CONTABILITATEA TRANZACIILOR INTERNAIONALE 1.2.

Condiii de livrare n comerul internaional

(I. Ionescu, R. Blun, D. Goagr - Contabilitatea comerului exterior, Editura Universitaria, Craiova, 2007, pag. 13-18) Condiia de livrare este reprezentat de clauzele contractuale ce se refer la determinarea locului i momentului n care, odat cu trecerea mrfurilor de la vnztor la cumprtor, are loc i transferul cheltuielilor i al riscurilor pe care le implic livrarea. Condiiile de livrare se reglementeaz conform prevederilor contractului, a regulilor i uzanelor comerciale. Importana deosebit a condiiilor de livrare n contractul internaional, ca i existena a numeroase practici i uzane privind livrarea a determinat codificarea unor reguli n acest domeniu, care s serveasc drept reper pentru lumea de afaceri. nc din 1936, Camera Internaional de Comer de la Paris a publicat o serie de reguli cu caracter internaional privind livrarea, denumite INCOTERMS 1996 (International Commercial Terms), care au fost revizuite de mai multe ori. INCOTERMS se refer la obligaiile reciproce ale vnztorului i cumprtorului ntr-un contract de vnzare internaional, propunnd o serie de reguli pentru interpretarea condiiilor comerciale cele mai frecvent utilizate n comerul exterior. Regulile INCOTERMS i extind efectele asupra tuturor etapelor i operaiunilor implicate de transferarea mrfii de la furnizor la beneficiar, fcnd referiri exprese la urmtoarele elemente: a) obligaia vnztorului de a livra i aceea a cumprtorului de a prelua i plti marfa; b) suportarea cheltuielilor de ambalare, care revin, n mod uzual, vnztorului, cu excepia cazului n care mrfurile se livreaz neambalate; c) controlul cantitativ i calitativ vnztorul este obligat s efectueze toate operaiunile (i s suporte cheltuielile) aferente controlului, n scopul de a pune marfa la dispoziia cumprtorului, conform clauzelor contractuale; d) stabilirea locului de trecere a cheltuielilor i, respectiv a riscurilor, de la vnztor la cumprtor; e) obligaia vnztorului de a aviza pe cumprtor c marfa a fost pus la dispoziia sa sau a cruului; f) ncheierea contractului de transport i obinerea documentelor legate de livrare; g) obinerea altor documente aferente exportului (importului); h) organizarea vnzrii i plata taxelor vamale. INCOTERMS 2000 se bazeaz pe clasificarea regulilor n patru grupe: E, F, C, D organizate dup criteriul obligaiilor crescnde ale vnztorului. n total sunt 13 reguli INCOTERMS 23 , sistematizate pe cele patru grupe i calificate n funcie de modul de transport i tipul de vnzare. Tehnica folosit n cadrul acestor condiii este aceea de a indica punctul geografic n care marfa este transmis de la vnztor la cumprtor, cu ndeplinirea anumitor obligaii. n mod normal n acest punct obligaia de organizare a transportului mrfii pn la destinaia dorit i obligaia de suportare a cheltuielilor i riscurilor aferente sunt transferate de la vnztor la cumprtor. Exist ns i anumite condiii de livrare CFR, CIF, CPT i CIP n care punctul de transferare a cheltuielilor nu coincide cu cel de transferare a riscurilor. Practic, n contractul internaional de vnzare-cumprare, condiia de livrare aleas se completeaz cu denumirea localitii convenit de pri.

23

Ioan Popa, Tranzacii de comer exterior, Ed. Economic, Bucureti, 2002, pg. 221. 60

Coninutul celor 13 reguli INCOTERMS este esenial la ntocmirea contractelor de comer exterior, alegerea uneia sau alteia dintre condiii bazndu-se att pe calcule riguroase, dar i pe posibilitile societilor implicate n tranzacii. Grupa E. Grupa E conine o singur condiie de livrare, EXW (liber la locul convenit), fiind aplicabil tuturor modalitilor de transport, inclusiv transportului multimodal. Conform acestei clauze, vnztorul pune mrfurile la dispoziia cumprtorului n spaii proprii (fabric, depozit etc.) i aceasta fr ndeplinirea formalitilor vamale la export i fr obligaia de ncrcare a mrfurilor pe mijlocul de transport. Grupa F. Grupa F conine urmtoarele clauze de livrare: FCA, FAS, FOB; este vorba, n acest caz, de vnzare la plecare. Clauza FCA - Free CArrier ... (Franco transportator loc convenit): transferul cheltuielilor de la vnztor la cumprtor se face n acelai loc cu transferul riscurilor, adic n momentul livrrii mrfurilor transportatorului sau tranzitarului desemnat de cumprtor n locul convenit de pri. Vnztorul nu i asum, n cazul condiiei FCA, nici riscurile, nici cheltuielile pentru transportul principal. Clauza FAS - Free Alongside Ship ... (Franco de-a lungul vasului ...[port de mbarcare]) corespunde unei vnzri la plecare, transferul cheltuielilor i riscurilor de la vnztor la cumprtor are loc pe chei, n portul de mbarcare convenit; aceast condiie de livrare este utilizat doar pentru transportul maritim i n apele interioare. Clauza FOB Free On Board ... (Franco la bord ... ...[port de mbarcare]). Transferul cheltuielilor i riscurilor de la vnztor la cumprtor are loc n acelai punct, dup trecerea mrfurilor de balustrada vasului n portul de ncrcare. Cumprtorul va ncheia, pe cheltuiala sa, contractul de transport principal, avnd obligaia de a-i furniza ntr-un interval de timp rezonabil vnztorului informaii privind numele navei, locul de ncrcare a mrfurilor, termenul de livrare, care trebuie respectat. n cazul n care armatorul desemnat de cumprtor nu ajunge n port la data stabilit sau termin ncrcarea mrfurilor nainte de data fixat, cumprtorul va suporta riscurile de pierdere sau deteriorare a mrfurilor, ncepnd cu aceast dat. Grupa C. Condiia CFR ... - Cost and FReight ... (Cost i navlu ... [port de destinaie convenit]) este clauza FOB la care se adaug navlul, pltit de ctre vnztor. Vnztorul va alege compania maritim, va rezerva nava i va suporta costul transportului maritim. Totui, CFR ... este o vnzare la plecare, riscurile privind marfa pe timpul transportului principal fiind suportate de cumprtor. Are loc, prin urmare, o separare ntre momentul i locul transferului riscurilor (n portul de mbarcare) i cel al transferului cheltuielilor (n portul de destinaie). Condiia CIF ... Cost, Insurance and Freight ... (Cost, asigurare i navlu ... [port de destinaie]) este clauza CFR la care se adaug costul asigurrii mrfurilor (prima de asigurare). Totui, mrfurile sunt transportate pe riscul cumprtorului. Prin urmare, ceea ce deosebete clauza CIF de clauza CFR este obligaia privind plata asigurrii, aceasta fiind n sarcina vnztorului, n primul caz, i a cumprtorului, n al doilea caz. Clauza CPT ... - Carriage Paid To ... (Transport pltit pn la ... [loc de destinaie convenit]) este, de fapt, clauza FCA la care se adaug cheltuielile pentru transportul principal, suportate de vnztor. Vnztorul va alege modul de transport i transportatorul, va rezerva spaiul necesar transportului mrfurilor i va suporta costul acestui transport. Clauza CIP ... - Carriage Insurance Paid to ... (Transport i asigurare pltite pn la ... [loc de destinaie convenit]) este clauza CPT la care se adaug costul asigurrii mrfurilor (prima de asigurare) suportat de vnztor. Totui, CIP este o vnzare la plecare, cumprtorul fiind cel care suport riscurile de deteriorare sau pierdere a mrfurilor n timpul transportului.

61

Grupa D. Clauza DAF Delivered At Frontier ... (Livrat la frontier ... [loc convenit]) reprezint o vnzare la sosire, la frontiera desemnat de pri, nu la destinaie; transferul cheltuielilor i riscurilor de la vnztor la cumprtor se face n locul stabilit la frontiera rii convenite. Clauza DES - Delivered Ex Ship ... (Livrat pe vas ... [port de destinaie]): transferul cheltuielilor i riscurilor are loc pe puntea vasului, n portul de destinaie. Este vorba de o vnzare la sosire, obligaia vnztorului fiind de a pune marfa la dispoziia importatorului la bordul navei n portul de destinaie convenit. Pentru ca livrarea s fie considerat executat este necesar ca: marfa s fie pus la dispoziie la data sau n termenele stabilite; marfa s poat fi ridicat de pe nav cu mijloacele de descrcare adecvate naturii mrfii. Descrcarea i vmuirea sunt n sarcina importatorului. Pe de alt parte, marfa circulnd pe riscul exportatorului, acesta va suporta costul asigurrii. Clauza DEQ - Delivered Ex Quay ... (Livrat pe chei... [port de destinaie]) este tot o vnzare la sosire: marfa circul n transportul principal pe riscul i contul cumprtorului. Diferena fa de clauza DES este faptul c vnztorul suport cheltuielile de descrcare a mrfii i de depunere a acesteia pe chei. Clauza DDU - Delivered Duty Unpaid ... (Livrat la destinaie nevmuit...) este o vnzare la sosire, potrivit creia vnztorul livreaz mrfurile n locul de destinaie convenit de pri, nevmuite la import i nedescrcate. Clauza DDP - Delivered Duty Paid ... (Livrat la destinaie vmuit...) mrfurile vor fi livrate de vnztor vmuite la import n locul de destinaie stabilit. Descrcarea mrfurilor ajunse la destinaie se face pe riscul i contul cumprtorului. Aceast condiie de livrare stipuleaz obligaii maxime pentru vnztor.

