a unor obiecte bine definite).

266
preluare, adaptare şi dezvoltare Principia Cybernetica Web - Basic Concepts of the Systems Aproach, accesat la 19 iulie 2017,
http://pespmc1.vub.ac.be/SYSAPPR.html;
267
relațiile dintre elementele sistemului;
268
relațiile dintre elementele sistemului și mediul înconjurător;
NECLASIFICAT
207 din 399
 Neclasificat

4.1.2. GÂNDIREA SISTEMICĂ

Gândirea sistemică pleacă de la convingerea că înțelegerea elementelor
componente ale unui sistem nu garantează automat înțelegerea întregului
(sistemului). Cu alte cuvinte, a gândi sistemic înseamnă a te desprinde din
diferitele ”nişe” și a observa relaționările dintre acestea și modul în care
funcționează sistemul în ansamblul său.
Astfel, ”gândirea științifică a sistemelor” încearcă să ilustreze faptul că
unele evenimente mici, petrecute în cadrul unui subsistem, separate prin distanțe și
timp, pot fi cauza schimbări semnificative la nivelul sistemelor complexe.
Totodată, subliniază faptul că, paradoxal, o îmbunătățire într-o zonă a unui
subsistem poate afecta, în mod negativ, o altă zonă a sistemului.
În mod practic, conceptul de gândire sistemică promovează comunicarea
organizațională la toate nivelurile acesteia, pentru a elimina ”efectul de siloz” (lipsa
schimbului de informaţii între sisteme în cadrul unei entităţi sau cu entități externe;
efectul include şi o componentă a mentalității umane). Tehnicile de gândire a
sistemelor pot fi folosite pentru a studia orice tip de sistem - fizic, biologic, social,
științific, tehnic, uman sau conceptual.
În cadrul gândirii sistemice putem identifica următoarele abordări269:
− un sistem este mai mare decât suma părților sale - atunci când este
identificată o problemă, aceasta trebuie analizată global și nu punctual. În acest
context, o greşeală nu poate fi atribuită punctual unei persoane/entități, ci trebuie
identificat subsistemul care nu a funcționat (a permis manifestarea erorii/greșelii)
şi, implicit, găsite cele mai bune căi/oportunități de îmbunătățire a acestuia;
− sistemul trebuie să aibă o anumită predictibilitate;
− obiectivul principal primează - obiectivul principal al unui sistem se
identifică prin faptul că, în atingerea sa, unele obiective secundare pot fi eliminate;
− fiecare sistem - viu sau mecanic - este un sistem informatic;
− un sistem deschis este strâns interconectat cu mediul său;
− subsistemele nu pot fi analizate independent - deși fiecare subsistem este
autonom, acesta face parte dintr-un sistem mai mare, ierarhic superior;
269
preluare şi adaptare după North Dakota Center, accesat la 19 iulie 2017, http://ndcenterfornursing.org/wp-content/uploads/2013/01/General-
Systems-TheoryThis-theory.pdf;
NECLASIFICAT
208 din 399
 Neclasificat

− sistemele complexe pot fi analizate fragmentat - un sistem foarte complex

poate fi împărțit în subsisteme, astfel încât fiecare să poată fi analizat și înțeles
înainte de a fi reasamblat într-un întreg;
- sistemul constă în obiective şi relațiile dintre acestea;
- un sistem este o rețea dinamică de elemente interconectate - o schimbare
produsă la nivelul unui element poate să producă schimbări în toate celelalte elemente;
- atunci când subsistemele sunt aranjate într-o serie, ieșirea dintr-unul este
intrarea pentru altul - prin urmare, modificările de proces într-un subsistem
generează modificări în alte subsisteme;
- toate sistemele tind spre echilibru - echilibrul este o balanța a diferitelor
forțe ce acționează asupra sistemului, atât din interior, cât și dinspre exterior;
- pentru a fi viabil, un sistem trebuie să fie puternic orientat spre scop, guvernat
de feedback și să aibă capacitatea de a se adapta la circumstanțele în schimbare.

4.1.3. CONCEPTUALIZAREA SISTEMULUI

ÎN AUDITUL PUBLIC INTERN
O definire a sistemului, din punct de vedere al literaturii de specialitate din
domeniul auditului intern este dată de K.H. Spencer Pickett, în The Internal
Auditing Handbook (în lb. română: Manualul de audit intern), unde, autorul,
defineşte sistemul ca ”un set de obiecte împreună cu relaţiile dintre acestea şi
elementele lor, conectate sau relaţionând între ele în aşa fel încât formează un
întreg”270.
O altă definiţie a sistemului, din perspectiva auditului intern, o regăsim în
Manualul de curs - Audit de sistem - curs de bază (BDO Stoy Hayward), respectiv:
”un sistem poate fi privit ca un ansamblu de resurse şi activităţi cumulate şi
organizate astfel încât să se atingă anumite obiective predefinite sau să se
realizeze rezultatele necesare”271.
Simplificat, în opinia noastră, aceste definiţii pot îmbrăca următoarea formă:
sistemul este un ansamblu de elemente şi secvenţe de evenimente care se

270
K.H. Spencer Pickett,The Internal Auditing Handbook, Third Edition, 2010, p. 390;
271
BDO Stoy Hayward, Manual de curs / Audit de sistem / Curs de bază - proiect PHARE RO 2002/000.586.03.04.13 Dezvoltarea auditului de
performanţă şi a auditului de sistem în România, p. 97;
NECLASIFICAT
209 din 399
 Neclasificat

combină cu scopul atingerii obiectivelor.

În principiu, minimal, din punct de vedere al auditului public intern, un
sistem poate fi reprezentat, aşa cum este detaliat în figura nr 4.2.
Figura nr. 4.2
Structura minimală a unui sistem

OBIECTIVE

SISTEM (PROCESE)
IEȘIRI
INTRĂRI
I

CONTROALE
Sursa: concepţie proprie
Totuşi nu putem omite faptul că, de regulă, intrările unui sistem, sunt ieşirile
altui sistem. Spre exemplificare, în cadrul unei instituţii publice (unitate
productivă), ieşirile sistemului de achiziţii publice (materii prime, materiale) sunt
intrările sistemului de producţie (maşini şi utilaje), ale cărui rezultate, la rândul lor,
sunt intrările sistemului de valorificare ş.a.m.d. Având în vedere aceste aspecte,
potrivit K.H. Spencer Pickett, teoria sistemelor este susţinută de o serie de
concepte (figura nr. 4.3), cum ar fi272:
- interconectarea obiectelor/elementelor sistemului - fiecare parte a unui
sistem are, direct sau indirect legătură cu celelalte componente/elemente ale
acestuia;
- obiectele/elementele sistemului sunt influenţate de acţiunea/inacţiunea
altor obiecte/elemente ale acestuia - obiectele/componentele sunt grupate în cadrul
unui sistem pentru că există un scop pentru care sistemul a fost definit astfel;
- gruparea obiectelor/elementelor conduce la închegarea unui sistem -
presupune, în fapt esenţa teoriei sistemelor, respectiv că un sistem există (poate fi
definit/statuat) dacă are un scop pentru care își justifică existenţa;
272
preluare şi adaptare K.H. Spencer Pickett, op.cit., p. 390;
NECLASIFICAT
210 din 399
 Neclasificat

- gruparea obiectelor/elementelor conduce la realizarea unui obiectiv/

atingerea unui rezultat (factori interesaţi) - probabil cel mai dificil concept în
teoria sistemelor este faptul că trebuie să existe un motiv întemeiat pentru care
ceva a fost definit ca un sistem; astfel, în iteraţia lui K.H. Spencer Pickett un sistem
depinde de ceea ce se definește a fi, mai degrabă decât de a fi un concept absolut.
Sistemul este considerat a fi un sistem, deoarece dorim ca acesta să fie așa,
ceea ce induce ideea că are un scop (interes special). Ceva devine un sistem
deoarece oamenii îl văd ca pe un sistem. Acest punct a fost clarificat de experți în
gândirea sistemică care au subliniat următoarele: vom vedea că, foarte des, cel mai
critic punct de pârghie în orice sistem este credința poporului în el, deoarece
credințele susțin sistemul așa cum este.
Figura nr. 4.3
Concepte în teoria sistemelor

obiectele/elementele gruparea obiectelor/

interconectarea sistemului sunt influenţate
obiectelor/elementelor de acţiunea/inacţiunea
sistemului altor obiecte/elemente ale
acestuia
gruparea obiectelor/ elementelor conduce la
elementelor conduce
realizarea unui obiectiv/
la închegarea unui
atingerea unui rezultat
sistem
(factori interesaţi)

Sursa: preluare şi adaptare K.H. Spencer Pickett

Principiile universale care stau la baza gândirii sistemelor pot fi aplicate într-
o mare varietate de situații, existând câteva caracteristici cheie, după cum urmează:
- un sistem deschis este legat de mediul înconjurător și ar trebui să
răspundă modificărilor factorilor externi relevanți pentru a optimiza procesul
sistemelor; pe de altă parte un sistem închis prin contrast este fix și nu
reacționează la presiuni externe.
Controalele fac parte din acest proces de ajustare a sistemului pentru a se
asigura că acesta este întotdeauna în măsură să își îndeplinească obiectivele
definite.
- un sistem este un set de componente interdependente, iar ideea de
sinergie intră în joc; aceasta sugerează că suma întregului este mai mare decât

NECLASIFICAT
211 din 399
 Neclasificat

suma fiecărei componente individuale;

- sinergia poate fi văzută în exemplul unei serii de piese care duc la
realizarea unui autovehicul; atunci când fiecare parte este desprinsă de sistem,
acesta este o componentă care nu funcționează; atunci când se formează un
autovehicul, acesta devine un sistem de transport cu potențial mult mai mare în
ceea ce privește abilitățile și orizonturile;
- gândirea sistemelor se bazează pe ideea de a vedea un proces ca întreg,
alcătuit din părți conexe - această viziune holistică va permite să înțelegem
operațiile complicate prin ridicarea deasupra fiecărui aspect specific și luând în
considerare întregul; un avantaj major al gândirii sistemelor este potențialul de a
lucra la cele mai înalte niveluri prin vizualizarea unei operațiuni ca un serviciu
complet; auditorul care este capabil să facă distincția între detaliile de nivel scăzut
și problemele semnificative este auditorul ”de mâine”; vizionarea unui sistem ca
subsistem care alimentează o ”imagine de ansamblu” este o abilitate pe care
auditorul ar trebui să o obțină;
- componentele cheie sunt părți importante care sunt esențiale pentru
succesul procesului - dacă atenția este focalizată asupra acestora, analiza va avea
mai mult valoare decât dacă ar identifica foarte multe detalii de nivel scăzut;
abilitatea de a izola problemele-cheie cu care se confruntă un sistem managerial
are un impact fundamental asupra auditului, deoarece munca acestuia trebuie să se
canalizeze către nivelurile ierarhic superioare;
- în cadrul sistemului există influențe compensatorii - astfel, unele
deficiențe pot fi compensate prin alte elemente ale sistemului sau se poate
introduce un sistem de control suplimentar;
- pe lângă componentele cheie, există zone sensibile în orice sistem - acest
fapt înseamnă că întregul proces poate fi în pericol în cazul în care unele elemente
ale sistemului de control sunt slabe; numai prin înțelegerea întregului sistem se
poate determina efectul schimbărilor într-o zonă a sistemului, ori într-o altă zonă
care are legături cu sistemul respectiv; acesta poate fi cel mai mare beneficiu ce
rezultă din abordarea sistemică;
- toate sistemele trebuie să fie în control pentru a putea lucra, iar

NECLASIFICAT
212 din 399
 Neclasificat

capacitatea de a controla este dată de mecanismul de feedback.

Pornind de la accepțiunile prezentate anterior, organizaţia poate, şi
trebuie să fie privită ca o sumă de sisteme, care lucrează împreună pentru
atingerea obiectivelor.
Astfel, o organizaţie formată din sisteme, poate fi reprezentată grafic,
potrivit modelului din figura nr. 4.4.
În concluzie, având în vedere cele detaliate anterior, prezentăm, sintetic,
aspectele semnificative referitoare la sisteme, din perspectiva auditului public
intern273:
- activitatea unei instituții publice, în întregul ei, face parte dintr-un sistem;
Figura nr. 4.4
Organizaţie structurată pe sisteme

INTRĂRI IEŞIRI
Sistemul 1

Sistemul 2
RESURSE OBIECTIVE

Sistemul 3

Sursa: concepţie proprie

- instituția publică este compusă din mai multe sisteme (subsisteme);

- de regulă, sistemele nu pot funcţiona izolate, acestea fiind interconectate
şi având interfeţe cu alte sisteme, fiind incluse într-un mediu;
- există sisteme integral interne, precum și sisteme ce au legături cu
exteriorul;
- de regulă, rezultatele unor sisteme sunt intrările în alte sisteme;
- toate sistemele au obiective;

273
preluare și adaptare BDO Stoy Hayward, Manual de curs / Audit de sistem / Curs de bază - proiect PHARE RO 2002/000.586.03.04.13
Dezvoltarea auditului de performanţă şi a auditului de sistem în România, p.108-109;
NECLASIFICAT
213 din 399
 Neclasificat

- instituția publică este eficace dacă toate sistemele acesteia conlucrează

(obiectivele sistemelor/subsistemelor sunt complementare și nu conflictuale);
- fiecare sistem are un lider de domeniu;
- fiecare sistem are limitele definite;
- un sistem cuprinde tot ceea ce este inclus între limitele acestuia (sfera de
cuprindere a sistemului).

4.1.4. IDENTIFICAREA SISTEMELOR

ÎN CADRUL UNEI INSTITUȚII PUBLICE
Din punct de vedere al auditului public intern, pentru ca un sistem să existe
și, implicit, să poată fi auditat, trebuie să fie identificate, în cadrul acestuia, cel
puţin, următoarele elemente:
- trebuie să aibă definite obiective şi rezultate/ţinte aşteptate;
- trebuie să existe reglementări specifice pentru sistemul respectiv
(cadru naţional/departamental de reglementare, politici, strategii, standarde,
proceduri etc.);
- trebuie să existe o structură organizatorică bine definită/conturată
pentru sistemul respectiv (funcţii; atribuţii; sarcini; responsabilităţi etc.);
- trebuie să existe atât infrastructură, cât şi celelalte tipuri de resurse
materiale - documente specifice acestora (ex. spaţii de lucru, tehnică de calcul,
IT/C, bugete de venituri şi cheltuieli etc.);
- trebuie să existe procese în cadrul sistemelor, care să fie controlate;
- trebuie să existe interfeţe ale sistemului, care să fie coordonat cu
celelalte sisteme din cadrul instituţiei respective.
Ulterior, după ce au fost constatate elementele anterior menționate, în ceea
ce privește identificarea sistemelor în cadrul entităților publice, în opinia noastră,
pot fi utilizate două abordări, pe care, pentru facilitarea înțelegerii, le detaliem în
figura nr. 4.5.

NECLASIFICAT
214 din 399
 Neclasificat
Figura nr. 4.5
Abordarea sistemică
Abordarea pe structuri Abordarea pe activități

Entitatea/Instituția publică X Entitatea/Instituția publică Y

Direcția Unitatea Unitatea
Direcția medicală Unitatea achiziții și specifică 1 specifică 2
de învăță- resurse
Unitatea Unitatea mânt 1 Sistemul
Identificarea sistemelor Structură Structura Structura
sanitară cu sanitară cu politici de achiziții de achiziții de
paturi 1 paturi 2 achiziții
achiziții publ
Sistemul medical
Structura de Structura de
personal personal
Unitatea de Unitatea Unitatea
cercetare 1 specifică 1 specifică 1 Alte Alte Alte
structuri structuri structuri

Notă: unitățile au calitatea de ordonatori de credite; structurile sunt microstructuri organizaționale ale unităților;
direcția nu are calitatea de ordonator de credite însă are atribuții de reglementare departamentală/monitorizare în
domeniul achizițiilor publice
Sursa: concepţie proprie

Astfel, în cadrul cele două ipoteze menţionate, vom identifica, în cadrul unei
instituţii publice, următoarele situaţii:
- abordarea pe activităţi - în cadrul acestei variante, se ţine seama de
sarcinile instituţiei publice încredinţate prin cadrul naţional de reglementare (spre
exemplu legea de organizare şi funcţionare a instituţiei publice), şi vizează, după
caz, funcţie de complexitatea instituţiei, următoarele: sistemul de management al
resurselor umane, sistemul contabil, sistemul de achiziţii publice, sistemul de
acordare a asistenţei medicale, sistemul de finanţare, sistemul logistic, sistemul
arhivistic, sistemul de relaţii publice etc.
Se poate observa că aceste sisteme pot exista în cadrul fiecărei entităţi care
formează instituţia publică respectivă. Astfel, de regulă, în cadrul fiecărei entităţi al
cărei conducător are calitatea de ordonator de credite vom regăsi, cel puţin,
elemente ale sistemelor de finanţare, resurse umane, financiar-contabil, achiziţii
publice etc.
- abordarea pe structuri - în cadrul acestei abordări sistemele vor fi formate
din entităţi ale instituţiei respective, care au acelaşi obiect de activitate.
Astfel, în cadrul unei instituţii publice complexe vom identifica sistemul de
învăţământ (format din totalitatea structurilor de învăţământ preşcolar, gimnazial,
NECLASIFICAT
215 din 399
 Neclasificat

liceal, universitar şi postuniversitar), sistemul logistic (format din totalitatea

structurilor de logistică din cadrul instituţiei respective), sistemul medical (format
din totalitatea unităţilor sanitare cu sau fără paturi) etc.
Referitor la cele două abordări subliniem faptul că, în identificarea
sistemelor din cadrul unei entități, primul pas care trebuie realizat este identificarea
structurii care are atribuții de coordonare, monitorizare și reglementare în domeniul
respectiv. Ulterior, în prima abordare, vor fi identificate toate structurile care au
același obiect de activitate (unități sanitare cu paturi, structuri de învățământ etc.),
iar în ceea de-a doua abordare vor fi selectate structurile care desfășoară și
activități ale sistemului respectiv.
În opinia noastră, în situația în care auditul de sistem cuprinde structuri
care au același obiect de activitate (similare), ceea ce înseamnă că sistemul are
în vedere toate activitățile derulate de structurile respective (și nu doar o
activitate), trebuie ca, în cadrul obiectivelor misiunii să fie cuprinse și toate
obiectivele obligatorii o dată la 3 ani, funcție de resursa de audit.

Având în vedere aspectele detaliate anterior, apreciem că trebuie

întreprinse următoarele:
- cuprinderea în cadrul de reglementare (în Normele generale aprobate
prin HG nr. 1086/2013 sau în Ghidul general, aprobat prin OMFP nr.
758/2014) a unor prevederi referitoare la definirea unui sistem, modalitatea de
identificarea a sistemelor, respectiv de abordarea misiunilor de sistem (pe
activități sau structuri);
Propunerea are în vedere faptul că, în cadrul de reglementare, atât național cât
și departamental nu au fost cuprinse prevederi referitoare la definirea și identificarea
unui sistem. Mai mult, conform analizei realizate în capitolul nr. 3, nici la nivelul
normelor specifice emise de fiecare compartiment de audit public intern în parte nu
au fost cuprinse referiri în acest sens. Similar, în cadrul Îndrumarelor/Ghidurilor
privind misiunile de audit de sistem, nu sunt cuprinse aspecte referitoare la definirea
și identificarea corectă a unui sistem.
Menționăm faptul că, în cadrul Ghidului privind desfășurarea unei misiuni de
audit de sistem, elaborat în urma acestui demers științific (anexa nr. 10), este
NECLASIFICAT
216 din 399
 Neclasificat

prezentat, detaliat, modul de identificare și abordare a unui sistem.

4.1.5. AVANTAJELE/DEZAVANTAJELE
DERULĂRII UNOR MISIUNI DE AUDIT DE SISTEM
Având în vedere atât literatura de specialitate în domeniu, cât și propriile
constatări, apreciem că desfășurarea de audituri de sistem poate aduce următoarele
avantaje:
- promovează participarea prin implicarea beneficiarului în explicarea
sistemului și a obiectivelor acestuia;
- promovează profesionalismul, renunțând la auditorii centrați pe activități
obișnuite de testare a regularității;
- este constructiv, prin prisma faptului că îmbunătățește sistemele în
ansamblul lor;
- este preventiv, prevenind manifestarea unor erori sistemice;
- promovează dezvoltarea profesională a auditorilor, în condițiile în care un
auditor care desfășoară misiuni de audit de sistem deține experiența necesară
desfășurării unor operațiuni cu un grad ridicat de complexitate;
- promovează respectul cerând auditorului să înțeleagă sistemele și nevoile
beneficiarului;
- dezvoltă auditorii ca experți în control, mai degrabă decât controlori ai
managementului;
- există un potențial nelimitat de a extinde auditarea sistemelor în toate
activitățile instituției;
- auditorii consideră că acest tip de audit este mai interesant;
- poate acționa ca un ajutor vital pentru management, cu efecte pe termen
lung în consolidarea controalelor;
- poate conduce, în anumite condiții, la o utilizare foarte eficientă a
resurselor de audit, deoarece se caută cauzele problemelor și nu doar identificarea
unor neconformități punctuale;
- deoarece nu este orientat spre eroare, nu este considerat negativ de
management;

NECLASIFICAT
217 din 399
 Neclasificat

- este sistematic, iar zonele cheie pot fi identificate și izolate pentru o atenție
suplimentară;
- are un domeniu larg de aplicare și poate fi folosit pentru a controla aproape
orice;
- acoperă totul prin faptul că se bazează pe sistemul în funcțiune.
Dezavantajele auditului de sistem:
- consumator mare de resurse;
- poate fi desfășurat eficient doar la nivelul unor instituții publice complexe;
- necesită auditori cu experiență ridicată.

4.2. PLANIFICAREA STRATEGICĂ A AUDITULUI PUBLIC INTERN

4.2.1. STRATEGII REFERITOARE LA AUDITUL PUBLIC INTERN

Verificările asupra cadrului național de reglementare au relevat faptul că, în
perioada desfășurării cercetării științifice, au fost/sunt, în vigoare, următoarele
documente programatice care cuprind aspecte privind dezvoltarea auditului intern în
România:
- Strategia dezvoltării controlului financiar public intern în România;
- Strategia dezvoltării auditului public intern;
- Strategia națională anticorupție;
- Strategia pentru consolidarea administrației publice;
- Rapoartele anuale privind activitatea de auditul intern în sectorul public.

4.2.1.1. Strategia dezvoltării controlului financiar public intern în România

Strategia dezvoltării controlului financiar public intern (CFPI) în România
este un document elaborat de UCAAPI în colaborare cu Unitatea Centrală de
Armonizare a Sistemelor de Management Financiar şi Control (UCASMFC) din
cadrul MFP. Verificările efectuate au relevat faptul că au fost elaborate Strategii
aferente perioadei 2010-2013, respectiv pentru perioadei 2014-2016.
Ulterior, aceste atribuții au fost preluate de către Secretariatul General al
Guvernului de la UCASMFC, care, în anul 2018, a elaborat, cu o întârziere de 2 ani,

NECLASIFICAT
218 din 399
 Neclasificat

Strategia dezvoltării controlului financiar public intern în România actualizată

2017-2020 (subliniem faptul că, această strategie a fost realizată în colaborare cu
UCCAPI).
 Potrivit Strategiei pentru perioada 2014-2016, ”prin dezvoltarea şi
implementarea CFPI se urmăreşte crearea unui sistem unitar de control intern care
să implice toate entităţile şi autorităţile cu atribuţii de control şi evaluare, precum şi
să statueze arhitectura formelor de control intern reglementate şi exercitate la
nivelul fiecărei entităţi”, strategia având cu scopul declarat ”de a stabili direcţiile
274
strategice de dezvoltare pe termen scurt şi mediu ale CFPI în România” .
Subliniem faptul că, potrivit strategiei, CFPI include sistemele de control intern
managerial și auditul intern.
În finalul acestui document, este realizată o analiză SWOT asupra CFPI.
Astfel, în cadrul acestei analize, au fost identificate următoarele amenințări, în
legătură directă cu auditul public intern:
- implementarea şi dezvoltarea sistemului de cooperare pentru asigurarea
funcţiei de audit intern poate duce la apariţia unor conflicte pe criterii politice –
reticenţe la nivelul conducerii entităţilor publice;
- lipsa fondurilor necesare constituirii şi desfăşurării activităţii de către
comitetele de audit intern şi, totodată, reticenţe la nivelul entităţilor publice pentru
înfiinţarea acestor foruri - nealinierea activităţii la buna practică din domeniu;
- ponderea foarte scăzută a misiunilor de performanţă, urmare a
inexistenţei unei practici în domeniu - contribuția limitată în gestionare fondurilor
publice;
- asimilarea funcţiei de audit intern unei funcţii suport la nivelul entităţii
publice - reducerea funcţiilor de auditor şi/sau chiar desfiinţarea CpAPI.
Totodată, au fost identificate următoarele oportunități în implementarea
CFPI:
- creşterea nivelului de implementare a auditului public intern în cadrul
entităţilor publice prin introducerea sistemului de cooperare, prin care entităţile
publice să realizeze funcţia de audit public intern în comun;

274
Strategia dezvoltării controlului financiar public intern în România pentru perioada 2014-2016, p.4-5;
NECLASIFICAT
219 din 399
 Neclasificat

- consolidarea poziţiei de auditor intern în instituţiile publice şi dobândirea

recunoaşterii profesionale a auditorilor;
- ridicarea nivelului de pregătire al auditorilor interni;
- desfăşurarea de misiuni intersectoriale care să aibă drept scop
gestionarea banului public - creșterea contribuţiei activităţii de audit public intern
în gestionarea eficientă a fondurilor publice.
Potrivit strategiei, pentru modernizarea sistemului de CFPI în România, în
strânsă concordanță cu conceptele și bunele practici recunoscute la nivel
internațional, este necesară, atingerea, în principal, a unor direcții de acțiune
(pentru care sunt stabilite și acțiuni de implementare), dintre care, le menționăm pe
cele ce au implicații directe în auditul public intern:
- consolidarea bazei de reglementare – reglementarea modului de înfiinţare
al comitetelor de audit intern;
- dezvoltarea procedurilor şi metodologiilor aplicabile în domeniul CFPI:
o actualizarea ghidurilor privind derularea de misiunilor de audit;
o întocmirea îndrumarului privind dimensionarea CpAPI;
- dezvoltarea modului de evaluare a audit intern:
o elaborarea ghidului de evaluare a activităţii în auditul intern;
o implementarea unui sistem privind raportarea activităţii de audit intern.
Totodată, pentru eliminarea disfuncţiilor din activitatea CFPI trebuiesc
urmate următoarele direcții de acțiune:
- creşterea nivelului de implementare a auditului intern în administraţia
publică locală (sistemul de cooperare);
- introducere sistemului de atestare a auditorilor interni;
- crearea comitetelor de audit intern;
- creşterea implicării auditorilor în activităţile de prevenire, identificare şi
raportare a iregularităţilor.
Subliniem faptul că, parte din direcțiile de acțiune menționate anterior au fost
implementate, respectiv cele referitoare la crearea cadrului de reglementare referitor
la comitetele de audit intern, evaluarea funcției de audit, creșterea nivelului de
implementare a auditului public intern.

NECLASIFICAT
220 din 399
 Neclasificat

Se mențin totuși neimplementate direcțiile de acțiune referitoare la atestarea

auditorilor publici interni și evaluarea compartimentelor de audit intern, odată la 5
ani de către UCAAPI.
Semnificativ este faptul că una din oportunitățile identificate în
Strategie era ”planificarea şi realizarea de misiuni intersectoriale de audit
intern care să aibă drept scop gestionarea banului public”. Totuși, această
oportunitate nu a fost cuprinsă în strategie ca direcție de acțiune pentru
dezvoltarea sistemului CFPI. Mai mult, analiza Rapoartelor anuale privind
activitatea de auditul intern în sectorul public întocmite de UCAAPI în
perioada 2013-2017 nu s-a constatat desfășurarea vreunei misiuni de audit
intersectorială.
 Strategia pe perioada 2017-2018 menține aceleași repere în ceea ce
privește auditul public intern, din analiza SWOT reieșind următoarele:
Oportunități:
- Creșterea calităţii în desfășurarea auditurilor – se are în vedere pregătirea
unitară a auditorilor publici interni;
- Creșterea independenţei auditului intern – se urmărește implementarea
comitetelor de audit intern.
Amenințări:
- Subdimensionarea CpAPI, raportat la volumul activităţilor auditabile şi
riscurile asociate;
- Contribuția redusă a auditului public intern în modul de planificare și
realizare a misiunilor privind auditul de performanță;
- Neexercitarea funcției de audit intern de organul superior ierarhic (în
cazurile în care astfel este organizat), pe fondul lipsei de resurse;
- Implicarea unor auditori interni în activitățile auditabile – afectează
independența auditului intern;
- Nivel limitat de evaluare a CpAPI.
În acest context, în cadrul Strategiei pe perioada 2017-2020, referitor la
auditul public intern, sunt identificate următoarele direcții de acțiune:
- implementarea unitară și consolidarea auditului intern în entitățile publice,

NECLASIFICAT
221 din 399
 Neclasificat

prin:
o consolidarea cadrului reglementare și realizare a auditului public
intern (propuneri pentru: modificarea Legii nr. 672/2002; modificarea
Legii nr. 191/2011; elaborarea metodologiei de recunoaștere a
competențelor profesionale ale auditorilor prin testare; îmbunătățire a
modului de derulare a misiunilor de asigurare și de consiliere);
o asigurarea pregătirii profesionale în vederea îmbunătățirii
performanțelor profesionale ale auditorilor publici interni;
o derularea atestării auditorilor publici interni;
o asigurarea îndrumării în crearea comitetelor de audit intern;
o consolidarea cooperării cu entități/asociații din domeniu pentru
creșterea eficienței auditului public intern.
- creșterea contribuției auditului intern la urmărirea constituirii și utilizării
resurselor publice, respectiv asigurarea integrității patrimoniale, prin:
o îmbunătățirea activității auditului public intern în entitățile
publice;
o creșterea nivelului de implementare a auditului intern la nivelul
administrației publice locale;
o conștientizarea managementului în ceea ce privește rolul/
misiunea auditului intern;
o întărirea atribuțiilor delegate de către UCAAPI în competența
structurilor de audit public intern din DGRFP-urilor.
- îndeplinirea responsabilităților UCAAPI ce rezidă din calitatea acestui for,
de autoritate de audit, pentru MF SEE275, MF NORVEGIAN276 și PCER277.
Astfel, în ceea ce privește strategia pe perioada 2017-2020, se constată că
nu mai există o preocupare pentru desfășurarea unor misiuni de audit intern
intersectoriale.
Totuși, se observă că se pune accent pe consolidarea cadrului
reglementare și realizare a auditului public intern și îmbunătățirea activității

275
MF SEE - Mecanismele Financiare ale Spațiului Economic European;
276
MF NORVEGIAN – Mecanismul Financiar Norvegian;
277
PCER - Programul de Cooperare Elvețiano-Român;
NECLASIFICAT
222 din 399
 Neclasificat

auditului intern în entitățile publice aspecte la care am subliniat și noi în cadrul

prezentului demers științific că există rezerve de îmbunătățire, aspecte
consemnate în propunerile formulate în cadrul fiecărui capitol.

4.2.1.2. Strategia dezvoltării auditului public intern

pentru 2018-2020
Potrivit art. 8 lit. a) din Legea nr. 672/2002, UCAAPI are obligația de a
elabora strategia privind auditul intern. Această obligație a fost implementată prin
cadrul legal anterior menționat, încă din anul 2002. În acest context, în anul 2017,
UCCAPI implementează prima strategie privind auditul public intern, pentru
perioada 2018-2020.
Strategia a avut ca scop prezentarea stadiului actual al organizării/funcționării
auditului public intern, în baza unei analize diagnostic şi, totodată, stabilirea
/direcțiilor de dezvoltare pe termen scurt/mediu a funcției de audit intern în perioada
de referință.
Semnificativă, în opinia noastră, este identificarea în cadrul acestei strategii a
punctelor tari/slabe și oportunităților/vulnerabilităților care se constituie într-o
adevărată analiză SWOT, pe care o prezentăm sintetic, în figura nr. 4.6.
În ceea ce privește obiectivele general/specifice și acțiunile prin care acestea
urmează a fi implementate, am constatat, de asemenea, că acestea sunt similare cu
cele prevăzute în Strategia dezvoltării controlului financiar public intern în
România.
Din analiza SWOT realizată asupra auditului public intern, precum și
direcțiilor de acțiune/obiectivelor generale reies în opinia noastră, aspecte similare
cu cele consemnate în cadrul Strategia dezvoltării CFPI în România. În fapt, în
opinia noastră, cele două strategii, ţinând cont de faptul că la un UCAAPI a fost
coautoare, iar la cealaltă este singurul emitent, conțin aceleași elemente.

NECLASIFICAT
223 din 399
 Neclasificat
Figura nr. 4.6
Analiza SWOT – auditul public intern în România
SPRIJINĂ atingerea obiectivelor PUN ÎN PERICOL atingerea obiectivelor
PUNCTE TARI: PUNCTE SLABE:
- cadru normativ specific,stabil; - număr mare entități care nu au înființat CpAPI;
- înființarea CpAPI; - existența CpAPI cu un singur auditor;
- este asigurată independența/obiectivitatea; - șeful CpAPI nu are suficientă autoritate;
CAUZE INTERNE

- existența sistemului de cooperare; - resurse financiare limitate;

(mediul intern)

- existența programelor de pregătire anuală; - asigurarea în număr mare a funcției de audit

- existența metodologiei de evaluare a activității prin contracte de prestări servicii;
de audit public intern; - interes redus al auditorilor pentru pregătirea
- asigurarea funcției de autoritate de audit de profesională;
către UCAAPI; - exercitarea auditului de către persoane care nu
- existența codului de conduită a auditorului sunt încadrate ca auditori;
intern. - neconștientizarea rolului și misiunii auditului;
- lipsa de experiență practică a auditorilor
(realizează doar misiuni de regularitate);
- încadrarea deficitară a posturilor de auditori.
OPORTUNITĂȚI: RISCURI:
- creșterea gradului de asigurare a funcției de - riscul desființării unor CpAPI (restructurare);
CAUZE EXTERNE

audit prin sistemul de cooperare; - subdimensionarea unor CpAPI;

(mediul extern)

- implementarea comitetelor de audit intern – - contribuție redusă la planificarea/realizarea

va conduce la creșterea independenței auditului
public intern;
- pregătirea unitară a auditorilor care va
conduce la creșterea calității în actul de audit
- implementarea procesului de atestare a
auditorilor – creșterea nivelului de cunoștințe al
auditorilor.
auditului de performanță;
- lipsa resurselor pentru înființarea CAI;
- neexercitarea funcției de audit de către
organul ierarhic superior;
- implicarea auditorilor în activități auditabile;
- grad redus de ocupare a funcțiilor specifice;
- grad redus de evaluare a CpAPI.

Sursa: preluare și adaptare Strategia dezvoltării auditului public intern pentru 2018-2020

Referitor la misiunile de audit intern cu implicații multisectoriale (de interes

național), strategia precizează că acestea sunt desfășurate potrivit metodologiei
stabilite de UCAAPI.
Având în vedere cele detaliate anterior, apreciem că trebuie întreprinse
următoarele:
 cuprinderea în cadrul Strategiei dezvoltării auditului public intern
pentru următorul ciclu (probabil 2021-2023), a unor misiuni de audit de
intersectoriale;
 cuprinderea în cadrul Strategiei dezvoltării auditului public intern
pentru următorul ciclu (probabil 2021-2023), a obligației pentru
compartimentele de audit public intern semnificative de a desfășura, anual,
misiuni de sistem și, implicit, creșterea graduală a fondului de timp alocat

NECLASIFICAT
224 din 399
 Neclasificat

acestui tip de misiuni.

Din punct de vedere al dezvoltării strategice, în opinia noastră, trebuie avute
în vedere, obligatoriu, atât desfășurarea, anuală, a unei misiuni intersectoriale –
care va avea în vedere compartimentele nerelevante de audit intern, unde nu pot fi
desfășurate la nivelul entității publice misiuni de sistem (pentru creșterea nivelului
de pregătire profesională a tuturor auditorilor interni) – cât și derularea,
suplimentar față de misiunea de audit de intersectorială, la nivelul
compartimentelor de audit intern relevante, anual, a cel puțin unei misiuni de
sistem (la nivelul entității publice respective).
Pe termen lung, funcție de complexitatea entității și capacitatea reală de
audit, strategia trebuie să prevadă creșterea acestui tip de audit, astfel încât acesta
să ajungă să dețină un procent semnificativ din fondul total de audit, având în
vedere și faptul că, așa cum am detaliat anterior, în cadrul unor misiuni de sistem
poate fi cuprinsă și auditarea obligatorie o dată la 3 ani.

4.2.1.3. Strategia națională anticorupție

Au fost analizate Strategia naţională anticorupţie pe perioada 2016-2020,
aprobată prin Hotărârea Guvernului nr. 583/2016278, respectiv Strategia naţională
anticorupţie pe perioada 2012 - 2015, aprobată prin Hotărârea Guvernului nr.
215/2012279.
Astfel, în Strategia 2012 - 2015 se constată că legiuitorul a avut în vedere
activitatea de audit, implementând în cadrul obiectivului specific nr. 4 -
Consolidarea mecanismelor de control administrativ o măsură ce are în vedere
auditul intern, respectiv ”consolidarea autonomiei operaționale a structurilor de
control intern și audit și conștientizarea factorilor de decizie de la nivelul
instituțiilor implicate cu privire la rolul sistemelor de control intern managerial”.
Ulterior, funcție de conștientizarea de către legiuitor a importanței funcției de
audit, în Strategia 2016-2020, se constată că auditului public intern i-a fost acordată

278
Strategia naţională anticorupţie pe perioada 2016-2020, a seturilor de indicatori de performanţă, a riscurilor asociate obiectivelor şi măsurilor din
strategie şi a surselor de verificare, a inventarului măsurilor de transparenţă instituţională şi de prevenire a corupţiei, a indicatorilor de evaluare, precum
şi a standardelor de publicare a informaţiilor de interes public, aprobată prin Hotărârea Guvernului nr. 583/2016;
279
Strategia națională anticorupție pe perioada 2012-2015, a Inventarului măsurilor preventive anticorupție și a indicatorilor de evaluare, precum și a
Planului național de acțiune pentru implementarea Strategiei naționale anticorupție 2012-2015, aprobată prin Hotărârea Guvernului nr. 215/2012;
NECLASIFICAT
225 din 399
 Neclasificat

o mai mare importanță, fiind stabilită în cadrul Obiectivului specific nr. 2.1 -
Îmbunătăţirea capacităţii de gestionare a eşecului de management prin corelarea
instrumentelor care au impact asupra identificării timpurii a riscurilor şi
vulnerabilităţilor instituţionale auditarea internă, o dată la doi ani, a sistemului de
prevenire a corupţiei la nivelul tuturor autorităţilor publice următoarea acțiune
principală: ”auditarea internă, o dată la doi ani, a sistemului de prevenire a
corupţiei la nivelul tuturor autorităţilor publice”.
De asemenea, în cadrul aceluiași obiectiv specific sunt stabiliți indicatori de
performanță în domeniul auditului public intern, respectiv numărul recomandărilor
ce au fost formulate, gradul în care au fost implementate recomandările și
structurile de audit care sunt consolidate”.
Și în această situație, se subliniază importanța auditului intern, prin
crearea obligativității auditării sistemului național de prevenire a corupției, o
dată la doi ani. Mai mult, în consens cu demersurile identificate de auditori, se
constată creșterea importanței auditului de sistem.
 În fapt, în opinia noastă, în această situație (Strategia naţională
anticorupţie pe perioada 2016-2020), pentru maximizarea valorii aduse de
auditul intern, s-ar putea desfășura, o dată la doi ani, misiuni de audit
intersectoriale, sub coordonarea UCAAPI.

4.2.1.4. Strategia pentru consolidarea administrației publice

pentru 2014-2020
Strategia280 aprobată prin Hotărârea Guvernului nr. 909/2014, în cadrul
Obiectivului general II: Implementarea unui management performant în
administrația publică, cuprinde un subobiectiv specific pentru domeniul de referință,
respectiv Obiectivul specific II.4: Îmbunătățirea proceselor interne la nivelul
instituțiilor publice. Astfel, în vederea consolidării auditului intern sunt propuse
următoarele direcții de acțiune:
- elaborarea unor metodologii care să aibă în vedere o creștere a calităţii și
eficienței activităţii specifice (auditului intern);
280
Strategia pentru consolidarea administraţiei publice 2014-2020 şi constituirea Comitetului naţional pentru coordonarea implementării Strategiei
pentru consolidarea administraţiei publice 2014-2020, aprobată prin Hotărârea Guvernului nr. 909/2014;
NECLASIFICAT
226 din 399
 Neclasificat

- implementarea unor instrumente şi sisteme moderne manageriale în

vederea maximizării performanţei auditorilor;
- dezvoltarea unor metodologii, manuale şi/sau ghiduri pentru desfăşurarea
misiunilor de auditul performanței;
- crearea şi implementarea unei baze de date care să conţină informaţiile ce
sunt necesare exercitării activităţii de audit intern.
Așa cum reiese din cele prezentate mai sus, auditului public intern i se acordă
o atenție deosebită. Din direcțiile de acțiune propuse apreciem că a fost
implementată, parțial, elaborarea de ghiduri/manuale/metodologii pentru auditul
performanței, în situația în care, în 2014, a fost realizat un ghid281 privind derularea
misiunilor de performanță care însă nu particularizează metodologia generală
privind desfășurarea misiunilor de asigurare ci, mai degrabă, o reproduce. De
asemenea, tot în anul 2014, UCAAPI a elaborat și Îndrumarul privind evaluarea
riscurilor în pregătirea şi desfăşurarea misiunilor de audit intern, document care
are o mai mare aplicabilitate față de cel menționat anterior.
În concluzie, plecând de la direcțiile de acțiune trasate de Strategia
pentru consolidarea administrației publice 2014-2020, am constatat că au fost
făcuți unii pași, însă, la această dată, apreciem că trebuie depuse eforturi în
continuare pentru implementarea direcțiilor de acțiune, coroborat cu
identificarea punctelor slabe, altele decât cele cuprinse în Strategie și
analizarea posibilității cuprinderii de măsuri pentru acestea în următoarea
strategie (probabil 2021-2027).

4.2.1.5. Rapoartele anuale privind

activitatea de audit intern în sectorul public
Din analiza rapoartelor privind activitatea de audit public intern desfăşurată la
nivelul sectorului public, am constatat că, până la raportul aferent anului 2015 au
fost cuprinse propuneri de îmbunătățire a activității specifice. În raportul aferent
anului 2016 (ultimul publicat de UCAAPI) nu mai sunt cuprinse aspecte în acest
sens. În acest context, prezenta analiză nu va avea în vedere Raportul pe anul 2016.
281
Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1624/2014 pentru aprobarea Ghidului general privind metodologia specifică de derulare a misiunilor de
audit public intern al performanţei;
NECLASIFICAT
227 din 399
 Neclasificat

Astfel, potrivit Raportului pe anul 2015282, au fost identificate, la nivelul

UCAAPI, următoarele propuneri de îmbunătățire a activității specifice:
1. referitor la neorganizarea și neexercitarea auditului public intern de către
administrația publică centrală:
- pe termen scurt – transmiterea unor scrisori la managementul entităţilor
respective în care se va sublinia faptul că au fost încălcate prevederilor legii;
- pe termen mediu - UCAAPI va iniția emiterea ordin de ministru prin care
să fie desemnaţi reprezentanții ministerului ce au ca atribuţii constatarea și aplicarea
contravenţiilor, potrivit legii.
2. referitor neorganizarea și neexercitarea auditului intern de către
administrația publică locală:
- pe termen scurt – se va încerca sensibilizarea factorilor responsabili în ceea
ce priveşte conştientizarea acestora asupra importanţei şi rolului auditului intern la
nivelul UAT-urilor;
- pe termen mediu – vor fi realizate propuneri de modificare a HG nr.
1183/2012, pentru facilitarea implementării auditului public intern prin sistemul de
cooperare.
3. referitor la înființarea structurilor de audit intern la nivel de
compartiment - se vor stabili soluții legale care să faciliteze desfăşurarea normală a
activităţii CpAPI cu două persoane.
4. UCAAPI va înştiinţa ordonatorii principali de credite cu privire la
necesitatea adoptării de măsuri astfel încât:
- raportarea de către structurile de audit intern să se realizeze către
conducerea superioară a entităţii publice;
- auditorii intern să nu fie implicaţi în derularea altor activităţi decât cele
stabilite conform legii;
- să se respecte cadrul de reglementare referitor la procedura de
numire/destituire a conducătorului CpAPI, respectiv a auditorilor interni (sancţiuni);
- să se respecte cadrul de reglementare referitor la emiterea normelor proprii
de audit intern (sancţiuni).

