MASTERAT Contabilitate si auditul afacerilor Cuprins: 1 Notiunea de trata!ent contabil " Scurt istoric # Trata!ente contabile confor! IAS Mod de a$licare in Ro!ania % Conclu&ii Tratamente contabile ntre baz i alternativ. Mod de aplicare n Romnia Autor: Traian Mdua 1 Notiunea de trata!ent contabil In conditiile in care tendintele spre globalizare isi "exercita" pri!ele dreptri" era si nor!al ca l!ea econo!istilor si# sa contabililor sa obser$e ca acest lcr se poate realiza n!ai si n!ai in conditiile in care strctrile legislati$e si operati$e era c%t !ai ni&or!e c ptinta' Si" aici" ne re&eri! la o posibila strctra de raportare contabila accesibila si identica pentr intreaga l!e contabila" &ara a ne re&eri la e&ortrile de globalizare sa de strctrare in co!nitati co!pacte politico(ad!inistrati$e' Ast&el" in )*+," la Congresl !ondial al contabililor organizat la S-dne-" s(a lat .otar%rea de a se in&iinta IASC /International Acconting Standards Co!!itee ( Co!itetl de Standarde Internationale de Contabilitate0" care a incept sa &nctioneze in )*+1" sedil secretariatli &iind la Londra' 2rincipall obiecti$ declarat al acesteia a &ost "sa &or!leze si sa pblice in interesl pblic standardele de contabilitate pri!are# de baza care sa &ie respectate in prezentarea sitatiilor &inanciare si sa pro!o$eze acceptarea si respectarea acestora in toata l!ea"' In nele cazri Standardele Internationale de Contabilitate /IAS0 per!it optarea pentr nl din doa !odri di&erite de recnoastere si prezentare de e$eni!ente sa tranzactii si!ilare" nl dintre trata!ente &iind considerat de baza" iar celalalt este per!is ca alternativ' Declaratia de intentie a Consilili IASC din )**3 aspra Co!parabilitatii sitatiilor &inanciare a o&erit r!atoarea explicatie 4Consilil a a5ns la conclzia ca ar trebi sa recrga la tilizarea ter!enli 66de baza77 in locl ter!enli props de 66pre&erat77 /ter!enl props in E1," Co!parabilitatea sitatiilor &inanciare0 in acele ptine cazri in care el contina sa per!ita o $arianta a trata!entli contabil pentr tranzactii si e$eni!ente si!ilare' Ter!enl 66de baza77 re&lecta !ai indeaproape intentia Consilili de a indenti&ica n pnct de re&erinta atnci c%nd opteaza pentr na dintre alternati$e8' ' $ri!a $a(ina ) " Scurt istoric Contabilitatea ca siste!" asa c! se prezinta ea astazi" este rezltatl ni lng proces istoric" in crsl caria s(a trans&or!at dintr(o si!pla te.nica de inregistrare a sc.i!brilor co!erciale" intr(n !i5loc de control si pre$edere" apoi intr(n instr!ent de gestine si &rnizor de in&or!atii pentr o paleta larga de tilizatori 9 de la !anage!ent p%na la actionarii si colaboratorii externi ai intreprinderii( ca baza pentr larea de decizii legate de intreprindere' " Tratamente contabile ntre baz i alternativ. Mod de aplicare n Romnia Autor: Traian Mdua Daca p%na n de !lt !ltitdinea de siste!e contabile &acea in&or!atia contabila destl de gre de co!parat" date &iind !odrile di&erite de tratare si reprezentare contabila a acelorasi tipri de e$eni!ente sa tranzactii" odata c aparitia IASC" in )*+1" se incearca introdcerea nor standarde contabile care sa de&ineasca intr( n !od nitar si sa li!iteze n!arl de optini contabile legate de recnoasterea si prezentarea contabila a e$eni!entelor sa tranzactiilor si!ilare' C toate acestea IAS n o&era sabloane sa !odele 4tip8" ci incra5eaza tilizarea nor an!ite con$entii si principii generale in constrctia rationa!entli pro&esional' C.iar si IASC" inca din )*:*" prin proiectl E1, 4Co!parabilitatea sitatiilor &inanciare8" cata redcerea n!arli !are de optini din nor!ele sale" nor!e elaborate anterior c o