2.2. Particularitile exportului de mrfuri pe cont propriu

(I. Ionescu, R. Blun, D. Goagr - Contabilitatea comerului exterior, Editura Universitaria, Craiova, 2007, pag. 63-67) Exportul de mrfuri pe cont propriu constituie o form de organizare a modalitii indirecte de export n care societile de comer exterior (SCE) cumpr mrfuri de la unitile productoare i le vnd clienilor externi pe contul i pe riscul lor. Ca urmare, rezultatele exportului pe cont propriu se reflecta in gestiunea SCE ca profit sau pierdere, dup caz. Particulariti economico-financiare. Principalele probleme cu caracter economico-financiar care influeneaz modul de organizare i conducere a contabilitii exportului de mrfuri privesc relaiile economice ale SCE, fluxul mrfurilor exportate, relaiile financiare cu partenerii interni i externi. Relaiile economice ale SCE. Au ca baz juridic contractele ncheiate cu unitile productoare, cu unitile prestatoare de servicii i cu clienii externi. Contractele economice ncheiate cu unitile productoare cuprind ntre elementele eseniale preul de cumprare al mrfurilor, negociat ntr-o anumit condiie de livrare: francofabric, franco-depozit SCE, franco-frontiera romn. n condiia franco-fabric cheltuielile de circulaie pn la depozitul SCE i apoi pn la frontiera romn sunt suportate de SCE. Atunci cnd, din considerente de eficientizare a exportului, SCE efectueaz operaiuni suplimentare de prelucrare, sortare sau ambalare a mrfurilor ele suport i aceste cheltuieli. Dac ns preul mrfurilor se negociaz n condiia franco-frontiera romn, mrfurile fiind livrate la extern direct din depozitele productorilor, SCE datoreaz preul corespunztor acestei condiii de livrare (care include i cheltuielile de circulaie pe parcurs intern pn la frontiera romn). Contractele economice ncheiate cu unitile prestatoare de servicii sunt, de regul, contracte-cadru, anuale, care privesc serviciile externe (transport, asigurare etc.) ce urmeaz s
62

fie prestate pentru toate tipurile de operaii de export sau de import de mrfuri i modul de decontare a serviciilor prestate. Contractele economice ncheiate cu clienii externi cuprind ntre elementele eseniale, ca i contractele interne, preul de vnzare al mrfurilor negociat n diferite condiii de livrare, cele mai reprezentative fiind: FOB portul romnesc de ncrcare, CAF sau CIF portul strin de descrcare. n funcie de condiia de livrare convenit se difereniaz nivelul i structura preului extern. Astfel, n condiia de livrare FOB portul romnesc de ncrcare preul extern cuprinde doar preul mrfii (pre corespunztor valorii internaionale negociate); n condiia de livrare CAF preul extern cuprinde i transportul pe parcurs extern, iar n condiia de livrare CIF preul extern cuprinde, pe lng preul mrfii, i transportul extern i asigurarea pe parcurs extern. n toate cazurile, la preurile de mai sus se mai pot aduga: diverse comisioane (de intermediere, de control al mrfurilor), cote de service, dobnda, dac vnzarea se face pe credit comercial .a. Rezult urmtoarele concluzii: a) n condiia de livrare FOB se delimiteaz dou noiuni: FOB net, n care preul extern cuprinde doar preul mrfii; FOB brut, n care preul extern cuprinde trei componente: preul mrfii (FOB net) + serviciile externe (comisioane, cote de service etc.) + dobnda extern; b) n condiia de livrare CIF se delimiteaz, de asemenea, trei componente ale preului extern: preul mrfii (FOB net) + serviciile externe (transport, asigurare, comisioane etc.) + dobnda extern. Structurarea preului extern pe cele 3 componente este necesar pentru evidenierea veniturilor n contabilitate i anume: valoarea extern FOB net se reflect ca venituri din vnzarea mrfurilor, valoarea corespunztoare serviciilor externe se reflect ca venituri din activiti diverse (ambele concurnd la formarea cifrei de afaceri), iar dobnda extern se reflect ca venituri financiare. Schematic, corelaia dintre nivelul i structura preului extern i condiia de livrare a mrfurilor este reprezentat n tabelul urmtor:
Corelaia dintre nivelul i structura preului extern i condiia de livrare a mrfurilor

Condiia de livrare la export 1. FOB net Preul mrfii 2. FOB brut Preul mrfii 3. CAF 4. CIF Preul mrfii Preul mrfii

Nivelul i structura preului extern Comisioane, cote de service, dobnd .a. Comisioane, cote de service, dobnd .a. Comisioane, cote de service, dobnd .a.

Transport Transport Asigurare

Fluxul mrfurilor exportate. Mrfurile achiziionate de la unitile productoare cu scopul de a fi comercializate pe pieele externe pot urma diferite trasee cu implicaii corespunztoare n reflectarea contabil a operaiunilor specifice: unitatea productoare SCE client extern; unitatea productoare SCE teri (pentru prelucrare, sortare etc.) SCE client extern; unitatea productoare client extern. Fluxul mrfurilor exportate pune n eviden c ele sunt gestionate n prealabil de SCE, fiind urmrite n contabilitate cu ajutorul conturilor de stocuri: 371 Mrfuri, dac sunt gestionate n depozitele SCE; 357 Mrfuri n custodie sau consignaie la teri, dac sunt lsate temporar n custodia unitilor productoare, dac sunt trimise la teri pentru prelucrare, sortare,
63

ambalare etc. sau dac sunt expediate clienilor externi direct din depozitele unitilor productoare. n acest din urm caz considerm c ar putea fi utilizat direct contul 607 Cheltuieli privind mrfurile, ntruct factura pentru livrarea la extern se nregistreaz practic concomitent cu factura unitii productoare pentru achiziionarea mrfurilor. Relaiile financiare ale SCE. Din punct de vedere financiar, decontarea mrfurilor se face pe fluxul circulaiei lor: - la cumprare, SCE achit unitilor productoare contravaloarea mrfurilor n moneda naional (n lei) din fonduri proprii sau din credite bancare; - la livrarea la extern SCE achit serviciile externe (transport, asigurare, comisioane de intermediere etc.) unitilor prestatoare n valut, care se transform n lei la cursul de schimb al zilei. Diferena dintre cursul de schimb al zilei cnd are loc plata i cursul de la data primirii facturilor prestatorilor de servicii se calculeaz dup relaia: D.c.v. = VP x (CP - CF) n care: D.C.v. = Diferena de curs valutar VP = Valuta pltit; CP = Cursul de schimb la data plii; CF = Cursul de schimb la data facturrii serviciilor. Diferena de curs valutar astfel calculat poate fi nefavorabil, cnd cursul la plat este mai mare dect cursul de la data facturrii serviciilor sau favorabil, n situaia invers, i se evideniaz pentru fiecare operaie de plat ca cheltuial sau venit financiar n conturile 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar, respectiv 765 Venituri din diferene de curs valutar. De reinut c serviciile menionate incluse n preul extern se deconteaz, de regul, unitilor prestatoare la acelai nivel. Cu alte cuvinte, SCE ndeplinesc doar funcia de intermediar: ncaseaz i pltesc, fr a obine un rezultat financiar. - la decontarea cu clienii externi SCE ncaseaz mrfurile vndute n valut, care se transform n lei la cursul de schimb al zilei, calculndu-se i n acest caz, pentru fiecare operaie de ncasare, diferene de curs valutar dup relaia: D.c.v. = V.. x (C - CF) n care: V = Valuta ncasat; C = Cursul de schimb la ncasare; CF = Cursul de schimb la facturarea la extern. La ncasare, cursul de schimb poate fi mai mare dect cel de la facturare i deci diferena de curs este favorabil. n situaia invers, cnd cursul la ncasare este mai mic, diferena de curs este nefavorabil. n contabilitate diferenele de curs aferente ncasrilor se contabilizeaz similar plilor n valut, n conturile 765, respectiv 665. Structura cheltuielilor i veniturilor. Exportul de mrfuri ocazioneaz cheltuieli i genereaz venituri specifice a cror structur influeneaz organizarea contabilitii lor. Dintre cheltuielile ocazionate menionm: costul mrfurilor vndute, cheltuielile interne i externe de circulaie (transport, manipulare, asigurare etc), cheltuielile generale (salarii, energie i ap, pot i telecomunicaii, amortizarea imobilizrilor, provizioanele etc), diferenele nefavorabile de curs, dobnzile pltite, amenzile i penalitile pltite .a. n mod corespunztor, dintre veniturile generate menionm: ncasrile din vnzarea mrfurilor exportate, relurile de provizioane la venituri, diferenele favorabile de curs valutar, dobnzile ncasate, amenzile i penalitile ncasate .a. Pentru reflectarea n contabilitate a cheltuielilor i veniturilor, i n final a rezultatelor financiare, este necesar gruparea lor potrivit clasificaiei contabile. Din acest punct de vedere, n contabilitatea financiar, cheltuielile i veniturile sunt grupate dup natura activitii: exploatare, financiar, extraordinar i, n continuare, n cadrul fiecrei activiti pe feluri de cheltuieli, indiferent de destinaia lor, respectiv pe feluri de venituri, indiferent de proveniena lor. De exemplu, n contul 607 Cheltuieli privind mrfurile sunt nregistrate toate cheltuielile

