DECIZIE Nr.

20/2023 din 20 martie 2023

EMITENT: ÎNALTA CURTE DE CASAȚIE ȘI JUSTIȚIE-COMPLETUL PENTRU
DEZLEGAREA UNOR CHESTIUNI DE DREPT
PUBLICATĂ ÎN: MONITORUL OFICIAL NR. 579 din 27 iunie 2023

ÎNALTA CURTE DE CASAȚIE ȘI JUSTIȚIE

COMPLETUL PENTRU DEZLEGAREA UNOR CHESTIUNI DE DREPT

DECIZIA Nr. 20
din 20 martie 2023

Dosar nr. 1.713/1/2022

Mariana Constantinescu-președintele Secției de contencios

administrativ și fiscal-
președintele completului
Maria Hrudei-judecător la Secția de contencios
administrativ și fiscal
Decebal Constantin Vlad-judecător la Secția de contencios
administrativ și fiscal
Gheza Attila Farmathy-judecător la Secția de contencios
administrativ și fiscal
Carmen Mihaela Voinescu-judecător la Secția de contencios
administrativ și fiscal
Adriana Elena Gherasim-judecător la Secția de contencios
administrativ și fiscal
Horațiu Pătrașcu-judecător la Secția de contencios
administrativ și fiscal
Emilia Claudia Vișoiu-judecător la Secția de contencios
administrativ și fiscal
Ana Roxana Tudose-judecător la Secția de contencios
administrativ și fiscal
Doina Vișan-judecător la Secția de contencios
administrativ și fiscal
Lucian Cătălin Mihai Zamfir-judecător la Secția de contencios
administrativ și fiscal
Elena-Diana Tămagă-judecător la Secția de contencios
 administrativ și fiscal
Luiza Maria Păun-judecător la Secția de contencios
administrativ și fiscal

1. Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept este legal constituit, conform
dispozițiilor art. 520 alin. (6) din Codul de procedură civilă și ale art. 36 alin. (2) lit. b) din
Regulamentul privind organizarea și funcționarea administrativă a Înaltei Curți de Casație și
Justiție, republicat, cu completările ulterioare (Regulamentul ÎCCJ).
2. Ședința este prezidată de doamna judecător Mariana Constantinescu, președintele
Secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție.
3. La ședința de judecată participă doamna magistrat-asistent Elena-Mădălina
Ivănescu, desemnată în conformitate cu dispozițiile art. 38 din Regulamentul ÎCCJ.
4. Înalta Curte de Casație și Justiție-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de
drept a luat în examinare sesizarea formulată de Curtea de Apel Iași-Secția contencios
administrativ și fiscal, în Dosarul nr. 4.838/99/2020, înregistrat pe rolul Înaltei Curți de
Casație și Justiție-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.
5. Magistratul-asistent prezintă referatul cauzei, arătând următoarele: (i) la termenul
din 13 ianuarie 2023 a fost dispusă amânarea judecării cauzei, față de necesitatea refacerii
raportului asupra fondului chestiunii de drept cu luarea în considerare a punctului de vedere
depus de unul dintre membrii completului de judecată; (ii) judecătorul-raportor a depus
raportul asupra chestiunii de drept refăcut potrivit celor de la pct. (i) de mai sus, prin care se
propune admiterea sesizării, cu următoarele dezlegări: a) prevederile art. 281 alin. (2) din
Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală trebuie interpretate prin raportare la
prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, în
sensul că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emise în
soluționarea contestației și a actelor administrative fiscale nu sunt limitate la cele invocate în
contestația prealabilă administrativă; b) prevederile art. 266 alin. (4^1) din Legea nr.
207/2015 privind Codul de procedură fiscală trebuie interpretate în sensul că radierea
persoanei fizice care a desfășurat activități economice, în mod independent, din registrul
public în care a fost înregistrată, potrivit legii, nu reprezintă o cauză de stingere a creanțelor
fiscale; (iii) raportul a fost comunicat părților din dosarul în care a fost formulată sesizarea, în
conformitate cu dispozițiile art. 520 alin. (10) din Codul de procedură civilă; (iv) după
comunicarea raportului a fost înregistrat la dosar punctul de vedere formulat de reclamanta
din dosarul în care a fost formulată sesizarea, prin care solicită: a) să se constate
admisibilitatea sesizării, cel puțin cu privire la întrebările 1 și 3 ale acesteia; b) dispozițiile art.
269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) și ale art. 281 alin. (2) din Legea nr. 275/2015
privind Codul de procedură fiscală să fie interpretate prin raportare la prevederile art. 8 alin.
(1) teza finală din Legea nr. 554/2004, în sensul că motivele de nelegalitate invocate în
cererea de anulare nu sunt limitate la cele invocate în contestația prealabilă administrativă;
prevederile art. 266 alin. (4^1) din Legea nr. 207/2005 să fie interpretate în sensul că radierea
persoanei fizice care a desfășurat activități economice în mod independent din registrul public
în care a fost înregistrată, potrivit legii, reprezintă o cauză de stingere a creanței fiscale; (v) la
dosar a fost depus un punct de vedere formulat de către unul dintre membrii completului de
judecată cu privire la prima chestiune de drept ce formează obiectul sesizării.
6. În urma deliberărilor, Înalta Curte de Casație și Justiție-Completul pentru
dezlegarea unor chestiuni de drept rămâne în pronunțare asupra sesizării.

ÎNALTA CURTE,
deliberând asupra chestiunii de drept ce face obiectul sesizării, constată următoarele:

I. Titularul și obiectul sesizării

7. Prin Încheierea din 30 iunie 2022, pronunțată în Dosarul nr. 4.838/99/2020, Curtea
de Apel Iași-Secția contencios administrativ și fiscal a dispus, în temeiul art. 519 din Codul de
procedură civilă, sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție-Completul pentru dezlegarea
unor chestiuni de drept în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile, prin care să se dea o
rezolvare de principiu cu privire la următoarele chestiuni de drept:
- "Dispozițiile art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) și ale art. 281 alin.
(2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală trebuie interpretate prin
raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr.
554/2004, în sensul că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emisă
în soluționarea contestației și a actelor administrative fiscale nu sunt limitate la cele invocate
în contestația prealabilă administrativă?
- Dacă dispozițiile art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) și ale art. 281
alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală sunt interpretate în sensul
că nu pot fi invocate alte motive de nelegalitate în afara celor din contestația prealabilă
administrativă, aceste norme sunt de ordine publică sau de ordine privată?
- Dacă dispozițiile art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) și ale art. 281
alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală sunt interpretate în sensul
că permit instanței de contencios fiscal să analizeze motivele noi de nelegalitate invocate prin
cererea de chemare în judecată, prevederile art. 266 alin. (4^1) din Legea nr. 207/2015 privind
Codul de procedură fiscală trebuie interpretate în sensul că radierea persoanei fizice care a
desfășurat activități economice în mod independent din registrul public în care a fost
înregistrată, potrivit legii, reprezintă o cauză de stingere a creanțelor fiscale?"

II. Expunerea succintă a procesului. Obiectul învestirii instanței care a solicitat

pronunțarea unei hotărâri prealabile. Stadiul procesual în care se află pricina
8. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Tribunalului Iași-Secția
contencios administrativ și fiscal, la 9.10.2020, reclamanta A. a solicitat instanței, în
contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași (DGRFP Iași)
și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași (AJFP Iași), anularea Deciziei nr. 10.115
din 3.04.2020, prin care i-a fost respinsă contestația împotriva raportului de inspecție fiscală și
a deciziei de impunere, precum și anularea Raportului de inspecție fiscală nr. 135.876 din
29.10.2019 și a Deciziei de impunere nr. 135.877 din 29.10.2019, prin care a fost stabilit în
sarcina reclamantei un impozit pe venit suplimentar de 67.936 lei pentru anii 2014-2017.
9. În susținerea cererii de anulare a actelor administrative fiscale reclamanta a invocat
incidența în cauză a dispozițiilor art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală din 2015,
în sensul că, de la data radierii P.F.A. A. din Registrul Comerțului-28.03.2018, organele
fiscale aveau obligația de a proceda la anularea tuturor creanțelor fiscale ale persoanei fizice
care a desfășurat activități economice în mod independent.
10. Prin întâmpinare, invocând dispozițiile art. 23,27,93 și 266 din Legea nr. 207/2015
privind Codul de procedură fiscală, precum și dispozițiile art. 20,26 și 31 din Ordonanța de
urgență a Guvernului nr. 44/2008 privind desfășurarea de activități economice de către
persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale și întreprinderile familiale, pârâtele au
arătat că, în interpretarea acestor norme legale, obligațiile fiscale neachitate de persoanele
fizice care au desfășurat activitate în mod independent, radiate din evidența fiscală, se scad de
pe codul unic de înregistrare al persoanei fizice autorizate și se înregistrează pe codul numeric
personal al persoanei fizice.
11. Prin Sentința nr. 331 din 16 aprilie 2021 a Tribunalului Iași-Secția contencios
administrativ și fiscal a fost admisă acțiunea formulată de reclamanta A. și a fost anulată
Decizia nr. 10.115/3.04.2020 emisă de pârâta DGRFP Iași, privind soluționarea contestației
fiscale, și, pe cale de consecință, au fost anulate, în integralitate, atât Raportul de inspecție
fiscală nr. 135.876 din 29.10.2019, cât și Decizia de impunere nr. 135.877 din 29.10.2019
emise de pârâta AJFP Iași.
12. Instanța de fond a reținut ca fiind întemeiat primul motiv al contestației formulate,
ce decurge din aplicarea dispozițiilor art. 266 alin. (4^1) din Legea nr. 207/2015 privind
Codul de procedură fiscală.
13. Apreciază că norma indicată [art. 266 alin. (4^1) din Legea nr. 207/2015] instituie
un caz special de anulare a obligațiilor fiscale născute în sarcina persoanelor fizice autorizate,
în cazul în care acestea își încetează existența prin radierea din evidențele Oficiului Național
al Registrului Comerțului.
14. Împotriva acestei sentințe au formulat recurs DGRFP Iași și AJFP Iași, arătând că
soluția instanței de fond este nelegală, fiind pronunțată cu interpretarea greșită a normei de
drept material [motiv de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de
procedură civilă], în condițiile în care dispozițiile art. 266 alin. (4^1) din Legea nr. 207/2015
trebuie interpretate în sensul înregistrării obligațiilor fiscale datorate de persoana fizică
autorizată radiată pe numele persoanei fizice titulare a persoanei fizice autorizate.
15. Atâta vreme cât dispozițiile Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 44/2008
afirmă, în mod explicit, că persoana fizică autorizată este o formă de activitate economică,
lipsită de personalitate juridică, rezultă că legiuitorul a exclus, așadar, orice posibilă includere
a acestui tip de activitate în sfera persoanelor juridice. De asemenea, consideră că impunerea
unor condiții de înregistrare în registrul comerțului și de autorizare a funcționării persoanelor
fizice autorizate nu este de natură a conduce la o concluzie contrară.
16. Reglementând răspunderea întreprinzătorului (persoana fizică) titular al persoanei
fizice autorizate, legiuitorul a dorit să reconfirme persoana fizică-întreprinzătorul drept unic
subiect de drept implicat în raporturile reglementate de acest act normativ, doar ea-persoana
fizică, având capacitatea a-și asuma obligații patrimoniale și a răspunde, prin urmare, fie cu
masa de afectațiune, fie cu propriul patrimoniu.
17. Intimata A., prin întâmpinare, a solicitat respingerea recursului formulat de pârâte
ca nefondat, considerând că prevederile art. 266 alin. (4^1) din Legea nr. 207/2015 reprezintă
o normă specială, derogatorie de la dreptul comun și care reglementează o cauză legală de
stingere a obligațiilor fiscale, inclusiv în situația în care obligațiile au fost preluate de alți
debitori în conformitate cu prevederile art. 23 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de
procedură fiscală.
18. În opinia sa, preluarea obligațiilor fiscale în conformitate cu prevederile art. 23 mai
sus menționat nu determină inaplicabilitatea dispozițiilor art. 266 alin. (4^1) din Legea nr.
207/2015 privind Codul de procedură fiscală, ci, din contră, sintagma "inclusiv în situația în
care obligațiile au fost preluate de alți debitori în conformitate cu prevederile art. 23" nu poate
fi interpretată în alt sens decât acela că anularea se dispune chiar dacă s-ar putea reține o
preluare a creanței fiscale în temeiul prevederilor art. 23 din Legea nr. 207/2015 privind
Codul de procedură fiscală.

Sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție în vederea pronunțării unei hotărâri

prealabile
19. Recursul a fost înregistrat pe rolul Curții de Apel Iași, instanță în fața căreia, la
termenul de judecată din 18 mai 2022, intimata-recurentă a depus două cereri de sesizare a
Înaltei Curți de Casație și Justiție în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile pentru
dezlegarea unei chestiuni de drept cu privire la interpretarea dispozițiilor art. 266 alin. (4^1)
din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și cu privire la interpretarea
dispozițiilor art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, în sensul de a stabili dacă
acestea sunt aplicabile și în materia contenciosului fiscal, respectiv dacă motivele invocate în
cererea de anulare a actului administrativ-fiscal sunt sau nu limitate la cele invocate prin
plângerea prealabilă.
20. La 20 mai 2022, intimata-recurentă a depus o a treia cerere de sesizare a Înaltei
Curți de Casație și Justiție în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea
unei chestiuni de drept cu privire la interpretarea dispozițiilor art. 193 alin. (2) și ale art. 489
alin. (3) din Codul de procedură civilă, pentru a se stabili dacă constituie sau nu motiv de
ordine publică invocarea admisibilității deducerii spre judecată, direct în fața instanței de
contencios administrativ-fiscal sesizate conform art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015
privind Codul de procedură fiscală, a unui motiv de nelegalitate ce nu a făcut obiectul
contestației administrativ-fiscale prealabile reglementate prin art. 269 și următoarele din
Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.
21. La termenul de judecată din 30 iunie 2022, instanța de trimitere a admis cererile
intimatei-recurente de sesizare a Înaltei Curți de Casație și Justiție în vederea pronunțării unei
hotărâri prealabile pentru dezlegarea chestiunilor de drept.
 III. Normele de drept ce formează obiectul sesizării Înaltei Curți de Casație și
Justiție pentru pronunțarea unei hotărâri prealabile
22. Prevederile din dreptul intern supuse interpretării sunt următoarele:
- art. 8 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și
completările ulterioare (denumită în continuare Legea nr. 554/2004):
"Art. 8.-Obiectul acțiunii judiciare
(1) Persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim
printr-un act administrativ unilateral, nemulțumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă
sau care nu a primit niciun răspuns în termenul prevăzut la art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza
instanța de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a
actului, repararea pagubei cauzate și, eventual, reparații pentru daune morale. De asemenea se
poate adresa instanței de contencios administrativ și cel care se consideră vătămat într-un
drept sau interes legitim al său prin nesoluționarea în termen sau prin refuzul nejustificat de
soluționare a unei cereri, precum și prin refuzul de efectuare a unei anumite operațiuni
administrative necesare pentru exercitarea sau protejarea dreptului sau interesului legitim.
Motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin
plângerea prealabilă."
- art. 266 alin. (4^1), art. 268 alin. (1), art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin.
(1) și art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (denumită
în continuare Legea nr. 207/2015 sau Codul de procedură fiscală):
- "Art. 266.-Anularea creanțelor fiscale
(...)
(4^1) Obligațiile fiscale datorate de debitori, persoane fizice care desfășoară activități
economice în mod independent sau profesii libere, precum și asocieri și alte entități fără
personalitate juridică, radiați din registrele în care au fost înregistrați potrivit legii, se anulează
după radiere, inclusiv în situația în care obligațiile au fost preluate de alți debitori în
conformitate cu prevederile art. 23."
- "Art. 268.-Posibilitatea de contestare
(1) Împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale
se poate formula contestație potrivit prezentului titlu. Contestația este o cale administrativă de
atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un
act administrativ fiscal."
- "Art. 269-Forma și conținutul contestației
(...)
(2) Obiectul contestației îl constituie numai sumele și măsurile stabilite și înscrise de
organul fiscal în titlul de creanță sau în actul administrativ fiscal atacat."
- "Art. 273.-Decizia de soluționare
(...)
(2) Decizia emisă în soluționarea contestației este definitivă în sistemul căilor
administrative de atac și este obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrative
fiscale contestate."
 - "Art. 276.-Soluționarea contestației
(1) În soluționarea contestației organul competent verifică motivele de fapt și de drept
care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestației se face în raport
cu susținerile părților, cu dispozițiile legale invocate de acestea și cu documentele existente la
dosarul cauzei. Soluționarea contestației se face în limitele sesizării. (...)".
- "Art. 281.-Comunicarea deciziei și calea de atac
(...)
(2) Deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative
fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în
procedura de soluționare a contestației la instanța judecătorească de contencios administrativ
competentă, în condițiile legii."

IV. Punctul de vedere al părților cu privire la dezlegarea chestiunii de drept

23. Punctul de vedere al intimatei-recurente cu privire la interpretarea dispozițiilor art.
8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 este în sensul că, după emiterea deciziei de
soluționare a contestației fiscale prealabile obligatorii, prevederile ce guvernează etapa de
judecată în fața instanței sunt cele reglementate de Legea nr. 554/2004, aspect ce rezultă
indubitabil și din prevederile art. 10 ale acestei legi, ce stabilește instanța competentă să se
pronunțe asupra litigiilor fiscale, prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004
aplicându-se cu precădere.
24. Cu privire la interpretarea dispozițiilor art. 193 alin. (2) și ale art. 489 alin. (3) din
Codul de procedură civilă, punctul de vedere al intimatei-recurente este în sensul că motivul
de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă, invocat din oficiu
de către instanța de recurs, cu motivarea că prin cererea de chemare în judecată s-ar fi depășit
limitele învestirii organului fiscal care a soluționat contestația, nu poate constitui motiv de
recurs de ordine publică, pentru a putea fi invocat, din oficiu, de către instanța de recurs.
Intimata-recurentă a argumentat că invocarea, prin cererea de chemare în judecată, a unor
motive de nulitate ce nu au fost invocate prin contestația prealabilă echivalează cu o lipsă a
procedurii prealabile cu privire la motivele respective, acest aspect putându-se invoca doar pe
calea excepției inadmisibilității, excepție relativă pe care nici prima instanță nu ar fi putut-o
invoca din oficiu, față de dispozițiile art. 193 alin. (2) din Codul de procedură civilă.
25. Cu privire la modul de interpretare a dispozițiilor art. 266 alin. (4^1) din Codul de
procedură fiscală, punctul de vedere al intimatei-recurente este în sensul că textul de lege ce
se solicită a fi interpretat reprezintă o normă specială, derogatorie de la dreptul comun și care
reglementează o cauză legală de stingere a obligațiilor fiscale, inclusiv în situația în care
obligațiile au fost preluate de alți debitori în conformitate cu prevederile art. 23 din Codul de
procedură fiscală, astfel încât acestea trebuie interpretate în sensul scoaterii din evidență, de
pe codul unic de identificare, și înregistrării obligațiilor fiscale datorate de persoana fizică
autorizată radiată pe numele persoanei fizice, titulară a persoanei fizice autorizate.
26. Recurentele-intimate nu au formulat un punct de vedere cu privire la primele două
chestiuni de drept. Opinia recurentelor-intimate cu privire la cea de a treia chestiune de drept
este în sensul că dispozițiile art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală trebuie
interpretate în sensul scoaterii din evidență, de pe codul unic de identificare, și înregistrării
obligațiilor fiscale datorate de persoana fizică autorizată radiată pe numele persoanei fizice,
titulară a persoanei fizice autorizate.

