MANUALUL CODULUI ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

PREZENTAREA CONSILIULUI PENTRU STANDARDE INTERNAIONALE DE

ETIC PENTRU CONTABILI
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Etic pentru Contabili (IESBA) este un organism
independent de normalizare care elaboreaz un Cod Etic al Profesionitilor Contabili adecvat la
nivel internaional (Codul).
Obiectivul IESBA, aa cum este prezentat n Termenii si de referin, este servirea interesului
public prin stabilirea unor standarde etice de o nalt calitate pentru profesionitii contabili.
Obiectivul pe termen lung al IESBA este convergena standardelor etice pentru profesionitii
contabili incluse n Cod, inclusiv a standardelor privind independena auditorului, cu cele emise
de autoritile de reglementare i normalizatorii naionali. Convergena ctre un singur set de
standarde poate mbunti calitatea i consecvena serviciilor oferite de ctre profesionitii
contabili n ntreaga lume i poate mbunti eficiena pieelor de capital globale.
Consiliul IESBA este alctuit din 18 membri din ntreaga lume, dintre care maxim 9 sunt
practicieni i cel puin 3 sunt membri publici (persoane care trebuie s reflecte i de la care se
ateapt s reflecte interesul public general). Membrii sunt numii de ctre Board-ul IFAC, pe
baza recomandrilor fcute de Comitetul de Nominalizri al IFAC i cu aprobarea Consiliului
pentru Supravegherea Interesului Public (PIOB), care supravegheaz activitile IESBA.
Procesul de normalizare al IESBA include implicarea PIOB i a Grupului de Asisten
Consultativ al IESBA (CAG), care ofer informaii privind interesul public n procesul de
elaborare a standardelor i ndrumrilor IESBA.
n elaborarea standardelor sale, IESBA trebuie s fie transparent n activitile sale i s adere la
procedura stabilit, aprobat de PIOB. ntlnirile Consiliului, inclusiv conferinele telefonice, sunt
deschise publicului, iar documentele incluse pe ordinea de zi sunt disponibile pe site-ul su.
Pentru mai multe informaii vizitai www.ethicsboard.org.
ROLUL FEDERAIEI INTERNAIONALE A CONTABILILOR
Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) servete interesul public contribuind la dezvoltarea
unor organizaii, piee i economii puternice i sustenabile. IFAC promoveaz transparena,
responsabilitatea i comparabilitatea raportrii financiare; susine dezvoltarea profesiei contabile;
i comunic importana i valoarea contabililor pentru infrastructura financiar global. nfiinat
n 1977, IFAC este alctuit n prezent din 172 de membri i asociai din 129 de ri i jurisdicii,
reprezentnd aproximativ 2,5 milioane de liber profesioniti contabili, contabili din domeniul
educaiei, serviciilor guvernamentale, industrie i comer.
Ca parte a mandatului su n slujba interesului public, IFAC contribuie la elaborarea, adoptarea i
implementarea unor standarde etice de o nalt calitate pentru contabili, n principal prin sprijinul
pe care l acord Consiliului pentru Standarde Internaionale de Etic pentru Contabili (IESBA).
IFAC pune la dispoziia acestui consiliu independent de normalizare resurse umane, faciliti
administrative , suport pentru comunicare i finanare i faciliteaz procesul de nominalizare i
selecie a membrilor consiliului.
IESBA i stabilete propria agend i i aprob publicaiile n conformitate cu procedura sa
stabilit i fr implicarea IFAC. IFAC nu are posibilitatea de a influena agenda sau publicaiile.
IFAC public manualele, standardele i alte publicaii ale IESBA i deine drepturile de autor
pentru acestea.
Independena IESBA este protejat prin mai multe metode:
supravegherea formal, independent a interesului public n procesul de normalizare de
ctre Consiliul pentru Supravegherea Interesului Public (pentru mai multe informaii a se
vedea www.ipiob.org), care include o procedur stabilit riguroas care implic i
consultarea public

un apel public la nominalizri i supravegherea formal, independent a procesului de

nominalizare/selecie de ctre Consiliul pentru Supravegherea Interesului Public
transparen total, att n ceea ce privete procedura stabilit de normalizare, ct i n ceea
ce privete accesul publicului la materialele de pe ordinea de zi, ntlniri i bazele pentru
concluzii publicate cu fiecare standard final
implicarea unui Grup de Asisten Consultativ i a unor observatori n procesul de
normalizare, i
cerina ca membrii IESBA, precum i organizaiile angajatoare/ nominalizatoare s i
exprime angajamentul fa de independena, integritatea i misiunea de interes public a
consiliului.
Pentru mai multe informaii vizitai site-ul IFAC la www.ifac.org.
DOMENIUL DE APLICARE AL PREZENTULUI MANUAL
EDIIA 2013
Prezentul manual reunete, pentru referin, informaii cu privire la rolul Federaiei Internaionale a
Contabililor (IFAC) i textul oficial al Codului Etic al Profesionitilor Contabili (Codul) emis de
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Etic pentru Contabili (IESBA). Aceast versiune a
Codului este n vigoare de la 1 ianuarie 2011.
Modificri de fond fa de Ediia 2012
Codul Etic al Profesionitilor Contabili
Prezentul manual conine Codul Etic al Profesionitilor Contabili (Codul), n vigoare la 1 ianuarie
2011, emis de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Etic pentru Contabili (IESBA).
Prezentul manual nlocuiete ediia 2012 a Manualului Codului Etic al Profesionitilor Contabili.
Modificri
Ediia 2013 a manualului conine modificri aduse Codului n cele trei domenii menionate mai
jos. Modificrile au fost publicate pe site-ul IESBA n martie 2013.
nclcarea unei cerine a Codului
IESBA a revizuit Codul pentru a trata mai detaliat aciunile unui profesionist contabil atunci cnd
acesta se confrunt cu nclcarea unei cerine a Codului. n special, modificrile stabilesc un cadru
general solid pentru abordarea unei nclcri a unei cerine de independen din Cod.
Modificrile intr n vigoare la 1 aprilie 2014, fiind permis adoptarea anticipat.
Conflicte de interese
IESBA a revizuit Codul pentru a stabili cerine mai specifice i pentru a oferi ndrumri mai
cuprinztoare care s sprijine profesionitii contabili n identificarea, evaluarea i gestionarea
conflictelor de interese. Modificrile clarific nelesul unui conflict de interese n sensul atribuit
de Cod. Acestea afecteaz att liberii profesioniti contabili ct i profesionitii contabili angajai,
innd cont de circumstanele lor diferite.
Modificrile intr n vigoare la 1 iulie 2014, fiind permis adoptarea anticipat.
Definiia din Cod a echipei misiunii
IESBA a modificat definiia echipei misiunii pentru a clarifica relaia dintre auditorii interni
care furnizeaz asisten direct n cadrul unui audit extern i nelesul termenului "echipa
misiunii conform Codului. IESBA a emis definiia revizuit odat cu emiterea de ctre Consiliul
pentru Standardele Internaionale de Audit i Asigurare (IAASB) a Standardului Internaional de
Audit (ISA) 610 (Revizuit n 2013), Utilizarea activitii auditorilor interni. ISA 610 (Revizuit
2013) include cerine i ndrumri care se refer la responsabilitile auditorului extern atunci
cnd utilizeaz auditorii interni pentru a oferi asisten direct sub coordonarea, supravegherea i
controlul auditorului extern n contextul auditului, n cazurile n care aceast asisten nu este
interzis prin lege sau reglementri.

Definiia revizuit pentru echipa misiunii este n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare
pentru perioadele ncheiate la sau ulterior datei de 15 decembrie 2014. Este permis adoptarea
anterior acestei date.
Modificri ale Codului ulterioare datei de 30 aprilie 2013 i proiecte de expunere
Pentru informaii cu privire la progresele recente i pentru a obine reglementrile finale emise
dup 30 aprilie 2013 sau proiectele de expunere n curs, vizitai site-ul IESBA la
www.ethicsboard.org

PREFA
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Etic pentru Contabili (IESBA) elaboreaz i emite,
sub propria sa autoritate, Codul Etic al Profesionitilor Contabili (Codul) pentru a fi utilizat de
profesionitii contabili din ntreaga lume.
Un organism membru al IFAC sau o firm nu pot aplica standarde mai puin exigente dect cele
stabilite prin prezentul Cod. Totui, dac unui organism membru sau unei firme i se interzice, n
baza unei legi sau a unei reglementri, s respecte anumite pri din prezentul Cod, acesta trebuie
s respecte toate celelalte pri ale prezentului Cod.
Unele jurisdicii pot dispune de cerine i recomandri care difer de cele coninute n prezentul
Cod. Profesionitii contabili din jurisdiciile respective trebuie s fie contieni de aceste diferene
i s respecte cerinele i ndrumrile cele mai exigente, cu excepia cazului n care acestea sunt
interzise n baza unei legi sau a unei reglementri.

SECIUNEA 1001
Introducere i principii fundamentale
100.1 O caracteristic distinct a profesiei contabile o constituie asumarea responsabilitii de a
aciona n interes public. Aadar, responsabilitatea unui profesionist contabil nu const
exclusiv n satisfacerea nevoilor unui client sau ale unui angajator individual. Acionnd n
interes public, un profesionist contabil trebuie s respecte i s aplice prezentul Cod. Dac
unui profesionist contabil i este interzis, n baza unei legi sau reglementri, s respecte
anumite pri ale prezentului Cod, acesta trebuie s se conformeze tuturor celorlalte pri
ale prezentului Cod.
100.2 Prezentul Cod este structurat n trei pri. Partea A stabilete principiile fundamentale de
etic profesional pentru profesionitii contabili i ofer un cadru conceptual pe care
acetia trebuie s l aplice pentru:
(a) Identificarea ameninrilor privind conformitatea cu principiile fundamentale;
(b) Evaluarea importanei ameninrilor identificate; i
(c) Aplicarea msurilor de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninrile
sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Msurile de protecie sunt necesare atunci
cnd un profesionist contabil stabilete c ameninrile nu sunt la un nivel la care o parte
ter rezonabil i informat, analiznd toate faptele i circumstanele specifice
disponibile profesionistului contabil la acel moment, ar putea concluziona c nu este
compromis conformitatea cu principiile fundamentale.
Un profesionist contabil trebuie s utilizeze raionamentul profesional n aplicarea acestui
cadru conceptual.
100.3 Prile B i C descriu modul n care cadrul conceptual trebuie aplicat n situaii specifice.
Acestea ofer exemple de msuri de protecie care pot fi adecvate pentru a aborda
ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale. Ele descriu, de asemenea,
situaiile n care nu sunt disponibile msuri de protecie pentru a aborda ameninrile i, n
consecin, circumstana sau relaia care genereaz ameninrile trebuie evitat. Partea B
se aplic liber profesionitilor contabili. Partea C se aplic profesionitilor contabili
angajai. Liber profesionitii contabili pot, de asemenea, considera Partea C relevant
pentru situaiile lor specifice.
100.4 Utilizarea sintagmei trebuie s n cadrul prezentului Cod impune profesionistului
contabil sau firmei cerina de a se conforma prevederii specifice n care sintagma trebuie
s a fost utilizat. Conformitatea este obligatorie n toate cazurile, mai puin cele n care
exist o excepie permis de prezentul Cod.
Principii fundamentale
100.5 Un profesionist contabil trebuie s respecte urmtoarele principii fundamentale:
(a) Integritate - trebuie s fie sincer i onest n toate relaiile profesionale i de afaceri.
(b) Obiectivitate - trebuie s fie imparial, s nu se afle n conflict de interese sau sub
influena nedorit exercitat de alte pri, care s prevaleze asupra raionamentului
profesional sau de afaceri.
(c) Competen profesional i atenie cuvenit trebuie s i menin cunotinele i
aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura c un client sau un
angajator primete servicii profesionale competente, bazate pe ultimele evoluii din
practic, legislaie i tehnic i acioneaz cu diligen i n conformitate cu
standardele tehnice i profesionale aplicabile.
(d) Confidenialitate - trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor dobndite ca
urmare a relaiilor profesionale i de afaceri i, prin urmare, nu trebuie s divulge
astfel de informaii ctre pri tere fr o autorizare specific adecvat, cu excepia
cazului n care exist un drept sau o obligaie legal sau profesional de a dezvlui
1

Amendamentele la aceast seciune aferente modificrilor Codului n abordarea unei nclcri a unei cerine a
Codului i a conflictelor de interese vor intra n vigoare la 1 aprilie 2014, i respectiv 1 iulie 2014. A se vedea
modificrile de la paginile 169 i respectiv 176.

aceste informaii, i nici s foloseasc aceste informaii n avantajul su personal sau

al altor pri tere.
(e) Comportament profesional - trebuie s respecte legile i reglementrile relevante i
s evite orice aciune care discrediteaz profesia.
Seciunile 110 - 150 prezint n detaliu fiecare din aceste principii fundamentale.
Abordarea cadrului conceptual
100.6 Circumstanele n care acioneaz profesionitii contabili pot conduce la apariia unor
ameninri specifice la adresa conformitii cu principiile fundamentale. Este imposibil s se
defineasc fiecare situaie care creeaz astfel de ameninri i s se specifice msurile
corespunztoare. Mai mult, natura misiunilor i a sarcinilor de serviciu poate varia, aadar pot
exista ameninri diferite, care prevd aplicarea unor tipuri diferite de msuri de
protecie. Prin urmare, prezentul Cod stabilete cadrul conceptual care impune profesionistului
contabil s identifice, s evalueze i s abordeze ameninrile la adresa conformitii cu
principiile fundamentale. Abordarea cadrului conceptual sprijin profesionistul contabil n
procesul de conformitate cu cerinele etice ale prezentului Cod i n ndeplinirea
responsabilitii de a aciona n interes public. Aceast abordare este adaptat diferitelor
circumstane care creeaz ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale
i care pot mpiedica un profesionist contabil s ajung la concluzia c o situaie este
permis dac nu este n mod explicit interzis.
100.7 Atunci cnd un profesionist contabil identific ameninri la adresa conformitii cu
principiile fundamentale i, bazndu-se pe evaluarea acelor ameninri, stabilete c
acestea nu se afl la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s determine dac
sunt disponibile msuri de protecie adecvate i dac acestea pot fi aplicate pentru a
elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Pentru a determina acest lucru,
profesionistul contabil trebuie s fac uz de raionamentul profesional i s ia n
considerare dac o parte ter rezonabil i informat, analiznd toate faptele i
circumstanele specifice disponibile profesionistului contabil la acel moment, ar
concluziona c ameninrile ar fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea
msurilor de protecie, astfel nct conformitatea cu principiile fundamentale s nu fie
compromis.
100.8 Un profesionist contabil trebuie s evalueze orice ameninri la adresa conformitii cu
principiile fundamentale atunci cnd are cunotin, sau cnd se poate atepta de la el, n
mod rezonabil, c ar avea cunotin, despre existena circumstanelor sau a relaiilor care
pot compromite conformitatea cu principiile fundamentale.
100.9 Un profesionist contabil trebuie s ia n considerare att factorii calitativi, ct i pe cei
cantitativi atunci cnd evalueaz importana unei ameninri. n aplicarea cadrului
conceptual, un profesionist contabil poate ntlni situaii n care ameninrile s nu poat
fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil, fie din cauz c ameninarea este prea
important, fie pentru c msurile de protecie nu sunt disponibile sau nu pot fi aplicate. n
asemenea situaii, profesionistul contabil trebuie s refuze sau s nceteze s furnizeze
serviciul profesional n care este implicat, sau, atunci cnd este necesar, s demisioneze
din cadrul respectivei misiuni (n cazul unui liber profesionist contabil) sau din cadrul
organizaiei angajatoare (n cazul unui profesionist contabil angajat).
100.10 Un profesionist contabil poate nclca, n mod neintenionat, o prevedere a prezentului
Cod. n funcie de natura i importana situaiei respective, o asemenea nclcare
neintenionat poate fi considerat a nu compromite conformitatea cu principiile
fundamentale, cu condiia ca aceast nclcare s fie descoperit, corectat prompt i s fie
aplicate msurile de protecie necesare.
100.11 Cnd un profesionist contabil ntlnete situaii neobinuite n care aplicarea unei cerine
specifice din Cod ar da natere unui rezultat disproporionat sau unui rezultat care ar putea
s nu fie n interesul public, se recomand ca profesionistul contabil s se consulte cu un
organism membru sau cu autoritatea de reglementare relevant.

Ameninri i msuri de protecie

100.12 Ameninrile pot fi generate de o gam variat de relaii i circumstane. Cnd o relaie
sau circumstan genereaz o ameninare, o asemenea ameninare ar putea s compromit,
sau poate fi perceput a compromite, conformitatea profesionistului contabil cu principiile
fundamentale. O circumstan sau o relaie poate da natere la mai mult de o singur
ameninare, iar o ameninare poate afecta conformitatea cu mai mult de un singur
principiu fundamental. Ameninrile se ncadreaz n una sau mai multe dintre
urmtoarele categorii:
(a) Ameninare generat de interesul personal - ameninarea conform creia interesul
financiar sau alt gen de interes va influena ntr-un mod inadecvat raionamentul sau
comportamentul profesionistului contabil;
(b) Ameninare generat de auto-revizuire - ameninarea conform creia un profesionist
contabil nu va evalua n mod adecvat rezultatele unui raionament precedent sau ale
unui serviciu efectuat de profesionistul contabil sau de ctre alt persoan din cadrul
firmei profesionistului contabil sau din cadrul organizaiei angajatoare, evaluare pe
baza creia contabilul va dezvolta un raionament ca parte a furnizrii unui serviciu
curent;
(c) Ameninare generat de reprezentare ameninarea c un profesionist contabil va
promova poziia unui client sau a unui angajator, astfel nct obiectivitatea
profesionistului contabil va fi compromis;
(d) Ameninare generat de familiaritate ameninarea creat conform creiea, n urma
unei relaii ndelungate sau apropiate cu un client sau angajator, profesionistul
contabil va simpatiza prea mult cu interesele acestora sau va avea tendina de a
accepta prea uor rezultatele muncii acestora; i
(e) Ameninare generat de intimidare ameninarea conform creia un profesionist
contabil va fi mpiedicat s acioneze obiectiv datorit unor presiuni reale sau
percepute, inclusiv din cauza ncercrilor de exercitare a unei influene nedorite
asupra profesionistului contabil.
Prile B i C ale prezentului Cod explic modul n care aceste categorii de ameninri pot
fi generate n activitatea unui liber profesionist contabil i respectiv a unui profesionist
contabil angajat. Liber profesionitii contabili pot, de asemenea, considera Partea C
relevant pentru situaiile lor specifice.
100.13 Msurile de protecie sunt aciuni ntreprinse sau alt tip de msuri care pot elimina sau
reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Acestea se mpart n dou mari categorii:
(a) Msuri de protecie generate de profesie, legislaie sau reglementri; i
(b) Msuri de protecie aferente mediului de activitate.
100.14 Msurile de protecie generate de profesie, legislaie sau reglementri includ:
Cerine educaionale, de formare i experien pentru accesul la profesie.
Cerine de dezvoltare profesional continu.
Reglementri referitoare la guvernana corporativ.
Standarde profesionale.
Proceduri profesionale sau de monitorizare a reglementrilor i proceduri
disciplinare.
Revizuirea extern a rapoartelor, rezultatelor, comunicrilor sau informaiilor
prezentate de un profesionist contabil, de ctre o parte ter mputernicit prin lege.
100.15 Prile B i C ale prezentului Cod prezint msurile de protecie aferente mediului de
activitate al liber profesionitilor contabili i respectiv al profesionitilor contabili
angajai.
100.16 Anumite msuri de protecie pot crete probabilitatea identificrii sau eliminrii
comportamentului lipsit de etic. Astfel de msuri de protecie, care pot fi create de
profesia contabil, de legislaie, reglementri sau de organizaia angajatoare, includ:

Sisteme de reclamaii eficiente, promovate public i gestionate de ctre compania angajatoare,

profesie sau o autoritate de reglementare, care le permit colegilor, angajatorilor sau membrilor
publicului s atrag atenia asupra unui comportament neprofesional sau lipsit de
etic.
O obligaie declarat explicit de a raporta nclcri ale cerinelor etice.
Soluionarea conflictelor etice
100.17 Unui profesionist contabil i se poate cere s rezolve un conflict pentru a se conforma cu
principiile fundamentale.
100.18 Cnd se demareaz un proces, fie formal sau informal, de soluionare a unui conflict,
urmtorii factori, fie individual, fie corelai cu ali factori, pot fi relevani pentru procesul
de soluionare:
(a) Faptele relevante;
(b) Aspectele de etic implicate;
(c) Principiile fundamentale referitoare la problema n cauz;
(d) Procedurile interne stabilite; i
(e) Modalitile de aciune alternative.
Avnd n vedere factorii relevani, un profesionist contabil trebuie s determine
modalitile adecvate de aciune, evalund consecinele fiecrei aciuni posibile. Dac
problema rmne nerezolvat, profesionistul contabil ar putea dori s se consulte cu alte
persoane adecvate din cadrul firmei sau al organizaiei angajatoare, pentru obinerea de
asisten n vederea soluionrii.
100.19 Cnd o anumit situaie implic un conflict cu o organizaie, sau n cadrul unei organizaii,
un profesionist contabil trebuie s determine dac se va consulta cu persoanele nsrcinate
cu guvernana organizaiei, precum consiliul de administraie sau comitetul de audit.
100.20 Poate fi n interesul profesionistului contabil s documenteze esena problemei, detaliile
oricror discuii avute i deciziile luate cu privire la respectiva problem.
100.21 Dac un conflict important nu poate fi rezolvat, un profesionist contabil poate lua n
considerare obinerea de asisten profesional din partea organismului profesional
relevant sau a consilierilor juridici. Profesionistul contabil poate obine, n general,
ndrumri cu privire la problemele de etic, fr a nclca principiul fundamental al
confidenialitii, dac problema este discutat cu organismul profesional relevant pe baz
de anonimat sau cu un consilier juridic, sub protecia legal de confidenialitate. Situaiile
n care un profesionist contabil poate lua n considerarea obinerea de asisten juridic
pot varia. De exemplu, un profesionist contabil poate s fi ntlnit un caz de fraud, prin
raportarea cruia s-ar nclca obligaia profesionistului contabil de pstrare a
confidenialitii. n acest caz, profesionistul contabil poate lua n considerare obinerea de
consiliere juridic pentru a determina existena unei cerine de a raporta acest lucru.
100.22 Dac, dup epuizarea tuturor posibilitilor relevante, conflictul etic rmne nerezolvat,
un profesionist contabil trebuie, dac acest lucru este posibil, s refuze s mai continue a fi
asociat cu problema care a generat conflictul. Profesionistul contabil trebuie s determine
dac, n circumstanele respective, este indicat s se retrag din echipa misiunii sau din
angajamentul respectiv, sau s demisioneze din cadrul respectivei misiuni, din cadrul
firmei sau al organizaiei angajatoare.

SECIUNEA 110
Integritate
110.1 Principiul integritii impune tuturor profesionitilor contabili obligaia de a fi sinceri i
oneti n toate relaiile profesionale i de afaceri. Integritatea implic, de asemenea, aciuni
corecte i juste.
110.2 Un profesionist contabil nu trebuie s fie asociat, n mod contient, cu rapoarte, declaraii,
comunicate sau alte informaii atunci cnd acesta apreciaz c informaiile:
(a) Conin o declaraie semnificativ fals sau neltoare;
(b) Conin declaraii sau informaii ntocmite neglijent; sau
(c) Omit sau ascund informaii ce trebuie incluse n cazul n care o astfel de omisiune
sau ascundere ar fi neltoare.
Atunci cnd un profesionist contabil devine contient c a fost asociat cu astfel de
informaii, va ntreprinde paii necesari pentru a nceta s fie asociat cu acele informaii.
110.3 Nu se va considera c un profesionist contabil ncalc alineatul 110.2 dac profesionistul
contabil furnizeaz un raport modificat cu privire la un aspect cuprins la alineatul 110.2.

SECIUNEA 120
Obiectivitate
120.1 Principiul obiectivitii impune tuturor profesionitilor contabili obligaia de a nu i
compromite raionamentul profesional sau de afaceri din cauza prtinirii, conflictelor de
interese sau influenei nedorite a altor persoane.
120.2 Un profesionist contabil poate fi pus n situaii care i-ar putea afecta obiectivitatea. Este
imposibil ca toate aceste situaii s fie definite i descrise. Un profesionist contabil nu
trebuie s presteze un serviciu profesional dac o circumstan sau o relaie este
prtinitoare sau poate influena n mod nedorit raionamentul su profesional referitor la
acel serviciu.
SECIUNEA 130
Competen profesional i atenie cuvenit
130.1 Principiul competenei profesionale i al ateniei cuvenite impune tuturor profesionitilor
contabili urmtoarele obligaii:
(a) Meninerea cunotinelor i a aptitudinilor profesionale la nivelul necesar care s i
asigure pe clieni sau angajatori c primesc servicii profesionale competente; i
(b) S acioneze cu diligen n conformitate cu standardele tehnice i profesionale
aplicabile, atunci cnd presteaz servicii profesionale.
130.2 Serviciile profesionale competente presupun exercitarea unui raionament solid n
aplicarea cunotinelor i aptitudinilor profesionale n furnizarea acestor servicii.
Competena profesional poate fi mprit n dou faze separate:
(a) Obinerea unui nivel de competen profesional; i
(b) Meninerea competenei profesionale.
130.3 Meninerea competenei profesionale presupune o permanent contientizare i o
nelegere a evoluiilor relevante pe plan profesional, tehnic i din mediul de afaceri.
Pregtirea profesional continu i permite profesionistului contabil s i dezvolte i s i

menin capacitile n vederea desfurrii de activiti competente n mediul

profesional.
130.4 Diligena include responsabilitatea de a aciona n conformitate cu cerinele unei misiuni,
cu atenie, meticulozitate i n timp util.
130.5 Un profesionist contabil trebuie s ntreprind aciunile necesare pentru a se asigura c cei
care i desfoar activitatea profesional sub autoritatea profesionistului contabil
beneficiaz de instruire i supraveghere adecvat.
130.6 Acolo unde este cazul, un profesionist contabil trebuie s i atenioneze pe clienii,
angajatorii sau ali utilizatori ai serviciilor profesionale, de limitele inerente ale serviciilor
furnizate.
SECIUNEA 140
Confidenialitate
140.1 Principiul confidenialitii impune tuturor profesionitilor contabili obligaia de a se
abine de la:
(a) Dezvluirea de informaii confideniale n afara firmei sau organizaiei angajatoare
ca urmare a unei relaii profesionale sau de afaceri, n lipsa unei autorizri
corespunztoare i specifice sau cu excepia cazului n care exist o obligaie sau o
sarcin legal sau profesional de a face publice acele informaii; i
(b) Folosirea, n avantajul lor personal sau n avantajul unor pri tere, informaiilor
confideniale dobndite ca urmare a relaiilor profesionale sau de afaceri.
140.2 Un profesionist contabil trebuie s pstreze confidenialitatea, inclusiv ntr-un mediu
social, fiind atent n ceea ce privete posibilitatea furnizrii de informaii necugetate, n
special unui asociat de afaceri apropriat sau unui membru al familiei dependente.
140.3 Un profesionist contabil trebuie s pstreze confidenialitatea informaiilor prezentate de
ctre un posibil client sau angajator.
140.4 Un profesionist contabil trebuie s pstreze confidenialitatea informaiilor din cadrul
firmei sau organizaiei angajatoare.
140.5 Un profesionist contabil trebuie s ntreprind toate aciunile rezonabile pentru a se
asigura c angajaii aflai sub controlul su i persoanele care i furnizeaz consultan i
asisten respect obligaia profesionistului contabil de a pstra confidenialitatea.
140.6 Necesitatea de a se conforma principiului confidenialitii se menine i dup ncheierea
relaiei dintre un profesionist contabil i un client sau angajator. Cnd profesionistul
contabil i schimb locul de munc sau obine un nou client, profesionistul contabil are
dreptul de a utiliza experiena anterioar. Profesionistul contabil nu trebuie, totui, s
foloseasc sau s prezinte informaiile confideniale fie dobndite, fie obinute dintr-o
relaie profesional sau de afaceri.
140.7 Urmtoarele constituie circumstane n care profesionitilor contabili le este sau le poate fi
solicitat prezentarea de informaii confideniale sau n care prezentarea acestora poate fi
adecvat:
(a) Prezentarea este permis prin lege i este autorizat de ctre client sau angajator;
(b) Prezentarea este cerut prin lege, de exemplu:
(i) Pentru a furniza documente sau alte probe n cursul unor proceduri judiciare;
sau
(ii) Pentru a prezenta autoritilor publice adecvate eventualele nclcri ale legii
care au aprut; i
(c) n cazul n care exist o obligaie profesional sau un drept de a le prezenta i nu este
interzis prin lege:
(i) Conformitatea cu controlul de calitate al unei organizaii membre sau unui
organism profesional;
(ii) Furnizarea unui rspuns la o anchet sau investigaie efectuat de un organism
membru sau de un organism de reglementare.

(iii) Protejarea intereselor profesionale ale unui profesionist contabil n cursul

procedurilor judiciare; sau
(iv) Conformitatea cu standardele tehnice i cerinele de etic.
140.8 n luarea deciziei cu privire la prezentarea de informaii confideniale, profesionistul
contabil trebuie s ia n considerare urmtorii factori relevani:
Dac interesele tuturor prilor, inclusiv ale prilor tere ale cror interese ar putea fi
afectate, ar fi prejudiciate n cazul n care clientul sau angajatorul consimt divulgarea
informaiilor de ctre profesionistul contabil;
Dac toate informaiile relevante sunt cunoscute i fundamentate, n msura n care
este posibil; n cazul n care situaia implic fapte nefundamentate, informaii
incomplete sau concluzii nefondate, trebuie s se recurg la raionamentul
profesional pentru a se determina tipul de prezentare care trebuie fcut, dac este
cazul.
Modalitatea de comunicare care este preconizat i cui i se adreseaz.
Dac prile crora li se adreseaz comunicarea sunt destinatarii adecvai.

SECIUNEA 150
Comportamentul profesional
150.1 Principiul comportamentului profesional impune tuturor profesionitilor contabili
obligaia de a se conforma legilor i reglementrilor relevante i de a evita orice aciuni, de
care profesionistul contabil are, sau ar trebui s aib, cunotin, c pot discredita profesia.
Acestea includ aciuni pe baza crora o parte ter rezonabil i informat, analiznd toate
faptele i circumstanele specifice disponibile profesionistului contabil la data respectiv,
ar putea concluziona c este afectat n mod negativ buna reputaie a profesiei.
150.2 n promovarea i mediatizarea lor i a activitii pe care o efectueaz, profesionitii
contabili nu trebuie s compromit profesia. Profesionitii contabili trebuie s fie cinstii i
coreci i nu trebuie:
(a) S fac revendicri exagerate referitoare la serviciile pe care le pot oferi, la
calificrile pe care le dein i la experiena pe care au acumulat-o; sau
(b) S fac referine compromitoare sau comparaii nefondate privind activitile
desfurate de alii.

PARTEA B LIBER PROFESIONITII CONTABILI

SECIUNEA 200
Introducere
200.1 Aceast parte a Codului ilustreaz modul n care cadrul conceptual din Partea A trebuie
aplicat, n anumite situaii, de ctre liber profesionitii contabili. Aceast Parte nu descrie
toate circumstanele i relaiile care ar putea fi ntlnite de un liber profesionist contabil
care genereaz sau ar putea genera ameninri asupra conformitii cu principiile
fundamentale. Prin urmare, liber profesionistul contabil este ncurajat s fie vigilent cu
privire la asemenea circumstane i relaii.
200.2 Un liber profesionist contabil nu trebuie s se angajeze, n mod contient, n nicio afacere,
ocupaie sau activitate care afecteaz sau care ar putea afecta integritatea, obiectivitatea
sau buna reputaie a profesiei i care, prin urmare, ar fi incompatibil cu principiile
fundamentale.
Ameninri i msuri de protecie
200.3 Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi ameninat printr-o gam larg de
situaii i relaii. Natura i importana ameninrilor pot varia n funcie de msura n care
ele sunt generate n legtur cu prestarea serviciilor ctre un client de audit i dac clientul
de audit este o entitate de interes public, un client de asigurare care nu este client de audit
sau un client de non - asigurare.
Ameninrile se ncadreaz n una sau mai multe dintre urmtoarele categorii:
(a) De interes personal;
(b) De auto-revizuire;
(c) De reprezentare;
(d) De familiaritate; i
(e) De intimidare.
Aceste ameninri sunt discutate n detaliu n Partea A a prezentului Cod.
200.4 Exemplele de circumstane care pot genera ameninri de interes personal pentru un liber
profesionist contabil includ cazuri n care:
Un membru al echipei de asigurare care are un interes financiar direct n clientul de
asigurare.
O firm care se afl n situaie de dependen nedorit de onorariile totale primite de
la un client.
Un membru al echipei de asigurare care are o relaie de afaceri foarte apropiat cu un
client de asigurare.
Preocuparea unei firme cu privire la posibilitatea pierderii unui client important.
Un membru al echipei misiunii de audit care negociaz condiii de angajare cu
clientul de audit.

200.5

200.6

200.7

200.8

O firm care ncheie un aranjament cu privire la onorarii contingente legate de o

misiune de asigurare.
Un profesionist contabil care descoper o eroare semnificativ n momentul evalurii
rezultatelor unui serviciu profesional precedent, prestat de ctre un membru al firmei
sale.
Exemplele de circumstane care pot genera ameninri de auto-revizuire pentru un liber
profesionist contabil includ cazuri n care:
O firm emite un raport de asigurare cu privire la eficacitatea funcionrii sistemelor
financiare dup proiectarea sau implementarea sistemelor.
O firm care a ntocmit datele iniiale utilizate pentru a genera evidenele care
reprezint subiectul specific vizat de misiunea de asigurare.
Un membru al echipei de asigurare care ocup, sau a ocupat recent, funcia de
director sau membru al conducerii n cadrul entitii client.
Un membru al echipei de asigurare care este, sau a fost recent, angajat al clientului
ntr-o poziie n care exercit o influen important asupra subiectului specific al
misiunii.
Firma presteaz un serviciu unui client de asigurare care afecteaz direct informaiile
specifice ale misiunii de asigurare.
Exemplele de circumstane care genereaz ameninri de reprezentare pentru liber
profesionitii contabili includ cazuri n care:
Firma i promoveaz aciunile deinute ntr-un client de audit.
Un profesionist contabil care se comport ca reprezentant al unui client de audit n
cadrul litigiilor sau a disputelor cu pri tere.
Exemplele de circumstane care pot genera ameninri de familiaritate pentru un liber
profesionist contabil includ cazuri n care:
Un membru al echipei misiunii care are o rud apropiat sau un membru al familiei
dependente care ocup funcia de director sau membru al conducerii n cadrul
entitii client.
Un membru al echipei misiunii care are o rud apropiat sau un membru al familiei
dependente care, n calitate de angajat al clientului, se afl n poziia de a exercita o
influen important asupra subiectului specific al misiunii.
Un director sau un membru al conducerii din cadrul entitii client sau un angajat
care se afl n poziia de a exercita o influen important asupra subiectului specific
al misiunii a fost recent partener al misiunii.
Un profesionist contabil care accept cadouri sau tratament preferenial din partea
clientului, cu excepia cazului n care valoarea acestora este n mod clar nensemnat
i irelevant.
Personalul superior care are o asociere de lung durat cu clientul de asigurare.
Exemplele de circumstane care pot genera ameninri de intimidare pentru un liber
profesionist contabil includ cazuri n care:
O firm care este ameninat cu concedierea de clientul misiunii.
Un client de audit care precizeaz c nu va acorda un contract planificat de nonasigurare firmei dac firma continu s dezaprobe tratamentul contabil al clientului
aplicat unei anumite tranzacii.
O firm care este ameninat cu litigiul de ctre client.
O firm asupra creia se exercit presiuni pentru a reduce, n mod inadecvat,
amploarea activitii desfurate n vederea reducerii onorariilor.
Un profesionist contabil care se simte presat s aprobe raionamentul unui angajat al
clientului deoarece acesta are o experien mai vast cu privire la aspectul respectiv.
Un profesionist contabil care este informat de ctre un partener al firmei c o
promovare planificat nu se va realiza dect dac profesionistul contabil aprob
tratamentul contabil neadecvat al unui client de audit.

200.9 Msurile de protecie care pot elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil se
mpart n dou mari categorii:
(a) Msuri de protecie create de profesie, legislaie sau reglementri; i
(b) Msuri de protecie aferente mediului de activitate.
Exemplele de msuri de protecie create de ctre profesie, legislaie sau reglementri sunt
descrise n alineatul 100.14 din Partea A a prezentului Cod.
200.10 Un liber profesionist contabil trebuie s exercite raionamentul profesional pentru a
determina cea mai bun metod de abordare a ameninrilor care nu sunt la un nivel
acceptabil, fie prin aplicarea de msuri de protecie pentru a elimina sau reduce
ameninrile la un nivel acceptabil, fie prin ntreruperea ori renunarea la respectiva
misiune. n exercitarea acestui raionament, un liber profesionist contabil trebuie s ia n
considerare dac este probabil ca o parte ter rezonabil i informat, analiznd toate
faptele i circumstanele specifice disponibile profesionistului contabil la acea dat, s
concluzioneze c ameninrile vor fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin
aplicarea msurilor de protecie, astfel nct conformitatea cu principiile fundamentale s
nu fie compromis. Aceast apreciere va fi influenat de aspecte precum importana
ameninrii, natura misiunii i structura firmei.
200.11 n mediul de lucru, msurile de protecie relevante vor varia n funcie de circumstane.
Msurile de protecie aferente mediului de lucru cuprind msuri de protecie la nivelul
firmei i msuri de protecie specifice misiunii.
200.12

Exemplele de msuri de protecie la nivelul firmei, aferente mediului de lucru, includ

urmtoarele:
O conducere a firmei care insist asupra importanei conformitii cu principiile
fundamentale.
O conducere a firmei care impune pretenia ca membrii unei echipe de asigurare s
acioneze n interes public.
Politici i proceduri de implementare i monitorizare a controlului calitii
misiunilor.
Politici documentate privind necesitatea identificrii ameninrilor la adresa
conformitii cu principiile fundamentale, necesitatea evalurii importanei acestor
ameninri i aplicarea msurilor de protecie pentru a elimina sau reduce
ameninrile la un nivel acceptabil sau, atunci cnd aceste msuri de protecie nu
sunt disponibile sau nu pot fi aplicate, ntreruperea sau refuzul misiunii respective.
Politici i proceduri interne documentate care prevd conformitatea cu principiile
fundamentale.
Politici i proceduri care vor permite identificarea intereselor i relaiilor dintre firm
sau membrii echipelor de misiune i clieni.
Politici i proceduri de monitorizare, i, dac este necesar, de gestionare a
dependenei fa de veniturile primite de la un singur client.
Utilizarea partenerilor diferii i echipelor de misiune diferite cu metode separate de
raportare pentru prestarea de servicii de non-asigurare ctre un client de asigurare.
Politici i proceduri care interzic persoanelor fizice, care nu fac parte din echipa
misiunii, s influeneze n mod inadecvat rezultatele misiunii.
Comunicarea la timp a politicilor i procedurilor unei firme, inclusiv a oricror
schimbri ale acestora, ctre toi partenerii i personalul profesional i instruirea i
educarea corespunztoare a acestora cu privire la acest tip de politici i proceduri.
Desemnarea unui membru al conducerii superioare care s fie responsabil cu
supravegherea funcionrii adecvate a sistemului de control al calitii din cadrul
firmei.
Consilierea partenerilor i personalului profesional ai clienilor de asigurare i ai
entitilor afiliate a cror independen este cerut.

Un mecanism disciplinar pentru promovarea conformitii cu politicile i

procedurile.
Politici i proceduri publicate care s i ncurajeze i s i abiliteze pe angajai s
comunice nivelurilor superioare din cadrul firmei orice problem care i preocup
legat de conformitatea cu principiile fundamentale.
200.13 Exemplele de msuri de protecie specifice misiunii, aferente mediului de lucru, includ
urmtoarele:
Desemnarea unui profesionist contabil, care nu a fost implicat n serviciile de nonasigurare, pentru a revizui activitatea de non-asigurare prestat sau pentru a oferi
asistena necesar.
Desemnarea unui profesionist contabil, care nu a fost membru al echipei de
asigurare, pentru a revizui activitatea de asigurare prestat sau pentru a oferi
asistena necesar.
Consultarea unei pri tere independente, precum un comitet de directori
independeni, un organism profesional de reglementare sau un alt profesionist
contabil.
Discutarea problemelor de etic cu persoanele nsrcinate cu guvernana clientului.
Prezentarea ctre persoanele nsrcinate cu guvernana clientului a naturii serviciilor
prestate i a amplorii onorariilor percepute.
Implicarea altei firme pentru a efectua sau a reefectua o parte a misiunii.
Rotaia personalului senior al echipei de asigurare.
200.14 n funcie de natura misiunii, un liber profesionist contabil poate, de asemenea, s se
bazeze pe msurile de protecie pe care le-a implementat clientul. Totui, nu este posibil s
se bazeze doar pe astfel de msuri de protecie pentru a reduce ameninrile la un nivel
acceptabil.
200.15 Exemplele de msuri de protecie din cadrul sistemelor i procedurilor clientului pot
include urmtoarele:
Clientul solicit ca alte persoane dect conducerea s ratifice sau s aprobe numirea
unei firme pentru prestarea unei misiuni.
Clientul dispune de angajai competeni, cu experien i vechime n munc, care pot
lua decizii manageriale.
Clientul a implementat proceduri interne care asigur alegeri obiective n mandatarea
misiunilor de non-asigurare.
Clientul deine o structur de guvernan corporativ care asigur o supraveghere i
o comunicare adecvat n ceea ce privete serviciile firmei.

SECIUNEA 210
Numirea profesional
Acceptarea unui client
210.1 nainte de acceptarea unei relaii cu un client nou, un liber profesionist contabil trebuie s
ia n considerare dac acceptarea ar crea anumite ameninri privind conformitatea cu
principiile fundamentale. Ameninrile poteniale la adresa integritii sau
comportamentului profesional pot aprea, de exemplu, ca urmare a unor aspecte neclare
asociate unui client (proprietarii, conducerea sau activitile acestuia).
210.2 Problemele referitoare la client care, dac sunt cunoscute, ar putea amenina conformitatea
cu principiile fundamentale includ, de exemplu implicarea clientului n activiti ilegale
(precum splarea banilor), lipsa onestitii sau existena unor practici de raportare
financiar discutabile.
210.3 Un liber profesionist contabil trebuie s evalueze importana oricror ameninri i s
aplice msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil.

Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:

Cunoaterea i nelegerea clientului, a proprietarilor si, a conducerii i a
persoanelor responsabile cu guvernana i cu activitile de afaceri; sau
Obinerea angajamentului clientului cu privire la mbuntirea practicilor de
guvernan corporativ sau controalelor interne.
210.4 n cazurile n care nu este posibil s se reduc ameninrile la un nivel acceptabil, liber
profesionistul contabil trebuie s refuze nceperea relaiei cu clientul.
210.5 Este recomandat ca un liber profesionist contabil s revizuiasc periodic deciziile care au
condus la acceptarea misiunilor recurente la acelai client.
Acceptarea misiunii
210.6 Principiul fundamental al competenei profesionale i al ateniei cuvenite impune unui
liber profesionist contabil obligaia de a furniza numai acele servicii pe care are
competena s le presteze. nainte de acceptarea unei anumite misiuni pentru un client, un
liber profesionist trebuie s determine dac acceptarea ar atrage dup sine ameninri la
adresa conformitii cu principiile fundamentale. De exemplu, este creat o ameninare
generat de interesul personal la adresa competenei profesionale i a ateniei cuvenite
dac echipa misiunii nu deine, sau nu poate dobndi, competenele necesare pentru a
desfura n mod adecvat misiunea.
210.7 Un liber profesionist contabil trebuie s evalueze importana ameninrilor i s aplice
msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil.
Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
Dobndirea unei nelegeri adecvate a naturii activitii clientului, complexitii
operaiunilor sale, cerinelor specifice misiunii, scopului, naturii i domeniului de
aplicare a activitii ce urmeaz a fi prestat;
Dobndirea de cunotine privind sectoarele de activitate sau aspectele cheie
relevante;
Deinerea sau obinerea experienei n ceea ce privete cerinele de raportare sau
reglementare relevante;
Desemnarea unui personal suficient care dispune de competenele necesare;
Utilizarea de experi, acolo unde este necesar;
Convenirea asupra unei limite realiste de timp pentru realizarea misiunii; sau
Conformitatea cu politicile i procedurile de control al calitii elaborate pentru a
oferi o asigurare rezonabil c misiunile specifice sunt acceptate numai atunci cnd
pot fi realizate cu competen.
210.8 Atunci cnd un liber profesionist contabil intenioneaz s se bazeze pe consilierea sau
activitatea unui expert, liber profesionistul contabil trebuie s determine dac aceast
ncredere este fundamentat. Factorii care trebuie luai n considerare includ: reputaia,
experiena, resursele disponibile i standardele profesionale i etice aplicabile. Aceste
informaii pot fi obinute printr-o asociere anterioar cu respectivul expert sau prin
consultarea cu alte pri.
Modificri ale numirii profesionale
210.9 Un liber profesionist contabil care este rugat s nlocuiasc un alt liber profesionist
contabil sau care intenioneaz s liciteze pentru preluarea unei misiuni deinute n prezent
de un alt liber profesionist contabil, trebuie s ia n considerare dac exist motive
profesionale sau de alt natur, pentru a nu accepta misiunea, precum circumstane care
amenin conformitatea cu principiile fundamentale, care nu pot eliminate sau reduse la un
nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie. De exemplu, poate exista o
ameninare la adresa competenei profesionale i a ateniei cuvenite dac un liber
profesionist contabil accept misiunea nainte de a cunoate toate detaliile necesare.
210.10 Un liber profesionist contabil trebuie s evalueze importana oricror ameninri. n
funcie de natura misiunii, acest lucru ar putea presupune comunicarea direct cu
profesionistul contabil existent pentru a determina faptele i circumstanele care stau la

baza modificrii propuse, astfel nct liber profesionistul contabil s poat decide dac este
adecvat s accepte misiunea. De exemplu, este posibil ca motivele aparente ale modificrii
numirii s nu reflecte n totalitate faptele i este posibil ca acestea s indice dezacorduri cu
contabilul existent care pot influena decizia de a accepta numirea.
210.11 Atunci cnd este necesar trebuie aplicate msuri de protecie pentru a elimina sau reduce
ameninrile la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
Atunci cnd se rspunde cererilor de participare la licitaii, s se prezinte n
respectiva ofert c, nainte de acceptarea misiunii, va fi solicitat o ntrevedere cu
profesionistul contabilul existent, pentru a cerceta dac exist motive profesionale
sau de orice alt natur din cauza crora numirea nu ar trebui acceptat;
S i se solicite profesionistului contabil existent toate informaiile cunoscute cu
privire la orice fapte sau circumstane care, dup prerea acestuia, ar trebui aduse la
cunotina profesionistului contabil propus, nainte ca acesta s decid dac accept
sau nu misiunea; sau
Obinerea informaiilor necesare din alte surse.
Atunci cnd ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin
aplicarea metodelor de protecie i nu pot fi obinute, prin alte mijloace, informaii
satisfctoare cu privire la faptele necesare, un liber profesionist contabil trebuie s refuze
misiunea.
210.12
Unui liber profesionist contabil i se poate solicita s realizeze activiti
complementare sau suplimentare fa de activitatea profesionistului contabilul existent.
Aceste mprejurri pot genera ameninri la adresa competenei profesionale i ateniei
cuvenite, ameninri care rezult, de exemplu, din informaii incomplete sau din lipsa
informaiilor. Importana ameninrilor trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare eliminrii sau reducerii la un nivel acceptabil a acestor ameninri. Un
exemplu al unei asemenea msuri de protecie este notificarea profesionistului contabil
existent cu privire la activitatea propus, fapt care i-ar da acestuia ocazia s furnizeze orice
informaii relevante, necesare pentru desfurarea corect a activitii.
Un profesionist contabil existent este obligat s menin confidenialitatea. Msura n care acelui
profesionist contabil i este permis sau i se cere s discute afacerile clientului su cu un
profesionist contabil propus, va depinde de natura misiunii i de urmtorii factori:
(a) Dac s-a obinut permisiunea clientului pentru a dezvlui respectivele informaii;
sau
(b) Cerinele legale i etice cu privire la astfel de comunicri i prezentri de informaii,
care pot varia n funcie de jurisdicie.
Circumstanele n care profesionistului contabil i se cere sau i se poate cere s furnizeze
informaii confideniale sau n care aceste divulgri de informaii pot fi adecvate sunt
stabilite n Seciunea 140 din Partea A a prezentului Cod.
210.14 Un liber profesionist contabil va trebui, n general, s obin permisiunea clientului, de
preferabil n scris, pentru a iniia discuii cu profesionistul contabil existent. Odat ce
permisiunea a fost obinut, profesionistul contabilul existent trebuie s respecte cerinele
legale i de reglementare relevante care guverneaz acest tip de solicitri. Atunci cnd
profesionistul contabil existent furnizeaz informaii, acestea vor fi furnizate cu onestitate
i fr ambiguiti. Dac profesionistul contabil propus nu poate comunica cu cel existent,
profesionistul contabil propus trebuie s parcurg toate etapele rezonabile pentru a obine
informaiile necesare cu privire la orice ameninri posibile prin orice alte mijloace,
precum intervievarea prilor tere sau investigaii de fond ale conducerii superioare sau
ale persoanelor nsrcinate cu guvernana clientului.

SECIUNEA 2202
Conflicte de interese
220.1 Un liber profesionist contabil trebuie s ia msuri rezonabile pentru a identifica
circumstanele care ar putea genera un conflict de interese. Asemenea circumstane ar
putea crea ameninri privind conformitatea cu principiile fundamentale. De exemplu, o
ameninare la adresa obiectivitii poate aprea atunci cnd un liber profesionist contabil
concureaz direct cu un client sau are o asociere n participaie sau un acord similar cu un
competitor important al clientului. O ameninare la adresa obiectivitii sau
confidenialitii poate fi generat i atunci cnd un liber profesionist contabil presteaz
servicii pentru clieni ale cror interese sunt n conflict sau pentru clieni care au o disput
cu privire la subiectul sau tranzacia n cauz.
220.2 Un liber profesionist contabil trebuie s evalueze importana oricror ameninri i s
aplice msurile de protecie necesare, pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel
acceptabil. nainte de acceptarea sau continuarea unei relaii sau misiuni specifice cu un
client, liber profesionistul contabil trebuie s evalueze importana oricror ameninri
generate de interesele de afaceri sau de relaiile cu clientul ori cu o parte ter.
220.3 n funcie de circumstanele care genereaz conflictul, este necesar, n general, aplicarea
uneia sau mai multora dintre urmtoarele msuri de protecie:
(a) Notificarea clientului cu privire la interesul de afaceri sau la activitile firmei care
pot reprezenta un conflict de interese i obinerea consimmntului clientului de a
aciona n asemenea mprejurri; sau
(b) Notificarea tuturor prilor relevante cunoscute cu privire la faptul c liber
profesionistul contabil acioneaz n numele a dou sau mai multe pri ntr-un
aspect n privina cruia interesele lor sunt n conflict i obinerea consimmntului
acestora de a aciona astfel; sau
(c) Notificarea clientului cu privire la faptul c liber profesionistul contabil nu
acioneaz n mod exclusiv pentru niciun client n vederea furnizrii serviciilor
propuse (de exemplu, ntr-un anumit sector al pieei sau n ceea ce privete un
anumit serviciu) i obinerea consimmntului clientului de a aciona astfel.
220.4 Profesionistul contabil trebuie, de asemenea, s determine dac va aplica una sau mai
multe dintre urmtoarele msuri de protecie suplimentare:
(a) Utilizarea unor echipe distincte de misiune;
(b) Proceduri de mpiedicare a accesului la informaii (de exemplu, o separare fizic
distinct a unor astfel de echipe, completarea confidenial i securizat a datelor);
(c) ndrumri clare pentru membrii echipei misiunii privind aspectele de securitate i
confidenialitate;
(d) Utilizarea acordurilor de confidenialitate semnate de ctre angajaii i partenerii
firmei; i
(e) Revizuirea periodic a aplicrii msurilor de protecie de ctre o persoan cu
experien care nu este implicat n misiunile cu clientul respectiv.
220.5 Atunci cnd un conflict de interese genereaz o ameninare la adresa unuia sau mai multor
principii fundamentale, inclusiv obiectivitatea, confidenialitatea sau comportamentul
profesional, ameninare care nu poate fi eliminat sau redus la un nivel acceptabil prin
aplicarea msurilor de protecie, liber profesionistul contabil trebuie s refuze respectiva
misiune sau s se retrag din una sau mai multe misiuni conflictuale.
220.6 Atunci cnd un liber profesionist contabil a solicitat consimmntul unui client de a
aciona pentru o alt parte (care ar putea fi un client existent sau nu) ntr-o problem n
care interesele celor doi sunt n conflict, iar acest consimmnt i-a fost refuzat de ctre
client, atunci liber profesionistul contabil nu trebuie s continue s acioneze n numele
uneia dintre prile implicate n problema care genereaz conflictul de interese.
2

Aceast sec iune va fi nlocuit de Sec iunea 220 revizuit, care face referire la conflictele de interese i care
intr n vigoare la 1 iulie 2014. A se vedea pagina 176.

SECIUNEA 230
Opinii suplimentare
230.1 n situaiile n care unui liber profesionist contabil i se solicit s ofere o opinie
suplimentar cu privire la aplicarea standardelor sau principiilor de contabilitate, audit, de
raportare sau a altor standarde sau principii n anumite circumstane sau tranzacii de ctre
sau n numele unei companii sau entiti care nu este un client existent, pot fi generate
ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. De exemplu, poate exista o
ameninare privind competena profesional i atenia cuvenit n circumstane n care o
opinie suplimentar nu se bazeaz pe acelai set de fapte ca cel pe care l are la dispoziie
profesionistul contabil existent sau se bazeaz pe probe necorespunztoare. Existena i
importana oricrei ameninri va depinde de circumstanele solicitrii i de toate celelalte
fapte disponibile i ipoteze relevante pentru exprimarea unui raionament profesional.
230.2 Atunci cnd i se solicit o astfel de opinie, un liber profesionist contabil trebuie s evalueze
importana ameninrilor i, atunci cnd este necesar, s aplice msuri de protecie pentru a
le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie pot
include obinerea permisiunii clientului de a contacta contabilul existent, descrierea, n
cadrul comunicrii cu acel client, a limitrilor aferente oricrei opinii i furnizarea unei
copii a opiniei ctre contabilul existent.
230.3 Dac entitatea sau compania care solicit opinia nu va permite comunicarea cu contabilul
existent, un liber profesionist contabil trebuie s evalueze dac, n circumstanele date,
este adecvat s ofere opinia cerut.

SECIUNEA 240
Onorarii i alte tipuri de remuneraii
240.1 Atunci cnd se ncep negocierile privind serviciile profesionale, un liber profesionist
contabil poate meniona orice onorariu pe care l consider adecvat. Faptul c un liber
profesionist contabil poate percepe un onorariu mai mic dect un altul nu este, n sine,
lipsit de etic. Cu toate acestea, pot exista ameninri la adresa conformitii cu principiile
fundamentale care sunt generate de nivelurile diferite ale onorariilor percepute. De
exemplu, o ameninare cauzat de interesul personal la adresa competenei profesionale i
a ateniei cuvenite este generat dac respectivul onorariu perceput este att de mic nct
ar putea fi dificil s se realizeze misiunea n conformitate cu standardele tehnice i
profesionale aplicabile.
240.2 Existena i importana unor astfel de ameninri va depinde de factori precum nivelul
onorariului perceput i serviciile pentru care se aplic. Importana oricrei ameninri
trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina
ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de
protecie includ:
Atragerea ateniei clientului cu privire la termenii misiunii i, n special, la baza n
funcie de care sunt percepute onorariile i cu privire la serviciile acoperite de
onorariul perceput. sau
Alocarea timpului necesar i a personalului calificat pentru realizarea sarcinii.
240.3 Onorariile contingente sunt adesea utilizate pentru anumite tipuri de misiuni de nonasigurare.3 Totui, ele pot genera, n anumite circumstane, ameninri la adresa
3

Onorariile contingente pentru serviciile

clienilor de audit i altor clieni de
Sec iunile 290 i 291 ale prezentului Cod.

de nonasigurare furnizate
asigurare sunt discutate n

240.4

240.5

240.6

240.7

240.8

conformitii cu principiile fundamentale. Ele ar putea genera o ameninare de interes

personal la adresa obiectivitii. Existena i importana acestor ameninri depinde de
factori precum:
Natura misiunii.
Limitele valorilor posibile ale onorariului.
Baza pentru determinarea onorariului.
Dac rezultatul tranzaciei va fi revizuit de o parte ter independent.
Importana unor astfel de ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil.
Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
Un pre-contract scris cu clientul, privind baza de remunerare.
Prezentarea ctre grupul int de utilizatori a activitii realizate de ctre liber
profesionistul contabil i a bazei de remunerare.
Politici i proceduri de control al calitii. sau
Revizuirea de ctre o parte ter independent a activitii realizate de ctre liber
profesionistul contabil.
n anumite circumstane, un liber profesionist contabil poate primi o tax sau un comision
de recomandare pentru un client. De exemplu, atunci cnd un liber profesionist contabil nu
furnizeaz serviciile specifice solicitate, poate primi un onorariu pentru recomandarea
unui client altui liber profesionist contabil sau unui alt expert. Un liber profesionist
contabil poate primi un comision de la o parte ter (spre exemplu de la un furnizor de
software) pentru vnzarea de bunuri sau servicii unui client. Acceptarea unei asemenea
taxe sau comision de recomandare genereaz ameninri de interes personal la adresa
obiectivitii i competenei profesionale i ateniei cuvenite.
Un liber profesionist contabil poate, de asemenea, s plteasc o astfel de tax de
recomandare pentru a obine un client, spre exemplu, n cazul n care clientul respectiv
este client al unui alt liber profesionist contabil dar solicit servicii specifice, care nu pot fi
oferite de contabilul existent. Plata unei asemenea taxe de recomandare genereaz, de
asemenea, o ameninare de interes personal la adresa obiectivitii i competenei
profesionale i ateniei cuvenite.
Trebuie s se evalueze importana ameninrii i s se aplice msurile de protecie, atunci
cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce la un nivel
acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
Informarea clientului n legtur cu orice aranjament de plat a unei taxe de
recomandare ctre un alt profesionist contabil pentru activitatea recomandat.
Informarea clientului n legtur cu orice aranjamente pentru a primi o tax de
recomandare pentru recomandarea clientului unui alt liber profesionist contabil; sau
Obinerea unui acord prealabil din partea clientului privind aranjamentele aferente
recomandrilor pentru vnzarea de ctre o parte ter a unor bunuri sau servicii ctre
client.
Un liber profesionist contabil poate achiziiona integral sau parial o alt firm, pe baz de
pli efectuate ctre persoanele care au deinut anterior firma, sau ctre motenitorii sau
posesorii acestora. Astfel de pli nu sunt considerate taxe sau comisioane de recomandare
n contextul alineatelor 240.5-240.7 de mai sus.

SECIUNEA 250
Marketingul serviciilor profesionale
250.1 Atunci cnd un liber profesionist contabil solicit noi misiuni prin publicitate sau alte
tipuri de marketing, pot exista ameninri la adresa conformitii cu principiile
fundamentale. De exemplu, o ameninare de interes personal asupra conformitii cu
principiul competenei profesionale este generat dac serviciile, performanele sau
produsele sunt promovate ntr-un mod care este n neconcordan cu acest principiu.

250.2 Un liber profesionist contabil nu trebuie s compromit profesia atunci cnd promoveaz
serviciile profesionale. Liber profesionistul contabil trebuie s fie onest i loial i nu
trebuie:
(a)
S emit pretenii exagerate pentru serviciile oferite, calificrile deinute sau
experiena ctigat; sau
(b)
S fac referiri compromitoare sau comparaii nefundamentate referitoare la
activitatea altora.
Dac liber profesionistul contabil are ndoieli cu privire la caracterul adecvat al unei
anumite forme de publicitate sau marketing, liber profesionistul contabil trebuie s aib n
vedere consultarea organismului profesional relevant.
SECIUNEA 260
Cadouri i ospitalitate
260.1 Este posibil ca unui liber profesionist contabil sau unui membru al familiei dependente sau
unei rude apropiate a acestuia s i se ofere cadouri sau ospitalitate din partea unui client. O
astfel de ofert poate genera ameninri la adresa conformitii cu principiile
fundamentale. De exemplu, ameninri de interes personal sau de familiaritate asupra
obiectivitii pot fi create dac este acceptat un cadou din partea unui client; ameninri de
intimidare la adresa obiectivitii pot aprea ca urmare a posibilitii ca aceste oferte s fie
fcute publice.
260.2 Existena i importana oricrei ameninri va depinde de natura, valoarea i intenia din
spatele ofertei. Atunci cnd sunt oferite unui liber profesionist contabil cadouri i
ospitalitate pe care o parte ter rezonabil le-ar considera n mod evident nensemnate i
irelevante, acesta poate concluziona c oferta este fcut n cursul normal al activitii,
fr intenia specific de a influena luarea deciziilor sau de a obine informaii. n astfel
de cazuri, liber profesionistul contabil poate concluziona, n general, c orice ameninare
la adresa conformitii cu principiile fundamentale este la un nivel acceptabil.
260.3 Un liber profesionist contabil trebuie s evalueze importana oricror ameninri i s aplice
msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau a le reduce la un nivel acceptabil.
Atunci cnd ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin
aplicarea msurilor de protecie, un liber profesionist contabil nu trebuie s accepte o
astfel de ofert.
SECIUNEA 270
Custodia activelor clientului
270.1 Un liber profesionist contabil nu trebuie s i asume custodia lichiditilor sau a altor
active ale unui client dect dac acest lucru este permis prin lege, i n acest caz, n
conformitate cu orice obligaii legale suplimentare impuse unui liber profesionist contabil
care deine astfel de active.
270.2 Deinerea activelor unui client creeaz ameninri n ceea ce privete conformitatea cu
principiile fundamentale; spre exemplu, exist o ameninare de interes personal privind
comportamentul profesional i poate fi o ameninare de interes personal privind
obiectivitatea, rezultat din deinerea activelor clientului. Un liber profesionist contabil
cruia i se ncredineaz lichiditi (sau alte active) aparinnd altor persoane, trebuie deci
s:
(a) Pstreze astfel de active separat de cele personale sau ale firmei;
(b) Foloseasc astfel de active numai pentru scopul n care au fost destinate;
(c) n orice moment, s fie pregtit s rspund oricror persoane ndreptite, pentru
acele active, precum i pentru orice venit, dividend sau ctig generat; i
(d) S respecte toate legile i reglementrile relevante privind deinerea i evidena unor
astfel de active.