64

de acest fel, indiferent dac privesc exportul, importul, operaiunile combinate sau alte operaiuni cu mrfurile. Similar se nregistreaz veniturile n contul 707 Venituri din vnzarea mrfurilor. nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor i veniturilor privind exportul pe cont propriu este influenat n comerul exterior nu numai de clasificaia contabil, ci i de modul de evideniere n conturi a veniturilor care se constituie ca cifr de afaceri. Acest lucru conduce la o anumit corelare a cheltuielilor cu veniturile.
2.4.2.1. Particulariti i conturi utilizate n exportul pe cont propriu (I. Ionescu, R. Blun, D. Goagr - Contabilitatea comerului exterior, Editura Universitaria, Craiova, 2007, pag. 76-78)

a) Exportul pe credit comercial pe termen scurt se practic, de regul, pentru mrfuri generale. ncasarea mrfurilor exportate se face la un anumit termen de la livrare. Termenul respectiv este nscris n factura comercial. b) Pentru creditul comercial acordat, SCE percep clienilor o dobnd. Dobnda calculat, chiar dac se include n preul extern, nu se constituie ca venit din exploatare, ci ca venit financiar. Calculul dobnzii externe la exporturile pe credit comercial pe termen scurt se face dup formula dobnzii simple, aplicabil n raport de modul de exprimare a perioadei de creditare (luni, zile): D.s. = V.E. x P x T 100 x 360

D.s. = Dobnda simpl; V.E. = Valoarea exportului, exclusiv dobnda; P = Procentul dobnzii; T = Timpul (perioada de creditare) exprimat n zile. c) O alt caracteristic a exporturilor pe credit pe termen scurt o constituie faptul c finanarea fondurilor imobilizate n mrfurile exportate pe credit comercial se face prin credite bancare acordate prin contul curent sau prin cont separat de credite. Pentru aceste credite SCE pltesc bncilor finanatoare dobnd (cheltuial financiar) a crei surs de acoperire o reprezint dobnda extern ncasat. De reinut c finanarea exportului pe credit comercial pe termen scurt prin credite bancare acordate prin contul curent (credite n cont descoperit) se practic numai n cazul decontrii exporturilor prin incasso-documentar i prin efecte de comer. d) Dac n contractul extern se prevede posibilitatea decontrii anticipate termenului de plat, la iniiativa importatorului, acesta beneficiaz de o reducere de pre denumit discount. Reducerea preului extern cu suma discountului permite reducerea efortului financiar din partea exportatorului i recuperarea anticipat a fondurilor de SCE exportatoare, diminundu-i i ea efortul financiar privind plata dobnzii ctre banca finanatoare (prin rambursarea anticipat a creditului). e) Dac pentru decontarea exportului pe credit se utilizeaz efecte de comer, acestea pot fi ncasate de exportator la vedere, la termen sau pot fi scontate la o banc comercial (vndute nainte de termenul scadent). n acest caz, suma net ncasat de exportator este egal cu valoarea nominal a efectului de comer mai puin comisionul bancar, iar n cazul scontrii mai puin i scontul (dobnda calculat pentru perioada de la ncasarea efectului de comer pn la scaden). Pentru reflectarea n contabilitate a exportului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt se utilizeaz conturile proprii exportului cu ncasare la vedere, la care se adaug conturile de cheltuieli i de venituri financiare: 666 Cheltuieli privind dobnzile", 667 Cheltuieli privind sconturile acordate" i 766 Venituri din dobnzi".

65

De remarcat c dobnda extern se reflect n contul 766 numai dac operaiunea de creditare privete doar exerciiul financiar n care are loc exportul. Dac perioada de creditare privete dou exerciii financiare consecutive, veniturile din dobnzi aferente exerciiului urmtor se reflect cu ajutorul contului 472 Venituri nregistrate n avans". n exerciiul urmtor veniturile din dobnzi se reflect n creditul contului 766 n coresponden cu contul 472. Referitor la dobnda extern perceput importatorului pentru perioada de creditare mai trebuie reinut c aceasta se reflect n mod diferit n contabilitate n cazul n care este inclus n preul extern fa de cazul n care este facturat separat. Dac dobnda extern este inclus n pre, ea se nregistreaz ca venit la facturarea mrfurilor: 4111 = % Clieni" 707
Venituri din vnzarea mrfurilor

708
Venituri din activiti diverse"

766
Venituri din dobnzi"

ncasarea mrfurilor, inclusiv dobnda se reflect prin operaiunile contabile cunoscute: 5124 = % Conturi la bnci n valut 4111
Clieni

765
Venituri din diferene de curs valutar

sau % 5124
Conturi la bnci n valut

4111
Clieni

665
Cheltuieli din diferene de curs valutar

Dac dobnda extern este facturat separat de marf, ea se nregistreaz n evidena operativ a serviciului de export, iar n contabilitate se evideniaz numai la ncasare. Ca atare: - pentru facturarea mrfurilor la export (exclusiv dobnda): 4111 = % Clieni" 707
Venituri din vnzarea mrfurilor'

708
Venituri din activiti diverse"

- pentru ncasarea mrfurilor (exclusiv dobnda): 5124 =

Conturi la bnci n valut

% 4111
Clienii

765
Venituri din diferene de curs valutar

sau % 5124
Conturi la bnci n valut

4111
Clieni

665
Cheltuieli din diferene de curs valutar

- pentru ncasarea dobnzii: 5124

Conturi la bnci n valut"

766
Venituri din dobnzi"
66

2.4.2.2.3. Contabilitatea exportului de mrfuri pe credit comercial pe termen scurt n condiiile mobilizrii efectelor de comer (I. Ionescu, R. Blun, D. Goagr - Contabilitatea comerului exterior, Editura Universitaria, Craiova, 2007, pag. 84-85)

Cerine ale comerului internaional de realizare operativ a lichiditilor financiare i de acoperire sau micorare a riscurilor legate de finanarea extern au condus la apariia i afirmarea unor forme de mobilizare a creditelor comerciale. Dintre acestea, specifice creditului comercial sunt: scontarea, forfetarea i factoringul. Scontarea. Reprezint forma de mobilizare a creditelor pe termen scurt prin care exportatorul (beneficiarul efectului de comer) poate obine lichiditi nainte de termenul de plat angajat, prin vnzarea efectului comercial ctre o banc. De precizat c, n situaia n care la termenul de plat importatorul (trasul) are dificulti de plat, iar banca comercial care a girat plata efectului de comer, din diferite motive, de exemplu incapacitate de plat, nu-i onoreaz obligaiile asumate, banca comercial care a acordat creditul de scont are drept de recurs asupra vnztorului creanei (exportatorului). Creditul de scont care se acord de ctre banc este egal cu valoarea efectului comercial diminuat cu taxa scontului (dobnda calculat pe perioada rmas pn la termenul de plata al efectului) i cu comisionul cuvenit bncii. Taxa scontului se calculeaz dup formula: S=
Valoarea nominal a titlului x Nr. de zile calendaristice de la scontare Taxa scontului x pn la scadena de plat a titlului 365 x100

Comisionul bancar se calculeaz dup formula:

C = Valoarea nominal a titlului x Procentul de comision stabilit de banc

Din punct de vedere financiar i contabil scontarea prezint fa de cazul precedent doar particularitatea c genereaz n plus o cheltuial a exportatorului egal cu scontul perceput de banc. Cheltuielile ocazionate de scontarea efectelor de comer se reflect cu ajutorul conturilor 627Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate, pentru comisionul i spezele bancare i 667 Cheltuieli privind sconturile acordate, pentru scontul perceput i reinut de ctre bnci. Mai apare n plus i contul 5114 Efecte remise spre scontare, cont de activ, care nregistreaz n debit valoarea efectelor depuse spre scontare la bnci, iar n credit sumele nete pltite de bnci i reinerile fcute din valoarea efectelor comerciale (comisionul bancar i scontul). Fa de cele de mai sus, operaiunile specifice scontrii efectelor de comer sunt urmtoarele: 1. Primirea cambiei acceptate de ctre clientul extern: 413 = 4111
Efecte de primit de la clieni" Clieni"