oarecare 4larg.ete8" ca o consecinta a catarii consensli ( strategie care a do!inat lcrarile organis!li in perioada )*+1()*::' Dealt&el" nl dintre rolrile Cadrli general pentr intoc!irea si prezentarea sitatiilor &inanciare este 4de a asista Consilil IASC in pro!o$area ar!onizarii regle!entarilor" a standardelor contabile si a a procedrilor a&erente prezentarii sitatiilor &inanciare prin &rnizarea nei baze pentr redcerea n!arli de trata!ente contabile alternati$e per!ise de IAS8 1 ' 2roiectl ce $iza obtinerea co!parabilitatii sitatiilor &inanciare a de$enit realitate in )**1" an in care IASC a pblicat )3 nor!e re$izite" aplicabile pentr pri!a data in exercitiile incep%nd c )**;' 2lec%nd de la aceasta data" dincolo de nor!ele in care se retine o singra prelcrare contabila" a incept sa opereze nor!e ce tilizeaza doa prelcrari contabile pentr tranzactii si e$eni!ente de aceeasi natra' Una dintre prelcrari este den!ita 4prelcrare de re&erinta8 sa tratament de baza! /benc.!ar< treat!ent0" iar cealalta 4prelcrare alternati$ atorizata8 sa tratament alternativ permis! /allo=ed alternati$ treat!ent0' ' $ri!a $a(ina ) # Trata!ente contabile confor! IAS Mod de a$licare in Ro!*nia IAS a incercat sa cprinda intreaga paleta de e$eni!ente si tranzactii econo!ice ce pot a$ea loc intr(o econo!ie in stabilirea trata!entelor contabile reco!andate' In cadrl &iecari IAS snt de&inite trata!entl de baza si trata!entl alternati$ per!is /daca este cazl" n in toate cazrile &iind per!ise doa trata!ente contabile0 pentr categoria de e$eni!ente sa tranzactii la care &ace re&erire respecti$l IAS' Intrc%t intreprinderile din >o!%nia care intra in s&era de aplicare a OMF *?#,33)" respecti$ a IAS" spn Sitatiile Financiare aditarii nor aditori independenti" neadoptarea nia dintre trata!entele contabile prescrise de catre IAS@ de baza sa alternati$" pentr nl sa !ai !lte tipri de e$eni!ente sa tranzactii" dce ato!at la expri!area nei opinii de&a$orabile sa c rezer$e c pri$ire la !odl de intoc!ire si prezentare a respecti$elor Sitatii Financiare' Intreprinderile snt asadar cenzrate in ceea ce pri$este aplicarea prescriptiilor IAS' Adoptarea nia sa a altia dintre ) IAS editia "++1 # Tratamente contabile ntre baz i alternativ. Mod de aplicare n Romnia Autor: Traian Mdua trata!entele contabile trebie descrisa de catre intreprindere in Nota A 42rincipii" politici si !etode contabile8" con&or! OMF *?#,33)" pentr &iecare tipri de e$eni!ente sa tranzactii re&lectate in sitatiile &inanciare' Recunoasterea in contul de re&ultate a diferentelor de curs ,alutar Tratament de baza: Di&erentele de crs $altar ce apar c ocazia decontarii ele!entelor !onetare sa a raportarii ele!entelor !onetare ale nei intreprinderi la crsri di&erite &ata de cele la care a &ost inregistrate initial pe parcrsl perioadei sa &ata de cele la care a &ost raportate in sitatiile anterioare" trebie recnoscte ca $enitri sa c.eltieli in perioada in care apar BCD' " Tratament alternativ@ Di&erentele de crs $altar pot rezlta dintr(o de$alorizare sa depreciere !onetara accentata" i!potri$a careia n se pot la nici n &el de !asri de acoperire a riscli si care a&ecteza datoriile ce n pot &i decontate si care apar din ac.izitia recenta a ni acti$ &actrat in $alta' Ase!enea di&erente trebie inclse in $aloarea contabila a acti$li respecti$" c conditia ca $aloarea contabila a5stata sa n depaseasca !ini!l dintre costl de inlocire si s!a recperabila prin $%nzarea sa tilizarea acti$li' # OMF *?