282
http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/Rap_activ_audit_intern_sect_public_2015.pdf, accesat la data de 20 iulie 2017;
NECLASIFICAT
228 din 399
 Neclasificat

5. referitor la neemiterea procedurilor scrise şi a PAIC - pe termen lung,

auditarea acestor aspecte în cadrul misiunilor de evaluare desfăşurate de UCAAPI;
6. referitor la evaluarea structurilor de audit intern, o dată la 5 ani - UCAAPI
va estima termenul în care va putea efectua misiuni la toate structurile de audit
intern. Această analiză va fi transmită managementului MFP şi vor fi formulate
propuneri de măsuri. Totodată se va solicita entităţilor publice să dispună inițierea
demersurilor ce se impun pentru evaluarea, cel puțin o dată la 5 ani, a structurile de
audit intern subordonate.
7. referitor la obținerea certificărilor internaționale recunoscute în domeniul
auditului intern - pe termen lung se are în vedere auditarea acestor aspecte în cadrul
misiunilor de evaluare desfăşurate de UCAAPI;
8. UCAAPI va înştiinţa toate structurile asociative asupra necesităţii
întocmirii raportului referitor la modul de constituire şi utilizare a fondurilor
privind organizarea şi funcţionarea CpAPI în sistem de cooperare, în conformitate
cu cadrul legal de reglementare.
Așa cum se poate vedea din propunerile detaliate anterior, la data
publicării raportului pe anul 2015, preocupările UCAAPI vizau, îndeosebi,
probleme privind organizarea auditului intern, având în vedere stadiul slab de
dezvoltare a acestuia la nivelul unor entități de la nivel național.
Din analiza prezentului subcapitol, precum și altor date cuprinse în cadrul
prezentei lucrări, rezultă că, auditul de sistem poate fi util și la nivelul național,
putând fi organizate în acest sens misiuni intersectoriale (la nivel naţional) de
către UCAAPI, cu rol de structură de coordonare, și care vor fi derulate în cadrul
entităților publice semnificative.
Menționăm că, în perioada 2006-2010 au fost realizate unele încercări „timide”
în acest sens, care însă, în opinia noastră, nu au avut efectele scontate. Astfel:
− în 2006 s-au desfășurat 2 misiuni intersectoriale (cu tema gestionarea
fondurilor europene, atât cele de preaderare cât şi cele structurale), la care au
participat un număr de 8 instituţii centrale şi ministere;
− în 2007 au fost desfăşurate 3 misiuni intersectoriale283, la care au

283
având următoarele teme:
NECLASIFICAT
229 din 399
 Neclasificat

participat 7 instituţii publice centrale (fiind cooptaţi 41 auditori);

− în 2008 au fost desfăşurate 5 misiuni intersectoriale284, la care au
participat 20 instituţii publice centrale (fiind cooptaţi peste 100 auditori);
− în 2009 au fost desfăşurate 3 misiuni intersectoriale285, la care au
participat 20 instituţii publice centrale (fiind cooptaţi 130 auditori interni);
− în 2010 au fost desfăşurate 2 misiuni intersectoriale286, la care au
participat a 23 instituţii publice centrale;
− în anul 2012 a fost planificată în semestrul II realizarea unei misiuni
intersectoriale cu tema Evaluarea stadiului de implementare a sistemelor de
control intern/managerial în administraţia publică locală, în vederea creşterii
nivelului de conştientizare a persoanelor implicate în acest proces; deși planificată,
misiunea nu s-a desfășurat.
Având în vedere cele detaliate, apreciem că, recenta „asanare” a legislației
în domeniul salarizării personalului bugetar287, sistemului unic de pensii288,
achizițiilor publice289 etc. și-ar fi atins scopul dacă, anterior, legiuitorul, prin
ANAP290, ar fi solicitat UCAAPI desfăşurarea unei misiuni de audit intersectoriale,

- evaluarea sistemelor de control intern şi gestionare a recuperării creanţelor provenite din nereguli şi/sau fraude ca urmare a utilizării
necorespunzătoare a fondurilor comunitare şi de cofinanţare aferente;
- evaluarea stadiului de implementare a sistemelor de management şi control aferente gestionării fondurilor structurale şi de coeziune;
- evaluarea fiabilităţii şi acurateţei sistemelor contabile utilizate în implementarea şi gestionarea asistenţei financiare comunitare.
284
Având următoarele teme:
- Evaluarea procesului de fundamentare, aprobare şi utilizare a fondurilor pentru finanţarea cheltuielilor prevăzute în bugetele ordonatorilor
principali de credite ai bugetului de stat;
- Evaluarea sistemului de evidenţă, evaluare şi inventariere a bunurilor aflate în domeniul public şi privat al statului, date în administrare
entităţilor din administraţia publică centrală;
- Evaluarea stadiului pregătirii şi a capacităţii structurilor implicate, de a implementa asistenţa financiară comunitară post-aderare;
- Evaluarea sistemului de stabilire, evidenţă şi încasare a veniturilor bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale şi bugetelor locale 2004-
2007;
- Managementul resurselor umane.
285
Având următoarele teme:
- Evaluarea sistemului de evidenţă şi control a drepturilor de natură socială acordate de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat,
bugetul fondului naţional unic de asigurări de sănătate şi de la bugetele locale;
- Evaluarea stadiului pregătirii şi trecerii la implementarea programelor finanţate din fonduri comunitare post-aderare;
- Evaluarea procesului de fundamentare, acordare şi utilizare a fondurilor prevăzute în bugetele ordonatorilor principali de credite ai bugetului de stat
pentru subvenţii, cheltuieli privind transferurile şi alte cheltuieli de natura acestora.
286
Având următoarele teme:
- evaluarea procesului de implementare a programelor finanţate din fonduri comunitare nerambursabile post-aderare, a evoluţiei şi gradului de
absorbţie a acestor fonduri;
- evaluarea procesului de fundamentare, aprobare şi utilizare a fondurilor pentru finanţarea cheltuielilor de investiţii prevăzute în bugetele ordonatorilor
principali de credite din administraţia publică centrală
287
În anul 2017 a fost aprobată Legea-cadru nr. 153/2017 privind salarizarea personalului plătit din fonduri publice;
288
În anul 2010 a fost aprobată Legea nr. 263/2010 privind sistemul unitar de pensii publice, iar în anul 2015, Legea nr. 223/2015 privind pensiile
militare de stat;
289
în anul 2016 au fost aprobate, în acest domeniu, în principal, Legea nr. 98/2016 privind achizițiile publice și Normele metodologice de aplicare a
prevederilor referitoare la atribuirea contractului de achiziție publică/acordului-cadru din Legea nr. 98/2016 privind achizițiile publice, aprobate prin
Hotărârea Guvernului nr. 395/2016;
290
ANAP – Agenţia Naţională de Achiziţii Publice;
NECLASIFICAT
230 din 399
 Neclasificat

evident, la nivel național. În acest fel, în crearea cadrului de reglementare, ar fi

existat și un punct de vedere „neutru”, profesionist, privind performanța și
conformitatea cadrului de reglementare specific și a modului de organizare și
derulare, la nivelul instituțiilor reprezentative, a achizițiilor publice.
O opinie formulată în acest sens a fost identificată la nivelul Uniunii
Europene291, unde s-a apreciat că misiunile de audit de sistem aduc
plusvaloare, îndeosebi, în cazul în care sunt derulate înaintea, la începutul
sau, cel mult, în prima parte a desfăşurării unor „proiecte”292.
De asemenea, apreciem că derularea de misiuni de audit intersectoriale va
conduce la creșterea contribuției adusă de CpAPI, la nivel macro, în buna
gestionare a banului public, prin perfecționarea sistemului de gestionare a acestor
fonduri, ţinând cont de faptul că, în această situație, aspectele constatate de auditori
nu sunt punctuale, ci sistemice.
În fapt, chiar în cadrul Strategiei dezvoltării controlului financiar public
intern în România pentru perioada 2014-2016293, emisă la nivelul MFP, este
înscrisă, la nivel de oportunitate, în implementarea CFPI, planificarea și realizarea
de misiuni intersectoriale de audit intern care să aibă drept scop gestionarea
bunului public.
Un astfel de domeniu, de strictă actualitate, unde se impune realizarea unei
misiuni intersectoriale este reprezentat de auditarea sistemului de prevenire a
corupţiei, ţinând cont de faptul că există obligativitatea auditării acestui sistem, o
dată la 2 ani, conform reglementărilor prevăzute de HG nr. 583/2016. În vederea
evidenţierii importanţei activităţii de audit public intern pentru sistemul naţional
anticorupţie, în hotărârea anterior menţionată, ca și indicatori de performanţă, au
fost statuați: numărul recomandărilor formulate; nivelul implementării
recomandărilor formulate; structuri consolidate de audit.
De menționat aici este faptul că, legislația specifică la nivel
național/departamental nu menționează/reglementează acest tip de misiune

291
http://ec.europa.eu/europeaid/funding/about-funding-and-procedures/audit-and-control/financial-and-systems-audits_en, accesat 17 aprilie 2017;
292
Systems audits can be useful before the start of a project, at the early stages of project implementation and sometimes at mid-term. In these cases,
system audits can make an impact through the auditor's analysis of the internal control systems and through subsequent recommendations for
improvements.
293
http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/Strategie20142016.pdf, accesat 11 aprilie 2017;
NECLASIFICAT
231 din 399
 Neclasificat

(intersectorială), el fiind desfășurat, la nivel național, la solicitarea UCAAPI.

Având în vedere cele expuse în prezentul subcapitol, propunem
următoarele:
 reluarea bunelor practici din perioada 2006-2010 referitoare la
desfășurarea misiunilor de audit intersectoriale. Propunerea are în vedere faptul că:
- misiunile de audit intersectoriale sunt misiuni de sistem desfășurate la nivel
național și reprezintă forma cea mai complexă a acestora;
- rezultatele misiuni de audit intersectoriale reprezintă disfuncții sistemice la
nivel național, maximizând valoare adusă de structurile de audit;
- desfășurarea de misiuni de audit intersectoriale are un impact semnificativ
la nivel național, fiind utile îndeosebi pentru îmbunătățirea sistemului de gestionare
a bunului public;
 Desfășurarea de misiuni de audit intersectoriale atunci când se
dorește modificarea legislației semnificative într-un domeniu (sistemul unic de
salarizare, sistemul unic de pensii, învățământ, achiziții publice ș.a.). Această
propunere are în vedere faptul că, desfășurarea de misiuni de audit intersectoriale
ar avea un impact semnificativ la nivel național pentru stabilirea direcțiilor de
acțiune atunci când sunt realizate modificări semnificative ale cadrului național de
reglementare, în domeniile prioritate (în această situație fiind desfășurate ca o
acțiune premergătoare elaborării cadrului de reglementare respectiv);
 Modificarea Normelor generale, aprobate prin HG nr. 1086/2013 în
sensul cuprinderii în acestea a unor prevederi referitoare la misiunile de audit
intersectoriale (definire; modalitate de desfășurare a misiunii; stabilire
coordonator misiune intersectorială);
La această dată, în cadrul de reglementare nu este cuprinsă nicio prevedere
referitoare la modul de desfășurare a misiunilor de audit intersectoriale, deși, în
perioada 2006-2010 au fost desfășurate 15 astfel de misiuni, la care au participat, în
medie/misiune, cca. 30 ministere și instituții centrale.
Singurele prevederi referitoare la misiunile intersectoriale de audit sunt
cuprinse în Legea nr. 672/2002, unde se stipulează că:
- ”în realizarea atribuțiilor sale CAPI are următoarele atribuții principale:

NECLASIFICAT
232 din 399
 Neclasificat

[...] d) avizează planul misiunilor de audit public intern de interes naţional cu

implicaţii multisectoriale; e) dezbate şi emite o opinie asupra rapoartelor de audit
public intern de interes naţional cu implicaţii multisectoriale” - art. 6 lit. d) și e;
- ”în realizarea obiectivelor sale UCAAPI are următoarele atribuţii
principale: [...] efectuează misiuni de audit public intern de interes naţional cu
implicaţii multisectoriale” - art. 8 lit. h).
 Elaborarea de ghiduri/îndrumare privind desfășurarea misiunilor de
audit intersectoriale;
 Formarea unui nucleu de auditori, în cadrul instituțiilor publice care
au CpAPI semnificative, care să poată desfășura misiuni de audit
intersectoriale sau care pot fi cooptați în activitatea de planificare, organizare,
coordonare și/sau supervizare a acestor misiuni;
 Desfășurarea de seminarii/convocării cu auditorii interni (selectați
din instituțiile publice reprezentative) în vederea formării acestora pentru
desfășurarea misiunilor intersectoriale.

4.2.2. DOCUMENTE STRATEGICE

LA NIVELUL MINISTERULUI APĂRĂRII NAȚIONALE
Direcția audit intern din cadrul MApN este primul Compartiment de audit
public intern care și-a propus și, potrivit datelor avute la dispoziție, are elaborată și
aprobată o viziune și obiective strategice pe termen lung (10 ani).
Astfel, în ceea ce privește perspectiva de dezvoltare a auditului intern în
MApN, menționăm că a fost elaborat documentul programatic Viziunea și
obiectivele 2026 privind auditul public intern în Armata României294.
Viziunea constă în asigurarea şi consilierea conducerii Ministerului Apărării
Naţionale şi structurilor din compunere sa având la bază, majoritar misiuni de
auditul performanţei, sistem şi consiliere. În vederea îndeplinirii acestui deziderat, la
nivelul Direcției audit intern, au fost stabilite următoarele obiective strategice295:
− creșterea economicității, eficienței și eficacității activităților desfășurate
de entitățile din cadrul Ministerului Apărării Naționale prin efectuarea de misiuni
294
http://dai.mapn.ro/pages/view/96, accesat 10 mai 2018;
295
http://dai.mapn.ro/pages/view/96, accesat 10 mai 2018;
NECLASIFICAT
233 din 399
 Neclasificat

de audit al performanței;
− sprijinirea conducerii armatei în procesul decizional prin axarea
misiunilor pe activităţile şi domeniile considerate prioritare în organizaţia militară;
− creşterea eficienței activităţilor Direcţiei audit intern astfel încât auditul
să devină o funcţie de importanţă strategică în armată;
− reducerea duratei misiunilor de audit intern prin utilizarea mijloacelor
informatice:
− îmbunătăţirea fluxului de informaţii în cadrul Direcţiei audit intern;
− formarea unui corp valoros de auditori, prin atestarea și certificarea
auditorilor interni;
− îmbunătățirea competențelor auditorilor interni care să permită
executarea unei game variate de misiuni;
− creşterea prezenţei Direcţiei audit intern în cadrul Armatei României.
Deși „îndrăznețe” obiectivele propuse pentru a fi implementate până în anul
2026 sunt fezabile în condițiile în care, la această dată, Direcția audit intern
dispune de un corp valoros de auditori interni. În opinia noastră, singurele limite în
atingerea acestor ținte sunt resursele financiare și cele materiale, precum și
deschiderea managementului entităților față de actul de audit.
În cele ce urmează vom încerca să prezentăm, succint, elemente referitoare
la rezultatele (ţintele) asociate fiecărui obiectiv şi strategiile de implementare a
acestora, respectiv să identificăm stadiul implementării lor (tabelul nr. 4.1).

Tabelul nr. 4.1

Stadiu implementare Viziune și obiective 2026
STADIU
REZULTATE (ȚINTE)
OBIECTIVE STRATEGII DE (raportat la țintele
ASOCIATE
STRATEGICE IMPLEMENTARE asociate
OBIECTIVULUI
obiectivelor)
Creșterea
economicității, - elaborarea de studii de caz
eficienței și eficacității și exemple practice.
- auditul performanței să - 1,8% în anul
activităților desfășurate - creșterea treptată a acestui
reprezinte min. 15% din 2015
de unitățile militare din tip de audit și efectuarea sa
fondul de timp – termen - 3,6% în anul
cadrul Ministerului la nivelul tuturor
2025 2016
Apărării Naționale prin structurilor importante din
efectuarea de misiuni de MApN
audit al performanței

NECLASIFICAT
234 din 399

OBIECTIVE
STRATEGICE
Sprijinirea conducerii
armatei în procesul
decizional prin axarea
misiunilor pe activităţile
şi domeniile considerate
prioritare în organizaţia
militară
Creşterea valorii aduse
de activităţile Direcţiei
audit intern astfel încât
auditul să devină o
funcţie de importanţă
strategică în armată;
- intervenția la fața locului
- implementarea auditului
Reducerea perioadei
misiunilor de audit
intern prin utilizarea
mijloacelor informatice
datelor să se desfășoare în
Îmbunătăţirea fluxului
de informaţii în cadrul
Direcţiei audit intern;
Formarea unui corp
valoros de auditori, prin
atestarea și certificarea
- certificarea a cel puțin 3
auditorilor interni;
auditului - 2 CGAP296 și 1
296
CGAP – Certified Government Audit Professional;
297
CISA – Certified Information Systems Auditor;
Neclasificat
STADIU
REZULTATE (ȚINTE)
STRATEGII DE (raportat la țintele
ASOCIATE
IMPLEMENTARE asociate
OBIECTIVULUI
obiectivelor)
- formarea unor nuclee de
- auditul de sistem să auditori valoroși, având - 12,5% în anul
reprezinte min. 10% din competențe în diferite 2015 și 14,6% în
fondul de timp (T: 2020) domenii de activitate pentru anul 2016
- într-un ciclu de 5 ani să abordarea misiunilor de - în derulare;
fie auditate cele mai sistem; - în anii 2017 și
importante sisteme - SAI(OC) să coordoneze 2018 au fost
(T: 2020) secțiile din teritoriu și să planificate un
- planificarea anuală a 4 auditeze structurile centrale; număr de 4
misiuni de sistem - identificarea principalelor misiuni de audit
(T: 2017) sisteme din MApN și de sistem
prioritizarea lor la auditare.
- implementarea unui - cunoașterea valorii reale - a fost aprobat în
program de evaluare a aduse de audit; anul 2016
valorii adăugate de audit - conștientizarea modului în chestionarul de
(T: 2016); care auditul intern este evaluare a
- min. 10% din fondul de perceput de entitățile activității de audit
audit să reprezinte teme auditate; intern de către
solicitate de conducerea - răspunderea la nevoile entitățile auditate;
MApN (2020). reale ale MApN. - în derulare;
să se reducă cu cca. 10%
față de anul de referință - în cadrul
2015 (T: 2020); misiunilor de
- utilizarea cu sistem majoritatea
la distanță – pentru TO preponderență a sistemelor datelor și
(T: 2017); informatice și a rețelei informațiilor este
- etapa de colectare a INTRAMAN pentru colectată în
transmiterea datelor. sistem informatic;
procent de 60% la sediul - planificată;
Direcției audit intern prin - în derulare.
utilizarea mijloacelor
electronice (T: 2017)
- implementarea unui
- elaborarea unui program
sistem informatic de
informatic conform - în fază de
generare automată a unor
prevederilor legale în proiect
documente care au un
domeniu
caracter repetitiv (2017).
- Specializarea auditorilor - în procent
- pregătirea pentru
în cadrul Universității majoritar auditorii
atestarea auditorilor
Naționale de Apărare dețin competențe
interni din cadrul
”Carol I”; necesare ca urmare
Direcției audit intern
- prevederea în bugetul a desfășurării
(T: 2016);
instituției a sumelor cursului
necesare achiziției postuniversitar de
persoane în domeniul
materialelor necesare, audit din UNAp;
pregătirii auditorilor și - există 2 certificări
CISA297 (T: 2021)
atestării acestora. CIA și CMRA.
NECLASIFICAT
235 din 399
 Neclasificat
STADIU
REZULTATE (ȚINTE)
OBIECTIVE STRATEGII DE (raportat la țintele
ASOCIATE
STRATEGICE IMPLEMENTARE asociate
OBIECTIVULUI
obiectivelor)
- pregătirea a cel puțin 2
auditori în domeniul
- prevederea în bugetul
auditului intern al
instituției a sumelor
sistemului de
necesare pregătirii
management al mediului,
auditorilor interni;
precum și al sistemului de
- pentru a evita dependenţa
calitate (T: 2017); - în fază de
de un singur auditor,
Îmbunătățirea - fiecare auditor să poată planificare;
strategia noastră vizează
competențelor desfășura misiuni în cel - a fost realizat un
formarea auditorilor în cel
auditorilor interni care puțin 3 domenii distincte sistem de
puţin 3 domenii, printr-un
să permită executarea (T: 2025); pregătire
program coordonat la nivel
unei game variate de - dezvoltarea programului centralizată la
central;
misiuni; de pregătire în nivelul DAI și
- îmbunătățirea programei
învățământul militar - SAIT
analitice și elaborarea unor
disciplina ”audit intern”
manuale dedicate pentru
(T: 2025);
cursurile aferente
- realizarea unui sistem de
disciplinei ”audit intern”
pregătire centralizată la
nivelul DAI și SAIT
(T: 2018)
- publicarea, trimestrial,
în presa militară, a unui - au fost publicate
- comunicarea de mesaje
articol de specialitate în articole de
cheie beneficiarilor
Creşterea prezenţei domeniu (T: 2016); specialitate în
activităților de audit din
Direcţiei audit intern în - participarea auditorilor, presa militară,
armată, precum și stabilirea
cadrul Armatei în calitate de observatori semnificative
de relații de comunicare cu
României. în principalele comitete, fiind cele din
principalele structuri din
comisii, reuniuni pe teme Observatorul
organizația militară.
profesionale etc. militar
(T: 2021)

Sursa: concepţie proprie

Având în vedere cele prezentate anterior, apreciem că stadiul implementării
obiectivelor strategice asumate prin Viziunea şi obiectivele 2026 privind auditul
public intern în Armata României a devansat, în parte, termenele asumate de
conducerea Direcţiei audit intern. Semnificativ în acest sens este faptul că, în ceea
ce priveşte misiunile de audit de sistem, obiectivul asumat pentru anul 2020 a fost
realizat încă din anul 2015 (auditul de sistem reprezintă cca. 12,5% din fondul de
timp total, faţă de min. 10% planificat).
Un instrument care a condus la creșterea perfecționarea auditului public intern
este Grupul de lucru al șefului Direcției audit intern privind orientarea activității de
audit intern (GLOAAI), la nivelul căruia au fost abordate, dezbătute și armonizate
unele curente de opinie ”divergente” privind exercitarea auditului public intern și,
NECLASIFICAT
236 din 399
 Neclasificat

totodată, au fost stabilite principalele direcții de dezvoltare în domeniu.

4.3. DIRECŢII DE ACŢIUNE

ÎN DEZVOLTAREA AUDITULUI DE SISTEM

CERTIFICAREA REZULTATELOR CERCETĂRII

În vederea confirmării (verificării aplicabilităţii) direcțiilor de acțiune privind
dezvoltarea auditului de sistem, precum și pentru identificarea altor eventuale
oportunități de dezvoltare a acestui domeniu, s-a optat pentru chestionarea unui
eşantion semnificativ de auditori din cadrul celor mai importante compartimente de
audit public intern de la nivel naţional (95 auditori interni din Ministerul Apărării
Naţionale, Ministerul Finanţelor Publice şi Ministerul Afacerilor Interne).
Chestionarul utilizat, prezentat în anexa nr. 11, cuprinde un set de 16 întrebări,
structurate pe 3 secţiuni, respectiv SECȚIUNEA I - PLASAMENT, SECȚIUNEA II -
METODOLOGIE şi SECȚIUNEA III - PERSPECTIVE DE DEZVOLTARE. A fost
utilizat un chestionar cu 15 întrebări închise (cu posibilitatea, acolo unde este cazul,
ca respondentul să îşi poată exprima o opinie) şi o ultimă întrebare deschisă,
referitoare la opinia acestuia în ceea ce priveşte alte posibilităţi de dezvoltare a
auditului de sistem, faţă de cele cuprinse în chestionar.
În continuare prezentăm unele elemente definitorii de la care a pornit
cercetarea.
Scopul cercetării:
− evaluarea impactului direcțiilor de acțiune propuse pentru dezvoltarea
auditului de sistem la nivel naţional şi în Armata României (prezentate în rapoartele
de cercetare 1-3).
Obiectivele cercetării:
− studierea și identificarea opiniei auditorilor-cheie privind algoritmul actual
de desfășurare a misiunilor de audit de sistem;
− identificarea nevoilor reale ale auditorilor publici interni
− confirmarea/infirmarea direcțiilor de acțiune propuse;
− identificarea unor noi puncte slabe în domeniul auditului public intern și,
în special, al auditului de sistem.
NECLASIFICAT
237 din 399
 Neclasificat

Metodologie:
− pentru obţinerea unor rezultate cât mai reale, chestionarul a fost anonim
(există o evidenţă a auditorilor interni care au completat chestionarul, însă acesta nu
este semnat);
Stabilirea eșantionului:
− populația/universul cercetării: 2.300 auditori interni (conform Raportului
UCCAPI pe anul 2015);
− probabilitate: 95%;
− eroare: 10%;
− mărime eșantion: 92 auditori interni; interesul crescut al auditorilor pentru
completarea chestionarului a făcut ca, la final, acesta să fie completat de un număr
de 95 auditori; astfel, am adoptat decizia utilizării unui eșantion de 95 auditori.
Structura eșantionului:
− auditori interni din cadrul MApN, MFP, MAI; s-a optat pentru aceste
ministere avându-se în vedere faptul că doar la acest nivel au fost desfăşurate, în
mod regulat, misiuni de audit de sistem şi al performanţei, cele trei ministere acestea
fiind, în fapt, unele din cele mai ”puternice” la nivel naţional; astfel, există premisele
ca această cercetare să conducă la obţinerea unor rezultate cât mai semnificative;
− selecția auditorilor a fost realizată astfel încât să fie identificată opinia
tuturor ”actorilor” participanți în actul de audit: șef compartiment audit public
intern, supervizor, coordonator (șef) al echipei de audit și membrii echipei de audit;
Limitele cercetării:
− rezultatele cercetării au aplicabilitate doar la nivelul instituţiilor publice
care au compartimente de audit public intern semnificative (numeric şi valoric); spre
exemplu, în opinia noastră, rezultatele cercetării au doar valoare de ”lecţii” pentru
compartimentele formate din 1-2 auditori interni, care în fapt nu pot desfăşura astfel
de misiuni.

4.3.1.1. Plasament - structura eşantionului selectat

Eşantionul a cuprins un număr de 95 auditori interni, fiind unul stratificat.
Astfel, un procent de 55% dintre auditori ocupau la data completării chestionarului

NECLASIFICAT
238 din 399
 Neclasificat

funcţii de conducere (şef direcţie/secţie/birou/compartiment), în timp ce un procent

de 45% dintre auditori ocupau funcţii de execuţie (item#1)298.
Un aspect important al cercetării noastre l-a reprezentat selectarea cât mai
corectă a participanţilor la actul de audit, supervizori, şefi/coordonatori ai echipei,
respectiv membrii ai echipei de audit, astfel încât, să fie reflectată cât mai corect
opinia auditorilor, raportat la propriile percepţii/motivări relativ la actul de audit
(item#2)299. Astfel, un procent de 50% au fost membrii în echipele de audit, în timp
ce celelalte 2 categorii (supervizor sau coordonator/șef echipă) se regăsesc în
intervalul 22-27% (vezi figurile nr. 4.7 şi nr. 4.8).
Figura nr. 4.7 Figura nr. 4.8
Funcţia ocupată la data Calitatea îndeplinită,
întocmirii chestionarului în cadrul misiunilor de audit

45%
55%

Conducere Execuţie

Din punct de vedere al vârstei, se constată următoarea structură (figura nr. 4.9)
a celor care au răspuns la acest chestionar (item#3)300.
Figura nr. 4.9
Vârsta auditorilor

În ceea ce priveşte experienţa auditorilor (figura nr. 4.10) s-a constatat că

298
Întrebarea nr. 1 - Ce funcție ocupați la această dată;
299
Întrebarea nr. 2 - În cadrul misiunilor de audit, de regulă, îndepliniți calitatea de:
300
Întrebarea nr. 3 - În ce categorie de vârstă vă încadrați;
NECLASIFICAT
239 din 399
 Neclasificat

peste jumătate din cei care au completat chestionarul au între 5 şi 15 ani vechime,
semnificativă fiind experienţa unui procent de peste 15%, care au vechime în auditul
public intern de peste 15 ani (item#4)301.
Figura nr. 4.10
Experienţa în domeniul auditului public intern

Referitor la studiile de specialitate (figura nr. 4.11) s-a constatat că, în prima
specializare, cca. 48% sunt economişti, o altă categorie semnificativă fiind inginerii,
cu cca 27% (item#5)302.
De asemenea, s-a constatat că un număr de 18 auditori interni deţin o a doua
specializare, aceasta fiind, de regulă, tot în domeniul economic, respectiv cca. 39%.
Astfel, putem spune că, un procent de cca. 87% din auditori au, ca primă sau a doua
specializare, domeniul economic. Semnificativ este faptul că, o persoană deţine
specializări în trei domenii (jurist, inginer şi economist).
În ceea ce priveşte nivelul studiilor absolvite, s-a constatat că, cca. 30% dintre
auditori au studii superioare (licenţă), cca. 60% au absolvit masterat şi, semnificativ
în opinia noastră, precum şi pentru rezultatele prezentei cercetări, un procent de cca.

301
Întrebarea nr. 4 - Ce experiență aveți în domeniul auditului public intern;
302
Întrebare nr. 5 - Studii de specialitate;
NECLASIFICAT
240 din 399
 Neclasificat

11% au studii doctorale (item#6)303.

Figura nr. 4.11
Studii de specialitate

Studii de specialitate - prima Studii de specialitate - a doua Nivelul studiilor absolvite

specializare specializare

Totodată, pentru a verifica măsura în care auditorii pot să emită o opinie

despre misiunile de audit de sistem, aceștia au fost chestionați referitor la misiunile
desfășurate în carieră (item#7)304. Astfel, am constatat că, din cei 95 respondenți, un
număr de 70 au desfășurat cel puțin o misiune de sistem în carieră. De asemenea, am
constatat că, de la un an la altul, numărul de auditori care desfășoară misiuni de audit
a crescut (figura nr. 4.12).
Având în vedere cele prezentate anterior, apreciem că eșantionul de
auditori selectat va ușura obținerea de informații corecte și pertinente referitor
la percepția auditorilor din sistemul public asupra misiunilor de sistem și,
totodată, va facilita obținerea de informații ”prețioase” care se pot constitui în
criterii semnal pentru prezenta cercetare.

303
Întrebarea nr. 6 - Nivelul studiilor absolvite;
304
Întrebarea nr. 7 - Ce tipuri de misiuni de audit ați executat (de-a lungul carierei);
NECLASIFICAT
241 din 399
 Neclasificat
Figura nr. 4.12
Tipul misiunilor de audit desfăşurate de auditorii intervievaţi

Perdiocitatea desfășurării de Evoluția anuală a auditorilor care au desfășurat misiuni de audit de

audituri de sistem de către sistem (datele din 2017 nu sunt concludente având în vedere faptul
respondenți că chestionarul a fost întocmit la 30.06.2017)

4.3.1.2. Percepția auditorilor asupra metodologiei de desfășurare

a misiunilor de audit de sistem
− O primă întrebare a vizat identificarea principalelor dificultăţi pe care le
întâmpină auditorii în desfăşurarea unei misiuni de audit de sistem (item#8)305. Prin
chestionar au fost formulate o serie de opteze/probleme ipotetice (11), iar o ultimă
opţiune fiind deschisă şi, implicit, oferind posibilitatea respondenţilor de a completa
cu una sau mai multe probleme cu care se confruntă. Menţionăm că, respondenţii au
putut selecta unul sau mai mulţi indicatori. Indicatorii avuţi în vedere au fost
următorii:
− Insuficienta dezvoltare a metodologiilor (neadaptare) sau lipsa acestora;
− Insuficienta dezvoltare a ghidurilor și, sau, lipsa acestora (neadaptare);
− Identificarea sistemelor;
− Stabilirea eșantionului supus auditării;
− Lipsa cunoștințelor în domeniul auditat;
− Timpul alocat pentru pregătirea și desfășurarea misiunii

305
Întrebarea nr. 8 - Care sunt principalele dificultăți pe care le întâmpinați în desfășurarea unei misiuni de audit de sistem - pot fi selectați unul sau
mai mulți indicatori;
NECLASIFICAT
242 din 399
 Neclasificat

− Lipsa unor ședințe comune (echipa coordonatoare cu echipele din teritoriu);

− Dimensionarea echipelor de audit;
− Reticența entităților auditate față de actul de audit;
− Lipsa unor programe informatice dedicate activității de audit (în special
pentru eșantionarea populației reprezentative);
− Lipsa unui lider de domeniu (pentru sistemul auditat).
Prelucrarea şi interpretarea datelor colectate prin chestionar (figura nr. 4.13)
au condus la realitatea că, în general, principala problemă a auditorilor este
reprezentată de lipsa unor programe informatice dedicate activităţii de audit (64%
din respondenţi), precum şi lipsa ghidurilor (48%) sau a metodologiilor (37%).
Procente semnificative de auditori au punctat şi unele deficienţe legate de
timpul alocat pentru desfăşurarea misiunii (57%) şi dimensionarea echipelor de audit
(48%). În opinia noastră, acest aspect are în vedere şi gradul de încadrare al
compartimentelor de audit public intern care, potrivit Raportului UCAAPI pe anul
2015, este deficitar.
Alte dificultăţi au vizat lipsa unor şedinţe comune cu echipa de coordonare -
specific MApN (44%), precum şi reticenţa entităţilor auditate faţă de actul de audit
(26%).
Semnificativ, în opinia noastră, este faptul că, deficienţe ca lipsa cunoștințelor
în domeniul auditat (22%) şi identificarea sistemelor (20%) au fost selectate
îndeosebi de auditori care supervizează activitatea de audit sau care sunt
şefi/coordonatori ai echipelor de audit, fapt care, în opinia noastră, reliefează faptul
că, de regulă, aceste aspecte revin în sarcina lor, restul echipei de audit având
stabilite atribuţii de execuție și nu de concepție.
Totodată, în cadrul indicatorului deschis, au fost formulate de către
respondenți unele dificultăţi, dintre care amintim:
− desfăşurarea unor activităţi conexe auditului public intern sau implicarea
auditorilor în misiuni ad-hoc pe perioada de derulare a unei misiuni planificate;
− cadru normativ aferent auditului intern în România ar trebui simplificat şi
aliniat la occident;
− este necesară identificarea și standardizarea sistemelor auditabile

NECLASIFICAT
243 din 399
 Neclasificat

existente și funcționale la nivelul MApN, precum și certificarea/recunoașterea

acestora printr-un ordin/dispoziție aprobate la nivelul ordonatorului principal de
credite. De asemenea, este necesară auditarea periodică a acestor sisteme, în
scopul identificării cauzelor care au generat deficiențe, a progreselor înregistrate în
timp, precum și a percepției liderilor de sistem asupra calității și necesității
recomandărilor formulate de structurile de audit.
Figura nr. 4.13
Dificultăţi întâmpinate în misiunile de audit de sistem

− O altă întrebare a vizat evaluarea306 complexităţii (gradului de dificultate)

procedurilor prevăzute de metodologia generală de desfășurare a misiunilor de
asigurare, în special în ceea ce privește misiunile de audit de sistem (item#9)307.
Analiza (figura nr. 4.14) a reliefat faptul că, încă, auditorii interni sunt
tributari misiunilor de audit de regularitate/conformitate (în cazul misiunilor de
sistem primează regularitatea), în condițiile în care unele din cele mai dificile
proceduri utilizate, în accepțiunea acestora, sunt analiza și raportarea
iregularităților (percepută ca cea mai dificilă), respectiv analiza și formularea
recomandărilor.
306
1-foarte ușor; 2-ușor; 3-mediu; 4-dificil; 5-forte dificil;
307
Întrebarea nr. 9 - Cum evaluați, pe o scară de la 1 la 5, complexitatea (gradul de dificultate) procedurilor prevăzute de metodologia de desfășurare a
misiunilor de asigurare/sistem (1-foarte ușor; 2-ușor; 3-mediu; 4-dificil; 5-forte dificil);
NECLASIFICAT
244 din 399
 Neclasificat
Figura nr. 4.14
Evaluarea complexității procedurilor prevăzute
de metodologia de desfășurare a misiunilor de asigurare/sistem

De remarcat, aici este și faptul că etapa de stabilire a obiectivelor misiunii de

audit (Analiza riscurilor și Evaluarea iniţială a controlului intern şi stabilirea
obiectivelor misiunii de audit) este percepută ca dificilă de către auditori; În opinia
noastră, acest fapt putând fie datorită complexității acestei activități, fie a
neimplicării auditorilor în această activitate (în unele situații fiind atributul
șefului/coordonatorului echipei de audit). Un alt posibil motiv, poate fi o slabă
pregătire a misiunii de audit (lipsa timpului necesar ș.a.), ceea ce implică o
cunoaștere limitată a sistemului și, implicit, acest aspect conduce la dificultăți
majore în evaluarea controalelor și, ulterior, identificarea riscurilor cu care se
confruntă sistemul de referință.
În mod evident, proceduri ca Difuzarea Raportului de audit, Elaborarea
Notificării privind declanşarea misiunii de audit, Elaborarea Ordinului de serviciu
și Elaborarea Declaraţiei de independenţă, deși foarte importante, sunt percepute ca
având un grad de dificultate redus, în condițiile în care aceste proceduri nu implică
activități cognitive.
− În continuare, după ce am identificat gradul de relevanță al fiecărei
etape/proceduri de audit, am avut în vedere evaluarea308 relevanței (importanță,

308
1-neimportant; 2-relativ neimportant; 3-mediu; 4-important; 5-foarte important;
NECLASIFICAT
245 din 399
 Neclasificat

utilitate, necesitate etc) documentelor aferente unei misiuni de audit de sistem

(item#10)309.
Se constată că, în opinia auditorilor (figura nr. 4.15), cel mai important
document în cadrul misiunilor de sistem (din perspectiva anterior subliniată), este
Formularul de constatare și raportare a iregularităților (FCRI). Și în această situație,
un document care are în vedere regularitate este cel mai important document.
Această ierarhie relevă, în opinia noastră, și unele aspecte de nedorit, cum ar
fi perceperea notei de supervizare ca un document cu o semnificație mai scăzută față
de celelalte, în condițiile în care, supervizarea asigură calitatea în actul de audit. În
opinia noastră, încă, la această dată, supervizarea nu este percepută la adevărata
însemnătate, atât de auditori, cât și de supervizor.
De asemenea, se constată o însemnătate relativ redusă acordată studiului
preliminar, document relativ nou introdus în practica de audit, care, deși se poate
constitui într-un instrument util pentru misiunile de audit de sistem, nu este ”agreat” de
auditori.
Figura nr. 4.15
Evaluarea relevanței (importanță, utilitate, necesitate etc) documentelor
aferente unei misiuni de audit de sistem

− Întrebarea referitoare la gradul de utilizare a tehnicilor de audit310 a

evidențiat faptul că (figura nr. 4.16), auditorii nu folosesc tehnici specifice
misiunilor de audit de sistem (analize SWOT, analize cost-eficiență, cost-eficacitate

309
Întrebarea nr. 10 - Evaluați, pe o scară de la 1 la 5, din punct de vedere al relevanței (importanță, utilitate, necesitate etc.) următoarele documente,
aferente unei misiuni de audit de sistem (1-neimportant; 2-relativ neimportant; 3-mediu; 4-important; 5-foarte important);
310
a fost utilizată o scară de la 1 la 5: 1-niciodată; 2-rar; 3-mediu; 4-des; 5-foarte des;
NECLASIFICAT
246 din 399
 Neclasificat

etc.). În fapt, pentru fiecare tip de tehnică de audit a fost cuprins şi itemul ”alte
tehnici”, însă niciun auditor nu a menţionat ce alte tehnici a folosit (item#5)311.
Figura nr. 4.16
Principalele tehnici/instrumente de audit utilizate de auditori
în desfășurarea misiunilor de audit de sistem

De asemenea, se constată că unul din instrumentele al cărei utilizare, în opinia

noastră, ar putea avea rezultate semnificative este pista de audit.

− Ultima întrebare a acestei secțiuni a avut în vedere gradul de importanţă

(prioritizare) acordată de către auditori în cadrul misiunilor de sistem pentru
criteriile stabilite în acest sens prin Normele generale aprobate prin HG
nr.1086/2013 (item#12)312. Criteriile potrivit cadrului de reglementare sunt:
− conformitatea atât cu strategia, politicile, planurile, regulamentele şi
procedurile, cât şi cu cadrul normativ specific domeniului auditabil din care face
parte entitatea auditată;
− realizarea obiectivelor şi atingerea ţintelor respectând standardele de
calitate şi performanţă;
− fiabilitatea, oportunitatea şi utilitatea informaţiilor financiare şi
operaţionale;

311
Întrebare nr.11 - Care sunt principalele tehnici/instrumente de audit pe care le-ați utilizat în desfășurarea misiunilor de audit de sistem (va fi utilizată
o scară de la 1 la 5: 1-niciodată; 2-rar; 3-mediu; 4-des; 5-foarte des). Au fost utilizate și alte tehnici față de cele prevăzute de HG nr. 1086/2014
(detaliate mai jos). Dacă da, vă rog să le specificați.
312
Întrebarea nr. 12 - În cadrul misiunilor de audit de sistem, care este gradul de importanță (prioritizarea) acordat de dumneavoastră pentru
următoarele criterii (1-neimportant; 2-relativ neimportant; 3-mediu; 4-important; 5-foarte important);
NECLASIFICAT
247 din 399
 Neclasificat

− regularitatea operaţiilor şi etica profesională;

− integritatea patrimonială şi protejarea împotriva pierderii sau deteriorării
de orice natură a informaţiilor, inclusiv integritatea evidenţelor şi documentelor
justificative;
− economicitatea intrărilor de orice fel, a utilizării resurselor şi eficienţa
operaţiilor.
În fapt, importanța acordată de auditori tuturor celor 6 indicatori este
ridicată, astfel încât, în acest sens, nu putem concluziona decât că auditorii și-au
asimilat noțiunile de bază trasate prin cadrul național de reglementare (figura nr.
4.17).
Subliniem faptul că, se constată în continuare predilecția auditorilor către
conformitate, în condițiile în care criteriul cu punctajul ce mai mare are în vedere,
strict, respectarea regularității operațiunilor.
Figura nr. 4.17
Evaluarea gradului de importanţă (prioritizării) acordate de auditori criteriilor
stabilite prin Normele generale pentru misiunile de audit de sistem

În concluzie, în ceea ce privește percepția auditorilor asupra metodologiei

de desfășurate a misiunilor de audit de sistem apreciem că, încă, la această dată,
aceștia sunt, în parte, tributari regularității.
Se constată astfel, că majoritatea tehnicilor de audit utilizate au în vedere
respectarea conformității. Acest lucru, în opinia noastră, are efecte și în

NECLASIFICAT
248 din 399
 Neclasificat

atitudinea entităților auditate față de audit, în condițiile în care 44% dintre

auditori consideră că una din marile dificultăți cu care se întâlnesc este
reticența entităților auditate față de actul de audit (în cadrul Capitolului nr. 3 a
fost abordată distinct această problemă - entitățile auditate încă mai percep
auditul ca fiind controlul financiar de gestiune, structură pe baza căreia a luat
ființă auditul public intern).