270.3 Ca parte a procedurilor de acceptare a clientului i a misiunii pentru astfel de servicii ce

pot implica custodia activelor clientului, un liber profesionist contabil trebuie s efectueze
investigaii adecvate privind proveniena unor astfel de active i trebuie s aib n vedere
obligaiile legale i de reglementare. De exemplu, dac activele sunt rezultatul unor
activiti ilegale, precum splarea banilor, s-ar genera o ameninare la adresa conformitii
cu principiile fundamentale. n asemenea situaii, profesionistul contabil poate recurge la
consiliere juridic.

SECIUNEA 280
Obiectivitate Toate serviciile
280.1 Un liber profesionist contabil trebuie s determine, atunci cnd ofer orice servicii
profesionale, dac exist ameninri la adresa conformitii cu principiul fundamental al
obiectivitii care rezult din interesele avute n, sau relaiile cu un client sau cu directorii,
membrii conducerii sau angajaii acestuia. De exemplu, o ameninare de familiaritate la
adresa obiectivitii poate fi generat de o relaie de familie, o relaie apropiat personal
sau o relaie de afaceri.
280.2 Un liber profesionist contabil care ofer un serviciu de asigurare trebuie s fie independent
fa de clientul de asigurare. Independena de raiune i independena de aciune sunt
necesare pentru a i se permite liber profesionistului contabil s exprime o opinie care s fie
perceput ca neafectat de subiectivism, conflicte de interese sau influene nedorite din
partea altor pri. Seciunile 290 i 291 ofer ndrumri specifice privind cerinele de
independen pentru liber profesionitii contabili atunci cnd efectueaz misiuni de
asigurare.
280.3 Existena ameninrilor la adresa obiectivitii n oferirea oricrui serviciu profesional va
depinde de circumstanele specifice ale misiunii i de natura activitii pe care o
desfoar liber profesionistul contabil.
280.4 Un liber profesionist contabil trebuie s evalueze importana oricror ameninri i s
aplice msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau a le reduce la un nivel
acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
Retragerea din echipa misiunii;
Proceduri de supraveghere;
ncheierea relaiei financiare sau de afaceri care genereaz ameninarea;
Discutarea problemei cu nivelurile superioare ale conducerii firmei; sau
Discutarea problemei cu persoanele nsrcinate cu guvernana clientului.
Dac msurile de protecie nu pot elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil,
profesionistul contabil trebuie s refuze sau s nceteze misiunea respectiv.

SECIUNEA 2904
INDEPENDEN - MISIUNI DE AUDIT I REVIZUIRE
Structura seciunii
290.1 Aceast seciune abordeaz cerinele cu privire la independen pentru misiunile de audit
i misiunile de revizuire, care sunt misiuni de asigurare n cadrul crora un liber
4

Amendamentele la aceast seciune aferente modificrilor Codului n abordarea unei nclcri a unei cerine a
Codului vor intra n vigoare la 1 aprilie 2014. A se vedea pagina 169.

profesionist contabil exprim o concluzie cu privire la situaiile financiare. Astfel de

misiuni cuprind misiuni de audit i de revizuire n vederea raportrii pe baza unui set
complet de situaii financiare sau a unei componente a unei situaii financiare. Cerinele
de independen pentru misiunile de asigurare, care nu constituie nici misiuni de audit,
nici misiuni de revizuire, sunt discutate n Seciunea 291.
290.2 n anumite circumstane care implic misiuni de audit n care raportul de audit include o
restricie cu privire la utilizare i distribuire i cu condiia ndeplinirii anumitor condiii,
cerinele de independen din aceast seciune pot fi modificate dup cum este menionat
n alineatele 290.500 - 290.514. Nu sunt permise modificri n cazul unui audit al
situaiilor financiare prevzut de lege sau reglementri.
290.3 n aceast seciune termenul (termenii) de:
(a)
Audit, echip de audit, misiune de audit, client de audit i raport de audit
includ revizuirea, echipa de revizuire, misiunea de revizuire, clientul de revizuire, i
raportul de revizuire; i
(b)
Firm include firma din cadrul unei reele, cu excepia cazurilor n care se prevede
altfel.
O abordare a cadrului conceptual al independenei
290.4 n cazul misiunilor de audit, este n interesul public i, prin urmare, prevzut n prezentul
Cod, ca membrii echipelor de audit, ai firmelor i firmelor din cadrul unei reele s fie
independeni fa de clienii de audit.
290.5 Obiectivul acestei seciuni este acela de a oferi sprijin firmelor i membrilor echipelor de
audit atunci cnd aplic abordarea cadrului conceptual descris n cele ce urmeaz, pentru
atingerea i meninerea independenei.
290.6 Independena cuprinde:
(a)
Independena de raiune
Starea de spirit care permite exprimarea unei concluzii fr a fi afectat de influene
care compromit raionamentul profesional, permindu-i astfel unei persoane s
acioneze cu integritate i s i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional.
(b)
Independena de aciune
Evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de importante nct o parte ter
rezonabil i informat, care, analiznd toate faptele i circumstanele specifice, ar
putea ajunge la concluzia c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional
ale firmei sau ale unui membru al echipei de audit au fost compromise.
290.7 Abordarea cadrului conceptual trebuie aplicat de profesionitii contabili pentru:
(a)
Identificarea ameninrilor la adresa independenei;
(b)
Evaluarea importanei ameninrilor identificate; i
(c)
Aplicarea msurilor de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina
ameninrile sau a le reduce la un nivel acceptabil.
Cnd profesionistul contabil apreciaz c msurile de protecie adecvate nu sunt
disponibile sau nu pot fi aplicate pentru a elimina sau pentru a reduce ameninrile la un
nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s elimine circumstanele sau relaiile care
genereaz ameninrile sau s refuze ori s nceteze misiunea de audit.
Un profesionist contabil trebuie s utilizeze raionamentul profesional n aplicarea acestui
cadru conceptual.
290.8 Multe circumstane diferite sau combinaii de circumstane pot fi relevante n evaluarea
ameninrilor la adresa independenei. Este imposibil de definit fiecare situaie care
genereaz ameninri la adresa independenei i de specificat aciunile corespunztoare.
Prin urmare, prezentul Cod stabilete un cadru conceptual care solicit firmelor i
membrilor echipelor de audit s identifice, s evalueze i s abordeze ameninrile la
adresa independenei. Abordarea cadrului conceptual sprijin liber profesionitii contabili
s se conformeze cu cerinele etice ale prezentului Cod. Aceasta cuprinde multe variaii
ale circumstanelor care genereaz ameninri la adresa independenei i care pot

mpiedica un profesionist contabil s conchid c o situaie este permis dac ea nu este

interzis, n mod specific.
290.9 Alineatele 290.100 i cele care i se succed descriu modul n care urmeaz a fi aplicat
abordarea cadrului conceptual cu privire la independen. Aceste alineate nu abordeaz
toate circumstanele i relaiile care genereaz sau pot genera ameninri la adresa
independenei.
290.10 n procesul de luare a deciziei de acceptare sau continuare a unei misiuni sau a deciziei
dac o anumit persoan poate fi membru al echipei de audit, o firm trebuie s identifice
i s evalueze ameninrile la adresa independenei. Dac ameninrile nu sunt la un nivel
acceptabil i decizia se refer la acceptarea unei misiuni sau la includerea unei anumite
persoane n cadrul echipei de audit, firma trebuie s determine dac sunt disponibile
msuri de siguran pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce la un nivel
acceptabil. Dac decizia se refer la oportunitatea continurii unei misiuni, firma trebuie
s determine dac vreuna dintre msurile de protecie existente va continua s fie eficient
pentru a elimina ameninrile sau a le reduce la un nivel acceptabil sau dac alte msuri de
protecie vor trebui aplicate sau dac misiunea trebuie ncetat. Oricnd este adus la
cunotina firmei o nou informaie cu privire la o ameninare la adresa independenei, pe
parcursul misiunii, firma trebuie s evalueze importana ameninrii n conformitate cu
abordarea cadrului conceptual.
290.11 n cadrul acestei seciuni se face referire la importana ameninrilor la adresa
independenei. n evaluarea importanei unei ameninri, trebuie s se fie luai n
considerare att factorii calitativi, ct i cei cantitativi.
290.12 n majoritatea cazurilor, aceast seciune nu prescrie responsabilitatea specific a
persoanelor din cadrul firmei cu privire la aciunile referitoare la independen, deoarece
responsabilitatea poate varia n funcie de dimensiunea, structura i organizarea unei
firme. Standardele Internaionale de Control al Calitii (ISQC) prevd ca firma s
stabileasc politici i proceduri menite s confere o asigurare rezonabil a meninerii
independenei n cazurile prevzute prin cerinele etice relevante. Mai mult, Standardele
Internaionale de Audit (ISA-uri) prevd ca partenerul misiunii s formuleze o concluzie
asupra conformitii cu cerinele referitoare la independen aplicabile misiunii.
Reele i firme din cadrul unei reele
290.13 Dac o firm este considerat a fi o firm din cadrul unei reele, firma trebuie s fie
independent fa de clienii de audit ai celorlalte firme din cadrul reelei (dac prezentul
Cod nu prevede altfel). Cerinele de independen din aceast seciune, care sunt
aplicabile unei firme din cadrul unei reele, sunt aplicabile oricrei entiti, precum un
cabinet de consultan sau o firm de avocatur, care ntrunete cerinele definiiei firmei
din cadrul unei reele, indiferent dac entitatea nsi se ncadreaz n definiia unei firme.
290.14 Pentru a i spori capacitatea de a furniza servicii profesionale, firmele formeaz frecvent
structuri de dimensiuni mai mari cu alte firme i entiti. Dac aceste structuri mai mari
creeaz o reea depinde de anumite fapte i circumstane i nu de msura n care firmele i
entitile sunt separate i distincte din punct de vedere legal. De exemplu, o structur mai
mare poate avea numai scopul de a facilita recomandarea activitilor, ceea ce, n sine, nu
ntrunete criteriile necesare pentru a constitui o reea. n mod alternativ, o structur mai
mare poate fi constituit n scopul cooperrii, iar firmele utilizeaz n comun un nume de
marc, un sistem comun de control al calitii sau resurse profesionale semnificative i n
consecin sunt considerate a fi o reea.
290.15 Raionamentul utilizat pentru a determina dac o structur mai mare constituie o reea
trebuie s ia n considerare dac o parte ter rezonabil i informat, analiznd toate
faptele i circumstanele specifice, poate ajunge la concluzia c entitile sunt asociate n
aa fel nct exist o reea. Acest raionament trebuie aplicat n mod consecvent n cadrul
reelei.

290.16

290.17

290.18

290.19

290.20

290.21

290.22

290.23

n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperri i are n mod clar ca
obiectiv obinerea de profit sau repartizarea costurilor ntre entitile din cadrul structurii,
aceasta este considerat a fi o reea. Totui, repartizarea costurilor nesemnificative nu
conduce, n sine, la crearea unei reele. n plus, dac repartizarea costurilor este limitat
doar la acele costuri legate de realizarea unor metodologii, manuale sau cursuri de
instruire n audit, acest lucru, n sine, nu ar crea o reea. Mai mult, o asociere ntre o firm
i o entitate cu care n alte situaii nu ar exista niciun tip de conexiuni pentru a furniza n
comun un serviciu sau pentru a dezvolta n comun un produs nu creeaz, n sine, o reea.
n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar entitile din cadrul
structurii mpart o structur comun de proprietate, control sau conducere, aceasta este
considerat a fi o reea. Aceasta poate fi nfiinat prin contract sau prin alte mijloace.
n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar entitile din cadrul
structurii au politici i proceduri comune de control al calitii, aceasta este considerat a
fi o reea. n acest scop, politicile i procedurile comune de control al calitii sunt cele
elaborate, implementate i monitorizate n cadrul structurii mai mari.
n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar entitile din cadrul
structurii au o strategie comun de afaceri, aceasta este considerat a fi o reea. O strategie
comun de afaceri presupune un acord din partea entitilor de a atinge anumite obiective
strategice comune. O entitate nu este considerat a fi o firm din cadrul unei reele doar n
baza cooperrii sale cu alt entitate pentru a rspunde n comun la o cerere de propuneri
pentru furnizarea unui serviciu profesional.
n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar entitile din cadrul
structurii mpart utilizarea unui nume comun de marc, aceasta este considerat a fi o
reea. Un nume comun de marc include iniiale comune sau o denumire comun. Se
consider c o firm utilizeaz un nume comun de marc dac include, de exemplu,
numele de marc comun ca parte a, sau mpreun cu, numele firmei, atunci cnd un
partener al firmei semneaz un raport de audit.
Chiar dac o firm nu aparine unei reele i nu utilizeaz un nume de marc comun ca
parte a numelui firmei, poate crea aparena c aparine unei reele dac n antetul
articolelor de papetrie sau n materialele promoionale face referire la faptul c este
membru al unei asocieri de firme. n consecin, dac nu se acord atenie modului n care
o firm descrie aceast calitate de membru, se poate crea percepia c firma aparine unei
reele.
Dac o firm vinde o component a practicii sale, contractul de vnzare stipuleaz uneori
c, pentru o perioad limitat de timp, componenta poate continua s foloseasc numele
firmei, sau un element al numelui, chiar dac aceasta nu mai are legtur cu firma. n
astfel de circumstane, dei cele dou entiti pot funciona sub un nume comun, condiiile
sunt de aa natur nct acestea nu aparin unei structuri mai mari create n scopul
cooperrii i nu sunt, n consecin, firme din cadrul unei reele. Acele entiti trebuie s
determine modul n care prezint faptul c nu sunt firme din cadrul unei reele atunci cnd
se prezint unor pri externe.
n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar entitile din cadrul
structurii mpart o parte semnificativ din resursele profesionale, aceasta este considerat a
fi o reea. Resursele profesionale includ:
Sisteme comune ce le permit firmelor s fac schimb de informaii precum date
referitoare la clieni, facturare i pontaj;
Parteneri i angajai;
Departamente tehnice care se consult cu privire la aspecte, tranzacii sau
evenimente tehnice sau specifice unui sector de activitate, pentru misiunile de
asigurare;
O metodologie de audit sau manuale de audit; i
Cursuri i faciliti de instruire.

Determinarea msurii n care resursele profesionale mprite sunt semnificative i, n

consecin, dac firmele fac parte dintr-o reea, trebuie fcut pe baza circumstanelor i
faptelor relevante. n cazul n care resursele mprite sunt limitate la o metodologie de
audit i manuale de audit comune, fr a avea loc niciun schimb de personal sau de
informaii privind clienii sau piaa, este puin probabil ca resursele mprite s fie
considerate semnificative. Aceleai principii se aplic unei iniiative comune de instruire.
n cazul n care, totui, resursele mprite implic schimbul de persoane sau informaii,
precum cazul n care angajaii sunt selectai dintr-un grup comun, sau un departament
tehnic comun este creat n cadrul structurii mai mari care furnizeaz consultan tehnic
firmelor participante, pe care acestea sunt obligate s o urmeze, este mai probabil ca o
parte ter rezonabil i informat s ajung la concluzia c resursele comune sunt
semnificative.
Entiti de interes public
290.25 Seciunea 290 conine prevederi suplimentare care reflect amploarea interesului public n
anumite entiti. n contextul acestei seciuni, entitile de interes public sunt:
(a)
Toate entitile cotate; i
(b)
Orice entitate:
(i)
Definit prin reglementri sau legislaie drept o entitate de interes public; sau
(ii)
Al crei audit trebuie desfurat, aa cum prevd reglementrile sau legislaia,
n conformitate cu aceleai cerine de independen care se aplic auditului
entitilor cotate. Asemenea reglementri pot fi promulgate de orice autoritate
de reglementare relevant, inclusiv o autoritate de reglementare a auditului.
290.26 Firmele i organismele membre sunt ncurajate s determine dac trebuie s trateze i alte
entiti, sau anumite categorii de entiti, drept entiti de interes public, atunci cnd
acestea au un numr mare sau o gam variat de pri interesate. Factorii care trebuie luai
n considerare includ:
Natura activitii, precum deinerea de active n baza capacitii de custodie pentru
un numr mare de pri interesate. Exemplele pot include instituiile financiare,
precum bncile sau companiile de asigurare i fonduri de pensii;
Dimensiunea; i
Numrul de angajai.
Entiti afiliate
290.27 n cazul unui client de audit care este entitate cotat, referinele la un client de audit din
aceast seciune includ entitile afiliate ale clientului (dac nu se prevede altfel). Pentru
toi ceilali clieni de audit, referinele la un client de audit din aceast seciune includ
entitile afiliate asupra crora clientul deine controlul direct sau indirect. Atunci cnd
echipa de audit tie sau are motive s cread c relaia sau situaiile care implic o alt
entitate afiliat a clientului sunt relevante pentru evaluarea independenei firmei fa de
client, echipa de audit trebuie s includ acea entitate afiliat n identificarea i evaluarea
ameninrilor la adresa independenei i n aplicarea msurilor de protecie adecvate.
Persoanele nsrcinate cu guvernana
290.28 Chiar i atunci cnd prezentul Cod, standardele de audit aplicabile, legea sau
reglementrile nu prevd n mod explicit, este ncurajat comunicarea periodic ntre firm
i persoanele nsrcinate cu guvernana clientului de audit cu privire la relaii i alte
aspecte care ar putea, n opinia firmei, s afecteze, n mod rezonabil, independena. Astfel
de comunicri permit persoanelor nsrcinate cu guvernana s:
(a)
Aprecieze raionamentele firmei n identificarea i evaluarea ameninrilor la adresa
independenei,
(b)
Aprecieze gradul de adecvare al msurilor de protecie aplicate pentru a le elimina
sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil, i
(c)
ntreprind aciunile corespunztoare.
290.24

O asemenea abordare poate fi util mai ales n ceea ce privete ameninrile generate de
intimidare i familiaritate.
Documentaia
290.29 Documentaia furnizeaz probe ale raionamentelor aplicate de profesionistul contabil n
formularea concluziilor cu privire la conformitatea cu cerinele de independen. Absena
documentaiei nu determin dac o firm a luat sau nu n considerare un anumit aspect sau
dac aceasta este independent sau nu.
Profesionistul contabil trebuie s documenteze concluziile cu privire la conformitatea cu
cerinele de independen i coninutul oricror discuii relevante care sprijin acele
concluzii. n consecin:
(a)
Cnd sunt necesare msuri de protecie pentru a reduce o ameninare la un nivel
acceptabil, profesionistul contabil trebuie s documenteze natura ameninrii i
msurile de protecie n vigoare sau aplicate care reduc ameninarea la un nivel
acceptabil; i
(b)
Cnd o ameninare a necesitat o analiz semnificativ pentru a determina dac sunt
necesare msuri de protecie i profesionistul contabil a conchis c nu, deoarece
nivelul ameninrii era deja acceptabil, profesionistul contabil trebuie s
documenteze natura ameninrii i argumentul pe care i-a bazat concluzia.
Durata misiunii
290.30 Independena fa de clientul de audit este necesar att pe durata misiunii, ct i de-a
lungul perioadei acoperite de situaiile financiare. Durata misiunii ncepe atunci cnd
echipa de audit ncepe s presteze servicii de audit. Durata misiunii se ncheie odat cu
emiterea raportului de audit. Dac misiunea are o natur recurent, aceasta se ncheie n
momentul n care oricare dintre pri notific fie ncetarea relaiei profesionale, fie la
emiterea raportului final de audit, n funcie de care dintre aceste dou aciuni are loc
ultima.
290.31 Atunci cnd o entitate devine un client de audit n timpul sau dup perioada acoperit de
situaiile financiare pe baza crora firma va exprima o opinie, firma trebuie s determine
dac pot aprea ameninri referitoare la independen din cauza:
(a)
Relaiilor financiare sau de afaceri cu clientul de audit n timpul sau dup perioada
acoperit de situaiile financiare, dar nainte de acceptarea misiunii de audit; sau
(b)
Serviciilor anterioare prestate ctre clientul de audit.
290.32 Dac s-a prestat un serviciu de non - asigurare pentru clientul de audit n timpul sau dup
perioada acoperit de situaiile financiare, dar nainte ca echipa de audit s nceap
furnizarea serviciilor de audit, iar serviciul va fi interzis pe durata misiunii de audit, firma
trebuie s evalueze orice ameninare la adresa independenei generat de serviciul
respectiv. Dac o ameninare nu este la un nivel acceptabil, misiunea de audit va fi
acceptat doar dac sunt aplicate msuri de protecie pentru eliminarea oricror ameninri
sau pentru reducerea lor la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie
includ:
Neincluderea personalului care a prestat serviciul de non - asigurare n rndul
membrilor echipei de audit;
Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea de audit i de
non asigurare, dup caz; sau
Contractarea unei alte firme care s evalueze rezultatele serviciilor de non - asigurare
sau implicarea unei alte firme care s repete serviciul de non-asigurare, n msura
necesar, pentru a i permite s i asume responsabilitatea pentru acel serviciu.
Fuziuni i achiziii
290.33 Atunci cnd, ca rezultat al unei fuziuni sau achiziii, o entitate devine entitate afiliat a
unui client de audit, firma trebuie s identifice i s evalueze interesele i relaiile
precedente i actuale cu entitatea afiliat care, lund n considerare msurile de protecie

290.34

290.35

290.36

290.37

disponibile, ar putea afecta independena ei i prin urmare, capacitatea de a continua

misiunea de audit dup data de intrare n vigoare a fuziunii sau achiziiei.
Firma trebuie s fac demersurile necesare pentru a elimina, pn la data intrrii n vigoare
a fuziunii sau achiziiei, orice interese sau relaii curente care nu sunt permise conform
prezentului Cod. Totui, dac un asemenea interes sau relaie nu poate fi eliminat() ntrun mod rezonabil, pn la data intrrii n vigoare a fuziunii sau achiziiei, de exemplu dac
entitatea afiliat nu poate face transferul serviciilor de non - asigurare ctre o alt firm
furnizoare de servicii pn la data intrrii n vigoare a fuziunii sau achiziiei, firma trebuie
s evalueze ameninarea creat de astfel de interese i relaii. Cu ct este mai important
ameninarea, cu att este mai probabil s fie compromis obiectivitatea firmei i aceasta
nu va mai putea continua ca auditor. Importana ameninrii va depinde de factori precum:
Natura i importana interesului sau a relaiei;
Natura i importana relaiilor cu entitatea afiliat (de exemplu, dac entitatea afiliat
este filial sau societate mam); i
Perioada de timp pn la care poate fi ncheiat(), n mod rezonabil, interesul sau
relaia.
Firma trebuie s discute cu persoanele nsrcinate cu guvernana motivele pentru care
interesul sau relaia nu se pot ncheia, n mod rezonabil, pn la data intrrii n vigoare a
fuziunii sau achiziiei i evaluarea importanei ameninrii.
Dac persoanele nsrcinate cu guvernana solicit ca firma s i continue activitatea de
auditor, firma trebuie s fac acest lucru numai dac:
(a)
Interesul sau relaia vor fi ncheiate ct mai curnd posibil, n mod rezonabil i n
orice caz, n termen de ase luni de la data intrrii n vigoare a fuziunii sau achiziiei;
(b)
Orice persoan care are un asemenea interes sau relaie, inclusiv cele care sunt
generate ca urmare a prestrii unui serviciu de non - asigurare care nu ar fi permis
conform acestei seciuni, nu va fi numit ca membru al echipei misiunii de audit i
nici ca persoana responsabil cu revizuirea controlului calitii misiunii; i
(c)
Vor fi aplicate msuri tranzitorii adecvate, dup caz, i vor fi discutate cu persoanele
nsrcinate cu guvernana. Exemplele de msuri de tranzitorii includ:
Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea de audit sau
non-asigurare, dup caz;
Implicarea unui profesionist contabil, care nu face parte din firma care exprim
opinia cu privire la situaiile financiare, care s efectueze o revizuire
echivalent cu o revizuire a controlului calitii misiunii; sau
Contractarea unei alte firme care s evalueze rezultatele serviciilor de non asigurare sau implicarea unei alte firme care s repete serviciul de nonasigurare, n msura necesar pentru a i permite s i asume responsabilitatea
pentru acel serviciu.
Este posibil ca firma s fi desfurat o activitate de audit semnificativ nainte de data
intrrii n vigoare a fuziunii sau achiziiei i s poat ncheia restul procedurilor de audit
ntr-o perioad scurt de timp. n asemenea circumstane, dac persoanele nsrcinate cu
guvernana solicit firmei finalizarea auditului n timp ce se menine interesul sau relaia
identificat() la alineatul 290.33, firma trebuie s fac acest lucru numai dac:
(a)
A evaluat importana ameninrii generate prin interesul sau relaia respectiv() i a
discutat evaluarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana;
(b)
Respect cerinele stipulate la alineatul 290.35 (b) - (c); i
(c)
nceteaz a fi auditor nu mai trziu de data emiterii raportului de audit.
n abordarea intereselor i relaiilor anterioare i curente acoperite de alineatele 290.34 290.36, firma trebuie s ia n considerare msura n care, chiar dac ar putea fi ndeplinite
toate cerinele, interesele i relaiile genereaz ameninri care ar rmne att de
importante nct obiectivitatea ar fi compromis i, dac acesta este cazul, firma trebuie s
nceteze s mai fie auditor.

290.38

Profesionistul contabil trebuie s documenteze orice interese sau relaii acoperite de

alineatele 290.34 i 36, care nu vor fi ncheiate pn la data intrrii n vigoare a fuziunii
sau achiziiei i motivele pentru care acestea nu au fost ncheiate, msurile tranzitorii
aplicate, rezultatele discuiei cu persoanele nsrcinate cu guvernana i argumentul pentru
care interesele i relaiile anterioare i curente nu genereaz ameninri care ar rmne att
de semnificative nct obiectivitatea ar fi compromis.

Alte considerente
290.39 Pot exista situaii n care aceast seciune este nclcat n mod neintenionat. Dac apare
o asemenea nclcare neintenionat, se va considera, n general, c independena nu este
compromis, cu condiia ca firma s aib n vigoare politici i proceduri adecvate de
control al calitii, echivalente cu cele prevzute de ISQC, pentru meninerea
independenei i, odat descoperit, nclcarea s fie corectat prompt i s fie aplicate
msurile de protecie necesare pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel
acceptabil. Firma trebuie s determine dac va discuta aceste aspecte cu persoanele
nsrcinate cu guvernana.
Alineatele 290.40 - 290.99 sunt necompletate intenionat.
Aplicarea abordrii cadrului conceptual al independenei
290.100 Alineatele 290.102 - 290.231 descriu circumstanele i relaiile specifice care genereaz
sau pot genera ameninri referitoare la independen. Alineatele descriu ameninrile
posibile i tipurile de msuri de protecie care pot fi adecvate pentru a elimina
ameninrile sau a le reduce la un nivel acceptabil i identific anumite situaii n care
nicio msur de protecie nu poate reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Alineatele
nu descriu toate circumstanele i relaiile care genereaz sau pot genera o ameninare la
adresa independenei. Firma i membrii echipei de audit trebuie s evalueze implicaiile
unor situaii i relaii similare, dar diferite, i s determine dac pot fi aplicate msuri de
protecie, inclusiv cele de la alineatele 200.12-200.15, atunci cnd este necesar s se
elimine sau s se reduc ameninrile la un nivel acceptabil.
290.101 Alineatele 290.102 290.126 conin referine la pragul de semnificaie al unui interes
financiar, mprumut, sau garanie, sau importana unei relaii de afaceri. Pentru a
determina dac un asemenea interes este semnificativ pentru o persoan, poate fi luate n
considerare averea net combinat a persoanei i a membrilor familiei dependente a
acestuia.
Interese financiare
290.102 Deinerea unui interes financiar ntr-un client de audit poate genera o ameninare de
interes personal. Existena i importana oricrei ameninri generate depinde de:
(a)
Rolul persoanei care deine interesul financiar,
(b)
Msura n care interesul financiar este direct sau indirect, i
(c)
Pragul de semnificaie al interesului financiar.
290.103 Interesele financiare pot fi deinute printr-un intermediar (de exemplu, un vehicul de
investiii colective, o proprietate imobiliar sau un trust). Determinarea msurii n care
astfel de interese financiare sunt directe sau indirecte va depinde de msura n care
proprietarul beneficiar deine controlul asupra vehiculului de investiii sau are capacitatea
de a influena deciziile sale de investiii. Atunci cnd exist controlul asupra vehiculului
de investiii sau capacitatea de a influena deciziile de investiii, prezentul Cod definete
interesul financiar ca fiind un interes financiar direct. n mod contrar, cnd proprietarul
beneficiar al interesului financiar nu deine controlul asupra vehiculului de investiii i nu
are nici capacitatea de a influena deciziile sale de investiii, prezentul Cod definete acel
interes financiar ca fiind un interes financiar indirect.
290.104 Dac un membru al echipei de audit, un membru al familiei dependente a acestuia, sau o
firm deine un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ n

clientul de audit, ameninarea de interes personal generat ar fi att de important nct

nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin
urmare, niciunul dintre urmtorii nu trebuie s dein un interes financiar direct sau un
interes financiar indirect semnificativ n client: un membru al echipei de audit; un membru
al familiei dependente a acestuia; sau firma.
290.105 n cazul n care un membru al echipei de audit are o rud apropiat despre care echipa de
audit cunoate c ar avea un interes financiar direct sau un interes financiar indirect
semnificativ n clientul de audit, este generat o ameninare de interes personal.
Importana ameninrii va depinde de factori precum:
Natura relaiei dintre membrul echipei de audit i ruda sa apropiat; i
Pragul de semnificaie al interesului financiar deinut de ruda apropiat.
Trebuie evaluat importana ameninrii i trebuie aplicate msuri de protecie, dup caz,
pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de
msuri de protecie includ:
Cedarea de ctre ruda apropiat, ct mai curnd posibil, a tuturor intereselor
financiare sau cedarea unei pri suficiente dintr-un interes financiar indirect, astfel
nct restul interesului s nu mai fie semnificativ;
Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea membrului
echipei de audit; sau
ndeprtarea persoanei respective din echipa de audit.
290.106 Dac un membru al echipei de audit, un membru al familiei dependente a acestuia sau o
firm deine un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ ntr-o
entitate care are un interes de control n clientul de audit, iar clientul este semnificativ
pentru entitate, ameninarea de interes personal generat ar fi att de semnificativ nct
nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin
urmare, niciunul dintre urmtorii nu trebuie s dein un astfel de interes financiar: un
membru al echipei de audit; un membru al familiei dependente a acestuia; i firma.
290.107 Deinerea, de ctre planul de pensii al unei firme, a unui interes financiar direct sau a unui
interes financiar indirect semnificativ ntr-un client de audit genereaz o ameninare de
interes personal. Trebuie evaluat importana ameninrii i trebuie aplicate msuri de
protecie, dup caz, pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil.
290.108 Dac ali parteneri din sediul n care partenerul misiunii i desfoar activitatea legat de
misiunea de audit, sau membrii familiei dependente ale acestora, dein un interes financiar
direct sau un interes financiar indirect semnificativ n clientul de audit, ameninarea de
interes personal generat ar fi att de semnificativ, nct nicio msur de protecie nu ar
putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, nici astfel de parteneri, nici
membrii familiei lor dependente nu trebuie s dein astfel de interese financiare ntr-un
client de audit.
290.109 Sediul n care partenerul de misiune i desfoar activitatea cu privire la misiunea de
audit nu este neaprat acelai sediu n care a fost repartizat partenerul de misiune. n
consecin, atunci cnd partenerul de misiune este localizat n alt sediu dect ceilali
membri ai echipei de audit, trebuie utilizat raionamentul profesional pentru a determina n
ce sediu i desfoar partenerul activitatea cu privire la respectiva misiune.
290.110 Dac ali parteneri sau angajai din conducere care furnizeaz servicii de non - asigurare
clientului de audit, cu excepia celor a cror implicare este minim, sau membrii familiei
lor dependente dein un interes financiar direct sau un interes financiar indirect
semnificativ n clientul de audit, ameninarea de interes personal generat ar fi att de
semnificativ nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel
acceptabil. Prin urmare, nici astfel de angajai, nici membrii familiei lor dependente nu
trebuie s dein astfel de interese financiare ntr-un astfel de client de audit.
290.111 Contrar alineatelor 290.108 i 290.110, deinerea unui interes financiar ntr-un client de audit
de ctre un membru al familiei dependente al:

Unui partener localizat n sediul n care partenerul de misiune i desfoar

activitatea cu privire la misiunea de audit; sau
(b) Unui partener sau unui angajat din conducere care ofer servicii de non-audit
clientului de audit
se consider c nu compromite independena dac interesul financiar este primit n baza
drepturilor de angajare ale membrului familiei dependente (de exemplu, prin planurile de
pensii sau de opiuni pe aciuni) i, acolo unde este necesar, se aplic msuri de protecie
pentru eliminarea oricrei ameninri la adresa independenei sau pentru a le reducerea sa
la un nivel acceptabil.
Cu toate acestea, n cazul n care membrul familiei dependente are sau obine dreptul de a
ceda interesul financiar sau, n cazul unei opiuni pe aciuni, dreptul de a exercita
opiunea, interesul financiar trebuie s fie cedat sau ndeprtat ct mai curnd posibil.
290.112 O ameninare de interes personal poate fi generat dac firma sau un membru al echipei de
audit sau un membru al familiei dependente a a acestuia, deine un interes financiar ntr-o
entitate i un client de audit are, de asemenea, un interes financiar n acea entitate. Totui,
se consider c independena nu este compromis dac aceste interese sunt
nesemnificative i clientul de audit nu poate exercita o influen important asupra
entitii. Dac un asemenea interes este semnificativ pentru oricare parte, iar clientul de
audit poate exercita influen important asupra entitii, nicio msur de protecie nu ar
putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, firma nu trebuie s dein
un astfel de interes, iar orice persoan care deine un astfel de interes, nainte s devin
membru al echipei de audit, trebuie s ntreprind una din urmtoarele aciuni:
(a) S cedeze interesul; sau
(b) S cedeze o parte suficient din interes astfel nct restul interesului s nu mai fie
semnificativ.
290.113 O ameninare de interes personal, de familiaritate sau de intimidare poate fi generat dac
un membru al echipei de audit, sau un membru al familiei dependente a acestuia, sau firma
deine un interes financiar ntr-o entitate cnd un director, un membrual conducerii sau
proprietarul care deine controlul n cadrul clientului de audit are, de asemenea, un interes
financiar n acea entitate. Existena i importana oricror ameninri va depinde de factori
precum:
Rolul profesionistului asupra echipei de audit;
Msura n care proprietatea entitii aparine unui numr mare sau redus de
acionari;
Msura n care interesul i ofer investitorului capacitatea de a controla sau de a
influena, n mod semnificativ, entitatea; i
Pragul de semnificaie al interesului financiar.
Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie
necesare pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de
astfel de msuri de protecie includ:
ndeprtarea membrului echipei de audit care deine interesul financiar din cadrul
echipei de audit; sau
Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea acelui membru al
echipei de audit.
290.114 Deinerea de ctre o firm, sau de ctre un membru al echipei de audit, sau de ctre un
membru al familiei dependente a acestuia, a unui interes financiar direct sau a unui interes
financiar indirect semnificativ n clientul de audit ca administrator, poate genera o
ameninare de interes personal. n mod similar, o ameninare generat de interesul
personal este creat atunci cnd:
(a)
Un partener localizat n biroul n care partenerul de misiune i desfoar activitatea
cu privire la misiunea de audit;
(a)

Ali parteneri sau angajai din conducere care furnizeaz servicii de non - asigurare
clientului de audit, cu excepia celor a cror implicare este minim; sau
(c)
Membrii familiei lor dependente,
dein un interes financiar direct sau un interes financiar indirect n clientul de audit, n
calitate de administratori.
Un asemenea interes nu trebuie deinut, cu excepia cazului n care:
(a)
Nici administratorul, nici membrul familiei dependente a acestuia, nici firma nu sunt
beneficiari ai trustului;
(b)
Interesul deinut de trust n clientul de audit nu este semnificativ pentru trust;
(c)
Administratorul nu poate exercita o influen semnificativ asupra clientului de
audit; i
(d)
Administratorul, un membru al familiei dependente a acestuia, sau firma nu pot
influena semnificativ deciziile de investire care implic un interes financiar n
clientul de audit.
290.115 Membrii echipei de audit trebuie s determine dac este generat o ameninare de interes
propriu prin intermediul oricror interese financiare n clientul de audit, deinute de ctre
ali indivizi, inclusiv de:
(a)
Partenerii i profesionitii angajai ai firmei, alii dect cei la care s-a fcut referire
mai sus, sau membrii familiei dependente a acestora, i
(b)
Persoane care au relaii personale foarte apropiate cu un membru al echipei de audit.
Dac aceste interese genereaz o ameninare de interes propriu va depinde de factori
precum:
Structura organizaional, operaional i de raportare a firmei; i
Natura relaiei dintre respectivele persoane i membrul echipei de audit.
Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie
necesare pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de
astfel de msuri de protecie includ:
nlturarea din echipa de audit a membrului echipei de audit care are relaii
personale;
Excluderea membrului echipei de audit din orice proces decizional semnificativ cu
privire la misiunea de audit; sau
Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea acelui membru al
echipei de audit.
290.116 Dac o firm, sau un partener sau un angajat al firmei, sau un membru al familiei
dependente a unei persoane primete un interes financiar direct sau un interes financiar
indirect n clientul de audit, de exemplu, sub forma unei moteniri, unui cadou sau ca
rezultat al unei fuziuni, iar deinerea unui astfel de interes nu ar fi permis conform acestei
seciuni, atunci:
(a) Dac interesul este primit de firm, trebuie s se renune imediat la interesul
financiar, sau la o parte suficient din interesul financiar indirect, astfel nct
interesul rmas s nu mai fie semnificativ;
(b) Dac interesul este primit de ctre un membru al echipei de audit, sau de ctre un
membru al familie dependente a acestuia, persoana care a primit interesul financiar
trebuie s cedeze imediat interesul financiar sau o parte semnificativ din interesul
financiar indirect, astfel nct interesul rmas s nu mai fie semnificativ; sau
(c) Dac interesul este primit de ctre o persoan care nu este membru al echipei de
audit sau de ctre un membru al familie dependente a acestuia, se va renuna ct mai
curnd posibil la interesul financiar, sau la o parte semnificativ a unui interes
financiar indirect, astfel nct interesul rmas s nu mai fie semnificativ. n funcie
de cedarea interesului financiar, trebuie s se determine msura n care sunt necesare
msuri de protecie.
(b)

n cazul unei nclcri neprevzute a acestei seciuni, referitoare la un interes financiar

ntr-un client de audit, se consider c aceasta nu compromite independena dac:
(a)
Firma a stabilit politici i proceduri care prevd notificarea imediat a firmei cu
privire la orice nclcri generate de o cumprare, motenire sau alt tip de achiziie a
unui interes financiar n clientul de audit;
(b)
Aciunile de la alineatul 290.116 (a) - (c) sunt ntreprinse dac este cazul; i
(c)
Firma aplic alte msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a reduce orice
ameninri rmase la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie
includ:
Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea membrului
echipei de audit; sau
Excluderea persoanei din orice proces decizional important cu privire la
misiunea de audit.
Firma trebuie s determine dac va discuta aceste aspecte cu persoanele nsrcinate cu
guvernana.
mprumuturi i garanii
290.118 Un mprumut sau o garanie pentru un mprumut acordat() unui membru al echipei de
audit, sau unui membru al familiei dependente a acestuia, sau unei firme de un client de
audit care este o banc sau o instituie similar ar putea genera o ameninare la adresa
independenei. Dac mprumutul sau garania nu sunt realizate conform unor proceduri,
termeni i condiii normale de mprumut, ar fi generat o ameninare de interes personal
care ar fi att de important nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce
ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, nici membrul echipei de audit, nici
membrul familiei dependente a acestuia, nici firma nu trebuie s accepte un asemenea
mprumut sau o asemenea garanie.
290.119 Dac o firm primete un mprumut de la un client de audit care este o banc sau o
instituie similar, conform unor proceduri, termeni i condiii normale de mprumut, iar
acest mprumut este semnificativ pentru clientul de audit sau firma care primete
mprumutul, se pot aplica msuri de protecie pentru reducerea la un nivel acceptabil a
ameninrii de interes personal. Un exemplu de o astfel de msur de protecie este
revizuirea activitii de ctre un profesionist contabil dintr-o firm din cadrul unei reele,
care nu este implicat nici n audit, nici n primirea mprumutului.
290.120 mprumutul sau garania unui mprumut de la un client de audit care este o banc sau o
instituie similar, acordat() unui membru al echipei de audit sau unui membru al familiei
dependente a acestuia nu genereaz o ameninare la adresa independenei dac mprumutul
s-a acordat n baza unor proceduri, termeni i condiii normale de mprumut. Exemplele de
astfel de mprumuturi includ ipotecile imobiliare, descoperirile de cont, creditele pentru
autoturisme i soldurile crilor de credit.
290.121 Dac firma sau un membru al echipei de audit, sau un membru al familiei dependente a
acestuia accept un mprumut de la, sau i se acord o garanie de mprumut de ctre un
client de audit care nu este banc sau o instituie similar, ameninarea de interes personal
generat ar fi att de important, nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce
ameninarea la un nivel acceptabil, cu excepia cazului n care mprumutul sau garania
este nesemnificativ() att pentru (a) firm sau membrul echipei de audit i membrul
familiei dependente a acestuia, ct i (b) pentru client.
290.122 n mod similar, dac firma sau un membru al echipei de audit, sau un membru al familiei
dependente a acestuia face un mprumut sau garanteaz mprumutul unui client de audit,
ameninarea de interes personal ar fi att de important, nct nicio msur de protecie nu
ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil, cu excepia cazului n care mprumutul
sau garania este nesemnificativ() att (a) pentru firm sau membrul echipei de audit i
membrul familiei dependente a acestuia, ct i (b) pentru client.
290.117

Dac o firm sau un membru al echipei de audit, sau un membru al familiei dependente a
acestuia deine depozite sau un cont de brokeraj la un client de audit care este o banc, un
broker sau o instituie similar, nu este generat o ameninare la adresa independenei dac
depozitul sau contul este deinut n condiii comerciale normale.
Relaii de afaceri
290.124 O relaie apropiat de afaceri ntre o firm, sau un membru al echipei de audit sau un
membru al familiei dependente a acestuia i clientul de audit sau conducerea acestuia,
apare n urma unei relaii comerciale sau a unor interese financiare comune i poate duce
la ameninri generate de interesul personal i intimidare. Exemplele de astfel de relaii
includ:
Deinerea unui interes financiar ntr-o asociere n participaie fie cu un client, fie cu
un proprietar care deine controlul, un director, un membru al conducerii sau alt
persoan care exercit activiti administrative superioare pentru acel client.
Aranjamente n vederea combinrii unuia sau mai multor servicii sau produse ale
firmei cu unul sau mai multe servicii sau produse ale clientului i n vederea
comercializrii pachetului cu referire la ambele pri.
Aranjamente privind distribuia sau comercializarea pe baza crora firma distribuie
sau comercializeaz produsele sau serviciile clientului, sau clientul distribuie sau
comercializeaz produsele sau serviciile firmei.
Cu excepia cazului n care orice interes financiar este nesemnificativ i relaia de afaceri
este neimportant pentru firm i pentru client sau conducerea sa, ameninarea generat ar
fi att de important nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un
nivel acceptabil. Prin urmare, cu excepia cazului n care interesul financiar este
nesemnificativ, iar relaia de afaceri este nesemnificativ, relaia de afaceri nu trebuie
iniiat, sau trebuie redus la un nivel nesemnificativ sau trebuie ncetat.
n cazul unui membru al echipei de audit, acesta trebuie ndeprtat din echipa de audit, cu
excepia cazului n care orice astfel de interes financiar este nesemnificativ, iar relaia este
insignifiant pentru acel membru.
Dac relaia de afaceri are loc ntre un membru al familiei dependente a unui membru al
echipei de audit i clientul de audit sau conducerea sa, importana oricrei ameninri
trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare, pentru a elimina
ameninarea sau pentru a o reduce la un nivel acceptabil.
290.125 O relaie de afaceri care implic deinerea unui interes de ctre firm sau de ctre un
membru al echipei de audit sau de ctre un membru al familiei dependente a acestuia ntro entitate cu un numr redus de acionari, cnd clientul de audit sau un director sau
membru al conducerii clientului sau orice grup al acestuia deine, de asemenea, un interes
n acea entitate, nu genereaz ameninri la adresa independenei cu condiia ca:
(a) Relaia de afaceri s fie insignifiant pentru firm, pentru membrul echipei de audit
i membrul familiei sale dependente i pentru client;
(b) Interesul financiar deinut s fie nesemnificativ pentru investitor sau grupul de
investitori; i
(c) Interesul financiar s nu i acorde investitorului, sau grupului de investitori,
capacitatea de a controla entitatea cu un numr redus de acionari.
290.126 Achiziionarea de bunuri i servicii de la un client de audit de ctre firm, un membru al
echipei de audit, sau un membru al familiei dependente a acestuia, nu genereaz, n
general, o ameninare la adresa independenei, cu condiia ca tranzacia s se ncadreze n
cursul normal al activitii i s se desfoare n condiii de pia obiective. Totui, aceste
tranzacii pot fi de aa natur i amploare nct s genereze o ameninare de interes
personal. Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil.
Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
Eliminarea sau reducerea amplorii tranzaciei; sau
290.123

ndeprtarea persoanei respective din echipa de audit.

Relaii familiale i personale
290.127 Relaiile familiale i personale ntre un membru al echipei de audit i un director, un
membru al conducerii sau anumii angajai (n funcie de rolul acestora) ai clientului de
audit, pot genera ameninri de interes personal, familiaritate sau intimidare. Existena i
importana oricrei ameninri va depinde de un numr de factori, inclusiv de
responsabilitile individului n echipa de audit, rolul rudei sau al altei persoane n cadrul
clientului i de gradul de apropiere al relaiei.
290.128 Atunci cnd un membru al familiei dependente a unui membru al echipei de audit:
(a) ocup funcia de director sau o alt funcie de conducere n clientul de audit; sau
(b) este angajat ntr-o funcie din care poate exercita influen important asupra
ntocmirii nregistrrilor contabile ale clientului sau a situaiilor financiare pe baza
crora firma va exprima o opinie,
sau s-a aflat ntr-o asemenea poziie pe parcursul oricrei perioade acoperite de misiune
sau de situaiile financiare, ameninrile la adresa independenei pot fi reduse la un nivel
acceptabil numai prin ndeprtarea respectivului membru din echipa de audit. Gradul de
apropiere a relaiei este de asemenea natur nct nicio alt msur de protecie nu ar putea
reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, nicio persoan care are o
asemenea relaie nu trebuie s fie membru al echipei de audit.
290.129 Ameninri la adresa independenei sunt generate atunci cnd un membru al familiei
dependente a unui membru al echipei de audit este angajat ntr-o funcie n care exercit o
influen important asupra poziiei financiare a clientului, performanei sale financiare
sau fluxurilor de trezorerie. Importana ameninrilor va depinde de factori precum:
Funcia deinut de membrul familiei dependente; i
Rolul profesionistului n echipa de audit.
Trebuie evaluat importana ameninrii i trebuie aplicate msuri de protecie, dup caz,
pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de
msuri de protecie includ:
nlturarea persoanei din echipa de audit; sau
Structurarea responsabilitilor echipei de audit astfel nct profesionistul s nu se
ocupe de aspecte care intr n responsabilitatea membrului familiei sale dependente.
290.130 Ameninri la adresa independenei sunt generate cnd o rud apropiat a unui membru
din echipa de audit:
(a) Ocup funcia de director sau o alt funcie de conducere n clientul de audit; sau
(b) Este angajat ntr-o poziie din care poate exercita influen semnificativ asupra
ntocmirii nregistrrilor contabile ale clientului sau a situaiilor financiare pe baza
crora firma va exprima o opinie.
Importana ameninrilor va depinde de factori precum:
Natura relaiei dintre membrul echipei de audit i ruda sa apropiat;
Funcia ocupat de ruda apropiat; i
Rolul profesionistului n echipa de audit.
Trebuie evaluat importana ameninrii i trebuie aplicate msuri de protecie, dup caz,
pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de
msuri de protecie includ:
nlturarea persoanei din echipa de audit; sau
Structurarea responsabilitilor echipei de audit astfel nct profesionistul s nu se
ocupe de aspecte care intr n responsabilitatea rudei sale apropiate.
290.131 Sunt generate ameninri la adresa independenei atunci cnd un membru al echipei de
audit are o relaie apropiat cu o persoan care nu este membru al familiei dependente a
acestuia sau rud apropiat, dar care ocup postul de director sau alt post de conducere sau
este angajat al clientului i care poate exercita o influen important asupra ntocmirii
nregistrrilor contabile ale clientului sau situaiilor financiare asupra crora firma va

exprima o opinie. Un membru al echipei de audit care are o asemenea relaie trebuie s se
consulte cu privire la procedurile i politicile firmei. Importana ameninrilor va depinde
de factori precum:
Natura relaiei dintre acea persoan i membrul echipei de audit;
Funcia pe care o deine persoana respectiv n cadrul clientului; i
Rolul profesionistului n echipa de audit.
Importana ameninrilor trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, dup caz,
pentru a elimina ameninrile sau a le reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de
msuri de protecie includ:
nlturarea profesionistului din echipa de audit; sau
Structurarea responsabilitilor echipei de audit astfel nct profesionistul s nu se
ocupe de aspecte care intr n responsabilitatea persoanei cu care profesionistul
contabil are o relaie apropiat.
290.132 Ameninri generate de interesul personal, familiaritate sau intimidare pot fi generate de
existena relaiilor familiale sau personale dintre (a) un partener sau angajat al firmei care
nu este un membru al echipei de audit i (b) un director, un membru al conducerii sau un
angajat al clientului de audit aflat n poziia de a exercita o influen semnificativ asupra
ntocmirii nregistrrilor contabile ale clientului sau situaiilor financiare asupra crora
firma va exprima o opinie. Partenerii i angajaii firmei care au cunotin de existena
unor asemenea relaii trebuie s se consulte cu privire la procedurile i politicile firmei.
Existena i importana ameninrii va depinde de factori precum:
Natura relaiei dintre partenerul sau angajatul firmei i directorul sau membrul
conducerii sau angajatul clientului;
Interaciunea partenerului sau angajatului firmei cu echipa de audit;
Funcia pe care o deine partenerul sau angajatul n cadrul firmei; i
Funcia deinut de acea persoan n cadrul clientului.
Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie
necesare pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de
astfel de msuri de protecie includ:
Structurarea responsabilitilor partenerului sau angajatului pentru a reduce orice
posibil influen asupra misiunii de audit; sau
Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea de audit
relevant prestat.
290.133 Cnd are loc o nclcare neintenionat a acestei seciuni, care se refer la relaiile
familiale i personale, se consider c independena nu este compromis dac:
(a) Firma a stabilit politici i proceduri care solicit raportarea prompt ctre firm a
oricror nclcri ce rezult din schimbri n statutul de angajat al membrilor familiei
dependente sau rudelor apropiate sau din alte relaii personale care genereaz
ameninri la adresa independenei;
(b) nclcarea neintenionat se refer la numirea unui membru al familiei dependente a
unui membru al echipei de audit n funcia de director sau ntr-o alt funcie de
conducere n cadrul clientului de audit, sau ntr-o alt poziie prin care exercit o
influen semnificativ asupra ntocmirii nregistrrilor contabile ale clientului sau a
situaiilor financiare asupra crora firma i va exprima o opinie, iar profesionistul
relevant este ndeprtat din echipa de audit; i
(c) Firma aplic alte msuri de protecie necesare pentru a reduce orice ameninri
rmase la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
(i)
Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea membrului
echipei de audit; sau
(ii)
Excluderea respectivului profesionist din orice proces decizional important cu
privire la misiune.

Firma trebuie s determine dac va discuta aceste aspecte cu persoanele nsrcinate cu

guvernana.
Angajarea la un client de audit
290.134 Ameninri de familiaritate i intimidare pot fi generate dac un director sau alt membru al
conducerii clientului de audit, sau un angajat aflat n poziia de a exercita o influen
important asupra ntocmirii nregistrrilor contabile sau situaiilor financiare asupra
crora firma va exprima o opinie, a fost membru al echipei de audit sau partener al firmei.
290.135 Dac un fost membru al echipei de audit sau un fost partener al firmei s-a alturat
clientului de audit, ocupnd o asemenea funcie, i se menine o relaie important ntre
firm i respectiva persoan, ameninarea ar fi att de semnificativ, nct nicio msur de
protecie nu ar putea s o reduc la un nivel acceptabil. Prin urmare, independena este
compromis dac un fost membru al echipei de audit sau un fost partener se altur
clientului de audit ocupnd funcia de director sau membru al conducerii, sau ca angajat
ntr-o poziie care i ofer posibilitatea de a exercita o influen important asupra
ntocmirii nregistrrilor contabile ale clientului sau a situaiilor financiare asupra crora
firma va exprima o opinie, cu excepia cazurilor n care:
(a) Persoana respectiv nu are dreptul la niciun beneficiu sau plat din partea firmei,
dect dac acestea sunt fcute n conformitate cu aranjamentele fixe predeterminate
i orice sum datorat persoanei respective nu este semnificativ pentru firm; i
(b) Persoana respectiv nu continu s participe sau nu pare s participe la activitile de
afaceri sau profesionale ale firmei.
290.136 Dac un fost membru al echipei de audit sau un fost partener al firmei s-a alturat
clientului de audit ntr-o asemenea funcie i nu mai exist nicio conexiune relevant ntre
firm i acea persoan, existena i importana ameninrilor de familiaritate sau
intimidare vor depinde de factori precum:
Funcia ocupat de persoana respectiv n cadrul clientului;
Orice implicare pe care persoana respectiv o va avea n echipa de audit;
Durata de timp de cnd persoana respectiv a fost membru al echipei de audit sau
partener al firmei; i
Funcia anterioar a persoanei respective n cadrul echipei de audit sau firmei, de
exemplu, dac acea persoan a fost responsabil de meninerea contactului
permanent cu conducerea clientului sau cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
Importana oricror ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie
necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Exemplele de
astfel de msuri de protecie includ:
Modificarea planului de audit;
Desemnarea unor persoane n cadrul echipei de audit care s aib suficient
experien n relaie cu persoana care s-a alturat n clientului; sau
Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea prestat de fostul
membru al echipei de audit.
290.137 Dac un fost partener al firmei s-a alturat anterior unei entiti ntr-o asemenea funcie,
iar ulterior entitatea devine client de audit al firmei, importana oricrei ameninri asupra
independenei trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a
elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil.
290.138 O ameninare generat de interesul personal apare atunci cnd un membru al echipei de
audit particip la misiunea de audit tiind c se va altura sau s-ar putea s se alture
clientului, cndva n viitor. Procedurile i politicile firmei trebuie s le solicite membrilor
unei echipe de audit s notifice firma atunci cnd demareaz negocieri n vederea angajrii
cu un client. La momentul primirii unor asemenea notificri, trebuie s se evalueze
importana ameninrii i s se aplice msurile de protecie necesare pentru eliminarea sau
reducerea ameninrii la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie
includ:

nlturarea persoanei din echipa de audit; sau

Revizuirea oricror raionamente importante realizate de acea persoan pe perioada
ct a fcut parte din echip.
Clieni de audit care sunt entiti de interes public
290.139 Ameninri de familiaritate i intimidare sunt generate atunci cnd un partener principal
de audit se altur clientului de audit care este o entitate de interes public, ocupnd funcia
de:
(a) Director sau membru al conducerii n cadrul entitii; sau
(b) Angajat ntr-o funcie din care poate exercita influen semnificativ asupra
ntocmirii nregistrrilor contabile ale clientului sau a situaiilor financiare pe baza
crora firma va exprima o opinie.
Independena va fi considerat compromis cu excepia cazului n care, ulterior
momentului cnd partenerul nceteaz s fie partener principal de audit, entitatea de
interes public emite situaiile financiare auditate aferente unei perioade de cel puin
dousprezece luni, iar partenerul nu era membru al echipei de audit n ce privete auditul
acelor situaii financiare.
290.140 O ameninare de intimidare este generat atunci cnd persoana care a fost Partener Senior
sau Partener Executiv al firmei (Director executiv sau echivalentul acestuia) se altur
unui client de audit care este entitate de interes public n calitate de:
(a) Angajat ntr-o funcie din care poate exercita o influen semnificativ asupra
ntocmirii nregistrrilor contabile sau situaiilor financiare ale entitii; sau
(b) Director sau membru al conducerii n cadrul entitii.
Independena va fi considerat compromis cu excepia cazului n care a trecut o perioad
de dousprezece luni de cnd persoana respectiv a ncetat s fie Partener Senior sau
Partener Executiv al firmei (Director executiv sau echivalentul acestuia).
290.141 Independena nu va fi considerat compromis dac, ca rezultat al unei combinri de
ntreprinderi, un fost partener principal de audit sau alt persoan care a fost Partener
Senior sau Partener Executiv, se afl ntr-o funcie din cele descrise la alineatele 290.139
i 290.140 i:
(a) Funcia nu a fost acceptat n vederea combinrii de ntreprinderi;
(b) Orice beneficii sau pli datorate de firm fostului partener au fost achitate n
ntregime, cu excepia cazului n care ele au fcut obiectul unor aranjamente fixe
anterioare i orice sum datorat partenerului nu este semnificativ pentru firm;
(c) Fostul partener nu continu s participe sau nu pare s participe la afacerile i
activitile profesionale ale firmei; i
(d) Funcia ocupat de fostul partener n cadrul clientului de audit este discutat cu
persoanele nsrcinate cu guvernana.
Alocarea temporar de personal
290.142 mprumutarea de personal de ctre o firm unui client de audit poate genera o ameninare
de auto-revizuire. Astfel de asisten poate fi acordat, dar numai pentru o perioad scurt
de timp, iar personalul firmei nu trebuie s fie implicat n:
(a) Furnizarea de servicii de non - asigurare care nu ar fi permise de aceast seciune;
sau
(b) Asumarea de responsabiliti de conducere.
n toate circumstanele, clientul de audit va fi responsabil de coordonarea i supravegherea
activitilor personalului detaat.
Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie
necesare pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de
astfel de msuri de protecie includ:
Realizarea unei revizuiri suplimentare a activitii prestate de personalul detaat;

S nu i se confere personalului detaat responsabiliti de audit, pentru nicio funcie

sau activitate pe care a ndeplinit-o personalul pe perioada detarii temporare; sau
Neincluderea personalului detaat n echipa de audit.
Servicii recente furnizate clienilor de audit
290.143 Ameninri de interes personal, auto-revizuire sau familiaritate pot fi generate dac un
membru al echipei de audit a ocupat recent funcia de director, membru al conducerii sau
angajat al clientului de audit. Acesta ar fi cazul, cnd, de exemplu, un membru al echipei
de audit are de evaluat elemente ale situaiilor financiare pentru care a ntocmit
nregistrrile contabile cnd era angajat al clientului.
290.144 Dac, pe perioada acoperit de raportul de audit, un membru al echipei de audit a ocupat
funcia de director sau membru al conducerii clientului de audit, sau a fost angajat ntr-o
funcie care i oferea posibilitatea de a exercita o influen important n ntocmirea
nregistrrilor contabile i situaiilor financiare ale clientului asupra crora firma va
exprima o opinie, ameninarea generat ar fi att de semnificativ nct nicio msur de
protecie nu ar putea s o reduc la un nivel acceptabil. n consecin, asemenea persoane
nu trebuie s fie numite n echipa de audit.
290.145 Ameninri de interes personal, auto-revizuire sau familiaritate pot fi generate dac,
naintea perioadei acoperite de raportul de audit, un membru al echipei de audit a ocupat
funcia de director sau membru al conducerii clientului de audit, sau a fost angajat ntr-o
funcie care i oferea posibilitatea de a exercita o influen important n ntocmirea
nregistrrilor contabile i situaiilor financiare ale clientului asupra crora echipa va
exprima o opinie. De exemplu, asemenea ameninri ar fi create dac o decizie luat sau o
activitate prestat de persoana respectiv n perioada precedent, ct timp era angajat al
clientului, urmeaz s fie evaluat n perioada curent ca parte a misiunii curente de audit.
Existena i importana oricror ameninri va depinde de factori precum:
Poziia deinut de persoana respectiv n cadrul clientului;
Perioada de timp de cnd acea persoan a prsit clientul; i
Rolul profesionistului n echipa de audit.
Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie
necesare pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Un exemplu de astfel de
msur de protecie este efectuarea unei revizuiri a activitii prestate de acea persoan ca
membru al echipei de audit.
Ocuparea unei funcii de director sau membru al conducerii n cadrul clientului de audit
290.146 Dac un partener sau un angajat al firmei a fost angajat n funcia de director sau membru
al conducerii n cadrul unui client de audit, ameninrile de auto-revizuire i de interes
personal generate ar fi att de semnificative nct nicio msur de protecie nu le-ar putea
reduce la un nivel acceptabil. n consecin, niciun partener sau angajat nu trebuie s
ocupe funcia de director sau membru al conducerii n cadrul unui client de audit.
290.147 Funcia de Secretar al Companiei comport diferite implicaii n diferite jurisdicii.
Atribuiile pot varia de la cele administrative, precum gestiunea personalului i pstrarea
evidenelor i nregistrrilor companiei, pn la atribuii extrem de diverse, precum
asigurarea conformitii companiei cu reglementrile n vigoare sau furnizarea de
consultan pe probleme de guvernan corporativ. n general, se consider c aceast
funcie implic o legtur strns cu entitatea.
290.148 Dac un partener sau angajat al firmei ocup funcia de Secretar al Companiei pentru un
client de audit, sunt generate ameninri de auto-revizuire i de reprezentare care, n
general, ar putea fi att de semnificative nct nicio msur de protecie nu le-ar putea
reduce la un nivel acceptabil. Contrar alineatului 290.146, cnd aceast practic este
permis specific prin legea local, practic sau reglementri profesionale, i cu condiia ca
membrii conducerii s ia toate deciziile relevante, ndatoririle i sarcinile sunt limitate la
cele de rutin i la cele administrative, precum ntocmirea proceselor verbale i a
rapoartelor statutare. n acele circumstane, importana oricror ameninri trebuie

evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina ameninrile

sau a le reduce la un nivel acceptabil.
290.149 Efectuarea de servicii administrative de rutin n vederea sprijinirii funciei de secretariat
a unei companii sau furnizarea de consultan n legtur cu aspectele administrative de
secretariat ale companiei nu genereaz, n general, ameninri la adresa independenei, ct
timp conducerea clientului ia toate deciziile relevante.
Asocierea de lung durat a personalului senior cu un client de audit (inclusiv rotaia
partenerului)
Prevederi generale
290.150 Ameninri de interes personal i familiaritate sunt generate prin utilizarea aceluiai
personal senior ntr-o misiune de audit pe o perioad lung de timp. Importana
ameninrilor va depinde de factori precum:
Perioada de timp n care persoana a fost membr a echipei de audit;
Rolul acelei persoane n echipa de audit;
Structura firmei;
Natura misiunii de audit;
Msura n care echipa de conducere a clientului a suferit modificri; i
Msura n care s-au modificat natura i complexitatea aspectelor referitoare la
contabilitatea i raportarea clientului.
Importana ameninrilor trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare
pentru a elimina ameninrile sau a le reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de
msuri de protecie includ:
Rotaia personalului cu experien din echipa de audit;
Implicarea unui profesionist contabil, care nu a fost un membru al echipei de audit,
care s revizuiasc munca personalului senior; sau
Revizuiri interne i externe, independente i periodice ale calitii misiunii.
Clieni de audit care sunt entiti de interes public
290.151 n ceea ce privete auditul unei entiti de interes public, o persoan nu trebuie s fie
partener principal de audit pentru o perioad mai lung de apte ani. Dup ncheierea
acestei perioade, persoana respectiv nu trebuie s fie membru al echipei de audit sau
partener principal de audit pentru clientul respectiv timp de doi ani. Pe parcursul acelei
perioade, persoana respectiv nu trebuie s participe la auditul entitii, s furnizeze
servicii de control al calitii misiunii, s ofere consultan echipei misiunii sau clientului
cu privire la aspecte tehnice sau specifice domeniului de activitate, tranzaciilor sau
evenimentelor sau s influeneze direct, n alt mod, rezultatele misiunii.
290.152 Contrar alineatului 290.151, este posibil s li se permit partenerilor principali de audit, a
cror continuitate este esenial pentru calitatea auditului, n unele cazuri rare, cauzate de
unele circumstane neprevzute, s mai participe nc un an n echipa de audit, cu condiia
ca ameninarea la adresa independenei s poat fi eliminat sau redus la un nivel
acceptabil prin aplicarea de msuri de protecie. De exemplu, un partener principal de
audit poate rmne n echipa de audit pentru nc un an suplimentar n circumstane n
care, datorit unor evenimente neprevzute, nu a fost posibil rotaia prevzut, ca de
exemplu n cazul mbolnvirii grave a partenerul propus al misiunii.
290.153 Asocierea de lung durat a altor parteneri cu un client de audit care este o entitate de
interes public genereaz ameninri de familiaritate i de interes personal. Importana
ameninrilor va depinde de factori precum:
Perioada de timp n care fiecare partener a fost asociat cu clientul de audit;
Rolul acestei persoane, n echipa de audit, dac acesta exist; i
Natura, frecvena, i amploarea interaciunilor persoanei respective cu membrii
conducerii clientului sau cu persoanele nsrcinate cu guvernana.