V. Punctul de vedere al completului de judecată care a adresat sesizarea

A. Cu privire la admisibilitatea sesizării

27. Instanța de trimitere a apreciat că sunt îndeplinite condițiile de admisibilitate
prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă, pentru următoarele argumente: (i)
sesizarea cu privire la cele trei chestiuni de drept invocate de către intimata-recurentă este
formulată în cadrul unui litigiu de contencios administrativ și fiscal, dosarul având ca obiect
recursul principal și recursul incident exercitat împotriva unei hotărâri pronunțate de
Tribunalul Iași-Secția a II-a civilă, contencios administrativ și fiscal; (ii) cauza se află pe rolul
unui complet de recurs al Curții de Apel Iași-Secția contencios administrativ și fiscal; (iii)
cele trei cereri de sesizare au fost formulate de către intimata-recurentă în faza de judecată a
recursului, curtea de apel având competența de a soluționa definitiv cauzele în materia
contenciosului administrativ și fiscal, față de prevederile art. 96 pct. 3 din Codul de procedură
civilă și ale art. 20 din Legea nr. 554/2004; (iv) de lămurirea modului de interpretare a celor
trei chestiuni de drept depinde soluționarea cauzei în care a fost formulată sesizarea: a)
prioritar, de lămurirea chestiunii ce formează obiectul celei de-a doua întrebări [privind
incidența în cauzele administrativ-fiscale, cărora le sunt aplicabile dispozițiile art. 269 alin.
(2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) și art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală din
2015, a prevederilor art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004] depinde soluționarea
pe fond a cauzei, având în vedere că motivul de nelegalitate reținut de către prima instanță și
pentru care a admis acțiunea reclamantei nu a fost invocat de către aceasta pe calea
contestației administrative și nu a fost analizat în decizia de soluționare a acestei contestații;
b) dacă dispozițiile indicate la pct. a) de mai sus trebuie interpretate în sensul că nu permit în
mod expres invocarea unor motive de nelegalitate noi, în afara celor din contestația
administrativă prealabilă, soluționarea recursului și implicit a fondului cauzei depinde de
lămurirea caracterului de ordine publică sau privată a dispozițiilor art. 269 alin. (2), art. 273
alin. (2), art. 276 alin. (1) și ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală din 2015; c)
cu privire la prima chestiune de drept ce formează obiectul cererii de sesizare, problema de
drept referitoare la modul de interpretare a dispozițiilor art. 266 alin. (4^1) din Codul de
procedură fiscală din 2015, care au stat la baza soluției pronunțate de prima instanță și
constituie obiectul criticilor din recurs, influențează soluția ce urmează a fi dată cu privire la
fondul cauzei, însă doar în măsura în care motivul de nelegalitate invocat prin cererea de
chemare în judecată putea fi analizat de către prima instanță; (v) este îndeplinită și condiția
privind noutatea chestiunii de drept, întrucât nu s-a cristalizat încă o jurisprudență unitară și
constantă în legătură cu chestiunile de drept a căror lămurire se solicită, situație care justifică
interesul în formularea unei cereri pentru pronunțarea unei hotărâri prealabile în scopul
prevenirii apariției unei practici neunitare; (vi) asupra chestiunilor de drept, Înalta Curte de
Casație și Justiție nu s-a mai pronunțat printr-o altă hotărâre, iar problema de drept nu face
obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluționare, conform evidențelor Înaltei Curți.
 B. Cu privire la chestiunile de drept supuse dezlegării
28. Cu privire la cele trei chestiuni de drept supuse dezlegării, instanța de trimitere a
constatat că analiza dispozițiilor legale invocate în cauză conduce, în fiecare caz în parte, la
două interpretări diferite, după cum urmează:
29. Referitor la interpretarea dispozițiilor art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art.
276 alin. (1) și ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală din 2015, prin
raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, există două
opinii divergente conturate.
30. Într-o opinie se reține că titlul VIII (art. 268-281) din Codul de procedură fiscală
reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrativ-
fiscale tipice sau asimilate, procedură administrativă care se finalizează prin decizia emisă în
temeiul art. 279-280, ce poate fi atacată în contencios administrativ, potrivit art. 281 alin. (2)
din același act normativ.
31. În cazul contenciosului fiscal, contribuabilul nu se află în prezența unei simple
proceduri prealabile în sensul art. 7 din Legea nr. 554/2004, pentru a determina aplicarea în
speță a prevederilor corelative ale art. 8 alin. (1) teza finală din acest act normativ.
32. Spre deosebire de procedura prealabilă, pentru care art. 7 din Legea nr. 554/2004
nu reglementează în mod expres nicio condiție de formă, art. 269 alin. (1) din Codul de
procedură fiscală impune anumite cerințe cu privire la conținutul contestației formulate
împotriva actelor administrativ fiscale.
33. Mai mult, nerespectarea cerințelor art. 269 din Codul de procedură fiscală, sub
aspectul neindicării motivelor de fapt și de drept ale contestației, dă posibilitatea pentru
organul de soluționare a contestației să o respingă ca nemotivată, în condițiile art. 280 alin. (1)
din același act normativ și ale dispozițiilor pct. 11.1 lit. b) din Instrucțiunile pentru aplicarea
titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, aprobate prin Ordinul
președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3.741/2015.
34. Procedura administrativă a contestației dă însuși actul administrativ final care face
obiectul acțiunii în justiție, spre deosebire de procedura prealabilă reglementată de art. 7 din
Legea nr. 554/2004, care se finalizează cu un act care excedează însăși noțiunea de act
administrativ [concluzie reieșită din coroborarea semnificației termenilor conform art. 2 alin.
(1) lit. c) cu cele de la art. 2 alin. (1) lit. j) din Legea nr. 554/2004].
35. Astfel, potrivit art. 281 din Codul de procedură fiscală, în ipoteza emiterii unui act
administrativ fiscal, obiectul acțiunii în justiție este reprezentat de verificarea legalității și
temeiniciei deciziei de soluționare a contestației, actul administrativ fiscal putând fi contestat
doar împreună cu această decizie administrativă.
36. În cazul contenciosului fiscal, însuși dreptul de acces la instanță se naște în
principiu odată cu soluționarea contestației prin decizia organului fiscal competent și
comunicarea sa, acest act fiind cel identificat de legiuitor ca susceptibil de a fi atacat în
principal în fața judecătorului și, doar împreună cu acesta, titlul de creanță sau un alt act
administrativ fiscal.
 37. Dacă s-ar considera că art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 ar avea
aplicabilitate și în materie fiscală, ar fi lipsită de orice efect juridic decizia administrativă
pronunțată în soluționarea contestației, transformând acea procedură dintr-una obligatorie
într-una absolut formală.
38. Într-o a doua opinie s-a argumentat că, în speță, Codul de procedură fiscală este o
lege specială față de Legea nr. 554/2004, cu un obiect de reglementare diferit, stabilind reguli
clare în privința procedurii administrative fiscale care se derulează exclusiv în fața organelor
fiscale de soluționare a contestației, fără să conțină dispoziții de procedură aplicabile fazei de
judecată, făcând doar trimitere la Legea nr. 554/2004.
39. În aceste condiții, în măsura în care dispun diferit, normele ce reglementează
procedura de contestare fiscală derogă de la normele generale, însă se completează cu acestea
în caz contrar, potrivit regulilor de interpretare.
40. Dispozițiile art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală referitoare la modul de
analiză a contestației și limitele de sesizare se referă doar la organul competent de soluționare
a contestației, iar nu la instanța de judecată, astfel încât aceste dispoziții legale restrictive nu
pot fi extinse și la procedura de judecată, în lipsa unei prevederi exprese în acest sens.
41. Se consideră că, în condițiile în care Codul de procedură fiscală nu conține
reglementări pentru faza de judecată, ci trimite la Legea nr. 554/2004, procedura de judecată
din fața instanței de contencios administrativ este cea reglementată exclusiv de Legea nr.
554/2004 și de Codul de procedură civilă.
42. Dispozițiile Codului de procedură fiscală fac o delimitare clară între procedura
administrativă fiscală și cea judiciară, așa cum rezultă din conținutul art. 268 alin. (1) teza a
doua, dar mai ales din reglementarea de la alin. (2), astfel cum a fost modificat prin Legea nr.
295/2020 pentru modificarea și completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură
fiscală, precum și aprobarea unor măsuri fiscal-bugetare (Legea nr. 295/2020).
43. Atât decizia de impunere, cât și decizia de soluționare a contestației reprezintă acte
emise de administrație, iar controlul instanței de contencios administrativ este unul de plină
jurisdicție, un contencios subiectiv împotriva unor acte emise în proceduri administrative
vătămătoare, iar controlul de legalitate se efectuează atât din punctul de vedere al normelor de
drept substanțial aplicabile obligațiilor fiscale stabilite în sarcina contribuabilului, cât și din
punctul de vedere al normelor de procedură aplicabile atât la emiterea actului de impunere, cât
și la cel de soluționare a contestației.
44. Remediul jurisdicțional trebuie să fie efectiv, ca și accesul la instanță, în
respectarea dispozițiilor art. 21, art. 52 din Constituție, respectiv art. 47 din Carta drepturilor
fundamentale a Uniunii Europene (Carta), astfel încât persoana vătămată poate să invoce atât
motivele de nelegalitate indicate inițial, dar poate invoca și argumente juridice noi, neavute în
vedere la formularea contestației administrative, dar care au reieșit ulterior pe parcursul
soluționării contestației administrative fiscale sau ca urmare a soluționării acestei contestații
prin decizia contestată.
45. În sensul acestei opinii a fost identificată opinia separată în cadrul Deciziei nr.
979/2021 a Curții de Apel Iași. Or, raportat la normele de ordine publică cuprinse în art. 273
alin. (2), art. 276 alin. (1) și art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, aceste limite sunt
obligatorii în egală măsură atât pentru organul fiscal emitent și pentru cel care soluționează
contestația, cât și pentru persoana care a formulat contestația, dar și pentru instanța de
judecată. Relativizarea acestor limite impuse prin dispozițiile legale invocate neagă, practic,
tocmai procedura administrativă fiscală obligatorie și îngreunează activitatea de control
judiciar fiscal-paragraful 44.
46. Cu privire la art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală, Curtea de Apel
Iași a constatat că, așa cum s-a subliniat și mai sus, interpretarea acestor prevederi este pusă în
discuție doar dacă dispozițiile art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) și ale art.
281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală sunt interpretate în sensul că permit instanței de
contencios fiscal să analizeze motivele noi de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în
judecată, fie datorită faptului că sunt incidente prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea
nr. 554/2004, fie ca urmare a aplicării regimului juridic de ordine privată în cazul
inadmisibilității motivelor noi de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată.
47. Și în privința modului de interpretare a dispozițiilor art. 266 alin. (4^1) din Codul
de procedură fiscală s-au conturat două opinii divergente, după cum urmează:
48. Într-o primă opinie s-a apreciat că prevederile art. 266 alin. (4^1) din Codul de
procedură fiscală nu ar reprezenta o cauză de stingere a obligațiilor fiscale stabilite ulterior
radierii unei persoane fizice ce exercită o activitate economică, ci anularea obligațiilor fiscale
restante numai din evidența organelor fiscale ținută pentru persoana fizică autorizată, anume
aferent evidenței ținute pe codul de identificare fiscală corespunzător codului unic de
înregistrare, obligațiile urmând să subziste în evidența aferentă persoanei fizice titulare a
P.F.A., aferent codului numeric personal.
49. Titularul persoanei fizice autorizate, respectiv persoana fizică, atât potrivit
reglementării din dreptul comun (Codul civil), cât și potrivit normelor speciale din Ordonanța
de urgență a Guvernului nr. 44/2008 privind desfășurarea activităților economice de către
persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale și întreprinderile familiale (Ordonanța
de urgență a Guvernului nr. 44/2008 sau O.U.G. nr. 44/2008), răspunde cu bunurile sale,
legiuitorul stabilind expres doar ordinea urmăririi acestor bunuri.
50. În cazul unor creanțe fiscale stabilite ulterior radierii persoanei fizice autorizate, nu
s-ar impune anularea în temeiul art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală, întrucât
persoana fizică autorizată este o formă de activitate economică, lipsită de personalitate
juridică, iar impunerea unor condiții de înregistrare în registrul comerțului nu duce la
asimilarea acesteia persoanelor juridice, titularul obligației de înregistrare/autorizare fiind
persoana fizică.
51. Prin Nota de fundamentare a Ordonanței Guvernului nr. 30/2017 pentru
modificarea și completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (Ordonanța
Guvernului nr. 30/2017 sau O.G. nr. 30/2017), prin care a fost modificat și completat art. 266
din codul menționat, se propune a se reglementa scăderea obligațiilor fiscale din evidența
debitorilor persoane fizice care desfășoară activități economice în mod independent,
subliniindu-se că scopul introducerii acestei dispoziții este în legătură cu evidența organului
fiscal, spre a se evita reflectarea unor obligații fiscale care nu mai corespund unui cod de
identificare fiscală actual.
 52. Potrivit textului legal, o astfel de operațiune nu are ca efect și stingerea creanței
fiscale, art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală indicând explicit continuitatea
creanțelor fiscale atunci când au fost preluate de alți debitori.
53. În acord cu opinia de mai sus s-au pronunțat, în mod definitiv, Curtea de Apel Iași,
prin Decizia nr. 814/18.10.2021, pronunțată în Dosarul nr. 4.952/99/2020, dar și Curtea de
Apel Oradea, prin Decizia nr. 367/2019, pronunțată în Dosarul nr. 1.579/111/2018.
54. Într-o a doua opinie se consideră că dispozițiile art. 266 alin. (4^1) din Codul de
procedură fiscală reglementează o cauză de stingere a creanțelor determinată de radierea
persoanei fizice care a desfășurat activități economice în mod independent din registrul public
în care a fost înregistrată, potrivit legii.
55. Dispozițiile art. 266 din Codul de procedură fiscală, așa cum o arată și nota
marginală, reglementează cazuri de anulare a creanțelor fiscale, ca modalitate de stingere a
acestora, conform art. 22 din același act normativ.
56. Astfel, art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală dispune în mod expres că
obligațiile fiscale ale persoanelor fizice se anulează, inclusiv în situația în care obligațiile
fiscale au fost preluate de alți debitori în conformitate cu prevederile art. 23 din același cod.
57. Într-adevăr, art. 23 alin. (3) din Codul de procedură fiscală instituie răspunderea
titularului persoană fizică cu bunurile sale proprii cu privire la obligațiile fiscale datorate ca
urmare a exercitării profesiei sau activității, însă aceste dispoziții sunt aplicabile doar în
perioada în care persoana fizică figurează înregistrată ca desfășurând activități economice,
respectiv înainte de radierea din registrul public.
58. După radierea din registrul public devin incidente exclusiv prevederile art. 266
alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală, care, față de conținutul tezei finale, exclud explicit
o continuitate a obligațiilor fiscale și, corelativ, a creanțelor fiscale.
59. Așa cum rezultă din reglementarea cuprinsă în Ordonanța de urgență a Guvernului
nr. 44/2008, o persoană fizică poate fi autorizată să desfășoare o activitate economică, fără ca
prin înregistrarea în registrul comerțului această formă de desfășurare a activității economice
să dobândească personalitate juridică. În aceste condiții, persoana fizică, titulară a obligației
de înregistrare/autorizare, este singura care are calitatea de subiect de drept în cadrul
raportului de drept fiscal, respectiv singura care are calitatea de debitor fiscal, indiferent de
forma în care este înregistrat în evidențele organului fiscal.
60. În aceste condiții, câtă vreme legiuitorul a prevăzut că radierea din registrul public
a persoanei fizice care a desfășurat activitate economică conduce la anularea obligațiilor
fiscale, iar nu la radierea (scoaterea) din evidențele fiscale, în lipsa oricărei distincții, aceeași
radiere constituie și un caz de stingere a creanțelor fiscale corespunzătoare (fie cele existente
la data radierii în evidențele organelor fiscale, fie cele stabilite după data radierii).
61. Nota de fundamentare a Ordonanței Guvernului nr. 30/2017, prin care s-a introdus
art. 266 alin. (4^1) în Codul de procedură fiscală, are rolul de a explica scopul acestei
completări, respectiv scoaterea din evidențele fiscale a unor obligații fiscale (ca operațiune
administrativă), însă fără a indica și mecanismul juridic ce stă la baza efectuării acestei
operațiuni. Or, la baza efectuării operațiunii administrative a scoaterii din evidențele fiscale a
obligațiilor fiscale ale persoanelor fizice autorizate care au fost radiate din registrul public
stau dispozițiile art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală, care reglementează
aspecte ale raportului de drept material fiscal, respectiv o cauză de stingere a creanțelor și
obligațiilor fiscale corelative.

