Academia de Studii Economice din Moldova

Cu titlu de manuscris
C.Z.U.: 657.633 (478) (043) 

Anatolie Iachimovschi

PROCEDEELE OBŢINERII
DOVEZILOR DE AUDIT

Specialitatea: 08.00.12 „Contabilitate; audit; analiză economică”

TEZĂ DE DOCTOR

Conducător ştiinţific:

Viorel Ţurcanu, dr.hab., prof.univ. ____________

Autorul: Anatolie Iachimovschi ____________

Chişinău – 2007

  1
 

Cuprins
 pag.
 ÎNTRODUCERE .................................................................................................. 3
Capitolul I. Aspecte teoretice privind definirea dovezilor de audit,
conceperea şi stabilirea obiectivelor procedeelor de obţinere a lor..........   8
1.1. Dovezi de audit: definiţii şi caracteristici generale, unele criterii de
sintetizare........................................................................................................ 8
1.2. Concepţia procedeelor de obţinere a dovezilor de audit şi clasificarea
lor................................................................................................... 21
1.3. Obiectivele principale şi secundare ale procedeelor obţinerii dovezilor de
audit............................................................................................................ 34
Capitolul II. Procedeele testării controlului intern şi a celor de testare
selectivă în procesul obţinerii dovezilor de audit ..................................... 47
2.1. Aprecierea controlului intern şi evaluarea riscurilor aferente ................. 47
2.2. Modalitatea testării selective la colectarea dovezilor de audit ............... 76
Capitolul III. Semnificaţia procedeelor ce ţin de esenţă la colectarea
dovezilor de audit.......................................................................................... 92
3.1. Testarea detaliată a tranzacţiilor şi soldurilor conturilor.......................... 92
3.2. Exercitarea procedeelor analitice în calitate de procedee ce ţin de esenţă ... 103
 SINTEZA REZULTATELOR OBŢ  INUTE........................................................ 115
CONCLUZII Ş  I PROPUNERI …………………………….....…...................... 116
 BIBLIOGRAFIE …………………………………………...…..….................... 119
 ADNOTARE (rom., engl., rus.,) ……………………………....……...….......... 129
CUVINTE – CHEIE (rom., engl., rus.,) ……………..………………..............  132
 LISTA ABREVIERILOR ÎN TEZ  Ă  .................................................................... 133
 ANEXE……………………………………………………………........…......... 135

  2
 

INTRODUCERE
Actualitatea temei investigate şi gradul de studiere a acesteia. Auditul, fiind
activitate independentă  de verificare, are ca scop colectarea informa ţiei pentru
formularea opiniei de audit. În acest context, un rol important în procesul colect ării
informaţiei respective revine procedeelor obţinerii dovezilor de audit. 
Anume procedeele de audit determină eficienţa întregii activităţi de exercitare a
auditului, fiindcă  de caracterul, momentul şi modalitatea aplicării procedeelor în
cauză  depinde volumul de lucru al auditorului şi, în acelaşi timp, suficienţa şi
adecvarea dovezilor obţinute pentru expunerea concluziei de audit.
Totodată, este necesar de subliniat şi aplicabilitatea procedeelor de obţinere a
dovezilor de audit în diferite situaţii şi împrejur ări. Acelaşi procedeu poate fi mai
efectiv dacă se aplică la momentul şi în condiţiile respective şi mai puţin productiv,
dacă nu se iau în considerare factorii care-l influenţează.
Întrucît organizaţiile de audit autohtone se confruntă  cu dificultăţi ce ţin de
adaptarea practicii general-acceptate de peste hotare la particularităţile economico-
financiare ale întreprinderilor din ţar ă, în practică  se simt şi unele necesităţi de
 perfecţionare a metodicii colectării probelor conform prevederilor actelor normative
în vigoare.
Această  temă  a fost abordată  de către Alvin, A. Arens, James, K. Loebbecke
(SUA) în lucrarea “Audit. O abordare integrat ă”, Pige, B. (Fran ţa) „Audit et controle
interne”, S. Bîcikova (Federaţia Rusă) „Доказательства  в  аудите”, A. Stoian, E.
Ţurlea (Romania) „Auditul financiar contabil”, precum şi de către alţi specialişti
menţionaţi în teză.
Totodată, unele aspecte ale acestui subiect nu sunt suficient investigate şi,
respectiv, expuse în publicaţiile de specialitate. De exemplu, este necesar ă precizarea
definiţiilor dovezii de audit şi procedeelor de obţinere a lor, formularea unor criterii
de sintetizare a acestora. De asemenea, sunt insuficient investigate şi necesită 
 precizări şi o studiere mai profundă  obiectivele principale şi secundare ale

  3
 

 procedeelor obţinerii dovezilor de audit în conformitate cu prevederile actelor

normative.
Calitatea lucr ărilor de audit impune auditorul să  ţină  cont, în primul rând, de
 prevederile Standardelor Naţionale de Audit şi apoi de posibilităţile reale de
exercitare a auditului. Iar conform acestor acte normative autenticitatea rapoartelor
financiare trebuie apreciată în baza dovezilor de audit suficiente şi adecvate.
Scopul lucrării. Cercetările ştiinţifice efectuate în lucrare se refer ă  la
 problemele legate de caracterul, volumul şi momentul de exercitare a procedeelor de
audit la colectarea dovezilor de audit.
 Pentru realizarea acestui scop au fost stabilite următoarele sarcini :
- examinarea problemelor aferente noţiunii, caracteristicilor, componenţei şi
clasificării dovezilor de audit şi procedeelor de obţinere a acestora;
- cercetarea obiectivelor principale şi secundare ale procedeelor obţinerii dovezilor
de audit;
- stabilirea aspectelor problematice aferente testării controlului intern în contextul
cerinţelor Standardelor Naţionale de Audit la obţinerea dovezilor de audit;
- argumentarea ştiinţifică  a necesităţii aplicării procedeelor de obţinere a dovezilor
de audit pe fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare în conformitate cu
 prevederile normelor în vigoare;
- analiza metodelor de testare selectivă  în procesul obţinerii dovezilor de audit şi
cercetarea tehnicilor de extrapolare a denatur ărilor în funcţie de semnificaţia şi cauza
de apariţie a acestora;
- investigarea modului de testare detaliată  a tranzacţiilor şi a soldurilor conturilor
 pentru obţinerea dovezilor de audit suficiente şi adecvate;
- identificarea aspectelor problematice ale aplicării procedeelor analitice în procesul
obţinerii dovezilor de audit.
Obiectul cercetării îl constituie particularităţile procedeelor obţinerii dovezilor
de audit la unele organizaţii de audit din Republica Moldova: „Moldauditing”,

  4
 

„Deloitte & Touche”, „Ernst & Young”, precum şi la Fondul de Investiţii Sociale
din Moldova.
Noutatea ştiinţifică  a rezultatelor obţinute constă  în elaborarea unor
recomandări concrete pentru organizaţiile de audit, şi anume:
- precizarea noţiunilor „dovezi de audit” şi „procedeelor de obţinere a dovezilor de
audit”, concretizarea criteriilor de constatare şi de grupare a dovezilor de audit;
- argumentarea termenilor „eficienţă” şi „eficacitate” în contextul testării controlului
intern la obţinerea dovezilor de audit aferente sistemelor contabil şi de control
intern;
- elaborarea metodei de testare a controlului intern pe etape de exercitare a
angajamentului de audit şi de obţinere a dovezilor de audit pe fiecare aspect calitativ
verificat;
- propunerea testării selective cu stratificarea colectivităţii generale în funcţie de
semnificaţia şi conţinutul elementului verificat;
- argumentarea modalităţii de extrapolare a rezultatelor, ţinîndu-se cont de
semnificaţia denatur ărilor constatate;
- fundamentarea concepţiei obţinerii dovezilor de audit pe fiecare aspect calitativ al
rapoartelor financiare, utilizînd testarea detaliată  a tranzacţiilor şi soldurilor
conturilor, precum şi procedeele analitice.
Suportul metodologic şi teoretico-ştiinţific îl constituie metoda dialectică  şi
 procedeele acesteia de cunoaştere a materiei ca analiza şi sinteză, inducţia şi
deducţia, observarea şi selectarea, comparaţia şi gruparea. Drept suport al
investigaţiilor la temă au servit conceptele teoretice expuse în lucr ările cu privire la
audit ale specialiştilor din ţar ă  şi din str ăinătate; principiile fundamentale şi
 procedurile esenţiale de audit, precum şi normele de bază  ale legilor şi actelor
normative în vigoare: Legea cu privire la activitatea de audit, Standardele Na ţionale
de Audit, Standardele Internaţionale de Audit, actele normative în domeniul
auditului din România şi din alte ţări.

  5
 

Semnificaţia teoretică şi valoarea aplicativă a lucrării. Semnifica ţ ia teoretică 

rezultă din următoarele investigaţii:
- examinarea definiţiei dovezilor de audit cu formularea criteriilor de constatare a
acestora şi comentarea caracteristicilor principale de apreciere;
- revizuirea concepţiei procedeelor de obţinere a dovezilor de audit cu dezvăluirea
esenţei noţiunii „procedur ă” în contextul Standartelor Naţionale de Audit şi noţiunii
„procedeu” în procesul prestării serviciilor de audit;
- formularea obiectivelor principale şi secundare ale procedeelor de ob ţinere a
dovezilor de audit, cu evidenţierea  aspectelor verificate la aprecierea caracterului
rezonabil al structurii controlului intern şi precizarea esenţei termenilor „eficienţă” şi
„eficacitate” la testarea controlului intern;
- analiza noţiunilor „eficienţă” şi „eficacitate” în funcţie de tipul serviciului de audit
 prestat şi argumentarea necesităţii utilizării noţiunii „eficacitate” în contextul testării
controlului intern la exercitarea auditului rapoartelor financiare;
Valoarea aplicativă  a lucr ării constă  în posibilitatea utilizării în practică  a
recomandărilor formulate în lucrare cu referinţă la:
- elaborarea unor modele de organigrame, chestionare, teste, formulare de raportare
a dovezilor de audit obţinute la testarea controlului intern;
- înaintarea unor soluţii privind procedeele testării selective în funcţie de natura
angajamentului conform cerinţelor Standardelor Naţionale de Audit;
- determinarea condiţiilor şi cazurilor de aplicare a metodei testării depline şi de
testare a anumitor elemente;
- analiza procedeelor testării detaliate a tranzacţiilor şi soldurilor conturilor aferente
fiecărei categorii de procedee în conformitate cu prevederile S.N.A., formularea
unor recomandări în scopul asigur ării suficienţei şi adecvării dovezilor de audit
 pentru fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare;
- stabilirea modului utilizării procedeelor analitice la optimizarea procesului de
aplicare a testării detaliate a tranzacţiilor şi a soldurilor conturilor contabile.

  6
 

Aprobarea rezultatelor lucrării. Principalele teze ale lucr ării au fost

 prezentate şi aprobate la conferinţa internaţională: „Probleme regionale în contextul
 procesului de globalizare”, 9-10 octombrie 2002, ASEM; precum şi la
Simpozioanele internaţionale ale tinerilor cercetători din anii 2003, 2005 şi 2006,
or.Chişinău.
Materialele lucr ării sunt utilizate de autor la predarea disciplinei „Controlul şi
auditul financiar” pentru specialităţile „Contabilitate şi audit”, „Finanţe şi
contabilitatea firmei” în cadrul ASEM. Unele rezultate ale cercetării sunt
implementate în practică, de exemplu la Fondul de Investiţii Sociale din Moldova.
Obiectivele tezei au determinat logic structura ei care cuprinde introducerea,
trei capitole, sinteza rezultatelor cercetării, concluzii şi recomandări, bibliografia cu
114 titluri, adnotarea şi cuvintele-cheie (în limbile română, engleză  şi rusă).
Conţinutul tezei este expus în 165 pagini, conţinând 13 tabele, 7 figuri şi 22 anexe.
Publicaţii. Tezele principale ale lucr ării sunt expuse în 6 articole ştiinţifice,
dintre care 2 cu recenzie, cu un volum total de 1,52 coli de autor.
Cuvintele-cheie ale tezei:  procedee de audit, aspecte calitative ale rapoartelor
financiare, controlul intern, mediul de control, riscul legat de control, procedee ce ţin
de esenţă, examinare, observare, solicitare şi confirmare, recalculare, eşantion de
audit, colectivitate generală, verificarea deplină, selectarea elementelor.

  7
 

Capitolul I
ASPECTE TEORETICE PRIVIND DEFINIREA DOVEZILOR DE AUDIT,
CONCEPEREA ŞI STABILIREA OBIECTIVELOR
PROCEDEELOR DE OBŢINERE A LOR

1.1.  Dovezi de audit: definiţii şi caracteristici generale,

unele criterii de sintetizare
În conformitate cu prevederile Standardelor Internaţionale de Audit cît şi celor
naţionale, concluziile rezonabile pe care se bazează opinia auditorului trebuie să fie
fundamentate cu dovezi de audit suficiente şi adecvate – caracteristici ce depind de
natura, consecutivitatea şi de modalitatea aplicării procedeelor la obţinerea
informaţiilor.
Pentru a ilustra în ce constă dovada de audit se consider ă necesar în primul rînd
de analizat modul în care această  noţiune este definită  de practica auditului
internaţional prin intermediul Standardelor Internaţionale de Audit. Astfel, tot mai
frecvent în literatura de specialitate se face referire la definiţia „dovezilor de audit”
 publicată în 1996 de către Comitetul Practicilor Internaţionale de Audit al Federaţiei
Internaţionale a Contabililor în cadrul Standardului Internaţional de Audit (ISA) 110
„Glossary of Terms”, potrivit căreia „dovezile de audit sunt informaţiile obţinute de
auditor pentru formularea concluziilor pe care este bazată opinia de audit, ele conţin
informaţia din documente primare şi contabile pe baza cărora sunt întocmite
rapoartele financiare, precum şi informaţiile confirmative din alte surse” [13, p.177].
Dar pentru comparare să  analizăm care sunt definiţiile dovezilor de audit în
sursele respective din diferite ţări, cu scopul de a preciza criteriile de constatare a
lor. Dat fiind faptul, că auditorul mai întîi analizează informaţia pentru ca mai apoi
în baza rezultatelor să formuleze opinia sa, Standardele de audit ale Federa ţiei Ruse
concretizează  următoarele: „Dovezile de audit reprezintă  informaţia obţinută  de
auditor la efectuarea verificărilor, şi rezultatul analizei informaţiei respective, pe

  8
 

care se bazează  opinia auditorului. Din categoria dovezilor de audit fac parte, în
 particular, documentele primare şi înregistr ările contabile, constituind baza
informaţională  pentru întocmirea rapoartelor financiare, precum şi explicaţiile în
scris de la personalul întreprinderii auditate şi informaţia obţinută din diverse surse
(de la ter ţi)” [78, p.534]. Cu alte cuvinte, din aceast ă  definiţie rezultă  că  pentru
formularea opiniei de audit mai este necesar şi de careva rezultate ale analizei
informaţiei obţinută la auditare. Adică informaţia colectată atît în cadrul etapelor de
organizare şi pregătire a controlului, cît şi pe parcursul etapelor de exercitare şi
finisare a auditului necesită a fi verificată detaliat, analizată în raport cu perioadele
 precedente şi cu activităţile similare ale ramurii de profil, pentru ca în cele din urmă 
să fie apreciată  pertinenţa, credibilitatea – caracteristici fundamentale ce determină 
rezonabilitatea concluziilor pe care se bazează opinia de audit.
Chiar dacă  terminologia românească  denumeşte dovezile de audit „elemente
 probante”, Normele Naţionale de audit existente din România definesc acelaşi
termen în modul următor: „elementele probante desemnează informaţiile obţinute de
auditor pentru a ajunge la concluzii pe care să se bazeze opinia sa. Aceste informaţii
constau în documente justificative şi documente contabile care sprijină  situaţiile
financiare şi coroborează informaţiile provenite din alte surse.” [15, p.71]. La fel ca
şi în cazul definiţiilor anterioare, aici se precizează  sursele informaţionale
accentuîndu-se astfel caracterul, natura probelor – ceea ce ne permite să constatăm
faptul că, conform practicii de audit general-acceptate nu orice informaţie poate fi
considerată  ca element probant, ci doar aceea ce se conţine în documente
 justificative şi documente contabile, pe baza cărora sunt întocmite rapoartele
financiare. Mai mult decît atît, în conformitate cu această  definiţie la constatarea
 probei se examinează  suplimentar condiţia corespunderii informaţiei din aceste
documente cu cea obţinută  de la persoane cu funcţii de responsabilitate din cadrul
întreprinderii, precum şi din surse externe, cum ar fi confirmările dobîndite de la
debitorii şi creditorii întreprinderii auditate.

  9
 

Examinînd explicaţiile atribuite noţiunii „dovezi de audit” în lucr ările

economiştilor Alvin A. Arens, James K. Loebbecke, S. Bîcikova, L. Dobro ţeanu,
Iu.Danilevschi, V.Podolschi se poate constata o unanimitate în tratarea modalit ăţii
definirii acestui termen – fapt cert şi pentru ceilalţi cercetători, enumeraţi în anexa 1
care au încercat să definească noţiunea în cauză (anexa 1).
Deşi definiţiile atribuite noţiunii „dovezi de audit” sunt multiple după 
modalitatea de formulare, ele totuşi însumează  aceleaşi criterii de constatare a
dovezilor de audit, şi anume:
-  natura sursei informaţionale: elementul probant poate fi orice informaţie
care se conţine în documente justificative şi contabile pe baza cărora sunt
întocmite rapoartele financiare;
-  conformitatea informaţiei: informaţia care pretinde a fi considerată 
dovadă de audit trebuie s ă  coroboreze cu informaţiile provenite din alte
surse.
Standardele Naţionale de Audit din Republica Moldova fiind elaborate în baza
celor internaţionale definesc noţiunea „dovezi de audit” într-un mod mai general, ea
fiind următoarea: „dovezi de audit (audit evidence - engl.) - informaţia obţinută  de
auditor pentru formarea concluziilor pe care se bazează opinia de audit” [5].
În S.N.A. 110 „Terminologia folosită în Standardele Naţionale de Audit”, la fel
ca şi în I.S.A. 110 „Glossary of Terms”, în continuare se face urm ătoarea
concretizare: „dovezile de audit cuprind informaţia obţinută în documente primare şi
registre contabile în baza cărora se întocmesc rapoartele financiare, precum şi
informaţia confirmativă din alte surse” [13].
Comentariul în cauză este regăsit şi în Standardul de Audit nr.13 (paragraful 4)
recunoscut şi promovat de către Colegiul auditorilor din Federaţia Rusă [16, p.97],
în conformitate cu care pentru obţinerea dovezilor de audit se consultă  nu numai
informaţia din documentele primare şi înregistr ările contabile, dar şi cea din alte
surse confirmative, cum ar fi contractele şi acordurile cu persoane ter ţe.

  10
 

 Analizînd defini ţ iile atribuite no ţ iunii „dovezi de audit” consider ăm că  la

constatarea elementului probant este necesar ă  ca informa ţ ia să  se con ţ ină  în
contabilitatea întreprinderii, iar informa ţ ia din alte surse (interne sau externe) de
asemenea poate să  pretind ă  de a fi considerat ă  dovad ă  de audit cu condi ţ ia
conformit ăţ ii cu informa ţ ia din documentele justificative  şi registrele contabile ale
întreprinderii auditate.
Aprecierile referitoare la modalitatea formulării definiţiilor de mai sus conduc
de asemenea şi la necesitatea examinării celor două  tr ăsături fundamentale ale
dovezilor de audit, şi anume: suficienţa şi adecvarea - a căror importanţă reiese din
nenumăratele situaţii dificile cu care se confruntă  auditorul la acumularea şi
evaluarea informaţiilor probante, astfel încît rezultatele obţinute să  se conformeze
standardelor definite pentru activitatea de audit ca ansamblu.
Potrivit normelor de audit general-acceptate dovezile de audit servesc drept
 bază pentru formularea opiniei de audit cu condiţia suficienţei şi adecvării lor.
Suficienţa şi adecvarea, în conformitate cu standardele de audit reprezintă latura
cantitativă  şi respectiv calitativă  a dovezilor de audit. Suficienţa exprimă  volumul
sau cantitatea de dovezi necesare pentru formularea opiniei, pe cînd adecvarea
 prezintă o caracteristică calitativă, ce determină relevanţa şi credibilitatea dovezilor
în raport cu anumite aspecte calitative ale rapoartelor financiare.
Aprecierea suficienţei şi adecvării dovezilor de audit, de regulă, se efectuează la
etapa finisării auditului. Însă de aceste două tr ăsături trebuie să se ţină cont nu numai
în cadrul lucr ărilor de întocmire a raportului de audit, ci şi la elaborarea planului şi a
 programei de audit. Programarea unor procedee adecvate scopului de audit şi
suficiente pentru entitatea supusă auditării va permite colectarea dovezilor de audit
competente şi promovarea procedeelor de audit rezonabile obiectivelor urmărite la
control. La moment, în literatura de specialitate problema aprecierii celor două 
aspecte ale dovezilor de audit este deocamdată  multiplu tratată, ceea ce nu ne
 permite indentificarea anumitor criterii de evaluare a lor.

  11
 

Unii specialişti în domeniul auditului, de exemplu, Laurenţiu Dobroţeanu şi

Camelia Lilia Dobroţeanu [29, p.172], V.Podolschi, А.Savin, L.Sotnicova [78,
 p.201] consider ă că „auditorul trebuie să obţină probe de audit suficiente şi adecvate
 pentru a fi capabil să  emită  concluzii rezonabile pe care să  se bazeze opinia de
audit”.
În opinia acestor autori suficienţa probelor determină nivelul de încredere dorit,
respectiv obiectivul final al auditului. Iar adecvarea, reprezentînd o latur ă calitativă 
a probelor de audit determină  relevanţa şi credibilitatea. Ambele aspecte sunt
influenţate de:
-  raţionamentul auditorului de a accepta sau a respinge o anumit ă 
declaraţie;
-  gradul de încredere a sursei, nivelul de competen ţă  profesională  a
auditorului,
-  structura sistemelor contabil şi de control intern.
Totodată, specialiştii menţionaţi sunt de părerea că  auditorul este cel care
interpretează  dacă  o probă  de audit este adecvată  sau suficientă. În legătur ă  cu
aceasta, ei au ajuns la concluzia că etalonul unic de măsur ă a suficienţei şi adecvării
dovezilor de audit este nu altceva decît ra ţ ionamentul profesional al auditorului,
care şi el la rîndul lui este influenţat de cîţiva factori, principalii fiind:
-  nivelul riscului inerent şi cel aferent controlului intern;
-  cunoaşterea pragului de semnificaţie a elementului examinat;
-  experienţa acumulată, natura fraudelor şi erorilor descoperite;
-  credibilitatea sursei informaţionale.
Datorită naturei specifice precum şi din considerente rezonabile Alvin A. Arens
şi ceilalţi coautori ai lucr ării „Audit: o abordare integrată” sunt de părerea că 
dovezile de audit obţinute în procesul auditului nu-i permit auditorului să  fie
categoric convins în corectitudinea opiniei sale [17, p.211]. Dar ei menţionează, în
acelaşi timp, că  auditorul trebuie să-i ofere clientului său un anumit nivel de

  12
 

încredere nu absolut, dar nici relativ, astfel încît opinia sa să se bazeze cel puţin pe
dovezi temeinice, relevante, oportune, obiective şi suficiente.
 Prin urmare, dovezile de audit vor fi considerate demne de încredere, dacă 
acestea înt ăresc convingerea auditorului despre nivelul autenticit ăţ ii situa ţ iei
economico-financiare raportate a întreprinderii auditate. Ş i totodat ă  ele vor fi
considerate temeinice dacă  sunt ob ţ inute nemijlocit de c ătre auditor, dar nu prin
intermediul altor persoane. 
De exemplu, dacă  auditorul va asista la inventarierea stocurilor de mărfuri,
aceasta va servi o dovadă  mult mai temeinică  decît în cazul examinării listei de
inventariere sau oricărui alt document ce conţine rezultatele inventarierii.
Consider ăm, că  dovezile trebuie să  fie relevante, adică  corelate cu obiectivul
auditului. Cum ar fi în cazul, cînd, la verificarea plenitudinii înregistr ărilor contabile
aferente operaţiunilor de vînzare auditorul a ajuns la concluzia că  clientul său nu
facturează corect livr ările.
Dacă  auditorul în această  situaţie va selecta facturile comerciale şi le va
confrunta cu datele din documentele de transport, atunci aceste dovezi nu vor
 permite realizarea unor obiective de audit, aşa cum ar fi  plenitudinea  informaţiei
înregistrate. Procedura potrivită  în acest caz ar fi compararea informaţiei din
documentaţia de livrare cu cea din dările de seamă  ale depozitarului sau şefului
secţiei de producere. De aceea, gradul de adecvare  poate fi determinat numai pe
 baza anumitor procedee ce urmăresc obiective concrete (dovezile pot fi relevante în
raport cu un anumit scop şi nerelevante în raport cu altul).
În exemplul dat, la compararea facturilor comerciale cu datele din documentele
de transport, dovezile obţinute ar fi fost relevante  pentru confirmarea realităţii
efectuării livr ărilor, dar nu pentru stabilirea plenitudinii înregistr ărilor contabile.
Discutînd despre factorii ce caracterizează suficien ţ a  şi adecvarea dovezilor de
audit, se consider ă  necesar de menţionat, că  deşi auditorul urmăreşte să  obţină 
 probele necesare  pentru susţinerea opiniei sale, el trebuie să  ţină  cont şi de

  13
 

disponibilitatea  lor. Unele entităţi nu sunt de acord ca cuno ştinţele tehnico-

ştiinţifice, tehnologice, comerciale, financiare, organizatorice şi de altă natur ă, care
aduc avantaj economic şi constituie secret comercial să fie divulgate auditorului.
În pofida dificultăţilor ce apar la sintetizarea criteriilor de evaluare a acestor
aspecte, totuşi s-a ajuns la o grupare a factorilor principali, care pot fi prezenta ţi în
felul următor (figura 1.1.1).
Deşi factorii enumeraţi în figura dată, la prima vedere ar permite evaluarea
separată  a aspectului calitativ şi respectiv a celui cantitativ, concludenţa dovezilor
 poate fi apreciată  numai după  o analiză  combinată  a suficienţei şi adecvării lor.
Aceasta rezultă din mai multe considerente, chiar şi din motivul că o singur ă sursă 
nu-i suficientă pentru formularea unor opinii, cu atît mai mult pentru obţinerea unor
dovezi adecvate. Sau din considerentul c ă, dacă  informaţia este furnizată de însăşi
clientul auditat, elementele probante de origine externă  se apreciază  ca fiind mai
adecvate decît cele de origine internă, iar acestea la rîndul lor sunt estimate ca fiind
mai suficiente atunci cînd sistemele contabil şi de control intern sunt eficace şi
dispun de o structur ă  corespunzătoare. La fel e şi în cazul, cînd dovezile de audit
sunt obţinute direct de auditor, ori dacă  ele sunt dobîndite în formă  de documente
sau declaraţii scrise.
Concludenţa dovezilor de
 Adecvarea audit Suficien ţ a
(aspect calitativ) (aspect cantitativ)

Independenţa şi obiectivitatea sursei  Natura erorilor şi fraudelor aşteptate

informa ionale

Eficacitatea controlului intern Eficacitatea controlului intern

Oportunitatea obţinerii informaţiei Elementele individuale testate

Figura 1.1.1. Factorii ce determină concluden ţ a dovezilor de audit  

  14
 

De asemenea, la cele menţionate mai sus s-ar putea de adăugat şi afirmaţia,

 potrivit căreia dovezile sunt mai convingătoare atunci cînd informaţiile provin din
surse independente, sunt obiective şi se coroborează  reciproc - permiţînd astfel
auditorului să  ajungă  la un nivel global de încredere mai ridicat decît atunci cînd
dovezile obţinute de la o sursă nu se confirmă cu cele de la altă sursă.
Însă, întrucît auditorul urmăreşte să se sprijine pe dovezi de audit care sunt de
natur ă  diferită  sau care provin din mai multe surse, astfel încât să-şi argumenteze
mai degrabă opinia de audit, decât să ajungă la careva concluzii - el caută s ă obţină 
un grad de argumentare sau persuasiune ridicat, deoarece la entitatea auditată  pot
exista situaţii contraversate, ceea ce conduce ca credibilitatea sursei de informaţie şi
tipul dovezilor de audit acumulate să  determine gradul de persuasiune furnizat şi
respectiv suficienţa dovezilor de audit. 
 Prin urmare, de şi a şa cum s-a men ţ ionat anterior în literatura de specialitate
nu exist ă  modalit ăţ i de apreciere a suficien ţ ei  şi adecvării informa ţ iei verificate,
consider ăm că  în func ţ ie de specificitatea domeniului  şi obiectivele auditului, de
legisla ţ ia care guvernează  entitatea auditat ă , auditorul poate emite propriile sale
criterii de evaluare a dovezilor de audit pe care le consider ă  relevante  şi
importante.
Dovezile de audit pot fi clasificate în mai multe categorii, principalele fiind
următoarele (vezi figura 1.1.2):
-  în funcţie de sursa obţinerii dovezilor de audit;
-  în dependenţă de caracterul dovezilor de audit obţinute ;
-  în raport cu tipul procedeelor exercitate;
-  în funcţie de aspectul calitativ al raportului financiar confirmat.
Dovezile de audit externe sunt obţinute de la ter ţe persoane (furnizori, clienţi,
 bancă, precum şi de la alţi debitori şi creditori ai agentului economic), iar cele
interne – de la însăşi agentul economic controlat. Dovezile cu privire la informaţia

  15
 

oferită  de întreprinderea auditată  şi transmisă  ter ţilor pentru a fi confirmată  sunt

denumite în literatura de specialitate dovezi mixte [94, p.117].
La acest capitol se cere de menţionat, că sursele de obţinere a dovezilor de audit
constituie diferite documente furnizate de agentul economic auditat sau de ter ţe
 persoane. La ele se refer ă: documentele contabile justificative, documentaţia de
stocare, registrele contabile, notele contabile, balanţele de verificare, cartea mare,
rapoartele financiare, declaraţiile fiscale, contractele şi alte angajamente încheiate cu
diverse persoane fizice şi juridice.
Deasemenea, mai poate fi numită ca sursă de colectare a dovezilor de audit şi
explicaţiile primite în formă  verbală  de la salariaţii agentului economic controlat.
Uneori, informaţia furnizată  de presa periodică  poate să-i permită  auditorului să 
aprecieze reputaţia şi respectiv dacă  potenţialul client se află  sau nu în conflict cu
organele de control financiar.
De aceea, se consider ă  că  dovezile de audit pot fi ob ţinute atât sub formă 
documentar ă  cît şi verbal ă, personal sau prin intermediul ter ţilor. Din punct de
vedere al credibilităţii, dovezile de audit obţinute de auditor sunt mai valoroase decît
dovezile de audit oferite de agentul economic auditat. La fel e şi în cazul celora sub
formă  de documente comparativ cu cele obţinute în alt mod. În această  privinţă 
S.N.A. 500 „Dovezi de audit” (paragraful 17) accentueaz ă  asupra faptului, că 
dovezile de audit sunt mai convingătoare, dacă  aceeaşi informaţie este obţinută 
concomitent din mai multe surse şi se confirmă reciproc.

  16
 

În funcţie de aspectul calitativ al

În funcţie de sursa de CRITERIILE SINTETIZĂRII raportului financiar confirmat
obţinere a dovezilor DOVEZILOR DE AUDIT 
de audit
Dovezi de audit ce se refer ă la
Dovezi de audit activele existente
interne (create şi
oferite de entitate)
În dependenţă de În raport cu tipul Dovezi de audit ce confirmă 
caracterul dovezilor de procedeelor executate  pasivele agentului economic
Dovezi de audit
externe (furnizate de audit ob inute
 persoane ter ţe)
Dovezi de audit Dovezi de audit obţinute în Dovezi de audit ce confirmă 
Dovezi de audit documentare rezultatul testării controlului veridicitatea tranzacţiilor
intern economice
mixte
Dovezi de audit vizuale
Dovezi de audit obţinute în Dovezi de audit aferente
rezultatul aplicării  plenitudinii activelor, datoriilor
 procedurilor ce ţin de esenţă şi tranzacţiilor economice
Dovezi de audit verbale
Dovezi de audit ce confirmă 
exactitatea contabilizării
tranzac iilor economice
Figura 1.1.2. Clasificarea dovezilor de audit  
Dovezi de audit cu privire la
 prezentarea şi dezvăluirea
 posturilor rapoartelor financiare

  17
 

Procedeele de audit, recomandate de S.N.A. 500 „Dovezi de audit” pentru

obţinerea dovezilor sunt clasificate în două  categorii mari: cu privire la testarea
controlului intern şi cele cu caracter de esenţă.
Procedeele aferente examinării controlului intern permit auditorului să obţină 
dovezi cu privire la rezonabilitatea structurii şi eficacităţii funcţionării lui (vezi
figura 1.1.3).

Dovezi de audit cu privire la rezonabilitatea structurii şi

eficacitatea funcţionării controlului intern

Dovezi de audit aferente sistemului Dovezi de audit aferente sistemului

contabil de control intern

Pentru a argumenta eficacitatea sistemului Asigurarea desf ăşur ării organizate şi eficiente a

contabil auditorul trebuie să acumuleze dovezi de activităţii economice, în baza regulamentelor
audit suficiente şi adecvate care să confirme dacă  aprobate de conducerea agentului economic,
tranzacţiile economice şi soldurile conturilor trebuie să  fie justificată  prin dovezi care să 
contabile au fost corect: confirme respectarea strictă a cerinţelor politicii
a)  identificate conducerii cu privire la:
 b)  acumulate a)  integritatea activelor
c)  analizate  b)   prevenirea şi descoperirea erorilor şi
d)  calculate fraudelor
e)  clasificate c)  exactitatea şi plenitudinea
f)  înregistrate înregistr ărilor contabile
g)  generalizate d)   pregătirea la timp a unor informaţii
financiare contabile

Figura 1.1.3. Gruparea dovezilor de audit aferente rezonabilit ăţ ii structurii  şi

eficacit ăţ ii func ţ ionării controlului intern

Dovezile de audit obţinute la testarea controlului intern joacă un rol important

la precizarea volumului informaţiei supuse procedeelor cu caracter de esenţă.
Aceasta se explică  prin faptul că, dacă  dovezile obţinute confirmă 
rezonabilitatea structurii şi eficacitatea controlului intern, atunci informaţia ce
urmează a fi supusă procedeelor cu caracter de esenţă se micşorează corespunzător
volumului de informaţie verificat de controlul intern.

  18
 

 
De aceea, volumul şi numărul surselor de informaţie, studiate de auditor
trebuie să fie optim, astfel încât să se evite cheltuielile nejustificate, ceea ce uneori
 poate provoca apariţia riscului de audit. Spre exemplu, în SUA în legătur ă cu acest
fapt anual sunt intentate aproximativ 400 de acţiuni contra organizaţiilor de audit,
care se soldează  cu amenzi financiare în mărime de circa 30 mlrd dolari şi
respectiv cu pierderea reputaţiei de audit [84, p.87].
Întrucît, o mare parte din agenţii economici din Republica Moldova întîlnesc
dificultăţi în organizarea şi ţinerea controlului intern, majoritatea procedeelor de
audit practicate poartă  caracter de esenţă  şi numai o parte din ele ţin de testarea
controlului intern.
Însă şi la aplicarea procedeelor de esenţă apar un şir de probleme. Ţinînd cont
de numărul mare de operaţiuni efectuate de întreprindere, auditorul nu reuşeşte
verificarea integrală  a rulajelor sau soldurilor tuturor conturilor contabile din
evidenţa analitică. De aceea, se recurge la testarea selectivă  a informaţiei prin
eşantionarea colectivităţilor conform prevederilor S.N.A. 530 „Eşantionul de audit
şi alte proceduri de testare selectivă”.
 Efectuarea unor comentarii cu privire la modalitatea de aplicare a
 prevederilor S.N.A. 530 „E  şantionul de audit  şi alte proceduri de testare
 selectivă”, precum  şi publicarea unor lucr ări pe aceast ă  temă  ar faciliza
realizarea în practică a recomand ărilor acestui standard.
La obţinerea dovezilor de audit în procesul efectuării procedeelor ce ţin de
esenţă, practica de audit general-acceptată  recomandă  să  se ia în considerare
suficienţa şi adecvarea dovezilor de audit paralel cu orice dovadă  obţinută  în
scopul confirmării aspectelor calitative ale rapoartelor financiare denumite
aser ţiuni [15, p.72].
Dacă  să  analizăm această  recomandare în continuare, atunci se consider ă 
necesar de menţionat, că la organizarea raţională a activităţii de audit şi la alegerea

  19
 

unor procedee de audit suficiente şi adecvate este necesar de a se ţine cont şi de

înţelegerea bazată  pe aspectele calitative ale rapoartelor financiare, cum ar fi:
existenţa, drepturi şi obligaţii, veridicitate, plenitudine, evaluare, măsurare,
 prezentare şi dezvăluire. Această  regulă  este întîlnită  nu numai în standardele
internaţionale de audit, dar ea este promovată  şi de către unii teoreticieni cum ar fi
A. Şeremet, V. Suiţ [111, p.304], Iu. Danilevschi, S. Şapiguzov şi alţii [85, p.153].
 Reie şind din cele expuse, este obligatorie regula, conform căreia, dovezile de
audit să  fie colectate  şi respectiv sistematizate pe fiecare aspect calitativ al
rapoartelor financiare. 
Aceasta permite, ca dovezile de audit cu privire la existenţa activelor şi
 pasivelor, precum şi cele aferente veridicităţii operaţiunilor economice să justifice
realitatea evenimentelor economice, care au avut loc în perioada raportat ă. Astfel
de explicaţii pot fi atribuite dovezilor aferente celorlalte aspecte calitative ale
rapoartelor financiare (vezi figura 1.1.2). O asemenea abordare este susţinută  şi de
Standardele Naţionale de Audit. Spre exemplu, S.N.A. 500 „Dovezi de audit”
recomandă  ca dovezile de audit să  fie obţinute pe fiecare aspect calitativ al
rapoartelor financiare, motivînd prin faptul că  dovezile de audit referitoare la un
aspect calitativ nu pot compensa lipsa dovezilor ce ţin de un alt aspect calitativ.
În plus, aspectele calitative ale rapoartelor financiare, enumerate în figura
1.1.2, de regulă, pot servi ca criteriu de evaluare a rezultatelor obţinute la
exercitarea auditului. Criteriul de evaluare reprezintă, în acest caz, un principiu sau
un standard pe care auditorul îl aplică la evaluarea entităţii auditate şi în funcţie de
care îşi fundamentează opinia de audit. În a şa caz, obiectivul auditului este împăr ţit
în elemente structurale, pentru fiecare compartiment al auditului fiind stabilite
anumite criterii de evaluare. Spre exemplu, compartimentului auditului activelor
materiale pe termen lung pot fi atribuite următoarele criterii de evaluare: existenţa
activelor materiale în curs de execuţie, terenurilor, mijloacelor fixe, resurselor
naturale; veridicitatea, evaluarea şi m ăsurarea tranzacţiilor economice cu privire la

  20
 

mişcarea activelor materiale pe termen lung; drepturile şi obligaţiile care au fost

constatate în urma efectuării operaţiunilor ce ţin de mişcarea activelor materiale pe
termen lung.
***
 În acest subcapitol a fost examinat ă  no ţ iunea  şi clasificarea dovezilor de
audit. S-au comentat cele două tr ă sături de bază ale dovezilor de audit (suficien ţ a
 şi adecvarea), s-au dezvăluit factorii de influen ţă  a acestora. Deasemenea, s-a
argumentat clasificarea dovezilor de audit în dependen ţă de sursa de ob ţ inere, de
caracterul dovezilor, în func ţ ie de tipul procedeelor executate, precum  şi în
dependen ţă de aspectul calitativ al raportului financiar confirmat.

1.2. Concepţia procedeelor de obţinere a dovezilor de audit şi

clasificarea lor
Întrucît Standardele Internaţionale de Audit cît şi Standardele Naţionale de
Audit ale Republicii Moldova, precum şi ale altor ţări utilizează doar noţiunea de
„procedur ă”, în timp ce Dic ţionarul Explicativ al limbii romane defineşte atît
noţiunea de „procedur ă”, cît şi cea de „procedeu”, consider ăm de cuviinţă, în
 primul rînd, de clarificat în care context se potriveşte aplicarea termenilor
menţionaţi.
În Standardele Naţionale de Audit (vezi S.N.A. 500 „Dovezi de audit”,
 paragraful 20) noţiunea “procedur ă  de audit” se utilizează  în sensul examinării,
observării, solicitării şi confirmării, recalculării şi procedurilor analitice. În timp ce
 Norma de Audit 50 (paragraful 19), aprobat ă pentru auditul din România defineşte
noţiunea “procedur ă  de audit” prin intermediul următoarelor termeni: inspectare,
observare, calcule, cereri de informaţii, confirmare.
Totodată, conform Dicţionarului Explicativ al limbii romane noţiunea
“procedur ă” este definit ca un ansamblu de reguli,  de formalităţi, care trebuie
îndeplinite într-un proces, iar noţiunea  “procedeu” se explică  de aceeaşi sursă  ca

  21
 

fiind un mijloc  folosit pentru a ajunge la un anumit rezultat, sau - mod de a

 proceda, mijloc, modalitate de efectuare sau de producere a unui lucru, prin
folosirea unor anumite metode [30, p.117].
Analizînd mai profund ambele noţiuni se desprinde următoarea constatare:
procedura  presupune un ansamblu de reguli, iar procedeul  exprimă  mijlocul,
modalitate aplicat ă pentru realizarea unui anumit scop.

egula  ţ ine de normă , de o practică  generalizat ă  ridicat ă  la rang de

 standard, pe cînd procedeul – un mijloc concret de a ajunge la un anumit
rezultat . 
Anume din acest motiv în contextul Standardelor Naţionale de Audit nu se
utilizează noţiunea de „procedeu”, fiindcă ea nu exprimă regulile de care trebuie să 
ţină  cont auditorul la exercitarea angajamentelor sale. Ea este potrivit ă  pentru
descrierea mijloacelor şi modalităţilor aplicate de auditori la realizarea obiectivelor
sale.
Fiindcă  nu orice metodă  poate fi considerată  procedeu pentru obţinerea
dovezilor de audit, ci doar acea care permite colectarea informaţiilor utilizate de
auditor în scopul de a determina dacă  datele supuse auditului sunt prezentate în
conformitate cu anumite criterii prestabilite - altă problemă terminologică constă în
argumentarea conceptului „procedee de obţinere a dovezilor de audit”.
Modalităţile de obţinere a dovezilor de audit sînt diverse, chiar şi prin prisma
gradului în care ele pot convinge auditorul că rapoartele financiare sunt întocmite
şi prezentate în conformitate cu cerinţele Standardelor Naţionale de Contabilitate.
Ele pot rezulta chiar şi printr-o combinaţie de teste a sistemului de control intern cu
cele ce ţin de testarea detaliată a tranzacţiilor şi soldurilor conturilor contabile. În
unele cazuri pot purta doar caracter de fond sau de testare a controlului intern, iar
uneori pot lua formă  mixtă. Examinarea balanţelor de verificare analitice sau
compararea datelor din extrasul de cont bancar – reprezintă exemple de procedee

  22
 

ce ţin de esenţă. Iar asistarea la inventarierea stocurilor din depozit – exemplu de

 procedur ă  de observare la testarea controlului intern. Pe cînd în cazul cercetării
modului de circulaţie a documentelor în cadrul unei întreprinderi, dacă se verifică 
nu numai semnăturile, dar şi conţinutul economic al operaţiunii înregistrate, atunci
acest procedeu poate fi numit mixt, fiindcă el este aplicat atît la testarea sistemului
de control intern, cît şi la stabilirea corectitudinii înregistr ării operaţiunii.
Autorii dicţionarului de audit [77, p.86] sunt de p ărerea că  ob ţ inerea dovezilor
de audit presupune o anumit ă  ordine  şi consecutivitate de ac ţ iune a auditorului.
De asemenea, ca şi în cazul Standardelor de Audit se precizează  şi tipurile
 principale de modalităţi, ce sunt utilizate în practică la obţinerea dovezilor de audit,
şi anume: cercetarea, aplicarea chestionarelor, confirmarea, solicitarea
explica ţ iilor orale, inspectarea, compararea informa ţ iei cu caracter nefinanciar,
enumerarea repetat ă etc.
În acelaşi mod obţinerea dovezilor de audit se tratează  şi de V. Podolschii [78;
 p.552], care concretizeaz ă  următoarele: „ob ţ inerea dovezilor de audit trebuie
orientate către un sector concret de audit ”. De asemenea, este formulat ă definiţia
la următorul termen „teste ce ţin de esenţă” – expresie întîlnită  şi în Standardul
 Naţional de Audit 500 „Dovezi de audit” (paragraful 7).
Mai explicit noţiunea în cauză  este descrisă  în lucrarea „Audit: o abordare
integrată” [17, p.207]. Autorii acestei lucr ări tratează obţinerea dovezilor de audit
ca fiind „un set de instruc ţ iuni detaliate privind colectarea unui tip de probe de
audit, care urmează a fi ob ţ inute la un anumit moment pe parcursul auditului”.
După  cum se observă, spre deosebire de specialiştii ruşi, americanii numesc
ac ţ iunile ordonate şi consecutive a auditorului  – un set de instrucţiuni şi în afar ă 
de aceasta ei mai concretizează faptul că instrucţiunile nu pot fi prea generalizate,
dar  detaliate  şi care se refer ă  la un anumit tip de dovezi de audit obţinute la
momentul oportun.