Importana ameninrilor trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare

pentru a elimina ameninrile sau a le reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de
msuri de protecie includ:
Rotaia partenerului echipei de audit sau, n caz contrar, ncheierea asocierii
partenerului cu clientul de audit; sau
Revizuiri interne i externe, independente i periodice ale calitii misiunii.
290.154 Atunci cnd un client de audit devine o entitate de interes public, perioada de timp n care
persoana respectiv a lucrat pentru clientul de audit ca partener principal de audit, nainte
ca acest client de audit s devin entitate de interes public, trebuie luat n considerare n
determinarea momentului rotaiei. Dac respectiva persoan a lucrat ca partener principal
de audit pentru clientul de audit pentru o perioad de cinci ani sau mai puin, pn n
momentul n care clientul a devenit entitate de interes public, numrul anilor n care
persoana respectiv poate continua s lucreze ca partener principal al misiunii de audit,
nainte de rotaie, este de apte ani minus numrul anilor n care a lucrat deja ca partener
principal al misiunii de audit. Dac persoana respectiv a lucrat pentru clientul de audit n
calitate de partener principal al misiunii pentru ase ani sau mai mult, care s-au mplinit n
momentul n care clientul a devenit entitate de interes public, partenerul poate continua s
lucreze ca partener principal de audit pentru nc maximum doi ani, nainte s se efectueze
rotaia misiunii.
290.155 Cnd o firm are doar civa angajai care dein cunotinele i experiena necesar pentru
a servi drept parteneri principali de audit pentru un client care este o entitate de interes
public, rotaia partenerilor principali de audit poate s nu constituie o msur de protecie
adecvat. Dac o autoritate de reglementare independent din jurisdicia relevant a
prevzut scutirea de rotaie a partenerului n asemenea circumstane, o persoan poate
rmne partener principal de audit pentru mai mult de apte ani, n conformitate cu
reglementarea respectiv, cu condiia ca autoritatea de reglementare independent s fi
specificat msurile de protecie alternative care sunt aplicate, precum efectuarea unei
revizuiri externe, periodice i independente.
Furnizarea de servicii de non-asigurare unui client de audit
290.156 n mod tradiional, firmele au furnizat clienilor lor de audit o gam de servicii de non
asigurare, n funcie de aptitudinile i expertiza lor. Furnizarea de servicii de non asigurare poate, totui, genera ameninri la adresa independenei firmei sau membrilor
echipei de audit. Ameninrile generate sunt cel mai adesea de auto-revizuire, interes
personal i reprezentare.
290.157 Noile tendine n mediul de afaceri, evoluia pieelor financiare i schimbrile n domeniul
tehnologiei informaiilor fac imposibil elaborarea unei liste exhaustive care s includ
toate serviciile de non-asigurare ce pot fi furnizate unui client de audit. Atunci cnd nu
sunt incluse n aceast seciune ndrumri specifice cu privire la un anumit serviciu de
non-asigurare, cadrul conceptual trebuie aplicat n evaluarea circumstanelor specifice.
290.158 nainte ca firma s accepte o misiune de furnizarea a unui serviciu de non - asigurare unui
client de audit, trebuie determinat dac furnizarea unui astfel de serviciu ar genera o
ameninare la adresa independenei. n evaluarea importanei oricrei ameninri generate
de un anumit serviciu de non-asigurare, trebuie s se ia n considerare orice ameninare
despre care echipa de audit are motive s considere c va fi generat prin furnizarea altor
servicii non-asigurare. Dac este generat o ameninare care nu poate fi redus la un nivel
acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie, serviciul respectiv de non-asigurare nu
trebuie furnizat.
290.159 Prestarea anumitor servicii de non-asigurare unui client de audit poate genera o ameninare
la adresa independenei care s fie att de semnificativ nct nicio msur de protecie s
nu o poat elimina sau reduce la un nivel acceptabil. Cu toate acestea, prestarea
neconform a unui asemenea serviciu ctre o entitate afiliat, diviziune sau n ce privete
un aspect distinct dintr-o situaie financiar a unui asemenea client se va considera c nu

compromite independena dac eventualele ameninri au fost reduse la un nivel

acceptabil prin aranjamentele ca acea entitate afiliat, divizie sau aspect distinct din
situaia financiar s fie auditat() de ctre o alt firm sau n cazul n care o alt firm reefectueaz serviciul de nonasigurare, n msura necesar pentru a-i permite asumarea
responsabilitii pentru acesta.
290.160 O firm poate furniza servicii de non-asigurare care, altfel, ar fi restricionate de ctre
prezenta seciune, urmtoarelor entiti afiliate ale clientului de audit:
(a)
O entitate, care nu este un client de audit, care deine control direct sau indirect
asupra clientului de audit;
(b)
O entitate, care nu este un client de audit, care deine un interes financiar direct n
client, dac acea entitate are o influen important asupra clientului i interesul n
client este semnificativ pentru acea entitate; sau
(c)
O entitate, care nu este un client de audit, care se afl sub control comun cu clientul
de audit,
dac este rezonabil formularea concluziei c (a) serviciile nu genereaz o ameninare de
auto-revizuire, deoarece rezultatele serviciilor nu vor face subiectul procedurilor de audit
i (b) orice ameninri generate prin furnizarea unor asemenea servicii sunt eliminate sau
reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie.
290.161 Serviciile de non-asigurare furnizate unui client de audit nu compromit independena
firmei atunci cnd clientul devine o entitate de interes public dac:
(a)
Serviciile de non-asigurare anterioare sunt conforme cu prevederile acestei seciuni
care se refer la clienii de audit care nu sunt entiti de interes public;
(b)
Serviciile care nu sunt permise de prezenta seciune pentru clienii de audit care sunt
entiti de interes public sunt ncheiate nainte de, sau ct de curnd posibil dup ce
clientul devine o entitate de interes public; i
(c)
Firma aplic msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce la un nivel
acceptabil orice ameninare la adresa independenei generat prin furnizarea
serviciului respectiv.
Responsabilitile conducerii
290.162 Conducerea unei entiti ntreprinde multe activiti de administrare a entitii n interesul
prilor interesate ale entitii. Este imposibil de specificat fiecare activitate care
reprezint o responsabilitate a conducerii. Totui, responsabilitile conducerii implic
ndrumarea i coordonarea unei entiti, inclusiv luarea deciziilor importante cu privire la
achiziia, angajarea i controlul resurselor umane, financiare, fizice i necorporale.
290.163 Msura n care o activitate reprezint o responsabilitate a conducerii depinde de
circumstane i necesit exercitarea raionamentului. Exemplele de activiti care ar fi
considerate, n general, o responsabilitate a conducerii includ:
Stabilirea politicilor i a direciei strategice;
Coordonarea i asumarea responsabilitii pentru aciunile angajailor entitii;
Autorizarea tranzaciilor;
Deciziile cu privire la implementarea recomandrilor firmei sau ale altor pri tere;
Asumarea responsabilitii pentru ntocmirea i prezentarea fidel a situaiilor
financiare conform cadrului de raportare financiar aplicabil; i
Asumarea responsabilitii pentru elaborarea, implementarea i meninerea
controlului intern.
290.164 Activitile de rutin i administrative, sau care implic aspecte neimportante, sunt
considerate, n general, a nu intra n responsabilitatea conducerii. De exemplu, executarea
unei tranzacii nesemnificative care a fost autorizat de ctre conducere sau monitorizarea
datelor pentru completarea rapoartelor statutare i consultana acordat unui client de audit
cu privire la acele date, nu intr, n general n responsabilitatea conducerii. Mai mult,
furnizarea de consultan i de recomandri conducerii, pentru ca aceasta s se achite de
responsabilitile sale nu reprezint asumarea unei responsabiliti a conducerii.

Dac o firm i-ar asuma o responsabilitate a conducerii pentru un client de audit,

ameninrile generate ar fi att de importante nct nicio msur de protecie nu ar putea
reducea ameninrile la un nivel acceptabil. De exemplu, stabilirea recomandrilor firmei
care ar trebui implementate, ar genera ameninri de auto-revizuirie i interes personal.
Mai mult, asumarea unei responsabiliti a conducerii genereaz o ameninare de
familiaritate, deoarece firma devine prea apropiat de viziunea i interesele conducerii.
Prin urmare, firma nu trebuie s i asume o responsabilitate a conducerii pentru un client
de audit.
290.166 Pentru a evita riscul asumrii unei responsabiliti a conducerii atunci cnd furnizeaz
servicii de non-asigurare unui client de audit, firma trebuie s se asigure c un membru al
conducerii este responsabil de raionamentele i deciziile semnificative care intr n
responsabilitatea conducerii, de evaluarea rezultatelor serviciului i de acceptarea
responsabilitii pentru aciunile ce vor fi luate pe baza rezultatelor serviciului. Astfel este
redus riscul firmei de a exercita, n mod neintenionat, orice raionamente sau de a lua
decizii importante, n numele conducerii. Riscul este redus i mai mult atunci cnd firma i
ofer clientului ocazia de a face raionamente i de a lua decizii bazate pe o analiz
obiectiv i transparent, precum i pe prezentarea aspectelor.
ntocmirea nregistrrilor contabile i a situaiilor financiare
Prevederi generale
290.167 Conducerea este responsabil de ntocmirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare
conform cadrului de raportare financiar aplicabil. Aceste responsabiliti includ:
Iniierea sau modificarea nregistrrilor contabile, sau determinarea clasificrilor pe
conturi de tranzacii; i
ntocmirea sau modificarea documentelor surs sau a datelor iniiale, n format
electronic sau n alt format, evideniind efectuarea tranzaciilor (de exemplu,
comenzi de achiziie, nregistrarea statelor de plat i a comenzilor clienilor).
290.168 Furnizarea de servicii de contabilitate i de ntocmire a registrelor contabile clientului de
audit, precum ntocmirea de situaii financiare i nregistrri contabile, genereaz o
ameninare de auto-revizuire, n cazul n care firma efectueaz ulterior auditul situaiilor
financiare.
290.169 Cu toate acestea, procesul de audit presupune un dialog ntre firm i conducerea
clientului de audit, care ar putea include:
Aplicarea standardelor i politicilor contabile i a prevederilor privind prezentarea
situaiilor financiare;
Caracterul adecvat al controlului financiar i contabil i metodele utilizate pentru
determinarea valorilor prezentate pentru active i pasive; sau
Propunerea unor nregistrri contabile de ajustare;
Aceste activiti sunt considerate a fi o parte normal a desfurrii procesului de audit i,
n general, nu genereaz ameninri la adresa independenei.
290.170 n mod similar, clientul poate solicita asisten tehnic din partea firmei, pe probleme
precum realizarea reconcilierii conturilor sau analizarea i acumularea de informaii n
vederea raportrii conform reglementrilor. n plus, clientul poate solicita asisten tehnic
cu privire la anumite aspecte contabile, precum conversia situaiilor financiare existente
de la un cadru de raportare financiar la altul (de exemplu, pentru conformitatea cu
politicile de contabilitate ale grupului sau trecerea la un cadru de raportare financiar
diferit, precum Standardele Internaionale de Raportare Financiar). Asemenea servicii nu
genereaz, n general, ameninri la adresa independenei, cu condiia ca firma s nu i
asume o responsabilitate a conducerii pentru client.
Clieni de audit care nu sunt entiti de interes public
290.171 Firma poate furniza servicii care au legtur cu ntocmirea nregistrrilor contabile i a
situaiilor financiare pentru un client de audit care nu este entitate de interes public, atunci
cnd serviciile sunt de rutin sau de natur mecanic, att timp ct orice ameninare de
290.165

auto-revizuire generat este redus la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de servicii

includ:
Furnizarea de servicii referitoare la statele de plat, pe baza datelor iniiate de client;
nregistrarea tranzaciilor pentru care clientul a determinat sau a aprobat clasificarea
contabil adecvat;
nscrierea tranzaciilor codate de ctre client n registrul jurnal;
nscrierea nregistrrilor aprobate de client n balana de verificare; i
ntocmirea de situaii financiare pe baza informaiilor din balana de verificare.
n toate cazurile, importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i trebuie
aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un
nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
Luarea de msuri ca aceste servicii s fie efectuate de o persoan care nu face parte
din echipa de audit; sau
Dac asemenea servicii sunt furnizate de un membru al echipei de audit, utilizarea
unui partener sau a unui membru senior al personalului cu expertiza necesar, care
nu face parte din echipa de audit, care s revizuiasc activitatea efectuat.
Clieni de audit care sunt entiti de interes public
290.172 Cu excepia situaiilor de urgen, o firm nu trebuie s furnizeze unui client de audit care
este o entitate de interes public servicii de contabilitate i de meninere a registrelor
contabile, inclusiv servicii legate de statele de plat sau ntocmirea situaiilor financiare
pe baza crora firma va exprima o opinie, sau informaii financiare pe baza crora se vor
ntocmi situaii financiare.
290.173 Contrar alineatului 290.172, o firm poate furniza servicii de contabilitate i de meninere
a registrelor contabile, inclusiv servicii legate de statele de plat i ntocmirea situaiilor
financiare sau a altor informaii financiare, de rutin sau de natur automat pentru
diviziile i entitile afiliate ale unui client de audit care este o entitate de interes public,
dac personalul care furnizeaz aceste servicii nu implic membri ai echipei de audit i
dac:
(a)
Diviziile sau entitile afiliate pentru care este furnizat serviciul sunt, luate mpreun,
nesemnificative pentru situaiile financiare pe baza crora firma va exprima o opinie;
sau
(b)
Serviciile se refer la aspecte care luate mpreun sunt nesemnificative pentru
situaiile financiare ale diviziei sau entitii afiliate.
Situaii de urgen
290.174 Serviciile de contabilitate i de meninere a registrelor, care altminteri nu ar fi permise
prin aceast seciune, pot fi furnizate clienilor de audit n caz de urgen sau n alte
situaii excepionale, n care i este imposibil clientului de audit s fac alte aranjamente.
Acesta pot fi cazul cnd (a) numai firma are resursele i cunotinele necesare cu privire la
procedurile i sistemele clientului pentru a l asista n ntocmirea la timp a nregistrrilor
contabile i a situaiilor financiare, i (b) o restricie asupra capacitii firmei de a furniza
serviciile ar avea ca rezultat dificulti semnificative pentru client (de exemplu, ar putea
avea ca rezultat eecul de a respecta cerinele de raportare prevzute de reglementri). n
astfel de situaii, trebuie s se ndeplineasc urmtoarele condiii:
(a)
Cei care furnizeaz serviciile s nu fie membri ai echipei de audit;
(b)
Serviciile s fie furnizate numai pentru o scurt perioad de timp i s nu se
preconizeze caracterul lor recurent; i
(c)
Situaia s fie discutat cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
Servicii de evaluare
Prevederi generale
290.175 O evaluare cuprinde efectuarea de ipoteze cu privire la evoluiile viitoare, la aplicarea
metodologiilor i tehnicilor adecvate i la combinarea acestora n vederea calculului unei

anumite valori, sau interval de valori pentru un activ, pentru o datorie sau pentru ntreaga
afacere.
290.176 Efectuarea de servicii de evaluare pentru un client de audit poate genera o ameninare de
auto-revizuire. Existena i importana ameninrii va depinde de factori precum:
Msura n care evaluarea va avea o influen semnificativ asupra situaiilor
financiare.
Gradul n care clientul este implicat n determinarea i aprobarea metodologiei de
evaluare i a altor aspecte importante ale raionamentului.
Disponibilitatea metodologiilor i ndrumrilor profesionale stabilite.
Pentru evalurile care implic metodologii standard sau stabilite, gradul de
subiectivism inerent din cadrul unui element.
Credibilitatea i amploarea datelor primare.
Nivelul de dependen de evenimentele viitoare de natur s poat genera volatilitate
inerent n sumele implicate.
Amploarea i claritatea prezentrii informaiilor din situaiile financiare.
Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie
necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de
astfel de msuri de protecie includ:
Implicarea unui profesionist care nu a fost implicat n furnizarea serviciului de
evaluare, care s revizuiasc auditul sau activitatea de evaluare efectuat; sau
Efectuarea unor aranjamente astfel nct personalul care a furnizat astfel de servicii
s nu participe la misiunea de audit.
290.177 Anumite evaluri nu implic un grad semnificativ de subiectivism. Acesta este cazul cnd
ipotezele fundamentale sunt fie stabilite prin lege sau reglementri, fie acceptate la nivel
larg i cnd tehnicile i metodologiile ce urmeaz a fi folosite sunt bazate pe standarde
acceptate n mod general sau prescrise prin legi i reglementri. n astfel de circumstane,
este puin probabil ca rezultatele evalurii efectuate de dou sau mai multe pri s fie
semnificativ diferite.
290.178 Dac unei firme i se solicit s efectueze o evaluare pentru a asista un client de audit n ce
privete obligaiile acestuia de raportare fiscal sau n scopuri de planificare fiscal i
rezultatele evalurii nu vor avea o influen direct asupra situaiilor financiare, se aplic
prevederile incluse la alineatul 290.191.
Clieni de audit care nu sunt entiti de interes public
290.179 n cazul unui client de audit care nu este entitate de interes public, dac serviciul de
evaluare are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare pe baza crora firma va
exprima o opinie, iar evaluarea implic un grad important de subiectivism, nicio msur
de protecie nu ar putea reduce ameninarea de auto-revizuire la un nivel acceptabil. n
consecin, firma nu trebuie s furnizeze un astfel de serviciu de evaluare unui client de
audit.
Clieni de audit care sunt entiti de interes public
290.180 O firm nu trebuie s furnizeze servicii de evaluare unui client de audit care este entitate
de interes public dac evalurile ar avea un efect semnificativ, separat sau cumulat, asupra
situaiilor financiare pe baza crora firma va exprima o opinie.
Servicii fiscale
290.181 Serviciile fiscale cuprind o gam larg de servicii, inclusiv:
ntocmirea declaraiilor de impunere;
Calcularea impozitelor pentru ntocmirea nregistrrilor contabile;
Planificarea fiscal i alte servicii de consultan fiscal; i
Asisten n soluionarea disputelor fiscale.
Dei serviciile fiscale furnizate de o firm unui client de audit sunt abordate separat n
fiecare din aceste categorii, n practic, aceste activiti sunt adesea corelate.

290. 182 Efectuarea anumitor servicii fiscale genereaz ameninri de auto-revizuire i de

reprezentare. Existena i importana oricror ameninri va depinde de factori precum:
Sistemul prin intermediul cruia autoritile fiscale evalueaz i administreaz
impozitul n cauz i rolul firmei n respectivul proces;
Complexitatea regimului fiscal relevant i nivelul de raionament necesar n
aplicarea acestuia;
Caracteristicile specifice ale misiunii; i
Nivelul de experien fiscal al angajailor clientului.
ntocmirea declaraiei de impunere
290.183 Serviciile de ntocmire a declaraiilor de impunere implic asistarea clienilor cu privire la
obligaiile acestora de raportare fiscal prin ntocmirea i completarea informaiilor,
inclusiv a sumei datorate ca impozit (de obicei pe baza unor formulare standardizate) ce
trebuie depuse la autoritile fiscale relevante. Asemenea servicii includ, de asemenea,
furnizarea de asisten cu privire la tratamentul declaraiei de impunere pentru
tranzaciilor precedente i a exprimrii unui rspuns n numele clientului de audit la
solicitrile autoritilor fiscale cu privire la informaii i analize suplimentare (inclusiv
furnizarea de explicaii i asisten tehnic pentru abordarea care a fost adoptat).
Serviciile de ntocmire a declaraiilor de impunere sunt bazate, de obicei, pe informaiile
istorice i implic, n principal, analiza i prezentarea acelor informaii istorice n
conformitate cu legea fiscal n vigoare, inclusiv cu precedentele i practicile stabilite.
Mai mult, declaraiile de impunere fac obiectul oricror revizuiri sau procese de aprobare
pe care autoritile fiscale le consider adecvate. n consecin, furnizarea de astfel de
servicii nu genereaz, de obicei, ameninri la adresa independenei dac membrii
conducerii i asum responsabilitatea pentru declaraiile de impunere, inclusiv pentru
orice raionamente semnificative fcute.
Calculul impozitelor n scopul ntocmirii nregistrrilor contabile
Clieni de audit care nu sunt entiti de interes public
290.184 ntocmirea calculului datoriilor (sau activelor) fiscale curente sau cu impozitul amnat
pentru un client de audit n scopul ntocmirii nregistrrilor contabile care vor fi ulterior
auditate de ctre firm genereaz o ameninare de auto-revizuire. Importana ameninrii
va depinde de:
(a)
Complexitatea reglementrii i legii fiscale relevante i nivelul de raionament
necesar pentru aplicarea lor;
(b)
Nivelul de expertiz fiscal al personalului clientului; i
(c)
Pragul de semnificaie pentru situaiile financiare al sumelor aferente.
Trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la
un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
Utilizarea profesionitilor care nu sunt membri ai echipei de audit pentru a furniza
serviciile;
Dac serviciul este efectuat de un membru al echipei de audit, utilizarea unui
partener sau a unui membru senior al personalului cu experien necesar, pentru a
revizui calculele fiscale; sau
Obinerea de consultan cu privire la serviciu din partea unui profesionist fiscal
extern.
Clieni de audit care sunt entiti de interes public
290.185 Cu excepia situaiilor de urgen, n cazul unui client de audit care este entitate de interes
public, o firm nu trebuie s ntocmeasc calculul datoriilor (sau activelor) fiscale curente
sau cu impozitul amnat cu scopul ntocmirii nregistrrilor contabile care sunt
semnificative pentru situaiile financiare pe baza crora firma va exprima o opinie.
290.186 ntocmirea calculului datoriilor (activelor) fiscale curente sau cu impozitul amnat pentru
un client de audit n scopul ntocmirii nregistrrilor contabile, care altfel nu ar fi permis
prin prezenta seciune, poate fi totui prestat pentru clienii de audit n cazuri de urgen

sau n alte situaii excepionale, cnd i este imposibil clientului de audit s fac alte
aranjamente. Acesta poate fi cazul cnd (a) numai firma deine resursele i cunotinele
necesare cu privire la activitatea clientului pentru a asista clientul n ntocmirea la timp a
calculului su privind datoriile (activele) fiscale curente sau cu impozitul amnat, i (b)
restricia asupra capacitii firmei de a furniza aceste servicii ar avea ca rezultat dificulti
semnificative pentru client (de exemplu, ar putea avea ca rezultat nclcarea cerinelor de
raportare financiar stabilite prin reglementri). n astfel de situaii, trebuie s se
ndeplineasc urmtoarele condiii:
(a) Cei care furnizeaz serviciile s nu fie membri ai echipei de audit;
(b) Serviciile s fie furnizate numai pentru o scurt perioad de timp i s nu existe
perspectiva ca ele s fie recurente; i
(c) Situaia s fie discutat cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
Planificarea fiscal i alte servicii de consultan fiscal
290.187 Planificarea fiscal sau alte servicii de consultan fiscal cuprind o gam larg de servicii,
precum consultana oferit clientului cu privire la modul n care s i structureze afacerile
ntr-o manier eficient din punct de vedere fiscal sau furnizarea de consultan cu privire
la aplicarea noilor reglementri sau legi fiscale.
290.188 O ameninare de auto-revizuire poate fi generat atunci cnd consultana va afecta
aspectele care urmeaz a fi reflectate n situaiile financiare. Existena i importana
ameninrii va depinde de factori precum:
Gradul de subiectivism implicat n determinarea tratamentului adecvat pentru
consultana fiscal aferent situaiilor financiare;
Msura n care rezultatele consultanei fiscale vor avea consecine semnificative
asupra situaiilor financiare;
Msura n care eficiena consultanei fiscale depinde de tratamentul contabil sau de
prezentarea n situaiile financiare i dac exist ndoieli privind caracterul adecvat
al tratamentului contabil sau prezentarea conform cadrului de raportare financiar
relevant;
Nivelul de experien fiscal al angajailor clientului;
Msura n care consultana oferit are la baz o reglementare sau lege fiscal, sau un
alt precedent sau practic stabilit; i
Msura n care tratamentul fiscal are la baz o prevedere privat sau a fost prevzut
altfel de ctre autoritatea fiscal nainte de ntocmirea situaiilor financiare.
De exemplu, furnizarea de servicii de planificare fiscal i de alte servicii de consultan
fiscal, atunci cnd consultana se ncadreaz n prevederile autoritilor fiscale sau altor
precedente, practici stabilite sau are la baz legea fiscal care este probabil s prevaleze,
nu genereaz, n general, o ameninare la adresa independenei.
290.189 Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie
necesare pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de
astfel de msuri de protecie includ:
Utilizarea profesionitilor care nu sunt membri ai echipei de audit pentru a furniza
serviciile;
Implicarea unui profesionist fiscal, care nu a fost implicat n furnizarea serviciului de
consultan fiscal, care s asiste echipa de audit cu privire la acest serviciu i s
revizuiasc tratamentul situaiilor financiare;
Obinerea de consultan cu privire la serviciul respectiv din partea unui profesionist
fiscal extern; sau
Obinerea aprobrii prealabile sau consultanei din partea autoritilor fiscale.
290.190 Atunci cnd eficiena serviciilor de consultan fiscal depinde de un anumit tratament
contabil sau de prezentarea n situaiile financiare i:

Echipa de audit are ndoieli rezonabile cu privire la gradul de adecvare al

tratamentului contabil aferent sau prezentrii conforme cadrului de raportare
financiar relevant; i
(b) Rezultatul sau consecinele consultanei fiscale va avea o influen semnificativ
asupra situaiilor financiare pe baza crora firma va exprima o opinie;
Ameninarea de auto-revizuire ar fi att de semnificativ nct nicio msur de protecie
nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, o firm nu trebuie s
furnizeze astfel de servicii de consultan fiscal unui client de audit.
290.191 Cnd furnizeaz servicii fiscale unui client de audit, unei firme i se poate solicita s
efectueze o evaluare pentru a asista clientul n ceea ce privete ndeplinirea obligaiilor
sale fiscale sau n scopul planificrii fiscale. n cazul n care rezultatul acestei evaluri va
avea un efect direct asupra situaiilor financiare, sunt aplicabile prevederile incluse la
alineatele 290.175 290.180 cu privire la serviciile de evaluare. n cazul n care evaluarea
este efectuat numai n scopuri fiscale, iar rezultatul evalurii nu va avea influen direct
asupra situaiilor financiare (adic situaiile financiare sunt influenate numai de
nregistrrile contabile referitoare la impozite), n general nu se genereaz ameninri la
adresa independenei dac influena asupra situaiilor financiare este nesemnificativ sau
dac evaluarea face subiectul revizuirii externe efectuate de ctre o autoritate fiscal sau o
alt autoritate similar. Dac evaluarea nu face subiectul unei astfel de revizuiri externe,
iar consecinele sunt semnificative pentru situaiile financiare, existena i importana
ameninrii generate va depinde de factori precum:
Msura n care metodologia de evaluare se ncadreaz ntr-o reglementare sau lege
fiscal, alt precedent sau practic stabilit i gradul de subiectivism inerent evalurii.
Credibilitatea i amploarea datelor primare.
Importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil.
Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
Utilizarea profesionitilor care nu sunt membri ai echipei de audit pentru a furniza
serviciile;
Implicarea unui profesionist care s revizuiasc activitatea de audit sau rezultatul
serviciilor fiscale; sau
Obinerea aprobrii prealabile sau consultanei din partea autoritilor fiscale.
Asistena n soluionarea disputelor fiscale
290.192 O ameninare de reprezentare sau de auto-revizuire poate fi generat atunci cnd firma
reprezint un client de audit n procesul de soluionare a unei dispute fiscale, odat ce
autoritile fiscale au anunat clientul c au respins argumentele acestuia cu privire la un
anumit aspect i, fie autoritatea fiscal, fie clientul, nainteaz aspectul respectiv ctre o
instan oficial, de exemplu un tribunal sau o curte judectoreasc. Existena i
importana ameninrii vor depinde de factori precum:
Msura n care firma a furnizat serviciile de consultan care fac obiectul disputei
fiscale;
Msura n care rezultatul disputei va avea un efect semnificativ asupra situaiilor
financiare pe baza crora firma va exprima o opinie;
Msura n care aspectul se ncadreaz ntr-o reglementare sau lege fiscal, alt
precedent sau practic stabilit;
Dac procedurile judectoreti sunt publice; i
Rolul conducerii n soluionarea disputei.
Importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil.
Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
Utilizarea profesionitilor care nu sunt membri ai echipei de audit pentru a furniza
serviciile;
(a)

Implicarea unui profesionist fiscal, care nu a fost implicat n furnizarea serviciului

fiscal, care s ofere consultan echipei de audit cu privire la serviciile respective i
s revizuiasc tratamentul aplicat situaiilor financiare; sau
Obinerea de consultan cu privire la serviciu din partea unui profesionist fiscal
extern.
290.193 n cazul n care serviciile fiscale implic reprezentarea clientului de audit naintea unui
tribunal sau instane publice pentru soluionarea unui aspect fiscal, iar sumele implicate
sunt semnificative pentru situaiile financiare pe baza crora firma va exprima o opinie,
ameninarea de reprezentare generat ar fi att de semnificativ, nct nicio msur de
protecie nu ar putea elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare,
firma nu trebuie s presteze acest tip de servicii pentru un client de audit. Ceea ce
constituie un tribunal sau o instan public trebuie determinat n funcie de modul n
care sunt audiate procedurile fiscale n jurisdicia specific.
290.194 Firma nu este scutit, totui, de a avea un rol n continuarea furnizrii de consultan
pentru clientul de audit (de exemplu, s rspund la numite solicitri de informaii, s
prezinte faptele propriu-zise sau s depun mrturie cu privire la activitatea desfurat
sau s asiste clientul n analizarea aspectelor fiscale) n legtur cu aspectele care sunt
audiate de un tribunal sau o instan public.
Servicii de audit intern
Prevederi generale
290.195 Domeniul de aplicare i obiectivele activitilor de audit intern sunt foarte variate i
depind de mrimea i structura entitii i de cerinele conducerii i ale persoanelor
nsrcinate cu guvernana. Activitile specifice auditului intern pot include:
Monitorizarea controlului intern revizuirea controalelor, monitorizarea funcionrii
acestora i recomandri cu privire la mbuntirea acestora;
Examinarea informaiilor financiare i de exploatare revizuirea mijloacelor
utilizate pentru identificarea, evaluarea, clasificarea i raportarea informaiilor
financiare i de exploatare i interogarea specific cu privire la aspectele individuale,
inclusiv testarea detaliat a tranzaciilor, soldurilor i procedurilor;
Revizuirea economiei, eficienei i eficacitii activitilor de exploatare, inclusiv a
activitilor ne-financiare ale unei entiti; i
Revizuirea conformitii cu legile, reglementrile i alte cerine externe, precum i
cu politicile i directivele conducerii i cu alte cerine interne.
290.196 Serviciile de audit intern includ asistarea clientului de audit n efectuarea activitilor sale
de audit intern. Furnizarea de servicii de audit intern unui client de audit genereaz o
ameninare de auto-revizuire la adresa independenei dac firma utilizeaz activitatea de
audit intern n cursul unui audit extern ulterior. Efectuarea unei pri semnificative din
activitile de audit intern ale clientului mrete posibilitatea ca personalul firmei care
furnizeaz servicii de audit intern s i asume o responsabilitate a conducerii. Dac
personalul firmei i asum o responsabilitate a conducerii cnd efectueaz serviciile de
audit intern unui client de audit, ameninarea generat ar fi att de important nct nicio
msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin,
personalul unei firme nu trebuie s i asume o responsabilitate a conducerii atunci cnd
furnizeaz servicii de audit intern unui client de audit.
290.197 Exemplele de servicii de audit intern care implic asumarea de responsabiliti ale
conducerii includ:
(a)
Stabilirea politicilor de audit intern sau a direciei strategice a activitilor de audit
intern;
(b)
Coordonarea i asumarea responsabilitii pentru aciunile angajailor entitii;
(c)
Decizia cu privire la implementarea recomandrilor rezultate din activitile de audit
intern;

Raportarea, n numele conducerii, a rezultatelor activitilor de audit intern ctre

persoanele nsrcinate cu guvernana;
(e)
Efectuarea de proceduri care fac parte din controlul intern, precum revizuirea i
aprobarea modificrilor referitoare la permisiunea de accesare a datelor de ctre
angajai;
(f)
Asumarea responsabilitii pentru elaborarea, implementarea i meninerea
controlului intern. i
(g)
Efectuarea de servicii de audit intern prin externalizare, cuprinznd ntreaga funcie
de audit intern sau o parte nsemnat a acesteia, atunci cnd firma este responsabil
de determinarea domeniului de aplicare al activitii de audit intern i poate fi
responsabil pentru unul sau mai multe dintre aspectele specificate la punctele (a)
(f).
290.198 Pentru a evita asumarea unei responsabiliti a conducerii, firma trebuie s furnizeze doar
servicii de audit intern unui client de audit numai dac:
(a) Clientul desemneaz o surs competent i adecvat, de preferat din cadrul conducerii
superioare, care s fie responsabil permanent de activitile de audit intern i care
s i asume responsabilitatea pentru elaborarea, implementarea i meninerea
controlului intern;
(b) Conducerea clientului sau persoanele nsrcinate cu guvernana revizuiesc, evalueaz
i aprob domeniul de aplicare, riscul i frecvena serviciilor de audit intern;
(c) Conducerea clientului evalueaz gradul de adecvare al serviciilor de audit intern i
constatrile care rezult din furnizarea acestora;
(d) Conducerea clientului evalueaz i determin care dintre recomandrile ce rezult din
serviciile de audit intern trebuie implementate i gestioneaz procesul de
implementare; i
(e) Conducerea clientului raporteaz ctre persoanele nsrcinate cu guvernana
constatrile importante i recomandrile rezultate din serviciile de audit intern.
290.199 Cnd o firm utilizeaz activitatea unei funcii de audit intern, ISA-urile prevd efectuarea
procedurilor de evaluare a gradului de adecvare a activitii. Cnd o firm accept o
misiune pentru furnizarea de servicii de audit intern unui client de audit, iar rezultatele
acelor servicii vor fi utilizate pentru efectuarea auditului extern, este generat o
ameninare de auto-revizuire din cauza existenei posibilitii ca echipa de audit s
utilizeze rezultatele serviciului de audit intern fr a efectua o evaluare adecvat a acelor
rezultate sau utiliznd acelai nivel de scepticism profesional care ar fi utilizat n cazul n
care activitatea de audit intern ar fi fost efectuat de persoane care nu sunt membri ai
firmei. Importana ameninrii va depinde de factori precum:
Pragul de semnificaie al sumelor aferente din situaiile financiare;
Riscul de denaturare al declaraiilor aferente acelor sume din situaiile financiare; i
Gradul de credibilitate care va fi acordat serviciului de audit intern.
Trebuie evaluat importana ameninrii i trebuie aplicate msurile de protecie necesare
pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil. Un exemplu de o astfel
de msur de protecie este utilizarea profesionitilor care nu sunt membri ai echipei de
audit pentru efectuarea serviciului de audit intern.
Clieni de audit care sunt entiti de interes public
290.200 n cazul unui client de audit care este o entitate de interes public, o firm nu trebuie s
furnizeze servicii de audit intern care s aib legtur cu:
(a) O parte semnificativ a controalelor interne efectuate asupra raportrii financiare;
(b) Sistemele de contabilitate financiar care genereaz informaii care, luate separat sau
mpreun, sunt semnificative pentru nregistrrile contabile sau situaiile financiare
ale clientului, pe baza crora firma va exprima o opinie; sau
(c) Sume sau prezentri de informaii care, luate separat sau mpreun, sunt
semnificative pentru situaiile financiare pe baza crora firma va exprima o opinie.
(d)

Servicii pentru sisteme IT

Prevederi generale
290.201 Serviciile referitoare la sistemele de tehnologie a informaiei (IT) includ elaborarea sau
implementarea sistemelor de hardware sau software. Sistemele pot conine date surs, pot
face parte din controlul intern efectuat asupra raportrii financiare sau pot genera
informaii care s afecteze nregistrrile contabile sau situaiile financiare, sau sistemul
poate s fie independent de nregistrrile contabile ale clientului, de controlul intern al
raportrii financiare sau al situaiilor financiare. Furnizarea de servicii aferente sistemelor
poate genera o ameninare de auto-revizuire, n funcie de natura serviciilor i de sistemele
IT.
290.202 Urmtoarele servicii pentru sistemele IT sunt considerate a nu genera o ameninare la
adresa independenei ct timp personalul firmei nu i asum o responsabilitate a
conducerii:
(a) Elaborarea sau implementarea de sisteme IT care nu sunt legate de controlul intern
asupra raportrii financiare;
(b) Elaborarea sau implementarea de sisteme IT care nu genereaz informaii care
constituie o parte important a nregistrrilor contabile sau a situaiilor financiare;
(c) Implementarea programelor gata de utilizat pentru raportarea informaiilor
financiare sau contabile, care nu au fost elaborate de ctre firm, dac personalizarea
necesar acestora pentru a rspunde necesitilor clientului nu este important; i
(d) Evaluarea i furnizarea de recomandri cu privire la un sistem proiectat, implementat
sau operat de ctre un alt furnizor de servicii sau de ctre client.
Clieni de audit care nu sunt entiti de interes public
290.203 Furnizarea de servicii unui client de audit care nu este o entitate de interes public, care
implic elaborarea sau implementarea sistemelor IT care (a) formeaz o parte important a
controlului intern asupra raportrilor financiare sau (b) genereaz informaii care sunt
importante pentru nregistrrile contabile sau situaiile financiare ale clientului pe baza
crora firma va exprima o opinie, genereaz o ameninare de auto-revizuire.
290.204 Ameninarea de auto-revizuire este prea important pentru a permite furnizarea de astfel
de servicii, cu excepia cazului n care sunt implementate msuri de protecie adecvate,
care asigur urmtoarele:
(a) Clientul i recunoate responsabilitatea pentru stabilirea i monitorizarea unui
sistem de controale interne;
(b) Clientul desemneaz un angajat competent, preferabil din cadrul conducerii
superioare, care s ia toate deciziile de conducere n ceea ce privete elaborarea i
implementarea sistemului hardware sau software;
(c) Clientul ia toate deciziile de conducere aferente proceselor de elaborare i
implementare;
(d) Clientul evalueaz gradul de adecvare i rezultatele proiectrii i implementrii
sistemului; i
(e) Clientul este responsabil de exploatarea sistemului (hardware sau software) i de
datele pe care le utilizeaz sau genereaz.
290.205 n funcie de gradul de ncredere care va fi acordat unor anumite sisteme IT, ca parte a
auditului, se va determina msura n care se vor furniza astfel de servicii de non-asigurare
utiliznd numai personal care nu face parte din rndul membrilor echipei de audit i care
prevede diferite direcii de raportare n cadrul firmei. Importana oricrei ameninri
rmase trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina
sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Un exemplu de astfel de msur de
protecie este implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea de audit
sau de non-asigurare.

Clieni de audit care sunt entiti de interes public

290.206 n cazul unui client de audit care este o entitate de interes public, o firm nu trebuie s
furnizeze servicii care implic proiectarea sau implementarea de sisteme IT care (a)
reprezint o parte important a controlului intern asupra raportrii financiare sau (b)
genereaz informaii care sunt importante pentru nregistrrile contabile sau situaiile
financiare ale clientului pe baza crora firma va exprima o opinie.
Servicii de consultan n legtur cu litigiile
290.207 Serviciile de consultan n legtur cu litigiile pot include activiti precum depunerea
mrturiei ca expert, calculul pagubelor estimate sau al altor sume care ar putea deveni
sume de ncasat sau sume de pltit, n funcie de rezultatul litigiului sau al altei dispute
legale, i asisten privind administrarea documentelor i recuperare. Aceste servicii pot
genera ameninri de auto-revizuire sau reprezentare.
290.208 Dac firma furnizeaz servicii de consultan n legtur cu litigiile unui client de audit,
iar aceste servicii implic estimarea daunelor sau a altor sume care afecteaz situaiile
financiare pe baza crora firma va exprima o opinie, trebuie aplicate prevederile privind
serviciile de evaluare de la alineatele 290.175 290.180. n cazul altor servicii de
asisten n legtur cu litigiile, importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i
trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la
un nivel acceptabil.
Servicii juridice
290.209 n contextul acestei seciuni, serviciile juridice sunt definite ca fiind orice servicii pentru
care persoana care le furnizeaz trebuie, fie s aib dreptul s pledeze n faa instanelor
din jurisdicia n care urmeaz s fie furnizate asemenea servicii, fie s aib pregtirea
legal necesar pentru a practica dreptul. Asemenea servicii juridice includ, n funcie de
jurisdicie, o gam larg i diversificat de domenii, att servicii corporative, ct i
comerciale destinate clienilor, precum asisten n privina contractelor, litigiilor,
consiliere i asisten privind fuziunile i achiziiile i furnizarea de asisten
departamentelor juridice interne ale clienilor. Prestarea de servicii juridice unei entiti
care este client de audit poate genera ameninri att de auto-revizuire, ct i de
reprezentare.
290.210 Serviciile juridice care asist un client de audit n desfurarea unei tranzacii (de
exemplu, asistena n privina contractelor, consiliere juridic, diligen juridic cuvenit
i restructurare) pot genera o ameninare de auto-revizuire. Existena i importana
ameninrii va depinde de factori precum:
Natura serviciului;
Msura n care serviciul este furnizat de un membru al echipei de audit; i
Pragul de semnificaie al oricrui aspect legat de situaiile financiare ale clientului.
Importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil.
Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
Utilizarea profesionitilor care nu sunt membri ai echipei de audit pentru a furniza
serviciile; sau
Implicarea unui profesionist, care nu a fost implicat n furnizarea de servicii juridice,
care s ofere asisten echipei de audit cu privire la serviciul respectiv i s
revizuiasc orice tratament al situaiilor financiare.
290.211 Reprezentarea unui client de audit n rezolvarea unei dispute sau a unui litigiu n
circumstane n care sumele implicate sunt semnificative pentru situaiile financiare pe
baza crora firma va exprima o opinie ar duce la ameninri de reprezentare i de autorevizuire att de importante nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea
la un nivel acceptabil. Prin urmare, firma nu trebuie s presteze acest tip de servicii pentru
un client de audit.

Atunci cnd unei firme i se solicit s acioneze ca reprezentant pentru un client de audit
n rezolvarea unei dispute sau a unui litigiu n circumstane n care sumele implicate nu
sunt semnificative pentru situaiile financiare pe baza crora firma va exprima o opinie,
firma trebuie s evalueze importana oricror ameninri de reprezentare i de autorevizuire generate i s aplice msurile de protecie necesare pentru a elimina ameninarea
sau a o reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
Utilizarea de profesioniti care nu sunt membri ai echipei de audit pentru a furniza
serviciile; sau
Implicarea unui profesionist, care nu a fost implicat n furnizarea de servicii juridice,
care s ofere asisten echipei de audit cu privire la serviciul respectiv i s
revizuiasc orice tratament al situaiilor financiare.
290.213 Numirea unui partener sau a unui angajat al firmei n postul de Consilier General pe
probleme juridice pentru un client de audit ar genera ameninri de reprezentare i de autorevizuire att de importante nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce
ameninrile la un nivel acceptabil. Poziia de Consilier General este, n general, o poziie
de conducere superioar, cu o mare responsabilitate fa de aspectele juridice ale unei
companii i n consecin, niciun membru al firmei nu trebuie s accepte o astfel de
numire n cadrul unui client de audit.
Servicii de recrutare
Prevederi generale
290.214 Furnizarea de servicii de recrutare unui client de audit poate genera ameninri de interes
personal, familiaritate i intimidare. Existena i importana ameninrii va depinde de
factori precum:
Natura asistenei solicitate; i
Rolul persoanei ce urmeaz a fi recrutat.
Importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n toate
cazurile, firma nu trebuie s i asume responsabiliti de conducere, inclusiv s acioneze
ca negociator n numele clientului, iar decizia cu privire la angajare trebuie s i aparin
clientului.
n general, firma poate furniza astfel de servicii precum revizuirea calificrilor
profesionale ale unui numr de candidai i furnizarea de recomandri privind
conformitatea lor cu cerinele postului. n plus, firma poate intervieva candidaii i poate
oferi consultan cu privire la competenele unui candidat pentru posturi de control,
administrative sau financiar-contabile.
Clieni de audit care sunt entiti de interes public
290.215 O firm nu trebuie s furnizeze urmtoarele servicii de recrutare unui client de audit care
este o entitate de interes public, n ce privete posturile de director sau membru al
conducerii entitii sau de conducere superioar care ofer posibilitatea de a exercita o
influen important asupra ntocmirii nregistrrilor contabile sau situaiilor financiare ale
clientului asupra crora firma va exprima o opinie:
Cutarea sau examinarea unor candidai pentru ocuparea unor astfel de posturi; i
Efectuarea verificrii referinelor aferente potenialilor candidai pentru poziiile
menionate.
Servicii cu privire la finanele corporative
290.216 Furnizarea de servicii cu privire la finanele corporative, precum:
Asistarea unui client de audit n elaborarea strategiilor corporative;
Identificarea posibilelor obiective care ar trebui atinse de clientul de audit;
Furnizarea de recomandri privind tranzaciile de cedare;
Acordarea de asisten n tranzaciile de obinere de finanare; i
Oferirea de recomandri de structurare,
290.212

pot genera ameninri de reprezentare i de auto-revizuire. Importana oricrei ameninri

trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina
ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de
protecie includ:
Utilizarea unor profesioniti care nu sunt membri ai echipei de audit pentru a furniza
serviciile; sau
Utilizarea unui profesionist care nu a fost implicat n furnizarea serviciului cu privire
la finanele corporative, care s furnizeze recomandri echipei de audit cu privire la
serviciul respectiv i care s revizuiasc tratamentul contabil i orice tratament al
unei situaii financiare.
290.217 Furnizarea unui serviciu cu privire la finanele corporative, de exemplu oferirea de
consultan cu privire la structurarea unei tranzacii financiare corporative sau cu privire
la anumite aranjamente de finanare care vor afecta n mod direct sumele care vor fi
raportate n situaiile financiare pe baza crora firma va furniza o opinie poate genera o
ameninare de auto-revizuire. Existena i importana ameninrii va depinde de factori
precum:
Gradul de subiectivism n determinarea tratamentului adecvat pentru rezultatele sau
consecinele consultanei cu privire la finanele corporative din cadrul situaiilor
financiare;
Msura n care rezultatul consultanei cu privire la finanele corporative va afecta
direct sumele nregistrate n situaiile financiare i msura n care sumele respective
sunt semnificative pentru situaiile financiare; i
Msura n care gradul de eficien al consultanei cu privire la finanele corporative
depinde de un anumit tratament contabil sau de o prezentare de informaii din cadrul
situaiilor financiare i msura n care exist o ndoial cu privire la caracterul
adecvat al tratamentului contabil utilizat sau al prezentrii prevzute de cadrul de
raportare financiar relevant.
Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie
necesare pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de
astfel de msuri de protecie includ:
Utilizarea de profesioniti care nu sunt membri ai echipei de audit pentru a furniza
serviciile; sau
Utilizarea unui profesionist care nu a fost implicat n furnizarea serviciului cu privire
la finanele corporative, care s furnizeze consultan echipei de audit cu privire la
serviciul respectiv i care s revizuiasc tratamentul contabil i orice tratament
aplicat n situaiile financiare.
290.218 Atunci cnd eficiena consultanei cu privire la finanele corporative depinde de un
tratament contabil specific sau de o prezentare specific din situaiile financiare i:
(a) Echipa de audit are ndoieli rezonabile cu privire la caracterul adecvat al
tratamentului contabil aferent sau prezentrii prevzute de cadrul de raportare
financiar relevant; i
(b) Rezultatul sau consecinele consultanei cu privire la finanele corporative vor avea
un efect semnificativ asupra situaiilor financiare pe baza crora firma va exprima o
opinie.
Ameninarea de auto-revizuire ar fi att de important nct nicio msur de protecie nu ar
putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil, aadar nu trebuie furnizat consultan cu
privire la finanele corporative.
290.219 Furnizarea de servicii cu privire la finanele corporative care implic promovarea,
comercializarea sau subscrierea aciunilor unui client de audit ar genera o ameninare de
auto-revizuire sau de reprezentare care ar fi att de important nct nicio msur de
protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, o firm nu
trebuie s furnizeze astfel de servicii unui client de audit.

Onorarii
Onorarii valoare relativ
290.220 Atunci cnd onorariile totale din partea unui client de audit reprezint o mare parte din
onorariile totale ale firmei, dependena de acel client i ngrijorarea privind posibilitatea
pierderii clientului pot constitui o ameninare generat de interesul persoanl sau de
intimidare.| Importana ameninrii va depinde de factori precum:
Structura operaional a firmei;
Dac firma este bine stabilit pe pia sau nou creat; i
Importana cantitativ i/sau calitativ a clientului pentru firm.
Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, dac este
necesar, pentru eliminarea ameninrii sau reducerea acesteia la un nivel acceptabil.
Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
Reducerea dependenei fa de client;
Revizuiri externe ale controlului calitii; sau
Consultarea unei pri tere, precum o autoritate de reglementare profesional sau un
profesionist contabil, cu privire la raionamentele principale de audit.
290.221 O ameninare generat de interesul personal sau de intimidare este creat, de asemenea,
atunci cnd onorariile generate de un client de audit reprezint o mare parte din veniturile
unui partener individual al clientului sau o mare parte din veniturile unui sediu individual
al firmei. Importana ameninrii va depinde de factori precum:
Importana calitativ i/sau cantitativ a clientului pentru partener sau sediu; i
Msura n care remuneraia partenerului, sau a partenerilor sediului, depinde de
onorariile generate de client.
Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, dac este
necesar, pentru eliminarea ameninrii sau reducerea acesteia la un nivel acceptabil.
Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
Diminuarea dependenei fa de clientul de audit;
Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea sau s ofere alt
tip de consultan, dup cum este necesar; sau
Revizuiri interne i externe, independente i periodice ale calitii misiunii.
Clieni de audit care sunt entiti de interes public
290.222 Atunci cnd un client de audit este o entitate de interes public i, pentru o perioad de doi
ani consecutivi, onorariile totale pltite de client i de entitile sale afiliate (n funcie de
considerentele de la alineatul 290.27) reprezint mai mult de 15% din totalul onorariilor
primite de firma care exprim o opinie asupra situaiilor financiare ale clientului, firma
trebuie s le prezinte persoanelor nsrcinate cu guvernana clientului de audit faptul c
totalul acestor onorarii reprezint mai mult de 15% din totalul onorariilor primite de firm
i trebuie s discute pe care dintre msurile de protecie de mai jos le va aplica pentru a
reduce ameninarea la un nivel acceptabil i s aplice msura de protecie selectat:
naintea emiterii opiniei de audit asupra situaiilor financiare din cel de-al doilea an,
un profesionist contabil, care nu este membru al firmei care exprim o opinie asupra
situaiilor financiare, efectueaz o revizuire a controlului calitii acelei misiuni sau
o autoritate de reglementare profesional efectueaz o revizuire a acelei misiuni, care
este echivalent cu o revizuire a controlului calitii unei misiuni (o revizuire
anterioar emiterii); sau
Dup ce a fost emis opinia asupra situaiilor financiare ale celui de-al doilea an i
nainte de emiterea opiniei de audit asupra situaiilor financiare ale celui de-al
treilea, un profesionist contabil, care nu este membru al firmei care exprim o opinie
asupra situaiilor financiare, sau o autoritate de reglementare profesional,

efectueaz o revizuire a auditului din cel de-al doilea an, care este echivalent cu o
revizuire a controlului calitii unei misiunii (o revizuire ulterioar emiterii).
n cazul n care totalul onorariilor depete cu mult 15%, firma trebuie s determine dac
importana ameninrii este att de mare nct o revizuire ulterioar emiterii nu ar reduce
ameninarea la un nivel acceptabil i, prin urmare, este necesar o revizuire anterioar
emiterii. n astfel de circumstane trebuie efectuat o revizuire anterioar emiterii.
Din acel moment, cnd onorariile continu s depeasc 15% n fiecare an, se va recurge
la prezentarea informaiilor i discutarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana i
trebuie aplicat una dintre msurile de protecie de mai sus. Dac onorariile depesc cu
mult 15%, firma trebuie s determine dac importana ameninrii este att de mare nct o
revizuire ulterioar emiterii nu ar reduce ameninarea la un nivel acceptabil i, prin
urmare, este necesar o revizuire anterioar emiterii. n astfel de circumstane trebuie
efectuat o revizuire anterioar emiterii.
Onorarii - restante
290.223 O ameninare generat de interesul personal poate fi creat dac onorariile datorate de un
client de audit rmn nepltite pentru o perioad lung de timp, n special dac o parte
important nu este pltit nainte de emiterea raportului de audit pentru anul urmtor. n
general, se ateapt ca firma s solicite plata acestor onorarii nainte de emiterea unui
astfel de raport de audit. Dac onorariile rmn nepltite dup ce raportul a fost emis,
existena i importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de
proteie, dac este necesar, pentru a reduce sau elimina ameninarea la un nivel acceptabil.
Un exemplu de astfel de msur de protecie este implicarea unui profesionist contabil
suplimentar care nu a luat parte la misiunea de audit i care s acorde consultan sau s
revizuiasc activitatea efectuat. Firma trebuie s determine dac onorariile restante ar
putea fi considerate ca fiind echivalentul unui mprumut acordat clientului i dac, din
cauza valorii importante a onorariilor restante, este adecvat ca firma s fie numit din nou
sau s continue misiunea de audit.
Onorarii contingente
290.224 Onorariile contingente sunt calculate potrivit unei baze de calcul prestabilite aferente
efectului unei tranzacii sau rezultatului serviciilor efectuate de firm. n scopul acestei
seciuni, un onorariu nu este considerat ca fiind contingent dac a fost stabilit de ctre o
instan sau o alt autoritate public.
290.225 Un onorariu contingent ncasat direct sau indirect, de exemplu printr-un intermediar, de
ctre o firm pentru o misiune de audit genereaz o ameninare de interes personal care
este att de important nct nu poate fi redus la un nivel acceptabil prin nicio msur de
protecie. n consecin, o firm nu trebuie s ncheie niciun astfel de aranjament privind
onorariile.
290.226 Un onorariu contingent ncasat direct sau indirect, de exemplu printr-un intermediar, de
ctre o firm pentru un serviciu de non-asigurare furnizat unui client de audit poate
constitui, de asemenea, o ameninare generat de interesul personal. Ameninarea generat
ar fi att de important nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la
un nivel acceptabil dac:
(a) Onorariul este ncasat de firma care exprim opinia asupra situaiilor financiare i
onorariul este semnificativ sau se ateapt c va fi semnificativ pentru acea firm;
(b) Onorariul este ncasat de o firm din cadrul unei reele care particip la o parte
important a auditului i onorariul este semnificativ sau se ateapt c va fi
semnificativ pentru acea firm; sau
(c) Rezultatul serviciului de non-asigurare i, prin urmare, valoarea onorariului, depinde
de un raionament viitor sau curent referitor la auditul unei valori semnificative din
situaiile financiare.
Prin urmare, astfel de aranjamente nu trebuie acceptate.

290.227 n

cazul altor aranjamente privind onorariile contingente ncasate de o firm pentru un

serviciu de non - asigurare furnizat unui client de audit, existena i importana oricror
ameninri va depinde de factori precum:
Tipul posibilelor valori ale onorariilor;
Msura n care o autoritate adecvat determin rezultatul aspectului n funcie de
care va fi determinat onorariul contingent;
Natura serviciului; i
Efectul evenimentului sau al tranzaciei asupra situaiilor financiare.
Importana oricror ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie,
cnd este necesar, pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil.
Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea de audit
relevant sau s ofere alt tip de consultan, dup caz; sau
Utilizarea de profesioniti care nu sunt membri ai echipei de audit pentru a efectua
serviciul de non - asigurare.
Politici de recompensare i evaluare
290.228 O ameninare generat de interesul personal este creat cnd un membru al echipei de
audit este evaluat sau recompensat pentru vnzarea de servicii de non asigurare acelui
client de audit. Importana ameninrii va depinde de:
Procentul din recompensarea persoanei sau din evaluarea performanei care are la
baz vnzarea acestor servicii;
Rolul acelei persoane n echipa de audit; i
Msura n care deciziile de promovare sunt influenate de vnzarea acestor servicii.
Importana ameninrii trebuie evaluat i, dac nivelul ameninrii nu este acceptabil,
firma trebuie fie s revizuiasc planul de recompensare sau procesul de evaluare pentru
acea persoan, fie s aplice msuri de protecie pentru a elimina sau reduce ameninarea la
un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
nlturarea acestor membri din echipa de audit; sau
Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea acelui membru al
echipei de audit.
290.229 Un partener principal de audit nu trebuie s fie evaluat sau recompensat pe baza succesului
vnzrii serviciilor de non - asigurare ctre clientul de audit al partenerului. Aceast
msur nu i propune s interzic aranjamentele obinuite de mprire a profitului ntre
partenerii unei firme.
Cadouri i ospitalitate
290.230 Acceptarea de cadouri sau ospitalitate din partea unui client de audit poate crea ameninri
generate de interesul personal i de familiaritate. Dac o firm sau un membru al echipei
de audit accept cadouri sau ospitalitate, cu excepia cazului n care valoarea lor este
nensemnat i irelevant, ameninrile create ar fi att de importante nct nu exist
msuri de protecie care ar putea reduce ameninrile la un nivel acceptabil. n consecin,
o firm sau un membru al echipei de audit nu trebuie s accepte astfel de cadouri sau
ospitalitate.
Litigii n curs sau iminente
290.231 Atunci cnd au loc, sau este posibil s aib loc, litigii ntre firm sau un membru al echipei
de audit i clientul de audit, pot aprea ameninri generate de interesul personal i de
intimidare. Relaia dintre conducerea clientului i membrii echipei de audit trebuie s fie
caracterizat prin sinceritate complet i transparen total privind toate aspectele
activitilor de afaceri ale unui client. Cnd firma i conducerea clientului ocup poziii
adverse n cadrul litigiului n curs sau iminent, afectnd disponibilitatea conducerii de a
face prezentri complete, sunt create ameninri generate de interesul personal i de
intimidare. Importana ameninrilor generate va depinde de factori precum:
Pragul de semnificaie al litigiului; i

Msura n care litigiul are legtur cu o misiune de audit anterioar.