VI. Jurisprudența instanțelor naționale în materie

A. Jurisprudența comunicată de curțile de apel

Cu privire la interpretarea dispozițiilor art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art.
276 alin. (1) și ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, prin raportare la
prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004
62. Într-o orientare jurisprudențială s-a apreciat că dispozițiile art. 269 alin. (2), art.
273 alin. (2), art. 276 alin. (1) și ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală trebuie
interpretate prin raportare la art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, în sensul că
motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emise în soluționarea
contestației și a actelor administrative fiscale sunt limitate la cele invocate în contestația
administrativă prealabilă. Această orientare jurisprudențială se regăsește la nivelul
următoarelor instanțe: curțile de apel București (Sentința civilă nr. 862/2022-Dosar nr.
2.911/2/2021, nedefinitivă), Brașov (Decizia nr. 540/2021-Dosar nr. 1.991/62/2019), Cluj
(Decizia civilă nr. 1.171/2021-Dosar nr. 2.254/100/2020; Decizia nr. 1.151/2021-Dosar nr.
4.362/117/2019; Decizia civilă nr. 1.166/2020-Dosar nr. 2.176/100/2019; Decizia civilă nr.
644/2020-Dosar nr. 2.195/117/2019; Decizia civilă nr. 902/2021-Dosar nr. 3.305/117/2020),
Iași (Decizia civilă nr. 1.171/2021-Dosar nr. 2.254/100/2020; Decizia nr. 1.151/2021-Dosar
nr. 4.362/117/2019; Decizia civilă nr. 1.166/2020-Dosar nr. 2.176/100/2019; Decizia civilă nr.
644/2020-Dosar nr. 2.195/117/2019; Decizia civilă nr. 902/2021-Dosar nr. 3.305/117/2020),
Pitești (Încheierea din 24 septembrie 2019-Dosar nr. 486/46/2019, definitivă), Ploiești
(Decizia nr. 1.211/2019-Dosar nr. 7.231/105/2017), Târgu Mureș (Sentința nr. 103/2021-
Dosar nr. 101/43/2021).
63. În același sens și-au exprimat punctul de vedere teoretic, nesusținut de practică
judiciară, curțile de apel București și Constanța și tribunalele Ilfov și Vaslui.
64. O opinie nuanțată a fost exprimată la nivelul Curții de Apel Târgu Mureș, în sensul
că încălcarea dreptului Uniunii Europene poate fi invocată nu doar direct, prin cererea de
anulare a deciziei emise în soluționarea contestației, ci și pe calea revizuirii conform art. 21
din Legea nr. 554/2004.
65. În susținerea acestei orientări jurisprudențiale au fost invocate următoarele
argumente: (i) în contenciosul fiscal, contribuabilul nu se află în cazul unei proceduri
prealabile în sensul art. 7 din Legea nr. 554/2004, de natură să atragă, în speță, aplicarea art. 8
alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004. Spre deosebire de procedura prealabilă prevăzută
de art. 7 din Legea nr. 554/2004, art. 269 alin. (1) din Codul de procedură fiscală impune
anumite condiții cu privire la conținutul contestației formulate împotriva actelor
administrative fiscale, respectiv formularea în scris, indicarea motivelor de fapt și de drept
[lit. c)]. Nerespectarea cerințelor art. 269 din Codul de procedură fiscală, sub aspectul
neindicării motivelor de fapt și de drept ale contestației, generează posibilitatea respingerii, ca
nemotivată, a contestației de către organul de soluționare, în condițiile art. 280 alin. (1) din
același act normativ și ale dispozițiilor art. 11.1 lit. b) din instrucțiunile aprobate prin Ordinul
președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3.741/2015; (ii) în cadrul
contenciosului fiscal, procedura administrativă a contestației dă însuși actul administrativ final
care formează obiectul acțiunii în justiție, spre deosebire de procedura prealabilă reglementată
de art. 7 din Legea nr. 554/2004. Din prevederile art. 281 din Codul de procedură fiscală
reiese cu claritate că obiectul acțiunii în justiție este reprezentat de verificarea legalității și
temeiniciei deciziei de soluționare a contestației, actul administrativ fiscal putând fi contestat
doar împreună cu decizia administrativă de soluționare a contestației. În cazul contenciosului
fiscal, însuși dreptul de acces la instanță se naște, în principiu, odată cu soluționarea
contestației de către organul fiscal competent și comunicarea sa, acest act fiind cel identificat
de legiuitor ca fiind susceptibil de a fi atacat, în principal, în fața judecătorului și, doar
împreună cu acesta, titlul de creanță sau un alt act administrativ fiscal; (iii) modalitatea de
reglementare a procedurii de contestare a actelor administrative fiscale, inclusiv prin
impunerea anumitor condiții în privința conținutului contestației și a obiectului acțiunii în
contencios fiscal, reprezintă opțiunea legiuitorului și are drept scop disciplinarea părților,
limitarea în timp a stării de incertitudine a raporturilor juridice, dar și restrângerea
posibilităților de exercitare abuzivă a dreptului de contestare. Contestatorul fiind cel care
declanșează procedura fiscală de contestare, este firesc și în acord cu principiul bunei-credințe
ca acesta, odată cu introducerea contestației administrative, să facă cunoscute organului fiscal
toate motivele de fapt și de drept pe care își întemeiază cererea, prin aceasta dându-se
expresie și dispozițiilor art. 14 alin. (2) din Codul de procedură civilă. Reglementarea unor
condiții speciale de exercitare a dreptului de contestare a actelor administrative fiscale,
diferite de cele prevăzute de Legea nr. 554/2004, nu este de natură a aduce atingere
principiului egalității în fața legii, ci este în concordanță cu scopul urmărit de legiuitor; (iv)
dispozițiile art. 270 alin. (1) din Codul de procedură fiscală din 2015 impun depunerea
contestației în termen de 45 de zile de la data comunicării actului administrativ-fiscal, sub
sancțiunea decăderii. Invocarea motivelor de nulitate a actului administrativ fiscal direct în
cererea de chemare în judecată tinde la eludarea sancțiunii decăderii anterior menționate,
precum și la nesocotirea obiectului cererii în anulare deduse judecății, reprezentat, conform
art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală din 2015, de decizia emisă în soluționarea
contestației; (v) cu privire la concursul de legi nu există concordanță între Codul de procedură
fiscală și Legea nr. 554/2004. Codul de procedură fiscală, prin dispozițiile art. 268 alin. (1),
art. 272 alin. (1), art. 273 alin. (1), art. 276, art. 281 alin. (2), stabilește conduita de urmat
pentru cel care critică un act administrativ fiscal, iar norma specială, în speță-cea fiscală, se
aplică prioritar. Atât timp cât învestirea instanței se realizează, în mod legal, doar în urma
parcurgerii procedurii administrative de contestare, iar actul ce se contestă este decizia de
soluționare a contestației, verificarea legalității actului nu se poate realiza în afara limitelor de
învestire inițiale; (vi) dacă răspunsul ar fi în sensul că motivele de nelegalitate în cererea de
anulare a deciziei emise în soluționarea contestației și a actelor administrative fiscale nu sunt
limitate la cele invocate în contestația administrativă prealabilă, aceasta nu s-ar putea
fundamenta pe dispozițiile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, întrucât acest
text a fost introdus prin Legea nr. 212/2018 pentru modificarea și completarea Legii
contenciosului administrativ nr. 554/2004 și a altor acte normative (Legea nr. 212/2018), iar
dispozițiile supuse interpretării nu ar putea avea alt sens ca urmare a adoptării Legii nr.
212/2018. Atât timp cât organul fiscal de soluționare este obligat, conform art. 276 din Codul
de procedură fiscală, să analizeze contestația "în raport cu susținerile părților, (...)", "în
limitele sesizării", instanța de judecată nu ar putea analiza aspecte ce nu au făcut obiectul
analizei organului de soluționare, deoarece acesta nu a fost învestit prin contestația
administrativă, afară de cazul în care ar rezulta expres din lege că organul de soluționare ar fi
avut obligația să analizeze, din oficiu, respectivele chestiuni; (vii) dacă s-ar admite opinia
potrivit căreia pe calea acțiunii judiciare s-ar putea invoca motive noi de nelegalitate a titlului
de creanță, atunci s-ar ajunge la nesocotirea dispozițiilor art. 281 alin. (1) din Codul de
procedură fiscală, dispoziții care stabilesc în mod clar limitele în care instanța de contencios
fiscal soluționează acțiunea judiciară împotriva deciziei de soluționare a contestației; (viii)
această interpretare rezultă din conținutul art. 281 alin. (2) coroborat cu cel al art. 205, art. 206
alin. (1) lit. c) și alin. (2), art. 210 alin. (2) și art. 211 alin. (3) din Ordonanța Guvernului nr.
92/2003 privind Codul de procedură fiscală (Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 sau O.G. nr.
92/2003).
66. Într-o altă orientare jurisprudențială s-a apreciat că dispozițiile art. 269 alin.
(2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) și ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală
trebuie interpretate prin raportare la art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, în
sensul că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emise în
soluționarea contestației și a actelor administrative fiscale nu sunt limitate la cele invocate în
contestația administrativă prealabilă.
67. Această orientare jurisprudențială se regăsește la nivelul tribunalelor Bacău
(Sentința nr. 579/2019-Dosar nr. 2.456/110/2018) și Iași (Sentința civilă nr. 65/2021-Dosar nr.
4.952/99/2020, casată prin Decizia nr. 814/2021 a Curții de Apel Iași).
68. În același sens, a fost exprimat și punctul de vedere teoretic, nesusținut de
practica judiciară, la nivelul următoarelor instanțe: curțile de apel București, Craiova,
Ploiești și tribunalele București, Călărași, Constanța, Giurgiu, Gorj, Ialomița, Mehedinți și
Vrancea.
69. Opinia teoretică la nivelul Tribunalului Iași este în sensul posibilității invocării de
motive de nelegalitate noi, față de cele invocate în contestația prealabilă, doar în situația în
care aceste motive noi nu au fost și nu puteau fi cunoscute de către contestator decât după
soluționarea plângerii prealabile.
70. Opinia unanimă la nivelul Curții de Apel Ploiești este în sensul că titularul cererii
de chemare în judecată poate invoca alte motive de nelegalitate față de cele prezentate în
contestația administrativă, atunci când motivele respective nu îi erau cunoscute în mod
obiectiv, cum ar fi lipsa accesului la dosarul fiscal. De asemenea, poate invoca motive
întemeiate pe hotărâri obligatorii pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție ori de Curtea
de Justiție a Uniunii Europene (Sentința nr. 108/2022-Dosar nr. 135/42/2020, nedefinitivă).
71. În susținerea acestei orientări jurisprudențiale au fost avute în vedere următoarele
argumente: (i) faza judecătorească a litigiului de contencios administrativ-fiscal este
reglementată de Legea nr. 554/2004, ca drept comun aplicabil acestei proceduri, pentru
această categorie de litigii. În condițiile în care Codul de procedură fiscală nu conține
reglementări cu privire la faza de judecată, ci trimite la Legea nr. 554/2004, procedura de
judecată în fața instanței de contencios administrativ este cea prevăzută de Legea nr. 554/2004
și de Codul de procedură civilă. În urma modificării art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr.
554/2004 prin Legea nr. 212/2018, în legea contenciosului administrativ se prevede expres
această posibilitate de a invoca, în cadrul acțiunii în anulare, și alte motive decât cele invocate
în plângerea prealabilă. Litigiul de drept fiscal este, în esență, un litigiu de drept administrativ,
neputându-se face abstracție de faptul că este deschisă posibilitatea invocării și a altor motive.
Contestația adresată organului fiscal este, în esență, o plângere prealabilă, iar, atât timp cât
norma generală prevede posibilitatea invocării, în cadrul acțiunii în anulare, și a altor motive
decât cele cuprinse în plângerea prealabilă, această posibilitate trebuie recunoscută și în cadrul
acțiunii în anularea unui act administrativ fiscal; (ii) dispozițiile art. 276 alin. (1) din Codul de
procedură fiscală, care prevăd, în mod expres, că soluționarea contestației se face în limitele
sesizării, fac referire la soluționarea contestației de către organul fiscal, fără a conduce la
concluzia că instanța de contencios fiscal ar trebui să soluționeze acțiunea în anularea actelor
administrative fiscale și a deciziei de soluționare a contestației formulate împotriva acestora
doar în limitele învestirii organului de soluționare a contestației; (iii) în ipoteza în care
instanța ar trebui să soluționeze cererea de anulare a actului administrativ-fiscal doar din
perspectiva motivelor invocate în contestația prealabilă, iar acestea ar fi neîntemeiate, instanța
ar fi nevoită să respingă acțiunea chiar în ipoteza în care actul ar fi nelegal sau netemeinic, iar
viciile de nelegalitate sau de netemeinicie ar fi fost invocate direct prin cererea de chemare în
judecată. Prin deschiderea posibilității de a invoca, în fața instanței de contencios
administrativ, și a altor motive de nelegalitate se asigură și o garanție a controlului
judecătoresc asupra actelor administrativ-fiscale, precum și accesul la justiție; (iv) dispozițiile
Codului de procedură fiscală fac o delimitare clară între procedura administrativă fiscală și
cea judiciară, așa cum rezultă din conținutul art. 268 alin. (1) teza a doua din Codul de
procedură fiscală, dar mai ales din reglementarea de la alin. (2), astfel cum a fost modificat
prin Legea nr. 295/2020 pentru modificarea și completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul
de procedură fiscală, precum și aprobarea unor măsuri fiscal-bugetare (Legea nr. 295/2020);
(v) atât decizia de impunere, cât și decizia de soluționare a contestației reprezintă acte emise
de administrație, iar controlul instanței de contencios administrativ este unul de plină
jurisdicție, un contencios subiectiv împotriva unor acte emise în proceduri administrative
vătămătoare, iar controlul de legalitate se efectuează atât din punctul de vedere al normelor de
drept substanțial aplicabile obligațiilor fiscale stabilite în sarcina contribuabilului, cât și din
punctul de vedere al normelor de procedură aplicabile atât la emiterea actului de impunere, cât
și a celui de soluționare a contestației; (vi) remediul jurisdicțional trebuie să fie efectiv, ca și
accesul la instanță, pentru a se asigura respectarea dispozițiilor art. 21 și 25 din Constituție,
precum și ale art. 47 din Cartă.
72. Curțile de apel Alba Iulia, Constanța, Galați, Suceava și Timișoara au comunicat
faptul că, în raza lor teritorială de competență, nu a fost identificată jurisprudență cu privire
la chestiunea de drept supusă dezlegării.