  23
 

Cum s-a menţionat în primul compartiment al capitolului de faţă, factorul

 principal care determină caracterul adecvat al dovezilor de audit este oportunitatea.
Dacă auditorul n-a asistat la inventarierea vre-unui activ al întreprinderii auditate,
atunci este foarte dificil de a demonstra dacă acest activ într-adevăr la momentul
respectiv exista la întreprindere. De aceea oportunitatea aplicării procedeului de
audit contează  nu numai la examinarea existenţei activelor, dar şi la cercetarea
celorlalte aspecte calitative ale rapoartelor financiare, indicate în cadrul
 paragrafului 14 al S.N.A. 500 „Dovezi de audit”.
Pe baza comentariilor de mai sus, consider ăm mai corectă definirea procedeelor
de obţinere a dovezilor de audit în felul următor:  procedeele de ob ţ inere a
dovezilor de audit   reprezint ă  totalitatea metodelor aplicate la ob ţ inerea unor
dovezi de audit suficiente  şi adecvate pentru formularea unei opinii obiective de
audit .
Această  definiţie înglobează  toate mijloacele concrete de a ajunge la un
anumit rezultat, adică la formularea unei opinii obiective de audit. Includerea celor
două  tr ăsături de bază  ale dovezilor de audit (suficienţa şi adecvarea) asigur ă 
subînţelegerea sensului expresiilor de tipul: „la un anumit moment pe parcursul
auditului”, „anumite criterii prestabilite”, „examinarea, observarea, recalcularea,
solicitarea, confirmarea”.
Suficienţa şi adecvarea, aşa cum s-a menţionat în subcapitolul precedent,
reprezintă aspectele calitative şi cantitative ale dovezilor de audit, care la rîndul lor
sunt determinate de mai mulţi factori, inclusiv independenţa sursei, oportunitatea
obţinerii dovezilor, eficacitatea controlului intern, aspectele calitative ale
rapoartelor financiare, precum şi de alţi factori.
Atît literatura de specialitate, cît şi Standardele Naţionale de Audit (S.N.A. 500
„Dovezi de audit”, paragrafele 20-26) numesc modalităţile de obţinere a dovezilor
de audit, în felul următor:
-  examinarea;

  24
 

-  observarea;
-  solicitarea şi confirmarea;
-  recalcularea;
-   proceduri analitice.
Cu toate că  autorii abordează  diferit concepţia privind exercitarea auditului,
totuşi la baza ei amplasează  aceleaşi modalităţi de obţinere a dovezilor de audit,
nominalizate mai sus.
Astfel, Benoit Pige (Franţa) amplasează  confirmările externe  pe primul plan,
fiindcă  aşa cum se menţionează  în lucrarea sa „Audit et controle interne” [54,
 p.180], ele reprezintă  un mijloc principal utilizat pentru a confirma datoriile
debitoare şi creditoare, precum şi pentru a pune în evidenţă eventualele conflicte cu
clienţii, furnizorii, organele de control financiar, precum şi cu alte persoane ter ţe.
Astfel, autorul propune şi o variantă  alternativă  a procedeului menţionat numită 
reconcilierea  extraselor de cont bancar, care în conformitate cu cele descrise
constituie un procedeu  esen ţ ial pentru a testa controlul intern  şi pentru a valida
 soldurile mijloacelor băne şti în cazul în care nu este posibilă aplicarea procedeului
de solicitare şi confirmare, sau dacă modalitatea în cauză n-a fost decisivă pentru
obţinerea dovezilor de audit concludente.
Altă categorie de procedee dezvăluite în lucrarea menţionată mai sus constă în
recurgerea la informa ţ ie extracontabil ă. În opinia autorului menţionat ele trebuie
utilizate în special pentru a asigura exhaustivitatea informaţiei care figurează  în
contabilitate şi pentru aprecierea riscului întreprinderii, de asemenea şi pentru
examinarea principiului continuit ăţ ii activit ăţ ii  [54, p.189]. Aceste modalit ăţi de
verificare în conformitate cu prevederile Standardului Naţionale de Audit (S.N.A.)
din R. Moldova nr.520 ”Proceduri analitice” (paragraful 4) sunt clasificate ca
 proceduri analitice.
Americanii Alvin A.Arens, James K.Loebbecke [17, p.301] sunt de p ărerea că 
 pentru realizarea obiectivelor auditului rapoartelor financiare sunt necesare de
aplicat cinci tipuri principale de teste (înţelegerea sistemului de control intern,

  25
 

testarea momentelor de control, verificarea operaţiunilor economice după  esenţă,

 procedee analitice, verificarea fiecărui element al soldului contului contabil), care
la rîndul lor se bazează  pe următoarele procedee: chestionarea personalului
clientului, verificarea documentelor şi înregistr ărilor, cercetarea activităţilor
economice ale întreprinderii, supravegherea aplicării anumitori măsuri şi
instrucţiuni în cadrul entităţii, verificarea autorizării corespunzătoare a
operaţiunilor economice, examinarea corectitudinii înregistr ării operaţiunilor
economice în contabilitatea întreprinderii.
Aceştea au ajuns la concluzia că  în rezultatul aplicării celor cinci tipuri de
testări, sunt obţinute cîteva tipuri de dovezi, generalizate astfel: dovezi rezultate
din verificarea existenţei faptice, confirmările obţinute de la ter ţe persoane,
documentaţia de lucru, rezultatele supravegherii proceselor şi chestionării
 personalului, calculele aritmetice şi concluziile efectuate pe baza procedurilor
analitice [74, p.308].
Tot aşa ca şi în cazul lucr ării franceze, sintezile conduc la aceleaşi categorii de
 procedee practicate la obţinerea dovezilor de audit, enumerate în cadrul
 paragrafelor 20-26 al S.N.A. 500 „Dovezi de audit”.
Autorii ruşi Iu. Danilevschii, S. Şapiguzov, N. Remizov, E. Starovoitova atrag
o atenţie mai sporită procedeelor de inventariere, verificarea respect ării regulilor
contabilit ăţ ii anumitor opera ţ iuni economice, întocmirea balan ţ elor de verificare
alternative [85, p.160-173].
 Inventarierea, în opinia economiştilor menţionaţi, constituie o metodă  de
obţinere a unor dovezi de audit concludente cu privire la existenţa proprietăţii
agentului economic şi informaţiei orientative cu privire la starea şi valoarea ei. Este
un procedeu utilizat în primul rînd pentru testarea mijloacelor de control existente
în cadrul întreprinderii, precum şi ca test detaliat al rulajelor şi soldurilor conturilor
contabile. În limbajul Standardelor Naţionale de Audit (S.N.A. 500 „Dovezi de
audit”, paragraful 20) inventarierea mai poate fi denumită  examinarea  activelor

  26
 

materiale, confirmarea datoriilor,  şi fiindcă  ea este executată  doar de personalul

întreprinderii auditate, este considerată  ca  procedeu de observare a proceselor
desf ăşurate de alte persoane. Auditorul doar asistă  sau urmăreşte procedurile
desf ăşurate la inventariere, dar nu participă nemijlocit la efectuarea ei.
De asemenea, specialiştii ruşi pun accent şi pe  procedeul verificării respect ării
regulilor contabilizării  anumitor operaţiuni economice. Ei consider ă  că  este o
metod ă  ce permite auditorului s ă  înf ă ptuiască  controlul lucr ărilor efectuate de
contabilitatea agentului economic la înregistrarea anumitor opera ţ iuni. Prin
anumite operaţiuni se definesc tranzacţiile realizate de agentul economic pentru
 prima dată, operaţiuni economice dificil de contabilizat, care necesită  cunoştinţe
 profunde ale legislaţiei fiscale şi contabile sau, în unele cazuri, chiar consulta ţii
calificate ale unor specialişti în domeniu. În opinia teoreticienilor nominalizaţi,
această  metodă   se bazează pe solicitarea informa ţ iei de la persoane competente
din cadrul întreprinderii. Însă  deoarece explicaţiile orale în majoritatea cazurilor
sunt neobiective din mai multe considerente (existenţa fraudelor, incapacitatea
 personalului chestionat de a descrie complet o anumită  situaţie, lipsa de
competenţă, teama de a pierde postul de munc ă  deţinut), consider ăm necesar ca
toate discuţiile să  fie documentate, adică  după  fiecare convorbire auditorul să 
acumuleze dovezi de audit în formă scrisă  şi să urmărească modalitatea înf ă ptuirii
 proceselor descrise în documentaţia de audit de însăşi lucr ătorii chestionaţi.
Alt procedeu de obţinere a dovezilor de audit, recomandat de către ei constă în
 preg ătirea balan ţ ei de verificare alternative  – procedeu ce permite ob ţinerea
dovezilor de audit cu privire la realitatea şi plenitudinea reflectării în contabilitatea
agentului economic a tranzacţiilor economice. Procedeul în cauză  se bazează  pe
compararea datelor din dările de seamă ale gestionarilor cu normele de consumuri
 planificate şi este posibilă  de realizat dacă  întreprinderea auditată  aplică  metoda
normativă  de evidenţă  a consumurilor sau dispune de norme aprobate pentru
fiecare tip de consum la pregătirea produselor finite. Consider ăm că procedeul în

  27
 

cauză  poate fi inclus în categoria  procedeelor analitice,  fiindcă  aşa cum

menţionează însăşi autorii respectivei lucr ări, modalitatea în cauză  se bazează pe
compararea a doi indicatori (unul fiind planificat, iar cel ălalt efectiv) cu scopul
indentificării abaterilor neobi şnuite, care în majoritatea cazurilor servesc ca indice
 pentru depistarea denatur ărilor existente.
În literatura de specialitate românească  sunt descrise aceleaşi categorii de
 procedee, cu doar unele excepţii terminologice. De exemplu Laurenţiu Dobroţeanu
şi Camelia Liliana Dobroţeanu în lucrarea „Audit – concepte şi practici: abordare
naţională  şi internaţională” [29, p.179] fac distinc ţie între procedeul „inspecţiei” şi
cel denumit „examinarea documentelor şi a înregistr ărilor”. Primul, aşa cum este
definit de norma românească  de audit 50 constă  în examinarea înregistr ărilor,
documentelor sau imobilizărilor corporale, iar examinarea documentelor
emise/primite de entitatea auditată  sau ter ţii acesteia presupune citirea
documentelor, urmărirea circuitului acestora, compararea şi reconcelierea lor.
Prin urmărirea circuitului documentelor, autorii lucr ării menţionate prezintă 
modul de înregistrare în contabilitate a facturilor emise către clienţi sau primite de
la furnizori, considerînd că la examinarea lor auditorul trebuie să acorde o atenţie
specială aspectelor legate de forma documentelor, modul de completare, precum şi
de fondul acestora (dacă documentele reflectă sau nu o tranzacţie reală, la valoarea
efectivă, dacă semnăturile existente sunt cele autorizate).
De asemenea, se face distincţie între procedeul investigare şi cel aferent
confirmării informaţiei investigate. Dacă  investigarea se defineşte sub aspectul
obţinerii informaţiilor prin adresarea de întrebări, în scris sau verbale, persoanelor
din interiorul sau din afara entităţii, atunci confirmarea reprezintă  procedeul care
completează investigarea, constînd în r ăspunsul la o investigaţie pentru a corobora
informaţiile din înregistr ările contabile. Confirmările, în opinia acestora, sunt
solicitate de regulă  de la o ter ţă  parte, iar r ăspunsurile la investigaţii pot oferi

  28
 

auditorului informaţii pe care nu le deţinea anterior, informaţii care se coroborează 

cu alte probe de audit.
Să  examinăm în continuare cum sunt prezentate cele cinci modalităţi de
obţinere a dovezilor de audit în standardele de audit ale diferitor ţări. După cum se
menţionează în Standardul de Audit nr.3 „Dovezi de audit” al Federaţiei Ruse, la
obţinerea dovezilor de audit, auditorul trebuie să  aplice unul sau cîteva procedee
indiferent de faptul dacă se verifică o singur ă operaţiune sau o grupă de operaţiuni,
ele fiind următoarele: verificarea calculelor aritmetice ale clientului (recalcularea),
inventarierea proprietăţii agentului economic şi a datoriilor financiare, verificarea
respectării regulilor de contabilizare a anumitor operaţiuni economice,
confirmarea, solicitarea explicaţiilor verbale de la conducerea agentului economic
şi de la ter ţe persoane, verificarea documentelor, urmărirea, proceduri analitice,
 pregătirea balanţei alternative.
 Recalcularea, de exemplu, conform prevederilor standardului rusesc are ca
scop verificarea exactităţii aritmetice a calculelor din documentaţia contabilă,
 precum şi executarea calculelor independente. De aceea, recalcularea se recomand ă 
a fi aplicată  în mod selectiv şi cu ajutorul programelor automatizate de ţinere a
contabilităţii la calculator.
 În raport cu inventarierea  este necesar de a se ţine cont de anumite  cerin ţ e,
conform cărora organizaţia de audit trebuie să  stabilească  cît de frecvent s-a
efectuat inventarierea proprietăţii şi datoriilor financiare, să verifice documentaţia
contabilă dacă reflectă rezultatele inventarierilor precedente, să facă cunoştinţă cu
nomenclatorul şi volumul stocurilor de mărfuri şi materiale, să studieze mărfurile
valoroase şi să cerceteze sistemul de control intern al agentului economic pentru a
depista păr ţile slabe.
Pentru supravegherea inventarierii, standardul recomandă  auditorului să  ia
 parte nemijlocit la măsurare, cîntărire cu scopul verificării siguranţei procedeelor
de control intern, să  afle dacă  întreprinderea dispune de stocuri învechite, uzate

  29
 

moral sau fizic, să  verifice dacă  în cadrul întreprinderii se păstrează  stocuri ale
 persoanelor str ăine şi dacă se ţine sau nu o evidenţă separată a lor, deasemenea să 
fie cercetată realitatea datoriilor debitoare şi creditoare.
Totodată, pentru a dovedi exactitatea datelor obţinute la auditare sunt
recomandate verificări în două  direcţii. Conform primei, datele contabilităţii
trebuie verificate cu cele faptice, iar conform celei dea doua – stocurile faptice
trebuie verificate cu cele din contabilitatea întreprinderii. În privinţa controlului
respectării regulilor contabilizării anumitor operaţiuni, standardul consider ă 
informaţia obţinută veridică numai în acel caz, dacă ea este obţinută nemijlocit în
rezultatul cercetării acestor operaţii. O atare concepţie se motivează prin faptul că 
realitatea operaţiunii poate fi constatată doar la asistarea nemijlocită a auditorului
la realizarea ei, pentru a se ob ţine încrederea respectivă  în exhaustivitatea
înregistr ării unei astfel de operaţiuni. De aceea, această  modalitate, ca şi
inventarierea poate fi considerată, dacă  profităm de terminologia S.N.A. 500
„Dovezi de audit”, modalităţi de urmărire a proceselor desf ăşurate de alte
 persoane.
Procedura confirmării în Standardul de Audit nr.3 „Dovezi de audit” al
Federaţiei Ruse, este lipsită  de termenul „solicitarea”, probabil din motivul
subînţelegerii. O dată ce informaţia este confirmată este evident, că pentru aceasta
mai întîi de toate se solicită  recunoaşterea ei. În acelaşi timp, acest standard
 prevede că informaţia se consider ă confirmată numai dacă ea este oferită în formă 
scrisă, cea verbală fiind exclusă. Procedeul care se bazează pe informaţia obţinută 
în formă  orală  este denumit în contextul standardului respectiv – solicitarea
explicaţiilor verbale de la personalul agentului economic sau de la o persoan ă 
independentă. Dar şi în cazul aplicării acestui procedeu standardul cere
documentarea informaţiei obţinute, conspectîndu-se prescurtat rezultatele
chestionării indicîndu-se numele, prenumele, patronimicul persoanei. În cazul
necesităţii obţinerii confirmărilor de la ter ţe persoane, se recomandă ca solicitările

  30
 

să fie efectuate din partea conducerii agentului economic, în ele trebuie să se indice
cerinţa conform căreia debitorul sau creditorul este rugat să  ofere organizaţiei de
audit informaţia corespunzătoare.
Astfel, conform practicii de audit acceptate auditorului i se ofer ă dreptul, în caz
de necesitate, să  contacteze persoana ter ţă  în adresa căreia a fost îndreptată 
solicitarea, iar în situaţia în care organizaţia de audit a ob ţinut de la persoana
independentă  informaţii, care nu corespunde cu cea din contabilitatea agentului
economic verificat, standardul obligă auditorul să aplice procedee suplimentare de
audit pentru stabilirea cauzelor care stau la originea divergenţelor.
Standardul menţionat anterior enumer ă  cîteva procedee legate de verificarea
documentar ă. Controlul documentelor, fiind unul din ele, cunoaşte mai multe
forme - în funcţie de tipul informaţiei (internă, externă, mixtă), gradul de încredere
al cărora depinde de siguranţa mijloacelor de control intern aferente pregătirii şi
 prelucr ării documentelor, precum şi de independenţa sursei informaţionale.
Modalitatea în cauză de verificare a documentelor este recomandată de a fi aplicată 
 pornind de la anumite înregistr ări din contabilitatea întreprinderii, care sunt
cercetate începînd cu documentele primare, unde este reflectată  operaţiunea
urmărită  şi finisînd cu registrele contabile, ce conţin sintezele categoriei respective
din care face parte operaţiunea. Urmărirea corectitudinii înregistr ării a unei
operaţiuni economice prin documentele contabile primare, dări de seamă  ale
gestionarilor, jurnale şi registre contabile are ca scop studierea evenimentelor
neordinare reflectate în documentaţia clientului auditat. Pentru determinarea
categoriei operaţiunilor, în raport cu care va fi aplicat ă  urmărirea înregistr ărilor
contabile sunt studiate rulajele conturilor analitice respective, borderourile de
evidenţă, rapoartele gestionarilor, conturile sintetice din Cartea Mare, atr ăgînd
atenţia la formulele contabile neobişnuite.
În Normele Naţionale de Audit ale României, modalităţile menţionate de
obţinere a dovezilor de audit au o denumire care difer ă  neesenţial de cele din

  31
 

Standardele Naţionale de Audit. Dar după esenţă şi obiectiv ele se reduc la aceleaşi

categorii reflectate în S.N.A. 500 „Dovezi de audit” (paragrafele 20-26). Spre
exemplu, inspecţia în conformitate cu Norma de Audit nr.50 const ă în examinarea
registrelor contabile, a documentelor sau a activelor fizice [15, p.183]. Iar în
contextul S.N.A. 500 (paragraful 21) astfel de procedur ă  este numită  examinare,
care deasemenea constă  în cercetarea înregistr ărilor, documentelor sau activelor
materiale. Analogic pot fi explicate şi denumirile celorlalte modalităţi de obţinere a
dovezilor de audit. Astfel, „cererea de informaţii şi de confirmare” (vezi Norma de
Audit 50 a României) după  conţinut se aseamănă  cu procedura „solicitare şi
confirmare”, comentată  de S.N.A. 500, iar „calcul” (vezi Norma de Audit 50 a
României) este numită de S.N.A. 500 – „recalculare” , cu toate c ă se definesc la fel
în ambele standarde.
În scopul generalizării comentariilor efectuate în adresa specialiştilor în audit şi
a prevederilor standardelor de audit, acceptate de practica auditului din diferite ţări,
 precum şi pentru o mai bună  claritate a concluziilor formulate prezentăm
conţinutul comparativ a procedeelor de obţinere a dovezilor de audit în tabelul
1.2.1.
După  cum se observă  din tabel, procedeele de ob ţinere a dovezilor de audit
 propuse în diferite surse nu sunt unice. Însă este de menţionat faptul, că ele nu se
deosebesc după  sens. De exemplu, reconcelierea extraselor de cont bancar,
examinarea documentelor şi înregistr ărilor din contabilitatea întreprinderii,
verificarea existenţei faptice, verificarea documentelor, cercetarea înregistr ărilor
 prin urmărirea modului de documentare a unei operaţiuni, inspecţia – reprezintă 
cîteva exemple cu privire la modalitatea formulării procedeelor de examinare
întîlnite în literature de specialitate.
În mod diferit sunt definite şi celelalte procedee de obţinere a dovezilor de
audit. Pige, B., consider ă observarea ca fiind o modalitate de testare a controlului
intern, în timp ce Arens, А., Loebbeck, K. trateaz ă  acest procedeu sub

  32
 

Tabelul 1.2.1
 Pocedeele de ob ţ inere a dovezilor de audit
dezvăluite în literatura de specialitate
Modalităţi de obţinere a dovezilor de audit conform prevederilor paragrafelor
20-26 ale S.N.A. 500
Sursa
examinarea observarea solicitarea şi recalcularea proceduri
confirmarea analitice
Pige, B. „Audit et controle interne” analiza
reconcelierea extraselor calcule
[54, p.180] testarea controlul intern confirmările externe informaţiei
de cont bancar independente
extrabilanţier ă 
Бычкова, М.С. Доказательства в  cercetarea activităţilor
examinarea chestionarea , verificarea
economice, supravegherea concluziile
аудите. [79, p.35] documentelor şi verificarea autorizării corectitudinii
măsurilor şi instrucţiuni în efectuate pe baza
înregistr ărilor operaţiunilor înregistr ării,
cadrul entităţii, rezultatele  procedurilor
contabile, verificarea economice, calculele
supravegherii proceselor şi analitice
existenţei faptice confirmările obţinute aritmetice
chestionării personalului
Данилевский, Ю.А., „Аудит. // întocmirea
verificarea documentelor, verificarea respectării confirmarea,
 balanţelor de
Учебное пособие” [85, p.160 - cercetarea înregistr ărilor regulilor contabilităţii solicitarea verificarea
verificare
 prin urmărirea modului anumitor operaţiuni explicaţiilor orale de calculelor
173] aternative,
de înregistrare a unei economice, asistarea la la conducerea aritmetice
 proceduri
operaţiuni inventariere întreprinderii
analitice
Dobroţeanu, L. „Audit – concepte
şi practici: abordare naţională şi  proceduri
inspecţia observaţia investigarea calculul
analitice
internaţională” [29, p.179]

  33
 

aspectul cercetării activităţilor economice ale întreprinderii şi supravegherii aplicării

anumitori instrucţiuni în cadrul entităţii auditate. O gamă mai variată de noţiuni ce se
refer ă  la unul şi acelaşi procedeu este întîlnită  în literatura de specialitate rusească,
 precum şi comentarii mai vaste în standardul de audit nr.3 al Federaţiei Ruse.
Specialiştii români, s-au racordat la practica de audit internaţională  comentînt
 procedeele dezvăluite în contextul Standardului Internaţional de Audit 500.
***
 În prezentul subcapitol s-au examinat cele două no ţ iuni (procedeu  şi procedur ă )
au fost descrise procedeele de ob ţ inere a dovezilor de audit în conformitate cu
 prevederile Standardelor Na ţ ionale de Audit, actelor normative în domeniul auditului
din alte  ţări  şi literaturii de specialitate.

1.3.  Obiectivele principale şi secundare ale procedeelor

obţinerii dovezilor de audit
Procedeele obţinerii dovezilor de audit, comentate din punct de vedere teoretic în
compartimentul doi al prezentului capitol, joacă  un rol important în procesul
exercitării auditului întrucît, ele de fapt, reprezintă  motorul acestei activităţi. De
asemenea, numai printr-o combinare reuşită  a procedeelor de audit pot fi realizate
cele două obiective principale ale auditului: aprecierea eficacităţii sistemelor contabil
şi de control intern şi respectiv indentificarea denatur ărilor existente în contabilitatea
întreprinderii auditate.
Acestea rezultă  totodată  şi din prevederile S.N.A. 500 „Dovezi de audit”
(paragrafele 6 şi 7), conform cărora în procesul efectuării testelor sunt obţinute
dovezi de audit referitoare la caracterul rezonabil al structurii şi eficienţei funcţionării
sistemelor contabil şi de control intern, precum şi dovezi de audit pentru identificarea
denatur ărilor semnificative din rapoartele financiare.

  34
 

O atare clasificare a obiectivelor principale ale procedeelor obţinerii dovezilor de

audit este întîlnită în diverse surse bibliografice din SUA. Spre exemplu, în lucrarea
„Audit: o abordare integrată” autorii ei evidenţiază  două  obiective principale
urmărite la colectarea dovezilor de audit şi anume: testarea controlului intern şi
identificarea denatur ărilor semnificative [17]. Este necesar de menţionat că, această 
clasificare se sesizează  la orice compartiment de audit, în special la auditarea
achiziţiilor, vînzărilor şi procesului de producere.
Specialiştii din alte ţări studiind această  clasificare, au ridicat-o în rang de
standard. Atît în România cît şi în Rusia există standarde de audit separate cu privire
la modalitatea testării sistemelor contabil şi de control intern. Pentru Rusia -
Standardul de audit nr. 4 „Studierea şi evaluarea sistemelor contabil şi de control
intern în procesul exercitării auditului”, şi respectiv Norma de audit nr.40 „Evaluarea
riscului şi controlul intern” în cazul auditului din România.
Economiştii franţeji la fel, acordă  o atenţie deosebită  procedeelor de testare a
controlului intern. Claude Grenier şi Jean Bonnebouche în lucrarea „Auditer et
contrôler les activités de l’entreprise” [40, p.317] subliniază c ă controlul intern joacă 
un rol important la realizarea procesului de gestionare a activităţilor economice prin
oferirea unei fiabilităţi (siguranţe) în informarea conducerii despre situaţia
economico-financiar ă  a agentului economic. În timp ce practica auditului general-
acceptată  din Federaţia Rusă  insistă  să  fie efectuată  în mod obligatoriu testarea
controlului intern, iar rezultatele obţinute să fie reflectate în raportul auditorului.
Aşadar, rezumînd cele analizate, se poate de constatat faptul că  pe lîngă 
exprimarea opiniei despre autenticitatea situaţiei reflectate în rapoartele financiare,
auditorul mai urmăreşte şi un alt obiectiv, şi anume cel cu privire la stabilirea
caracterului rezonabil al structurii şi eficienţei funcţionării controlului intern.
 Prin urmare, procedeele ob ţ inerii dovezilor de audit în conformitate cu practica
 general acceptat ă , urmăresc două obiective principale:

  35
 

-  testarea controlului intern;

-  identificarea denatur ărilor.
Testarea controlului intern, conform S.N.A. 500 „Dovezi de audit” (paragraful 6)
constituie procesul de efectuare a testelor în scopul ob ţinerii dovezilor de audit
referitoare la caracterul rezonabil al structurii şi eficienţei funcţionării sistemelor
contabil şi de control intern. Pe cînd, identificarea denatur ărilor   reprezintă testarea
cu caracter de esenţă  efectuată  în scopul obţinerii dovezilor de audit aferente
aspectelor calitative ale rapoartelor financiare.
În baza acestor precizări pot fi deduse, la fiecare din cele două  obiective
 principale, a cîte două  obiective secundare ale procedeelor obţinerii dovezilor de
audit. Astfel, procedeelor de testare a controlului intern pot fi atribuite următoarele
obiective secundare: testarea caracterului rezonabil al structurii controlului intern 
şi respectiv aprecierea eficien ţ ei lui . În timp ce pentru procedeele ce  ţ in de esen ţă:
testarea detaliat ă  a tranzac ţ iilor , testarea detaliat ă  a soldurilor conturilor şi
 proceduri analitice.  Prin urmare, obiective secundare ale procedeelor de obţinere a
dovezilor de audit pot fi prezentate schematic în felul următor:

   i
   i
  r
OBIECTIVE PRINCIPALE
  o
  g
  e
   t
  a   e
  c      d
        ă   e
Testarea controlului intern Procedee ce ţin de esenţă 
  u   l   e
  o   a   e
  p   d
   d   i   e
  e   c
   l   c
  n   o
   i
  e   r   r
   C  p   p

OBIECTIVE SECUNDARE
  e   a
   d   e
  r    i
  r
  o   o
Aprecierea Evaluarea Identificarea Identificarea Proceduri
   l denatur ărilor denatur ărilor analitice,
  e   g
  e   e caracterului eficacităţii
   d   t
  a semnificative semnificative compararea
  e   c
  c
rezonabil a funcţionării
  r   e
  o   r structurii sistemelor la testarea la testarea situaţiilor,
  p   a
  c tranzacţiilor soldurilor tranzacţiilor
  e   e
   l    i
  e   f
controlului contabil şi conturilor conturilor din perioade
  v intern de control
   t   e
   i
  p contabile contabile diferite de
  c   t
  e
   i    i intern raportare
   b   d
  u   r
  o
   O  a   l

Figura 1.3.1.  Obiectivele procedeelor de ob ţ inere a dovezilor de audit

  36
 

Aprecierea caracterului rezonabil al structurii controlului intern constă  în

evaluarea structurii celor două  sisteme: sistemul contabil şi cel legat de controlul
intern. La auditare, aşa cum afirmă  D.H. Taylor şi G.W. Glezen [65, p.134], este
important să  fie studiat atît sistemul contabil cît şi cel aferent controlului intern.
Controlul intern dispune de o structur ă  rezonabilă dacă  el poate furniza o asigurare
rezonabilă  a faptului că  obiectivele pe care compania şi le-a stabilit vor fi atinse.
Această  descifrare se bazează  pe însăşi explicaţia termenului „rezonabil” în
conformitate cu care sistemul se consider ă  rezonabil dacă  se menţine în limitele
normale, obişnuite şi nu are nimic ieşit din comun, adică f ăr ă careva exager ări.
Alain Mikol consider ă  structura controlului intern ca fiind rezonabilă  dacă  la
conceperea ei s-a ţinut cont de anumite principii, printre care se enumer ă: principiul
 permanenţei, independenţei, calităţii personalului, integr ării, universalităţii etc [18,
 p.27-36]. Spre exemplu, în conformitate cu principiul integr ării, controlul intern
trebuie să includă procedee de autocontrol care permit depistarea erorilor şi fraudelor,
iar conform principiului independenţei obiectivele controlului intern trebuie să  fie
realizate independent de metodele, procedeele şi mijloacele utilizate de întreprindere
 pentru înf ă ptuirea activităţilor economico-financiare.
Totodată, în afar ă  de principiile conceperii şi organizării funcţionării controlului
intern la aprecierea caracterului rezonabil al structurii controlului intern este necesar
să se ţină cont de obiectivele urmărite la proiectarea unui sistem de control eficace,
întîlnite în literatura de specialitate [17, p.333; 61, p.97].  Prin urmare, reieşind din
afirmaţiile specialiştilor în domeniu, pot fi formulate două  condiţii de bază  care
trebuie verificate la aprecierea caracterului rezonabil al structurii controlului intern.
Conform primei condiţii este necesar să  se determine dacă  la conceperea şi
organizarea controlului intern s-a ţinut cont de principiul proiectării unei structuri
rezonabile a controlului intern, iar conform celei de-a doua este necesar s ă  se
aprecieze dacă  la conceperea lui s-a ţinut cont de interesele conducerii în ceea ce
 priveşte elaborarea unui sistem de control eficace.

  37
 

De aceea, la aprecierea caracterului rezonabil al structurii controlului intern se

 propune cercetarea respectării anumitor principii şi urmărirea realizării obiectivelor,
cum ar fi ca exemplu acelea formulate în anexa 2.
Indiferent de rigurozitatea proiectării controlului intern, el nu poate fi niciodată 
considerat eficace dacă  nu va fi supravegheat de persoane competente şi fiabile.
Există deasemenea şi alţi factori care stau la originea restricţiilor inerente conceperii
unui sistem funcţionabil. Din această  cauză, la testarea controlului intern nu este
suficient doar de apreciat caracterul rezonabil al structurii controlului intern dar mai
eeste necesar de evaluat şi eficienţa funcţionării lui.
Termenii „eficienţă” şi „eficacitate” sunt interpretaţi unanim de către Dicţionarul
explicativ al limbii române [30, p.332], în Standardele Na ţionale de Audit se
utilizează doar noţiunea de „eficienţă”. În timp ce literatura de specialitate, cum ar fi
lucrarea „Audit: o abordare integrată” elaborată de americanii Alvin A.Arens, James
K.Loebbecke, Randal J.Elder, Mark S.Beasley tradus ă  în limba română  utilizează 
ambii termeni, însă cu sens diferit.
Conform primei surse, termenii respectivi sunt explicaţi cu sensul producerii
efectului scontat (adică care dă un rezultat pozitiv), pe cînd în contextul sursei a doua
„eficacitatea” este definită  prin prizma gradului de realizare a obiectivului propus
(dacă a fost atins obiectivul care a fost fixat) iar „eficienţa” este comentată prin ceea
ce se înţelege „a face mai eficient ceva” [17, p.912]. Există  şi alte surse bibliografice
care confirmă faptul că aceşti termeni se tratează în mod diferit. Spre exemplu, Ion
Morozniuc în lucrarea „Auditul (controlul de performanţă)” [51, p.16] comentează 
„eficienţa” ca fiind efectul obţinut pe o unitate de măsur ă  a efortului, iar termenul
„eficacitate” – măsur ă  în care obiectivele au fost atinse. Prin urmare, în viziunea
autorului sensul expresiei „eficienţa controlului intern” difer ă  de cea aferentă 
„eficacităţii controlului intern”.
 De aceea, controlul intern poate fi considerat eficient dacă efortul depus pentru
realizarea obiectivelor propuse se justifică  economic.  În timp ce eficacitatea se

  38
 

apreciază pe baza gradului de realizare a obiectivelor propuse, în cazul dat, de c ătre

controlul intern.
Astfel, dacă  cheltuielile suplimentare suportate pentru perfecţionarea controlului
intern va contribui la îmbunătăţirea rezultatelor din activitatea economico-financiar ă,
de exemplu cu 0,5 bănuţi pentru fiecare leu cheltuit, atunci aceasta constituie dovada
că activitatea respectivă se consider ă eficientă.
Însă, se cere de men ţionat faptul că  nu întotdeauna o activitate eficientă  este şi
eficace, şi viceversa.
Obiectivele controlului intern sunt multiple şi diverse, pot apărea situaţii cînd ele
nu de fiecare dată  sunt realizate pe deplin însă, datorită  faptului că  ceea ce a fost
înf ă ptuit a contribuit la ameliorarea situaţiei economico-financiare – schimbarea în
cauză  se apreciază  iar procedeele aplicate sunt considerate eficiente. Deasemenea,
 poate apărea şi situaţia inversă, procedeelor suplimentare se dovedesc a fi eficace dar
nu eficiente, fiindcă obiectivele propuse au fost realizate pe deplin.
Unul din obiectivele controlului intern serveşte asigurarea fiabilităţii raportării
situaţiei economico-financiare conform criteriilor stabilite de conducerea
întreprinderii. Dacă obiectivul propus se realizează pe deplin atunci controlul intern
în această  privinţă  se consider ă  eficace. Însă  dacă, datorită  asigur ării unei raportări
obiective a situaţiei economico-financiare fiecare leu suplimentar cheltuit în acest
scop a contribuit la majorarea profitului, de exemplu cu 0,5 bani, adic ă  la
îmbunătăţirea rezultatelor activităţilor economico-financiare, în acest caz, se poate de
menţionat faptul că controlul intern a fost exercitat eficient.
Comentariile de mai sus în privin ţă con ţ inutului celor doi termeni în context cu
controlul intern conduc la următoarea concluzie: eficien ţ a  şi eficacitatea controlului
intern se apreciază diferit, fiecare avînd criteriile sale de evaluare.
Totuşi care este termenul adecvat la definirea obiectivelor testării controlului
intern: testarea eficienţei sau eficacităţii controlului intern.

  39
 

Consider ăm că, r ăspunsul la această întrebare depinde de tipul serviciului prestat

de către auditor. Dacă conducerea întreprinderii doreşte să afle care este contribuţia
controlului intern la îmbunătăţirea rezulatelor economico-financiare ale entităţii în
ansamblu atunci obiectivul testării va fi evaluarea eficienţei controlului intern. Însă 
dacă  auditorul are ca scop stabilirea gradului de realizare a obiectivelor propuse în
acest caz se va evalua eficacitatea controlului intern.
Dacă  eficienţa şi eficacitatea sunt doi termeni diferiţi după  semnificaţie şi
conţinut, atunci pentru prezenta lucrare în contextul examinării obiectivelor
 procedeelor de testare a controlului intern este foarte important de a se concretiza
care este totuşi cel de-al doilea obiectiv secundar al procedeelor în cauză: testarea
efectivităţii sau eficienţei controlului intern. De aceea, consider ăm binevenită 
explicaţia ce urmează.
La auditarea rapoartelor financiare se verifică  autenticitatea raportării situaţiei
economico-financiare, care la rîndul ei depinde în mare măsur ă  de gradul realizării
obiectivelor sistemului contabil. Verificarea respectării graficului de prezentare a
rapoartelor gestionarilor contabilităţii, inventarierea proprietăţii agentului economic,
limitarea accesului către sistemul contabil computerizat – prezintă  obiective ale
controlului intern, care fiind realizate pe deplin contribuie la asigurarea autenticităţii
rapoartelor financiare. Prin urmare, în acest caz testarea controlului intern nu are ca
scop stabilirea faptului dacă  fiecare cheltuială  suplimentar ă  legată  de întreţinerea
controlului intern va contribui sau nu la îmbunătăţirea în ansamblu a rezultatelor
activităţilor economico-financiare, ci are ca obiectiv examinarea gradului de realizare
a obiectivelor controlului intern.
 De aceea, în opinia autorului, expresia potrivit ă  în contextul standardelor de
audit ce con ţ in recomand ări cu privire la procedeele test ării controlului intern, ar fi
„testarea eficacit ăţ ii”. 
Procedeele ce ţin de esenţă  sunt teste efectuate în scopul identificării
denatur ărilor semnificative din rapoartele financiare, care sunt exercitate prin

  40
 

intermediul testării detaliate a tranzacţiilor şi soldurilor conturilor contabile şi

 procedeelor analitice.
Obiectivele secundare ale procedeelor de testare detaliată  a tranzacţiilor şi
soldurilor conturilor contabile sunt indicate în figura 1.3.1 şi se realizează  astfel.
Primul obiectiv secundar - identificarea denatur ărilor semnificative din cadrul
rulajelor conturilor contabile, se realizează  prin aplicarea testelor substanţiale ale
operaţiunilor. Iar cel de-al doilea prin testarea detaliată  a soldurilor conturilor
contabile. Pentru fiecare categorie de test pot fi formulate cîteva obiective aferente
aspectelor calitative ale rapoartelor financiare, care pot fi formulate în felul următor
(tabelul 1.3.1).
Specialiştii în domeniu [17, p.184, 85, p.178] susţin că  cea mai eficientă 
modalitate de auditare a conturilor constă în obţinerea dovezilor de audit pe fiecare
aspect calitativ al rapoartelor financiare. Ele mai sunt numite aser ţiuni ale conducerii
întreprinderii, adică afirmaţii implicite sau explicite ale acesteia privind categoriile de
operaţiuni şi conturi din rapoartele financiare.
La testarea operaţiunilor din punct de vedere al veridicităţii se urmăreşte stabilirea
faptului dacă operaţiunile incluse în rapoartele financiare s-au produs cu adevărat pe
 parcursul perioadei raportate. Iar la examinarea aspectului calitativ privind
 prezentarea şi dezvăluirea situaţiei economico-financiare se urmăreşte examinarea
faptului dacă  soldurile, veniturile, cheltuielile, fluxurile de mijloace băneşti şi de
capitaluri proprii sunt corect dezvăluite, clasificate şi descrise în rapoartele
financiare.
 Nu toţi termenii utilizaţi de Standardul Naţional de Audit 500 „Dovezi de audit” la
definirea aspectelor calitative ale rapoartelor financiare corespund cu cei definiţi în
literatura de specialitate şi normele de audit din alte ţări. Spre exemplu autorii
manualului „Audit: o abordare integrată” [17, p.186-192] comentează 
exhaustivitatea” sub aspectul unor aser ţiuni ale managementului cu privire la faptul
că toate operaţiunile şi conturile care ar trebui prezentate în rapoartele financiare sunt

  41
 

incluse, pe cînd S.N.A. 500 (paragraful 14) în acest mod define şte aspectul calitativ:
„plenitudinea”. La fel e şi în cazul termenului „exactitate” sensul căruea corespunde
cu cel al „măsur ării”.
Tabelul 1.3.1
Testarea detaliat ă a tranzac ţ iilor  şi soldurilor conturilor contabile pe fiecare
aspect calitativ al rapoartelor financiare
Aspectele
Procedee ce Obiectivele calitative ale Obiectivele urmărite la testarea aspectelor
ţin de esen ţă  secundare rapoartelor calitative ale rapoartelor financiare
financiare
stabilirea efectuării cu adevărat a
VERIDICITATE 
operaţiunilor incluse în raportele financiare
examinarea corectitudinii evalu ării şi
Identificarea EVALUARE şi
constatării veniturilor, cheltuielilor incluse în
MĂSURARE 
denatur ărilor rapoartele financiare
t est e   examinarea dacă operaţiunile care s-au produs
semnificative din
subst an ţ i ia  l e   PLENITUDINE  în realitate au fost înregistrate toate în
al e   cadrul rulajelor rapoartele financiare
ra  n z ac ţ i ii  il l o  r  
t r 
conturilor controlul exactităţii calculării rulajelor
EXISTENŢA 
conturilor contabile
contabile verificarea faptului dac ă veniturile,
PREZENTARE
cheltuielile, fluxurile de mijloace băneşti şi de
şi
capital sînt corect combinate, divizate,
DEZVĂLUIRE 
descrise şi dezvăluite în rapoartele financiare
examinarea existenţei cu adev ărat a activelor,
EXISTENŢA  datoriilor şi capitalului propriu reflectate în
rapoartele financiare
stabilirea corectitudinii evaluării activelor,
EVALUARE 
Identificarea datoriilor şi capitalului propriu
verificarea dacă soldurile creanţelor şi
denatur ărilor
DREPTURI şi datoriilor înregistrate în bilanţ  reprezintă într-
t est e  aal e   semnificative la OBLIGAŢII  adevăr valoarea drepturilor şi obligaţiilor
d et al i ii i l  lo  r   entităţii la data raportării
testarea soldurilor
sol d 
du  r i il l o  r   verificarea reflectării tuturor soldurilor
conturilor PLENITUDINE  conturilor care ar trebui reflectate în
contabile rapoartele financiare
controlul justeţei valorii soldurilor conturilor
MĂSURARE 
reflectate în rapoartele financiare
PREZENTARE controlul corectitudinii prezentării şi
şi dezvăluirii soldurilor conturilor, informaţiilor
DEZVĂLUIRE  suplimentare aferente lor
 Norma de Audit nr.50 „Elemente probante” pentru activitatea de audit din
România formulează ca şi S.N.A. 500 „Dovezi de audit” şapte categorii de aser ţiuni

  42
 

care sunt în acelaşi mod definite şi denumite, cu excepţia veridicit ăţ ii   şi plenitudinii .