4.3.1.3 Viziunea auditorilor interni

În cadrul SECȚIUNII III - PERSPECTIVE DE DEZVOLTARE am încercat să
validăm parte din ipotezele de dezvoltare promovate pe parcursul prezentului
demers științific și, totodată, să identificăm, în măsura în care este posibil, noi căi de
progres în ceea ce privește auditul de sistem.
− În cadrul chestionarului a fost verificată opinia respondenților referitor la
misiunile care trebuie să fie desfășurate, preponderent, în viitor; răspunsurile fiind
misiunile de audit de regularitate, de sistem și al performanței (item#13)313. Astfel,
am constatat că auditorii, în majoritate (52,13%) consideră că cel mai potrivit
tip de misiune, pentru perioada următoare, este auditul de sistem, conform
figurii nr. 4.18.
Figura nr. 4.18
Opinia auditorilor referitor la cel mai potrivit tip de misiune

− O altă întrebare a vizat verificarea ipotezei potrivit căreia, misiunile de

audit de sistem ar putea și, totodată, trebuie să înlocuiască treptat misiunile de audit
313
Întrebarea nr. 13 - Având în vedere stadiul actual de dezvoltare al auditului public intern, ce misiuni considerați că ar trebui desfășurate cu
preponderență;
NECLASIFICAT
249 din 399
 Neclasificat

de regularitate (item#14)314. Reiterăm faptul că, auditul de sistem încorporează și

auditul performanței.
Răspunsurile au relevat faptul că (figura nr. 4.19), un procent semnificativ al
eșantionului, respectiv 47,37%, considerăm că ar fi benefic ca misiunile de audit de
sistem să înlocuiască, în mare parte misiunile de audit de regularitate (prin auditarea
simultană a entităților publice cu activități similare - spitale, unități de învățământ
etc.). Totuși, se constată că 36,84% din acești nu consideră că structura planului de
audit ar trebui să se îndrepte în această direcție (15,79% au selectat item-ul nu
știu/nu răspund).
În aceste condiții, considerăm că, chiar dacă nu va fi implementat de îndată,
utilizarea majoritară a auditului de sistem ar trebuii să devină un deziderat.
Figura nr. 4.19
Opinia auditorilor referitor la desfășurarea, majoritar, a misiunilor de sistem

− Următoarea întrebare a vizat obținerea opiniei auditorilor asupra unora

din căile de dezvoltare identificate pe parcursul prezentului demers științific
(item#15)315. Acestea au fost:
− la nivelul structurii de audit trebuie stabilit un nomenclator al sistemelor
din cadrul ministerului;
− nomenclatorul sistemelor trebuie avizat de către Comitetul de audit
intern al CpAPI;

314
Întrebarea nr. 14 - Considerați că în etapa actuală de dezvoltare, ar fi benefic ca misiunile de audit de sistem să înlocuiască, în mare parte misiunile
de audit de regularitate (prin auditarea simultană a entităților publice cu activități similare - spitale, unități de învățământ etc.);
315
Întrebarea nr. 15 - Cum apreciați următoarele afirmații, referitoare la o eventuală creștere a calității în actul de audit (1-neimportant; 2-importanță
limitată; 3-util; 4-important; 5-foarte important);
NECLASIFICAT
250 din 399
 Neclasificat

− trebuie stabilită o periodicitate a auditării sistemelor;

− trebuie implementat un dosar permanent pentru fiecare sistem identificat
(cu actualizare anuală):
− trebuie desfășurate misiuni de audit intersectoriale care să abordeze
unele sisteme la nivel național:
− trebuie să existe un singur supervizor al misiunii de sistem;
− în cadrul misiunilor de audit de sistem trebuie cooptați specialiști din
domeniile respective (care fac sau nu parte din instituția publică).
Așa cum se poate vedea, direcțiile de dezvoltare supuse aprecierii au fost
confirmate (figura nr. 4.20), fiecare dintre acestea fiind apreciate ca necesare
pentru creșterea calității în activitatea de audit, respectiv asupra misiunilor de audit
de sistem.
Figura nr. 4.20
Evaluarea unor afirmații referitoare la o eventuală creștere
a calității în actul de audit

− Aşa cum am detaliat în preambul prezentului subcapitol, ultima întrebare

a chestionarului a fost deschisă (item#16)316, auditorii respondenţi fiind solicitaţi să
detalieze principalele aspecte pe care consideră ca ar trebuie îmbunătăţite în
activitatea de audit, în general şi, în auditul de sistem, în special.
Menţionăm că, la această întrebare au răspuns un număr de 46 auditori interni
(din 95 respondenți) care au formulat 120 propuneri de îmbunătăţire a auditului
intern/misiunilor de audit de sistem.
În cele ce urmează prezentăm, sintetic, centralizat, principalele

316
Întrebarea nr. 16 - În opinia dumneavoastră, care ar fi principalele aspecte care trebuie îmbunătățite în activitatea de audit și, în special, în misiunile
de audit de sistem (dacă este cazul);
NECLASIFICAT
251 din 399
 Neclasificat

propuneri formulate de auditorii interni:

− eficientizarea gestionării resursei de audit (26 propuneri)
Propunerile pe acest palier de activitate au avut în vedere, aşa cum am detaliat
anterior, faptul că la această dată, gradul de încadrare al structurilor de audit este
relativ redus, coroborate cu faptul că, managementul instituţiilor publice, pe fondul
creşterii conştientizării rolului şi importanţei auditului intern, pentru a-şi ”satisface
nevoia de informaţii şi cunoaştere” apelează din cele în ce mai mult la structura
proprie de audit, care, având în vedere cele detaliate anterior, este ”suprasolicitată”.
Astfel, principalele aspecte de îmbunătăţit ar fi:
o redimensionarea echipelor de audit (în sensul creşterii numărului de
auditori);
o restructurarea planurilor anuale/multianuale de audit în vederea
creşterii timpului alocat pentru pregătirea misiunii şi intervenţia la faţa
locului;
o ocuparea funcţiilor vacante;
o reevaluarea organigramei de audit (creşterea capacităţii de audit) -
dimensionarea structurilor de audit în concordanță cu necesarul
misiunilor de executat pentru a putea controla riscurile și limita
efectele lor;
o alocarea resurselor de audit funcţie de complexitatea misiunilor
desfăşurate şi de specializarea auditorilor;
o stabilitatea echipei de audit - limitarea la maxim a "redistribuirii"
auditorilor angrenaţi într-o misiune de audit.
− eficientizarea planificării activităţii de audit
Aspectele semnalate au vizat abordarea diferențiată a tipurilor de misiuni de
asigurare, funcție de tipul și complexitatea entităților auditate. În această situaţie există
riscul elaborării unui plan foarte aglomerat, cu sarcini multiple, care nu va în măsură
să aducă performanță în activitatea de audit, deși echipele lucrează constant.
Totodată, având în vedere specificul misiunilor de audit de sistem şi al
performanţei, s-a apreciat că planul anual și cel multianual de audit ar trebui să fie
o emanație a ”sponsorilor” misiunilor de audit, respectiv a ordonatorului principal

NECLASIFICAT
252 din 399
 Neclasificat

de credite, a şefilor structurilor centrale, a directorilor de program etc. și nu doar a

compartimentului de audit public intern.
Un alt punct de vedere pertinent are în vedere colaborarea între structura de
audit şi structurile care participă la realizarea unui proces, colaborare care să
faciliteze identificarea corectă a subsistemelor, a sistemelor şi care să conducă la o
cunoaștere de profunzime a activităților care contribuie la realizarea
proceselor/sistemelor respective.
− implicarea UCAAPI în activitatea de audit prin desfăşurarea de
misiuni intersectoriale
O primă propunere a vizat organizarea la nivelul UCAAPI (în calitate de
structură coordonatoare) de misiuni de audit intersectoriale. Această propunere ar
aduce beneficii şi la nivelul CpAPI care nu au personal experimentat în derularea
misiunilor de sistem/intersectoriale. Astfel, ar exista premisele ca auditorii respectiv
să deprindă abilităţile și cunoştințele practice ale modului de realizare a unei
misiunii de sistem/intersectoriale.
De asemenea, se impune organizarea, la nivelul UCAAPI, de reuniuni între
auditori interni din ţară, pentru dezbaterea problemelor depistate şi recomandărilor
formulate, inclusiv depistarea iregularităților - exemplificări care să țină de
experiența practică.
− modificarea metodologiei în ceea ce priveşte elaborarea rapoartelor
de audit.
Strict, pentru misiunile din cadrul Ministerului Apărării Naţionale,
propunerile au vizat elaborarea raportului de audit şi la nivelul structurilor
teritoriale (în prezent acestea întocmesc un extras din raportul centralizator). De
asemenea, s-a propus ca raportul centralizator să fie transmis, spre informare, şi
structurilor teritoriale.
− dezvoltarea şi implementarea unor programe (aplicaţii) informatice
dedicate auditului public intern (7 propuneri), care să înlocuiască şi totodată
să reunească toate aplicaţiile utilizate la nivelul unui CpAPI.
− maximizarea experienţei şi completarea atribuţiilor echipei de
coordonare a misiunilor de sistem (12 propuneri).

NECLASIFICAT
253 din 399
 Neclasificat

− cooptarea în cadrul misiunilor de sistem a unor specialiști din cadrul

domeniului auditat (6 propuneri)
− elaborarea de metodologii/ghiduri/îndrumare/manuale specifice pentru
activitatea de audit public intern referitor la misiunile de sistem (10 propuneri)
− perfecţionarea modului de identificare, auditare şi monitorizare a
sistemelor din cadrul unei instituţii publice (17 propuneri)
− implementarea unor chestionare liste de verificare unice (standard)
în cadrul misiunilor de audit care să elimine subiectivitatea auditorilor în
evaluarea/analiza sistemelor.
Având în vedere cele prezentate anterior, propunem:
 stabilirea unui nomenclator al sistemelor în cadrul fiecărei instituții
publice. Această propunere are în vedere:
− identificarea tuturor sistemelor din cadrul instituției publice (în
cadrul analizei vor fi cooptați și specialiști în domeniu);
− identificarea structurilor coordonatoare/conducătoare, potrivit legii,
ale acestor sisteme;
− dezbaterea și avizarea nomenclatorului sistemelor de către
Comitetului de audit intern;
− aprobarea nomenclatorului sistemelor de către ministru
(ordonatorul principal de credite).
Astfel, funcţie de analiza riscurilor şi necesităţile obiective ale entităţii
publice vor fi planificate anual/multianual misiunile de audit de sistem.
Identificarea sistemelor/subsistemelor va conduce, în opinia noastră, la o
planificare în acord cu nevoile de informare ale entităţii publice a misiunilor de
audit de sistem, putându-se stabili, funcţie de capacitatea de audit, şi un ciclu de
auditare a sistemelor semnificative din cadrul entităţii respective. Funcție de
complexitatea unui sistem, resursa de audit disponibilă și obiectivele planificate,
acesta poate fi divizat și auditat pe subsisteme.
 Instituirea de dosare permanente pentru fiecare sistem cuprins în
nomenclator.
Avem în vedere o modalitate similară cu cea de la pct. 3.7.3.1. din Normele

NECLASIFICAT
254 din 399
 Neclasificat

generale, aprobate prin HG nr. 1086/2013. Se impune ca aceste dosare permanente

să fie actualizate anual. În acest fel, auditorii vor avea acces la date referitoare la
sistemul respectiv317.
Astfel, ar fi facilitată activitatea auditorilor în ceea ce priveşte, cel puțin,
următoarele:
- identificarea elementelor principale ale contextului instituţional şi
socioeconomic aferent sistemului/subsistemului respectiv;
- cunoaşterea organizării sistemului/subsistemului respectiv, a nivelurilor
de administrare, potrivit organigramei şi modului de desfăşurare a activităţilor;
- identificarea punctelor-cheie de funcţionare sistemului/subsistemului
respectiv şi ale sistemelor proprii de control;
- identificarea şi, implicit, evaluarea riscurilor care sunt semnificative;
- identificarea datelor și informaţiilor probante ce sunt necesare atingerii
obiectivelor controlului şi, totodată, selecţionării tehnicilor potrivit de investigare.
 perfecţionarea modului de auditare a sistemelor prin implementarea
unui algoritm de monitorizare a sistemelor din cadrul instituției publice (MApN).
Propunerea noastră are în vedere următoarele aspecte semnificative:
o prioritizarea în auditare a sistemelor sensibile (sistemul resurselor
umane, sistemul achiziţiilor, sistemul medical etc.);
o stabilirea obiectivelor/activităţilor auditabile doar pe aspectele
relevante ale sistemului respectiv;
o analiza riscurilor să se realizeze în cooperare cu experţi ai domeniilor /
sistemului auditat;
o definirea unor indicatori pe obiectivele sistemului astfel încât să se
poată analiza și cuantifica (monitoriza) în timp (pe o perioadă
determinată de timp) evoluția/involuția sistemului;
o auditarea periodică a sistemelor identificate, în scopul stabilirii
cauzelor care au generat deficiențe, a progreselor în timp, precum și a
percepției liderilor de sistem asupra calității și necesității

317
structura sistemului și, după caz, a subsistemelor care îl compun; strategiile; cadrul de reglementare aplicabil; procedurile (sistemice; operaționale);
informații despre sistemul/subsistemul auditat (îndatoriri, responsabilităţi, atribuții, număr de angajaţi, fişele posturilor, graficul organizaţiei, înregistrări
contabile); informaţii financiare; rapoarte de audit public intern anterioare şi/sau externe; informaţii privind posturile-cheie/fluxurile de operaţii; alte
documente specifice sistemului auditabil;
NECLASIFICAT
255 din 399
 Neclasificat

recomandărilor formulate de structurile de audit, precum și a utilității

derulării misiunilor de audit de sistem;
o după finalizarea misiunilor de audit, realizarea unor analize SWOT
asupra modului de derulare al acestora;
o urmărirea feed-back-ului și, acolo unde este cazul (unde se manifestă
deficienţe), executarea unor misiuni punctuale, pe subsisteme din cadrul
sistemului analizat, în interiorul perioadei de auditare de o dată la 3 ani.
 Stabilirea unei interval de timp la care sistemele cuprinse în
nomenclator sunt auditate.
În ipoteza în care se va trece la desfășurarea majoritar a misiunilor de audit
de sistem, în mod evident, va fi necesară stabilirea periodicității auditării acestora
în intervalul obligatoriu - o dată la trei ani.
O altă soluție ar fi, modificarea cadrului național de reglementare, prin
extinderea acestei obligativități la o dată la 5 ani. În această situație, propunere noastră
referitoare la monitorizarea sistemelor și auditarea punctuală a acestora sau, punctual,
a unor subsisteme ale acestora (în intervalul de auditare) atunci când se manifestă
dezechilibre semnificative, vine în completarea prezentei direcții de acțiune.
Totodată, ar trebuie stabilită o modalitate de abordare a auditării sistemelor.
O soluție în acest sens, ar fi cea propusă prin prezentul raport, respectiv:
- abordarea pe activităţi - în cadrul acestei variante, se ţine seama de
sarcinile instituţiei publice, încredinţate prin cadrul naţional de reglementare (spre
exemplu Legea de organizare şi funcţionare a instituţiei publice), şi vizează, după
caz, funcţie de complexitatea instituţiei, următoarele: sistemul de management al
resurselor umane, sistemul contabil, sistemul de achiziţii publice, sistemul de
acordare a asistenţei medicale, sistemul de finanţare, sistemul logistic, sistemul
arhivistic, sistemul de relaţii publice etc. Se poate observa, aceste sisteme pot
exista în cadrul fiecărei entităţi care formează instituţia publică respectivă. Astfel,
de regulă, în cadrul fiecărei entităţi al cărei conducător are calitatea de ordonator
de credite vom regăsi, cel puţin, elemente ale sistemelor de finanţare, resurse
umane, contabil, achiziţii publice etc.
- abordarea pe structuri - în cadrul acestei abordări sistemele vor fi formate

NECLASIFICAT
256 din 399
 Neclasificat

din entităţi ale instituţiei respective, care au acelaşi obiect de activitate. Astfel, în
cadrul unei instituţii publice complexe vom identifica sistemul de învăţământ
(format din totalitatea structurilor de învăţământ preşcolar, gimnazial, liceal,
universitar şi postuniversitar), sistemul de achiziţii publice (în cadrul instituţiilor
publice care desfăşoară achiziţii în sistem centralizat), sistemul logistic (format din
totalitatea structurilor de logistică din cadrul instituţiei respective), sistemul
medical (format din totalitatea unităţilor sanitare cu sau fără paturi) etc.
Referitor la cele două abordări subliniem faptul că, în identificarea
sistemelor din cadrul unei entități, primul pas care trebuie realizat este identificarea
structurii care are atribuții de coordonare, monitorizare și reglementare în domeniul
respectiv. Ulterior, în prima abordare, vor fi identificate toate structurile care au
același obiect de activitate (unități sanitare cu paturi, structuri de învățământ etc.),
iar în ceea de-a doua abordare vor fi selectate structurile care desfășoară și
activități ale sistemului respectiv.
Subliniem faptul că, pe sistemele care cuprind unităţi cu acelaşi tip de
activitate, poate fi avută în vedere şi periodicitatea obligatorie în auditare de o dată
trei ani, astfel încât să fie cuprinse în auditare şi obiectivele obligatorii prevăzute
de art. 15 alin. (2) din Legea nr. 672/2002.
 Cooptarea, în mod obligatoriu, în cadrul misiunilor de sistem de
specialiști din cadrul domeniului auditat, pentru creșterea eficienței activității
de audit. Acest aspect presupune modificarea cadrului de reglementarea
pentru crearea acestei obligații.
Propunerea noastră are în vedere faptul că, spre exemplu auditarea unei
unităţi sanitare cu paturi poate, în mod evident pune "probleme" în evaluarea
activităţii specifice medicale, în condiţiile în care nu există auditori care să aibă
această specializare (spre exemplu, din eșantionul selectat - 95 persoane - pentru
realizarea sondajului anterior menționat, niciunul nu are această specialitate).
În această situaţie, în mod evident, auditorii deţin competenţele necesare
desfăşurării eficiente a misiunii de audit de sistem (sistemul medical) pe partea
tehnico-administrativă însă, în ceea ce priveşte activitatea pur medicală, aceştia pot
întâmpina dificultăţi în a-şi exprima opinia, în condiţiile în care din partea entităţii

NECLASIFICAT
257 din 399
 Neclasificat

auditate nu există deschidere şi/sau "bună credinţă".

Specialistul cooptat în cadrul acestei misiuni va avea rolul de a explica
auditorilor anumite aspecte specifice domeniului de referinţă. Astfel, acesta poate
să acorde sprijin îndeosebi în stabilirea obiectivelor/activităţilor auditabile aferente
misiunii de audit, analiza riscurilor şi elaborarea de chestionare listă de verificare.
În mod evident, în opinia noastră, aceşti specialişti ar trebuie cooptaţi doar în
echipa de coordonare, care, la rândul ei, va trebui să transmită detaliile colectate
către echipele din teritoriu.
 Asigurarea supervizării de către un singur auditor, sau de către o
echipă de auditori, în vederea asigurării calității în actul de audit și atingerii
obiectivelor misiunii, atât pentru misiunile de sistem, precum și pentru
misiunile de audit intersectoriale.
Din practica desfășurării misiunilor de audit de sistem a reieșit necesitatea ca
toate documentele întocmite de echipele teritoriale să fie supervizate de aceeași
persoană, pentru a crește uniformitatea, a evita unele interpretări eronate ale legislației
și/sau a implementa bunele practici în domeniu. Chiar dacă aparent o astfel de situație
poate genera nerespectarea unor termene și/sau consum nejustificat de resurse umane
și financiare, apreciem că aceste neajunsuri pot fi eliminate prin numirea mai multor
supervizori din cadrul echipei de coordonare. Apreciem că efectul va fi similar și în
situația aplicării la nivelul misiunilor intersectoriale.
 Dezvoltarea şi implementarea unor programe (aplicaţii) informatice
dedicate auditului public intern, care să înlocuiască şi totodată să reunească
toate aplicaţiile utilizate la nivelul unui compartiment de audit public intern.
Astfel, considerăm că acestea aplicaţii trebuie să cuprindă tot spectrul
activităţii de audit intern, de la planificare anuală/multianuală, pregătirea misiunii
de audit, desfăşurarea acestora, urmărirea în implementare şi, totodată,
valorificarea rezultatelor obţinute.
În acest sens, subliniem faptul că, la nivelul Ministerului Afacerilor Interne a
fost implementată o astfel de aplicaţie, cu rezultate semnificative în reducerea
timpului afectat elaborării documentelor de către auditori (activităţi birocratice).
Totuşi, potrivit informaţiilor pe care le deţinem la acest moment, acest program are

NECLASIFICAT
258 din 399
 Neclasificat

anumite limitări, în condiţiile în care este utilizat doar pentru generarea automată a
unor documente (template-uri).
Un exemplu elocvent în acest sens îl regăsim la nivelul unităţilor sanitare cu
paturi, unde conducerea a fost obligată să implementeze, cu rezultate deosebite, un
sistem informatic de management care centralizează datele din tot spectrul de
activitate (date financiar-contabile, date medicale, date referitoare la achiziţiile
publice, date referitoare la mentenanţa tehnicii şi aparaturii medicale etc.), în baze
de date, care generează toate situaţiile necesare desfăşurării activităţii (raportări
medicale, situaţii financiare, situaţiile pentru casele de sănătate etc.) şi din care pot
fi generate, la cerere, informaţii referitoare la orice palier propriu de activitate.
Revenind la activitatea de audit, evidențiem că utilizarea de programe
informatice ar aduce, în opinia noastră, mai multe beneficii, dintre care subliniem
posibilitatea degrevării auditorilor de activităţi redundante, care implică
completarea, la fiecare misiune a aceloraşi documente, care, în fapt, ar putea fi
generate în mod automat. În acest fel, în mod evident, auditorii ar beneficia de mai
mult timp pentru desfăşurarea activităţilor specifice pregătirii misiunii şi/sau
intervenţiei la faţa locului.
Cel mai important aspect însă, conform aprecierilor noastre, ar fi utilizarea
acestuia în activitatea specifică de audit, respectiv în eşantionare, analiza datelor,
prelucrarea datelor pentru identificarea erorilor, analiza "ieşirilor" din programele
informatice utilizate de entităţile auditate (de exemplu pentru programele de
salarizare, pentru contabilitate) ş.a.
În mod evident, utilizarea unei soluţii informatice în cadrul misiunilor de audit
de sistem va constitui un plus, maximizând în mod evident rezultatele acestor misiuni.
 Strict, pentru misiunile din cadrul MApN, propunerile au vizat
elaborarea raportului de audit şi la nivelul structurilor teritoriale (în prezent acestea
întocmesc un extras din raportul centralizator). De asemenea, s-a propus ca
raportul centralizator să fie transmis, spre informare, şi structurilor teritoriale.
 trecerea, la nivelul compartimentelor de audit din entităţile publice
semnificative, de la un audit bazat eminamente pe conformitate/regularitate,
la desfăşurarea de audituri de sistem

NECLASIFICAT
259 din 399
 Neclasificat

Acest aspect are în vedere canalizarea capacității de audit către activitățile

semnificative la nivel sistemic. Reiterăm că auditul de sistem coroborează
specificul regularității, cu cel al performanței, însă la nivel macro, rezultatele unui
astfel de demers fiind evidente.
Având în vedere că principalul inconvenient al desfășurării de misiuni de
audit de sistem este consumul relativ ridicat de resursă umană, am identificat și
unele rezerve de îmbunătățire pe acest segment de activitate (diminuarea efortului
pe alte paliere) pe care le dezvoltăm în cele ce urmează (revizuirea modalității de
desfășurare a misiunilor de auditare a achizițiilor publice).
 Implementarea în cadrul misiunilor de sistem sau intersectoriale a
unor tehnici și instrumente specifice acestui tip de audit.
Astfel, având în vedere faptul că auditul de sistem cuprinde atât
particularitățile unei misiuni de regularitate, cât și cele ale unei misiuni de
performanță, apreciem că pot fi utilizate, la nivel sistemic, tehnicile și instrumentele
detaliate în cadrul manualului de curs Audit de performanță - îndrumări generale /
BDO Stoy Hayward, respectiv analiza SWOT, analizele cost-eficiență și cost
eficacitate, benchmarking-ul etc.
 Perfecționarea modului de evaluare a activității de audit intern, prin
realizarea acestei activități de către eșalonul superior al entității auditate.
Propunerea are în vedere elaborarea unui chestionar ”de satisfacție” al
beneficiarilor actului de audit. Această propunere are în vedere evaluarea realizată
de către entitățile auditate la finalizarea misiunilor de sistem, precum și de alte
entități cu atribuții în acest domeniu, activitate obligatorie potrivit pct. 2.3.6 din
Normele generale aprobate prin HG nr. 1086/2013. Subliniem faptul că, la această
dată, această evaluare este realizată formal, de către reprezentanții entității auditate.
În fapt, evaluarea ar trebuie realizată de către eșalonul superior al entității auditate,
astfel încât să poată fi eliminat subiectivismul auditatului.
Considerăm că, în acest fel pot fi obținute informații valoroase, îndeosebi de
la structurile coordonatoare ale unui sistem, referitor la modalitatea în care
misiunile de sistem au îmbunătățit activitatea per ansamblu. Mai mult, această
activitate se poate transforma (sau poate completa) într-un sistem de monitorizare

NECLASIFICAT
260 din 399
 Neclasificat

creșterii performanței managementului aduse de misiunile de audit de sistem.

CONCLUZII ŞI PROPUNERI AFERENTE CAPITOLULUI 4

Analiza stadiului de dezvoltare a auditului de sistem a relevat faptul că, în
prezent, acesta se desfășoară, cu regularitate, doar la nivelul MApN și al MAI. De
remarcat este și faptul că, între anii 2006-2010, la nivelul național, UCAAPI a
coordonat 15 misiuni de audit intersectoriale (misiuni de audit de sistem desfășurate la
nivelul mai multor instituții publice/autorități centrale), cu rezultate semnificative.
Referitor la cadrul de reglementare, am constatat că există rezerve
semnificative de îmbunătățire, atât în ceea ce privește metodologia de desfășurare a
acestui tip de misiune (Norme generale și Norme specifice), cât și referitor la
ghidurile/îndrumarele ce trebuiau întocmite pe acest palier de activitate. În fapt, din
verificările efectuate, am constatat că acestea dezvoltă limitat misiunile de audit de
sistem fiind, de cele mai multe ori, reiterări ale Normelor generale de desfășurare
a misiunilor de asigurare.
În ceea ce privește strategiile elaborate la nivel național și care au în aria lor
de responsabilitate și auditul public intern, s-a constatat că acestea au în vedere
îndeosebi definitivarea activității de organizare a acestuia, având în vedere faptul
că, în multe situații, la nivelul unor instituții publice/administrații centrale/locale,
acesta fie nu este suficient dezvoltat, fie nu este organizat.
La nivelul MApN a fost elaborată și implementată Viziunea și obiectivele
privind auditul public intern în Armata României, document de planificare
strategică pe 10 ani, care este actualizat/revizuit anual. Analiza obiectivelor
cuprinse în cadrul acestui document a relevat faptul că, Direcția audit intern
depune eforturi susținute pentru identificarea și, totodată, punerea în aplicare a
unor obiective de dezvoltare a auditului public intern. Verificările efectuate relevă
faptul că, în mare parte, obiectivele acestui document strategic au fost îndeplinite.
Urmare a demersului nostru științific, au fost identificate și dezvoltate o serie
de direcții de acțiune pentru dezvoltarea auditului de sistem în MApN, precum și la
nivel național. De asemenea, au fost identificate și unele aspecte care, dacă sunt
adoptate la nivel național, ar avea o contribuție în creșterea performanței auditului

NECLASIFICAT
261 din 399
 Neclasificat

public intern, în ansamblul său.

Totodată, în vederea evaluării impactului direcțiilor de acțiune propuse pentru
dezvoltarea auditului de sistem la nivel naţional şi în Armata României, precum și
pentru identificarea altor eventuale oportunități de dezvoltare a acestui domeniu, s-a
optat pentru chestionarea unui eşantion semnificativ de auditori din cadrul celor mai
importante compartimente de audit public intern de la nivel naţional (95 auditori
interni din Ministerul Apărării Naţionale, Ministerul Finanţelor Publice şi Ministerul
Afacerilor Interne). Selecția auditorilor a fost realizată astfel încât să fie identificată
opinia tuturor ”actorilor” participanți în actul de audit: șef compartiment audit
public intern, supervizor, șef (coordonator) al echipei de audit și membrii echipei de
audit. Rezultatele obținute în urma centralizării chestionarului au confirmat, în mare
parte, direcțiile de acțiune propuse.
În acest sens, în continuarea demersului nostru, ne propunem să elaborăm un
ghid privind desfășurarea misiunilor de audit de sistem, care să cuprindă direcțiile
de acțiune propuse și, totodată, să includă studii de caz în acest sens. Mai mult,
ținând cont de faptul că, la această dată, nu există reglementat legal sau detaliat
prin metodologii/ghiduri/îndrumare modul de desfășurare al misiunilor de audit
intersectoriale, luăm în considerare, pe viitor, elaborarea unui ghid de derulare a
misiunilor intersectoriale.
PROPUNERI (detaliate în prezentul capitol):
P.35. cuprinderea în cadrul de reglementare (în Normele generale aprobate
prin HG nr. 1086/2013 sau în Ghidul general, aprobat prin OMFP nr. 758/2014) a
unor prevederi referitoare la definirea unui sistem, modalitatea de identificarea a
sistemelor, respectiv de abordarea misiunilor de sistem (pe activități sau structuri);
P.36. cuprinderea în cadrul Strategiei dezvoltării auditului public intern
pentru următorul ciclu (2021-2023), a unor misiuni de audit intersectoriale;
P.37. cuprinderea în cadrul Strategia dezvoltării auditului public intern
pentru următorul ciclu (2021-2023), a obligației pentru compartimentele de audit
public intern semnificative de a desfășura, anual, misiuni de audit de sistem și,
implicit, creșterea graduală a fondului de timp alocat acestui tip de misiuni;
P.38. Desfășurarea unei misiuni de audit intersectoriale, sub coordonarea

NECLASIFICAT
262 din 399
 Neclasificat

UCAAPI, care să aibă ca obiectiv evaluarea sistemului național de prevenire a

corupției (o dată la doi ani). În acest fel, ar fi îndeplinite cerințele Strategiei
naţionale anticorupţie pe perioada 2016-2020, aprobată prin Hotărârea Guvernului
nr. 583/2016 (care prevăd auditarea acestui sistem o dată la 2 ani) și, mai mult, ar
putea fi identificate unele disfuncții sistemice, la nivel național;
P.39. reluarea bunelor practici din perioada 2006-2010 referitoare la
desfășurarea misiunilor de audit intersectoriale;
P.40. desfășurarea de misiuni de audit intersectoriale atunci când se dorește
modificarea legislației semnificative într-un domeniu (sistemul unic de salarizare,
sistemul unic de pensii, învățământ, achiziții publice ș.a.);
P.41. modificarea Normelor generale, aprobate prin HG nr. 1086/2013 în
sensul cuprinderii în acestea a unor prevederi referitoare la misiunile de audit
intersectoriale (definire; modalitate de desfășurare a misiunii; stabilire coordonator
misiune intersectorială);
P.42. elaborarea de ghiduri/îndrumare privind desfășurarea misiunilor de
audit intersectoriale;
P.43. Formarea unui nucleu de auditori, în cadrul instituțiilor publice care au
compartimente de audit public intern reprezentative, care să poată desfășura misiuni
de audit intersectoriale sau care pot fi cooptați în activitatea de planificare,
organizare, coordonare și/sau supervizare a acestor misiuni;
P.44. Desfășurarea de seminarii/convocării cu auditorii interni (selectați din
instituțiile publice reprezentative) în vederea formării acestora pentru desfășurarea
misiunilor intersectoriale;
P.45. stabilirea unui nomenclator al sistemelor în cadrul fiecărei instituții
publice. Această propunere are în vedere:
− identificarea tuturor sistemelor din cadrul instituției publice (în cadrul
analizei vor fi cooptați și specialiști în domeniu);
− identificarea structurilor coordonatoare/conducătoare, potrivit legii, ale
acestor sisteme;
− dezbaterea și avizarea nomenclatorului sistemelor de către Comitetului
de audit intern;

NECLASIFICAT
263 din 399
 Neclasificat

− aprobarea nomenclatorului sistemelor de către ministru (ordonatorul

principal de credite);
P.46. instituirea de dosare permanente pentru fiecare sistem cuprins în
nomenclator;
P.47. perfecţionarea modului de auditare a sistemelor prin implementarea
unui algoritm de monitorizare a sistemelor din cadrul instituției publice (MApN);
P.48. stabilirea unei periodicități la care sistemele cuprinse în nomenclator
sunt auditate;
P.49. cooptarea, în mod obligatoriu, în cadrul misiunilor de audit de sistem
de specialiști din cadrul domeniului auditat. Acest aspect presupune modificarea
cadrului de reglementarea pentru crearea acestei obligații;
P.50. asigurarea supervizării de către un singur auditor, sau de către o
echipă de auditori, în vederea asigurării calității în actul de audit și atingerii
obiectivelor misiunii, atât pentru misiunile de sistem, precum și pentru misiunile de
audit intersectoriale;
P.51. dezvoltarea şi implementarea unor programe (aplicaţii) informatice
dedicate auditului public intern, care să înlocuiască şi totodată să reunească toate
aplicaţiile utilizate la nivelul unui CpAPI;
P.52. pentru misiunile din cadrul MApN, se va avea în vedere elaborarea
raportului de audit intern şi la nivelul structurilor teritoriale (în prezent acestea
întocmesc un extras din raportul centralizator), precum şi transmiterea, spre
informare, a raportului centralizator către structurile teritoriale;
P.53. migrarea, la nivelul CpAPI din entităţile publice reprezentative, de la
un audit bazat eminamente pe conformitate/regularitate, la desfăşurarea de misiuni
de audit de sistem;
P.54. implementarea în cadrul misiunilor de sistem sau intersectoriale a
unor tehnici și instrumente specifice acestui tip de audit;
P.55. perfecționarea modului de evaluare a activității de audit public intern,
prin realizarea acestei activități de către eșalonul superior al entității auditate.

NECLASIFICAT
264 din 399
 Neclasificat

CONCLUZII ȘI PROPUNERI

Sintetizând evoluția auditului intern, unul din fondatorii Institutului

Auditorilor Interni din Statele Unite ale Americii, John B. Thurston a afirmat 318, în
anul 1941, următoarele: «Nu este greu să constatați că termenul auditor intern este
inadecvat. Cu ani în urmă era probabil o descriere corectă a predecesorilor noștri
pe linie profesională. Astăzi însă, auditul, în sensul exact al cuvântului, este doar
una din funcțiile auditului intern. Comisia de organizare a analizat posibilitatea
utilizării unui alt cuvânt sau expresie și a ajuns la concluzia că trebuie să ne
„închinăm” termenul consacrat».
Având în vedere evoluţia auditului intern, de la implementare şi până în
prezent, atât în mediul internaţional/statele de referinţă în domeniu, cât şi în
societatea românească, apreciem că această afirmaţie este acum, mai mult ca
oricând, de actualitate. Astfel, apreciem că auditul s-a transformat dintr-o funcţie
de verificare a evidenţelor contabile, într-un instrument „de nădejde” la îndemâna
conducerii entităţilor publice, capabil să îmbunătăţească eficienţa şi eficacitatea
managementului riscului, controlului şi proceselor de guvernanţă.
În continuarea evoluției sale, în opinia noastră, auditul trebuie să migreze
către misiunile de audit de sistem, misiuni ce evaluează în profunzime sistemele de
conducere precum şi cele de control intern pentru a determina dacă acestea își
desfășoară activitatea eficient, eficace și economic, pentru identifica astfel
deficienţele sistemului şi a formula recomandări pentru corectarea lor.
Principalul avantaj al misiunilor de sistem este că acestea furnizează
asigurări privind funcționarea entității/instituției publice în ansamblul său, având
rolul de a identifica și corecta disfuncții sistemice. Altfel spus, acest tip de audit
privește entitatea/instituția publică ca un sistem, format din mai multe subsisteme

318
Laurence B. SAWYER, op.cit, p. 6;
NECLASIFICAT
265 din 399
 Neclasificat

ce concură la îndeplinirea obiectivelor sistemului. În acest fel, este realizată o

analiză aprofundată pe fiecare element component al sistemului, verificându-se
intrările, procesele și rezultatele în vederea obținerii de răspunsuri referitor la
conceperea și punerea în practică a sistemului respectiv.
Mai mult, o evoluție a auditului public intern în sensul propus prin prezenta
lucrare nu implică o renunțare la misiunile de audit de regularitate și/sau de
performanță, în condițiile în care misiunile de sistem trebuie să abordeze, la nivel
sistemic, atât elementele ce sunt specifice regularității operațiunilor, raportat la
cadrul legal de reglementare și la standardele/bunele practici în sistemele de
referință, cât și elementele specifice performanței.
Urmare a demersului nostru științific, au fost identificate și dezvoltate o serie
de direcții de acțiune pentru dezvoltarea auditului de sistem în Ministerul Apărării
Naționale, precum și la nivel național, ar conduce la creșterea performanței
auditului public intern, în ansamblul său.
Subliniem faptul că, în vederea evaluării impactului direcțiilor de acțiune
propuse pentru dezvoltarea auditului de sistem la nivel naţional şi în Armata
României, s-a optat pentru chestionarea unui eşantion semnificativ de auditori din
cadrul celor mai importante compartimente de audit public intern de la nivel
naţional319, rezultatele obținute în urma centralizării chestionarului confirmând, în
mare parte, direcțiile de acțiune propuse prin prezenta lucrare.

CONCLUZII:
- în ultima perioadă, atât Standardele internaţionale pentru practica
profesională a auditului intern, promovate de către Institutul Auditorilor Interni
din SUA, cât şi cadrul naţional şi departamental de reglementare în domeniul
auditului public intern au suferit modificări semnificative. Menţionăm aici
introducerea comitetelor de audit intern, obligativitatea certificării auditorilor,
simplificarea metodologiei de desfăşurare a auditului public intern ş.a.;
- documentele programatice în auditul public intern, deşi fac referire la
necesitatea realizării tranziţiei către auditul de sistem şi/sau al performanţei nu

319
95 auditori interni din Ministerul Apărării Naţionale, Ministerul Finanţelor Publice şi Ministerul Afacerilor Interne;
NECLASIFICAT
266 din 399
 Neclasificat

creează compartimentelor de audit public intern obligaţii în acest sens. Mai mult,
deşi în anii 2000 au fost desfăşurate misiuni de audit intersectoriale (la nivel
naţional, coordonate de Unitatea Centrală de Armonizare a Auditului Public
Intern), în ultimii ani, se constată că astfel de misiunii nu au mai fost derulate,
nefiind, în fapt, nici măcar planificate;
- Ministerul Apărării Naţionale, împreună cu Ministerul Afacerilor Interne,
au asigurat pionieratul în desfăşurarea misiunilor de audit de sistem, derulând,
potrivit raportărilor Unităţii Centrale de Armonizare a Auditului Public Intern, an
de an, astfel de misiuni;
- deşi a parcurs un proces semnificativ de modificare/completare,
metodologia generală de desfășurare a misiunilor de audit intern nu este, încă,
particularizată în vederea desfăşurării misiunilor de audit de sistem. Astfel, deşi la
nivelul compartimentelor de audit public intern există obligaţia de a elabora norme
specifice de audit public intern, am constatat că aceste norme au tratat în proporţii
şi aspecte diferite metodologia de desfășurare a unei misiuni de audit de sistem,
nefiind în fapt adaptate acestui tip de audit (o abordare mai amplă o regăsim în
cadrul normelor metodologice emise de Ministerul Apărării Naţionale);
- în ceea ce priveşte detalierea prin ghiduri practice a metodologiei de
desfășurare a unei misiuni de sistem de către Unitatea Centrală de Armonizare a
Auditului Public Intern, se constată că nu sunt implementate elemente suplimentare
și nici nu sunt detaliate prevederile referitoare la misiunile de audit de sistem din
cadrul Normele generale, aprobate prin HG nr.1086/2013, ci doar este reiterată,
succint, cu caracter general, metodologia generală de desfășurare a misiunilor de
asigurare;
- pe parcursul prezentului demers ştiinţific au fost identificate rezerve de
îmbunătăţire a activităţii specifice de audit intern, atât în ceea ce priveşte modul de
organizare structurală, cât şi la nivel metodologic;
- la nivelul auditorilor interni există dorinţa de trecere către auditul de
sistem, acest tip de audit fiind considerat ca optim pentru dezvoltarea auditului
public intern în viitor.

NECLASIFICAT
267 din 399
 Neclasificat

PROPUNERI:
I. Modificarea modului de organizare şi funcţionare a structurilor
organizate în România în auditul intern, în condiţiile art. 4 din Legea nr.
672/2002 (Comitetul pentru Audit Public Intern; Unitatea Centrală de Armonizare
a Auditului Public Intern; Comitetele de audit intern; Compartimentele de audit
public intern), după cum urmează:
I.1. Modificarea cadrului de reglementare în ceea ce privește activitatea
desfășurată de Comitetul pentru Audit Public Intern, cu referire directă la punctele
dezbătute în cadrul ședințelor acestui for, astfel încât cei interesați să își poată
formula/exprima o opinie referitor la modalitățile prin care poate fi crescută
performanța, per ansamblu, a activității de audit intern. Propunerea noastră are în
vedere că, la această dată, activitatea CAPI este puţin transparentă, în condiţiile în
care, sunt publice, doar lista membrilor acestui for şi, prin intermediul Rapoartelor
emise de UCAAPI privind activitatea de audit intern din sectorul public, sunt
detaliate doar denumirile documentelor ce au fost puse în dezbatere în cadrul
şedinţelor (fără a fi efectuate menţiuni referitoare la conţinutul acestora şi/sau
concluziile rezultate);
I.2. Modificarea structurii comitetelor de audit intern în sensul creșterii
relevanței acestor foruri prin cuprinderea de specialiști de la cel nivelul cel mai
înalt, astfel încât aceștia să sprijine în mod real activitatea compartimentelor de
audit public intern şi să asigure funcţionarea eficientă a activităţii de audit public
intern. Subliniem faptul că, la această dată, în cadrul comitetelor de audit intern
sunt cuprinşi şeful compartimentului de audit public intern al instituţiei publice
respective, 2-3 specialişti din afara instituţiei publice şi 2-3 specialişti din cadrul
instituţiei publice, care ocupă funcţii de execuţie. Astfel, apreciem că
obligativitatea cuprinderii a 2-3 specialiști din instituția publică centrală, care nu
ocupă posturi de conducere, nu este de natură să crească eficienţa activităţii de
audit intern, fiind necesară, în opinia noastră, cooptarea celor mai buni specialişti
din instituţia respectivă (fie că aceştia ocupă sau nu funcţii de conducere/execuţie);
I.3. Elaborarea unei strategii la nivelul UCAAPI care să aibă în vedere
promovarea certificării internaționale a auditorilor interni. În opinia noastră, în

NECLASIFICAT
268 din 399
 Neclasificat

condițiile în care în Rapoartele anuale emise de UCAAPI privind activitatea de

audit intern există indicatori referitori la nivelul de certificare internațională al
auditorilor, apreciem că trebuie să existe o mai mare implicare a acestei structuri în
sensibilizarea instituțiilor publice pentru asigurarea fondurilor necesare certificării
și, de ce nu, poate chiar o inițiativă legislativă în acest sens. În mod evident,
certificarea internaţională a unor auditori va conduce la creşterea calităţii în actul
de audit;
I.4. Modificarea modului de organizare al compartimentelor de audit public
intern, după cum urmează:
- modificarea titulaturii generice de „compartiment de audit public intern”,
statuată de Legea nr. 672/2002, care este utilizată pentru structurile de audit intern,
în condițiile în care această denumire poate crea confuzii în ceea ce privește
modalitatea de organizare și încadrarea cu personal (pe acest considerent, cca. 89%
din structurile de audit intern sunt organizate, la această dată, la nivel de
compartiment). Potrivit legii, compartimentele de audit public intern pot fi
organizate ca: direcţie generală, direcţie, serviciu, birou sau compartiment;
- consemnarea obligativităţii organizării compartimentului de audit public
intern din minim 4 auditori, și în cazuri excepționale, funcție de volumul activității
specifice și limitările financiare referitoare la resursa umană, din minim 2 auditori
(cu asigurarea supervizării de către un terț auditor intern). Potrivit cadrului de
reglementare, aceste structuri trebuie să aibă un conducător (care soluționează
eventualele divergențe dintre auditori și supervizor), un supervizor (activitate care
revine de fapt, potrivit legii, conducătorului compartimentului) și 2 auditori interni
(un coordonator al echipei de audit și un auditor intern);
I.5. Revizuirea modului de deținere a competențelor specifice din Cadrul
general de echivalare a competenţelor profesionale necesare pentru obţinerea
certificatului de atestare, aprobat prin OMFP nr. 659/2015, cu modificările şi
completările ulterioare, în strânsă concordanță cu necesitățile compartimentelor de
audit și competențele reale, la un nivel considerat acceptabil. Potrivit Standardului
1210 - Competența, compartimentele de audit trebuie să obțină, în mod colectiv,
aceste competențe profesionale (și nu auditorii interni individual);

NECLASIFICAT
269 din 399
 Neclasificat

I.6. Revizuirea nivelului de salarizare a auditorilor interni având în vedere

calitatea personalului care trebuie să încadreze aceste funcții și faptul că, la această
dată, atragerea auditorilor se face cu greutate, funcția de auditor nefiind stimulativă
din punct de vedere financiar. Reiterăm faptul că, la această dată, cadrul de
reglementare320 prevede, în unele situaţii, o majorare de doar 4 clase (10%) pentru
funcțiile de auditor public intern;
II. Modificarea/completarea cadrului naţional de reglementare a
auditului intern, după cum urmează:
II.1. Eliminarea diferențelor de denumire a misiunilor de audit de
regularitate, în condițiile în care Legea nr. 672/2002, prevede că sunt „misiuni de
audit de regularitate”, iar Normele generale, aprobate prin HG nr. 1086/2013
prevăd că sunt „misiuni de audit de regularitate/conformitate”;
II.2. Punerea în acord a prevederilor Normelor generale, aprobate prin HG
nr. 1086/2013 în ceea ce priveşte întocmirea sinteza principalelor constatări şi
recomandări, atât pentru proiectul raportului de audit public intern, cât şi pentru
raportul de audit public intern;
II.3. Reevaluarea perioadei pentru care este întocmit planul multianual de
audit intern. În opinia noastră, pentru ca planul multianual să fie complet, acesta
trebuie să fie realizat pe un termen de 5 ani sau, într-o altă abordare, trebuie să fie
întocmit diferenţiat, pe 3 ani pentru misiunile de asigurare şi consiliere, respectiv
pe 5 ani pentru misiunile de evaluare;
II.4. Modificarea cadrului național de reglementare prin cuprinderea unui
algoritm de fundamentare a opiniei auditorilor interni cu privire la gradul de
realizare a activităților auditate. Un model ce poate fi utilizat în acest sens este cel
implementat la nivelul Ministerului Apărării Naționale, unde este utilizată o scară
de evaluare pe 5 nivele;
III. Modificarea/completarea metodologiei de derulare a misiunilor de
asigurare la nivel naţional, cu impact direct în desfăşurarea misiunilor de
audit de sistem. În acest sens, propunem:
III.1. Revizuirea modului de asigurare a supervizării misiunilor, aspect care

320
Lege-cadru nr. 153/2017, cu modificările și completările ulterioare;
NECLASIFICAT
270 din 399
 Neclasificat

ar da asigurări că obiectivele misiunii au fost realizate în condiţii de calitate, prin:

- instituirea obligativității întocmirii Notei de supervizare, pe cele 4 etape
ale unei misiuni (și nu doar atunci când există divergențe între auditori și
supervizor);
- supervizarea să fie realizată în baza unor liste de verificare, pe etapele
misiunii;
- clarificarea neconcordanțelor ce rezultă din Normele generale, aprobate
prin HG nr. 1086/2013, referitoare la modalitatea mediere dintre supervizor și
auditorul intern;
- întocmirea declaraţiei de independenţă de către supervizorul misiunii;
III.2. Modificarea structurii Fișei de urmărire a implementării
recomandărilor prevăzută de Normele generale, aprobate prin HG nr. 1086/2013
prin introducerea a două noi elemente (Activităţi/Acţiuni realizate pentru
implementare; Documente justificative privind implementarea; Rezultate
obţinute/Valoarea adăugată de audit public intern), similar modelului utilizat în
Ministerul Apărării Naţionale. Mai mult, apreciem că se impune, în plus faţă de
modelul subliniat anterior, introducerea unui nou element, referitor la pragul de
semnificaţie al recomandării (ridicat, moderat, scăzut) care să fie avut în vedere,
ulterior, în implementarea recomandărilor;
III.3. Impunerea unui prag de semnificație pentru întocmirea Fișei de
identificare și analiză a problemei. Se va avea în vedere eliminarea situațiilor
pentru care este întocmit un FIAP pentru o problemă minoră, fără impact financiar
sau cu unul foarte scăzut, care nu are caracter de repetivitate. Prin această
propunere vor fi eliminate situațiile în care auditorul face un FIAP pentru a-și
“justifica” activitatea;
III.4. Consemnarea în cadrul Normelor, aprobate prin HG nr. 1086/2013 a
modalității de formulare a recomandărilor, respectiv:
- clarificarea situațiilor în care pot fi cuprinse recomandări în
proiectul/raportul de audit public intern, pentru care s-au întocmit în prealabil Fişe
de identificare şi analiză a problemei/Formulare de constatare şi raportare a
iregularităţii, și care sunt formulate în baza probelor de audit. Apreciem că,

