See discussions, stats, and author profiles for this publication at: https://www.researchgate.

net/publication/330171420

AUDITAREA STOCURILOR-ASERŢIUNI, OBIECTIVE, PROCEDURI, PROBE ŞI

TESTE

Article · November 2018

CITATIONS READS

0 947

1 author:

Manolachi Cas. Moise Ecaterina Monica

Babeş-Bolyai University
3 PUBLICATIONS   0 CITATIONS   

SEE PROFILE

All content following this page was uploaded by Manolachi Cas. Moise Ecaterina Monica on 05 January 2019.

The user has requested enhancement of the downloaded file.

STUDIU

AUDITAREA STOCURILOR
- ASERŢIUNI, OBIECTIVE, PROCEDURI, PROBE ŞI TESTE -
Drd. Ecaterina-Monica MANOLACHI
Facultatea de Ştiinţe Economice şi Gestiunea Afacerilor
Universitatea Babeş-Bolyai

Rezumat
În lucrarea de faţă ne propunem să abordăm la
nivel teoretic “cei 4 piloni” de bază ai activităţii de
audit, şi anume, să prezentăm într-o manieră
complementară aspectele legate de: aserţiuni,
obiective, proceduri şi probe de audit. Obiectivul
principal al acestei cercetări constă în prezenta-
rea probelor de audit în ceea ce priveşte auditul
stocurilor, probe care vor fi exemplificate în cazul
stocurilor prin intermediul evaluării acestora prin
testarea deprecierii. Potrivit Ordinului ministrului
finanţelor publice nr. 1.802/20141 şi IAS 2 “Sto-
curi”, stocurile constituie o componentă semnifica-
tivă a activelor circulante ale unei entităţi econo-
mice, de aceea auditarea acestui domeniu semni-
ficativ al întreprinderii prezintă un mare interes în
mediul economic. Astfel, ne propunem să aducem
câteva exemplificări în ceea ce priveşte auditul
stocurilor, insistând pe evaluarea stocurilor prin
testarea deprecierii, care conduce la obţinerea de
probe de audit.
Cuvinte cheie:
√ auditul stocurilor, deprecierea stocurilor, pro-
be de audit, teste de audit, opinia auditorului
Abstract
In this article, we intend to theoretically tackle
“the 4 basic pillars” of auditing, which is to present
in a complementary way aspects related to:
assertions, objectives, procedures and audit sam-
pling. The main objective of this research consists
in presenting the audit sampling referring to the
inventory audit, sampling to be exemplified as re-
gards stocks by way of assessing them through
depreciation testing. According to Order of Mi-
nister of Public Finance no. 1.802/2014 and IAS 2
“Inventories”, inventories represent a significant
component of circulating assets of an economic
entity, which is why auditing this significant field of
the business presents a huge interest in the eco-
nomic environment. Thus, we intend to put for-
ward several instances as concerns the inventory
audit, emphasizing the stock assessment by de-
preciation testing which leads to gathering audit
samples.
Keywords:
√ inventory audit, inventory depreciation, audit
sampling, audit testing, auditor opinion

Introducere

În mediul de afaceri, informaţia este “cheia” care deschide multe uşi, dacă aceasta este
potrivită. În acest sens, rolul contabilului în mediul economic este semnificativ, deoarece infor-
maţiile din situaţiile financiare sunt baza în procesul decizional al utilizatorilor de informaţii finan-
ciar-contabile. Între contabili şi utilizatorii de informaţii apare lipsa de încredere şi astfel intervin
cei care controlează aceste informaţii, şi anume auditorii financiari.
În acest sens, în lucrarea de faţă ne propunem să cercetăm activitatea auditorului finan-
ciar, discutând, foarte pe scurt, la nivel teoretic, despre cei patru “stâlpi” ai activităţii de audit fi-
nanciar fără de care această activitate nu s-ar putea desfăşura, şi anume vorbim despre: aser-
ţiuni, obiective, proceduri şi probe de audit. Esenţa lucrării este reprezentată de abordarea as-
pectelor legate de probele de audit atât la nivel teoretic, cât şi la nivel practic, prin exempli-
ficarea unor teste care ar trebui efectuate în situaţia în care auditorul ar constata diferite forme
ale deprecierii stocurilor, în cadrul procesului de auditare a stocurilor şi a producţiei în curs.

1
Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate (M.O. nr. 963/
30.12.2014), cu modificările şi completările ulterioare
34 RFPC nr. 4/2018
 STUDIU
Astfel, lucrarea va fi structurată în felul următor. Într-o primă fază vom prezenta pe scurt
aspectele teoretice legate de aserţiuni, obiective, proceduri şi probe de audit în ceea ce priveşte
auditul stocurilor. În a doua parte a cercetării ne vom axa pe aspectele practice legate de probe-
le de audit în ceea ce priveşte auditul stocurilor, insistând pe situaţiile în care auditorul ar
constata existenţa unor stocuri depreciate şi reliefând aceste situaţii cu exemple proprii pentru a
pune în evidenţă aspectele teoretice legate de auditul stocurilor. În cadrul exemplificărilor pre-
zentate se vor ilustra concluziile posibile ale auditorului privind stocurile şi influenţa probelor
asupra opiniei de audit, auditorul financiar putând să îşi exprime una dintre cele patru tipuri de
opinie, la sfârşitul efectuării unui audit financiar, în funcţie de denaturările pe care le detectează.
Astfel, obiectivul nostru, în cadrul acestei lucrări, este să trecem la nivel teoretic prin eta-
pele auditului şi să exemplificăm situaţiile în care auditorul ar constata diferite forme de depreci-
ere a stocurilor.