Veridicitatea este denumită de această normă cu termenul „ataşare”, iar  plenitudinea 
ca şi în cazul sursei precedente – „exhaustivitate”. În conformitate cu criteriul
ata şării, Norma de Audit 50 cere auditorului s ă acumuleze dovezi de audit suficiente
şi adecvate cu privire la faptul dacă  tranzacţiile sau evenimentele reflectate în
rapoartele financiare se raportează sau nu la entitatea auditată  şi dacă s-au produs cu
adevărat în cursul perioadei raportate. Conform exhaustivit ăţ ii  norma consider ă 
necesar de verificat dacă  toate activele, datoriile, tranzacţiile au fost înregistrate şi
dacă toate faptele importante au fost menţionate.
Analogic, aceste aser ţiuni sunt definite şi de către S.N.A. 500 „Dovezi de audit”:
veridicitatea  reprezintă  afirmări ale conducerii cu privire la faptul c ă  în cursul
 perioadei de gestiune o tranzacţie economică sau un eveniment s-a produs realmente
la agentul economic;  plenitudinea  – dacă  toate activele, datoriile, tranzacţiile sau
evenimentele sînt contabilizate şi dezvăluite în conformitate cu cerinţele stabilite.
Standardele de audit ale Colegiului auditorilor din Federaţia Rusă, fiind identice
după  conţinut cu cele ale Republicii Moldova, formulează  la fel şapte aser ţiuni:
existenţa, drepturi şi obligaţii, veridicitate, plenitudine, evaluare, măsurare,
 prezentare şi dezvăluire. Conform paragrafului 13 al Standardului de audit nr.13 al
Colegiului în cauză, confirmarea rapoartelor financiare reprezintă  aser ţiuni ale
conducerii întreprinderii clar expuse în aceste rapoarte. Spre deosebire de S.N.A. 500,
Standardul nr.13 comentează puţin altfel aceste aspecte:
-  conform S.N.A. 500 momentul verificării existen ţ ei activului sau datoriei
 poate fi oricar e, în timp ce Standardul nr.13 îl consider ă  sfîr  şitul perioadei
raportate  (în cazul auditului rapoartelor financiare - sfîr şitul trimestrului sau
anului);
-  standardul autohton consider ă  verificarea drepturilor  şi obliga ţ iilor
examinarea constat ării lor în conformitate cu cerin ţ ele stabilite, pe cînd

  43
 

standardul rusesc –  stabilirea faptului dacă  activele  şi pasivele se refer ă  la

întreprinderea auditat ă la o anumit ă dat ă.
Este de menţionat că, stabilirea faptului dacă  o tranzacţie economică  sau un
eveniment este contabilizat cu un grad înalt de exactitate şi dacă  veniturile sau
cheltuielile constatate se refer ă  la perioada de gestiune corespunzătoare – aceasta
 prezintă alt obiectiv al procedeelor ce ţin de esenţă. Acest obiectiv urmăreşte aspectul
măsur ării la prezentarea tranzacţiilor, evenimentelor, veniturilor şi cheltuielilor în
rapoartele financiare, care prin traducere din limba rusă este denumit „exactitate” în
contextul Standardelor de audit ale Colegiului auditorilor din Federaţia Rusă.
Divergenţe analogice apar şi la celelalte caracteristici.  Plenitudinea  este definită 
de S.N.A. 500 „Dovezi de audit” ca criteriu de care se ţine cont la stabilirea faptului
dacă  toate activele, datoriile, tranzacţiile sau evenimentele sînt contabilizate şi
dezvăluite în conformitate cu cerinţele stabilite. Pe cînd Standardul nr.13, îl define şte
sub aspectul identificării doar a elementelor care nu sunt înregistrate în contabilitate
în conformitate cu standardele de contabilitate ale Federaţiei Ruse.
Totu şi care este varianta cea mai reu şit ă la formularea acestui aspect: verificarea
 faptului dacă  toate elementele sunt contabilizate sau doar a celora care nu sunt
înregistrate corect în contabilitate.
Dacă  analizăm din punct de vedere al principiului efecienţei care stă  la baza
organizării şi exercitării oricărei activităţi, inclusiv cea de audit s-ar putea de
menţionat faptul că a doua variantă este mai reuşit formulată decît ce-a dintîi. Prima
variantă presupune un volum de lucru mai mare decît cea de-a dou ă fiindcă pentru a
verifica toate activele, datoriile, tranzacţiile sau evenimentele este necesar mai mult
timp decît în cazul verificării numai a celor înregistrate, care conţin denatur ări.
Însă, din punct de vedere al interpretării sensului direct al cuvîntului
„plenitudine”, prima variantă  este mai adecvată.  Plenitudinea  se explică  prin
dezvoltare completă  sau în totalitate, însă  nu prin înf ă ptuire par ţială  sau prin
verificarea unor elemente.

  44
 

Un alt aspect calitativ al rapoartelor financiare prezentat în tabelul 1.3.1 numit

„evaluare”, este formulat de S.N.A. 500 ca criteriu după  care se verifică  dacă  un
activ sau o datorie este evaluată  în conformitate cu cerinţele stabilite, în timp ce
standardul rusesc respectiv prin acest criteriu explică  dacă  activul sau pasivul este
înregistrat la valoarea de bilanţ corespunzătoare.  Prima modalitate de explicare este
mai general ă  comparativ cu cealalt ă. Activul ori datoria se evaluează  nu numai la
întocmirea rapoartelor financiare, dar şi la constatarea lor.
De aceea, ţinînd cont de faptul că  prevederile S.N.A. 500 „Dovezi de audit” se
refer ă  la auditul rapoartelor financiare consider ăm că  este necesar de precizat în
continuare obiectivele urmărite la ob ţ inerea dovezilor de audit aferente următoarelor
 procedee cu caracter de esen ţă: examinarea evaluării ini ţ iale, curente sau ulterioare.
Întrucît, în bilanţul contabil sunt reflectate doar soldurile activelor, datoriilor şi
fiindcă  ca obiectiv al auditului reprezintă  soldurile la finele perioadei de gestiune
curente se poate de menţionat faptul că auditorul trebuie să se preocupe nemijlocit de
evaluarea ulterioar ă, care la rîndul ei se bazează  şi pe evaluarea iniţială. Spre
exemplu, la examinarea corectitudinii evaluării stocurilor de mărfuri şi materiale în
rapoartele financiare se verifică  dacă  ele au fost evaluate la valoarea cea mai mic ă 
dintre cost şi valoarea realizabilă net ă. Conform paragrafului 8 al S.N.C. 2 „Stocurile
de mărfuri şi materiale” costul stocurilor înglobează cheltuielile de achiziţionare, cele
de prelucrare şi aducerii stocurilor la locul păstr ării şi în stare de utilitate, iar valoarea
realizabilă netă exprimă preţul probabil de vînzare a stocurilor în procesul activităţii
ordinare diminuată cu cheltuielile probabile pentru completarea lor.
Fiindcă sunt reguli diferite de evaluare, auditorul verificînd soldurile finale trebuie
să  se preocupe atît de costul stocurilor de m ărfuri şi materiale cît şi de valoarea
realizabilă  netă.  De aceea, în contextul audit ării acestui aspect calitativ al
rapoartelor financiare pentru verificarea soldurilor este important de a fi examinat ă 
nu numai evaluarea ulterioar ă dar  şi cea ini ţ ial ă.

  45
 

Evaluarea curentă în acest exemplu de asemenea este importantă de a fi studiată,

fiindcă de ea se ţine cont la verificarea costului vînzărilor. Deci, pornind de la cele
relatate se poate de concluzionat faptul că  evaluarea iniţială  cît şi cea ulterioar ă  se
examinează în contextul aplicării procedeelor de testare a soldurilor, iar cea curentă la
exercitarea procedeelor de testare a rulajelor conturilor contabile. Astfel, evaluarea
iniţială şi ulterioar ă prezintă obiect de studiu al primei categorii de procedee ce ţin de
esenţă, iar cea curentă al celelaltei categorii.
***
 În acest subcapitol au fost descrise obiectivele principale  şi secundare ale
 procedeelor ob ţ inerii dovezilor de audit. S-a argumentat necesitatea cunoa şterii
acestora în procesul colect ării dovezilor de audit. De asemenea, în contextul
 prezentei lucr ări s-a propus pentru discu ţ ie con ţ inutul  şi semnifica ţ ia următorilor
termini: „eficien ţă”  şi „eficacitate”.

* * * * * * * * * 
 În capitolul I  s-au concretizat criteriile de constatare  şi tr ă săturile principale ale
dovezilor de audit, s-a comentat semnifica ţ ia teoretică  a procedeelor de ob ţ inere a
dovezilor de audit precum  şi a obiectivelor acestora. De asemenea, s-au revizuit ca
concept  şi no ţ iune unii termeni întîlni ţ i în literatura de specialitate în contextul
 prevederilor Standardelor Na ţ ionale de Audit. 

  46
 

Capitolul II
PROCEDEELE TESTĂRII CONTROLULUI INTERN ŞI A CELOR
DE TESTARE SELECTIV Ă ÎN PROCESUL OBŢINERII
DOVEZILOR DE AUDIT
2.1. Aprecierea controlului intern şi evaluarea riscurilor aferente
Procedeele de testare a controlului intern au ca scop ob ţinerea dovezilor de audit
cu privire la caracterul rezonabil al structurii şi eficienţei funcţionării sistemelor
contabil şi de control intern. Aceasta reprezintă  o cerinţă  a normelor de audit
acceptată  de practica internaţională  şi respectiv de cea autohtonă  (S.N.A. 400
„Evaluarea riscului şi controlului intern”). Informaţia obţinută  prin intermediul
acestor procedee este importantă  nu numai pentru a evalua cele dou ă  aspecte ale
controlului intern dar şi pentru a optimiza eficienţa aplicării procedeelor ce ţin de
esenţă. Doar, o bun ă  parte din informaţia colectată  la auditare provine din testarea
controlului intern, obţinută atît la verificarea pe teren cît şi în cadrul celorlalte etape,
 prezentate în figura 2.1.1.

Etapa premergătoare a Examinarea dosarului, Situaţia conform

controlului de audit studierea altei informaţii rezultatelor
   E
relevante auditului precedent
   R
   A
   T
   S
   E
Planificarea Evaluarea riscului    R Modificări intervenit
   T auditului controlului intern    O în structura
   I    L
   I
   E    I controlului intern
   D    C    Z
   I    E
   R    N    V
   O    H    O
   L    E Testarea sistemelor    D
   E Testarea    T
Eficacitatea
   E contabil şi de control intern    L
   D în teren    A    U  procedeelor de contro
   E    R    R intern
   C    U    E
   O    T    T
   R    A    C
   P    N    A
   E
Raportarea Procedee suplimentare de    R Caracterul rezonabil
   A
   L
   E
rezultatelor formulare a recomandărilor     C al structurii
   P controlului intern
   A
   T
   E
Etapa Aprecierea evenimentelor Confirmări
ulterioar ă  ulterioare suplimentare

Figura 2.1.1.  Etapele test ării controlului intern  şi caracterul dovezilor ob ţ inute 

  47
 

Cele menţionate mai sus conduc la necesitatea examinării procedeelor de testare a

controlului intern în consecutivitatea aplicării lor şi în profunzimea comportării
acestora la fiecare etapă de aplicare.
Etapa premergătoare.  Informaţia studiată  în cadrul etapei premergătoare a
auditului poartă mai mult caracter de oficiu şi are ca scop pregătirea chestionarelor,
testelor, organigramelor, care mai apoi urmează a fi discutată cu personalul clientului
în scopul concretizării actualităţii ei. Este de remarcat faptul că  existenţa acestor
dosare nu e suficientă  pentru pregătirea documentelor menţionate, pentru lucrul
ulterior este foarte important aranjamentul structural şi conţinutul documentaţiei de
audit. Analizînd modul de întocmire a dosarului de audit, s-a constatat lipsa unei
consecutivităţi în logica aranjării documentelor, inadecvarea formatării conţinutului
lor. Unele date s-au dovedit a fi insuficiente pentru argumentarea logicii deducerilor
efectuate. Toate aceste dificultăţi în documentarea şi păstrarea informaţiei auditelor
 precedente conduc la ineficienţa lucr ărilor de audit ulterioare înf ă ptuite în cadrul
etapei premergătoare a controlului de audit. Totodată, practica de audit existentă, la
fel şi S.N.A. 230 „Documentaţia de audit” recomandă  documentarea oricărei
informaţii în baza căreia s-a constatat dovada respectării sau încălcării unor cerinţe.
În cazul testării controlului intern, Standardele Naţionale de Audit (S.N.A. 400
„Evaluarea riscului şi controlului intern”) prevăd documentarea dovezilor ce ţin de
caracterul rezonabil al structurii controlului intern şi de eficacitatea procedurilor de
control intern pe fiecare segment de activitate al agentului economic auditat. Aceste
 probe sunt importante pentru argumentarea nivelului riscului de control intern, care la
rîndul lui este util precizării volumului procedeelor ce ţin de esenţă.
Pornind de la cele constatate mai sus examinarea dosarului, care conţine
rezultatele testării controlului intern al agentului economic, ar fi mai eficientă dacă la
documentarea şi îndosarierea informaţiei s-ar ţine cont de următoarele recomandări:
-  îndosarierea datelor cu aplicarea etichetelor, separatoarelor;
-  gruparea informaţiei pe fiecare etapă de testare a controlului intern;

  48
 

-  notificarea în detaliu a datelor aplicabile argumentării logicii deducerilor

 probante;
-  elaborarea unor scheme, tabele, diagrame pentru o mai bună  claritate a
 prezentării informaţionale;
-  fixarea notiţelor controalelor interne, semnăturilor persoanelor autorizate;
-   programarea bazei informaţionale prin intermediul mijloacelor Excel, Acces,
altor posibilităţi soft.
Aceste măsuri de ordin organizatoric propuse de autor şi acceptate în practica
auditului intern al organizaţiei de audit „Moldauditing” au demonstrat ridicarea
disciplinei la îmbunătăţirea procesului de arhivare informaţională  şi respectiv
rapiditate la indentificarea dovezilor stocate. În anexa 3 este prezentat modelul unei
organigrame a structurii şi funcţionării controlului intern al S.R.L. „Ecolux”. O astfel
de prezentare, contribuie la claritatea prezentării şi rapiditatea monitorizării
informaţiei despre subiectul controlat.
Întrucît scopul etapei premergătoare este de a pregăti baza tehnică a lucr ărilor de
 planificare şi testare se consider ă  necesar ă  revizuirea modalităţii de elaborare a
formularelor anchetelor, testelor, chestionarelor. Formularele vechi sunt utile datorită 
informaţiei pe care o conţin, însă deoarece din momentul auditării s-a mai acumulat
experienţă  nu este exclus faptul că  revizuirea structurii formularelor ar contribui la
eficacitate şi respectiv eficienţă.
Anchetele, testele şi chestionarele propuse în cadrul cercetării date la testarea
controlului intern (anexa 7, 8, 9), au la baz ă structura formularelor de audit care au
fost ajustate ţinîndu-se cont de experienţa acumulată  şi adăugate suplimentar
recomandările auditorilor adaptate la particularităţile activităţii auditate.
Păstrarea şi îndosarierea informaţiei fiind o procedur ă internă, la organizarea ei se
consider ă necesar de a se ţine cont şi de mijloacele moderne automatizate de arhivare
a informaţiei. Majoritatea documentaţiei de audit este întocmită  la calculatoare
 personale. Avînd formă  electronică  ele pot fi uşor prelucrate şi accesate în orice

  49
 

moment şi loc. Condiţia de bază  în acest caz fiind utilizarea unui formular tipizat
aprobat de auditorul superior şi aplicarea acelueaşi mijloc automatizat Excel, Word
etc. Documentul propus de autor la prelucrarea informaţiei pe fiecare tranşă, în cazul
auditului Fondului de Investiţii Sociale din Moldova, permite de a aplica automatizat
următoarele procedee de control: verificarea corectitudinii calculării totalurilor
 plăţilor pe fiecare obiect al investiţiei, determinarea nivelului de realizare a
investiţiei, verificarea condiţiei de cheltuire a tranşei (anexa 4).
S-a constatat necesitatea unui control intern în cadrul perfectării rezultatelor
auditului. Cu atît mai mult că normele de audit acceptate solicită procedeul în cauză,
recomandat de S.N.A. 220 „Controlul calit ăţii lucr ărilor de audit”. Pentru înf ă ptuirea
lui se propune evidenţa centralizată  a fiecărui document de audit, repartizată  pe
fiecare întreprindere şi conducător al echipei de audit. Iar pentru asigurarea
transparenţei discplinare se propune „Organigrama acţiunilor şi fluxurilor de
documente în cadrul etapei premergătoare a auditului”, ceea ce conduce la
eficacitatea procesului de audit (anexa 5). Astfel se evit ă  comentarii şi investigaţii
suplimentare legate de pregătirea către etapa următoare aferente testării controlului
intern.
În cadrul etapei premergătoare este investigat si mediul de control. În
conformitate cu S.N.A. 400 “Evaluarea riscului şi controlul intern” (paragraful 9),
sistemul de control intern se extinde peste aspectele care sunt legate direct de
funcţiile sistemului contabil şi include în sine mediul şi procedurile de control.
Evaluarea mediului controlului se efectuează  în baza informaţiilor obţinute
referitor la atitudinea membrilor consiliului director şi conducerii faţă de importanţa
controlului intern pentru agentul economic. Mediul de control se apreciază 
convenţional, de regulă se operează cu calificativele: puternic şi slab.
Mediul controlului intern se consider ă  puternic  dacă  rezultatele investigaţiilor
 permit de a concluziona relevanţa interesului conducerii în menţinerea şi
 perfecţionarea sistemelor contabil şi de control intern. Aprecierea mediului de control

  50
 

se efectuează pe fiecare aspect. Să urmărim cele mai frecvent dintre ele în baza unei
întreprinderi convenţionale – S.A. „Viitorul”.
Aspectul etic  al mediului de control intern se consider ă  puternic dacă  acţiunile
întreprinse de conducerea întreprinderii au înlăturat sau cel puţin au micşorat
considerabil intenţiile lucr ătorilor de a participa la fraude sau alte acţiuni similare.
Pentru aprecierea acestui aspect sunt investigate regulamentele şi instrucţiunile
interne. În cazul S.A. „Viitorul” acest aspect se consider ă  puternic fiindcă, s-a
constatat că pentru fiecare secţie există regulament de comportament al personalului
care prevede angajamente, funcţii, responsabilităţi, termeni de referinţă, precum şi
graficul de executare a lucr ărilor.
La aprecierea mediului controlului intern din punct de vedere al competen ţ ei
angajaţilor se evaluează  nivelul de implicare al acestora în gestionarea controlului
intern. În acest scop, se studiază  informaţia referitor la experienţa colaboratorilor
controlului intern şi antrenarea lor în procesul de perfecţionare a organizării şi
exercitării controlului intern. Mediul de control intern, din acest punct de vedere se
constată  puternic dacă  procedurile existente de control intern sunt eficiente şi sunt
elaborate alte noi. La S.A. „Viitorul”, colaboratorii controlului intern dispun de
experienţă, aplică  procedurile existente regulamentar, formulează  propuneri de
 perfecţionare a procedurilor de control intern.
 Independen ţ a consiliului de administra ţ ie  determină  obiectivitatea delegării
funcţiilor şi responsabilităţilor colaboratorilor controlului intern. De acea, la
aprecierea acestui aspect se recomandă  de a se ţine cont de interesele membrilor
consiliului de administrare şi de atitudinea lor faţă  de controlul intern. Un consiliu
independent este de obicei activ şi mediul controlului intern din acest punct de vedere
 poate fi considerat puternic dacă  se constată  risc minor în neglijarea politicilor de
asigurare a integrităţii patrimoniului agentului economic. În cazul S.A. „Viitorul”,
acţionarii nu sunt angajaţi ai aparatului administrativ, solicită regulat de la comisia de

  51
 

cenzori raportul controalelor efectuate, explicaţii de la conducere cu privire la

lacunele existente în organizarea controlului intern.
Mediul de control intern se caracterizează, de asemenea şi prin intermediul stilului
de lucru al conducerii agentului economic. Un stil de lucru reuşit este determinat de
responsabilităţi şi riscuri asumate de administraţia întreprinderii. În acest caz, mediul
de control este evaluat ca fiind puternic dacă angajamentele persoanelor cu funcţii de
r ăspundere sunt corelate cu responsabilităţile personale legate de delegarea
drepturilor şi obligaţiilor la exercitarea controlului intern. Pentru S.A. „Viitorul”,
fiecare director de departament este responsabil conform condiţiilor contractului de
muncă, de asigurarea disciplinei de muncă, calitatea lucr ărilor subalternilor săi,
respectarea graficului de serviciu, precum şi de monitorizarea deficienţelor apărute la
funcţionarea controlului intern.
Mediul de control este influenţat in mare măsur ă  şi de  politicile practicate în
raport cu personalul întreprinderii  referitor la angajare, instruire, salarizare. Se
consider ă  că, dacă  unele proceduri de control intern ar lipsi, oricum ar rezulta
rapoarte financiare autentice dacă  angajaţii sunt competenţi şi demni de încredere.
Din aceste considerente, se recomandă ca circa 25-30% din totalul de puncte aplicate
la aprecierea mediului controlului intern să fie rezervate pentru acest component. La
aprecierea acestui aspect, s-a constatat că  la S.A. „Viitorul” pentru fiecare caz de
angajare se practică concursul şi evaluarea potenţialului canditat de către comisia de
evaluare conform chestionarului elaborat în baza cerinţelor politicii de cadre. La
evaluare se pune accentul pe competenţa profesională, experienţă  şi garanţiile oferite
de ter ţi. Periodic sunt organizate cursuri şi seminare de profil, şedinţe pe tema
activităţii întreprinderii. De asemenea, se apreciază  fluctuaţia mai pronunţată  a
 persoanelor cu funcţii de r ăspundere cu scopul de a identifica eventualele fraude.
Informaţiile obţinute la aprecierea controlului intern al S.A. „Viitorul” la etapa
 premergătoare a auditului permite de a considera mediul ca fiind  puternic. Se

  52
 

recomandă ca rezultatele să fie documentate, iar evaluarea mediului controlului intern

 pe fiecare aspect să fie prezentată prin intermediul următorului tabel:
Tabelul 2.1.1
 Evaluarea mediului de control intern la S.A. „Viitorul”
N.
Componentele mediului de control intern Calificativul
ord.
1 Normele etice Puternic
2 Competenţa angajaţilor Puternic
3 Independenţa consiliului de administrare Puternic
4 Stilul de lucru al conducerii Puternic
5 Politici şi practici ce ţin de cadre Puternic

Planificarea procedeelor testării controlului intern.  În conformitate cu S.N.A.

300 „Planificarea” în procesul de planificare a auditului se stabileşte caracterul,
volumul şi momentul de exercitare a procedeelor de audit. În acest scop, S.N.A. 400
“Evaluarea riscului şi controlului intern” (paragrafele 12-13, 22) prevede aplicarea
riscului inerent şi cel al controlului intern. La elaborarea planului de audit, riscul
inerent este evaluat la nivelul rapoartelor financiare.
Evaluarea riscurilor la această  etapă  se efectuează  în baza factorilor care
influenţează ramura în care îşi desf ăşoar ă activitatea agentul economic. Pentru auditul
activităţilor de construcţii la aprecierea riscului inerent şi cel legat de controlul intern
se ţine cont de conceptul „triada factorilor” (tabelul 2.1.2):
Tabelul 2.1.2
 Factorii principali ai riscului controlului intern  şi a celui inerent
Nivelul Nivelul
 Riscul inerent    Riscul controlului intern 
A B C A B C
60% resursele capitalului tehnic - 65 - 50% durata construc ţiei - - 20
30% experienţa organizatorică  - - 30 30% tipologia obiectului - 50 -
90 - - - - 10
10% monitorizarea tehnologiilor 20% gestionarea materialelor
 Notă: A – influenţă avansată a factorului la apariţia riscului: 71-100 puncte, B – influenţă moderată 31-70 puncte, C –
scăzută 1-30 puncte

  53
 

 
De exemplu, la S.A. „Viitorul” licenţiată  în activitatea de construc ţ ie  riscul
inerent este evaluat în baza: potenţialului de asigurare a lucr ărilor de construcţie cu
echipamet şi materiale, nivelului experienţei în organizarea şi executarea lucr ărilor de
construcţie, gradului de monitorizare a conducerii agentului economic despre
tehnologiile de performanţă. Deoarece, factorii cu caracter economic şi tehnic sunt
consideraţi mai importanţi, nivelul riscului inerent, în exemplul dat va fi determinat
astfel:
Dacă  întreprinderea obţine mai
Nivelul riscului inerent
(60%*65p+30%*30p+10%*90p)/100% mult de 70 puncte riscul se apreciază 
= 57 puncte ca fiind înalt, de la 31 pînă  la 70
 puncte – se consider ă  de nivel mediu,
iar mai mic de 30 puncte - risc redus. Deci, la S.A. „Viitorul” riscul inerent este de
nivel mediu, deoarece a acumulat 57 puncte.
La etapa planificării, riscul controlului intern este estimat la nivelul tranzacţiilor
semnificative ţinîndu-se cont de tr ăsăturile ramurei de activitate, care influenţează 
organizarea şi funcţionarea sistemelor contabil şi de control intern. În cazul activităţii
de construcţie, majoritatea tranzacţiilor sunt legate de executarea lucr ărilor de
renovare, reparare şi construirea noilor obiecte. Pentru aceste activităţi riscul
controlului intern este determinat de organizarea lucr ărilor pe şantier, care la rîndul
lor depind de durata şi tipologia lucr ărilor, de modalitatea gestionării materialelor.
Este necesar de remarcat că, lucr ările de construcţii pe termen lung se bazează  pe
 procese tehnologice complexe, iar cele pe termen scurt pe flexibilitate tehnologică.
De aceea, pentru cunoaşterea acestor aspecte şi verificării corespunderii normelor în
vigoare se recomandă  confirmări de la expertul în construcţii în conformitate cu
S.N.A. 620 „Utilizarea lucr ărilor expertului”. De asemenea, se propune ca fiecărui
factor să-i fie atribuit un anumit coieficient de influenţă. Se consider ă  că  durata
lucr ărilor de construcţie influenţează  considerabil modul de organizare a sistemelor
contabil şi de control intern, datorită particularităţilor procesului tehnologic. Conform

  54
 

datelor din tabelul de mai sus, factorii menţionaţi permit aprecierea nivelului riscului
controlului intern la S.A. „Viitorul” în modul următor:

Nivelul riscului controlului intern

La aprecierea nivelului riscului
(50%*20p + 30%*50p + 20%*10p)/100% controlului intern se aplică  aceeaşi
= 27 puncte. modalitate ca şi la evaluarea
riscului inerent. 27 puncte prezintă 
un nivel scăzut, de aceea riscul controlului intern, în cazul S.A. „Viitorul” se
apreciază ca fiind redus.
Punctajele obţinute la aprecierea riscului inerent şi la evaluarea preliminar ă  a
riscului controlului intern sunt aplicate la stabilirea volumului procedeelor de testare
a tranzacţiilor şi soldurilor conturilor contabile. Normele generale acceptate ale
 practicii de audit, adică  prevăzute de S.N.A. 530 „E şantionul de audit şi alte
 proceduri de testare selectivă”, permite verificarea selectivă  a colectivităţii în baza
nivelului riscului inerent şi a riscului controlului intern.
Dacă riscul inerent şi cel al controlului intern sunt la nivel scăzut şi mediu, S.N.A.
500 „Dovezi de audit” (paragraful 26) recomandă  selectarea anumitor elemente
 pentru testarea integrală  a tranzacţiilor neobişnuite şi a celor cu caracter unic, iar
 pentru restul colectivităţii - elaborarea eşantionajului pornind de la minimul necesar
de elemente. Pentru nivelul mediu şi înalt al riscului inerent şi cel al controlului intern
S.N.A. 530 „E şantionul de audit şi alte proceduri de testare selectivă” solicită testarea
integrală.
În cazul S.A. „Viitorul” riscul inerent a fost apreciat la nivel mediu, iar riscul
controlului intern a fost evaluat preliminar ca fiind de nivel redus. Pornind de la
modalitatea menţionată  mai sus, la determinarea volumului procedeelor de testare
detaliată  a tranzacţiilor şi soldurilor conturilor la întreprinderea în cauză  vor fi
selectate actele cu valoare mare şi cele care conţin lucr ări de tip nou. Iar pentru actele
neselectate se va aplica metoda de selectare cu aplicarea eşantionului conform S.N.A.
530 „Eşantionul de audit şi alte proceduri de testare selectivă”.

  55
 

Pentru activitatea de construcţie s-a constatat că  riscul controlului intern este
influenţat de durata şi natura obiectului construit. Construcţia pe termen lung în
comparaţie cu cea pe termen scurt sau mediu presupune anumite cerin ţe
organizatorice, iar cele pe termen scurt mai multă flexibilitate tehnologică. La fel e şi
în cazul naturii obiectului arhitectural. Dacă se construieşte o por ţiune de drum apar
unele momente manageriale, iar în cazul executării unui edificiu - altelea. De aceea,
la aprecierea riscului controlului intern se consider ă  necesar ă  cunoaşterea
 parametrilor tehnici legaţi de activitatea analizată, anturajul şi gradul de implicare a
mediului extern în realizarea procesului economic al entităţii. În anexa 6 se
analizează riscul legat de controlul intern şi cel inerent a nouă entităţi convenţionale,
cîte trei la fiecare activitate, evidenţiindu-se prin tipologia construcţiilor, natura
investiţiei şi specializarea comercială. Riscurile au fost apreciate pe baza factorilor
specificaţi în tabelul 2.1.2. Rezultatele obţinute în cadrul investigaţiei au permis de a
constata risc redus pentru entităţi a căror factori s-au dovedit a fi slabi dezvoltaţi, cum
ar fi de exemplu investiţia realizată  de organizaţia obştească  „Hăsnăşeni”. În cazul
dat s-a constatat politică  slabă  a cadrelor (dificultăţi în rotaţia cadrelor, separarea
inadecvată a angajamentelor, lipsa specialiştilor respectivi).
În cadrul programării testării controlului intern un rol însemnat îl are şi stabilirea
volumului de informaţie care necesită a fi verificată pornind de la riscul controlului
intern şi a celui inerent. Normele generale acceptate ale practicii de audit permit
verificarea selectivă a colectivităţii cu condiţia respectării principiului semnificaţiei,
conform căruia la control se testează  informaţia care prezintă  valoare la realizarea
obiectivului auditului. Totodată  e necesar s ă  se ţină  cont şi de alt principiu al
 programării testării controlului intern şi anume eficienţa procedeelor de testare.
Acesta din urmă solicită selectarea informaţiei însă numai a celei care este la moment
slab studiată. Ordinea aplicării acestor două  principii la selectarea informaţiei este
diferită, mai eficient ar fi concomitent - în cazul cînd procedeul se aplică de aceeaşi
 persoană.

  56
 

Ambele principii sunt corelate cu nivelul riscului controlului intern şi a celui

inerent. Dacă  nivelul riscurilor sunt avansate importanţa testării controlului intern
decade în favoarea aplicării procedeelor ce ţin de esenţă. De aceia, în acest caz, din
 punct de vedere al eficienţei, procedeele ce ţin de esenţă  sunt mai importante decît
cele ale testării controlului intern.
Tehnica aplicării procedeelor de testare selective se modelează pentru fiecare caz
în parte, totodată  evidenţiindu-se şi careva elemente standartizate cum ar fi
supravegherea inventarierii o dată  în trimestru în cadrul subdiviziunii entităţii sau
testarea graficului monitorizării conducerii la compartimentul respectiv.
În scopul perfecţionării programelor de testare a controlului intern autorul
consider ă  necesar de a identifica procedeele cu caracter repetativ şi de a genera un
sistem flexibil pentru cele cu caracter variabil. În anexa 7 sunt prezentate rezultatele
investigaţiei a trei organizaţii - primele două licenţiate, iar cea dea treia avînd audit
intern.
În funcţie de specificul activităţii auditate s-au evidenţiat anumite tehnici de
testare a controlului intern. Spre exemplu, compania de audit „Moldauditing”
specializîndu-se în auditarea activităţilor comerciale în cadrul testării controlului
intrern acordă prioritate inventarierii, iar Fondul de Investiţii Sociale din Moldova –
evaluării riscului fiscal. Ambele procedee se aplică pentru fiecare entitate controlată 
şi din acest motiv ele au fost caracterizate ca fiind acceptabile.
În cadrul investigaţiei, a fost elaborată lista întrebărilor privind aprecierea riscului
fiscal (anexa 8). Totodată, pentru monitorizare s-a elaborat formularul raportului
 prezentat în anexele 9 şi 10. Chestionarele prezentate în aceste anexe au ca scop
verificarea aspectului legal al procedeului de apreciere a riscului fiscal cît şi stabilirea
aspectului calitativ solicitat conform prevederilor S.N.A. 500 „Dovezi de audit”
(paragraful 14).
Testarea în teren.  La această  etapă, sistemul contabil şi de control intern este
studiat pentru stabilirea gradului de încredere acordat controlului intern la exprimarea

  57
 

opiniei despre autenticitatea rapoartelor financiare. În acest scop S.N.A. 400

„Evaluarea riscului şi controlului intern” prevede aplicarea procedeelor de testare
 pentru a obţine dovezi de audit referitor la:
-  capacitatea sistemului contabil  şi de control intern de a evita comiterea
denatur ărilor semnificative;
-  confirmarea evaluării riscului legat de control la un nivel mai redus decît
cel ridicat.
Evitarea comiterii erorilor şi fraudelor constituie funcţia de bază  a sistemelor
contabil şi de control intern. Pentru asigurarea ei controlul intern trebuie să dispună 
de o  structur ă organizatorică rezonabil ă a controlului intern  şi de  proceduri eficace
de control intern.
Structura organizatorică a controlului intern se apreciază ca fiind rezonabilă dacă 
ea corespunde volumului şi tipurilor de activităţi practicate. Cu cît volumul este mai
impunător şi gama activităţilor mai variată, cu atît agentul economic dispune de o
structur ă organizaţională mai diversificată pentru care există instrucţiuni cu privire la
modalitatea gestionării activităţilor la nivel de secţie şi subdiviziune. Pentru evaluarea
acestui aspect sunt studiate instrucţiunile în cauză şi investigate modalităţile existente
la: autorizarea operaţiilor, limitarea accesului, gestionarea valorilor materiale,
accesarea informaţiei din sistemul informaţional.
De exemplu, la investigarea modalităţilor de autorizare a operaţiunilor s-a
constatat că, în funcţie de valoarea şi de frecvenţa efectuării uneia sau altei operaţiuni
economice autorizarea poate fi efectuată atît de conducerea agentului economic cît şi
de către altă  persoană  împuternicită. Decizia cu privire la aprobarea investiţiei, de
regulă  ţine de competenţa proprietarilor sau conducerii întreprinderii iar cea aferentă 
efectuării procur ărilor se află în atribuţia departamentului achiziţii. Dacă în decursul
unei perioade, aceleaşi tranzacţii sunt autorizate de către diverse departamente în mod
nejustificat, se consider ă  că  la întreprinderea în cauză  sunt rezerve la aprecierea
caracterului rezonabil al structurii controlului intern.

  58
 

 Eficacitatea procedurilor controlului intern  se evaluează  în baza nivelului de

asigurare de către sistemelor contabil şi de control intern a următoarelor obiective:
 plenitudinea înregistr ării informaţiei, sistematizarea datelor în baza înregistr ărilor
contabile, limitarea accesului la informaţie; înregistrarea şi prelucrarea informaţiei de
către persoanele autorizate.
De exemplu, asigurarea plenitudinii înregistr ărilor contabile în condiţii de mediu
computerizat permite de a considera că toate operaţiunile economice sunt accesate în
regim de prelucrare automatizată  a datelor. În cazul cînd înregistrarea operaţiunilor
economice în documentele primare se efectuează în mod manual, iar prelucrarea lor
în regim automatizat, asigurarea plenitudinii înregistr ărilor se bazează pe compararea
informaţiei din documentele primare cu cea din bordirouri şi registre contabile. În
 prezent, majoritatea sistemelor informaţionale computerizate sunt conectate la
terminale, care permit înregistrarea operaţiunii economice în momentul efectuării ei,
f ăr ă  necesităţi de perfectare manuală  a documentelor primare. De aceea, riscul
erorilor aritmetice la sistematizarea informaţiei în astfel de condiţii este minimal. Însă 
dacă  sistema nu este deservită  de specialist în domeniul dat există  riscul apariţiei
erorilor semnificative la raportarea şi dezvăluirea informaţiei.
Procedeul de control a plenitudinii prelucr ării manuală a operaţiunilor economice,
are ca scop stabilirea faptului dacă  documentele primare şi dările de seamă  interne
conţin informaţia necesar ă  cu privire la operaţiunile economice realizate. Absenţa
 procedeului respectiv poate cauza gruparea incorectă a documentelor primare, ceea ce
alimentează  înregistrarea eronată  a datelor cu privire la operaţiunile economice
înf ă ptuite.
Confirmarea evaluării riscului legat de control la un nivel mai redus decît cel
ridicat reprezintă o cerinţă a SNA 400. Pornind de la prevederile normelor în cauz ă 
riscul legat de control se evaluează  ca fiind ridicat pentru unele sau pentru toate
aspectele calitative ale rapoartelor financiare atunci cînd la aprecierea controlului
intern s-a ajuns la una din cele dou ă  concluzii prevăzute la paragraful 24 al

  59
 

standardului nominalizat: a) sistemele contabil şi de control intern ale agentului

economic nu sunt eficiente; b) evaluarea eficienţei sistemelor contabil şi de control
intern ale agentului economic nu va fi rezultativă. Dacă auditorul identifică proceduri
de control intern eficace la depistarea denatur ărilor semnificative, riscul legat de
control privind aspectele calitative ale rapoartelor financiare se evaluează la nivel mai
redus decît cel ridicat.
De aceea, la evaluarea riscului sunt necesare a fi respectate anumite cerinţe.
Evaluarea trebuie aplicată pentru toate aspectele calitative ale rapoartelor financiare,
 prevăzute de S.N.A. 500 „Dovezi de audit” (paragraful 14), pe categorii de
operaţiuni economice, principalele fiind: ciclul vînzărilor, ciclul achiziţiilor, ciclul de
 producţie.
Se practică astfel fiindcă modul în care se realizează aceste operaţiuni conduc la
identificarea factorilor care determină  mediul de control al agentului economic,
sarcinile principale ale sistemului contabil, cele mai importante procedee ale
sistemului controlului intern.
Testarea riscului controlului intern la etapa de evaluare în teren are ca scop
colectarea dovezilor ce confirmă  nivelul riscului evaluat preliminar în cadrul
 planificării auditului. Evaluarea riscului dat se efectuează  în cadrul grupei de
tranzacţii cu testarea procedeelor controlului intern ale fiecărui sector sau
subdiviziune de activitate avînd ca obiectiv urmărirea contribuţiei acestora la
asigurarea aspectelor calitative ale rapoartelor financiare.
De regulă, la contabilizarea operaţiunilor economice neordinare se comit erori de
tip metodologic. De aceea, la înţelegerea controlului intern, se recomandă  atenţie
sporită la testarea procedeelor aplicate la supravegherea tranzacţiilor în cauză.
De asemenea, în scopul testării controlului intern este binevenită  cunoaşterea
 profesionalismului angajaţilor întreprinderii implicaţi în exercitarea controlului intern
şi a reglementărilor externe importante la asigurarea disciplinar ă a controlului intern.