2. Depunerea cambiei la banca pentru scontare: 5114 =

Efecte remise spre scontare

413
Efecte de primit de la clieni"

3. ncasarea cambiei scontate (valoarea nominala minus comisionul bancar i scontul): 5124 = % ,,Conturi la bnci in valut" 5114
Efecte remise spre scontare

765
,,Venituri din diferene de curs valutar"

4. nregistrarea reinerilor fcute de banc: comisionul bancar i scontul:

67

% 627
,,Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate"

5114
Efecte remise spre scontare

667
,,Cheltuieli privind sconturile acordate

2.4.3.1. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen lung - particulariti i conturi utilizate (I. Ionescu, R. Blun, D. Goagr - Contabilitatea comerului exterior, Editura Universitaria, Craiova, 2007, pag. 86-88)

Exportul pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung se practic, n majoritatea cazurilor, pentru mrfuri complexe, cu valoare ridicat, decontabile ntr-o perioad mai mare de timp. Ca modalitate de plat se utilizeaz acreditivul documentar. Efortul financiar ridicat al exportatorului determin ca punerea n fabricaie a produselor s se fac numai dup ncasarea unui avans convenit prin contractul extern (circa 10 15% din valoarea FOB net). Cum SCE nu au i activitate de producie, ele transfer avansul n lei unitilor productoare cu care au ncheiat contracte pentru fabricarea respectivelor produse. Decontarea mrfurilor cu furnizorii interni se face la livrarea acestora la extern, dup reinerea prealabil a avansului acordat. Plata se face din credite bancare purttoare de dobnzi (daca SCE nu au disponibil n cont). Decontarea cu clienii externi se face n mod ealonat i anume: - avans ncasat nainte de punerea n fabricaie a produselor. Avansul respectiv se reine de clienii externi din valoarea mrfurilor facturate. Totodat, la livrare, clienii externi rein din valoarea extern FOB net o cot de garanie de bun execuie, calculate pe baza unei cote procentuale convenite. Cota respectiv poate fi reinut efectiv de clienii externi sau poate fi pstrat la banca comerciala a exportatorului. n acest caz clienii externi vor primi o scrisoare de garanie bancar pentru o valoare egala cu cota de garanie. Cota de garanie reinut de clienii externi se restituie de acetia la expirarea perioadei de garanie sau, dup caz, se elibereaz scrisoarea de garanie bancar dac derularea contractului a decurs n mod normal: - la livrarea mrfurilor se mai ncaseaz o parte din valoarea extern FOB, calculate pe baza unei cote procentuale convenite, precum i cheltuielile externe n totalitatea lor; - restul din valoarea extern FOB net plus dobnda calculat se ncaseaz n rate pltibile la intervale stabilite prin contractul extern (anual, semestrial, trimestrial etc.). Modul de decontare cu clienii externi pune n eviden c mrimea creditului comercial pe termen mijlociu sau lung acordat de SCE exportatoare reprezint de fapt circa 75-80% din valoarea extern FOB a mrfurilor exportate. Dobnda pentru creditul comercial acordat pe termen mijlociu i lung se calculeaz dup formula dobnzii compuse. Din punct de vedere contabil, reflectarea operaiunilor se face cu ajutorul conturilor specifice exportului pe cont propriu cu ncasare la vedere i celui pe credit comercial pe termen scurt, la care se adaug conturile specifice acestei modaliti de export si anume: 419 Clieni-creditori, cont de pasiv. n creditul su se nregistreaz avansurile n valut ncasate de la clienii externi transformate n lei la cursul de schimb, iar in debit avansurile reinute cu ocazia decontrii mrfurilor livrate. Diferenele de curs valutar rezultate din decontarea avansurilor se reflect, dup caz, ca i cheltuieli sau ca venituri financiare; 409 Furnizori-debitori, cont de activ. n debitul contului se nregistreaz avansurile n lei acordate productorilor, iar n credit avansurile reinute cu ocazia decontrii mrfurilor cumprate; 472 Venituri nregistrate n avans, cont de pasiv. n credit se nregistreaz dobnda facturat clienilor externi (inclus n preul extern) transformata n lei la cursul de schimb de la
68

data facturrii, iar in debit dobnda constituit ca venit financiar pe msura ncasrii ratelor i dobnzilor aferente. Soldul creditor exprim dobnzile facturate la extern i nencasate; 267 Creane imobilizate, cont de activ care, n cazul operaiilor de export pe credit comercial, nregistreaz n debitul su cota de garanie de bun execuie reinut de partenerii externi, iar n credit cota de garanie ncasat de la partenerii externi la expirarea perioadei de garanie; 1621 Credite bancare pe termen lung, cont de pasiv. n creditul contului nregistreaz mprumutul primit de la banca comercial pentru plata furnizorilor interni iar n debit rambursarea mprumutului la scadena/scadenele stabilite; 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung, cont de pasiv. n credit se nregistreaz dobnda calculat datorat bncii pentru creditul acordat, iar n debit dobnda pltit;

2.5. Delimitri i structuri privind exportul de mrfuri n comision

(I. Ionescu, R. Blun, D. Goagr - Contabilitatea comerului exterior, Editura Universitaria, Craiova, 2007, pag. 92-84) Ca form a modalitii indirecte de export, exportul n comision realizat de societile de comer exterior (SCE) se caracterizeaz prin faptul c acestea, n calitate de comisionare, deruleaz exportul de mrfuri n numele lor, dar pe contul i pe riscul unitilor productoare. Drept urmare, rezultatele financiare ale exportului de mrfuri n comision se reflect n gestiunea unitilor productoare.

Particulariti economico-financiare.
Principalele probleme de natur economico-financiar care influeneaz modul de organizare a exportului n comision la SCE se refer la relaiile economice ale acestora privind exportul, fluxul mrfurilor exportate i relaiile financiare. Relaiile economice ale SCE. Au la baz contractele economice ncheiate cu unitile productoare, cu clienii externi i cu unitile prestatoare de servicii. Contractele economice ncheiate cu unitile productoare sunt contracte de comision care, din punct de vedere juridic, mputernicesc SCE s deruleze contractele externe contra unui comision ce reprezint contravaloarea serviciilor prestate. Rezult c obiectul contractelor de comision nu l constituie transferul proprietii mrfurilor, ci prestarea unor servicii de specialitate cu privire la ncheierea i derularea contractelor de vnzare-cumprare internaional. Contractele de comision pot fi contracte cadru, anuale, daca ntre cele dou pri exista relaii comerciale permanente sau pot fi ncheiate pentru fiecare operaiune de comer exterior, daca relaiile dintre cele dou pri sunt accidentale. n esen, prin contractele de comision se stabilesc raporturile obligaionale de mandat i cele financiare: obligaiile reciproce ale prilor si modalitile de colaborare cu privire la realizarea exporturilor, preul serviciilor prestate, modalitatea de decontare a mrfurilor i a comisionului. Coninutul contractelor de comision pune n eviden c ele creeaz temeiul juridic de decontare cu unitile productoare a tuturor serviciilor prestate (decontare direct prin plata sumelor datorate unitilor productoare i decontare indirect prin reinerea din ncasrile de la extern a unor pli fcute n contul acestora). Reinnd faptul c n contractele de comision sunt nscrise doar prevederi generale cu privire la realizarea unei operaiuni de export sau a tuturor operaiunilor de export dintr-o anumit perioad (de regula un an de zile), iar n contractele externe sunt nscrise prevederi concrete, corelarea celor dou contracte se face prin transmiterea de ctre SCE unitilor productoare a unor sinteze sau chiar a contractelor externe ncheiate (n copie) care se constituie ca anexe la contractele de comision. De unde i concluzia c drepturile i obligaiile unitilor productoare izvorsc din contractele externe ncheiate de SCE.

69

Contractele ncheiate cu clienii externi sunt contracte obinuite de vnzare-cumprare internaional n care SCE apar ca titulare. Elementul esenial al contractelor externe l constituie preul mrfurilor negociat ntr-o anumit condiie de livrare: FOB portul romnesc de ncrcare, CAF sau CIF portul strin de descrcare. Cu privire la contractele ncheiate de SCE cu unitile prestatoare de servicii, de reinut c, n cazul operaiilor n comision, dei SCE apar ca beneficiare ele presteaz serviciile n contul unitilor productoare (mandante). Dac ns unitile productoare i organizeaz singure prestarea serviciilor, ele sunt cele care ncheie contracte de prestri de servicii cu societile specializate, cu toate implicaiile care decurg din derularea exporturilor si decontarea serviciilor. Fluxul mrfurilor exportate. Mrfurile care fac obiectul exportului n comision circul, de regul, direct de la unitile productoare la clienii externi (destinatari). n consecin, SCE nu gestioneaz efectiv mrfurile i nu le reflect cu ajutorul conturilor de stocuri. Relaiile financiare ale SCE. Din punct de vedere financiar, decontarea mrfurilor are loc pe fluxul invers al circulaiei mrfurilor i anume: se ncaseaz mrfurile de la clienii externi n valut la preul convenit transformat n lei la cursul zilei; se achit n valut serviciile externe prestate de societile specializate; se achit n valut sau n lei unitilor productoare valoarea extern datorat; se ncaseaz de la unitile productoare comisionul cuvenit i cheltuielile fcute n contul acestora, altele dect serviciile externe.