Metodologia cercetării

În ceea ce priveşte metodologia cercetării, în cadrul acestei lucrări utilizăm atât baze me-
todologice teoretice, cât şi baze metodologice normative. Bazele metodologice teoretice utili-
zate în cercetare sunt reprezentate de lucrările semnificative ale unor economişti, profesori şi
auditori, având ca obiect de studiu auditul financiar, cu aspectele sale, reprezentate în cazul
nostru de elemente ca: aserţiuni, obiective, probe şi proceduri. Am analizat diferite surse cu ca-
racter ştiinţific şi practic, atât surse în format fizic (cărţi, reviste), cât şi surse în format electronic.
Bazele metodologice normative, care constituie baza esenţială a acestei cercetări, sunt repre-
zentate de cadrul normativ şi legislativ în vigoare cu privire la activitatea de audit, fiind repre-
zentate de: Legea contabilităţii nr. 82/19912, republicată; Ordinul ministrului finanţelor publice nr.
2.861/20093; Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014; Norma preşedintelui Autorităţii
de Supraveghere Financiară nr. 32/20154; Legea nr. 227/20155 privind Codul fiscal; Ghidul
pentru un audit de calitate (2012) emis de ICAS în colaborare cu CAFR; Reglementările interna-
ţionale de audit, asigurare şi etică (2008) etc. Bazele metodologice sunt alcătuite dintr-o totali-
tate de mijloace şi procedee teoretice şi practice, care au fost determinate pe baza cunoaşterii
domeniului cercetat, prin utilizarea diferitelor procedee, cum sunt: documentaţia, calculaţia, ob-
servarea, clasificarea, analiza, sinteza, exemplificarea etc.
Pentru a evidenţia aspectele esenţiale ale subiectului pe care îl tratăm, care este repre-
zentat de aserţiunile, obiectivele, probele şi procedurile auditului financiar, metodologia de cer-
cetare presupune două tipuri de cercetări, şi anume: o cercetare calitativă, teoretică, fundamen-
tală şi o cercetare cantitativă, aplicativă. În ceea ce priveşte cercetarea calitativă, pentru apro-
fundarea cunoştinţelor, am utilizat metoda documentării (având la bază cărţi, reviste, surse
electronice), căutând informaţii specifice obiectului cercetării, sintetizând informaţiile disponibile
şi realizând corelaţii între ele. În ceea ce priveşte cercetarea cantitativă, aplicativă, am realizat
exemplificări cu privire la stocuri (exemplificări ale situaţiilor în care auditorul financiar ar con-
stata existenţa unor deprecieri ale stocurilor), pe baza cercetării calitative cu privire la obiectul
cercetării.

2
Legea contabilităţii nr. 82/24.12.1991, republicată (M.O. nr. 454/18.06.2008), cu modificările şi comple-
tările ulterioare
3
Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.861/09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind organiza-
rea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii (M.O. nr.
704/20.10.2009)
4
Norma preşedintelui Autorității de Supraveghere Financiară nr. 32/23.12.2015 privind organizarea şi
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor, capitalurilor proprii şi a tranzacţiilor
privind activitatea de asigurare şi de reasigurare ale asigurătorilor/reasigurătorilor şi brokerilor de asi-
gurare/reasigurare (M.O. nr. 971/29.12.2015)
5
Legea nr. 227/08.09.2015 privind Codul fiscal (M.O. nr. 688/10.09.2015), cu modificările şi completările
ulterioare
RFPC nr. 4/2018 35
STUDIU

Rezultatele obţinute

Cadrul reglementativ privind aserţiunile, obiectivele, procedurile şi probele de audit