  60
 

În anexa 11 „Evaluarea controlului intern şi a riscului legat de control pentru

compartimentul achiziţii” este prezentat modelul tehnicii interogării cu elemente de
solicitare şi confirmare. Întrebările au fost formulate pornind de la cerinţele S.N.A.
400 „Evaluarea riscului şi controlului intern” şi obiectivele principale, urmărite la
testarea controlului intern. Anexa în cauză  conţine modalitatea de testare a
 procedeelor de control cu privire la ciclul achiziţiilor. Testul permite auditorului să 
stabilească  existenţa procedeelor de control, să înţeleagă corelaţia acestor procedee,
aspectele calitative ale operaţiunilor de achiziţie precum şi starea soldurilor datoriilor
comerciale, oferind posibilitatea stabilirii gradului de asigurare a autenticităţii
informaţiei din documentele justificative, de stocare şi din registrele contabile.
Testarea controlului intern are ca scop identificarea procedeelor de control intern
 precum şi stabilirea eficacităţii acestora. De asemenea din partea întreprinderii, poate
fi şi cazul solicitării propunerilor de optimizare a eficienţei lui. Din aceste
considerente, stabilirea existenţei procedeelor de control constituie doar una din
obiectivele testării procedeelor de asigurare a autenticităţii informaţiei din rapoartele
financiare, avînd ca scop comun aprecierea sistemelor contabil şi de control intern din
 punct de vedere a siguranţei sau eficacităţii acestor tehnici.
Criteriile de apreciere a eficacităţii procedeelor de control intern sunt diverse, ele
se modifică  pentru fiecare caz în parte diferenţiindu-se pe sisteme. Pentru sistemul
contabil ele se manifestă  prin asigurarea următoarelor obiective: înregistrarea
integrală a informaţiei; sistematizarea datelor în baza formulelor contabile; limitarea
accesului la informaţie; înregistrarea şi prelucrarea informaţiei de către persoanele
autorizate.
Procedeul de control, ce se refer ă  la plenitudinea datelor, utilizată  de sistemul
contabil computerizat constă în asigurarea faptului dacă toate operaţiunile economice
sunt accesate în regim de prelucrare automatizată a datelor.
Înregistrarea iniţială  a operaţiunilor economice, deseori, presupune aplicarea
 procedeelor manuale şi apoi testarea informaţiei. În prezent, la sistemul informaţional

  61
 

computerizat sunt conectate terminale, care permit înregistrarea operaţiunii

economice, chiar în momentul efectuării ei, f ăr ă  apariţia necesităţii înregistr ării
manuale în documentul de stocare. De aceea, riscul erorilor aritmetice la
sistematizarea informaţiei în astfel de condiţii este minimal, fiind în acelaşi timp în
corelaţie inversă cu riscul profesional. Dacă sistema este slab asigurată consultativ se
riscă  cu apariţia erorilor semnificative la raportarea şi dezvăluirea informaţiei.
Aceeaşi situaţie e şi în cazul accesării informaţiei aferente operaţiunilor neobişnuite.
Procedeul de control a plenitudinii înregistr ării manuale a operaţiunilor
economice, are ca scop stabilirea faptului dacă  documentele primare şi dările de
seamă  interne conţin informaţia necesar ă  cu privire la operaţiunile economice.
Absenţa procedeului respectiv poate cauza gruparea incorectă  a documentelor
 primare, ceea ce alimentează înregistrarea eronată a datelor cu privire la operaţiunile
economice înf ă ptuite.
În scopul realizării testării procedeelor de asigurare a plenitudinii datelor autorul
recomandă  tehnici suplimentare, care sunt prezentate şi dezvăluite în anexa 12. În
anexa 13 este prezentată  lista obiectivelor urmărite la studierea controlului intern.
R ăspunsurile obţinute permit identificarea tehnicilor de control intern cu privire la:
-   protejarea activelor companiei şi limitarea accesului la înregistr ări;
-  asigurarea fiabilităţii înregistr ărilor contabile;
-  regularitatea efectuării inventarierii;
-  autorizarea tranzacţiilor conform regulamentelor interne;
-  separarea adecvată a responsabilităţilor gestionare.
Informaţia obţinută  la această  etapă  formează  dovada existenţei sau lipsei
măsurilor corespunzătoare legate de asigurarea controlului intern. Despre lipsa unor
astfel de măsuri relatează următoarele constatări:
-  accesul neautorizat către activele întreprinderii şi către sistema
informaţională;
-  formalitatea lucr ărilor de inventariere;

  62
 

-  intransparenţă în divizarea angajamentelor de serviciu;

-  abateri de la graficul monitorizării;
-  întîrzieri la întroducerea informaţiei în baza de date;
-  dezordine în structura şi conţinutul documentelor cu destinaţie internă.
Aceste constatări servesc ca bază  pentru argumentarea deciziei cu privire la
respingerea ofertei şi totodată  ca punct de plecare pentru etapa planificării
 procedeelor de testare a controlului intern.
Tehnica cunoaşterii controlului intern difer ă  de la o organiza ţie la alta,
evidenţiindu-se îndeosebi prin specificul activităţii de bază. Factorii principali care
determină aceste conotaţii sunt concretizaţi în tabelul 2.1.2.
La etapa a doua de evaluare în teren a controlului intern sunt urm ărite aceleaşi
obiective ca şi în cadrul primei etape însă în mod mai detaliat. Întrebările studiate la
această  etapă  sunt grupate pe fiecare indicator conform scopului urmărit. Testul
formulat în anexa 14 reflectă  modalitatea în cauză  de abordare a evalu ării riscului
controlului intern corespunzător practicii existente [61, p.102; 113, p.142].
La evaluarea preliminar ă  a riscului controlului intern se studiază  în ansamblu
factorii care determină  mediul controlului intern, tehnicile de control, sistemul
contabil. Fiind o cerinţă a practicii general-acceptată (S.N.A. 400 „Evaluarea riscului
şi controlului intern, paragraful 16) la evaluarea preliminar ă  a riscului controlului
intern se pune accent pe evaluarea general ă, multidirecţională  a compartimentelor
fiecărui sector de activitate precum şi pe particularităţile legislaţiei autohtone, pe
condiţiile de activitate a fiecărei organizaţii.
Testul din anexa 15, a fost elaborat de autor pentru evaluarea nivelului riscului de
control intern la etapa evaluării preliminare, care a fost experimentat prin intermediul
instituţiilor menţionate în anexă. Scopul experimentării – stabilirea eficacităţii şi
eficienţei modalităţii de evaluare. Eficacitatea în cazul dat se măsoar ă  în gradul de
corespundere a nivelului riscului controlului intern evaluat la această  etapă  cu cel

  63
 

determinat la testarea controlului intern, iar eficienţa – cheltuielile aferente efortului

depus.
Conform rezultatelor investigaţiei s-au constatat două  abateri de la evaluarea
 preliminar ă  – acestea fiind în favoarea economisirii efortului necesar la testarea
controlului intern. Diferenţa de 29 (141-112) unităţi convenţionale reprezintă dovada
eficienţei, iar abaterile de la evaluarea preliminar ă  relatează  despre rezervele
existente la testarea controlului intern. Astfel de rezervă se consider ă acceptabilă de
normele auditului fiindcă  ea asigur ă  calitatea lucr ărilor de audit în cazul existenţei
unei marje a erorii de estimare în direcţia major ării volumului de lucru a auditorului.
Evaluarea detaliată  a riscului controlului intrern cu scopul confirmării nivelului
estimat cunoaşte cerinţe suplimentare recomandate de S.N.A. 400 „Evaluarea riscului
şi controlului intern” (paragraful 23). Pornind de la prevederile normelor în cauz ă 
riscul legat de control se evaluează  ca fiind ridicat pentru unele sau pentru toate
aspectele calitative ale rapoartelor financiare atunci cînd la aprecierea controlului
intern s-a ajuns la una din cele dou ă  concluzii prevăzute la paragraful 24 al
standardului nominalizat. Pentru cazurile, specificate la paragraful 25 al
standardului, riscul legat de control privind aspectele calitative ale rapoartelor
financiare se evaluează la nivel mai redus decît cel ridicat.
De aceea, la evaluarea riscului sunt necesare a fi respectate anumite cerinţe.
Evaluarea trebuie efectuată  pe fiecare aspect calitativ, în detaliu şi totodată  în mod
 participativ cu identificarea procedeelor de control intern şi a obiectivelor urmărite.
Evaluarea gradului de asigurare a aspectelor calitative ale rapoartelor financiare
 prevăzute de S.N.A. 500 „Dovezi de audit” (paragraful 14) se efectueaz ă pe categorii
 principale de operaţiuni economice. Este o practică  preluată  de peste hotare, dar în
acelaşi timp acceptată de normele auditului autohton [60, p.137] .
Autorii lucr ării „Аудит Монтгомери” [87, p.158] sunt printre primii promovatori
ai ideii grupării tranzacţiilor la evaluarea riscului controlului intern pe categorii,
 principalele fiind: ciclul vînzărilor, ciclul achiziţiilor; ciclul de producţie etc. Se

  64
 

 practică  astfel fiindcă  modul în care se realizează  aceste operaţiuni conduc la

identificarea factorilor care determină  mediul de control al agentului economic;
sarcinile principale ale sistemului contabil; grupele cele mai importante de procedee
ale sistemului controlului intern.
Testarea riscului controlului intern la etapa de evaluare în teren are ca scop
colectarea dovezilor ce confirmă nivelul riscului evaluat anterior. Pornind de la cele
constatate mai sus evaluarea se efectuează în cadrul grupei de tranzac ţii cu testarea
 procedeelor controlului intern ale fiecărei sector sau subdiviziune de activitate avînd
ca scop urmărirea contribuţiei acestora la asigurarea aspectelor calitative ale
rapoartelor financiare. Testul recomandat la evaluarea riscului controlului intern
 pentru ciclul achiziţii a fost elaborat în baza constatărilor menţionate fiind aplicat în
cadrul auditului activităţilor comerciale şi de construcţie, de asemenea la auditarea
organizaţiilor obşteşti (anexa 11).
Tabelul 2.1.3

Tehnica test ării procedeelor controlului intern în func ţ ie de aspectul verificat

Tehnica testării
Aspectele calitative  Asisten ţ a Suprave-  Interoga- Confirma- Solicita- Chestiona-
 gherea rea rea rea rea
E
  n  Inventarierea
  r
  e
   t
  n
   i  Expertiza tehnică şi V
   i analiza de laborator
  u
   l
  u
   l  Limitarea accesului I
  o
  r
   t nesanc ţ ionat
  n
  o Verificarea reciprocă 
  c
  e DO
   l
  e  şi încruci şat ă 
  e
   d
  e
 Autorizarea şi
  c Ev
  o aprobarea
  r  Monitorizarea
   P
M
 proceselor

Aspectele calitative ale rapoartelor financiare: -  Drepturi şi obligaţii /DO

-  Existenţa / E -  Evaluarea / Ev
-  Veridicitatea / V
-  Monitorizarea / M
-  Integritatea / I

  65
 

Pentru celelalte cicluri modalitatea testării riscului controlului intern este aceeaşi,
adică  pentru verificare se testează  procedeele controlului intern aferente fiecărui
aspect calitativ, aplicîndu-se metodele respective. În tabelul 2.1.3 sunt enumerate
tehnicile testării procedeelor controlului intern aferente asigur ării aspectelor calitative
ale rapoartelor financiare.
Testarea controlului intern poate fi efectuată prin intermediul unei game variate de
 procedee aplicate la aprecierea concomitentă  a cîtorva aspecte calitative ale
rapoartelor financiare. Inventarierea fiind considerată  principalul procedeu a
controlului intern se testează prin intermediul asistenţei, supravegherei şi a celorlalte
tehnici. Ea asigur ă aspectul existenţei patrimoniului tot aşa cum expertiza tehnică  şi
analiza de laborator – veridicitatea tranzacţiei. Confirmarea, solicitarea şi
chestionarea sunt practicate în raport cu celelalte procedee ale controlului intern
 permiţînd colectarea probelor aferente aspectului evaluării, raportării, drepturilor şi
obligaţiilor. Prin urmare, una şi aceeaşi modalitate de testare poate fi practicată  la
testarea concomitentă  a cîtorva procedee cuprizînd mai multe aspecte (săgeţile din
tabelul 2.1.3 indică  direcţia de cuprindere a aspectului calitativ al rapoartelor
financiare).
În funcţie de ramura de activitate şi particularităţile activităţii, procedeul de
control intern poate confirma un aspect sau cîteva. Rezultatele constatării menţionate
sunt prezentate în tabelul 2.1.4.
Pentru activitatea de construcţie unul şi acelaş procedeu de audit poate confirma
cel puţin două aspecte calitative ale rapoartelor financiare, în majoritatea cazurilor –
trei (E/V/I; V/I/DO; DO/Ev/M). Situaţia se simplifică în cazul celorlalte activităţi: a
treia parte din procedee confirmă  cel puţin cîte un aspect calitativ al rapoartelor
financiare, iar restul cîte două  şi în unele cazuri - trei. Excepţie face procedeul
supravegherii expertizei tehnice şi de laborator pentru activitatea de investiţii sociale,
fiindcă această activitate nu operează cu stocuri.

  66
 

Tabelul 2.1.4
 Diferen ţ ierea caracterului dovezilor de audit în func ţ ie de activitatea entit ăţ ii
Pr ocedeele  ccolectăr ii pr   belor  de  aaudit  aaf er ente  eef icacităţii  ccontr olului  iinter n 
 pr o be

Entităţile referente   e

  r    i   a   r   e   e
  a   d
  e
  a   r   e    i
  a   i   e   o
  r    l   r   e   r
   l    h   e   o   a   r
  e
  a   i   z
  g   t   e   r
  r         ă   i   a   i
  r   a   i
  e   l   e
  r   a   i   a
  z
  u   i
  e   r   e   i   a   n   l   u   m         ă
  c
  r
  a
   i
       ţ   a   n   l
  u   r
  r
  a
  a
   t   v   r
  e   e
  c   g   i
  o   u   r    i
   i    f
   f    t   a
   i   c   z
   i
  o   o
   i   s    t
   t
   t   a   o   s   e   i
  s   n
  e   r   p   i
  n   r        ţ
  e   n   e
  c   n   i
  r    i    i   r
  c   l   o   s   c
  e   o   n
   i
  s   v   p   x    t   c   o   e    l   p   t    h   r   o
  n   u   e   h
  e   n   a   c    C  v   o   x   u
   A   i    S   a   t    I   s   a    S   e   a    C  p   m
CONSTRUCŢII 
S.R.L .„Vivantis-plus” E/V/I E/V/I V/I DO/Ev Ev/M Ev/M
S.A. „Nouconst” E/V V/I I/DO DO DO/Ev/M M
S.A. „Daniel” V/I E/V/I V/I/DO I/DO DO/Ev/M Ev/M
INVESTIŢII SOCIALE
A.O. „Javgur” E/V - I I/DO Ev/M M
A.O. „Dacia” E/V - I I/DO DO /Ev/M M 
A.O. „Hăsnăşeni” E/V - I I/DO Ev/M M 
COMER Ţ 
S.R.L. „Ecolux” E/V V V/I I/DO Ev Ev/M
S.A. „Reco” E/V/I V I DO Ev/M M
S.R.L. „Agrotehnica” V/I V V/I I/DO Ev M

Rezultatele investigaţiei au permis reexaminarea metodei testării controlului intern

în funcţie de genul activităţii şi particularităţile entităţii, care sunt binevenite în
scopul perfecţionării şi eficientizării procesului de monitorizare a dovezilor de audit,
despre caracterul rezonabil al structurii controlului intern şi despre eficienţa
sistemelor contabil şi de control intern, cu ajutorul mijloacelor automatizate de
 prelucrare a informaţiei.
Computerul se utilizează  pe larg în toate domeniile de activitate, inclusiv în
contabilitate. Aceasta e legat de faptul că  computerul ridică  productivitatea muncii,
îmbunătăţeşte siguranţa operaţiilor executate, evită acţiuni de rutină omogene.
Actualmente, majoritatea întreprinderilor utilizează  sisteme informaţionale
automatizate. Cerinţele de exercitare ale auditului în condiţiile computerizate de
 prelucrare a datelor se conţin în următoarele acte normative:

  67
 

-  S.N.A. 401 „Auditul în mediul sistemelor informaţionale computerizate”,

care examinează auditul în mediul sistemului informaţional computerizat;
-  Regulamentele cu privire la practica de audit din Republica Moldova: 1001
"Auditul în mediul sistemelor informaţionale computerizate - microcomputere
autonome", 1002 "Auditul în mediul sistemelor informaţionale computerizate -
sisteme computerizate ce activează în regim de timp real", 1008 "Evaluarea riscului şi
controlul intern - particularităţi în mediul sistemelor informaţionale computerizate"
1009 "Procedee tehnice de audit cu utilizarea computerelor";
-  Regulamente privind practica internaţională  de audit în mediul sistemelor
informaţionale computerizate, utilizate de agentul economic: ISA 1001 CIS
Environments – Stand Microcomputers, ISA 1002 CIS Environments – Stand-Alone
Microcomputers, ISA 1004 CIS Environments – Database Systems, ISA 1008 Risk
Assessments and Internal Control – CIS. Characteristics and Considerations, ISA
1009 Computer – Assisted Audit Techniques.
ISA 1001, ISA 1002 şi ISA 1004 dezv ăluie anumite sisteme informaţionale
contabile computerizate utilizate de agenţii economici, în ISA 1008 se descrie
aprecierea riscului de audit şi a siguranţei sistemului de control intern în mediul
sistemului informaţional computerizat, iar ISA 1009 precizează  tehnica exercitării
auditului cu utilizarea computerului.
Auditul în mediul sistemului informaţional computerizat urmăreşte acelaşi scop ca
şi auditul obişnuit. Însă  mijloacele sistemului informaţional computerizat determină 
în mare măsur ă  procesul de studiere de către auditor a sistemului contabil şi de
control intern.
Avantajele principale în exercitarea auditului în mediul sistemului informaţional
computerizat sunt:
-   posibilitatea de utilizare a documentelor primare pe supor ţi tehnici de rând
cu documentele tradiţionale pe hârtie;

  68
 

-   păstrarea informaţiilor în memoria computatorului şi pe supor ţi tehnici de

informaţie;
-  utilizarea formei de contabilitate, care nu este orientată  câtre calculele
tradiţionale manuale, dar pe metode progresive de formare a informaţiei către ieşire şi
asigurarea autenticităţii ei;
-  operativitatea şi confortabilitatea utilizării informaţiei contabile şi de
raportare;
-  rapiditate în transmiterea informaţiei.
La examinarea sistemului informaţional computerizat se recomandă  utilizarea
serviciului expertului extern, care va aprecia programa informaţională  referitor la
următoarele aspecte:
-  legitimitatea achiziţiei programului informaţional computerizat, acurateţea
licenţiar ă a asigur ării de program;
-  modalitatea deservirii sistemului de prelucrare automatizată a datelor;
-  siguranţa ţinerii evidenţei contabile în mediul sistemului informaţional
computerizat;
-  corespunderea algoritmilor de calcul prevederilor normative.
Examinarea aspectului legal al procur ării programului informaţional computerizat
 permite de a aprecia siguranţa în exploatare. Dacă  se achiziţionează  de la
distribuitorul legal se poate de constatat că  programa va funcţiona normal fiindcă 
există interesul producătorului de a oferi produse de calitate.
La studierea modalităţii deservirii sistemului de prelucrare automatizată a datelor
este necesar de a se stabili dacă prelucrarea datelor se efectuează de o ter ţă persoană 
sau de o subdiviziune specială, spre exemplu centrul de calcul – informaţional sau
serviciul care operează cu sistema informaţională automatizată.
Dacă sistemul informaţional computerizat este instalat la mai multe computere şi
cu el operează cîteva persoane, lista colaboratorilor implicaţi în ţinerea contabilităţii
 poate fi perfectată printr-un document de lucru. În acest document este necesar de a

  69
 

se indica calificarea fiecărui specialist în domeniul sistemului informaţional

computerizat, dacă dispune de studii superioare sau medii speciale, a trecut un curs de
specializare în domeniul tehnologiilor informaţionale sau a studiat de sine stătător
sistema informaţională  computerizată. De asemenea se poate de indicat aprecierea
medie a nivelului de calificare a personalului.
Suplimentar, se indică  date despre gradul de asigurare cu mijloace tehnice a
sistemului informaţional computerizat. Dacă acest lucru este important, atunci poate
fi întocmită  schema corelaţiei dintre anumite mijloace tehnice de control şi blocuri
concrete de prelucrare tehnologică  a datelor şi executori concreţi. Această  schemă 
trebuie să fie indicată separat în documentul de lucru al auditorului.
La aprecierea siguranţei ţinerii evidenţei contabile în mediul sistemului
informaţional computerizat se recomandă colectarea datelor cu privire la:
-  formularele documentelor primare de contabilitate şi formularele registrelor
contabile către ieşire;
-  compartimentele şi sectoarele contabilităţii care funcţionează  în mediul
sistemului informaţional computerizat;
-  autorii programei informaţionale, data instalării programei, periodicitatea şi
metoda de renovare pe măsura modificării legislaţiei în vigoare;
-  modalitatea prelucr ării şi transmiterii datelor (în regim de timp real, pe bază 
de pachet sau periodic pe supor ţi tehnici).
-  asigurarea arhivării şi păstr ării datelor.
Auditorul în documentele sale de lucru trebuie să reflecte un şir de posibilităţi de
utilizare a asigur ării de computer, particularităţile cărora pot influenţa volumul
lucr ărilor de audit.
Verificarea corespunderii algoritmului de prelucrare a datelor contabile
 prevederilor legislaţiei în vigoare şi posibilităţile de modificare a lui, în cazul
modificării bazei normative – constituie unul din momentele cheie de studiere a

  70
 

sistemului informaţional computerizat. În acest scop este necesar de a se concretiza

formularele de raportare ale contabilităţii şi ale gestiunii interne, dacă sunt elaborate
de sistema computerizată. Să  studieze algoritmul lor de completare, precum şi
 posibilitatea de acomodare la modificările formularelor de raportare. De exemplu,
formularul Declaraţiei privind impozitul pe venit practic se modifică în fiecare an. De
aceea auditorul trebuie să  constate în acest caz dacă  programa prevede operarea
modificărilor în conţinutul declaraţiei. Dacă  agentul economic cu for ţe proprii
operează  modificări în programa computerizată  de ţinere a contabilităţii, atunci ele
trebuie documentate şi de regulă  discutate, acceptate şi verificate de către
 programatorii asigur ării de sistem.
Auditorul sau expertul extern trebuie să  verifice corectitudinea modificărilor
algoritmilor de calcul, înlocuirea la timp a formularelor învechite, corespunderea lor
cu legislaţia în vigoare. O asemenea abordare contribuie la îmbunătăţirea calităţii
auditului. Desigur că, gradul înalt de încredere din partea auditului constituie un
mijloc de micşorare a volumului cercetărilor selective pentru fiecare segment de
audit.
De regulă, utilizarea sistemei informaţionale computerizate simplifică procesul de
auditare. Auditorul trebuie să  dispună  de posibilitatea solicitării r ăspunsurilor la
întrebările de tipul: “eliberaţi-mi extrasul ce conţine operaţiile înregistrate în creditul
contului 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”” sau “tipăriţi
soldul la contul 221 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” la data
respectivă”. Dacă  clientul încearcă  să  convingă  auditorul despre imposibilitatea
înf ă ptuirii acestor solicitări, atunci la auditor trebuie să apar ă suspiciunea privitor la
competenţa personalului agentului economic sau intenţia de limitare a accesului către
informaţie.
La aprecierea sistemului informaţional computerizat, de asemenea este necesar de
a evalua siguranţa procedurilor controlului intern în mediul sistemului informaţional
computerizat, precum şi de a examina măsurile prevăzute de client pentru

  71
 

 preîntâmpinarea denatur ărilor. Spre exemplu, la întreprinderile comerciale mari pe

supor ţi tehnici de păstrare a informaţiei trebuie să  se afle toţi indicatorii despre
stocurile mărfurilor. Hotărârea cu privire la modificarea preţurilor la unele tipuri de
mărfuri (micşorarea preţurilor la mărfurile care nu sunt solicitate, majorarea preţurilor
la mărfuri în cazul când aceasta se justifică) poate fi aprobată  doar de o persoană 
anumită autorizată de conducerea întreprinderii. O eroare întâmplătoare în fişierul de
date, care conţine preţurile mărfurilor, poate cauza o diminuare a preţurilor la
mărfurile vândute, prin urmare aceasta poate contribui la obţinerea pierderilor,
 precum şi la unele încălcări ale legislaţiei fiscale. Majorarea din greşeală a preţurilor
la mărfuri poate cauza micşorarea vânzărilor, din cauza preţurilor prea mari.
Atunci cînd auditorul lucrează nemijlocit cu sistemul informaţional computerizat
f ăr ă extragerea datelor la tipar, documentul de lucru care confirmă dovezile colectate
 prezintă documentul electronic. Este important de menţionat, că  ţinerea contabilităţii
cu ajutorul sistemului informaţional computerizat, nu eliberează  contabilii de
obligaţiunea documentării operaţiunilor economice în modul corespunzător. Astfel,
agentul economic este obligat să  coase toate documentele primare prevăzute de
legislaţia contabilă ca şi în cazul ţinerii contabilităţii în mod manual, iar auditorul este
obligat să  verifice modalitatea tipăririi unor asemenea documente şi corespunderea
datelor acestora cu cele ale sistemului informaţional computerizat.
Documentele de lucru în care sunt înregistrate dovezile de audit acumulate la
studierea sistemului informaţional computerizat urmează a fi păstrate în fişierele de
audit respective. Auditul trebuie să dispună de o modalitate concretă de identificare a
informaţiei pe fiecare fişier şi de păstrare izolată a lor în arhivă.
Se consider ă necesar ca fişierele electronice studiate de auditor să fie copiate pe o
dischetă  separată  şi apoi transmisă  la depozit. Discheta trebuie p ăstrată  într-un
 buzunar special din plastic în fişierul de audit respectiv. Pe o dischetă separată pot fi
înscrise fişierele create de auditor în procesul verificării. De exemplu: tabele

  72
 

electronice ce conţin calcule, formulare, precum şi altă informaţie în formă scrisă ce

se refer ă la rezultatele auditului.
La verificarea sistemului informaţional computerizat, auditorul poate în mod
manual să  controleze modalitatea prelucr ării informaţiei sau să  utilizeze anumite
 produse software. De asemenea, pot fi aplicate mijloace speciale de control elaborate
 pentru testarea algoritmilor de calcul ale sistemului informaţional computerizat. De
exemplu, pentru verificarea corectitudinii impozitului pe venit auditorul poate
introduce în programa computerizată o sumă convenţională a salariului unui lucr ător
şi să  se convingă  de corectitudinea algoritmului de calcul. De asemenea auditorul
 poate aplica mijloace speciale pentru verificarea conţinutului fişierului clientului,
adică  mijloace computerizate prevăzute de ISA 1009 Computer-Assisted Audit
Technique. Spre exemplu, majoritatea sistemelor computerizate de ţinere a
contabilităţii p ăstrează datele în fişierele cu extensia *.dbf (data base file, sau fişierul
cu baze de date).
 Nu este dificil de a elabora o programă care de sine stătător ar analiza conţinutul
unor astfel de fişiere, să grupeze după diferite criterii (dată, sumă, alfabet, conţinut)
informaţia păstrată  şi să extragă date la tipar conform formularului creat de auditor.
De altfel, nu este atât de complicat şi de a elabora asemenea programă  pentru
sistemele informaţionale computerizate existente pe piaţă. În Occident mijloacele
computerizate au obţinut o r ăspândire tot mai largă  în exercitarea auditului. În
Republica Moldova acest proces se află la stadiul iniţial. În orice caz, este înc ă prea
devreme de discutat despre eventuala utilizare în masă a procedurilor automatizate în
 procesul auditului, chiar dacă  aplicarea mijloacelor computerizate la exercitarea
auditului ar permite cu mult să simplifice şi să accelereze lucrul auditorilor autohtoni.
S.N.A. 401 “Auditul în mediul sistemelor informaţionale computerizate” conţine
un şir de cerinţe necesare de a fi aplicate la utilizarea procedeelor maşino-orientative
de audit. Asemenea procedee trebuie executate de un specialist calificat. Până  la
finisarea lucrului cu fişierele de date computerizate este necesar ca auditorul să  se

  73
 

convingă de faptul că a primit informaţia necesar ă care corespunde întocmai cu cea

din fişierele originale. Auditorul are dreptul să aplice procedee maşino-orientative de
audit şi în cazul când agentul economic nu dispune de un serviciu contabil propriu,
însă a contractat ţinerea contabilităţii cu organizaţie specializată.
În toate cazurile procedeele de audit urmează a fi executate cu ajutorul fi şierelor
copiate din sistemul informaţional al agentului economic şi nici într-un caz cu cele
originale, aceasta nu trebuie să  afecteze sistema informaţională  computerizată  a
agentului economic.
Pornind de la cele menţionate mai sus, aspectele cele mai importante de care
trebuie să se ţină cont la aprecierea sistemului informaţional computerizat sunt:
-  aspectele organizaţionale şi de gestiune, inclusiv strategia procedurilor de
control şi posibilitatea separ ării funcţiilor incompatibile;
-  dezvoltarea sistemelor funcţionale şi susţinerea efectivă  a sistemului de
control intern;
-  controlul limitării accesului persoanelor neautorizate către sistemul
informaţional computerizat.
Procedurile de control intern aferente sistemei informaţionale computerizate sunt
diverse şi multiple, principalele fiind:
1)  controlul introducerii datelor în sistema informaţională;
2)  examinarea condiţiilor de păstrare a informaţiei din baza de date
computerizată;
3)  limitarea accesului neautorizat la sistema informaţională computerizată;
4)  sancţionarea modificărilor în sistema computerizată.
În str ăinătate există deja sisteme speciale automatizate de verificare a lucr ărilor de
colectare, sistematizare, sintetizare şi raportare a datelor contabile cu ajutorul
mijloacelor computerizate. Astfel de sisteme sunt definite – sisteme de expertiză. Mai
mult decît atît, aceste sisteme mai permit şi soluţionarea următoarelor probleme:

  74
 

-  analiza şi bugetarea indicatorilor financiari;

-  controlul şi supravegherea lucr ărilor de contabilitate.
Componentele de bază ale sistemei de expertiză constituie baza informaţională  şi
mecanismul de formulare a recomandărilor. Baza informaţională  conţine reguli şi
informaţii necesare soluţionării problemelor şi luarea deciziilor. Iar mecanismul
formulării recomandărilor permite obţinerea calculelor conform instrucţiunilor alese.
Categoriile principale de sisteme –expert sunt enumerate în tabelul ce urmează [86,
140-142].
Sistemele-expert uşurează  considerabil munca auditorului, fiindcă  reprezintă  un
mijloc automatizat. De exemplu, în procesul de planificare a auditului sistemele
expert acordă ajutor auditorilor la aprecierea riscului de audit sau examinarea datelor
statistice pentru exercitarea procedeelor analitice. De asemenea, ele sunt aplicate şi
 pentru determinarea potenţialului de producţie al agentului economic, sau elaborarea
modelului circulaţiei documentelor şi controlul aferent procedeelor înf ă ptuite. La
etapa de finisare a auditului, astfel de sisteme permit chiar stabilirea caracterului
opiniei de audit cu privire la autenticitatea situaţiei reflectate în rapoartele financiare.
Tabelul 2.1.5
Categoriile sistemelor expert
Categoriile
Nr. ord. Problemele soluţionate Exemple
principale

1. Interpretarea Aprecierea situaţiei Rentabilitatea economică,

economice şi financiare recuperabilitatea activelor
2. Prognozarea Bugetarea Estimarea volumului vînzărilor,
activităţilor operaţionale fluxului de mijloace băneşti
şi rezultatelor acestora
3. Cercetarea Urmărirea Evaluarea presiunii fiscale ca
comportamentului unor urmare a modificării volumului şi
indicatori ca urmare a costului vînzărilor, sau diversificării
modificărilor de sistem sortimentului de produse

  75
 

Astfel sistemele – expert pot fi utilizate de auditorul intern pentru prognozarea

financiar ă, determinarea siguranţei şi preciziei prelucr ării informaţiei de către
sistemele computerizate, depistarea încălcărilor financiare în relaţiile financiare cu
debitorii şi creditorii, aprecierea în dinamică  a rezultatelor pe baza informaţiei
comunicată de sistemele-expert.
***
 În acest subcapitol se descriu procedeele de testare a controlului intern în cadrul
 fiecărei etape de exercitare a auditului. Sunt comentate rezultatele investiga ţ iilor
aferente tehnicii aplicării dovezilor de audit pe baza cărora s-au modelat unele
chestionare, organigrame, formulare practicate la colectarea dovezilor de audit pe
 fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare.

2.2. Modalitatea testării selective la colectarea dovezilor de audit

Testarea selectivă  prezintă  procedeul de obţinere a dovezilor de audit aferente
aspectelor calitative ale colectivităţii, elementele căreea sunt auditate în mod
aleatoriu. Importanţa procedeelor de testare selectivă  se reduce la eficientizarea
aplicării procedeelor de audit, inclusiv economisirea timpului şi a efortului
controlului. Există  deja o practică  avansată  în acest domeniu, fiind acceptată  şi în
calitate de normă. S.N.A. 530 „E şantionul de audit şi alte proceduri de testare
selectivă” recomandă modalităţi de testare, descriind condiţiile de aplicare a acestora
importante la aprecierea riscului evaluării selective.
Practica auditului de performanţă avînd anumită experienţă în exercitarea testării
selective întîmpină careva dificultăţi la identificarea riscului. O dovadă în acest sens
 prezintă  falimentarea corporaţiilor internaţionale din cauza inadecvării aplicării
tehnicii în cauză.
În timp ce auditul de peste hotare se află în c ăutarea noilor soluţii de minimizare a
riscului menţionat, cel autohton încearcă  să  se acomodeze la cerinţele practicii
general-acceptate. Din cauza volumului redus de activitate şi domeniului restrîns de

  76
 

acţiune testarea se limitează doar la unele categorii de tranzacţii. De asemenea, un alt

factor care determină comportamentul testării prezintă interesele fondatorilor, ter ţelor
 persoane precum şi cerinţele actelor normative, inclusiv presiunea fiscală în raport cu
unele relaţii economice.
 Natura problemelor testării selective se delimitează în funcţie de:
-  scopul auditului financiar;
-   particularităţile domeniului de activitate ale entităţii;
-  obiectul controlului de audit.
Problemele testării selective se completează cu dificultăţile ce apar la actualizarea
lucr ărilor din cadrul etapei de exercitare a auditului în teren. Riscul testării selective
la etapa planificării se corectează  pe parcurs, în unele cazuri fiind în defavoarea
eficienţei, însă nu şi a eficacităţii serviciului.
În dependenţă  de caracterul serviciului şi respectiv a scopului auditului există 
diverse probleme, soluţiile cărora sunt prezentate în tabelul 2.2.1.
Tabelul 2.2.1
Unele solu ţ ii ale test ării selective în func ţ ie de natura angajamentului

Caracterul
Scopul auditului Problemele test ării Soluţii şi recomandări
serviciului
1.Majorarea numărului
Formularea opiniei cu Exprimarea eronată a
Auditul de elemente supuse
 privire la autenticitatea opiniei despre situaţia
rapoartelor testării
situa iei reflectate în
ţ colectivit ii testate
ăţ
financiare 2.Activizarea procedeelor
rapoartele financiare
testării sistematice
1. Diversificarea
Examinarea Exprimarea opiniei Riscul
caracterului procedeelor
limitată a generale în privinţa neindentificării
analitice
rapoartelor autenticităţii situaţiei denatur ărilor
2.Testarea informaţiei
financiare raportate semnificative
din surse externe
Exercitarea 1. Testarea aleatorie a
Exprimarea opiniei
auditului conform Rezultatele colectivităţii omogene
auditorului cu privire la
 procedeelor controlului nu 2. Minimizarea marjei
autenticitatea situaţiei
convenite cu corespund realităţii erorii în cadrul estimării
segmentului auditat
clientul riscului eşantionajului

În cazul auditului rapoartelor financiare, procedeele obţinerii dovezilor de audit

au ca scop exprimarea opiniei cu privire la autenticitatea situaţiei raportate. Însă,

  77
 

întrucît ele sunt realizate prin intermediul testării selective apare riscul exprimării
eronate a opiniei despre reflectarea veridică în toate aspectele semnificative a situaţiei
colectivităţii testate. Ca soluţie la problema în cauză se propune majorarea numărului
de elemente supuse testării şi concomitent activizarea testării sistematice.
În cadrul examinării limitate a rapoartelor financiare, bazat pe procedee analitice,
apare riscul neindentificării denatur ărilor semnificative. Pentru evitarea lui se
recomandă diversificarea caracterului procedeelor analitice şi testarea informaţiei din
surse externe.
Altă problemă apare la exercitarea auditului conform angajamentelor convenite cu
clientul, care are ca scop exprimarea opiniei cu privire la autenticitatea segmentului
auditat. Deoarece în acest caz apare riscul necorespunderii rezultatelor controlului de
audit cu cele din realitate se recomandă testarea aleatorie a colectivităţii cu caracter
omogen, precum şi minimizarea marjei erorii la estimarea riscului legat de eşantion.
Dacă analizăm în complexitate cele trei probleme specificate în tabelul 2.2.1, din
 punct de vedere al prevederilor Standardelor Naţionale de Audit, atunci s-ar putea de
adăugat şi comentariile efectuate în continuare.
Scopul auditului în conformitate cu cerinţele S.N.A. 500 „Dovezi de audit”
(paragraful 14) este segmentat pe fiecare aspect calitativ al informaţiei financiare
auditate. Elementul selectat se verifică  prin prizma aspectelor menţionate cu
racordare la riscul testării selective. În cazul auditului rapoartelor financiare scopul
testării cuprinde o sfer ă de acţiune mai vastă, în timp ce testarea selectivă în cadrul
examinării limitate lucrează doar cu procedee analitice şi cu examinarea informaţiei
din surse externe. Prin urmare, riscul reprezentativităţii fiind mai considerabil la
formularea opiniei cu privire la veridicitatea informaţiei reflectate în rapoartele
financiare decît în situaţia exprimării dubiilor faţă de autenticitatea acestei informaţii.
Din punct de vedere al naturii procedeelor convenite şi caracterului segmentului
auditat problemele testării sunt aliate riscului fictivităţii rezultatelor controlului. De
exemplu, la verificarea aspectului fiscal sunt controlate impozitele şi taxele de stat

  78
 

din punct de vedere al legalit ăţii constatării, declar ării şi transfer ării în termen. Pentru
acest gen de serviciu aplicabilitatea testării selective se limitează  la calcule cu
caracter periodic, cum ar fi taxa pentru apă  sau impozitul pe venit a persoanelor
fizice.
De asemenea se cere de menţionat, că practica testării selective cunoaşte anumite
reguli, ele fiind înaintate de S.N.A. 530 „E şantionul de audit şi alte proceduri de
testare selectivă”. Cunoaşterea şi interpretarea adecvată  a lor reprezintă  o garanţie
suplimentar ă a calităţii serviciului prestat permiţînd auditorului să g ăsească soluţii la
următoarele preocupări:
Tabelul 2.2.2
Ttestarea selectivă şi unele prevederi ale S.N.A. 530 „E  şantionul de
audit  şi alte proceduri de testare selectivă”

Prevederile normelor test ării

Nr.
Recomand ări conform SNA 530
selective

Testarea integrală 
Metodele utilizate la selectarea
1. Selectarea unor elemente
elementelor pentru testare
Eşantionarea
Riscul eşantionajului
Riscul controlului intern
Factorii de influenţă ai volumului
2. Eroarea admisibilă 
eşantionajului
Eroarea probabilă 
Stratificarea
Metode de selectare a elementelor Metoda statistică 
3.
eşantionului Metoda nestatistică 
Studierea şi clasificarea erorilor
Examinarea şi evaluarea rezultatelor Indentificarea erorilor tipice şi extinderea
4.  procedeelor analitice
eşantionului
Extrapolarea erorilor reprezentative

S.N.A. 530 „E şantionul de audit şi alte proceduri de testare selectivă” (paragraful

23) recomandă  testarea tuturor elementelor colectivităţii, a cîtorva din ele sau
formarea eşantionului. Modalitatea aplicării recomandărilor specificate se modifică în
funcţie de caz, ele fiind dezvăluite în tabelul 2.2.3. Astfel, colectivitatea se testează 

  79
 

integral dacă  ea conţine un număr redus de elemente, cînd s-a constatat nivel
considerabil al riscului inerent şi a celui legat de control sau dacă  mediul
informaţional permite verificarea deplină. Alt factor fiind accesibilitatea extrapolării
rezultatelor testării, condiţionată  de existenţa dubiilor în omogenitatea colectivităţii
testate.
Cazurile aplicării testării selective sunt diverse, modalitatea cărora de exercitare se
conturează  pentru fiecare situaţie în parte. În cazul studierii structurii controlului
intern se studiază  detaliat informaţia disponibilă, inclusiv rezultatele auditelor
 precedente, organigramele şi diagramele arhivate, iar la exercitarea controlului
 preliminar fiecare sursă  accesibilă. De exemplu, în cadrul auditului opera ţiunilor cu
active pe termen lung, colectivitatea se divizează  în două  subgrupe în scopul
identificării tranzacţiilor semnificative situaţiei economico-financiare aferente
entităţii auditate. Restul tranzacţiilor se verifică  aleatoriu în mod statistic sau
nestatistic, volumul testului fiind în dependenţă de riscul eşantionajului şi de control
intern, corelat naturii erorilor aşteptate.
Tabelul 2.2.3
 Modalit ăţ i de selectare, condi ţ ii  şi unele cazuri de aplicare în audit
Condiţii şi cazuri de aplicare pentru metoda:
Norme şi
practici
Test ării depline Test ării anumitor elemente
1.Număr redus de elemente 1.Existenţa elementelor cu indici
Condiţii de 2.Nivel considerabil al riscului inerent şi a deosebiţi
aplicare celui legat de control 2. Colectivitatea conţine elemente cu
conform 3.Mediul informaţional permite verificarea valori neobişnuite
S.N.A. 530 deplină 
1.Studierea structurii controlului intern şi 1.Testarea procedeelor de control cu
 procedeelor de control intern caracter repetativ, cum ar fi examinarea
2.Grupul de tranzacţii sau soldul contului semnăturilor din facturile comerciale
este divizat în două subgrupe, după un 2.Unele elemente ale colectivităţii
Situaţii şi anumit criteriu. Una din subgrupe se generale conţin denatur ări semnificative
cazuri de verifică integral, iar cealaltă prin 3.Colectivitatea generală conţine elemente
aplicare intermediul procedeelor de testare selectivă  cu valori mari în comparaţie cu restul
3. Testarea tranzacţiilor neobişnuite elementelor din această colectivitate
4. Accesibilitatea extrapolării rezultatelor 4.Incoincidenţa rulajului debitor şi a celui
testării creditor în perioada examinată 

  80
 

 Normele de audit existente permit testarea anumitor elemente dacă  colectivitatea

este afiliată  unor condiţii, există  elemente cu indici deosebiţi sau cu valori
neobişnuite. Cazurile cele mai frecvente ale aplicării testării acestor elemente sunt
exemplificate în tabelul 2.2.3. Spre exemplu, certificarea operaţiunilor fiind o
 procedur ă  de control intern se aplică  pentru fiecare tranzacţie semnificativă  sau
neobişnuită. Iar în cazul examinării respectării normelor de ţinere a contabilităţii -
 pentru fiecare gen de tranzac ţii. Înregistr ările din contabilitate sunt controlate selectiv
 pe baza documentelor justificative respective, cu excepţia anumitor elemente a căror
comportament este deosebit sau se evidenţiază  prin tr ăsături neobişnuite. La
selectarea elementelor în cauză S.N.A. 530 „E şantionul de audit şi alte proceduri de
testare selectivă” (paragraful 26) solicită  auditorului să  ţină  cont de informaţia
obţinută  la etapa planificării aferente înţelegerii business-lui clientului, evaluării
 preliminare a riscului legat de control, studierii caracteristicilor colectivităţii generale
testate etc.
În anexa 16 este prezentată  metoda selectării anumitor elemente pe baza
incoincidenţei rulajului total debitor şi al celui creditor. Logica identificării constă în
depistarea inegalităţii fluxului de tranzacţii înregistrate în debitul şi creditul conturilor
contabile. În exemplul menţionat incoincidenţa rulajelor este depistată pentru cîteva
tranzacţii. Anume aceste tranzacţii au cauzat apariţia soldului debitor la subcontul
respectiv.
Procedeele ce ţin de esenţă legate de auditarea soldului contului sau a grupului de
tranzacţii se realizează, în majoritatea cazurilor, prin aplicarea eşantionului de audit.
Comparativ cu metoda testări unor elemente, cea aferentă  utilizării eşantionului
 presupune respectarea anumitor reguli, a căror norme şi recomandări sunt stabilite de
S.N.A. 530 „E şantionul de audit şi alte proceduri de testare selectivă”. Cerinţele
standardului în cauză  permit delimitarea condiţiilor de aplicare a eşantionului şi a
altor procedee de testare selectivă  şi descrierea corelaţiei dintre volumul eşantionului
şi riscul legat de eşantionaj.

  81
 

Practicarea testării selective cu aplicarea eşantionului se află  în căutarea

următoarei soluţii: care este volumul optimal al eşantionului astfel încît riscul legat de
eşantion să fie minimal.
În conformitate cu normele auditului şi comentariile auditorilor ruşi [78, p.51-59]
volumul eşantionului este determinat de nivelul riscului legat de eşantion, precum şi
de factorii enumeraţi în anexele 1 şi 2 ale S.N.A. 530 „E şantionul de audit şi alte
 proceduri de testare selectivă” (eroarea admisibilă, eroarea acceptabilă, nivelul
riscului de audit). Astfel, volumul eşantionului se află  în legătur ă  directă  cu riscul
legat de eşantionaj şi invers propor ţional cu eroarea admisibilă ori acceptabilă. Sunt şi
alţi factori care determină  numărul de elemente ale eşantionului, cum ar fi, de
exemplu, riscul inerent sau riscul nedescoperirii. Însă în comparaţie cu cei anteriori,
aceştea din urmă se comportă diferit depinzînd de caracterul procedeelor de ob ţinere
a dovezilor de audit (tabelul 2.2.4).
Tabelul 2.2.4
 Factorii de influen ţă ai volumului e şantionului de audit

Nr. Influenţa factorilor în cazul:

Factorii de bază 
ord.  procedeelor de testare  procedeelor ce
a controlului intern  ţ in de esen ţă 
1 Riscul eşantionajului D D

2 Eroarea admisibilă  I I 
3 Eroarea acceptabilă  I I

4 Riscul controlului intern I   D 

5 Riscul inerent I   D 

Semnificaţia abreviaturilor:
I  – invers propor ţională 
D – direct propor ţională 

În condiţiile de risc avansat al controlului intern şi al celui inerent volumul

lucr ărilor de testare al controlului intern decade în favoarea celor ce ţin de esenţă.
Aceasta reflectă  logica eficientizării lucr ărilor de verificare. Timpul economisit la

  82
 

testarea controlului intern permite majorarea procedeelor ce ţin de esenţă, utilizîndu-

se frecvent materialele inventarierii patrimoniului.
La efectuarea procedeelor ce ţin de esenţă în mod direct volumul eşantionului este
influenţat de riscul inerent şi riscul nedescoperirii. De asemenea, volumul
eşantionului este determinat şi de posibilităţile ce pot apărea la stratificarea
colectivităţii generale. Astfel dacă colectivitatea generală poate fi stratificată în cîteva
straturi, volumul total al elementelor selectate pentru testare poate să se majoreze în
condiţiile păstr ării aceluiaşi nivel al riscului legat de eşantionaj.
Pentru optimizarea volumului de lucru al testării colectivităţii generale normele de
audit recomandă  aplicarea procedeului de  stratificare,  care constă  în selectarea
elementelor cu caracteristici deosebite. Spre exemplu, la selectarea unor astfel de
elemente se ţine cont în primul rînd de valoarea lor. Adică  elementele care se
deosebesc de celelelalte prin valori mult mai mari decît media colegială sunt selectate
 pentru testare f ăr ă  aplicarea procedeelor de eşantionare. La fel se procedează  şi cu
operaţiunile economice înf ă ptuite pentru prima dată de entitate. Practica constată că 
anume ele de cele mai dese ori cauzeaz ă dificultăţi la documentare şi înregistrare în
contabilitate. Situaţie analogică apare şi în cazul gestionării şi autorizării operaţiilor
de către un nou angajat, pentru care se acord ă  mai puţină  atenţie din partea
administraţiei şi respectiv a controlului intern. Pot fi enumerate şi alte exemple care
demonstrează importanţa stratificării în scopul obţinerii dovezilor de audit din punct
de vedere al efectivităţii ei.
Următoarea etapă  în selectarea elementelor colectivităţii generale constă  în
determinarea volumului e şantionului, care cunoaşte diverse modalităţi de realizare.
 Necătînd la faptul că există deja anumite practici standardizate în acest domeniu,
totuşi în literatura de specialitate fiecare autor propune modalitatea sa de calcul a
volumului. Însă, în majoritatea cazurilor, formula propusă nu înglobează toţi factorii
întrebuinţaţi de această  metodă. De exemplu, autorii lucr ării „Аудит: учебное 

  83
 

пособие” [85, p.208] n-au ţinut cont de riscul legat de eşantion la determinarea
volumului eşantionului, chiar dacă standardul respectiv solicită aceasta.
În continuare se propune spre examinare două  situaţii convenţionale, care
dezvăluie aplicabilitatea formulelor de calcul a volumului eşantionului şi de selectare
a elementelor colectivităţii generale, ţinîndu-se cont de factorii enumeraţi în tabelul
2.2.4.
 Prima situa ţ ie: la planificarea procedeelor de examinare a cererilor de efectuare a
 plăţilor, din punct de vedere al corectitudinii perfectării documentului, s-a elaborat
eşantionul de audit în baza colectivităţii generale alcătuită din 2548 unităţi. Riscul de
control, evaluat preliminar, fiind scăzut (adică din cele 50 cereri examinate la etapa
evaluării preliminare a controlului intern, o cerere nu conţinea amprenta ştampilei
inspectorului local) a determinat constatarea erorii previzibile (aşteptate) în mărime
de 2%. Iar eroarea admisibilă, în acelaşi timp fiind estimată  la nivelul de 3% - din
considerente că la etapa planificării s-a constatat lipsa specificării sumei în litere la 3
cereri din cele 100 examinate.
Pentru determinarea volumului eşantionului în baza indicatorilor exemplificaţi
mai sus se propune metoda care are la baza ei tabelul cu numere aleatoare (anexa 18),
elaborat de autorii lucr ării „Аудит Монтгомери” [87, p.258]. Astfel, conform datelor
de mai sus volumul eşantionului constituie 662 elemente (2548*260/1000), la un
nivel al riscului legat de eşantion egal cu 5% (anexa 17).
Prin urmare, aşa cum este indicat în tabelul 2.2.4 eroarea admisibilă  şi eroarea
acceptabilă  au o influenţă  directă  asupra volumului eşantionului la acelaş  nivel al
riscului legat de selectare. De aceea, cu cît riscurile stabilite la etapa planificării sunt
mai semnificative, cu atît se cere un număr mai mare de elemente de a fi verificate.
Pentru exemplificarea deducerii în cauză se propune examinarea următoarei situaţii.
Situa ţ ia a doua: la planificarea volumului eşantionului aferent setului de rapoarte
ale reconcelierii contului de grant la suma totală  de 6850 mii lei, prezentate de
 beneficiari în perioada raportată, se cere verificarea corectitudinii monitorizării

  84
 

 plăţilor efectuate. Numărul total de rapoarte care urmează a fi examinate constituie 1

537 unităţi, riscul de control – 0,91% (un singur raport s-a constatat incorect întocmit
din cele 110 controlate anterior). Totodată, din 110 rapoarte verificate s-a constatat
faptul că la un singur raport n-a fost exlusă contribuţia în natur ă în sumă de 1350 lei,
depistată  în coloana „Lucr ări executate”. Din aceste considerente se prevede ca
eroarea aşteptată să nu depăşească suma de 19 mii lei (1350 lei x 1537 unităţi / 110
unităţi), în condiţiile cînd eroarea admisibilă de 3% (vezi prima situaţie) se apreciază 
la valoarea de 205 mii lei (3% x 6 850 mii lei : 100%), iar pragul de semnificaţie la
nivel de 0,5%.
Întrucît valoarea totală a rapoartelor verificate constituie 6 850 mii lei, procentajul
erorii aşteptate se plafonează la nivel de 0,3% (19 mii lei : 6 850 mii lei x 100%). De
aceea, volumul eşantionului la efectuarea procedeelor de esenţă, la un nivel al riscului
legat de eşantion (5%) va constitui 160 elemente (vezi anexa 17).
Altă  problemă cu care se confruntă practica testării selective ţine de modalitatea
selectării elementelor stratului pentru formarea eşantionajului.
Pentru evitarea subiectivizmului în aplicarea procedeelor de selectare se propune
utilizarea programelor automatizate de selectare a elementelor în baza numerelor
aleatoare. În caz dacă  aplicarea lor este costisitoare se recomandă  folosirea
intervalului, care poate fi realizat în baza numerotării documentelor sau în baza
valorii elementului colectivităţii testate. Eşantionul elaborat în baza numerilor
aleatoare conform S.N.A. 530 „E şantionul de audit şi alte proceduri de testare
selectivă” este numit statistic, iar cel format cu ajutorul intervalului – eşantionajul
nestatistic. Faţă  de acestea există  anumite cerinţe formulate la paragraful 11 al
standardului nominalizat.
Logica funcţionării programei automatizate constă în alegerea unui coieficient din
tabelul cu numere aleatoare, modelul căruia este prezentat în anexa 18 care este
înmulţit cu numărul de elemente ale stratului colectivităţii generale faţă de care se va
aplica metoda eşantionajului.