Particularitile structurii cheltuielilor i veniturilor.

Pentru SCE, exportul de mrfuri n comision ocazioneaz cheltuieli i genereaz venituri cu o structura relativ similar exportului pe cont propriu, dar care se reflect n contabilitatea si gestiunea lor n mod diferit. n calitate de comisionare, SCE reflect n gestiunea lor doar cheltuielile i veniturile proprii. Cheltuielile proprii privesc administrarea i conducerea societii, fiind cunoscute sub denumirea de cheltuieli generale ale SCE ca de exemplu: salariile personalului, amortizarea imobilizrilor, energie i ap, pot i telecomunicaii, diferene nefavorabile de curs valutar aferente plilor n valut .a. Veniturile proprii provin din comisionul de export (care concur la formarea cifrei de afaceri a SCE), din diferenele favorabile de curs aferente ncasrilor n valut .a. Structura cheltuielilor i veniturilor pune n eviden c, dac teoretic prin contabilitatea financiara. s-ar calcula rezultate pariale pentru activitatea de export n comision, acestea ar fi egale cu diferena dintre veniturile din comisionul de export i cota parte din cheltuielile generale ale SCE. n ce privete restul cheltuielilor i veniturilor generate de comercializarea la extern (preul mrfurilor, costul serviciilor externe, diverse plti fcute n contul unitilor productoare) acestea nu se reflect n gestiunea SCE. Cheltuielile n cauz mbrac forma plilor efectuate terilor, iar veniturile forma ncasrilor de la clienii externi.

2.7. Contabilitatea exportului de mrfuri n comision pe credit comercial

2.7.1. Particulariti financiar-contabile
(I. Ionescu, R. Blun, D. Goagr - Contabilitatea comerului exterior, Editura Universitaria, Craiova, 2007, pag. 98-100) Efectuarea de operaiuni de export n comision pe credit comercial constituie o problem de decizie a unitilor productoare. ntruct decontarea cu unitile productoare se face de ctre SCE dup ncasarea acestora de la extern, asigurarea refinanrii exportului revine unitilor productoare. n consecin, exportul n comision pe credit comercial, ca de altfel i cel cu ncasare la vedere, nu afecteaz n nici un fel situaia gestionar a SCE care, din punct de vedere
70

financiar, au doar obligaia, potrivit contractelor de comision ncheiate, s urmreasc i s efectueze operaiunile de decontare la extern i la intern. n condiiile n care asigurarea refinanrii exportului n comision revine unitilor productoare, dobnda calculat i facturat clienilor externi pentru creditul comercial acordat (dobnd simpl sau compus, dup cum exportul se realizeaz pe termen scurt, respectiv pe termen lung) se deconteaz de SCE unitilor productoare pe msura ncasrii de la extern. Modul de reflectare n contabilitate a dobnzii difer, ca i la exportul pe cont propriu pe credit comercial, n funcie de faptul dac dobnda extern este inclus n preul mrfurilor sau este facturat distinct. Dac dobnda extern este inclus n pre, la facturarea mrfurilor la extern n comision ea se nregistreaz prin operaia: 4111
Clieni(externi)

401
Furnizori (U.P.)

Dup ncasarea mrfurilor de la extern, dobnda se deconteaz unitilor productoare o dat cu valoarea extern a mrfurilor datorat: % = 5124 Conturi la bnci n valut" 401
Furnizori" (U.P.)

665
Cheltuieli din diferene de curs valutar

Dac dobnda extern se factureaz separat de marf, ea se nregistreaz n contabilitatea SCE la ncasarea de la extern (o dat cu marfa) ca obligaie de plat fa de unitile productoare: 5124 = 401
Conturi la bnci n valut" Furnizori (U.P.)

Dup ncasarea de la extern are loc decontarea cu unitile productoare, valuta pltit fiind transformat n lei la cursul zilei: % = 5124 Conturi la bnci n valut" 401
Furnizori" (U.P.)

665
Cheltuieli din diferene de curs valutar

n cazul n care exportul pe credit se deconteaz de partenerii externi anticipat termenului de plat (la decontarea prin incasso-documentar), discountul reinut de acetia se reine la rndul lor de SCE din valoarea extern datorat unitilor productoare. La fel se procedeaz i n cazul decontrii exportului prin efecte de comer pentru comisionul bancar i scontul reinut de ctre bncile comerciale. Particularitilor de mai sus li se adaug, la exporturile n comision pe credit comercial pe termen lung, ncasarea de ctre unitile productoare de la partenerii externi prin intermediul SCE a unor avansuri pentru nceperea fabricaiei produselor. Avansurile menionate se rein de ctre partenerii externi din valoarea facturat de SCE. Separat, partenerii externi rein din valoarea extern i o cot de garanie de bun execuie care, n condiiile derulrii normale a contractelor externe, se restituie la expirarea perioadei de garanie. La rndul lor, SCE rein unitilor productoare la facturarea mrfurilor la extern avansul pltit acestora, cota de garanie reinut de partenerii externi pentru efectuarea de cheltuieli cu aceast destinaie n perioada de garanie. La expirarea perioadei de garanie SCE restituie unitilor productoare cota de garanie ncasat de la partenerii externi neconsumat. Se nelege c, fiind vorba de operaii n comision, nu se pune problema constituirii de provizioane pentru deprecieri de ctre SCE. De aici i necesitatea organizrii contabilitii

71

analitice distincte a creanelor i angajamentelor provenite din operaiunile de export-import efectuate pe cont propriu faa de cele provenite din operaiunile efectuate n comision.

2.7.3. Reflectarea n contabilitate a operaiilor privind exportul n comision pe credit comercial pe termen lung
(I. Ionescu, R. Blun, D. Goagr - Contabilitatea comerului exterior, Editura Universitaria, Craiova, 2007, pag. 102-104) n principiu, operaiunile contabile privind exportul n comision pe credit comercial pe termen lung sunt similare exportului n comision pe credit comercial pe termen scurt. Exist ns urmtoarele particulariti: 1) Astfel de exporturi se practic, de regul, pentru mrfuri complexe cu o valoare ridicat. Din considerente financiare, SCE ncaseaz de la clienii externi naintea punerii n fabricaie a produselor un avans pe care-1 evideniaz n contul 419 Clieni-creditori. Avansul respectiv se transfer n totalitate, n valut, unitilor productoare fiind evideniat n contul 409 Furnizoridebitori. Concomitent cu facturarea mrfurilor la extern, avansul ncasat se reine din creana extern, iar cel pltit se reine din obligaia constituit fa de productori. 2) Pentru mrfurile complexe, clienii externi rein din valoarea FOB o cot de garanie de bun execuie care se evideniaz la SCE n contul 267 Creane imobilizate". La rndul lor, SCE rein unitilor productoare cota de garanie menionat i o evideniaz n contul 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate (analitic Cota de garanie). 3) n perioada de garanie, cheltuielile efectuate diminueaz valoarea datorat productorilor reprezentnd cota de risc, penaliti i neprevzute. La expirarea perioadei de garanie SCE ncaseaz de la clienii externi cota de garanie (sau acetia elibereaz scrisoarea de garanie bancar) i o restituie productorilor. n ce privete cota de risc, penaliti i neprevzute aceasta se restituie doar pentru valoarea neconsumat. Fa de cele de mai sus, exportului n comision pe credit comercial pe termen lung i sunt specifice urmtoarele operaiuni: 1. ncasarea avansului n valut de la clientul extern i transferarea acestuia unitii productoare: 5124 = 419
Conturi la bnci n valut Clieni-creditori

i : 409
Furnizori-debitori (U.P.)

5124
Conturi la bnci n valut

2. Facturarea mrfurilor la extern i a comisionului unitii productoare: 4111 = 401

Clieni (externi) Furnizori (U.P.)

i: 4111
Clieni (interni: U.P.)

704
Venituri din lucrri executate i servicii prestate

3. Reinerile fcute clientului extern la livrarea mrfurilor: avansul pltit i cota de garanie: % = 4111 Clieni (externi) 419
Clieni-creditori

267
Creane imobilizate (c.g.)

72

4. Reinerile fcute unitii productoare la livrarea mrfurilor la extern: avansul pltit; cota de garanie; comisionul cuvenit: 401 = % Furnizori (U.P.) 409
Furnizori-debitori (U.P.)

167
Alte mprumuturi i datorii asimilate (U.P:)

- 167/c.g 4111
Clieni (interni: U.P.)

Celelalte operaiuni privind: diferenele de curs valutar aferente avansurilor (ncasate, respectiv pltite); decontrile externe i interne; diferenele de curs valutar aferente disponibilitilor n valut la sfritul exerciiilor financiare (411, 267, 401, 167) se contabilizeaz dup normele cunoscute. Se precizeaz ns c pentru diferenele de schimb valutar calculate nu se constituie provizioane fiind vorba de operaiuni n comision. 1. Cheltuielile fcute n perioada de garanie: 167 =
Alte mprumuturi i datorii asimilate (U.P.: c.r.p.n.)