Importana ameninrilor trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, cnd este
necesar, pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Exemplele de
astfel de msuri de protecie includ:
Dac litigiul implic un membru al echipei de audit, nlturarea acelui membru din
echipa de audit; sau
Implicarea unui profesionist care s revizuiasc activitatea efectuat.
Dac aceste msuri de protecie nu reduc ameninrile la un nivel acceptabil, singura
aciune adecvat este retragerea din misiunea de audit sau refuzarea acesteia.
Alineatele 290.232 - 290.499 sunt necompletate intenionat.
Rapoarte care conin o restricie cu privire la utilizare i distribuire
Introducere
290.500 Cerinele privind independena din Seciunea 290 se aplic tuturor misiunilor de audit. Cu
toate acestea, n anumite situaii care implic misiuni de audit al cror raport include o
restricie cu privire la utilizare i distribuie i cnd sunt ndeplinite condiiile descrise la
alineatele 290.501 290.502, cerinele cu privire la independen din aceast seciune pot
fi modificate potrivit alineatelor 291.505 291.514. Aceste alineate sunt aplicabile numai
unei misiuni de audit al situaiilor financiare cu scop special (a) care i propune s
furnizeze o concluzie pozitiv sau negativ potrivit creia situaiile financiare sunt
ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul general de raportare
financiar aplicabil, inclusiv, n cazul unui cadru general de prezentare fidel, c situaiile
financiare ofer o imagine corect i fidel sau sunt prezentate fidel, sub toate aspectele
semnificative, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil, i (b)
atunci cnd raportul de audit include o restricie cu privire la utilizare i distribuie. Nu
sunt permise modificri n cazul unui audit al situaiilor financiare prevzut prin lege sau
reglementri.
290.501 Sunt premise modificri ale cerinelor Seciunii 290 dac utilizatorii vizai ai raportului
(a) au cunotin de scopul i limitrile aferente raportului, i (b) sunt de acord, n mod
explicit, cu aplicarea cerinelor modificate cu privire la independen. Utilizatorii vizai
pot cunoate scopul i limitrile raportului fie prin participarea lor direct, fie indirect
prin intermediul reprezentantului lor care are autoritatea de a aciona n numele
utilizatorilor vizai, n stabilirea naturii i domeniului de aplicare al misiunii. O asemenea
participare crete capacitatea firmei de a comunica cu utilizatorii vizai despre aspectele
referitoare la independen, inclusiv despre circumstanele care sunt relevante pentru
evaluarea ameninrilor la adresa independenei i despre msurile de protecie aplicabile,
necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil, i despre
obinerea acordului acestora cu privire la cerinele modificate de independen care
urmeaz a fi aplicate.
290.502 Firma trebuie s comunice (de exemplu, printr-o scrisoare de misiune) cu utilizatorii vizai
despre cerinele de independen care urmeaz a fi aplicate referitor la efectuarea misiunii
de audit. Atunci cnd utilizatorii vizai sunt o clas de utilizatori (de exemplu, creditori ai
unui aranjament de mprumut sindicalizat) care nu sunt identificabili dup nume, n mod
specific, la momentul n care sunt stabilii termenii misiunii, acestor utilizatori trebuie s li
se aduc la cunotin ulterior cerinele de independen convenite cu reprezentantul lor
(de exemplu, cu reprezentantul care pune la dispoziia tuturor utilizatorilor scrisoarea de
misiune).
290.503 Dac firma emite, de asemenea, un raport de audit care nu include o restricie a utilizrii i
distribuiei pentru acelai client, prevederile alineatelor 290.500 290.514 nu modific
cerina de a aplica prevederile alineatelor 290.1 290.332 n acea misiune de audit.

Modificrile cerinelor Seciunii 290 care sunt permise n circumstanele prevzute mai
sus sunt descrise la alineatele 290.505 290.514. n toate celelalte situaii se solicit
conformitatea cu prevederile Seciunii 290.
Entiti de interes public
290.505 Cnd sunt ndeplinite condiiile stabilite la alineatele 290.500 290.502, nu este necesar
aplicarea cerinelor suplimentare din alineatele 290.100 290.232, care se aplic
misiunilor de audit ale entitile de interes public.
Entiti afiliate
290.506 Cnd sunt ndeplinite condiiile stabilite la alineatele 290.500 - 290.502, referinele la
clientul de audit nu includ entitile sale afiliate. Totui, cnd echipa de audit cunoate sau
are motive s cread c o relaie sau o circumstan care implic o entitate afiliat a
clientului este relevant pentru evaluarea independenei firmei fa de client, echipa de
audit trebuie s includ acea entitate afiliat n identificarea i evaluarea ameninrilor la
adresa independenei i s aplice msurile de protecie necesare.
Reele i firme din cadrul unei reele
290.507 Cnd sunt ndeplinite condiiile stabilite la alineatele 290.500 290.502, referinele la
firm nu includ firmele din cadrul unei reele. Totui, cnd firma cunoate sau are motive
s cread c sunt generate ameninri n urma oricror interese sau relaii cu o firm din
cadrul unei reele, acestea trebuie incluse n evaluarea ameninrilor la adresa
independenei.
Interese financiare, mprumuturi i garanii, relaii apropiate de afaceri i relaii de familie i
personale
290.508 Cnd sunt ndeplinite condiiile stabilite la alineatele 290.500 290.502, prevederile
relevante stabilite la alineatele 290.102 290.145 se aplic doar membrilor echipei
misiunii, familiei dependente i rudelor apropiate ale acestora.
290.509 Mai mult, trebuie s se determine msura n care ameninrile la adresa independenei sunt
generate de interese i relaii, aa cum se descrie n alineatele 290.102 290.145, ntre
clientul de audit i urmtorii membri ai echipei de audit:
(a) Cei care ofer consultan cu privire la aspectele, tranzaciile sau evenimentele
tehnice sau specifice sectorului de activitate; i
(b) Cei care asigur controlul calitii misiunii, inclusiv cei care efectueaz revizuirea
controlului calitii misiunii.
Trebuie efectuat o evaluare a importanei oricror ameninri, despre care echipa de audit
are motive s cread c sunt generate de interesele i relaiile dintre clientul de audit i
alte persoane din cadrul firmei, care pot influena direct rezultatul misiunii de audit,
inclusiv cele care au recomandat recompensarea, sau care supervizeaz direct,
coordoneaz sau supravegheaz n alt mod partenerul misiunii de audit n legtur cu
efectuarea misiunii de audit (inclusiv toi cei de la toate nivelurile superioare succesive ale
partenerului misiunii, pn la persoana care ocup funcia de Partener Senior sau Partener
Executiv al firmei (Director executiv sau alt echivalent)).
290.510 De asemenea, trebuie efectuat o evaluare a importanei oricror ameninri despre care
echipa misiunii are motive s cread c sunt generate de interese financiare deinute de
persoane n clientul de audit, aa cum este descris la alineatele 290.108 290.111 i
290.113 - 290.115.
290.511 Cnd nivelul unei ameninri la adresa independenei nu este acceptabil, trebuie aplicate
msuri de protecie pentru a elimina ameninarea sau o reduce la un nivel acceptabil.
290.512 n aplicarea prevederilor prevzute la alineatele 290.106 - 290.115 cu privire la interesele
firmei, dac firma are un interes financiar semnificativ, fie direct sau indirect, n clientul
de audit, ameninarea generat de interesul personal ar fi att de important nct nicio
msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin,
firma nu trebuie s dein un asemenea interes financiar.
290.504

Angajarea la un client de audit

290.513 Trebuie efectuat o evaluare a importanei oricror ameninri aferente oricror relaii de
munc, aa cum sunt descrise la alineatele 290.134 - 290.138. Cnd exist o ameninare al
crei nivel nu este acceptabil, trebuie aplicate msuri de protecie pentru a elimina
ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de msuri de protecie care
pot fi adecvate le includ pe cele prevzute la alineatul 290.136.
Furnizarea de servicii de non - asigurare
290.514 Dac firma efectueaz o misiune pentru un client de audit n vederea emiterii unui raport
ale crui distribuie i utilizare sunt restricionate i furnizeaz un serviciu de non asigurare clientului de audit, trebuie respectate prevederile alineatelor 290.156 290.232,
cu referire la alineatele 290.504 - 290.507.

SECIUNEA 291*
INDEPENDEN - ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
Structura seciunii
291.1
Aceast seciune abordeaz cerinele cu privire la independena misiunilor de asigurare,
care nu sunt misiuni de audit sau revizuire. Cerinele cu privire la independena misiunilor
de audit i revizuire sunt abordate n Seciunea 290. Dac clientul de asigurare este, de
asemenea, client de audit sau de revizuire, cerinele din Seciunea 290 se aplic i firmei,
firmelor din cadrul unei reele i membrilor echipei de audit sau de revizuire. n anumite
circumstane care implic misiuni de asigurare n care raportul de asigurare include o
restricie cu privire la utilizare i distribuie i cnd sunt ndeplinite anumite condiii,
cerinele de independen din aceast seciune pot fi modificate, aa cum prevd alineatele
291.21 - 291.27.
291.2
Misiunile de asigurare sunt menite s creasc gradul de ncredere al utilizatorilor vizai cu
privire la rezultatul evalurii sau msurrii unui subiect specific conform unor criterii.
Cadrul General Internaional pentru Misiunile de Asigurare (Cadrul General de Asigurare)
emis de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare descrie elementele
i obiectivele unei misiuni de asigurare i identific misiunile crora li se aplic
Standardele Internaionale privind Misiunile de Asigurare (ISAE). Pentru o descriere a
elementelor i obiectivelor unei misiuni de asigurare, a se vedea Cadrul General de
Asigurare.
291.3
Conformitatea cu principiul fundamental al obiectivitii necesit independena fa de
clienii de asigurare. n cazul misiunilor de asigurare, este n interesul public, i prin
urmare, impus de ctre prezentul Cod Etic, ca membrii echipelor de asigurare i firmele s
fie independente fa de clienii de asigurare i s fie evaluate orice ameninri despre care
firma are motive s cread c sunt generate prin intermediul intereselor sau relaiilor unei
firme din cadrul unei reele. Mai mult, cnd echipa de asigurare cunoate sau are motive
s cread c o relaie sau o circumstan care implic o entitate afiliat a clientului de
asigurare este relevant pentru evaluarea independenei firmei fa de client, echipa de
asigurare trebuie s includ acea entitate afiliat cnd identific i evalueaz ameninrile
la adresa independenei i cnd aplic msurile de protecie adecvate.
O abordare a cadrului conceptual al independenei
291.4
Obiectivul acestei seciuni este de a asista firmele i membrii echipelor de asigurare n
aplicarea abordrii cadrului conceptual prezentat mai jos, n vederea atingerii i meninerii
independenei.
*

Amendamentele la aceast seciune aferente modificrile aduse Codului n abordarea unei nclcri a unei cerine a
Codului vor intra n vigoare la 1 aprilie 2014. A se vedea pagina 169.

Independena cuprinde:
Independena de raiune
Starea de spirit care permite exprimarea unei concluzii fr a fi afectat de influene
care compromit raionamentul profesional, permindu-i astfel unei persoane s
acioneze cu integritate i s i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional.
(b)
Independena de aciune
Evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de importante nct o parte ter
rezonabil i informat, care, analiznd toate faptele i circumstanele specifice, ar
putea ajunge la concluzia c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional
ale unei firme sau ale unui membru al echipei de asigurare au fost compromise.
291.6
Abordarea cadrului conceptual trebuie aplicat de profesionitii contabili pentru:
(a)
Identificarea ameninrilor la adresa independenei;
(b)
Evaluarea importanei ameninrilor identificate; i
(c)
Aplicarea msurilor de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina
ameninrile sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil.
Cnd profesionistul contabil apreciaz c nu sunt disponibile sau nu pot fi aplicate msuri
de protecie adecvate pentru a elimina ameninrile sau a le reduce la un nivel acceptabil,
profesionistul contabil trebuie s elimine circumstanele sau relaiile care genereaz
ameninrile sau s refuze ori s nceteze misiunea de asigurare.
Un profesionist contabil trebuie s utilizeze raionamentul profesional n aplicarea acestui
cadru conceptual.
291.7
Multe circumstane diferite sau combinaii de circumstane pot fi relevante n evaluarea
ameninrilor la adresa independenei. Este imposibil de definit fiecare situaie care
genereaz ameninri la adresa independenei i de specificat aciunile corespunztoare.
Prin urmare, prezentul Cod stabilete un cadru conceptual care le solicit firmelor i
membrilor echipelor de asigurare s identifice, s evalueze i s abordeze ameninrile la
adresa independenei. Abordarea cadrului conceptual sprijin liber profesionitii contabili
s se conformeze cerinelor etice din prezentul Cod. Aceasta cuprinde multe variaii ale
circumstanelor care genereaz ameninri la adresa independenei i care pot mpiedica
un profesionist contabil s concluzioneze c o situaie este permis dac ea nu este
interzis, n mod specific.
291.8
Alineatele 291.100 i cele urmtoare descriu modul n care trebuie aplicat abordarea
cadrului conceptual privind independena. Aceste alineate nu abordeaz toate
circumstanele i relaiile care genereaz sau pot genera ameninri la adresa
independenei.
291.9
Cnd se decide dac ar trebui acceptat sau continuat o misiune, sau dac o anumit
persoan poate fi membru al echipei de asigurare, o firm trebuie s identifice i s
evalueze ameninrile la adresa independenei. Dac nivelul ameninrilor nu este
acceptabil i decizia se refer la dac trebuie acceptat sau inclus o anumit persoan n
echipa de asigurare, firma trebuie s determine dac sunt disponibile msuri de protecie
pentru a elimina ameninrile sau a le reduce la un nivel acceptabil. Cnd decizia se refer
la oportunitatea continurii unei misiuni, firma trebuie s determine dac vreuna dintre
msurile de protecie existente va continua s fie eficient pentru a elimina ameninrile
sau a le reduce la un nivel acceptabil, sau dac alte msuri de protecie vor trebui aplicate
sau dac misiunea trebuie ncetat. Oricnd este adus la cunotina firmei o nou
informaie cu privire la o ameninare, pe parcursul misiunii, firma trebuie s evalueze
importana ameninrii n conformitate cu abordarea cadrului conceptual.
291.10 Pe parcursul acestei seciuni se face referire la importana ameninrilor la adresa
independenei. n evaluarea importanei unei ameninri, trebuie s se fie luai n
considerare att factorii calitativi, ct i cei cantitativi.
291.11 n majoritatea cazurilor, aceast seciune nu prescrie responsabilitatea specific a
persoanelor din cadrul firmei cu privire la aciunile referitoare la independen, deoarece
291.5

(a)

responsabilitatea poate varia n funcie de dimensiunea, structura i organizarea unei

firme. Standardele Internaionale privind Controlul Calitii prevd ca firma s stabileasc
politici i proceduri menite s i confere asigurarea rezonabil c independena este
meninut, atunci cnd este impus prin standarde etice relevante.
Misiuni de asigurare
291.12 Dup cum este explicat mai n detaliu n Cadrul General de Asigurare, ntr-o misiune de
asigurare liber profesionistul contabil exprim o concluzie menit s creasc gradul de
ncredere al utilizatorilor vizai (alii dect prile responsabile) cu privire la rezultatul
evalurii sau msurrii unui subiect specific conform unor criterii.
291.13 Rezultatul evalurii sau msurrii unui subiect specific este o informaie care rezult din
aplicarea criteriilor asupra subiectului specific. Termenul de informaie specific este
utilizat pentru rezultatul evalurii sau msurrii unui subiect specific. De exemplu, Cadrul
General prevede c o afirmaie cu privire la eficacitatea controlului intern (informaia
specific) rezult n urma aplicrii cadrului general n evaluarea eficacitii controlului
intern, precum criteriile COSO1 sau CoCo2 (criteriile) asupra procesului de control intern
(subiectul specific).
291.14 Misiunile de asigurare pot fi pe baz de afirmaii sau pe baz de raportare direct. n
oricare dintre aceste cazuri ele implic trei pri distincte: un liber profesionist contabil, o
parte responsabil i utilizatori vizai.
291.15 ntr-o misiune de asigurare pe baz de afirmaii, evaluarea sau cuantificarea subiectului
specific este efectuat de ctre partea responsabil, iar informaia specific este sub forma
unei afirmaii fcute de partea responsabil i pus la dispoziia utilizatorilor vizai.
291.16 ntr-o misiune de asigurare pe baz de raportare direct, liber profesionistul contabil fie
efectueaz evaluarea sau msurarea subiectului specific direct, fie obine o declaraie de la
partea responsabil care a efectuat evaluarea sau msurarea, care nu este disponibil
utilizatorilor vizai. Informaia specific este furnizat utilizatorilor vizai n raportul de
asigurare.
Misiuni de asigurare pe baz de afirmaii
291.17 ntr-o misiune de asigurare pe baz de afirmaii, membrii echipei de asigurare i firma
trebuie s fie independeni fa de clientul de asigurare (partea responsabil de informaia
specific i care poate fi responsabil de subiectul specific). Aceste cerine de
independen interzic anumite tipuri de relaii ntre membrii echipei de asigurare i (a)
directori sau membri ai conducerii, i (b) persoane din cadrul firmei client, n poziia de a
exercita o influen important asupra informaiilor specifice. De asemenea, trebuie
determinat dac sunt generate ameninri la adresa independenei prin existena unor
relaii cu persoane din cadrul firmei client, n poziia de a exercita o influen important
asupra subiectului specific al misiunii. Trebuie evaluat importana oricror ameninri
despre care firma are motive s cread c sunt generate de interesele i relaiile firmei din
cadrul unei reele3.
n majoritatea misiunilor de asigurare pe baz de afirmaii, partea responsabil rspunde att de
informaiile specifice, ct i de subiectul specific. Totui, n cazul anumitor misiuni, se poate ca
partea responsabil s nu rspund de subiectul specific. De exemplu, cnd un liber profesionist
291.18

contabil este angajat s efectueze o misiune de asigurare cu privire la un raport ntocmit de

un consultant de mediu, referitor la practicile de dezvoltare durabil ale unei companii, ce
urmeaz a fi distribuit utilizatorilor vizai, consultantul de mediu este partea responsabil

Controlul intern- Cadrul General Integrat Comitetul Organizaiilor de Sponsorizare a Comisiei Treadway
ndrumri de Evaluare a Controlului- Principiile CoCo Criteriile Consiliului de Control, Institutul Contabililor
Autorizai din Canada
3
A se vedea alineatele 290,13 290,24 pentru ndrumri referitoare la ceea ce presupune o firm din cadrul unei
reele.
2

pentru informaia specific dar compania este responsabil pentru subiectul specific
(practicile de dezvoltare durabil).
291.19 n cadrul misiunilor de asigurare pe baz de afirmaii n care partea responsabil rspunde
de informaiile specifice, dar nu i de subiectul specific, membrii misiunii de asigurare i
firma trebuie s fie independeni fa de partea responsabil de informaiile specifice
(clientul de asigurare). Mai mult, trebuie evaluate orice ameninri despre care firma are
motive s cread c sunt generate de interesele i relaiile dintre un membru al echipei de
asigurare, firma, o firm din cadrul reelei i partea responsabil de subiectul specific.
Misiuni de asigurare pe baz de raportare direct
291.20 ntr-o misiune de asigurare pe baz de raportare direct, membrii echipei de asigurare i
firma trebuie s fie independeni fa de clientul de asigurare (partea responsabil de
subiectul specific). Trebuie evaluate, de asemenea, orice ameninri despre care firma are
motive s cread c sunt generate de interesele sau relaiile firmei din cadrul unei reele.
Rapoarte care conin o restricie cu privire la utilizare i distribuire
291.21 n anumite circumstane n care raportul de asigurare include o restricie cu privire la
utilizare i distribuie i cnd cerinele din acest alineat i de la alineatul 291.22 sunt
ndeplinite, cerinele cu privire la independen din aceast seciune pot fi modificate.
Modificrile cerinelor din Seciunea 291 sunt permise dac utilizatorii vizai ai raportului
(a) au cunotin despre scopul, informaiile specifice i limitrile prevzute de raport i
(b) sunt de acord, n mod explicit, cu aplicarea cerinelor modificate cu privire la
independen. Cunoaterea scopului, a informaiilor specifice i a limitrilor prevzute de
raport se poate realiza de ctre utilizatorii vizai prin participarea lor, fie direct, fie
indirect, prin intermediul reprezentantului lor care are autoritatea de a aciona n numele
utilizatorilor vizai, n procesul de stabilire a naturii i domeniului de aplicare al misiunii.
O asemenea participare crete capacitatea firmei de a comunica cu utilizatorii vizai
despre aspectele referitoare la independen, inclusiv despre circumstanele care sunt
relevante pentru evaluarea ameninrilor la adresa independenei i despre msurile de
protecie aplicabile, necesare pentru a elimina ameninrile sau a le reduce la un nivel
acceptabil, i despre obinerea acordului acestora cu privire la cerinele modificate de
independen care urmeaz a fi aplicate.
291.22 Firma trebuie s comunice (de exemplu, ntr-o scrisoare de misiune) cu utilizatorii vizai
despre cerinele de independen care urmeaz a fi aplicate, ca parte a prevederilor
misiunii de asigurare. Cnd utilizatorii vizai sunt o clas de utilizatori (de exemplu,
creditori ai unui aranjament de mprumut sindicalizat) care nu sunt identificabili, n mod
specific, dup nume la momentul n care sunt stabilii termenii misiunii, acestor utilizatori
trebuie s li se aduc la cunotin ulterior cerinele de independen convenite cu
reprezentantul lor (de exemplu, cu reprezentantul care pune la dispoziia tuturor
utilizatorilor scrisoarea de misiune).
291.23 Dac firma emite, de asemenea, un raport de asigurare care nu include o restricie cu
privire la utilizare i distribuie pentru acelai client, prevederile alineatelor 291.25 291.27 nu modific cerina de aplicare a prevederilor de la alineatele 291.1 291.159 n
acea misiune de asigurare. Dac firma emite, de asemenea, un raport de audit, fie c acesta
include sau nu o restricie cu privire la utilizare i distribuie, pentru acelai client,
prevederile Seciunii 290 trebuie s se aplice acelei misiuni de audit.
291.24 Modificrile cerinelor Seciunii 291, care sunt permise n circumstanele prevzute mai
sus, sunt descrise la alineatele 291.25 291.27. n toate celelalte situaii se solicit
conformitatea cu prevederile Seciunii 291.
291.25 Cnd sunt ndeplinite condiiile prevzute la alineatele 291.21 i 291.22, prevederile
relevante prevzute la alineatele 291.104 291.134 se aplic tuturor membrilor echipei
misiunii, familiei dependente i rudelor apropiate ale acestora. Mai mult, trebuie s se
determine dac interesele i relaiile dintre clientul de asigurare i urmtorii ali membri ai
echipei de asigurare genereaz ameninri la adresa independenei:

Cei care furnizeaz consultan cu privire la aspectele, tranzaciile sau evenimentele

tehnice sau specifice sectorului de activitate; i
(b)
Cei care asigur controlul calitii misiunii, inclusiv cei care efectueaz revizuirea
controlului calitii misiunii.
Fcnd referire la prevederile din alineatele 291.104 291.134, trebuie efectuat, de
asemenea, o evaluare a oricror ameninri despre care echipa misiunii are motive s
cread c sunt generate de interesele i relaiile dintre clientul de asigurare i alte persoane
din cadrul firmei, care pot influena direct rezultatul misiunii de asigurare, inclusiv cele
care au recomandat recompensarea, sau care supervizeaz direct, coordoneaz sau
supravegheaz n alt mod partenerul misiunii de asigurare n legtur cu efectuarea
misiunii de asigurare.
291.26 Chiar dac sunt ndeplinite condiiile prevzute la alineatele 291.21 291.22, dac firma
ar avea un interes financiar semnificativ, fie direct sau indirect, n clientul de asigurare,
ameninarea generat de interesul personal ar fi att de important nct nicio msur de
protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, firma nu
trebuie s dein un asemenea interes financiar. Mai mult, firma trebuie s se conformeze
celorlalte prevederi aplicabile din aceast seciune, descrise la alineatele 291.113
291.159.
291.27 De asemenea, trebuie efectuat o evaluare a oricror ameninri despre care firma are
motive s cread cu sunt generate de interesele i relaiile unei firme din cadrul unei
reele.
Pri responsabile multiple
291.28 n anumite misiuni de asigurare, fie c sunt pe baz de afirmaii sau pe baz de raportare
direct, ar putea exista mai multe pri responsabile. Pentru a determina dac este necesar
aplicarea prevederilor din aceast seciune fiecrei pri responsabile din aceste misiuni,
firma ar putea analiza dac interesul sau relaia dintre firm sau un membru al echipei de
asigurare i o anumit parte responsabil ar putea genera o ameninare la adresa
independenei care s nu fie nensemnat i irelevant n contextul informaiilor specifice.
Aceasta va ine cont de factori precum:
Pragul de semnificaie al informaiei specifice (sau al subiectului specific) de care
rspunde partea responsabil respectiv; i
Gradul de interes public asociat misiunii.
Dac firma determin c ameninarea la adresa independenei generat de astfel de
interese sau relaii cu o anumit parte responsabil ar fi nensemnat i irelevant, se poate
s nu fie necesar aplicarea tuturor prevederilor acestei seciuni acelei pri responsabile.
Documentaia
291.29 Documentaia furnizeaz probe ale raionamentelor aplicate de profesionistul contabil n
formularea concluziilor cu privire la conformitatea cu cerinele de independen. Absena
documentaiei nu determin dac o firm a luat n considerare un anumit aspect, nici dac
aceasta este independent.
Profesionistul contabil trebuie s documenteze concluziile cu privire la conformitatea cu
cerinele de independen i coninutul oricror discuii relevante care sprijin acele
concluzii. n consecin:
(a)
Cnd sunt necesare msuri de protecie pentru a reduce o ameninare la un nivel
acceptabil, profesionistul contabil trebuie s documenteze natura ameninrii i
msurile de protecie n vigoare sau aplicate care reduc ameninarea la un nivel
acceptabil; i
(b)
Cnd o ameninare a necesitat o analiz semnificativ pentru a determina dac sunt
necesare msuri de protecie i profesionistul contabil a concluzionat c nu, deoarece
nivelul ameninrii era deja acceptabil, profesionistul contabil trebuie s
documenteze natura ameninrii i argumentul pe care i-a bazat concluzia.
(a)

Durata misiunii
291.30 Independena fa de clientul de asigurare este necesar att pe perioada misiunii ct i pe
perioada acoperit de informaiile specifice. Durata misiunii ncepe atunci cnd echipa de
asigurare ncepe s presteze servicii de asigurare n contextul unei misiuni specifice.
Durata misiunii se ncheie cnd raportul de asigurare este emis. Cnd misiunea este de
natur recurent, aceasta se ncheie la ultima dat dintre notificarea, de ctre oricare dintre
pri, a ncetrii relaiei profesionale sau data emiterii raportului de asigurare final.
291.31 Cnd o entitate devine un client de asigurare n timpul sau ulterior perioadei acoperite de
informaiile specifice asupra crora firma va exprima o concluzie, firma trebuie s
determine dac sunt generate ameninri la adresa independenei de ctre:
(a)
Relaiile financiare sau de afaceri cu clientul de asigurare n timpul sau ulterior
perioadei acoperite de informaiile specifice, dar nainte de acceptarea misiunii de
asigurare; sau
(b)
Serviciile anterioare furnizate clientului de asigurare.
291.32 Dac un serviciu de non - asigurare i-a fost furnizat clientului de asigurare n timpul sau
ulterior perioadei acoperite de informaiile specifice, dar nainte ca echipa de asigurare s
nceap furnizarea serviciilor de asigurare i serviciul nu ar fi permis n timpul perioadei
misiunii de asigurare, firma trebuie s evalueze orice ameninare la adresa independenei
generat de serviciul respectiv. Dac nivelul oricrei ameninri nu este acceptabil,
misiunea de asigurare trebuie s fie acceptat doar dac sunt aplicate msuri de protecie
pentru a elimina orice ameninri sau a le reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de
astfel de msuri de protecie includ:
Neincluderea angajailor care au furnizat serviciul de non-asigurare ca membri ai
echipei de asigurare;
Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitile de asigurare i
non - asigurare, dup caz; sau
Contractarea unei alte firme care s evalueze rezultatele serviciilor de non - asigurare
sau implicarea unei alte firme care s repete serviciul de non-asigurare, n msura
necesar, pentru a i permite s i asume responsabilitatea pentru acel serviciu.
Totui, dac serviciul de non - asigurare nu a fost ncheiat i nu poate fi ncheiat sau
finalizat nainte de nceperea serviciilor profesionale aferente misiunii de asigurare, firma
trebuie s accepte misiunea de asigurare doar dac este convins c:
(a)
Serviciul de non - asigurare va fi ncheiat ntr-o perioad scurt de timp; sau
(b)
Clientul are aranjamente n vigoare pentru a transfera serviciul unui alt furnizor de
servicii, ntr-o perioad scurt de timp.
Pe perioada furnizrii serviciului, trebuie aplicate msuri de protecie, dac este cazul. Mai
mult, aceste aspecte trebuie discutate cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
Alte considerente
291.33 Pot exista situaii n care aceast seciune este nclcat n mod neintenionat. Dac apare
o asemenea nclcare neintenionat, se va considera, n general, c independena nu este
compromis cu condiia ca firma s aib n vigoare politici i proceduri adecvate de
control al calitii, echivalente cu cele prevzute de Standardele Internaionale privind
Controlul Calitii (ISQC), pentru meninerea independenei i, odat descoperit,
nclcarea s fie corectat prompt i s fie aplicate msurile de protecie necesare pentru a
elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil. Firma trebuie s determine dac
va discuta aceste aspecte cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
Alineatele 291.34 - 291.99 sunt necompletate intenionat.
Aplicarea abordrii cadrului conceptual al independenei
291.100 Alineatele 291.104 291.159 descriu circumstanele i relaiile specifice care genereaz
sau pot genera ameninri la adresa independenei. Alineatele descriu ameninrile

posibile i tipurile de msuri de protecie care pot fi adecvate pentru a elimina

ameninrile sau a le reduce la un nivel acceptabil i identific anumite situaii n care
nicio msur de protecie nu poate reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Alineatele
nu descriu n totalitate circumstanele i relaiile care genereaz sau pot genera o
ameninare la adresa independenei. Firma i membrii echipei de asigurare trebuie s
evalueze implicaiile unor circumstane i relaii asemntoare, dar diferite, i s
determine dac pot fi aplicate msuri de protecie, inclusiv msurile de protecie de la
alineatele 200.11 200.14, dup caz, pentru a elimina ameninrile la adresa
independenei sau a le reduce la un nivel acceptabil.
291.101 Alineatele explic modul n care abordarea cadrului conceptual se aplic misiunilor de
asigurare i trebuie citite n paralel cu alineatul 291.28 care explic faptul c, n
majoritatea misiunilor de asigurare, exist o singur parte responsabil i acea parte
responsabil este clientul de asigurare. Totui, n anumite misiuni de asigurare exist dou
sau mai multe pri responsabile. n asemenea circumstane, trebuie s fie evaluate orice
ameninri despre care firma are motive s cread c sunt generate de interesele i relaiile
dintre un membru al echipei de asigurare, firm, o firm din cadrul unei reele i partea
responsabil de subiectul specific. n cazul rapoartelor de asigurare care includ o restricie
cu privire la utilizare i distribuie, alineatele vor fi citite n contextul alineatelor 291.21
291.27.
291.102 Interpretarea 01/2005 furnizeaz ndrumri suplimentare cu privire la aplicarea cerinelor
de independen cuprinse n aceast seciune n misiunile de asigurare.
291.103 Alineatele 291.104 291.120 conin referine la pragul de semnificaie al unui interes
financiar, mprumut, sau garanie, sau importana unei relaii de afaceri. n scopul
determinrii dac un asemenea interes este semnificativ pentru o persoan, poate fi luat n
considerare averea net combinat a persoanei i a membrilor familiei dependente a
acestuia.
Interese financiare
291.104 Deinerea unui interes financiar ntr-un client de asigurare poate genera o ameninare de
interes personal. Existena i importana oricrei ameninri generate depinde de:
(a)
Rolul persoanei care deine interesul financiar,
(b)
Msura n care interesul financiar este direct sau indirect, i
(c)
Pragul de semnificaie al interesului financiar.
291.105 Interesele financiare pot fi deinute printr-un intermediar (de exemplu, un vehicul de
investiii colective, o proprietate imobiliar sau un trust). Determinarea msurii n care
astfel de interese financiare sunt directe sau indirecte va depinde de msura n care
proprietarul beneficiar deine controlul asupra vehiculului de investiii sau are capacitatea
de a influena deciziile sale de investiii. Atunci cnd exist controlul asupra vehiculului
de investiii sau capacitatea de a influena deciziile de investiii, prezentul Cod definete
interesul financiar ca fiind un interes financiar direct. n mod contrar, cnd proprietarul
beneficiar al interesului financiar nu deine controlul asupra vehiculului de investiii i nu
are nici capacitatea de a influena deciziile sale de investiii, prezentul Cod definete acel
interes financiar ca fiind un interes financiar indirect.
291.106 Dac un membru al echipei de asigurare, un membru al familiei dependente a acestuia sau
firma deine un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ n
clientul de asigurare, ameninarea generat de interesul personal ar fi att de important
nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin
urmare, niciunul dintre urmtorii nu trebuie s dein un interes financiar direct sau un
interes financiar indirect semnificativ n client: un membru al echipei de asigurare; un
membru al familiei dependente a acestuia; sau firma.
291.107 Cnd un membru al echipei de asigurare are o rud apropiat despre care membrul echipei
de asigurare tie c deine un interes financiar direct sau un interes financiar indirect

semnificativ n clientul de asigurare, este generat o ameninare de interes personal.

Importana ameninrii va depinde de factori precum:
Natura relaiei dintre membrul echipei de asigurare i ruda apropiat; i
Pragul de semnificaie al interesului financiar deinut de ruda apropiat.
Trebuie evaluat importana ameninrii i trebuie aplicate msuri de protecie, dup caz,
pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de
msuri de protecie includ:
Cedarea de ctre ruda apropiat, ct mai curnd posibil, a tuturor intereselor
financiare sau cedarea unei pri suficiente dintr-un interes financiar indirect, astfel
nct interesul rmas s nu mai fie semnificativ;
Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea efectuat de
membrul echipei de asigurare; sau
nlturarea persoanei din echipa de asigurare.
291.108 Dac un membru al echipei de asigurare, un membru al familiei dependente a acestuia sau
o firm deine un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ ntro entitate care deine un interes de control n clientul de asigurare i clientul este
semnificativ pentru entitate, ameninarea generat de interesul personal ar fi att de
important nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel
acceptabil. Prin urmare, niciunul dintre urmtorii, nu trebuie s dein un astfel de interes
financiar: un membru al echipei de asigurare; un membru al familiei dependente a
acestuia; i firma.
291.109 Deinerea unui interes financiar direct sau a unui interes financiar indirect semnificativ de
ctre firm sau de ctre un membru al echipei de asigurare sau de ctre un membru al
familiei dependente a acestuia ntr-un client de asigurare, ca administrator, genereaz o
ameninare de interes personal. Un asemenea interes nu trebuie deinut, cu excepia
cazului n care:
(a) Nici administratorul, nici un membru al familiei dependente a acestuia, nici firma
nu sunt beneficiari ai trustului;
(b)
Interesul n clientul de asigurare, deinut de ctre trust, nu este semnificativ
pentru trust;
(c) Trustul nu are capacitatea de a exercita o influen semnificativasupra clientului
de asigurare; i
(d) Administratorul, un membru al familiei dependente a acestuia sau firma nu pot
influena, n mod semnificativ, nicio decizie de investiii care implic un interes
financiar n clientul de asigurare.
291.110 Membrii echipei de asigurare trebuie s determine dac este generat o ameninare de
interes personal prin existena oricror interese financiare n clientul de asigurare, deinute
de alte persoane, inclusiv de ctre:
Partenerii i angajaii profesioniti ai firmei, alii dect cei la care s-a fcut referire
mai sus, sau membrii familiei dependente a acestora; i
Persoanele care au o relaie personal apropiat cu un membru al echipei de
asigurare.
Dac aceste interese genereaz o ameninare de interes personal va depinde de factori
precum:
Structura organizaional, operaional i de raportare a firmei; i
Natura relaiei dintre persoana respectiv i membrul echipei de asigurare.
Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie
necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de
astfel de msuri de protecie includ:
nlturarea membrului care are relaii personale, din cadrul echipei de asigurare;
Excluderea membrului echipei de asigurare din orice proces decizional important cu
privire la misiunea de asigurare; sau

Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea membrului

echipei de asigurare.
291.111 Dac o firm, un membru al echipei de asigurare sau un membru al familiei dependente a
unei persoane primete un interes financiar direct sau un interes financiar indirect
semnificativ n clientul de asigurare, de exemplu, sub forma unei moteniri, unui cadou
sau ca rezultat al unei fuziuni, iar deinerea unui astfel de interes nu ar fi permis conform
acestei seciuni, atunci:
(a)
Dac interesul este primit de ctre firm, trebuie s se renune imediat la
interesul financiar sau la o parte suficient dintr-un interes financiar indirect,
astfel nct interesul rmas s nu mai fie semnificativ; sau
(b)
Dac interesul este primit de un membru al echipei de asigurare sau de un
membru al familiei dependente a acelei persoane, trebuie s se renune imediat la
interesul financiar sau la o parte suficient din interesul financiar indirect, astfel
nct interesul rmas s nu mai fie semnificativ.
291.112 Atunci cnd are loc o nclcare neintenionat a acestei seciuni, cu privire la un interes
financiar ntr-un client de asigurare, aceasta se consider c nu compromite independena,
dac:
(a) Firma a stabilit politici i proceduri care prevd notificarea prompt a firmei cu
privire la orice nclcri rezultate n urma achiziiei, motenirii sau a unui alt tip
de dobndire a unui interes financiar n clientul de asigurare;
(b) Aciunile prevzute la alineatul 291.111 (a) (b) sunt abordate dup caz; i
(c) Firma aplic alte msuri de protecie, dup caz, pentru a reduce orice ameninare
rmas la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea efectuat
de membrul echipei de asigurare; sau
Excluderea persoanei din orice proces decizional important referitor la
misiunea de asigurare.
Firma trebuie s determine dac va discuta aceste aspecte cu persoanele nsrcinate cu
guvernana.
mprumuturi i garanii
291.113 Un mprumut, sau o garanie pentru un mprumut, acordat() unui membru al echipei de
asigurare, sau unui membru al familiei dependente a acelei persoane, sau firmei de ctre
un client de asigurare care este o banc sau o instituie similar poate genera o ameninare
la adresa independenei. Dac mprumutul sau garania nu sunt realizate n termenii unor
proceduri, cerine i condiii normale de mprumut, ar fi generat o ameninare de interes
personal care ar fi att de important nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce
ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, niciun membru al echipei de asigurare,
niciun membru al familiei sale dependente, nici firma nu trebuie s accepte un asemenea
mprumut sau garanie.
291.114 Dac este acordat un mprumut unei firme de ctre clientul de asigurare, care este o banc
sau o instituie similar, n termenii unor proceduri, cerine i condiii normale de
mprumut i acordarea acestui mprumut este semnificativ pentru clientul de asigurare
sau pentru firma care primete mprumutul, poate fi posibil aplicarea msurilor de
protecie pentru reducerea ameninrii de interes personal la un nivel acceptabil. Un
exemplu de astfel de msur de protecie este implicarea unui profesionist contabil dintr-o
firm din cadrul unei reele n revizuirea activitii, cu condiia ca acesta s nu fie nici
implicat n misiunea de asigurare, nici s nu fi primit mprumutul.
291.115 Un mprumut sau o garanie pentru un mprumut acordat() de un client de asigurare care
este o banc sau o instituie similar, unui membru al echipei de asigurare sau unui
membru al familiei dependente a acestuia nu genereaz o ameninare la adresa
independenei dac mprumutul sau garania este acordat() n termenii unor proceduri,
cerine i condiii cerine normale de mprumut. Exemplele de astfel de mprumuturi

includ ipotecile imobiliare, descoperirile de cont, creditele pentru autoturisme i soldurile

crilor de credit.
291.116 Dac firma sau un membru al echipei de asigurare, sau un membru al familiei dependente
a acestuia accept un mprumut de la, sau are un credit acordat de, un client de asigurare
care nu este banc sau o instituie similar, ameninarea generat de interesul personal ar
fi att de important nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un
nivel acceptabil, cu excepia cazului n care mprumutul sau garania ar avea o valoare
nesemnificativ att pentru firm, ct i pentru membrul echipei de asigurare sau membrul
familiei dependente a acestuia, i client.
291.117 n mod similar, dac firma sau un membru al echipei de asigurare sau un membru al
familiei dependente a acestuia acord sau garanteaz un mprumut ctre un client de
asigurare, ameninarea generat de interesul personal ar fi att de important nct nicio
msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil, cu excepia
cazului n care mprumutul sau garania sunt nesemnificative att pentru firm, sau pentru
membrul echipei de asigurare sau membrul familiei dependente a acestuia, i client.
291.118 Dac o firm sau un membru al echipei de asigurare sau un membru al familiei
dependente a acestuia deine depozite sau conturi de brokeraj la un client de asigurare,
care este o banc, un broker sau o instituie similar, nu este generat o ameninare la
adresa independenei dac depozitul sau contul este deinut n condiii comerciale normale.
Relaii de afaceri
291.119 O relaie de afaceri apropiat ntre o firm, sau un membru al echipei de asigurare, sau un
membru al familiei dependente a acestuia i clientul de asigurare sau conducerea acestuia,
apare n urma unei relaii comerciale sau a unor interese financiare comune i poate duce
la ameninri generate de interesul personal i intimidare. Exemplele de astfel de relaii
includ:
Deinerea unui interes financiar ntr-o asociere n participaie fie cu un client de
asigurare, fie cu un proprietar care deine controlul, un director sau membru al
conducerii, sau alt persoan care exercit activiti superioare de conducere pentru
acel client.
Aranjamente n vederea combinrii unuia sau mai multor servicii sau produse ale
firmei cu unul sau mai multe servicii sau produse ale clientului i n vederea
comercializrii pachetului cu referire la ambele pri.
Aranjamente privind distribuia sau comercializarea pe baza crora firma distribuie
sau comercializeaz produsele sau serviciile clientului, sau clientul distribuie sau
comercializeaz produsele sau serviciile firmei.
Cu excepia cazului n care orice interes financiar este nesemnificativ i relaia de afaceri
este neimportant pentru firm i pentru client i conducerea sa, ameninarea generat ar fi
att de important nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un
nivel acceptabil. Prin urmare, cu excepia cazului n care interesul financiar este
nesemnificativ i relaia de afaceri este neimportant, nu trebuie iniiat o astfel de relaie
de afaceri, sau aceast relaie trebuie redus la un nivel neimportant sau ncheiat.
n cazul unui membru al echipei de asigurare, persoana respectiv trebuie nlturat din
echipa de asigurare, cu excepia cazului n care interesul financiar este nesemnificativ i
relaia este neimportant pentru acel membru.
Dac relaia de afaceri implic un membru al familiei dependente a unei persoane din
echipa de asigurare i clientul de asigurare sau conducerea sa, trebuie evaluat importana
oricrei ameninri i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina
ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil.
291.120 Achiziia de bunuri i servicii de la un client de asigurare de ctre firm, sau un membru al
echipei de asigurare sau un membru al familiei dependente a acestuia nu genereaz, n
mod normal, o ameninare la adresa independenei dac tranzacia este desfurat n
cursul normal al activitii sau n condiii de pia obiective. Totui, aceste tranzacii pot fi

de aa natur i amploare nct s genereze o ameninare de interes personal. Importana

oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare
pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de
msuri de protecie includ:
Eliminarea sau reducerea amplorii tranzaciei; sau
nlturarea persoanei din echipa de asigurare.
Relaii familiale i personale
291.121 Relaiile familiale i personale dintre un membru al echipei de asigurare i un director sau
membru al conducerii sau anumii angajai (n funcie de rolul acestora) ai clientului de
asigurare, pot crea ameninri generate de interesul personal, familiaritate sau intimidare.
Existena i importana oricror ameninri va depinde de un numr de factori, inclusiv de
responsabilitile persoanei respective din echipa de asigurare, de rolul rudei sau al altei
persoane n cadrul clientului i de gradul de apropiere al relaiei.
291.122 Cnd un membru al familiei dependente a unei persoane din echipa de asigurare este:
(a) Director sau membru al conducerii n cadrul clientului de asigurare, sau
(b)
Angajat al clientului de asigurare, n poziia de a exercita o influen important
asupra informaiilor specifice misiunii de asigurare,
sau a fost ntr-o astfel de poziie n timpul oricrei perioade acoperite de misiune sau de
informaiile specifice, ameninrile la adresa independenei pot fi reduse la un nivel
acceptabil numai prin nlturarea persoanei respective din echipa de asigurare. Gradul de
apropiere a relaiei este de asemenea natur nct nicio alt msur de protecie nu ar putea
reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, nicio persoan care are o
asemenea relaie nu trebuie s fie membru al echipei de asigurare.
291.123 Sunt generate ameninri la adresa independenei cnd un membru al familiei dependente
a unei persoane din echipa de asigurare este angajat ntr-un poziie din care poate exercita
o influen important asupra informaiilor specifice misiunii. Importana ameninrilor va
depinde de factori precum:
Poziia deinut de membrul familiei dependente; i
Rolul profesionistului n cadrul echipei de asigurare.
Trebuie evaluat importana ameninrii i trebuie aplicate msuri de protecie, dup caz,
pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de
msuri de protecie includ:
nlturarea persoanei respective din echipa de asigurare; sau
Structurarea responsabilitilor echipei de asigurare astfel nct profesionistul
respectiv s nu se ocupe de probleme care intr n responsabilitatea membrului
familiei sale dependente.
291.124 Sunt generate ameninri la adresa independenei cnd un membru al familiei dependente
al unei persoane din echipa de asigurare este:
Director sau membru al conducerii n cadrul clientului de asigurare; sau
Angajat ntr-o poziie din care exercit o influen important asupra informaiilor
specifice misiunii de asigurare.
Importana ameninrilor va depinde de factori precum:
Natura relaiei dintre membrul echipei de asigurare i membrul familiei dependente
acestuia;
Poziia deinut de ruda apropiat; i
Rolul profesionistului n cadrul echipei de asigurare.
Trebuie evaluat importana ameninrii i trebuie aplicate msuri de protecie, dup caz,
pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de
msuri de protecie includ:
nlturarea persoanei respective din echipa de asigurare; sau

Structurarea responsabilitilor echipei de asigurare astfel nct profesionistul

respectiv s nu se ocupe de probleme care intr n responsabilitatea rudei sale
apropiate.
291.125 Sunt generate ameninri la adresa independenei cnd un membru al echipei de asigurare
are o relaie apropiat cu o persoan care nu este membru al familiei sale dependente sau
al rudelor apropiate, dar care este director sau membru al conducerii sau este angajat ntr-o
poziie din care exercit o influen important asupra informaiilor specifice misiunii de
asigurare. Un membru al echipei de asigurare care are o asemenea relaie trebuie s
consulte politicile i procedurile firmei n acest sens. Importana ameninrilor va depinde
de factori precum:
Natura relaiei dintre persoana respectiv i membrul echipei de asigurare;
Poziia pe care o deine persoana respectiv n cadrul clientului; i
Rolul profesionistului n cadrul echipei de asigurare.
Importana ameninrilor trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, dup caz,
pentru a elimina ameninrile sau a le reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de
msuri de protecie includ:
nlturarea profesionistului din echipa de asigurare; sau
Structurarea responsabilitilor echipei de asigurare astfel nct profesionistul s nu
se ocupe de probleme care intr n responsabilitatea persoanei cu care profesionistul
are o relaie apropiat.
291.126 Ameninrile de interes personal, familiaritate sau intimidare pot fi generate de o relaie
personal sau de familie ntre (a) un partener sau angajat al firmei care nu este un membru
al echipei de asigurare i (b) un director sau membru al conducerii clientului de asigurare
sau un angajat n poziia de a exercita o influen important asupra informaiilor specifice
misiunii de asigurare. Existena i importana oricrei ameninri va depinde de factori
precum:
Natura relaiei dintre partenerul sau angajatul firmei i directorul sau membrul
conducerii sau angajatul clientului;
Interaciunea dintre partenerul sau angajatul firmei cu echipa de asigurare;
Poziia pe care o deine partenerul sau angajatul n cadrul firmei; i
Rolul acelei persoane n cadrul companiei client.
Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie
necesare pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de
astfel de msuri de protecie includ:
Structurarea responsabilitilor partenerului sau ale angajatului pentru a reduce orice
eventual influen asupra misiunii de asigurare; sau
Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea relevant de
asigurare efectuat.
291.127 Cnd apare o nclcare neintenionat a acestei seciuni, care se refer la relaiile familiale
i personale, se consider c aceasta nu afecteaz independena dac:
(a)
Firma a stabilit politici i proceduri care prevd notificarea prompt a firmei cu
privire la orice nclcri ce rezult din modificrile statutului de angajat al
membrilor familiei dependente sau rudelor apropiate ale acestora sau alte relaii
personale care genereaz ameninri la adresa independenei;
(b)
nclcarea neintenionat are legtur cu un membru al familiei dependente a unei
persoane din echipa de asigurare care este numit director sau membru al conducerii
n cadrul clientului de asigurare sau se afl n poziia de a exercita o influen
important asupra informaiilor specifice misiunii de asigurare, i profesionistul
respectiv este nlturat din echipa de asigurare; i
(c)
Firma aplic alte msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a reduce orice
ameninare rmase la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie
includ:

Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea membrului

echipei de asigurare; sau
Excluderea profesionistului respectiv din orice proces decizional important
aferent misiunii.
Firma trebuie s determine dac va discuta aceste aspecte cu persoanele nsrcinate cu
guvernana.
Angajarea la un client de asigurare
291.128 Ameninrile de familiaritate sau intimidare pot fi generate dac un director sau membru
al conducerii clientului de asigurare, sau un angajat aflat n poziia de a exercita o
influen important asupra informaiilor specifice misiunii de asigurare, a fost un membru
al echipei de asigurare sau partener al firmei.
291.129 Dac un fost membru al echipei de asigurare sau un fost partener al firmei s-a alturat
clientului de asigurare ocupnd o asemenea poziie, existena i importana oricror
ameninri generate de familiaritate sau intimidare va depinde de factori precum:
Poziia pe care a ocupat-o persoana respectiv n cadrul clientului;
Orice implicare viitoare a acelei persoane n echipa de asigurare;
Durata de timp de cnd persoana respectiv a fost membru al echipei de asigurare
sau partener al firmei; i
Poziia anterioar a persoanei respective n cadrul echipei de asigurare sau firmei, de
exemplu, dac acea persoan a fost responsabil de meninerea contactului
permanent cu membrii conducerii clientului sau cu persoanele nsrcinate cu
guvernana.
n toate cazurile, persoana respectiv nu trebuie s mai continue s participe n activitile
de afaceri sau profesionale ale firmei.
Importana oricror ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare pentru a elimina ameninrile sau a le reduce la un nivel acceptabil.
Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
ntreprinderea unor aranjamente astfel nct persoana respectiv s nu aib dreptul la
niciun fel de beneficii sau onorarii din partea firmei, cu excepia celor prevzute n
aranjamentele fixe prestabilite.
ntreprinderea unor aranjamente astfel nct orice sum datorat persoanei respective
s nu fie semnificativ pentru firm;
Modificarea planului misiunii de asigurare;
Desemnarea unor persoane n echipa de asigurare, care s dein suficiente
informaii n ce privete persoana care s-a alturat clientului; sau
Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea fostului membru
al echipei de asigurare.
291.130 Dac un fost partener al firmei s-a alturat anterior unei entiti, ocupnd o asemenea
poziie, iar ulterior respectiva entitate devine un client de asigurare al firmei, trebuie
evaluat importana oricror ameninri la adresa independenei i trebuie aplicate
msurile de protecie necesare pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel
acceptabil.
291.131 O ameninare de interes personal este generat cnd un membru al echipei de asigurare
particip la misiunea de asigurare cunoscnd c se va altura sau exist posibilitatea de a
se altura firmei client la un anumit moment din viitor. Procedurile i politicile firmei
trebuie s prevad c membrii unei echipe de asigurare vor notifica firma cnd demareaz
negocieri n vederea angajrii la firma client. La primirea unor asemenea notificri, trebuie
evaluat importana ameninrii i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a
elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri
de protecie includ:
nlturarea persoanei respective din echipa de asigurare; sau

O revizuire a oricror raionamente semnificative ale acelei persoane pe perioada n

care a fcut parte din echip.
Servicii recente furnizate unui client de asigurare
291.132 Ameninri de interes personal, de auto-revizuire sau familiaritate pot fi generate dac un
membru al echipei de asigurare a ocupat recent funcia de director, membru al conducerii
sau angajat la clientul de asigurare. Acesta ar fi cazul cnd, de exemplu, un membru al
echipei de asigurare trebuie s evalueze elemente ale informaiilor specifice pe care
membrul echipei de asigurare le-a ntocmit cnd era angajat la client.
291.133 Dac, pe perioada acoperit de raportul de asigurare, un membru al echipei de asigurare a
ocupat funcia de director sau membru al conducerii clientului de asigurare, sau de angajat
ntr-un poziie din care putea exercita o influen important asupra informaiilor specifice
misiunii de asigurare, ameninarea generat ar fi att de important nct nicio msur de
protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, asemenea
persoane nu trebuie s fie desemnate n echipa de asigurare.
291.134 Ameninri generate de interes personal, de auto-revizuire sau familiaritate pot fi generate
dac, naintea perioadei acoperite de raportul de asigurare, un membru al echipei de
asigurare a ocupat funcia de director, membru al conducerii clientului de asigurare sau de
angajat ntr-o poziie din care exercita o influen important asupra informaiilor
specifice misiunii de asigurare. De exemplu, asemenea ameninri ar fi generate dac o
decizie luat sau o activitate prestat de persoana respectiv n perioada precedent, ct
timp era angajat al clientului, urmeaz s fie evaluat n perioada curent, ca parte a
misiunii curente de asigurare. Existena i importana oricror ameninri vor depinde de
factori precum:
Poziia deinut de persoana respectiv n cadrul clientului;
Perioada de timp de cnd acea persoan a prsit clientul; i
Rolul profesionistului n echipa de asigurare.
Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie,
dup caz, pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Un exemplu de asemenea
msur de protecie este efectuarea unei revizuiri a activitii prestate de acea persoan ca
membru al echipei de asigurare.
Ocuparea unei funcii de director sau membru al conducerii n cadrul unui client de
asigurare
291.135 Dac un partener sau angajat al firmei ocup funcia de director sau membru al conducerii
n cadrul unui client de asigurare, ameninrile generate de auto-revizuire i de interesul
personal ar fi att de importante nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce
ameninrile la un nivel acceptabil. n consecin, niciun partener sau angajat nu trebuie s
ocupe funcia de director sau membru al conducerii n cadrul unui client de asigurare.
291.136 Postul de Secretar al Companiei comport diferite implicaii n diferite jurisdicii.
Atribuiile pot varia de la cele administrative, precum coordonarea personalului i
pstrarea evidenelor i nregistrrilor companiei, pn la atribuii diverse, precum
asigurarea conformitii companiei cu reglementrile sau furnizarea de consultan pe
probleme de guvernan corporativ. n general, se consider c aceast funcie implic o
legtur strns cu entitatea.
291.137 Dac un partener sau angajat al firmei ocup funcia de Secretar al Companiei pentru un
client de asigurare, sunt generate ameninri de auto-revizuire i de reprezentare care, n
general, ar fi att de importante nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce
ameninrile la un nivel acceptabil. Contrar alineatului 291.135, cnd aceast practic este
permis explicit de legislaia, practicile sau reglementrile profesionale locale i cu
condiia ca toate deciziile relevante s fie luate de conducere, atribuiile i activitile
trebuie s fie limitate la cele de rutin i de natur administrativ, precum ntocmirea
proceselor-verbale i pstrarea declaraiilor statutare. n acele circumstane, importana

oricror ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, dup caz,
pentru a elimina ameninrile sau a le reduce la un nivel acceptabil.
291.138 Efectuarea de servicii administrative de rutin n vederea sprijinirii funciei de secretariat
a unei companii sau furnizarea de consultan n legtur cu aspectele administrative de
secretariat ale companiei nu genereaz n general, ameninri la adresa independenei, ct
timp conducerea clientului ia toate deciziile relevante.
Asocierea de lung durat a personalului senior cu un client de asigurare
291.139 Ameninrile de interes personal i familiaritate sunt generate prin utilizarea aceluiai
personal senior ntr-o misiune de asigurare, pentru o lung perioad de timp. Importana
ameninrilor va depinde de factori precum:
Perioada de timp n care persoana respectiv a fost membru al echipei de asigurare;
Rolul persoanei n echipa de asigurare;
Structura firmei;
Natura misiunii de asigurare;
Dac echipa de conducere a clientului a suferit modificri; i
Dac natura sau complexitatea informaiilor specifice au suferit modificri.
Importana ameninrilor trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, dup caz,
pentru a elimina ameninrile sau a le reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de
msuri de protecie includ:
Rotaia personalului senior n cadrul echipei de asigurare;
Implicarea unui profesionist contabil care nu a fost un membru al echipei de
asigurare, pentru a revizui munca efectuat de personalul senior; sau
Revizuiri interne i externe, independente i periodice ale calitii misiunii.
Furnizarea de servicii de non-asigurare unui client de asigurare
291.140 n mod tradiional, firmele au furnizat clienilor lor de asigurare o gam de servicii de nonasigurare, n funcie de abilitile i expertiza lor. Furnizarea de servicii de non-asigurare
poate, totui, genera ameninri la adresa independenei firmei sau membrilor echipei de
asigurare. Ameninrile generate sunt cel mai adesea de auto-revizuire, interes personal i
reprezentare.
291.141 Atunci cnd nu sunt incluse n aceast seciune ndrumri specifice cu privire la un anumit
serviciu de non-asigurare, abordarea cadrului conceptual trebuie aplicat n evaluarea
circumstanelor specifice.
291.142 nainte ca firma s accepte o misiune de furnizare a unui serviciu de non-asigurare unui
client de asigurare, trebuie determinat dac furnizarea unui astfel de serviciu ar genera o
ameninare la adresa independenei. n evaluarea importanei oricrei ameninri generate
de furnizarea unui anumit serviciu de non-asigurare, trebuie luat n considerare orice
ameninare despre care echipa de asigurare are motive s cread c este generat prin
furnizarea altor servicii conexe de non-asigurare. Dac este generat o ameninare care nu
poate fi redus la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie, serviciul de
non-asigurare nu trebuie s fie furnizat.
Responsabilitile conducerii
291.143 Conducerea unei entiti ntreprinde multe activiti de administrare a entitii n interesul
prilor interesate ale entitii. Este imposibil de specificat fiecare activitate care
reprezint o responsabilitate a conducerii. Totui, responsabilitile conducerii implic
ndrumarea i coordonarea unei entiti, inclusiv luarea deciziilor importante cu privire la
achiziia, angajarea i controlul resurselor umane, financiare, fizice i necorporale.
291.144 Dac o activitate reprezint o responsabilitate a conducerii depinde de circumstane i
necesit exercitarea raionamentului. Exemplele de activiti care ar fi considerate, n
general, o responsabilitate a conducerii includ:
Stabilirea politicilor i a direciei strategice;
Coordonarea i asumarea responsabilitii pentru aciunile angajailor entitii;

Autorizarea tranzaciilor;
Decizia cu privire la implementarea recomandrilor firmei sau ale altor pri tere; i
Asumarea responsabilitii pentru elaborarea, implementarea i meninerea
controlului intern.
291.145 Activitile de rutin i administrative, sau care implic aspecte neimportante, sunt
considerate, n general, a nu intra n responsabilitile conducerii. De exemplu, executarea
unei tranzacii neimportante care a fost autorizat de conducere sau monitorizarea datelor
pentru completarea declaraiilor statutare i consultana acordat unui client de asigurare
cu privire la acele date nu intr, n general, n responsabilitile conducerii. Mai mult,
furnizarea de consultan i de recomandri conducerii, pentru ca aceasta s se achite de
responsabilitile sale nu reprezint asumarea unei responsabiliti a conducerii.
291.146 Asumarea unei responsabiliti a conducerii pentru un client de asigurare poate genera
ameninri la adresa independenei. Dac o firm i-ar asuma o responsabilitate a
conducerii ca parte a serviciului de asigurare, ameninrile generate ar fi att de
importante nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninrile la un nivel
acceptabil. n consecin, n furnizarea de servicii de asigurare unui client de asigurare, o
firm nu trebuie s i asume o responsabilitate a conducerii, ca parte a serviciului de
asigurare. Dac firma i asum o responsabilitate a conducerii ca parte a oricror alte
servicii furnizate clientului de asigurare, aceasta trebuie s se asigure c responsabilitatea
nu este legat de subiectul specific i de informaiile specifice unei misiuni de asigurare
furnizate de firm.
291.147 Pentru a evita riscul asumrii unei responsabiliti a conducerii legat de subiectul specific
sau de informaiile specifice unei misiuni de asigurare, firma trebuie s fie convins c un
membru al conducerii este responsabil de raionamentele i deciziile importante care intr
n responsabilitatea conducerii, de evaluarea rezultatelor serviciului i de asumarea
rspunderii pentru aciunile ce vor fi efectuate n urma rezultatelor serviciului. Astfel este
redus riscul firmei de a exercita, n mod neintenionat, orice raionamente sau de a lua
decizii semnificative, n numele conducerii. Riscul este redus i mai mult cnd firma i
ofer clientului ocazia de a exercita raionamente i de a lua decizii pe baza unei analize
obiective i transparente i a prezentrii faptelor.
Alte considerente
291.148 Ameninri la adresa independenei pot fi generate cnd o firm furnizeaz un serviciu de
non-asigurare legat de informaiile specifice unei misiuni de asigurare. n asemenea cazuri
trebuie evaluat importana implicrii firmei n informaiile specifice misiunii i trebuie
determinat dac eventualele ameninri generate de auto-revizuire, care nu se afl la un
nivel acceptabil, pot fi reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie.
291.149 O ameninare de auto-revizuire poate fi generat dac firma este implicat n ntocmirea
informaiilor specifice care reprezint ulterior subiectul specific al unei misiuni de
asigurare. De exemplu, o ameninare de auto-revizuire ar fi generat dac firma ar elabora
i ar ntocmi informaii financiare prognozate, iar ulterior ar furniza o asigurare asupra
acestor informaii. n consecin, firma trebuie s evalueze importana oricrei ameninri
de auto-revizuire generate prin furnizarea unor astfel de servicii i trebuie s aplice msuri
de protecie, dup caz, pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil.
291.150 Cnd o firm efectueaz o evaluare care face parte din informaiile specifice unei misiuni
de asigurare, firma trebuie s evalueze importana oricrei ameninri de auto-revizuire i
trebuie s aplice msuri de protecie, dup caz, pentru a elimina ameninarea sau a o
reduce la un nivel acceptabil.
Onorarii
Onorarii valoare relativ
291.151 Cnd onorariile totale de la un client de asigurare reprezint o mare parte din onorariile
totale ale firmei care exprim concluzia, dependena de acel client i preocuparea privind

pierderea clientului genereaz o ameninare de interes personal sau intimidare. Importana

ameninrii va depinde de factori precum:
Structura operaional a firmei;
Dac firma este bine stabilit pe pia sau nou nfiinat; i
Importana cantitativ i/sau calitativ a clientului pentru firm.
Trebuie evaluat importana ameninrii i trebuie aplicate msuri de protecie, dup caz,
pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de
msuri de protecie includ:

Reducerea dependenei fa de client;

Revizuiri externe ale controlului calitii; sau
Consultarea unei pri tere, precum o autoritate de reglementare profesional sau un
profesionist contabil, cu privire la raionamentele-cheie ale asigurrii.
291.152 O ameninare de interes personal sau intimidare este, de asemenea, generat cnd
onorariile primite de la un client de asigurare reprezint o mare parte din veniturile primite
de la clienii unui partener individual. Trebuie evaluat importana ameninrii i trebuie
aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un
nivel acceptabil. Un exemplu de astfel de msur de protecie este implicarea unui
profesionist contabil suplimentar, care nu a fost membru al echipei de asigurare, pentru a
revizui activitatea depus sau a oferi un alt tip de consultan, dup caz.
Onorarii - restante
291.153 O ameninare de interes propriu poate fi generat dac onorariile restante ale unui client de
asigurare rmn nepltite pentru o lung perioad de timp, n special dac un procent
important al acestora nu este pltit nainte de emiterea raportului de asigurare, dac exist,
pentru perioada urmtoare. n general, se ateapt ca firma s solicite plata unor astfel de
onorarii nainte de emiterea unui astfel de raport. Dac onorariile rmn nepltite dup ce
raportul a fost emis, existena i importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie
aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un
nivel acceptabil. Un exemplu de asemenea msur de protecie este implicarea unui alt
profesionist contabil, care nu a luat parte la misiunea de asigurare, pentru a acorda
consultan sau a revizui activitatea efectuat. Firma trebuie s determine dac onorariile
restante ar putea fi privite ca echivalentul unui mprumut acordat clientului i dac, din
cauza importanei onorariilor restante, este cazul ca firma s fie re-desemnat sau s
continue misiunea de asigurare.
Onorarii contingente
291.154 Onorariile contingente sunt calculate n funcie de o baz prestabilit aferent rezultatului
unei tranzacii sau rezultatului serviciilor efectuate de firm. n scopul acestei seciuni,
onorariile nu sunt privite ca fiind contingente dac au fost stabilite de ctre o instan sau
alt autoritate public.
291.155 Un onorariu contingent ncasat direct sau indirect, de exemplu printr-un intermediar, de
ctre o firm pentru o misiune de asigurare genereaz o ameninare de interes personal
care este att de important nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea
la un nivel acceptabil. Prin urmare, o firm nu trebuie s ncheie niciun astfel de
aranjament privind onorariile.
291.156 Un onorariu contingent ncasat direct sau indirect, de exemplu printr-un intermediar, de
ctre o firm pentru un serviciu de non-asigurare furnizat unui client de asigurare poate
genera, de asemenea, o ameninare de interes personal. Dac rezultatul serviciului de nonasigurare i prin urmare, valoarea onorariului, depind de raionamentul curent sau viitor
legat de un aspect care este semnificativ pentru informaiile specifice ale misiunii de
asigurare, nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil.
Prin urmare, astfel de aranjamente nu trebuie acceptate.