  85
 

De asemenea, la selectarea elementelor eşantionului de audit, poate fi

recomandată următoarea formulă:
 Ne = Ne1 x K– Ne0 x (K + 1)  
unde:
 Ne – numărul elementului, care urmează a fi selectat
 Ne1 – numărul ultimului element din colectivitatea generală 
 Ne0 – numărul primului element din colectivitatea general ă 
K – cifra din tabelul cu numere aleatoare (anexa 18)
Pentru demonstrarea modalităţii de aplicare a formulei respective se propune
 pentru examinare următoarea situaţie convenţională. În decursul perioadei auditate au
fost perfectate 2300 cereri de solicitare a plăţilor, prima fiind numerotată cu 1 (Ne0),
iar ultima – 2301 (Ne1), cifra aleatoare – 0,69916; atunci numărul elementului, care
urmează  a fi selectat constituie 1607 (2301 x 0,69916 – 1 x (0,69916 + 1)). După 
aceeaşi modalitate se alege şi restul elementelor eşantionului de audit.
Exemplul de mai sus demonstrează faptul, că această metodă poate fi recomandată 
de a fi aplicată  şi pentru cazurile cînd documentele primare nu au o numerotare
 proprie, dar care poate fi efectuată  conform ordinii cronologice de perfectare a
acestor documente.
Pentru cazurile cînd evidenţa se ţine cumulativ de la începutul perioadei, de obicei
cu ajutorul sistemei informaţionale computerizate, formula de mai sus poate fi aplică 
în raport cu sumele cumulative. De exemplu, dacă suma primei facturi primite este de
23 mii lei, în timp ce suma totală  a facturilor primite constituie 250 mii lei, iar
coeficientul selectat aleatoriu este de 0,26457 - atunci suma cumulativă  aferentă 
facturii ce urmează a fi selectată se află în vecinătatea apropiată cifrei de 37 057 lei
(250 x 0,26457 – 23 x (0,26457 + 1)).
Actualmente, există  un mediu informaţional computerizat avansat în privinţa
copierii şi prelucr ării informaţiei la distanţă  cum ar fi, de exemplu, programa rus ă 
«Анали  БДвер2» practicată  de compania de audit „АС-АУДИТ”  [www.as-
audit.ru]. Însă, deoarece majoritatea organizaţiilor de audit autohtone nu sunt

  86
 

asigurate cu astfel de programe propunem ca metodă  alternativă  de aplicare

automatizată  a procedeului de selectare a elementelor colectivităţii utilizarea
mijloacelor Excel. În rezultatul investigaţiei s-a constatat, că  întrebuinţarea acestor
mijloace reduce cu cel puţin de zece ori volumul de lucru la alc ătuirea eşantionului în
mod manual. 
Pentru compartimentele contabilităţii, care sunt ţinute manual se propune
utilizarea eşantionajului statistic. Intervalul dintre elemente se determină  prin
raportarea numărului de elemente ale colectivităţii la numărul de elemente ale
eşantionului. La selectarea primului element se recomandă  utilizarea formulei
aplicată la metoda statistică.
Altă  problemă  legată  de aplicarea procedeelor de testare selectiv ă  se refer ă  la
examinarea şi evaluarea rezultatelor eşantionului. Aceasta se motivează prin faptul că 
în conformitate cu practica general-acceptată  este necesar ca rezultatele testării
eşantionului să fie cercetate după semnificaţie şi generalizate pe fiecare colectivitate
testată. De aceea, examinarea şi evaluarea rezultatelor eşantionului presupune
aplicarea următoarelor procedee:
-  identificarea erorilor aberante;
-  studierea cauzelor de apariţie a celorlalte erori descoperite;
-  extrapolarea erorilor reprezentative.
Conform S.N.A. 530 „E şantionul de audit şi alte proceduri de testare selectivă”
(paragraful 6) „eroare aberantă” reprezintă  eroarea apărută  în rezultatul unui
eveniment izolat, care nu se repetă  decît numai în cazuri deosebite. Eroarea
reprezentativă, spre deosebire de eroarea aberantă, este tipică  colectivităţii generale.
 Necesitatea cunoaşterii acestor două  definiţii se motivează  prin faptul, că  conform
recomandărilor S.N.A. 530 „E şantionul de audit şi alte proceduri de testare selectivă”
(paragraful 53), doar erorile tipice numite reprezentative pot fi extrapolate. Totodat ă,
dacă eroarea se refer ă la contabilizarea acelueaşi tip de operaţiune, a apărut în aceeaşi
 perioadă de timp şi în acelaşi sector de activitate S.N.A. 530 „E şantionul de audit şi

  87
 

alte proceduri de testare selectivă” (paragraful 50) recomandă s ă fie identificate toate
elementele din colectivitatea generală, care posedă  aceste caracteristici pentru
examinarea în detaliu. Se procedează  astfel, fiindcă  asemenea erori pot conduce la
denatur ări sau chiar fraude, cum ar fi, de exemplu, lipsa semn ăturii persoanei
autorizate sau a amprentei ştampilei în unele documente primare.
Recomandările standardului în cauză  presupune înf ă ptuirea anumitor acţiuni
legate logistic la extrapolarea erorilor. În primul rînd se sumează erorile fiecărui strat
 pentru ca mai apoi să se determine eroarea totală aferentă colectivităţii.
De asemenea, se consider ă necesar ca straturile care au fost testate detaliat să se
separe de cele în raport cu care s-a aplicat procedura de e şantionare. Se supun
extrapolării doar erorile stratului eşantionat, iar extrapolarea se efectuează  doar în
conformitate cu cerinţele menţionate.
S-a constatat că, de regulă, compania de audit autohtonă  aplică  metoda
simplificată  de extrapolare conform căreia suma totală  a erorilor stratului sunt
generalizate propor ţional ponderii valorii eşantionului faţă  de valoarea totală  a
stratului – ceea ce în opinia noastr ă nu corespunde principiului importanţei specifice.
De aceea, se propune de a fi aplicate urm ătoarele două  metode de extrapolare a
erorilor tipice (ele fiind descrise în anexa 19):
- metoda valorică;
- metoda coeficientului multiplicativ.
Utilizarea lor poate crea trei situaţii, în funcţie de care se propun urm ătoarele
acţiuni şi respectiv anumite concluzii specificate în tabelul 2.2.5.
În practică  sunt întîlnite cazuri cînd rezultatele extrapolării majorităţii straturilor
conduc la apariţia situaţiei a treea prezentată în tabelul de mai sus – ceea ce conduce
nemijlocit la majorarea volumului de lucru al auditorului şi respectiv a riscului unei
eventuale neînţelegeri cu beneficiarul serviciului de audit. Întrucît în astfel de situaţii
se crează  incertitudine în luarea deciziilor, se propune aplicarea tehnicii analizei de
sensitivitate, comentată şi descrisă argumentat de către Irina Ciutac [26].

  88
 

Tabelul 2.2.5
Comportament  şi deduceri în func ţ ie de rezultatele extrapol ării
Nr.
Situaţii Acţiuni Concluzii
ord.

1 Rezultatele obţinute conform

Finisarea procedeului de Elementele nesupuse
metodei valorice şi coeficientului
totalizare a rezultatelor testării nu conţin
multiplicativ se situează sub
testării colectivităţii generale erori semnificative
valoarea erorii admisibile
2 Rezultatele obţinute se află în Extinderea
Extinderea procedeelor de
hotare diferite faţă de eroarea  procedeelor de
audit
admisibilă  testare selectivă 
3 Rezultatele obţinute conform Existenţa riscului ca
Solicitarea corectării erorilor
metodei valorice şi coeficientului elementele nesupuse
constatate, extinderea
multiplicativ se situează peste testării să conţină 
 procedeelor de audit
valoarea erorii admisibile erori semnificative

Altă  problemă  care apare la extrapolare constă  în natura erorii depistate şi

semnificaţia acesteia la aprecierea de ansamblu a colectivităţii generale. Eroare poate
fi considerată nu numai greşala matematică, dar şi cea logică sau lipsa unui element
al documentului primar cum ar fi, de exemplu, semn ătura persoanei autorizate ori
amprenta ştampilei. Acestea din urmă pot fi definite ca neglijenţe ale personalulului,
fiindcă  astfel de erori apar din cauza lipsei de responsabilitate sau neatenţiei. De
aceea, ele necesită  a fi corectate, cu atît mai mult că  dacă  apar în documentele
 justificative se consider ă încălcare a cerinţelor legislaţiei în vigoare.
În cazul evidenţei automatizate cele mai frecvente denatur ări sunt de natur ă logică 
din motivul necunoaşterii algoritmului de calcul conform regulei, normei sau oricărei
alte cerinţe prevăzută de actele normative şi legislative. Astfel de erori se recomandă 
de a fi incluse în „caietul de sarcini” pentru controlul ulterior. De aceea, dacă  la
extrapolarea lor se constată că sunt semnificative, ceea ce practica a demonstrat acest

  89
 

fapt în majoritatea cazurilor de apariţie a lor, pentru a nu majora volumul de lucru al

auditorului, se propune ca aceste erori să fie corectate de întreprindere.
Prin urmare, pornind de la cele menţionate anterior se poate de constatat, că  la
extrapolare în majoritatea cazurilor se admit doar erorile care, de regulă, nu au o
influenţă  semnificativă  la aprecierea rezultatelor activităţii de audit şi care după 
natura lor permit de a fi incluse în algoritmul de eşantionare.

***
 În acest subcapitol au fost cercetate unele probleme care apar la testarea
 selectivă în contextul aplicării procedeelor de ob ţ inere a dovezilor de audit, pentru
care s-au propus solu ţ iile  şi recomand ările respective  ţ inînd-se cont de prevederile
S.N.A. 530 „E  şantionul de audit  şi alte proceduri de testare selectivă”. S-au
comentat factorii de influen ţă  ai riscului legat de e şantionaj, precum  şi etapele
 principale de efectuare a test ării selective cu eviden ţ ierea unor dificult ăţ i, pentru
care au fost prezentate propunerile corespunzătoare reie şind din condi ţ iile actuale
de activitate a organiza ţ iilor de audit.

*** *** ***

 În capitolul II au fost examinate procedeele test ării controlului intern  şi a celor
de testare selectivă în procesul ob ţ inerii dovezilor de audit. S-au dezvăluit aspectele
tehnice ale test ării controlului intern  şi ale celor de testare selectivă , pentru care au
 fost propuse unele solu ţ ii de perfec ţ ionare ale acestora. La elaborarea
recomand ărilor prezentate în acest capitol s-a  ţ inut cont de prevederile S.N.A. 400
„Evaluarea riscului  şi a controlului intern”  şi respectiv ale S.N.A. 530 „E  şantionul
de audit  şi alte proceduri de testare selectiv ă”, pentru unele din ele au fost elaborate
organigrame, chestionare, teste  şi modele de raportare. S-au investigat factorii care
determină riscul controlului intern  şi cel inerent pentru cîteva domenii de activitate

  90
 

(construc ţ ii, investi ţ ii  şi comer  ţ  ). S-au examinat etapele test ării în teren a controlului
intern  şi propuse tehnici de apreciere a mediului de control intern, de evaluare  şi de
testare a riscului controlului intern. Acestea din urm ă  au fost experimentate cu
 scopul aprecierii eficien ţ ei  şi eficacit ăţ ii modalit ăţ ii propuse de evaluare, iar
devierile ob ţ inute au fost argumentate  şi comentate. S-a examinat tehnica test ării
 procedeelor controlului intern în func ţ ie de aspectul calitativ al raportului financiar,
verificat cu scopul de a argumenta afirma ţ ia conform căreia acela şi procedeu
 permite confirmarea a cîteva aspecte calitative ale rapoartelor financiare. S-au
exemplificat metodele de stratificare, e şantionare  şi extrapolare în procesul ob ţ inerii
dovezilor de audit prin intermediul test ării selective.

  91
 

Capitolul III
SEMNIFICAŢIA PROCEDEELOR CE ŢIN DE ESENŢĂ LA COLECTAREA
DOVEZILOR DE AUDIT

3.1. Testarea detaliată a tranzacţiilor şi soldurilor conturilor

Obiectivul auditului rapoartelor financiare constă  în stabilirea autenticităţii
indicatorilor financiari, care se caracterizează  prin intermediul aspectelor calitative
ale rapoartelor financiare. Procedeele de audit, ce permit obţinerea dovezilor de audit
cu privire la respectarea sau neglijarea acestor aspecte, constituie procedee de testare
detaliată a grupului de tranzacţii sau soldului contului, precum şi procedeele analitice.
În prezent, necătînd la faptul că  majoritatea standardelor naţionale de audit se
 practică începînd cu anul 2001, auditul autohton se afl ă încă în proces de acomodare
a normelor respective la particularităţile economico-financiare ale întreprinderilor din
ţar ă. Din acest motiv, în organizarea lucr ărilor de audit conform cerinţelor normative
existente apar unele dificultăţi în practicarea eficace a lor. Astfel, la examinarea
obiectivelor procedeelor ce ţin de esenţă fixate în programele de efectuare a auditului
rapoartelor finanicare în opinia autorului se simt următoarele dificultăţi:
-  argumentarea insuficientă  a propor ţionalităţii în efortul scontat şi respectiv
depus la obţinerea dovezilor de audit pe fiecare aspect calitativ al rapoartelor
finaciare;
-  absenţa politicii interne de promovare a procedeelor ce ţin de esenţă  în
funcţie de particularităţile entităţii controlate.
Cele constatate anterior pot avea ca explicaţie experienţa neînsemnată  în acest
domeniu din motivul unei cereri reduse a serviciului de efectuare a auditului
rapoartelor financiare ca urmare a lipsei interesului public în cunoaşterea situaţiei
financiare a întreprinderilor autohtone. Totodată, pe lîngă  faptul că  se consider ă  o
experienţă  neînsemnată, ea poartă  şi caracter artificial. Spre exemplu, pînă  la 15
august 2002 unele Societăţi pe Acţiuni erau obligate în conformitate cu legislaţia în

  92
 

vigoare să  angajeze organizaţia de audit pentru efectuarea auditului rapoartelor

financiare.
La cele menţionate mai sus se adaugă  şi factorul teoretic, care constă  în lipsa
comentariilor respective privitor la esenţa şi caracterul aplicativ al procedeelor de
obţinere a dovezilor de audit, care pot fi prezentate în modul următor (figura 3.1.1):

Examinare  Cercetarea înregistr ărilor, documentelor sau

activelor materiale

Urmărirea proceselor efectuate de alte persoane sau

Observare a procedeelor de control ce nu necesită 
PROCEDEE documentare
DE
OBŢINERE A Adresarea după informaţie către persoane
DOVEZILOR competente din cadrul agentului economic sau
DE AUDIT Solicitare şi către ter ţi precum şi primirea r ăspunsului la
confirmare solicitare în scopul confirmării informaţiei
contabile

Verificarea corectitudinii calculelor aritmetice din

Recalculare documentele primare şi din registrele contabile sau
efectuarea calculelor inde endente

Figura 3.1.1.  Principalele procedee de ob ţ inere a dovezilor de audit

 practicate la testarea detaliat ă a tranzac ţ iilor  şi soldurilor conturilor
Procedeele de audit aferente examinării  înregistr ărilor, documentelor sau
activelor materiale ofer ă  posibilitatea obţinerii dovezilor pentru fiecare aspect
calitativ al rapoartelor financiare, cum ar fi de exemplu, exactitatea şi plenitudinea
informaţiei reflectate în evidenţa contabilă.
Însă  este de menţionat faptul, că  examinarea activelor materiale se bazează  pe
inventarierea activelor materiale pe termen lung, a stocurilor şi mijloacelor băneşti.
De aceea, necătînd la utilitatea procedeelor de examinare a activelor în cauză pentru
argumentarea mai multor aspecte calitative ale rapoartelor financiare, la inventariere
este necesar de a se ţine cont de împrejur ările în care a fost efectuat ă  şi în special de
unele situaţii neobişnuite. În cazul cînd asistarea auditorului la inventariere nu este

  93
 

 posibilă, datorită unor factori cum sunt natura şi amplasarea stocurilor de mărfuri şi

materiale, S.N.A. 501 „Dovezi de audit – probleme suplimentare referitoare la
anumite posturi” (paragraful 8) recomandă auditorului să aplice procedee alternative,
care ar permite obţinerea dovezilor de audit suficiente şi adecvate referitor la
existenţa şi starea patrimoniului întreprinderii.
În calitate de procedee de testare detaliat ă a tranzacţiilor şi soldurilor conturilor,
observarea se aplică  la urmărirea procesului de colectare şi înregistrare a
operaţiunilor economice în documentaţia justificativă, cea de stocare şi în registrele
contabile. Asemenea procedee permit auditorului să  urmărească  întregul proces de
 prelucrare a informaţiei de către sistema contabilă, inclusiv şi lucr ările de întocmire a
rapoartelor financiare. Specialiştii recomandă  utilizarea observării la identificarea
înregistr ărilor contabile neobişnuite [84, p.171]. În aşa mod pot fi descoperite
operaţiuni netradiţionale, care de obicei generează denatur ări la contabilizarea lor. De
asemenea, se recomandă  ca prin intermediul observării să  fie identificate formulele
contabile în storno, fiindcă  la întocmirea lor, de regulă, se comit erori sau în unele
cazuri fraude.
Se consider ă, că procedeele de solicitare  şi confirmare sunt  acelea, care permit
auditorului să ob ţină dovezi de audit cu nivel de credibilitate sporit, fiindcă de regulă 
asemenea procedee au ca sursă de informaţie o persoană ter ţă. Conform cerinţelor în
vigoare cu privire la inventariere astfel de procedee sunt utilizate la verificarea
datoriilor şi creanţelor. Dacă  ele sunt considerate fictive sau dacă  în procesul
inventarierii n-au fost obţinute confirmările necesare aferente creanţelor şi datoriilor
de la debitori şi creditori se recomandă ca auditorul să le repete sau să le simuleze.
În calitate de procedee de testare detaliată a tranzacţiilor şi soldurilor, S.N.A. 501
„Dovezi de audit – probleme suplimentare referitoare la anumite posturi” (paragrafele
20-26) recomandă  utilizarea procedeelor de solicitare şi confirmare la obţinerea
informaţiilor referitoare la orice litigiu şi pretenţie, în care este implicat agentul

  94
 

economic auditat şi care pot influenţa semnificativ asupra rapoartelor financiare.

Astfel de procedee includ:
-  înaintarea solicitărilor corespunzătoare conducerii agentului economic
 pentru obţinerea declaraţiilor referitoare la problemele economice;
-  solicitarea unor explicaţii la procesele verbale ale şedinţelor Consiliului
director şi a corespondenţei cu juriştii agentului economic;
-  confirmarea cheltuielilor judiciare şi cele legate de plata serviciilor
 juriştilor;
-  discuţii cu serviciul juridic referitor la problemele apărute în activitatea
economico-financiar ă a agentului economic.
Deoarece cheltuielile legate de soluţionarea litigiilor şi pretenţiilor, în care este
implicat agentul economic pot determina continuitatea activităţii în viitorul apropiat,
se recomandă  revizuirea problemelor cu caracter juridic apărute până  la data
întocmirii raportului auditorului.
În prezent, majoritatea agenţilor economici autohtoni se află  implicaţi în diverse
litigii cu organele de control financiar de stat. De aceea, autorul recomandă  ca
auditorul să  acorde o atenţie sporită  amenzilor şi penalităţilor calculate prin
examinarea actelor de verificare cu organele de stat, inclusiv solicitarea de la
conducerea agentului economic a explicaţiilor vizând deciziile organelor respective.
În afar ă de aceasta, agentul economic poate fi în conflicte şi cu alte persoane, care
 pot determina continuitatea activităţii. Conform S.N.C. 5 „Prezentarea rapoartelor
financiare”(paragraful 19) astfel de situaţii necesită  a fi dezvăluite în rapoartele
financiare. Prin urmare, pentru identificarea lor şi acumularea dovezilor de la
conducerea agentului economic se solicită  declaraţii în scris privind lipsa sau
existenţa conflictelor cu ter ţe persoane care ar afecta continuitatea activităţii
întreprinderii.

  95
 

Suplimentar, la procedeul menţionat se recomandă  solicitarea de la juristul

agentului economic confirmarea informaţiei prin intermediul scrisorii adresată 
acestuia, cu privire la:
-  litigiile şi pretenţiile în care este implicat agentul economic;
-   pierderile aferente proceselor judiciare în curs, estimate de conducere;
-  angajamentul oferirii explicaţiilor ulterioare.
Procedeul de recalculare  permite auditorului să  stabilească  corectitudinea
efectuării calculelor aritmetice în documentele primare şi în registrele contabile.
Acest procedeu este utilizat atât în cadrul procedeelor de testare a controlului intern,
cât şi ca procedeu de testare detaliată la verificarea corectitudinii calculării rulajelor
şi soldurilor conturilor. Dacă  facturile comerciale, comenzile transmise furnizorilor,
darea de seamă  a gestionarului sunt verificate de colaboratorii controlului intern,
recalcularea sumelor din aceste documente va permite auditorului stabilirea
efectivităţii acestui procedeu de control. Totodat ă, recalcularea în calitate de
 procedeu de testare detaliată a tranzacţiilor şi soldurilor conturilor ofer ă auditorului
 posibilitatea verificării datelor cu privire la stocurile de mărfuri şi materiale, calculele
efectuate în facturile comerciale eliberate şi cele din facturile comerciale primite de la
furnizori, precum şi examinarea extraselor de cont bancar. Frecvent asemenea
 procedee se utilizează  şi în cazul unui nivel înalt al riscului legat de control. De
aceea, cu cât auditorul va avea mai puţină încredere în sistemele contabil şi de control
intern, cu atât mai multe recalculări vor fi efectuate la testarea elementelor
eşantionului.
În timp ce eficienţa procedeelor de audit este determinată de modalitate şi sursă de
obţinere, eficacitatea procedeelor de testare detaliată  a tranzacţiilor şi soldurilor
conturilor contabile se apreciază  prin capacitatea lor de a ob ţine dovezi pe fiecare
aspect calitativ al rapoartelor financiare. Pentru susţinerea acestei afirmaţii în
continuare se examinează ca exemplu tranzacţiile aferente ciclului vînzărilor.

  96
 

RAPORTUL PRIVIND FLUXUL RAPORTUL PRIVIND

MIJLOACELOR BĂ NEŞTI BILANŢUL CONTABIL REZULTATELE FINANCIARE

Rînd.010. Încasări
 băneşti din vînzări
Conturile de mijloace
băne şti 
Soldul iniţial
1. Încasări în numerar
din vînzări
2. Încasarea creanţelor
3. Avansuri primite de
la cumpăr ători

Conturile debitorilor
Sold iniţial
Creanţe constatate din Rînd.010.Ve
vînzări nituri din
vînzări
1. Încasări de la
cumpăr ători
2. Reduceri de preţ  Rînd.050.
la mărfurile vîndute Cheltuieli
3. Casarea comerciale
creanţelor dubioase

Corec ţ ii la datorii dubioase

Sold iniţial

Casarea datoriilor Formarea rezervelor

dubioase la datorii dubioase

Sold final 

 Produse finite, mărfuri

Sold iniţial
Ieşiri de stocuri Rînd.020.
Costul
vînzărilor

Figura 3.1.2. Corela ţ ia indicatorilor principali ai rapoartelor financiare

ce  ţ in de ciclul vînz ărilor
Întrucît veniturile activităţii operaţionale prezintă  interes datorită  importanţei în
viabilitatea activităţii de antreprenoriat şi, respectiv, ponderii ei însemnate (vezi

  97
 

anexa 20), la auditarea Raportului privind rezultatele financiare şi a Raportului

 privind fluxul mijloacelor băneşti o atenţie deosebită se acordă acestor tranzacţii. Nu
întîmplător auditorii din str ăinătate s-au preocupat mai mult de aceste tranzacţii şi
 pentru care au dedicat o bună parte din publicaţiile lor.
Corelaţia dintre indicatorii financiari ai celor trei rapoarte financiare (Bilanţul
contabil, Raportul privind rezultatele financiare, Raportul privind fluxul mijloacelor
 băneşti) ce ţin de ciclul vînzărilor poate fi prezentată  schematic în modul următor
(vezi figura 3.1.2).
Aceasta prezintă  o modalitate de abordare a legăturile dintre componentele
rulajelor principalelor conturi aferente operaţiunilor de vînzare şi indicatorii de bază 
ai rapoartelor financiare – ceea ce permite de a constata importanţa auditului
vînzărilor în procesul colectării dovezilor de audit, vizînd posturile semnificative ale
Raportului privind rezultatele financiare şi Raportului privind fluxul mijloacelor
 băneşti, precum şi tranzacţiile reflectate în debitul şi creditul conturilor: 216
„Produse”; 217 „Mărfuri”; 221 „Creanţe pe termen scurt privind facturile
comerciale”; 222 „Corecţii la datorii dubioase”; 241 „Casa”; 242 „Conturi curente în
monedă  naţională  ”; 243 „Conturi curente în valut ă  str ăină”, 611 „Venituri din
vînzări”, 711 „Costul vînzărilor” etc. Pentru acestea în anexele 21 şi 22 au fost
enumerate cele mai frecvent aplicate procedee de testare detaliată  a tranzacţiilor şi
soldurilor conturilor contabile.
Această  modalitate de abordare s-a dovedit a fi rezonabil ă  procesului colectării
dovezilor de audit prin intermediul procedeelor de testare detaliată a tranzacţiilor şi
soldurilor conturilor. În aşa mod se verifică concomitent cîteva poziţii ale rapoartelor
financiare, obţinîndu-se dovezi pentru două  sau mai multe aspecte calitative ale
rapoartelor financiare.
Procedeele de esenţă referitoare la aspectul existenţei în conformitate cu cerinţele
în vigoare trebuie să  confirme faptul, că  activele şi pasivele înregistrate în raportul
financiar într-adevăr au existat la începutul şi sf ăr şitul perioadei de raportare. În

  98
 

 procesul acumulării dovezilor aferente aspectului în cauză  sunt identificate

elementele patrimoniale, care ulterior, prin examinarea documentelor justificative şi a
 prezenţei de facto se argumentează dovada existenţei sau lipsei. Dacă  angajamentul
de audit se exercită  după  începerea perioadei de raportare, dovezile cu privire la
aspectul în cauză sunt confirmările auditorului predecesor şi ale controlului intern. Iar
ca sursă alternativă - inventarierea la sfâr şitul anului şi discuţii cu personalul entităţii.
Din aceste considerente credibilitatea dovezilor aferente aspectului în cauză depinde
de gradul participării nemijlocite a auditorului la inventarierea bunurilor patrimoniale
şi de rezultatele actelor de verificare reciprocă a creanţelor şi datoriilor întreprinderii.
Următorul aspect calitativ al rapoartelor financiare, numit drepturi şi obligaţii, în
diverse surse se defineşte astfel (tab. 3.1.1).
Tabelul 3.1.1
 Definirea aspectului calitativ „Drepturi  şi obliga ţ ii”

Sursa Ţara Definiţia

Standardul Naţional de
Audit nr. 500
Standardul de Audit nr.13
 Norma nr.50
Activele sau datoriile la un moment   dat sunt
Moldova
constatate în conformitate cu cerinţele stabilite
Activele sau datoriile aferente agentului
Rusia
economic la o dat ă anumită 
Un activ sau un pasiv se raporteaz ă la entitatea
România
de la data respectivă 

În opinia autorului prima definiţie se consider ă  mai reuşită  decît celelalte două,
fiindcă se pune accentul pe cerinţele actelor normative în vigoare, însă spre deosebire
de ultimele două nu acordă atenţie apartenenţei activului sau pasivului la aprecierea
aspectului în cauză. De aceea, se consider ă  de adăugat aici şi unele comentarii
teoretice, cum ar fi cele ale autorilor lucr ării „Аудит  Монтгомери” [87, p.110], care
tratează  concluziile despre drepturi şi obligaţii ca dovezi, permiţînd auditorului să 

  99
 

demonstreze dacă într-adevăr activele prezintă în sine drepturi, iar pasivele – obligaţii

ale agentului economic auditat la începutul şi sfîr şitul perioadei de gestiune.
Prin urmare, la auditarea acestui aspect, tranzacţiile se testează  din punct de
vedere al interpretării prevederilor actelor normative şi legislative la constatarea şi
evaluarea lor, iar soldurile aferente se examinează prin prisma existenţei drepturilor şi
obligaţiilor la o dată  anumită. Însă  pentru a stabili dacă  tranzacţia care a generat
activul sau pasivul se raportează  sau nu la entitatea auditată, se recomandă 
examinarea autenticităţii documentelor justificative. Suplimentar, la aprecierea
acestui aspect pot fi aplicate şi următoarele procedee de testare detaliată  a
tranzacţiilor şi soldurilor:
-  confruntarea datelor din contracte, conturi cu cele din documentele
 primare şi centralizatoare;
-  cercetarea amprentelor ştampilelor, semnăturilor, acurateţei întocmirii
documentelor;
-  solicitarea confirmărilor de la debitori şi creditori;
-  examinarea extraselor de cont bancar.
Alt aspect calitativ al rapoartelor financiare, care se verifică  prin intermediul
 procedeelor ce ţin de esenţă  constituie veridicitatea  situaţiei economico-financiare.
Procedeele de audit, utilizate la colectarea dovezilor cu privire la aspectul în cauză,
constau în examinarea faptului dacă operaţiunile economice contabilizate în perioada
auditată s-au produs realmente la agentul economic – ceea ce în opinia autorului nu
este posibil de înf ă ptuit în condiţiile acceptării angajamentului de audit la sfîr şitul
 perioadei auditate sau la începutul perioadei ulterioare celei raportate. Aceeaşi
situaţie e şi în cazul stabilirii veridicităţii soldurilor iniţiale. S.N.A. 510
„Angajamente iniţiale – solduri la începutul perioadei” (paragrafele 10-11)
recomandă în acest scop următoarele procedee:
-  verificarea operaţiunilor ce ţin de achitarea datoriilor (creanţelor) în
 perioada auditată;

  100
 

-   participarea la inventarierea stocurilor existente;

-  testarea evaluării stocurilor la începutul perioadei;
-  concordarea datelor inventarierii cu cele din evidenţa contabilă;
-  analiza documentelor ce confirmă soldurile iniţiale;
-  confirmarea soldurilor iniţiale de către ter ţi.
Asemenea procedee pot fi aplicate pentru colectarea dovezilor de audit aferente
existenţei, drepturilor şi obligaţiilor, plenitudinii şi evaluării posturilor respective la
începutul perioadei, însă mai puţin ca procedee de obţinere a dovezilor de audit cu
 privire la veridicitatea tranzacţiilor care au generat soldurile date.
Procedeele în cauză, inclusiv inventarierea activelor şi datoriilor, sunt considerate
în opinia autorului ca fiind utile nu numai la testarea detaliată a tranzacţiilor, dar şi la
examinarea veridicităţii soldului final al contului contabil. De aceea, necătînd la
faptul, că inventarierea activelor şi datoriilor permite obţinerea dovezilor cu privire la
veridicitatea soldurilor, procedeele de examinare a realităţii înf ă ptuirii operaţiunilor
economice pot fi utilizate în calitate de procedee alternative pentru cazurile prevăzute
de S.N.A. 501 „Dovezi de audit – probleme suplimentare referitoare la anumite
 posturi”.
În acest context, ca sugestie s-ar putea de ad ăugat că cele mai credibile dovezi de
audit aferente realităţii tranzacţiilor înf ă ptuite de către organizaţie sunt cele constatate
nemijlocit de către auditor în momentul realizării operaţiunii economice, însă pentru
aceasta se cere supravegherea lor. Din lipsă de timp se propune testarea selectivă în
special a celor neobişnuite şi netradiţionale. La testare, autorul recomandă atragerea
unei atenţii sporite autenticităţii şi prezenţei semnăturilor, amprentelor ştampilelor
din documentele primare, numărului de exemplare.
În conformitate cu cerinţele S.N.A. 500 „Dovezi de audit” pentru formularea
opiniei de audit sunt necesare dovezi de audit nu numai adecvate, dar şi în cantităţi
suficiente. Totodată, pentru confirmarea autenticităţii situaţiei reflectate în rapoartele
financiare, dovezile aferente veridicităţii confirmă  doar realitatea tranzacţiilor

  101
 

înregistrate, însă  nu şi plenitudinea lor. De aceea, scopul principal al procedeelor

controlului de audit se reduce nu numai la dovedirea veridicităţii operaţiunilor
economice, dar şi la celelalte aspecte, cum ar fi gradul exactit ăţ ii înregistr ării tuturor  
tranzacţiilor care se refer ă la perioada de gestiune corespunzătoare în conformitate cu
cerin ţ ele stabilite.
Exactitatea înregistr ării tuturor tranzacţiilor se verifică de regulă prin compararea
datelor din documentele primare cu cele din evidenţa centralizată. Iar controlul
calculelor aritmetice din registrele contabile, inclusiv cartea mare în condiţii de
mediu computerizat se testează cu ajutorul programelor speciale. Din cauza costului
semnificativ (procurarea, instalarea, traning) majoritatea organizaţiilor de audit
autohtone nu le practică. De aceea, ca variant ă alternativă se recomandă  mijloacele
Excel.
Scopul procedeelor de confirmare a plenitudinii activelor, datoriilor şi
operaţiunilor economice constă  în oferirea dovezilor despre integritatea:
 patrimoniului, rezultatelor financiare obţinute în perioada auditată, fluxurilor de
capital propriu şi de mijloace băneşti. Deoarece în practică au fost constatate cazuri,
cînd rapoartele financiare sunt auditate la începutul anului următor celui de raportare,
acumularea dovezilor de audit cu privire la plenitudinea tranzacţiilor economice
contabilizate sau referitor la confirmarea faptului, dacă  au fost contabilizate mai
multe operaţiuni economice decît cele efectuate în realitate, necesită  eforturi
suplimentare din partea colaboratorilor organizaţiei de audit – ceea ce presupune
cheltuieli prea mari la confirmarea acestui aspect calitativ al rapoartelor financiare.
Pentru astfel de cazuri se recomandă  aplicarea procedeelor de confirmare a
 plenitudinii activelor, datoriilor şi tranzacţiilor în timpul anului, nemijlocit cînd se
 petrece inventarierea patrimoniului agentului economic sau cînd trebuie înregistrate
în documentaţia justificativă operaţiunile economice efectuate. Totodată, confirmarea
acestui aspect calitativ al rapoartelor financiare presupune şi urmărirea plenitudinii
transfer ării datelor din documentaţia justificativă  în cea de stocare, precum şi din

  102
 

documentaţia de stocare în registrele contabile, Cartea mare şi rapoartele financiare.

Această  verificare poate fi efectuată  la sfîr şitul anului auditat sau chiar la începutul
anului ce urmează.
Studiind programele de audit, elaborate de firmele de audit autohtone, ne dăm
seama despre faptul că  unele şi aceleaşi procedee de audit permit auditorului să 
obţină  concomitent dovezi de audit pentru unul sau dou ă  aspecte calitative ale
rapoartelor financiare. Se practică astfel fiindcă S.N.A. 500 „Dovezi de audit” (vezi
 paragraful 15) relatează  despre posibilitatea utilizării procedeelor de audit la
confirmarea nu numai a unui aspect calitativ, dar şi a cîteva aspecte calitative ale
rapoartelor financiare.
***
 În prezentul subcapitol s-a examinat categoriile principale de procedee, ce  ţ in de
testarea detaliat ă  a tranzac ţ iilor  şi soldurilor conturilor, cu înaintarea unor
 propuneri de perfec ţ ionare a procedeelor de ob ţ inere a dovezilor de audit pe fiecare
aspect calitativ al rapoartelor financiare, în conformitate cu cerin ţ ele Standardelor
 Na ţ ionale de Audit.

3.2. Exercitarea procedeelor analitice în calitate de procedee

ce ţin de esenţă 
În procesul colectării dovezilor de audit o bună parte din informaţia obţinută este
mai întîi analizată  şi apoi supusă  procedeelor de testare detaliată  a rulajelor şi
soldurilor conturilor contabile. Aceasta se explică prin faptul, că din cauza volumului
mare de informaţie auditată  este imposibil de verificat amănunţit orice tranzacţie,
cont analitic sau document primar. De aceea, pentru identificarea sectoarelor
 predispuse la denatur ări, normele de audit recomandă aplicarea procedeelor analitice
 pentru stabilirea legăturilor, interdependenţelor, corelaţiilor, interconexiunilor
existente între indicatorii verificaţi - în baza cărora, prin comparaţie cu perioadele
 precedente şi viitoare pot fi depistate denatur ări comise la ţinerea contabilităţii.

  103
 

În conformitate cu practica general-acceptată, procedeele analitice prezintă interes

la etapa planificării, finisării auditului, precum şi în cadrul auditului pe teren. Ele pot
fi utilizate ca procedee ce ţin de esenţă, însă  auditorul trebuie să  ia în considerare
următoarele aspecte: obiectivele procedeelor analitice şi gradul de siguranţă  a
rezultatelor acestora; natura activităţii agentului economic şi gradul de detaliere a
informaţiei; disponibilitatea, credibilitatea, relevanţa şi disponibilitatea informaţiei;
cunoştinţele acumulate la auditele precedente.
După natura sa procedeele analitice au ca scop principal identificarea şi stabilirea
cauzelor modificării indicatorilor, iar în baza acestora depistarea sursei de apari ţie a
denatur ărilor. Spre deosebire de analiza economico-financiar ă, procedeele utilizate în
audit se bazează  nu numai pe indicatorii economici şi finaciari, dar şi pe anumite
fapte, evenimente, împrejur ări, indici care vorbesc despre situaţii neobişnuite ce
trezesc uimire sau careva nedumeriri, îndoieli în realizarea lor. De exemplu,
întreprinderea şi-a redus volumul de activitate nu numai din cauza situaţiei
economico-financiare, dar şi din alte considerente, cum ar fi cele politice, legislative,
mediului concurenţial etc.
Procedeele de analiză pot fi diverse, în unele cazuri se dovedeşte a fi mai efectivă 
analiza pe verticală, decît cea orizantală, iar în altele cea globală sau cea particular ă.
Din aceste considerente, autorul consider ă important de a fi cunoscută nu atît metoda
 practicată, cît scopurile urmărite la aplicarea ei în raport cu următoarele aspecte:
-  genul activităţii de bază şi ponderea acestea în totalul activităţilor practicate;
-  reglementarea legislativă şi normativă a activităţii desf ăşurate;
-  competenţa profesională  a contabilului-şef şi persoanei responsabile de
organizarea şi exercitarea controlului intern;
-  gradul de automatizare a sistemului contabil şi nivelul de limitare a accesului
către mediul informaţional computerizat;
-   performanţele manageriale ale entităţii;

  104
 

-  structura organizatorică de gestionare a activităţilor economico-financiare ale

entităţii.
Astfel, dacă entitatea desf ăşoar ă concomitent cîteva activităţi, pentru examinarea
acestora în primul rînd este necesar de o apreciere structurală  pentru a scoate în
evidenţă  acelea care au o influen ţă  preponderentă. La fel e şi în cazul nivelului de
reglementare legislativă  a activităţii practicate de entitate în perioada de raportare.
Dacă  activitatea este înserată  într-un mediu legislativ şi normativ mai intens
reglementat, atunci se cere şi o analiză  mai profundată  a cadrului respectiv atît la
etapa planificării, cît şi cea de exercitare a auditului în teren. Dovada necunoaşterii
aspectului legal de către conducere serveşte ca temei pentru extinderea procedeelor ce
ţin de esenţă, în special la compartimentele contabilităţii ţinute pentru prima dată.
O simplă analiză a graficului de lucru, programelor de activitate a colaboratorilor
serviciului contabil permite evaluarea competenţei contabilului-şef atît în asigurarea
disciplinei muncii, cît şi în meseria practicată. Prin analiza structurii formularelor de
documente primare, centralizatoare, de rapoarte ale diferitor perioade pot fi apreciate
rezultatele perfecţionării sistemului contabil şi a procedeelor controlului intern, iar în
 baza acestora sîrguinţa gestionarului. Asermenea procedee vorbesc mult despre
aspectul examinat, de aceea dovezile obţinute cu ajutorul acestora servesc ca temei de
orientare a testării detaliate.
În acelaşi mod se interpretează menirea procedeelor analitice legate de aprecierea
gradului de automatizare a sistemului contabil şi limitarea accesului către mediul
informaţional computerizat. Analizînd volumul de lucru al operatorului de sistem şi a
contabilului responsabil de întocmirea rapoartelor în mediul informaţional
computerizat prin comparaţie cu perioadele precedente se apreciază  ritmul de
automatizare a sistemului contabil, iar în comparaţie cu alte entităţi - nivelul acestuia.
Analogic e şi în cazul examinării accesului neautorizat către sistema informaţională.
Prin comparaţie cu alte programe similare se stabileşte riscul sustragerii sau pierderii
informaţiei din baza de date informaţională.