#,33) a anlat aceasta pre$edere data de trata!entl alternati$" legata de capitalizarea di&erentelor de crs $altar" neper!it%nd introdcerea lor in costl de ac.izitie a acti$li' Erori funda!entale In an!ite circ!stante" o eroare poate a$ea n e&ect i!portant aspra Sitatiilor Financiare ale ni exerciti anterior sa ale !ai !ltor exercitii anterioare ale nei intreprinderi" ast&el inc%t acestea n !ai pot &i considerate &iabile' Ast&el de erori snt n!ite erori fundamentale' Tratament de baza: Ealoarea corectiei adse nei erori &nda!entale a&erente perioadelor anterioare trebie raportata prin a5starea soldrilor de desc.idere a rezltatli reportat' In&or!atiile co!parati$e trebie retratate" c exceptia cazli in care acest lcr n este posibil' % Tratament alternativ@ Ealoarea corectiei nei erori &nda!entale trebie inclsa in deter!inarea pro&itli net sa a pierderii nete a perioadei crente' In&or!atiile co!parati$e trebie prezentate in acelasi &el in care a &ost raportate in Sitatiile &inanciare ale perioadei precedente' Trebie prezentate in&or!atiile spli!entare pro &or!a" intoc!ite in , IAS "1 $ar 1- 1 IAS "1 $ar "1 ? IAS . $ar#% % Tratamente contabile ntre baz i alternativ. Mod de aplicare n Romnia Autor: Traian Mdua concordanta c paragra&l 1? /N'A'@ trata!entl de baza0" c exceptia sitatiei in care acest lcr n este posibil' - Legislatia ro!%neasca" prin adoptarea si i!pnerea principili intangibilitatii bilantli de desc.idere" eli!ina posibilitatea aplicarii trata!entli de baza" per!it%nd aplicarea doar a trata!entli alternati$' Sc/i!barea $oliticilor contabile O sc.i!bare de politica contabila trebie e&ectata n!ai daca ea este i!psa printr(o regle!entare sa de catre n organis! de nor!alizare contabila sa daca o ast&el de sc.i!bare condce la o prezentare !ai adec$ata a e$eni!entelor sa tranzactillor inclse in sitatiile &inanciare ale intreprinderii Tratament de baza: O !odi&icare a politicii contabile trebie aplicata retrospecti$" c exceptia cazli in care $aloarea oricarei a5stari rezltate a&erente perioadelor anterioare n poate &i deter!inata in !od rezonabil' Orice a5stare rezltata trebie re&lectata ca a5stare asoldli de desc.idere a rezltatli reportat' In&or!atiile co!parati$e trebie retratate" c exceptia cazli in care acest lcr este i!practicabil' 0 Sc.i!barea politicii contabile trebie aplicata de o !aniera prospecti$a" atnci c%nd !ari!ea a5starii soldli de desc.idere al rezltatelor nedistribite n poate sa &ie deter!inata in !od rational' Tratament alternativ: O !odi&icare a politicii contabile trebie aplicata retrospecti$" in a&ara de cazl in care s!a corespnzatoare oricarei a5stari a&erente perioadelor anterioare n este deter!inabila in !od rezonabil' Orice a5stare rezltata trebie inclsa in deter!inarea pro&itli net sa a pierderii nete a perioadei crente' In&or!atiile co!parati$e trebie prezentate asa c! a &ost re&lectate in sitatiile &inanciare ale perioadei anterioare' Trebie re&lectate in&or!atii co!parati$e spli!entare pro &or!a BCD" c exceptia cazli in care acest lcr este i!practicabil' 1
Modi&icarea politicii contabile trebie aplicata prospecti$ atnci c%nd $aloarea ce trebie inclsa in pro&itl net sa pierderea neta aperioadei crente" asa c! este certa de paragra&l ;?" n poate &i deter!inata in !od rezonabil' . 2rin introdcerea contli ))+1 4>ezltatl reportat pro$enit din !odi&icarile politicilor contabile8 de catre OMF *?#,33) s(a incercat alegerea nei soltii de co!pro!is /ca si in cazl contli ))+? 