Cu privire la interpretarea dispozițiilor art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art.
276 alin. (1) și ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală ca fiind norme de
ordine publică sau de ordine privată, în condițiile în care se interpretează că nu pot fi
invocate alte motive de nelegalitate în afara celor din contestația prealabilă
administrativă
73. Într-un punct de vedere teoretic, nesusținut de practica judiciară, s-a apreciat
că normele cuprinse în art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) și art. 281 alin. (2)
din Codul de procedură fiscală sunt de ordine publică. Această orientare se regăsește la
nivelul următoarelor instanțe: curțile de apel București și Ploiești; tribunalele București, Cluj,
Ilfov, Maramureș și Vaslui.
74. La nivelul Tribunalului Călărași s-a exprimat opinia potrivit căreia normele
indicate sunt de ordine publică dacă vizează cauze de ordine publică (nulitate absolută act
administrativ-fiscal). Altfel, se consideră că acestea sunt de ordine privată.
75. În susținerea acestei orientări teoretice au fost invocate următoarele argumente:
(i) normele sunt de ordine publică pornind de la ipoteza că, în cazul contenciosului fiscal,
contestația administrativă nu poate fi asimilată unei simple proceduri prealabile în sensul art.
7 din Legea nr. 554/2004, pentru a putea determina aplicarea regimului acestei din urmă
proceduri, respectiv unul de ordine privată; (ii) legiuitorul a stabilit, prin norme de ordine
publică [art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală] faptul că obiectul principal al
acțiunii în contencios administrativ îl constituie răspunsul organului administrativ cu privire la
motivele de nelegalitate și de netemeinicie ale actelor fiscale contestate, astfel cum au fost
invocate de către contribuabil [art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală]; (iii) raportat
la normele de ordine publică cuprinse în art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) și art. 281 alin. (2)
din Codul de procedură fiscală, aceste limite sunt obligatorii în egală măsură atât pentru
organul emitent și pentru cel ce soluționează contestația, cât și pentru persoana care a
formulat contestația, dar și pentru instanța de judecată.
76. Într-un alt punct de vedere teoretic, nesusținut de practică, s-a apreciat că
normele cuprinse în art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) și art. 281 alin. (2) din
Codul de procedură fiscală sunt de ordine privată. Această orientare se regăsește la nivelul
următoarelor instanțe: curțile de apel București și Craiova; tribunalele Ialomița și Mehedinți.
77. În susținerea acestei orientări teoretice au fost invocate următoarele argumente:
(i) în măsura în care prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 nu ar fi
incidente în materia contenciosului administrativ-fiscal, dispozițiile speciale referitoare la
procedura contestației administrative fiscale prin care se limitează posibilitatea de a invoca
motive noi de nelegalitate reglementează, în esență, o procedură prealabilă în sensul art. 7 din
Legea nr. 554/2004; (ii) decizia emisă de organul fiscal care soluționează contestația
prealabilă este un act administrativ, și nu jurisdicțional, existența sa condiționând dreptul de
acces la instanța de contencios, dar nu și conținutul (limitele acestui drept); (iii) fiind în
discuție chestiuni legate de o procedură prealabilă sesizării instanței, normele care
reglementează procedura contestației administrativ-fiscale care prevăd limitele în care poate fi
învestită instanța de contencios administrativ și fiscal nu pot fi decât de ordine privată,
ocrotind, cu precădere, interesul părților de a obține, într-un termen mai scurt și mai operativ,
înlăturarea elementelor de nelegalitate ce afectează actele administrative fiscale.
78. Curțile de apel Alba Iulia, Bacău, Brașov, București, Constanța, Craiova, Galați,
Iași, Oradea, Ploiești, Suceava, Târgu Mureș și Timișoara au comunicat faptul că, în raza lor
teritorială de competență, nu a fost identificată jurisprudență cu privire la chestiunea de
drept supusă dezlegării.

Cu privire la interpretarea dispozițiilor art. 266 alin. (4^1) din Codul de

procedură fiscală, în condițiile în care se interpretează că art. 269 alin. (2), art. 273 alin.
(2), art. 276 alin. (1) și art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală permit instanței
de contencios fiscal să analizeze motivele noi de nelegalitate invocate prin cererea de
chemare în judecată
79. Într-o opinie jurisprudențială s-a apreciat că prevederile art. 266 alin. (4^1) din
Codul de procedură fiscală nu ar reprezenta o cauză de stingere a obligațiilor fiscale stabilite
ulterior radierii unei persoane fizice ce exercită o activitate economică, ci doar anularea
obligațiilor fiscale restante din evidența organelor fiscale ținută pentru persoana fizică
autorizată, anume aferent evidenței ținute pe codul de identificare fiscală corespunzător
codului unic de înregistrare, obligațiile urmând să subziste în evidența aferentă persoanei
fizice titulare a P.F.A.-ului, aferent codului numeric personal. Această orientare se regăsește
la nivelul următoarelor instanțe: curțile de apel Cluj (Decizia civilă nr. 1.171/2021-Dosar nr.
2.254/100/2020), Craiova (Decizia nr. 790/2020-Dosar nr. 6.387/63/2019), Iași (Decizia nr.
814/2021-Dosar nr. 4.952/99/2020), Ploiești (Decizia nr. 304/2020-Dosar nr.
1.507/105/2019); tribunalele Bacău (Sentința civilă nr. 654/2019-Dosar nr. 1.619/110/2019,
definitivă prin nerecurare) și Vâlcea (Sentința nr. 770/2022-Dosar nr. 1.141/90/2022,
nedefinitivă).
80. În același sens, a fost exprimat și punctul de vedere teoretic, nesusținut de
practica judiciară, la nivelul următoarelor instanțe: curțile de apel București și Târgu Mureș;
tribunalele Gorj, Ialomița și Mehedinți.
81. În susținerea acestei orientări jurisprudențiale au fost invocate următoarele
argumente: (i) titularul persoanei fizice autorizate, respectiv persoana fizică, atât potrivit
reglementării din dreptul comun [Codul civil-art. 2.342 alin. (3)], cât și potrivit normelor
speciale din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008 privind desfășurarea activităților
economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale și întreprinderile
familiale, răspunde cu bunurile sale, legiuitorul stabilind expres doar ordinea urmăririi acestor
bunuri; (ii) în cazul unor creanțe fiscale stabilite ulterior radierii persoanei fizice autorizate nu
s-ar impune anularea în temeiul art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală din 2015,
întrucât persoana fizică autorizată este o formă de activitate economică lipsită de personalitate
juridică, iar impunerea unor condiții de înregistrare în registrul comerțului nu duce la
asimilarea acesteia persoanelor juridice, întrucât titularul obligației de înregistrare/autorizare
este persoana fizică; (iii) prin Nota de fundamentare a Ordonanței Guvernului nr. 30/2017 se
propune a se reglementa scăderea obligațiilor fiscale din evidența debitorilor persoane fizice
care desfășoară activități economice în mod independent, subliniindu-se că scopul introducerii
acestei dispoziții este în legătură cu evidența organului fiscal, spre a se evita reflectarea unor
obligații fiscale care nu mai corespund unui cod de identificare fiscală actual; (iv) potrivit
textului legal, o astfel de operațiune nu are ca efect și stingerea creanței fiscale, art. 266 alin.
(4^1) din Codul de procedură fiscală din 2015 indicând explicit continuitatea creanțelor
fiscale atunci când au fost preluate de alți debitori; (v) art. 26 din Ordonanța de urgență a
Guvernului nr. 44/2008 nu face distincție în funcție de radierea întreprinderii individuale din
evidențe, răspunderea fiind a unei singure persoane, respectiv a persoanei fizice, diferind
numai bunurile care pot fi urmărite, legiuitorul stabilind că se urmăresc cu prioritate bunurile
din patrimoniul de afectațiune.
82. Într-o altă orientare jurisprudențială s-a apreciat că art. 244 alin. (4^1) din
Codul de procedură fiscală trebuie interpretat în sensul că reglementează o cauză de stingere a
creanțelor fiscale determinată de radierea persoanei fizice care a desfășurat activități
economice în mod independent din registrul public în care a fost înregistrată, potrivit legii.
83. Această orientare jurisprudențială se regăsește la nivelul Curții de Apel Cluj
(Decizia nr. 1.171/2021-Dosar nr. 2.254/100/2020).
84. În același sens a fost exprimat și punctul de vedere teoretic, nesusținut de
practică judiciară, la nivelul următoarelor instanțe: curțile de apel București, Constanța și
Galați; tribunalele București, Călărași și Ilfov.
85. În susținerea acestei orientări jurisprudențiale au fost avute în vedere
următoarele argumente: (i) dispozițiile art. 266 din Codul de procedură fiscală reglementează
cazuri de anulare a creanțelor fiscale, ca modalitate de stingere a acestora, conform art. 22 din
același act normativ; (ii) într-adevăr, art. 23 alin. (3) din Codul de procedură fiscală instituie
răspunderea titularului persoană fizică cu bunurile sale proprii cu privire la obligațiile fiscale
datorate ca urmare a exercitării profesiei sau activității, însă aceste dispoziții sunt aplicabile
doar în perioada în care persoana fizică figurează înregistrată ca desfășurând activități
economice, respectiv înainte de radierea din registrul public; (iii) din reglementarea cuprinsă
în Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008 rezultă că o persoană fizică poate fi
autorizată să desfășoare o activitate economică, fără ca prin înregistrarea în registrul
comerțului această formă de desfășurare a activității economice să dobândească personalitate
juridică. În aceste condiții, persoana fizică, titulara obligației de înregistrare/autorizare, este
singura care are calitatea de subiect de drept în cadrul raportului de drept fiscal, respectiv
singura care are calitatea de debitor fiscal, indiferent de forma în care este înregistrat în
evidențele organului fiscal. Câtă vreme legiuitorul a prevăzut că radierea din registrul public a
persoanei fizice care a desfășurat activitate economică conduce la anularea obligațiilor fiscale,
iar nu la radierea (scoaterea) din evidențele fiscale, în lipsa oricărei distincții, aceeași radiere
constituie și un caz de stingere a creanțelor fiscale corespunzătoare; (iv) nota de fundamentare
a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 30/2017, prin care s-a introdus art. 266 alin. (4^1) în
Codul de procedură fiscală, are rolul de a explica scopul acestei completări, respectiv
scoaterea din evidențele fiscale a unor obligații fiscale (ca operațiune administrativă), însă
fără a indica și mecanismul juridic ce stă la baza efectuării acestei operațiuni. Or, la baza
efectuării operațiunii administrative a scoaterii din evidențele fiscale a obligațiilor fiscale ale
persoanelor fizice autorizate care au fost radiate din registrul public stau dispozițiile art. 266
alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală care reglementează aspecte ale raportului de drept
material fiscal, respectiv o cauză de stingere a creanțelor și obligațiilor fiscale corelative.
86. Curțile de apel Brașov, București, Constanța, Galați și Târgu Mureș au comunicat
faptul că, în raza lor teritorială de competență, nu a fost identificată jurisprudență cu privire
la chestiunea de drept supusă dezlegării.
 B. Jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție
87. Cu privire la prima chestiune de drept supusă interpretării, în jurisprudența
Înaltei Curți de Casație și Justiție a fost identificată Decizia nr. 3.413/2022, pronunțată de
Secția de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. 486/46/2019, în sensul opiniei
jurisprudențiale potrivit căreia motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a
deciziei emise în soluționarea contestației și a actelor administrative fiscale sunt limitate la
cele invocate în contestația administrativă prealabilă.
88. Într-o orientare jurisprudențială cristalizată în raport cu dispozițiile O.G. nr.
92/2003 privind Codul de procedură fiscală, s-a reținut că acțiunea în contencios administrativ
formulată împotriva deciziei de soluționare a contestației împotriva actelor administrative
fiscale nu este limitată la motivele de nelegalitate ori de netemeinicie invocate în contestația
administrativă fiscală soluționată de către organul fiscal. În esență, s-a reținut că regimul
juridic al acțiunii în contencios administrativ este reglementat de Legea nr. 554/2004, Codul
de procedură fiscală stabilind numai regimul juridic al contestației administrativ-fiscale, iar
controlul instanței de contencios administrativ nu se limitează la dimensiunea formală a
legalității actului administrativ, ci este unul de plină jurisdicție, în cadrul căruia se lămurește
pe deplin situația de fapt fiscală, cu respectarea principiului efectivității controlului
jurisdicțional garantat de art. 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene
(Decizia nr. 4335 din 29 septembrie 2021, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție-
Secția de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. 408/35/2019)
89. Într-o altă orientare jurisprudențială, cristalizată tot în raport cu dispozițiile
O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, s-a reținut că motivele de nelegalitate
invocate în cererea de anulare a deciziei emise în soluționarea contestației împotriva actelor
administrative fiscale sunt limitate la cele invocate în contestația prealabilă administrativă.
Această practică judiciară a avut în vedere dispozițiile art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003,
conform cărora "Deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către
contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit
art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile
legii", care se regăsesc, în materialitatea lor, în cuprinsul art. 281 alin. (2) din Legea nr.
207/2015, invocat în cadrul prezentei sesizări [Art. 281.-(...) (2) Deciziile emise în
soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi
atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a
contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile
legii] (Decizia nr. 944 din 16 februarie 2022, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție-
Secția de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. 4.076/2/2016; Decizia nr. 3.812 din
28 iunie 2022, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție-Secția de contencios
administrativ și fiscal, în Dosarul nr. 1.513/1/2020; Decizia nr. 3.815 din 28 iunie 2022,
pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție-Secția de contencios administrativ și fiscal, în
Dosarul nr. 2.610/2/2017).
90. În sensul celei de-a doua orientări jurisprudențiale, în interpretarea și aplicarea
dispozițiilor art. 276 alin. (1) și art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, s-a reținut că
motivele de nelegalitate invocate în acțiunea în contencios administrativ sunt limitate la
motivele din contestația administrativă fiscală, întrucât examenul legalității deciziei de
soluționare a contestației nu poate fi efectuat decât prin raportare la motivele analizate de
organul fiscal. Totodată, s-a reținut că dispozițiile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr.
554/2004, care prevăd că motivele invocate în cererea de anulare a actului administrativ nu
sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă, nu sunt incidente, dată fiind, pe de o
parte, specificitatea litigiilor privind anularea actelor administrative fiscale, iar, pe de altă
parte, împrejurarea că acestea au fost edictate ulterior învestirii instanței de fond, prin Legea
nr. 212/2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, la 30 iulie 2018, neavând
astfel aplicabilitate în cauză (Decizia nr. 4.453 din 6 octombrie 2021, pronunțată de Înalta
Curte de Casație și Justiție-Secția de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr.
373/33/2018).