NECLASIFICAT
271 din 399
 Neclasificat

posibilitatea de a formula recomandări fără a fi întocmite astfel de documente

poate fi utilizată, îndeosebi, în cadrul misiunilor de audit de sistem, atunci când,
din analiza coroborată a mai multor proiecte/rapoarte de audit public intern reies
unele probleme/disfuncții sistemice, care nu puteau fi observate/identificate,
punctual, la nivelul unei singure entități auditate;
- clarificarea modului de consemnare în proiectul/raportul de audit public
intern a recomandărilor la care nu s-au întocmit Fişe de identificare şi analiză a
problemei/Formulare de constatare şi raportare a iregularităţii, în sensul creării
obligativității înscrierii în proiect/raport a elementelor consacrate (problemă,
constatare, cauză, consecință, recomandare şi, în situaţia acceptării, a elementelor
propuse prin prezentul demers ştiinţific);
III.5. Eficientizarea operaţiunilor de întocmire, difuzare şi acceptare a
proiectului/raportului de audit public intern, prin:
- introducerea în cadrul etapei intervenţiei la faţa locului a Planului de
acţiune pentru implementarea recomandărilor. Astfel, acest document va fi
prezentat şi agreat în „draft” în cadrul şedinţei de închidere. În prealabil, conform
propunerii de modificare a modelului Fișei de identificare și analiză a problemei,
acţiunile corective vor fi discutate şi consemnate, distinct, pentru fiecare
recomandare în parte, în cadrul acestui document;
- elaborarea unui draft al proiectului raportului de audit public intern şi
discutarea acestuia în cadrul şedinţei de închidere, în vederea eficientizării
rezultatelor actului de audit;
- definitivarea proiectului raportului de audit public intern şi transmiterea
acestuia către entitatea auditată, împreună cu Planul de acţiune pentru
implementarea recomandărilor, în maxim 15 zile lucrătoare de la finalizarea
misiunii de audit (şedinţa de închidere);
- în cadrul reuniunii de conciliere, în cazul în care aceasta este organizată,
vor fi discutate şi agreate şi prevederile Planului de acţiune pentru implementarea
recomandărilor;
- în acest context, va fi eliminată etapa de întocmire a Planului de acţiune
pentru implementarea recomandărilor din cadrul etapei Urmărirea

NECLASIFICAT
272 din 399
 Neclasificat

recomandărilor, în condiţiile în care aceasta a fost mutată în cadrul etapelor

Intervenţia la faţa locului/Raportarea rezultatelor misiunii.
III.6. Modificarea structurii Fișei de identificare și analiză a problemei,
prin creșterea relevanței acestui document în cadrul actului de audit. În acest sens,
propunem ca acest document să aibă următoarea structură: problema; constatarea;
cauza; consecința; documente întocmite/documente care stau la baza întocmirii
fișei; prevederi legislative încălcate; concluzia; recomandarea; pragul de
semnificație al recomandării (ridicat/moderat/scăzut); acțiunea corectivă;
III.7. Modificarea Normelor generale aprobate prin HG nr.1086/2013 și/sau
a Ghidurilor practice privind activitatea de audit, prin cuprinderea în cadrul
acestora a unui model al Tabloului de prezentare a circuitului auditului (Pistei de
audit);
III.8. La nivel național, trebuie dispuse măsuri de către entitatea cu atribuții
metodologie în auditul public intern pentru:
- elaborarea unor metodologii specifice de desfășurare a misiunilor de audit
(regularitate, performanţă, sistem), care să fie în mod real detaliate pe fiecare tip de
audit și să constituie un real suport în activitate specifică a auditorilor interni;
- revizuirea ghidurilor privind derularea activităţii de audit public intern, în
condiţiile în care acestea nu sunt detaliate pe fiecare tip de audit (regularitate,
sistem, performanţă), ci doar reiau prevederile metodologiei misiunilor de
asigurare, prevăzută de Normele generale, aprobate prin HG nr.1086/2013.
IV. Modificarea/completarea metodologiei de derulare a misiunilor de
audit intern la nivelul MApN. Astfel, trebuie avute în vedere:
IV.1. Revizuirea modalității de realizare a misiunilor de consiliere privind
achizițiile publice, prin adoptarea uneia din următoarele soluții:
- renunțarea la misiunile ex-ante și verificarea modului de desfășurare a
achizițiilor publice ex-post, odată cu derularea misiunilor de asigurare, sau,
- menținerea pragurilor actuale, cu eșantionarea procedurilor de achiziție
care vor fi auditate, pe bază de elemente de risc, cât și pe elemente aplicate în mod
aleatoriu; un astfel de sistem este aplicat la nivelul ANAP (Agenţia Naţională
pentru Achiziţii Publice);

NECLASIFICAT
273 din 399
 Neclasificat

IV.2. Delimitarea recomandărilor pentru care este necesară desfășurarea de

misiuni de verificare a implementării recomandărilor - misiuni follow-up (pentru
cele cu nivel ridicat și/sau moderat), față de cele pentru care este suficientă
raportarea de către entitățile auditate a modului de implementare (pentru
recomandările cu nivel moderat și/sau scăzut).
O soluție în acest sens ar fi stabilirea prin Fisa de urmărire a implementării
recomandărilor a celor pentru care se desfășoară misiuni de verificare a
implementării, respectiv a celor pentru care implementarea se va realiza pe baza
documentului Stadiul progresului înregistrat în procesul de implementare a
recomandărilor întocmit de entitatea auditată (însoțit de probe de audit). În această
situație, în acest document vor fi consemnate probele de audit pe care entitatea
auditată trebuie să le întocmească și, ulterior, transmită pentru ca recomandarea
respectivă să fie implementată;
IV.3. Luarea la cunoştinţă şi, după caz, participarea la concilierea
rapoartelor de audit public intern, atât a şefului/comandantului structurii auditate
cât şi a şefului/comandantului eşalonului superior. În acest fel, vor fi eliminate
acele situaţii în care fie şeful/comandantul entităţii auditate nu informează eşalonul
superior asupra disfuncţiilor constatate, fie acesta nu dispune măsurile ce se impun
pentru implementarea acestora, aflându-se, în unele situaţii, într-un posibil conflict
de interese;
IV.4. Perfecționarea modului de evaluare a activității de audit intern de
către entităţile auditate, prin realizarea acestei activități de către eșalonul superior
al entității auditate (şi nu de către entitatea care a fost auditată), astfel încât să fie
eliminat subiectivismul din această activitate. În mod evident, un şef/comandant al
unei entităţi auditate nu va realiza o evaluare obiectivă, în cazul în care auditorii au
întocmit Fişe de identificare şi analiză a problemei/Formulare de constatare şi
raportare a iregularităţii care conţin probleme semnificative, şi care, eventual, îl şi
includ;
IV.5. Includerea Direcţiei de Prevenire şi Investigare a Corupţiei şi
Fraudelor în cadrul Direcției audit intern a Ministerului Apărării Naționale (cu
menținerea acesteia la nivel de direcție, serviciu sau secție) sau trecerea acesteia în

NECLASIFICAT
274 din 399
 Neclasificat

coordonarea șefului Direcției audit intern din cadrul Ministerului Apărării

Naționale;
IV.6. Dezvoltarea şi implementarea unor programe (aplicaţii) informatice
dedicate auditului public intern, care să înlocuiască şi totodată să reunească toate
aplicaţiile utilizate la nivelul unui compartiment de audit public intern;
V. Maximizarea rezultatelor auditului public intern prin reluarea
bunelor practici din perioada 2006-2010 referitoare la desfășurarea anuală a
misiunilor intersectoriale - misiuni de sistem desfăşurate la nivel naţional. În
acest sens, vor fi avute în vedere:
V.1. Desfășurarea obligatorie de misiuni de audit intersectoriale atunci când
se dorește modificarea legislației semnificative într-un domeniu (sistemul unic de
salarizare, sistemul unic de pensii, învățământ, achiziții publice ș.a.);
V.2. Cuprinderea în cadrul Strategiei dezvoltării auditului public intern,
pentru următorul ciclu (probabil 2021-2023), a obligativităţii desfăşurării unor
misiuni de audit intersectoriale;
V.3. Desfășurarea unei misiuni de audit intersectoriale, sub coordonarea
Unităţii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern care să aibă ca
obiectiv evaluarea sistemului național de prevenire a corupției (o dată la doi ani).
În acest fel, ar fi îndeplinite cerințele Strategiei naţionale anticorupţie pe perioada
2016-2020, aprobată prin Hotărârea Guvernului nr. 583/2016 (care prevăd
auditarea acestui sistem o dată la 2 ani) și, mai mult, ar putea fi maximizată
valoarea adusă de auditul intern, prin identificarea unor disfuncții sistemice, la
nivel național;
V.4. Modificarea Normelor generale aprobate prin HG nr.1086/2013 în
sensul cuprinderii unor prevederi referitoare la misiunile de audit intersectoriale
respectiv: definire, modalitate de desfășurare a misiunii, stabilire coordonator
misiune intersectorială, ş.a.;
V.5. Pentru eficientizarea modului de derulare a misiunilor de audit
intersectoriale pot fi avute în vedere următoarele:
- elaborarea de ghiduri/îndrumare privind desfășurarea misiunilor de audit
intersectoriale;

NECLASIFICAT
275 din 399
 Neclasificat

- formarea unui nucleu de auditori, în cadrul instituțiilor publice care au

compartimente de audit public intern semnificative, care să poată desfășura
misiuni de audit intersectoriale sau care pot fi cooptați în activitatea de planificare,
organizare, coordonare și/sau supervizare a acestor misiuni;
- desfășurarea de seminarii/convocării cu auditorii interni (selectați din
instituțiile publice reprezentative) în vederea formării acestora pentru desfășurarea
misiunilor intersectoriale;
- implementarea în cadrul misiunilor de audit de intersectoriale a unor
tehnici și instrumente specifice acestui tip de audit.
VI. Trecerea, la nivelul compartimentelor de audit din entităţile publice
semnificative, de la un audit bazat eminamente pe conformitate/regularitate,
la desfăşurarea de audituri de sistem. Implicit, la nivelul MApN, propunerile
următoare vor conduce la perfecţionarea modului de desfăşurare a misiunilor
de sistem. Acest deziderat are în vedere:
VI.1. Cuprinderea în cadrul Strategiei dezvoltării auditului public intern
pentru următorul ciclu (probabil 2021-2023), a obligației pentru compartimentele
de audit semnificative de a desfășura, anual, misiuni de sistem și, implicit,
creșterea graduală a fondului de timp ce va fi alocat acestui tip de misiuni;
VI.2. Cuprinderea în cadrul Normelor generale, aprobate prin HG nr.
1086/2013 sau în Ghidul general, aprobat prin OMFP nr. 758/2014, a unor
prevederi referitoare la definirea unui sistem, modalitatea de identificarea a
sistemelor, respectiv de abordarea misiunilor de sistem (pe activități sau structuri);
VI.3. Stabilirea unui nomenclator al sistemelor în cadrul fiecărei instituții
publice. Această propunere are în vedere:
- identificarea tuturor sistemelor din cadrul instituției publice (în cadrul
analizei vor fi cooptați și specialiști în domeniu);
- identificarea structurilor coordonatoare/conducătoare, potrivit legii, ale
acestor sisteme;
- dezbaterea și avizarea nomenclatorului sistemelor de către Comitetul de
audit intern;
- aprobarea nomenclatorului sistemelor de către ministru (ordonatorul

NECLASIFICAT
276 din 399
 Neclasificat

principal de credite);
- stabilirea unei periodicități la care sistemele cuprinse în nomenclator sunt
auditate;
VI.4. Perfecţionarea modului de auditare a sistemelor prin:
- implementarea unui algoritm de monitorizare a sistemelor din cadrul
instituției publice;
- instituirea de dosare permanente pentru fiecare sistem cuprins în
nomenclator;
- cooptarea, în mod obligatoriu, în cadrul misiunilor de audit de sistem de
specialiști din cadrul domeniului auditat;
- asigurarea supervizării de către un singur auditor, sau de către o echipă de
auditori, în vederea asigurării calității în actul de audit și atingerii obiectivelor
misiunii, atât pentru misiunile de sistem, precum și pentru misiunile de audit
intersectoriale;
- implementarea unor tehnici și instrumente specifice auditului de sistem.
VI.5. Modificarea Normelor generale, aprobate prin HG nr.1086/2013,
referitor la modul de întocmire a Studiului preliminar, astfel încât acest document
să fie adaptat misiunilor de sistem;
VI.6. Pentru misiunile din cadrul MApN, vor fi avute în vedere:
- elaborarea raportului de audit şi la nivelul structurilor teritoriale (în
prezent acestea întocmesc un extras din raportul centralizator), precum şi
transmiterea, spre informare, a raportului centralizator către structurilor teritoriale;
- elaborarea la nivel central a ordinelor de serviciu și notificărilor privind
derularea misiunilor de sistem;
VII. Elaborarea unui ghid practic privind desfășurarea misiunilor de
sistem la nivelul MApN, care să cuprindă și modificările propuse prin
prezentul demers.
La nivelul Direcției audit intern există un Ghid practic privind auditul de
sistem în Ministerul Apărării, elaborat în anul 2008, care prezintă detaliat aspecte
referitoare la misiunile de audit de sistem (și un studiu de caz referitor la auditul
sistemului de achiziții publice). Totuși, acest document nu mai este de actualitate

NECLASIFICAT
277 din 399
 Neclasificat

în condițiile în care metodologia de desfășurare a unei misiuni de asigurare a

suferit modificări semnificative.
În acest sens, în continuarea demersului nostru, vom elabora un ghid privind
desfășurarea misiunilor de audit de sistem (prezentat în anexa nr. 11), care va
cuprinde direcțiile de acțiune propuse și, totodată, va include un studiu de caz în
acest sens.
Mai mult, ținând cont de faptul că, la această dată, nu există reglementat
legal sau detaliat prin metodologii/ghiduri/îndrumare modul de desfășurare al
misiunilor de audit intersectoriale, luăm în considerare cuprinderea în ghidul
privind misiunile de audit de sistem a unor aspecte definitorii referitore la
misiunile de audit intersectoriale, neexcluzând posibilitatea elaborării distincte pe
viitor a unor metodologii/ghiduri în acest sens.

NECLASIFICAT
278 din 399
 Neclasificat

GLOSAR

Termen Explicaţie
Activitate funcţional independentă şi obiectivă, de asigurare şi
consiliere, concepută să îmbunătăţească activităţile entităţii publice;
Audit public ajută entitatea publică să îşi îndeplinească obiectivele, printr-o
intern abordare sistematică şi metodică, evaluează şi îmbunătăţeşte eficienţa
şi eficacitatea managementului riscului, controlului şi proceselor de
guvernanţă;
Evaluare de profunzime a sistemelor de conducere şi control intern,
Audit de cu scopul de a stabili dacă acestea funcţionează economic, eficace şi
sistem eficient, pentru identificarea deficienţelor şi formularea de
recomandări pentru corectarea acestora
Noţiune generică privind tipul de structură funcţională de bază a
Compartiment auditului public intern care, în funcţie de volumul şi complexitatea
de audit public activităţilor şi riscurile asociate de la nivelul entităţii publice, poate
intern fi: direcţie generală, direcţie, serviciu, birou sau compartiment cu
minimum 2 auditori interni, angajaţi cu normă întreagă
Totalitatea politicilor şi procedurilor elaborate şi implementate de
managementul entităţii publice pentru a asigura: atingerea
obiectivelor entităţii într-un mod economic, eficient şi eficace;
respectarea regulilor specifice domeniului, a politicilor şi deciziilor
Control intern
managementului; protejarea bunurilor şi informaţiilor, prevenirea şi
depistarea fraudelor şi erorilor; calitatea documentelor contabile,
precum şi furnizarea în timp util de informaţii de încredere pentru
management;
Autoritatea publică, instituţia publică, compania/societatea naţională,
regia autonomă, societatea comercială la care statul sau o unitate
Entitate
administrativ-teritorială este acţionar majoritar şi care are
publică
personalitate juridică, precum şi entitatea finanţată în proporţie de
peste 50% din fonduri publice
Minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor
Economicitate estimate ale unei activităţi, cu menţinerea calităţii corespunzătoare a
acestor rezultate
Gradul de îndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare dintre
Eficacitate activităţi şi raportul dintre efectul proiectat şi rezultatul efectiv al
activităţii respective
Maximizarea rezultatelor unei activităţi în relaţie cu resursele
Eficienţă
utilizate
Iregularitate abaterea semnificativă de la regulile procedurale şi metodologice,
NECLASIFICAT
279 din 399
 Neclasificat

Termen Explicaţie
respectiv de la prevederile legale, aplicabile activităţii/acţiunii
auditate,
rezultată dintr-o acţiune sau omisiune care are sau ar putea avea
efectul prejudicierii bugetului entităţii sau posibilele indicii de
fraudă. O abatere de la prevederile normative şi procedurale
aplicabile activităţii/acţiunii auditate are caracter de iregularitate
dacă auditorii consideră că poate avea un impact major imediat
asupra, patrimoniului sau imaginii entităţii, impunându-se, în
funcţie de circumstanţe, luarea de măsuri imediate de investigare
sau corectare de către persoanele în drept, fără a se mai aştepta
parcurgerea normală a unei misiuni de audit public intern.
Cadrele militare, funcţionarii publici şi personalul civil contractual
Personal încadraţi în Direcţia audit intern şi structurile teritoriale
auditor subordonate, care organizează şi desfăşoară activităţi de audit public
intern.
Un ansamblu de elemente şi secvenţe de evenimente care se
Sistem
combină cu scopul atingerii obiectivelor
Este mai întâi de toate un semn de unitate, funcţia de regularitate
constând în urmărirea activităţilor/acţiunilor şi validarea operaţiilor
prin încadrare; ele se integrează sistemului de control intern. Este,
Supervizare de asemenea, elementul indispensabil procesului de audit.
Supervizorul încadrează, orientează şi monitorizează auditorii în
toate etapele de natură să ajusteze cu maximum de eficacitate
operaţiile, procedurile şi testele obiectivelor urmărite.

NECLASIFICAT
280 din 399
 Neclasificat

ABREVIERI

Abreviere Denumire în clar

AI Audit intern
ANC Autoritatea Națională pentru Calificări
API Audit public intern
CAI Comitet de audit intern
CAPI Comitetul pentru Audit Public Intern
CCI Chestionar de control intern
CFPI Control financiar public intern
CIM Control intern managerial
CLC Chestionar listă de control
CLV Chestionar listă de verificare
CNAS Casa Naţională de Asigurări de Sănătate
CpAPI Compartiment de audit public intern
DAI Direcția audit intern
FCRI Formular de constatare și raportare a iregularităților
FIAP Fișă de identificare și analiză a problemei
FUIR Fișa de urmărire a implementării recomandărilor
FUR Fișa de urmărire a recomandărilor
HCM Hotărâre a Consiliului de Miniștri
HG Hotărârea Guvernului
MAI Ministerul Afacerilor Interne
MApN Ministerul Apărării Naționale
MFA Ministerul Forțelor Armate
MFP Ministerul Finanațelor Publice
MF SEE Mecanismele Financiare ale Spațiului Economic European
MF Norvegian Mecanismul Financiar Norvegian
OG Ordonanța Guvernului
OMApN Ordinul ministrului apărării naționale
OMFP Ordinul ministrului finanțelor publice
OMS Ordinul ministrului sănătății
OSC Ordonator secundar de credite
OTC Ordonator terțiar de credite
OUG Ordonanța de urgență a Guvernului
p.RAI Proiect Raport audit public intern
Programul de Asigurare si Îmbunătățire a Calității activității de
PAIC
audit public intern
PCER Programul de Cooperare Elvețiano-Român
NECLASIFICAT
281 din 399
 Neclasificat

Abreviere Denumire în clar

PV Proces-verbal
RAI Raport audit public intern
SAIT Secţie de audit intern teritorială
TGS Teoria generală a sistemelor
Unitatea Centrală de Armonizare a Sistemelor de Management
UCASMFC
Financiar şi Control
UCAAPI Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern

NECLASIFICAT
282 din 399
 Neclasificat

LISTA FIGURILOR

Nr.
Denumire Pagina
crt.
1.1 Evoluția Cadrului General de Practici Profesionale (IPPF) 26
1.2 Etapele auditării unui sistem în Macedonia 49
2.1 Modul de organizare a auditului public intern în România 59
2.2 Structura Unității Centrale de Armonizare pentru Auditul
65
Public Intern
2.3 Diagrama de relații a Unității Centrale de Armonizare pentru
65
Auditul Public Intern
2.4 Dinamica misiunilor desfășurate la nivel național de
77
compartimentele de audit public intern
2.5 Tipuri de misiuni desfășurate la nivelul tuturor
77
compartimentelor de audit public intern în perioada 2011-2016
2.6 Structura corpului de auditori interni 86
2.7 Metodologia de desfășurare a unei misiuni de asigurare 92
3.1 Sistemul de control financiar intern - 1958 116
3.2 Sistemul de control financiar intern - 1964 117
3.3 Sistemul de control financiar intern – 1980 117
3.4 Sistemul de control financiar intern – 1988 117
3.5 Organigrama Direcţiei audit intern 123
3.6 Diagrama de relaţii a Direcţiei audit intern 124
3.7 Evoluţia comparativă a auditului public intern (la nivel global,
naţional şi al MApN) şi a controlului intern managerial (la nivel 126
global şi naţional)
3.8 Algoritmul actual de întocmire, conciliere şi difuzare a
164
raportului de audit public intern
3.9 Modul de organizare al CpAPI 172
3.10 Gradul de implementare al recomandărilor 180
3.11 Analiza SWOT – Direcția audit intern 182
4.1 Structura şi elementele componente ale unui sistem 207
4.2 Structura minimală a unui sistem 210
4.3 Concepte în teoria sistemelor 211
4.4 Organizaţie structurată pe sisteme 213
4.5 Abordarea sistemică 215
4.6 Analiza SWOT – auditul public intern în România 224
4.7 Funcţia ocupată la data întocmirii chestionarului 239
4.8 Calitatea îndeplinită, de regulă, în cadrul misiunilor de audit 239
4.9 Vârsta auditorilor 239
NECLASIFICAT
283 din 399
 Neclasificat

Nr.
Denumire Pagina
crt.
4.10 Experienţa în domeniul auditului public intern 240
4.11 Studii de specialitate 241
4.12 Tipul misiunilor de audit desfăşurate de auditorii intervievaţi 242
4.13 Dificultăţi întâmpinate în misiunile de audit de sistem 244
4.14 Evaluarea complexității procedurilor prevăzute de metodologia
245
de desfășurare a misiunilor de asigurare/sistem
4.15 Evaluarea relevanței (importanță, utilitate, necesitate etc)
246
documentelor aferente unei misiuni de audit de sistem
4.16 Principalele tehnici/instrumente de audit utilizate de auditori
247
în desfășurarea misiunilor de audit de sistem
4.17 Evaluarea gradului de importanţă (prioritizării) acordate de
auditori criteriilor stabilite prin Normele generale pentru 248
misiunile de audit de sistem
4.18 Opinia auditorilor referitor la cel mai potrivit tip de misiune 249
4.19 Opinia auditorilor referitor la desfășurarea, majoritar, a
250
misiunilor de sistem
4.20 Evaluarea unor afirmații referitoare la o eventuală creștere
251
a calității în actul de audit

NECLASIFICAT
284 din 399
 Neclasificat

LISTA TABELELOR

Nr.
Denumire Pagina
crt.
1.1 Tabel comparativ conținând modificările aduse de noul IPPF 26

Structura Standardelor Internaționale

1.2 29
pentru Practica Profesională a Auditului Intern
Structura organizatorică a auditului intern în armatele țărilor de
1.3 46
referință
Algoritmul de selecție a membrilor Comitetului pentru Audit
2.1 61
Public Intern
Situația ședințelor Comitetului pentru Audit Public Intern în
2.2 62
perioada 2004-2016
Gradul de asigurare auditului intern. Structuri de audit intern
2.3 75
înființate
Evoluția funcțiilor de auditori interni prevăzute la nivelul
2.4 compartimentelor de audit, precum și gradul de încadrare al 86
acestora
Stabilirea etapelor, procedurilor şi documentelor minimale, în
2.5 96
cadrul misiunilor de audit ad-hoc
2.6 Model Fișă de urmărire a implementării recomandărilor 99
2.7 Tabel comparativ – depunerea raportului anual de activitate 102
2.8 Analiza comparativă a tipurilor de audit 109
Analiza comparativă a auditului intern vs. auditul extern
3.1 120
vs controlul financiar de gestiune
Diferențe de abordare în auditul de sistem la nivelul
3.2 189
Ministerului Finanțelor Publice
Particularități privind modul de abordare a auditului de sistem
3.3 la nivelul compartimentelor de audit public intern cuprinse în 195
analiză
4.1 Stadiu implementare Viziune și obiective 2026 234

NECLASIFICAT
285 din 399
 Neclasificat

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ ŞI RESURSE

I. LEGI, ORDONANŢE ŞI HOTĂRÂRI DE GUVERN

− Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, republicată, cu
modificările ulterioare;
− Legea nr. 346/2006 privind organizarea și funcționarea Ministerului
Apărării Naționale, republicată;
− Legea-cadru nr. 284/2010 privind salarizarea unitară a personalului plătit
din fonduri publice, cu modificările și completările ulterioare;
− Legea nr. 191/2011 pentru modificarea şi completarea Legii 672/2002
privind auditul public intern;
− Ordonanța Guvernului nr. 119/1999 privind auditul intern şi controlul
financiar preventiv, varianta la data publicării;
− Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de
audit financiar, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;
− Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 74/2000 privind organizarea şi
funcţionarea Ministerului Apărării Naționale;
− Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 14/2001 privind organizarea şi
funcţionarea Ministerului Apărării Naționale;
− Normele privind modul de nominalizare a membrilor Comitetului pentru
Audit Public Intern, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 235/2003;
− Normele privind coordonarea şi desfăşurarea proceselor de atestare
naţională şi de pregătire profesională continuă a auditorilor interni din sectorul
public şi a persoanelor fizice, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1259/2012;
− Normele privind sistemul de cooperare pentru asigurarea funcţiei de audit
public intern aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1183/2012;
− Normele metodologice privind modul de organizare şi exercitare a
controlului financiar de gestiune, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr.
1151/2012;
− Normele generale privind exercitarea activităţii de audit public intern,

NECLASIFICAT
286 din 399
 Neclasificat

aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1086/2013;

− Normelor privind înfiinţarea comitetelor de audit intern, aprobate prin
Hotărârea Guvernului nr. 554/2014;
− Lista membrilor Comitetului pentru Audit Public Intern, aprobată prin
Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 939/2003;
− Normele generale privind exercitarea activităţii de audit public intern,
aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 38/2003;
− Codul privind conduita etică a auditorului intern, aprobat prin Ordinul
ministrului finanţelor publice nr. 252/2004;
− Normele privind organizarea şi exercitarea activităţii de consiliere
desfăşurate de către auditorii interni din cadrul entităţilor publice aprobate prin
Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1702/2005;
− Cadrul general de echivalare a competenţelor profesionale necesare
pentru obţinerea certificatului de atestare, aprobat prin Ordinul ministrului
finanţelor publice nr. 659/2015;
− Ordinul Secretariatului General al Guvernului nr. 400/2015 pentru
aprobarea Codului controlului intern/managerial al entităţilor publice;
− Ordinul Secretariatului General al Guvernului nr. 600/2018 pentru
aprobarea Codului controlului intern managerial al entităţilor publice;
− Normele privind exercitarea activității de audit public intern în cadrul
Ministerului Finanțelor Publice, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice
nr. 1452/2014;
− Normele metodologice specifice privind exercitarea auditului public intern
şi a Cartei auditului intern în cadrul Ministerului Sănătăţii, aprobate prin Ordinul
ministrului sănătății nr. 683/2014;
− Normele metodologice specifice privind exercitarea activităţii de audit
public intern în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate, aprobate prin
Ordinul preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate nr. 288/2014;
− Normele metodologice privind exercitarea auditului public intern în
Ministerul Afacerilor Interne şi a Cartei auditului intern în Ministerul Afacerilor
Interne, aprobate prin Ordinul ministrului afacerilor interne nr. 18/2015;
− Ghidul general privind metodologia specifică de derulare a misiunilor de
audit public intern de sistem, aprobat prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr.
758/2014;
NECLASIFICAT
287 din 399
 Neclasificat

− Ghidul general privind metodologia specifică de derulare a misiunilor de

audit public intern al performanţei, aprobat prin Ordinul ministrului finanțelor
publice nr. 1624/2014;
− Strategia dezvoltării controlului financiar public intern în România pentru
perioada 2010-2013;
− Strategia dezvoltării controlului financiar public intern în România pentru
perioada 2014-2016;
− Strategia națională anticorupție pe perioada 2012-2015, a Inventarului
măsurilor preventive anticorupție și a indicatorilor de evaluare, precum și a
Planului național de acțiune pentru implementarea Strategiei naționale anticorupție
2012-2015, aprobată prin Hotărârea Guvernului nr. 215/2012;
− Strategia naţională anticorupţie pe perioada 2016-2020, a seturilor de
indicatori de performanţă, a riscurilor asociate obiectivelor şi măsurilor din
strategie şi a surselor de verificare, a inventarului măsurilor de transparenţă
instituţională şi de prevenire a corupţiei, a indicatorilor de evaluare, precum şi a
standardelor de publicare a informaţiilor de interes public, aprobată prin Hotărârea
Guvernului nr. 583/2016;
− Strategia pentru consolidarea administraţiei publice 2014-2020 şi
constituirea Comitetului naţional pentru coordonarea implementării Strategiei
pentru consolidarea administraţiei publice 2014-2020, aprobată prin Hotărârea
Guvernului nr. 909/2014;
− Regulamentul (CE) nr. 438/2001 al Comisiei din 2 martie 2001 de stabilire
a normelor detaliate de aplicare a Regulamentului (CE) nr. 1260/1999 al
Consiliului privind sistemele de gestionare și control pentru asistența acordată prin
Fondurile Structurale.

II. REGULAMENTE ŞI INSTRUCŢIUNI MILITARE ROMÂNEŞTI

− Normele metodologice privind exercitarea auditului public intern în
Ministerul Apărării Naţionale, aprobate prin Ordinul ministrului apărării naţionale
nr. M.67/2014, cu modificările şi completările ulterioare;
− „AI-1, Norme metodologice privind organizarea şi funcţionarea auditului
intern în MApN”, aprobat prin Ordinul ministrului apărării naţionale nr. M.81/2000,
cu modificările şi completările ulterioare;
− „API-1, Norme privind exercitarea activităţii de audit public intern în
NECLASIFICAT
288 din 399
 Neclasificat

MApN”, aprobat prin Ordinul ministrului apărării naţionale nr. M.87/2003, cu

modificările şi completările ulterioare;

IV. LUCRĂRI DE AUTORI ROMÂNI

− Ghiță, M., Auditul intern, Editura Economică, București, 2004
− Ghiță, M., Sprânceană M., Auditul intern în sistemul public, Editura
economică, București, 2006;
− col.dr. Mirea, O., col.dr. Tomoială, M., Curs de audit public intern, Editura
Universității Naționale de Apărare "Carol I", București, 2012;
− col.ing.dr. TOMOIALĂ, M.G., Auditul intern în Ministerul Apărării
Naţionale, Bucureşti, 2013, Școala doctorală a Universității Naționale de Apărare
”Carol I” București;
− Col.dr. Cotiugă, G., Rolul auditului intern în Ministerul Apărării Naționale
al României pentru îmbunătățirea managementului riscului în entitățile
subordonate, București 2013, Școala doctorală a Universității Naționale de Apărare
”Carol I” București.
V. LUCRĂRI DE AUTORI STRĂINI
− SAWYER, L.B., Internal auditing, 5th Edition, The Institute of Internal
Auditors, 2005
− RENARD, J., Teoria şi practica auditului intern, ediţia a IV-a, Bucureşti,
2004;
− PICKETT, K.H.S., - The Internal Auditing Handbook, Second Edition,
2006;
− Anderson, U., Implementing the International Professional Practice
Framework, Third Edition, IIA, 2011;
− Internal Audit Capability Model (IA-CM) For the Public Sector, IIA, 2009;
− Ludwig von Bertalanffy, General System Theory - Foundations,
Development, Applications, New York, USA, 1969.

VI. SURSE WEB

− www.eca.europa.eu
− www.theiia.com
− www.iia.org.uk
− www.aair.ro
NECLASIFICAT
289 din 399
 Neclasificat

− www.mfinante.ro
− www.eciia.eu
− www.ifaci.com
− www.nao.org.uk
− www.army.mil/aaa
− en.wikipedia.org/wiki
− www.gao.gov
− www.mfinante.ro
− http://www.mapn.ro;
− http://coduri-cor.com
− http://dlaj.mapn.ro/arhiva2016.php
− http://pespmc1.vub.ac.be/SYSAPPR.html;
− http://ndcenterfornursing.org;
− http://discutii.mfinante.ro;
− http://dai.mapn.ro;

VII. REVISTE
− Marius-Gabriel TOMOIALĂ, Principalele modificări aduse metodologiei
de audit intern prin Hotărârea Guvernului nr. 1086/2013, Revista Finanţe Publice şi
Contabilitate nr. 6 - iunie 2014;
− Radu-Viorel MARCU, Evoluții în legislația națională în domeniul
auditului public intern și analiza cadrului național de reglementare, Revista Finanţe
Publice şi Contabilitate nr. 6 - iunie 2015;
− Observatorul militar, nr. 25-1-7 iulie 2015, Auditori militari de rang înalt;

VIII. DOCUMENTE DE REFERINŢĂ

− Standardele Internaţionale pentru Practica Profesională a Auditului Intern
(Standardele de Audit Intern), Institutul Auditorilor Interni, emise 2016 revizuite
2017, avizat/aprobat Bilius Ruxandra;
− Norme profesionale ale auditului intern, Normes Professionnelles de l'audit
interne, IFACI, Paris 2002, editat de MFP prin Programul UE - Phare, Dezvoltarea
procedurilor de audit și control intern;
− Manualul de audit al performanței, postat pe site-ul Curții de Conturi

NECLASIFICAT
290 din 399
 Neclasificat

Europene321 ;
− Rapoartele privind activitatea de audit intern din sectorul public, pentru
perioada 2004 - 2016, publicate de Unitatea Centrală de Armonizare a Auditului
Public Intern322;
− BDO Stoy Hayward - Audit de Sistem - Curs de bază, Proiectul Phare RO
2002/000.586.03.04.13 Dezvoltarea auditului de performanță și a auditului de
sistem în România;
− BDO Stoy Hayward - Audit de sistem - Curs pentru avansaţi, Proiectul
Phare RO 2002/000.586.03.04.13 Dezvoltarea auditului de performanță și a
auditului de sistem în România;
− BDO Stoy Hayward - Audit de performanţă - Îndrumări Generale,
Proiectul Phare RO 2002/000.586.03.04.13 Dezvoltarea auditului de performanță și
a auditului de sistem în România;
− BDO Stoy Hayward - Comparaţie între auditul de regularitate, de sistem şi
de performanţă - elaborat prin Proiectul Phare RO 2002/000.586.03.04.13
Dezvoltarea auditului de performanță și a auditului de sistem în România;
− USAAA, Applying The Principles Of The Government Performance And
Results Act And Strategic Planning To The Inspector General/Audit Function;
− USAAA, The evolution of audit in the army - Evoluția auditului în armată.
− Curs de audit public intern, Editura Universității Naționale de Apărare
„Carol I", București, 2012.
− Curs Teoria sistemelor, Universitatea de Petrol-Gaze Ploiești.

321
http://www.eca.europa.eu/Lists/ECADocuments/PERF_AUDIT_MANUAL/PERF_AUDIT_MANUAL_RO.PDF
322
http://www.mfinante.ro/ucaapi.html?pagina=domenii;
NECLASIFICAT
291 din 399
 Neclasificat

Anexa nr. 1

RAPORT DE AUDIT INTERN

încheiat astăzi, 10 mai 2001

Subsemnaţii, colonel Ion Ion şi lt.col. Gheorghe Gheorghe, auditori interni

din Direcția audit intern, în temeiul prevederilor Ordonanţei Guvernului nr.
119/1999, ale Normelor metodologice privind organizarea si funcţionarea
auditului intern în Ministerul Apărării Naţionale nr. A.I.l din 2000, ale Ordinului
de serviciu nr. 000002 din data de 15.01.2001 am efectuat, în perioada martie-
aprilie 2001 auditul intern la Unitatea Militară 0XXXX Bucureşti asupra
obiectivelor şi operaţiunilor, activităţilor asociate acestora, astfel:
- verificarea trecerii la noul sistem de evidenţa contabilă, a modului de
organizare si conducere a evidenţelor contabile, tehnico-operative şi statistice,
urmărindu-se totodată ţinerea corectă, clară şi la zi a acestor evidenţe si existenţa
documentelor justificative;
- verificarea organizării şi efectuării achiziţiilor de bunuri, lucrări şi
servicii, precum si a modului de realizare a recepţiilor, autorecepţiilor, primirii,
depozitării, manipulării, expedierii şi transportului mijloacelor materiale si băneşti,
lucrărilor şi serviciilor, după caz;
- verificarea încadrării şi salarizării personalului militar şi civil, a stabilirii
şi asigurării celorlalte dreptul cuvenite acestuia;
- verificarea evidenţei, păstrării, circulaţiei si utilizării formularelor cu
regim special;
- verificarea şi evaluarea economicităţii, eficacităţii şi eficienţei cu care
factorii de comandă şi de execuţie din unităţile care utilizează resursele financiare,
materiale şi umane au acţionat pentru îndeplinirea obiectivelor stabilite şi
realizarea programelor aprobate;
- auditarea conformităţii operaţiunilor efectuate de la ultimul control
financiar de gestiune;
- verificarea organizării si conducerii evidenţei contabile, tehnic-operative

NECLASIFICAT
292 din 399
 Neclasificat

de întocmire şi circulaţie documentelor justificative;

- analiza corelaţiei diverşilor indicatori bugetari;
- verificarea organizării şi efectuării controlului intern;
- existenta faptică a numerarului si celorlalte valori;
- celelalte obiective verificate şi rezultatul lor sunt trecute în dosarul
permanent, dosarul exerciţiului și foile de lucru anexate la prezentul raport.
Auditul intern s-a efectuat asupra operaţiunilor, activităţilor sau acţiunilor
(produse) în cadrul Unității Militare 0XXXX Bucureşti.
A. Modul de desfășurare a acțiunii de audit
Colonelul Ion Ion şi lt.col. Gheorghe Gheorghe am analizat operațiunile,
activitățile sau acțiunile desfășurate în cadrul unității, în legătură cu care precizăm:
- metoda de lucru principală am folosit confruntarea statelor de plată cu
statele de organizare, a contractelor de muncă cu statele de plată, a fişelor fiscale
cu prevederile O.G. 73/1999, a numerarului si a altor valori cu documentele din
evidentă, făcându-se apelul tuturor actelor de primire, carnetelor CEC folosite,
carnetelor chitanţier folosite, confruntarea cantităţilor de materiale din facturi cu
cantitățile de materiale înregistrate în NRCD-uri, confruntarea cantităţilor de
materiale, mijloace fixe, obiecte de inventar din NRCD-uri, BC-uri, BPTR-uri cu
cantitățile din fisele de evidente analitice;
- am efectuat controlul integral asupra operaţiunilor din contabilitate pe
lunile august-decembrie 2000, s-a efectuat controlul asupra tuturor soldurilor
conturilor din evidenta cantitativ-valorică;
- am verificat modul de stabilire și plată a drepturilor salariale pentru cadre
militare si salariaţi civili pe lunile august-decembrie 2000;
- am verificat modul de organizare si conducere a evidenţei contabile,
tehnic-operative de întocmire si circulaţie a documentelor justificative;
- am verificat modul de fundamentare a achiziţiilor;
- am făcut analiza corelaţiei diverşilor indicatori bugetari;
- am verificat modul de organizare si efectuare a controlului intern;
- am verificat casieria unităţii;
- am verificat modul de plată a soldelor și salariilor;

NECLASIFICAT
293 din 399
 Neclasificat

- am efectuat dimensionarea si fundamentarea cheltuielilor bugetare;

- celelalte obiective verificate sunt specificate în dosarul permanent şi
dosarul exerciţiului cu foile de lucru, anexate la prezentul raport.
B. Constatările acţiunii de audit
Având în vedere scopul auditului si pentru care ordonatorul principal de
credite - ministrul apărării naționale - a aprobat, prin planul de audit intern,
obiectivele menţionate mai sus, noi col. Ion Ion şi lt.col. Gheorghe Gheorghe, în
limita competenţelor care ne revin, constatăm următoarele:
- contabilitatea este organizată si condusă de contabilul şef conform Legii
nr. 82/1991, având stabilite sarcini concrete în fişele posturilor pentru fiecare
persoană în parte;
- biroul financiar-contabil este bine încadrat, având în compunere cadre
militare si salariaţi civili competenţi care în activitatea lor respectă legile, ordinele
care reglementează activitatea financiar-contabilă;
- asigură întocmirea lucrărilor de planificare financiară potrivit
metodologiei in vigoare, în colaborare cu șefii compartimentelor de specialitate din
unitate;
- asigură efectuarea periodică a analizei privind execuţia bugetului de
venituri si cheltuieli al unităţii urmărind în permanență realizarea în bune condiţii a
indicatorilor financiari aprobaţi;
- asigură plata integrală a drepturilor băneşti cuvenite militarilor si
salariaţilor civili;
- asigură întocmirea și păstrarea documentelor justificative şi contabile,
concretizate în OZU, precum și folosirea si evidenţa formularelor cu regim special,
sa se facă potrivit dispoziţiilor legale în vigoare;
- asigură întocmirea și înaintarea la organele în drept la termenele stabilite
şi în conformitate cu dispozițiile legale a dărilor de seama contabile;
- soldurile conturilor din evidenţa cantitativ-valorică sunt incluse in bilanţul
contabil şi corespund cu realitatea de pe teren rezultând din procesul-verbal de
inventariere nr. xxxx/xxxxx;
- achiziționarea de bunuri materiale se efectuează respectându-se OG nr.

NECLASIFICAT
294 din 399
 Neclasificat

12/2993, având la documentele justificative oferte și proces verbal de selecție

oferte;
- drepturile băneşti ale întregului personal sunt plătite şi reţinerile şi sunt
virate la destinaţie la timp conform legilor şi instrucţiunilor în vigoare, nu s-au
constatat drepturi băneşti plătite în plus sau în minus;
- există corelație între indicatorii bugetari analizaţi, încadrându-se în
prevederile bugetelor de venituri și cheltuieli bugetare si extrabugetare;
- controlul financiar preventiv şi controlul ierarhic este organizat conform
O.G. l19/1999 şi O.G. 21/1992 concretizat în O.Z.U.; în acelaşi ordin este
organizat graficul de circulaţie a documentelor;
- evaluarea bunurilor materiale s-a făcut cu respectarea prevederilor
Ordinului M.48/12.05.1999;
- s-a preluat tot patrimoniul unităţii în noua evidentă cantitativ-valorică;
- in raportul de analiză pe baza de bilanţ privind activitatea economico-
financiară la 31.12.2001 rezultă că unitatea a primit credite în valoare 1.000.000
mii lei, au fost efectuate plăţi nete de 1.000.000 mii lei, execuţia bugetară fiind de
100% rezultând din totalul cheltuielilor efectuate în cursul anului 2000;
- s-a organizat ţinerea evidenţei formularelor cu regim special potrivit
prevederilor H.G. 831/1997;
- s-a respectat Ordonanţa Guvernului nr. 12/1993 efectuându-se
aprovizionarea cu materiale, obiecte de inventar si mijloace fixe pe baza selecţiilor
de ofertă;
- în urma controlului efectuat la casieria unităţii nu au fost constatate
diferenţe fată de evidentă contabilă, am întocmit inventarul numerarului, actelor de
valori și procesul-verbal de arhivare a documentelor militare de transport;
- casieria unităţii nu beneficiază de spaţiu corespunzător pentru buna
desfăşurare a activităţii şi îşi desfășoară activitatea în cadrul biroului financiar
neavând asigurată securitatea deplină a actelor de valori şi numerarului;
- biroul contabilitate beneficiază de tehnica de calcul necesară desfăşurării
activităţii în bune condiţiuni şi evidenţa cantitativ-valorică reflectă realitatea la
31.01.2001.

NECLASIFICAT
295 din 399
 Neclasificat

C. Concluzii si recomandări
Col. Ion Ion şi lt.col. Gheorghe Gheorghe am efectuat auditul intern conform
Normelor metodologice aprobate prin Ordinul ministrului apărării naţionale nr.
A.I. 1 din 2000. În urma efectuării auditului, concluzionăm următoarele:
- șeful comisiei de audit colonel Ion Ion împreună cu lt.col. Gheorghe
Gheorghe am făcut analiza rezultatelor şi am ajuns la concluzia că activitatea
economico-financiară este foarte bună, reflectând la timp procesele economice
desfăşurate în unitate, se desfășoară conform legilor și instrucţiunilor în vigoare;
- recomand contabilului-şef să se ocupe ca plata drepturilor băneşti să se
efectueze prin card-uri, să-și întocmească un program de pregătire de specialitate
pentru el și subordonaţi pe care să-l respecte şi să menţină permanent legătură cu
auditorul desemnat pentru orice situaţie nou apărută sau orice problemă neclară, în
aşa fel încât şi la următorul control să se obţină rezultate foarte bune.

ORGANE DE AUDIT INTERN

Colonel Ion Ion ______________________

Lt.col. Gheorghe Gheorghe _____________

NECLASIFICAT
296 din 399
 Neclasificat
Anexa nr. 2
REFERAT DE OPINIE
privind auditarea proiectului bugetului de venituri şi cheltuieli pe anul 2002
întocmit de Unitatea Militară 01000 Bucureşti

Încheiat la data de 12.04 2001.