4>ezltatl reportat pro$enit din corectarea erorilor &nda!entale80 " in ceea ce pri$este respectarea acesti trata!ent de baza in conditiile tilizarii principili intangibilitatii bilantli de desc.idere" insa acest lcr n este s&icient pentr a ptea a&ir!a ca trata!entl de baza se poate aplica in !od corect in tara noastra' ; IAS . $ar#. A IAS . $ar%2 + IAS . $ar-% : IAS . $ar-0 - Tratamente contabile ntre baz i alternativ. Mod de aplicare n Romnia Autor: Traian Mdua E,aluarea la data bilantului a i!obili&arilor cor$orale si necor$orale 3recunoastere ulterioara recunoasterii initiale4 Tratament de baza: Ulterior recnoasterii initiale ca acti$" o i!obilizare corporala trebie inregistrata la cost" !ai ptin a!ortizarea c!lata a&erenta si orice pierderi c!late din depreciere' 2 Tratament alternativ: Ulterior recnoasterii initiale ca acti$" o i!obilizare corporala trebie inregistrata la $aloarea ree$alata" care reprezinta $aloarea 5sta la !o!entl ree$alarii" !ai ptin orice a!ortizare lterioara c!lata a&erenta si pierderile lterioare c!late din depreciere' >ee$alarile trebie e&ectate c s&icienta reglaritate" in asa &el inc%t $aloarea contabila sa n di&ere in !od se!ni&icati$ de $aloarea care poate &i deter!inata pe baza $alorii 5ste la data bilantli' 1+ In practica intreprinderile din >o!%nia tilizeaza at%t trata!entl de baza" c%t !ai ales cel alternati$" date &iind conditiile de in&latie ridicata si &aptl ca &oarte ptine a adoptat aplicarea IAS ,* 4>aportarea &inanciara in econo!iile .iperin&lationiste8' In acelasi ti!p" aplicarea trata!entli alternati$ este 4briata8 de regle!entarile &iscale c pri$ire la dedctibilitatea a!ortizarii si i!pozitl pe cladiri /calclat in &nctie de $aloare de in$entar a acestora0" prec! si de recnoasterea din pnct de $edere &iscal a ree$alarilor /snt recnoscte &iscal doar acele ree$alari regle!entate legal" prin Fotar%ri ale G$ernli si e&ectate c respectarea nei procedri i!pse0' In pls notinea de ,aloare 5usta n a capatat inca in tara noastra s&icienta poplaritate si intelegere pentr ca aplicarea trata!entli contabil alternati$ sa se &aca intrtotl corect' >ecnoasterea lterioara a costli initial a ni acti, necor$oral se &ace pe acelasi baze prezentate si in descrierea IAS )A @ Tratament contabil de baza @ Dpa recnoasterea initiala n acti$ necorporal trebie contabilizat la cost" !ai ptin orice a!ortizare c!lata si orice pierderi c!late din depreciere' 11 Tratament alternativ: Dpa recnoasterea initiala n acti$ necorporal trebie contabilizat la o $aloare ree$alata" aceasta &iind $aloarea 5sta la data ree$alarii" !ai ptin orice a!ortizare c!lata lterioar si orice pierdere din depreciere c!lata lterior' In scopl ree$alarii pentr acest standard" $aloarea 5sta trebie deter!inata prin raportarea la o piata acti$a' >ee$alarile trebie &acte c s&icienta reglaritate" ast&el inc%t $aloarea contabila sa n di&ere sbstantial de cea care ar &i deter!inata &olosind $aloarea 5sta la data bilantli' 1" In cazl aplicari trata!entli contabil alternati$" ree$alarea trebie actalizata in per!anenta' O i!obilizare corporala sa necorporala care n a &ost anterior * IAS 106 $ar ". )3 IAS 106 $ar "2 )) IAS #.6 $ar 0# ), IAS #26 $ar 0% 0 Tratamente contabile ntre baz i alternativ. Mod de aplicare n Romnia Autor: Traian Mdua recnoscta drept acti$ n poate &i ree$alata' Daca se ree$aleaza n acti$ dintr(o clasa atnci se ree$aleaza intreaga clasa' Ca exceptie" ree$alarea &ondli co!ercial n este per!isa' Daca se inregistreaza o !a5orare ca rezltat al ree$alarii" cresterea trebie inclsa in capitall propri ca srpls din ree$alare' Daca crestere r!eaza nei descresteri inregistrate anterior drept c.eltiala" atnci cresterea se inregistreaza ca $enit' Daca rezltatl ree$alarii il constitie o descrestere aceasta trebie recnoscta con&or! IAS ca o c.eltiala' Daca descresterea sccede nei !a5orari din ree$alare inregistrata anterior ca n srpls la capitall propri" atnci ea trebie sportata din srpls' Totsi legislatia ro!