Pentru alte aranjamente cu privire la onorariile contingente ncasate de ctre o firm

pentru un serviciu de non-asigurare de la un client de asigurare, existena i importana
oricror ameninri va depinde de factori precum:
Tipul posibilelor valori ale onorariilor;
Msura n care o autoritate adecvat determin rezultatul aspectului n funcie de
care va fi determinat onorariul contingent;
Natura serviciului; i
Efectul evenimentului sau al tranzaciei asupra informaiilor specifice.
Importana oricror ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie,
dup caz, pentru a elimina ameninrile sau a le reduce la un nivel acceptabil. Exemplele
de astfel de msuri de protecie includ:
Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea de asigurare
relevant sau s ofere un alt tip de consultan, dup caz; sau
Utilizarea de profesioniti care nu sunt membri ai echipei de asigurare pentru a
efectua serviciul de non-asigurare.
Cadouri i ospitalitate
291.158 Acceptarea de cadouri sau ospitalitate din partea unui client de asigurare poate genera
ameninri de interes personal i familiaritate. Dac o firm sau un membru al echipei de
asigurare accept daruri sau ospitalitate, cu excepia cazului n care valoarea lor este
nensemnat i irelevant, ameninrile generate ar fi att de importante nct nicio msur
de protecie nu ar putea reduce ameninrile la un nivel acceptabil. n consecin, o firm
sau un membru al echipei de asigurare nu trebuie s accepte astfel de cadouri sau
ospitalitate.
Litigii n curs sau iminente
291.159 Cnd au loc sau sunt anse s aib loc litigii ntre firm sau un membru al echipei de
asigurare i clientul de asigurare, sunt generate ameninri de interes personal sau
intimidare. Relaia dintre conducerea clientului i membrii echipei de asigurare trebuie s
fie caracterizat de sinceritate complet i transparen total n toate aspectele
operaiunilor de afaceri ale unui client. Cnd firma i conducerea clientului ocup poziii
adverse n cadrul unui litigiu n curs sau iminent, afectnd intenia conducerii de a face
prezentri complete, sunt generate ameninri de interes personal i de intimidare.
Importana ameninrilor generate va depinde de factori precum:
Importana litigiului; i
Msura n care litigiul are legtur cu o misiune de asigurare anterioar.
Importana ameninrilor trebuie evaluat i trebuie aplicate msuri de protecie, dup caz,
pentru a elimina ameninrile sau a le reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de
msuri de protecie includ:
Dac litigiul implic un membru al echipei de asigurare, nlturarea acelei persoane
din echipa de asigurare; sau
Implicarea unui profesionist care s revizuiasc activitatea efectuat.
Dac astfel de msuri de protecie nu reduc ameninrile la un nivel acceptabil, singura
aciune adecvat este retragerea din misiunea de asigurare sau refuzarea acesteia.
291.157

Interpretarea 2005-01 (revizuit n iulie 2009 n vederea conformitii cu modificrile care

decurg din proiectul IESBA de mbuntire i clarificare a Codului)
Aplicarea Seciunii 291 misiunilor de asigurare care nu sunt misiuni de audit ale situaiilor
financiare
Aceast interpretare ofer ndrumri cu privire la aplicarea cerinelor de independen cuprinse n
Seciunea 291 misiunilor de asigurare care nu sunt misiuni de audit ale situaiilor financiare.

Aceast interpretare se concentreaz asupra aspectelor privind aplicarea, specifice misiunilor de

asigurare care nu sunt misiuni de audit al situaiilor financiare. Exist alte aspecte notate n
Seciunea 291 care sunt relevante pentru luarea n considerare a cerinelor de independen pentru
toate misiunile de asigurare. De exemplu, alineatul 291.3 prevede c trebuie evaluate toate
ameninrile despre care firma are motive s cread c sunt generate de interesele i relaiile unei
firme din cadrul unei reele. Acesta prevede, de asemenea, c atunci cnd echipa de asigurare are
motive s cread c o entitate afiliat unui asemenea client de asigurare este relevant pentru
evaluarea independenei firmei fa de client, echipa de asigurare trebuie s includ entitatea
afiliat n procesul de evaluare a ameninrilor la adresa independenei i trebuie s aplice msuri
de protecie, dup caz. Aceste aspecte nu sunt abordate n mod expres n aceast interpretare.
Aa cum se explic n Cadrul General Internaional pentru Misiunile de Asigurare emis de
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare, n cadrul unei misiuni de
asigurare, liber profesionistul contabil exprim o concluzie menit s ntreasc gradul de
ncredere al utilizatorilor vizai, alii dect prile responsabile, cu privire la rezultatul evalurii
sau msurrii unui subiect specific n funcie de anumite criterii.
Misiuni de asigurare pe baz de afirmaii
ntr-o misiune de asigurare pe baz de afirmaii, evaluarea sau msurarea subiectului specific este
efectuat de ctre partea responsabil i informaia specific este sub forma unei afirmaii fcute
de partea responsabil, pus la dispoziia utilizatorilor vizai.
ntr-o misiune de asigurare pe baz de afirmaii, este solicitat independena prii responsabile,
care este responsabil de informaiile specifice i poate fi responsabil de subiectul specific.
n acele misiuni de asigurare pe baz de afirmaii, n care partea responsabil este responsabil de
informaiile specifice dar nu i de subiectul specific, este necesar independena prii
responsabile. Mai mult, trebuie evaluate orice ameninri despre care firma are motive s cread
c sunt generate de interesele i relaiile dintre un membru al echipei de asigurare, firma, o firm
din cadrul reelei i partea responsabil de subiectul specific.
Misiuni de asigurare pe baz de raportare direct
ntr-o misiune de asigurare pe baz de raportare direct, liber profesionistul contabil fie
efectueaz direct evaluarea sau msurarea subiectului specific, fie obine o declaraie de la partea
responsabil care a efectuat evaluarea sau msurarea, care nu este disponibil utilizatorilor vizai.
Informaiile specific le sunt furnizate utilizatorilor vizai n raportul de asigurare.
ntr-o misiune de asigurare pe baz de raportare direct, este necesar independena prii
responsabile, care este responsabil de subiectul specific.
Pri responsabile multiple
Att n cadrul misiunilor de asigurare pe baz de afirmaii, ct i n cadrul misiunilor de asigurare
pe baz de raportare direct, pot exista mai multe pri responsabile. De exemplu, i se poate cere
unui liber profesionist contabil s ofere asigurare asupra statisticilor lunare de tiraj ale mai multor
ziare cu proprietari independeni. Misiunea poate fi o misiune de asigurare pe baz de afirmaii n
care fiecare ziar i msoar tirajul i statisticile sunt prezentate ntr-o afirmaie pus la dispoziia
utilizatorilor vizai. Pe de alt parte, misiunea ar putea fi o misiune de asigurare pe baz de
raportare direct n care nu exist nicio afirmaie i se poate s existe sau nu o declaraie scris din
partea ziarelor.
n asemenea misiuni, cnd se determin dac este necesar aplicarea prevederilor Seciunii 291
pentru fiecare parte responsabil, firma poate lua n considerare dac un interes sau o relaie ntre
firm, sau un membru al echipei de asigurare, i o anumit parte responsabil ar genera o
ameninare la adresa independenei care s nu fie nensemnat i irelevant n contextul
informaiilor specifice. Aceast determinare va lua n considerare:
(a)
Pragul de semnificaie al informaiilor specifice (sau al subiectului specific) pentru care este
rspunztoare partea responsabil specific; i
(b)
Gradul de interes public care este asociat misiunii.

Dac firma determin c ameninarea la adresa independenei generat de orice asemenea relaii
cu o anumit parte responsabil ar fi nensemnat i irelevant, s-ar putea s nu fie necesar
aplicarea tuturor prevederilor acestei seciuni prii responsabile respective.
Exemplu
Urmtorul exemplu a fost elaborat pentru a demonstra aplicarea Seciunii 291. Se presupune c
clientul nu este i client de audit al situaiilor financiare al firmei sau al firmei din cadrul unei
reele.
O firm este contractat pentru a furniza asigurare asupra rezervelor totale certe de petrol deinute
de 10 companii independente. Fiecare companie a derulat studii geografice i tehnice pentru a i
determina propriile rezerve (subiectul specific). Sunt stabilite criterii pentru a determina cnd o
rezerv poate fi considerat ca fiind cert, fapt pe care liber profesionistul contabil l determin a
fi un criteriu adecvat pentru misiune.
Rezervele certe pentru fiecare companie la 31 decembrie 20X0 au fost urmtoarele:
Rezerve certe de
petrol mii de barili
Compania 1
5.200
Compania 2
725
Compania 3
3.260
Compania 4
15.000
Compania 5
6.700
Compania 6
39.126
Compania 7
345
Compania 8
175
Compania 9
24.135
Compania 10
9.635
Total
104.301
Misiunea ar putea fi structurat n mai multe feluri:
Misiune pe baz de afirmaii
A1 Fiecare companie i msoar rezervele i furnizeaz o afirmaie ctre firm i utilizatorii
vizai.
A2 O entitate, alta dect companiile, msoar rezervele i furnizeaz o afirmaie ctre firm
i ctre utilizatorii vizai.
Misiune pe baz de raportare direct
D1 Fiecare companie msoar rezervele i i furnizeaz firmei o declaraie scris prin care
i msoar rezervele pe baza unor criterii prestabilite de msurare a rezervelor certe.
Declaraia nu este pus la dispoziia utilizatorilor vizai.
D2
Firma msoar direct rezervele unora dintre companii.
Aplicarea abordrii
A1 Fiecare companie i msoar rezervele i furnizeaz o afirmaie ctre firm i ctre
utilizatorii vizai.
Exist mai multe pri responsabile n aceast misiune (Companiile 1-10). Cnd se determin
dac este necesar aplicarea prevederilor de independen tuturor companiilor, firma poate lua n
considerare dac un interes sau o relaie cu o anumit companie ar genera o ameninare la adresa
independenei care s nu fie la un nivel acceptabil. Aceasta va lua n considerare factori precum:
Pragul de semnificaie al rezervelor certe ale companiei n relaie cu rezervele totale asupra
crora trebuie s se fac raportarea; i
Gradul de interes public asociat misiunii (alineatul 291.28).
De exemplu, Compania 8 contabilizeaz 0,17% din rezervele totale, prin urmare o relaie sau un
interes de afaceri cu Compania 8 ar genera o ameninare mai mic dect o relaie similar cu
Compania 6, care contabilizeaz aproximativ 37,5% din rezerve.

Dup determinarea acelor companii crora li se aplic cerinele de independen, se solicit ca

echipa de asigurare i firma s fie independente fa de acele pri responsabile care ar putea fi
considerate a reprezenta clientul de asigurare (alineatul 291.28).
A2 O entitate, alta dect companiile, msoar rezervele i furnizeaz o afirmaie ctre firm
i utilizatorii vizai.
Firma trebuie s fie independent fa de entitatea care msoar rezervele i care furnizeaz o
afirmaie firmei i utilizatorilor vizai (alineatul 291.19). Acea entitate nu este responsabil de
subiectul specific i astfel trebuie evaluate orice ameninri despre care firma are motive s cread
s sunt generate de interese/ relaii cu partea responsabil de informaiile specifice (alineatul
291.19). Exist mai multe pri responsabile pentru subiectul specific n aceast misiune
(Companiile 1-10). Aa cum s-a discutat n exemplul A1 de mai sus, firma poate lua n
considerare dac un interes sau o relaie cu o anumit companie ar genera o ameninare la adresa
independenei care s nu fie la un nivel acceptabil.
D1 Fiecare companie i furnizeaz firmei o declaraie prin care i msoar rezervele pe baza
criteriilor prestabilite de msurare a rezervelor certe. Declaraia nu este pus la
dispoziia utilizatorilor vizai.
Exist mai multe pri responsabile n aceast misiune (Companiile 1-10). Cnd se determin
dac este necesar aplicarea prevederilor de independen tuturor companiilor, firma poate lua n
considerare dac un interes sau o relaie cu o anumit companie ar genera o ameninare la adresa
independenei care s nu fie la un nivel acceptabil. Aceasta va lua n considerare factori precum:
Pragul de semnificaie al rezervelor certe ale companiei n relaie cu rezervele totale asupra
crora trebuie s se fac raportarea; i
Gradul de interes public asociat misiunii (alineatul 291.28).
De exemplu, Compania 8 contabilizeaz 0,17% din rezerve, prin urmare o relaie sau un interes de
afaceri cu Compania 8 ar genera o ameninare mai mic dect o relaie similar cu Compania 6,
care contabilizeaz aproximativ 37,5% din rezerve.
Dup determinarea acelor companii crora li se aplic cerinele de independen, se solicit ca
echipa de asigurare i firma s fie independente fa de acele pri responsabile care ar putea fi
considerate a reprezenta clientul de asigurare (alineatul 291.28).
D2
Firma msoar direct rezervele unora dintre companii.
Aplicarea este aceeai ca n exemplul D1.

PARTEA C: PROFESIONITII CONTABILI ANGAJAI

SECIUNEA 300
Introducere
300.1 Aceast Parte a Codului descrie modul n care se aplic Cadrul Conceptul din Partea A, n
anumite situaii, profesionitilor contabili angajai. Aceast Parte nu descrie toate
circumstanele i relaiile care pot fi ntlnite de un profesionist contabil angajat, care
genereaz sau pot genera ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale.
Prin urmare, profesionistul contabil angajat este ncurajat s fie vigilent n astfel de
circumstane i relaii.
300.2 Investitorii, creditorii, angajatorii i alte sectoare ale comunitii de afaceri, precum i
administraiile i publicul larg, toi se pot baza pe activitatea profesionitilor contabili
angajai. Profesionitii contabili angajai pot fi responsabili individual sau n comun de
ntocmirea i raportarea informaiilor financiare i de alt natur, pe care se pot baza att
organizaiile angajatoare, ct i prile tere. Ei pot fi responsabili, de asemenea, de
furnizarea unei gestiuni financiare eficiente i a unei consilieri competente cu privire la
diferite aspecte de afaceri.

300.3 Un profesionist contabil angajat poate fi un angajat salariat, un partener, director (executiv
sau non-executiv), un proprietar administrator, un voluntar sau o persoan care lucreaz
pentru una sau mai multe organizaii angajatoare. Forma legal a relaiei cu organizaia
angajatoare, dac exist, nu afecteaz responsabilitile etice care le revin profesionitilor
contabili angajai.
300.4 Un profesionist contabil angajat are o responsabilitate de a promova scopurile legitime ale
organizaiei sale angajatoare. Acest Cod nu ncearc s mpiedice un profesionist contabil
angajat de la ndeplinirea corespunztoare a acestei responsabiliti, dar abordeaz
circumstanele n care conformitatea cu principiile fundamentale poate fi compromis.
300.5 Un profesionist contabil angajat poate deine o poziie superioar ntr-o organizaie. Cu ct
nivelul poziiei este mai nalt, cu att va fi mai mare capacitatea i posibilitatea de a
influena evenimentele, practicile i atitudinile. Prin urmare, de la un profesionist contabil
angajat se ateapt s ncurajeze, ntr-o organizaie angajatoare, o cultur bazat pe etic
care s sublinieze importana pe care conducerea superioar o acord conduitei etice.
300.6 Un profesionist contabil angajat nu trebuie s se angajeze n mod contient n nicio
afacere, ocupaie sau activitate care lezeaz sau poate leza integritatea, obiectivitatea sau
buna reputaie a profesiei i ca rezultat, ar fi incompatibil cu principiile fundamentale.
300.7 Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi ameninat de o mare varietate de
circumstane i relaii. Ameninrile se ncadreaz n una sau mai multe dintre urmtoarele
categorii:
(a) De interes personal;
(b) De auto-revizuire;
(c) De reprezentare;
(d) De familiaritate; i
(e) De intimidare.
Aceste ameninri sunt discutate mai pe larg n Partea A a prezentului Cod.
300.8 Exemplele de circumstane care pot genera ameninri de interes personal pentru un
profesionist contabil angajat includ:
Deinerea unui interes financiar n, sau primirea unui mprumut sau a unei garanii
de la organizaia angajatoare.
Participarea la aranjamente de compensare prin stimulente, oferite de organizaia
angajatoare.
Utilizarea personal necorespunztoare a activelor corporative.
ngrijorri cu privire la protecia muncii.
Presiunea comercial din exteriorul organizaiei angajatoare.
300.9 Un exemplu de circumstan care genereaz o ameninare de auto-revizuire pentru un
profesionist contabil angajat este determinarea tratamentului contabil adecvat pentru o
combinare de ntreprinderi, dup efectuarea studiului de fezabilitate care a stat la baza
deciziei de achiziie.
300.10 n promovarea scopurilor legitime i a obiectivelor organizaiilor lor angajatoare,
profesionitii contabili angajai pot invoca poziia organizaiei, cu condiia ca orice
declaraii efectuate s nu fie nici false, nici s nu induc n eroare. Astfel de aciuni nu ar
crea, n general, o ameninare generat de reprezentare.
300.11 Exemplele de circumstane care pot genera ameninri de familiaritate pentru un
profesionist contabil includ:
Rspunderea pentru raportarea financiar a organizaiei angajatoare cnd un membru
al familiei dependente sau o rud apropiat angajat() de entitate ia decizii care
afecteaz raportarea financiar a entitii.
Asocierea de lung durat cu contacte de afaceri care influeneaz deciziile de
afaceri.
Acceptarea unui cadou sau a unui tratament preferenial, dac valoarea acestora nu
este nensemnat i irelevant.

300.12 Exemplele de circumstane care pot genera ameninri de intimidare pentru un profesionist
contabil includ:
Ameninarea cu concedierea sau cu nlocuirea profesionistului contabil angajat sau a
unui membru al familiei dependente sau a unei rude apropiate, ca urmare a unui
dezacord cu privire la aplicarea unui principiu contabil sau a modului n care
informaiile financiare urmeaz s fie raportate.
O personalitate dominant care ncearc s influeneze procesul decizional, de
exemplu, cu privire la acordarea de contracte sau aplicarea unui principiu contabil.
300.13 Msurile de protecie care pot elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil se
ncadreaz n dou mari categorii:
(a) Msuri de protecie stabilite de profesie, legislaie sau reglementare; i
(b) Msuri de protecie aferente mediului de activitate.
Exemplele de msuri de protecie stabilite de profesie, legislaie sau reglementare sunt
detaliate la alineatul 100.14 din Partea A a prezentului Cod.
300.14 Msurile de protecie aferente mediului de activitate includ:
Sisteme de supraveghere corporativ sau alte structuri de supraveghere ale
organizaiei angajatoare.
Programele de etic i conduit ale organizaiei angajatoare.
Procedurile de recrutare din cadrul organizaiei angajatoare care accentueaz
importana angajrii unui personal deosebit de competent.
Controale interne puternice.
Procese disciplinare corespunztoare.
O conducere care subliniaz importana conduitei etice i are pretenii c angajaii
vor aciona n mod etic.
Politici i proceduri de implementare i monitorizare a calitii performanei
angajailor.
Comunicarea n timp util a politicilor i procedurilor organizaiei angajatoare,
inclusiv a oricror modificri aduse acestora, tuturor angajailor i instruirea i
educarea adecvat cu privire la aceste politici i proceduri.
Politici i proceduri de mputernicire i ncurajare a angajailor de a informa
nivelurile superioare din cadrul organizaiei angajatoare asupra oricror aspecte etice
care i privesc, fr team de represalii.
Consultarea cu un alt profesionist contabil adecvat.
300.15 n circumstanele n care un profesionist contabil angajat crede c alte persoane din cadrul
organizaiei angajatoare vor continua o conduit sau o aciune lipsit de etic,
profesionistul contabil angajat poate avea n vedere obinerea unei consilieri juridice. n
aceste situaii extreme, cnd orice msuri de protecie disponibile au fost epuizate i nu
exist posibilitatea de a reduce ameninarea la un nivel acceptabil, un profesionist contabil
angajat poate concluziona c este adecvat s demisioneze din cadrul organizaiei
angajatoare.
SECIUNEA 310*
Conflicte poteniale
310.1 Un profesionist contabil angajat trebuie s se conformeze principiilor fundamentale. Pot
exista, totui, situaii n care responsabilitile unui profesionist contabil fa de o
organizaie angajatoare intr n conflict cu obligaiile profesionale de a se conforma
principiilor fundamentale. Se ateapt ca un profesionist contabil angajat s ncurajeze
obiectivele legitime i etice stabilite de angajator i regulile i procedurile concepute n
sprijinul acestor obiective. Cu toate acestea, atunci cnd o relaie sau circumstan
genereaz o ameninare la adresa conformitii cu principiile fundamentale, un
*

Amendamentele la aceast seciune aferente modificrilor Codului n abordarea conflictelor de interese vor intra n
vigoare la 1 iulie 2014. A se vedea pagina 176.

profesionist contabil angajat trebuie s aplice abordarea cadrului conceptual descris n

Seciunea 100 pentru a determina un rspuns la acea ameninare.
310.2 Ca o consecin a responsabilitilor fa de o organizaie angajatoare, un profesionist
contabil angajat se poate afla sub presiunea de a aciona sau de a se comporta ntr-un mod
care ar putea genera ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. Astfel
de presiuni pot fi explicite sau implicite; ele pot fi exercitate de ctre un supervizor,
manager, director sau o alt persoan din cadrul organizaiei angajatoare. Un profesionist
contabil angajat se poate confrunta cu presiuni legate de:
Derularea de aciuni care contravin legii sau reglementrilor.
Derularea de aciuni care contravin standardelor tehnice sau profesionale.
Facilitarea strategiilor lipsite de etic i ilegale ale conducerii, privind gestionarea
veniturilor.
Minirea sau inducerea n eroare intenionat (inclusiv inducerea n eroare prin
pstrarea tcerii) a altor persoane, n special:
o
A auditorilor organizaiei angajatoare; sau
o
A autoritilor de reglementare.
Emiterea, sau alt tip de asociere cu, un raport financiar sau ne-financiar care prezint
n mod semnificativ eronat faptele, inclusiv declaraiile referitoare la, de exemplu:
o
Situaiile financiare;
o
Respectarea regimului fiscal;
o
Respectarea legislaiei; sau
o
Rapoartele solicitate de autoritile de reglementare a valorilor mobiliare.
310.3 Importana oricror ameninri generate de astfel de presiuni, precum ameninrile de
intimidare, trebuie evaluate i trebuie aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a
elimina ameninrile sau a le reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri
de protecie includ:
Obinerea de consiliere, dup caz, de la organizaia angajatoare, un consilier
profesionist independent sau un organism profesional relevant.
Utilizarea unui proces formal de soluionare a disputelor, n cadrul organizaiei
angajatoare.
Solicitarea de consiliere juridic.
SECIUNEA 320*
ntocmirea i raportarea informaiilor
320.1 Profesionitii contabili angajai sunt deseori implicai n ntocmirea i raportarea
informaiilor care, fie pot fi fcute publice, fie pot fi utilizate de ctre alte persoane din
interiorul sau exteriorul organizaiei angajatoare. Aceste informaii pot include informaii
financiare sau administrative, de exemplu, previziuni i bugete, situaii financiare, discuii
cu membrii conducerii i analize, i scrisoarea de declaraie a conducerii furnizat
auditorilor n cadrul unui audit al situaiilor financiare ale entitii. Un profesionist
contabil angajat trebuie s ntocmeasc sau s prezinte aceste informaii n mod corect,
just i n conformitate cu standardele profesionale relevante astfel nct informaiile s fie
nelese n contextul lor.
320.2 Un profesionist contabil angajat care are responsabilitatea de a ntocmi sau aproba situaii
financiare cu scop general pentru o organizaie angajatoare trebuie s fie convins c acele
situaii financiare sunt prezentate n conformitate cu standardele de raportare financiar
aplicabile.
320.3 Un profesionist contabil angajat trebuie s parcurg nite etape rezonabile pentru a
menine informaiile pentru care este responsabil astfel nct acestea:
*

Amendamentele la aceast seciune aferente modificrilor Codului n abordarea conflictelor de interese vor
intra n vigoare la 1 iulie 2014. A se vedea pagina 176.

(a) S descrie clar natura real a tranzaciilor de afaceri, a activelor sau a datoriilor;
(b) S clasifice i s nregistreze informaiile n timp util i n mod corespunztor; i
(c) S reprezinte faptele corect i complet, sub toate aspectele semnificative.
320.4 Ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale, de exemplu ameninrile
generate de interesul personal sau intimidare la adresa obiectivitii sau a competenei
profesionale i ateniei cuvenite, pot aprea atunci cnd un profesionist contabil angajat
este presat (fie din exterior, fie prin posibilitatea unui ctig personal) s se asocieze unor
informaii eronate sau unor informaii eronate generate de aciunile altora.
320.5 Importana acestor ameninri va depinde de factori precum sursa presiunilor i gradul n
care informaiile sunt, sau pot fi, eronate. Importana ameninrilor trebuie s fie evaluat
i trebuie aplicate msuri de protecie necesare pentru a elimina ameninrile sau a le
reduce la un nivel acceptabil. Aceste msuri de protecie includ consultarea cu superiorii
din cadrul organizaiei angajatoare, comitetul de audit sau persoanele nsrcinate cu
guvernana organizaiei, sau cu un organism profesional relevant.
320.6 Cnd nu este posibil reducerea ameninrii la un nivel acceptabil, un profesionist contabil
angajat trebuie s refuze s fie sau s rmn asociat cu informaii pe care le consider a
induce n eroare. Un profesionist contabil angajat poate s fie asociat, n necunotin de
cauz, cu informaii care induc n eroare. Cnd devine contient de acest lucru,
profesionistul contabil angajat trebuie s ia msuri pentru a nu mai fi asociat cu acele
informaii. n determinarea necesitii de a raporta acest incident, profesionistul contabil
angajat poate lua n considerare consilierea juridic. Mai mult, profesionistul contabil
angajat poate lua n considerare posibilitatea de a demisiona.
SECIUNEA 330
Deinerea de expertiz suficient n realizarea aciunilor
330.1 Principiul fundamental al competenei profesionale i al ateniei cuvenite solicit ca un
profesionist contabil angajat s se implice doar n sarcini semnificative pentru care deine,
sau poate obine, suficient pregtire de specialitate sau suficient expertiz. Un
profesionist contabil angajat trebuie s nu induc n eroare, n mod intenionat, un
angajator cu privire la nivelul de expertiz i experien deinut, nici nu trebuie s omit s
fac apel la consilierea de specialitate corespunztoare i la asisten, atunci cnd este
cazul.
330.2 Circumstanele care genereaz o ameninare la adresa capacitii unui profesionist contabil
angajat de a i ndeplini ndatoririle cu suficient competen profesional i atenie
cuvenit, includ:
Timp insuficient pentru realizarea i finalizarea corect a sarcinilor relevante.
Informaii incomplete, restricionate sau uneori necorespunztoare, pentru
ndeplinirea corect a sarcinilor.
Experien, pregtire i/ sau educaie insuficient.
Resurse necorespunztoare pentru ndeplinirea corect a sarcinilor.
330.3 Importana ameninrii va depinde de factori precum amploarea cu care profesionistul
contabil angajat colaboreaz cu ceilali, vechimea relativ n munc i nivelul de
supervizare i revizuire aplicat activitii. Trebuie evaluat importana ameninrii i
trebuie aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a elimina ameninarea sau a o reduce
la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
Obinerea de consiliere sau pregtire suplimentar.
Asigurarea c exist suficient timp disponibil pentru ndeplinirea sarcinilor
relevante.
Obinerea de asisten de la persoane care au experiena necesar.
Consultarea, dac este cazul, cu:
o
Superiori din cadrul organizaiei angajatoare;
o
Experi independeni; sau
o
Un organism profesional relevant.

330.4 Cnd ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil, profesionitii
contabili angajai trebuie s determine dac vor refuza s ndeplineasc sarcinile
respective. Dac profesionistul contabil angajat determin c refuzul este adecvat,
motivele aciunii sale trebuie s fie clar comunicate.
SECIUNEA 340*
Interese financiare
340.1 Profesionitii contabili angajai pot avea interese financiare sau pot fi la curent cu
interesele financiare ale membrilor familiei dependente sau rudelor apropiate care ar
putea, n anumite circumstane, s genereze ameninri la adresa conformitii cu
principiile fundamentale. De exemplu, ameninrile generate de interesul personal la
adresa obiectivitii sau confidenialitii pot fi cauzate de existena unui motiv sau a unei
ocazii de a manipula informaii sensibile referitoare la pre n vederea ctigrii unor
beneficii financiare. Exemplele de circumstane care pot genera ameninri de interes
personal includ situaiile n care un profesionist contabil angajat sau un membru al familiei
dependente sau o rud apropiat a acestuia:
Deine un interes financiar direct sau indirect n organizaia angajatoare i valoarea
acestui interes ar putea fi direct afectat de deciziile luate de profesionistul contabil
angajat;
Este eligibil() pentru o prim n funcie de profit i valoarea acelei prime ar putea fi
direct afectat de deciziile profesionistului contabil angajat;
Deine, direct sau indirect, opiuni pe aciuni n organizaia angajatoare, a cror
valoare ar putea fi direct afectat de deciziile profesionistului contabil angajat;
Deine, direct sau indirect, opiuni pe aciuni n organizaia angajatoare care sunt, sau
vor fi n curnd, eligibile pentru conversie; sau
Se poate califica pentru opiuni pe aciuni n organizaia angajatoare sau pentru
prime n funcie de performan dac sunt atinse anumite obiective.
340.2
Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie
necesare pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil. n evaluarea
importanei oricrei ameninri i a determinrii, dup caz, a msurilor de protecie
adecvate care trebuie aplicate pentru a elimina ameninrile sau a le reduce la un nivel
acceptabil, un profesionist contabil angajat trebuie s evalueze natura interesului financiar.
Aceasta include evaluarea importanei interesului financiar i determinarea dac acesta
este direct sau indirect. Ceea ce constituie un interes semnificativ sau de valoare ntr-o
organizaie va depinde de la persoan la persoan, n funcie de circumstanele personale.
Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
Politici i proceduri ale unui comitet independent de conducere, care s determine
nivelul sau forma remuneraiei conducerii superioare.
Prezentarea informaiilor cu privire la toate interesele relevante i la orice planuri de
tranzacionare a aciunilor relevante ctre persoanele nsrcinate cu guvernana
organizaiei angajatoare, conform oricror politici interne.
Consultarea, atunci cnd este cazul, cu superiorii din cadrul organizaiei angajatoare.
Consultarea, atunci cnd este cazul, cu persoanele nsrcinate cu guvernana
organizaiei angajatoare sau cu organisme profesionale relevante.
Proceduri de audit intern i extern.
Educaie la zi cu privire la aspectele etice, restriciile legale i alte reglementri
aferente unei posibile folosiri neloiale a informaiilor interne.
340.3 Un profesionist contabil angajat nu trebuie nici s manipuleze informaiile, nici s
utilizeze informaii confideniale pentru ctigul personal.
*

Amendamentele la aceast seciune aferente modificrilor Codului n abordarea conflictelor de interese vor intra n
vigoare la 1 iulie 2014. A se vedea pagina 176.

SECIUNEA 350
Stimulente
Primirea de oferte
350.1 Unui profesionist contabil angajat sau unui membru al familiei sale dependente sau unei
rude apropiate i se poate oferi un stimulent. Stimulentele pot lua forme diferite, incluznd
cadouri, ospitalitate, tratamente prefereniale i solicitarea necorespunztoare de relaii de
prietenie i loialitate.
350.2 Ofertele de stimulente pot genera ameninri la adresa conformitii cu principiile
fundamentale. Cnd unui profesionist contabil angajat sau unui membru al familiei sale
dependente sau unei rude apropiate i se ofer un stimulent, situaia trebuie evaluat.
Ameninrile de interes personal la adresa obiectivitii sau confidenialitii apar atunci
cnd un stimulent este oferit n ncercarea de a influena pe nedrept aciuni sau decizii, de
a ncuraja un comportament ilegal sau incorect sau de a obine informaii confideniale.
Ameninrile de intimidare la adresa obiectivitii sau confidenialitii apar dac un astfel
de stimulent este acceptat i este urmat de ameninri de a face public ofert respectiv i
de a aduce prejudicii fie reputaiei profesionistului contabil angajat, fie reputaiei
membrului familiei sale dependente sau rudei apropiate.
350.3 Existena i importana oricror ameninri vor depinde de natura, valoarea i intenia din
spatele ofertei. Dac o parte ter rezonabil i informat, analiznd toate faptele i
circumstanele specifice, ar considera stimulentul nesemnificativ, fr intenia de a
ncuraja un comportament lipsit de etic, atunci un profesionist contabil angajat poate
concluziona c oferta se nscrie n cursul normal al activitii, fr a reprezenta o
ameninare la adresa conformitii cu principiile fundamentale.
350.4 Importana oricror ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie
necesare pentru a elimina ameninrile sau a le reduce la un nivel acceptabil. Cnd
ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea unor
msuri de protecie, un profesionist contabil angajat nu trebuie s accepte stimulentul.
Cum ameninrile reale sau aparente la adresa conformitii cu principiile fundamentale nu
sunt generate doar de acceptarea unui stimulent, ci i uneori, prin simplul fapt c o ofert a
fost fcut n acest sens, trebuie adoptate msuri de protecie suplimentare. Un
profesionist contabil angajat trebuie s evalueze orice ameninri generate de astfel de
oferte i trebuie s determine dac trebuie ntreprinse una sau mai multe din aciunile
urmtoare:
(a) Cnd au fost fcute astfel de oferte, informarea imediat a nivelurilor superioare de
conducere sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana din cadrul organizaiei
angajatoare;
(b) Informarea prilor tere cu privire la ofert - de exemplu, un organism profesional
sau angajatorul persoanei care a fcut oferta; un profesionist contabil angajat poate,
totui, s fac apel la consiliere juridic nainte de a trece la aceast etap; i
(c) Notificarea imediat a membrilor familiei sale dependente sau a rudelor apropiate
cu privire la ameninrile relevante i la msurile de protecie ce trebuie luate, dac
acetia ocup poziii ce ar putea permite oferirea de stimulente, de exemplu ca
urmare a situaiei lor profesionale; i
(d) Informarea nivelurilor superioare de conducere sau a persoanelor nsrcinate cu
guvernana organizaiei angajatoare cnd membrii familiei dependente sau rudele
apropiate sunt angajai de ctre concuren sau de posibilii furnizori ai acelei
organizaii.
naintarea de oferte
350.5 Un profesionist contabil angajat se poate afla ntr-o situaie n care se ateapt de la el sau
se fac presiuni asupra lui, n vederea oferirii de stimulente pentru a influena raionamentul

sau procesul decizional al unei persoane sau al unei organizaii, sau pentru obinerea de
informaii confideniale.
350.6 Astfel de presiuni pot veni din interiorul organizaiei angajatoare, de exemplu, din partea
unui coleg sau a unui superior. Ele pot proveni, de asemenea, de la o persoan sau o
organizaie din exterior, care sugereaz aciuni sau decizii de afaceri ce ar fi avantajoase
pentru organizaia angajatoare, influennd probabil activitatea profesionistului contabil
angajat, n mod necorespunztor.
350.7 Un profesionist contabil angajat nu trebuie s ofere niciun stimulent pentru a influena n
mod necorespunztor raionamentul profesional al unei pri tere.
350.8 Cnd presiunea de a oferi un stimulent lipsit de etic provine din cadrul organizaiei
angajatoare, profesionistul contabil angajat trebuie s urmeze principiile i ndrumrile cu
privire la soluionarea conflictelor etice prevzute n Partea A a acestui Cod.

DEFINIII
n acest Cod Etic al Profesionitilor Contabili, urmtoarele expresii au atribuite
urmtoarele nelesuri:
Client de asigurare
Partea responsabil care reprezint persoana (sau persoanele) care:
(a) ntr-o misiune pe baz de raportare direct, este responsabil de
subiectul specific; sau
(b) ntr-o misiune pe baz de afirmaii, este responsabil de
informaiile specifice i poate fi responsabil de subiectul specific.
Client de audit

O entitate pentru care o firm realizeaz o misiune de audit. Cnd

clientul este o entitate cotat, clientul de audit va include ntotdeauna
entitile sale afiliate. Cnd clientul de audit nu este o entitate cotat,
clientul de audit include acele entiti afiliate asupra crora clientul
deine un control direct sau indirect.

Client de revizuire

O entitate pentru care firma efectueaz o misiune de revizuire.

Contabil existent

Un liber profesionist contabil care este numit n prezent pentru

efectuarea unei misiuni de audit sau care presteaz servicii contabile,
fiscale, de consultan sau alte servicii profesionale similare pentru un
client.

Director sau membru al

conducerii

Persoanele nsrcinate cu guvernana unei entiti, sau care acioneaz n

virtutea unei capaciti echivalente, indiferent de titlul lor, care pot varia
n funcie de jurisdicie.

Echipa de asigurare

(a)
Toi membrii echipei misiunii care particip la misiunea de
asigurare;
(b)
Toate celelalte persoane dintr-o firm care pot influena direct
rezultatul unei misiuni de asigurare, inclusiv:
(i) Persoanele care recomand recompensarea, sau care
supervizeaz direct, gestioneaz sau supravegheaz n alt
mod partenerul misiunii de asigurare, n legtur cu
performana misiunii de asigurare;
(ii) Persoanele care ofer consultan cu privire la aspectele
tehnice sau specifice sectorului de activitate, tranzaciile
sau evenimentele aferente misiunii de asigurare; i
(iii)Persoanele care efectueaz controlul calitii misiunii de
asigurare, inclusiv cele care efectueaz revizuirea
controlului calitii misiunii de asigurare.

Echipa de audit

(a) Toi membrii echipei misiunii care efectueaz misiunea de audit;

(b) Toate persoanele din cadrul unei firme care pot influena direct
rezultatul misiunii de audit, inclusiv:
(i) Persoanele care recomand recompensarea, sau care
supervizeaz direct, gestioneaz sau supravegheaz n alt
mod partenerul misiunii, n legtur cu performana misiunii
de audit, inclusiv cele din toate nivelurile superioare
succesive partenerului misiunii pn la persoana care este
Partener Senior sau Executiv al firmei (Director executiv sau
alt poziie echivalent);
(ii) Persoanele care ofer consultan cu privire la aspectele
tehnice sau specifice sectorului de activitate, tranzaciile sau
evenimentele aferente misiunii; i
(iii) Persoanele care efectueaz controlul calitii misiunii,

inclusiv cele care efectueaz revizuirea controlului calitii

misiunii; i
(c) Toate persoanele care fac parte dintr-o firm din cadrul unei reele
i care pot influena direct rezultatul misiunii de audit.
Echipa de revizuire

(a)
Toi membrii echipei misiunii care efectueaz misiunea de
revizuire; i
(b) Toate celelalte persoane dintr-o firm care pot influena direct
rezultatul misiunii de revizuire, inclusiv:
(i) Persoanele care recomand recompensarea, sau care
supervizeaz direct, gestioneaz sau supravegheaz n alt
mod partenerul misiunii, cu privire la performana misiunii
de revizuire, inclusiv toi cei din nivelurile superioare
succesive partenerului misiunii, prin intermediul persoanei
care este Partener Senior sau Executiv al firmei (Director
executiv sau echivalent);
(ii) Persoanele care ofer consultan cu privire la aspectele
tehnice sau specifice sectorului de activitate, la tranzaciile
sau evenimentele misiunii; i
(iii)Persoanele care furnizeaz controlul calitii aferent
misiunii, inclusiv cei care efectueaz revizuirea controlului
calitii aferente misiunii; i
(c) Toate persoanele care fac parte dintr-o firm din cadrul unei reele
care pot influena direct rezultatul misiunii de revizuire.

Echipa misiunii*

Toi partenerii i personalul care efectueaz misiunea, i orice persoane

contractate de firm sau de o firm din cadrul unei reele care efectueaz
proceduri de asigurare aferente misiunii. Aceasta exclude experii externi
contractai de firm sau de ctre o firm din cadrul unei reele.

Entitate afiliat

O entitate care are oricare dintre urmtoarele relaii cu clientul:

(a)
O entitate care deine un control direct sau indirect asupra
clientului dac acesta este semnificativ pentru acea entitate;
(b)
O entitate care deine un interes financiar direct n client, dac
acea entitate are o influen important asupra clientului i interesul n
client este semnificativ pentru acea entitate;
(c) O entitate asupra creia clientul deine control direct sau indirect;
(d) O entitate n care clientul, sau o entitate afiliat clientului conform
punctului (c) de mai sus, deine un interes financiar direct care i confer
o influen important asupra acelei entiti i interesul este semnificativ
pentru client i entitatea sa afiliat de la punctul (c); i
(e)
O entitate care se afl sub control comun alturi de client (o
"entitate sor") dac entitatea sor i clientul sunt amndoi semnificativi
pentru entitatea care controleaz att clientul ct i entitatea sor.

Entitate cotat

O entitate ale crei aciuni, obligaiuni sau instrumente de debit sunt

cotate sau listate la o burs de valori recunoscut sau sunt tranzacionate
potrivit reglementrilor unei burse recunoscute sau ale unui alt organism
echivalent.

Entitate de interes public

(a)
(b)

O entitate cotat; i
O entitate:

O modificare a acestei definiii va intra n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele
care se ncheie la sau ulterior datei de 15 decembrie 2014. A se vedea pagina 192.

(i)
(ii)

Definit prin reglementri sau legislaie drept o entitate de

interes public; sau
Al crei audit trebuie desfurat, aa cum prevd
reglementrile sau legislaia, n conformitate cu aceleai
cerine de independen care se aplic auditului entitilor
cotate. Asemenea reglementri pot fi promulgate de orice
autoritate de reglementare relevant, inclusiv o autoritate de
reglementare a auditului.

Expert extern

O persoan (care nu este partener sau membru al personalului

profesionist, inclusiv al personalului temporar, al firmei sau al unei firme
din cadrul unei reele) sau o organizaie care deine aptitudini,
cunotine i experien ntr-un domeniu, altul dect contabilitatea sau
auditul, a crei activitate n acel domeniu este utilizat pentru a oferi
asisten profesionistului contabil n obinerea de probe de audit
suficiente i adecvate.

Familie dependent

Soul/soia (sau echivalente ale acestora) sau un dependent.

Firm

(a)
(b)
(c)

Un practician individual, parteneriat sau corporaie de profesioniti

contabili;
O entitate care deine controlul asupra acestor pri, n virtutea
dreptului de proprietate, conducere sau prin alte mijloace; i
O entitate care se afl sub controlul acestor pri, n virtutea
dreptului de proprietate, conducere sau prin alte mijloace.

Firm din cadrul unei reele O firm sau o entitate care aparine unei reele.
Independen

Independena este:
(a) Independena de raiune - starea de spirit care permite exprimarea
unei concluzii fr a fi afectat de influene care compromit
raionamentul profesional, permindu-i astfel unei persoane s
acioneze cu integritate i s i exercite obiectivitatea i scepticismul
profesional.
(b)
Independena de aciune evitarea faptelor i a circumstanelor
care sunt att de importante nct o parte ter rezonabil i informat,
care, analiznd toate faptele i circumstanele specifice, ar putea ajunge
la concluzia c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al
unei firme sau al unui membru al echipei de audit sau de asigurare au
fost compromise.

Informaii financiare istorice Informaii exprimate n termeni financiari n legtur cu o anumit

entitate, derivate n principal din sistemul contabil al entitii, cu privire
la evenimente economice care au avut loc n perioade precedente sau n
legtur cu condiii sau circumstane economice la anumite momente
din trecut.
Interes financiar

Un interes ntr-un capital propriu sau alt valoare mobiliar, obligaiune,

mprumut sau alt instrument de datorie al unei entiti, inclusiv drepturi
sau obligaii de achiziionare a unui astfel de interes i derivate ale sale
aferente acestui interes.

Interes financiar direct

Un interes financiar:
(a)
Deinut direct de ctre i sub controlul unei persoane sau al unei
entiti (inclusiv interesele financiare gestionate benevol de alte
persoane); sau

(b)

Deinut ca beneficiu printr-un vehicul de investiii colective, o

proprietate imobiliar, un trust sau alt intermediar, care este
controlat() de acea persoan sau entitate, sau care are capacitatea
de a influena deciziile de investiii.

Interes financiar indirect

Un interes financiar deinut ca beneficiu printr-un vehicul colectiv de

investiii, proprietate imobiliar, trust sau alt intermediar, asupra cruia
persoana sau entitatea nu deine niciun control sau capacitate de a
influena deciziile de investiii.

Liber profesionist contabil

Un profesionist contabil, indiferent de clasificarea funcional (de

exemplu, audit, fiscalitate sau consultan) dintr-o firm care furnizeaz
servicii profesionale. Acest termen este folosit i pentru o firm de liber
profesioniti contabili.

Misiune de asigurare

O misiune n care un liber profesionist contabil exprim o concluzie

menit s ntreasc gradul de ncredere al utilizatorilor vizai, alii dect
partea responsabil, cu privire la rezultatul evalurii sau msurrii unui
subiect specific pe baza unor criterii.
(Pentru ndrumri cu privire la misiunile de asigurare, a se vedea Cadrul
General Internaional pentru Misiunile de Asigurare emis de ctre
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare, care
descrie elementele i obiectivele unei misiuni de asigurare i identific
misiunile crora li se aplic Standardele Internaionale de Audit (ISA),
Standardele Internaionale pentru Misiunile de Revizuire (ISRE) i
Standardele Internaionale pentru Misiunile de Asigurare (ISAE).

Misiune de audit

O misiune de asigurare rezonabil n care un liber profesionist contabil

exprim o opinie cu privire la msura n care situaiile financiare sunt
ntocmite, sub toate aspectele semnificative (sau ofer o imagine corect
i fidel sau sunt prezentate corect, sub toate aspectele semnificative), n
conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil, precum o
misiune efectuat n conformitate cu Standardele Internaionale de
Audit. Aceasta include un Audit Statutar, care reprezint un audit
prevzut prin legislaie sau alte reglementri.

Misiune de revizuire

O misiune de asigurare, efectuat n conformitate cu Standardele

Internaionale privind Misiunile de Revizuire sau alte prevederi similare,
n cadrul creia un liber profesionist contabil exprim o concluzie dac,
pe baza procedurilor care nu furnizeaz toate probele care ar fi necesare
unui audit, a luat la cunotin de orice care l-ar determina pe contabil s
cread c situaiile financiare nu sunt ntocmite, sub toate aspectele
semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare
financiar aplicabil.

Nivel acceptabil

Un nivel la care o parte ter rezonabil i informat ar putea

concluziona, analiznd toate faptele i circumstanele specifice
disponibile profesionistului contabil la acel moment, c nu este
compromis conformitatea cu principiile fundamentale.

Onorariu contingent

Un onorariu calculat pe o baz predeterminat cu privire la rezultatul

unei tranzacii sau la efectul serviciilor furnizate de ctre firm. Un
onorariu care este stabilit de ctre o instan sau o alt autoritate public
nu este un onorariu contingent.

Partenerul misiunii

Partenerul sau alt persoan din cadrul firmei care este responsabil() de

misiune i de efectuarea acesteia i de raportul care este emis n numele

firmei i care, atunci cnd este necesar, deine autoritatea adecvat din
partea unui organism profesional, legal sau de reglementare.
Partenerul principal de Partenerul de misiune, persoana responsabil de revizuirea controlului
audit
calitii misiunii i ali parteneri de audit, dac exist, din echipa
misiunii, care iau decizii cheie sau aplic raionamente cheie cu privire la
aspectele importante n legtur cu auditul situaiilor financiare asupra
crora firma va exprima o opinie. n funcie de circumstane i de rolul
acestor persoane n cadrul auditului, termenul ali parteneri de audit
poate include, de exemplu, partenerii de audit responsabili de filialele
sau diviziile importante.
Persoane nsrcinate
cu guvernana

Persoanele cu responsabilitatea de a supraveghea strategia entitii i

obligaiile legate de rspunderea entitii. Aceasta include supravegherea
procesului de raportare financiar.

Profesionist contabil

O persoan care este membru al unui organism membru IFAC.

Profesionist contabil
angajat

Un profesionist contabil angajat sau contractat ntr-o poziie executiv

sau non-executiv n domenii de activitate precum comer, industrie,
servicii, sectorul public, nvmnt, un sector non-profit, organisme de
reglementare sau profesionale, sau un profesionist contabil contractat de
astfel de entiti.

Publicitate

Comunicarea ctre public a unor informaii referitoare la serviciile sau

aptitudinile profesionale oferite de liber profesionitii contabili, n
vederea obinerii de activiti profesionale.

Reea

O structur mai mare:

(a)
Care are drept obiectiv cooperarea; i
(b)
Care are drept obiectiv clar participarea n comun la profit sau la
costuri sau deine n comun proprietatea, controlul sau conducerea,
sau are politici i proceduri comune de control al calitii, o
strategie de afaceri comun, sau utilizeaz n comun un nume de
marc sau o parte semnificativ din resursele profesionale.

Revizuirea controlului Un proces instituit pentru a furniza o evaluare obiectiv, la sau nainte de
calitii misiunii
emiterea raportului, cu privire la raionamentele semnificative efectuate
de echipa misiunii i la concluziile la care aceasta a ajuns n formularea
raportului.
Rud apropiat

Un printe, copil sau frate/ sor care nu este membru al familiei

dependente.

Sediu

Un sub-grup distinct, organizat fie pe criterii geografice, fie pe criterii de

practic.

Situaii financiare

O reprezentare structurat a informaiilor financiare istorice, inclusiv

notele legate de acestea, care intenioneaz s comunice resursele
economice ale unei entiti sau obligaiile la un moment din timp sau
schimbri ale acestora, pe o perioad de timp, n conformitate cu un
cadru general de raportare financiar. Notele aferente conin, n mod
obinuit, un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii
explicative. Termenul se poate referi la un set complet de situaii
financiare, dar se poate referi, de asemenea, la o component a situaiilor
financiare, de exemplu un bilan sau o declaraie a veniturilor i
cheltuielilor, i la notele explicative aferente.

Situaii financiare
n cazul unei singure entiti, situaiile financiare ale acelei entiti. n
asupra crora firma va cazul situaiilor financiare consolidate, numite i situaii financiare ale
exprima o opinie
grupului, situaiile financiare consolidate.
Situaii financiare cu
scop special

Situaii financiare ntocmite n conformitate cu un cadru general de

raportare financiar menite s ntruneasc nevoile de informaii
financiare ale utilizatorilor specifici.

Data intrrii n vigoare

Cu excepia prevederilor subliniate mai jos, prezentul Cod este n vigoare de la 1 ianuarie
2011.
Entiti de interes public
1.
Seciunea 290 a Codului cuprinde prevederi de independen suplimentare pentru
un client de audit sau revizuire care este o entitate de interes public. Prevederile
suplimentare, care sunt aplicabile datorit introducerii noii definiii a unei entiti de
interes public i a ndrumrii de la alineatul 290.26 din ediia iulie 2009 a Codului,
sunt n vigoare de la 1 ianuarie 2012.
Rotaia partenerului
2.
Pentru un partener care face obiectul prevederilor cu privire la rotaie de la alineatul
290.151 deoarece acesta se ncadreaz n definiia noului termen "partener principal
de audit" introdus n ediia Codului din iulie 2009, i partenerul nu este nici
partenerul misiunii, nici persoana responsabil de revizuirea controlului calitii
misiunii, prevederile cu privire la rotaie sunt aplicabile pentru misiunile de audit
sau revizuire ale situaiilor financiare ale anilor cu ncepere de la sau ulterior datei
de 15 decembrie 2011. De exemplu, n cazul unui client de audit la un sfrit de an
calendaristic, un partener principal de audit, care nu este nici partenerul misiunii,
nici persoana responsabil de revizuirea controlului calitii misiunii, care a fost
partener principal de audit pentru o perioad de apte ani sau mai mult (mai precis,
auditurile din 2003 2010), ar fi necesar rotaia dup nc un an ca partener
principal de audit (mai precis, dup ncheierea auditului din 2011).
3. Pentru un partener al misiunii sau o persoan responsabil de revizuirea controlului
calitii misiunii, care imediat nainte de a-i asuma oricare dintre aceste roluri, a
fost partener principal de audit pentru client, i care, la nceputul primului an fiscal
de la sau dup 15 decembrie 2010, a fost partener al misiunii sau persoan
responsabil cu revizuirea controlului calitii misiunii pentru ase ani sau mai
puin, prevederile cu privire la rotaie sunt aplicabile pentru misiunile de audit sau
revizuire a situaiilor financiare pentru anii cu ncepere de la sau ulterior datei de 15
decembrie 2011. De exemplu, n cazul unui client de audit la un sfrit de an
calendaristic, un partener care a fost partener principal de audit al clientului timp de
patru ani (mai precis, pentru auditurile din 20022005) i ulterior partener al
misiunii pentru cinci (mai precis, pentru auditurile din 20062010) ar fi necesar

rotaia dup nc un an ca partener al misiunii (mai precis, dup ncheierea auditului

din 2011).
Onorarii valoare relativ
4.
Alineatul 290.222 prevede ca, n ceea ce privete un client de audit sau de revizuire
care este o entitate de interes public, cnd onorariile totale de la acel client i
entitile sale afiliate (sub rezerva considerentelor de la alineatul 290.27) pentru doi
ani consecutiv reprezint peste 15% din onorariile totale ale firmei care exprim
opinia asupra situaiilor financiare, trebuie efectuat o revizuire anterioar sau
ulterioar emiterii (aa cum se descrie la alineatul 290.222) auditului aferent celui
de-al doilea an. Aceast cerin este n vigoare pentru misiunile de audit sau
revizuire a situaiilor financiare aferente anilor care ncep la sau ulterior datei de 15
decembrie 2010. De exemplu, n cazul unui client de audit la un sfrit de an
calendaristic, dac onorariile totale primite de la client depesc pragul de 15%
pentru 2011 i 2012, revizuirea anterioar sau ulterioar emiterii ar fi aplicat n
raport cu auditul situaiilor financiare ale anului 2012.
Politici de recompensare i evaluare
5.
Alineatul 290.229 prevede c un partener principal de audit nu trebuie s fie evaluat
sau recompensat pe baza succesului su n vnzarea de servicii de non-asigurare
clientului su de audit. Aceast cerin intr n vigoare la 1 ianuarie 2012. Un
partener principal de audit poate, totui, s fie recompensat dup 1 ianuarie 2012 pe
baza unei evaluri a succesului acestuia n vnzarea de servicii de non-asigurare
clientului de audit, dac evaluarea este efectuat nainte de 1 ianuarie 2012.

MODIFICRI ADUSE CoduluiNCLCAREA unei prevederi A Codului

SECIUNEA 100
Alineatul 100.10 va fi eliminat i nlocuit cu urmtorul:
100.10
Seciunile 290 i 291 conin prevederi cu care un profesionist contabil trebuie s se
conformeze dac identific o nclcare a unei prevederi din Cod cu privire la
independen. Dac un profesionist contabil identific a nclcare a oricrei alte
prevederi din prezentul Cod, profesionistul contabil trebuie s evalueze importan
nclcrii i impactul acesteia asupra capacitii sale de a se conforma principiilor
fundamentale. Contabilul trebuie s ntreprind orice aciuni posibile, n cel mai scurt
timp, pentru a aborda satisfctor consecinele nclcrii. Contabilul trebuie s
determine dac raporteaz nclcarea, de exemplu ctre cei care se poate s fi fost
afectai, ctre un organism membru sau autoritate de reglementare sau supraveghere
relevant.
SECIUNEA 290
Alineatul 290.39 i titlul su vor fi eliminate i nlocuite cu urmtorul titlu i cu alineatele 290.39290.49.
nclcarea unei prevederi a acestei Seciuni
290.39
O nclcare a unei prevederi a acestei Seciuni poate avea loc contrar faptului c firma
dispune de politici i proceduri menite s i furnizeze asigurarea rezonabil cu privire la
pstrarea independenei. O consecin a unei nclcri poate fi necesitatea rezilierii
misiunii de audit.
290.40
Cnd firma concluzioneaz c a avut loc o nclcare, aceasta trebuie s ncheie, s
suspende sau s elimine interesul sau relaia care a cauzat nclcarea i s abordeze
consecinele nclcrii.
290.41
Cnd este identificat o nclcare, firma trebuie s analizeze dac exist cerine legale
sau de reglementare aplicabile ca urmare a nclcrii i dac da, trebuie s se
conformeze acestor cerine. Firma trebuie s ia n considerare raportarea nclcrii ctre
un organism membru sau o autoritate de reglementare sau supraveghere relevant, dac
aceast raportare este o practic comun sau este prevzut n acea jurisdicie.
290.42
Cnd este identificat o nclcare, firma trebuie, n conformitate cu politicile i
procedurile sale, s comunice prompt nclcarea ctre partenerul misiunii, persoanele
responsabile de politicile i procedurile referitoare la independen, ali angajai
relevani din cadrul firmei i, dup caz, din cadrul reelei, i ctre cei supui cerinelor
referitoare la independen care trebuie s ntreprind aciuni corespunztoare. Firma
trebuie s evalueze importana acelei nclcri i impactul su asupra obiectivitii i
capacitii firmei de a emite un raport de audit. Importana nclcrii va depinde de
factori precum:
Natura i durata nclcrii;
Numrul i natura oricror nclcri anterioare cu privire la misiunea de audit n
curs;
Dac un membru al echipei de audit a avut cunotin de interesul sau relaia care
a reprezentat cauza nclcrii;
Dac persoana care a cauzat nclcarea este un membru al echipei de audit sau o
alt persoan care face obiectul cerinelor de independen;
Dac nclcarea se refer la un membru al echipei de audit, rolul acelei persoane;
Dac nclcarea a fost cauzat de furnizarea unui serviciu profesional, impactul
acelui serviciu, dac a existat, asupra evidenelor contabile sau valorilor
nregistrate n situaiile financiare asupra crora firma va exprima o opinie; i
Amploarea ameninrilor de interes personal, reprezentare, intimidare sau de alt
natur generate de nclcare.