  105
 

Ritmul de creştere a performanţelor manageriale ale entităţii, precum şi structura

organizatorică de gestionare a activităţilor economico-financiare ale entităţii poate fi
apreciată  de asemenea prin analiză. La apreciere, autorul recomandă  aplicarea nu
numai a indicatorilor efectivi, dar şi a celor programaţi, fiindcă prin compararea lor se
 poate estima experienţa conducătorului şi cunoştinţele acestuia la estimarea
capacităţilor entităţii. Încrederea obţinută  şi concluziile aferente aspectului în cauză 
 permit aprecierea principiului continuităţii activităţii – cerinţă înaintată de S.N.A. 570
“Principiul continuităţii activităţii”.
Dovezile obţinute prin intermediul procedeelor menţionate servesc ca bază pentru
aprecierea sistemului contabil şi de control intern, precum şi în orientarea testării
detaliate a tranzacţiilor şi soldurilor conturilor contabile. De aceea, ele sunt
recomandate de S.N.A. 520 „Proceduri analitice” de a fi aplicate atît la aprecierea
rezultatelor auditului, cît şi în procesul planificării şi programării lui. De asemenea, în
urma investigaţiilor s-a constatat faptul, că  compararea informaţiilor obţinute din
surse interne cu cele din surse externe în majoritatea cazurilor de aplicare a lor ofer ă 
dovezi dintre cele mai credibile, îndeosebi în cazurile cînd persoana ter ţă intervievată 
se dovedeşte a nu fi cointeresată în activitatea entităţii auditate.
Cele menţionate relatează nu numai despre importanţa procedeelor analitice, dar şi
despre caracterul lor. Astfel, procedeele analitice utilizate ca procedee ce ţin de esenţă 
operează  nu numai cu informaţie finaciar ă, dar şi cu anumite fapte, situaţii,
împrejur ări, care prin comparaţie permit constatarea unor probleme, neajunsuri,
lipsuri, deficienţe. Prin urmare, chiar dacă S.N.A 520 define şte procedeele analitice
ca procedee ce se bazează pe informaţia financiar ă în practică se lucrează frecvent şi
cu cea nefinanciar ă. De aceea, dac ă s-ar efectua o clasificare a procedeelor analitice,
atunci ca criteriu ar putea servi şi caracterul informaţiei utilizate.
Procedeele analitice cu caracter financiar sunt aplicate cu scopul de a scoate în
evidenţă  cauzele abaterilor dintre indicatorii financiari din perioade diferite şi în
raport cu cei bugetaţi. În urma analizei, de regulă, se cercetează  cauzele abaterilor

  106
 

 pentru identificarea factorilor de influenţă. Asemenea cercetări prezintă interes pentru

 practica actuală, fiindcă  s-a constatat că  probele obţinute sunt de aceeaşi valoare şi
utilitate ca şi cele furnizate prin intermediul procedeelor de testare detaliată, care sunt
considerate mult mai costisitoare. Însă, aici este important de a se menţiona faptul, că 
dovezile obţinute doar în baza procedeelor analitice f ăr ă aplicarea celora cu caracter
de testare nu sunt suficiente pentru argumentarea erorii sau fraudei depistate. De
aceea, se recomandă ca procedeele analitice să fie utilizate doar la etapa identificării
 perioadei şi felului tranzacţiei, soldului, documentului, evidenţei care denotă primele
simptome de existenţă a denatur ării.
O altă problemă, care apare la aplicarea procedeelor analitice financiare, constă în
comparabilitatea informaţiei utilizate. Din cauza inflaţiei, modificării structurii
consumurilor, gamei produselor fabricate, profilului activităţii apar unele dificultăţi în
identificarea sectoarelor predispuse la denatur ări prin compararea indicatorilor
financiari. Spre exemplu, dacă volumul producţiei fabricate faţă de anul precedent s-a
majorat considerabil ca urmare a creşterii vînzărilor - aceasta nu poate servi ca temei
 pentru a constata ca simptomă  posibililele denatur ări, fiindcă  sunt şi alţi indicatori
care confirmă cauza modificării, cum ar fi rulajul creditor al conturilor contabilităţii
financiare şi de gestiune: 113 „Amortizarea activelor nemateriale”, 124 „Uzura
mijloacelor fixe”, 211 „Materiale”, 213 „Obiecte de mică  valoare şi scurtă  durată”,
214 „Uzura obiectelor de mică  valoare şi scurtă  durată”, 215 „Producţia în curs de
execuţie”, 531 „Datorii faţă  de personal privind retribuirea muncii”, 533 „Datorii
 privind asigur ările”, 538 „Rezerve pentru cheltuieli şi plăţi preliminate”, 812
„Activităţi auxiliare”, 813 „Consumuri indirecte de producţie” etc.
Totuşi, în rezultatul investigaţiilor s-a constatat faptul, că dacă sursa de alimentare
a rulajului debitor al contului se schimbă  frecvent, aceasta, de regulă, denotă 
instabilitate în efectuarea înregistr ărilor şi respectiv risc în nerespectarea normelor
în vigoare la efectuarea înregistr ărilor contabile. La aplicarea procedeului în cauză 
autorul recomandă  cercetarea înregistr ărilor contabile din cartea mare pe fiecare

  107
 

 perioadă  de raportare, iar în cazul evidenţei automatizate - descifr ările analitice la

contul respectiv.
Pentru cazurile, cînd de la o perioadă  la alta nu apar schimb ări semnificative în
 profilul şi volumul activităţii de bază, gama serviciilor prestate ori produselor
fabricate pentru identificarea factorilor de influenţă  pot fi recomandate metodele
tradiţionale de analiză, cum ar fi analiza balanţier ă, substituţiei în lanţ, coieficienţilor.
Chiar dacă  ele poartă  caracter de analiză, astfel de metode servesc şi ca procedee
analitice pentru dovedirea cauzelor abaterilor de la indicatorii prognozaţi sau efectivi
ai anului precedent.
S.N.A. 520 „Proceduri analitice” (paragrafele 5–6) prevede cîteva tipuri de
 proceduri analitice, unele, aşa cum s-a menţionat anterior, se bazează pe comparaţii,
iar altele – pe examinarea interconexiunilor dintre indicatorii financiari. Deseori
 procedeele contabilităţii servesc ca argumente la constatarea legăturilor logice dintre
indicatori, cum ar fi, de exemplu, dubla înregistrare sau balanţa de verificare. Dubla
înregistrare permite analiza în dinamică  a rulajelor conturilor corespondente, iar
 balanţa de verificare – integritatea rulajelor şi soldurilor. Deasemenea, şi principiile
contabilităţii pot oferi unele argumente în favoarea existenţei interconexiunilor între
indicatorii financiari. De exemplu, conform principiului corespunderii orice vînzare
este însoţită  şi de contabilizarea costului vînzărilor. Ştiindu-se despre această 
corelaţie este logică  examinarea în dinamică  a ponderii: costului vînzărilor în
volumul veniturilor din vînzări; mijloacelor băneşti încasate din vânzarea produselor
finite (mărfurilor, prestarea serviciilor) faţă  de volumul veniturilor din vînzări;
creanţelor constatate comparativ cu volumul veniturilor din vînzări. Asemenea
 procedee analitice, pe lîngă  faptul că  permit identificarea abaterilor neobişnuite, nu
 prezintă dificultăţi la aplicare.
Procedeele analitice, numai împreună cu cele de testare detaliat ă a tranzacţiilor şi
soldurilor conturilor permit de a constata cu certitudine existenţa sau lipsa
denatur ărilor. Aşa cum s-a menţionat anterior, procedeele analitice ofer ă posibilitatea

  108
 

de a identifica rulajele şi soldurile, care la prima examinare nu corespund logicii de

formare a lor. Iar procedeele de testare detaliată verifică dacă ceea ce a fost suspect
se adevereşte sau nu. De exemplu, dac ă  în perioada de raportare s-a mărit
considerabil volumul vînzărilor nu ca urmare a cre şterii cantităţii de produse
fabricate, dar ca rezultat al intensificării activităţii comerciale şi al valorificării
stocurilor r ămase din perioadele precedente – aceasta poate fi considerat ă o explicaţie
 bazată  pe o anumită  logică  sau interconexiune. De asemenea, modificarea acestui
indicator poate fi justificată  şi prin majorarea costului vînzărilor, care de regulă se
află  în legătur ă  directă. Sunt şi alţi indicatori financiari, cum ar fi cei reflectaţi în
figura 3.1.2, care fiind analizaţi pot oferi unii indici despre posibilitatea existenţei
denatur ărilor la modificarea indicatorului în cauză.
Procedeele analitice practicate de organizaţiile de audit autohtone sunt diverse, în
majoritatea cazurilor ele se grupează  după  scopul urmărit la exercitarea auditului.
Pentru auditul rapoartelor financiare se prefer ă  analizele comparative cu perioadele
 precedente şi cu indicatorii estimaţi, iar în cazul auditului cu obiectiv special analiza
interconexiunilor existente.
Cercetîndu-se procedeele analitice aplicate s-a constatat că  efectivitatea lor
depinde în mare măsur ă  de cîţiva factori. În primul rînd se cere de menţionat
experienţa auditorului în sectorul respectiv şi cunoştinţele despre entitatea controlată.
Cu cît persoana care exercită  auditul cunoaşte mai bine istoria obiectului supus
controlului, cu atît acesta este mai abil de a identifica sectoarele cu risc avansat de
existenţă a denatur ărilor.
Un alt factor important care determină  efectivitatea procedeelor analitice se
consider ă diversitatea surselor de informaţii şi nivelul de credibilitate a lor. De regulă 
cea mai credibilă sursă este cea oferită de o ter ţă persoană f ăr ă careva interese faţă de
obiectul analizat. Totodată, cu cît mai multe surse de furnizare a informaţiei se vor
găsi, cu atît cresc posibilităţile de comparare şi respectiv de analiză. Ca sursă poate
servi orice informaţie, chiar şi publicaţiile pe sait ori anunţurile din diverse publicaţii

  109
 

de presă. Spre exemplu, dacă entitatea supusă auditului anunţă punerea în vînzare a

unui obiect care nu se afl ă la bilanţul instituţiei sau pentru care cel pu ţin nu există un
oarecare angajament ce ofer ă dreptul de vînzare a lui – aceasta reprezintă deasemenea
temei de examinare amănunţită a tranzacţiilor în cauză.
De asemenea, consider ăm binevenite procedeele analitice aplicate pentru noile
tipuri de tranzacţii înregistrate pentru prima dată în contabilitate. Statistica arată, că 
cele mai frecvente denatur ări se comit la interpretarea eronată a prevederilor actelor
normative şi legislative cu privire la reflectarea tranzacţiilor în evidenţa contabilă.
Astfel, dacă  oarecare tip de operaţiune economică  realizată  de entitate nu este
comentată de standardele contabile sau cel puţin tratată corespunzător în revistele de
specialitate cu privire la ţinerea evidenţei contabile – aceasta permite de a o considera
cu un anumit risc de comitere a denatur ărilor la înregistrarea ei.
Prin urmare, orice îndoială  constatată  de auditorul experimentat la analiza
informaţiei urmează a fi supusă testării detaliate a tranzacţiilor şi soldurilor conturilor
contabile. Totodată, s-a ajuns la concluzia că  procedeele analitice nu pot fi aplicate
f ăr ă  a cunoaşte în complexitate situaţia analizată. De aceea, în scopul obţinerii
dovezilor de audit, rulajele şi soldurile conturilor contabile supuse procedeelor
analitice, în opinia autorului urmează ulterior să fie supuse procedeelor de examinare,
cercetare, solicitare şi recalculare.
Dacă  de efectuat o apreciere a celor mai frecvente tipuri de procedee analitice
 practicate s-ar putea de menţionat faptul, că  în condiţiile de activitate existente cei
mai mulţi auditori se orientează  la compararea datelor din diverse perioade de
raportare, investigarea interconexiunilor indicatorilor raportaţi, cercetarea corelaţiilor
existente dintre informaţiile financiare şi nefinanciare pentru determinarea
verosimilităţii datelor şi concluziilor despre entitatea auditată  sau a direcţionării
atenţiei sale către cifrele neobişnuite.
Paralel cu aceasta, există şi alte procedee cu caracter analitic, care pot fi prezentate
în felul următor (fig. 3.2.1):

  110
 

 
Caracterul procedeelor analitice conform:

Momentului aplicării procedeelor Modalităţii practicate la exercitarea

analitice  procedeelor analitice

Procedee aanalitice din cadrul

etapei planificării Analiza prin comparaţie

Procedee analitice în context cu Analiza previzională 

 procedeele testării detaliate
Analiza statistică 
Procedee aplicate la finisarea
auditului
Analiza globală 

Figura 3.2.1. Clasificarea procedeelor analitice conform momentului  şi

modalit ăţ ii de aplicare
Procedeele analitice la etapa planificării au ca scop înţelegerea business-ului
agentului economic, identificarea domeniilor cu potenţial avansat al riscului
denatur ării, determinarea caracterului, momentului de exercitare şi volumului
 procedeelor de testare a controlului intern şi de testare detaliată  a soldurilor şi
rulajelor conturilor contabile. La această  etapă, fiindcă  analiza efectuată  în baza
informaţiei din rapoartele financiare sau din alte surse analogice nu permite
elaborarea programei de audit, pot fi recomandate pentru aplicare atît procedee
analitice cu caracter financiar, cît şi nefinanciar.
Procedeele analitice în context cu celelalte procedee ce ţin de esenţă  sunt
 binevenite la reducerea nivelului riscului nedescoperirii în procesul de auditare a
anumitor aspecte calitative ale rapoartelor financiare. Însă  nu în toate cazurile
 procedeele analitice în calitate de procedee ce ţin de esenţă sunt eficiente. Din aceste
considerente, S.N.A. 520 „Proceduri analitice” (paragraful 13) recomandă 

  111
 

auditorului, la utilizarea procedeelor analitice ca procedee ce ţin de esenţă, să  ţină 

cont de:
-  obiectivele procedeelor analitice şi gradul de siguranţă a rezultatelor acestora;
-  natura activităţii agentului economic şi gradul de detaliere a informaţiei;
-  accesul la informaţia financiar ă şi cea nefinanciar ă;
-  credibilitatea, relevanţa şi comparabilitatea informaţiei disponibile;
-  informaţia acumulată în timpul auditelor precedente.
O altă  problemă  ce ţine de caracterul aplicabil al procedeelor analitice constă în
eficacitatea acestora. Nu în toate cazurile procedeele analitice pot permite auditorului
să obţină dovezi de audit credibile, de aceea este important de a se cunoaşte condiţiile
rezultativităţii lor. De exemplu, în practic ă  s-a constatat faptul, că  acestea sunt
 binevenite de a fi aplicate în următoarele situaţii:
-  dacă omogenitatea şi caracterul operaţiunilor economice se păstrează de la o
 perioadă la alta;
-  există  risc minim ca rulajele şi soldurile conturilor să  conţină  denatur ări
semnificative;
-  este dificil de a obţine dovezi de audit apelînd la alte procedee de obţinere a
dovezilor de audit.
Fiindcă  procedeele analitice conform deducerilor anterioare nu pot oferi dovezi
convingătoare cu privire la respectarea sau încălcarea aspectului calitativ al oricărui
indicator financiar f ăr ă  dovezi suplimentare obţinute prin intermediul procedeelor
adăugătoare, se recomandă ca ele s ă  îndeplinească  rolul procedeelor de confirmare.
Aceasta, de fapt, este şi o recomandare a S.N.A. 520 „Proceduri analitice”, conform
căreia procedeele analitice sunt binevenite la etapa finisării auditului pentru obţinerea
dovezilor suplimentare astfel încît să  se asigure caracterul suficient al acestora în
conformitate cu normele existente. De exemplu, dacă  la auditarea rulajului contului
contabil s-a stabilit că  au fost acumulate dovezi de audit insuficiente pentru
formularea concluziei despre lipsa denatur ărilor la contabilizarea acestora, atunci

  112
 

auditorul poate apela la cunoştinţele obţinute în cadrul auditelor precedente pentru a

le compara cu informaţia deţinută pentru perioada raportată. Abaterile şi factorii care
le-au determinat vor confirma încă o dată deducerile auditorului în privinţa existenţei
sau lipsei denatur ării.
În afar ă  de suficienţă, pentru practică  este important de a se cunoaşte dacă 
 procedeele analitice pot asigura şi caracter adecvat în corespundere cu cerin ţele
S.N.A. 500 „Dovezi de audit”, conform c ărora auditorul trebuie să-şi exprime opinia
sa numai atuncia, cînd deţine dovezi suficiente şi adecvate. De aceea, în timp ce
 procedeele analitice aplicate la diferite etape ofer ă  posibilităţi de acumulare a
dovezilor suplimentare, metodele de aplicare permit conturarea caracterului adecvat
al lor. În figura 3.2.1 sunt enumerate procedee de analiză practicate, însă din acestea,
mai frecvent sunt utilizate analizele comparative, care se mai definesc şi analize pe
orizontală. Neajunsul principal al metodei în cauză  este legat de riscul
comparabilităţii din cauza factorului inflaţionist, care în opinia autorului poate fi
soluţionat prin exprimarea indicatorilor financiari ai perioade de gestiune precedente
în preţurile perioadei raportate.
Comparativ cu alte metode, analizele comparative operează cu praguri de precizie,
de la care toate fluctuaţiile sunt considerate semnificative. Aceasta prezintă o soluţie
a principiului comparabilităţii care ţine cont nu numai de factorul inflaţionist, dar şi
de ceilalţi factori menţionaţi anterior.
Mai rar, dar uneori procedeele analitice apelează şi la informaţia de prognoză.
Întrucît nu poate fi coincidenţă  totală  între datele efective şi planificate, se atrage
atenţia mai mult la devierile considerabile dintre rezultatele obţinute şi cele
 prognozate. Astfel de procedee se recomandă  la examinarea indicatorilor de
rentabilitate, recuperabilitate, lichiditate, solvabilitate şi alţii care caracterizează 
activitatea economico-financiar ă a entităţii.

  113
 

Deoarece informaţia prognozată  ţine de preţurile perioadei de raportate, asemenea

 procedee nu se confruntă cu problema inflaţionistă. De aceea, analizele previzionale
spre deosebire de analizele comparative permit obţinerea unui grad de certitudine
mai însemnat. De asemenea, se propune şi utilizarea analizelor statistice care după 
sursa informaţională  aplicată  sunt asemănătoare cu analizele previzionale. Totuşi,
acestea din urmă  sunt considerate mai fiabile din considerentul că  estimările sunt
efectuate în baza ecuaţiilor şi metodelor statistice, iar la anumite perioade sunt
actualizate în baza indicatorilor efectivi.
Acolo unde capacităţile sunt exploatate pe deplin se recomandă analizele globale.
Ele sunt practicate pentru a compara activit ăţile înregistrate cu cele ce ţin de starea
tehnicii şi for ţei de muncă angajate.
* * * 
 În acest subcapitol s-a examinat importan ţ a procedeelor analitice la ob ţ inerea
dovezilor de audit în calitate de procedee ce  ţ in de esen ţă. S-a constatat faptul, că 
ele, totu şi, sunt de neînlocuit în procesul diagnosticării zonelor cu risc avansat de
existen ţă  a denatur ărilor. Fiind operative, ele sunt indispensabile de celelalte
 procedee de ob ţ inere a dovezilor de audit, cu atît mai mult c ă de ele în mare mă sur ă 
depinde eficien ţ a serviciului de audit în ansamblu, în special a auditului rapoartelor
 financiare.
* * * * * * * * * 
 În capitoul III  s-au examinat procedeele ce  ţ in de esen ţă  prin prisma
 prevederilor Standartelor Na ţ ionale de Audit. S-a cercetat modalitatea de aplicare a
acestora în practică  pentru care s-a recomandat unele procedee de ob ţ inere a
dovezilor de audit corespunzător aspectului verificat. S-a analizat materialele
 practice  şi s-a comentat categoriile principale de procedee ce  ţ in de esen ţă. De
asemenea, au fost expuse unele avantaje  şi dezavantaje privind aplicarea metodelor
moderne la testarea rulajelor  şi soldurilor conturilor pe baza procedeelor analitice.

  114
 

Sinteza rezultatelor cercetării

Dovezile de audit au o valoare semnificativă în procesul activităţii auditorului şi la

întocmirea concluziei de audit.
 Noţiunea „dovezi de audit” nu este adecvat definit ă în literatura de specialitate şi
actele normative în domeniul auditului, dar în majoritatea surselor se respectă două 
condiţii principale: natura sursei informaţionale şi conformitatea informaţiei.
Clasificarea procedeelor de obţinere a dovezilor de audit poate fi mai reuşită  în
funcţie de obiectivele principale şi secundare.
În rezultatul examinării procedeelor testării controlului intern autorul a ajuns la
concluzia, că  în funcţie de aspectele cantitative şi calitative ale entităţii controlate
există mai mulţi factori, care determină mediul controlului intern, caracterul rezonabil
şi eficace al sistemelor contabil şi de control intern.
Totodată, analiza efectuată  în cadrul cercetării date a oferit posibilitatea de a
conclude, că  este mai raţional modul de testare selectivă  cu aplicarea tehnicii
eşantionului şi procedeelor de extrapolare a rezultatelor obţinute, iar în condiţii de
mediu a sistemelor informaţionale computerizate - practicarea unor programe
automatizate avansate de stocare, prelucrare şi de căutare a informaţiei necesare.
Pentru asigurarea caracterului adecvat şi suficient a dovezilor de audit un rol
important îl au prodeele ce ţin de esenţă. Aplicarea procedeelor la obţinerea dovezilor
de audit conform actelor normative în vigoare trebuie să se efectuieze pentru fiecare
aspect calitativ al rapoartelor financiare.
De asemenea, în procesul cercet ărilor au fost investigate practicile frecvent
aplicate la colectarea dovezilor de audit, iar în baza rezultatelor ob ţinute s-au propus
completări la chestionarele şi testele de colectare a dovezilor de audit, care vor
contribui la îmbunătăţirea procesului de exercitare a auditlui.

  115
 

Concluzii şi propuneri

Investigaţiile efectuate în procesul realizării prezentei lucr ări, permit formularea

următoarelor concluzii:
1.  Actualmente, în auditul autohton se mai simte lipsa premiselor respective care ar
determina auditorul să acorde o atenţie corespunzătoare procedeelor de obţinere a
dovezilor conform cerinţelor Standardelor Naţionale de Audit. Analizele efectuate
relatează  despre neglijarea promovării, la momentul de faţă, a unor procedee
adecvate şi eficiente în cadrul auditului rapoartelor financiare.
2.  Insuficienţa organizării la majoritatea întreprinderilor din Republica Moldova a
unui sistem de control intern eficace, adecvat particularităţilor activităţilor
economice desf ăşurate, nu-i permite auditorului să  se bazeze pe credibilitatea
 procedeelor de control intern ale agentului economic la auditarea rapoartelor
financiare ale acestuia.
3.  Lipsa comentariilor la S.N.A. 400 „Evaluarea riscului şi controlul intern”, a
 publicaţiilor autohtone cu privire la natura, momentul de exercitare a procedeelor
de testare a caracterului rezonabil al structurii şi eficienţei sistemelor contabil şi de
control intern nu facilitează  activitatea auditorului la interpretarea corectă  a
 prevederilor Standardelor Naţionale de Audit şi, respectiv, nu favorizează 
 perfecţionarea calităţii serviciilor prestate.
Cercetările efectuate, cerinţele S.N.A., prevederile actelor normative şi legislative
ale Republicii Moldova, au dat posibilitatea autorului să  formuleze şi argumenteze
următoarele recomandări:
1.  Constatarea dovezilor de audit după  două  criterii de bază: natura sursei
informaţionale (elementul probant poate fi orice informaţie care se conţine în
documente justificative şi contabile pe baza cărora sunt întocmite rapoartele
financiare) şi conformitatea informaţiei (informaţia care pretinde a fi considerată 
dovadă  de audit trebuie s ă  coroboreze cu informaţiile provenite din alte surse).
Emiterea propriilor criterii, pe care organizaţia de audit le consider ă relevante şi

  116
 

importante, la aprecierea suficienţei şi adecvării dovezilor de audit, ţinîndu-se cont

de specificul activităţii controlate şi obiectivele auditului.
2.  Delimitarea celor două noţiuni: „procedur ă” şi „procedeu”, deoarece „procedura”
 presupune un ansamblu de reguli, care ţine de normă, de o practică  generalizată 
ridicată  la rang de standard, iar „procedeul” exprim ă  mijlocul, tehnica aplicată 
 pentru realizarea unui anumit scop. Definirea procedeelor de obţinere a dovezilor
de audit în felul următor: „Procedeele de obţinere a dovezilor de audit prezintă 
totalitatea mijloacelor aplicate la obţinerea unor dovezi de audit suficiente şi
adecvate pentru formularea unei opinii obiective de audit”.
3.  Îndosarierea datelor cu aplicarea etichetelor / separatoarelor, gruparea informaţiei
 pe fiecare etapă  de testare a controlului intern, notificarea în detaliu a datelor
aplicabile argumentării logicii deducerilor probante, asigurarea bazei
informaţionale prin intermediul mijloacelor Excel / Acces şi altor posibilităţi soft,
elaborarea unor scheme, tabele, diagrame pentru o mai bun ă claritate a prezentării
informaţiei.
4.  Aplicarea concomitentă a următoarelor procedee de selectare şi testare (în cazul în
care colectivitatea este testată de o singur ă persoană): investigarea informaţiei care
 prezintă valoare la realizarea obiectivului auditului; examinarea informaţiei care la
moment este mai puţin studiată. În scopul perfecţionării programelor de testare a
controlului intern este necesar de a identifica procedeele cu caracter repetativ şi de
a genera un sistem flexibil pentru cele cu caracter variabil. Totodată, în funcţie de
specificul activităţii auditate trebuie aplicate unele tehnici de testare a controlului
intern, cum ar fi asistenţa, supravegherea, confirmarea, solicitarea, chestionarea.
5.  Obţinerea dovezilor de audit referitoare la: capacitatea sistemului contabil şi de
control intern de a evita denatur ările semnificative, durabilitatea exercitării
controalelor interne, confirmarea evaluării riscului legat de control la un nivel mai
redus decît cel ridicat. Pentru aceasta folosind chestionare, teste, organigrame se

  117
 

va efectua: studierea mediului controlului intern, evaluarea riscului legat de

control, testarea riscului controlului intern.
6.  Aplicarea, în anumite împrejur ări, a principalelor tipuri de procedee analitice -
analiza comparativă, analiza previzională, analiza globală. Ele pot fi utilizate cu
succes în etapa planificării auditului rapoartelor financiare.
7.  Perfecţionarea modalităţii de aplicare în practică a procedeelor de testare detaliată 
a tranzacţiilor şi soldurilor conturilor contabile în baza procedeelor de examinare a
documentelor şi activelor, recalculărilor, solicitării şi confirmării. Cu toate că sunt
cele mai costisitoare procedee de audit, ele permit colectarea dovezilor de audit
într-o cantitate suficientă  şi de-o calitate adecvată pentru fiecare aspect calitativ al
rapoartelor financiare.
8.  Deoarece inventarierea activelor şi datoriilor agentului economic constituie sursa
de bază  la colectarea dovezilor de audit referitor la autenticitatea bilanţului
contabil şi anexei la acest raport financiar, este necesar ă  gruparea activelor şi
 pasivelor pe fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare în conformitate cu
S.N.A. 500 „Dovezi de audit”.
9.  În legătur ă  cu faptul că  vânzările, pentru majoritatea agenţilor economici, sunt
 principalii indicatori ai rapoartelor financiare, la examinarea atât a procedeelor de
testare a controlului intern, cât şi a celor ce ţin de esenţă sunt propuse procedee de
audit pe fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare.
Sper ăm că  aplicarea în practica auditului din Republica Moldova a acestor
recomandări, vor permite colectarea mai eficientă a dovezilor la exercitarea auditului.

  118
 

BIBLIOGRAFIE
Legi şi acte normative 
1.  Legea Republicii Moldova cu privire la activitatea de audit nr.729-XIII din 15
februarie 1996 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 20-21/214 din
04.04.1996.
2.  Legea contabilităţii nr. 426-XIII din 4 aprilie 1995 // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova nr. 87-90 din 23 mai 2003.
3.  Legea „Cu privire la societăţile pe acţiuni” a Republicii Moldova nr.1134-XIII
din 2 aprilie 1997 // Monitorul Oficial, nr.38-39 din 12 iunie 1997.
4.  Legea Republicii Moldova cu privire la punerea în circula ţie a facturilor fiscale
nr.732-XV din 13 decembrie 2001 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova
nr.161 din 31 decembrie 2001.
5.  Standardele Naţionale de Audit // Monitorul Oficial al Republicii Moldova,
nr.91-93, din 29 iulie 2000; nr.157-159 din 21 decembrie 2000; nr.163-165 din
29 decembrie 2000.
6.  Standardele Naţionale de Contabilitate // Monitorul Oficial al Republicii
Moldova nr.88-91 din 30 decembrie 1997, nr. 35-38 din 15 aprilie 1999.
7.  Comentarii cu privire la aplicarea Standardelor Naţionale de Contabilitate:
Ordinul Ministerului de finanţe al Republicii Moldova nr.16 din 29 ianuarie
1999 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.35-38 din 1999.
8.  Bazele conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare //
Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 1997.
9.  Planul de conturi contabile al activităţii economico-financiare a întreprinderilor
// Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 30 decembrie 1997.
10. Codul privind conduita profesională a auditorilor şi contabililor din Republica
Moldova // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.29-30 din 2001.

  119
 

11. Regulamentul Ministerului Finanţelor Republicii Moldova cu privire la

inventariere nr.27 din 28 aprilie 2004 // Monitorul Oficial al Republicii
Moldova nr. 123-124/268 din 27 iulie 2004.
12. Ordinul cu privire la întroducerea şi punerea în circulaţie a facturilor
comerciale, al Departamentului Statistică  şi Sociologie nr.14 şi al Ministerului
Finanţelor nr.19 din 5 februarie 2002 // Monitorul Oficial al Republicii
Moldova nr.24-25 din 14 februarie 2002.
13. ISA 110 „Glossary of Terms”. International Federation of Accountants
Handbook 1996, Technical Pronouncements, IFAC, New York.
14. ISA 500 Audit Evidence. International Federation of Accountants Handbook
1996, Technical Pronouncements, IFAC, New York.
15. Norme Naţionale de Audit. / Bucureşti: Editura „COPYRIGHT” 1999, 311p.
16. Стандарты  аудита  Российской  Коллегии  аудиторов  // Под  общей 
 редакцией  Алексея  Руфа  и  Свегланы  Карпухиной. Российская  Коллегия 
аудиторов. Москва., 1999 - 259 p.

Manuale, monografii, cărţi, broşuri şi articole 

17.  Alvin, A. Arens, James, K. Loebbecke. Audit. O abordare integrat ă. Ediţia a
8-a. // Editura Arc, 2003, - 949 p.
18.  Alain, M. Principes generaux du controle interne. // Revue Francaise de
Comptabilite, 2003, nr. 4, p.27-36.
19.  Bazele contabilităţii agenţilor economici din România // Colectiv de autori.
Editura Intelcredo DEVA, 1999. – 377 p.
20.  Bălănuţa, V. Analiza gestionar ă: (lucrare didactică  şi practico-aplicativă  în
domeniul diagnosticului activităţii întreprinderii de producţie) // ASEM. –
Chişinău. S.n., 2003 (Combinatul Poligraf.). – 120 p.

  120
 

21.  Belverd, E. Needles, Jr., Henry, R. Anderson, James, C. Caldwel. Principiile

de bază ale contabilităţii, ediţia a V. // Editura ARC. Chi şinău, 2000. – 1240
 p.
22.  Bodarev, P. Auditul financiar. // Editura pilgrafică  „Tipografia Centrală”
Chişinău 2003. – 296 p.
23.  Bouquin H. Contabilitate de gestiune // traducere din franceză, Tabăr ă, N.
TIPO Moldova. Iaşi 2004. – 361 p.
24.  Bucur,V. Turcanu, V. Graur, A. Contabilitatea impozitelor // Tipografia
Centrală. Chişinău ASEM, 2005. - 562 p.
25.  Câţu, D. Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor. - Bucureşti;
Editura Fundaţiei România de Mîine, 1998. – 358 p.
26.  Ciutac, I. teza de doctorat. Analiza de sensitivitate. Concept şi aplicaţie în
diagnosticul strategic al întreprinderii. // Bucureşti, 2004. - 468 p.
27.  Contabilitate financiar ă // Colectiv de autori: coordonator – A. Nederiţă. - Ed.
A II-a, revăz. şi completată. – Chişinău; ACAP, 2003. – 640 p.
28.  Contabilitate managerială: Ghid practico-didactic // Colectiv de autori:
coordonator – A. Nederiţă. – Chişinău; ACAP, 2000. – 264 p.
29.  Dobroţeanu, L., Dobroţeanu, C. L. Audit – concepte şi practici: abordare
naţională şi internaţională. // Editura Economică. Bucureşti, 2002. – 320 p.
30.  Dicţionarul explicativ al limbii române. // Academia Română, Institutul de
Lingvistică "Iorgu Iordan". Editura Univers Enciclopedic, 1998. – 1192 p.
31.  Dicţionar de economie. Editura enciclopedică „Gheorghe Asachi”. Chi şinău,
1996. – 233 p.
32.  Dima, M. Aspecte privind dezvoltarea audituluzi în Republica Moldova //
Simpozionul Internaţional „Probleme regionale în contextul procesului de
globalizare”, ASEM, 2002. – p.193-194.
33.  Dubrulle, L. Contabilitate de gestiune // Bucureşti: Editura Economică, 2002.
 – 158 p.

  121
 

34.  Epuran, M., B ă băiţă, V., Grosu, C. Contabilitate şi control de gestiune,

Bucureşti: Editura Economică, 1999. – 407 p.
35.  Feleagă, N., Malciu, L.. Politici şi opţiuni contabile (Fair Accounting versus
Bad Accounting) – Bucureşti; Editura Economică, 2002, - 464 p.
36.  Frecăuţeanu, A. Contabilitatea în ramurile prelucr ătoare. // Chişinău, 2005. –
235 p.
37.  Financial Management and Control. ACCA Textbook // Foulks Lynch LTD,
2003. – 215 p.
38.  Ghiţă  M., Mareş  V., Ghi ţă  E.. Probele de audit // Controlul economic
financiar.-2001, Nr.8, p.34-36.
39.  Ghiţă  M., Mareş  V., Ghiţă  E.  Proceduri analitice în audit. // Controlul
economic financiar, 2001, nr.11, p.41-44.
40.  Grenier, C., Bonnebouche, J. Auditer et contrôler les activités de l’entreprise.
// Éditions Foucher. Paris, 2003. – 425 p.
41.  Grigoroi, L., Lazari, L. Bazele teoretice ale contabilităţii // Editura „Cartier”,
2003, - 185 p.
42.  Iachimovschi, A. Auditul aspectelor calitative ale rapoartelor financiare. //
Simpozionul Internaţional „Probleme regionale în contextul procesului de
globalizare”, ASEM, 2002. – p.195-197.
43.  Iachimovschi, A. Procedeele examinării documentelor în contextul auditului
financiar. // Simpozionul Internaţional al tinerilor cercetători, ASEM, 2003. –
 p.214-217.
44.  Iachimovschi, A. Clasificarea procedeelor obţinerii dovezilor de audit. //
Simpozionul Internaţional al tinerilor cercetători, ASEM, 2005. – p.107-110.
45.  Iachimovschi, A. Procedeele testării detaliate a tranzacţiilor şi soldurilor
conturilor. // Simpozionul Internaţional al tinerilor cercetători, ASEM, 2006.
 – p.316-318.

  122
 

46.  Iachimovschi, A. Etapele testării controlului intern în procesul obţinerii

dovezilor de audit. // „Economica”, 2006, nr.2. – p.100-103
47.  Matematici aplicate în economie. // O. Popescu, C. Raischi, V. Badin - vol.
II. – Bucureşti; Editura Didactică şi Pedagogică, 1993. – 339 p.
48.  Macintosh, N. B. Management Accounting and Control Systems: An
Organizational and Behavioral Approach, Wiley 1994. – 648 p.
49.  Malai, A. Văideanu, L. Evidenţa contabilă  şi rolul ei în activitatea juridică. //
Editura Magamond, Tîrgu-Jiu, 2004. – 297 p.
50.  Mîrzac, V. Pădure, I. Controlul intern în Asocia ţiile de Economii şi
Împrumuturi ale cetăţenilor. // Editura Arc, Chişinău, 2002. – 201 p.
51.  Morozniuc, Ion. Auditul (controlul de performanţă). // Chişinău, 2003. – 16
 p.
52.   Noul dicţionar explicativ al limbii române. / Editura Litera Internaţional,
2002. – 1192 p.
53.  Pereş, I., Bunget, O. Proceduri şi tehnici în auditul financiar-contabil. //
Controlul economic financiar, 2000, nr.4, p.35-39.
54.  Pige, B. Audit et controle interne // Editions EMS. Paris, 2001. - 216 p.
55.  Pop V. Contabilitate internă de gestiune // Oradea, Treira, 1998. – 190 p.
56.  Prisăcaru, I. Metodologia auditului. // Contabilitate şi audit, 2001, nr.6, p.
24-27.
57.  Prisăcaru, I. Organizarea şi reglementarea activităţii de audit. // Contabilitate
şi audit, 2001, nr.2, p.58-60.
58.  Ray, H. Garrison, Eric, W. Noreen. Managerial Accounting. – 9th ed. //
International edition – 2000. 923 p.
59.  Scutaru, D. Auditul financiar contabil. // Editura Economică. Bucureşti, 1997.
 – 296 p.
60.  Smith, J.K., Keith, R.M., Stepfen, W.L. Accounting principles. // Third
Edition, New York, 1989. - 268 p.

  123
 

61.  Stoian, A., Ţurlea, E. Auditul financiar contabil. // Editura Economică.

Bucureşti, 2001. – 221 p.
62.  Tabăr ă, N. Contabilitate şi control de gestiune. // TIPO Moldova. – Iaşi 2004,
361 p.
63.  Tabăr ă, N. Horomnea, E. Toma, C. Conturile anuale în procesul decizional. //
TIPO Moldova. – Ia şi 2001, 387 p.
64.  Tabăr ă, N. Horomnea, E. Toma, C. Analiza contabil-financiar ă. // TIPO
Moldova. – Iaşi 2001, 387 p.
65.  Taylor, D.H., Glezen, G.W.. Auditing: integrated concepts and procedures.
ed. a IV-a, 1998, pag. 236.
66.  Tiron, A. T., Gherasim, I. Auditul de performan ţă. // Controlul economic
financiar, 2000, nr.9, p.36-44.
67.  Ţiriulnicova, N. Paladi, V. Gavriliuc, L. Analiza rapoartelor financiare //
Editura pilgrafică „Tipografia Centrală”. Chisinau, 2005. - p.375.
68.  Ţurcanu, V. Contabilitatea de gestiune a întreprinderii: teorie şi practică  //
„Contabilitate şi audit”, 1998, nr. 12.
69.  Ţurcanu, V., Iachimovschi, A. Observarea în calitate de procedur ă  la
obţinerea dovezilor de audit. // Analele ASEM, februarie 2004. – p. 307-308.
70.  Ţurcanu, V., Iachimovschi, A. Îndrum ări teoretice şi aplicaţii practice la
contabilitate. // Chişinău, Complexul editorial-poligrafic al ASEM, 2002. –
147 p.
71.  Vasile, I. Gestiunea financiar ă  a întreprinderii. // Editura didactică  şi
 pedagogică. Bucureşti, 1999. – 311p.
72.  Vitiuc, A. Audit. // (lucrare didactică  şi practico-aplicativă  în domeniul
auditului) // ASEM. – Chişinău, 199 (Combinatul Poligraf.). – 214 p.
73.  Vitiuc, A. Teza de doctorat. Aprecierea caracterului semnificativ în procesul
exercitării auditului // Chişinau, 2003. – 175 p.

  124
 

74.  Wilson, R.M. and Chua, W.E. (1993) Management Accounting: Method and
Meaning, International Thomson Business Press, Ch.7. 417 p.
75.  Адамс, Р. Основы  аудита. Пер. c англ. // Под  ред.  Я.В. Соколова. – М.:
Аудит, ЮНИТИ, 1995. – 497 с.
76.  Андреев, В.Д. Практический  аудит  (справочное  пособие). // М:
Экономика, 1994. - 366 с.
77.  Аудиторский  словарь. // Под   ред. В. Я. Соколова. – М.: Финансы  и 
статистика, 2003. – 192 с.
78.  Аудит: Учебник  для  вузов  // Под  ред. проф. В.И. Подольского. – 3-е 
изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2004. – 583 с.
79.  Бычкова, М.С. Доказательства  в  аудите. – М.: Финансы  и  статистика,
1998. – 176 с.
80.  Вахрушина, М.А. Бухгалтерский  управленческий  учет: учебник  // M.,
Omega-L, 2003. - 256 p.
81.  Газарян, А.В. Аудиторская  оценка  и  проверка  системы  внутреннего 
контроля. // Бухгалтерский учет, 1999, №1, с.68-70.
82.  Газарян, А.В., Михайлова  О.П. Система  внутреннего  контроля 
организации // Бухгалтерский учет, 1999, №9, с.47-51.
83.  Газарян, А.В., Ширкина, Е.И. Аудигорская  проверка  бухгалтерской 
огчетности. // Бухгалтерский учет, 2001, №13, с.71-75.
84.  Гуцайт, Е.М., Островский, О.М. Об  экономических  проблемах  аудита. //
Бухгалтерский учет, №10 – Москва, 1998, с.84-88.
85.  Данилевский, Ю.А., Шапигузов, С.М., Ремизов, Н.А., Старовойтова,
Е.В. Аудит. // Учебное пособие. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. – c. 544.
86.  Данилин  А.  Что  такое  Lotus Domino и  Notes и  как  они   работают?
Компъюгер ПРЕСС, Москва, апрелъ 2000, pag.140 – 142.

  125
 

87.  Дефлиз, Ф.Л., Дженик, Г.Р., O^Рейлли, В.М., Хирш, М.Б. Аудит 
Монтгомери  // Пер. С  англ. Под   ред.  Я.В. Соколова. – М.: Аудит,
ЮНИТИ, 1997. – 542 с.
88.  Кондраков, Н. П. Бухгалтерский учет: учеб. пособие. 4-е изд., перераб. и 
доп. – М.: ИНФРА-М, 2004. – 640 с.
89.  Корчагина  Л. М. Управленческие  аспекты  бухгалтерского  учета  на 
предприятии // Бухгалтеский учет. – 1996. - № 7. – с. 73.
90.  Лапицкая Л. Контроль  и аудит. // Chişinău, 2006. Tipografia Bons Offices.
 – 192 p.
91.  Майер Э. Контролинг как система мышления и управления/ Пер. с англ.;
Под ред.С.А.Николаевой. – М.: Финансы и статистика, 1993. - 564 с.
92.  Манн  Р., Майер  Э. Контролинг  для  начинающих: Пер. с  нем. – М.:
Финансы и статистика, 1992. – 208 с.
93.  Мазурина  Г. Внутрений  контроль  в  ортанизации  // Аудитор. - №11. –
1998 – с.35-45.
94.  Макальская, М.Л., Пирожкова, Н.А. Основы  аудита: Курс  лекций  с 
ситуационными  задачами. // Москва: Издательство  «Дело  и  сервис»,
2000.- 160 с.
95.  Маклаков  С. Анализ  и  распространение  информации  с Seagate Info 7 //
Компъюгер ПРЕСС, Москва, ноябръ 2000, pag.152 – 154.
96.  Мельник  М.В. Анализ  и  оценка  систем  управления  на  предприятиях. –
М.: Финансы и статистика, 1990. – 136 с.
97.  Николъский  Николай. Интелектуалъные  геннологии  анализа  данных  //
Компъютер ПРЕСС, Москва, апрелъ 2000, pag.148 – 149.
98.  Палий  В.Ф., Палий  В.В. Управленческий  учет  – новое  прочтение 
внутрихозяйственного   расчета  // бухгалтерский  учет. –2000.- №  17. –
с.58 – 62.

  126
 

99.  Петрова  В.И. Системный  анализ  себестоимости. – М.: Финансы  и 

статистика, 1986.
100. Пизенгольц  М.З. О  совершенствовании  управленческого  учета  //
Бухгалтерский учет. – 2000.- № 19. – с. 60 - 62.
101. Рахман  Э. , Шеремет  А.Д. Бухгалтерский  учет  в  рыночной  экономике:
Учебное пособие. М.: Инфпра – М, 1996. – 378 с.
102. Ришар  Ж. Аудит  и  анализ  хозяйственной  деятельности  предприятия/
Пер. с франц.; Под ред. Л.Л. Белых. – Аудит, ЮНИТИ, 1997. – 160 с.
103. Робертсон  Дж. Основы  аудита. Пер. С  англ. // Под   ред. Проф.  Я.В.
Соколова. – М.: КРМG, Аудиторская фирма «Контакт», 1993, 472 с.
104. Cоколов,  Я.В. Основы  теории  бухгалтерского  учета, М.: „Финансы  и 
статистика,” 2000, - 492 c.
105. Тостоган, П.П.. Учет   результатов  инвентаризации  и  операций  по 
возмещению  материального  ущерба” // „Contabilitate şi audit” nr. 1-2,
1999 с. 53.
106. Ткач, В. И., Ткач, М. В. Управленческий  учет: международный  опыт //
М.: „Финансы и статистика”, 1994. – 144 с.
107. Управленческий  учёт: Пособие  для  подготовки  бухгалтеров  аналитиков 
по  программе  магистра  делового  администрирования  / Под   ред. В.
Палий и Р. Вандер Вил. – М.: ИНФРА – М, 1997. – 447 с.
108. Филипьев  Д. Аудит  унитарных  предприятий  // Аудит  и 
налогообложение, №2, 2001, с.30-37.
109. Фридман  П. Контроль  затрат  и  финансовых  результатов  при  анализе 
качества продукции. М.: Аудит, 1997. – 298 с.
110.  Холт  Роберт  Н. Основы  финансового  менеджмента/ Пер. с  англ. – М.:
Дело, 1993. – 128 с.
111.  Шеремет  А.Д., Суйц  В.П. Аудит: Учебное  пособие.– М.: ИНФРА-М,
2003. – 410 с.