VII. Răspunsul Ministerului Public-Parchetul de pe lângă Înalta Curte de

Casație și Justiție
91. Ministerul Public-Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție a
comunicat faptul că, la nivelul Secției judiciare-Serviciul judiciar civil, nu se verifică, la
momentul respectiv, practică judiciară în vederea promovării unui recurs în interesul legii cu
privire la problema de drept ce formează obiectul sesizării.

VIII. Raportul asupra chestiunii de drept

92. Prin raportul asupra chestiunii de drept, din care face parte integrantă și
completarea la raport menționată în cadrul paragrafului 5 pct. (ii) din prezenta decizie,
întocmit conform art. 520 alin. (7) coroborat cu art. 516 alin. (7) din Codul de procedură
civilă, s-a apreciat că, în cauza de față, sunt îndeplinite cumulativ condițiile de admisibilitate a
sesizării privind pronunțarea unei hotărâri prealabile prevăzute de art. 519 din Codul de
procedură civilă, propunându-se următoarele dezlegări ale chestiunilor de drept supuse
interpretării:
- "prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr.
554/2004 sunt aplicabile și în materia acțiunilor în anularea deciziilor emise în soluționarea
contestațiilor, împreună cu actele administrative fiscale la care se referă, în sensul că motivele
de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emise în soluționarea contestației și a
actelor administrative fiscale nu sunt limitate la cele invocate în contestația prealabilă
administrativă";
- "prevederile art. 266 alin. (4^1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură
fiscală trebuie interpretate în sensul că radierea persoanei fizice care a desfășurat activități
economice în mod independent din registrul public în care a fost înregistrată, potrivit legii,
urmată de anulare, nu afectează valabilitatea angajării răspunderii debitorului, în conformitate
cu art. 23 alin. (3) și (4) din Codul de procedură fiscală".

IX. Înalta Curte de Casație și Justiție

A. Asupra admisibilității sesizării

 93. Prealabil analizării în fond a problemelor de drept supuse dezbaterii, Înalta Curte
de Casație și Justiție-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept este ținută să
verifice dacă, în raport cu întrebările formulate de titularul sesizării, sunt îndeplinite
cumulativ condițiile de admisibilitate pentru pronunțarea unei hotărâri prealabile, în
conformitate cu dispozițiile art. 519 din Codul de procedură civilă.
94. Conform textului menționat, "Dacă, în cursul judecății, un complet de judecată al
Înaltei Curți de Casație și Justiție, al curții de apel sau al tribunalului, învestit cu soluționarea
cauzei în ultimă instanță, constatând că o chestiune de drept, de a cărei lămurire depinde
soluționarea pe fond a cauzei respective, este nouă și asupra acesteia Înalta Curte de Casație și
Justiție nu a statuat și nici nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluționare,
va putea solicita Înaltei Curți de Casație și Justiție să pronunțe o hotărâre prin care să se dea
rezolvare de principiu chestiunii de drept cu care a fost sesizată".
95. Din cuprinsul prevederilor legale enunțate se desprind următoarele condiții de
admisibilitate pentru declanșarea procedurii de sesizare în vederea pronunțării unei hotărâri
prealabile:
- existența unei cauze în curs de judecată;
- cauza se află în competența legală a unui complet de judecată al Înaltei Curți de
Casație și Justiție, al curții de apel sau al tribunalului, învestit să soluționeze cauza;
- instanța care sesizează Înalta Curte de Casație și Justiție să judece cauza în ultimă
instanță;
- existența unei probleme de drept veritabile, susceptibile să dea naștere unor
interpretări diferite, de a cărei lămurire depinde soluționarea pe fond a cauzei;
- condiția noutății problemei de drept și, legat de această condiție, verificarea
existenței practicii judiciare;
- chestiunea de drept să nu fi făcut obiectul statuării Înaltei Curți de Casație și Justiție
și nici obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluționare.
96. Astfel cum indică instanța de trimitere, sesizarea cu privire la cele trei chestiuni de
drept invocate de către intimata-recurentă este formulată în cadrul unui litigiu de contencios
administrativ și fiscal, dosarul având ca obiect recursul principal și recursul incident exercitat
împotriva unei hotărâri pronunțate de Tribunalul Iași-Secția a II-a civilă, contencios
administrativ și fiscal. Litigiul are ca obiect anularea Deciziei din 3.04.2020, prin care i-a fost
respinsă reclamantei contestația împotriva raportului de inspecție fiscală și a deciziei de
impunere, precum și anularea Raportului de inspecție fiscală din 29.10.2019 și a Deciziei de
impunere din 29.10.2019, prin care a fost stabilit, în sarcina reclamantei, un impozit pe venit
suplimentar de 67.936 lei, pentru anii 2014-2017.
97. Prin motivele acțiunii în anulare, reclamanta invocă art. 266 alin. (4^1) din Codul
de procedură fiscală, iar prin sentința de fond este admisă acțiunea și sunt anulate actele
administrativ-fiscale, constatându-se nelegalitatea acestora, ca urmare a aplicării art. 266 alin.
(4^1) din Codul de procedură fiscală.
98. Prin recursul formulat de către organele fiscale se critică legalitatea soluției
instanței, apreciindu-se, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă, că
este pronunțată cu interpretarea greșită a normei de drept material, în condițiile în care
dispozițiile art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală trebuie interpretate în sensul
înregistrării obligațiilor fiscale datorate de persoana fizică autorizată radiată pe numele
persoanei fizice titulare a persoanei fizice autorizate.
99. Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-reclamantă contestă interpretarea dată
art. 266 alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală prin Minuta de la întâlnirea președinților
secțiilor de contencios administrativ și fiscal ale Înaltei Curți de Casație și Justiție și ale
curților de apel din 17.12.2020, solicitând instanței de trimitere să constate că aceasta nu are
nicio forță juridică și nu reprezintă izvor de drept.
100. Intimata a formulat și recurs incident, solicitând casarea, cu trimitere, a sentinței
de fond, în vederea analizării tuturor motivelor invocate în susținerea solicitării de anulare a
actelor administrative fiscale contestate și care nu au făcut deloc obiectul analizei acesteia, dar
și casarea sentinței Tribunalului Iași și în ceea ce privește considerentele primei instanțe
referitoare la motivul de nulitate vizând intervenirea prescripției dreptului organului fiscal de
a efectua inspecția fiscală cu privire la anul fiscal 2014 și înlocuirea acestor considerente, în
sensul constatării ca întemeiat a motivului de nulitate invocat.
101. Este de menționat că, prin concluziile formulate în fața instanței de sesizare, au
fost antamate inclusiv posibilitatea extinderii cadrului procesual și prezentarea unor motive în
fapt și în drept, cu depășirea limitelor celor invocate în procedura prealabilă.
102. Ca urmare, există un litigiu pe rolul instanței de contencios administrativ, iar
sesizarea este formulată de către un complet al curții de apel ce judecă în ultimă instanță.
103. Conform jurisprudenței Înaltei Curți de Casație și Justiție, procedura sesizării
Înaltei Curți de Casație și Justiție cu pronunțarea unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea
unor chestiuni de drept are o natură juridică sui generis, care se circumscrie unui incident
procedural ivit în cursul procesului al cărui obiect îl constituie chestiunea de drept de care
depinde soluționarea pe fond a cauzei*1).
- -----------
*1) Decizia nr. 52 din 3 iulie 2017, Dosar nr. 501/1/2017, publicată în Monitorul
Oficial al României, Partea I, nr. 764 din 26 septembrie 2017.

104. Înalta Curte de Casație și Justiție a reținut în mod constant că obiectul sesizării l-
ar putea constitui atât o chestiune de drept material, cât și una de drept procedural, dacă, prin
consecințele pe care le produce, interpretarea și aplicarea normei de drept au aptitudinea să
determine soluționarea pe fond a cauzei, rezolvarea raportului de drept dedus judecății*2).
- -----------
*2) Decizia nr. 1 din 18 noiembrie 2013, publicată în Monitorul Oficial al României,
Partea I, nr. 43 din 20 ianuarie 2014; Decizia nr. 2 din 17 februarie 2014, publicată în
Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 257 din 9 aprilie 2014; Decizia nr. 8 din 27 aprilie
2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 431 din 17 iunie 2015.

105. Alte repere jurisprudențiale privesc existența unei dificultăți suficient de mari în
măsură să reclame intervenția instanței supreme în scopul rezolvării de principiu a problemei
de drept și înlăturării oricărei incertitudini care ar putea plana asupra securității raporturilor
juridice deduse judecății*3).
- -----------
*3) Decizia nr. 24 din 29 iunie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României,
Partea I, nr. 820 din 4 noiembrie 2015; Decizia nr. 6 din 30 ianuarie 2017, publicată în
Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 144 din 24 februarie 2017; Decizia nr. 74 din 18
octombrie 2021, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1.174 din 13
decembrie 2021 etc.

106. În același sens, chestiunea de drept trebuie să ridice dificultăți serioase de

interpretare a unor dispoziții legale imperfecte, lacunare sau contradictorii*4).
- -----------
*4) Decizia nr. 9 din 20 februarie 2017, publicată în Monitorul Oficial al României,
Partea I, nr. 246 din 10 aprilie 2017; Decizia nr. 45 din 7 iunie 2021, publicată în Monitorul
Oficial al României, Partea I, nr. 735 din 27 iulie 2021 etc.

107. Recunoscându-se existența posibilității de a supune testului de admisibilitate

orice chestiune de drept material sau de procedură, de a cărei soluționare depinde fondul
cauzei, aceasta trebuie să se regăsească în soluția ce urmează a fi dată (să se regăsească în
dispozitivul hotărârii), iar de aici rezultă că admisibilitatea procedurii hotărârii prealabile este
condiționată de împrejurarea ca interpretarea pe care o va da instanța supremă să producă
consecințe juridice de natură să determine soluționarea pe fond a cauzei*5).
- -----------
*5) Decizia nr. 72 din 16 octombrie 2017, publicată în Monitorul Oficial al României,
Partea I, nr. 901 din 16 noiembrie 2017.

108. Dificultatea interpretării trebuie să se reflecte în încheierea de sesizare, motivele

acesteia trebuind să fie apte să releve reflecția asupra diferitelor maniere de interpretare
posibile, cu argumentele aferente și de o manieră în care să se întrevadă explicit pragul de
dificultate al întrebării și în ce măsură acesta depășește obligația instanței de a interpreta și
aplica legea în cadrul soluționării unui litigiu, întrucât simpla dilemă cu privire la sensul unei
norme de drept nu poate constitui temei pentru declanșarea mecanismului hotărârii
prealabile*6).
- -----------
*6) Decizia nr. 2 din 22 ianuarie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României,
Partea I, nr. 178 din 26 februarie 2018; Decizia nr. 50 din 14 iunie 2021, publicată în
Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 844 din 3 septembrie 2021 etc.