290.43

290.44

290.45

290.46

290.47

n funcie de importana nclcrii, poate fi necesar rezilierea misiunii de audit sau

poate fi posibil ntreprinderea de aciuni care s abordeze satisfctor consecinele
nclcrii. Firma trebuie s determine dac aceste aciuni pot fi ntreprinse i corespund
circumstanelor. n acest proces, firma trebuie s i exercite raionamentul profesional i
s in cont dac o parte ter rezonabil i informat, analiznd importan nclcrii,
aciunile care urmeaz a fi ntreprinse i toate faptele i circumstanele specifice
disponibile profesionistului contabil la acel moment, ar putea concluziona c
obiectivitatea firmei ar fi compromis i prin urmare, firma nu poate emite un raport de
audit.
Exemplele de aciuni pe care firma le poate lua n considerare includ:
nlturarea persoanei respective din echipa de audit;
Efectuarea unei revizuiri suplimentare a activitii de audit afectate sau repetarea
acelei activiti, n msura n care este necesar, n ambele cazuri utiliznd un
personal diferit;
Recomandarea ca clientul de audit s contracteze alt firm care s revizuiasc sau
s repete activitatea de audit afectat, n msura n care este necesar; i
Cnd nclcarea se refer la un serviciu de non-asigurare care afecteaz evidenele
contabile sau o valoare care este nregistrat n situaiile financiare, contractarea
unei alte firme care s evalueze rezultatele serviciului de non-asigurare sau
implicarea unei alte firme care s repete serviciul de non-asigurare n msura n
care este necesar, pentru a i permite s i asume responsabilitatea pentru acel
serviciu.
Dac firma determin c nu pot fi ntreprinse aciuni care s abordeze satisfctor
consecinele nclcrii, aceasta trebuie s informeze persoanele nsrcinate cu
guvernana ct de curnd posibil i s ntreprind paii necesari n vederea rezilierii
misiunii de audit n conformitate cu orice cerine legale sau de reglementare aplicabile,
referitoare la rezilierea misiunii de audit. Cnd rezilierea nu este permis prin lege sau
reglementri, firma trebuie s se conformeze oricror cerine referitoare la raportare i
prezentare.
Dac firma determin c pot fi ntreprinse aciuni care abordeaz satisfctor
consecinele nclcrii, aceasta trebuie s discute despre nclcare i aciunile pe care lea ntreprins sau pe care propune s le ntreprind cu persoanele nsrcinate cu
guvernana. Firma trebuie s discute nclcarea i aciunile aferente ct de curnd
posibil, dac persoanele nsrcinate cu guvernana nu au specificat o alt perioad pentru
raportarea nclcrilor mai puin importante. Aspectele care urmeaz a fi discutate
trebuie s includ:
Importana nclcrii, inclusiv natura i durata acesteia;
Cum a avut loc nclcarea i cum a fost identificat;
Aciunile ntreprinse sau propuse a fi ntreprinse i argumentele pentru care firma
crede c acestea vor aborda satisfctor consecinele nclcrii i i vor permite s
emit un raport de audit;
Concluzia c, n ceea ce privete raionamentul profesional al firmei, nu a fost
compromis obiectivitatea i argumentele acestei concluzii; i
Orice pai ntreprini de firm sau pe care firma i propune s i ntreprind pentru
a evita riscul apariiei unor nclcri ulterioare.
Firma trebuie s comunice n scris cu persoanele nsrcinate cu guvernana toate
aspectele discutate, n conformitate cu alineatul 290.46, i s obin acordul persoanelor
nsrcinate cu guvernana c pot fi, sau au fost, ntreprinse aciuni care abordeaz
satisfctor consecinele nclcrii. Comunicarea trebuie s includ o descriere a
politicilor i procedurilor firmei referitoare la nclcare, menite s i furnizeze asigurarea
rezonabil c este pstrat independena i c orice pai pe care firma i-a ntreprins, sau
i propune s i ntreprind, vor reduce sau evita riscul apariiei unor nclcri
ulterioare. Dac persoanele nsrcinate cu guvernana nu sunt de prere c aciunile

290.48

290.49

abordeaz satisfctor consecinele nclcrii, firma trebuie s ntreprind paii necesari

n vederea rezilierii misiunii de audit, cnd aceasta este permis prin lege sau
reglementri, n conformitate cu orice cerine legale sau de reglementare aplicabile,
referitoare la rezilierea misiunii de audit. Cnd rezilierea nu este permis prin lege sau
reglementri, firma trebuie s se conformeze oricror cerine referitoare la raportare i
prezentare.
Dac nclcarea a avut loc nainte de emiterea raportului de audit anterior, firma trebuie
s se conformeze acestei seciuni n evaluarea importanei nclcrii i a impactului su
asupra obiectivitii firmei i capacitii sale de a emite un raport de audit pentru
perioada n curs. Firma trebuie s ia n considerare, de asemenea, impactul nclcrii,
dac exist, asupra obiectivitii firmei n raport cu orice rapoarte de audit emise anterior
i posibilitatea retragerii acestor rapoarte de audit, i s discute acest aspect cu
persoanele nsrcinate cu guvernana.
Firma trebuie s documenteze nclcarea, aciunile ntreprinse, principalele decizii luate
i toate aspectele discutate cu persoanele nsrcinate cu guvernana i orice discuii
purtate cu un organism membru sau autoritate de reglementare sau de supraveghere
relevant. Cnd firma continu misiunea de audit, aspectele care urmeaz a fi
documentate trebuie s includ, de asemenea, concluzia c, potrivit raionamentului
profesional al firmei, nu a fost compromis obiectivitatea i argumentele pentru care
aciunile ntreprinse au abordat satisfctor consecinele nclcrii, astfel nct firma ar
putea emite un raport de audit.

Urmtoarele alineate vor fi eliminate din Cod:

290.117
290.133
290.159
SECIUNEA 291
Alineatul 291.33 i titlul su vor fi eliminate i nlocuite cu urmtorul titlu i cu alineatele 291.3337.
nclcarea unei prevederi a acestei Seciuni
291.33
Cnd este identificat a nclcare a unei prevederi din aceast seciune, firma trebuie s
rezilieze, s suspende sau s elimine interesul sau relaia care a cauzat nclcarea i s
evalueze importana acelei nclcri i impactul su asupra obiectivitii firmei i a
capacitii sale de a emite un raport de asigurare. Firma trebuie s determine dac pot fi
ntreprinse aciuni care s abordeze satisfctor consecinele nclcrii. n acest proces,
firma trebuie s i exercite raionamentul profesional i s in cont dac o parte ter
rezonabil i informat, analiznd importan nclcrii, aciunile care urmeaz a fi
ntreprinse i toate faptele i circumstanele specifice disponibile profesionistului
contabil la acel moment, ar putea concluziona c obiectivitatea firmei ar fi compromis
i prin urmare, firma nu poate emite un raport de asigurare.
291.34
Dac firma determin c nu pot fi ntreprinse aciuni care s abordeze satisfctor
consecinele nclcrii, aceasta trebuie s informeze partea care a contractat firma sau
persoanele nsrcinate cu guvernana, dup caz, ct de curnd posibil i s ntreprind
paii necesari n vederea rezilierii misiunii de asigurare n conformitate cu orice cerine
legale sau de reglementare aplicabile, referitoare la rezilierea misiunii de asigurare.
291.35
Dac firma determin c pot fi ntreprinse aciuni care s abordeze satisfctor
consecinele nclcrii, aceasta trebuie s discute despre nclcare i aciunile pe care lea ntreprins sau pe care propune s le ntreprind cu partea care a contractat firma sau cu
persoanele nsrcinate cu guvernana, dup caz. Firma trebuie s discute n timp util
nclcarea i aciunile propuse, innd cont de circumstanele misiunii i de nclcare.
291.36
Dac partea care a contractat firma sau persoanele nsrcinate cu guvernana, dup caz,
nu sunt de prere c aciunile abordeaz satisfctor consecinele nclcrii, firm

trebuie s parcurg paii necesari n vederea rezilierii misiunii de asigurare, n

conformitate cu orice cerine aplicabile legale sau de reglementare, referitoare la
rezilierea misiunii de asigurare.
291.37
Firma trebuie s documenteze nclcarea, aciunile ntreprinse, deciziile cheie luate i
toate aspectele discutate cu partea care a contractat firma sau persoanele nsrcinate cu
guvernana. Cnd firma continu misiunea de asigurare, aspectele care urmeaz a fi
documentate trebuie s includ, de asemenea, concluzia c, potrivit raionamentului
profesional al firmei, nu a fost compromis obiectivitatea i argumentele pentru care
aciunile ntreprinse au abordat satisfctor consecinele nclcrii, astfel nct firma ar
putea emite un raport de asigurare.
Urmtoarele alineate vor fi eliminate din Cod:
291.112
291.127
Data intrrii n vigoare
Modificrile vor fi n vigoare cu ncepere de la 1 aprilie 2014; este permis adoptarea anterior
acestei date.

MODIFICRI ADUSE CODULUI CONFLICTE DE INTERESE

Seciunea 100
Alineatele 100.17-100.18 i titlurile lor vor fi inserate naintea titlului Soluionarea conflictelor
etice i alineatele existente 100.17-100.22 vor fi renumerotate ca alineatele 100.19-100.24.
Conflicte de interese
100.17
Un profesionist contabil se poate confrunta cu un conflict de interese cnd
desfoar o activitate profesional.1 Un conflict de interese genereaz o ameninare
la adresa obiectivitii i poate genera ameninri la adresa altor principii
fundamentale. Aceste ameninri pot fi generate cnd:
Profesionistul contabil desfoar o activitate profesional referitoare la un
anumit aspect pentru dou sau mai multe pri, ale cror interese sunt n
conflict n raport cu aspectul respectiv; sau
Interesele profesionistului contabil n raport cu un anumit aspect i interesele
unei pri pentru care profesionistul contabil desfoar o activitate
profesional referitoare la acel aspect sunt n conflict.
100.18
Prile B i C ale prezentului Cod discut conflictele de interese cu care se confrunt
liber profesionitii contabili i respectiv profesionitii contabili angajai.
Seciunea 220 existent va fi eliminat i nlocuit cu urmtoarea Seciune:
Seciunea 220
Conflicte de interese
220.1
Un liber profesionist contabil se poate confrunta cu un conflict de interese cnd
desfoar un serviciu profesional.2 Un conflict de interese genereaz o ameninare
la adresa obiectivitii i poate genera ameninri la adresa altor principii
fundamentale. Aceste ameninri pot fi generate cnd:
Profesionistul contabil furnizeaz un serviciu profesional cu privire la un
anumit aspect pentru doi sau mai muli clieni, ale cror interese sunt n
conflict n raport cu acel aspect; sau
Interesele profesionistului contabil n raport cu un anumit aspect i interesele
clientului pentru care profesionistul contabil furnizeaz un serviciu profesional
referitor la acel aspect sunt n conflict.
Un profesionist contabil nu trebuie s permit ca un conflict de interese s
compromit raionamentul profesional sau de afaceri.
Cnd serviciul profesional este un serviciu de asigurare, conformitatea cu principiul
fundamental al obiectivitii prevede, de asemenea, meninerea independenei fa de
clienii de asigurare, n conformitate cu Seciunile 290 sau 291, dup caz.
220.2
Exemplele de situaii n care pot aprea conflicte de interese includ:
Furnizarea unui serviciu de consultan pe marginea unei tranzacii unui client
care dorete s ctige un client de audit al firmei, cnd firma a obinut
informaii confideniale pe parcursul auditului, care pot fi relevante pentru
tranzacie.
Consilierea a doi clieni n acelai timp, care sunt n competiie n vederea
obinerii aceleiai companii, cnd consilierea poate fi relevant pentru poziiile
concurente ale prilor.
Furnizarea de servicii att unui vnztor ct i unui cumprtor, n relaie cu
aceeai tranzacie.
1

Noua definiie: Activitate profesional: O activitate care necesit cunotine contabile sau aptitudini conexe
ale unui profesionist contabil, inclusiv de contabilitate, audit, fiscalitate, consultan managerial i financiar.
Definiia revizuit: Servicii profesionale: Activiti profesionale furnizate clienilor.

220.3

220.4

220.5

220.6

ntocmirea de evaluri ale activelor pentru dou pri care se situeaz n poziii
adverse n raport cu activele.
Reprezentarea a doi clieni cu privire la acelai aspect, clieni care se afl ntr-o
disput juridic, precum n cazul unor aciuni de divor sau de desfacere a unui
parteneriat.
Furnizarea unui raport de asigurare pentru un liceniator cu privire la
redevenele datorate conform unui contract de licen, cnd se ofer consiliere,
n acelai timp, concesionarului, cu privire la corectitudinea sumelor de plat.
Consilierea unui client n vederea investirii ntr-o afacere n care, de exemplu,
soul/soia liber profesionistului contabil are un interes financiar.
Furnizarea de consiliere strategic unui client cu privire la poziia sa de
concuren, n timp ce este deinut() o asociere n participaie sau un interes
similar alturi de un concurent important al clientului.
Consilierea unui client n vederea achiziiei unei afaceri pe care firma este, de
asemenea, interesat s o achiziioneze.
Consilierea unui client n vederea achiziiei unui produs sau serviciu, n timp
ce este deinut() o redeven sau un contract de comision cu unul dintre
vnztorii acelui produs sau serviciu.
n identificarea i evaluarea intereselor i relaiilor care ar putea genera un conflict
de interese i n implementarea msurilor de protecie, dup caz, n vederea
eliminrii sau reducerii oricrei ameninri la adresa conformitii cu principiile
fundamentale la un nivel acceptabil, un liber profesionist contabil trebuie s i
exercite raionamentul profesional i s in cont dac o parte ter rezonabil i
informat, analiznd toate faptele i circumstanele specifice disponibile
profesionistului contabil la acel moment, ar putea concluziona c nu este
compromis conformitatea cu principiile fundamentale.
n abordarea conflictelor de interese, inclusiv n efectuarea de prezentri sau
mprtirea de informaii n cadrul firmei sau al reelei i n cutarea de ndrumri
din partea prilor tere, liber profesionistul contabil trebuie s rmn vigilent la
principiul fundamental al confidenialitii.
Dac nivelul unei ameninri generate de un conflict de interese nu este acceptabil,
liber profesionistul contabil trebuie s aplice msuri de protecie n vederea
eliminrii ameninrii sau reducerii acesteia la un nivel acceptabil. Dac msurile de
protecie nu pot reduce ameninarea la un nivel acceptabil, profesionistul contabil
trebuie s refuze s efectueze sau s ntrerup serviciile profesionale, care ar avea
drept rezultat un conflict de interese; sau trebuie s ncheie relaiile respective sau s
cedeze interesele respective, n vederea eliminrii ameninrii sau reducerii acesteia
la un nivel acceptabil.
nainte de acceptarea unei relaii, unei misiuni, sau unei relaii de afaceri cu un client
nou, un liber profesionist contabil trebuie s parcurg etapele rezonabile n vederea
identificrii circumstanelor care ar putea genera un conflict de interese, inclusiv n
vederea identificrii:
Naturii intereselor i relaiilor relevante dintre prile implicate; i
Naturii serviciului i implicrii sa pentru prile relevante.
Natura serviciilor i a intereselor i relaiilor relevante se poate modifica pe
parcursul misiunii. Acest lucru este valabil n special cnd unui profesionist contabil
i se cere s desfoare o misiune ntr-o situaie care poate deveni conflictual, chiar
dac se poate ca prile care contracteaz profesionistul contabil s nu fie iniial
implicate ntr-o disput. Profesionistul contabil trebuie s rmn vigilent la astfel

de modificri, n scopul identificrii circumstanelor care ar putea genera un conflict

de interese.
220.7
n scopul identificrii intereselor i relaiilor care ar putea genera un conflict de
interese, deinerea unui proces eficient de identificare a conflictelor l ajut pe liber
profesionistul contabil n identificarea conflictelor de interese actuale sau poteniale,
nainte de a determina dac trebuie s accepte o misiune i pe parcursul unei misiuni.
Aceasta include aspectele identificate de prile externe, de exemplu clienii sau
posibilii clieni. Cu ct este identificat mai devreme un conflict de interese actual sau
potenial, cu att este mai mare probabilitatea ca profesionistul contabil s poat
aplica msuri de protecie, dup caz, pentru a elimina ameninarea la adresa
obiectivitii i orice ameninare la adresa conformitii cu alte principii
fundamentale sau a o reduce la un nivel acceptabil. Procesul de identificare a
conflictelor de interese actuale sau poteniale va depinde de factori precum:
Natura serviciilor profesionale furnizate.
Dimensiunea firmei.
Dimensiunea i natura bazei de clieni.
Structura firmei, de exemplu, numrul i amplasarea geografic a sediilor.
220.8
Dac firma face parte dintr-o reea, identificarea conflictelor trebuie s includ orice
conflicte de interese despre care liber profesionistul contabil are motive s cread c
pot exista sau pot fi generate de interesele sau relaiile unei firme din cadrul unei
reele. Etapele rezonabile n vederea identificrii acestor interese i relaii care
implic o firm din cadrul unei reele vor depinde de factori precum natura
serviciilor profesionale furnizate, clienii deservii de reea i amplasarea geografic
a tuturor prilor relevante.
220.9
Dac este identificat un conflict de interese, liber profesionistul contabil trebuie s
evalueze:
Importana intereselor sau a relaiilor relevante; i
Importana ameninrilor generate prin furnizarea unui serviciu sau unor
servicii profesional(e). n general, cu ct este mai direct legtura dintre
serviciul profesional i aspectul pe marginea crora interesele prilor sunt n
conflict, cu att va fi mai important ameninarea la adresa obiectivitii i a
conformitii cu alte principii fundamentale.
Liber profesionistul contabil trebuie s aplice msuri de protecie, dup caz, pentru a elimina
ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale generate de
conflictul de interese sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de
msuri de protecie includ:
Implementarea mecanismelor de prevenire a prezentrii neautorizate de
informaii confideniale cnd sunt furnizate servicii profesionale referitoare la
un anumit aspect pentru doi sau mai muli clieni ale cror interese, pe
marginea acelui aspect, sunt n conflict. Aceasta ar putea include:

Utilizarea de echipe separate ale misiunii, care dispun de politici i

proceduri clare privind pstrarea confidenialitii.

Crearea unor domenii separate de practic pentru funciile distincte din

cadrul firmei, care pot aciona ca o barier n calea divulgrii de
informaii confideniale despre client de la un domeniu de practic la
altul, n cadrul unei firme.

Implementarea de politici i proceduri care s limiteze accesul la

dosarele clienilor, utilizarea acordurilor de confidenialitate semnate de
angajaii si partenerii firmei i/sau diferenierea fizic i electronic a
informaiilor confideniale.

220.11

220.12

220.13

Revizuirea periodic a aplicrii msurilor de protecie de ctre o persoan care

ocup o poziie senioar, care nu este implicat n misiunea sau misiunile
clientului.
Implicarea unui profesionist contabil care nu se ocup de furnizarea serviciului
altminteri afectat de conflict, care s revizuiasc activitatea efectuat, pentru a
evalua dac raionamentele i concluziile cheie sunt adecvate.
Consultarea cu pri tere, precum un organism profesional, un consilier juridic
sau un alt profesionist contabil.
Mai mult, este necesar, n general, s li se prezinte natura conflictului de interese i a
msurilor de protecie aferente, dac exist, clienilor afectai de conflict i, cnd
sunt prevzute msuri de protecie pentru a reduce ameninarea la un nivel
acceptabil, s se obin consimmntul acestora privind furnizarea serviciilor
profesionale de ctre liber profesionistul contabil.
Prezentarea informaiilor i consimmntul pot lua diferite forme, de exemplu:
Informarea general a clienilor cu privire la circumstanele n care
profesionistul contabil, respectnd practica comercial obinuit, nu furnizeaz
servicii doar pentru un singur client (de exemplu, n cazul unui anumit serviciu
dintr-un anumit sector al pieei), astfel nct clientul s furnizeze n consecin,
un consimmnt general. Aceast informare ar putea, de exemplu, s fie
cuprins n termenii i condiiile standard aferente misiunii, ntocmite de ctre
profesionistul contabil.
Informarea specific a clienilor afectai cu privire la circumstanele unui
anumit conflict, inclusiv o prezentare detaliat a situaiei i o explicare ampl a
oricror msuri de protecie planificate i riscuri implicate, suficiente pentru a
i permite clientului s ia o decizie informat privind aspectul i s i ofere,
consimmntul explicit, n consecin.
n anumite circumstane, consimmntul poate fi implicat de comportamentul
clientului, cnd profesionistul contabil are suficiente probe pentru a
concluziona c respectivii clieni cunosc circumstanele de la nceput i au
acceptat conflictul de interese dac nu emit obiecii privind existena acestuia.
Profesionistul contabil trebuie s determine dac natura i importana conflictului de
interese prevd necesitatea prezentrii specifice a informaiilor i consimmntul
explicit. n acest scop, profesionistul contabil trebuie s i exercite raionamentul
profesional cnd apreciaz rezultatul evalurii circumstanelor care genereaz un
conflict de interese, inclusiv prile care pot fi afectate, natura aspectelor care pot
aprea i posibilitatea ca un anumit aspect s decurg ntr-un mod neateptat.
Cnd un liber profesionist contabil a solicit consimmntul explicit din partea unui
client i acel consimmnt i-a fost refuzat, profesionistul contabil trebuie s refuze
s efectueze sau s ntrerup serviciile profesionale care ar avea drept rezultat un
conflict de interese; sau trebuie s ncheie relaiile relevante sau s cedeze interesele
sale relevante sau s elimine ameninarea sau s o reduc la un nivel acceptabil,
astfel nct s poat obine consimmntul, dup ce a aplicat orice msuri de
protecie suplimentare, dac este cazul.
Cnd informarea este verbal sau consimmntul este acordat verbal sau este
implicit, liber profesionistul contabil este ncurajat s documenteze natura
circumstanelor care dau natere conflictului de interese, msurile de protecie
aplicate pentru a reduce ameninrile la un nivel acceptabil i consimmntul
obinut.

n anumite circumstane, efectuarea unor informri specifice n scopul obinerii unui

consimmnt explicit ar avea drept rezultat o nclcare a confidenialitii.
Exemplele de astfel de circumstane includ:
Efectuarea unui serviciu referitor la o tranzacie pentru un client, n legtur cu
o preluare ostil a unui alt client al firmei.
Efectuarea unei investigaii juridice pentru un client, n legtur cu o aciune
frauduloas suspectat, cnd firma deine informaii confideniale obinute n
urma efecturii unui serviciu profesional pentru un al alt client care ar putea fi
implicat n fraud.
Firma nu trebuie s accepte sau s continue o misiune n astfel de circumstane, cu
excepia cazului n care sunt ndeplinite urmtoarele condiii:
Firma nu acioneaz ca reprezentant al unui client, cnd acest lucru presupune
ca firma s asume o poziie advers mpotriva unui alt client, cu privire la
acelai aspect;
Sunt implementate mecanisme specifice care s previn divulgarea de
informaii confideniale ntre echipele misiunii care deservesc doi clieni; i
Firma este convins c o parte ter rezonabil i informat, analiznd toate
faptele i circumstanele specifice disponibile liber profesionistului contabil la
acel moment, ar putea concluziona c firma poate accepta sau continua
misiunea, deoarece o restricie aferent capacitii firmei de a furniza serviciul
ar genera un rezultat contrar disproporionat pentru clieni sau alte pri tere
relevante.
Profesionistul contabil trebuie s documenteze natura circumstanelor, inclusiv rolul pe
care profesionistul contabil urmeaz s l asume, mecanismele specifice n vigoare
pentru a preveni divulgarea informaiilor ntre echipele misiunii care deservesc doi
clieni i argumentul pentru care concluzia este adecvat n vederea acceptrii misiunii.
Seciunea 310 existent va fi eliminat i nlocuit cu urmtoarea Seciune:
Seciunea 310
Conflicte de interese
310.1
Un profesionist contabil angajat se poate confrunta cu un conflict de interese atunci
cnd desfoar o activitate profesional. Un conflict de interese genereaz o
ameninare la adresa obiectivitii i poate genera ameninri la adresa altor principii
fundamentale. Aceste ameninri pot fi generate cnd:
Profesionistul contabil desfoar o activitate profesional referitoare la un
anumit aspect pentru dou sau mai multe pri ale cror interese sunt n
conflict, n raport cu aspectul respectiv; sau
Interesele profesionistului contabil n raport cu un anumit aspect i interesele
unei pri pentru care profesionistul contabil desfoar o activitate
profesional referitoare la acel aspect sunt n conflict.
O parte poate include o organizaie angajatoare, un vnztor, un client, un creditor,
un acionar sau o alt parte.
220.14

310.2

Un profesionist contabil nu trebuie s permit ca un conflict de interese s

compromit raionamentul profesional sau de afaceri.
Exemplele de situaii n care pot aprea conflicte de interese includ:
Deinerea unei poziii n conducerea sau guvernana a dou organizaii
angajatoare i obinerea de informaii confideniale de la una dintre ele, care ar
putea fi utilizate de profesionistul contabil n avantajul sau dezavantajul
celeilalte organizaii angajatoare.

310.3

310.4

310.5

310.6

310.7

Desfurarea unei activiti profesionale pentru fiecare dintre cele dou pri
ale unui parteneriat care l contracteaz pe profesionistul contabil pentru a le
oferi asisten n dizolvarea parteneriatului lor.
ntocmirea de informaii financiare pentru anumii membri ai conducerii
entitii care l contracteaz pe profesionistul contabil i care caut s preia
participarea conducerii la companie.
Deinerea rspunderii pentru selectarea unui vnztor pentru organizaia
angajatoare a contabilului, cnd un membru al familiei dependente a
profesionistului contabil ar putea avea beneficii financiare de pe urma
tranzaciei.
Deinerea unui rol n guvernana unei organizaii angajatoare care aprob
anumite investiii pentru companie, cnd una dintre aceste investiii va crete
valoarea portofoliului de investiii personale ale profesionistului contabil sau
ale unui membru al familiei sale dependente.
n identificarea i evaluarea intereselor i relaiilor care ar putea genera un conflict
de interese i n implementarea de msuri de protecie, dup caz, pentru a elimina
sau reduce orice ameninare la adresa conformitii cu principiile fundamentale la un
nivel acceptabil, un profesionist contabil angajat trebuie s i exercite raionamentul
profesional i s fie vigilent la toate interesele i relaiile despre care o parte ter
rezonabil i informat, analiznd toate faptele i circumstanele specifice
disponibile profesionistului contabil la acel moment, ar putea concluziona c ar
compromite conformitatea cu principiile fundamentale.
n abordarea unui conflict de interese, un profesionist contabil angajat este ncurajat
s obin ndrumri din partea organizaiei angajatoare sau a altor pri, precum un
organism profesional, un consilier juridic sau un alt profesionist contabil. Cnd
informeaz sau mprtete informaii organizaiei angajatoare i caut s obin
ndrumri de la pri tere, profesionistul contabil trebuie s rmn vigilent la
principiul fundamental al confidenialitii.
Dac nivelul ameninrii generate de un conflict de interese nu este acceptabil,
profesionistul contabil angajat trebuie s aplice msuri de protecie n vederea
eliminrii ameninrii sau reducerii acesteia la un nivel acceptabil. Dac msurile de
protecie nu pot reduce ameninarea la un nivel acceptabil, profesionistul contabil
trebuie s refuze s efectueze sau s ntrerup activitatea profesional care ar avea
drept rezultat un conflict de interese; sau trebuie s ncheie relaiile respective sau s
cedeze interesele respective, n vederea eliminrii ameninrii sau reducerii acesteia
la un nivel acceptabil.
n vederea identificrii dac un conflict de interese exist sau poate fi generat, un
profesionist contabil angajat trebuie s parcurg etapele rezonabile pentru a
determina:
Natura intereselor i relaiilor relevante dintre prile implicate; i
Natura activitii i implicarea sa pentru prile relevante.
Natura activitilor i a intereselor i relaiilor relevante poate suporta modificri n
timp. Profesionistul contabil trebuie s rmn vigilent la astfel de modificri, n
scopul identificrii circumstanelor care ar putea genera un conflict de interese.
Dac este identificat un conflict de interese, profesionistul contabil angajat trebuie s
evalueze:
Importana intereselor sau a relaiilor relevante; i
Importana ameninrilor generate prin furnizarea uneia sau unor activiti
profesionale. n general, cu ct este mai direct legtura dintre activitatea
profesional i aspectul pe marginea crora interesele prilor sunt n conflict,

310.8

310.9

310.10

310.11

cu att va fi mai important ameninarea la adresa obiectivitii i a

conformitii cu alte principii fundamentale.
Profesionistul contabil angajat trebuie s aplice msuri de protecie, dup caz, pentru
a elimina ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale generate
de conflictul de interese sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. n funcie de
circumstanele care genereaz conflictul de interese, poate fi adecvat aplicarea
uneia sau mai multora dintre urmtoarele msuri de protecie:
Reorganizarea sau separarea anumitor responsabiliti i sarcini.
Obinerea unei supravegheri corespunztoare, de exemplu, desfurarea de
aciuni sub supravegherea unui director executiv sau non-executiv.
Retragerea din procesul decizional aferent aspectului care a dat natere
conflictului de interese.
Consultarea prilor tere, precum un organism profesional, un consilier juridic
sau un alt profesionist contabil.
Mai mult, este necesar, n general, s li se prezinte prilor relevante natura
conflictului, inclusiv celor din nivelurile adecvate din cadrul organizaiei angajatoare
i, cnd sunt prevzute msuri de protecie pentru a reduce ameninarea la un nivel
acceptabil, s se obin consimmntul acestora privind furnizarea serviciilor
profesionale de ctre profesionistul contabil angajat care desfoar activitatea
profesional. n anumite circumstane, consimmntul poate fi implicat de ctre
comportamentul unei pri, cnd profesionistul contabil are suficiente probe pentru a
concluziona c prile cunosc circumstanele de la nceput i au acceptat conflictul
de interese dac nu emit obiecii privind existena acestuia.
Cnd informarea este verbal sau consimmntul este acordat verbal sau este
implicit, profesionistul contabil angajat este ncurajat s documenteze natura
circumstanelor care dau natere conflictului de interese, msurile de protecie
aplicate pentru a reduce ameninrile la un nivel acceptabil i consimmntul
obinut.
Un profesionist contabil angajat se poate confrunta cu alte ameninri la adresa
conformitii cu principiile fundamentale. Aceasta se poate ntmpla, de exemplu,
cnd se ntocmesc informaii privind raportarea financiar ca urmare a unei presiuni
nedorite din partea altor persoane din cadrul organizaiei angajatoare sau a relaiilor
financiare, de afaceri sau personale pe care membrii familiei dependente ale
profesionistului contabil le au cu organizaia angajatoare. ndrumri privind
gestionarea acestor ameninri sunt cuprinse n Seciunile 320 - 340 ale Codului.

Seciunea 320
ntocmirea i raportarea informaiilor
320.1
Profesionitii contabili angajai sunt deseori implicai n ntocmirea i raportarea
informaiilor care, fie pot fi fcute publice, fie pot fi utilizate de ctre alte persoane
din interiorul sau exteriorul organizaiei angajatoare. Aceste informaii pot include
informaii financiare sau administrative, de exemplu, previziuni i bugete, situaii
financiare, discuii cu membrii conducerii i analize, i scrisoarea de declaraie a
conducerii furnizat auditorilor n cadrul unui audit al situaiilor financiare ale
entitii. Un profesionist contabil angajat trebuie s ntocmeasc sau s prezinte
aceste informaii n mod corect, just i n conformitate cu standardele profesionale
relevante, astfel nct informaiile s fie nelese n contextul lor.
320.2
Un profesionist contabil angajat care are responsabilitatea de a ntocmi sau aproba
situaii financiare cu scop general pentru o organizaie angajatoare trebuie s fie

convins c acele situaii financiare sunt prezentate n conformitate cu standardele de

raportare financiar aplicabile.
320.3
Un profesionist contabil angajat trebuie s parcurg nite etape rezonabile pentru a
menine informaiile pentru care este responsabil astfel nct acestea:
(a) S descrie clar natura real a tranzaciilor de afaceri, a activelor sau a
datoriilor;
(b) S clasifice i s nregistreze informaiile n timp util i n mod corespunztor;
i
(c) S reprezinte faptele corect i complet, sub toate aspectele semnificative.
Alineatul 320.4 existent va fi eliminat i nlocuit cu urmtorul alineat 320.4.
320.4
Ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale, de exemplu
ameninrile generate de interesul personal sau intimidare la adresa integritii,
obiectivitii sau competenei profesionale i ateniei cuvenite, pot aprea atunci
cnd un profesionist contabil angajat este presat (fie din exterior, fie prin
posibilitatea unui ctig personal) s ntocmeasc sau s raporteze informaii eronate
sau s se asocieze unor informaii eronate generate de aciunile altora.
Alineatul 320.5 astfel modificat va cuprinde alineatele 320.5 i 320.6.
320.5
Importana acestor ameninri va depinde de factori precum sursa presiunilor i
cultura corporativ din cadrul organizaiei angajatoare. Profesionistul contabil
angajat trebuie s fie vigilent n ceea ce privete principiul integritii, care impune o
obligaie tuturor profesionitilor contabili de a fi direci i oneti n toate relaiile
profesionale i de afaceri. Cnd ameninrile sunt provocate de aranjamentele
privind recompensarea i stimulentele, ndrumrile din seciunea 340 sunt relevante.
320.6
Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel
acceptabil. Aceste msuri de protecie includ consultarea cu superiorii din cadrul
organizaiei angajatoare, comitetul de audit sau persoanele nsrcinate cu guvernana
organizaiei, sau cu un organism profesional relevant.
Alineatul 320.6 astfel modificat va deveni alineatul 320.7.
320.7
Cnd nu este posibil reducerea ameninrii la un nivel acceptabil, un profesionist
contabil angajat trebuie s refuze s fie sau s rmn asociat cu informaii pe care le
consider a induce n eroare. Un profesionist contabil angajat poate s fie asociat, n
necunotin de cauz, cu informaii care induc n eroare. Cnd devine contient de
acest lucru, profesionistul contabil angajat trebuie s ia msuri pentru a nu mai fi
asociat cu acele informaii. n determinarea necesitii de a raporta aceste
circumstane n exteriorul organizaiei, profesionistul contabil angajat poate lua n
considerare consilierea juridic. Mai mult, profesionistul contabil poate lua n
considerare oportunitatea de a demisiona.
Seciunea 340
Interesele financiare, recompensarea i stimulentele aferente raportrii financiare i
procesului decizional
Alineatul 340.1 va fi eliminat i nlocuit cu urmtorul alineat 340.1.
340.1
Profesionitii contabili angajai pot deine interese financiare, inclusiv generate de
aranjamentele privind recompensarea sau stimulentele, sau pot fi la curent cu
interesele financiare ale membrilor familiei dependente sau rudelor apropiate care ar
putea, n anumite circumstane, s genereze ameninri la adresa conformitii cu
principiile fundamentale. De exemplu, ameninrile generate de interesul personal la
adresa obiectivitii sau confidenialitii pot fi generate de existena unui motiv sau
a unei ocazii de a manipula informaii sensibile referitoare la pre n vederea
ctigrii unor beneficii financiare. Exemplele de circumstane care pot genera

ameninri de interes personal includ situaiile n care un profesionist contabil

angajat sau un membru al familiei dependente sau o rud apropiat a acestuia:
Deine un interes financiar direct sau indirect n organizaia angajatoare i
valoarea acestui interes ar putea fi direct afectat de deciziile luate de
profesionistul contabil angajat.
Este eligibil() pentru o prim n funcie de profit i valoarea acelei prime ar
putea fi direct afectat de deciziile profesionistului contabil angajat.
Deine, direct sau indirect, drepturi amnate la prime n aciuni sau opiuni pe
aciuni n organizaia angajatoare, a cror valoare ar putea fi direct afectat de
deciziile profesionistului contabil angajat.
Particip ntr-un alt mod la aranjamentele privind recompensarea care ofer
stimulente pentru atingerea obiectivelor de performan sau pentru sprijinirea
eforturilor de maximizare a valorii aciunilor organizaiei angajatoare, de
exemplu, prin participarea la planuri de stimulente pe termen lung, care sunt
legate de ndeplinirea anumitor condiii de performan.
Alineatul 340.2 existent astfel modificat va deveni alineatul 340.4. Alineatul 340.3 va fi
eliminat. Alineatele 340.2 i 340.3 existente vor fi nlocuite de urmtoarele alineate 340.2340.3:
340.2
Ameninrile de interes personal generate de aranjamentele privind recompensarea
sau stimulentele pot fi ulterior combinate cu presiunea exercitat de superiorii sau
colegii din organizaia angajatoare care particip la aceleai aranjamente. De
exemplu, aceste aranjamente le permit deseori participanilor s primeasc aciuni n
organizaia angajatoare, la costuri reduse sau gratuit pentru angajai, dac sunt
ndeplinite anumite criterii de performan. n unele cazuri, valoarea aciunilor
primite poate fi semnificativ mai mare dect baza salarial a profesionistului
contabil angajat.
340.3
Un profesionist contabil angajat nu trebuie s manipuleze informaii sau s utilizeze
informaii confideniale pentru ctigul personal sau pentru ctigurile financiare ale
altor pri. Cu ct este mai nalt poziia pe care o deine profesionistul contabil
angajat, cu att este mai mare capacitatea i oportunitatea de a influena raportarea
financiar i procesul decizional, precum i presiunea care poate fi exercitat de
superiori i colegi privind manipularea informaiilor. n astfel de situaii,
profesionistul contabil angajat trebuie s fie deosebit de vigilent n ceea ce privete
principiul integritii, care impune o obligaie pentru toi profesionitii contabili de a
fi direci i oneti n toate relaiile profesionale i de afaceri.
340.4
Importana oricrei ameninri generate de interesele financiare trebuie evaluat i
trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina ameninarea sau a o
reduce la un nivel acceptabil. n evaluarea importanei oricrei ameninri i a
determinrii, dup caz, a msurilor de protecie adecvate care trebuie aplicate, un
profesionist contabil angajat trebuie s evalueze natura interesului. Aceasta include
evaluarea importanei interesului. Ceea ce constituie un interes important va depinde
de circumstanele personale. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
Politici i proceduri ale unui comitet independent de conducere, care s
determine nivelul sau forma remuneraiei conducerii superioare.
Prezentarea informaiilor cu privire la toate interesele relevante i la orice
planuri de utilizare a drepturilor sau de tranzacionare a aciunilor relevante
ctre persoanele nsrcinate cu guvernana organizaiei angajatoare, conform
oricror politici interne.
Consultarea, atunci cnd este cazul, cu superiorii din cadrul organizaiei
angajatoare.

Consultarea, atunci cnd este cazul, cu persoanele nsrcinate cu guvernana

organizaiei angajatoare sau cu organisme profesionale relevante.
Proceduri de audit intern i extern.
Educaie la zi cu privire la aspectele etice i la restriciile legale i alte
reglementri aferente unei posibile folosiri neloiale a informaiilor interne.
Data intrrii n vigoare
Modificrile vor fi n vigoare cu ncepere de la 1 iulie 2014; este permis adoptarea anterior
acestei date.
Modificri aduse codului definiia

echipei misiunii

Definiii
Urmtoarea definiie revizuit a termenului echipa misiunii va nlocui definiia existent a
aceluiai termen din seciunea de Definiii a Codului:
Echipa misiunii - Toi partenerii i personalul care efectueaz misiunea, i orice persoane
contractate de firm sau de o firm din cadrul unei reele care efectueaz proceduri de asigurare
aferente misiunii. Aceasta exclude experii externi contractai de firm sau de ctre o firm din
cadrul unei reele.
Termenul echipa misiunii exclude, de asemenea, persoanele din cadrul funciei de audit intern
a clientului care furnizeaz o asigurare direct asupra unei misiuni de audit cnd auditorul
extern se conformeaz cerinelor ISA 610 (Revizuit n 2013), Utilizarea activitii auditorilor
interni.1
Data intrrii n vigoare
Definiia revizuit a echipei misiunii este n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare
pentru perioadele care se ncheie la sau ulterior datei de 15 decembrie 2014. Este permis
adoptarea anterior acestei date.

ISA 610 (Revizuit n 2013) stabilete limitele utilizrii asistenei directe. Standardul recunoate, de asemenea, c
auditorului extern i se poate interzice, prin lege sau reglementri, s obin asisten direct din partea auditorilor
interni. Prin urmare, utilizarea asistenei directe este limitat la situaiile n care este permis.

Glosar de termeni7
(Iunie 2012)
A aprecia - A identifica i analiza aspectele relevante, inclusiv dac este necesar, efectuarea
procedurilor suplimentare pentru a ajunge la o anumit concluzie cu privire la o problem.
Aprecierea, prin convenie, este utilizat doar n legtur cu o serie de aspecte, inclusiv probele,
rezultatele procedurilor i eficiena rspunsului conducerii la riscuri. (a se vedea, de asemenea, A
evalua)
Activiti de control - Acele politici i proceduri care ajut la asigurarea ndeplinirii directivelor
date de conducere. Activitile de control sunt una dintre componentele controlului intern.
*Afirmaii - Declaraii ale conducerii, explicite sau sub alt form, care sunt incluse n situaiile
financiare, aa cum sunt utilizate de ctre auditor, pentru a lua n considerare diferitele tipuri de
posibile denaturri ale informaiilor care pot aprea.
* Alte informaii - Informaii financiare i ne-financiare, (altele dect situaiile financiare i
raportul auditorului cu privire la acestea) care sunt incluse, prin lege, reglementri sau cutum,
ntr-un document care conine situaiile financiare auditate, i raportul auditorului cu privire la
acestea.
* Angajai - Profesionitii, alii dect partenerii, inclusiv orice experi angajai de firm.
*Anomalie - O denaturare sau deviaie care se poate demonstra c nu este reprezentativ pentru
denaturrile sau deviaiile aferente unei populaii.
*Asigurare - (a se vedea Asigurare rezonabil)
*Asigurare rezonabil (n contextul misiunilor de audit i de control al calitii) - Un nivel de
asigurare ridicat, dar nu absolut.
Asociere - (a se vedea Asocierea auditorului cu informaiile financiare)
Asocierea auditorului cu informaiile financiare - Un auditor este asociat cu informaiile
financiare atunci cnd auditorul anexeaz un raport la acele informaii sau consimte ca numele
auditorului s fie folosit ntr-o relaie profesional.
Aspecte privind mediul nconjurtor (a) Iniiativele menite s previn, reduc sau s remedieze pagubele cauzate mediului
nconjurtor, sau care trateaz conservarea resurselor regenerabile i neregenerabile (astfel
de iniiative pot fi prevzute de legislaia sau reglementrile privind protecia mediului
nconjurtor, sau prin contract, sau pot fi ntreprinse n mod voluntar);
(b) Consecinele nclcrii legislaiei i reglementrilor privind mediul nconjurtor;
(c) Consecinele pagubelor de mediu provocate altora sau resurselor naturale; i
*

Semnific termenii definii n ISA-uri

Semnific termenii definii n ISQC 1
n cazul misiunilor aferente sectorului public, termenii din acest glosar trebuie interpretai ca fcnd referire la echivalentele lor din
sectorul public.
Acolo unde termenii de contabilitate nu au fost definii n prevederile Consiliului pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare, se
recomand consultarea Glosarului de termeni publicat de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate.

(d)

Consecinele rspunderii pentru fapta altuia, prevzute prin lege (de exemplu rspunderea
pentru pagubele provocate de proprietarii anteriori).

*Auditor - Termenul auditor este folosit pentru a face referire la persoana sau persoanele care
efectueaz auditul, de obicei partenerul de misiune sau ali membri ai echipei misiunii, sau, n
funcie de situaie, firma. Acolo unde un ISA intenioneaz, n mod expres, ca o dispoziie sau
responsabilitate s fie ndeplinit de ctre partenerul de misiune sau ali membri ai echipei
misiunii, termenul partener de misiune va fi folosit n defavoarea celui de auditor.
Partenerul de misiune i firma trebuie citii n sensul n care se refer la echivalentele lor
din sectorul public, acolo unde este relevant.
* Auditor cu experien - O persoan fizic (din interiorul sau din afara firmei) care are
experien practic de audit i o nelegere rezonabil a:
(a) Proceselor de audit;
(b) ISA-urilor i dispoziiilor legale i de reglementare aplicabile;
(c) Mediului de afaceri n care opereaz entitatea; i
(d) Aspectelor privind auditul i raportarea financiar, relevante pentru domeniul de activitate
al entitii.
*Auditori interni - Acele persoane care desfoar activiti specifice funciei de audit intern.
Auditorii interni pot face parte dintr-un departament de audit intern sau dintr-o funcie
echivalent.
*Auditorul componentei - Un auditor care, la cererea echipei misiunii la nivelul grupului,
efectueaz activiti cu privire la informaiile financiare corespunztoare unei componente
pentru auditul grupului.
*Auditorul entitii utilizatoare de servicii - Un auditor care auditeaz i raporteaz cu privire la
situaiile financiare ale unei entiti utilizatoare de servicii.
*Auditorul organizaiei prestatoare de servicii - Un auditor care, la solicitarea organizaiei
prestatoare de servicii, furnizeaz un raport de asigurare cu privire la controalele unei
organizaii prestatoare de servicii.
* Auditor precedent - Auditorul dintr-o firm de audit diferit, care a auditat situaiile financiare
ale unei entiti n perioada precedent i care a fost nlocuit de auditorul curent.
*Auditul grupului - Auditul situaiilor financiare ale grupului.
*Cadru de raportare cu scop general - Un cadru general de raportare financiar elaborat pentru
a satisface nevoile comune de informaii financiare ale unei game largi de utilizatori. Cadrul
general de raportare financiar poate fi un cadru general de prezentare fidel sau un cadru
general de conformitate.
Termenul cadru de prezentare fidel este utilizat pentru a face referire la un cadru general de
raportare financiar care prevede conformitatea cu cerinele cadrului general i:
(a) Confirm, n mod explicit sau implicit, faptul c, pentru a se realiza prezentarea fidel a
situaiilor financiare, poate fi necesar ca membrii conducerii s furnizeze prezentri mai ample
dect cele solicitate, de regul, de ctre cadrul general; sau
(b) Confirm, n mod explicit, faptul c poate fi necesar pentru conducere s se abat de la o
cerin a cadrului general pentru a se obine o prezentare fidel a situaiilor financiare. Se
estimeaz c astfel de abateri vor fi necesare doar n circumstane extrem de rare.
Termenul cadru general de conformitate este utilizat pentru a face referire la un cadru general de
raportare financiar care prevede conformitatea cu cerinele cadrului general, dar care nu conine
confirmrile de la literele (a) i (b) de mai sus.8

ISA 200, punctul 13 litera (a)

*Cadru de raportare cu scop special - Un cadru de raportare financiar conceput pentru a

ndeplini nevoile de informaii financiare ale unor utilizatori specifici. Cadrul de raportare
financiar poate fi un cadru de prezentare fidel sau un cadru de conformitate.9
* Cadru general de conformitate - (a se vedea Cadrul general de raportare financiar
aplicabil i Cadru de raportare cu scop general)
* Cadru general de prezentare fidel - (a se vedea Cadru general de raportare financiar
aplicabil i Cadru de raportare cu scop general)
*Cadru general de raportare financiar aplicabil - Cadrul general de raportare financiar adoptat
de conducere i, acolo unde este cazul, de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana n
ntocmirea situaiilor financiare, care este acceptabil prin prisma naturii entitii i a obiectivelor
situaiilor financiare sau care este impus de lege sau reglementri.
Termenul cadru general de prezentare fidel este folosit pentru a face referire la un cadru
general de raportare financiar care impune respectarea cerinelor cadrului general i:
(a) Recunoate n mod explicit sau implicit faptul c, pentru a obine o prezentare corect a
situaiilor financiare, ar putea fi necesar ca membrii conducerii s ofere prezentri care s
le depeasc pe cele solicitate n mod special de ctre cadrul general de raportare; sau
(b) Recunoate n mod explicit faptul c ar putea fi necesar pentru conducere s se abat de la
o dispoziie a cadrului general pentru a obine o prezentare corect a situaiilor financiare.
Asemenea abateri se ateapt a fi necesare doar n situaii extrem de rare.
Termenul cadru general de conformitate este utilizat pentru a face referire la un cadru general
de raportare financiar, care necesit respectarea conformitii cu cerinele cadrului general, dar
nu conine recunoaterea de la (a) i (b) de mai sus.
*Caracterul suficient (al probelor de audit) - Msura cantitii probelor de audit. Cantitatea
probelor de audit necesare este afectat de evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare
semnificativ i, de asemenea, de calitatea acestor probe de audit.
*Cerine etice relevante - Cerinele etice sub incidena crora intr echipa misiunii i inspectorul
controlului calitii misiunii, care n mod normal cuprind Prile A i B din Codul Etic al
profesionitilor contabili emis de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Etic pentru
Contabili (Codul IESBA) i cerinele naionale care sunt mai restrictive.
*Cifre corespondente - Informaii comparative n cadrul crora sumele i celelalte prezentri
pentru perioada precedent sunt incluse ca o parte integrant a situaiilor financiare pentru
perioada curent i se intenioneaz a fi citite doar n legtur cu sumele i celelalte prezentri
legate de perioada curent (numite cifrele perioadei curente). Gradul de detaliu prezentat n
sumele i prezentrile corespondente este dictat n principal de relevana lor fa de cifrele
perioadei curente.
* Component - O entitate sau activitate de afaceri pentru care conducerea grupului sau a
componentei ntocmete informaii financiare care trebuie incluse n situaiile financiare ale
grupului.
*Component semnificativ - O component identificat de ctre echipa misiunii la nivelul
grupului (i) care are o semnificaie financiar individual pentru grup, sau (ii) care, datorit
naturii sale sau a circumstanelor specifice, este probabil s includ riscuri importante ale unor
denaturri semnificative ale situaiilor financiare ale grupului.
9

ISA 200, punctul 13 litera (a)

* Condiii preliminare pentru un audit - Folosirea de ctre conducere a unui cadru de raportare
financiar acceptabil n ntocmirea situaiilor financiare i acceptul conducerii i, acolo unde
este cazul, a persoanelor nsrcinate cu guvernana cu privire la premisa10 pe baza creia este
efectuat un audit.
* Conducere - Persoana(ele) cu responsabiliti executive pentru conducerea operaiunilor
entitii. Pentru anumite entiti din anumite jurisdicii, conducerea include unele sau toate
persoanele nsrcinate cu guvernana, ca de exemplu, membrii executivi ai unui consiliu de
guvernan sau un proprietar-manager.
*Conducerea componentei - Conducerea responsabila de ntocmirea informaiilor financiare ale
unei componente.
*Conducerea grupului - Conducerea responsabil pentru ntocmirea situaiilor financiare ale
grupului.
* Confirmare extern - Prob de audit obinut sub form de rspuns scris, adresat direct
auditorului de ctre o ter parte (partea care confirm), n format imprimat, electronic, sau n
alt format.
Controale ale accesului - Proceduri concepute s restricioneze accesul la echipamentele
terminale, programele i datele online. Controalele accesului constau n autentificarea
utilizatorului i autorizarea utilizatorului. Autentificarea utilizatorului are, n general,
scopul de a identifica un utilizator prin intermediul numelui de utilizator unic, a parolelor,
cardurilor de acces sau datelor biometrice. Autorizarea utilizatorului const n reguli de acces
pentru a determina resursele informatice la care poate avea acces fiecare utilizator. Mai precis,
astfel de proceduri sunt concepute pentru a preveni sau detecta:
(a) Accesul neautorizat la echipamentele, programele i datele online;
(b) Intrrile tranzaciilor neautorizate;
(c) Modificrile neautorizate ale fiierelor;
(d) Folosirea programelor informatice de ctre personal neautorizat; i
(e) Folosirea programelor informatice care nu au fost autorizate.
Controale ale aplicaiilor n sistemele informatice - Proceduri manuale sau automate care
opereaz, n general, la nivelul procesului de afaceri. Controalele aplicaiilor pot avea rol de
prevenire sau detectare, n natura lor i sunt concepute n vederea asigurrii integritii
nregistrrilor contabile. n consecin, controalele aplicaiilor se refer la procedurile folosite
pentru demararea, nregistrarea, procesarea i raportarea tranzaciilor sau a altor date financiare.
*Controale complementare ale entitii utilizatoare de servicii - Controalele pe care organizaia
prestatoare de servicii presupune, n conceperea serviciilor sale, c vor fi implementate de ctre
entitile utilizatoare i, dac este necesar pentru atingerea obiectivelor controalelor, vor fi
identificate n descrierea sistemului su.
Controale generale ale sistemelor informatice - Politici i proceduri referitoare la numeroase
aplicaii, care sprijin funcionarea eficient a controalelor aplicaiilor, contribuind la asigurarea
funcionrii continue a sistemelor informatice. Controalele generale ale sistemelor informatice
includ, n general, controalele aferente centrelor de date i operaiunilor din reea; achiziia
sistemelor software, nlocuirea i mentenana; securitatea accesului; i achiziia sistemului de
aplicaii, dezvoltarea i mentenana acestuia.
10

ISA 200, punctul 13

* Controale la nivelul grupului - Controale concepute, implementate i meninute de conducerea grupului asupra raportrii financiare a grupului.
*Control intern - Procesul conceput, implementat i meninut de ctre persoanele nsrcinate cu
guvernana, conducere i alte categorii de personal cu scopul de a furniza o asigurare rezonabil
privind ndeplinirea obiectivelor unei entiti cu privire la credibilitatea raportrii financiare,
eficiena i eficacitatea operaiunilor i conformitatea cu legile i reglementrile aplicabile.
Termenul de controale face referire la orice aspecte ale uneia sau mai multor componente ale
controlului intern.
Criterii - Punctele de referin folosite pentru a evalua sau msura un subiect specific inclusiv,
acolo unde este relevant, punctele de referin pentru prezentare i descriere. Criteriile pot fi
oficiale sau mai puin oficiale. Pentru acelai subiect specific pot exista criterii diferite. Sunt
necesare criterii adecvate pentru fiecare evaluare sau msurare rezonabil uniform a unui
subiect specific n contextul raionamentului profesional.
Criterii adecvate - Prezint urmtoarele caracteristici:
(a)
Relevan: criteriile relevante contribuie la formularea concluziilor care ajut
utilizatorii crora le sunt adresate, n luarea deciziilor.
(b)
Exhaustivitate: criteriile sunt suficient de complete atunci cnd nu sunt omii
factorii relevani care ar putea afecta concluziile n contextul misiunii respective.
Criteriile complete includ, acolo unde este relevant, puncte de referin pentru
prezentare i publicare.
(c)
Credibilitate: criteriile credibile permit evaluarea sau msurarea uniform i
rezonabil a unui subiect specific inclusiv, acolo unde este relevant, prezentarea i
publicarea, atunci cnd sunt folosite n mprejurri asemntoare de ctre
practicieni cu calificri asemntoare.
(d)
Neutralitate: criteriile neutre contribuie la formularea unor concluzii care nu sunt
afectate de prejudeci.
(e)
Inteligibilitate: criteriile inteligibile contribuie la formularea concluziilor care sunt
clare, exhaustive i care nu fac obiectul unor interpretri semnificativ diferite.
*Criterii aplicate (n contextul ISA 81011) - Criteriile aplicate de conducere n ntocmirea
situaiilor financiare simplificate.
*Data aprobrii situaiilor financiare - Data la care toate situaiile care conin situaii
financiare, inclusiv notele aferente, au fost ntocmite i cei care au autoritatea necesar au
declarat c i asum responsabilitatea pentru acele situaii financiare.
*Data la care sunt publicate situaiile financiare - Data la care raportul auditorului i situaiile
financiare auditate sunt puse la dispoziia terilor.
Data raportului (n legtur cu controlul de calitate) - Data aleas de practician pentru a data
raportul.
*Data raportului auditorului - Data la care auditorul dateaz raportul cu privire la situaiile
financiare, n conformitate cu ISA 700.12

11
12

ISA 810, Misiuni de raportare cu privire la situaiile financiare simplificate

ISA 700, Formarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare

* Data situaiilor financiare - Data ncheierii celei mai recente perioade acoperite de situaiile
financiare.
* Declaraie scris - O afirmaie scris a conducerii, furnizat auditorului pentru a confirma
anumite aspecte sau pentru a fundamenta alte probe de audit. n acest context, declaraiile scrise
nu includ situaiile financiare, afirmaiile din acestea, sau nregistrrile i evidenele nsoitoare.
*Deficien n controlul intern - Aceasta exist atunci cnd:
(a) Un control este elaborat, implementat sau operat astfel nct nu poate preveni, sau detecta i
corecta denaturrile situaiilor financiare la momentul oportun; i
(b) Lipsete un control necesar pentru a preveni, sau detecta i corecta, denaturrile din
situaiile financiare la momentul oportun.
*Deficien semnificativ n controlul intern - O deficien sau combinaie ntre deficienele
controlului intern care, potrivit raionamentului profesional al auditorului, este suficient de
important pentru a atrage atenia persoanelor nsrcinate cu guvernana.
*Denaturare - O diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea sau descrierea unui element
raportat n situaiile financiare i suma, clasificarea, prezentarea, sau descrierea care este
prevzut pentru ca elementul s fie n conformitate cu un cadru general de raportare financiar
aplicabil. Denaturrile pot aprea ca urmare a erorii sau fraudei.
Atunci cnd auditorul exprim o opinie cu privire la msura n care situaiile financiare ofer o
imagine corect i fidel sau sunt prezentate fidel, sub toate aspectele semnificative,
denaturrile includ, de asemenea, i acele ajustri ale sumelor, clasificrilor, prezentrilor sau
descrierilor care, n opinia auditorului, sunt necesare pentru ca situaiile financiare s ofere o
imagine corect i fidel, sau s fie prezentate fidel, sub toate aspectele semnificative.
*Denaturare tolerabil - O valoare monetar stabilit de ctre auditor cu privire la care acesta
ncearc s obin un nivel adecvat al asigurrii c valoarea monetar stabilit de el nu este
depit de denaturarea real din cadrul populaiei.
* Denaturri necorectate - Denaturri pe care auditorul le-a cumulat pe parcursul auditului i
care nu au fost corectate.
*Denaturarea unui fapt - Alte informaii, ce nu au legtur cu aspectele care apar n situaiile
financiare auditate, care sunt incorect declarate sau prezentate. O denaturare
semnificativ a faptelor poate submina credibilitatea documentului care conine situaiile financiare
auditate.
Deturnare de active - Implic furtul activelor unei entiti i este deseori comis de angajai, n
limita unor sume relativ mici i nesemnificative. Cu toate acestea, poate implica, de asemenea,
conducerea care este, de obicei, mai capabil de a distinge sau ascunde deturnrile de active,
astfel nct s fie dificil de detectat.
*Documentaia de audit - nregistrarea procedurilor de audit efectuate, a probelor de audit
relevante, precum i a concluziilor la care a ajuns auditorul (se utilizeaz uneori i termenii
documente de lucru sau foi de lucru).

 Documentaia misiunii - nregistrarea activitii efectuate, a rezultatelor obinute i a

concluziilor la care a ajuns practicianul (uneori se mai utilizeaz i termeni precum foi de
lucru sau documente de lucru).
*Dosar de audit - Unul sau mai multe dosare sau alte medii de stocare, n format fizic sau
electronic, ce conin nregistrrile care alctuiesc documentaia de audit pentru o anumit misiune.
* Echipa misiunii - Toi partenerii i personalul care efectueaz misiunea, i orice persoane
contractate de firm sau de o firm din cadrul unei reele care efectueaz proceduri aferente
misiunii. Aceasta exclude experii externi contractai de firm sau de o firm din cadrul unei
reele.13
* Echipa misiunii la nivelul grupului - Partenerii, inclusiv partenerul misiunii la nivelul
grupului, i angajaii care stabilesc strategia general de audit la nivelul grupului, comunic cu
auditorii componentelor, desfoar activiti n procesul de consolidare i evalueaz concluziile
extrase din probele de audit ca baz de formare a unei opinii asupra situaiilor financiare ale
grupului.
*Element - (a se vedea Element al unei situaii financiare).
*Element al unei situaii financiare (n contextul ISA 80514) - Un element, cont sau aspect al
unei situaii financiare.
* Entitate cotat - O entitate ale crei aciuni, obligaiuni sau instrumente de debit sunt cotate
sau listate la o burs de valori recunoscut sau sunt tranzacionate potrivit reglementrilor unei
burse recunoscute sau ale unui alt organism echivalent.
Entitate mic - O entitate care ntrunete, de obicei, caracteristici calitative precum:
(a) Drepturile de proprietate i conducerea sunt concentrate la un numr mic de persoane
(adesea o singur persoan- fie o persoan fizic sau o alt companie care deine entitatea,
cu condiia ca proprietarul s prezinte caracteristicile calitative relevante); i
(b) Una sau mai multe dintre urmtoarele:
(i)
Tranzacii directe sau simple;
(ii) nregistrri contabile simple;
(iii) Puine linii de activitate i puine produse n acele linii de activitate;
(iv) Puine controale interne;
(v)
Puine niveluri ale conducerii care sunt responsabile de o mare varietate a
controalelor; sau
(vi) Puini angajai, muli acumulnd o serie larg de sarcini.
Aceste caracteristici calitative nu sunt exhaustive, ele nu se aplic exclusiv entitilor mici
i entitile mici nu trebuie s prezinte toate aceste caracteristici.
*Entitate utilizatoare de servicii - O entitate care utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii
i ale crei situaii financiare sunt auditate.
Eroare - O greeal neintenionat n situaiile financiare, inclusiv omiterea unei valori sau
neprezentarea acesteia.
13
14

ISA 620, Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului, punctul 6 litera (a), definete termenul de expert din partea auditorului.
ISA 805, Considerente speciale audituri ale componentelor individuale ale siuaiilor financiare i ale elementelor specifice, ale
conturilor sau aspectelor unei situaii financiare

*Estimarea conducerii - Valoarea selectat de conducere pentru recunoatere sau prezentare n

situaiile financiare drept o estimare contabil.
*Estimare contabil - O aproximare a unei valori monetare n absena unei modaliti precise de
evaluare. Acest termen se utilizeaz pentru o valoare evaluat la valoarea just n condiii de
incertitudine a estimrii, precum i pentru alte valori care necesit estimare. Acolo unde ISA
54015 trateaz numai estimrile contabile ce implic evaluarea la valoarea just, se utilizeaz
termenul de estimri contabile la valoarea just.
*Estimarea sau intervalul de estimare al auditorului - Valoarea sau, respectiv, intervalul de valori,
derivat/e din probele de audit, care va/vor fi utilizat/e n aprecierea estimrii conducerii.
*Eantionare - (a se vedea Eantionarea n audit)
*Eantionarea n audit (eantionare) - Aplicarea procedurilor de audit pentru mai puin de 100%
din elementele din cadrul unei populaii cu relevan pentru audit, astfel nct toate unitile de
eantionare s aib posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a furniza auditorului o baz rezonabil
n funcie de care s formuleze concluzii cu privire la ntreaga populaie.
*Eantionare statistic - O abordare a eantionrii care are urmtoarele caracteristici:
(a) Selectarea aleatorie a elementelor eantionului; i
(b) Utilizarea teoriei probabilitii pentru a evalua rezultatele eantionului, inclusiv evaluarea
riscului de eantionare.
O abordare a eantionrii care nu prezint caracteristicile (a) i (b) este considerat o
eantionare nestatistic.
A evalua - A analiza riscurile identificate de denaturare semnificativ, pentru a decide cu privire
la dimensiunea acestora. Evaluarea, prin convenie, este utilizat numai n legtur cu
riscurile. (a se vedea, de asemenea A aprecia)
*Evenimente ulterioare - Evenimente care au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului
auditorului, i faptele de care auditorul ia cunotin dup data raportului auditorului.
* Excepie - Un rspuns care indic o diferen ntre informaiile a cror confirmare a fost
solicitat, sau coninute n evidena entitii, i informaiile furnizate de partea care confirm.
*Expert - (a se vedea Expert din partea auditorului i Expert din partea conducerii)
* Expert din partea auditorului O persoan sau o organizaie care deine expertiz ntr-un
domeniu, altul dect contabilitatea sau auditul, a cror activitate este utilizat de auditor n
vederea asistrii auditorului n obinerea de probe de audit suficiente i adecvate. Un expert din
partea auditorului poate fi fie un expert intern din partea auditorului (care este partener16 sau
face parte din personal, inclusiv din personalul temporar, de la firma auditorului sau de la o
firm din cadrul reelei), fie un expert extern din partea auditorului.

