TVA.

Drept
de
deducere.
Reconstituirea
documentelor
fiscale
pe
baza
cărora
deducerea
poate
fi
justificată.
Condiții.

Codul fiscal, art. 145 alin. (8) lit. a), art. 146

Cuprins pe materii: Drept financiar și fiscal

Indice alfabetic: document contabil

                           Document original

                           Duplicat

                           Factură fiscală

                           TVA. Deducere

Potrivit art.145 alin.8 lit.a) din Codul fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice
persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată,
aferentă bunurilor care i-au fost livrate și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate de o altă persoană
impozabilă, cu factură fiscală, care cuprinde informațiile prevăzute la art.155 alin.(8) și este emisă pe numele persoanei
de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată. Pct.51 alin.(1) din Normele
metodologice de aplicare a acestor dispoziții (aprobate prin H.G. nr.44/2004) prevede regula că justificarea deducerii
taxei pe valoarea adăugată se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art.145 alin.(8) din
Codul fiscal; teza a II-a reglementează excepția de la această regulă prevăzând că în cazuri excepționale de pierdere,
sustragere sau distrugere a exemplarului original al documentului de justificare, deducerea poate fi justificată cu
documentul reconstituit potrivit legii.

Reconstituirea documentelor contabile se poate realiza exclusiv în condițiile Ordinului ministrului Finanțelor Publice nr.
1850/2004 și respectiv, nr.3512/2008, astfel încât concluziile expertizei contabile ce a luat în considerare „duplicatul”
facturilor fiscale depuse de contribuabil, fără ca acestea să fi fost reconstituite în mod legal, nu pot fi luate în considerare
ca probă în susținerea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Decizia nr. 4604 din 6 octombrie 2011

Notă: Instanța a avut în vedere dispozițiile Codului fiscal aflate în vigoare în perioada pentru care reclamanta a solicitat
restituirea taxei pe valoarea adăugată.

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1850/2004, a fost abrogat de Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3512/2008,
privind documentele financiar-contabile, publicat în M.Of. nr. 870 din 23/12/2008.

Prin acțiunea înregistrată sub nr.3821/110 din 3.07.2009, și ulterior precizată, reclamanta S.C. MI S.R.L. a solicitat, în
contradictoriu  cu  Agenția  Națională  de  Administrare  Fiscală  –  Direcția  Generală  a  Finanțelor  Publice  Bacău,  anularea
deciziei nr.278 din 16.03.2009 de respingere a contestației administrative; anularea deciziei de impunere  nr.7391/734
din 29.12.2008 și a raportului de inspecție fiscală nr. 7383/29.12.2008 emise de Activitatea de inspecție fiscală Bacău
pentru suma de 856.197 lei din care: 792.431 lei reprezintă taxa pe valoarea adăugată la facturile fiscale menționate în
acțiune; 63.766 lei reprezintă taxa pe valoarea adăugată la facturile fiscale depuse la termenul din 28.01.2010.

1/4 Detalii jurisprudență

             La data de 20.08.2010 reclamanta a formulat o cerere de renunțare la capătul de cerere privind restituirea taxei
pe valoarea adăugată  pentru perioada 1.01.2003 – 31.12.2003, precizând că solicită restituirea taxei aferente perioadei
1.01.2004 – 29.02.2004, în sumă de 815.023,35 lei. la care se adaugă suma de 133.172 lei recunoscută prin raportul de
inspecție fiscală, rezultând o sumă totală solicitată a-i fi restituită de 948.195,35 lei.

                        Prin  Sentința  civilă  nr.153  din  25  noiembrie  2010  Curtea  de  Apel  Bacău  Secția  comercială  de  contencios
administrativ și fiscal a respins acțiunea reclamantei ca neîntemeiată.

            Pentru a hotărî astfel prima instanță a reținut următoarele considerente:

            În urma solicitării de restituire a soldului sumei negative de taxă pe valoarea adăugată  formulată pentru luna
februarie  2004  pentru  suma  de  917.051  lei,    reclamanta  a  fost  supusă  unei  inspecții  fiscale  care  a  cuprins  taxa  pe
valoarea adăugată pe perioada 1.01.2003 – 29.02.2004.  Pentru anul 2003 inspecția fiscală a avut loc în luna noiembrie
2008  la  sediul  Direcției  Generale  a  Finanțelor  Publice  Dâmbovița    -  întrucât  documentele  financiar  contabile  pentru
această  perioadă  fuseseră  ridicate  de  organele  de  poliție  judiciară  din  cadrul  Parchetului  Național  Dâmbovița  încă  din
anul 2004 - și în luna decembrie 2008, la sediul reclamantei. Rezultatele inspecției fiscale au fost cuprinse în raportul de
inspecție  fiscală  înregistrat  la  Direcția  Generală a  Finanțelor  Publice  Bacău  –  Activitatea  de  inspecție  fiscală  sub
nr.7383/29.12.2008.