Auditorii îşi desfăşoară activitatea în conformitate cu normele profesionale emise de către
instituţiile internaţionale şi naţionale în domeniul auditului. În România, sunt opozabile în activi-
tatea auditorilor atât Standardele Internaţionale de Audit (ISA – emise de IFAC), cât şi normele/
ghidurile interne specifice (emise de CAFR).
Federaţia Internaţională a Contabililor6 relevă faptul că “obiectivul unui audit al situaţiilor fi-
nanciare este acela de a da posibilitatea auditorului să exprime o opinie cu privire la situaţiile fi-
nanciare, dacă acestea sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un
cadru de raportare financiară aplicabil”, acesta fiind de altfel şi obiectivul general al auditorului.
Obiectivele generale ale auditorului financiar sunt strâns legate de obiectivele specifice. Obiecti-
vele specifice sunt cele care fac diferenţa între obiectele auditate şi sunt aferente fiecărei cate-
gorii de aserţiuni şi particularizate fiecărui domeniu semnificativ al entităţii auditate. Pentru a for-
mula obiectivele specifice, auditorul trebuie să verifice aserţiunile conducerii, care, potrivit ISA
500 “Probe de audit”, sunt clasificate în trei categorii: aserţiuni (afirmaţii) pentru categorii de
tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentări şi descrieri de informaţii.
Obiectivele auditului sunt strâns legate de aserţiunile conducerii. În acest sens, auditorul fi-
nanciar urmăreşte dacă aceste aserţiuni sunt juste.
În vederea obţinerii asigurării definite în cadrul fiecărui obiectiv, auditorul va trebui să defi-
nească pentru sine şi pentru echipa sa un anumit mod de lucru, astfel încât obiectivele specifice
să fie îndeplinite (realizate). În acest sens, auditorul îşi va defini programul de audit, care con-
ţine toate procedurile aferente fiecărei categorii de obiective specifice. Astfel, auditorul îşi va de-
fini seturile de instrucţiuni după care se va asigura că aserţiunile privind categoriile de operaţiuni
şi tranzacţii, aserţiunile privind rulajele şi soldurile conturilor şi aserţiunile privind prezentarea in-
formaţiilor în situaţiile financiare sunt sau nu corecte. În urma procedurilor aplicate de auditor,
rezultă probele de audit. Pentru a putea să emită o opinie, auditorul trebuie să acumuleze o
cantitate suficientă de informaţii, care să stea la baza raţionamentelor auditorului pe care le face
înaintea exprimării opiniei sale.7
Pentru a se putea pronunţa asupra corectitudinii şi sincerităţii aserţiunilor (afirmaţiilor) fă-
cute de management, auditorul este obligat să culeagă probe de audit suficiente şi adecvate,
pentru a se putea pronunţa asupra conformităţii sau neconformităţii situaţiilor financiare cu cri-
teriile prestabilite printr-un referenţiar contabil identificat.
Probele de audit pot fi de diferite tipuri: documentare, vizuale, verbale, obţinute de auditor,
de terţe părţi sau obţinute de la entitatea auditată. Pentru a constitui o bază solidă pentru emite-
rea opiniei de audit, probele de audit trebuie să îndeplinească anumite cerinţe/caracteristici, şi
anume să fie adecvate şi suficiente, de calitate, relevante şi credibile.
În ceea ce priveşte procedurile de audit, acestea sunt detaliate în funcţie de natura, durata
şi întindera lor, fiind influenţate de riscurile auditului (riscul inerent, de control şi de nedetectare).
În demersul său, privind obţinerea de probe adecvate şi suficiente, auditorul utilizează diferite ti-
puri de proceduri, printre care: inspecţia, recalcularea, observarea, intervievarea, confirmarea,
recalcularea, reefectuarea, proceduri analitice, proceduri de fond, teste ale controalelor şi pro-
ceduri de analiză a riscurilor.
Toate aspectele teoretice prezentate mai sus în ceea ce priveşte aserţiunile, obiectivele,
procedurile şi probele de audit sunt valabile şi pentru auditul stocurilor şi a producţiei în curs,
fiind consolidate în Ghidul pentru un audit de calitate (2012), secţiunea G, emis de ICAS în co-

6
IFAC – Reglementări internaționale de audit, asigurare și etică: audit financiar 2008, vol. 2, Ed. Irecson,
București, 2009, p. 226
7
Cherșan, I.-C. – Auditul financiar de la norme naționale la standardele internaționale, Ed. Tehnopress,
Iași, 2012, p. 109
36 RFPC nr. 4/2018
 STUDIU
laborare cu CAFR. În acest sens, figura următoare poate ilustra cel mai bine aspectele discuta-
te mai sus pentru auditul stocurilor.

Sursa: Realizată de autor

Figura nr. 1 Aserţiuni, obiective, proceduri şi probe de audit privind stocurile

Probe de audit privind stocurile

“Colectarea probelor de audit reprezintă punctul central al desfăşurării misiunii de audit.
Procedurile şi testele de audit sunt instrumentele prin care se obţin probele. Calitatea probelor
depinde în mare măsură şi de procedurile aplicate, prin urmare auditorul va decide care sunt
testele şi procedurile adecvate pentru obţinerea unor probe relevante.”8
În cazul în care stocurile sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul financiar
obţine probe de audit adecvate şi suficiente, în ceea ce priveşte existenţa şi starea stocurilor,
prin participarea la inventariere în conformitate cu legislaţia aferentă inventarierii patrimoniului,
reprezentată de Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.861/2009 privind inventarierea ele-
mentelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, cu excepţia situaţiei în care nu este
posibil acest lucru.
Potrivit ISA 501 “Probe de audit – considerente suplimentare pentru elemente specifice”,
participarea auditorului la inventariere este ca un test de control sau o procedură de substanţă
la inventar, care îi dă voie auditorului să inspecteze stocurile, să observe dacă acestea sunt

8
Șpan, G., A. – Fundamentarea raționamentului profesional în auditul statutar, Ed. Eikon, Cluj-Napoca,
2013
RFPC nr. 4/2018 37
STUDIU
conforme cu procedurile stabilite de conducere privind înregistrarea şi controlul rezultatelor in-
ventarierii şi să furnizeze probe referitoare la credibilitatea procedurilor stabilite de conducere.
Pentru a avea o bază solidă în ceea ce priveşte emiterea opiniei de audit, auditorul trebuie
să obţină probe de audit credibile şi suficiente, iar pentru îndeplinirea acestui obiectiv, auditorul
trebuie:9
 să aibă la dispoziţie o evidenţă a stocurilor cantitativ-valorice pe fiecare gestiune;
 să participe la inventarierea anuală organizată de către societate;
 să constate, dacă există, deficienţe majore în legătură cu organizarea inventarierii, iar
dacă au existat aceste deficienţe, să descrie dacă au influenţat opinia de audit;
 să testeze existenţa stocurilor în custodie la terţi;
 să testeze evaluarea stocurilor;
 să efectueze teste în ceea ce priveşte separarea exerciţiilor pentru intrările şi ieşirile de
stocuri;
 să observe dacă există o evidenţă a stocurilor cu mişcare lentă, expirate sau depreciate;
 să efectueze teste în ceea ce priveşte valoarea realizabilă a stocurilor.