15

ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just i a prezentrilor aferente

16

Termenii de partener i firm trebuie citii n sensul n care se refer la echivalentele lor din sectorul public, acolo unde este relevant.

* Expert din partea conducerii - O persoan sau o organizaie care deine experien ntr-un
domeniu, altul dect contabilitatea sau auditul, a cror activitate n acel domeniu este utilizat
de entitate pentru a asista entitatea n ntocmirea situaiilor financiare.
*Expertiz - Abiliti, cunotine i experien ntr-un anumit domeniu.
* Factori de risc de fraud - Evenimente sau condiii care indic o incitare sau o presiune de a
comite fraud sau care ofer oportunitatea de a comite fraud.
*Firm - Un practician individual, parteneriat sau corporaie sau alt entitate format din
profesioniti contabili.
*Firm de audit - (a se vedea Firm)
*Firm din cadrul unei reele - O firm sau o entitate care aparine unei reele.
*Fraud - Un act intenionat comis de unul sau mai muli indivizi din cadrul conducerii,
persoanelor nsrcinate cu guvernana, angajailor sau unor tere pri, ce implic utilizarea
nelciunii pentru a obine un avantaj injust sau ilegal.
*Funcia de audit intern - O activitate de evaluare instituit de entitate sau furnizat acesteia
sub forma unui serviciu. Funciile sale includ, printre altele, examinarea, evaluarea i
monitorizarea adecvrii i eficacitii controlului intern.
*Grad de adecvare (a probelor de audit) - Msura calitii probelor de audit; respectiv relevana i
credibilitatea lor n oferirea unui suport pentru concluziile pe care se bazeaz opinia auditorului.
*Grup - Toate componentele ale cror informaii financiare sunt incluse n situaiile financiare
ale grupului. Un grup are totdeauna mai mult de o singur component.
*Guvernana - Descrie rolul persoanei(lor) sau organizaiei(ilor) cu responsabilitatea de a
supravegherea direcia strategic a unei entiti i obligaiile referitoare la rspunderea entitii.
Guvernana corporativ - (a se vedea Guvernana)
Incertitudine - Un aspect al crui rezultat depinde de aciunile sau evenimentele viitoare care nu
se afl sub controlul direct al entitii, dar care pot afecta situaiile financiare.
*Incertitudinea estimrii - Susceptibilitatea ca ntr-o estimare contabil i n prezentrile
aferente de informaii s existe o lips inerent de precizie, n ceea ce privete evaluarea.
* Inconsecven - Alte informaii care contrazic informaiile cuprinse n situaiile financiare
auditate. O inconsecven semnificativ poate pune la ndoial concluziile auditului care au
rezultat din probele de audit obinute anterior i, posibil, referitoare la baza privind opinia
auditorului asupra situaiilor financiare.
Independena17 - Cuprinde:

17

Potrivit definiiei din Codul Etic al profesionitilor contabili emis de IESBA

(a)

(b)

Independena n gndire - Atitudinea care permite emiterea unei opinii neafectate de

influene care compromit raionamentul profesional, permind unei persoane s acioneze cu
integritate, s i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional.
Independena n aparen - Evitarea faptelor i mprejurrilor care sunt att de semnificative,
nct o ter parte rezonabil i informat, care dispune de toate informaiile relevante, inclusiv
privind orice msur de protecie aplicat, ar ajunge n mod rezonabil la concluzia c au fost
compromise integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional ale firmei sau ale unui
membru al echipei misiunii.

Informaie specific - Rezultatul unei evaluri sau msurri a unui subiect. Informaia specific
este cea pe marginea creia practicianul adun suficiente probe de audit adecvate, pentru a avea
o baz rezonabil de exprimare a unei concluzii ntr-un raport de asigurare.
* Informaii comparative - Sumele i prezentrile incluse n situaiile financiare n legtur cu
una sau mai multe perioade precedente, n conformitate cu cadrul general de raportare
financiar aplicabil.
* Informaii financiare istorice - Informaii exprimate n termeni financiari n legtur cu o
anumit entitate, derivate n principal din sistemul contabil al entitii, cu privire la evenimente
economice care au avut loc n perioade precedente sau n legtur cu condiii sau circumstane
economice la anumite momente din trecut.
Informaii financiare prognozate - Informaii financiare care se bazeaz pe prezumii n legtur
cu evenimentele care pot avea loc n viitor i posibilele aciuni ale entitii. Informaiile
financiare previzionate pot fi sub forma unor previziuni, proiecii sau o combinaie ntre acestea.
(a se vedea Previziune i Proiecie)
Informaii sau situaii financiare interimare - Informaiile financiare, (care pot fi mai reduse
dect un set complet de situaii financiare, aa cum sunt definite mai sus) emise la date
interimare (de obicei semestrial sau trimestrial), referitoare la o perioad financiar.
Informaii suplimentare - Informaii care sunt prezentate mpreun cu situaiile financiare, dar care
nu sunt cerute de ctre cadrul general de raportare financiar aplicabil folosit la ntocmirea situaiilor
financiare, prezentate de obicei fie ca anexe suplimentare, fie ca note adiionale.
Inspecie (ca procedur de audit) - Examinarea nregistrrilor sau a documentelor, indiferent dac
sunt interne sau externe, pe suport hrtie, n format electronic sau n alt format, sau examinarea
fizic a unui activ.
* Inspecie (n legtur cu controlul calitii) - n relaie cu misiunile finalizate, procedurile
instituite pentru a oferi probe ale conformitii echipelor de misiune cu politicile i procedurile
de control al calitii, aparinnd firmei.
* Inspectorul controlului calitii misiunii - Un partener, o alt persoan din cadrul firmei, o
persoan extern cu o calificare adecvat sau o echip format din astfel de persoane, dintre
care niciuna nu face parte din echipa misiunii, cu experien suficient i adecvat i cu
autoritatea de a evalua obiectiv raionamentele semnificative efectuate de echipa misiunii i
concluziile la care aceasta a ajuns n formularea raportului.
*Intervalul de estimare al auditorului - (a se vedea Estimarea auditorului)

Intervievare - Intervievarea const n cutarea, n cadrul entitii sau n afara acesteia, de

informaii financiare i nefinanciare, de la persoane n cunotin de cauz.
A investiga - A cerceta unele aspecte generate de alte proceduri aplicate n soluionarea lor.
*nregistrri contabile - nregistrrile contabile iniiale i documentele justificative, precum
verificri i nregistrri ale transferurilor electronice de fonduri; facturi; contracte; registrul jurnal
i jurnale adiacente; nregistrrile n jurnal i alte ajustri ale situaiilor financiare care nu sunt
reflectate n nregistrrile n jurnal; i nregistrri precum documentele de lucru i foile de calcul
care justific alocrile costurilor, calculele, reconcilierile i prezentrile.
*Lipsa confirmrii - Lipsa de rspuns, sau rspunsul parial al prii care trimite confirmarea la
o solicitare de confirmare pozitiv, sau o solicitare de confirmare care s-a ntors fr s fi ajuns
la destinatar.
Mediu de control - Include funciile de guvernan i conducere, precum i atitudinile,
contientizarea i aciunile persoanelor nsrcinate cu guvernana i conducerea entitii cu
privire la controlul intern al entitii i la importana acestuia pentru entitate. Mediul de control
este o component a controlului intern.
Mediul informatic - Politicile i procedurile pe care entitatea le implementeaz i infrastructura
informatic (echipamente, sisteme de operare etc.) i programele de aplicaii utilizate de aceasta
pentru susinerea operaiilor ntreprinderii i realizarea strategiilor de afaceri.
Misiune de asigurare - O misiune n care un practician exprim o concluzie cu scopul de a ntri
gradul de ncredere al utilizatorilor crora le este destinat, alii dect partea responsabil, n
legtur cu rezultatul evalurii sau msurrii unui subiect specific, n raport cu anumite criterii.
Rezultatul evalurii sau msurrii unui subiect specific este reprezentat de informaiile care
rezult din aplicarea criteriilor (a se vedea, de asemenea, Informaii specifice). Potrivit Cadrului
General Internaional pentru Misiunile de Asigurare, exist dou tipuri de Misiuni de Asigurare
pe care un practician le poate efectua: o misiune de asigurare rezonabil i o misiune de
asigurare limitat.
Misiune de asigurare rezonabil - Obiectivul unei misiuni de asigurare rezonabil const n
reducerea riscului unei misiuni de asigurare la un nivel acceptabil de sczut, n circumstanele
misiunii18, ca baz pentru o form pozitiv de exprimare a concluziei practicianului.
Misiune de asigurare limitat - Obiectivul unei misiuni de asigurare limitat const n
reducerea riscului unei misiuni de asigurare, la un nivel acceptabil n circumstanele
misiunii, dar n condiiile n care acel risc este mai mare dect n cazul unei misiuni de
asigurare rezonabil, ca baz pentru o form negativ de exprimare a concluziei
practicianului.
*Misiune de audit iniial - O misiune n care fie:
(a) Situaiile financiare ale perioadei anterioare nu au fost auditate; fie
(b) Situaiile financiare ale perioadei anterioare au fost auditate de un auditor precedent.
Misiune de asigurare limitat - (a se vedea Misiune de asigurare)
18

Circumstanele misiunii includ termenii misiunii, inclusiv dac aceasta este o misiune de asigurare rezonabil sau o misiune de asigurare
limitat, caracteristicile informaiilor specific, criteriile care vor fi folosite, nevoile utilizatorilor vizai, caracteristicile relevante ale prii
responsabile i ale mediului acesteia, i alte aspect, de exemplu evenimente, tranzacii, condiii i practici, care pot avea un efect
semnificativ asupra misiunii.

Misiune de asigurare rezonabil - (a se vedea Misiune de asigurare)

Misiune de compilare - O misiune n care experiena contabil, spre deosebire de experiena de
audit, este folosit pentru a colecta, clasifica i sintetiza informaiile financiare.
Misiune de revizuire - Obiectivul unei misiuni de revizuire este de a-i permite unui auditor s
stabileasc dac, pe baza procedurilor care nu ofer toate probele necesare unui audit, orice
atrage atenia auditorului l poate determina pe acesta s considere c situaiile financiare nu
sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de
raportare financiar aplicabil.
Misiune pe baza procedurilor convenite - O misiune prin care un auditor se angajeaz s
efectueze acele proceduri de natura unui audit, asupra crora auditorul a convenit mpreun cu
entitatea i orice alt ter parte interesat i raporteaz asupra constatrilor efective.
Destinatarii raportului i formeaz propriile lor concluzii pe baza raportului auditorului.
Raportul este adresat exclusiv acelor pri care au convenit asupra procedurilor care urmeaz s
fie efectuate, deoarece alte persoane, care nu cunosc motivele pentru care au fost aplicate
procedurile, ar putea interpreta n mod eronat rezultatele.
*Monitorizare (n legtur cu controlul calitii) - Un proces care implic o analiz i o
evaluare permanent a sistemului de control al calitii aparinnd firmei, inclusiv o inspecie
periodic a unei selecii de misiuni finalizate, menite s furnizeze firmei o asigurare rezonabil
c sistemul su de control al calitii funcioneaz eficient.
Monitorizarea controalelor - Un proces de evaluare a eficacitii modului de funcionare a
controlului intern de-a lungul timpului. Aceasta include evaluarea periodic a proiectrii i
funcionrii controalelor i adoptarea msurilor de remediere necesare la schimbarea unor
circumstane. Monitorizarea controalelor este o component a controlului intern.
* Neconformitate (n contextul ISA 25019) - Acte omise sau comise de ctre entitate, fie
intenionat, fie neintenionat, care sunt contrare legilor sau reglementrilor care prevaleaz.
Astfel de acte includ tranzaciile ncheiate de entitate sau n numele entitii sau n locul
acesteia, de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, conducere sau angajai.
Neconformitatea nu include greelile personale (care nu se refer la activitile de afaceri ale
entitii) ale persoanelor nsrcinate cu guvernana, conducerii sau angajailor entitii.
Observare - Const n a urmri un proces sau o procedur care este efectuat de ctre alii, de
exemplu, observarea de ctre auditor a numrrii stocurilor de ctre personalul entitii sau n
realizarea activitilor de control.
* Omniprezent - Un termen utilizat, n contextul denaturrilor, pentru a descrie efectele
denaturrilor asupra situaiilor financiare sau posibilele efecte ale denaturrilor asupra situaiilor
financiare, acolo unde este cazul, care nu au fost detectate din cauza incapacitii de a obine
probe de audit suficiente i adecvate. Efectele omniprezente asupra situaiilor financiare sunt
cele care, n raionamentul auditorului:
(a) Nu sunt limitate la elemente, conturi sau aspecte specifice din situaiile financiare;
(b) n cazul n care exist aceast limitare, reprezint sau ar putea reprezenta o proporie
substanial din situaiile financiare; sau
(c) n relaie cu prezentrile, sunt fundamentale pentru nelegerea situaiilor financiare de
ctre utilizatori.
19

ISA 250, Luarea n considerare a legii i a reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare

* Opinie de audit - (a se vedea Opinie modificat i Opinie nemodificat)

*Opinie de audit la nivelul grupului - Opinia de audit asupra situaiilor financiare ale grupului.
* Opinie modificat - O opinie cu rezerve, o opinie contrar sau imposibilitatea exprimrii unei
opinii.
* Opinie nemodificat - Opinia exprimat de auditor atunci cnd acesta ajunge la concluzia c
situaiile financiare sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul
general de raportare financiar aplicabil.20
*Organizaie prestatoare de servicii - O organizaie ter (sau un segment al unei organizaii
tere) care furnizeaz servicii entitilor utilizatoare, ce fac parte din sistemele de informaii ale
acelor entiti, relevante pentru raportarea financiar.
*Organizaie subcontractoare de servicii - O organizaie prestatoare de servicii, utilizat de alt
organizaie prestatoare de servicii n furnizarea unora dintre serviciile prestate entitilor
utilizatoare, care sunt parte a sistemelor de informaii ale acelor entiti utilizatoare, relevante
pentru raportarea financiar.
* Paragraf de observaii - Un paragraf inclus n raportul auditorului care face referire la un
aspect prezentat sau descris, n mod adecvat, n situaiile financiare care, potrivit
raionamentului auditorului, este att de important nct este fundamental pentru nelegerea de
ctre utilizatori a situaiilor financiare.
* Paragraf explicativ - Un paragraf inclus n raportul auditorului care face referire la un aspect,
altul dect cele prezentate sau descrise n situaiile financiare, care, potrivit raionamentului
auditorului, este relevant pentru nelegerea de ctre utilizatori a auditului, a responsabilitilor
auditorului sau a raportului auditorului.
* Parte afiliat - O parte care este fie:
(a) O parte afiliat aa cum este definit n cadrul general de raportare financiar aplicabil;
sau
(b) Acolo unde cadrul general de raportare financiar aplicabil nu instituie cerine privind
prile afiliate sau instituie cerine minimale:
(i)
O persoan sau o alt entitate care deine controlul sau o influen semnificativ,
direct sau indirect, prin unul sau mai muli intermediari, asupra entitii raportoare;
(ii) O alt entitate asupra creia entitatea raportoare deine control sau o influen
semnificativ, direct sau indirect, prin unul sau mai muli intermediari; sau
(iii) O alt entitate care se afl sub control comun cu entitatea care raporteaz, avnd:
a.
Proprietari comuni care controleaz;
b.
Proprietari cu grade de rudenie apropiate; sau
c.
Conducere cheie comun.
Cu toate acestea, entitile care se afl sub controlul comun al statului (de ex.:
guvernele locale, regionale sau naionale) nu sunt considerate afiliate, cu excepia
cazului n care acestea se angajeaz n tranzacii semnificative sau mpart ntre ele
resurse, ntr-o msur semnificativ.
Parte responsabil - Persoana (sau persoanele) care:
(a) ntr-o misiune de raportare direct rspunde pentru obiectul specific; sau
20

ISA 700, punctele 3536, trateaz frazele utilizate pentru a exprima prezenta opinie n cazul unui cadru general de prezentare fidel i,
respectiv, n cazul unui cadru general de conformitate.

(b)

ntr-o misiune bazat pe afirmaii, rspunde pentru o informaie legat de subiectul n

cauz (afirmaia) i poate fi responsabil pentru acesta.

(c)
Partea responsabil poate fi sau nu partea care l angajeaz pe practician (partea angajatoare).
*Partener - Orice persoan cu autoritatea de a angaja firma cu privire la efectuarea unei
misiuni de servicii profesionale.
* Partener de misiune21 - Partenerul sau o alt persoan din cadrul firmei care este
responsabil de misiune i de efectuarea acesteia i de raportul care este emis n numele firmei,
i care, atunci cnd se impune, are autoritatea adecvat oferit de un organism profesional, legal
sau de reglementare.
*Partenerul de misiune la nivelul grupului - Partenerul sau alt persoan din cadrul firmei,
responsabil pentru misiunea de audit la nivelul grupului i efectuarea acesteia, precum i
pentru raportul auditorului asupra situaiilor financiare ale grupului, emis n numele firmei. n
cazul n care auditorii n parteneriat desfoar auditul grupului, partenerii echipelor mixte i
echipele lor de misiune constituie, n mod colectiv, partenerul de misiune la nivelul grupului i
echipa misiunii la nivelul grupului.
*Prtinirea conducerii - O lips de neutralitate din partea conducerii, n ntocmirea
informaiilor.
*Persoan extern cu o calificare adecvat - O persoan din afara firmei avnd competena i
capacitatea de a aciona ca partener de misiune, de exemplu, un partener al unei alte firme, sau
un angajat (cu experiena adecvat) fie al unui organism profesional contabil ai crui membri
pot efectua audituri i revizuiri ale informaiilor financiare istorice sau alte misiuni de asigurare
sau servicii conexe, fie al unei organizaii care ofer servicii relevante de control al calitii.
*Persoane nsrcinate cu guvernana - Persoana(ele) sau organizaia(iile) (de exemplu, un
administrator) cu responsabilitatea de a supraveghea strategia entitii i obligaiile legate de
rspunderea entitii. Aceasta include supravegherea procesului de raportare financiar. Pentru
unele entiti din cadrul anumitor jurisdicii, n rndul persoanelor nsrcinate cu guvernana pot
fi inclui membri ai personalului de conducere, de exemplu, membri executivi ai unui consiliu
de guvernan al unei entiti din sectorul public sau privat, sau un proprietar-manager.22
*Personal - Partenerii i angajaii.
* Populaie - ntregul set de date din care este selectat un eantion i pe marginea cruia
auditorul dorete s i formuleze concluziile.
Practician - Un profesionist contabil n practica public.
*Pragul de semnificaie al componentei - Pragul de semnificaie al componentei determinat de
echipa misiunii la nivelul grupului.
*Prag de semnificaie funcional - Suma sau sumele stabilite de auditor la un nivel mai sczut
dect pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg, pentru a reduce la un nivel
adecvat de sczut probabilitatea ca denaturrile necorectate sau nedetectate totale s depeasc
21

Termenii partener de misiune, partener, i firm trebuie citii n sensul n care se refer la echivalentele lor din sectorul public, acolo
unde este relevant.

22

Pentru o discuie referitoare la diversitatea structurilor de guvernan, a se vedea punctele A1A8 din ISA 260, Comunicarea cu
persoanele nsrcinate cu guvernana.

pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg. Dac este cazul, pragul de
semnificaie funcional se va referi i la suma sau sumele stabilite de auditor la un nivel mai
sczut dect pragul sau pragurile de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de
conturi sau prezentri.
*Premis, legat de responsabilitile conducerii i, acolo unde este cazul, a persoanelor
nsrcinate cu guvernana, pe baza crora este efectuat auditul - Faptul c membrii conducerii
i acolo unde este cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana au recunoscut i neleg faptul c
au urmtoarele responsabiliti care sunt fundamentale pentru efectuarea unui audit n
conformitate cu ISA-urile. i anume, responsabilitatea:
(a) Pentru ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare
financiar aplicabil, incluznd, acolo unde este cazul, prezentarea lor fidel;
(b) Pentru acel control intern pe care conducerea i, dup caz, persoanele nsrcinate cu
guvernana l consider necesar pentru a permite ntocmirea unor situaii financiare care s
fie lipsite de denaturri semnificative, cauzate fie de fraud, fie de eroare; i
(c) De a i oferi auditorului:
(i)
Acces la toate informaiile pe care conducerea i, acolo unde este cazul, persoanele
nsrcinate cu guvernana, le consider relevante pentru ntocmirea situaiilor
financiare, cum ar fi nregistrri, documentaie i alte aspecte;
(ii) Informaii suplimentare pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii, i, acolo unde
este cazul, persoanelor nsrcinate cu guvernana, n scopul auditului; i
(iii) Acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care auditorul consider
necesar s obin probe de audit.
n cazul unui cadru general de prezentare fidel, punctul (a) de mai sus poate fi reformulat ca
pentru ntocmirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general
de raportare financiar, sau pentru ntocmirea situaiilor financiare care ofer o imagine
corect i fidel n conformitate cu cadrul general de raportare financiar.
Premisa, legat de responsabilitile conducerii i, acolo unde este cazul, a persoanelor
nsrcinate cu guvernana, pe baza crora este efectuat auditul poate fi, de asemenea,
reformulat drept premisa.
Previziune - Informaii financiare previzionate, ntocmite pe baza ipotezelor legate de
evenimentele viitoare, despre care conducerea se ateapt c vor avea loc i aciunile pe care
conducerea estimeaz c le va ntreprinde la data ntocmirii informaiilor (prezumiile cu cele
mai bune estimri).
*Probe de audit - Informaiile utilizate de auditor pentru emiterea de concluzii pe care se
bazeaz opinia auditorului. Probele de audit includ att informaiile cuprinse n nregistrrile
contabile pe care se bazeaz situaiile financiare, ct i alte informaii. (a se vedea Caracterul
suficient al probelor de audit i Gradul de adecvare al probelor de audit.)
*Procedur de fond - O procedur de audit conceput pentru a detecta denaturrile
semnificative la nivelul afirmaiilor. Procedurile de fond cuprind:
(a) Teste de detaliu (ale claselor de tranzacii, soldurilor conturilor i prezentrilor); i
(b) Proceduri analitice de fond.
(c)
*Proceduri analitice - Evaluri ale informaiilor financiare prin analizarea relaiilor plauzibile
dintre datele financiare i ne-financiare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, acele
investigaii considerate necesare cu privire la fluctuaiile sau relaiile care sunt discordante n

comparaie cu alte informaii relevante sau care difer cu o sum semnificativ fa de valorile
preconizate.
* Proceduri de evaluare a riscului - Procedurile de audit efectuate pentru a obine o nelegere a
entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii, pentru a identifica i evalua
riscurile de denaturare semnificativ, datorate fie fraudei, fie erorii, la nivelul situaiilor
financiare i al afirmaiilor.
Proceduri de revizuire - Procedurile considerate necesare pentru atingerea obiectivului unei
misiuni de revizuire, n primul rnd intervievrile personalului entitii i procedurile analitice
aplicate datelor financiare.
Procesul de evaluare a riscului entitii - O component a controlului intern care reprezint
procesul din cadrul entitii pentru identificarea riscurilor de afaceri relevante pentru obiectivele
de raportare financiar i pentru luarea de decizii privind aciunile ntreprinse pentru
contracararea acestor riscuri, precum i rezultatele acestora.
Profesionist contabil 23 - O persoan care este membru al unui organism membru IFAC.
Profesionist contabil n practica public 24 - Un profesionist contabil, indiferent de clasificarea
funcional (spre exemplu audit, fiscalitate, consultan) dintr-o firm care furnizeaz servicii
profesionale. Acest termen este folosit i atunci cnd se refer la o firm de profesioniti
contabili n practica public.
Proiecie - Informaii financiare prognozate ntocmite pe baza:
(a) Prezumiilor ipotetice pe marginea evenimentelor viitoare i ale aciunilor conducerii care
nu se ateapt, neaprat, c vor avea loc, de exemplu situaiile n care unele entiti sunt n
faza de nceput sau intenioneaz s aduc schimbri majore n natura activitii; sau
(b) Unei combinaii ntre cele mai bune estimri i prezumiile ipotetice.
Raport anual - Un document emis de o entitate, de obicei anual, care include situaiile sale
financiare, mpreun cu raportul auditorului asupra acestora.
*Raport cu privire la descrierea i conceperea controalelor la nivelul unei organizaii
prestatoare de servicii (denumit n ISA 40225 raport de tipul 1) - Un raport care cuprinde:
(a) O descriere, ntocmit de conducere, a organizaiei prestatoare de servicii, a sistemului
organizaiei, obiectivelor de control i controalelor aferente care au fost concepute i
implementate la o data specificat; i
(b) Un raport emis de auditorul organizaiei prestatoare de servicii, cu scopul furnizrii unei
asigurri rezonabile, care cuprinde opinia acestui auditor cu privire la descrierea sistemului
organizaiei prestatoare de servicii, obiectivele controlului i controalele aferente i gradul
de adecvare al conceperii controalelor, n vederea atingerii obiectivelor de control
specificate.
* Raport cu privire la descrierea, conceperea i eficiena operaional a controalelor la nivelul
unei organizaii prestatoare de servicii (denumit n ISA 402 raport de tipul 2) - Un raport care
cuprinde:

23

Potrivit definiiei din Codul Etic al profesionitilor contabili emis de IESBA

24

Potrivit definiiei din Codul Etic al profesionitilor contabili emis de IESBA

25

ISA 402, Considerente de audit aferente unei entiti care utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii

(a)

(b)

O descriere, ntocmit de conducere, a organizaiei prestatoare de servicii, a sistemului

organizaiei, obiectivelor de control i controalelor aferente, conceperii i implementrii
acestora la o dat specificat sau pe parcursul unei perioade specificate i, n unele cazuri, a
eficienei lor operaionale pe parcursul unei perioade specificate; i
Un raport emis de auditorul organizaiei prestatoare de servicii, cu scopul furnizrii unei
asigurri rezonabile, care cuprinde:
(i)
Opinia auditorului organizaiei prestatoare de servicii cu privire la descrierea
sistemului organizaiei prestatoare de servicii, obiectivele controlului i controalele
aferente, gradul de adecvare al conceperii controalelor n vederea atingerii obiectivelor
de control specificate i a eficienei operaionale a controalelor; i
(ii) O descriere a testelor desfurate de auditorul organizaiei prestatoare de servicii
asupra controalelor i rezultatele acestora.

Raport privind mediul nconjurtor - Un raport, separat de situaiile financiare, n care o entitate
ofer unei tere pri informaii calitative privind angajamentul entitii n ceea ce privete aspectele
de mediu care au legtur cu ntreprinderea, politicile sale i obiectivele n acest domeniu, realizrile
sale n administrarea relaiilor dintre procesele de afaceri i riscul de mediu i informaii cantitative
asupra performanei sale n domeniul mediului.
Raportare financiar frauduloas - Implic denaturri intenionate, inclusiv omiteri de valori
sau prezentri de informaii n situaiile financiare, pentru a induce n eroare utilizatorii
situaiilor financiare.
*Rata tolerabil a deviaiei - O rat a deviaiei de la procedurile de control intern prescrise,
stabilit de ctre auditor, cu privire la care acesta ncearc s obin un nivel adecvat al
asigurrii c rata deviaiei stabilit de el nu este depit de rata real a deviaiei din cadrul
populaiei.
* Raionamentul profesional - Aplicarea pregtirii relevante, a cunotinelor i a experienei n
contextul respectiv de audit, contabilitate i standarde etice, pentru a lua decizii n cunotin de
cauz n legtur cu procedura adecvat n contextul circumstanelor misiunii de audit.
Recalculare - Const n verificarea acurateei matematice a documentelor sau nregistrrilor.
Reefectuare - Efectuarea independent de ctre auditor a procedurilor sau controalelor care au
fost efectuate iniial ca parte a controalelor interne ale entitii.
*Reea - O structur mai mare:
(a) Care are drept obiectiv cooperarea, i
(b) Care are drept obiectiv clar participarea n comun la profit sau la costuri sau deine n
comun proprietatea, controlul sau conducerea, sau are politici i proceduri comune de
control al calitii, o strategie de afaceri comun, sau utilizeaz n comun un nume de
marc sau o parte semnificativ din resursele profesionale.
Revizuire (n relaie cu controlul calitii) - Aprecierea calitii activitii efectuate i concluziile
la care au ajuns alte persoane.
* Revizuirea controlului calitii misiunii - Un proces instituit pentru a furniza o evaluare
obiectiv, la sau nainte de data raportului, cu privire la raionamentele semnificative efectuate
de echipa misiunii i a concluziilor la care aceasta a ajuns n formularea raportului. Procesul de
revizuire a controlului calitii misiunii se refer doar la auditurile situaiilor financiare ale
entitilor cotate, i la acele alte misiuni, dac exist, pentru care firma a stabilit c este necesar
o revizuire a controlului calitii misiunii.

*Riscul afacerii - Un risc rezultat n urma condiiilor, evenimentelor, circumstanelor, aciunilor sau
inaciunilor semnificative care ar putea afecta negativ capacitatea unei entiti de a i ndeplini
obiectivele i de a i executa strategiile, sau n urma stabilirii unor obiective i strategii neadecvate.
*Risc de audit - Riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit necorespunztoare, atunci cnd
situaiile financiare sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit este o funcie a riscurilor de
denaturare semnificativ i a riscului de detectare.
*Risc de control - (a se vedea Risc de denaturare semnificativ)
* Risc de denaturare semnificativ - Riscul ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ
nainte de auditare. Acesta const n dou componente, descrise dup cum urmeaz, la nivelul
afirmaiilor:
(a) Riscul inerent - Susceptibilitatea unei afirmaii cu privire la o clas de tranzacii, sold al
contului sau prezentare de a fi denaturat semnificativ, fie individual, fie cumulat cu alte
denaturri, nainte de a lua n considerare orice controale legate de acestea.
(b) Riscul de control - Riscul ca o denaturare care ar putea s apar la nivelul unei afirmaii cu
privire la o clas de tranzacii, sold al contului sau prezentare care ar putea fi
semnificativ, fie individual, fie cumulat cu alte denaturri, s nu poat fi prevenit sau
detectat i corectat la timp de ctre controlul intern al entitii.
* Riscul de eantionare - Riscul ca, n baza unui eantion, concluzia auditorului s fie diferit de
concluzia la care s-ar fi ajuns dac ntreaga populaie ar fi fost supus aceleiai proceduri de audit.
Riscul de eantionare poate duce la dou tipuri de concluzii eronate:
(a) n cazul unui test al controalelor, concluzia potrivit creia controalele sunt mai eficiente
dect sunt ele n realitate, sau n cazul testelor de detaliu, concluzia c nu exist o
denaturare semnificativ, cnd exist de fapt. Auditorul este preocupat, n primul rnd, de
acest tip de concluzie eronat, deoarece aceasta afecteaz eficacitatea auditului i exist o
probabilitate mai mare de a conduce la o opinie de audit neadecvat.
(b) n cazul unei test al controalelor, concluzia potrivit creia controalele sunt mai puin
eficiente dect sunt ele n realitate, sau n cazul unui test de detaliu, concluzia c exist o
denaturare semnificativ, cnd nu exist de fapt. Acest tip de concluzie eronat afecteaz
eficiena auditului, cci de obicei conduce la o munc suplimentar pentru a se stabili dac
sunt incorecte concluziile iniiale.
Risc de mediu - n anumite mprejurri, factorii relevani pentru evaluarea riscului inerent
pentru dezvoltarea planului general de audit pot include riscul unor denaturri semnificative n
situaiile financiare, care se datoreaz unor aspecte de mediu.
*Risc de nedetectare - Riscul c procedurile efectuate de auditor pentru a reduce riscul de audit la
un nivel acceptabil de sczut, nu vor fi n msur s detecteze o denaturare care exist i care ar
putea fi semnificativ, fie individual sau cumulat, mpreun cu alte denaturri.
*Riscul de neeantionare - Riscul ca auditorul s ajung la o concluzie eronat din orice motiv
independent de riscul de eantionare.
*Risc inerent - (a se vedea Risc de denaturare semnificativ)
Riscul misiunii de asigurare - Riscul ca practicianul s exprime o concluzie care nu este
adecvat atunci cnd informaiile specifice sunt eronate n mod semnificativ.

*Risc semnificativ - Un risc de denaturare semnificativ identificat i evaluat care, potrivit

raionamentului auditorului, impune o atenie special n cursul auditului.
* Rezultatul unei estimri contabile - Valoarea monetar efectiv ce rezult din realizarea
tranzaciei(ilor), evenimentului(elor) sau situaiei(ilor) tratate de estimarea contabil.
* Scepticismul profesional - O atitudine care include o gndire rezervat, fiind atent la condiii
care ar putea indica o posibil denaturare datorat fraudei sau erorii i o evaluare critic a
probelor de audit.
Scrisoarea de misiune - Termenii scrii ai unei misiuni, sub forma unei scrisori.
Sectorul public - Guvernele naionale, guvernele regionale (de exemplu cele la nivel de stat,
provincie sau teritoriale), administraiile locale (de exemplu la nivel de ora, municipiu) i entitile
guvernamentale aferente (de exemplu agenii, consilii, comisii i ntreprinderi).
Semnificaie - Importana relativ a unui aspect, privit dintr-un anumit context. Semnificaia
unui aspect este evaluat de practician n baza raionamentului profesional n contextul dat.
Aceasta ar putea include, spre exemplu, o perspectiv rezonabil n ceea ce privete modificarea
sau influenarea deciziilor utilizatorilor crora li se adreseaz raportul ntocmit de practician;
sau, ca un alt exemplu, acolo unde contextul se refer la un raionament privind raportarea sau
neraportarea de ctre cei nsrcinai cu guvernana a unui anumit aspect, indiferent dac
aspectul respectiv ar fi considerat de ctre acetia ca fiind important n relaie cu obligaiile lor.
Semnificaia poate fi considerat n contextul unor factori cantitativi i calitativi, cum ar fi
magnitudinea relativ, natura i efectul asupra unui obiect specific i interesul exprimat al
utilizatorilor ori al altor beneficiari.
Servicii conexe - Cuprind proceduri convenite n comun i compilaii.
*Sistemul organizaiei prestatoare de servicii - Politicile i procedurile elaborate, implementate
i meninute de ctre organizaia prestatoare de servicii, n vederea furnizrii entitilor
utilizatoare a serviciilor acoperite de raportul auditorului organizaiei prestatoare de servicii.
* Situaii financiare - O reprezentare structurat a informaiilor financiare istorice, inclusiv
notele legate de acestea, care intenioneaz s comunice resursele sau obligaiile economice ale
unei entiti la un anumit moment din timp sau schimbri ale acestora, pe o perioad de timp, n
conformitate cu un cadru general de raportare financiar. Notele explicative conin, n mod
obinuit, un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. Termenul
situaii financiare se refer, n mod obinuit, la un set complet de situaii financiare aa cum
se stabilete prin cerinele cadrului general de raportare financiar aplicabil, dar se poate referi
i la o singur situaie financiar.
* Situaiile financiare ale grupului - Situaii financiare care cuprind informaii financiare pentru
mai mult de o component. Termenul situaii financiare ale grupului se refer, de asemenea,
la situaiile financiare combinate care reunesc informaiile financiare ntocmite de componentele
care nu au o entitate-mam dar se afl sub control comun.

* Situaii financiare auditate (n contextul ISA 810) - Situaiile financiare26 auditate de ctre
auditor n conformitate cu ISA-urile i din care deriv situaiile financiare simplificate.
* Situaii financiare comparative - Informaii comparative n care sumele si celelalte prezentri
pentru perioada precedent sunt incluse pentru a fi comparate cu situaiile financiare ale
perioadei curente dar, dac sunt auditate, sunt menionate n opinia auditorului. Gradul de
detaliu al informaiei incluse n acele situaii financiare comparative este comparabil cu cel al
situaiilor financiare pentru perioada curent.
*Situaii financiare cu scop general - Situaii financiare ntocmite n conformitate cu un cadru
de raportare cu scop general.
* Situaii financiare cu scop special - Situaii financiare ntocmite n conformitate cu un cadru
de raportare cu scop special.
*Situaii financiare simplificate (n contextul ISA 810) - Informaii financiare istorice care sunt
derivate din situaiile financiare, dar conin mai puine detalii dect situaiile financiare,
continund s ofere o reprezentare structurat i consecvent cu cea furnizat de situaiile
financiare, cu privire la resursele economice ale entitii sau obligaiile
acesteia la un moment din timp sau modificrile lor pe o perioad de timp.27 Diferitele jurisdicii
pot utiliza o terminologie diferit pentru a descrie aceste informaii financiare istorice.
Sistem informaional relevant pentru raportarea financiar - O component a controlului intern
care include sistemul de raportare financiar i const n procedurile i nregistrrile stabilite
pentru a iniia, nregistra, procesa i raporta tranzaciile entitii (precum i evenimentele i
condiiile) pentru a menine responsabilitatea pentru activele, datoriile i capitalurile proprii
aferente.
* Solduri iniiale - Acele solduri ale conturilor care exist la nceputul perioadei. Soldurile
iniiale se bazeaz pe soldurile de nchidere ale perioadei precedente i reflect efectele
tranzaciilor i evenimentelor perioadei precedente i ale politicilor contabile aplicate n
perioada precedent. Soldurile iniiale includ, de asemenea, aspecte care necesit a fi prezentate,
care au existat la nceputul perioadei, precum contingenele i angajamentele.
*Solicitare de confirmare negativ - O solicitare ca partea care confirm s i rspund direct
auditorului, doar dac aceast nu este de acord cu informaiile furnizate n solicitare.
*Solicitare de confirmare pozitiv - O solicitare ca partea care confirm s i rspund direct
auditorului, indicnd dac este de acord sau nu cu informaiile prezentate n solicitare, sau
furniznd informaiile solicitate.
*Standardele Internaionale de Raportare Financiar - Standardele Internaionale de Raportare
Financiar emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate.
* Standarde profesionale - Standardele Internaionale de Audit (ISA-urile) i cerinele etice
relevante.
26

ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de
Audit, punctul 13 litera (f), definete termenul de situaii financiare.

27

ISA 200, punctul 13 litera (f)

 Standarde profesionale (n contextul ISQC 128) - Standardele de misiune ale IAASB, aa cum
sunt definite n Prefaa la Standardele Internaionale privind Controlul Calitii, Auditul,
Asigurarea, Alte Servicii de Asigurare i Servicii Conexe i cerinele etice relevante.
Strategia general de audit - Stabilete aria de aplicabilitate, programarea i direcia unui audit
i ajut la elaborarea unui plan de audit mai detaliat.
* Stratificare - Procesul de divizare a populaiei n subpopulaii, fiecare dintre acestea fiind un
grup de uniti de eantionare care prezint caracteristici similare (deseori valoarea monetar).
Subiectul unei revizuiri - Procedurile de revizuire considerate necesare n circumstanele
atingerii obiectivului revizuirii.
Tehnici de audit asistate de calculator - Aplicaii ale procedurilor de audit care folosesc
calculatorul ca un instrument de audit (cunoscute i sub denumirea de CAAT).
Test - Aplicarea procedurilor asupra unor elemente sau asupra tuturor elementelor unei
populaii.
* Teste ale controalelor - O procedur de audit conceput pentru a evalua eficacitatea
operaional a controalelor de a preveni, sau detecta i corecta denaturrile semnificative la
nivelul afirmaiilor.
Test de parcurgere - Implic urmrirea ctorva tranzacii pe parcursul sistemului de raportare
financiar.
*Tranzacie desfurat n condiii obiective - O tranzacie desfurat potrivit unor astfel de
termeni i condiii, ntre un cumprtor voluntar i un vnztor voluntar, ntre care nu exist
niciun fel de legtur i care acioneaz independent unul fa de cellalt, urmrindu-i propriile
interese.
*Unitate de eantionare - Elementele individuale care constituie o populaie.
Utilizatori vizai - Persoana, persoanele sau clasele de persoane pentru care practicianul
ntocmete raportul de asigurare. Partea responsabil poate fi unul dintre utilizatorii vizai, dar
nu i singurul.

28

ISQC 1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, precum i alte misiuni de

asigurare i servicii conexe

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 315 (REVIZUIT)

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE
DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele
care se ncheie cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2013)

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea auditorului de
a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ din situaiile financiare prin
nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii.
Data intrrii in vigoare
2.
Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele care se
ncheie la sau ulterior datei de 15 decembrie 2013.
Obiectiv
3.
Obiectivul Auditorului este de a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ
a informaiilor, datorate fie fraudei, fie erorii, la nivelul situaiilor financiare i al afirmaiilor,
prin nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii, furniznd,
astfel, o baz pentru elaborarea i implementarea de rspunsuri la riscurile de denaturare
semnificativ evaluate.
Definiii
4.
n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos:
(a) Afirmaii - Declaraii ale conducerii, explicite sau sub alt form, care sunt incluse n
situaiile financiare, aa cum sunt utilizate de ctre auditor pentru a lua n considerare
diferitele tipuri de posibile denaturri ale informaiilor care pot aprea.
(b) Riscul afacerii - Un risc rezultat n urma condiiilor, evenimentelor, circumstanelor,
aciunilor sau inaciunilor semnificative care ar putea afecta negativ capacitatea unei
entiti de a i ndeplini obiectivele i de a i executa strategiile sau n urma stabilirii
unor obiective i strategii neadecvate.
(c) Controlul intern Procesul conceput, implementat i meninut de ctre persoanele
nsrcinate cu guvernana, conducere i alte categorii de personal cu scopul de a
furniza o asigurare rezonabil privind ndeplinirea obiectivelor unei entiti cu privire
la credibilitatea raportrii financiare, eficiena i eficacitatea operaiunilor i
conformitatea cu legile i reglementrile aplicabile. Termenul de controale face
referire la orice aspecte ale uneia sau mai multor componente ale controlului intern.
(d) Proceduri de evaluare a riscului Procedurile de audit efectuate pentru a obine o
nelegere a entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii, pentru
a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ, datorate fie fraudei, fie
erorii, la nivelul situaiilor financiare i al afirmaiilor.
(e) Risc semnificativ Un risc de denaturare semnificativ identificat i evaluat care,
potrivit raionamentului auditorului, cere o atenie special n cursul auditului.
Cerine
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe

5.
Auditorul trebuie s efectueze proceduri de evaluare a riscului pentru a furniza o baz de
identificare i evaluare a riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare i
al afirmaiilor. Procedurile de evaluare a riscului, prin ele nsele, nu ofer, totui, suficiente
probe de audit adecvate pe care s se bazeze opinia de audit. (a se vedea punctele A1-A5)
6.
Procedurile de evaluare a riscului trebuie s includ urmtoarele:
(a) Intervievri ale conducerii, ale persoanelor adecvate din cadrul funciei de audit
intern (dac aceast funcie exist) i ale altor categorii de personal din cadrul
entitii, care potrivit raionamentului auditorului pot deine informaii care pot ajuta
la identificarea riscurilor de denaturare semnificativ datorate fraudei sau erorii. (a se
vedea punctele A6-A13)
(b) Proceduri analitice. (a se vedea punctele A14-A17)
(c) Observare i inspecie. (a se vedea punctul A18)
7.
Auditorul trebui s analizeze dac informaiile obinute n urma acceptrii de ctre
auditor a clientului sau continurii relaiei cu clientul sunt relevante pentru identificarea
riscurilor de denaturare semnificativ.
8.
Dac partenerul de misiune a derulat alte misiuni pentru entitate, partenerul de misiune
trebuie s ia n considerare msura n care informaiile obinute sunt relevante pentru
identificarea riscurilor de denaturare semnificativ.
9.
Atunci cnd auditorul intenioneaz s utilizeze informaiile obinute din experiena
anterioar a auditorului referitoare la entitate i n urma procedurilor de audit efectuate n cadrul
auditurilor anterioare, auditorul trebuie s determine dac modificrile care au survenit de la
auditul anterior pot afecta relevana acestuia n raport cu auditul curent. (a se vedea punctele A19A20)
10.
Partenerul de misiune i ali membri principali ai echipei misiunii trebuie s discute
posibilitatea denaturrii semnificative a situaiilor financiare ale entitii i aplicarea cadrului de
raportare financiar aplicabil faptelor i circumstanelor entitii. Partenerul de misiune trebuie
s determine ce aspecte urmeaz a fi comunicate membrilor echipei misiunii care nu iau parte la
discuie. (a se vedea punctele A21-A23)
nelegerea prevzut a entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii
Entitatea i mediul su
11.
Auditorul trebuie s neleag urmtoarelor aspecte:
(a) Sectorul de activitate, de reglementare si ali factori externi relevani inclusiv cadrul
general de raportare financiar aplicabil. (a se vedea punctele A24-A29)
(b) Natura entitii, inclusiv:
(i) operaiunile sale;
(ii) structurile sale de proprietate i guvernan;
(iii) tipurile de investiii pe care entitatea le face i pe care plnuiete s le fac,
inclusiv investiiile n entiti cu scop special; i
(iv) modul n care entitatea este structurat i finanat
pentru a i permite auditorului s neleag clasele de tranzacii, solduri ale
conturilor i prezentri ateptate n situaiile financiare. (a se vedea punctele A30A34)
(c) Selectarea i aplicarea politicilor contabile de ctre entitate, inclusiv motivele
modificrii acestora. Auditorul trebuie s evalueze msura n care politicile contabile
ale entitii sunt adecvate activitii sale i consecvente cadrului de raportare
financiar aplicabil i politicilor contabile utilizate n sectorul de activitate relevant.
(a se vedea punctul A35)
(d) Obiectivele i strategiile entitii i acele riscuri ale afacerii aferente acestora care pot
avea drept rezultat riscuri de denaturare semnificativ. (a se vedea punctele A36A42)

(e) Evaluarea si revizuirea performanei financiare a entitii. (a se vedea punctele A43A48)

Controlul intern al entitii
12.
Auditorul trebuie s neleag controlului intern relevant pentru audit. Dei este probabil
ca majoritatea controalelor relevante pentru audit s fie aferente raportrii financiare, nu toate
controalele care sunt aferente raportrii financiare sunt relevante pentru audit. Msura n care un
control, individual sau n combinaie cu altele, este relevant pentru audit depinde de
raionamentul profesional al auditorului. (a se vedea punctele A49-A72)
Natura i amploarea nelegerii controalelor relevante
13.
Atunci cnd se obine o nelegere a controalelor care sunt relevante pentru audit, auditorul
trebuie s evalueze conceperea acestor controale i s determine msura n care acestea au fost
implementate, prin efectuarea de proceduri suplimentare intervievrii personalului entitii. (a se
vedea punctele A73-A75)
Componente ale controlului intern
Mediul de control
14.
Auditorul trebuie s neleag mediul de control. Ca parte a obinerii acestei nelegeri,
auditorul trebuie s evalueze msura n care:
(a) Conducerea, cu supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana, a creat i
meninut o cultur bazat pe onestitate i conduit etic; i
(b) Punctele forte ale elementelor mediului de control asigur o baz adecvat pentru
celelalte componente ale controlului intern, i msura n care aceste alte componente
nu sunt subminate de deficienele mediului de control. (a se vedea punctele A76A86)
Procesul de evaluare a riscului entitii
15.
Auditorul trebuie s neleag msura n care entitatea dispune de un proces pentru:
(a) Identificarea riscurilor afacerii relevante pentru obiectivele de raportare financiar;
(b) Estimarea semnificaiei riscurilor;
(c) Evaluarea probabilitii apariiei acestora; i
(d) Decizia cu privire la aciunile de abordare a acestor riscuri. (a se vedea punctul A87)
16.
Dac entitatea a stabilit un astfel de proces (denumit n continuare procesul de evaluare
a riscului entitii), auditorul trebuie s neleag a acestuia i a rezultatelor aferente. Dac
auditorul identific riscuri de denaturare semnificativ pe care conducerea nu a reuit s le
identifice, auditorul trebuie s evalueze dac a existat un risc adiacent care estimeaz c ar fi
fost identificat prin procesul de evaluare a riscului entitii. Dac exist un astfel de risc,
auditorul trebuie s neleag motivul pentru care procesul respectiv nu a dus la identificarea
riscului i trebuie s evalueze msura n care procesul este adecvat circumstanelor sale sau s
determine dac exist o deficien semnificativ a controlului intern n ceea ce privete procesul
de evaluare a riscului entitii.
17.
Dac entitatea nu a stabilit un astfel de proces sau dispune de un proces ad-hoc,
auditorul trebuie s discute cu membrii conducerii msura n care riscurile afacerii relevante
pentru obiectivele de raportare financiar au fost identificate i modul n care au fost abordate.
Auditorul trebuie s evalueze msura n care absena unui proces de evaluare a riscului
documentat este adecvat circumstanelor, sau s determine msura n care aceasta reprezint o
deficien semnificativ a controlului intern. (a se vedea punctul A88)
Sistemul informaional, inclusiv procesele de afaceri aferente, relevante pentru raportarea

financiar i comunicare
18.
Auditorul trebuie s neleag sistemul informaional, inclusiv procesele de afaceri
aferente, relevante pentru raportarea financiar, inclusiv urmtoarele aspecte:
(a) Clasele de tranzacii din operaiunile entitii care sunt semnificative pentru situaiile
financiare;
(b) Procedurile, att din cadrul sistemelor de tehnologie a informaiei (IT), ct i a
sistemelor manuale, prin care aceste tranzacii sunt iniiate, nregistrate, procesate,
corectate dup caz, transpuse n registrul Cartea mare i raportate n situaiile
financiare;
(c) nregistrrile contabile aferente, informaiile justificative i conturile specifice din
situaiile financiare care sunt utilizate pentru a iniia, nregistra, procesa i raporta
tranzaciile; aceasta include corectarea informaiilor incorecte i modul n care
informaiile sunt transferate n registrul Cartea mare. nregistrrile pot fi, fie
manuale, fie n format electronic;
(d) Modul n care sistemul informaional capteaz evenimentele i condiiile, altele dect
tranzaciile, care sunt semnificative pentru situaiile financiare;
(e) Procesului de raportare financiar utilizat pentru ntocmirea situaiilor financiare ale
entitii, inclusiv a estimrilor contabile i prezentrilor semnificative; i
(f) Controalelor aferente intrrilor din registru, inclusiv intrrilor non-standard, folosite
la nregistrarea tranzaciilor i ajustrilor nerecurente, neobinuite. (a se vedea
punctele A89-A93)
19.
Auditorul trebuie s neleag modul n care entitatea comunic rolurile i
responsabilitile de raportare financiar i aspectele semnificative privind raportarea financiar,
inclusiv: (a se vedea punctele A94-A95)
(a) A comunicrilor dintre conducere i persoanele nsrcinate cu guvernana; i
(b) A comunicrilor externe, precum cele cu autoritile de reglementare.
Activitile de control relevante pentru audit
20.
Auditorul trebuie s neleag activitile de control relevante pentru audit, acestea fiind
cele pe care auditorul le consider necesar a fi nelese n vederea evalurii riscurilor de
denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor i conceperii unor proceduri de audit ulterioare
ca rspuns la riscurile evaluate. Un audit nu cere o nelegere a tuturor activitilor de control
aferente fiecrei clase semnificative de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri n situaiile
financiare sau fiecrei afirmaii relevante pentru acestea. (a se vedea punctele A96-A102)
21.
n nelegerea activitilor de control ale entitii, auditorul trebuie s neleag modul n
care entitatea a rspuns la riscurile aferente sectorului informatic. (a se vedea punctele A103A105)
Monitorizarea controalelor
22.
Auditorul trebuie s neleag activitile principale pe care entitatea le utilizeaz pentru
a monitoriza controlul intern relevant pentru raportarea financiar, inclusiv pe cele aferente
acelor activiti de control relevante pentru audit, precum i modul n care entitatea iniiaz
aciuni de remediere a deficienelor din cadrul controalelor sale. (a se vedea punctele A106A108)

23.
Dac entitatea are o funcie de audit intern,29 auditorul trebuie s neleag natura
responsabilitilor funciei de audit intern, statutul su organizaional i activitile desfurate
sau care urmeaz a fi desfurate. (a se vedea punctele A109-A116)
24.
Auditorul trebuie s neleag sursele de informaii utilizate n activitile de monitorizare
ale entitii i a bazei n funcie de care conducerea consider informaiile suficient de credibile n
acest scop. (a se vedea punctul A117)
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ
25.
Auditorul trebuie s identifice i s evalueze riscurile de denaturare semnificativ:
(a) la nivelul situaiilor financiare; i (a se vedea punctele A118-A121)
(b) la nivelul afirmaiilor pentru clasele de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri
(a se vedea punctele A122-A126)
pentru a asigura o baz pentru conceperea i desfurarea procedurilor de audit
ulterioare.
26.
n acest scop, auditorul trebuie:
(a) S identifice riscurile de-a lungul procesului de nelegere a entitii i a mediului
su, inclusiv a controalelor relevante care se refer la riscuri i prin luarea n
considerare a claselor de tranzacii, solduri ale conturilor, i prezentrilor din
situaiile financiare; (a se vedea punctele A127-A128)
(b) S evalueze riscurile identificate i msura n care acestea se refer mai degrab la
situaiile financiare ca ntreg i pot afecta numeroase afirmaii;
(c) S coreleze riscurile identificate cu ceea ce ar putea funciona greit la nivelul
afirmaiilor, innd cont de controalele relevante pe care auditorul intenioneaz s le
testeze; i (a se vedea punctele A129-A131)
(d) S ia n considerare probabilitatea denaturrii, inclusiv posibilitatea unor multiple
denaturri, i msura n care dimensiunea eventualei denaturri ar putea avea drept
rezultat o denaturare semnificativ.
Riscuri care impun considerente speciale de audit
27.
Ca parte a evalurii riscului dup cum este descris la punctul 25, auditorul trebuie s
determine msura n care oricare dintre riscurile identificate, reprezint, potrivit raionamentului
auditorului, riscuri semnificative. n exercitarea acestui raionament, auditorul trebuie s
exclud efectele controalelor identificate aferente riscului.
28.
n exercitarea raionamentului prin care unele riscuri sunt considerate riscuri
semnificative, auditorul trebuie s ia n considerare cel puin urmtoarele:
(a) Msura n care riscul este un risc de fraud;
(b) Msura n care riscul este legat de aspecte recente semnificative economice,
contabile sau de alt natur i, deci, necesit o atenie special;
(c) Complexitatea tranzaciilor;
(d) Msura n care riscul implic tranzacii semnificative cu prile afiliate;
(e) Gradul de subiectivitate n evaluarea informaiilor financiare aferente riscului, n
special acele evaluri care implic o gam larg de incertitudini de evaluare; i
(f) Msura n care riscul implic tranzacii semnificative care sunt n afara activitii
normale a entitii, sau care par a fi neobinuite, din alte privine. (a se vedea
punctele A132-A136)
29.
Dac auditorul a determinat c exist un risc semnificativ, auditorul trebuie s neleag
controalele entitii, inclusiv activitile de control, relevante pentru acel risc. (a se vedea
punctele A137-A139)
Riscuri pentru care numai procedurile de fond nu asigur suficiente probe de audit adecvate
29

ISA 610 (Revizuit), Utilizarea activitii auditorilor interni, punctul 14 definete termenul funcia de audit intern n contextul ISA-urilor.