  127
 

112.  Шеремет  А.Д., Суйц  В.П. Аудит: учебник – 2- е  изд.,, доп. И  перераб. –
М.: ИНФРА-М, 2001. – 352 с.
113.  Шишкин  А.К., Микруков  В.А., Дышкант  И.Д. Учет, анализ, аудит  на 
предприятии: Учебное пособие для вузов. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. –
496 с.
114.  Шохин  С.О., Воронина  Л.И. Бюджетно  – финансовый  контроль  и 
аудит. Теория  и  практика  применения  в  России: Научно – методическое 
пособие. – М.: Финансы и статистика, 1997. – 240 с.
Resurse web
www.cfin.ru/press/afa/97_3_049_097pdf
ghebland.narod.ru/8834.htm
globand.narod.ru/8834.htm
www.audit-it.ru/viborka.php 
fadr.msu.ru/rin/lows/bush_audit
www.as-audit.ru/working/virtual_audit 

  128
 

ADNOTARE
la teza de doctor în economie cu tema
„Procedeele ob ţinerii dovezilor de audit”

În lucrare sunt examinate aspectele problematice ale exercit ării procedeelor de obţinere a
dovezilor de audit în conformitate cu prevederile actelor normative şi practica auditului.
Au fost generalizate defini ţiile cu privire la următoarele două  noţiuni: dovezi de audit şi
 procedeele de ob ţinere a dovezilor de audit. În procesul investiga ţiilor s-a demonstrat că  la
constatarea dovezilor de audit este necesar de a ţine cont de următoarele condiţii principale: natura
sursei informaţionale şi conformitatea informaţiei. Totodată, s-a ajuns la concluzia c ă procedeele de
obţinere a dovezilor de audit prezint ă totalitatea metodelor aplicate la ob ţinerea unor dovezi de audit
suficiente şi adecvate pentru formularea unei opinii obiective de audit.
În mod special sunt abordate problemele test ării controlului intern la colectarea dovezilor de
audit, precum şi cele ale procedeelor de testare selectiv ă  în condiţiile mediului sistemelor
informaţionale computerizate. În lucrare sunt prezentate unele recomand ări de perfecţionare a
 procedeelor de obţinere a dovezilor de audit în conformitate cu cerin ţele actelor normative, sunt
elaborate proiectele formularelor documentelor pentru testarea controlului intern în fiecare etap ă de
exercitare a auditului în vederea ob ţinerii confirmărilor cu privire la caracterul rezonabil al structurii
şi eficienţei funcţionării sistemelor contabil şi de control intern.
O atenţie deosebită  s-a acordat testelor ce ţin de esenţă, ca fiind relevante la depistarea
nemijlocită a denatur ărilor şi obţinerea dovezilor de audit pe fiecare aspect calitativ al rapoartelor
financiare. Se propun procedee pentru identificarea denatur ărilor semnificative în rapoartele
financiare prin intermediul verificării detaliate a tranzac ţiilor şi soldurilor conturilor pe fiecare
ciclu, ca model fiind prezentat auditul ciclului vînzărilor.
Rezultatele investigaţiilor pot fi utilizate de c ătre organizaţiile de audit şi întreprinderile care
dispun de audit intern la perfec ţionarea procedeelor de ob ţinere a dovezilor de audit în conformitate
cu cerinţele normelor actuale şi practica general-acceptată.

  129
 

 
ANNOTATION
to the thesis for awarding the scientific title of Doctor in Economics
on the topic “Receptions of getting the audit proves” 

The problematic issues of the implementation of getting the audit proves receptions according to
the normative documents and audit practice are investigated in this thesis.
The definitions regarding to the following two notions were examined: audit proves and
receptions of getting the audit proves. Based on investigations it was concluded that at the
conclusion of the audit proves it is necessary that following main conditions should be examined:
the origin of the information source and the conformity of the information. In the same time, it was
concluded that the receptions of getting the audit proves represent a combination of the methods
applied for getting sufficient and adequate audit proves in order to formulate an objective audit
opinion.
Especially there are discussed the problems connected to the testing of the internal control while
collecting the audit proves, as well as the receptions of selected testing within the conditions of an
automated medium. This thesis presents some improvement recommendations of the receptions for
getting the audit proves according to the requirements of the normative documents, there are
elaborated the drafts of the documents needed for testing of the internal control at each stage of
audit application in order to receive the confirmations regarding the reasonable character of the
structure and functional efficiency of the book-keeper and internal control systems.
At the same time, a special stress was placed on the tests related to the content as being relevant
for direct finding out of the distortions and getting the audit proves for each qualitative aspect of the
financial reports. There are proposed receptions for the identification of significant distortions in
financial reports through detailed verification of the transactions and accounts balances for each
cycle, the audit of the selling cycle being presented as model in the thesis.
The results of the presented investigations may be used by audit organizations and enterprises,
which have an internal audit, in order to improve the receptions of getting audit proves according to
the requirements of the actual norms and general accepted practice.

  130
 

АННОТАЦИЯ 
дисертации на соискание ученой степени доктора экономических наук на тему 
«Приемы  получения аудиторских доказательств» 
В  диссертации   рассмотрены  проблемные  аспекты  использования  приемов  получения 
аудиторских доказательств в соответствии с положениями нормативных актов и аудиторской 
практикой.
Были  обобщены  определения  относительно  двух  понятий: аудиторские  доказательства  и 
приемы  получения  аудиторских  доказательств. В  процессе  исследования  была 
аргументирована  необхадимость  признания  аудиторских  доказательств, исходя  из 
следующих  основных  условий: характера  источника  доказательств  и  соответствия 
информации. Также  были  определены  приемы  получения  аудиторских  доказательств  как 
совокупность методов, используемых для получения достаточных и уместных доказательств,
на которых основывается аудиторское мнение.
Особое  место  отводится  рассмотрению  проблем  тестирования  внутреннего  контроля  при 
получении  аудиторских  доказательств, а  также  проблем, касающихся  приемов  выборочного 
тестирования  в  среде  информационных  компьютерных  систем. В   работе  представлены 
некоторые  предложения  по  совершенствованию  приемов  получения  аудиторских 
доказательств  в  соответствии  с  положениями  нормативных  актов,  разработаны  проекты 
форм  документов  для  тестирования  внутреннего  контроля  по  каждому  этапу  проведения 
аудита  для  получения  подтверждения  относительно  приемлемости  структуры  и 
эффективности функционирования системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Особое  внимание  было  уделено  тестам  по  существу, которые  считаются  уместными 
непосредственно  при  выявлении  искажений  и  получении  аудиторских  доказательств 
относительно  конкретных  качественных  аспектов  финансовой  отчетности. Предложены 
приемы  для  выявления  существенных  искажений  в  финансовой  отчетности  с  помощью 
детального  тестирования  операций  и  остатков  по  счетам  по  каждому  циклу, используя  как 
образец в работе аудит цикла продаж.
Результаты  исследования  могут  применяться  аудиторскими  организациями  и 
предприятиями, имеющими  внутренний  аудит, в  целях  совершенствования  приемов 
получения  аудиторских  доказательств  в  соответствии  с  требованиями  нормативных  актов  и 
общепринятой практикой.

  131
 

Cuvinte-cheie
Procedee de obţinere a dovezilor de audit, aspecte calitative ale rapoartelor financiare, controlul
intern, mediul de control, riscul legat de control, procedee ce ţin de esenţă, examinare, observare,
solicitare şi confirmare, recalculare, e şantion de audit, colectivitate general ă, verificare deplină  a
elementelor, selectare a anumitor elemente, etc . 

 Key words
Receptions of getting the audit proves, qualitative aspects of the financial reporting, the internal
control, the environment of the control, risk of the control, procedure in essence, studying,
supervision, inquiry and confirmation, recalculation, auditor sample, general set, continuous check
of elements, a choice of separate elements  

Ключевые слова 
Приемы  получения  аудиторских  доказательств, качественные  аспекты  финансовой 
отчетности, внутренний  контроль, среду  контроля,  риск  контроля, процедуры  по  существу,
изучение, наблюдение, запрос и подтверждение, пересчет, аудиторская выборка, генеральная 
совокупность, сплошная проверка элементов, выбор отдельных элементов 

  132
 

Lista abrevierilor în tez ă 

S.N.A. – Standardele Naţionale de Audit;

ISA - Standardele Internaţionale de Audit;
S.N.C. – Standardele Naţionale de Contabilitate;
S.A. - Societate pe ac ţiuni;
S.R.L. - Societatea cu r ăspundere limitate;
A.O.- Asociaţie obştească;
E  - Existenţă;
V  - Veridicitate;
I  - Integritate;
DO  - Drepturi şi obligaţii;
E  - Evaluare;
M  - Monitorizare.

  133
 

ANEXE

  134
 

Anexa 1
Constatarea respect ării celor două condi  ţ ii la definirea dovezilor de audit
Condiţiile definirii
Nr. Sursa
crt. Modalitatea definirii dovezilor de audit natura sursei conformitatea bibliografică 
informaţionale informaţiei
1. Alvin A. Arens
 Probele reprezint ă orice informa ţ ii utilizate de auditor pentru a [17, p.171]
determina dacă informa ţ iile auditate sînt prezentate în
conformitate cu criteriile prestabilite. Probele pot lua
numeroase forme, printre care se număr ă: mărturiile verbale      
ale persoanei auditate (clientului), comunicările scrise cu ter  ţ i
din afara entit ăţ ii, precum  şi observa ţ iile personale ale
auditorului
2.  Probe de audit – însumează toate informa ţ iile ob ţ inute de Alain M.
auditor, care stau la baza formul ării concluziilor pe care se va [18, p.28]
baza opinia de audit. Probele de audit cuprind documente
 primare  şi contabile care stau la baza situa ţ iilor financiare,      
ob ţ inute din surse interne, informa ţ ii colaterale, precum şi
documente care reflect ă informa ţ ii ob ţ inute din surse externe
referitoare la compania auditat ă 
3.  Proba de audit reprezint ă o informa ţ ie competent ă , relevant ă şi Dobroţeanu L.
rezonabil ă de natur ă documentar ă , vizual ă sau oral ă privind [29, p.168]
entitatea auditat ă , care sus ţ ine certitudinea global ă şi
     
credibilitatea raportului de audit
4.  Dovezile de audit – informa ţ ia ob ţ inut ă de auditor în procesul de Maier A.
verificare a agentului economic controlat şi de la ter  ţ e persoane, [37, p.151]
 sau rezultatele analizei ei, care permit auditorului să formuleze
concluzii  şi să- şi exprime opinia sa despre autenticitatea
     
rapoartelor financiare. Dovezile de audit constituie informa ţ ia
ob ţ inut ă din documente şi sub formă verbal ă de la colaboratorii
agentului economic auditat, precum şi informa ţ ia primit ă de la
ter  ţ i
5.  Dovezile de audit – documente  şi alt ă informa ţ ie de acest tip, Grenier C.
care este utilizat ă de auditor la formularea faptelor descoperite [40, p.226]
 sau a concluziilor. Dovezile de audit cuprin documentele
     
 primare, situa ţ iile cumulative, precum şi documenta ţ ia
neoficial ă care confirmă opera ţ iunile economice înregistrate în
contabilitatea întreprinderii auditate
6.  Dovezile de audit – informa ţ ia, ob ţ inut ă de către auditor la Pige B.
exercitarea controlului, şi rezultatul analizei informa ţ iei [54, p.200]
respective, pe care se bazează opinia auditorului. Din categoria
dovezilor de audit fac parte, în particular, documentele primare
     
 şi înregistr ările contabile, constituind baza informa ţ ional ă 
 pentru întocmirea rapoartelor financiare, precum şi explica ţ iile
înscris de la personalul întreprinderii auditate, şi informa ţ ia,
ob ţ inut ă din diverse surse (de la ter  ţ i)
7.  Dovezile, necesare pentru confirmarea concluziilor, formulate Taylor D.H.
în baza datelor din documentele financiare, şi, respectiv pentru [65, p.114]
 formarea de către auditor a motiva ţ iei (bazei) pentru eliberarea      
opiniei, de regul ă se ob ţ in prin intermediul elabor ării  şi
realizării procedurilor de verificare de audit
8.  Prin dovezi se subîn ţ elege faptul care poate să servească ca S. Bîcikova
confirmare existen ţ ei sau lipsei faptului, ori procesul ob ţ inerii [79 , p.7]
informa ţ iilor despre un anumit fact, care permite cu un anumit      
 grad de certitudine formualrea opiniei şi întocmirea concluziei
de audit
9.  Dovezile de audit – constituie informa ţ ia colectat ă de auditor, Iu. Danilevschi
 precum  şi rezultatele analizei informa ţ iei respective, pe care se [85, p.199]
bazează opinia auditorului. Dovezi de audit pot fi documente
 primare  şi înregistr ări contabile pe baza cărora sunt întocmite      
rapoartele financiare, precum  şi explica ţ iile înscris ale
 gestionarilor agentului economic auditat şi informa ţ ia, ob ţ inut ă 
din diferite surse (de la ter  ţ i)

  135
 

Anexa 2

 Principiile conceperii / organiz ării controlului intern şi obiectivele

urmărite la proiectarea lui

 Principiul corela ţ iei – ajustarea controlului intern la  Asigurarea fiabilit ăţ ii raport ării

 particularităţile de activitate ale întreprinderii şi adaptarea  financiare – obiectiv care prevede
lui la costurile de aplicare a lui asigurarea conducerii cu informaţie
autentică în conformitate cu
 Principiul suveranit ăţ ii  – controlul intern trebuie să-şi
 prevederile diverselor reglementări
realizeze obiectivele sale în mod independent faţă de
vizînd raportarea financiar ă 
 procedeele şi mijloacele utilizate de întreprindere pentru
desf ăşurarea activităţilor sale  Încurajarea utiliz ării eficiente şi
eficace a resurselor entit ăţ ii
  n
  r
 Principiul universalit ăţ ii  – procedeele controlului intern   e
  e
   t    d    guvernate – controlul din cadrul
  n
   i trebuie aplicate în cadrul fiecărei subdivizuni (secţii,   m
   i   e
   t oricărei entitîţi trebuie să contribuie
  u
   l echipe), evitîndu-se excepţiile de la această regulă    s
   i
  s
  u
   l
  o    i la optimizarea scopurilor acesteia,
  r   u
   t  Principiul monitoriz ării – controlul intern trebuie să ofere   n
  n   u  prin oferirea informaţiilor autentice
  o    i
   i   e
  c   r   c
   i
   i conducerii agentului economic informaţie autentică, utilă în         ă
  a
  c destinate procesului decizional
  r    t    i
   f
        ă   c   e
  z
   i conformitate cu graficul prestabilit    e
   i
  n   o   n
  r
intern
  a   r   e
  g   p    t
  r
  o
 Principiul competen ţ ei profesionale – pentru asigurarea   e
   l   n
   i  Respectarea actelor normative şi
   /   a    l
   i eficacităţii controlului intern întreprinderea trebuie să    e   o
   i    l   r
   t
  r
  e   a
  r   n
legislative – obiectiv ce garantează 
  p dispună de un personal cu o anumită pregătire profesională    e   o
  e   n   c monitorizarea conducerii
  c   e
  n   g
  o   e
  c  Principiul deleg ării responsabilit ăţ ilor – pentru asigurarea    l întreprinderii despre modificările
  e   e
   l
   i   v
   i
   i calităţii controlului intern este necesar ă separarea celor trei    t apărute în legislaţia în vigoare şi
  p
   i   c
  c   e
   i
  n
   i funcţii fundamentale (autorizarea operaţiunilor, gestionarea    b luarea măsurilor corespunzătoare la
  r    O
   P
activelor, contabilizarea operaţiunilor)  punerea în aplicare a lor

 Principiul continuit ăţ ii  – procedeele controlului intern

trebuie aplicate permanent, f ăr ă careva întreruperi

 Principiul autocontrolului  – în categoria procedeele

controlului intern trebuie incluse şi procedeele
autocontrolului, care au un rol important la descoperirea
erorilor personale

Sursa: Elaborat de autor  

  136
 

 Anexa 4
 RAPORTUL AUDITORULUI FINANCIAR (RAF)  
Partea I  Introductivă 
Partea II Constatatoare
Partea III  Decizional ă 
 Partea I Introductivă 
A Obiectul RAF: Acord de grant nr. IFB-F-4533-IDA2
 Devizul de lucru al sub-proiectelor (SP) nr. 1226
Sub-proiectul nr.1 "Reparaţia şi gazificarea gr ădiniţei de copii "Mărţişor""
Sub-proiectul nr.2 "Reparaţia şi gazificarea şcolii primare-gr ădiniţei"
 Localitatea or.Şoldăneşti
B Executorul RAF:
C Perioada raport ării: 20.01.06-21.03.06 
D Costul sub-proiectului
Costul sub- Costul sub-
Nr.
Categoria de cheltuieli proiectului proiectului la Diferenta
crt.
estimativ concurs
1 2 3 4 5=3-4
Sub-proiect Nr. 1
"Reparaţia şi gazificarea
1 302 554,88 259 979,50 42 575,38
grădiniţei de copii "M ărţişor""
Supravegherea tehnica 6 500,00 6 499,48 0,52
Proiectarea 15 000,00 15 000,00 0,00
Alte cheltuieli 2 000,00 2 000,00 0,00
Total sub-proiect Nr. 1 326 054,88 283 478,98 42 575,90
"Reparaţia şi gazificarea şcolii
2 678 084,39 608 797,92 69 286,47
primare-grădiniţei"
Supravegherea tehnica 12 000,00 15 219,94 -3 219,94
Proiectarea 15 000,00 15 000,00 0,00
Alte cheltuieli 2 000,00 2 000,00 0,00
Total sub-proiect Nr. 2 707 084,39 641 017,86 66 066,53
TOTAL 1 033 139,27 924 496,84 108 642,43

E Costul SP conform rezultatelor concursului ( a) 924 496,84

Investiţia comunităţii la imlementarea SP în mijloace b ăneşti (b) 235 721,00
Investiţia comunităţii la imlementarea SP în natur ă (c)  0,00
Suma Grantului FISM recalculat dup ă concurs (a-b-c)  688 775,84

 Partea II Constatatoare
A TRANŞA I 140 721,00
Condi  ţ iile tranşei 1.Da / 2.Nu
CC în mijloace băneşti transferată FISM 1.Da
Contract cu Firma de proiectare SRL "Arhiconi-Grup" 1.Da
Contract cu Contractorul "Diarse-Tehnic" SRL 1.Da
Contract cu IL, Grigore Mostovoi 1.Da
Sold bancar
Gradul de realizare a sub-proiectului pe baza cheltuielilor tran şei 0,00 lei
B iniţial
Costul sub- Costul sub-
Nr. Suma achitat ă  Costul Nivelul de
Categoria de cheltuieli proiectului la CC proiectului
crt. conform RC CUMULATIV executare
concurs rămas
Sub-proiect Nr. 1
"Reparaţia şi gazificarea gr ădiniţei
1 259 979,50 138 438,01 0,00 138 438,01 121 541,49
de copii "Măr ţişor"" 53,25%
Supravegherea tehnica 6 499,48 2 282,99 0,00 2 282,99 4 216,49 35,13%
Proiectarea 15 000,00 0,00 0,00 0,00 15 000,00 0,00%
Alte cheltuieli 2 000,00 0,00 0,00 0,00 2 000,00 0,00%
Total sub-proiect Nr. 1 283 478,98 140 721,00 0,00 140 721,00 142 757,98 49,64%

  138
 

  Sub-proiect Nr. 2 continuare Anexa 4

"Reparaţia şi gazificarea şcolii
1 608 797,92 0,00 0,00 0,00 608 797,92
 primare-gr ădiniţei"
  0,00%
Supravegherea tehnica 15 219,94 0,00 0,00 0,00 15 219,94 0,00%
Proiectarea 15 000,00 0,00 0,00 0,00 15 000,00 0,00%
Alte cheltuieli 2 000,00 0,00 0,00 0,00 2 000,00 0,00%
Total sub-proiect Nr. 2 641 017,86 0,00 0,00 0,00 641 017,86 0,00%
TOTAL 924 496,84 140 721,00 0,00 140 721,00 783 775,84 15,22%

Total cheltuieli cumulativ, inclusiv: 140 721,00 Sold bancar final 0,00
Suma achitat ă conform RC 140 721,00  Procentul execut ării tran şei curente 100,00%
CC in mijloace b ăne şti 0,00

A TRANŞA II, III, IV 562 883,40

Condi  ţ iile tranşei 1.Da / 2.Nu
Sunt valorificate 75% din tranşa precedentă  1.Da
Documentele ce confirmă valorificarea tranşei există  1.Da
Sold bancar
Gradul de realizare a sub-proiectului pe baza cheltuielilor tran şei 0,00 lei
B iniţial
Costul sub- Costul sub-
Nr. Suma achitat ă  Costul Nivelul de
Denumirea sub-proiectului proiectului la CC proiectului
crt. conform RC CUMULATIV executare
concurs rămas
Sub-proiect Nr. 1
"Reparaţia şi gazificarea gr ădiniţei
1 259 979,50 0,00 0,00 138 438,01 121 541,49
de copii "Măr ţişor""
53,25%
Supravegherea tehnica 6 499,48 0,00 0,00 2 282,99 4 216,49 35,13%
Proiectarea 15 000,00 10 500,00 0,00 10 500,00 4 500,00 70,00%
Alte cheltuieli 2 000,00 0,00 0,00 0,00 2 000,00 0,00%
Total sub-proiect Nr. 1 283 478,98 10 500,00 0,00 151 221,00 132 257,98 53,34%
Sub-proiect Nr. 2
"Reparaţia şi gazificarea şcolii
2 608 797,92 530 468,44 0,00 530 468,44 78 329,48
 primare-gr ădiniţei" 87,13%
Supravegherea tehnica 15 219,94 11 414,96 0,00 11 414,96 3 804,98 75,00%
Proiectarea 15 000,00 10 500,00 0,00 10 500,00 4 500,00 70,00%
Alte cheltuieli 2 000,00 0,00 0,00 0,00 2 000,00 0,00%
Total sub-proiect Nr. 2 641 017,86 552 383,40 0,00 552 383,40 88 634,46 86,17%
TOTAL 924 496,84 562 883,40 0,00 703 604,40 220 892,44 76,11%
Total cheltuieli cumulativ,
703 604,40 0,00
inclusiv: Sold bancar final
 Procentul execut ării tran şei
Suma achitat ă conform RC 703 604,40 100,00%
 precedente
CC in mijloace b ăne şti 0,00  Procentul execut ării tran şei curente 100,00%

 Partea III Decizional ă 

1 Costul SP conform rezultatelor concursului 924 496,84
2 Suma debursată  703 604,40
Tranşa nr.1 140 721,00
Tranşa nr.2,3,4 562 883,40
3 Reţineri din tranşa nr.5 58 138,81
5% Contractor 43 438,87
10% IL 2 171,94
Cheltuieli neconfirmate conform
RAT 12 528,00

4 Suma către plată (1-2-3) 162 753,63

Caracterul opiniei auditorului social şi tehnic conform raportului anexat:
1. Auditul social: opinie pozitiv ă 
2. Auditul tehnic: opinie pozitiv ă  21.03.2006

  139
 

 Anexa 5
Organigrama ac ţ iunilor şi fluxurilor de documente
Promovarea sub-componentei 1.2 CDD – Dezvoltarea Dirijată de Comunitate
Dezvoltarea Condusă de Comunitate
SDCS
Dezvoltarea Iniţiată şi Condusă de Comunitate

Elaborarea şi prezentarea propunerilor de sub-proiect

AI, P, SDCS Prezentarea bugetului cheltuielilor operaţionale şi sursa de finanţare

Înregistrarea, evaluarea propunerilor şi selectarea comunităţilor 

Efectuarea concursului şi contractarea companiei de
AI, P Ex. Contract
 proiectare
Colectarea CC (pe contul AI) necesare pentru plata
SDCS, AI, P Extras bancar
desenelor tehnice
AI, P Crearea comitetului de implementare a sub-proiectului Proces-verbal

Aprobarea sub-proiectului şi semnarea Acordului de Grant între FISM / P / AI

CA Efectuarea trainingului privind MF al AI la FISM Manual
Colectarea contribuţiei comunităţii şi transferul acesteia la
SDCS, SDCT, AI Contab. FISM
FISM
Elaborarea planului de procur ări pentru implementarea sub-
SDCS, SDCT, AI Lista bunurilor
 proiectului
Efectuarea concursului şi contractarea companiei de
DP,P, AI Ex. Contract
construcţie
DP,P, AI Efectuarea concursului şi contractarea inspectorului local Ex. Contract
Efectuarea concursului şi contractarea furnizorului de
DP,P, AI Ex. Contract
 bunuri
SDCT, AI, P Prezentarea raportului privind procur ările Factura
Deschiderea contului bancar pentru implementarea sub-
AI, P Certificat
 proiectului
Prezentarea confirmării că panoul informativ a fost instalat
AI, P Factura, PV/V
la şantier
Predarea-primirea documentaţiei de proiect şi controlul de
AI, P PV/V, F
autor
AI, P Achitarea p/u documentaţia de proiect şi controlul de autor CEP+ Extras

Aprobarea şi debursarea tranşelor

AI, P Solicitarea tranşei CDT
SDCS, SDCT, CA Auditul situaţiei financiare, sociale şi tehnice RAT+RAS+RF
CA Pregătirea proiectului Hotărîrii de efectuare a tranşei Hotărîre Pr.
DHCE Emiterea hotărîrii şi deciziei de efectuare a tranşei Hotărîre+Deciz
CA Debursarea tranşei Raport MIS
F, AI, P Acordarea avansului CEA+Garanţie
F, AI, P, IL Predarea-primirea lucr ărilor de construcţie, bunurilor RLE, PV-FB
F, AI, P Solicitarea plăţii de către F CEP
AI, P Efectuarea plăţilor de AI către F Extras
F, AI, P Eliberarea facturilor fiscale pe numele Primăriei de către F Facturile
AI, P Raportarea cheltuielilor aferente tranşei RRCG+RCE

  140
 

continuare Anexa 5

Efectuarea recepţiei preliminare şi finale a lucrărilor

AI, P, SDCS, Prezentarea de către AI/P a proceselor verbale privind
Pr. verbale
SDCT recepţia

Aprobarea şi debursarea ultimei tranşe (pentru garan ţii etc.)

CI, P Solicitarea tranşei CDT
CA Efectuarea auditului financiar RAF
DHCE Elaborarea Hotărîrii şi Deciziei CE Hotăr+Decizia
CA Debursarea tranşei Raport MIS
F, CI, P Transferul garanţiilor CEP+Extras
Prezentarea de către AI a extrasului bancar cu soldul zero şi
AI Extras+Certificat
certificatul de închidere a contului bancar
AI, P Raportarea cheltuielilor aferente ultimei tranşe RRCG+RCE

Închiderea financiară a acordului de grant

CI, P, SDCT, Prezentarea de către AI/P a procesului verbal al adunării
Pr. verbale
SDCS generale
AI, P Prezentarea de către AI/P a raportului final RRCG+RC
AI, P Prezentarea raportului final privind procur ările Raport
AI, P Prezentarea de către AI/P a planului de durabilitate final Plan
CA Prezentarea de către CA a raportului final către CE FISM RAF

Transferul investiţiei de la bilanţul AI la bilanţul Primăriei

AI şi Primăria semnează actul de primire predare a
AI, P Act
investiţiei
AI şi P semnează acordul de colaborare privind menţinerea
AI, P Acord
obiectulu

CDCS – Consultant Dezvoltare Comunitar IL – Inspectorul local

voltare Comunitar ă probleme Sociale DP – Departamentul procur ări
CDCT – Consultant Dezvoltare Comunitar ă probleme J – Jurist
Tehnice DHCE – Dosarul Hotărâri CE la asistentul pe
SP – Specialist procur ări micro-proiecte
DE – Director Executiv C – Contabilitate
DDCT – Directorul Departamentului Dezvoltare S – Secretar
comunitar ă probleme tehnice CR – Comisia de recepţie
DDCS – Directorul Departamentului Dezvoltare IFP – Instituţie Financiar ă Partener ă 
comunitar ă probleme sociale MF – Management financiar
DFA – Director Departament Finanţe şi Administrare CI – Comitetul de implementare a sub-proiectului
CS – Contabil şef (management committee)
SMP – Specialist monitorizare participativă  CA – Contabil auditor
AM – Asistent Micro – proiecte CDT – Cererea de debursare a tranşei
IFS – Inspectoratul Fiscal de Stat RA – raportul auditorului social, tehnic şi
FR – Rapoarte Financiare financiar
DS – Departamentul de statistică  RLE – raportul lucr ărilor executate de contractor
P – Primarul CEP – cererile de efectuare a plăţilor
CP – Contabilul primăriei RRCG – raportul de reconceliere a contului de
AI – Preşedintele agenţiei de implementare grant RAF – raportul auditorului financiar
F – Furnizorul (lucr ări, servicii, bunuri etc.) RCE – raportul cheltuielilor efectuate

Sursa: Elaborat de autor  

  141
 

 Anexa 6
Nivelul riscului de control intern şi a celui inerent în func ţie de aspectele cantitative şi
calitative ale entităţii studiate
Nivelul riscului controlului intern Nivelul riscului inerent
Entităţile cercetate / F(x) F(x)
tipologia obiectului ridicat (R ) mediu (M) scăzut (S)   ridicat (R ) mediu (M) scăzut (S)  

Activitatea de construcţie / tipologia construcţiilor  

„Vivantis-plus” / M R ---
Edificiu
„Nouconst” / Drum M R ---

„Daniel” / Gazoduct S M --+

Investiţii / caracterul investiţiei 

„Javgur” / M R ---
Economic
„Dacia” / Social S M +--

„Hăsnăşeni” / Mixt R M -+-

Comer ţ / specializarea comercială 

„Ecolux” / Utilaj S M -+-
frigorific
„Reco” / Aparate R M --+
electrocasnice
„Agrotehnica” / M R ---
Utilaj agricol
 Not ă:
F(x) – factorii de bază care au influenţat nivelul riscului controlului intern, difer ă în funcţie de:
Săgeata (S) nr.1 p/u Activitatea de construcţie (AC) – capacitatea deservirii obiectului 
S nr.2 p/u AC - organizarea şantierului 
S nr.3 p/u AC - gestionarea depozitului 
Săgeata (S) nr.1 p/u Investiţii (I) - politica cadrelor 
S nr.2 p/u I - implicarea comunităţii 
S nr.3 p/u I - autoritatea contractorului 
Săgeata (S) nr.1 p/u Comer ţ (C) - disciplina contractuală 
S nr.2 p/u C - fluxul documentelor 
S nr.3 p/u C - securitatea internă 
F(x) – factorii de bază care au influenţat nivelul riscului inerent, difer ă în funcţie de:
Semnul -/+ (S) nr.1 p/u Activitatea de construcţie (AC) - experienţa organizatorică 
S nr.2 p/u AC - monitorizarea 
S nr.3 p/u AC – potenţialul economic 
Semnul -/+ (S) nr.1 p/u Investiţii (I) - managementul financiar 
S nr.2 p/u I - calificarea conducerii 
S nr.3 p/u I - atractivitatea investiţiei 
Semnul -/+ (S) nr.1 p/u Comer ţ (C) - politica promovării 
S nr.2 p/u C - structura internă 
S nr.3 p/u C - angajamente contractuale 
Sursa: Elaborat de autor  

  142
 

 Anexa 7

Unele procedee adi  ţ ionale recomandate la testarea controlului intern

Subiecţii Procedee standarte Procedee adi ţionale

investigaţiei
Moldauditing Supravegherea inventarierii activelor Testarea controlului de
materiale  perfectare a documentaţiei de
Examinarea proceselor-verbale de verificare livrare şi achiziţii
reciprocă a datoriilor Anchetarea controlului
Solicitarea confirmării creanţelor consumului de materiale
Testarea sistemei de limitare a accesului la conform devizului de lucru al
date şantierului
Supravegherea sistemei de paz ă 
Urmărirea graficului de monitorizare
Serv-audit Examinarea conţinutului documentelor cu Anchetarea controlului
aplicare internă  consumului de materiale în
Supravegherea procesului de recep ţie şi de  procesul îmbutelierii
livrare Supravegherea inventarierii
Cercetarea modalităţii contractării livr ărilor  producţiei în curs de execu ţie
Anchetarea gestionarilor Testarea calculului de
Testarea sistemului informaţional verificare a repartizării
consumurilor indirecte
FISM Testarea procesului de identificare a agen ţiei Perfectarea scutirilor la import
de implimentare a investiţiei Procedeul de efectuare a
Examinarea chestionarelor de evaluare la modificărilor în bugetul
 prima etapă de apreciere estimativ
Supravegherea contract ării şi debursării
tranşelor

Sursa: Elaborat de autor  

  143
 

 Anexa 8

 Evaluarea riscului fiscal

 Nr.
Compartimele contabilit ăţ ii Not ă 
ord.
1 Rapoartele financiare trimestriale şi anuale
2 Dările de seamă la fondul social
3 Rapoartele fiscale, inclusiv forma VEN04
4 Cartea mare
5 Balanţa de verificare
6 Extrasele de cont bancar şi anexele
7 Facturile fiscale şi cele de expedi ţie
8 Lista de colectare a contribuţiilor de la comunitate
9 Registrul de casă: dispoziţiile de plată de încasare şi plată prin
casierie
10 Procesele verbale ale adun ării generale a comunităţii şi consiliului
de administrare
11 Deciziile şi Hotărîrile organizaţiei privind colectarea contribuţiilor
12 Actele de achiziţii
13 Dispoziţiile de plată trezoreriale
14 Politica de contabilitate, ordinul aprobării politicii de contabilitate
15 Registrele contabile
16 Hotărîrea primăriei privind înregistrarea organizaţiei
17 Hotărîrea primăriei cu privire la scutirea de plata taxelor locale
18 Certificatul scutirii de plata impozitului pe venit conform art.52 al
Codului Fiscal
19 Formulele contabile

Sursa: Elaborat de autor  

  144
 

 Anexa 11
 Evaluarea controlului intern şi a riscului legat de control pentru compartimentul achizi  ţ ii
Obiectivele
procedurilor de
control intern Procedurile de testare a
Întrebări pentru aprecierea gradului de realizare R ă-
vizînd aspectele efectivităţii controlului
a obiectivelor controlului intern spuns
calitative ale intern
rapoartelor
financiare
1.1.  Datoria comercială se constată în
momentul semnării facturii fiscale sau
transmiterii dreptului de proprietate conform
regulilor comer ţului internaţional
1.2.  Înregistrarea transferurile de mijloace
 băneşti în adresa furnizorilor se efectuiază în
1.1.  Examinarea
 baza extrasului de cont bancar şi a dispoziţiilor
facturilor
1. Existenţa de plată bancare
comerciale
datoriilor şi 1.3.  Informaţia vizînd datoriile constatate şi
 primite
mijloacelor mijloacele băneşti transferate din operaţiunile de
1.2.  Solicitarea şi
 băneşti, realitatea achiziţii este acumulată în documentele de
confirmarea
achiziţiilor stocare în baza documentelor justificative
datoriilor
1.4.  Informaţia stocată cu privire la datoriile
comerciale
constatate şi mijloacele băneşti transferate din
operaţiunile de achiziţii este sistematizată în
registrele contabile în baza formulelor contabile
1.5.  Datoriile comerciale constatate sunt
supuse inventarierii în conformitate cu
 prevederile legislaţia în vigoare
2. Constatarea
datoriilor şi
activelor din 2.1. Datoriile comerciale şi activele procurate
2.1. Examinarea
achiziţionarea se constată numai în cazul cînd s-a efectuat
operaţiunilor de
materialelor, achiziţionarea serviciilor, materialelor
achiziţie în baza
mărfurilor, 2.2. Constatarea cheltuielilor sau a activelor
documentaţiei
serviciilor în  procurate are loc concomitent cu constatarea
 justificative
conformitate cu datoriei
cerinţele politicii
de contabilitate
3.1. Facturile fiscale / de expediţie primite de la
furnizori sunt semnate de:
a)   persoana responsabilă de primirea
mărfii în adresa cumpăr ătorului
 b)  şoferul care a primit marfa pentru
3. Veridicitatea
3.1. Compararea transportare şi a doua semnătur ă care confirmă 
(realitatea)
datelor din facturile  predarea încărcăturii
tranzacţiilor de
fiscale /expediţie cu c)   persoana de r ăspundere a furnizorului
achiziţie a
cele din dările de seamă  care eliberează încărcătura spre transportare
serviciilor şi
ale gestionarilor d)  ştampila furnizorului şi cumpăr ătorului
activelor
3.2. Dispoziţia de plată trezorerială (privind
achitarea accizului pentru expedierea din
încă perea de acciz a mărfurilor supuse accizelor
de către agenţii economici, care anterior le-au
 primit f ăr ă confirmarea documentar ă cu privire

147 
 

continuare Anexa 11
la achitarea accizelor, precum şi livrarea lor
ulterioar ă, adică la fiecare etapă de livrare a
mărfurilor supuse accizelor) sunt semnate de:
a)  conducătorul agentului economic
 b)  şeful serviciului contabil (adjunctul lui)
sau reprezentantul autorizat al unei firme de
audit, căreia conform contractului, i s-au
încredinţat funcţiile serviciului contabil al
agentului economic
4.1. Verificarea seriilor
şi numerilor facturilor
comerciale cu cele ale
sistemului
4.1. Toate operaţiunile de decontare cu
informaţional
furnizorii se realizează în baza: facturilor fiscale
4. Plenitudinea 4.2. Examinarea
/ de expediţie; dispoziţiilor de plată; actelor de
operaţiunilor de semnăturilor
 predare-primire; proceselor-verbale
decontare cu  persoanelor
4.2. Toate facturile fiscale, dispoziţiile de plată,
furnizorii responsabile de
 bonurile de primire a mărfurilor, sunt
întocmirea şi
înregistrate în contabilitate
verificarea
corectitudinii
 perfectării registrului
de evidenţă a facturilor
5.1. La perfectarea
facturilor comerciale se
ţine cont de preţul şi
5.1. Periodic se controlează dacă datoriile
5. Evaluarea cantitatea solicitată 
comerciale sunt constatate conform contractului
(măsurarea) 5.2. Datoriile
de vînzare-cumpărare şi prevederilor Politicii de
cheltuielilor şi comerciale str ăine sunt
contabilitate
datoriilor evaluate conform
cursului valutar la data
transmiterii dreptului
de proprietate
6.1. Formulele
contabile aferente 6.1. Informaţia stocată cu privire la datoriile
operaţiunilor de comerciale şi mijloacele băneşti transferate este
decontare cu furnizorii sistematizată în registrele contabile conform
sunt reflectate în formulelor contabile
registrele contabile în 6.2. Verificarea corectitudinii calculelor
conformitate cu aritmetice cu privire la determinarea datoriilor
cerinţele normelor comerciale aferente mărfurilor şi serviciilor
6. Prezentarea şi metodologice de  procurate în perioada raportată 
dezvăluirea utilizare a planului de 6.3. Cheltuielile aferente procur ării mărfurilor şi
operaţiunilor de conturi contabile serviciilor este reflectat în raportul privind
decontare cu 6.2. Registrele rezultatele financiare în anexa la acest raport
furnizorii contabile sunt financiar în conformitate cu cerinţele S.N.C. 5
examinate şi semnate 6.4. Datoriile constatate în perioada raportată 
de şeful serviciului sunt reflectate conform S.N.C. 5 în bilanţul
contabil contabil şi în anexa la acest raport
6.3. Datoriile aferente 6.5. Mijloacele băneşti transferate în perioada
facturilor comerciale raportată pentru achitarea datoriilor sunt integral
sunt confirmate de către reflectate în Raportul privind fluxul mijloacelor
creditori la sfîr şitul  băneşti
anului de gestiune

148 
 

 Anexa 12
 Procedee suplimentare aferente asigur ăriii plenitudinii
înregistr ării informa ţ iei

Nr.
Procedeul asigur ării plenitudinii Comentarii Precizări
ord.
1.  Numerotarea preventivă a tuturor  Numerotarea documentelor Absenţa sau atribuirea
documentelor justificative sau nemijlocit după 
constituie un procedeu repetată  a aceluiaşi
înregistrarea operaţiunilor economice.
Sistemele contabile computerizate pot să apeleze contabil, iar procedeul de număr poate fi
la programe automatizate de verificare a
control aferent acestuia identificat conform
consecutivităţii numerotării pentru identificarea
numerelor duble sau absenţa lor verifică dacă toate datele din documentelor
documentele numerotate au centralizatoare 
fost prelucrate integral 
2. Controlul prelucr ării datelor prin Astfel de control poate fi Corectitudinea
intermediul „sumelor de control”. Asemenea
efectuat prin gruparea  prelucr ării datelor, în
verificare poate fi înf ă ptuită prin numărarea
documentelor pînă la şi după prelucrarea datelor documentelor pe surse de acest caz, este
 pe grupe de operaţiuni
formare şi verificarea determinată de faptul
numărului de documente în dacă enumerarea
fiecare grupă  operaţiunilor economice
a fost efectuată pînă la şi
după prelucrarea datelor  
3. Verificarea reciprocă  şi încrucişată  a Compararea datelor din Spre exemplu,
informaţiei din documentaţia justificativă cu cea
documentele justificative cu compararea sumelor din
din registrele contabile
cele din registrele contabile dispoziţiile de plată,
şi situaţiile de evidenţă  înregistrate în Cartea de
analitică  evidenţă a lor cu cele din
extrasul bancar  
4. Stabilirea faptului dacă informaţia aferentă  Plenitudinea înregistr ării Confirmarea anexelor la
operaţiunilor economice a fost înregistrată 
cheltuielilor de deplasare se darea de seamă a
integral în documentaţia justificativă şi în cea de
stocare verifică prin examinarea titularului de avans 
sumelor  
5. Întocmirea balanţei de verificare analitice Stabilirea egalităţii Sumarea totalurilor
şi a celei sintetice
soldurilor iniţiale, rulajelor coloanelor şi rîndurilor
şi soldurilor finale debitoare din registrele contabile
şi creditoare 

149 
 

 Anexa 13
 Lista întrebărilor privind studierea mediului
controlului intern

Notă 
Întrebări Lipseşte Parţial Integral
(L) (P) (I)
1. Limitarea accesului c ătre sistemul contabil computerizat,
P
cu excepţia operatorilor de sistem
2. Documentaţia contabilă este disponibilă numai
I
contabilului-şef şi contabilului executor
3. Se interzis accesul neautorizat c ătre stocurile de mărfuri şi
P
materiale depozitate şi aflate la depozit
4. Deciziile privind efectuarea opera ţiunilor sunt aprobate de
consiliu şi persoanele autorizate conform regulamentului L
intern
5. Operaţiunile sunt realizate în conformitate cu autorizarea
P
generală sau special ă a conducerii
6. Tranzacţiile sunt perfectate documentar concomitent sau
I
nemijlocit după executarea lor
7. Informaţia despre opera ţiunile economice se înregistreaz ă 
I
în baza de date a sistemului informa ţional computerizat
8. Operatorul de sistem împreun ă cu contabilul-şef periodic
L
revizuie programa computerizat ă contabilă 
9. Monitorizarea regulată a conducerii despre gestionarea
P
activităţilor şi activelor
10. Activele şi pasivele aflate în gestiunea întreprinderii sunt
supuse inventarierii regulat şi conform dispoziţiilor I
administraţiei
11. Pentru fiecare caz de predare-primire a gestiunii se
L
efectuează inventarierea
12. Documentarea abaterilor depistate la inventariere şi
I
examinarea lor pentru identificarea cauzelor
13. Politica de contabilitate se perfec ţioneaz ă pentru fiecare
an în conformitate cu schimbările intervenite în organizarea P
activităţilor economice
14. Caracterul încălcărilor fiscale fixate în actele de control L

Opinia auditorului cu privire la :