                        Deoarece  reclamanta  nu  a  pus  la  dispoziția  organului  de  inspecție  fiscală  documentele  financiar  contabile
aferente  perioadei  1.01.2004-29.02.2004  (facturile  fiscale,  avize  de  însoțire  a  mărfi,  chitanțe,  documente  de  bancă  și
casă,  contracte  etc.),  ci  doar  note  contabile,  jurnale  de  vânzări  și  balanțele  de  verificare  pentru  lunile  ianuarie    și
februarie 2004,  a fost emisă dispoziția nr. 7079/8.12.2008 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală prin
care  reprezentantului  reclamantei  i  s-a  solicitat  prezentarea  acestor  documente.  Ca  răspuns  la  această  solicitare,
reclamanta  a  susținut  că  documentele  financiar  contabile  aferente  perioadei  1.01.2004-31.12.2006  au  fost  ridicate  de
fostul administrator Ceaglei Igor în vederea efectuării unui audit  și până la data revocării sale din funcție, 10.11.2008, nu
le-a restituit societății.

            În lipsa documentelor financiar contabile organul de inspecție fiscală a respins exercitarea de către reclamantă a
dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată contabilizată, reținând nerespectarea dispozițiilor art. 145 alin. 8 lit.
a) din Codul fiscal.

            În ceea ce privește soldul sumei negative a taxei pe valoarea adăugată, la data de 29.02.2004, reclamanta a
contabilizat  suma  de  1.141.676  lei,  iar  organul  de  inspecție  fiscală  suma  de  133.172  lei.  La  rambursare  reclamanta  a
solicitat suma de 917.051 lei, respinsă de organul de inspecție fiscală; taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar
de organul fiscal este de 91.453 lei.

            Curtea a reținut că limitele învestirii instanței de contencios administrativ, în temeiul art.218 alin.2 din Codul de
procedură  fiscală,  sunt  cele  în  care  a  fost  formulată  contestația  administrativă,  respectiv  suma  de  897.116  lei 
reprezentând  taxa  pe  valoarea  adăugată  deductibilă  pentru  lunile  ianuarie  și  februarie  2004.  Prin  urmare,  suma  de
133.172 lei  nu poate face obiectul cenzurii instanței.

            Prima instanță a considerat că, în cauză, documentele financiar contabile aferente perioadei ianuarie-februarie
nu pot fi considerate ca fiind pierdute, sustrase sau distruse. În urma dispoziției nr.7079 din 8.12.2008 prin care organele
de inspecție fiscală au solicitat reclamantei să prezinte documentele financiar contabile, societatea a susținut  că aceste
documente au fost ridicate de către fostul asociat administrator CI în vederea efectuării unui audit, fără a preciza însă
când anume au fost ridicate aceste documente. Se prezumă că posibilitatea ca documentele financiar contabile să fi fost
luate de acest asociat datează din perioada cât Ceaglei Victor a fost asociatul unic și administratorul societății, respectiv
perioada martie 2007 – noiembrie 2008.

                        Pe  de  altă  parte,  Curtea  a  constatat  că  reconstituirea  documentelor  financiar-contabile  se  face  potrivit  unei
anumite  proceduri  inițiată,  în  24  de  ore  de  la  constatare,  de  orice  persoană  care  constată  pierderea,  sustragerea  sau
distrugerea unor documente justificative sau contabile are obligația să aducă la cunoștință, în scris, în termen de 24 de
ore de la constatare. Apoi, este necesar ca, în  cel mult 3 zile de la primirea comunicării, administratorului societății (în
calitate  de  conducător  al  unității)  să  încheie  un  proces-verbal,  care  să  cuprindă:  datele  de  identificare  a  documentului
dispărut;  numele  și  prenumele  persoanei  responsabile  cu  păstrarea  documentului;  data  și  împrejurările  în  care  s-a
constatat lipsa documentului respectiv.