Subsemnaţii, mr. XXXX XXXXXX şi cpt. XXXX XXXXX, auditori interni
din Direcția audit intern, în temeiul prevederilor OG nr. 119/1999, ale Normelor
metodologice privind organizarea şi funcţionarea auditului intern în Ministerul
Apărării Naţionale, aprobate prin Ordinul ministrului apărării naţionale nr.
M.81/2000, ale delegaţiei nr. 11 din 03.01.2001 şi a Ordinului de serviciu nr.
1111111 din 28.03.2001, am efectuat în perioada 01.04 - 12.04.2001 auditul intern
asupra proiectului de buget pe anul 2002 întocmit de UM 01000 Bucureşti.
În executarea misiunii de audit ordonată prezentăm „Referatul de opinie"
încheiat la data de 12.04 2001.
Am procedat la controlul şi auditul proiectului de buget, efectuând analizele
și investigaţiile specifice pe care le-am considerat necesare, conform normelor
legale și Normelor metodologice privind organizarea şi funcţionarea auditului
intern în Ministerul Apărării Naţionale.
În urma auditului efectuat, estimăm că proiectul de buget furnizează o bază
rezonabilă de date pentru exprimarea opiniei noastre, astfel:
- activitatea de elaborare a proiectului bugetului de venituri şi cheltuieli pe
anul 2003 nu s-a efectuat printr-o pregătire prealabilă centralizată, prin care acest
obiectiv de planificare deosebit de important să fie alcătuit într-un mod unitar la
nivelul Ministerului Apărării Naţionale şi care să aibă în vedere următoarele:
o elaborarea planurilor de modernizare şi pregătire a Armatei României
pe termen scurt, un an şi mediu, patru ani;
o analiza dinamicii structurii de personal, pe anul viitor, mergând până la
nivelul inferior al unităţilor, precum şi previziunea proiecţiilor de
organizare ţinând cont de procesul de restructurare, organizare, de
desfiinţări, comasări, distribuiri şi resubordonări de unităţi;

NECLASIFICAT
297 din 399
 Neclasificat

o elaborarea activităţii ţinând cont de prevederile actelor normative, cum

ar fi: Legea 72/1996 a finanţelor publice, Legea, 743/2001 a bugetului,
Ordinele M.90/2001 pentru aprobarea Instrucţiunilor privind planificarea,
programarea, bugetarea şi evaluarea forţelor şi O.G. 32/1978 privind
activitatea financiar-contabilă din armată.
- Nu s-au respectat prevederile articolului 60 din Ordinul ministrului
apărării naţionale nr. M90/2001 referitor la elaborarea de către DFC a normelor
metodologice, în vederea desfăşurării în mod unitar a acestei activităţi.
Auditarea proiectului centralizat al bugetului de venituri şi cheltuieli pe anul
2003, la U.M. 0100 Bucureşti şi a celor opt ordonatori terţiari aflaţi în asigurare
financiară s-a efectuat având în vedere principiile de bază ale elaborării şi
executării bugetului public prevăzute în Legea 72/1996 art. 4.
Un accent pronunţat s-a pus pe respectarea „Principiului realităţii” având în
vedere evaluarea realistă a veniturilor şi dimensionarea judicioasă şi în
conformitate cu prevederile legale a cheltuielilor bugetare.
CONSTATĂRI
Din analiza proiectelor au rezultat următoarele disfuncţii:
- Proiectele de buget nu au fost însoţite de un „Raport explicativ” care să
explice narativ creşterile şi descreşterile anului de plan faţă de anul curent,
justificate pe programe şi subprograme de activitate;
- Proiectul bugetului de venituri şi cheltuieli prezintă cifre lipsite de
conţinut, care nu au fost fundamentate având în vedere întocmirea unui plan de
venituri întocmit pe surse şi a unui plan de cheltuieli realizat pe părţi, capitole,
subcapitole, articole şi aliniatele clasificaţiei bugetare. De asemenea, nu s-au
schiţat programul anual al achiziţiilor publice pe anul 2002, toate planurile mai sus
menţionate trebuiau realizate pe baza unor indicatori şi calcule de fundamentare în
care şefii compartimentelor cu atribuţii de asigurare tehnico-materială să detalieze
bazele de calcul (Ex: pentru că nu au reuşit să justifice sumele din buget şi pentru
că fundamentarea acestora nu s-a făcut pe date reale, am dispus refacerea
proiectelor de buget ale U.M. 01111 Bucureşti şi U.M. 02222 Bucureşti).
- Nu a fost semnat de ordonatorul terţiar proiectul de buget (ex: U.M.

NECLASIFICAT
298 din 399
 Neclasificat

03333 Bucureşti);
- Au fost solicitate sume importante la cheltuielile de capital fără să fie
nominalizate investiţiile sau mijloacele fixe planificate. Aceeaşi situaţie se
regăseşte și obiectele de inventar de mică valoare sau scurtă durată (ex: U.M.
04444 Bucureşti a solicitat 3 miliarde lei la capital fără justificare şi 20 milioane lei
la art. 26, etc.);
- Referitor la fundamentarea fondurilor propuse pentru reparaţi curente şi
capitale de resortul Domeniilor de construcţii şi infrastructuri nu s-au respectat
prevederile Instrucţiunii Cz22 referitoare la control de întreţinere şi reparaţii, care
prevede existenţa unui deviz estimativ de lucrări (ex: U.M. 05555 Bucureşti).
MĂSURI
- Până la data de 30.04.2001, contabilul şef, economist Gheorghe Monica,
împreună cu responsabilul compartimentului de asigurare tehnico-materială vor
definitiva proiectul „Programului anual de achiziţii publice pe anul 2002", conform
Ordinului ministrului apărării naţionale nr. M.l97/2001. art. 4. De asemenea, toate
creditele solicitate prin proiectul de buget de venituri şi cheltuieli centralizat vor fi
justificate pe structura clasificaţiei bugetare, detaliat cu „Note cuprinzând
indicatori și calcule de fundamentare” conform Ordinului ministrului apărării
naţionale nr. M.90/2001 anexa 10.
- Pregătirea acestei activităţi de planificare deosebit de importantă se va
efectua pe viitor printr-o pregătire prealabilă având la bază studierea întregului
cadru legislativ privind planificarea financiară (Ordinele ministrului apărării
naţionale nr. M.90/2001, M.97/2001, OG 32/1978 şi a Legii 72/1996 a finanţelor
publice şi legea bugetară anuală).
OPINIA
După părerea noastră, cu excepţia disfuncţiilor menţionate la capitolul
„Constatări”, ne exprimăm Opinia că proiectul de buget nu comportă anomalii
semnificative şi oferă o imagine fidelă a nevoilor Unităţii Militare 01111 Bucureşti
pentru îndeplinirea atribuţiilor care îi revin.

Auditori interni Contabil șef

NECLASIFICAT
299 din 399
 Neclasificat
Anexa nr. 3
RAPORT
de certificare a bilanțului contabil și a contului de execuție bugetară
încheiate de Unitatea Militară 01000 București la data de 30.06.2000

Subsemnatul col. XXXXXXXXXX din Direcția audit intern în baza

delegaţiei permanente pentru control financiar de gestiune nr. 150/01.01.1997, a
ordinului de serviciu seria AB nr. 221592 din 14.07.2000, în temeiul Normelor
metodologice privind organizarea şi funcţionarea auditului intern în Ministerul
Apărării Naţionale, aprobate prin ordin al ministrului apărării naţionale am
executat ui ziua de 19.07.2000 auditul financiar contabil pentru certificarea
bilanţului contabil şi a contului de execuţie bugetară întocmite de către Unitatea
Militară 01000 Bucureşti – ordonator secundar de credite, cu 10 ordonatori terţiari
în finanţare pentru semestrul I 2000.
În efectuarea misiunii de audit ordonată prezint raportul privind certificarea
bilanţului contabil şi a contului de execuţie bugetară.
Am procedat la controlul şi auditul operaţiilor documentelor actelor şi
evidenţelor astfel cum sunt reflectate în conturile din bilanţul pe semestrul I 2000,
efectuând analizele şi investigaţie respective, pe care le-am considerat necesare
conform normelor legale în vigoare, verificând, de asemenea, preluarea datelor din
bilanțurile ordonatorilor terţiari aflaţi în finanţare în bilanţul centralizat pentru care
se întocmeşte prezentul raport de certificare.
În urma auditului intern efectuat, apreciez că bilanţul contabil şi contul de
execuție bugetară încheiate pentru exerciţiul financiar finalizat al perioadei de
referinţă, furnizează o bază rezonabilă de date pentru exprimarea opiniei.
Având în vedere faptul că nu am constatat deficienţe deosebite deoarece:
-darea de seamă contabilă s-a întocmit în forma aprobată de
Direcția financiară;
-s-au completat toate rubricile formularului tipizat;
-au fost preluate corect soldurile din bilanţul încheiat la data de
31.12.1999;

NECLASIFICAT
300 din 399
 Neclasificat

-soldurile înscrise în bilanţul contabil sunt preluate corect din

balanţa contabilă întocmită la 30.06.2000;
-soldurile conturilor sintetice reprezintă soldurile însumate ale
conturilor analitice care de fapt sunt preluate în bilanţul
contabil al unităţii proprii;
-există egalitate între activul şi pasivul bilanţului, precum şi
corespondenţă între conturile de activ şi pasiv din bilanţ;
-bilanţul contabil reprezintă soldurile conturilor însumate din
bilanţul propriu şi bilanţurile contabile ale ordonatorilor
terţiari din finanţare;
-există corespondenţă între debitul contului 410 şi creditul
conturilor 700 şi 702;
-creditele bugetare au fost utilizate în limita prevederilor legale,
în scopuri strict legate de activitatea specifică unităţii;
-nu au existat cheltuieli neeconomicoase care să impună refuzul
acordării vizei de control financiar preventiv.
Ţinând cont de constatările de mai sus certific bilanţul contabil şi contul de
execuţie bugetară care sunt regulamentar întocmite şi dau o imagine fidelă
activităţii financiar-contabile şi patrimoniale desfăşurate până la sfârşitul acestui
exerciţiu financiar.

Auditor intern

NECLASIFICAT
301 din 399
 Neclasificat
Anexa nr. 4
STRUCTURĂ FIŞA – P6

VERIFICAREA EXECUŢIEI BUGETARE

ŞI A LEGALITĂŢII PLĂŢILOR

DOCUMENTE
Nr. INFORMAŢII SOLICITATE DATA PAG. OBSERVAŢIILE
PROBANTE
crt. STRUCTURII AUDITATE COMPLETĂRII DOSAR AUDITORULUI
ANEXATE
0 1 2 3 4 5
1. Contabilizarea cheltuielilor conform
clasificaţiei bugetare aprobate
2. Încadrarea cheltuielilor potrivit conţinutului
elementelor clasificate
3. Respectarea concordanţei între structura
bugetului de venituri şi cheltuieli şi structura
efectivă a cheltuielilor
4. Existenţa documentelor justificative cu
privire la efectuarea plăţilor prin virament şi
în numerar
5. Utilizarea instrumentelor de plată în vigoare
6. Persoanele împuternicite şi specimenele de
semnătură în baza cărora se efectuează
plăţile
7. Alte informaţii referitoare la execuţia
bugetară şi legalitatea plăţilor pe care
auditorul le consideră utile

AUDITOR

NECLASIFICAT
302 din 399
 Neclasificat

Anexa nr. 5

FOAIE DE LUCRU nr. 1

privind verificările efectuate pentru realizarea
_______________ (obiectivul) din ______________ (se menţionează Fişa din dosarul exerciţiului)

STRUCTURA AUDITĂ
AUDITOR (colaborator) Data
_______________

Date generale:

Constatări:

Măsuri:

Recapitulaţie:

ÎNTOCMIT (auditor) Luat la cunoştinţă şi nu am obiecţii faţă de datele

consemnate în prezentul document323

323
neprevăzut de cadrul de reglementare; utilizat în practică;
NECLASIFICAT
303 din 399
 Neclasificat

Anexa nr. 6

TABLOUL DE PREZENTARE A CIRCUITULUI AUDITULUI (PISTA DE AUDIT)

Denumire misiune de audit de sistem Evaluarea sistemului de finanțare Întocmit Data întocmirii
Obiectiv Gradul de asigurare al creditelor bugetare Verificat Data verificării
Activitatea Solicitarea creditelor bugetare Supervizor Data supervizării

Entitatea Persoana care a întocmit

intrării/
ieșirii
Nr. Documente de

Data
Documente Entitatea
Operațiunea derulată Unitatea Serviciu/secție/ birou/ Grad, Nume și
crt. intrare Funcție întocmite destinatară
militară compartiment Prenume
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9
Buget de venituri
și cheltuieli
Lt.col. UM 02000 -
Serviciul financiar- Situația 01.ian Șef birou
1 Cerere de credite UM 01000 Mironov Cerere de credite ordonatorul
contabil operativă a 15.aug planificare
Anton secundar de credite
creditelor
bugetare

NECLASIFICAT
304 din 399
 Neclasificat

Anexa nr. 7
Listă de verificare (Checklist)
Supervizare – Raportarea rezultatelor misiunii

MINISTERUL APĂRĂRII NAȚIONALE RAPORTAREA Nivelul și

Structura de audit public intern REZULTATELOR termenul de
Data. ______________ MISIUNII clasificare
Nr. ___________ Exemplar nr. __
- Localitatea -
Listă de verificare (Checklist)
Supervizare – Raportarea rezultatelor misiunii
Nr.
Obiectivele supervizării DA NU Obs.
crt.
1. Proiectul raportului de audit intern / Raportul de audit intern
include:
1.1. Pagina de gardă include:
- instituţia;
- tema misiunii de audit;
- locaţia realizării misiunii.
1.2. Introducerea cuprinde:
- date de identificare a misiunii (baza legală de realizare a misiunii,
ordin de serviciu, echipa de audit intern, entitatea/structura auditată,
durata misiunii);
- tipul, scopul şi obiectivele misiunii;
- sfera de cuprindere a misiunii;
- perioada supusă auditării;
- metodologia utilizată în realizarea misiunii de audit;
- dacă examinările se fac în totalitate sau prin sondaj.
1.3. Metodologia de desfăşurare a misiunii de audit intern:
- au fost oferite explicaţii privind metodele, tehnicile şi instrumentele
de colectare şi analiză a datelor şi informaţiilor, precum şi a probelor şi
dovezilor de audit;
- sunt prezentate documentele, materialele examinate şi materialele
întocmite în cursul derulării misiunii.
1.4. Modul de prezentare al constatărilor:
- constatările sunt prezentate într-o manieră care previne exagerarea
deficienţelor şi permite prezentarea faptelor în mod neutru;
- constatările efectuate sunt prezentate sintetic, pe fiecare obiectiv,
activitate/acţiune auditabilă în ordinea stabilită în tematica în detaliu;
- constatările cu caracter pozitiv sunt prezentate distinct de constatările
cu caracter negativ;
-constatările negative sunt însoţite de cauze, consecinţe şi
recomandări.
1.5. Recomandările formulate:
- sunt prezentate cu claritate, sunt realizabile şi realiste;
- au un grad de semnificaţie important în ceea ce priveşte efectul
previzibil asupra entităţii/structurii auditate.
.. ...
NECLASIFICAT
305 din 399
 Neclasificat

Anexa nr. 8

Fișă de identificare și analiză a problemei

MINISTERUL APĂRĂRII NAȚIONALE INTERVENȚIA LA FAȚA Nivelul și

Structura de audit public intern LOCULUI termenul de
Data. ______________ clasificare
Colectarea și prelucrarea
Nr. ___________ Exemplar nr. __
informațiilor
- Localitatea -
Domeniul/activitatea auditată:
Denumirea misiunii:
Document redactat de:
Supervizat:
FIȘĂ DE IDENTIFICARE ȘI ANALIZĂ A PROBLEMEI

1. Problema:

2. Constatarea:

3. Cauza:

4. Consecința:

5. Documente întocmite:

6. Documente care stau la baza întocmirii fișei:

7. Prevederi legislative încălcate;

8. Concluzia;

9. Recomandarea;

10. Pragul de semnificație al recomandării:

11. Acțiunea corectivă

Întocmit: Auditori interni Pentru luare Reprezentantul

Data: (Nume, prenume și semnătură) la cunoștință entității/structurii auditate
Șeful structurii de audit
Supervizat: (Nume, prenume și
intern/Supervizor Data:
Data: semnătură)
(Nume, prenume și semnătură)

NECLASIFICAT
306 din 399

Definiția auditului intern
Carta auditului intern
Comitetul de audit intern
Prevederi referitoare la
dimensionarea CpAPI
Prevederi referitoare la
încadrarea funcțiilor de
auditori
Certificarea auditori interni
Programul de asigurare și
îmbunătățire a calității
Preg. profesională continuă
Planificare anuală
Planificare multianuală
Raportul anual al activității
de audit intern
Entităţi auditate
Tipuri de misiuni derulate
Misiuni certificare bilanțului
Misiuni audit proiecte buget
Misiuni audit proceduri
achiziție324
324
Misiuni privind auditul procedurilor de atribuire a contractelor de achiziţie publică, închiriere, valorificare şi concesionare a bunurilor, al prestărilor de servicii ce se execută în unităţile militare, precum şi al operaţiunilor de modificare
a patrimoniului imobiliar;
Neclasificat
Anexa nr. 9
Evoluţia cadrului de reglementare a auditului public intern
OG 119/1999; OMFP nr. 332/2000; Legea nr. 672/2002; OMFP nr. 38/2003 şi OMFP nr. Legea nr. 672/2002-republicată; HG nr. 1086/2013;
Standardele IIA
A.I.-1 / OMApN nr. M.81/2000 1702/2005; A.P.I.-1 / OMApN nr. M.87/2003 OMApN nr. M.67/2014
ORGANIZARE ȘI NORME DE APLICARE
Nu respectă definiția din Standardele IIA DA - parțial Respectă definiția din Standardele IIA Std. 1000
NU DA DA - actualizată Std. 1000
Nu NU DA Std.
DA - În principal, funcție de structura DA - În principal, funcție de structura instituției,
instituției, fondurile la dispoziție și numărul DA - În principal, funcție de analiza riscului
fondurile la dispoziție și periodicitatea în auditare.
de personal al instituției;
DA - Persoane cu studii superioare economice, cu DA - Pe baza certificatului de atestare (nu au fost
DA - Avizarea se face pe baza unui dosar ce conține încă eliberate); lucrare în domeniul auditului public
o vechime de min. 5 ani; persoane cu studii
declarații de incompatibilitate și recomandări.
superioare juridice sau medii de profil tehnic militar intern şi 2 recomandări de la auditori
NU NU DA - activitatea a fost demarată de UCAAPI, dar Std. 1210
nu a produs încă efecte
NU DA DA Std. 1300
- 15 zile/an 15 zile/an Std. 1230
DA (Plan anual) - 40-50% din capacitatea de DA (Plan anual) - este stabilită structura planului; DA (Plan anual) – a fost stabilită o metodologie; Std. 2010 și
audit este destinată certificării bilanțului; aprobat de ministru avizat de CAI și aprobat de ministru 2020
DA (plan multianual) – a fost stabilită o Std. 2010 și
- -
metodologie; avizat de CAI și aprobat de ministru 2020
DA - până la 25 ianuarie (entitățile publice DA - până la 15 februarie (entitățile publice
DA Std. 2060
centrale); aprobat de ministru centrale); avizat de CAI și aprobat de ministru;
Structurile militare al căror comandanţi
La toate structurile din cadrul MApN La toate structurile din cadrul MApN
au calitate de ordonatori de credite
1. Misiuni de regularitate (nu erau denumite 1. Asigurare (regularitate; sistem; performanță);
1. Asigurare (nu erau definite ca misiuni de
astfel, dar pot fi asimilate); 2. Consiliere (consilierea; facilitarea înțelegerii; Std. 1000.A1
asigurare) - regularitate; sistem; performanță.
2. Misiuni de certificare a bilanțului formarea și perfecționarea profesională); și 1000.C.1
2. Consiliere - introduse în 2005
3. Misiuni de audit al proiectelor de buget 3. Evaluare
DA NU NU -
DA NU NU -
NU (inițial) – au fost introduse în anul
DA – misiuni de regularitate DA – misiuni de consiliere -
2002
NECLASIFICAT
307 din 399
 Neclasificat

OG 119/1999; OMFP nr. 332/2000; Legea nr. 672/2002; OMFP nr. 38/2003 şi OMFP nr. Legea nr. 672/2002-republicată; HG nr. 1086/2013;
Standardele IIA
A.I.-1 / OMApN nr. M.81/2000 1702/2005; A.P.I.-1 / OMApN nr. M.87/2003 OMApN nr. M.67/2014
Misiuni intersectoriale DA –tematici generale de control de la MFP DA DA
Misiuni audit ad-hoc DA DA DA – toate CpAPI sunt obligate să își definească prin -
normele o procedură de desfășurare a misiunilor ad-hoc
Delimitarea
NU PARȚIAL - este detaliată o misiune de asigurare; DA
Std. 1000.A1
misiunilor/tipurilor de audit ulterior este introdusă și detaliată consilierea. și 100.C.1
Constatare și efectuare
DA NU NU -
cercetări administrative
Posibilitatea amânării
NU NU (inițial) - a fost introdusă în anul 2014 DA
misiunii de audit
Metodologie asigurare NU DA – incompletă DA
Std. 2040
- pentru cele 3 tipuri de audit - NU - NU - DA (formală) – prin Ghid elaborat de UCAAPI
Metodologie consiliere NU NU (inițial) – a fost introdusă în 2005 DA Std. 2040
Metodologie evaluare NU NU DA Std. 2040
METODOLOGIE DESFĂȘURARE MISIUNE DE ASIGURARE
Ordinul de serviciu DA - nominal DA – pentru întreaga echipă de audit DA – pentru întreaga echipă de audit
Declarație de independență Angajamentul – anual DA – pentru fiecare misiune DA – pentru fiecare misiune (modificată)
Notificarea misiunii NU DA DA (cu 15 zile înainte de începerea misiunii)
Delegație de audit intern DA DA NU
Ședința de deschidere DA (parțial) – nu era formalizată într-un DA – se ținea în etapa intervenţiei la faţa locului DA – se ține în etapa pregătirea misiunii
document
Dosarul permanent DA - întocmit cu ocazia desfășurării misiunilor DA - întocmit cu ocazia desfășurării misiunilor DA - actualizare anuală (este detaliată componența)
Studiu preliminar NU NU DA
Evaluare riscuri DA – (simplist) nu era formalizat DA - abordare bazată pe însumarea factorilor de risc; se DA (simplificat)325
întocmește Tabelul puncte tari și puncte slabe
Programul de audit DA DA DA Std. 2200
Programul preliminar la NU DA NU
intervențiilor la fața locului
Formulare recomandări fără NU NU DA
FIAP/FCRI
Tehnici pentru colectarea Nespecificat - se consemnează că vor fi Verificarea326; Observarea fizică; Interviul; Verificarea327; Observarea fizică; Intervievarea;
probelor de audit detaliate în precizările șefului CpAPI) Analiza Chestionarea; Analiza; Confirmările externe;
Investigarea; Eșantionarea; Testarea
Tehnici pentru interpretarea - - Examinarea documentară; Observarea; Analiza

325
– abordare pe două criterii (probabilitate și impact), care asigură compatibilitatea cu procesul de management al riscurilor din entitatea auditată (se întocmește documentul Stabilirea punctajului total al riscurilor și ierarhizarea
riscurilor)
326
Confirmarea; Examinarea; Comparația; Punerea de acord; Urmărirea; Garantarea; Calculul;
327
Confirmarea; Examinarea; Comparația; Punerea de acord; Urmărirea; Garantarea; Recalcularea; Urmărirea;
NECLASIFICAT
308 din 399
 Neclasificat

OG 119/1999; OMFP nr. 332/2000; Legea nr. 672/2002; OMFP nr. 38/2003 şi OMFP nr. Legea nr. 672/2002-republicată; HG nr. 1086/2013;
Standardele IIA
A.I.-1 / OMApN nr. M.81/2000 1702/2005; A.P.I.-1 / OMApN nr. M.87/2003 OMApN nr. M.67/2014
probelor de audit cronologică
Tehnici pentru analiza - - Diagnosticul; Evaluarea
probelor de audit
Instrumente de audit public Nespecificat - se consemnează că vor fi Chestionar (CLC; CCI; CLV); Tablou de Chestionar (CLC; CCI; CLV); Interviu; Tablou
intern detaliate în precizările șefului CpAPI) prezentare a circuitului auditului (pista de de prezentare a circuitului auditului (pista de
audit); FIAP; FCRI audit)328
Teste Nespecificat DA - nu există model DA - au fost incluse 2 modele
Analiza problemelor și FIȘĂ, FOAIE DE LUCRU FIAP FIAP
formularea recomandărilor
Analiza și raportarea DA (în parte)329 DA – se întocmeşte FCRI (Iregularitatea nu era DA – se întocmeşte FCRI (A fost definită
iregularităților definită) iregularitate)
Ștampilarea documentelor DA – toate documentele puse la dispoziție NU NU
auditate
Ședința de închidere DA - nu era formalizată într-un document330 DA DA
Elaborarea proiectului RAI NU DA DA
Puncte de vedere ale entității NU DA - Pot fi transmise în 15 zile calendaristice de la DA - Pot fi transmise în 15 zile calendaristice de la
auditate primirea p.RAI primirea p.RAI
Revizuirea p.RAI NU NU DA – funcție de punctele de vedere
Reuniune de conciliere NU DA - în 10 zile calendaristice de la primirea DA - în 10 zile calendaristice de la primirea
punctelor de vedere și solicitare concilierii. punctelor de vedere și solicitare concilierii.
Raport de audit intern DA - constatările trebuie să facă trimitere DA - Include rezultatele reuniunii de conciliere; DA - Include rezultatele reuniunii de conciliere;
explicită la anexele raportului conține opinia auditorilor interni. conține opinia auditorilor interni.
Referat de opinie DA - în cazul auditării proiectelor de buget NU NU
Raport privind certificarea DA - în cazul auditării bilanțului contabil și NU NU
bilanțului contabil și contului contului de execuție bugetară
de execuție bugetară
Difuzarea RAI DA DA DA Std. 2400
Supervizarea NU DA DA Std. 2340
Urmărirea recomandărilor Nu este formalizată DA DA – pot fi efectuate misiuni de verificare a Std. 2500
implementării recomandărilor (follow-up)

328
FIAP şi FCRI nu sunt asimilate instrumentelor de audit;
329
în aceste situații se întocmeau PV de cercetare administrativă și PV de constatare și sancționare a contravențiilor;
330
La sfârşitul misiunii echipa de audit prezenta opiniile, concluziile şi recomandările;
NECLASIFICAT
309 din 399
 Neclasificat

- pagină albă -

NECLASIFICAT
310 din 399
 Neclasificat

Anexa nr. 10

GHID
PRIVIND DESFĂȘURAREA UNEI MISIUNI DE AUDIT DE SISTEM
ÎN CADRUL MINISTERULUI APĂRĂRII NAŢIONALE

NECLASIFICAT
311 din 399
 Neclasificat

Abreviere Denumire în clar

AI Audit intern
API Audit public intern
CCI Chestionar de control intern
CIM Control intern managerial
CLC Chestionar listă de control
CLV Chestionar listă de verificare
CpAPI Compartiment de audit public intern
DAI Direcția audit intern
EAC Echipa de audit centralizatoare
EAT Echipa de audit teritorială
FCRI Formular de constatare și raportare a iregularităților
FIAP Fișă de identificare și analiză a problemei
FUIR Fișa de urmărire a implementării recomandărilor
FUR Fișa de urmărire a recomandărilor
HG Hotărârea Guvernului
MApN Ministerul Apărării Naționale
OG Ordonanța Guvernului
OMApN Ordinul ministrului apărării naționale
OMFP Ordinul ministrului finanțelor publice
OUG Ordonanța de urgență a Guvernului
p.RAI Proiect Raport audit public intern
PAIC Programul de Asigurare si Îmbunătățire a Calității activității de
audit public intern
RAI Raport audit public intern
SAIT Secţie de audit intern teritorială
UCAAPI Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern

NECLASIFICAT
312 din 399
 Neclasificat

INTRODUCERE

Auditul de sistem reprezintă o evaluare în profunzime a sistemelor de

conducere şi de control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea funcţionează
economic, eficace şi eficient, pentru identificarea deficienţelor şi formularea de
recomandări pentru corectarea acestora.
Prezentul Ghid prezintă metodologia de derulare a misiunilor de audit public
intern de sistem în conformitate cu metodologia generală prezentată la pct. 3.4. din
Normele generale privind exercitarea activităţii de audit public intern, aprobate prin
Hotărârea Guvernului nr. 1086/2013. De asemenea, acest ghid cuprinde și
modificările propuse la actul normativ anterior menționat, cuprinse detaliat în
cadrul prezentei teze de doctorat.
Obiectivul principal al misiunilor de audit public intern de sistem este de
a furniza o asigurare rezonabilă privind funcţionarea entităţii publice (MApN) în
ansamblul său prin examinarea elementelor componente (subsistemelor). În cadrul
acestor misiuni sunt abordate atât elemente specifice regularităţii activităţilor cu
cadrul normativ care le reglementează, cu standardele sau cu bunele practici în
domeniile auditate, cât şi elemente ale performanţei.
Pentru realizarea misiunii de audit public intern de sistem se utilizează metode şi
tehnici adecvate, în scopul identificării neconcordanţelor, neconformităţilor şi punctelor
vulnerabile şi stabilirii de măsuri de îmbunătăţire a activităţilor şi proceselor, astfel încât
entitatea publică (MApN) şi subsistemele acesteia să fie deopotrivă eficiente şi eficace.
Misiunile de audit public intern de sistem iau în considerare entitatea publică
(MApN) ca pe un sistem sau compusă din mai multe subsisteme care contribuie la
îndeplinirea obiectivelor acesteia. Abordarea pe ansamblu/componente trebuie
realizată în funcţie de mărimea, volumul şi diversitatea domeniilor în care activează
entitatea publică (MApN), precum şi intrările, procesele şi rezultatele obţinute pe
ansamblu/componente.
Planificarea misiunilor de audit public intern de sistem, se realizează de către
NECLASIFICAT
313 din 399
 Neclasificat

şeful Compartimentului de audit public intern (şeful Direcţiei audit intern) şi se

aprobă de către conducerea entităţii publice (ministrul apărării naţionale). Aceste
misiuni se cuprind în Planul multianual şi Planul anual de audit public intern, în
funcţie de rezultatul evaluării riscurilor şi a criteriilor semnal luate în considerare.
Şeful Compartimentului de audit public intern (şeful Direcţiei audit intern) are
responsabilitatea planificării şi desfăşurării misiunilor de audit de sistem şi asigurării
resurselor necesare pentru efectuarea acestora şi urmăreşte ca activitatea auditorilor
interni să se deruleze în conformitate cu normele metodologice specifice
Compartimentului de audit public intern (Direcţiei audit intern) şi cu principiile
Codului privind conduita etică a auditorului intern.
Metodologia specifică de derulare a misiunilor de audit public intern de
sistem presupune parcurgerea următoarelor etape:
− Pregătirea misiunii;
− Intervenţia la faţa locului;
− Raportarea rezultatelor misiunii;
− Urmărirea implementării recomandărilor.

NECLASIFICAT
314 din 399
 Neclasificat

METODOLOGIA DE DERULARE A UNEI MISIUNI DE AUDIT DE SISTEM

Etape Proceduri Documente

Elaborarea Ordinului de
Ordinul de serviciu
serviciu (P-01)

CLV - Pregătirea misiunii de audit public intern

Iniţierea Elaborarea Declaraţiei de
Declaraţia de independenţă
auditului independenţă (P-02)
Etapa I - public intern Elaborarea Notificării
Notificarea privind declanşarea
Pregătirea privind declanşarea misiunii
misiunii de audit de sistem
misiunii de de audit de sistem (P-03)

SUPERVIZARE P-21

Nota de supervizare
audit de sistem Şedinţa de deschidere (P-04) Minuta şedinţei de deschidere
Constituirea/actualizarea Chestionarul de luare la cunoştinţă
Colectarea şi
dosarului permanent (P-05) – CLC
prelucrarea
Prelucrarea şi documentarea
informaţiilor Studiu preliminar
informaţiilor (P-06)
Stabilirea punctajului total al
Analiza riscurilor (P-07)
Stabilirea riscurilor şi ierarhizarea riscurilor
obiectivelor Evaluarea iniţială a Chestionarul de control intern
misiunii de controlului intern şi Evaluarea iniţială a gradului de
audit de stabilirea obiectivelor încredere în controlul intern şi
sistem misiunii de audit de sistem stabilirea obiectivelor misiunii de
(P-08) audit de audit de sistem
Elaborarea Programului misiunii de audit de Programul misiunii de audit de
sistem (P-09) sistem
Efectuarea testărilor şi Teste

CLV - Intervenţia la faţa locului

formularea Chestionar-listă de verificare CLV;
Colectarea şi Constatărilor (P-10) foi de lucru; interviuri; chestionare

SUPERVIZARE P-21
analiza Analiza problemelor şi
Fişă de identificare şi analiză a
probelor de formularea recomandărilor
problemei – FIAP
audit (P-11)
Etapa II -
Analiza şi raportarea Formular de constatare şi raportare
Intervenţia la
iregularităţilor (P-12) a iregularităţilor – FCRI
faţa locului
Revizuirea documentelor şi constituirea Nota centralizatoare a
dosarului de audit (P-13) documentelor de lucru
Minuta şedinţei de închidere
Şedinţa de închidere (P-14) Planul de acțiune pentru
implementarea recomandărilor
Proiectul Raportului de audit
Elaborarea proiectului
CLV - Raportarea rezultatelor

public intern
Raportului de audit public
Elaborarea Sinteza proiectului Raportului de
SUPERVIZARE P-21

intern
proiectului audit public intern
Raportului de Transmiterea proiectului
Etapa III -
misiunii

audit public Raportului de audit public -

Raportarea
intern intern (P-15)
rezultatelor
Reuniunea de conciliere (P-
misiunii Minuta Reuniunii de conciliere
17)
Elaborarea Raportul de audit public Raportul de audit public intern
Raportului de intern (P-18) Sinteza Raportului de audit
audit public Difuzarea Raportului de
-
intern audit public intern (P-19)
SUPERVIZARE

recomandărilor
Urmărirea

Etapa IV -
CLV -

Fişă de urmărire a implementării

P-21

Urmărirea Urmărirea recomandărilor (P-20)

recomandărilor
recomandărilor

NECLASIFICAT
315 din 399
 Neclasificat

STUDIU DE CAZ

AUDITUL SISTEMULUI MEDICAL

Notă:

− iniţial, în cadrul prezentului Ghid am optat pentru realizarea integrală a unei

misiuni de audit intern de sistem, la nivelul sistemului medical din cadrul
Ministerului Apărării Naţionale. Ulterior, având în vedere restricţiile referitoare la
numărul de pagini pe care trebuie să îl cuprindă teza de dectorat şi anexele la
aceasta, am decis să cupridem în prezentul Ghid doar aspecte referitoare la
metodologia de derulare a unei misiuni de audit de sistem (modele de documente ce
se întocmesc, atribuţiile participanţilor la misiune, buna practică etc.), modele de
documente fiind completate la nivel minimal;
− în completarea prezentei teze de doctorat, vom publica un Ghid care va
cuprinde integral o misiune de audit public de sistem la nivelul sistemului medical
din cadrul Miniserului Apărării Naţionale. Totodată, în cadrul acestui Ghid va fi
cuprinsă şi un algoritm de determinare a sistemelor/subsistemelor entităţilor publice;
− în acest sens, principalul obiectiv al prezentului Ghid îl reprezintă
prezentarea modelelor de documente, astfel cum aceastea au fost propuse a fi
modificate în cadrul tezei, respectiv detalierea unor elemente de bună practică;
− Ghidul este structurat având în vedere modul de organizare al Direcţiei
audit intern din cadrul Ministerului Apărării Naţionale, respectiv o structură centrală
şi secţii teritoriale. Astfel, în cadrul Ghidului, vor fi cuprinse aspecte referitoare la
echipa de audit cetralizatoare (EAC) şi echipele de audit teritoriale (EAT).

NECLASIFICAT
316 din 399
 Neclasificat

ETAPA I – PREGĂTIREA MISIUNII DE AUDIT

PROCEDURA P-01
ORDINUL DE SERVICIU

Ordinul de serviciu (OS) este documentul prin care este autorizată efectuarea
misiunilor de sistem. Acest document se întocmeşte de către şeful DAI, pe baza
planului anual de audit public intern, aprobat de ministrul apărării naţionale.
- întocmeşte şi semnează OS atât pentru EAC, cât şi pentru EAT-uri;
- furnizează copii ale OS auditorilor interni din EAC şi EAT desemnaţi să
efectueze misiunea de sistem;
- organizează şedinţe cu auditorii interni din cadrul EAC şi EAT în cadrul
cărora comunică scopul misiunii, metodologia utilizată şi rezultatele ce
Şeful DAI
sunt aşteptate.
- stabileşte cerinţele de pregătire profesională necesare auditorilor interni,
atât la nivelul EAC, cât şi la nivelul EAT, în vederea realizării misiunii;
- stabileşte cu EAC modalitatea de abordare a misiunii şi repartizează sarcinile
de serviciu pe EAC, respectiv pe EAT şi fiecare auditor intern în parte.
- primesc OS;
Auditorii interni - iau cunoştinţă despre scopul misiunii, metodologia utilizată şi
din EAC rezultatele aşteptate de către şeful DAI, respectiv despre modul de abordare
al misiunii de sistem.
- primesc OS
Auditorii interni - iau cunoştinţă despre scopul misiunii, metodologia utilizată şi
din EAT rezultatele aşteptate de către şeful DAI, respectiv despre modalitatea de
abordare a misiunii de sistem.

Bună practică:
- este de recomandat ca, anterior întocmirii OS, prin Planul de audit public
intern, să fie stabilite, de principiu, şi EAC, precum şi EAT-urile, astfel încât auditorii
să-şi poată planifica în cunoştinţă de cauză activitatea specifică, precum pregătirea
profesională, în concordanţă cu misiunile ce le sunt încredinţate pe termen scurt;
- în acest context, se poate opta pentru întocmirea ordinelor de serviciu, la
începutul anului respectiv;
- totodată, este imperios necesar ca în eşantionul de auditare să fie cuprins
şi liderul domeniului respectiv (ex: Direcţia medicală pentru sistemul medical;
Direcţia domenii şi infrastructuri pentru sistemul de cazarmare etc.)

NECLASIFICAT
317 din 399
 Neclasificat

- MODEL -

MINISTERUL APĂRĂRII NAŢIONALE Nivelul şi termenul de clasificare

Direcția audit intern
Nr. ________
Data ___________
București

ORDIN DE SERVICIU

În conformitate cu prevederile art. 17 din Legea nr. 672/2002 privind auditul

public intern, republicată, cu modificările și completările ulterioare, a Normelor
metodologice privind exercitarea auditului public intern în Ministerul Apărării
Naţionale, aprobate prin Ordinul ministrului apărării naţionale nr. M.67/2014, cu
modificările și completările ulterioare şi a Planului anual de audit public intern al
Ministerului Apărării Naţionale, în perioada 01.07-31.10.2018 se va efectua o
misiune de audit public intern de sistem la:
Nr.
Unitatea militară Denumirea în clar
crt.
1 UM 01000 București Direcția medicală
2 UM 01001 București Spitalul Universitar Militar București
3 UM 01002 Craiova Spitalul Clinic Militar 1 Craiova
4 UM 01003 Craiova Spitalul Clinic Militar 2 Craiova
5 UM 01004 Craiova Spitalul Clinic Militar 3 Craiova
6 UM 01005 Iași Spitalul Clinic Militar 4 Iași
7 UM 01006 Iași Spitalul Clinic Militar 5 Iași
8 UM 01007 Iași Spitalul Clinic Militar 6 Iași

Tema misiunii de audit de sistem: Evaluarea sistemului medical, respectiv

al unităților sanitare cu paturi din cadrul Ministerului Apărării Naționale.
Perioada supusă auditării: 01.07.2015-30.09.2018
Scopul misiunii de audit public intern: evaluarea sistemelor de conducere
și control intern managerial, pentru a urmări dacă acestea funcționează economic,
eficace și eficient, în vederea identificării posibilelor deficiențe și formularea de
recomandări pentru corectarea lor.
Obiectivele generale ale misiunii de audit public intern:
1. Evaluarea cadrului național, departamental și organizațional specific de

NECLASIFICAT
318 din 399
 Neclasificat

reglementare;
2. Analiza modului de organizare a sistemului medical militar;
3. Evaluarea modului de funcționare a sistemului medical militar;
4. Evaluarea managementului și a controlului intern;
5. Regularitatea activităților desfășurate de unitățile sanitare cu paturi;
6. Alte obiective ce vor rezulta din analiza riscurilor, atât în perioada de
pregătire a misiunii, cât şi pe timpul executării acesteia.
Tipul misiunii de audit: sistem.
Supervizor al misiunii de audit public intern: col. dr. Ion Ion, având
funcţia de șef al Direcției audit intern.
Consilierea juridică a misiunii: col. Alexandru Ion.
Echipa de coordonare a misiunii de audit de sistem este formată din:

Structura din care face

Grad, nume și prenume Entități auditate
parte
Șef echipă
Col. Marin Marin Direcția audit intern Spitalul de
Direcția
Membri Universitar Militar
medicală
Col. Tudor Tudor Direcția audit intern București
Col. Axinte Ilie Direcția audit intern
Echipele de audit teritoriale sunt formate din:
Structura din
Grad, nume și prenume Entități auditate
care face parte
Șef echipă
Spitalul Spitalul
Col. Vasile Ion Secția de audit Spitalul
Clinic Clinic
Membri teritorială Clinic Militar
Militar 1 Militar 3
Lt.col. Anton Aurel Craiova 2 Craiova
Craiova Craiova
Lt.col. Ispas Ion
Șef echipă
Spitalul
Col. Radu Paul Spitalul Spitalul
Secția de audit Clinic
Membri Clinic Militar Clinic
teritorială Iași Militar 4
Lt.col. Ionescu Cornel 5 Iași Militar 6 Iași
Iași
Mr. Irimia Dan

ȘEFUL DIRECȚIEI AUDIT INTERN

Col.dr.
Ion ION

NECLASIFICAT
319 din 399
 Neclasificat

PROCEDURA P-02
DECLARAŢIA DE INDEPENDENŢĂ

Independenţa supervizorului şi a auditorilor interni din cadrul EAC şi

EAT desemnaţi pentru realizarea unei misiuni de audit de sistem trebuie declarată
prin completarea documentului Declaraţia de independenţă. În acest sens, şeful
DAI analizează situaţiile de incompatibilitate, stabileşte modalităţile de eliminare
sau soluţionare a incompatibilităţilor prin furnizarea de explicaţii adecvate în
cadrul declaraţiei de independenţă.
Incompatibilităţile, reale sau posibile, apărute în timpul misiunii de audit
public intern trebuie declarate imediat de către auditorii interni, iar şeful DAI are
responsabilitatea soluţionării acestora.
Eliminarea/diminuarea incompatibilităţilor personale ale auditorilor interni
se poate realiza şi prin transferarea atribuţiilor în realizarea misiunii de audit public
intern între auditorii interni sau prin înlocuirea auditorilor interni.
- completează declaraţia;
- declară orice incompatibilitate existentă sau intervenită pe perioada
Supervizorul
derulării misiunii;
- îndosariază declaraţia.
- completează declaraţia;
Auditorii interni - declară orice incompatibilitate existentă sau intervenită pe perioada
din EAC şi EAT derulării misiunii;
- îndosariază declaraţia.
- completează declaraţia;
Auditorii interni - declară orice incompatibilitate existentă sau intervenită pe perioada
din EAT derulării misiunii;
- îndosariază declaraţia.
- verifică declaraţiile;
- identifică şi analizează incompatibilităţile semnalate de către supervizor
Şeful DAI
şi auditorii interni şi stabileşte modalitatea în care acestea pot fi eliminate;
- avizează declaraţia cu privire la soluţionarea incompatibilităţilor.

Bună practică:
- potrivit art. 22 alin. (2) din Legea nr. 672/2002 privind auditul public
intern, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, „auditorii interni nu
pot fi desemnaţi să efectueze misiuni de audit public intern la o structură/entitate
publică dacă sunt soţi, rude sau afini până la gradul al patrulea inclusiv cu
NECLASIFICAT
320 din 399
 Neclasificat

conducătorul acesteia sau cu membrii organului de conducere colectivă”.

În concluzie, legiuitorul a instituit această interdicţie doar pentru situaţia în
care auditorul este soţ, rudă sau afin, în condiţiile legii, cu
şeful/directorul/comandantul unităţii/structurii militare şi ceilalţi membri din
conducerea respectivei structuri.
Totuşi, pentru evitarea unor eventuale „suspiciuni” privind corectitudinea
auditorilor interni, trebuie să fie evitată, în măsura în care este posibil, desemnarea
auditorilor interni în misiuni de sistem la nivelul unităţilor miliare unde aceştia au
soţi, rude sau afini până la gradul al patrulea inclusiv.

- MODEL -

MINISTERUL APĂRĂRII NAŢIONALE Nivelul şi termenul de clasificare

Direcția audit intern
Nr. ________
Data ___________
București

DECLARAȚIA DE INDEPENDENȚĂ

Nume și prenume: Col.dr. Ion Ion

Misiune de audit public intern: Evaluarea sistemului medical, respectiv al
unităților sanitare cu paturi din cadrul Ministerului Apărării Naționale.
Data:

Nr.
Declararea conflictelor de interese și incompatibilități DA NU
crt.
1. Aţi avut/aveţi vreo relaţie oficială, financiară sau personală cu persoane din
cadrul entităţii/structurii auditate care ar putea să vă limiteze măsura în care
X
puteţi să interveniţi şi să constataţi deficienţe de orice fel cu privire la
misiunea de audit public intern
2. Aveţi idei preconcepute faţă de persoane, activităţi, procese, programe,
grupuri, care au legătura cu entitatea/structura auditată şi care ar putea să vă X
influenţeze în misiunea de audit public intern?
3. Aţi avut/aveţi funcţii sau aţi fost/sunteţi implicat(ă) în ultimii 3 ani într-un
X
alt mod în activitatea entităţii/structurii ce va fi auditată?
4. Aveţi responsabilităţi în derularea programelor şi proiectelor finanţate
X
integral sau parţial de Uniunea Europeană?
5. Aţi fost implicat(ă) în elaborarea şi implementarea sistemelor de control ale
X
entităţii/structurii ce urmează a fi auditată?
6. Sunteţi soţ/soţie, rudă sau afin până la gradul al patrulea inclusiv cu
X
conducătorul entităţii/structurii ce va fi auditată sau cu membrii organului

NECLASIFICAT
321 din 399
 Neclasificat

Nr.
Declararea conflictelor de interese și incompatibilități DA NU
crt.
de conducere colectivă?
7. Aveţi vreo legătură politică, socială care ar rezulta dintr-o fostă angajare
sau primirea de redevenţe de la vreun grup, organizaţie sau nivel X
guvernamental, care are legătură cu entitatea/structura auditată?
8. Aţi aprobat înainte documente, ordine de plată şi alte instrumente de plată
X
pentru entitatea/structura ce va fi auditată?
9. Aţi fost/sau sunteţi implicat în ţinerea evidenţei contabile la
X
entitatea/structura ce va fi auditată?
10. Aţi avut/sau aveţi vreun interes personal care influenţează sau pare să
influenţeze îndeplinirea atribuţiilor de serviciu cu imparţialitate şi X
obiectivitate faţă de entitatea/structura auditată?
11. Puteţi evalua eficacitatea proceselor şi sistemelor în raport cu cerinţele
X
specificate şi conformitatea obiectivelor cu politica entităţii?
12. Dacă în timpul misiunii de audit public intern apar incompatibilităţi
personale, externe sau organizaţionale care afectează obiectivitatea dvs. de
X
a lucra şi a elabora rapoarte de audit public intern imparţiale, notificaţi şeful
compartimentului de audit public intern?