Testarea deprecierii stocurilor

Evaluarea stocurilor se face prin testarea deprecierii stocurilor. Conform Ordinului minis-
trului finanţelor publice nr. 1.802/2014, art. 88, activele de natura stocurilor se evaluează la
cost, mai puţin ajustările pentru depreciere constatate. Ajustări pentru depreciere se constată
inclusiv pentru stocurile fără mişcare. În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai
mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă
netă, prin constituirea unei ajustări pentru depreciere. Prin valoarea realizabilă netă a stocurilor
se înţelege preţul de vânzare estimat care ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale
a activităţii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, şi costu-
rile estimate necesare vânzării.
Conform IAS 2 “Stocuri”, “costul stocurilor nu poate să fie recuperabil dacă acele stocuri
au suferit deteriorări, dacă au fost uzate moral, integral sau parţial, sau dacă preţurile lor de
vânzare s-au diminuat”.
Vom presupune în continuare că efectuăm un audit al stocurilor la societatea Z, care va
trebui realizat în conformitate cu cerinţele ISA, având ca şi cadru de raportare Ordinul ministru-
lui finanţelor publice nr. 1.802/2014. În etapa de cunoaştere a firmei client (având la bază secţi-
unea B3 privind cunoaşterea clientului şi evaluarea riscurilor din Ghidul pentru un audit de cali-
tate), se descoperă că societatea deţine stocuri care sunt depreciate moral şi fizic. Presupunem
că societatea foloseşte un sistem de evidenţă contabilă electronic ICS SOFT, care permite apli-
carea majorităţii controalelor de contabilitate şi gestiune, precum şi interogarea bazei de date
contabile în vederea obţinerii majorităţii rapoartelor necesare pentru activitatea de audit. Se
consideră că controalele societăţii nu sunt credibile, astfel, activitatea de audit se bazează pe
teste de detaliu şi proceduri analitice.10
Se vor efectua proceduri normale în vederea cuantificării riscului de audit şi pragului de
semnificaţie (pe baza Ghidului pentru un audit de calitate, secţiunea B4 privind evaluarea riscu-
lui inerent şi pragul de semnificaţie şi secţiunea B6 privind revizuirea analitică preliminară).
În cadrul acestei lucrări, vom prezenta câteva teste specifice secţiunii G din Ghid privind
stocurile şi produsele în curs, insistând pe deprecierea stocurilor şi aducând exemple proprii
pentru a ilustra modul în care ar trebui să acţioneze auditorul în cazul în care ar constata stocuri
depreciate. Vom lua ca exemplu auditarea unei societăţi Z, care se ocupă cu comercializarea
de telefoane Samsung S7, şi vom pune accentul pe evaluarea stocurilor prin testarea deprecie-
rii.

9
Popa, I., Bunget, O., Mihăilescu, I., Dumitrescu, A., Span, G., Dumitrescu, D. – Standarde generale de
audit, Ed. Mirton, Timișoara, 2011
10
Grigore, M. – Auditul stocurilor şi producţia în curs - aplicaţie practică. Practici de Audit, 2015
38 RFPC nr. 4/2018
 STUDIU
În continuare vom da câteva exemple de teste pentru a evidenţia modul în care se testea-
ză deprecierea stocurilor.
1. Reconcilierea bazei de date obţinute cu soldurile din balanţă. În cadrul acestui test se
verifică soldurile din balanţă cu situaţia analitică a stocurilor, obţinându-se o bază de date (a se
vedea tabelul nr. 1 – precizăm, cu titlu de exemplificare, stocurile care există în gestiune la 31
decembrie 2017), iar în urma prelucrării acestei baze se va face reconcilierea soldurilor din
balanţă cu cele din baza de date (a se vedea tabelul nr. 2).
Cantitate Preţ Valoare
Cont Denumire Data Număr
Document existentă produs intrare
corespondent produs intrării intrare
(buc.) (lei/buc.) (lei)
371 Telefoane Factură 12.10.2017 12.454 5.000 2.000 10.000.000
... Samsung furnizor
S7
Sursa: Realizat de autor
Tabelul nr. 1 Exemplu de bază de date referitoare la stocurile existente