Reconstituirea  documentelor  se  face  pe  baza  unui  „dosar  de  reconstituire”,  întocmit  separat  pentru  fiecare  caz,  care 
trebuie  să  conțină  toate  lucrările  efectuate  în  legătură  cu  constatarea  și  reconstituirea  documentului  dispărut,  iar

2/4 Detalii jurisprudență

 documentele  reconstituite  vor  purta  în  mod  obligatoriu  și  vizibil  mențiunea  "duplicat"  (Ordinul  nr.1850/22004  și  cel  în
vigoare la data emiterii facturilor, Ordinul nr.425/1998, prevedeau obligativitatea mențiunii "reconstituit"), cu specificarea
numărului  și  datei  dispoziției  pe  baza  căreia  s-a  făcut  reconstituirea.  În  cazul  pierderii,  sustragerii  sau  distrugerii
exemplarului  original  al  facturii,  emitentul  trebuie  să  emită  un  duplicat  al  facturii  pierdute,  sustrase  sau  distruse,
duplicatul putând fi fie o factură nouă, care să cuprindă aceleași date ca și factura inițială, și pe care să se menționeze
că este duplicat și că înlocuiește factura inițială, fie fotocopie a facturii inițiale, pe care să se aplice ștampila societății și
să se menționeze că este duplicat și că înlocuiește factura inițială.

            Or,  în cauză, a apreciat instanța de fond, facturile fiscale depuse la dosar de reclamantă și analizate de expertul
contabil  nu  au  fost  reconstituite  potrivit  acestei  proceduri  și  nici  nu  poartă  mențiunile  obligatorii  anterior  menționate,
respectiv  mențiunea  "duplicat"  și  specificarea  numărului  și  datei  dispoziției  pe  baza  căreia  s-a  făcut  reconstituirea.
Facturile fiscale prezentate de reclamantă sunt fotocopii, pe majoritatea existând doar mențiunea „conform cu originalul”,
mențiune care nu este prevăzută de ordinele analizate.

            A mai reținut Curtea că, Jurisprudența comunitară invocată de reclamantă, respectiv hotărârea pronunțată de
Curtea  Europeană  de  Justiție  la  data  de  5.12.1996  în  cauza  C-85/95  John  Reisdorf împotriva  Finanzamt Köln-West,
dobândește deplină relevanță după data aderării României la Uniunea Europeană; or, exercitarea dreptului reclamantei
de deducere a taxei pe valoarea adăugată a fost manifestată prin cererea de rambursare formulată în martie 2004 când
România, nefiind încă stat membru, nu era ținută să adopte o legislație conformă actelor comunitare. Pe de altă parte,
hotărârea,  pronunțată  în urma  unei întrebări  preliminare  formulate  de Curtea  de Finanțe  Federală a Germaniei  privind
interpretarea  dispozițiilor  art.18(1)(a)  și  22(3)  din  Directiva  a  șasea  nr.77/388/EEC,  statuează  cu  privire  la  puterea
statelor  membre    de  a  considera  ca  factură  nu  numai  documentul  original,  ci  și  orice  alt  document  care  îndeplinește
anumite  criterii  determinate  de  statele  membre,  precum  și  de  a    admite  alte  probe  care  să  dovedească  realitatea
tranzacției  în  cazul  în  care  persoana  impozabilă  nu  mai  deține  documentul  original.  Ori,  în  cauză,  prin  Normele
metodologice  de  aplicare  a  Codului  fiscal  și  prin  ordinele  emise  de  ministrul  finanțelor  publice  au  fost  reglementate
condițiile în care poate fi înlocuită factura originală (potrivit hotărârii Curții, statele putând reglementa astfel de condiții),
însă aceste condiții nu sunt îndeplinite. 

                        Așadar,  Curtea  a  constatat    că  pentru  justificarea  dreptului  de  deducere  al  taxei  pe  valoarea  adăugată
reclamanta  nu  a  putut  prezenta  nici  originalul  facturilor  fiscale  și  nici  exemplarele  reconstituite  conform  prevederilor
legale examinate.

            Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta S.C MI SRL, care a invocat prevederile art.304 pct.9 din
Codul de procedură civilă, susținând, în esență, că hotărârea instanței de fond a fost dată cu încălcarea și respectarea
prevederilor legale aplicabile, reținând în mod  greșit că facturile nu pot fi luate în considerare pentru motivul că nu sunt
reconstituite potrivit procedurii legale.