1. Incompatibilităţi personale:
Nu este cazul

2. Pot fi eliminate incompatibilităţile:

Nu este cazul

3. Dacă da, explicaţi cum anume:

Nu este cazul

Data:______
Col.dr.
Ion ION

NECLASIFICAT
322 din 399
 Neclasificat

PROCEDURA P-03
NOTIFICAREA PRIVIND DECLANŞAREA MISIUNII DE AUDIT DE
SISTEM

DAI notifică unităţile/structurile militare auditate cu cel puţin 15 zile

calendaristice înainte de data declanşării misiunii de audit de sistem. Notificarea
privind declanşarea misiunii de sistem trebuie să conţină informaţii referitoare la
scopul, obiectivele generale, durata misiunii, documentele care urmează a fi puse
la dispoziţie de unitatea/structura militară auditată, precum şi informaţii cu privire
la data şedinţei de deschidere.
Notificarea se transmite unităţilor/structurilor militare auditate împreună cu
Carta auditului intern.
În situaţii justificate, unităţile/structurile militare auditate pot solicita
amânarea/decalarea misiunii de audit de sistem, în cazuri justificate. În acest sens,
va fi prezentat şefului DAI documentul prin care se aprobă această solicitare.
Auditorii interni - întocmesc notificarea şi pregătesc un exemplar al cartei pentru
din EAC unităţile/structurile militare auditate de la nivelul EAC şi EAT;
- atribuie un număr de înregistrare notificărilor;
- transmit către EAT notificările aprobate de şeful DAI;
- transmit notificarile către unităţile militare auditate (din aria de
responsabilitate), însoţite de cartă;
- îndosariază copii ale notificărilor în dosarul misiunii.
Auditorii interni - atribuie un număr de înregistrare notificărilor primite de la EAC;
din EAT - transmit notificările către unităţile/structurile militare auditate, însoţite
de cartă;
- îndosariază copii ale notificărilor în dosarul misiunii.
Şeful CpAPI - verifică corectitudinea şi suficienţa informaţiilor cuprinse în notificările
(şeful DAI) de la nivelul EAC, respectiv de la nivelul EAT;
- semnează notificările către unităţile/structurile militare din aria de
responsabilitate a EAC, respctiv a EAT.

Bună practică:
- este de recomandat ca, anexat la Notificare, să fie transmise unităţilor/
structurilor militare auditate şi situaţiile strabilite a fi întocmite de către acestea
pentru misiunea de sistem. Anterior, EAC va transmite către EAT propuneri pentru
NECLASIFICAT
323 din 399
 Neclasificat

respectivele situaţii, iar acestea vor formula eventuale observaţii. EAC va stabili
situaţiile finale pe care le va anexa la Notificare şi, ulterior, va centraliza situaţiile
aferente misiunii de audit de sistem;
- carta auditului intern poate fi transmisă electronic, sau poate fi postată pe
site-ul Direcţiei audit intern, unde poate fi consultată de către toţi cei interesaţi;
- pentru a asigura trasparenţa în actul de audit, este de recomandat ca
notificările să fie transmise unităţilor/structurilor militare cuprinse în auditate încă
de la stabilirea planului anual de audit public intern (recomandat la începutul
anului). În acest fel, atât auditorii interni, cât şi unităţile/structurile militare
cuprinse în auditare în misiunea de sistem, îşi pot planifica activitatea în mod
eficient.

NECLASIFICAT
324 din 399
 Neclasificat

- MODEL -

MINISTERUL APĂRĂRII NAŢIONALE Nivelul şi termenul de clasificare

Direcția audit intern
Nr. ________
Data ___________
București

ŞEFULUI SPITALULUI UNIVERSITAR MILITAR BUCUREȘTI

În conformitate cu Planul de audit public intern al Ministerului Apărării

Naţionale pe anul 2018, urmează ca în perioada 01.07-31.10.2018 să efectuăm o
misiune de audit public intern cu tema Evaluarea sistemului medical, respectiv al
unităților sanitare cu paturi din cadrul Ministerului Apărării Naționale.
Scopul misiunii de audit public intern îl reprezintă examinarea
responsabilităţilor asumate de către conducerea entităţii auditate şi personalul de
execuţie cu privire la organizarea şi realizarea activităţilor şi îndeplinirea
obligaţiilor în mod eficient şi eficace.
Obiectivele generale ale misiunii de audit public intern vor fi:
1. Evaluarea cadrului național, departamental și organizațional specific de
reglementare;
2. Analiza modului de organizare a sistemului medical militar;
3. Evaluarea modului de funcționare a sistemului medical militar;
4. Evaluarea managementului și a controlului intern;
5. Regularitatea activităților desfășurate de unitățile sanitare cu paturi;
6. Alte obiective ce vor rezulta din analiza riscurilor, atât în perioada de
pregătire a misiunii, cât şi pe timpul executării acesteia.
Misiunea este executată concomitent la un număr de 8 unități militare, care
au ca domeniul de activitate sistemul medical militar.
Misiunea este coordonată de col. Marin Marin și are ca membri pe col.Tudor
Tudor și col. Axinte Ilie din cadrul Direcției audit intern.
Vă propun şi vă rog să fiţi de acord ca şedinţa de deschidere să se desfăşoare
NECLASIFICAT
325 din 399
 Neclasificat

în data de ___ având ca scop discutarea următoarelor aspecte ale misiunii:

- prezentarea auditorilor interni;
- prezentarea şi documentarea obiectivelor generale ale misiunii de audit
public intern;
- scopul misiunii de audit public intern;
- modalitatea de desfăşurare a misiunii de audit public intern, persoanele de
contact;
- alte aspecte.
Pentru o mai bună înţelegere a activităţii dumneavoastră, vă rugăm sa ne
puneţi la dispoziţie în format hârtie şi/sau electronic, după caz, documentaţia
necesară privind: planificarea, organizarea şi controlul activităţilor manageriale,
legile şi reglementările aplicabile, organigrama entităţii, Regulamentul de
organizare şi funcţionare/atribuţiile entităţii, fişele posturilor, procedurile
operaţionale de lucru, rapoartele de activitate, următoarele situaţii prezentate în
anexă.
Carta auditului public intern se găseşte postată pe site-ul Direcției audit
intern.
Pentru eventualele întrebări privind desfăşurarea misiunii, vă rugăm să-l
contactaţi pe domnul col. Marin Marin şeful echipei de audit intern, la telefon
07xx.xxx.xxx, e-mail xxxxx@yahoo.com.

ȘEFUL DIRECȚIEI AUDIT INTERN

Col.dr.
Ion ION

Întocmit:
Lt. Mitrea Olga

NECLASIFICAT
326 din 399
 Neclasificat

PROCEDURA P-04
ŞEDINŢA DE DESCHIDERE

Şedinţa de deschidere a misiunii de audit de sistem se derulează la fiecare

unitate/structură militară auditată, cu participarea auditorilor interni şi a
personalului respectivelor structuri, şi are rolul de a permite realizarea de discuţii
cu privire la rolul misiunii de sistem, obiectivele generale şi modalităţile de lucru
în vederea realizării misiunii de sistem, precum şi pentru a stabili persoanele de
contact pe perioada derulării misiunii de sistem.
Această şedinţă poate fi organizată şi centralizat, cu participarea tuturor
unităţilor/structurilor militare auditate, a supervizorului, şi a EAC şi EAT-urilor.
Ordinea de zi a trebuie să cuprindă cel puţin următoarele:
- prezentarea auditorilor interni/a supervizorului, după caz;
- prezentarea obiectivelor generale ale misiunii de sistem;
- comunicarea termenelor de desfăşurare a misiunii de sistem;
- stabilirea persoanelor responsabile din partea structurii auditate în vederea
desfăşurării misiunii de sistem;
- prezentarea Cartei auditului intern;
- asigurarea condiţiilor de lucru necesare derulării misiunii de sistem.
- stabilesc data şedinţei de deschidere;
- contactează telefonic reprezentanţii unităţilor/structurilor militare
auditate pentru a stabili data organizării şedinţei de deschidere;
- stabilesc ordinea de zi a şedinţei de deschidere;
Auditorii interni - participă la şedinţa de deschidere;
din EAC - întocmesc minuta şedinţei de deschidere (consemnează în minută
aspectele dezbătute) şi o îndosariază;
- după caz, primesc, analizează şi îndosariază minuta şedinţei de
deschidere întocmită la nivelul EAT;
- participă, după caz, la şedinţele organizate de EAT.
- stabilesc data şedinţei de deschidere;
- contactează telefonic reprezentanţii unităţilor/strcuturilor militare
Auditorii interni auditate pentru a stabili data organizării şedinţei de deschidere;
din EAT - stabilesc ordinea de zi a şedinţei de deschidere;
- participă la şedinţa de deschidere;
- întocmesc minuta şedinţei de deschidere (consemnează în minută
NECLASIFICAT
327 din 399
 Neclasificat

aspectele dezbătute) şi o îndosariază;

- înaintează o copie a minutei către EAC;
Supervizor - participă, după caz, la şedinţele de deschidere organizate la nivel
(Şeful DAI) centralizat sau la nivelul EAC şi EAT.
Şefii/directorii/ - participă la şedinţa de deschidere;
comandanţii - stabilesc persoanele care vor participa la şedinţa de deschidere;
unităţilor/ - asigură participarea persoanelor desemnate.
structurilor militare
auditate

Bună practică:
- pentru o mai bună înţelegerea a obiectivelor şi scopului misiunii de
sistem, este de recomandat să fie organizată o şedinţă centralizatoare de
deschidere, la care să participe reprezentanţii structurii coordonatoare/liderului de
domeniu al sistemului auditat, precum şi reprezentanţii celorlalte unităţi/structuri
militare cuprinse în auditare;
- este recomandat ca la şedinţa de deschidere să participe, pe lângă
supervizor şi membrii EAC/EAT-urilor, şi şeful DAI, atunci când acesta nu este
supervizor.

NECLASIFICAT
328 din 399
 Neclasificat

- MODEL -

MINISTERUL APĂRĂRII NAŢIONALE PREGĂTIREA MISIUNII DE Nivelul şi termenul

Direcția audit intern AUDIT PUBLIC INTERN de clasificare
Nr. _____ data ________________ Exemplarul nr. __
Şedinţa de deschidere
București
Domeniul/activitatea auditată: Sistemul medical militar;
Denumirea misiunii: Evaluarea sistemului medical, respectiv al unităților sanitare
cu paturi din cadrul Ministerului Apărării Naționale
Document redactat de: Col. Axinte Ilie
Supervizat: col.dr. Ion Ion
MINUTA ŞEDINŢEI DE DESCHIDERE
A. Lista participanților
Unitatea/structura
Numele Funcţia Semnătura
militară auditată
Col. Ionea Vasile Comandat (manager)
Col. Irimia Ene Director medical Spitalul Universitar
Col. Atudorei Ion Director administrativ Militar București
Col. Constantin Vasile Director economic
Col. Vasile Ion Șef echipă coordonatoare
Lt.col. Anton Aurel Membru echipă Direcția audit intern
Lt.col. Ispas Ion Membru echipă
B. Stenograma ședinței
1. Prezentarea auditorilor interni.
Șeful echipei de coordonare a prezentat componența echipei înscrisă în
ordinul de serviciu. De asemenea, a menționat că supervizarea misiunii de audit va
fi realizată de către șeful Direcției audit intern, domnul colonel dr. Ion Ion.
2. Prezentarea obiectivelor generale ale misiunii de audit public intern;
Șeful echipei de audit coordonatoare a prezentat obiectivele generale ale
misiunii de audit de sistem, înscrise în ordinul de serviciu, respectiv:
- Evaluarea cadrului național, departamental și organizațional specific de
reglementare;
- Analiza modului de organizare a sistemului medical militar;
- Evaluarea modului de funcționare a sistemului medical militar;
- Evaluarea managementului și a controlului intern;
- Regularitatea activităților desfășurate de unitățile sanitare cu paturi;
NECLASIFICAT
329 din 399
 Neclasificat

- Alte obiective ce vor rezulta din analiza riscurilor, atât în perioada de

pregătire a misiunii, cât şi pe timpul executării acesteia.
3. Comunicarea termenelor de desfăşurare a misiunii de audit public intern.
Șeful echipei de audit a precizat că misiunea de audit public intern se va
desfășura în perioada 01.07-31.10.2018, iar minuta ședinței de închidere va fi
organizată în data de 31.10.2018. De asemenea, acesta a menționat că alte termene
vor fi stabilite de comun acord, pe timpul intervenției la fața locului.
Șeful echipei de audit a insistat pe necesitatea colaborării reprezentanților
Spitalului Universitar Militar București cu echipa de audit, în vederea finalizării
activităților la termenul stabilit.
Managerul (comandantul) Spitalului Universitar Militar București a dat
asigurări privind totala disponibilitate a personalului unității în ceea ce privește
punerea la dispoziție a documentelor, datelor și informațiilor necesare desfășurării
în bune condiții a misiunii de sistem.
4. Stabilirea persoanelor responsabile din partea structurii auditate în
vederea desfăşurării misiunii de audit public intern.
Pentru fiecare obiectiv înscris în ordinul de serviciu au fost stabilite
persoanele responsabile din partea Spitalului Universitar Militar București în
vederea furnizării documentelor și informațiilor solicitate.
5. Prezentarea Cartei auditului public intern.
Șeful echipei de audit a prezentat Carta auditului intern, precizând aspectele
esențiale ale rolului și locului auditului public intern, obiectivele principale ale
acestuia, metodologia de desfășurare a misiunii și regulile de conduită ce se impun
a fi respectate pe timpul misiunii.
6. Asigurarea condiţiilor de lucru necesare derulării misiunii de sistem.
În urma discuțiilor purtate, reprezentanții Spitalului Universitar Militar
București au asigurat condițiile necesare derulării misiunii de audit public intern.

ÎNOTCMIT
Col.
Ion VASILE
NECLASIFICAT
330 din 399
 Neclasificat

PROCEDURA P-05
CONSTITUIREA/ACTUALIZAREA DOSARULUI PERMANENT

Dosarul permanent reprezintă sursa de informaţii generale cu privire la

sistemul auditat (unităţile/structurile militare din cadrul sistemului) şi permite o
înţelegere mai bună a activităţilor auditate. Acesta cuprinde:
- strategii interne;
- reguli, regulamente şi legi aplicabile;
- proceduri de lucru;
- materiale despre unitatea/structura militară auditată (îndatoriri,
responsabilităţi, număr de angajaţi, fişele posturilor, graficul organizaţiei, natura şi
locaţia înregistrărilor contabile);
- informaţii financiare;
- rapoarte de audit public intern anterioare şi/sau externe;
- informaţii privind posturile-cheie/fluxurile de operaţii;
- alte documente specifice domeniului auditabil.
În această procedură auditorii interni solicită şi colectează informaţii cu
caracter general despre sistemul auditat (liderul de domeniu şi unităţile/structurile
militare auditate), cu scopul de a cunoaşte sistemul auditabil şi particularităţile
acestuia. Informaţiile colectate trebuie să fie pertinente şi utile pentru atingerea
următoarelor scopuri:
- identificarea principalelor elemente ale contextului instituţional şi
socioeconomic în care sistemul îşi desfăşoară activitatea;
- cunoaşterea organizării sistemului auditat;
- identificarea punctelor-cheie ale funcţionării sistemului auditat şi ale
sistemelor sale de control, pentru o evaluare prealabilă a punctelor tari şi a
punctelor slabe;
- identificarea şi evaluarea riscurilor semnificative;

NECLASIFICAT
331 din 399
 Neclasificat

- identificarea informaţiilor probante necesare pentru atingerea obiectivelor

controlului şi selecţionării tehnicilor de investigare adecvate.
În cadrul procedurii de colectare a informaţiilor se elaborează chestionarul
de luare la cunoştinţă (CLC), care conţine întrebări prin al căror răspuns auditorii
interni pot cunoaşte contextul socioeconomic de organizare şi funcţionare a
unităţii/structurii militare auditate şi implicit al sistemului din care fac parte.
Auditorii interni - se familiarizează cu activitatea sistemului auditat;
din EAC - concep şi elaborează CLC;
- identifică strategiile, legile si regulamentele aplicabile unităţilor/
structurilor militare auditate, care au legătură cu sistemul auditat;
- obţin organigrama, regulamentele de funcţionare, fişele posturilor,
proceduri scrise ale unităţilor/structurilor militare auditate;
- identifică personalul responsabil, posturile cheie, fluxul operaţiilor;
- identifică informaţiile financiare, registrul riscurilor şi circuitul
documentelor;
- obţin rapoartele de control/audit anterioare, precum şi orice alte
documente şi informaţii specifice sistemului auditabil;
- identifică şi analizează factorii susceptibili de a împiedica desfăşurarea
misiunii;
Dosarul sistemului auditat:
- constituie/actualizează Dosarul permanent al sistemului şi-l opisează;
Dosarul unităţii/structurii militare auditate:
- constituie/actualizează Dosarul permanent al unităţii/structurii militare
auditate şi-l opisează.
Auditorii interni - se familiarizează cu activitatea sistemului auditat;
din EAT - concep şi elaborează CLC;
- identifică strategiile, legile si regulamentele aplicabile
unităţilor/structurilor militare auditate, care au legătură cu sistemul auditat;
- obţin organigrama, regulamentele de funcţionare, fişele posturilor,
proceduri scrise ale unităţilor/structurilor militare auditate;
- identifică personalul responsabil, posturile cheie, fluxul operaţiilor;
- identifică informaţiile financiare, registrul riscurilor şi circuitul
documentelor;
- obţin rapoartele de control/audit anterioare, precum şi orice alte
documente şi informaţii specifice sistemului auditabil;
- identifică şi analizează factorii susceptibili de a împiedica desfăşurarea
misiunii;
Dosarul unităţii/structurii militare auditate:
- constituie/actualizează Dosarul permanent al unităţii/structurii militare
auditate şi-l opisează.

Bună practică:
- Este recomandabil ca, la nivelul structurii centrale (de către EAC), să fie
instituite de dosare permanente pentru fiecare sistem cuprins în nomenclator.

NECLASIFICAT
332 din 399
 Neclasificat

Constituirea acestora va fi similară cu cea de la pct. 3.7.3.1. din Normele generale,

aprobate prin HG nr. 1086/2013. Se impune ca aceste dosare permanente să fie
actualizate anual. În acest fel, auditorii vor avea acces la date referitoare la sistemul
respectiv331. Astfel, este facilitată activitatea auditorilor în ceea ce priveşte, cel
puțin, următoarele:
o identificarea elementelor principale ale contextului instituţional şi
socioeconomic aferent sistemului/subsistemului respectiv;
o cunoaşterea organizării sistemului/subsistemului respectiv, a nivelurilor
de administrare, potrivit organigramei şi modului de desfăşurare a
activităţilor;
o identificarea punctelor-cheie de funcţionare sistemului/subsistemului
respectiv şi ale sistemelor proprii de control;
o identificarea şi, implicit, evaluarea riscurilor care sunt semnificative;
o identificarea datelor și informaţiilor probante ce sunt necesare atingerii
obiectivelor controlului şi, totodată, selecţionării tehnicilor potrivit de
investigare.
- colectarea şi prelucrarea informaţiilor se pot realiza la fiecare unitate/
structură militară care compune sistemul sau se află în legătură directă/indirectă cu
acesta, se centralizează la nivelul EAT, iar documentele centralizatoare sunt
transmise către EAC.

331
structura sistemului și, după caz, a subsistemelor care îl compun; strategiile; cadrul de reglementare aplicabil; procedurile (sistemice; operaționale);
informații despre sistemul/subsistemul auditat (îndatoriri, responsabilităţi, atribuții, număr de angajaţi, fişele posturilor, graficul organizaţiei, înregistrări
contabile); informaţii financiare; rapoarte de audit public intern anterioare şi/sau externe; informaţii privind posturile-cheie/fluxurile de operaţii; alte
documente specifice sistemului auditabil;
NECLASIFICAT
333 din 399
 Neclasificat

- MODEL -

MINISTERUL APĂRĂRII NAŢIONALE PREGĂTIREA MISIUNII Nivelul şi

Direcția audit intern DE AUDIT PUBLIC termenul de
Nr. ________ INTERN clasificare
Data ___________ Colectarea și prelucrarea Exemplarul nr. __
București informațiilor

Domeniul/activitatea auditată: Sistemul medical militar;

Denumirea misiunii: Evaluarea sistemului medical, respectiv al unităților sanitare
cu paturi din cadrul Ministerului Apărării Naționale
Document redactat de: Col. Axinte Ilie
Supervizat: col.dr. Ion Ion

CHESTIONARUL DE LUARE LA CUNOŞTINŢĂ

ÎNTREBĂRI FORMULATE DA NU
OBSERVAŢII
1. Cunoaşterea contextului socio-economic
……………………………………………….
2. Cunoaşterea contextului organizaţional
………………………………….
3. Cunoaşterea funcţionării entităţii/structurii auditate
…………………………………………………

Șeful echipei de audit coordonatoare SUPERVIZOR

Col. Col.dr.
Marin MARIN Ion ION
Membrii echipei de audit coordonatoare
Col.
Tudor TUDOR
Col.
Ilie AXINTE

NECLASIFICAT
334 din 399
 Neclasificat

PROCEDURA P-06
PRELUCRAREA ŞI DOCUMENTAREA INFORMAŢIILOR

Prelucrarea informaţiilor presupune gruparea şi sistematizarea informaţiilor

în vederea identificării activităţilor/acţiunilor auditabile şi realizarea analizei de
risc, precum şi identificarea preliminară a aspectelor pozitive şi a abaterilor de la
cadrul de reglementare. Activitatea de prelucrare a informaţiilor constă în:
- analiza sistemului auditat;
- analiza cadrului normativ ce reglementează activitatea sistemului auditat;
- analiza factorilor susceptibili de a împiedica buna desfăşurare a misiunii;
- analiza rezultatelor controalelor precedente;
- analiza informaţiilor externe referitoare la sistemul auditat.
Prelucrarea şi documentarea informaţiilor se finalizează prin elaborarea
documentului Studiu preliminar. Scopul studiului preliminar este de a asigura
obţinerea de informaţii suficiente şi adecvate despre sistemul auditat şi va conţine
informaţii cel puţin cu privire la:
- caracterizarea generală a sistemului auditat;
- strategia şi politicile la nivelul sistemului auditat;
- analiza sistemului auditabil (procese, responsabili, factori de influenţă,
cadrul normativ şi metodologic specific, gestionarea riscurilor etc.);
- obiectivele sistemului auditat;
- analiza structurii şi pregătirii personalului;
- asigurarea calităţii şi politica de îmbunătăţire şi dezvoltare a activităţilor
sistemului auditat;
- asigurarea şi disponibilitatea resurselor financiare necesare realizării
activităţilor auditabile;
- alte informaţii specifice sistemului auditat;
- concluzii.
Auditorii - realizează analiza generală a sistemului auditat;
interni din - evaluează strategia şi politicile aplicabile;
EAC - analizează şi evaluează sistemul auditat, respectiv:
o documentele de organizare şi funcţionare;
NECLASIFICAT
335 din 399
 Neclasificat

o cadrul normativ şi metodologic specific;

o procedurile de lucru specifice;
o informaţiile interne şi externe specifice;
- evaluează obiectivele sistemului auditat;
- analizează structura şi pregătirea personalului;
- evaluează politicile de dezvoltare specifice;
- examinează modul de constituire şi utilizare a resurselor financiare necesare
desfăşurării activităţilor;
- evaluează constatările şi recomandările din rapoartele de audit intern
anterioare şi a rapoartelor de audit extern;
- analizează şi examinează alte date şi informaţii specifice sistemului;
- stabilesc concluziile analizei preliminare;
- elaborează şi documentează Studiul preliminar centralizat (prin centralizarea
studiilor preliminare de la EAT şi includerea studiului propriu - EAC), care
conţine informaţii referitoare la: analiza sistemului auditabil332; stabilirea
activităţilor/acţiunilor auditabile; analiza obiectivelor specifice sistemului333;
analiza indicatorilor334
Auditorii - elaborează studiul preliminar la nivelul eşantionului din aria de
interni din responsabilitate (potrivit algoritmului de mai sus - EAC);
EAT - trimit către EAC studiul preliminar în vederea întocmirii studiului preliminar
centralizat;
Supervizor - analizează documentaţia elaborată de auditori şi se pronunţă asupra suficienţei
Şeful DAI şi adecvării acesteia. Analizează şi revizuieşte studiul preliminar centralizat,
inclusiv documentele elaborate pentru realizarea acestuia.
- stabileşte o întâlnire de lucru cu EAC pentru definitivarea studiului
preliminar, inclusiv a documentelor elaborate în cadrul acestuia;
- supervizează Studiul preliminar, inclusiv documentele elaborate în cadrul
acestuia.

Bună practică:
- se recomandă întocmirea Studiului preliminar centralizat prin luarea în
calcul a studiilor preliminare întocmite la nivelul EAT;
- în sprijinul auditorilor, poate fi avută în vedere întocmirea documentelor
Evaluarea obiectivelor şi Evaluarea indicatorilor similar metodologiei utilzate la
nivelul structurii de audit intern din cadrul Ministerului Finanţelor Publice.

332
Principalele informaţii prezentate în cadrul acestei analize sunt: prezentarea generală a entităţii publice; analiza
domeniului auditabil (procese, responsabili, cadrul normativ, factori de influenţă); obiectivele entităţii/structurii stabilite;
riscurile asociate activităţilor/acţiunilor specifice domeniului auditabil; structura, dinamica şi pregătirea profesională a
personalului; asigurarea resurselor în vederea realizării activităţilor/acţiunilor auditabile; organizarea şi desfăşurarea proce
selor de administrare a domeniului auditabil şi asigurarea calităţii acestora; strategia şi politica de îmbunătăţire şi
dezvoltare a domeniului auditabil;
333
Principalele activităţi derulate sunt următoarele: identificarea obiectivelor definite de entitatea/structura auditată; urmărirea dacă obiectivele stabilite
pentru domeniul auditabil derivă din obiectivele strategice ale entităţii şi sunt suficiente; urmărirea dacă obiectivele evaluate respectă caracteristicile
SMART; examinarea dacă obiectivele acoperă activităţile derulate; elaborarea documentului Evaluarea obiectivelor, anexă la Studiul preliminar;
334
Principalele activităţi derulate sunt următoarele: identificarea indicatorilor de performanţă asociaţi obiectivelor domeniului auditat; urmărirea dacă
indicatorii pot fi măsuraţi (formula şi periodicitatea de calcul); examinarea dacă indicatorii sunt relevanţi pentru obiective şi uşor de înţeles;
examinarea dacă indicatorii stabiliţi sunt atât cantitativi, cât şi calitativi; elaborarea documentului Evaluarea indicatorilor, anexă la Studiul preliminar.
NECLASIFICAT
336 din 399
 Neclasificat

- MODEL -

MINISTERUL APĂRĂRII NAȚIONALE PREGĂTIREA MISIUNII DE Nivelul și

Structura de audit public intern AUDIT PUBLIC INTERN termenul de
Data. ______________ clasificare
Colectarea și prelucrarea
Nr. ___________ Exemplar nr. __
informațiilor
- Localitatea -
Domeniul/activitatea auditată:
Denumirea misiunii:
Document redactat de:
Supervizat:

STUDIU PRELIMINAR
1. Caracterizarea generală a entității/structurii auditate:

2. Strategia, politicile și obiectivele entității/structurii auditate în domeniul

auditabil

3. Analiza domeniului auditabil (se vor prezenta, după caz, procesele,

responsabilitățile, factorii de influență, cadrul normativ și metodologic,
gestionarea riscurilor, asigurarea calității și politica de îmbunătățire și
dezvoltare a activităților domeniului auditabil etc.)

4. Analiza structurii și pregătirii personalului

5. Alte informații specifice domeniului auditabil

6. Concluzii

Șeful echipei de audit coordonatoare SUPERVIZOR

Membrii echipei de audit coordonatoare

NECLASIFICAT
337 din 399
 Neclasificat

- MODEL -
MINISTERUL APĂRĂRII NAȚIONALE PREGĂTIREA MISIUNII DE Nivelul și
Structura de audit public intern AUDIT PUBLIC INTERN termenul de
Data. ______________ clasificare
Colectarea și prelucrarea
Nr. ___________ Exemplar nr. __
informațiilor
- Localitatea -
Domeniul/activitatea auditată:
Denumirea misiunii:
Document redactat de:
Supervizat:
EVALUAREA OBIECTIVELOR
Obiectivul Evaluare
Evaluare generală Limitat în
Specific Măsurabil Acceptabil Realist
timp
Obiectiv redefinit de
conducerea entităţii şi
agreat cu auditorii interni
din punct de vedere al
cerinţelor SMART
Auditori interni, Supervizor

- MODEL -
MINISTERUL APĂRĂRII NAȚIONALE PREGĂTIREA MISIUNII DE Nivelul și
Structura de audit public intern AUDIT PUBLIC INTERN termenul de
Data. ______________ clasificare
Colectarea și prelucrarea
Nr. ___________ Exemplar nr. __
informațiilor
- Localitatea -
Domeniul/activitatea auditată:
Denumirea misiunii:
Document redactat de:
Supervizat:
EVALUAREA INDICATORILOR
Criterii de evaluare Indicator 1 Indicator 2 Indicator 3 Indicator 4
Obiectiv: …….
Relevant pentru obiective
Definit clar fără ambiguităţi
Uşor de înţeles şi de folosit
Comparabil
Verificabil
Acoperă toate variabilele de cantitate,
calitate
Măsurabile şi raportate în timp
Evaluarea generală a indicatorilor sau
instrumentelor luate ca întreg
Propuneri de măsuri/indicatori noi/alternative
Auditori interni, Supervizor

NECLASIFICAT
338 din 399
 Neclasificat

PROCEDURA P-07
ANALIZA RISCULUI

Evaluarea riscurilor depinde de probabilitatea de apariţie a acestora si de

impactul riscului. Criteriile de analiză a riscurilor sunt:
− Aprecierea probabilităţii – element calitativ, care se realizează prin
evaluarea posibilităţii de apariţie a riscurilor, prin luarea în considerare a factorilor
de incidenţă specifici domeniului auditabil şi se poate exprima pe o scală valorică,
pe trei niveluri astfel: probabilitate mică, probabilitate medie şi probabilitate mare.
Criteriile specifice avute în vedere la aprecierea probabilităţii sunt caracteristice
domeniului auditabil.
− Aprecierea impactului – element cantitativ, care se realizează prin
evaluarea efectelor riscului în cazul în care acesta s-ar produce, prin luarea în
considerare a criteriilor specifice domeniului auditabil şi se poate exprima pe o
scală valorică, pe trei niveluri, astfel: impact scăzut, impact moderat şi impact
ridicat. Criteriile specifice avute în vedere la aprecierea impactului sunt
caracteristice domeniului auditabil.
Auditorii interni - identifică activităţile/acţiunile auditabile pe baza documentelor colectate
din EAT şi prelucrate;
- stabilesc cerinţele pentru fiecare activitate/acţiune de realizat din punct de
vedere al controalelor specifice;
- identifică riscurile specifice performanţei asociate activităţilor/acţiunilor
auditabile stabilite;
- stabilesc factorii de incidenţă pentru aprecierea probabilităţii de apariţie a
riscurilor şi criteriile de apreciere a impactului riscurilor. Factorii de
incidenţă şi criteriile de apreciere stabilite sunt specifice performanţei;
- stabilesc nivelul probabilităţii de manifestare a riscului şi nivelul
impactului riscului, prin încadrarea acestor criterii pe o scală valorică, pe trei
niveluri, respectiv: probabilitate mică, medie şi mare şi impact scăzut,
moderat şi ridicat;
- stabilesc punctajul total al riscului;
- ierarhizează riscurile în funcţie de punctajele obţinute;
- elaborează documentul privind analiza riscurilor (centalizator), respectiv
Stabilirea punctajului total al riscurilor şi ierarhizarea riscurilor
(centralizator);
- efectuează eventualele modificări stabilite în şedinţa de lucru;
- îndosariază documentele elaborate în dosarul misiunii.
NECLASIFICAT
339 din 399
 Neclasificat

Auditorii interni Similar EAT, cu următoarea menţiune:

din EAC - elaborează documentul privind analiza riscurilor (centalizator), respectiv
Stabilirea punctajului total al riscurilor şi ierarhizarea riscurilor
(centralizator).
Supervizor - analizează şi evaluează activităţile şi acţiunile auditabile stabilite şi
(Șeful DAI) riscurile asociate acestora.
- analizează şi evaluează modul de stabilire a punctajul total calculat al
riscurilor.
- analizează şi evaluează modul de ierarhizare a riscurilor.
- organizează o şedinţa de lucru cu echipa de audit pentru analiza opiniilor
cu privire la analiza riscurilor.
- supervizează documentul privind analiza riscurilor, respectiv Stabilirea
punctajului total al riscurilor şi ierarhizarea riscurilor.

Bună practică:
- analiza riscurilor se realizează la nivelul EAT, iar documentele aferente se
transmit EAC, pentru elaborarea documentelor specifice acestei etape;
- în cadrul prezentului nu este abordată detaliat analiza riscului în condiţiile
în care aceasta este abordată detaliat în cadrul altor lucrări şi, mai mult, ţinând cont
de faptul că nici nu am făcut propuneri de modificare a acesteia.

NECLASIFICAT
340 din 399
 Neclasificat

- MODEL -

MINISTERUL APĂRĂRII NAȚIONALE PREGĂTIREA MISIUNII DE AUDIT PUBLIC Nivelul și termenul de clasificare
Structura de audit public intern INTERN Exemplar nr. __
Data. ______________
Nr. ___________ Analiza riscurilor
- Localitatea -
Domeniul/activitatea auditată: Sistemul medical militar;
Denumirea misiunii: Evaluarea sistemului medical, respectiv al unităților sanitare cu paturi din cadrul Ministerului Apărării
Naționale
Document redactat de: Col. Axinte Ilie
Supervizat: col.dr. Ion Ion

STABILIREA PUNCTAJULUI TOTAL AL RISCURILOR ȘI IERARHIZAREA RISCURILOR

CRITERII DE ANALIZĂ A PUNCTAJ IERARHIZA-
Nr. ACTIVITĂŢI/ RISCURI RISCULUI TOTAL REA
OBIECTIVE
crt. ACŢIUNI IDENTIFICATE PROBABILITATE IMPACT (PT) RISCURILOR
(P) (I)

Șeful echipei de audit coordonatoare SUPERVIZOR

Col. Col.dr.
Marin MARIN Ion ION
Membrii echipei de audit coordonatoare
Col. Col.
Tudor TUDOR Ilie AXINTE

NECLASIFICAT
341 din 399
 Neclasificat

- MODEL -

MINISTERUL APĂRĂRII NAȚIONALE PREGĂTIREA MISIUNII DE Nivelul și

Structura de audit public intern AUDIT PUBLIC INTERN termenul de
Data. ______________ clasificare
Nr. ___________ Analiza riscurilor Exemplar nr. __
- Localitatea -

Domeniul/activitatea auditată: Sistemul medical militar;

Denumirea misiunii: Evaluarea sistemului medical, respectiv al unităților sanitare
cu paturi din cadrul Ministerului Apărării Naționale
Document redactat de: Col. Axinte Ilie
Supervizat: col.dr. Ion Ion

CHESTIONARUL DE CONTROL INTERN

ÎNTREBĂRI FORMULATE DA NU OBSERVAŢII

Obiectiv 1
……………………………………………….
Obiectiv 2
………………………………….
Obiectiv n
…………………………………………………

Șeful echipei de audit coordonatoare SUPERVIZOR

Col. Col.dr.
Marin MARIN Ion ION
Membrii echipei de audit coordonatoare
Col.
Tudor TUDOR
Col.
Ilie AXINTE

NECLASIFICAT
342 din 399
 Neclasificat

PROCEDURA P-08
EVALUAREA INIŢIALĂ A GRADULUI DE ÎNCREDERE ÎN
CONTROLUL INTERN ŞI STABILIREA OBIECTIVELOR MISIUNII DE
AUDIT PUBLIC INTERN

Evaluarea iniţială a controlului intern are în vedere riscurile asociate

activităţilor/acţiunilor sistemului auditabil şi presupune identificarea şi analiza
controalelor interne implementate pentru gestionarea acestor riscuri cu scopul de a
descoperi eventualele zone în care există semnale că acesta nu funcţionează sau
funcţionează neadecvat. În funcţie de rezultatul evaluării riscurilor şi evaluării
controlului intern sunt selectate în auditare activităţile/acţiunile vulnerabile.
Auditorii interni - stabilesc modalităţile de funcţionare din punct de vedere al
din EAT performanţei;
- stabilesc controalele interne planificate pentru fiecare activitate/acţiune
auditabilă;
- concep şi elaborează CCI, utilizat în identificarea controalelor intern
existente;
- obţin răspunsurile la întrebările formulate în CCI;
- identifică controalele interne existente pentru fiecare activitate/acţiune
auditabilă;
- realizează evaluarea iniţială a controlului intern pentru fiecare
activitate/acţiune auditabilă şi risc identificat;
- stabilesc obiectivele de audit şi în cadrul acestora activităţile/acţiunile
ce vor fi auditate şi testate, în funcţie de nivelul riscului şi evaluarea
controlului intern. La selectare se vor avea în vederea şi
activităţile/acţiunile în cadrul cărora performanţa poate fi îmbunătăţită;
- elaborează documentul Evaluarea iniţială a controlului intern şi
stabilirea obiectivelor de audit. În partea a doua a documentului se prezintă
obiectivele de audit şi în cadrul acestora activităţile/acţiunile selectate în
auditare la care performanţa poate fi îmbunătăţită;
- efectuează eventualele modificări stabilite în şedinţa de lucru;
- îndosariază documentele elaborate în dosarul misiunii.
Auditorii interni - similar EAT;
din EAC
Supervizorul - analizează şi evaluează controalele interne aşteptate identificate.
(Șeful CpAPI) - analizează şi revizuieşte CCI elaborat.
- analizează şi evaluează controalele interne existente identificate.
- organizează o şedinţa de lucru cu echipa de audit pentru analiza
modului în care a fost evaluat controlul intern şi selectate în auditare
activităţile/acţiunile.
- supervizează documentul Evaluarea iniţială a controlului intern şi
stabilirea obiectivelor de audit.
NECLASIFICAT
343 din 399
 Neclasificat

- MODEL -

MINISTERUL APĂRĂRII NAȚIONALE PREGĂTIREA MISIUNII DE AUDIT PUBLIC Nivelul și termenul de clasificare
Structura de audit public intern INTERN Exemplar nr. __
Data. ______________
Nr. ___________ Analiza riscurilor
- Localitatea -
Domeniul/activitatea auditată: Sistemul medical militar;
Denumirea misiunii: Evaluarea sistemului medical, respectiv al unităților sanitare cu paturi din cadrul Ministerului Apărării
Naționale
Document redactat de: Col. Axinte Ilie
Supervizat: col.dr. Ion Ion

EVALUAREA INIŢIALĂ A GRADULUI DE ÎNCREDERE ÎN CONTROLUL INTERN

ŞI STABILIREA OBIECTIVELOR MISIUNII DE AUDIT PUBLIC INTERN
Controale Evaluarea
Controale
Nr. Activităţi Riscurile Ierarhizarea interne iniţială a Selectare în
Obiective interne
crt. Acţiuni identificate riscurilor aşteptate controlului auditare
existente
(minimale) intern

Concluzii

Șeful echipei de audit coordonatoare SUPERVIZOR

Membrii echipei de audit coordonatoare

NECLASIFICAT
344 din 399
 Neclasificat

PROCEDURA P-09
ELABORAREA PROGRAMULUI MISIUNII DE AUDIT

Programul este un document intern de lucru al DAI, care prezintă

obiectivele, activităţile/acţiunile de realizate în cadrul fiecărei etape a misiunii,
testările de efectuat, termenele de realizare şi auditorii interni responsabili. Prin
programul misiunii de audit public intern se urmăreşte:
- asigurarea şefului DAI că au fost luate în considerare toate aspectele
referitoare la obiectivele misiunii de sistem;
- asigurarea repartizării sarcinilor şi planificarea activităţilor, pe fiecare
auditor membru al EAC şi EAT.
Se întocmeşte un program centralizator al misiunii de audit de sistem pe
baza programelor de audit public intern întocmite la nivelul structurilor teritoriale
subordonate pentru această misiune.
Auditorii - elaborează şi transmite la EAC Programul misiunii de sistem, având în
interniu din vedere următoarele elemente:
EAT o etapele misiunii de sistem;
o obiectivele misiunii de sistem;
o activităţile/acţiunile derulate în cadrul fiecărei etape şi obiectiv ale
misiunii;
o durata fiecărei etape/obiectiv/activitate/acţiune;
o locul derulării fiecărei activităţi, inclusiv a testărilor.
o testările ce se vor efectua pe fiecare obiectiv de audit şi activitate/
acţiune şi durata acestora;
o tipul verificărilor ce se efectuează în cadrul fiecărei testări;
o auditorii interni responsabili pentru realizarea fiecărei activităţi/ acţiuni
cuprinse în program.
- îndosariază Programul misiunii de sistem în dosarul misiunii.
Auditorii Similar EAT, cu următoarea menţiune:
interni din - întocmeşte Programul centralizator al misiunii de audit public intern de
EAC sistem, pe baza propriului program şi a programelor de la EAT
Supervizorul - analizează Programul misiunii de sistem (EAT şi EAC).
- revizuieşte, după caz, Programul misiunii de sistem (EAT şi EAC).
- supervizează Programul misiunii de sistem (EAT şi EAC).
- organizează o întâlnire la nivel central pentru analiza Programului misiunii
de sistem. Întâlnirea este organizată cu responsabilii structurilor auditate cu
scopul de a le aduce la cunoştinţă despre obiectivele/ activităţile/acţiunile
selectate în auditare, rezultatul evaluării obiectivelor şi indicatorilor şi criteriile
de audit utilizate.
Şeful DAI - analizează şi aprobă Programul misiunii de sistem (EAC).

NECLASIFICAT
345 din 399
 Neclasificat

Bună practică:
 Se întocmeşte un program centralizator al misiunii de audit de sistem pe
baza programelor de audit public intern întocmite la nivelul EAT. La nivelul EAC
nu mai este necesar un program de audit pentru activitatea proprie, ci acesta poate
fi inclus direct în programul de audit centralizator al misiunii de audit de sistem;
 După caz, trebuie avută în vedere eliminarea din auditare a obiectivelor cu
risc mic;
 Programul centralizator al misiunii de audit este un document de lucru.
Astfel în acesta vor fi materializate toate modificările care se produc pe timpul
executării misiunii de sistem. În opinia noastră, trebuie listat şi arhivat un program
de audit la începtul misiunii de audit şi un altul, actualizat, la finalul misiunii de
audit;
 Şefii EAC şi EAT-urilor au obligaţia monitorizării modul de derulare a
misiunii de audit, în concordanţă cu elementele consemnate în programele de audit.