Cont Denumire Sold bază

Sold balanţă Diferenţe Explicaţii
corespondent produs de date
3023 Materiale - 4.500 (4.500) Nesemnificativ,
pentru ambalat nu se ţine evi-
denţa în analitic
303 Materiale de 10.000 10.000 -
natura obiecte-
lor de inventar
351 Materii şi ma- 20.000 20.000 -
teriale aflate la
terţi
371 Telefoane 10.000.000 10.000.000 -
Samsung S7
...
TOTAL 10.035.500 (10.035.500)
Sursa: Realizat de autor
Tabelul nr. 2 Exemplu: Reconcilierea bazei de date obţinute cu soldurile din balanţă
2. Test privind contabilitatea sintetică a stocurilor pentru exerciţiul curent şi cel anterior.
După ce se completează acest test, se va efectua un total al datelor din balanţă pentru a le pre-
lua în situaţiile financiare. Totodată, se va analiza variaţia stocurilor atât direct, cât şi prin viteza
de rotaţie în cifra de afaceri. Astfel, se vor selecta conturile care vor fi auditate şi se vor efectua
ajustările pentru depreciere.
În lista cu observaţii din cadrul acestui test, auditorul trece principalele abordări pe care le
va aplica în testare după ce va analiza viteza de rotaţie, riscurile pe care le-a identificat şi îşi va
pune în aplicare raţionamentul profesional.
Viteza de rotaţie a stocurilor exprimă eficienţa cu care sunt folosite stocurile în activitatea
entităţii auditate. Dacă viteza de rotaţie creşte, acest lucru i-ar oferi indicii auditorului că nu este
necesară o ajustare suplimentară pentru depreciere, acest lucru putând fi confirmat sau infirmat
în urma aplicării procedurilor specifice de depreciere, corelate cu politicile contabile ale societă-
ţii. Dacă viteza de rotaţie scade, auditorul poate utiliza datele acestui indicator pentru a identifi-
ca eventualele probleme generate de uzura morală a stocurilor.
Conform Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014, ca rezultat al incertitudinilor
inerente în desfăşurarea activităţilor, unele elemente ale situaţiilor financiare anuale nu pot fi
evaluate cu precizie, ci doar estimate. În acest sens, se pot solicita estimări ale uzurii morale a
stocurilor.

RFPC nr. 4/2018 39

STUDIU
Dacă există stocuri care prezintă o uzură morală, auditorul financiar trebuie să propună
măsuri pentru creşterea gradului de lichiditate a stocurilor, pentru creşterea cifrei de afaceri.
Existenţa unor stocuri uzate moral va afecta valoarea stocurilor şi costul bunurilor vândute, du-
când la supraevaluarea sau subevaluarea stocurilor.
Discutăm de uzură morală atunci când bunurile se demodează, se învechesc din punctul
de vedere al procesului de fabricaţie, de exemplu produse care se fac după anumite tehnici mai
moderne, o tehnologie mai actuală, mai perfecţionată, mai economă. Accelerarea vitezei de ro-
taţie are implicaţii pozitive asupra indicatorilor economico-financiari esenţiali, ducând la eliberări
de resurse materiale necesare procesului de producţie şi prin aceasta la reducerea cheltuielilor
financiare şi la creşterea profitului realizat. Cu cât viteza de rotaţie a stocurilor este mai mare,
cu atât eficienţa folosirii lor este mai ridicată.11

 Exemplul 1 – depreciere
Exemplificăm situaţia în care se constată o depreciere morală, astfel:
Societatea Z este o societate care are ca obiect de activitate efectuarea comerţului cu te-
lefoane mobile marca Samsung S7 în magazine specializate. Conducerea aduce la cunoştinţă
auditorului că a mai apărut un concurent nou pe piaţă, care comercializează tot telefoane marca
Samsung, iar de când a apărut acesta, vânzările societăţii Z au scăzut. Conducerea crede că le
merge mai prost din cauza faptului că principalul concurent comercializează o variantă mai
nouă a telefonului Samsung, şi anume varianta Samsung S8, care are nişte caracteristici mai
bune decât Samsung S7.
Auditorul analizează situaţia şi consideră că telefoanele comercializate de către societatea
Z sunt depreciate moral şi propune în acest sens o ajustare de depreciere privind uzura morală
a telefoanelor Samsung S7.
Preţul cu care comercializează telefoanele Samsung S7 societatea Z este de 2.000 lei/
buc., iar preţul cu care comercializează telefoanele Samsung S8 noul concurent este de 2.400
lei/buc. Vânzările realizate de către societatea Z în exerciţiul financiar 2017 au o valoare de
2.000.000 lei (1.000 buc. x 2.000 lei).
În acest sens se propune o ajustare de depreciere în valoare de (2.400 lei – 2.000 lei) x
1.000 buc. = 400.000 lei.

6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările = 397 Ajustări pentru deprecierea 400.000 lei
pentru deprecierea activelor circulante mărfurilor

3. Test privind verificarea preţurilor de vânzare. În cadrul acestui test, auditorul verifică
dacă există situaţii în care s-a vândut sub costul de achiziţie sau de producţie, prin verificarea
preţului de vânzare şi a costului de producţie/de achiziţie, iar în cazul în care există diferenţe,
acestea se consideră cheltuieli nedeductibile.

 Exemplul 2 – depreciere
Exemplificăm aici situaţia în care auditorul propune o ajustare de depreciere a stocurilor
datorată scăderii preţului pe piaţă la această categorie de telefoane comercializate de către
societatea Z, şi anume la telefoanele Samsung S7.
Auditorul constată că preţul pe piaţă la telefoanele Samsung S7 este de 1.800 lei, iar so-
cietatea Z le comercializează cu 2.000 lei. În acest sens, auditorul propune o ajustare de depre-
ciere în valoare de (2.000 lei – 1.800 lei) x 5.000 buc. = 1.000.000 lei.