109. În principiu, rezultă că cele trei chestiuni de drept ce fac obiectul sesizării pot
influența modul de soluționare a recursului principal, precum și a celui incident, promovate în
cauză.
 110. Astfel, în soluționarea acțiunii în anularea deciziei de soluționare a contestației
administrative fiscale a fost reținută incidența art. 266 alin. (4^1) din Legea nr. 207/2015
privind Codul de procedură fiscală, cauză de nelegalitate a actelor administrativ-fiscale, iar în
recurs se critică, sub aspectul legalității sentinței recurate, interpretarea dată de către instanța
de fond acestei norme, în sensul instituirii unui caz special de anulare a obligațiilor fiscale;
legat de acest aspect, au fost invocate, prin cererea de recurs, și efectele unui mecanism de
unificare a practicii judiciare, făcându-se trimitere la interpretarea dată art. 266 alin. (4^1) din
Codul de procedură fiscală, prin Minuta întâlnirii președinților secțiilor de contencios
administrativ și fiscal ale Înaltei Curți de Casație și Justiție și ale curților de apel la București,
în 17.12.2020.
111. Mai mult, în dezbateri a fost pusă în discuție și admisibilitatea prezentării unor
motive suplimentare de nelegalitate ale actelor administrative fiscale, față de cele invocate
prin contestația administrativă fiscală, fiind dispusă și sesizarea Curții Constituționale a
României cu privire la conformitatea prevederilor de procedură fiscală referitoare la limitele
învestirii instanței de judecată și la obiectul acțiunii în contencios administrativ, formulate
potrivit art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.
112. Prima și ultima chestiune de drept sunt privite în mod diferit și neunitar, chiar de
către instanța de trimitere; în plus, prima problemă de drept este abordată neunitar la nivel
jurisprudențial, dar și la nivel doctrinar.
113. Cele două probleme de drept au făcut obiectul mecanismelor preventive de
unificare a practicii judiciare, instituite prin Hotărârea Consiliului Superior al Magistraturii,
Secția pentru judecători, nr. 148 din 19 martie 2015*7), modificată prin Hotărârea Consiliului
Superior al Magistraturii, Secția pentru judecători, nr. 725 din 13 octombrie 2015*8).
- -----------
*7) http://old.csm1909.ro/csm/linkuri/02_04_2015__73191_ro.pdf
*8) http://old.csm1909.ro/csm/linkuri/06_06_2018__91758_ro.pdf

114. Cea de-a doua este relevantă doar prin prisma adoptării primei chestiuni de drept
în sensul imposibilității prezentării unor motive suplimentare, în cadrul acțiunii în contencios
administrativ, față de contestația administrativă fiscală.
115. În raport cu aspectele mai sus prezentate, urmează a fi reținută, în principiu,
dificultatea problemelor de drept sesizate.
116. Trebuie reținut caracterul de noutate al problemelor de drept, prin prisma
modificărilor aduse art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, prin Legea nr. 212/2018, dar și
prin prisma reglementării art. 281^1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură
fiscală, articol introdus prin Legea nr. 295/2020, precum și prin prisma introducerii art. 266
alin. (4^1), prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 30/2017.
117. În speță nu a fost identificată o practică relevantă și consistentă la nivelul curților
de apel, iar jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție-Secția de contencios administrativ
și fiscal menționată este cristalizată atât în raport cu prevederile vechiului Cod de procedură
fiscală, aprobat prin Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, relevante, în aplicarea Legii nr.
207/2015 privind Codul de procedură fiscală, fiind Decizia nr. 944/2022, precum și Decizia
nr. 4.453/2021.
118. Ca urmare, poate fi reținută existența unei practici incipiente, insuficient
consolidate, nefiind conturată o practică unitară sau neunitară vizând această chestiune de
drept, fiind îndeplinită condiția noutății problemelor de drept.
119. Urmează a se reține ca fiind îndeplinită și ultima condiție, întrucât chestiunile de
drept nu au făcut obiectul unui recurs în interesul legii și nu există o practică suficient de
conturată la nivelul Înaltei Curți de Casație și Justiție.

B. Analiza chestiunilor de drept ce formează obiectul sesizării

120. În ceea ce privește prima întrebare, Înalta Curte de Casație și Justiție a fost
sesizată prin procedura de unificare a practicii judiciare prevăzută de art. 519 și următoarele
din Codul de procedură civilă să se pronunțe dacă: "dispozițiile art. 269 alin. (2), art. 273 alin.
(2), art. 276 alin. (1) și ale art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de
procedură fiscală trebuie interpretate prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din
Legea nr. 554/2004, în sensul că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a
deciziei emise în soluționarea contestației și a actelor administrative fiscale sunt sau nu sunt
limitate la cele invocate în contestația prealabilă administrativă".
121. Cu titlu preliminar se constată, procedând la o interpretare sistematică a celor
două acte normative, că Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu
modificările și completările ulterioare, este o lege specială față de Legea nr. 554/2004, astfel
cum a fost modificată prin Legea nr. 212/2018, care constituie dreptul comun în materia
contenciosului administrativ, aplicându-se în mod corespunzător dispozițiilor din normele
speciale, în concordanță cu specificul reglementării, acolo unde aceste din urmă dispoziții nu
reglementează.
122. Din acest punct de vedere, Codul de procedură fiscală este o lege specială față de
Legea nr. 554/2004, cu un obiect de reglementare diferit, reglementând procedura
administrativă fiscală care se derulează exclusiv în fața organelor fiscale de soluționare a
contestației, fără să conțină dispoziții de procedură aplicabile fazei de judecată, făcând doar
trimitere la Legea nr. 554/2004.
123. Prin urmare, dispozițiile art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală
referitoare la modul de analiză a contestației și limitele sesizării vizează organul competent de
soluționare a contestației, după cum, de altfel, se arată în cuprinsul normei, și nu instanța de
judecată, astfel încât limitele stabilite inițial nu pot fi extinse și la procedura de judecată, în
lipsă de dispoziție legală expresă.
124. De altfel, raționamentul din cadrul paragrafului anterior rezultă din însuși art. 268
alin. (1) teza a doua din Codul de procedură fiscală, care definește contestația drept o cale
administrativă de atac ce nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în
drepturile sale printr-un act administrativ-fiscal, dar mai ales din reglementarea de la alin. (2),
astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 295/2020, care limitează obiectul contestației
administrative fiscale doar la actul administrativ-fiscal tipic, pentru actul asimilat făcând
trimitere la prevederile art. 8 alin. (1) teza a doua și art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea
contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, persoana
vătămată urmând a se adresa direct instanței de contencios administrativ.
125. Natura juridică a procedurii administrative fiscale este de procedură prealabilă, în
aplicarea principiului revocabilității actelor administrative, aplicabil și în ceea ce privește
actele administrative fiscale, și nu de procedură administrativă jurisdicțională, caracter care se
păstrează și după modificarea și completarea Legii nr. 207/2015 prin Ordonanța Guvernului
nr. 30/2017 prin care s-au introdus dispoziții procedurale care tind să o apropie de jurisdicțiile
speciale administrative.
126. Principiul revocabilității este de esența actului administrativ și reprezintă dreptul
persoanei vătămate ca, înainte de a se adresa instanței și până la momentul în care actul
administrativ vătămător să intre în circuitul civil și să producă efecte juridice, să solicite
autorității emitente reevaluarea acestuia, care corespunde obligației corelative a acesteia din
urmă de a proceda la efectuarea unui control intern de legalitate și de a revoca actul în ipoteza
în care constată că într-adevăr a fost emis cu nerespectarea dispozițiilor legale și este
vătămător pentru autorul sesizării.
127. În materie fiscală, procedura finalizată cu dispozițiile art. 281 alin. (2) și chiar art.
281^1 din Legea nr. 207/2015 reprezintă o procedură de control intern de legalitate, realizat
de organele fiscale, care se realizează de autoritatea fiscală emitentă sau de un organism
administrativ specializat în soluționarea contestațiilor fiscale, care, în materie jurisdicțională,
nu cuprinde nicio dispoziție, ci are o normă de trimitere, în care se prevede că deciziile emise
în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi
atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a
contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile
legii.
128. În condițiile în care Codul de procedură fiscală nu conține reglementări pentru
faza de judecată, ci trimite la Legea nr. 554/2004, iar, potrivit art. 273 alin. (2) din Codul de
procedură fiscală, decizia emisă în soluționarea contestației este definitivă în sistemul căilor
administrative de atac și este obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrative
fiscale contestate, procedura de judecată din fața instanței de contencios administrativ este
reglementată exclusiv de Legea nr. 554/2004 și de Codul de procedură civilă.
129. Nu se poate susține ideea că dispozițiile art. 269 alin. (1) lit. c) din Codul de
procedură fiscală1 stabilesc limitele sesizării și în ceea ce privește sesizarea instanței, cu alte
cuvinte că motivele de fapt și de drept invocate de contestator trebuie să fie aceleași și în fața
instanței, pentru că aceasta ar reprezenta o restrângere a accesului la instanță care ar fi trebuit
să fie prevăzută expres de același act normativ, fiind de strictă interpretare și aplicare.
130. Mai mult, limitele sesizării, despre care se face vorbire în art. 276 alin. (1) din
Codul de procedură fiscală, privesc limitele controlului intern de legalitate, respectiv, pe de o
parte, motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ-fiscal, iar,

1
ART. 269
Forma și conținutul contestației
(1) Contestația se formulează în scris și va cuprinde:
c) motivele de fapt și de drept;
pe de altă parte, în limitele sesizării determinate de susținerile părților, dispozițiile legale
invocate de acestea și documentele existente la dosarul cauzei.
131. Aceste dispoziții procedurale trebuie interpretate prin adaptare la scopul prevăzut
de legiuitor, respectiv soluționarea contestației administrative fiscale, dar nu trebuie
extrapolate și aplicate prin analogie, ca având efect restrictiv și în ceea ce privește limitele
sesizării instanței, unde există deja o dispoziție de procedură care privește obiectul acțiunii în
contencios administrativ, respectiv art. 8 din Legea nr. 554/2004.
132. Desigur, nu se pune în discuție că reclamantul ar putea contesta obligații
fiscale noi sau alte sume ori acte administrative fiscale care nu au făcut obiectul
contestației administrative, fiind de esența procedurii administrative fiscale ca natura și
întinderea obligațiilor fiscale să fie supuse mai întâi controlului intern de legalitate al
organelor fiscale, ci dacă acesta poate invoca motive de nelegalitate și/sau netemeinicie noi.
Revine instanței de judecată sesizate cu fondul litigiului să aprecieze dacă motivele
invocate pentru prima dată în fața instanței de judecată se situează în conținutul raportului
juridic ce a făcut obiectul controlului de legalitate sau, dimpotrivă, excedează limitelor
controlului generat de contestația fiscală, cu consecințele legale firești 2.
133. Or, decizia de soluționare a contestației reprezintă actul prin care se finalizează
procedura administrativă prealabilă fiscală, sub forma contestației fiscale prevăzute de actul
normativ special, iar decizia de impunere este actul administrativ-fiscal care produce efecte
juridice de drept administrativ-fiscal, în sensul nașterii, modificării sau stingerii obligațiilor
fiscale ale contribuabilului plătitor, ambele fiind acte emise de administrație, iar controlul
instanței de contencios administrativ este unul de plină jurisdicție, un contencios subiectiv
împotriva unor acte emise în proceduri administrative vătămătoare, controlul de legalitate
efectuându-se atât din punctul de vedere al normelor de drept substanțial aplicabile
obligațiilor fiscale stabilite în sarcina contribuabilului, cât și din punctul de vedere al
normelor de procedură aplicabile atât la emiterea actului de impunere, cât și la cel de
soluționare a contestației.
134. În condițiile în care Codul de procedură fiscală nu conține dispoziții de procedură
aplicabile în fața instanței de contencios fiscal, iar Legea nr. 554/2004 nu conține o limitare,
dimpotrivă, permite ca motivele formulate în acțiunea în anulare să nu fie limitate la cele din
procedura prealabilă, nu există un motiv juridic temeinic în a considera inadmisibile
argumentele invocate în fața instanței de contencios fiscal, suplimentar față de cele din
contestația administrativă fiscală.
135. Nu în ultimul rând, Înalta Curte de Casație și Justiție are în vedere faptul că
dreptul la un proces echitabil garantat de art. 6 § 1 din Convenția europeană a drepturilor
omului impune existența unei căi judiciare efective care să permită revendicarea drepturilor
civile.
136. Curtea Europeană a Drepturilor Omului a reținut, în jurisprudența sa constantă, că
dreptul de acces la instanță trebuie să fie "concret și efectiv" [Bellet împotriva Franței, pct. 38;
Zubac împotriva Croației (MC), pct. 76-79].