NECLASIFICAT
346 din 399
 Neclasificat

- MODEL -

MINISTERUL APĂRĂRII NAȚIONALE PREGĂTIREA MISIUNII DE Nivelul și termenul de clasificare

Structura de audit public intern AUDIT PUBLIC INTERN Exemplar nr. __
Data. ______________
Nr. ___________ Analiza riscurilor
- Localitatea -
Domeniul/activitatea auditată: Sistemul medical militar;
Denumirea misiunii: Evaluarea sistemului medical, respectiv al unităților sanitare cu paturi din cadrul Ministerului Apărării
Naționale
Document redactat de: Col. Axinte Ilie
Supervizat: col.dr. Ion Ion
PROGRAMUL MISIUNII DE AUDIT
Descrierea Durata Auditorii Locul
Obiective Activităţi/acţiuni Tipul testării
testării (ore) interni desfăşură-rii
Misiunea de audit public intern
I. Pregătirea misiunii de audit public intern
1. Întocmirea si aprobarea Ordinului de serviciu
2. Întocmirea si validarea Declaraţiilor de independenţă
3. Pregătirea şi transmiterea Notificării privind declanşarea misiunii
de audit public intern
4. Deschiderea misiunii de audit public intern
5. Constituirea şi actualizarea dosarului permanent
6. Prelucrarea şi documentarea informaţiilor
7. Evaluarea riscurilor
8. Evaluarea controlului intern
9. Elaborarea Programului misiunii de audit public intern
II. Intervenţia la faţa locului
Obiectiv 1 1. Activitatea ………….
NECLASIFICAT
347 din 399
 Neclasificat

Descrierea Durata Auditorii Locul

Obiective Activităţi/acţiuni Tipul testării
testării (ore) interni desfăşură-rii
1.1. Acţiunea/riscurile ………(dacă este cazul)
………………………..
n. Activitatea …………………………
n.1. Acţiunea/riscurile ………………
………….…………………………….
………… ………………………………………..
Obiectivul n 1. Activitatea …………………………
1.1. Acţiunea/riscurile ………………
………………………………………..
n. Activitatea …………………………
n.1. Acţiunea/riscurile ……………….
………….……………
Revizuirea documentelor şi constituirea dosarelor de audit intern
Şedinţa de închidere
III. Raportarea misiunii de audit public intern
Elaborarea Proiectului raportului de audit public intern
Transmiterea Proiectului raportului de audit public intern
Reuniunea de conciliere
Elaborarea Raportului de audit public intern
Difuzarea Raportului de audit public intern
IV. Urmărirea recomandărilor
Elaborarea Fişei de urmărire a implementării recomandărilor

Șeful echipei de audit coordonatoare SUPERVIZOR

Membrii echipei de audit coordonatoare

NECLASIFICAT
348 din 399
 Neclasificat

PROCEDURA P-21
SUPERVIZAREA / ETAPA I

Supervizarea misiunii de audit public intern de sistem - realizarea acestei

activităţi are scopul de a asigura că obiectivele misiunii de sistem sunt atinse în
condiţii de calitate. Responsabil cu supervizarea etapelor şi procedurilor de
desfăşurare a misiunii este, de regulă, şeful DAI sau auditorul intern desemnat de
acesta prin Ordinul de serviciu, care are pregătirea profesională adecvată şi
competenţa necesară. Astfel, constatăm că:
- supervizarea este activitatea indispensabilă procesului de auditare
constând în activități de urmărire a acţiunilor/activităţilor şi de validare a
operaţiunilor efectuate de auditori;
- supervizorul este persoana ce are ca atribuție monitorizarea auditorilor în
cele 4 etape ale misiunii de audit pentru ajustarea cu eficacitate a operaţiilor,
procedurilor şi testelor.
Auditorii - prezintă supervizorului (la nivel centralizat) toate documentele elaborate în
interni din etapa a I-a şi probele de audit colectate în timpul misiunii de sistem.
EAT
Auditorii - prezintă supervizorului toate documentele elaborate în etapa a I-a şi probele
interni din de audit colectate în timpul misiunii de sistem.
EAC
Supervizorul - verifică documentele elaborate şi prezentate de auditorii interni;
- supervizează toate documentele verificate, activitate care se realizează prin
formalizare pe fiecare document verificat;
- verifică executarea corectă a Programului misiunii de sistem (EAC şi EAT);
- întocmeşte Nota de supervizare a documentelor şi CLV.

Bună practică:
 supervizarea va fi realizată prin întocmirea Notei de supervizare,
întocmită distinct pe cele 4 etape ale unei misiuni;
 supervizarea se va realiza în baza unor liste de verificare, pe etapele
misiunii. Acest aspect facilitează obţinerea dezideratului acestei activităţi,
respectiv de a da asigurări, în derularea misiunii de audit, că obiectivele stabilite au
fost atinse în condiţii de calitate.
NECLASIFICAT
349 din 399
 Neclasificat

 supervizarea va fi realizată la nivel centralizat, de către şeful DAI sau de

către o echipă de supervizori desemnaţi de acesta;
 chiar dacă activitatea de supervizare este realizată de o echipă, subliniem
faptul că un document nu poate fi supervizat de două persoane, fiind necesar ca
acestea să-şi „împartă” atribuţiile.

- MODEL -

MINISTERUL APĂRĂRII NAȚIONALE MISIUNEA DE AUDIT Nivelul și termenul

Structura de audit public intern PUBLIC INTERN de clasificare
Data. ______________ Exemplar nr. __
Supervizarea
Nr. ___________
Etapa I
- Localitatea -

Domeniul/activitatea auditată: Sistemul medical militar;

Denumirea misiunii: Evaluarea sistemului medical, respectiv al unităților sanitare
cu paturi din cadrul Ministerului Apărării Naționale
Document redactat de: Col. Axinte Ilie
Supervizat: col.dr. Ion Ion

NOTA DE SUPERVIZARE A DOCUMENTELOR

Revizuirea
Propunerea şefului structurii de
Răspunsul răspunsurilor
Nr. Lucrarea / audit intern/supervizorului
auditorilor auditorilor de către
crt. Etapa misiunii, ca urmare a revizuirii
interni şeful structurii de audit
documentului
intern/supervizor
Etapa I -
Pregătirea
Acceptarea documetelor
1. misiunii Nu este cazul Nu este cazul
întocmite
de audit de
sistem

Șeful echipei de audit coordonatoare

Col.
Marin MARIN

NECLASIFICAT
350 din 399
 Neclasificat

- MODEL -

MINISTERUL APĂRĂRII NAȚIONALE MISIUNEA DE AUDIT Nivelul și termenul

Structura de audit public intern PUBLIC INTERN de clasificare
Data. ______________ Exemplar nr. __
Supervizarea
Nr. ___________
Etapa I
- Localitatea -

Domeniul/activitatea auditată: Sistemul medical militar;

Denumirea misiunii: Evaluarea sistemului medical, respectiv al unităților sanitare
cu paturi din cadrul Ministerului Apărării Naționale
Document redactat de: Col. Axinte Ilie
Supervizat: col.dr. Ion Ion

Listă de verificare (Checklist)

Supervizare – Raportarea rezultatelor misiunii

Nr.
Obiectivele supervizării DA NU Observaţii
crt.
1 Ordinul de serviciu:
- a fost întocmit OS;
- OS conţine toate elementele prevăzute de cadrul de
reglementare;
- OS este înregistrat la CDC;
- OS a fost furnizat auditorilor interni din EAC;
- OS a fost furnizat auditorilor interni din EAT.
2 Declaraţia de independenţă:
- au fost întocmite declaraţii de supervizor şi toţi auditorii
interni;
- situaţiile de incompatibilitate au fost manageriate
corespunzător;
- există situaţii în care supervizorul/auditorii interni nu şi-au
declarat situaţiile de incompatibilitate, care au fost
depistate anterior. Au fost manageriate corect aceste
situaţii.
3 ....
4 ....
5 ....

NECLASIFICAT
351 din 399
 Neclasificat

ETAPA II – INTERVENȚIA LA FAȚA LOCULUI

PROCEDURA P- 10
EFECTUAREA TESTELOR ȘI FORMULAREA CONSTATĂRILOR

Efectuarea testărilor şi formularea constatărilor. Testările sunt realizate în

conformitate cu Programul misiunii de sistem pe activităţile/acţiunile selectate şi
prezentate în program.
Auditorii - stabilesc tehnicile de audit pentru fiecare testare, precum şi pista de audit;
interni din - utilizează tehnicile/instrumentele de audit specifice pentru fiecare testare;
EAT - formulează obiectivul testului;
- stabilesc metoda de eşantionare şi determină eşantionul;
- stabilesc şi descriu pentru fiecare test tipul testărilor ce se vor efectua;
- formulează constatările şi concluziile de audit;
- elaborează CLV, liste de control, foi de lucru, interviuri (pot fi utilizate şi
alte documente care ajută la realizarea testărilor şi atingerea obiectivelor de
audit);
- elaborează testele (cuprind obiectivul misiunii de sistem, obiectivul
testului, modalitatea de eşantionare, descrierea testului, constatarea efectuată
şi concluzia formulată);
- colectează probe de audit pentru toate testările şi constatările efectuate şi
apreciază dacă probele de audit obţinute sunt suficiente, relevante, competente
şi utile;
- etichetează, numerotează şi îndosariază testele în dosarul misiunii;
- transmit toate documentele întocmite către EAC.
Auditorii Similar EAT (cu excepţia ultimului punct).
interni din
EAC
Supervizorul / - avizează acurateţea tehnicilor de audit stabilite pentru fiecare testare,
Şeful DAI inclusiv utilizarea lor adecvată.
- analizează şi avizează CLV elaborate.
- analizează şi avizează listele de control, foile de lucru etc., elaborate de
auditorii interni.
- analizează şi avizează utilizarea adecvată instrumentelor şi documentelor
de lucru în vederea formulării unei opinii obiective
- confirmă fluxul de informaţii, atribuţiile şi responsabilităţile menţionate în
Pista de audit.
- analizează şi avizează testele elaborate de auditorii interni.

NECLASIFICAT
352 din 399
 Neclasificat

Bună practică:
 tehnicile şi instrumentele de audit utilizate trebuie să fie în concordanţă
cu obiectivul misiunii;
 a se evita situaţia în care eşantionul este integral (100%). În această
situaţie nu mai vorbim de audit intern ci de control intern;
 a se analiza dacă elementele cuprinse în test corespund cu constatările
efective, formulate prin FIAP sau FCRI. În opinia noastră, în teste trebuie să fie
cuprinse şi problemele identificate;
 trebuie să existe o corelaţie între instrumentele de audit utilizate (datele
cuprinse în acestea);
 în ceea ce priveşte completarea CLV, menţonăm următoarele:
o bifarea căsuţei „DA” înseamnă că operaţiunea a fost auditată şi
nu sunt probleme;
o bifarea căsuţei „NU” înseamnă că operaţiunea a fost auditată şi
sunt probleme. În această situaţie, la rubrica observaţii vor fi
consemnate documentele întocmite: FIAP, FCRI sau probleme
consemante direct în p.RAI;
o nebifarea niciunei căsute relevă faptul că această operaţiune nu
a fost auditată. În rubrica observaţii trebuie consemnate
motivele neauditării.

NECLASIFICAT
353 din 399
 Neclasificat

- MODEL -
MINISTERUL APĂRĂRII NAȚIONALE INTERVENȚIA LA FAȚA Nivelul și termenul
Structura de audit public intern LOCULUI de clasificare
Data. ______________ Exemplar nr. __
Colectarea și analiza
Nr. ___________
probelor
- Localitatea -

Domeniul/activitatea auditată: Sistemul medical militar;

Denumirea misiunii: Evaluarea sistemului medical, respectiv al unităților sanitare cu paturi din
cadrul Ministerului Apărării Naționale
Document redactat de: Col. Axinte Ilie
Supervizat: col.dr. Ion Ion

TEST

Obiectivul misiunii

Obiectivul testului

Modalitatea de
eşantionare

Descrierea testului

Constatări

Concluzii

Șeful echipei de audit coordonatoare SUPERVIZOR

Col. Col.dr.
Marin MARIN Ion ION
Membrii echipei de audit coordonatoare
Col.
Tudor TUDOR
Col.
Ilie AXINTE

NECLASIFICAT
354 din 399
 Neclasificat

- MODEL -

MINISTERUL APĂRĂRII NAȚIONALE INTERVENȚIA LA FAȚA Nivelul și termenul

Structura de audit public intern LOCULUI de clasificare
Data. ______________ Exemplar nr. __
Colectarea și analiza
Nr. ___________
probelor
- Localitatea -
Domeniul/activitatea auditată: Sistemul medical militar;
Denumirea misiunii: Evaluarea sistemului medical, respectiv al unităților sanitare cu paturi din
cadrul Ministerului Apărării Naționale
Document redactat de: Col. Axinte Ilie
Supervizat: col.dr. Ion Ion
CHESTIONARUL - LISTĂ DE VERIFICARE
N Î
Nr. Întrebări Da Nu Observaţii
crt.
A Obiectivul de audit nr. ……
1. Activitatea/acţiunea …………………………………………
... Întrebări formulate
n.

Șeful echipei de audit coordonatoare SUPERVIZOR

Membrii echipei de audit coordonatoare

- MODEL -

MINISTERUL APĂRĂRII INTERVENȚIA LA Nivelul și

NAȚIONALE FAȚA LOCULUI termenul de
Structura de audit public intern clasificare
Data. ______________ Exemplar nr. __
Procedura misiunii: __
Nr. ___________
- Localitatea -
Domeniul/activitatea auditată: Sistemul medical militar;
Denumirea misiunii: Evaluarea sistemului medical, respectiv al unităților sanitare cu paturi din
cadrul Ministerului Apărării Naționale
Document redactat de: Col. Axinte Ilie
Supervizat: col.dr. Ion Ion
FOAIE DE LUCRU
Elemente analizate din
cadrul testului
Documente analizate
Descrierea constatărilor

Șeful echipei de audit coordonatoare SUPERVIZOR

Membrii echipei de audit coordonatoare

NECLASIFICAT
355 din 399
 Neclasificat

PROCEDURA P-11
ANALIZA ȘI FORMULAREA RECOMANDĂRILOR

În cadrul acestei activităţi sunt analizate problemele constatate, conform

rezultatelor testărilor efectuate, care menţin o performanţă scăzută. Documentul
elaborat de auditorii interni Fişa de identificare şi analiză a problemei (FIAP) se
discută şi se supervizează de către supervizor şi se confirmă pentru luare la
cunoştinţă, de reprezentanţii entităţii/structurii auditate.
Auditorii - prelucrează testele şi analizează problemele identificate;
interni din - stabilesc consecinţele şi implicaţiile problemelor identificate.
EAT - stabilesc cauzele problemelor identificate, care menţin o performanţă scăzută;
- stabilesc prevederile legislative care au fost încălcate/nu au fost respectate;
- formulează recomandări pentru eliminarea problemelor identificate şi care
conduc la îmbunătăţirea calităţii activităţii/acţiunii auditate;
- stabilesc pragul de semnificaţie al recomandării, în vedere stabilirii modului de
implementare al acesteia;
- stabilesc de comun acord cu unitatea militară auditată acţiunea corectivă;
- elaborează FIAP, unde prezintă problema, constatarea, cauza, consecința,
documente întocmite, documente care stau la baza întocmirii fișei, prevederi
legislative încălcate, concluzia, recomandarea, pragul de semnificație al
recomandării, acțiunea corectivă.
- indică probele de audit pentru fiecare constatare efectuată;
- numerotează şi îndosariază FIAP în dosarul misiunii;
- Transmit FIAP către EAC.
Auditorii Similar EAT, cu excepţia ultimului punct, unde:
interni din - analizează problemele identificate de EAT;
EAC - pentru confirmarea constatărilor şi eficientizarea misiunii de sistem trensmit
şi celorlalte EAT implicate în misiunea de sistem FIAP-urile;
Supervizorul - analizează si verifică documentele şi informaţiile care au stat la baza
întocmirii FIAP.
- verifică suficienţa probelor de audit pentru toate constatările efectuate în
cadrul FIAP.
- supervizează FIAP.
Reprezentantul - stabileşte împreună cu auditorii măsurile corective;
UM auditate - semnează, pentru luarea la cunoştinţă, FIAP.

Bună practică:
- FIAP întocmite sunt aduse la cunoştinţa unităţii/structurii militare auditate
de către echipa de audit intern în cauză;
- în activitatea specifică, trebuie să fie implementat un prag de semnificație
pentru întocmirea Fișei de identificare și analiză a problemei. În acest fel, se va
avea în vedere eliminarea situațiilor pentru care este întocmit un FIAP pentru o
NECLASIFICAT
356 din 399
 Neclasificat

problemă minoră, fără impact financiar sau cu unul foarte scăzut sau care nu are
caracter de repetivitate. Prin această propunere vor fi eliminate situațiile în care
auditorul face un FIAP pentru a-și “justifica” activitatea;
- auditorii interni trebuie să fie selectaţi astfel încât în cadrul misiunilor de
sistem să „caute” în primul rând problemele sistemice şi, în subsidiar, regularitatea.
Astfel vor fi evitate situaţiile în care rapoartele de sistem conţin, exclusiv,
probleme, consecinţe şi recomandări ce vizează regularitatea;
- modul de completare a FIAP (elemente prevăzute de cadrul legal actual):
o problema – trebuie să fie clară, concisă şi sintetică. Pe scurt, textul
problemei trebuie să explice probelma identificată, astfel încât „cititorul”
să înţeleagă constatarea auditorului şi, dacă consideră important, să
analizeze în continuare cele expuse în cadrul FIAP. Nu trebuie să existe
diferenţe între problemă şi cele expuse în continuare în FIAP. Problema
trebuie să explice, în opinia noastră, principala constatare abordată în
FIAP (în situaţia în care sunt consemnate mai multe subprobleme);
o constatarea – constatările trebuie să fie detaliate, clare şi să fie însoţite de
probe de audit;
o cauzele – în opnia noastră nu poate exista o singură cauză a unei probleme
(există foarte puţine situaţii în acest sens). Trebuie evitate situaţiile în care
cauza este doar lipsa unei proceduri operaţionale (şi dacă procedura
exista, se mai manifesta problema? Existenţa procedurii operaţionale va
elimina manifestarea viitoare a problemei? etc.);
o consecinţele – sunt principalul element, în opinia noastră, din cadrul unui
FIAP, prezentând unităţii/structurii militare riscurile la care se expune. O
determinare corectă a riscurilor va conduce, cel mai probabil, şi la un
răspuns adecvat al managementului în această situaţie;
o recomandările – trebuie să se adreseze cauzelor identificate de auditori şi
au scopul de a le elimina sau, după caz, a le reduce până la un nivel
considerat acceptabil de unitatea/structura militară auditată. Costul
implementării recomandărilor trebuie, în opinia noastră, să fie mai mic
decât costul manifestării riscului la care sunt adresate;

NECLASIFICAT
357 din 399
 Neclasificat

- modul de completare a FIAP (elemente noi introduse):

o rubrica documente întocmite/documente care stau la baza întocmirii fișei -
apreciem că vor fi eliminate eventualele ”suspiciuni” ale entității auditate,
în ceea ce privește transparența actului de audit;
o rubrica prevederi legislative încălcate vor fi eliminate situațiile în care în
FIAP nu era cuprinsă prevederea încălcată, aspect care va conduce la
facilitarea înțelegerii constatării auditorului și, totodată, va facilita
implementarea măsurilor de remediere (recomandărilor);
o prin introducerea rubricii concluzii auditorul își va exprima opinia asupra
desfășurării activității pe acel palier/disfuncției constatate;
o prin introducerea rubricii pragul de semnificație al recomandării se
dorește a se implementa un algoritm de verificare a modului de
implementare al recomandărilor. Astfel, acest indicator poate avea
următoarele valori: ridicat, moderat sau scăzut. Ulterior, funcție de pragul
de semnificație al recomandării, DAI va dispune implementarea
recomandărilor prin misiuni follow-up sau pe baza stadiului raportat de
entitatea auditată (însoțit de documente justificative/probe de audit);
o prin introducerea rubricii acțiune corectivă avem în vedere stabilirea de
către auditori, în comun cu reprezentanții entității auditate, a măsurilor ce
se impun pentru implementarea recomandării respective. În acest mod vor
fi eliminate, în opinia noastră, situațiile în care auditorii formulează
recomandări care nu pot fi implementate sau ale căror costuri sunt mai
mari decât riscurile la care sunt adresate. Această rubrică va fi completată
în colaborare cu reprezentanții entității auditate;
- reiterăm algoritmul simplificat de elaborare a FIAP: pentru o problema
identificată, sunt formulate recomandări, care sunt adresate cauzelor, pentru
elimina/reduce eventualele consecinţe ce se pot manifesta (riscuri). În mod
evident, problema identificată este detaliată la constatări. În situaţia în care
auditorii interni vor porni în acest fel la elaborarea FIAP, apreciem nu vor exista
probleme în înţelegerea constatărilor acestora de către unitatea/structura militară
auditată, şi nici în implementarea recomandărilor. Elementele pe care le-am

NECLASIFICAT
358 din 399
 Neclasificat

implementat în plus în FIAP, în opinia noastră, sunt complementare acestui

algoritm;
- în cadrul misiunilor de sistem se întânesc (şi sunt justificate în opinia
noastră) cel mai des situaţiile în care sunt care sunt consemnate în raportul de audit
de sistem probleme fără ca pentru acestea să fie întocmit FIAP;
- trebuie acordată o atenţie maximă modului de întocmire a FIAP şi, mai
ales de formulare a recomandărilor. În opinia noastră, în cadrul acestor misiuni,
întâlnim, cel mai des, situaţia în care sunt formulate recomandări pe care
unitatea/structura militară auditată nu le poate implementa, nefiind în competenţa
sa (recomandarea efectuării de modificări legislative etc.). Totodată, trebuie evitată
formularea de recomandări nerealiste, care nu pot fi puse în practică de către
structura auditată. În acest sens, înainte de a formula recomandările, echipele de
audit vor analiza cu atenție legalitatea, realismul și posibilitatea implementării
acestora de către responsabilii de domeniu din structurile auditate;
- pe timpul derulării misiunii, constatările și recomandările auditorilor vor
fi discutate și clarificate cu responsabilii structurii auditate, stabilind, de comun
acord, unde este posibil, căi de urmat, termene etc.

NECLASIFICAT
359 din 399
 Neclasificat

- MODEL -

MINISTERUL APĂRĂRII NAȚIONALE INTERVENȚIA LA FAȚA Nivelul și

Structura de audit public intern LOCULUI termenul de
Data. ______________ clasificare
Colectarea și prelucrarea
Nr. ___________ Exemplar nr. __
informațiilor
- Localitatea -

Domeniul/activitatea auditată: Sistemul medical militar;

Denumirea misiunii: Evaluarea sistemului medical, respectiv al unităților sanitare
cu paturi din cadrul Ministerului Apărării Naționale
Document redactat de: Col. Axinte Ilie
Supervizat: col.dr. Ion Ion

FIȘĂ DE IDENTIFICARE ȘI ANALIZĂ A PROBLEMEI

1. Problema: Desfăşurarea cu deficienţe a activităţii de casierie.

2. Constatarea:
Din verificările efectuate prin sondaj de către auditori a rezultat faptul că, în
perioada ianuarie 2017 – septembrie 2018, la nivelul structurii financiar-contabile
au fost efectuate plăţi, către persoane fizice, în cuantumuri ce depăşesc limita
stabilită de art. 3 din Legea nr. 70/2015 pentru întărirea disciplinei financiare
privind operaţiunile de încasări şi plăţi în numerar şi pentru modificarea şi
completarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 193/2002 privind
introducerea sistemelor moderne de plată, cu modificările şi completările
ulterioare. Potrivit prevederii anterior menţionate, pot fi efectuate plăţi de maxim
5.000 lei către o persoană, în limita unui plafon zilnic de 10.000 lei.
Potrivit verificărilor efectuate, a fost identificat faptul că, lunar, erau
efectuate plăţi care excedeau limitele anterior menţionate. Spre exemplificare:
Plăţi către un
Data Total plăţi / zi Observaţii
beneficiar
15.06.2017 9.000 lei 25.000 lei -
22.11.2017 12.000 lei 44.000 lei -
12.07.2018 21.000 lei 30.000 lei -

NECLASIFICAT
360 din 399
 Neclasificat

3. Cauze:
 neîndeplinirea atribuţiilor specifice de către personalul implicat în
activitatea de casierie, precum şi a persoanei desemnate să exercite viza de control
financiar preventiv propriu;
 implementarea deficitară a Standardului 9 – Proceduri în domeniul
activităţii de plăţi în numerar, în sensul că nu a fost elaborată o procedură
operaţională cu privire la modul de efectuate al plăţilor.

4. Consecința:
 riscul aplicării unor sancţiuni contravenţionale persoanelor care au
respinbsabilitatea efecturării plăţilor prin casierie, de către organele de constatare
prevăzute de lege;
5. Documente întocmite:
 Situaţia plăţilor cu numerar efectuate în lunile iunie şi noiembrie 2017,
respectiv în lunile ianuarie şi iulie 2018;
6. Documente care stau la baza întocmirii fișei:
 registre de casă, dispoziţii de plată către casierie (prezentate anexat în
fotocopie)
7. Prevederi legislative încălcate:
 art. 3 din Legea nr. 70/2015 pentru întărirea disciplinei financiare
privind operaţiunile de încasări şi plăţi în numerar şi pentru modificarea şi
completarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 193/2002 privind
introducerea sistemelor moderne de plată, cu modificările şi completările
ulterioare.
8. Concluzia:
 Activitatea de casierie s-a desfăşurat cu deficienţe semnificative în
perioada auditată;
9. Recomandarea:
 Elaborarea unei proceduri operaţionale privind desfăşurarea activităţilor

NECLASIFICAT
361 din 399
 Neclasificat

la nivelul casieriei unităţii;

10.Pragul de semnificație al recomandării:
 Scăzut;
11.Acțiunea corectivă:
 Şeful structurii financiar-contabile va elabora şi implementa o procedură
operaţională referitoare la activitatea de casierie. Periodic, acesta va prelucra cu
personalul implicat modul de desfăşurare a activităţii de casierie.

Întocmit Șeful echipei de audit Pentru Reprezentantul

Data: coordonatoare luare la entităţii/structurii auditate
Col. cunoştinţă
Marin MARIN Col.
Membrii echipei de audit Vasile IONEA
Col. Col.
Tudor TUDOR Vasile CONSTANTIN
Col.
Ilie AXINTE
Supervizat Col. Data:
Data: Ion ION

NECLASIFICAT
362 din 399
 Neclasificat

PROCEDURA P-12
ANALIZA ȘI RAPORTAREA IREGULARITĂȚILOR

În cazul în care auditorii interni constată existenţa sau posibilitatea

producerii unor iregularităţi pe timpul derulării misiunii de audit public intern de
sistem întocmesc Formular de constatare si raportare a iregularităţilor (FCRI).
Acest document se transmite şefului DAI, care informează în termen de 3 zile
ministrul apărării naţionale şi structura de control abilitată.
- identifică iregularitatea şi formulează constatarea;
- stabilesc actele normative încălcate cu privire la iregularitatea constatată;
- stabilesc consecinţele cu privire la iregularităţile identificate;
Auditorii
- formulează eventuale recomandări pentru eliminarea iregularităţilor;
interni din
- identifică probele care susţin constatările efectuate cu privire la iregularităţile
EAT
identificate. De asemenea, apreciază suficienţa probelor de audit adecvate care
susţin constatările formulate;
- elaborează FCRI, îl semnează şi transmite şefului DAI şi EAC.
Auditorii Similar EAT, cu următoarea excepţie:
interni din - elaborează FCRI, îl semnează şi transmite şefului DAI.
EAC
- analizează şi evaluează iregularităţile identificate şi constatările formulate;
Supervizorul - apreciază suficienţa probelor de audit care susţin constatările formulate;
- supervizează FCRI.
- Analizează şi verifică probele de audit care au stat la baza elaborării FCRI.
Şeful DAI - Informează în termen de 3 zile ministrul apărării naţionale şi structura de
control abilitată.

Bună practică:
- trebuie evitate situaţiile în care sunt întocmite FCRI doar pentru a
„justifica” activitate de audit. În acest sens, auditorii interni (şi chiar superivizorii)
trebuie pregătiţi riguros cu privire la situaţiile în care se întocmeşte FCRI şi la
modul cum este evaluată o iregularitate. Spre exemplificare, atunci când se
identifică deficienţe majore în derularea unui contract de achiziţie publică (lucrări),
iregularitatea va fi reprezentată doar de costurile de aducere la starea contractată şi
nu costul întregului contract de achiziţiei publică. În acest fel, sunt evitate şi
situaţiile în care organele de control identifică pagube semnificativ mai mici decât
cele prezumate de către auditorii interni (cu un impact imagologic semnificativ).

NECLASIFICAT
363 din 399
 Neclasificat

- MODEL -

MINISTERUL APĂRĂRII NAȚIONALE INTERVENȚIA LA FAȚA Nivelul și

Structura de audit public intern LOCULUI termenul de
Data. ______________ clasificare
Colectarea și prelucrarea
Nr. ___________ Exemplar nr. __
informațiilor
- Localitatea -

Domeniul/activitatea auditată: Sistemul medical militar;

Denumirea misiunii: Evaluarea sistemului medical, respectiv al unităților sanitare
cu paturi din cadrul Ministerului Apărării Naționale
Document redactat de: Col. Axinte Ilie
Supervizat: col.dr. Ion Ion

FORMULARUL DE CONSTATARE ŞI RAPORTARE A

IREGULARITĂŢILOR

1. Problema:

2. Constatarea:

3. Actele normative încălcate:

4. Consecința:

5. Recomandări:

6. Anexe:

Întocmit Șeful echipei de audit Pentru Reprezentantul

Data: coordonatoare luare la entităţii/structurii auditate
cunoştinţă

Membrii echipei de audit

Supervizat Data:
Data:

NECLASIFICAT
364 din 399
 Neclasificat

PROCEDURA P-13
REVIZUIREA DOCUMENTELOR
ȘI CONSTITUIREA DOSARULUI DE AUDIT

Activitatea asigură că documentele elaborate pe timpul derulării misiunii de

audit public intern de sistem sunt pregătite în mod corespunzător şi adecvat, iar
dovezile colectate pentru susţinerea constatărilor sunt suficiente, concludente şi
relevante. Dosarele de audit public intern sunt structurate pe două secţiuni,
respectiv:
− Dosarul misiunii de audit public intern, structurat în patru subsecţiuni:
Raportul de audit public intern şi anexele acestuia, administrativă, analiza riscului,
supervizarea şi revizuirea desfăşurării misiunii de audit public intern.
− Dosarul de lucru care cuprinde copii xerox ale documentelor justificative
pe care se bazează constatările şi concluziile auditorilor interni.
Auditorii interni - numerotează corespunzător documentele procedurale, documentele de
din EAT lucru şi lucrările elaborate pe parcursul derulării misiunii.
- completează documentele procedurale, documentele de lucru şi lucrările
elaborate acolo unde se consideră că sunt insuficiente, evaluează inclusiv dacă
fişele de identificare şi analiză a problemelor sunt susţinute de probe de audit.
- se asigură că, pentru fiecare constatare există probe de audit şi că acestea
sunt suficiente, concludente şi relevante.
- indexează, prin atribuirea de litere şi cifre, fiecare document justificativ
aferent constatărilor auditului (probă, dovadă de audit) şi constituie dosarele
de audit.
- întocmesc nota centralizatoare a documentelor de lucru, după caz.
Auditorii interni Similar EAT
din EAC
Supervizorul - verifică şi avizează nota centralizatoare a documentelor de lucru.

Bună practică:
- deşi aprent „nesemnificativă” această etapă, în opinia noastră are un rol
deosebit de important, dând asigurării conducerii DAI că pentru constatările
auditorilor au fost colectate suficiente probe de audit. Această etapă îşi „dovedeşte”
utilitatea atunci când există din partea entităţii auditate solicitări de conciliere,
situaţie în care auditorii interni trebuie să probeze constatările efectuate.

NECLASIFICAT
365 din 399
 Neclasificat

- MODEL -

MINISTERUL APĂRĂRII NAȚIONALE INTERVENȚIA LA FAȚA Nivelul și

Structura de audit public intern LOCULUI termenul de
Data. ______________ Revizuirea documentelor şi clasificare
Nr. ___________ constituirea dosarelor de audit Exemplar nr. __
- Localitatea - public intern

Domeniul/activitatea auditată: Sistemul medical militar;

Denumirea misiunii: Evaluarea sistemului medical, respectiv al unităților sanitare
cu paturi din cadrul Ministerului Apărării Naționale
Document redactat de: Col. Axinte Ilie
Supervizat: col.dr. Ion Ion

NOTA CENTRALIZATOARE A DOCUMENTELOR DE LUCRU

Documentele justificative/Probe de Există Auditori

Constatarea
audit Da Nu
Secţiunea … - Obiectivul de audit
- Titlul documentului/Nr. înregistrare,
nr. file şi nivel de clasificare

Șeful echipei de audit coordonatoare SUPERVIZOR

Col. Col.dr.
Marin MARIN Ion ION
Membrii echipei de audit coordonatoare
Col.
Tudor TUDOR
Col.
Ilie AXINTE

NECLASIFICAT
366 din 399
 Neclasificat

PROCEDURA P-14
ȘEDINȚA DE ÎNCHIDERE

Activitatea se derulează la unităţile/structurile militare auditate şi implică

auditorii interni şi conducerea unităţilor/structurilor militare din cadrul sistemului,
care au fost auditate, sau persoane desemnate din cadrul acestora. În cadrul şedinţei
de închidere se prezintă constatările, cauzele şi consecinţele problemelor
identificate, precum şi recomandările formulate în vederea îmbunătăţirii
actviităţilor/acţiunilor sistemului auditat.
- planifică şedinţa de închidere;
- prezintă constatările, concluziile şi recomandările formulate în urma
derulării misiunii de audit public intern de sistem, precum şi cauzele
identificate, care menţin o performanţă scăzută, şi consecinţele problemelor
formulate. Pentru fiecare constatare formulată prezintă probele de audit
Auditorii interni
aferente;
din EAT
- discută planul de acţiune pentru implementarea recomandărilor formulate
şi un draft la raportului intermediar de audit public intern al misiunii de
sistem;
- întocmesc minuta şedinţei de închidere;
- transmit minuta şedinţei de închidere structurii auditate pentru semnare;
- planifică Şedinţa de închidere (centralizat sau la nivelul entităţilor
cuprinse în auditare la nivelul EAC);
- prezintă constatările, concluziile şi recomandările formulate în urma
derulării misiunii de audit public intern de sistem, precum şi cauzele
identificate, care menţin o performanţă scăzută, şi consecinţele problemelor
formulate. Pentru fiecare constatare formulată prezintă probele de audit
Auditorii interni
aferente;
din EAC
- discută planul de acţiune pentru implementarea recomandărilor formulate
şi un draft la raportului centralizator de audit public intern al misiunii de
sistem;
- întocmesc minuta şedinţei de închidere.
- transmit minuta şedinţei de închidere structurii/structurilor auditate pentru
semnare;
- participă la desfăşurarea şedinţei de închidere, după caz.
Supervizorul
- susţine şi argumentează constatările, concluziile şi recomandările
(Şeful DAI)
formulate de auditorii interni;
- participă la desfăşurarea şedinţei de închidere;
- prezintă opiniile cu privire la constatările, concluziile şi recomandările
Conducătorul formulate de auditori interni;
entităţii/structurii - prezintă planul de acţiune pentru implementarea recomandărilor
auditate formulate;
- confirmă restituirea tuturor documentelor puse la dispoziţia auditorilor
interni pe timpul derulării misiunii.
NECLASIFICAT
367 din 399
 Neclasificat

Bună practică:
- recomandăm ca şedinţele de închidere să fie realizate la nivel centraliazat,
unde să participe cel puţin liderul de domeniu şi unităţile/structurile militare din
aria de responsabilitate a EAC. Deşi mai dificil de realizat, în acest fel, există
premisele facilitării înţelegerii problemelor identificate de auditorii interni;
- prin introducerea în cadrul etapei intervenţiei la faţa locului a planului de
acţiune vor fi eliminaţi anumiţi timpi „morţi” în implementarea recomandărilor,
aspect care, în anumite situaţii, ar putea conduce la preîntâmpinarea producerii
unor eventuale pagube;
- prezentarea unui draft al proiectui Raportului de audit public intern în
cadrul şedinţei de închidere ar facilita, odată în plus înţelegerea constatărilor
echipei de audit şi, mai mult, ar aduce un plus de încredere în actul de audit;
- în opinia noastră, în cadrul şedinţelor de închidere, trebuie prezentată
formularistica ce trebuie utilizată în realţia cu DAI, pentru implementarea
recomandărilor, pentru eliminarea situaţiilor în care raportările
unităţilor/structurilor militare auditate comunică modul de implementarea al
recomandărilor eronat;
- trebuie evidenţiate situaţiile în care recomandările pot fi implementate
prin funizarea unor probe auditorilor, nemaifiind necesară efectuarea de misiuni
follow-up;
- trebuie subliniat faptul că stadiul implementării recomandărilor trebuie să
fie însoţit de probe de audit (în format electronic sau scriptic).

NECLASIFICAT
368 din 399
 Neclasificat

- MODEL -

MINISTERUL APĂRĂRII NAȚIONALE INTERVENȚIA LA FAȚA Nivelul și

Structura de audit public intern LOCULUI termenul de
Data. ______________ clasificare
Nr. ___________ Şedinţa de închidere Exemplar nr. __
- Localitatea -

Domeniul/activitatea auditată: Sistemul medical militar;

Denumirea misiunii: Evaluarea sistemului medical, respectiv al unităților sanitare
cu paturi din cadrul Ministerului Apărării Naționale
Document redactat de: Col. Axinte Ilie
Supervizat: col.dr. Ion Ion

MINUTA ŞEDINŢEI DE ÎNCHIDERE

A. Lista participanților
Entitatea/structura
Numele Funcţia Semnătura
auditată
Col. Ionea Vasile Comandat (manager)
Col. Irimia Ene Director medical Spitalul
Col. Atudorei Ion Director administrativ Universitar Militar
Col. Constantin Director economic București
Vasile
Col. Vasile Ion Șef echipă coordonatoare
Lt.col. Anton Membru echipă
Direcția audit
Aurel
intern
Lt.col. Ispas Membru echipă
Ion

B. Stenograma ședinței

ÎNOTCMIT
Col.
Ion VASILE

NECLASIFICAT
369 din 399
 Neclasificat

- MODEL -

PROIECT PLAN DE ACŢIUNE PENTRU IMPLEMENTAREA RECOMANDĂRILOR

Activităţi/Acţiuni
Nr. Problema/ Rezultate aşteptate
Recomandarea Responsabil planificate pentru Termen Obs.
crt. Constatarea (în sinteză) (ţinte, documente, decizii)
implementare

NECLASIFICAT
370 din 399
 Neclasificat

PROCEDURA P-21
SUPERVIZAREA / ETAPA II

Supervizarea misiunii de audit public intern de sistem. Realizarea acestei

activităţi are scopul de a asigura că obiectivele misiunii de audit public intern de
sistem sunt atinse în condiţii de calitate. Responsabil cu supervizarea etapelor şi
procedurilor de desfăşurare a misiunii este, de regulă, şeful DAI sau auditorul
intern desemnat de acesta prin Ordinul de serviciu, care are pregătirea profesională
adecvată şi competenţa necesară. Astfel, constatăm că:
- supervizarea este activitatea indispensabilă procesului de auditare
constând în activități de urmărire a acţiunilor/activităţilor şi de validare a
operaţiunilor efectuate de auditori;
- supervizorul este persoana ce are ca atribuție monitorizarea auditorilor în
cele 4 etape ale misiunii de audit pentru ajustarea cu eficacitate a operaţiilor,
procedurilor şi testelor.
EAT - prezintă supervizorului (la nivel central) toate documentele elaborate în
etapa a I-a şi probele de audit colectate în timpul misiunii de audit public intern
de sistem, inclusiv:
o FIAP, urmărind dacă constatările se confirmă şi sunt susţinute de probe
de audit suficiente;
o FCRI, urmărind dacă iregularităţile se confirmă şi sunt susţinute de
probe de audit.
EAC Similar EAT
Supervizorul - verifică documentele elaborate şi prezentate de auditorii interni;
- supervizează toate documentele verificate, activitate care se realizează prin
formalizare pe fiecare document verificat;
- verifică executarea corectă a Programului misiunii de audit public intern de
sistem (EAC şi EAT);
- întocmeşte Nota de supervizare a documentelor şi CLV.

Bună practică:
 Vezi Supervizarea / Etapa I.

NECLASIFICAT
371 din 399
 Neclasificat

- MODEL -
MINISTERUL APĂRĂRII NAȚIONALE MISIUNEA DE AUDIT Nivelul și termenul
Structura de audit public intern PUBLIC INTERN de clasificare
Data. ______________ Exemplar nr. __
Supervizarea
Nr. ___________
Etapa II
- Localitatea -
Domeniul/activitatea auditată: Sistemul medical militar;
Denumirea misiunii: Evaluarea sistemului medical, respectiv al unităților sanitare cu paturi din
cadrul Ministerului Apărării Naționale
Document redactat de: Col. Axinte Ilie
Supervizat: col.dr. Ion Ion
NOTA DE SUPERVIZARE A DOCUMENTELOR
Propunerea şefului structurii Revizuirea
de audit Răspunsul răspunsurilor
Nr.
Lucrarea / Etapa intern/supervizorului auditorilor auditorilor de către
crt.
misiunii, ca urmare a interni şeful structurii de
revizuirii documentului audit intern/supervizor
Etapa I - Pregătirea
Acceptarea documetelor Nu este
1. misiunii de audit de Nu este cazul
întocmite cazul
sistem

Șeful echipei de audit coordonatoare

- MODEL -
MINISTERUL APĂRĂRII NAȚIONALE MISIUNEA DE AUDIT Nivelul și termenul
Structura de audit public intern PUBLIC INTERN de clasificare
Data. ______________ Exemplar nr. __
Supervizarea
Nr. ___________
Etapa II
- Localitatea -
Domeniul/activitatea auditată: Sistemul medical militar;
Denumirea misiunii: Evaluarea sistemului medical, respectiv al unităților sanitare cu paturi din
cadrul Ministerului Apărării Naționale
Document redactat de: Col. Axinte Ilie
Supervizat: col.dr. Ion Ion
Listă de verificare (Checklist)
Supervizare – Raportarea rezultatelor misiunii
Nr.
Obiectivele supervizării DA NU Observaţii
crt.

Notă – un model de listă de verificare este prezentat în cadrul etapei I.

NECLASIFICAT
372 din 399
 Neclasificat

ETAPA III – RAPORTAREA REZULTATELOR MISIUNII

PROCEDURA P-15
ELABORAREA PROIECTULUI RAPORTULUI DE AUDIT PUBLIC
INTERN

Elaborarea proiectului Raportului de audit public intern de sistem. Proiectul

Raportului misiunii de audit public intern de sistem exprimă opinia auditorilor
interni, bazată pe constatările efectuate şi pe probele de audit colectate.
La elaborarea proiectului raportului de audit public intern trebuie să fie
respectate următoarele cerinţe:
- constatările aparţin domeniului şi obiectivelor misiunii de audit public
intern şi sunt susţinute prin probe de audit corespunzătoare;
- recomandările sunt în concordanţă cu constatările şi determină reducerea
riscurilor cu care se confruntă entitatea/structura auditată;
- constatările, concluziile şi recomandările cuprinse în proiectul Raportului de
audit public intern au la bază FIAP şi FCRI elaborate sau alte probe de audit obţinute.
În redactarea proiectului raportului de audit public intern trebuie să fie
respectate următoarele principii:
- prezentarea constatărilor într-o manieră pertinentă şi incontestabilă;
- evitarea utilizării expresiilor imprecise, a stilului eliptic de exprimare, a
limbajului abstract;
- promovarea unui limbaj simplu şi uzual şi a unui stil de exprimare concret;
- evitarea redactării jignitoare şi tendenţioase;
- prezentarea succintă a constatărilor pozitive şi prezentarea detaliată şi
fundamentată a constatărilor negative;
- ierarhizarea constatărilor în funcţie de importanţă;
- evidenţierea progreselor constatate de la ultima misiune de audit.
Auditorii - elaborează proiectul raportului intermediar de audit de sistem cu respectarea
interni din structurii şi cerinţelor stabilite de Normele generale.
EAT - prezintă constatările pe baza FIAP şi alte probe de audit;
- prezintă iregularităţile constatate pe baza FCRI;
- prezintă la modul general constatările cu caracter pozitiv;
NECLASIFICAT
373 din 399
 Neclasificat

- identifică şi prezintă cauzele şi consecinţele constatărilor negative efectuate.

- formulează recomandări pentru disfuncţiile constatate;
- face aprecieri cu privire la performanţa activităţii auditate pe baza rezultatului
încadrării obiectivelor de audit în nivelele de apreciere;
- efectuează modificările solicitate de supervizor/şeful DAI, după caz;
- semnează proiectul Raportului intermediar de audit de sistem;
- transmite SAIT proiectul Raportului intermediar de audit de sistem însoţit de
documentaţia justificativă.
Auditorii - elaborează proiectul Raportului centralizator de audit de sistem cu respectarea
interni din structurii şi cerinţelor stabilite de Normele generale;
EAC - are în vedere raportele intermediare de audit întocmite de EAT;
- prezintă constatările pe baza FIAP şi alte probe de audit;
- prezintă iregularităţile constatate pe baza FCRI;
- prezintă la modul general constatările cu caracter pozitiv;
- identifică şi prezintă cauzele şi consecinţele constatărilor negative efectuate;
- formulează recomandări pentru disfuncţiile constatate;
- face aprecieri cu privire la performanţa activităţii auditate pe baza rezultatului
încadrării obiectivelor de audit în nivelele de apreciere;
- efectuează modificările solicitate de supervizor/şeful DAI, după caz;
- semnează proiectul Raportului centralizator de audit de sistem;
- transmite şefului DAI proiectul Raportului centralizator de audit de sistem
însoţit de documentaţia justificativă.
Supervizorul - analizează proiectul Raportului centralizator/intermediar de audit de sistem;
(Şeful DAI) - stabileşte revizuirile necesare a fi efectuate în cadrul proiectului Raportului
centralizator/intermediar de audit de sistem;
- supervizează proiectul Raportului centralizator/intermediar de audit de sistem.