6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările = 397 Ajustări pentru deprecierea 1.000.000 lei
pentru deprecierea activelor circulante mărfurilor

11
Tamas-Szora, A. – Teză de doctorat: Analiza economico-financiară în cadrul auditului financiar, Cluj-
Napoca, 2008
40 RFPC nr. 4/2018
 STUDIU

4. Test privind verificarea inventarierii. În cadrul acestui test, auditorul va face referiri în
ceea ce priveşte respectarea prevederilor legale la inventariere (privind organizarea şi desfăşu-
rarea inventarierii conform Normei preşedintelui Autorităţii de Supraveghere Financiară nr. 32/
2015; Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată; Ordinului ministrului finanţelor publice nr.
2.861/2009; Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014; Legii nr. 227/2015 privind
Codul fiscal). Auditorul specifică dacă s-au respectat prevederile legale (completând cu DA, NU
sau N/A). În cazul stocurilor, în ceea ce priveşte desfăşurarea inventarierii, auditorul trebuie să
precizeze în ce mod se stabilesc stocurile faptice (prin numărare, cântărire, măsurare sau
cubare).

5. Test privind revizuirea listelor de inventar. Prin acest test, se verifică dacă pentru un
eşantion din elementele stocului disponibil, numărătoarea stocurilor coincide cu cea din lista de
inventariere şi invers, adică dacă pentru un eşantion din lista de inventariere, valorile din listă
coincid cu cele de la numărătoarea stocurilor.

 Exemplul 3 – depreciere
Exemplificare defect fizic:
Cu ocazia participării la inventariere, auditorul constată că 40% dintre telefoanele Sam-
sung S7, din eşantionul selectat pentru inventariere, au ecranul defect/spart.
Pentru a selecta eşantionul pentru inventariere, auditorul a aplicat un procent de 30% asu-
pra stocurilor. Aşadar, a rezultat un eşantion de inventariere de 30% x 5.000 buc. = 1.500 buc.
Din cele 1.500 buc. inventariate, 40% aveau un defect fizic, adică 600 buc. Valoarea de intrare
(preţul/costul de achiziţie) a telefoanelor este de 1.500 lei/buc.
În acest sens, auditorul propune o ajustare de depreciere în valoare de: 600 buc. x 1.500
lei = 900.000 lei.

6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările = 397 Ajustări pentru deprecierea 900.000 lei
pentru deprecierea activelor circulante mărfurilor

6. Test privind analiza vechimii stocurilor. Cu ajutorul acestui test se stabileşte, după ce a
fost efectuată o prelucrare a bazei de date în ceea ce priveşte vechimea stocurilor, dacă există
stocuri pentru care vor trebui efectuate ajustări de depreciere, în conformitate cu politicile conta-
bile ale companiei auditate şi cu raţionamentul profesional.

 Exemplul 4 – depreciere
Exemplificăm situaţia în care auditorul constată, în urma prelucrării bazei de date, existen-
ţa unor stocuri cu mişcare lentă şi propune ajustări pentru depreciere în acest sens. Conform
politicii societăţii Z, în această situaţie, auditorul propune a se înregistra o ajustare de deprecie-
re într-un procentaj de 10% din valoarea stocurilor cu o mişcare lentă la data de 31.12.2017.
Auditorul constată că 5.000 de telefoane ale societăţii Z au o mişcare lentă. La începutul exerci-
ţiului financiar existau 6.000 buc. şi s-au vândut în decursul exerciţiului financiar 1.000 buc.,
astfel rezultă cele 5.000 buc. cu o mişcare lentă. În acest sens, ajustarea propusă de auditorul
financiar are o valoare de: 5.000 buc. x 2.000 lei = 10.000.000 lei; 10% x 10.000.000 lei =
1.000.000 lei.

6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările = 397 Ajustări pentru deprecierea 1.000.000 lei
pentru deprecierea activelor circulante mărfurilor

 Exemplul 5 – Evaluarea stocurilor la inventariere

Evaluarea stocurilor la inventariere conform IAS 2 “Stocuri” şi Ordinului ministrului
finanţelor publice nr. 1.802/2014

RFPC nr. 4/2018 41

STUDIU
În urma inventarierii, auditorul propune evaluarea stocurilor conform IAS 2 “Stocuri” şi
Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014, adică la valoarea minimă dintre valoarea
contabilă netă şi valoarea realizabilă netă, propunând ajustarea stocurilor până la valoarea rea-
lizabilă netă.
Din cele patru exemple, în care auditorul a propus ajustări societăţii Z, putem sintetiza in-
formaţiile astfel, pentru a putea face o evaluare corectă a stocurilor după inventariere:
 Stocul este de 5.000 buc. telefoane Samsung S7;
 Preţul de vânzare propus de societatea Z este de 2.000 lei/buc. pentru telefoanele
Samsung S7;
 Preţul de piaţă este de 1.800 lei/buc. pentru telefoanele Samsung S7;
 Valoarea de intrare a telefoanelor este de 1.500 lei/buc. pentru cele 5.000 buc., deci o
valoare totală de 7.500.000 lei;
 Valoarea deprecierilor este de 400.000 (depreciere morală) + 1.000.000 (depreciere da-
torată scăderii preţului de piaţă) + 900.000 (defect fizic) + 1.000.000 (depreciere pentru stocuri
cu mişcare lentă) = 3.300.000 lei;
 Preţul estimat pentru calcularea valorii realizabile nete (folosim preţul de piaţă) = 1.800
lei/buc.;
 Costurile estimate ale vânzării = 6.000.000 lei.
Vom calcula:
Valoarea contabilă netă a stocurilor (VCN) = Valoarea de intrare – Ajustări pentru depreci-
ere = 7.500.000 lei – 3.300.000 lei = 4.200.000 lei
Valoarea realizabilă netă (VRN) = Preţul estimat al vânzării – Costurile estimate ale vân-
zării = 9.000.000 (1.800 lei/buc. x 5.000 buc.) – 6.000.000 = 3.000.000 lei
VRN – VCN = 3.000.000 lei – 4.200.000 lei = –1.200.000 lei (depreciere)
Astfel, auditorul va propune efectuarea unei ajustări de depreciere astfel:

6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările = 397 Ajustări pentru deprecierea 1.200.000 lei
pentru deprecierea activelor circulante mărfurilor

Aşadar, prin realizarea acestor teste, auditorul obţine probe de audit suficiente şi adecvate
care îl vor ajuta în fundamentarea opiniei de audit.

 Exemplul 6 – Semnificaţia probelor de audit în urma efectuării testelor

Presupunem că, în urma efectuării auditului pentru exerciţiul financiar 2017, auditorul a
constatat că toate testele efectuate (şi alte teste faţă de cele menţionate de noi) îi aduc probe
adecvate şi suficiente, iar rezultatele sale arată că totul este în regulă în afară de deprecierile
constatate (a se vedea cele patru cazuri de depreciere din exemplele date pentru societatea Z,
care comercializează telefoane). În acest sens, dorim să vedem dacă deprecierile constatate
depăşesc pragul de semnificaţie.
Pragul de semnificaţie global se determină prin aplicarea unui procent asupra bazei de re-
ferinţă alese, şi anume: 5%-10% din profitul brut; 1%-2% din cifra de afaceri; 1%-2% din total
active (brute). Presupunem că scepticismul profesional va conduce auditorul spre aplicarea pro-
centului de 1% din total active.
Presupunem că valoarea totală a activelor societăţii Z este de 14.000.000 lei, aşadar va-
loarea pragului de semnificaţie global este de 140.000 lei (1% x 14.000.000 lei). Astfel, peste
această valoare denaturările cumulate sunt semnificative, toate împreună, într-o raportare glo-
bală la ansamblul situaţiilor financiare. Pe baza raţionamentului profesional, auditorul stabileşte
că pragul de semnificaţie funcţional la nivelul stocurilor este de 45% din pragul de semnificaţie
global, având o valoare de 63.000 lei (45% x 140.000 lei).
Dorim să vedem dacă probele care au rezultat în urma testării depăşesc pragul de semni-
ficaţie funcţional în valoare de 63.000 lei, pentru a vedea dacă denaturările constatate sunt
semnificative sau nesemnificative.

42 RFPC nr. 4/2018

 STUDIU
 Pentru deprecierea morală a mărfurilor, auditorul a propus o ajustare de depreciere în
valoare de 400.000 lei;
 Pentru deprecierea datorată scăderii preţului de piaţă, auditorul propune o ajustare de
depreciere în valoare de 1.000.000 lei;
 Pentru defectul fizic al mărfurilor, auditorul propune o ajustare de depreciere în valoare
de 900.000 lei;
 Pentru deprecierea mărfurilor cu mişcare lentă, auditorul propune, în conformitate cu
politica societăţii auditate, o ajustare de depreciere în valoare de 1.000.000 lei.
Aşadar, după cum putem observa, denaturările sunt semnificative, deoarece depăşesc
pragul funcţional de 63.000 lei.
În continuare dorim să vedem dacă denaturările regăsite de către auditorul financiar sunt
omniprezente sau neomniprezente.
Pentru acest lucru vrem să vedem care este valoarea cumulată a denaturărilor constatate
şi să vedem dacă depăşesc cumulat pragul de semnificaţie global în valoare de 140.000 lei.
Astfel, valoarea cumulată a denaturărilor are o valoare de 3.300.000 lei (400.000 +
1.000.000 + 900.000 + 1.000.000), deci o valoare de peste 20 de ori mai mare decât pragul de
semnificaţie global, de unde rezultă că denaturările sunt omniprezente.

 Exemplul 7 – Influenţele probelor de audit aupra opiniei auditorului

Pe baza probelor obţinute, auditorul trebuie să îşi exprime o opinie. Având la bază situaţia
exemplificată de noi, în legătură cu societatea Z, care comercializează telefoane Samsung S7,
putem să exemplificăm şi această situaţie.
Presupunând că, în urma auditului efectuat, s-a constatat că există deprecieri la nivelul
stocurilor, auditorul ar emite o opinie contrară, probele regăsite fiind suficiente, adecvate,
semnificative şi omniprezente pentru a-şi susţine ideea.