5124
Conturi la bnci n valut

2. ncasarea cotei de garanie de la clientul extern la expirarea perioadei de garanie: 5124 = % Conturi la bnci 267
n valut" Creane imobilizate (c.g.)

765
Venituri din diferene de curs valutar

3. Restituirea unitii productoare la expirarea perioadei de garanie a cotei de garanie ncasat de la clientul extern neconsumate: % = 5124 Conturi la bnci n valut" 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate" 665
(U.P.)

167/c.g

Cheltuieli din diferene de curs valutar"

CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND IMPORTUL DE MRFURI

3.2. Delimitri i structuri privind importul de mrfuri pe cont propriu

(I. Ionescu, R. Blun, D. Goagr - Contabilitatea comerului exterior, Editura Universitaria, Craiova, 2007, pag. 106-110)
Particulariti economico-financiare. Importul de mrfuri de ctre societile de comer exterior (SCE), ca form de organizare a modalitii indirecte de comer exterior, cuprinde totalitatea operaiunilor prin care se achiziioneaz din strintate mrfuri necesare economiei naionale pentru consum productiv sau individual. Ca i exportul, importul poate fi realizat de ctre SCE pe cont propriu sau n comision. n modalitatea indirect de import, pe contul propriu al societilor de comer exterior, acestea acioneaz pe pieele externe i n continuare pe piaa intern n numele, pe contul i pe riscul lor. Deci, rezultatele financiare ale activitii de import se reflect, n totalitatea lor, n gestiunea SCE importatoare.
73

Ca i la export, regimul economic-financiar vizeaz, sub raportul implicaiilor contabile, n principal problemele referitoare la relaiile economice ale SCE, fluxul mrfurilor importate i relaiile financiare ale SCE. Relaiile economice ale SCE au ca baz juridic contractele economice ncheiate cu furnizorii externi, cu clienii interni i cu prestatorii de servicii. Contractele economice ncheiate cu furnizorii externi cuprind, ntre altele, ca element esenial, preul mrfurilor negociat ntr-o anumit condiie de livrare: FOB portul strin de ncrcare, CAF sau CIF portul romnesc de descrcare. In condiia FOB portul strin de ncrcare SCE datoreaz furnizorilor externi doar preul mrfurilor, i organizeaz singure aducerea mrfurilor n ar i suport cheltuielile externe corespunztoare. In condiiile CAF i CIF portul romnesc de descrcare, SCE datoreaz furnizorilor externi pe lng preul mrfurilor i cheltuielile externe de transport (n condiia CAF), respectiv cheltuielile externe de transport i de asigurare (n condiia CIF). Se nelege c, n aceste condiii, obligaia organizrii expedierii mrfurilor n ar revine furnizorilor externi. La componentele menionate ale preului extern mai pot fi adugate, dup caz, i alte elemente, cum ar fi: cheltuielile de ncrcare, de descrcare i de manipulare conexe transportului mrfurilor importate, achitate pe parcurs extern, diferite comisioane externe: de intermediere, de control al mrfurilor .a astfel c, n forma sa complet, preul extern de import, care reprezint valoarea n vam, cuprinde: a) preul net al mrfii (preul extern n condiia de livrare FOB); b) cheltuielile de transport pe parcurs extern; c) cheltuielile conexe transportului mrfurilor importate, achitate pe parcurs extern; d) costul asigurrii, precum i alte cheltuieli pe parcurs extern. Contractele economice ncheiate de SCE importatoare cu clienii interni cuprind, de asemenea, ca element esenial, preul mrfurilor stabilit de regul n condiia franco depozit furnizor. Preul de vnzare la intern al mrfurilor importate se negociaz cu clienii interni, la acesta, adugndu-se TVA. La negocierea preului de vnzare, SCE iau n calcul dou componente: valoarea n vam i marja importatorului. Valoarea n vam (valoarea CIF portul romnesc de descrcare sau franco frontiera romn) cuprinde, cum s-a artat mai sus, toate cheltuielile externe fcute n valut pn n vam. Ea se exprim att n valut ct i n lei la cursul valutar din declaraia vamal de import (DVI). Marja importatorului (comerciantului) are ca scop acoperirea cheltuielilor de vnzare i asigurarea profitului. Exist dou variante de calcul al marjei importatorului. n prima variant, baza de calcul a marjei importatorului o constituie valoarea n vam a mrfurilor. ntruct vnzarea la intern a mrfurilor importate are loc la o perioad mai mult sau mai puin ndeprtat de la data efecturii importului, iar n lei valoarea n vam se exprim la cursul valutar din declaraia vamal de import, n condiii de inflaie SCE nu i pot recupera prin preul intern astfel determinat valuta cheltuit pentru importarea mrfurilor. De aceea ele transform valoarea n vam n valut n lei la cursul din data negocierii cu clienii interni (data vnzrii la intern) i aplic la aceast baz de calcul marja importatorului. De unde rezult c, de fapt, SCE negociaz cu clienii interni doar nivelul marjei importatorului. De reinut c, n aceast variant, pentru determinarea marjei importatorului nu se ia ca baz de calcul costul de achiziie al mrfurilor, ceea ce, teoretic, ea nu ar corespunde rolului acesteia. innd seama ns c n condiiile prevederilor actuale marja importatorului este nelimitat, practic precizarea rmne fcut doar pentru respectarea rolului atribuit marjei comerciantului. n a doua variant, baza de calcul a marjei importatorului o constituie costul de achiziie al mrfurilor importate. De regul, acesta este costul de achiziie n vam i se compune din valoarea n vam a mrfurilor i din taxele nerecuperabile pltite n vam: tax vamal, comisionul vamal i accizele.

74

Taxa vamal se calculeaz pentru toate mrfurile, prevzute n tariful vamal de import, provenite din rile cu care se practic acest regim de impozitare. Este stabilit n cote procentuale difereniate pe grupe de mrfuri. Calculul ei se face prin aplicarea cotelor procentuale la valoarea n vam transformat n lei la cursul din declaraia vamal de import. Suma calculat se constituie ca venit la bugetul statului. Comisionul vamal se calculeaz pentru toate mrfurile vmuite prin aplicarea unei cote procentuale, de regul 0,5%, la aceeai baz de calcul (valoarea n vam). Suma calculat se constituie ca venit la Direcia General a Vmilor pentru modernizarea bazei materiale. Accizele se calculeaz pentru anumite mrfuri pe baz de cote difereniate prevzute n normele legale de reglementare a acestei forme de impozitare. Calculul accizelor prezint particularitatea c baza de impozitare o constituie, potrivit principiului de calcul n cascad, suma urmtoarelor elemente: valoarea n vam n lei la cursul din DVI + taxa vamal + comisionul vamal. Ca i taxele vamale, accizele se constituie venit la bugetul statului. ntruct n aceast variant baza de calcul al marjei importatorului o constituie costul de achiziie n vam care se exprim n lei la cursul valutar din DVI, SCE iau n considerare condiiile de inflaie i transform costul de achiziie n vam n valut n lei la cursul valutar din data vnzrii (negocierii) la care aplic marja importatorului. La preul negociat se aplic, n continuare TVA. n vam, n afara taxelor menionate, nerecuperabile (taxa vamal, comisionul vamal, accizele), SCE importatoare mai pltesc i taxa pe valoarea adugat (TVA) pe baza cotelor legale. Baza de calcul o constituie costul de achiziie n vam, adic suma: valorii n vam n lei + taxelor vamale + comisionului vamal + accizelor. Aa cum se tie, TVA nu este o component a preului de vnzare la intern a mrfurilor importate. Ea se adaug ns la preul de vnzare, fiind considerat operaiune fcut n contul statului (TVA adugat la preul de vnzare este denumita TVA colectat). Din TVA colectat, SCE importatoare au dreptul s deduc TVA pltit n vam, urmnd ca diferena s se regularizeze lunar cu bugetul statului. Probleme specifice legate de costul de achiziie i de nregistrare a mrfurilor din import apar n legtur cu cheltuielile interne de circulaie, de la vam pn la depozitul societii de comer exterior importatoare. n mod normal ele trebuie adugate costului de achiziie n vam pentru a se determina costul de achiziie efectiv al mrfurilor importate. Acest lucru este ns posibil numai dac la primirea mrfurilor n depozitul SCE sosesc i documentele de transport intern: (facturile prestatorilor de servicii) fapt care, de regul, nu se ntmpl. n asemenea cazuri SCE pot proceda n dou modaliti: - cheltuielile interne s fie luate n calcul pe baza unei cote procentuale care s se aplice la costul de achiziie n vam n lei, urmnd ca la primirea facturilor diferenele s se regularizeze pe seama cheltuielilor privind mrfurile (cont 607); - cheltuielile interne s nu fie incluse n costul de achiziie efectiv al mrfurilor. Ele ar urma s se nregistreze n totalitate numai la primirea facturilor prestatorilor de servicii ntr-un analitic distinct al contului 378 Diferene de pre la mrfuri, urmnd ca lunar s se repartizeze pe baz de coeficient asupra costului mrfurilor vndute (cont 607). Poate fi luat n discuie i varianta ca toate cheltuielile interne de transport s fie evideniate direct n contul 607, dac nu au o pondere semnificativa n costul mrfurilor importate. De reinut c, datorit calculelor suplimentare pe care le implic determinarea costului de achiziie efectiv prin adugarea cheltuielilor interne de transport i mai ales datorit ntrzierilor de nregistrare ca urmare a neprimirii la timp a facturilor prestatorilor de servicii, SCE consider, n majoritatea cazurilor, drept cost de achiziie cu care se nregistreaz mrfurile n contul 371 Mrfuri costul de achiziie n vam, iar cheltuielile interne de transport sunt nregistrate distinct fie n contul 378 Diferene de pre la mrfuri, fie direct n contul 607 Cheltuieli privind mrfurile.
75