Bună practică:
- în cadrul Raportului de audit, inclusiv pentru problemele pentru care nu s-
a întocmit FIAP, sunt consemnate problema, constatările, cauzele, consecinţele şi
recomandările. Nu pot fi abordate în FIAP probleme pentru care nu sunt
consemante cauzele şi consecinţele;
- trebuie eliminate situaţiile în care auditorii, din diferite motive, nu înscriu
în proiectul de Raport de audit constatările, consemnând că acestea sunt detaliate în
FIAP. Proiectul Raportului de audit de sistem este un document de sine stătător şi
în acesta trebuie să fie consemnate, obligatoriu, în mod detaliat constatările
negative (potrivit Normelor generale);
- În opinia noastră, pentru fiecare problemă, ar mai trebuie introduse în
proiectul de Raport de audit, din cadrul modelului de FIAP propus de noi,
următoarele: prevederi legislative încălcate; concluzia; acțiunea corectivă;
- trebuie evitate situaţiile în care, în proiectul Raportului de audit, sunt
consemnate recomandări care îmbracă o altă formă (măsuri, ţinte etc.) şi care nu
sunt cuprinse în Fişa de urmărire a implementării recomandărilor. Cadrul de

NECLASIFICAT
374 din 399
 Neclasificat

reglementare nu prevede această posibilitate (doar pentru misiunile de consiliere

pot fi formualte propuneri de soluţii);
- trebuie asigurată corelaţia cu etapa Stabilirea obiectivelor misiunii de
audit de sistem, în sensul că, în proiectul Raportului de audit nu pot fi abordate
obiective care au fost eliminate în cadrul acestei etape;
- în preabulul proiectului Raportului de audit, la introducere, trebuie asigurată
concordanţa între cele consemnate, documentele întocmite şi modul efectiv de
derulare al misiunii de audit de sistem (trebuie să corespundă obiectivele, nu trebuie
să fie consemnate instrumente de audit ce nu au fost utilizate etc.);
- trebuie să existe o corelaţie între constatările consemante în raportul de
audit. Spre exemplu, dacă pentru unele probleme s-a constatat că CIM nu este
funcţional, atunci la obiectivul la care acesta este tratat trebuie să fie consemante
aspecte în acest sens (evitarea situaţiilor în care se consemnează că acesta este
conform, deşi anterior s-au constatat probleme);
- în cadrul proiectului Raportului de audit, în situaţia în care sistemul a mai
fost auditat, trebuie să fie consemnate progresele faţă de precedenta misiune;
- auditorii trebuie să îşi exprime o opinie, în cadrul concluziilor, asupra
sistemului auditat;
- este recomandat, pentru facilitarea înţelegerii, ca la finalul fiecărui
obiectiv din proiectul raportului de audit, să fie formulate concluzii ale auditorilor
interni asupra acestuia;
- trebuie evitată formualrea de recomandări generice, care sunt atât greu de
implementat de către unitatea/structura militară auditată, cât şi dificil de verificat în
implementare. O astfel de situaţie, poate conduce la cazuri în care, deşi
recomandarea a fost implementată, nu au fost dispuse măsuri de
eliminare/diminuare a problemei identificate;
- sinteza proiectului raportului de audit de sistemn trebuie să fie corelată cu
cele înscrise în proiect.
Elemente specifice referitoare la algoritmul aplicat proiectelor de
Raport audit de sistem
- la nivelul fiecărei structuri teritoriale subordonate se elaborează un proiect
de Raport intermediar de audit de sistem pe baza situaţiei constatărilor,
concluziilor şi recomandărilor formulate de auditorii interni în cadrul
unităţilor/structurilor militare auditate;
NECLASIFICAT
375 din 399
 Neclasificat

- extrase din proiectul Raportului de audit, în părţile ce le privesc, sunt

transmise unităţilor militare auditate pentru analiză, iar acestea în cazul unor
neclarităţi sau a unor argumente suplimentare pot trimite, în maximum 15 zile de la
primire, punctele de vedere, conform procedurii stabilite la metodologia misiunii
de asigurare. După examinarea punctelor de vedere primite, în termen de 10 zile de
la primire, echipa de audit intern poate decide organizarea unei reuniuni de
conciliere cu unitatea militară auditată, conform procedurii reuniunii de conciliere;
- proiectul de Raport intermediar de audit public intern, actualizat, după
caz, cu rezultatele concilierilor devine Raport intermediar de audit public intern;
- Rapoartele intermediare de audit sunt transmise către EAC în vederea
realizării proiectului Raportului centralizator al misiunii de audit de sistem. Acest
document se realizează prin includerea doar a aspectelor considerate relevante
pentru sistemul în cauză. În anexe, pot fi menţionate şi constatări punctuale
preluate din Rapoartele intermediare de audit de sistem transmise de EAT;
- toate recomandările formulate în cadrul rapoartelor întocmite de EAT şi în
proiectul Raportului centralizator al misiunii de audit de sistem sunt cuprinse în
FUIR, elaborate individual, pentru fiecare unitate/structură militară căreia i se
adresează recomandarea, anexe la proiectele de rapoarte;
- proiectul Raportului centralizator al misiunii de audit de sistem sau
extrase din acesta, după caz, sunt transmise structurii coordonatoare a sistemului
auditat şi/sau principalelor structuri aflate în legătură cu sistemul. Acestea, în cazul
unor neclarităţi sau a unor argumente suplimentare, pot trimite, în maximum 15
zile de la primire, punctele de vedere, conform aceleiaşi proceduri. Prin
netransmiterea eventualelor puncte de vedere în termenul precizat se consideră
acceptul tacit al conţinutului documentului menţionat;
- după examinarea punctelor de vedere primite, în termen de 10 zile, echipa
de audit intern coordonatoare poate decide organizarea unei reuniuni de conciliere
cu entitatea/structura auditată în cauză;
- se recomandă luarea la cunoştinţă a proiectului Raportului de audit public
atât de şeful/comandantul structurii auditate cât şi a şeful/comandantul eşalonului
superior. În acest fel, vor fi eliminate acele situaţii în care fie şeful/comandantul
entităţii auditate nu informează eşalonul superior asupra disfuncţiilor constatate, fie
acesta nu dispune măsurile ce se impun pentru implementarea acestora, aflându-se,
în unele situaţii, într-un posibil conflict de interese.
NECLASIFICAT
376 din 399
 Neclasificat

- MODEL -

ROMÂNIA Nivelul și
MINISTERUL APĂRĂRII NAȚIONALE termenul de
DIRECȚIA AUDIT INTERN clasificare
Data. ______________ Exemplar nr. __
Nr. ___________
- Localitatea -

RAPORT DE AUDIT PUBLIC INTERN

- proiect -

Misiune de audit public intern de sistem cu tema

Evaluarea sistemului medical, respectiv al unităților sanitare cu paturi din
cadrul Ministerului Apărării Naționale

Perioada auditată: 01.07.2015-30.09.2018

Perioada misiunii: 01.07-31.10.2018

NECLASIFICAT
377 din 399
 Neclasificat

I. INTRODUCERE
SISTEMUL/ENTITATEA AUDITATĂ: unitățile sanitare cu paturi din
cadrul Ministerului Apărării Naţionale.
TIPUL DE AUDIT: de sistem.
BAZA LEGALĂ A MISIUNII:
- Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, republicată, cu
modificările şi completările ulterioare;
- Normele generale privind exercitarea activităţii de audit public intern,
aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1086/2013;
- Normele metodologice privind exercitarea activităţii de audit public
intern în Ministerul Apărării Naţionale, aprobate prin Ordinul ministrului apărării
naţionale nr. M.67/2014, cu modificările şi completările ulterioare;
- Planul de audit public intern al Ministerului Apărării Naţionale pe anul 2018;
- Ordinul de serviciu nr. 123 din __________.
ECHIPA DE AUDIT COORDONATOARE: Col. Marin Marin (şef de
echipă), col. Tudor Tudor și col. Axinte Ilie (membrii);
DURATA MISIUNII: 01.07-31.10.2018;
PERIOADA AUDITATĂ: 01.07.2015-30.09.2018.
SCOPUL MISIUNII: evaluarea sistemelor de conducere şi control intern
managerial, pentru a urmări dacă acestea funcţionează economic, eficace şi
eficient, în vederea identificării posibilelor deficienţe şi formularea de recomandări
pentru corectarea lor.
OBIECTIVELE MISIUNII:
1. Evaluarea cadrului național, departamental și organizațional specific de
reglementare;
2. Analiza modului de organizare a sistemului medical militar;
3. Evaluarea modului de funcționare a sistemului medical militar;
4. Evaluarea managementului și a controlului intern;
5. Regularitatea activităților desfășurate de unitățile sanitare cu paturi;
NECLASIFICAT
378 din 399
 Neclasificat

SFERA MISIUNII: în sfera misiunii de audit au intrat aspecte referitoare la

organizarea şi funcţionarea sistemului medical militar în cadrul Ministerului
Apărării Naţionale.
Intervenţia la faţa locul s-a desfăşurat la 8 de structuri/unităţi militare.
Astfel, Direcţia audit intern, prin structura centrală, a efectuat intervenţia la faţa
locului, conform Planului de audit public intern al Ministerului Apărării Naţionale
pe anul 2017, la următoarele entităţi:
- _______;
- _______.
MODUL DE DESFĂŞURARE A MISIUNII: sondaj şi documentare.
Examinările s-au desfăşurat prin sondaj şi documentare, iar pentru atingerea
obiectivelor misiunii, echipa de audit intern a utilizat tehnici şi instrumente de
audit public intern din cadrul celor prevăzute în Anexa nr. 4, Pct. II - Intervenţia la
faţa locului/lit. A - Colectarea şi analiza probelor de audit din Normele
metodologice privind exercitarea auditului public intern în Ministerul Apărării
Naţionale, dintre care menţionăm: verificarea, observarea fizică şi analiza (ca
tehnici de audit intern), precum şi chestionarul (ca instrument de audit intern).
Pe timpul misiunii au fost examinate, prin sondaj, în limita timpului alocat
misiunii şi complexităţii domeniului auditat, documentele şi materialele prezentate
de reprezentanţii entităţilor auditate în format hârtie şi/sau pe suport electronic.
Echipa de audit a întocmit, în cursul derulării misiunii, documentele
prevăzute de cadrul normativ şi care făceau obiectul acestei misiuni de audit, cum
ar fi chestionare, minutele şedinţelor de închidere şi deschidere etc.
Constatările, disfuncţiile şi recomandările formulate pentru entităţile
menţionate în tabelul anterior se regăsesc, în detaliu, în rapoartele de audit intern
întocmite de către echipele de la secţiile de audit intern teritoriale, în cadrul
prezentului raport de audit, din motive de concizie a documentului, fiind
menţionate sintetic doar aspectele relevante pentru sistemul de prevenire a
corupţiei în ansamblu.

NECLASIFICAT
379 din 399
 Neclasificat

II. CONSTATĂRILE ŞI RECOMANDĂRILE AUDITULUI

INTERN
Constatările sunt prezentate într-o manieră care previne exagerarea
deficienţelor şi permite prezentarea faptelor în mod neutru. Constatările efectuate
sunt prezentate sintetic, pe fiecare obiectiv, activitate/acţiune selectată în auditare.
Constatările cu caracter pozitiv sunt prezentate distinct de constatările cu caracter
negativ. Constatările negative sunt însoţite de cauze şi consecinţe.
Recomandările sunt prezentate cu claritate, sunt realizabile şi realiste şi au
un grad de semnificaţie important în ceea ce priveşte efectul previzibil asupra
entităţii/structurii auditate. Trebuie să aibă un caracter de anticipare şi, pe această
bază, de prevenire a eventualelor disfuncţionalităţi sau tendinţe negative la nivelul
entităţii/structurii auditate. De asemenea, trebuie să contribuie la corectarea,
dezvoltarea şi îmbunătăţirea sistemelor de conducere şi control intern asociate
activităţilor auditate.

III. CONCLUZII ŞI OPINIE

Concluziile sunt formulate pe obiectivele de audit stabilite pe baza
constatărilor efectuate. Trebuie să fie pertinente şi să nu fie disproporţionate în
raport cu constatările pe care se bazează.
Opinia: auditorii interni îşi exprimă opinia cu privire la modul de
implementare şi funcţionare a sistemelor de conducere şi control intern.
Semnături
Proiectul Raportului misiunii de audit public intern de sistem este semnat de
fiecare membru al echipei de audit şi supervizat de supervizor.
Anexe
Anexele: sunt prezentate informaţii care susţin constatările şi concluziile
auditorilor interni.

NECLASIFICAT
380 din 399
 Neclasificat

- MODEL -

ROMÂNIA Nivelul și
MINISTERUL APĂRĂRII NAȚIONALE termenul de
DIRECȚIA AUDIT INTERN clasificare
Data. ______________ Exemplar nr. __
Nr. ___________
- Localitatea -

SINTEZA PROIECTULUI RAPORTULUI DE AUDIT

PUBLIC INTERN

Sinteza principalelor constatări şi recomandări ale misiunii de audit public

intern de sistem respectă următoarea structură-standard:
INTRODUCERE
Introducerea prezintă date de identificare a misiunii de audit, respectiv baza
legală de realizare a misiunii de audit, tipul, scopul şi obiectivele misiunii, durata
misiunii şi perioada auditată.
CONSTATĂRI ŞI RECOMANDĂRI
− prezentarea principalelor constatări ale misiunii de audit;
− prezentarea principalelor recomandări ale misiunii de audit.
CONCLUZII
Auditorii interni prezintă grila de evaluare a obiectivelor misiunii şi îşi
exprimă opinia cu privire la modul de implementare şi funcţionare a sistemelor de
conducere şi control intern.

Semnături
Sinteza principalelor constatări şi recomandări ale misiunii de audit public
intern de sistem este semnată pentru întocmire de membrii echipei de audit şi
avizată de şeful compartimentului de audit public intern

NECLASIFICAT
381 din 399
 Neclasificat

PROCEDURA P-16
TRANSMITEREA PROIECTULUI RAPORTULUI DE AUDIT PUBLIC
INTERN

Documentul elaborat este transmis unităţilor/structurilor militare auditate,

pentru analiză şi formularea, după caz, în termen de 15 zile calendaristice de la
primire, a unui eventual punct de vedere. Punctele de vedere primite sunt analizate
de echipa de auditori interni, care stabilesc data de organizare a şedinţei de
conciliere.
În situaţia în care nu se formulează puncte de vedere se consideră că
proiectul Raportului de audit de sistem a fost însuşit şi acesta devine raport de
audit public intern de sistem.
Auditorii - întocmesc adresa de transmitere a proiectului raportului intermediar al
interni din misiunii de audit de sistem către unitatea/structura militară auditată şi celelalte
EAT structuri funcţionale implicate în misiunea de audit, după caz;
- analizează eventualele puncte de vedere la proiectul raportului intermediar
al misiunii de sistem ale unităţii/structurii militare auditate;
- îşi exprimă opinia cu privire la observaţiile formulate de unitatea militară
auditată şi efectuează eventualele revizuiri ale proiectului raportului
intermediar al misiunii de audit de sistem;
- discută, dacă este cazul, pregătirea unei reuniuni de conciliere cu şeful
SAIT;
- îndosariază proiectul raportului intermediar al misiunii de audit public
intern de sistem la dosarul misiunii;
- îndosariază punctul de vedere al unităţii militare auditate în dosarul
misiunii, dacă este cazul.
Auditorii Similar, cu următoarea menţiune:
interni din - transmite extrase din proiectul raportului centralizator către SAIT-urile care
EAC au avut EAT.
Supervizorul/ - Semnează adresa de comunicare a proiectului de raport
Şeful DAI centralizator/intermediar şi o transmit entităţii/structurii auditate însoţită de
proiectul Raportului centralizator/intermediae al misiunii de audit public intern
de sistem.
- Analizează observaţiile entităţii/structurii auditate.
- Îşi exprimă acordul asupra justificărilor formulate de auditorul intern la
observaţiile entităţii/structurii auditate.
- Discută cu auditorii interni, dacă este cazul, pregătirea unei reuniuni de
conciliere cu entitatea/structura auditată.
Entitatea/ - Analizează proiectul Raportului centralizator/intermediar al misiunii de
structura audit public intern de sistem
auditată - Formulează şi transmite eventuale puncte de vedere la proiectul Raportului
NECLASIFICAT
382 din 399
 Neclasificat

centralizator/intermediar al misiunii de audit public intern de sistem, în termen

de 15 zile calendaristice de la primirea acestuia şi indică în mod expres dacă
solicită sau nu conciliere.

Bună practică:
− este recomandat ca proiectul Raportului centralizator de audit de sistem să
fie transmis liderului de domeniu, după ce toate celelalte proeicte de raport au fost
conciliate sau a exiprat termenul în cadrul cărora acestea puteau fi conciliate. În
acest fel vor fi evitate situaţiile în care, în proiectul Raportului centralizator de
audit de sistem sunt incluse constatări care, în fapt, nu corespund cu realitatea;
− este recomandat ca auditorii să aibă în vedere organizarea unei reuniuni de
conciliere, chiar dacă punctele de vedere ale unităţilor/structurilor militare auditate
nu au fost formulate corect (şi fără a se încadra în termen), potrivit Normelor
generale. În acest fel, DAI va da dovadă de disponibilitate, existând premisele ca
managementul entităţilor auditate să considere auditul ca un „partener”;
− în situaţia în care auditorii interni constată că punctele de vedere ale
unităţii/structurii militare auditate sunt fudamentate şi corecte, pentru a
„economisi” timp şi a reduce timpul de difuzare al Raportului de audit de sistem,
este recomandat ca aceştia să includă în raportul de audit public intern de sistem
respectivele „observaţii” şi să comunice entităţii auditate aceste aspecte. Această
situaţie este în concordanţă cu prevederile Normelor generale.

NECLASIFICAT
383 din 399
 Neclasificat

PROCEDURA P-17
REUNIUNEA DE CONCILIERE

Activitatea implică auditorii interni membrii ai EAC sau EAT, conducerea

unităţii/structurii militare auditate sau persoanele desemnate din cadrul
unităţii/structurii militare auditate. Activitatea are rolul de a analiza observaţiile
formulate la proiectul Raportului de audit de sistem de către unitatea/structura
militară auditată şi stabili conţinutul final al raportului de audit de sistem.
În cazul în care unitatea/structura militară auditată nu formulează puncte de
vedere, se consideră că proiectul Raportului misiunii de audit de sistem a fost
însuşit şi nu se mai organizează şedinţa de conciliere.
Auditorii interni - pregătesc reuniunea de conciliere în termen de 10 zile calendaristice de
din EAT la primirea solicitării;
- informează unitatea militară auditată asupra locului şi datei reuniunii de
conciliere:
- participă la reuniunea de conciliere;
- prezintă punctul de vedere cu privire la eventualele observaţii formulate
de unitatea/structura militară auditată, susţinut de probe de audit;
- discută planul de acţiune privind implementarea recomandărilor;
- stabilesc de comun acord cu supervizorul/şeful DAI forma finală a
constatărilor, concluziilor şi recomandărilor;
- întocmesc minuta reuniunii de conciliere;
- îndosariază minuta reuniunii de conciliere în dosarul misiunii.
Auditorii interni Similar EAT
din EAC
Supervizorul - participă la reuniunea de conciliere.
/Şeful CpAPI - îşi exprimă opinia cu privire la observaţiile formulate de
unitatea/structura militară auditată.
- hotărăşte, de comun acord cu auditorii interni, asupra formei finale a
constatărilor, concluziilor şi recomandărilor.
Reprezentanţii - participă la reuniunea de conciliere.
entităţii/structurii - formulează eventualele observaţii cu privire la punctele de vedere aflate
auditate în divergenţă şi le susţin cu probe de audit.

Bună practică:
− auditorii intern din cadrul EAC trebuie să aibă în vedere faptul că
rezultatele reuniunii de conciliere pot modifica şi constatările şi recomandările de
la nivleul EAT sau, mai mult, pe cele cuprinse în cadrul Raportului centralizator de
NECLASIFICAT
384 din 399
 Neclasificat

audit de sistem;
− se recomandă participarea la concilierea Rapoartelor de audit de sistem,
atât a şefului/directorului/comandantului unităţii/structurii militare auditate cât şi a
şefului/directorului/comandantului eşalonului superior. În acest fel, vor fi eliminate
acele situaţii în care fie şeful/directorul/comandantul unităţii/structurii militare
auditate nu informează eşalonul superior asupra disfuncţiilor constatate, fie acesta
nu dispune măsurile ce se impun pentru implementarea acestora, aflându-se, în
unele situaţii, într-un posibil conflict de interese.
- MODEL -

MINISTERUL APĂRĂRII NAȚIONALE RAPORTAREA Nivelul și

Structura de audit public intern REZULTATELOR MISIUNII termenul de
Data. ______________ clasificare
Nr. ___________ Reuniunea de conciliere Exemplar nr. __
- Localitatea -
Domeniul/activitatea auditată: Sistemul medical militar;
Denumirea misiunii: Evaluarea sistemului medical, respectiv al unităților sanitare cu paturi din
cadrul Ministerului Apărării Naționale
Document redactat de: Col. Axinte Ilie
Supervizat: col.dr. Ion Ion
MINUTA ŞEDINŢEI DE CONCILIERE
A. Lista participanților
Entitatea/structura
Numele Funcţia Semnătura
auditată
Col. Ionea Vasile Comandat (manager)
Col. Irimia Ene Director medical Spitalul
Col. Atudorei Ion Director administrativ Universitar Militar
Col. Constantin Director economic București
Vasile
Col. Vasile Ion Șef echipă coordonatoare
Lt.col. Anton Membru echipă
Direcția audit
Aurel
intern
Lt.col. Ispas Membru echipă
Ion
B. Concluzii

ÎNOTCMIT
Col.
Ion VASILE

NECLASIFICAT
385 din 399
 Neclasificat

PROCEDURA P-18
RAPORTUL DE AUDIT PUBLIC INTERN

Raportul de audit public intern de sistem - cuprinde constatările efectuate de

auditorii interni pe fiecare obiectiv de audit şi activitate/acţiune testată,
consecinţele şi cauzele problemelor identificate şi recomandările formulate.
Raportul de audit de sistem respectă cerinţele prezentate în Normele generale
privind exercitarea activităţii de audit public intern, aprobate prin HG nr.
1086/2013.
În plus față de cele consemnate la procedura Elaborarea proiectului
raportului de audit public intern, la capitolul constatări şi recomandări ale
auditului intern sunt consemnate eventualelele modificări stabilite la reuniunea de
conciliere, precum şi cele propuse de către şeful DAI (inclusive punctele de vedere
acceptate de auditorii interni).
Auditorii - elaborează Raportul intermediar de audit public intern de sistem, ținând cont
interni din de proiectul Raportului de audit public intern de sistem şi de rezultatele
EAT reuniunii de conciliere, dacă este cazul;
- transmit Raportul intermediar de audit public intern de sistem;
- efectuează eventuale modificări/completări propuse de supervizor/şeful
DAI;
- semnează documentul pe fiecare pagină;
- întocmesc sinteza principalelor constatări şi concluzii;
- transmit Raportul intermediar de audit de sistem însoţit de documentaţia
justificativă către EAC.
Auditorii Similar EAT, cu excepţia ultimului punct.
interni din
EAC
Supervizorul - verifică conţinutul raportului şi face eventuale propuneri de revizuire;
- semnează ultima pagină a raportului;
Şeful DAI - verificări forma finală a raportului
- propune spre avizare raportul.

Bună practică:
- proiectul Raportului centralizator al misiunii de audit de sistem, actualizat,
după caz, cu rezultatele concilierilor, devine raport final şi este difuzat.

NECLASIFICAT
386 din 399
 Neclasificat

PROCEDURA P-18
DIFUZAREA RAPORTULUI DE AUDIT PUBLIC INTERN

Difuzarea Raportului de audit public intern de sistem - presupune avizarea

Raportului de audit public intern de sistem de către ministrul apărării naţionale şi
comunicarea acestuia unităţii/structurii militare auditate în vederea punerii în
practică a recomandărilor.
Auditorii interni - pregătesc Raportul intermediar de audit public intern de sistem şi Sinteza
din EAT principalelor constatări şi recomandări;
- întocmesc adresa de transmitere a copiei Raportului către conducerea
unităţii militare auditate şi după aprobarea acesteia, transmit raportul unităţii
militare auditate.
- îndosariază Raportul intermediar de audit public intern de sistem la
dosarul misiunii.
Auditorii interni - pregătesc Raportul centralizator de audit public intern de sistem şi
din EAC Sinteza principalelor constatări şi recomandări;
- întocmesc adresa de transmitere a copiei Raportului către conducerea
unităţii militare auditate şi după aprobarea acesteia, transmit raportul unităţii
militare auditate;
- îndosariază Raportul centralizator de audit public intern de sistem la
dosarul misiunii.
Şeful DAI - transmite Raportul, însoţit de Sinteză, ministrului apărării naţionale,
pentru analiză si aprobare;
- semnează adresa de transmitere a copiei Raportului către unitatea militară
auditată;
- transmite UCAAPI/organului ierarhic superior o informare, în termenele
legale, despre recomandările care nu au fost însuşite din Raportul de audit
public intern de sistem însoţită de documentaţia de susţinere.
Ministrul - analizează şi avizează Raportul.
apărării
naţionale

NECLASIFICAT
387 din 399
 Neclasificat

PROCEDURA P-21
SUPERVIZAREA / ETAPA III

Supervizarea misiunii de audit public intern de sistem. Realizarea acestei

activităţi are scopul de a asigura că obiectivele misiunii de audit public intern de
sistem sunt atinse în condiţii de calitate. Responsabil cu supervizarea etapelor şi
procedurilor de desfăşurare a misiunii este, de regulă, şeful DAI sau auditorul
intern desemnat de acesta prin Ordinul de serviciu, care are pregătirea profesională
adecvată şi competenţa necesară. Astfel, constatăm că:
- supervizarea este activitatea indispensabilă procesului de auditare
constând în activități de urmărire a acţiunilor/activităţilor şi de validare a
operaţiunilor efectuate de auditori;
- supervizorul este persoana ce are ca atribuție monitorizarea auditorilor în
cele 4 etape ale misiunii de audit pentru ajustarea cu eficacitate a operaţiilor,
procedurilor şi testelor.
Auditorii interni din EAT - prezintă supervizorului (la nivel central) toate documentele
elaborate în etapa a I-a şi probele de audit colectate în timpul
misiunii de audit public intern de sistem.
Auditorii interni din EAC Similar EAT
Supervizorul - Verifică dacă redactarea Raportului intermediar/centralizator
de audit public intern de sistem este exactă, clară, concisă.
- Întocmeşte Nota de supervizare a documentelor şi CLV.

Bună practică:
 Vezi Supervizarea / Etapa I.

NECLASIFICAT
388 din 399
 Neclasificat

- MODEL -
MINISTERUL APĂRĂRII NAȚIONALE MISIUNEA DE AUDIT Nivelul și termenul
Structura de audit public intern PUBLIC INTERN de clasificare
Data. ______________ Exemplar nr. __
Supervizarea
Nr. ___________
Etapa II
- Localitatea -
Domeniul/activitatea auditată: Sistemul medical militar;
Denumirea misiunii: Evaluarea sistemului medical, respectiv al unităților sanitare cu paturi din
cadrul Ministerului Apărării Naționale
Document redactat de: Col. Axinte Ilie
Supervizat: col.dr. Ion Ion
NOTA DE SUPERVIZARE A DOCUMENTELOR
Propunerea şefului structurii Revizuirea
de audit Răspunsul răspunsurilor
Nr.
Lucrarea / Etapa intern/supervizorului auditorilor auditorilor de către
crt.
misiunii, ca urmare a interni şeful structurii de
revizuirii documentului audit intern/supervizor
Etapa I - Pregătirea
Acceptarea documetelor Nu este
1. misiunii de audit de Nu este cazul
întocmite cazul
sistem

Șeful echipei de audit coordonatoare

- MODEL -
MINISTERUL APĂRĂRII NAȚIONALE MISIUNEA DE AUDIT Nivelul și termenul
Structura de audit public intern PUBLIC INTERN de clasificare
Data. ______________ Exemplar nr. __
Supervizarea
Nr. ___________
Etapa II
- Localitatea -
Domeniul/activitatea auditată: Sistemul medical militar;
Denumirea misiunii: Evaluarea sistemului medical, respectiv al unităților sanitare cu paturi din
cadrul Ministerului Apărării Naționale
Document redactat de: Col. Axinte Ilie
Supervizat: col.dr. Ion Ion
Listă de verificare (Checklist)
Supervizare – Raportarea rezultatelor misiunii
Nr.
Obiectivele supervizării DA NU Observaţii
crt.

Notă – un model de listă de verificare este prezentat în cadrul etapei I.

NECLASIFICAT
389 din 399
 Neclasificat

ETAPA IV – URMĂRIREA RECOMANDĂRILOR

PROCEDURA P-20
URMĂRIREA RECOMANDĂRILOR

Urmărirea implementării recomandărilor - asigură că recomandările

formulate prin Raportul de audit de sistem sunt implementate întocmai, la
termenele stabilite în Planul de acţiune pentru implementarea recomandărilor şi în
mod eficace.
Responsabilitatea implementării recomandărilor este în sarcina conducerii
unităţii militare auditate, conform Planului de acţiune pentru implementarea
recomandărilor. Responsabilitatea DAI constă în analiza Planului de acţiune pentru
implementarea recomandărilor, precum şi în urmărirea stadiului de implementare a
recomandărilor şi a caracterului adecvat al acţiunilor întreprinse de unitatea/
structura militară auditată.
Auditorii interni - întocmesc Fişa de urmărire a implementării recomandărilor;
din cadrul - verifică implementarea recomandărilor la termenele stabilite;
EAC/EAT - verifică progresele înregistrate în implementarea recomandărilor;
- actualizează FUIR corespunzător informărilor unităţii militare auditate
sau verificărilor efectuate;
- îndosariază FUIR în dosarul misiunii.
Entitatea/structura - analizează recomandările formulate în Raportul misiunii de audit public
auditată intern de sistem aprobat;
- implementează acţiunile cuprinse în Planul de acţiune pentru
implementarea recomandărilor;
- elaborează, periodic, informări cu privire la stadiul implementării
recomandărilor pe care le transmite şi DAI. Informaţiile se transmit prin
elaborarea documentului Stadiul progreselor înregistrate în procesul de
implementare a recomandărilor.
Şeful DAI - informează ministrul apărării naţionale cu privire la recomandările
neimplementate la termen;
- stabileşte, după caz, misiuni de evaluare a stadiului implementării
recomandărilor;
- verifică progresele înregistrate urmare implementării recomandărilor.
Progresele înregistrate urmare implementării recomandărilor sunt stabilite
pe baza solicitărilor şi raportărilor efectuate de unitatea militară auditată;
NECLASIFICAT
390 din 399
 Neclasificat

- după implementarea recomandărilor evaluează valoarea adăugată şi

cuprinde aceste informaţii în raportările periodice.
Ministrul apărării - dispune măsuri, în cazul neimplementării la termen a recomandărilor
naţionale formulate de auditorii interni.

Bună practică:
- toate recomandările implementate trebuie să fie însoţite de probe de
audit (scriptic sau electronic);
- urmărirea recomandărilor trebuie realizată, în măsura în care este posibil
de aceaşi echipă care a formulat recomandările respective;
- este necesară delimitarea recomandărilor pentru a stabili pentru care este
necesară desfășurarea de misiuni de verificare a implementării recomandărilor -
misiuni follow-up (pentru cele cu nivel ridicat și/sau moderat), față de cele pentru
care este suficientă raportarea de către entitățile auditate a modului de
implementare (pentru recomandările cu nivel moderat și/sau scăzut). În această
situație, în acest document vor fi consemnate probele de audit pe care entitatea
auditată trebuie să le întocmească și, ulterior, transmită pentru ca recomandarea
respectivă să fie implementată;
- urmărirea recomandărilor se realizează de către structura de audit intern
la care sunt arondate unităţile militare auditate, care înaintează, periodic, către
Direcţia audit intern situaţia acestora pentru centralizare şi evidenţă;
- Raportul de audit de sistem pentru verificarea implementării
recomandărilor trebuie să fie însoțit de documente justificative (probe de audit).
Documentele justificative pot fi arhivate atât electronic, cât și pe suport hârtie;
- misiunea de audit de sistem se finalizează atunci când ultima
recomandare a fost implementată.

NECLASIFICAT
391 din 399
 Neclasificat

- MODEL -

PLANUL DE ACŢIUNE PENTRU IMPLEMENTAREA RECOMANDĂRILOR

Activităţi/Acţiuni
Nr. Problema/ Rezultate aşteptate
Recomandarea Responsabil planificate pentru Termen Obs.
crt. Constatarea (în sinteză) (ţinte, documente, decizii)
implementare

- MODEL -

ENTITATEA/STRUCTURA AUDITATĂ

STADIUL PROGRESULUI ÎNREGISTRAT ÎN PROCESUL DE IMPLEMENTARE A RECOMANDĂRILOR

Nr. Problema/ Recomandarea Stadiul Nivelul Activități/ Rezultate Motivul Responsabil Termen
crt. Constatarea implementării acțiuni obținute și neimplementării
(în sinteză) realizate evaluarea sau
acestora implementării
parțiale a
recomandărilor

NECLASIFICAT
392 din 399
 Neclasificat

- MODEL -

URMĂRIREA RECOMANDĂRILOR
Compartimentul de audit public intern Data:
Fişa de urmărire a implementării recomandărilor
Domeniul/activitatea auditată:
Denumirea misiunii:
Document redactat de:
Supervizat de:
FIŞA DE URMĂRIRE A IMPLEMENTĂRII RECOMANDĂRILOR

Entitatea publică Compartimentul de audit public intern

Entitatea/Structura auditată Raport de audit public intern
Misiunea de audit public intern
nr ___ / ________

Parţial implementat

Neimplementat
recomandărilor
semnificație al

Probe de audit
Activităţi/Acţiuni

implementării
recomandării

Implementat
Data planificată/
Pragul de

necesare
Problema/ realizate pentru Rezultate obţinute /
Nr. Recoman- Data prelungirii
constatarea (în implementare. Valoarea adăugată
crt. darea termenului/Data
sinteză) Documente justificative de audit public intern
implementării
privind implementarea

Auditori interni, Supervizor,

NECLASIFICAT
393 din 399
 Neclasificat

PROCEDURA P-21
SUPERVIZAREA / ETAPA IV

Supervizarea misiunii de audit public intern de sistem. Realizarea acestei

activităţi are scopul de a asigura că obiectivele misiunii de audit public intern de
sistem sunt atinse în condiţii de calitate. Responsabil cu supervizarea etapelor şi
procedurilor de desfăşurare a misiunii este, de regulă, şeful CpAPI (şeful DAI) sau
auditorul intern desemnat de acesta prin Ordinul de serviciu, care are pregătirea
profesională adecvată şi competenţa necesară. Astfel, constatăm că:
- supervizarea este activitatea indispensabilă procesului de auditare
constând în activități de urmărire a acţiunilor/activităţilor şi de validare a
operaţiunilor efectuate de auditori;
- supervizorul este persoana ce are ca atribuție monitorizarea auditorilor în
cele 4 etape ale misiunii de audit pentru ajustarea cu eficacitate a operaţiilor,
procedurilor şi testelor.
Auditorii interni - prezintă supervizorului toate documentele elaborate în etapa a IV-a şi
din EAT probele de audit colectate în timpul misiunii de audit public intern de sistem.
Auditorii interni Similar EAT
din EAC
Supervizorul - verifică documentele elaborate şi prezentate de auditorii interni;
- supervizează toate documentele verificate, activitate care se realizează prin
formalizare pe fiecare document verificat;
- întocmeşte Nota de supervizare a documentelor şi CLV.

Bună practică:
 Vezi Supervizarea / Etapa I.

NECLASIFICAT
394 din 399
 Neclasificat

- MODEL -
MINISTERUL APĂRĂRII NAȚIONALE MISIUNEA DE AUDIT Nivelul și termenul
Structura de audit public intern PUBLIC INTERN de clasificare
Data. ______________ Exemplar nr. __
Supervizarea
Nr. ___________
Etapa II
- Localitatea -
Domeniul/activitatea auditată: Sistemul medical militar;
Denumirea misiunii: Evaluarea sistemului medical, respectiv al unităților sanitare cu paturi din
cadrul Ministerului Apărării Naționale
Document redactat de: Col. Axinte Ilie
Supervizat: col.dr. Ion Ion
NOTA DE SUPERVIZARE A DOCUMENTELOR
Propunerea şefului structurii Revizuirea
de audit Răspunsul răspunsurilor
Nr.
Lucrarea / Etapa intern/supervizorului auditorilor auditorilor de către
crt.
misiunii, ca urmare a interni şeful structurii de
revizuirii documentului audit intern/supervizor
Etapa I - Pregătirea
Acceptarea documetelor Nu este
1. misiunii de audit de Nu este cazul
întocmite cazul
sistem

Șeful echipei de audit coordonatoare

- MODEL -
MINISTERUL APĂRĂRII NAȚIONALE MISIUNEA DE AUDIT Nivelul și termenul
Structura de audit public intern PUBLIC INTERN de clasificare
Data. ______________ Exemplar nr. __
Supervizarea
Nr. ___________
Etapa II
- Localitatea -
Domeniul/activitatea auditată: Sistemul medical militar;
Denumirea misiunii: Evaluarea sistemului medical, respectiv al unităților sanitare cu paturi din
cadrul Ministerului Apărării Naționale
Document redactat de: Col. Axinte Ilie
Supervizat: col.dr. Ion Ion
Listă de verificare (Checklist)
Supervizare – Raportarea rezultatelor misiunii
Nr.
Obiectivele supervizării DA NU Observaţii
crt.

Notă – un model de listă de verificare este prezentat în cadrul etapei I.

NECLASIFICAT
395 din 399
 Neclasificat
Anexa nr. 11
CHESTIONAR - Direcții de acțiune în dezvoltarea auditului de sistem
CHESTIONAR
Bună ziua.
Mă numesc Marcu Radu-Viorel, doctorand în cadrul Școlii doctorale a Universității
Naționale de Apărare ”Carol I”, cu următoarea temă a tezei de doctorat: SOLUŢII PRIVIND
DEZVOLTAREA AUDITULUI DE SISTEM ÎN ARMATA ROMÂNIEI.
În acest sens, vă rog să-mi acordați aproximativ 15 minute pentru completarea acestui
chestionar. Subliniez faptul că răspunsurile sunt confidențiale și opinia pe care o exprimați va fi
valorificată exclusiv în scopul cercetării.
Vă mulțumesc anticipat pentru seriozitate, implicare și, mai ales, pentru timpul acordat.
SECȚIUNEA I - PLASAMENT
1. Ce funcție ocupați la această dată:
Conducere
Execuție
2. În cadrul misiunilor de audit, de regulă, îndepliniți calitatea de:
Supervizor
Șef/coordonator al echipei de audit
Membru al echipei de audit
3. În ce categorie de vârstă vă încadrați:
Sub 30 ani
30-40 ani
40-50 ani
Peste 50 ani
4. Ce experiență aveți în domeniul auditului public intern:
Sub 1 an
1-3 ani
3-5 ani
5-10 ani
10-15 ani
Peste 15 ani
5. Studii de specialitate:
Economist
Inginer
Informatician
Jurist
Alte specializări
*Notă: pentru persoanele cu mai multe specializări, specializarea de bază se va consemna cu cifra "1", iar celelalte cu cifra "2".
6. Nivelul studiilor absolvite:
Doctorat
Masterat
Studii superioare cu licență
7. Ce tipuri de misiuni de audit ați executat (de-a lungul carierei):
Tip misiuni Anii precedenți 2013 2014 2015 2016 2017
Asigurare - - - - - -
- Regularitate/conformitate
- Performanță
- Sistem
Consiliere
Evaluare
*Notă: pentru misiunile de asigurare, se va consemna, în măsura în care este posibil, numărul misiunilor desfășurate.
SECȚIUNEA II - METODOLOGIE
8. Care sunt principalele dificultăți pe care le întâmpinați în desfășurarea unei misiuni de
NECLASIFICAT
396 din 399
 Neclasificat
audit de sistem - pot fi selectați unul sau mai mulți indicatori:
Observații/comentarii
Indicatori DA NU
(dacă este cazul)
Insuficienta dezvoltare a metodologiilor (neadaptare) sau lipsa
acestora
Insuficienta dezvoltare a ghidurilor și sau lipsa acestora(neadaptare)
Identificarea sistemelor
Stabilirea eșantionului supus auditării
Lipsa cunoștințelor în domeniul auditat
Timpul alocat pentru pregătirea și desfășurarea misiunii
Lipsa unor ședințe comune (EAC cu EAT)
Dimensionarea echipelor de audit
Reticența entităților auditate față de actul de audit
Lipsa unor programe informatice dedicate activității de audit
(în special pentru eșantionarea populației reprezentative)
Lipsa unui lider de domeniu (pentru sistemul auditat)
Altele (detaliați)
9. Cum evaluați, pe o scară de la 1 la 5, complexitatea (gradul de dificultate) procedurilor
prevăzute de metodologia de desfășurare a misiunilor de asigurare/sistem (1-foarte ușor; 2-ușor; 3-
mediu; 4-dificil; 5-forte dificil).
Obs/comentarii
Etapă Procedură Apreciere
(dacă este cazul)
Elaborarea Ordinului de serviciu
Iniţierea auditului Elaborarea Declaraţiei de independenţă
Elaborarea Notificării
Şed. de deschidere -
Colectarea şi Constituirea/actualizarea dosarului permanent
prelucrarea
Prelucrarea şi documentarea informaţiilor
informaţiilor
Stabilirea Analiza riscurilor
obiectivelor
Evaluarea iniţială a controlului intern şi
misiunii de audit
stabilirea obiectivelor misiunii de audit
public intern
Elaborarea
Programului -
misiunii de audit
Colectarea şi Efectuarea testărilor şi formularea constatărilor
analiza probelor de Analiza probl. şi formularea recomandărilor
audit Analiza şi raportarea iregularităţilor
Revizuirea -
documentelor şi
constituirea dosarului
de audit
Şedinţa de -
închidere
Elaborarea Elaborarea proiectului Raportului de audit
proiectului Transmiterea proiectului Raportului de audit
Raportului Reuniunea de conciliere
Elaborarea Raportul de audit
Raportului Difuzarea Raportului de audit
Urmărirea -
recomandărilor
*Notă: acolo unde nu sunt consemnate proceduri, va fi evaluată etapa.
10. Evaluați, pe o scară de la 1 la 5, din punct de vedere al relevanței (importanță, utilitate,
necesitate etc.) următoarele documente, aferente unei misiuni de audit de sistem (1-neimportant; 2-
NECLASIFICAT
397 din 399
 Neclasificat
relativ neimportant; 3-mediu; 4-important; 5-foarte important).
Grad de Obse./comentarii
Documente
relevanță (dacă este cazul)
Ordinul de serviciu
Declarația de independență
Notificarea privind declanșarea misiunii de audit
Minuta ședinței de deschidere
Chestionarul de luare la cunoștință - CLC
Studiul preliminar
Stabilirea punctajului total al riscurilor și ierarhizarea riscurilor
Chestionarul de control intern - CCI
Evaluarea iniţială a controlului intern şi stabilirea obiectivelor de audit
Programul misiunii de audit public intern
Test
Chestionarul listă de verificare - CLV; foi lucru; interviuri; chestionare
Fișă de identificare și analiză a problemei
Formularul de constatare şi raportare a iregularităţilor
Minuta ședinței de închidere
Proiectul raportului de audit/Raportul de audit
Minuta reuniunii de conciliere
Fișa de urmărire a recomandărilor
Planul de acțiune
Stadiul progresului înregistrat în proc. de implementare a rec.
Nota de supervizare
11. Care sunt principalele tehnici/instrumente de audit pe care le-ați utilizat în desfășurarea
misiunilor de audit de sistem (va fi utilizată o scară de la 1 la 5: 1-niciodată; 2-rar; 3-mediu; 4-des; 5-
foarte des). Au fost utilizate și alte tehnici față de cele prevăzute de HG nr. 1086/2014 (detaliate mai
jos). Dacă da, vă rog să le specificați.
Obs./comentarii
Tehnici / instrumente Frecvența
(dacă este cazul)
- verificarea
- observarea
- intervievarea
- chestionarea
Tehnici utilizate pentru
- analiza
colectarea probelor de
- confirmări externe
audit
- investigarea
- eşantionarea
- testarea
- alte tehnici (detaliați)
- examinarea documentară
Tehnici utilizate pentru
- observarea
interpretarea probelor de
- analiza cronologică
audit
- alte tehnici (detaliați)
- diagnosticul
Tehnici utilizate pentru
- evaluarea
analiza probelor de audit
- alte tehnici (detaliați)
- chestionarul
- interviul
Instrumente de audit
- tabloul de prezentare a circuitului
public intern
auditului (pista de audit)
- alte instrumente (detaliați)
12. În cadrul misiunilor de audit de sistem, care este gradul de importanță (prioritizarea)
acordat de dumneavoastră pentru următoarele criterii (1-neimportant; 2-relativ neimportant; 3-mediu;
NECLASIFICAT
398 din 399
 Neclasificat
4-important; 5-foarte important)
Grad de Obs./comentarii
Criterii
importanță (dacă este cazul)
Conformitatea atât cu strategia, politicile, planurile, regulamentele
şi procedurile, cât şi cu cadrul normativ specific domeniului
auditabil din care face parte entitatea auditată
Realizarea obiectivelor şi atingerea ţintelor respectând standardele
de calitate şi performanţă
Fiabilitatea, oportunitatea şi utilitatea informaţiilor financiare şi
operaţionale
Regularitatea operaţiilor şi etica profesională
Integritatea patrimonială şi protejarea împotriva pierderii sau
deteriorării de orice natură a informaţiilor, inclusiv integritatea
evidenţelor şi documentelor justificative
Economicitatea intrărilor de orice fel, a utilizării resurselor şi
eficienţa operaţiilor
*Notă: Criterii prevăzute de cadrul de reglementare pentru misiunile de audit de sistem.

SECȚIUNEA III - PERSPECTIVE DE DEZVOLTARE

13. Având în vedere stadiul actual de dezvoltare al auditului public intern, ce misiuni
considerați că ar trebui desfășurate cu preponderență
Misiuni de audit de regularitate
Misiuni de audit de sistem
Misiuni de audit al performanței
*Notă: o singură opțiune.
14. Considerați că în etapa actuală de dezvoltare, ar fi benefic ca misiunile de audit de sistem
să înlocuiască, în mare parte misiunile de audit de regularitate (prin auditarea simultană a entităților
publice cu activități similare - spitale, unități de învățământ etc.).
DA NU NU ȘTIU/NU RĂSPUND

15. Cum apreciați următoarele afirmații, referitoare la o eventuală creștere a calității în actul
de audit (1-neimportant; 2-importanță limitată; 3-util; 4-important; 5-foarte important):
Obs./comentarii
Indicatori Evaluare
(dacă este cazul)
La nivelul structurii de audit trebuie stabilit un nomenclator al sistemelor
din cadrul ministerului
Nomenclatorul sistemelor trebuie avizat de către Comitetul de audit al
compartimentului de audit public intern
Trebuie stabilită o periodicitate a auditării sistemelor
Trebuie implementat un dosar permanent pentru fiecare sistem
identificat (cu actualizare anuală)
Trebuie desfășurate misiuni de audit intersectoriale care să abordeze
unele sisteme la nivel național
Trebuie să existe un singur supervizor al misiunii de sistem
În cadrul misiunilor de audit de sistem trebuie cooptați specialiști din
domeniile respective (care fac sau nu parte din instituția publică)
16. În opinia dumneavoastră, care ar fi principalele aspecte care trebuie îmbunătățite în
activitatea de audit și, în special, în misiunile de audit de sistem (dacă este cazul).

NECLASIFICAT
399 din 399