Concluzii, limite şi viitoare dezvoltări

Obiectivul unei misiuni de auditare a situaţiilor financiare este de a permite auditorului să

exprime o opinie (sub forma unui raport scris) în legătură cu situaţiile financiare analizate. În lu-
crarea de faţă ne-am propus să trecem prin etapele auditului financiar, în principal prin reliefa-
rea aspectelor teoretice legate de aserţiuni, obiective, poceduri şi probe de audit, pentru ca apoi
să exemplificăm aspectele teoretice prezentate printr-un studiu de caz privind auditul stocurilor,
axându-ne pe evaluarea stocurilor prin testarea deprecierii.
Astfel, putem spune că în evaluarea stocurilor, de o importanţă semnificativă este partici-
parea auditorului la inventarierea stocurilor, care serveşte ca un test de control sau o procedură
de substanţă la inventar, în funcţie de abordarea de către auditor a evaluării riscului şi a plani-
ficării. În stabilirea valorii de inventar a bunurilor trebuie să se aplice principiul prudenţei, potrivit
căruia trebuie să se ţină cont de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor
de valoare. În activitatea sa de auditare, auditorul financiar trebuie să ţină seama de reglemen-
tările în vigoare, iar în ceea ce priveşte evaluarea stocurilor, trebuie să ţină seama că, potrivit
Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014 şi IAS 2 “Stocuri”, evaluarea stocurilor la
inventar se face la cost, mai puţin ajustările pentru depreciere constatate (inclusiv pentru stocu-
rile fără mişcare). În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea
de inventar, valoarea stocurilor trebuie diminuată până la valoarea realizabilă netă, prin consti-
tuirea unei ajustări pentru depreciere.
Prin efectuarea testelor necesare, auditorul poate obţine probe suficiente şi adecvate, care
îl ajută în evaluarea denaturărilor constatate, stabilind dacă acestea sunt semnificative sau ne-
semnificative şi omniprezente sau neomniprezente, aceste probe fiind baza esenţială în emi-
terea unei opinii de audit.

RFPC nr. 4/2018 43

STUDIU
În concluzie, putem încheia prin a susţine importanţa vitală a activităţii de audit în mediul
de afaceri. Auditorul financiar contribuie la creşterea încrederii în informaţiile financiare, printr-o
perspectivă externă şi independentă, operând pe baza unor standarde sau norme riguroase,
fiind un suport în deciziile viitoare ale utilizatorilor de informaţii.
Ca limite ale prezentei cercetări putem menţiona faptul că lucrarea de faţă se axează doar
pe exemplificarea unei singure părţi a unei auditări financiare pentru o anumită entitate, referin-
du-se doar la auditarea stocurilor şi exemplificând numai evaluarea stocurilor prin testarea de-
precierii. Un audit financiar care trebuie efectuat pentru o companie se realizează pentru toate
domeniile entităţii auditate, nu numai pentru un singur domeniu (în cazul nostru, doar auditul
stocurilor). Iar în cazul auditării stocurilor se aplică mult mai multe tipuri de testări, iar în această
lucrare ne-am îndreptat doar spre testarea deprecierii.
De aceea, în viitor, ne propunem să efectuăm un studiu de caz prin care să exemplificăm
modul în care se efectuează un audit complet al stocurilor. Intenţionăm, de asemenea, să efec-
tuăm o cercetare în care să prezentăm un audit financiar complet efectuat pentru toate dome-
niile semnificative ale companiei care va fi supusă auditării.

Bibliografie:
1. Cherşan I.-C. – Auditul financiar de la norme naţionale la standardele internaţionale, Editura
Tehnopress, Iaşi, 2012
2. Grigore M. – Auditul stocurilor şi producţia în curs - aplicaţie practică. Practici de Audit, 2015
3. IASB – Standarde Internaţionale de Raportare Financiară, Partea A, CECCAR, Bucureşti, 2013
4. ICAS – Ghid pentru un audit de calitate, CAFR, 2012
5. IFAC – Reglementări internaţionale de audit, asigurare şi etică: audit financiar 2008, vol. 2, Edi-
tura Irecson, Bucureşti, 2009
6. Popa I., Bunget O., Mihăilescu I., Dumitrescu A., Span G., Dumitrescu D. – Standarde generale
de audit, Editura Mirton, Timişoara, 2011
7. Şpan G.A. – Fundamentarea raţionamentului profesional în auditul statutar, Editura Eikon, Cluj-
Napoca, 2013
8. Tamas-Szora A. – Teză de doctorat: Analiza economico-financiară în cadrul auditului financiar,
Cluj-Napoca, 2008
9. *** – Inventarierea şi evaluarea stocurilor de materii prime, materiale, semifabricate, producţiei
în curs de execuţie, 21.12.2017, https://www.theexperts.ro/inventarierea-patrimoniului/inventari-
erea-stocurilor-evaluarea-stocurilor, accesat la data de 12.06.2018
10. Legea contabilităţii nr. 82/24.12.1991, republicată (M.O. nr. 454/18.06.2008), cu modificările şi
completările ulterioare
11. Legea nr. 227/08.09.2015 privind Codul fiscal (M.O. nr. 688/10.09.2015), cu modificările şi
completările ulterioare
12. Norma preşedintelui Autorităţii de Supraveghere Financiară nr. 32/23.12.2015 privind organiza-
rea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor, capitalurilor proprii şi a
tranzacţiilor privind activitatea de asigurare şi de reasigurare ale asigurătorilor/reasigurătorilor şi
brokerilor de asigurare/reasigurare (M.O. nr. 971/29.12.2015)
13. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate
(M.O. nr. 963/30.12.2014), cu modificările şi completările ulterioare
14. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.861/09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind
organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor
proprii (M.O. nr. 704/20.10.2009)
15. *** – Speţa: Degradare stocuri, http://auditeam.ro/speta-degradare-stocuri.html, accesat la data
de 18.06.2018

44 RFPC nr. 4/2018

View publication stats