2
adică dacă au fost contestate, poți să vii cu motive noi
Dacă nu au fost contestate, nu ai cum să faci contestația direct în instanță
 Efectivitatea dreptului de acces impune ca un individ "să beneficieze de o posibilitate
clară și concretă de a contesta un act ce constituie o ingerință în drepturile sale" (Nunes Dias
împotriva Portugaliei).
137. În același sens s-a apreciat de către Curtea de la Strasbourg că dreptul de acces la
o instanță este afectat în însăși esența sa atunci când reglementarea acestuia încetează să mai
servească scopurilor de securitate juridică și bună administrare a justiției și constituie un
obstacol care împiedică justițiabilul să solicite soluționarea pe fond a litigiului de către
instanța competentă [Zubac împotriva Croației (MC), pct. 98].
O interpretare deosebit de riguroasă dată de instanțele interne unei norme de procedură
(formalism excesiv) îi poate priva pe reclamanți de dreptul de acces la o instanță [Pérez de
Rada Cavanilles împotriva Spaniei, pct. 49; Miragall Escolano și alții împotriva Spaniei, pct.
38; Sotiris și Nikos Koutras ATTEE împotriva Greciei, pct. 20; Beleš și alții împotriva
Republicii Cehe, pct. 50; RTBF împotriva Belgiei, pct. 71-72 și 74; Miessen împotriva
Belgiei, pct. 72-74; Zubac împotriva Croației (MC), pct. 97].
138. O instanță este caracterizată în sens material de rolul său jurisdicțional: de a
soluționa, pe baza normelor de drept, cu jurisdicție deplină și în urma unei proceduri
organizate, orice problemă care ține de competența sa [Cipru împotriva Turciei (MC), pct.
233].
În interpretarea Curții, singurul care se califică pentru denumirea "instanță" în sensul
art. 6 § 1 este un organism care beneficiază de jurisdicție deplină (Beaumartin împotriva
Franței, pct. 38).
Astfel, art. 6 § 1 impune instanțelor judecătorești un control judiciar efectiv
(Obermeier împotriva Austriei, pct. 70).
Exercitarea deplinei jurisdicții de către o instanță presupune să nu renunțe la niciuna
din componentele funcției de a judeca (Chevrol împotriva Franței, pct. 63).
Art. 6 § 1 din Convenție impune în principiu un recurs în cadrul căruia instanța să aibă
competența de a analiza toate problemele de fapt și de drept pertinente pentru litigiul asupra
căruia este sesizată (Terra Woningen B.V. împotriva Țărilor de Jos, pct. 52; Sigma Radio
Television Ltd împotriva Ciprului, pct. 151-157).
Aceasta implică în special că judecătorul trebuie să aibă competența să analizeze punct
cu punct asupra fiecăruia din capetele de cerere ale reclamantului pe fond, fără a refuza să
examineze pe vreunul din ele, și să ofere motive clare pentru respingerea lor.
În ceea ce privește faptele, judecătorul trebuie să fie în măsură să îi reexamineze pe cei
menționați în apelul reclamantului (Bryan împotriva Regatului Unit, pct. 44-45).
139. Jurisprudența a stabilit criterii pentru a evalua dacă se realizează controlul
"jurisdicției depline" în sensul Convenției (Sigma Radio Television Ltd împotriva Ciprului,
pct. 151-157).
Astfel, pentru a evalua dacă organul jurisdicțional exercită un control suficient trebuie
luate în considerare următoarele trei criterii combinate:
a) obiectul deciziei criticate: dacă decizia administrativă se pronunță asupra unei
simple chestiuni de fapt, controlul judecătorului va fi mai extins doar dacă este vorba despre
un domeniu specializat, care necesită competențe tehnice specifice;
 b) metoda folosită pentru a ajunge la această decizie impune a se stabili care au fost
garanțiile procedurale prezentate în fața autorității administrative contestate.
Dacă reclamantul a dispus deja, în stadiul administrativ prealabil, de garanții
procedurale care să îndeplinească seria cerințelor art. 6 din Convenție, se poate justifica
controlul jurisdicțional ulterior invocat [Bryan împotriva Regatului Unit, pct. 46-47; Holding
și Barnes PLC împotriva Regatului Unit (dec.)].
În cazul în care faptele au fost stabilite de administrație în cadrul unei proceduri
cvasijudiciare care respectă câteva din cerințele art. 6 § 1 mai sus-menționat, dacă nu există
nicio contestație cu privire la materialitatea faptelor astfel stabilite, nici cu privire la deducțiile
emise din aceste fapte de către administrație, iar judecătorul a tratat punct cu punct toate
celelalte mijloace de apel ale justițiabilului, controlul exercitat de instanța de apel este
considerat ca având o întindere suficientă în raport cu art. 6 § 1 din Convenție (Bryan
împotriva Regatului Unit, pct. 44-47).
Nu a fost considerată ca bucurându-se de jurisdicție deplină o instanță administrativă
care nu poate examina decât dacă autoritățile administrative s-au folosit de puterea lor
discreționară într-un mod compatibil cu obiectul și scopul legii (Obermeier împotriva
Austriei, pct. 70).
140. Aplicând aceste principii pentru dezlegarea chestiunii de față, se reține că,
întrucât procedura administrativ-jurisdicțională nu poate fi considerată a întruni garanțiile
prevăzute de art. 6 din Convenția europeană a drepturilor omului, se impune ca aceste
garanții, inclusiv plenitudinea de competență, să fie asigurate de instanța de contencios
administrativ învestită să cenzureze aspectele de nelegalitate ale deciziei de soluționare a
contestației.
141. În considerarea tuturor acestor argumente se impune a se răspunde la această
întrebare în sensul că, în interpretarea și aplicarea art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015
privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, prin raportare la
prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu
modificările și completările ulterioare, motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare
a deciziei de soluționare a contestației și a actelor administrative fiscale la care aceasta se
referă nu sunt limitate la cele invocate în contestația administrativă.
142. În ceea ce privește cea de-a doua întrebare, dacă dispozițiile art. 269 alin. (2),
art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) și ale art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind
Codul de procedură fiscală sunt de ordine publică sau de ordine privată, în condițiile în care,
așa cum s-a arătat, procedura administrativă fiscală prevăzută de aceste dispoziții are caracter
obligatoriu, iar procedurii jurisdicționale derulate în fața instanței i se aplică, în mod
corespunzător, dispozițiile Legii nr. 554/2004 și cele ale Codului de procedură civilă, din
perspectiva dacă pot sau nu pot fi invocate alte motive de nelegalitate în afara celor din
contestația prealabilă administrativă, această distincție este nerelevantă.
143. Cea de-a treia problemă de drept supusă dezlegării este dacă radierea
persoanei fizice care a desfășurat activități economice în mod independent din registrul public
în care a fost înregistrată, potrivit legii, reprezintă o cauză de stingere a creanțelor fiscale.
 144. Codul de procedură fiscală reglementează, ca dispoziții generale, atât cauzele de
stingere a creanțelor fiscale, în art. 22, cât și cauzele de preluare a acestor obligații, în art. 23.
145. Art. 22 din Codul de procedură fiscală reglementează stingerea creanței prin
anulare, plată, compensare, executare silită, scutire, prescripție, dare în plată și prin alte
modalități prevăzute expres de lege. Alte modalități de stingere a creanței sunt cele prevăzute
de art. 266 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, și anume posibilitatea
anulării creanței fiscale dacă cheltuielile de executare, exclusiv cele privind comunicarea prin
poștă, sunt mai mari decât creanțele fiscale supuse executării silite și obligativitatea anulării
creanțelor fiscale, dacă, la sfârșitul perioadei de prescripție, se constată că debitorul nu a
dobândit bunuri sau venituri urmăribile, dacă debitorul persoană fizică este dispărut sau
decedat fără să fi lăsat venituri ori bunuri urmăribile și dacă, pentru plata creanțelor, nu s-a
atras răspunderea altor persoane, potrivit legii, în cazul în care debitorii, persoane juridice, au
fost radiați din registrele în care au fost înregistrați, potrivit legii.
146. Toate aceste ipoteze au în comun imposibilitatea începerii sau continuării
executării silite (aspectele menționate constituind impedimente la executarea silită).
147. O ultimă ipoteză este cea introdusă prin Ordonanța Guvernului nr. 30/2017, în
alin. (4^1) al art. 266 din Codul de procedură fiscală, text ce prevede că "obligațiile fiscale
datorate de debitori, persoane fizice care desfășoară activități economice în mod independent
sau profesii libere, precum și asocieri și alte entități fără personalitate juridică, radiați din
registrele în care au fost înregistrați potrivit legii, se anulează după radiere, inclusiv în situația
în care obligațiile au fost preluate de alți debitori în conformitate cu prevederile art. 23".
148. Radierea debitorului nu conduce la imposibilitatea începerii sau continuării
executării silite, atât timp cât, potrivit art. 23 alin. (3) din Codul de procedură fiscală,
"persoana fizică care desfășoară o profesie liberală sau exercită o activitate economică în mod
independent într-una din formele prevăzute de Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008
privind desfășurarea activităților economice de către persoanele fizice autorizate,
întreprinderile individuale și întreprinderile familiale, aprobată cu modificări și completări
prin Legea nr. 182/2016, cu modificările și completările ulterioare, răspunde pentru obligațiile
fiscale datorate ca urmare a exercitării profesiei sau activității (...)".
149. Potrivit notei de fundamentare a Ordonanței Guvernului nr. 30/2017, alin. (4^1)
al art. 266 din Codul de procedură fiscală este rezultatul necesității de a reglementa situația
obligațiilor fiscale datorate de debitori, persoane fizice care desfășoară activități economice în
mod independent sau profesii libere, precum și asocieri și alte entități fără personalitate
juridică care se radiază din registrele în care au fost înregistrați potrivit legii, nereglementate
anterior de către Codul de procedură fiscală.
150. Ipoteza alin. (4^1) mai sus menționat reglementează anularea creanțelor
debitorilor menționați, după radiere, inclusiv în situația în care acestea au fost preluate de
către alți debitori. Dar ceea ce trebuie înțeles este faptul că anularea reglementată de art. 266
alin. (4^1) din Codul de procedură fiscală nu are efecte asupra răspunderii angajate în
condițiile art. 23 alin. (3) din același cod, bunurile debitorului fiind, în continuare, susceptibile
de executare, potrivit regulilor stabilite de text și de normele de drept civil enumerate.
 151. Cu alte cuvinte, operațiunea de radiere a persoanei fizice ce și-a desfășurat
activitatea într-una din formele reglementate de Ordonanța de urgență a Guvernului nr.
44/2008 și anularea creanței pentru contribuabilul radiat nu pot înlătura răspunderea
debitorului persoană fizică, potrivit art. 23 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, altfel, s-ar
aduce atingere principiului legalității.
152. Poate fi reținut că, potrivit art. 56 din Constituția României, fiscalitatea trebuie să
fie nu numai legală, ci și proporțională, rezonabilă, echitabilă și să nu diferențieze pe criteriul
grupelor sau categoriilor de cetățeni. Însă așezarea justă a sarcinilor fiscale trebuie să reflecte
însuși principiul egalității cetățenilor în fața legii, prin impunerea unui tratament identic
pentru situații identice*9).
- -----------
*9) Decizia nr. 325 din 25 iunie 2013, publicată în Monitorul Oficial al României,
Partea I, nr. 431 din 16 iulie 2013, Decizia nr. 6 din 25 februarie 1993, publicată în Monitorul
Oficial al României, Partea I, nr. 61 din 25 martie 1993.

153. În acest sens, obligația constituțională de a contribui la cheltuielile publice nu

poate fi dezactivată prin radierea contribuabilului, urmată de anularea creanței, atât timp cât
există posibilitatea executării silite, prin angajarea răspunderii.
154. Mai mult, s-ar crea un tratament diferit față de contribuabilii persoane juridice, în
raport cu care continuarea executării silite, prin atragerea răspunderii altor persoane,
constituie o regulă reglementată de art. 266 alin. (4) din Codul de procedură fiscală.
155. În raport cu considerentele de mai sus se impune a se răspunde la a treia întrebare
în sensul că, în interpretarea și aplicarea art. 266 alin. (4^1) din Legea nr. 207/2015 privind
Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, anularea obligației
fiscale datorate de debitorul persoană fizică care desfășoară activități în mod independent, ca
urmare a radierii debitorului din registrul în care a fost înregistrat potrivit legii, nu împiedică
preluarea obligației fiscale de către persoana fizică în condițiile art. 23 alin. (3) și (4) din
Codul de procedură fiscală.

156. Pentru aceste considerente, în temeiul art. 519, cu referire la art. 521 din Codul de
procedură civilă,

ÎNALTA CURTE DE CASAȚIE ȘI JUSTIȚIE

În numele legii
DECIDE:

Admite sesizarea formulată de Curtea de Apel Iași-Secția contencios administrativ și

fiscal, prin Încheierea din 30 iunie 2022, pronunțată în Dosarul nr. 4.838/99/2020, în vederea
pronunțării unei hotărâri prealabile.
În interpretarea și aplicarea art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de
procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, prin raportare la prevederile art. 8
alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și
completările ulterioare, motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de
soluționare a contestației și a actelor administrative fiscale la care aceasta se referă nu sunt
limitate la cele invocate în contestația administrativă.
În interpretarea și aplicarea art. 266 alin. (4^1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul
de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, anularea obligației fiscale
datorate de debitorul persoană fizică care desfășoară activități în mod independent, ca urmare
a radierii debitorului din registrul în care a fost înregistrat potrivit legii, nu împiedică
preluarea obligației fiscale de către persoana fizică în condițiile art. 23 alin. (3) și (4) din
Codul de procedură fiscală.
Obligatorie, potrivit art. 521 alin. (3) din Codul de procedură civilă.
Pronunțată în ședință publică astăzi, 20 martie 2023.

PREȘEDINTELE SECȚIEI DE CONTENCIOS ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

MARIANA CONSTANTINESCU

Magistrat-asistent,
Elena-Mădălina Ivănescu

- --------------