%neasca pre$ede constitirea de pro$izioane pentr depreciereea acti$elor" &ara sa per!ita di!inarea corespnzatoare a $alorii de inregistrare /de in$entar0 a acti$li' In >o!%nia ree$alare acti$elor necorporale n este legi&erata' In prezentarea in&or!atiilor in sitatiile &inanciare se $or respecta cele !entionate la IAS )A' Ealorile pentr c.eltielile de cercetare si dez$oltare trebiesc prezentate agregat' Deter!inarea costului stocurilor Tratamentul contabil de baza Costl stocrilor" c exceptia celor care n snt &ngibile ori snt destinate nor co!enzi distincte" trebie deter!inat prin !etoda 8 pri!l intrat" pri!l iesit 4 / FIFO 0 sa prin !etoda costli !edi ponderat /CM20' Metoda FIFO prespne ca pri!l stoc pri!it este si pri!l $%ndt@ ast&el stocl este e$alat la cel !ai recent pret de ac.izitie" costrile inregistrate in contl de pro&it si pierdere &iind prin r!are !ai !ici' Metoda CM2 prespne deter!inarea costli &iecari ele!ent pa baza !ediei ponderate a costrilor ele!entelor si!ilare prodse sa c!parate in ti!pl perioadei' Metoda poate &i calclata pe o baza periodica sa odata c receptia &iecari transport" &nctie de circ!stante' Tratamentul contabil alternativ Costl stocrilor" c exceptia celor care n snt &ngibile ori snt destinate nor co!enzi distincte" trebie deter!inat prin !etoda 4 lti!l intrat " pri!l iesit 4/LIFO0' Aceasta prespne ca lti!l stoc intrat este si pri!l $%ndt' In conditii de in&latie" costrile inregistrate $or &i !ai !ari' In bilant stocrile $or &i e$alate pe baza pretrilor de ac.izitie !ai $ec.i" deci ar ptea &i sbe$alate' Acesta este si !oti$l pentr care" daca n opteaza pentr !etoda CM2" cea !ai !ai !are parte a intreprinderilor ro!%nesti opteaza pentr aceasta !etoda" aplic%nd ast&el trata!entl contabil alternati$' Costurile indatorarii Tratament contabil de baza: 1 Tratamente contabile ntre baz i alternativ. Mod de aplicare n Romnia Autor: Traian Mdua Costrile indatorarii trebie inregistrate ca o c.eltiala in perioada in care ele a apart' 1# Tratament contabil alternativ: Costrile indatorarii trebie inregistrate ca o c.eltiala in perioada in care ele snt sportate" c exceptia celor care snt capitalizate con&or! pre$ederilor par')) /de !ai 5os0' 1% Costrile indatorarii care snt direct atribibile ac.izitiei" constrctiei sa prodctiei ni acti$ cali&icabil trebie capitalizate ca parte din costl aceli acti$' Ealoarea costrilor indatorarii care poate &i capitalizata trebie deter!inata in con&or!itate c acest Standard' 1- Si OMF *?#,33) lasa intreprinderilor ro!%nesti posibilitatea optarii pentr nl sa altl dintre trata!entele contabile@ de baza sa alternati$' Alocarea costului de ac/i&itie in ca&ul co!binarilor de intre$rinderi Tratament contabil de baza: Acti$ele si datoriile identi&icabile BCD $or &i e$alate ca s!a agregata a a0 $alorii 5ste a acti$elor si datoriilor identi&icabile ac.izitionate la data sc.i!bli in li!ita interesli obtint de dob%nditor in r!a tranzactiei de sc.i!b" si b0 ponderii ce re$ine !inoritatii din $alorile contabile de dinainte de ac.izitie ale acti$elor si datoriilor identi&icabile ale &ilialei' Fondl co!ercial /negati$0 $a &i e$identiat in contabilitate" con&or! pre$' acesti Standard' )A Tratament contabil alternativ: Acti$ele si datoriile identi&icabile recnoscte con&or! par',A $or &i e$alate la $aloarea 5sta de la data ac.izitiei' Orice &ond co!ercial /negati$0 $a &i contabilizat pe baza acesti Standard' Orice interes !inoritar $a &i declarat in proportia !inoritatii a $alorii 5ste a acti$elor si datoriilor identi&icabile recnoscte pe baza paragra&li ,A' 11 Oricare dintre aceste trata!ente poate &i aplicat de catre intreprinderile ro!