Fluxul mrfurilor importate. De regul, mrfurile importate pe contul propriu al SCE parcurg urmtorul traseu: furnizor extern vam depozit SCE clieni interni. Atunci cnd SCE urmresc o valorificare superioar a importului, trimit mrfurile importate unor uniti specializate (operatori) pentru a fi prelucrate, sortate, reambalate etc, dup care acestea se rentorc la SCE i apoi sunt vndute clienilor n noile condiii. Rezult c, n prealabil vnzrii la intern, are loc un proces de gestionare a mrfurilor i implicit urmrirea existenei i micrii mrfurilor cu ajutorul conturilor corespunztoare de stocuri. Relaiile financiare ale SCE au ca obiect decontrile SCE cu partenerii si, care se efectueaz n ordinea fluxului circulaiei mrfurilor i anume: SCE importatoare achit mai nti furnizorii externi, apoi (sau concomitent) furnizorii prestatori de servicii pe parcurs extern (transport, asigurare etc.), taxele datorate n vam i furnizorii prestatori de servicii pe parcurs intern (transport-manipulare); n continuare, SCE i recupereaz sumele cheltuite i i realizeaz profitul scontat prin ncasarea de la clienii interni a mrfurilor din import livrate acestora. Plata mrfurilor ctre furnizorii externi se face n valut prin acreditiv documentar, prin incasso-documentar sau prin efecte de comer acceptate. Valuta pltit se transform n lei la cursul de schimb al zilei. Atunci cnd plata mrfurilor importate se face dup primirea facturilor externe i a mrfurilor, cu ocazia plii la extern se calculeaz diferene de curs valutar dup relaia: Dcv = Vp x (Csp - Csf), n care: Dcv = Diferena de curs valutar; Vp = Valuta pltit (cedat) la extern; Csp = Cursul de schimb la data plii la extern; Csf = Cursul de schimb la data primirii facturii externe (de regul cursul din DVI).

Diferena de curs valutar poate fi favorabil atunci cnd cursul de schimb la plat este mai mic dect cel de la data primirii mrfurilor (DVI) sau nefavorabil n situaia invers. n contabilitate, diferenele de curs valutar calculate la plata mrfurilor importate se reflect, dup caz, ca venituri financiare sau ca i cheltuieli financiare. Plata furnizorilor pentru serviciile externe prestate (cheltuielile externe de transport, asigurare etc.) se face, de asemenea, n valut, similar furnizorilor de mrfuri. Celelalte operaii de decontare generate de derularea importului: plile n vam, plile privind transportul intern, ncasrile de la clienii interni etc. se efectueaz numai n moneda naional. O categorie distinct de decontri generate de derularea importului o constituie cele rezultate din nerespectarea de ctre pri a diferitelor clauze contractuale cu privire la calitatea, cantitatea, sortimentul mrfurilor, termenul de livrare, neavizarea sau neavizarea n timp util a cumprtorului cu privire la expedierea mrfurilor .a. Astfel de situaii conduc la plata de ctre partea vinovat de sume sub form de despgubiri, amenzi i penaliti care, n contabilitate, se reflect la pltitor ca cheltuieli extraordinare, iar la beneficiar ca venituri extraordinare. Structura cheltuielilor i veniturilor. Cheltuielile i veniturile generate de derularea importului de mrfuri pe cont propriu sunt reflectate n contabilitatea financiar potrivit clasificaiei contabile, adic dup natura activitii: exploatare, financiar, extraordinar i n continuare pe feluri de cheltuieli indiferent de destinaia lor, respectiv pe feluri de venituri indiferent de sursa de provenien a lor.

76

3.3.2. Reflectarea n contabilitate a operaiilor privind importul de mrfuri pe cont propriu cu plata la vedere
(I. Ionescu, R. Blun, D. Goagr - Contabilitatea comerului exterior, Editura Universitaria, Craiova, 2007, pag. 113-116) Privite n corelare cu fluxul derulrii contractelor economice, se disting dou mari categorii de operaiuni privind importul pe cont propriu: operaiuni privind stocurile i operaiuni privind comercializarea mrfurilor la intern. Evidena stocului i micrii mrfurilor se poate realiza, ca i la exportul pe cont propriu, dup metoda inventarului permanent (MIP) sau a inventarului intermitent (MII), ns SCE, ca de altfel toate societile comerciale, aplic n prezent doar MIP 24 . Caracteristicile MIP la SCE le constituie realizarea contabilitii analitice a mrfurilor dup metoda cantitativ-valoric i evaluarea ieirii mrfurilor dup metodele LIFO i FIFO n principal i metodele C.M.P. i pre standard n auxiliar. Documentele care stau la baza nregistrrii n contabilitate a stocurilor i decontrii costului mrfurilor vndute sunt: factura extern, declaraia vamal de import, facturile unitilor prestatoare de servicii, fia de calcul al importului, ordinul de plat, dispoziia de plat valutar la extern, cerere de deschidere de acreditiv i extrasul de cont, alte documente privind cheltuielile i veniturile. Pentru exemplificare vom considera urmtoarea situaie: Se achiziioneaz din import mrfuri, cu decontare la vedere, pentru care se cunosc urmtoarele date: - valoarea mrfurilor la pre FOB 4.000 ; - cheltuieli de transport extern determinate anticipat 800 ; - taxa vamal 10%; - comision vamal 0,5%; - TVA 19%. Cursul de schimb cunoate urmtoarea fluctuaie: - la data ntocmirii DVI 1 = 4,00 lei; - la data achitrii transportului 1 = 3,98 lei; - la data achitrii mrfii: 1 = 4,01 lei.
Factura pentru serviciul de transport se primete ulterior de la cru pentru un curs de schimb de 4,02 lei/. Decontarea taxei vamale, comisionului i TVA se realizeaz prin virament la data vmuirii mrfii. Se vnd mrfurile la intern pentru preul total de 25.000 lei, plus tva 19% i se ncaseaz sumele prin virament.

1) Achiziia de mrfuri: 371

Mrfuri

401 / Ex
Furnizori

16.000 lei

2) nregistrarea cheltuielilor de transport ce majoreaz costul de achiziie al mrfurilor n valoare de 800 x 4 lei/ = 3.200 lei: 371 = 408 / Tr 3.200 lei
Mrfuri Furnizori

3) Achitarea taxei vamale, comisionului i TVA, avnd n vedere determinrile efectuate pe baza datelor prezentate: Valoare n vam = 19.200 lei, adic (4.000 + 800 ) x 4,00 lei/; Tax vamal = 1.920 lei;
Comision vamal = 96 lei;

TVA 19% x 21.216 lei = 4.031,04 lei Suma total de pltit n vam: din care: - tax vamal =
24

6.047,04 lei, 1.920,00 lei

Dumitru Vian Op.cit., pg. 133.