- eficacitatea procedeelor de control intern
- riscul acceptării angajamentului

150 
 

 Anexa 14
 Aprecierea riscului legat de control la etapa planificării

Aprecierea riscului controlului intern

Indicatorii de baz ă 
ridicat mediu scă zut
1. Filozofia conducerii
Importanţa controlului intern Formalitate Recunoştinţă  Importanţă 
Implicarea administraţiei la
 perfecţionarea sistemului Pasiv Relativ Activ
contabil
Controlul bugetării şi
execut ării veniturilor şi Lipseşte Există par ţial Există 
cheltuielilor
Semnificaţia informaţiei
financiare la luarea deciziilor Formalitate Recunoştinţă  Importanţă 
administrative
2. Logistica organiza ţ ional ă 
Corelează cu genul de
activitate şi cu mărimea  Nu Par ţial Corelează 
organizaţiei
Corespunde nivelului
autorizării şi aprobării  Nu Par ţial Corespunde
deciziilor
Corespunde procedurilor de
autorizare, avizare şi
 Nu Par ţial Corespunde
aprobare a opera ţiunilor
economice
Ţine cont de procedura
supravegherii operaţiunilor  Nu Par ţial Permanent
netradiţionale
Contează pe autoritatea
 Nu Uneori Frecvent
controlului intern
Acordă importanţă 
competenţei colaboratorilor  Nu Par ţial Da
controlului intern
Se bazeaz ă pe regulamentul
intern cu privire la tehnicile  Nu Par ţial Da
de control
Corespunde monitoringului
intern
 Nu Par ţial Da

3. Angajamente şi responsabilit ăţ i
Existenţa regulamentului
Lipseşte Par ţial Există 
intern

151 
 

continuare Anexa 14
Aprecierea riscului controlului intern
Indicatorii de baz ă 
ridicat mediu scă zut

Transparenţa politicii
Lipseşte Par ţial Există 
separ ării funcţiilor
Contractarea r ăspunderii
Formal Par ţial Există 
materiale
4. Politica cadrelor
Proceduri de selectare a
Lipsesc Cîteva Există 
cadrelor
Aplicarea procedurilor de
 Nu Formal Da
selectare a cadrelor
Testarea obligaţiilor de
 Nu Par ţial Frecvent
serviciu
Rotaţia gestionarilor în
 Nu Uneori Regulat
scopurile controlului intern
5. Monitoring
Existenţa graficului
 Nu Par ţial Există 
monitorizării
Caracterul rezonabil al
Lipseşte Par ţial Adecvat
 politicii monitorizării
Respectarea graficului
 Nu Uneori Regulat
monitorizării
6. Flexibilitatea politicii de contabilitate
Receptivitatea la schimbările
 Neadecvată  Par ţial Corespunzătoare
mediului intern
Receptivitatea la schimb ările
 Neadecvată  Par ţial Corespunzătoare
mediului extern
Controlul legalităţii
modificărilor politicii de Lipseşte Uneori La necesitate
contabilitate
7. Siguran ţ a informa ţ ional ă 
Controlul înregistr ării
Lipseşte Par ţial Există 
tranzacţiilor
Supravegherea p ăstr ării
Lipseşte Par ţial Există 
documentelor justificative
Securitatea bazei
Lipseşte Par ţial Există 
informaţionale
8. Delegarea func ţ iilor
Separarea funcţiilor
 Neadecvată  Par ţial Corespunzătoare
autorizării generale
Delegarea funcţiilor
 Neadecvată  Par ţial Corespunzătoare
autorizării speciale
Separarea aprobării şi
execut ării este delegată   Neadecvată  Par ţial Corespunzătoare
separat

152 
 

continuare Anexa 14

9. Limitarea accesului
Aprecierea riscului controlului intern
Indicatorii de baz ă 
ridicat mediu scă zut

Gestionarea limitării
accesului la activele  Neadecvată  Par ţială  Corespunzătoare
organizaţiei
Supravegherea limitării
accesului la documenta ţia  Neadecvată  Par ţială  Corespunzătoare
contabilă 
Autorizarea accesului la baza
 Neadecvată  Par ţială  Corespunzătoare
de date informaţionale

Rezultatele evaluării
1. Filozofia conducerii  R M S
2. Logistica organiza ţ ional ă  R M S
3. Angajamente  şi R M S
responsabilit ăţ i 
4. Politica cadrelor   R M S
5. Monitoring   R M S
6. Flexibilitatea politicii de R M S
contabilitate 
7. Siguran ţ a informa ţ ional ă  R M S
8. Delegarea func ţ iilor R M S
9. Limitarea accesului R M S
ridicat (R )  mediu (M)  scăzut (S) 
Nivelul riscului controlului
intern

153 
 

 Anexa 15

 Nivelul riscului de control intern la etapa evaluării preliminare

 Nivelul riscului controlului intern

Entităţile cercetate /
 Durata
tipologia activităţii de ridicat (R) mediu (M) scă zut (S)
test ării
 bază 
Activitatea de construc ţie
„Vivantis-plus” / M
20/25
Edificiu
„Nouconst” / Drum 18/26 R

„Daniel” / Gazoduct 22/24 S

Activitatea de investiţii

„Javgur” / Economic 6/8 M

„Dacia” / Social 4/7 M

„Hăsnăşeni” / Mixt 7/9 R

Activitatea comercială 

„Ecolux” / Utilaj S
12/16
frigorific
„Reco” / Aparate
9/11 R
electrocasnice
„Vivant” / Utilaj
14/15 M
agricol
TOTAL 112/141

 Not ă:
Abaterile de la rezultatele evalu ării riscului controlului intern la etapa testării
detaliate sunt indicate prin intermediul s ăgeţii care indică direcţia devierii.
Durata testării a fost estimată în unităţi convenţionate. La evaluarea unei unit ăţi
conven ţionale s-a ţinut cont de numărul şi calificarea persoanelor care au participat la
evaluarea controlului intern, precum şi de numărul orelor consumate

154 
 

 Anexa 16
 Selectarea elementelor colectivit ăţ ii conform criteriului egalit ăţ ii rulajelor
Procedeul: Testarea tranzac ţiile aferente rulajului debitor şi creditor al contului 423.1

Obiectivul: Identificarea tranzac ţiilor care au cauzat apariţia soldului debitor al subcontului 423.1 la 31.05.2006

Eroarea admisibil ă: 5 mii lei

Eroarea acceptabil ă: 8 mii lei

Perioada test ării: 01.01.2004 - 31.05.2006

M ărimea colectivit ăţ ii: 37 tranzacţii

Modalitatea form ării eşantionului: selectarea perioadei de incoinciden ţă a rula şului debitor cu cel creditor
Nr. Data Documentul Debit Credit
Conţinutul tranzac ţiei Sold, lei
ord. efectuării  justificativ
Cont Suma, lei Cont Suma, lei 22 350,00
 Alte cheltuieli
1 26.04.2004 ExtrasBancaLei 1 administrative 423.3 7 801,10 713.1 0,00 14 548,90 14 548,90
2 26.04.2004 ExtrasBancaLei 1 <...> 242.1 0,00 423.3 7 801,10 22 350,00 22 350,00

3 31.05.2004 ExtrasBancaLei 1 Auditul 423.3 35 114,85 713.9 0,00 12 764,85 -12 764,85
4 31.05.2004 ExtrasBancaLei 1 <...> 242.1 0,00 423.3 73 134,90 60 370,05 60 370,05
5 31.05.2004 ExtrasBancaLei 1 Auditul 423.3 38 020,05 713.9 0,00 22 350,00 22 350,00
6 30.06.2004 ExtrasBancaLei 1 Asigurarea sociala 423.3 325 280,89 713.1 0,00 302 930,89 -302 930,89
7 30.06.2004 ExtrasBancaLei 1 1 % Fondul pensii 423.3 12 244,96 713.1 0,00 315 175,85 -315 175,85
8 30.06.2004 ExtrasBancaLei 1 Asigurarea sociala 423.3 43 366,41 713.9 0,00 358 542,26 -358 542,26
 Alte cheltuieli
9 30.06.2004 ExtrasBancaLei 1 administrative 423.3 18 170,00 713.9 0,00 376 712,26 -376 712,26
10 30.06.2004 ExtrasBancaLei 1 <...> 242.1 0,00 423.3 399 062,26 22 350,00 22 350,00

Conditia BM pentru
11 05.07.2004 ExtrasBancaLei 1 primirea creditului 423.3 718 838,67 713.1 0,00 696 488,67 -696 488,67

Conditia BM pentru
12 05.07.2004 ExtrasBancaLei 1 primirea creditului 423.3 1 163,07 713.1 0,00 697 651,74 -697 651,74

13 05.07.2004 ExtrasBancaLei 1 <...> 242.1 0,00 423.3 843 001,74 145 350,00 145 350,00

Conditia BM pentru
14 12.07.2004 ExtrasBancaLei 1 primirea creditului 423.3 123 000,00 713.9 0,00 22 350,00 22 350,00

 X 26.04.2004-12.07.2004 Rulaj X 1 323 000,00 X 1 323 000,00 diferen ţ a 0,00

ExtrasBancaLei
15 19.11.2004 00001 <...> 242.1 0,00 423.3 693 576,60 715 926,60 715 926,60
16 30.11.2004 Tranzactia 621 1 % Fondul pensii 423.3 1 742,38 713.2 0,00 714 184,22 714 184,22
ExtrasBancaLei  Alte cheltuieli
17 30.11.2004 00018 administrative 423.3 10 051,41 713.9 0,00 704 132,81 704 132,81
ExtrasBancaLei
18 30.11.2004 00018 <...> 242.1 0,00 423.3 10 051,41 714 184,22 714 184,22
19 30.11.2004 Tranzactia 622 1 % Fondul pensii 423.3 8 819,60 713.2 0,00 705 364,62 705 364,62
20 30.11.2004 Tranzactia 623 Impozit pe venit 423.3 608 745,90 713.2 0,00 96 618,72 96 618,72
21 30.11.2004 Tranzactia 624 Asigurarea sociala 423.3 76 011,10 713.2 0,00 20 607,62 20 607,62
22 30.12.2004 Tranzactia 763 Asigurarea sociala 423.3 84 323,91 713.2 0,00 63 716,29 -63 716,29
23 30.12.2004 Tranzactia 764 Impozit pe venit 423.3 3 373,04 713.2 0,00 67 089,33 -67 089,33
 X 19.11.2004-30.12.2004 Rulaj X 793 067,34 X 703 628,01 diferen ţ a 89439,33

24 31.12.2004 ExtrasBancaLei00067 Asigurarea bunurilor 423.3 3 371,99 713.9 0,00 70 461,32 -70 461,32
25 31.12.2004 ExtrasBancaLei00067 <...> 242.1 0,00 423.3 3 371,99 67 089,33 -67 089,33
26 28.01.2005 ExtrasBancaLei00403 <...> 423.3 467 508,48 242.1 0,00 534 597,81 -534 597,81
27 28.01.2005 ExtrasBancaLei00403 <...> 242.1 0,00 423.3 467 508,48 67 089,33 -67 089,33
28 13.02.2005 ExtrasBancaLei 0402 <...> 423.3 500 400,00 242.1 0,00 567 489,33 -567 489,33
29 13.02.2005 ExtrasBancaLei00402 <...> 242.1 0,00 423.3 500 400,00 67 089,33 -67 089,33
30 14.02.2005 ExtrasBancaLei00435 <...> 423.3 573 000,00 242.1 0,00 640 089,33 -640 089,33
31 14.02.2005 ExtrasBancaLei00435 <...> 242.1 0,00 423.3 573 000,00 67 089,33 -67 089,33
32 14.12.2005 ExtrasBancaLei00001 <...> 423.3 452 091,52 242.1 0,00 519 180,85 -519 180,85
33 14.12.2005 ExtrasBancaLei00001 <...> 242.1 0,00 423.3 452 091,52 67 089,33 -67 089,33
34 27.03.2006 ExtrasBancaLei00157 <...> 423.3 849 000,00 242.1 0,00 916 089,33 -916 089,33
35 27.03.2006 ExtrasBancaLei00157 <...> 242.1 0,00 423.3 849 000,00 67 089,33 -67 089,33
36 31.05.2006 ExtrasBancaLei 10 <...> 423.3 300 000,00 242.1 0,00 367 089,33 -367 089,33
37 31.05.2006 ExtrasBancaLei 10 <...> 242.1 0,00 423.3 300 000,00 67 089,33 -67 089,33

155 
 

 Anexa 17

 Determinarea volumului eşantionului

(nivelul riscului legat de eşantionaj = 5%)

Eroarea  Nivelul erorii admisibile, %

aşteptată 
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 12 14
0,00 300 150 100 75 60 50 45 40 35 30 25 20
0,50 320 160 120 95 80 70 60 55 50 40 35
1,0 260 160 95 80 70 60 55 50 40 35
2,0 300 190 130 90 80 70 50 40 35
3,0 370 200 130 95 85 65 55 35
4,0 430 230 150 100 90 65 45
5,0 480 240 160 120 75 55
6,0 270 180 100 65
7,0 300 130 85
8,0 200 100

Sursa: Дефлиз Ф.Л., Дженик Г.Р., O^Рейлли В.М., Хирш М.Б. Аудит Монтгомери / Пер. С 

англ. Под ред. Я.В. Соколова. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. – 542 с.; pag.256

156 
 

 Anexa 18

Tabelul cu numere aleatoare  

1. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.
2. 0,10097 0,32533 0,7652 0,13586 0,34673 0,54876 0,10097 0,10097
3. 0,37542 0,04805 0,64894 0,74296 0,24805 0,24037 0,37542 0,37542
4. 0,08422 0,68953 0,19645 0,09303 0,23209 0,0256 0,08422 0,08422
5. 0,99019 0,02529 0,09376 0,70715 0,38311 0,31165 0,99019 0,99019
6. 0,12807 0,9997 0,80157 0,36147 0,64032 0,36653 0,12807 0,12807
7. 0,66065 0,74717 0,34072 0,7685 0,36697 0,3617 0,66065 0,66065
8. 0,3106 0,10805 0,45571 0,82406 0,35303 0,42614 0,3106 0,3106
9. 0,85269 0,77602 0,02051 0,65692 0,68665 0,74818 0,85269 0,85269
10. 0,63573 0,32135 0,05325 0,47048 0,90553 0,57548 0,63573 0,63573
11. 0,73796 0,45753 0,03529 0,64778 0,35808 0,34282 0,73796 0,73796
12. 0,9852 0,17767 0,14905 0,68607 0,22109 0,40558 0,9852 0,9852
13. 0,11805 0,05431 0,39808 0,27732 0,50725 0,68248 0,11805 0,11805
14. 0,83452 0,99634 0,06288 0,98083 0,13746 0,70078 0,83452 0,83452
15. 0,88685 0,402 0,86507 0,58401 0,36766 0,67951 0,88685 0,88685
16. 0,99594 0,67348 0,87517 0,64969 0,91826 0,08928 0,99594 0,99594
17. 0,65481 0,17674 0,17468 0,5095 0,58047 0,76974 0,65481 0,65481
18. 0,80124 0,35635 0,17727 0,08015 0,45318 0,22374 0,80124 0,80124
19. 0,7435 0,99817 0,77402 0,77214 0,43236 0,0021 0,7435 0,7435
20. 0,69916 0,26803 0,66252 0,29148 0,36936 0,87203 0,69916 0,69916
21. 0,09893 0,20505 0,14225 0,68514 0,46427 0,56788 0,09893 0,09893
22. 0,91499 0,14523 0,68479 0,27686 0,46162 0,83554 0,91499 0,91499
23. 0,80336 0,94598 0,2694 0,36858 0,70297 0,34135 0,80336 0,80336
24. 0,44104 0,81949 0,85157 0,47954 0,32979 0,26575 0,44104 0,44104
25. 0,1255 0,73742 0,111 0,0204 0,1286 0,74697 0,1255 0,1255
26. 0,63606 0,49329 0,16505 0,34484 0,40219 0,52563 0,63606 0,63606
27. 0,61196 0,90446 0,26457 0,47774 0,51924 0,33729 0,61196 0,61196
28. 0,15474 0,45266 0,9527 0,79953 0,59367 0,83848 0,15474 0,15474
29. 0,94557 0,28573 0,67897 0,54387 0,54622 0,44431 0,94557 0,94557
30. 0,42481 0,16213 0,97344 0,08721 0,16868 0,48767 0,42481 0,42481
31. 0,23523 0,78317 0,73208 0,89837 0,68935 0,91416 0,23523 0,23523
32. 0,04493 0,52494 0,75246 0,33824 0,45862 0,51025 0,04493 0,04493
33. 0,00549 0,97654 0,64051 0,88159 0,96119 0,63896 0,00549 0,00549
34. 0,35963 0,15307 0,26898 0,09354 0,33351 0,35462 0,35963 0,35963
35. 0,59808 0,08391 0,45427 0,26842 0,83609 0,497 0,59808 0,59808
36. 0,10097 0,32533 0,7652 0,13586 0,34673 0,54876 0,10097 0,10097
 
Sursa:  The RAND Corporation. A Million Random Digits with 100 000 Normal Deviates. – N.Y.:
Free Press, 1966. Р.1.

157 
 

 Anexa 19

 Metodele extrapol ării erorilor

 D ATE INI Ţ IALE 
   
A)  Mărimea colectivităţii 1 537 unităţi, echivalentul valoric 535 126 mii lei;
B)  Volumul eşantionului – 23 410 mii lei / – 214 elemente
C)  Erorile constatate
Suma, lei
Conform Constatată la Abaterea, lei Ponderea, %
raportului revizuire
223 120 223 085 35 1,56
196 014 196 125 111 5,66
283 600 283 567 33 1,16
142 843 142 821 22 1,54
X X 201 X

Varianta 1)  METODA VALORICĂ 

1. Ponderea eşantionului în totalul colectivităţii a = 23 410 / 535 126 *100% = 4,37%;
2. Multiplicarea erorii totale a eşantionului la colectivitatea generală b = 201lei * 100% /
4,37% = 4500 lei;
3. Eroarea admisibilă c = 535 126 mii lei * 0,05 = 26 756,3 mii lei;
4. Compararea erorii admisibile faţă de eroarea extrapolată  b<c 
5. Eroarea extrapolată a colectivităţii este de circa 6 ori (26756,3/4500) mai mică decît eroarea
admisibilă. De aceea, astfel de erori sunt considerate nesemnificative şi ele nu pot servi ca temei
 pentru a considera informaţia din rapoartele de reconceliere ca fiind denaturat ă.

Varianta 2)  METODA COEFICIENTULUI MULTIPLICATIV 

1. Coeficientul multiplicativ k  = 22,86 (535 126 / 23 410)
2. Eroarea totală a eşantionului este înmul ţită cu coeficientul calculat = 4594 lei (22,86 * 201
lei)
3. Calculul greutăţii specifice 2,48% ((1,56%+5,66%+1,16%+1,54%) / 4un)
4. Extrapolarea erorii în baza greut ăţii specifice 13 271 lei (2,48%*535 126lei / 100%)
5. Compararea erorii admisibile faţă de eroarea extrapolat ă  13 271 lei < 26 756 lei 

CONCLUZIE 
Eroarea extrapolată  conform metodei a doua este de circa trei ori mai mare decît cea
determinată  conform primei metode, îns ă  mai mică  de două  ori decît eroarea admisibilă.
Aceasta relatează  despre faptul c ă  indiferent de metoda aplicată  rezultatul final oricum nu
depăşeşte plafonul existent ceea ce ne permite s ă  constatăm cu certitudine lipsa riscului
existenţei erorilor semnificative la elementele netestate.

158 
 

 Anexa 20

Calculul ponderii activit ăţ ilor de baz ă ale unor întreprinderi din Republica Moldova

Entitatea P1 P2 P3
S.R.L. „Vivantis-plus” 91% 78% 89%
S.A. „Daniel” 95% 67% 78%
S.R.L. „Ecolux” 92% 72% 81%
S.A. „Vivant” 89% 81% 83%

 P1 - Ponderea veniturilor din vînzări în totalul vînzărilor 

 P2 - Ponderea costului vînzărilor în totalul costurilor şi cheltuielilor 
 P3 - Ponderea încasărilor din vînzări în totalul încasărilor 

Formulele de calcul a ponderii:

a)  P1, veniturilor din vînzări în totalul vînzărilor (în baza datelor din anexa la Raportul privind
rezultatele financiare)
Rd.1010
* 100%
Rd.1010+rd.1220+rd.1590+rd.1770

 b)  P2, costului vînz ărilor în total costuri şi cheltuieli (în baza datelor din anexa la Raportul
 privind rezultatele financiare)

Rd.1150
* 100%
Rd.1150+rd.1280+rd.1370+rd.1490+rd.1690+rd.1850

c)  P3, încasărilor din vînzări în totalul încasărilor (în baza datelor din Raportul privind fluxul
mijloacelor băneşti)
Rd.010
* 100%
Rd.010+rd.060+rd.090+rd.130+rd.150+rd.180+rd.200

159 
 

 Anexa 21
 Exemple de procedee mai frecvent practicate la testarea detaliat ă 
a grupului de tranzac ţ ii şi soldului contului
Aspectele Procedeele testării detaliate practicate de colaboratorii companiilor de audit
calitative autohtone în cadrul exercitării auditului rapoartelor financiare
A B
Compartimentul: Active nemateriale (AN)
Existenţa  Extragerea din sistemul informaţional computerizat a situaţiei activelor nemateriale cu precizarea
următoarei informaţii: valoarea de intrare, amortizarea acumulată, valoarea de bilanţ, mişcarea pe
 parcursul perioadei raportate
Confruntarea situaţiei menţionate cu cea din mapa cu rezultatele inventarierii
Examinarea proceselor verbale cu privire la mişcarea activelor nemateriale şi a documentelor de
 provenienţă
Drepturi şi Cercetarea actelor de procurare, documentelor aferente drepturilor de proprietate asupra tuturor
obligaţii licenţelor, mărcilor comerciale, brevetelor, precum şi asupra altor AN aflate la agentul economic
auditat sau la persoana responsabilă respectivă 
Veridicitate Examinarea documentelor justificative aferente mişcării AN
Cercetarea autenticităţii semnăturilor, amprentelor ştampilelor
Solicitarea copiilor documentelor justificative de la furnizori şi cumpăr ători
Plenitudine Verificarea corectitudinii şi reflectării integrale în contabilitate a activelor nemateriale
Controlarea autorizării operaţiunilor legate de AN
Compararea informaţiei din lista de evidenţă a activelor nemateriale cu cea din registrul contabil
Contrapunerea datelor din registrul contabil la contul 111, 112 şi 113 cu cele din balanţa de
verificare şi cartea mare la conturile contabile
Evaluare Controlul respectării prevederilor SNC13 cu privire la evaluarea iniţială a AN în dependenţă de
modalitatea intr ării
Examinarea justeţei evaluării AN de către expert, pornind de la: calificarea şi domeniul de
activitate a expertului, metodele utilizate la evaluare
Verificarea corectitudinii calculelor de reevaluare a AN în conformitate cu cerinţele SNC 13
Măsurare Verificarea existenţei documentelor justificative aferente operaţiunilor cu AN reflectate în
evidenţă 
Confruntarea datelor din bordiroul de evidenţă a AN cu cele din balanţa de verificare şi cartea
mare
Prezentare şi Compararea datelor din raportul financiar cu cele din cartea mare şi balanţa de verificare
dezvăluire Cercetarea comentariilor cu privire la evaluarea AN în nota explicativă la rapoartele financiare
conform SNC 13
Procedee de obţinere a dovezilor de audit aferente mi şcării AN:
INTR ĂRI: 1. Examinarea documentar ă a operaţiunilor de procurare şi a celor de transmitere a dreptului de
 proprietate
2. Interogarea persoanelor împuternicite de autorizarea operaţiilor cu AN realizate în perioada
raportată 
3. Controlul justeţei sumelor capitalizate aferente AN, create de întreprindere, conform
documentelor anexate
4. Stabilirea plenitudinii înregistr ărilor operaţiunilor de intrare a AN în registrele contabile
IEŞIRI: 1. Determinarea justeţei documentării operaţiunilor de ieşire a AN pentru verificarea momentului,
 preţului înstr ăinării AN
2. Testarea evaluării şi constatării veniturilor şi cheltuielilor din ieşirea AN
3. Examinarea extraselor de cont, documentaţiei bancare aferente fluxurilor de mijloace băneşti
din operaţiuni cu AN
AMORTI- 1. Cercetarea temeinicii alegerii metodei de calcul a amortizării AN şi a termenului de utilizare a
ZAREA: lor
2. Examinarea notelor contabile de calculare a amortizării AN şi înregistr ărilor contabile
respective
3. Dobîndirea confirmărilor referitor la justeţea utilizării normelor şi metodelor de calculare a
amortizării AN

160 
 

continuare Anexa 21
Compartimentul: Active materiale în curs de execu ţie (AMCE) 
Examinarea documentaţiei tehnice cu solicitarea explicaţiilor de la specialistul respectiv cu privire
Existenţa la funcţionalitatea utilajului; obţinerea confirmărilor cu privire la faptul dacă  întreprinderea
intenţionează să creeze şi să utilizeze acest obiect sau tehnologie în activitatea sa; există dovezi ce
confirmă utilitatea obiectului sau tehnologiei în curs de execuţie 
Examinarea contractelor de procurare, primire în arendă, cu privire la transmiterea dreptului de
Drepturi şi utilizare, precum şi a documentelor confirmative cu privire la obiectele aflate la balanţa
obligaţii întreprinderii
Cercetarea documentelor justificative aferente intr ării şi ieşirii activelor materiale în curs de
Veridicitate execuţie, solicitarea confirmărilor de la ter ţi cu privire la nivelul de executare a reparaţiilor,
renovărilor obiectelor
Examinarea listelor de inventariere şi confruntarea ei cu actele de predare-primire, precum şi cu
Plenitudine documentaţia de provenienţă a lor
Investigarea afirmaţiei: activele materiale în curs de execuţie pot fi clar identificate de celelalte
Evaluare obiecte, cheltuielile aferente sunt determinate separat şi măsurate exact
Verificarea registrelor contabile pentru a stabili: cheltuielile legate de crearea activului pot fi
Măsurare separate pe fiecare activ în curs de execuţie, sunt confirmate de facturile comerciale, tabelul de
 pontaj şi alte documente
Prezentare şi Confruntarea datelor din cartea mare, balanţa de verificare, bordirourile de evidenţă  a mişcării
dezvăluire activelor materiale în curs de execuţiei - cu informaţia reflectată în rapoartele financiare

Procedee de obţinere a dovezilor de audit aferente mi şcării AMCE:

INTR ĂRI: Examinarea proceselor verbale de predare-primire a obiectelor pe şantier, utilajului, uneltelor,
materialelor de construcţie
Cercetarea actelor de îndeplinire a lucr ărilor, cererilor de efectuare a plăţilor, facturilor comerciale
Stabilirea autenticităţii proceselor verbale la recepţia preliminar ă şi a celor de recepţie finală 
EXISTENŢA Studierea listei de inventar şi situaţiei comparative. Examinarea paşaportului construcţiei,
edificiului, tehnicii, utilajului, etc. Confruntarea datelor din nota contabilă cu cele din fişa de
inventar, actele de predare-primire, facturile comerciale. Examinarea contractelor de construcţii,
renovare, reparaţie pentru identificarea obiectului şi termenului de executare
Compartimentul: Mijloace fixe (MF) 
Extragerea din sistema contabilă automatizată a bordiroului de evidenţă analitică a MF pentru
Existenţa obţinerea următoarei informaţii: valoarea de intrare, uzura acumulată, valoarea de bilanţ, valoarea
r ămasă probabilă 
Examinarea fişelor de inventar a mijloacelor fixe şi contrapunerea informaţiei înregistrate cu cea
din documentaţia tehnică, facturile comerciale, procesele verbale de predare-primire
Solicitarea confirmărilor de la persoanele material-responsabile cu privire starea mijloacelor fixe şi
a cerinţelor de exploatare şi întrebuinţare a lor
Cercetarea contractelor de r ăspundere materială şi a concretizărilor efectuate în anexele acestora
Drepturi şi Studierea contractelor de vînzare-cumpărare, transmitere în folosinţă temporar ă sau în arendă 
obligaţii Examinarea contractelor de leasing, de arenda finanţată, certificatelor de înregistrare a terenurilor
Obţinerea confirmărilor referitoare la obiectele aflate la păstrare sau gajate la instituţiile
financiare. Cercetarea documentelor ce confirmă dreptul de proprietate a MF aflate la
întreprindere, inclusiv a celor de la bilanţul ei
Confruntarea datelor din documentele justificative (facturi comerciale, documente bancare,
Veridicitate  procese-verbale, acte de îndeplinire a lucr ărilor) cu cele din contracte, acorduri, conturi, autorizaţii
Solicitarea confirmărilor de la păr ţile implicate în tranzacţiile cu MF
Examinarea documentelor de înregistrare a mijloacelor de transport la organele de stat respective
Stabilirea faptului dacă toate mijloacele de transport sunt utilizate în activitatea antreprenorială 
Plenitudine Solicitarea confirmărilor de la gestionarii organizaţiei cu privire la circulaţia mijloacelor fixe în
cadrul organizaţiei
Confruntarea datelor din dările de seamă ale gestionarilor cu cele din facturile comerciale primite
şi a confirmărilor ter ţilor privind mijloacele transmise, precum şi cu informaţia din procesele-
verbale de predare-primire a obiectelor
Cercetarea înregistr ărilor contabile în baza registrului de evidenţă a facturilor şi documentelor
ustificative aferente

161 
 

continuare Anexa 21  
Compararea datelor din facturile comerciale, declaraţiile vamale, invoice, procese-verbale, devize
Evaluare de proiect, actele de îndeplinire a lucr ărilor cu înregistr ările efectuate în notele contabile şi
registrele contabile aferente operaţiunilor cu mijloacele fixe
Examinarea corectitudinii determinării şi includerii în valoarea de intrare a diferenţelor de curs
valutar, cheltuielilor de transport, taxelor vamale, impozitelor nerecuperabile
Cercetarea temeinicii reevaluării mijloacelor fixe conform normativelor aprobate de conducerea
organizaţiei sau de instanţele superioare în subordonarea căreia se află 
Controlul proceselor verbale de reevaluare, solicitarea explicaţiilor de la conducerea organizaţiei
cu privire la autorizarea procedurei de reevaluare
Confruntarea datelor din fişele de inventar, procesele verbale, actele de transfer, facturile
Măsurare comerciale cu cele din dările de seamă ale gestionarilor şi situaţiile centralizatoare pe fiecare
categorie de MF
Verificarea rulajelor situaţiilor centralizatoare cu cele din registrele contabile pe fiecare perioadă 
de gestiune
Examinarea înscrierilor din registrele contabile de evidenţă a MF şi compararea lor cu
înregistr ările din cartea mare la contul 123
Prezentare şi Compararea înscrierilor din cartea mare la contul 123 cu cele din bilanţul contabil şi anexa
dezvăluire acestuia
Solicitarea confirmărilor de la ter ţi cu privire la obiectele aflate la reparaţie sau la transportarea
Examinarea faptului dacă MF sunt reflectate în bilanţul contabil şi în anexa la acest raport
financiar în conformitate cu prevederile SNC
Procedee de audit pe categorii principale de opera ţiuni aferente MF: 
INTR ĂRI: Întocmirea listei MF intrate la întreprindere şi transmise în exploatare pe parcursul perioadei
auditate
Determinarea faptului dacă toate cheltuielile de transportare, montare, instalare au fost corect
capitalizate
Verificarea confirmărilor despre transferarea mijloacelor băneşti furnizorilor pentru MF
achiziţionate
Efectuarea analizei efectivităţii MF în baza indicatorilor de existenţă, mişcare şi utilizare a acestor
active
Examinarea documentaţiei care justifică cheltuielile legate de achiziţionarea mijloacelor fixe
(contracte, facturi fiscale, cont-facturi, etc.)
Urmărirea operaţiunilor aferente intr ării şi ieşirii MF în registrele analitice şi cartea mare
EXISTENŢA Stabilirea faptului dacă MF sunt suficient asigurate
Verificarea corectitudinii calculării şi înregistr ării plăţilor de asigurare
Verificarea corectitudinii calculării şi achitării impozitului pe imobil
Verificarea corectitudinii calculării şi înregistr ării plăţilor de arendă 
Contrapunerea datelor contabilizate cu cele din contractele de arendă. Stabilirea fapului dacă 
unele plăţi de arendă pot fi capitalizate
Verificarea temeiniciei cheltuielilor de reparaţie a MF, corectitudinii înregistr ării lor la conturile
contabile respective
Stabilirea faptului dacă întreprinderea dispune de documentaţia care justifică dreptul de proprietate
al ei asupra MF disponibile
Examinarea tuturor documentelor ce confirmă  deţinerea dreptului de proprietate asupra MF
Solicitarea confirmărilor în scris de la conducerea întreprinderii despre MF arendate şi gajate
Verificarea corectitudinii atribuirii uzurii calculate la conturile corespunzătoare de evidenţă a
UZURA cheltuielilor şi consumurilor
 MIJLOACEL Contrapunerea datelor evidenţei analitice cu cele din Cartea mare referitor la înregistrarea uzurii
OR FIXE: MF.Stabilirea faptului dacă uzura MF este calculată conform prevederilor politicii de contabilitate,
calculele legate de determinarea uzurii MF sunt corect efectuate
IEŞIREA Verificarea corectitudinii calculării TVA aferentă MF intrate şi ieşite, altor impozite legate de
MIJLOACEL vînzarea şi transmiterea cu titlu gratuit, precum şi a impozitului pe imobil
OR FIXE:

162 
 

continuare Anexa 21
Tipurile de fraude constatate frecvent la auditarea MF:
1.  Supraevaluarea MF. Deseori MF achiziţionate sunt înregistrate la valoarea ce depăşeşte preţul de piaţă.
Diferenţa de preţ fiind gestionată de persoanele responabile de executarea operaţiunilor de achiziţionare a
mijloacelor fixe;
2.  Subevaluarea încasărilor din darea în arendă a MF. MF sunt date în arendă la un preţ mic în comparaţie cu
cel existent pe piaţă. Dacă întreprinderea transmite în arendă activele, urmează să fie descris în Nota explicativă 
la rapoartele financiare. Chiar şi între păr ţile legate asemenea operaţiuni pot avea loc;
3.  Vînzarea fictivă a MF pentru menţinerea vînzărilor la nivelul corespunzător.
Astfel de fraude, de obicei au la origine un preţ  mai mic decît cel de piaţă, contribuind astfel la comiterea
denatur ărilor în rapoartele financiare
Compartimentul: Auditul investiţiilor 

Existenţa  Identificarea şi stabilirea locurilor de păstrare a investiţiilor. Dacă investiţiile se păstrează la client,

atunci este necesar de a fi examinate şi numărate. Însă, dacă titlurile de valoare se află la o ter ţă 
 persoană, atunci este necesar să se solicite confirmarea existenţei acestora
Examinarea proprietăţii investiţionale
Plenitudinea Verificarea corectitudinii şi plenitudinii reflectării în contabilitate a investiţiilor
Verificarea autorizării operaţiunilor aferente investiţiilor
Drepturi şi Examinarea certificatelor ce confirmă dreptul de proprietate asupra investiţiilor efectuate şi
obligaţii înregistrate în jurnalul de evidenţă a investiţiilor, pentru a se stabili dacă:
- certificatele sunt eliberate pe numele clientului;
- certificatele nu sunt sechestrate şi gajate
Studierea, iar în caz dacă ele nu sunt, solicitarea confirmărilor de la ter ţe persoane (bănci, brokeri,
alte persoane la care se păstrează investiţiile) pentru a se stabili dacă aceste investiţii nu sunt
sechestrate sau gajate, dacă sunt perfectate pe numele clientului
Verificarea certificatelor ce confirmă dreptul de proprietate asupra investiţiilor, care se află la ter ţe
 persoane, pentru care nu sunt depozitarii adevăraţi
Evaluarea Obţinerea confirmărilor referitor la preţurile titlurilor de valoare, cotate la bursa de valori
mobiliare şi publicate în presa financiar ă 
Examinarea factorilor care au determinat micşorarea valorii nominale a investiţiilor după data
raportării, dacă asemenea diminuare a avut loc
Verificarea corectitudinii includerii investiţiilor în categoria activelor curente
Prezentarea Verificarea corectitudinii şi plenitudinii dezvăluirii informaţiei despre investiţiile disponibile în
şi dezvăluirea rapoartele financiare conform cerinţelor SNC
Controlul corectitudinii determinării amortizării investiţiilor pe categorii şi a diferenţelor de
reevaluare
Procedee de audit pe categorii principale de operaţiuni aferente investiţiilor 
ACHIZIŢIO Examinarea contractelor, angajamentelor legate de achiziţionarea investiţiilor
NAREA Examinarea faptului dacă titlurile de valoare achiziţionate au fost sancţionate de persoana
INVESTIŢII autorizată 
LOR: Studierea informaţiei despre valoarea nominală, preţul de vînzare şi numărul titlurilor de valoare
emise de către emitent
VENITURI Verificarea corectitudinii recunoaşterii veniturilor din investiţii, conform cerinţelor SNC
DIN Stabilirea faptului dacă venitul din investiţii a fost încasat integral
INVESTIŢII: Identificarea veniturilor din activitatea de investiţii care nu se refer ă la investiţiile disponibile
Obţinerea confirmărilor referitor la respectarea principiului continuităţii la recunoaşterea
veniturilor din investiţii
Determinarea modificărilor la investiţii
IEŞIRI DE Examinarea contractelor de vînzare a investiţiilor
INVESTIŢII: Studierea modalităţii de autorizare a operaţiunilor de vînzare a investiţiilor
Obţinerea confirmărilor despre faptul că vînzările de investiţii au fost corect constatate şi evaluate
la contabilizarea lor
Examinarea faptului dacă există careva limitări la vînzarea investiţiilor sau la încasarea veniturilor
din deţinerea de investiţii, precum şi stabilirea faptului dacă asemenea deficienţe au fost dezvăluite
adecvat în nota explicativă la rapoartele financiare

163 
 

 Anexa 22

 Procedee de testare detaliat ă a tranzac ţ iilor şi soldurilor conturilor

ce ţ in de ciclul vînz ărilor
Constatări şi afirmaţii vizînd aspectele calitative ale
Obiectivele auditului Procedee de testare
rapoartelor financiare
1.6.  Venitul din vînzare se constată în momentul
livr ării produselor finite (mărfurilor), prestării serviciilor
1.7.  Mijloacele băneşti încasate din vînzare şi
creanţele cumpăr ătorilor sunt înregistrate la momentul
1.3.  Examinarea
efectuării operaţiunii economice în documentele
facturilor
 justificative corespunzătoare
comerciale
1.8.  Informaţia vizînd creanţele constatate şi
1.4.  Solicitare şi
mijloacele băneşti încasate din operaţiunile de vînzare
1. Existenţa creanţelor şi confirmarea
este acumulată în documentele de stocare în baza
mijloacelor băneşti, creanţelor
documentelor justificative
realitatea vînzărilor 1.5.  Verificarea
1.9.  Informaţia stocată cu privire la creanţele
corectitudinii
constatate şi mijloacele băneşti încasate din operaţiunile
 perfectării
de vînzare este sistematizată în registrele contabile în
facturilor
 baza formulelor contabile
comerciale
1.10.  Creanţele constatate sunt supuse inventarierii în
conformitate cu prevederile „Regulamentului R.M. cu
 privire la modalitatea de efectuare a inventarierii”
(pct.97-105)
2.3. Venitul, creanţele şi mijloacele băneşti din vînzare
2. Constatarea venitului,
se constată numai în cazul cînd s-a efectuat livrarea
creanţelor şi mijloacelor
2.1. Examinarea  produselor finite şi a mărfurilor la adresa
 băneşti din vănzarea
operaţiunilor de cumpăr ătorului
 produselor finite,
vînzare în baza 2.4. Constatarea venitului se produce concomitent cu
mărfurilor, serviciilor în
documentaţiei constatarea măririi creanţei sau a mijloacelor băneşti,
conformitate cu cerinţele
 justificative adică formula contabilă la sistematizarea informaţiei
 politicii de contabilitate
din documentele de stocare este întocmită şi
şi SNC 18 (pct.88-89)
înregistrată corect în registrele contabile
3.1. Facturile fiscale întocmite pentru produsele finite,
mărfurile şi serviciile vîndute sunt semnate de :
e)   persoana responsabilă de expedierea mărfii la
adresa cumpăr ătorului
f)  şoferul care a primit marfa pentru transportare şi a
doua semnătur ă care confirmă predarea încărcăturii
g)  persoana de r ăspundere a cumpăr ătorului care
3.1. Verificarea  primeşte încărcătura de la şofer
documentelor ce h)  ştampila furnizorului şi cumpăr ătorului
conţin autoriztaţia: 3.2. Dispoziţia de plată trezorerială (privind achitarea
3. Veridicitatea
a)  eliber ării accizului pentru expedierea din încă perea de acciz a
(realitatea) tranzacţiilor
mărfurilor de mărfurilor supuse accizelor de către agenţii economici,
de vînzare a produselor
la depozit care anterior le-au primit f ăr ă confirmarea documentar ă 
finite, mărfurilor şi
 b)  stabilirii cu privire la achitarea accizelor, precum şi livrarea lor
serviciilor
 preţurilor şi ulterioar ă, adică la fiecare etapă de livrare a mărfurilor
reducerilor de supuse accizelor) sunt semnate de:
 preţ  c)  conducătorul agentului economic
d)  şeful serviciului contabil (adjunctul lui) sau
reprezentantul autorizat al unei firme de audit,
căreia conform contractului, i s-au încredinţat
funcţiile serviciului contabil al agentului economic
.

164 

4.1. Verificarea
consecutivităţii seriilor şi
numerilor facturilor
comerciale
4.2. Examinarea semnăturilor
4. Plenitudinea  persoanelor responsabile de
vînzărilor, creanţelor şi întocmirea şi verificarea
mijloacelor băneşti corectitudinii perfectării
registrului de evidenţă a
facturilor perfectate pentru
 produsele, mărfurile şi
serviciile vîndute de către
şeful serviciului contabilitate
5.1. La perfectarea facturilor
comerciale se ţine cont de
 preţul indicat în comanda
acceptată şi autorizată de
secţia marketing
5. Evaluarea (măsurarea)
5.2. Se examinează dacă  admise de întreprindere (SNC 18,
venitului şi creanţelor
rabaturile comerciale sunt
acordate doar în cazurile cînd
se respectă condiţiile stabilite
de conducerea agentului
economic
6.1. Formulele contabile
aferente opera iunilor de
ţ
vînzare sunt reflectate în
registrele contabile în
conformitate cu cerinţele
normelor metodologice de
6. Prezentarea şi
utilizare a planului de conturi
dezvăluirea venitului,
contabile
creanţelor şi mijloacelor
6.2. Registrele contabile sunt
 băneşti
examinate şi semnate de şeful
serviciului contabil
6.3. Creanţele aferente
facturilor comerciale sunt
confirmate de către debitori
la sfîr şitul anului de gestiune
 
165 
Continuare Anexa 22
4.1. Pentru toate vînzările se întocmesc:
a)  facturi fiscale
 b)  dispoziţii de încasare în casierie
c)   bonuri de eliberare a mărfurilor,
 produselor finite din depozit
d)  cererile dispoziţiilor de plată 
4.2. Toate facturile fiscale, dispoziţiile de
încasare în casierie, bonurile de eliberare a
mărfurilor, produselor finite din depozit cererile
dispoziţiilor de plată sunt înregistrate în
contabilitate
5.1. Conducerea controlează în mod regulat
dacă:
a)  venitul este evaluat la valoarea venală 
f ăr ă rabaturile şi reducerile comerciale
 pct.8)
 b)  creanţele au fost evaluate corect
reieşind din mijloacele băneşti care
urmează a fi încasate (SNC 18, pct.9)
6.1. Informaţia stocată cu privire la venitul,
creanţele constatate şi mijloacele băneşti
încasate este sistematizată în registrele contabile
conform formulelor contabile corect întocmite
6.2. Verificarea corectitudinii calculelor
aritmetice cu privire la determinarea veniturilor
şi creanţelor totale aferente produselor,
mărfurilor şi serviciilor vîndute în perioada
raportată 
6.3. Venitul din vînzarea produselor finite,
mărfurilor, precum şi din prestarea serviciilor
este reflectat în raportul privind rezultatele
financiare (rînd.010) în anexa la acest raport
financiar (rîndurile 1010-1070) în conformitate
cu cerinţele SNC 5
6.4. Creanţele constatate în perioada raportată 
din vînzarea produselor activităţii operaţionale
sunt reflectate conform SNC 5 în bilanţul
contabil (rînd.260, 280, 320) şi în anexa la acest
raport (rînd.380-390, 443)
6.5. Mijloacele băneşti încasate în perioada
raportată din vînzarea produselor finite sunt
integral reflectate la rîndul 010 al Raportului
privind fluxul mijloacelor băneşti