%nesti neexist%nd li!itari i!pse de legislatia nationala' ' $ri!a $a(ina ) % Conclu&ii )1 IAS "#6 $ar 1 )? IAS "#6 $ar 1+ ); IAS "#6 $ar 11 )A IAS "" $ar #" )+ IAS "" $ar #% . Tratamente contabile ntre baz i alternativ. Mod de aplicare n Romnia Autor: Traian Mdua A! prezanta !ai ss c%te$a dintre cazrile in care IAS pre$ad doa trata!ente contabile per!ise /de baza si alternati$0" &ara a a$ea pretentia ca a! epizat toate aceste cazri' 2rin tilizarea trata!entli contabil alternati$ in prezentarea tranzactiilor si e$eni!entelor pentr care IAS per!ite si n ast&el de trata!ent" intreprinderile pot sa prezinte sitatii &inanciare care sa re&lecte in cel !ai corect !od posibil sitatia &inanciara si per&or!antele sale" de !lte ori o ast&el de cerinta i!pn%nd alegerea trata!entli contabil alternati$ pentr recnoasterea an!itor e$eni!ente sa tranzactii' In acelasi ti!p" alegerea trata!entli contabil alternati$ poate a$ea ratini total opse" de cos!etizare a sitatiei intreprinderii /de exe!pl tilizarea !etodelor deter!inarii costrilor stocrilor la iesire0' At%ta ti!p c%t alegerea trata!entli contabil alternati$ este 5sti&icata de ratini de i!bnatatire a calitatii sitatiilor &inanciare in aprecierea pozitiei si per&or!antelor &inanciare ale intreprinderii aceasta alternati$a o&erita de IAS este bene&ica' Alegerea trata!entli contabil alternati$ poate a$ea de !lte ori si ratini de ordin &iscal' In acelasi ti!p" n tilizator cali&icat daca este in&or!at c pri$ire la tilizarea de trata!ente contabile alternati$e n se a&la in i!posibilitatea larii de decizii corecte bazate pe sitatiile &inanciare /aceasta &iind cerinta esentiala a nor sitatii &inanciare de calitate0" in conditiile in care se porneste de la pre!isa ca si trata!entl alternati$ per!is este corect' 2e de alta parte" legislatia nationala poate ingradi tilizarea ni sa a altia dintre trata!entele contabile per!ise de IAS /de baza sa alternati$ per!is0" in aceste cazri intreprinderea &iind ne$oita sa respecte acea legislatie /$ezi cazrile descrise !ai ss0' Aceste sitatii" prec! si in&lentele aspra pozitiei si per&or!antelor intreprinderii re&lectate de sitatiile &inanciare" trebie descrise in Notele explicati$e la sitatiile &inanciare' Existenta acestei posibilitati de optine din partea intreprinderilor !areste &lexibilitatea IAS" care coroborata c posibilitatea alegerii politicilor si !etodelor contabile" a !etodelor de esti!are tilizate" prec! si c aplicarea principili tilizarii rationa!entli pro&esionistli contabil" ca o consecinta a acestora" constitie o abatere de la scopl &nda!ental al IAS" si an!e acela de a ni&or!iza recnoasterea acelorasi tipri de e$eni!ente si tranzactii" in scopl obtinerii nei co!parabilitati ridicate a sittiilor &inanciare ale intreprinderilor' Dar sa ne i!agina! ce ar !ai &i contabilitatea &ara aceste optini@ o serie de regli si nor!e incapabile de e$oltie si incapabile de cprindere a intregii $arietati de sitatii exceptionale care apar totsi at%t de &rec$ent in practica' ' $ri!a $a(ina ) Oradea" 31'3)',33; Bibliografie: )' Standardele Internationale de contabilitate ,33)" Editra econo!ica 2 Tratamente contabile ntre baz i alternativ. Mod de aplicare n Romnia Autor: Traian Mdua ,' Niclae Feleaga" Liliana Malci 9 Politici si optiuni contabile (Fair acounting versus Bad Accounting)" Editra Econo!ica" ,33, 1' Adrian Dtesc 9 Gid pentru intelegerea si aplicarea Stndardelor Internationale de !ontabilitate" Editra CECCA>" ,33) ?' OMF *?#,33)' 1+