            Potrivit art.46 alin.(1) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr.44/2004, în
cazul  pierderii,  sustragerii  sau  distrugerii  documentului  originar  se  poate  folosi  un  duplicat  al  facturii  pe  care  să  se
menționeze că înlocuiește factura inițială.

            Instanța de fond a ignorat că operațiunile respective, efectuate în perioada 1.01.2004 – 29.02.2004 sunt reale și
efective, ceea ce este în sensul jurisprudenței Curții Europene de Justiție.

            Recursul este nefondat.

            Astfel, în cauză, este necontestat că Raportul de inspecție fiscală nr.7383 din 29.12.2008 a fost întocmit în urma
inspecției fiscale efectuate ca urmare a cererii de rambursare a soldului de sumă negativă a TVA în sumă de 917.051
lei, formulată de societatea comercială, ocazie cu care organele fiscale au constatat că aceasta datorează bugetului de
stat suma de 897.116 lei pentru perioada 01.01.2004 – 29.02.2004.

                        De  asemenea,  așa  cum  rezultă  din  raportul  de  inspecție  fiscală,  pentru  perioada  respectivă,  societatea
comercială nu a fost în măsură să pună la dispoziția organelor fiscale documentele contabile legale, cu excepția notelor
contabile, jurnalelor de cumpărături și a balanțelor de verificare, fără a prezenta și facturile fiscale, avizele de însoțire a
mărfii,  chitanțele,  documentele  de  bancă  și  de  casă,  contractele,  etc.,  care  au  stat  la  baza  efectuării  operațiunilor
economice.

            Referitor la această împrejurare, reprezentantul societății comerciale a susținut că documentele lipsă ar fi fost
reținute de fostul administrator, ceea ce nu a fost în măsură să și probeze, condiții în care organele fiscale au respins de
la rambursare cererea pentru suma de 897.116 lei pentru care a fost emisă decizia de impunere.

3/4 Detalii jurisprudență

             Astfel, potrivit art.145 alin.8 lit.a) din Codul fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea
adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată datorată
sau  achitată,  aferentă  bunurilor  care  i-au  fost  livrate  și  pentru  prestările  de  servicii  care  i-au  fost  prestate  de  o  altă
persoană impozabilă, cu factură fiscală, care cuprinde informațiile prevăzute la art.155 alin.(8) și este emisă pe numele
persoanei  de  către  o  persoană  impozabilă  înregistrată  ca  plătitor  de  taxă  pe  valoarea  adăugată.  Pct.51  alin.(1)  din
Normele  metodologice  de  aplicare  a  acestor  dispoziții  (aprobate  prin  H.G.  nr.44/2004)  prevăd  regula  că  justificarea
deducerii taxei pe valoarea adăugată se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art.145
alin.(8) din Codul fiscal; teza a II-a reglementează excepția de la această regulă prevăzând că în cazuri excepționale de
pierdere, sustragere sau distrugere a exemplarului original al documentului de justificare, deducerea poate fi justificată
cu documentul reconstituit potrivit legii.

                        Or,  reconstituirea  documentelor  contabile  se  putea  realiza  exclusiv  în  condițiile  Ordinului  nr.1850/2004  și,
respectiv, nr.3512/2008, astfel că, în mod legal instanța de fond a înlăturat concluziile expertizei contabile care a avut în
vedere  „duplicatul”  facturilor  fiscale  depuse  de  reprezentantul  societății  comerciale,  fără  ca  acestea  să  fi  fost
reconstituite în mod legal.

În  aceste  condiții,  nefiind  probată  pierderea,  sustragerea  sau  distrugerea  exemplarului  original,  rezultă  că  nu  sunt
incidente dispozițiile pct.46 alin.(1) din Normele metodologice de aplicare a art.146 Cod fiscal.

            Astfel fiind, în mod judicios a reținut instanța de fond că societatea comercială nu a putut prezenta organelor
fiscale  nici  originalul  facturii  fiscale  și  nici  exemplarele  reconstituite  în  condițiile  prevederilor  legale,  astfel  că  actele
administrative fiscale sunt legale și temeinice.

            În concluzie, rezultând că soluția instanței de fond este legală și temeinică, recursul formulat a fost respins ca
nefondat.

4/4 Detalii jurisprudență