77

- comision vamal

96,00 lei

- TVA % 446
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

= =

4.031,04 lei 5121

Conturi la bnci n lei

6.047,04 lei 1.920,00 lei 96,00 lei 4.031,04 lei

447
Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate

4426
TVA deductibil

4) Majorarea costului de achiziie cu taxa vamal i comisionul vamal: 371 = % Mrfuri 446
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

2.016 lei 1.920 lei 96 lei

447
Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate

5) Primirea facturii pentru cheltuielile de transport: - valoare actual a datorie: 800 x 4,02 lei/ = 3.216 lei; - valoare iniial a datoriei: 800 x 4,00 lei/ = 3.200 lei; - diferena de curs valutar (nefavorabil) = 16 lei. % = 401/Tr Furnizori 408 / Tr
Furnizori-facturi nesosite

3.216 lei 3.200 lei 16 lei

371
Mrfuri

6) Achitarea contravalorii transportului: - valoarea nregistrat a datorie: 800 x 4,02 lei/ = 3.216 lei; - suma echivalent pltit efectiv: 800 x 3,98 lei/ = 3.184 lei; - diferena de curs valutar (favorabil) = 32 lei. 401 / T = % Furnizori 5124
Conturi la bnci n valut

3.216 lei 3.184 lei 32 lei

765
Venituri din diferene de curs valutar

7) Achitarea importului n valoare de 4.000 , la un curs de schimb superior celui de la data primirii facturii: % = 5124 16.040 lei Conturi la bnci n valut 401/Ex 16.000 lei
Furnizori

665
Cheltuieli din diferene de curs valutar

40 lei = % 707
Venituri din vnzarea mrfurilor

8) Vnzarea mrfurilor la intern: 4111

Clieni

29.750 lei 25.000 lei 4.750 lei 21.232 lei

78

4427
TVA colectat

9) Descrcarea gestiunii de mrfurile vndute: 607 =

Cheltuieli privind mrfurile

371
Mrfuri

10) ncasarea contravalorii mrfurilor vndute de la clientul intern: 5121 = 4111

Conturi la bnci n lei Clieni

29.750 lei

3.5. Delimitri i structuri privind importul de mrfuri n comision

(I. Ionescu, R. Blun, D. Goagr - Contabilitatea comerului exterior, Editura Universitaria, Craiova, 2007, pag. 126-129) SCE acioneaz ca intermediare ntre beneficiarii de import i furnizorii externi i deruleaz importul de mrfuri n numele lor, dar pe contul i pe riscul beneficiarilor de import, ceea ce duce la reflectarea rezultatelor financiare ale importului n gestiunea beneficiarilor. Particulariti economico-financiare. Principalele probleme de natur economicofinanciar care influeneaz modul de organizare a contabilitii importului n comision la SCE se refer, ca i n cazurile precedente, la relaiile economice ale acestora, la fluxul mrfurilor importate i la relaiile financiare. Relaiile economice ale SCE pentru realizarea importului n comision au ca baz juridic contractele ncheiate cu beneficiarii de import, cu furnizorii externi i cu prestatorii de servicii. Cu beneficiarii de import SCE ncheie contracte de comision. Acestea pot fi contracte cadru, anuale, dac ntre cele dou pri exist relaii permanente sau pot fi ncheiate pentru fiecare operaiune de import dac relaiile dintre cele dou pri sunt ntmpltoare. Contractele de comision sunt, n esen, contracte de prestri servicii i cuprind ntre altele: drepturile i obligaiile celor dou pri cu privire la derularea importului; mrimea cotei de comision datorat de beneficiarii de import ; modul de decontare a importului ntre cele dou pri: dac avansul se ncaseaz numai n lei sau n lei i n valut, dac facturarea cheltuielilor n contul beneficiarilor de import se face o singur dat la ncheierea operaiunilor de import sau etapizat, dac diferenele de cheltuieli i de curs valutar care apar se deconteaz sau nu distinct. Cu furnizorii SCE ncheie contracte economice internaionale in care titulare ale contractelor apar SCE importatoare. Mrfurile obiect al contractelor externe, preurile externe i condiia de livrare (FOB portul strin de ncrcare, CAF sau CIF portul romnesc de descrcare) se negociaz de SCE importatoare cu acordul prealabil al beneficiarilor de import sau n conformitate cu prevederile exprese ale contractelor de comision. Mrfurile care fac obiect al importului n comision nu sunt gestionate de SCE importatoare. Ele sunt dirijate de la vam direct beneficiarilor de import. n consecin, mrfurile n cauz nu sunt evideniate la SCE importatoare cu ajutorul conturilor de stocuri. Relaiile financiare ale SCE privind importul n comision privesc, n fapt, decontrile efectuate care se fac pe fluxul invers al circulaiei mrfurilor, aa cum se prezint n continuare. 1. Iniial, SCE importatoare ncaseaz de la beneficiarii de import un avans (n lei sau n lei i n valut) utilizabil pentru plata cheltuielilor externe, a taxelor datorate n vam, a diverselor cheltuieli interne i pentru realizarea comisionului cuvenit. Momentul ncasrii avansului depinde de modalitatea de decontare a mrfurilor importate cu furnizorii externi. Dac decontarea se face prin incasso-documentar, ncasarea avansului se face pe baza unei facturi proform a crei valoare exprim cheltuielile pn n vam, inclusiv taxele datorate n vam i alte cheltuieli. Dac decontarea se face prin acreditiv documentar, ncasarea avansului se face practic n dou etape: n prima etap se ncaseaz avansul necesar deschiderii acreditivului, iar n a doua etap restul avansului (pentru alte pli externe, interne etc). Se nelege c ncasarea avansului pentru deschiderea acreditivului are la baz tot o factur proform, ntocmit ns pe baza prevederilor contractului de export. 2. Dup ncasarea avansului se procedeaz la efectuarea plilor privind importul. Se achit mai nti furnizorii externi. Dac avansul necesar s-a ncasat de la beneficiarii de import n lei, se procedeaz la cumprarea de valut de pe piaa valutar, iar diferena de curs valutar dintre cursul de cumprare al valutei i cursul din declaraia vamal de import (D.V.I.) se regularizeaz cu beneficiarii de import. Dac avansul s-a ncasat n valut, diferena de curs valutar dintre
79

cursul de la data ncasrii i data plii valutei se evideniaz ca o cheltuial financiar sau ca un venit financiar din diferene de curs valutar care nu afecteaz ns gestiunea SCE importatoare. Aceste diferene se regsesc n soldul contului 5124 Conturi la bnci n valut la sfritul anului i se nregistreaz ca venit, respectiv ca o cheltuial financiar, anulnd efectul nregistrrii de la data plii. Plile ctre prestatorii de servicii externe (transport, asigurare etc) urmeaz aceleai principii. Plile interne de transport-manipulare se efectueaz din avansul ncasat n lei. 3. Dup derularea tuturor operaiunilor privind importul se procedeaz la regularizarea cu beneficiarii de import. n acest scop se compar avansul ncasat cu cheltuielile efectuate, inclusiv comisionul cuvenit, iar diferena se regularizeaz prin ncasare sau plat dup caz. Regularizarea se face distinct pentru avansurile ncasate n valut i cele ncasate n lei. 4. TVA ncasat aferent mrfurilor importate n comision se pltete de titularii operaiunilor de import, adic de SCE importatoare, dar se deduce numai de ctre beneficiarii de import. n ce privete TVA aferent comisionului facturat beneficiarilor de import, aceasta se contabilizeaz n mod obinuit la SCE importatoare ca TVA colectat. Particularitile structurii cheltuielilor i veniturilor. Derularea importului n comision ocazioneaz cheltuieli i genereaz venituri similare importului pe cont propriu. ntruct SCE importatoare sunt prestatoare de servicii (mrfurile aparinnd beneficiarilor de import), ele reflect n gestiunea proprie: ca i cheltuieli, pentru cele generale efectuate (salarii, ntreinere i reparaii, pot etc); ca venituri, doar comisionul de import; restul plilor privind mrfurile: plile ctre furnizorii externi, ctre prestatorii de servicii, plile n vam i ncasrile efectuate sunt evideniate direct cu ajutorul conturilor de teri i de trezorerie fr a afecta gestiunea SCE importatoare.

CONTABILITATE DE GESTIUNE
(Iacob C., Ionescu I., Goagr D. Contabilitate de gestiune conform cu practica internaional, Editura Universitaria, Craiova, 2007, pag. 14-18, 21-46, 82-90)
1. CONCEPTUL DE COSTURI I ROLUL LOR N LUAREA DECIZIILOR

Costul este o categorie economic universal acceptat i are la origine verbul latin constare, care nseamn a stabili, a fixa ceva, verb din care s-a desprins noiunea de costa pentru a exprima ct s-a consumat sau s-a pltit pentru un lucru sau un obiect. Ulterior, de la aceast noiune s-a ajuns la noiunea de cost, al crui coninut este legat de un consum de valori care l-a ocazionat i care, pentru a putea fi reflectat, trebuie s aib la baz expresie valoric. Avnd n vedere sursa de informaii (contabilitatea financiar) rezult c, privite sub acest aspect, costurile sunt sinonime cu cheltuielile. Consumurile de valori fiind efectuate n scopul obinerii unui produs, unei lucrri sau prestrii unui serviciu conduc la efectuarea unei calculaii pentru a fi posibil nsumarea lor, iar rezultatul obinut constituie un indicator sintetic cunoscut sub denumirea de cost de producie. Din punct de vedere practic, consumurile de valori, n majoritatea ntreprinderilor, nu se efectueaz pentru obinerea unei singure uniti de produs, lucrri sau serviciu, ci pentru o cantitate determinat, n funcie de specificul procesului tehnologic i modului de organizare a procesului de producie. n acest context, costul unitar al produsului constituie un indicator determinat pe baza unui calcul matematic, ca raport ntre expresia valoric a consumurilor de valori (cheltuielile) pe care le efectueaz o ntreprindere cu obinerea i desfacerea produciei sale, pe o anumit perioad de gestiune i cantitatea de produse, de lucrri sau servicii. Teoria economic definete costul ca fiind acea parte a preului de vnzare a unui bun economic care compenseaz cheltuielile suportate de unitile economice pentru producerea i

80