30.
Cu privire la anumite riscuri, auditorul poate considera c nu este posibil sau realizabil
obinerea de suficiente probe de audit adecvate numai n urma procedurilor de fond. Astfel de
riscuri pot fi aferente nregistrrii inexacte sau incomplete a claselor obinuite i semnificative
de tranzacii sau solduri ale conturilor, ale cror caracteristici permit adesea procesarea foarte
automatizat cu intervenie manual redus sau fr intervenie manual. n astfel de cazuri,
controalele entitii asupra acestor riscuri sunt relevante pentru audit i auditorul trebuie s le
neleag. (a se vedea punctele A140-A142)
Modificarea evalurii riscului
31.
Evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor se
poate modifica pe parcursul auditului, pe msur ce se obin probe suplimentare de audit. n cazurile
n care auditorul obine probe de audit prin derularea unor proceduri de audit suplimentare sau dac
se obin informaii noi, oricare dintre acestea ar fi n contradicie cu probele de audit pe care
auditorul i bazeaz iniial evaluarea, auditorul trebuie s verifice evaluarea i s modifice, n
consecin, procedurile de audit ulterioare. (a se vedea punctul A143)
Documentaia
32.
Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit:30
(a) Discuia din cadrul echipei misiunii, aa cum prevede punctul 10, i deciziile
semnificative care au fost luate;
(b) Elementele principale ale nelegerii obinute cu privire la fiecare dintre aspectele
entitii i ale mediului su specificate la punctul 11 i ale fiecrei componente a
controlului intern specificate la punctele 14- 24; sursele de informaii de pe urma
crora a fost obinut aceast nelegere; i procedurile de evaluare a riscului
efectuate;
(c) Riscurile identificate i evaluate de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor
financiare i la nivelul afirmaiilor, aa cum prevede punctul 25; i
(d) Riscurile identificate i controalele aferente cu privire la care auditorul a obinut o
nelegere, ca rezultat al cerinelor de la punctele 27-30. (a se vedea punctele A144A147)
***
Aplicare i alte materiale explicative
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe (a se vedea punctul 5)
A1.
nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii (denumit
n cele ce urmeaz nelegerea entitii), este un proces dinamic continuu de colectare,
actualizare i analiz a informaiilor pe parcursul auditului. nelegerea stabilete un cadru de
referin n cadrul cruia auditorul planific auditul i i exercit raionamentul profesional pe
parcursul auditului, de exemplu, atunci cnd:
Evalueaz riscurile de denaturare semnificativ a situaiilor financiare;
Determin pragul de semnificaie n conformitate cu ISA 32031;
Analizeaz caracterul adecvat al selectrii i aplicrii politicilor contabile, precum i
gradul de adecvare al prezentrilor din situaiile financiare;
Identific domeniile n care poate fi necesar o atenie special acordat auditului, de
exemplu, tranzaciile cu pri afiliate, gradul de adecvare al utilizrii de ctre
conducere a prezumiei de continuitate a activitii, sau luarea n considerare a
scopului comercial al tranzaciilor;
30
31

ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i punctul A6

ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit

Elaboreaz ateptrile de utilizat atunci cnd se efectueaz proceduri analitice;

Rspunde la riscurile evaluate de denaturare semnificativ, inclusiv atunci cnd
concepe i deruleaz proceduri ulterioare de audit pentru a obine suficiente probe de
audit adecvate; i
Evalueaz gradul de suficien i adecvare al probelor de audit obinute, precum
gradul de adecvare al prezumiilor i al declaraiilor verbale i scrise ale conducerii.
A2.
Informaiile obinute prin efectuarea de proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe
pot fi utilizate de ctre auditor drept probe de audit pentru a susine evalurile riscurilor de
denaturare semnificativ. n plus, auditorul poate obine probe de audit referitoare la clasele de
tranzacii, solduri ale conturilor, sau prezentri i afirmaii conexe privind eficiena operaional a
controalelor, chiar dac astfel de proceduri nu au fost planificate n mod special ca proceduri de
fond sau teste ale controalelor. Auditorul poate alege, de asemenea, s efectueze proceduri de fond
sau teste ale controalelor simultan cu procedurile de evaluare a riscurilor, pentru c este eficient s
acioneze astfel.
A3.
Auditorul folosete raionamentul profesional pentru a determina amploarea nelegerii
necesare. Principala atenie a auditorului se refer la msura n care nelegerea care a fost
obinut este suficient pentru a ndeplini obiectivul declarat n prezentul ISA. Nivelul de
nelegere general care este prevzut de ctre auditor este inferior celui deinut de conducere n
gestionarea entitii.
A4.
Riscurile care urmeaz a fi evaluate le includ att pe cele cauzate de eroare, ct i pe cele
cauzate de fraud, i ambele sunt acoperite de prezentul ISA. Totui, frauda este att de
important nct cerine i ndrumri suplimentare sunt incluse n ISA 240 n raport cu procedurile
de evaluare a riscului i activitile conexe pentru a se obine informaii care sunt utilizate n
identificarea riscurilor de denaturare semnificativ cauzate de fraud.32
A5.
Dei auditorului i se impune s efectueze toate procedurile de evaluare a riscului
descrise la punctul 6 pe parcursul obinerii nelegerii necesare a entitii (a se vedea punctele
11-24), auditorului nu i se impune s le efectueze pe toate pentru fiecare aspect al nelegerii.
Alte proceduri pot fi efectuate atunci cnd informaiile care urmeaz a fi obinute n urma
acestora pot fi utile n identificarea riscurilor de denaturare semnificativ. Exemple de astfel de
proceduri includ:
Revizuirea informaiilor obinute din surse externe precum ziarele comerciale i
economice; rapoarte ale analitilor, bncilor, sau ageniilor de rating; sau publicaii
de reglementare sau financiare.
Intervievri ale consilierului juridic extern al entitii sau ale experilor evaluatori pe
care entitatea i-a utilizat.
Intervievarea conducerii, a funciei de audit intern i ale altor categorii de personal din cadrul
entitii [a se vedea punctul 6 litera (a)]
A6.
Majoritatea informaiilor obinute n urma intervievrilor de ctre auditor sunt obinute
de la conducere i de la persoanele responsabile cu raportarea financiar. Informaii pot fi
obinute de ctre auditor i prin intervievarea funciei de audit intern, dac entitatea are o astfel
de funcie, precum i a altor persoane din cadrul entitii.
A7. Auditorul poate, de asemenea, obine informaii, sau o perspectiv diferit pentru
identificarea riscurilor de denaturare semnificativ, prin intervievri ale altor categorii de
personal din cadrul entitii i ale altor angajai cu niveluri de autoritate diferite. De exemplu:
Intervievrile direcionate ctre persoanele nsrcinate cu guvernana l pot ajuta pe
auditor s neleag mediul n care sunt ntocmite situaiile financiare. ISA 260 33
32
33

ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare, punctele 12-24
ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 4 litera (b)

identific importana unei comunicri bi-direcionale eficiente n a-l asista pe auditor

s obin informaii n acest sens de la persoanele nsrcinate cu guvernana.
Intervievrile angajailor implicai n iniierea, procesarea sau nregistrarea tranzaciilor
complexe sau neobinuite l pot ajuta pe auditor s evalueze gradul de adecvare al
selectrii i aplicrii anumitor politici contabile.
Intervievrile direcionate ctre consilierul juridic intern pot furniza informaii despre
aspecte precum litigiile, conformitatea cu legile i reglementrile, cunotine despre
fraud sau frauda suspectat care afecteaz entitatea, garanii, obligaii post-vnzare,
acorduri (precum asocierile n participaie) cu parteneri de afaceri i semnificaia
termenilor contractuali.
Intervievrile direcionate ctre personalul de marketing i vnzri pot furniza
informaii privind modificrile strategiilor de marketing ale entitii, tendinelor
comerciale sau acordurilor contractuale cu clienii si.
Intervievrile direcionate ctre funcia de gestionare a riscului (sau ctre cei care
realizeaz astfel de roluri) pot furniza informaii cu privire la riscurile operaionale i
de reglementare care ar putea influena raportarea financiar.
Intervievrile direcionate ctre personalul responsabil de sistemul informaional pot
furniza informaii privind modificrile sistemului, deficiene ale sistemului sau de
control sau alte informaii privind riscurile aferente sistemului.
A8. Deoarece nelegerea entitii i a mediului su este un proces continuu, dinamic,
intervievrile realizate de auditor pot avea loc pe ntreaga durat a misiunii de audit.
Intervievarea funciei de audit intern
A9. Dac o entitate are o funcie de audit intern, intervievarea persoanelor din cadrul respectivei
funcii poate furniza informaii utile pentru auditor n demersul de nelegere a entitii i
de identificare i evaluare a riscurilor de denaturri semnificative la nivelul situaiilor
financiare i al afirmaiilor. n cursul activitii sale, este posibil ca funcia de audit intern
s fi obinut informaii cu privire la operaiunile unei entiti i la riscurile de afaceri ale
acesteia i este posibil s existe constatri pe baza acestei activiti, cum ar fi deficiene
identificate ale controlului sau riscuri, care ar putea reprezenta o contribuie valoroas
pentru nelegerea de ctre auditor a entitii, pentru evaluarea riscului de ctre auditor i
pentru alte aspecte ale auditului. Prin urmare, intervievrile auditorului sunt realizate
indiferent dac auditorul preconizeaz c va utiliza sau nu activitatea funciei de audit
intern pentru a modifica natura sau plasarea n timp, sau pentru a reduce amploarea
procedurilor de audit ce urmeaz a fi realizate.34 Intervievrile de o relevan deosebit pot
fi cele referitoare la aspectele pe care funcia de audit intern le-a adus n atenia celor
nsrcinai cu guvernana i rezultatele procesului funciei de evaluare a riscului.
A10. Dac, pe baza rspunsurilor la intervievrile auditorului, pare c exist constatri care ar
putea fi relevante pentru raportarea financiar i auditul entitii, auditorul poate considera
adecvat s citeasc rapoartele aferente realizate de funcia de audit intern. Exemple ale
rapoartelor funciei de audit intern care ar putea fi relevante includ documentele de
strategie i planificare ale funciei i rapoartele care au fost ntocmite pentru conducere sau
pentru persoanele nsrcinate cu guvernana i care descriu constatrile din examinrile
funciei de audit intern.

34

Prevederile relevante sunt incluse n ISA 610 (Revizuit)

A11. Mai mult, n conformitate cu ISA 24035, dac funcia de audit intern ofer auditorului
informaii privind orice fraud real, suspectat sau presupus, auditorul ine cont de aceste
informaii n identificarea riscului de denaturare semnificativ datorat fraudei.
A12. Persoanele adecvate din cadrul funciei de audit intern care rspund intervievrilor sunt
acelea care, n opinia auditorului, dein cunotine, experien i autoritate corespunztoare,
cum ar fi directorul de audit intern sau, n funcie de circumstane, alt personal al funciei.
Auditorul poate, de asemenea, considera adecvat s aib ntlniri periodice cu aceste
persoane.
Considerente specifice entitilor din sectorul public (a se vedea punctul 6 litera (a))
A13. Auditorii entitilor din sectorul public au adesea responsabiliti suplimentare n ceea ce
privete controlul intern i respectarea legilor i reglementrilor aplicabile. Intervievarea
persoanelor adecvate din cadrul funciei de audit intern poate ajuta auditorul n
identificarea riscului de neconformitate semnificativ cu legile i reglementrile aplicabile
i a riscului existenei deficienelor n cadrul controlului intern asupra raportrii financiare.
Proceduri analitice [a se vedea punctul 6 litera (b)]
A14. Procedurile analitice efectuate drept proceduri de evaluare a riscului pot identifica aspecte
ale entitii cu care auditorul nu era la curent i pot ajuta la evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativ pentru a furniza o baz pentru conceperea i implementarea de rspunsuri la
riscurile evaluate. Procedurile analitice efectuate drept proceduri de evaluare a riscului pot include
att informaiile financiare, ct i nefinanciare, de exemplu, raportul dintre vnzri i suprafaa
spaiului de vnzare sau volumul bunurilor vndute.
A15. Procedurile analitice pot ajuta la identificarea existenei tranzaciilor sau evenimentelor
neobinuite, i valorilor, ponderilor i tendinelor care ar putea indica aspecte cu implicaii
semnificative pentru audit. Relaiile neobinuite sau neateptate care sunt identificate pot ajuta
auditorul n identificarea riscurilor de denaturare semnificativ, n special a riscurilor de
denaturare semnificativ cauzate de fraud.
A16. Totui, atunci cnd astfel de proceduri analitice utilizeaz date agregate la un nivel superior
(aceasta poate fi situaia procedurilor analitice efectuate drept proceduri de evaluare a riscului),
rezultatele acestor proceduri analitice furnizeaz doar un punct de reper general iniial despre
msura n care poate exista o denaturare semnificativ. n consecin, n astfel de cazuri, luarea n
considerare a altor informaii care au fost colectate n timpul identificrii riscurilor de denaturare
semnificativ mpreun cu rezultatele acestor proceduri analitice pot ajuta auditorul n nelegerea
i evaluarea rezultatelor procedurilor analitice.
Considerente specifice entitilor mici
A17. Este posibil ca unele entiti mici s nu dispun de informaii financiare interimare sau
lunare care s poat fi utilizate n scopul procedurilor analitice. n aceste circumstane, cu toate
c auditorul poate efectua proceduri analitice limitate n scopul planificrii auditului sau poate
obine unele informaii prin intervievare, auditorul poate fi nevoit s planifice efectuarea de
proceduri analitice pentru a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ atunci cnd
o variant primar a situaiilor financiare ale entitii este disponibil.
Observare i inspecie [a se vedea punctul 6 litera (c)]

35

ISA 240, punctul 19

A18. Observarea i inspecia pot susine intervievrile conducerii i ale altor pri i pot
furniza, de asemenea, informaii despre entitate i mediul su. Exemple de astfel de proceduri
includ observarea sau inspecia urmtoarelor:
Operaiunilor entitii.
Documentelor (precum planurile i strategiile de afaceri), evidenelor i manualelor
de control intern.
Rapoartelor ntocmite de conducere (precum rapoartele trimestriale ale conducerii i
situaiile financiare interimare) i de persoanele nsrcinate cu guvernana (precum
procesele-verbale ale edinelor consiliului de directori).
Sediului i facilitilor de producie ale entitii.
Informaii obinute n perioadele anterioare (a se vedea punctul 9)
A19. Experiena anterioar a auditorului cu privire la entitate i la procedurile de audit
efectuate n cadrul auditurilor anterioare pot furniza auditorului informaii despre aspecte
precum:
Denaturri anterioare i msura n care acestea au fost corectate la timp.
Natura entitii i a mediului su, i a controlului intern al entitii (inclusiv
deficienele din controlul intern).
Schimbri semnificative prin care entitatea sau operaiunile sale se poate s fi trecut
de la perioada financiar anterioar, care l pot ajuta pe auditor s neleag suficient
entitatea pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ.
A20. Auditorului i se impune s determine msura n care informaiile obinute n perioadele
anterioare rmn relevante, dac auditorul intenioneaz s utilizeze acele informaii n scopul
auditului curent. Aceasta deoarece modificrile din mediul de control, de exemplu, pot afecta
relevana informaiilor obinute n anul precedent. Pentru a determina msura n care au avut loc
modificri care pot afecta relevana acestor informaii, auditorul poate derula intervievri i
poate efectua alte proceduri de audit adecvate, precum testele de parcurgere a sistemelor
relevante.
Discuia din cadrul echipei misiunii (a se vedea punctul 10)
A21. Discuia din cadrul echipei misiunii cu privire la susceptibilitatea ca situaiile financiare
ale entitii s conin denaturri semnificative:
Ofer o oportunitate pentru ca membrii mai experimentai ai echipei misiunii,
inclusiv partenerul de misiune, s i mprteasc opiniile n baza cunotinelor lor
despre entitate.
Permite membrilor echipei misiunii s fac schimb de informaii privind riscurile
afacerii la care este supus entitatea i privind modul n care, i cazurile cnd,
situaiile financiare pot fi susceptibile de denaturare semnificativ cauzat de fraud
sau eroare.
Ajut membrii echipei misiunii s obin o mai bun nelegere a potenialului de
denaturare semnificativ a situaiilor financiare n domenii specifice atribuite
acestora, i s neleag modul n care rezultatele procedurilor de audit pe care le
efectueaz pot afecta alte aspecte ale auditului inclusiv deciziile privind natura,
plasarea n timp sau amploarea procedurilor de audit ulterioare.
Furnizeaz, pentru membrii echipei misiunii, o baz de comunicare i schimb de noi
informaii obinute pe parcursul auditului care pot afecta evaluarea riscurilor de
denaturare semnificativ sau procedurile de audit efectuate pentru a aborda aceste
riscuri.
ISA 240 furnizeaz cerine i ndrumri suplimentare n legtur cu discuia echipei

misiunii cu privire la riscurile de fraud.36

A22. Nu este ntotdeauna necesar sau practic pentru o discuie s includ toi membrii ntr-o
sigur sesiune (ca, de exemplu, ntr-un audit efectuat n mai multe locaii), i nici nu este necesar
ca toi membrii echipei misiunii s fie informai n legtur cu toate deciziile care se iau n cadrul
discuiei. Partenerul de misiune poate discuta aspecte cu membrii principali ai echipei misiunii
inclusiv, dac se consider potrivit, cu specialitii i cu persoanele responsabile cu auditul
componentelor, n timp ce deleag discuia cu alte pri, innd cont de amploarea comunicrii
considerat necesar n cadrul echipei misiunii. Un plan de comunicare, convenit cu partenerul de
misiune, poate fi util.
Considerente specifice entitilor mici
A23. Multe audituri mici sunt desfurate integral de ctre partenerul de misiune (care poate fi
un practician individual). n astfel de situaii, partenerul de misiune este cel care, derulnd
personal planificarea auditului, ar fi responsabil pentru luarea n considerare a posibilitii ca
situaiile financiare ale entitii s conin denaturri semnificative cauzate de fraud sau eroare.
nelegerea prevzut a entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii
Entitatea i mediul su
Factori afereni domeniului de activitate, factori de reglementare i ali factori externi [a se
vedea punctul 11 litera (a)]
Factori afereni domeniului de activitate
A24. Factorii relevani afereni domeniului de activitate includ condiiile din domeniul de
activitate precum mediul concurenial, relaiile cu furnizorii i clienii i progresele tehnologice.
Exemplele de aspecte pe care auditorul le poate lua n considerare includ:
Piaa i concurena, inclusiv cererea, capacitatea, i concurena preurilor.
Activitatea ciclic sau sezonier.
Tehnologia de produs aferent produselor entitii.
Aprovizionarea cu energie electric i costurile acesteia.
A25. Domeniul n care activeaz entitatea poate genera riscuri specifice de denaturare
semnificativ care decurg din natura activitii sau gradul de reglementare. De exemplu,
contractele pe termen lung pot implica estimri semnificative ale veniturilor i cheltuielilor care
genereaz riscuri de denaturare semnificativ. n astfel de cazuri, este important ca echipa
misiunii s includ membri cu un nivel suficient de cunotine i experien relevante.37
Factori de reglementare
A26. Factorii relevani de reglementare includ mediul de reglementare. Mediul de
reglementare ncorporeaz, printre altele, cadrul general de raportare financiar aplicabil i
mediul legal i politic. Exemple de aspecte pe care auditorul le poate lua n considerare includ:
Principiile contabile i practicile specifice domeniului de activitate.
Cadrul general de reglementare pentru un domeniu de activitate reglementat.
Legislaia i reglementrile care afecteaz semnificativ operaiunile entitii, inclusiv
activitile de supraveghere direct.
Fiscalitatea (corporativ i de alt natur).
Politicile guvernamentale care afecteaz n prezent derularea activitii entitii,
precum controale monetare, inclusiv controale ale schimbului valutar, stimulente
fiscale, financiare (de exemplu, programe de subvenii guvernamentale), i politici de
restricionare tarifare sau comerciale.
Cerinele de mediu care afecteaz domeniul de activitate i activitatea entitii.
36
37

ISA 240, punctul 15

ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, punctul 14

A27. ISA 250 include anumite cerine specifice aferente cadrului legal i de reglementare
aplicabil entitii i domeniului de activitate sau sectorului n care opereaz entitatea. 38
Considerente specifice entitilor din sectorul public
A28. Pentru auditurile entitilor din sectorul public, legea, reglementrile sau alt autoritate pot
afecta operaiunile entitii. Astfel de elemente sunt esenial de luat n considerare pentru a
nelege entitatea i mediul su.
Ali factori externi
A29. Exemple de ali factori externi care afecteaz entitatea pe care auditorul i poate lua n
considerare includ condiiile economice generale, ratele dobnzii i disponibilitatea finanrii,
precum i inflaia sau reevaluarea monedei.
Natura Entitii [a se vedea pctul.11 litera (b)]
A30. nelegerea naturii unei entiti i permite auditorului s neleag astfel de aspecte
precum:
Msura n care entitatea are o structur complex, de exemplu dispune de sucursale
sau alte componente n locaii multiple. Structurile complexe introduc adesea aspecte
care pot genera riscuri de denaturare semnificativ. Astfel de aspecte pot include
msura n care fondul comercial, asocierile n participaie, investiiile sau entitile
cu scop special sunt contabilizate adecvat.
Forma de proprietate, i relaiile dintre proprietari i alte persoane sau entiti.
Aceast nelegere ajut la determinarea msurii n care tranzaciile cu pri afiliate
au fost identificate i contabilizate adecvat. ISA 55039 stabilete cerine i furnizeaz
ndrumri cu privire la considerentele auditorului relevante pentru prile afiliate.
A31. Exemplele de aspecte pe care auditorul le poate lua n considerare la nelegerea naturii
entitii includ:
Operaiuni de afaceri precum:
o Natura surselor de venit, produselor sau serviciilor, i pieelor, inclusiv
implicarea n comerul electronic, precum activiti de vnzri i marketing prin
Internet.
o Derularea de operaiuni (de exemplu, etape i metode de producie, sau activiti
expuse riscurilor de mediu).
o Aliane, asocieri n participaie i activiti de externalizare.
o Dispersie geografic i segmentare pe domenii de activitate.
o Locaia facilitilor de producie, depozitelor i birourilor, i locaia i cantitile
stocurilor.
o Clieni principali i furnizori importani de bunuri i servicii, acorduri de angajare
(inclusiv existena unor contracte sindicale, pensii i alte beneficii post-angajare,
opiuni de cumprare de aciuni sau acorduri privind acordarea de stimulente sub
form de bonusuri i reglementri guvernamentale legate de aspectele angajrii).
o Activiti de cercetare i dezvoltare i cheltuieli.
o Tranzacii cu prile afiliate.
Investiii i activiti investiionale - precum:
o Achiziii sau dezinvestiri planificate sau efectuate recent.
o Investiii i cesionri de titluri de valori i mprumuturi.
o Activiti de investiii de capital.
38
39

ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare, punctul 12
ISA 550, Pri afiliate

o Investiii n entiti neconsolidate, inclusiv parteneriate, asocieri n participaie i

entiti cu scop special.
Finanare i activiti de finanare - precum:
o Filiale importante i entiti asociate, inclusiv structuri consolidate i
neconsolidate.
o Structura datoriilor i termenii mprumuturilor, inclusiv angajamentele extrabilaniere de finanare i contractele de leasing.
o Uzufructuari (locali, strini, reputaia n afaceri i experiena) i pri afiliate.
o Utilizarea instrumentelor financiare derivate.
Raportare financiar - precum:
o Principii contabile i practici specifice domeniului de activitate, inclusiv categorii
semnificative specifice domeniului de activitate (de exemplu, mprumuturi i
investiii pentru bnci, sau activiti de cercetare i dezvoltare pentru fabricanii
de produse farmaceutice).
o Practici de recunoatere a veniturilor.
o Contabilizarea valorilor juste.
o Active, datorii i tranzacii valutare.
o Contabilizarea tranzaciilor neobinuite sau complexe, inclusiv a celor din
domeniile controversate sau n curs de dezvoltare (de exemplu, contabilizarea
compensrilor pe baz de aciuni).
A32. Modificrile semnificative ale entitii din perioadele anterioare pot genera sau modifica
riscurile de denaturare semnificativ.
Natura entitilor cu scop special
A33. O entitate cu scop special (uneori denumita vehicul cu scop special) este o entitate care
este, n general, nfiinat pentru un scop restrns i bine definit, precum a realiza un contract de
leasing sau o titlurizare de active financiare, sau a desfura activiti de cercetare i dezvoltare.
Aceasta poate lua forma unei corporaii, a unui trust, parteneriat sau entitate nencorporat.
Entitatea n numele creia a fost creat entitatea cu scop special poate, adeseori, transfera active
acesteia din urm (de exemplu, ca parte a unei tranzacii de derecunoatere care implic active
financiare), poate obine dreptul de a utiliza activele acesteia sau de a desfura servicii pentru
aceasta, n timp ce alte pri pot furniza finanarea ei. Aa cum indic ISA 550, n unele
circumstane, o entitate cu scop special poate fi o parte afiliat a entitii.40
A34. Cadrele generale de raportare financiar specific deseori condiiile detaliate care sunt
considerate echivalente controlului, sau circumstanele n care entitatea cu scop special ar trebui
s fie luat n considerare pentru consolidare. Interpretarea cerinelor acestor cadre generale cere,
deseori, o cunoatere detaliat a acordurilor relevante care implic entitatea cu scop special.
Selectarea i aplicarea politicilor contabile de ctre entitate [a se vedea punctul 11 litera
(c)]
A35. O nelegere a selectrii i aplicrii politicilor contabile de ctre entitate poate include
astfel de aspecte precum:
Metodele pe care entitatea le utilizeaz pentru a contabiliza tranzaciile semnificative
i neobinuite.
Efectul politicilor contabile semnificative n domenii controversate sau n curs de
dezvoltare pentru care exist o lips de ndrumri cu valoare de norm sau un
consens.
40

ISA 550, Pri afiliate, punctul A7

Modificri n politicile contabile ale entitii.

Standardele de raportare financiar i legile i reglementrile care sunt noi pentru
entitate i momentul i modul n care entitatea va adopta aceste cerine.
Obiective i strategii i riscurile aferente ale afacerii [a se vedea punctul 11 litera (d)]
A36. Entitatea i deruleaz activitatea n contextul factorilor afereni domeniului de activitate,
factorilor de reglementare i altor factori interni i externi. Pentru a rspunde acestor factori,
conducerea entitii sau persoanele nsrcinate cu guvernana definesc obiectivele, care reprezint
planurile generale pentru entitate. Strategiile sunt abordri prin care conducerea intenioneaz s i
ating obiectivele. Obiectivele i strategiile entitii se pot modifica pe parcursul timpului.
A37. Riscul afacerii este mai cuprinztor dect riscul de denaturare semnificativ al situaiilor
financiare, dei l include pe acesta din urm. Riscul afacerii poate fi generat de o modificare
sau de complexitate. Nerecunoaterea nevoii de schimbare poate, de asemenea, genera risc al
afacerii. Riscul afacerii poate aprea, de exemplu, din:
Conceperea de produse sau servicii noi care pot nregistra eec;
Pia care, chiar dac s-a dezvoltat cu succes, este neadecvat pentru a susine un
produs sau serviciu; sau
Defecte ale unui produs sau serviciu care pot avea drept rezultat datorii i risc
reputaional.
A38. nelegerea riscurilor afacerii cu care se confrunt entitatea sporete probabilitatea de
identificare a riscurilor de denaturare semnificativ, deoarece majoritatea riscurilor afacerii vor
avea n cele din urm consecine financiare i, deci, un efect asupra situaiilor financiare. Totui,
auditorul nu are responsabilitatea de a identifica sau evalua toate riscurile afacerii deoarece nu
toate riscurile afacerii genereaz riscuri de denaturare semnificativ.
A39. Exemplele de aspecte pe care auditorul le poate lua n considerare pentru nelegerea
obiectivelor, strategiilor i riscurilor afacerii entitii care pot avea drept rezultat un risc de
denaturare semnificativ a situaiilor financiare includ:
Evoluiile din domeniul de activitate (un potenial risc al afacerii ar putea fi, de exemplu,
faptul c entitatea nu dispune de personalul sau de expertiza necesar pentru a trata
modificrile din domeniul de activitate).
Produsele i serviciile noi (un potenial risc al afacerii ar putea fi, de exemplu,
existena unei rspunderi sporite privind produsul).
Extinderea activitii (un potenial risc al afacerii ar putea fi, de exemplu, faptul c
cererea nu a fost estimat cu precizie).
Noile cerine contabile (un potenial risc al afacerii ar putea fi, de exemplu,
implementarea incomplet sau necorespunztoare, sau costuri sporite).
Cerine de reglementare (un potenial risc al afacerii ar putea fi, de exemplu, faptul
c exist o expunere legal sporit).
Cerine de finanare actuale i preconizate (un potenial risc aferent al afacerii ar
putea, de exemplu, implica pierderea finanrii din cauza incapacitii entitii de a
respecta cerinele).
Utilizarea echipamentelor IT (un potenial risc al afacerii ar putea fi, de exemplu,
faptul c sistemele i procesele sunt incompatibile).
Efectele implementrii unei strategii, n special orice efecte care vor duce la noi cerine
contabile (un potenial risc al afacerii ar putea fi, de exemplu, o implementare
incomplet sau necorespunztoare).

A40. Un risc al afacerii poate avea o consecin imediat pentru riscul de denaturare
semnificativ pentru clasele de tranzacii, solduri ale conturilor, i prezentri la nivelul
afirmaiilor sau la nivelul situaiilor financiare. De exemplu, riscul afacerii ce rezult din
scderea portofoliului de clieni poate spori riscul de denaturare semnificativ asociat evalurii
creanelor. Totui, acelai risc, n special n combinaie cu o economie care se contract, poate
avea, de asemenea, o consecin pe termen mai lung, pe care auditorul o ia n considerare la
evaluarea gradului de adecvare al prezumiei de continuitate a activitii. Faptul c un risc al
afacerii poate avea drept rezultat un risc de denaturare semnificativ este, deci, luat n
considerare din perspectiva circumstanelor aferente entitii. Exemple de condiii i evenimente
care pot indica riscuri de denaturare semnificativ sunt indicate n Anexa 2.
A41. De obicei, conducerea identific riscurile afacerii i elaboreaz abordri care s
rspund acestora. Un astfel de proces de evaluare a riscului face parte din controlul intern i
este discutat n punctul 15 i n punctele A87-A88.
Considerente specifice entitilor din sectorul public
A42. Pentru auditurile entitilor din sectorul public, obiectivele conducerii pot fi
influenate de preocupri legate de rspunderea public i pot include obiective care i au
sursele n lege, reglementare sau alt autoritate.
Evaluarea i revizuirea performanei financiare a entitii [a se vedea punctul 11 litera (e)]
A43. Conducerea i alte pri vor evalua i revizui acele fapte pe care le consider importante.
Evalurile performanei, externe sau interne, creeaz presiuni asupra entitii. Acest presiuni, la
rndul lor, pot motiva conducerea s ia msuri pentru creterea performanei n afaceri sau pentru
a denatura situaiile financiare. n consecin, o nelegere a performanei entitii ajut auditorul
s analizeze msura n care presiunile pentru atingerea standardelor de performan pot avea drept
rezultat aciuni ale conducerii care sporesc riscurile de denaturare semnificativ, inclusiv cele
cauzate de fraud. A se vedea ISA 240 pentru cerine i ndrumri n legtur cu riscurile de
fraud.
A44. Evaluarea i revizuirea performanei financiare nu coincid cu monitorizarea controalelor
(discutat ca o component a controlului intern la punctele A106-A117), dei scopurile acestora
se pot suprapune:
Evaluarea i revizuirea performanei vizeaz msura n care performana afacerii
ndeplinete obiectivele stabilite de conducere (sau pri tere).
Monitorizarea controalelor vizeaz n mod special derularea eficient a controlului
intern.
n anumite cazuri, totui, indicatorii de performan furnizeaz, de asemenea, informaii
care i permit conducerii s identifice deficienele din controlul intern.
A45. Exemplele de informaii generate intern utilizate de ctre conducere pentru evaluarea i
revizuirea performanei financiare, i pe care auditorul le poate lua n considerare, includ:
Indicatorii principali de performan (financiari i nefinanciari) i principalele
ponderi, tendine i statistici operaionale.
Analizele performanelor financiare n fiecare perioad.
Bugete, previziuni, analiza variaiei, informaii pe segmente i rapoarte pe divizie,
departament sau alte niveluri ale performanei.
Evaluri ale performanelor angajailor i politici de compensare prin stimulente.
Comparaii ale performanei unei entiti cu cele ale concurenilor.

A46. Prile externe pot, de asemenea, evalua i revizui performana financiar a entitii. De
exemplu, informaiile externe precum rapoartele analitilor i rapoartele ageniilor de rating
pentru credite pot reprezenta informaii utile pentru auditor. Astfel de rapoarte pot fi adesea
obinute de la entitatea care este auditat.
A47. Msurile interne pot pune n eviden rezultate sau tendine neateptate, care impun
conducerii s determine cauza acestora i s ia msuri corective (inclusiv, n anumite cazuri,
detectarea i corectarea la timp a denaturrilor). Evalurile performanei pot, de asemenea,
indica auditorului faptul c riscurile de denaturare din situaiile financiare aferente exist ntradevr. De exemplu, evalurile performanei pot indica faptul c entitatea a nregistrat o cretere
sau profitabilitate neobinuit de rapid n comparaie cu alte entiti din acelai domeniu de
activitate. Astfel de informaii, mai ales dac sunt combinate cu ali factori precum acordarea de
bonusuri pe baza performanei sau remuneraii stimulente, pot indica potenialul risc de
influen a conducerii n ntocmirea situaiilor financiare.
Considerente specifice entitilor mici
A48. Entitile mici deseori nu au procese de evaluare i revizuire a performanei financiare.
Prin interogarea conducerii se poate descoperi faptul c aceasta se bazeaz pe anumii indicatori
principali pentru a evalua performana financiar i pentru a lua msuri adecvate. Dac o astfel
de interogare indic o absen a procesului de evaluare sau de revizuire a performanei, poate
exista un risc sporit ca denaturrile s nu fie detectate i corectate.
Controlul intern al entitii (a se vedea punctul 12)
A49. nelegerea controlului intern ajut auditorul n identificarea tipurilor de poteniale
denaturri i a factorilor care afecteaz riscurile de denaturare semnificativ, precum i la
stabilirea naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit ulterioare.
A50 Urmtorul material de aplicare privind controlul intern este prezentat n patru seciuni,
dup cum urmeaz:
Natura general i caracteristicile controlului intern.
Controalele relevante pentru audit.
Natura i amploarea nelegerii controalelor relevante.
Componentele controlului intern.
Natura general i caracteristicile controlului intern (a se vedea punctul 12)
Scopul controlului intern
A51. Control intern este conceput, implementat i meninut pentru a aborda riscurile
identificate ale afacerii, care amenin atingerea oricruia dintre obiectivele entitii care se
refer la:
Credibilitatea raportrii financiare a entitii;
Eficiena i eficacitatea operaiunilor acesteia; i
Conformitatea sa cu legile i reglementrile aplicabile.
Modul n care controlul intern este conceput, implementat i meninut variaz n funcie
de mrimea i complexitatea entitii.
Considerente specifice entitilor mici
A52. Entitile mici pot utiliza mijloace mai puin structurate i procese i proceduri mai
simple pentru a i atinge obiectivele.
Limitrile controlului intern

A53. Controlul intern, indiferent de ct este de eficient, poate furniza unei entiti doar o
asigurare rezonabil cu privire la ndeplinirea obiectivelor de raportare financiar a entitii.
Probabilitatea ndeplinirii acestora este afectat de limitrile inerente controlului intern. Acestea
includ realiti precum faptul c raionamentul uman n luarea de decizii poate fi eronat i c
slbiciunile controlului intern pot aprea din cauza erorii umane. De exemplu, poate exista o
eroare n conceperea sau n modificarea, unui control. De asemenea, efectuarea unui control
poate s nu fie eficient, ca atunci cnd informaiile produse n scopul controlului intern (de
exemplu, un raport de excepie) nu sunt utilizate eficient deoarece persoana responsabil de
revizuirea informaiilor nu nelege scopul acestora sau nu reuete s ia msurile adecvate.
A54. n plus, controalele pot fi mpiedicate prin complicitatea a dou sau mai multe persoane
sau eludarea controlului intern de ctre conducere. De exemplu, conducerea poate ncheia
acorduri separate cu clienii care modific termenii i condiiile contractelor standard de vnzare
ale entitii, ceea ce poate avea drept rezultat o recunoatere necorespunztoare a veniturilor. De
asemenea, validri ale editrilor ntr-un program software care sunt concepute pentru a
identifica i raporta tranzaciile care depesc limitele de credit specificate pot fi eludate sau
dezactivate.
A55. n plus, pentru conceperea i implementarea controalelor, conducerea poate emite
raionamente cu privire la natura i amploarea controalelor pe care alege s le implementeze, i
la natura i amploarea riscurilor pe care alege s i le asume.
Considerente specifice entitilor mici
A56. Entitile mici au adesea mai puini angajai, ceea ce poate limita msura n care
segregarea sarcinilor este practicabil. Totui, ntr-o societate mic gestionat de un proprietar,
proprietarul-manager poate fi capabil s exercite o supraveghere mai eficient dect ntr-o entitate
mare. Aceast supraveghere poate compensa oportunitile n general mai limitate pentru
segregarea sarcinilor.
A57. Pe de alt parte, proprietarul-manager poate avea o mai mare capacitate de a eluda
controalele deoarece sistemul de control intern este mai puin structurat. Acest aspect este luat
n considerare de ctre auditor la identificarea riscurilor de denaturare semnificativ cauzat de
fraud.
Structurarea controlului intern pe componente
A58. Structurarea controlului intern pe urmtoarele cinci componente, n contextul ISA-urilor,
ofer un cadru util pentru auditori pentru a lua n considerare modul n care diferite aspecte ale
controlului intern al unei entiti pot afecta auditul:
(a) Mediul de control;
(b) Procesul de evaluare a riscurilor entitii;
(c) Sistemul informaional, inclusiv procesele de afaceri aferente, relevante pentru
raportarea financiar, i comunicare;
(d) Activitile de control; i
(e) Monitorizarea controalelor.

Structurarea nu reflect neaprat modul n care o entitate concepe, implementeaz i

menine controlul intern sau modul n care poate clasifica orice component specific. Auditorii
pot utiliza diferite terminologii sau cadre generale pentru a descrie diferitele aspecte ale
controlului intern i efectul acestora asupra auditului, pe lng cele utilizate n prezentul ISA, cu
condiia ca toate componentele descrise n prezentul ISA s fie abordate.
A59. Materialul de aplicare referitor la cele cinci componente ale controlului intern, dat fiind
faptul c acestea se refer la un audit al situaiilor financiare, este descris la punctele A76-A117
de mai jos. Anexa 1 furnizeaz explicaii suplimentare ale acestor componente ale controlului
intern.
Caracteristicile elementelor manuale si automate ale controlului intern relevante pentru
evaluarea riscurilor de ctre auditor
A60. Sistemul de control intern al unei entiti conine elemente manuale i adesea elemente
automate. Caracteristicile elementelor manuale sau automate sunt relevante pentru evaluarea
riscurilor de ctre auditor i pentru procedurile de audit ulterioare bazate pe acestea.
A61. Utilizarea elementelor manuale sau automate n controlul intern afecteaz, de asemenea,
modalitatea n care sunt iniiate, nregistrate, procesate i raportate tranzaciile:
Controalele dintr-un sistem manual pot include astfel de proceduri precum aprobri
i revizuiri ale tranzaciilor, precum i reconcilieri i urmriri ale elementelor
reconciliante. n mod alternativ, o entitate poate utiliza proceduri automate de
iniiere, nregistrare, procesare i raportare a tranzaciilor, caz n care nregistrrile n
format electronic nlocuiesc documentele tiprite.
Controalele din sistemele informatice constau ntr-o combinaie de controale
automate (de exemplu, controale ncorporate n programe informatice) i controale
manuale. Mai mult, controalele manuale pot fi independente de sistemul informatic,
pot utiliza informaii generate de sistemul informatic, sau pot fi limitate la
monitorizarea funcionrii eficiente a sistemului informatic i a controalelor
automate i la tratarea excepiilor. Atunci cnd un sistem informatic este utilizat
pentru a iniia, nregistra, procesa sau raporta tranzacii, sau alte date financiare de
inclus n situaiile financiare, sistemele i programele pot include controale aferente
afirmaiilor corespunztoare pentru conturi semnificative sau pot fi eseniale pentru
funcionarea eficient a controalelor manuale care depind de sistemul informatic.
Combinarea elementelor manuale i automate de control intern ale unei entiti difer n
funcie de natura i complexitatea modului de utilizare a sistemului informatic de ctre entitate.
A62. n general, sistemul informatic este benefic controlului intern al unei entiti,
permindu-i entitii s:
Aplice n mod consecvent normele de afaceri predefinite i s efectueze calcule complexe
pentru procesarea unor volume mari de tranzacii sau date;
S creasc oportunitatea, disponibilitatea i acurateea informaiilor;
S faciliteze analiza suplimentar a informaiilor;
S amelioreze capacitatea de monitorizare a performanei activitilor entitii i a
politicilor i procedurilor acesteia;
S reduc riscul de evitare a efecturii controalelor; i
S amelioreze capacitatea de realizare a unei segregri eficiente a sarcinilor prin
implementarea controalelor de securitate n cadrul aplicaiilor, bazelor de date, i
sistemelor de operare.
A63. Sistemul informatic presupune, de asemenea, riscuri specifice pentru controlul intern al
unei entiti, inclusiv, de exemplu:
ncredere acordat unor sisteme sau programe care proceseaz datele
necorespunztor, proceseaz date inexacte, sau ambele.

Accesul neautorizat la date care poate avea drept rezultat distrugerea datelor sau
modificri necorespunztoare ale datelor, inclusiv nregistrarea de tranzacii
neautorizate sau inexistente, sau nregistrarea necorespunztoare a tranzaciilor. Pot
aprea riscuri specifice atunci cnd utilizatori multipli acceseaz o baz de date
comun.
Posibilitatea ca personalul IT s dobndeasc acces privilegiat, dincolo de ceea ce
este necesar pentru a i desfura sarcinile desemnate, prin aceasta nerespectnd
segregarea sarcinilor.
Modificri neautorizate ale datelor din fiierele principale.
Modificri neautorizate ale sistemelor sau programelor.
Neoperarea modificrilor necesare n cadrul sistemelor sau programelor.
Intervenia manual necorespunztoare.
Posibila pierdere a datelor sau imposibilitatea de accesare a datelor, aa cum se
impune.
A64. Elementele manuale ale controlului intern pot fi mai adecvate atunci cnd se impune
raionament i discreie, precum n situaiile de mai jos:
Tranzacii mari, neobinuite sau non-recurente.
Circumstane n care erorile sunt dificil de definit, anticipat sau prevzut.
n situaii schimbtoare care impun un rspuns al controlului n afara domeniului de
aplicare al unui control automat existent.
n monitorizarea eficienei controalelor automate.
A65. Elementele manuale ale controlului intern pot fi mai puin fiabile dect elementele
automate deoarece sunt mai uor de evitat, ignorat, sau eludat i sunt, de asemenea, mai des
supuse erorilor i greelilor simple. Consecvena aplicrii unui element de control manual nu
poate fi aadar presupus. Elementele de control manual pot fi mai puin potrivite n
urmtoarele situaii:
Tranzacii cu volum mare sau recurente, sau n situaiile n care erorile care pot fi
anticipate sau prevzute pot fi prevenite, sau detectate i corectate, cu ajutorul
parametrilor de control care sunt automai.
Activiti de control n care modalitile specifice de derulare a controlului pot fi
concepute adecvat i pot fi automate
A66. Amploarea i natura riscurilor legate de controlul intern variaz n funcie de natura i
caracteristicile sistemului informaional al entitii. Entitatea rspunde riscurilor generate de
utilizarea sistemului informatic sau de utilizarea elementelor manuale n controlul intern prin
stabilirea unor controale eficiente n lumina caracteristicilor sistemului informaional al entitii.
Controalele relevante pentru audit
A67. Exist o relaie direct ntre obiectivele unei entiti i controalele pe care aceasta le
implementeaz pentru a oferi o asigurare rezonabil cu privire la realizarea acestora.
Obiectivele entitii, i deci controalele, se refer la raportarea financiar, operaiuni i
conformitate; totui, nu toate aceste obiective i controale sunt relevante pentru evaluarea
riscurilor de ctre auditor.
A68. Factorii relevani pentru raionamentul auditorului privind msura n care un control,
individual sau n combinaie cu altele, este relevant pentru audit pot include astfel de aspecte
precum:
Pragul de semnificaie.
Semnificaia riscului aferent.
Dimensiunea entitii.
Natura activitii entitii, inclusiv caracteristicile sale privind organizarea i forma

de proprietate.
Diversitatea i complexitatea operaiunilor entitii.
Dispoziiile legale i de reglementare aplicabile.
Circumstanele i componenta aplicabil a controlului intern.
Natura i complexitatea sistemelor care fac parte din controlul intern al entitii,
inclusiv utilizarea organizaiilor prestatoare de servicii.
Msura i modul n care un control specific, individual sau n combinaie cu altele,
previne sau detecteaz i corecteaz denaturarea semnificativ.
A69. Controalele cu privire la exhaustivitatea i acurateea informaiilor generate de ctre
entitate pot fi relevante pentru audit dac auditorul intenioneaz s utilizeze aceste informaii n
conceperea i derularea de proceduri ulterioare. Controalele aferente operaiunilor i
obiectivelor de conformitate pot fi, de asemenea, relevante pentru un audit dac acestea se
refer la datele pe care auditorul le evalueaz sau le utilizeaz n aplicarea procedurilor de audit.
A70. Controlul intern privind protejarea activelor mpotriva achiziiei, utilizrii, sau cesionrii
neautorizate poate include controale referitoare att la obiectivele de raportare financiar, ct i
la cele privind operaiunile. Atenia acordat de auditor acestui tip de controale este n general
limitat la cele relevante pentru credibilitatea raportrii financiare.
A71. O entitate are, n general, controale privind obiective care nu sunt relevante pentru audit
i aadar nu trebuie luate n considerare. De exemplu, o entitate se poate baza pe un sistem
sofisticat de controale automate pentru a asigura operaiuni eficiente i eficace (precum un
sistem de controale automate al unei companii aeriene pentru a respecta orarele de zbor), ns
aceste controale nu sunt, de obicei, relevante pentru audit. Mai mult, dei controlul intern se
aplic ntregii entiti sau oricreia dintre unitile sale operaionale sau procese de afaceri, o
nelegere a controlului intern aferent fiecreia dintre unitile operaionale i procesele de
afaceri poate s nu fie relevant pentru audit.
Considerente specifice entitilor din sectorul public
A72. Auditorii din sectorul public au deseori responsabiliti suplimentare referitoare la
controlul intern, de exemplu de a raporta cu privire la conformitatea cu un cod de practic
stabilit. Auditorii din sectorul public pot avea, de asemenea, responsabiliti de raportare cu
privire la conformitatea cu legile, reglementrile sau alt autoritate. Ca rezultat, revizuirea
controlului intern de ctre acetia poate fi mai complex i mai detaliat.
Natura i amploarea nelegerii controalelor relevante (a se vedea punctul 13)
A73. Evaluarea conceperii unui control implic luarea n considerare a msurii n care
controlul, individual sau n combinaie cu alte controale, este capabil s previn n mod eficient,
sau s detecteze i corecteze, denaturrile semnificative. Implementarea unui control presupune
c acel control exist i c entitatea l utilizeaz. Nu este prea indicat evaluarea implementrii
unui control care nu este eficient, i deci este analizat n prim instan conceperea unui
control. Un control conceput n mod necorespunztor poate reprezenta o deficien
semnificativ a controlului intern.
A74. Procedurile de evaluare a riscului pentru obinerea de probe de audit despre conceperea
i implementarea controalelor relevante pot include:
Intervievarea personalului entitii.
Observarea aplicrii controalelor specifice.
Inspectarea documentelor i rapoartelor.
Urmrirea tranzaciilor prin intermediul sistemului informaional relevant pentru
raportarea financiar.

Doar intervievarea, totui, nu este suficient n aceste scopuri.

A75. nelegerea controalelor unei entiti nu este suficient pentru a testa eficiena lor
operaional, cu excepia cazului n care exist anumite operaiuni automate care asigur
funcionarea consecvent a controalelor. De exemplu, obinerea de probe de audit privind
implementarea unui control manual la un anumit moment din timp nu furnizeaz probe de audit
despre eficiena operaional a controlului n alte momente n perioada supus auditului. Totui,
din cauza consecvenei inerente a procesrii IT (a se vedea punctul A62), derularea procedurilor
de audit pentru a determina msura n care a fost implementat un control automat poate servi
drept test al eficienei operaionale a controlului respectiv, n funcie de evaluarea i testarea de
ctre auditor a controalelor, precum cele privind modificrile programelor. Testele privind
eficiena operaional a controalelor sunt descrise mai detaliat n ISA 330.41
Componentele controlului intern - Mediul de control (a se vedea punctul 14)
A76. Mediul de control include funciile de guvernan i conducere i atitudinile,
sensibilizarea, i aciunile persoanelor nsrcinate cu guvernana i ale conducerii cu privire la
controlul intern al entitii i importana acestuia n cadrul entitii. Mediul de control stabilete
caracterul unei organizaii, influennd gradul de contientizare a controlului de ctre angajaii
acesteia.
A77. Elementele mediului de control care pot fi relevante pentru nelegerea mediului de
control includ urmtoarele:
(a) Comunicarea i aplicarea valorilor de integritate i etic - Acestea sunt elemente
eseniale care influeneaz eficiena conceperii, administrrii i monitorizrii
controalelor.
(b) Angajamentul privind competena - Aspecte precum atenia acordat de conducere
nivelurilor de competen pentru anumite posturi i modul n care aceste niveluri se
traduc n abiliti i cunotine necesare.
(c) Participarea persoanelor nsrcinate cu guvernana - Atributele persoanelor
nsrcinate cu guvernana, precum:
Independena fa de conducere.
Experiena i statutul lor.
Amploarea implicrii lor i a informaiilor pe care le primesc, i cercetarea
activitilor.
Gradul de adecvare al aciunilor acestora, inclusiv msura n care problemele
dificile sunt puse n discuie i urmrite cu conducerea, i interaciunea acestora
cu auditorii interni i externi.
(d) Filosofia conducerii i stilul de lucru - Caracteristici ale conducerii, precum:
Abordarea cu privire la asumarea i gestionarea riscurilor afacerii.
Atitudini i aciuni cu privire la raportarea financiar.
Atitudini cu privire la procesarea informaiilor i contabilizarea funciilor i
personalului.
(e) Structura organizatoric - Cadrul n care activitile unei entiti de ndeplinire a
obiectivelor sale sunt planificate, efectuate, controlate, i revizuite.
(f) Atribuirea autoritii i responsabilitii - Aspecte precum modul n care sunt atribuite
autoritatea i responsabilitatea pentru derularea activitilor i modul n care sunt stabilite
relaiile de raportare i ierarhiile de autorizare.
(g) Politici i practici de resurse umane - Politici i practici care se refer, de exemplu, la
recrutare, ndrumare, formare, evaluare, consiliere, promovare, compensare, i
aciuni de remediere.

41

ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate

Probe de audit pentru elementele mediului de control

A78. Probele de audit relevante pot fi obinute prin combinarea intervievrilor i a altor
proceduri de evaluare a riscului precum intervievri coroborate prin observarea sau inspecia
documentelor. De exemplu, prin intervievri ale conducerii i angajailor, auditorul poate
nelege modul n care conducerea comunic angajailor opiniile sale cu privire la practicile de
afaceri i comportamentul etic. Auditorul poate apoi s determine msura n care controalele
relevante au fost implementate lund n considerare, de exemplu, msura n care conducerea
dispune de un cod de conduit scris i msura n care aceasta acioneaz ntr-un mod care
sprijin codul.
A79. Auditorul poate analiza, de asemenea, modul n care conducerea a rspuns constatrilor i
recomandrilor funciei de audit intern cu privire la deficienele relevante pentru audit
identificate n controlul intern, inclusiv msura i modul n care au fost implementate astfel
de rspunsuri i dac ele au fost ulterior evaluate de ctre funcia de audit intern.
Efectul mediului de control asupra evalurii riscurilor de denaturare semnificativ
A80. Anumite elemente ale mediului de control al entitii au un efect universal asupra evalurii
riscurilor de denaturare semnificativ. De exemplu, contientizarea controlului de ctre o entitate
este influenat semnificativ de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, deoarece unul din
rolurile acestora este de a contrabalansa presiunile fcute asupra conducerii cu privire la
raportarea financiar care pot fi generate de cererile pieei sau schemele de remunerare. Eficiena
conceperii mediului de control n legtur cu participarea persoanelor nsrcinate cu guvernana
este deci influenat de astfel de aspecte precum:
Independena lor fa de conducere i capacitatea lor de a evalua aciunile conducerii.
Msura n care neleg tranzaciile de afaceri ale entitii.
Amploarea cu care evalueaz msura n care situaiile financiare sunt ntocmite n
conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.
A81. Un consiliu de administraie activ i independent poate influena filosofia i stilul de
lucru al conducerii executive. Totui, alte elemente pot fi mai limitate ca efect. De exemplu,
dei politicile i practicile de resurse umane viznd angajarea de personal financiar, contabil i
IT competent pot reduce riscul de erori n procesarea informaiilor financiare, acestea nu pot
reduce o influen puternic a conducerii de vrf pentru exagerarea ctigurilor.
A82. Existena unui mediu de control satisfctor poate fi un factor pozitiv atunci cnd
auditorul evalueaz riscurile de denaturare semnificativ. Totui, dei acesta poate contribui la
diminuarea riscului de fraud, un mediu de control satisfctor nu este un mijloc absolut de
descurajare a fraudei. Invers, deficienele mediului de control pot submina eficiena
controalelor, n special cu privire la fraud. De exemplu, nealocarea de ctre conducere a unor
resurse suficiente pentru a aborda riscurile de securitate a sistemului informatic poate afecta n
mod negativ controlul intern permind operarea unor modificri necorespunztoare ale
programelor informatice sau ale datelor, sau procesarea unor tranzacii neautorizate. Dup cum
se explic n ISA 330, mediul de control influeneaz, de asemenea, natura, plasarea n timp i
amploarea procedurilor urmtoare ale auditorului.42
A83. Mediul de control n sine nu previne, sau detecteaz i corecteaz, denaturarea
semnificativ. Acesta poate, totui, influena evaluarea auditorului cu privire la eficiena altor
controale (de exemplu, monitorizarea controalelor i derularea activitilor specifice de control)
i astfel, evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ.
Considerente specifice entitilor mici

42

ISA 330, punctele A2-A3

A84. Mediul de control din entitile mici este posibil s difere de cel din entitile mari. De
exemplu, este posibil ca ntre persoanele nsrcinate cu guvernana din entitile mici s nu fie
inclus un membru independent sau extern, i rolul de guvernan poate fi exercitat direct de
ctre proprietarul-manager atunci cnd nu exist ali proprietari. Natura mediului de control
poate, de asemenea, influena semnificaia altor controale, sau absena lor. De exemplu,
implicarea activ a unui proprietar-manager poate reduce anumite riscuri generate de o lips a
segregrii sarcinilor n cadrul unei entiti mici; aceasta poate, totui, spori alte riscuri, de
exemplu, riscul de eludare a controalelor.
A85. n plus, probele de audit pentru elementele mediului de control n cadrul entitilor mici
pot s nu fie disponibile sub form de documente, n special atunci cnd comunicarea dintre
conducere i alte categorii de personal poate fi informal, totui eficient. De exemplu, entitile
mici s-ar putea s nu aib un cod de conduit scris dar, n schimb, pot s dezvolte o cultur care
accentueaz importana integritii i a comportamentului etic prin comunicare oral i prin
exemplul conducerii.
A86. n consecin, atitudinile, sensibilizarea i aciunile conducerii sau ale proprietaruluimanager au o importan deosebit pentru nelegerea de ctre auditor a mediului de control al
unei entiti mici.
Componentele controlului intern - Procesul de evaluare a riscurilor entitii (a se vedea punctul
15)
A87. Procesul de evaluare a riscurilor entitii reprezint baza pentru modul n care
conducerea determin riscurile care urmeaz a fi gestionate. Dac acel proces este adecvat
circumstanelor, inclusiv naturii, mrimii i complexitii entitii, aceasta l va ajuta pe auditor
n identificarea riscurilor de denaturare semnificativ. Msura n care procesul de evaluare a
riscurilor entitii este adecvat circumstanelor reprezint o chestiune de raionament.
Considerente specifice entitilor mici (a se vedea punctul 17)
A88. Este puin probabil ca un proces de evaluare a riscurilor entitii s fie stabilit ntr-o
entitate mic. n astfel de cazuri, este probabil ca respectiva conducere s identifice riscuri prin
implicarea personal direct n derularea activitii. Indiferent de circumstane, totui,
intervievarea cu privire la riscurile identificate i la modul de abordare a acestora de ctre
conducere este totui necesar.
Componentele controlului intern - Sistemul informaional, inclusiv procesele de afaceri
aferente, relevante pentru raportarea financiar i comunicare
Sistemul informaional, inclusiv procesele de afaceri aferente, relevante pentru raportarea
financiar (a se vedea punctul 18).
A89. Sistemul informaional relevant pentru obiectivele de raportare financiar, care include
sistemul contabil, const n proceduri i nregistrri concepute i stabilite pentru a:
Iniia, nregistra, procesa, i raporta tranzaciile entitii (precum i evenimentele i
condiiile) i pentru a menine rspunderea pentru activele, datoriile i capitalul
propriu conexe;
Remedia procesarea incorect a tranzaciilor, de exemplu, fiierele cu tranzacii
suspendate automat i procedurile utilizate n vederea eliminrii la timp a
elementelor suspendate;
Procesa i justifica evitrile sistemului i eludarea controalelor;
Transfera informaiile de la sistemele de procesare a tranzaciilor n registrul general;
Colecta informaii relevante pentru raportarea financiar pentru evenimente i

condiii altele dect tranzaciile, precum deprecierea i amortizarea activelor i

modificri ale recuperabilitii creanelor; i
Asigura faptul c informaiile a cror prezentare este prevzut de cadrul de raportare
financiar aplicabil sunt acumulate, nregistrate, procesate, prezentate succint i raportate
corespunztor n situaiile financiare.
nregistrri
A90. Sistemul informaional al unei entiti include, de obicei, utilizarea unor intrri n
registru care sunt prevzute n mod recurent pentru nregistrarea tranzaciilor. Exemplele n
acest sens ar putea fi intrrile n registru care nregistreaz vnzri, achiziii, i rambursri de
numerar n registrul Cartea mare, sau care nregistreaz estimrile contabile efectuate periodic
de ctre conducere, precum modificrile n estimarea creanelor irecuperabile.
A91. Procesul de raportare financiar al unei entiti include, de asemenea, utilizarea intrrilor
non-standard n registru pentru a nregistra tranzacii non-recurente, neobinuite sau ajustri.
Exemplele de astfel de intrri includ ajustrile n scopuri de consolidare i intrrile aferente unei
combinri de ntreprinderi sau cesionri ale unei societi sau estimri non-recurente precum
deprecierea unui activ. n sistemele manuale aferente registrului Cartea mare, intrrile nonstandard n registru pot fi identificate prin inspectarea registrelor, jurnalelor i documentaiei
justificative. Atunci cnd sunt utilizate proceduri automate pentru pstrarea registrului Cartea
mare i pentru ntocmirea situaiilor financiare, astfel de intrri pot exista numai n format
electronic i pot fi deci mai uor de identificat utiliznd tehnici de audit asistate de calculator.
Procesele de afaceri aferente
A92. Procesele de afaceri ale unei entiti reprezint activiti concepute pentru a:
Dezvolta, achiziiona, produce, vinde i distribui produsele i serviciile unei entiti;
Asigura conformitatea cu legile i reglementrile; i
nregistra informaii, inclusiv informaii contabile i de raportare financiar.
Procesele de afaceri au drept rezultat tranzacii care sunt nregistrate, procesate i
raportate de sistemul informaional. nelegerea proceselor de afaceri ale unei entiti, care
includ modul n care sunt iniiate tranzaciile, ajut auditorul s neleag sistemul informaional
al unei entiti relevant pentru raportarea financiar ntr-o modalitate care este adecvat
circumstanelor entitii.
Considerente specifice entitilor mici
A93. Sistemele informaionale i procesele de afaceri aferente relevante pentru raportarea
financiar a entitilor mici este posibil s fie mai puin sofisticate dect cele ale entitilor mari,
ns rolul acestora este la fel de semnificativ. Entitile mici n care exist o implicare activ a
conducerii pot s nu necesite descrieri detaliate ale procedurilor contabile, nregistrri contabile
sofisticate sau politici scrise. nelegerea sistemelor i proceselor entitii poate fi aadar mai
uoar ntr-un audit al entitilor mici, i poate depinde mai mult de interogare dect de
revizuirea documentaiei. Nevoia de a obine o nelegere rmne, totui, important.
Comunicarea (a se vedea punctul 19)

A94. Comunicarea de ctre entitate a rolurilor i responsabilitilor de raportare financiar i a

aspectelor semnificative aferente raportrii financiare implic o nelegere a rolurilor i
responsabilitilor individuale aferente controlului intern al raportrii financiare. Aceasta include
aspecte precum msura n care personalul nelege modul n care activitile sale aferente
sistemului informaional de raportare financiar sunt legate de activitatea altor pri i de
mijloacele de raportare a excepiilor la un nivel superior adecvat n cadrul entitii. Comunicarea
poate lua forma unor manuale de politici i manuale de raportare financiar. Canalele de
comunicare deschis ajut la oferirea unei asigurri c excepiile sunt raportate i se ntreprind
aciuni n funcie de acestea.
Considerente specifice entitilor mici
A95. Comunicarea poate fi mai puin structurat i mai uor de realizat ntr-o entitate mic
dect ntr-o entitate mare datorit nivelurilor de responsabilitate mai reduse i unei mai mari
transparene i disponibiliti a conducerii.
Componentele controlului intern - Activiti de control relevante pentru audit (a se vedea
punctul 20)
A96. Activitile de control sunt politicile i procedurile care ajut la oferirea unei asigurri c
directivele conducerii sunt puse n aplicare. Activitile de control, n msura n care au loc n
sistemul informatic sau n sistemele manuale, au diferite obiective i sunt aplicate la diferite
niveluri organizaionale i funcionale. Exemplele de activiti de control specifice le includ pe
cele referitoare la urmtoarele:
Autorizare.
Revizuirea performanei.
Procesarea informaiilor.
Controale fizice.
Segregarea sarcinilor.
A97. Activitile de control care sunt relevante pentru audit sunt:
Cele care se impun a fi tratate ca atare, fiind activiti de control care se refer la
riscuri semnificative i cele care sunt aferente riscurilor pentru care procedurile de
fond singure nu ofer suficiente probe de audit adecvate, cum prevd punctele 29 i
30; sau
Cele care sunt considerate drept relevante, potrivit raionamentului auditorului.
A98. Raionamentul auditorului despre msura n care o activitate de control este relevant
pentru audit este influenat de riscul pe care l-a identificat auditorul, care poate genera o
denaturare semnificativ i de msura n care auditorul crede c poate fi adecvat testarea
eficienei operaionale a controlului n determinarea amplorii testrii de fond.
A99. Auditorul se poate concentra asupra identificrii i nelegerii activitilor de control care
abordeaz domenii n care auditorul consider c riscurile de denaturare semnificat pot fi mai
ridicate. Atunci cnd multiple activiti ating fiecare acelai obiectiv, nu este necesar
nelegerea fiecreia dintre activitile de control aferente acestui obiectiv.
A100. Cunotinele auditorului despre prezena sau absena activitilor de control obinute prin
nelegerea celorlalte componente ale controlului intern l ajut pe auditor n determinarea
msurii n care este necesar s acorde o atenie suplimentar nelegerii activitilor de control.
Considerente specifice entitilor mici

A101. Conceptele care stau la baza activitilor de control din entitile mici pot fi similare
celor din entitile mari, ns formalitatea cu care acioneaz acestea poate varia. Mai mult,
entitile mici pot gsi c anumite tipuri de activiti de control nu sunt relevante din cauza
controalelor efectuate de ctre conducere. De exemplu, doar autoritatea conducerii de a acorda
credit clienilor i de a aproba achiziiile semnificative poate asigura un control ferm asupra
soldurilor conturilor i tranzaciilor importante, reducnd sau eliminnd nevoia de a derula mai
multe activiti de control detaliate.
A102. Activitile de control relevante pentru auditul unei entiti mici pot fi aferente
principalelor cicluri ale tranzaciilor precum veniturile, achiziiile i cheltuielile cu angajaii.
Riscuri generate de sistemul informatic (a se vedea punctul 21)
A103. Utilizarea sistemului informatic afecteaz modul n care sunt implementate activitile
de control. Din perspectiva auditorului, controalele sistemelor informatice sunt eficiente atunci
cnd pstreaz integritatea informaiilor i securitatea datelor pe care aceste sisteme le
proceseaz, i includ controale generale ale sistemelor informatice i controale ale aplicaiilor.
A104. Controalele generale ale sistemelor informatice sunt politici i proceduri aferente
numeroaselor aplicaii i susin funcionarea eficient a controalelor aplicaiilor.
Acestea se aplic cadrului principal, cadrului secundar i mediilor utilizatorilor finali.
Controalele generale ale sistemelor informatice care pstreaz integritatea informaiilor i
securitatea datelor includ, n mod normal, controale privind urmtoarele:
Centrul de date i operaiunile de reea.
Achiziia, modificarea i mentenana sistemului de software.
Schimbarea programului.
Securitatea accesului.
Achiziia, dezvoltarea si mentenana sistemelor de aplicaii.
Acestea sunt n general implementate pentru a trata riscurile la care se face referire la
punctul A63 de mai sus.
A105. Controalele aplicaiilor sunt proceduri manuale sau automate care funcioneaz, de
obicei, la nivel de proces de afaceri al entitii i se aplic procesrii tranzaciilor de ctre
aplicaiile individuale. Controalele aplicaiilor pot avea o natur de prevenire sau detectare i
sunt concepute pentru a asigura integritatea nregistrrilor contabile. n consecin, controalele
aplicaiilor implic proceduri utilizate pentru a iniia, nregistra, procesa i raporta tranzacii sau
alte date financiare. Aceste controale ajut la oferirea unei asigurri c tranzaciile survenite
sunt autorizate i sunt nregistrate i procesate complet i precis. Exemplele includ validarea
editrilor datelor de intrare i verificri ale secvenelor numerice cu urmrirea manual a
rapoartelor de excepie sau corectarea la momentul intrrii datelor.
Componentele controlului intern - Monitorizarea controalelor (a se vedea punctul 22)
A106. Monitorizarea controalelor este un proces de evaluare a eficienei performanelor
controlului intern n timp. Aceasta implic evaluarea eficienei controalelor la momentul
oportun i luarea msurilor de remediere necesare. Conducerea efectueaz monitorizarea
controalelor prin activiti permanente, evaluri separate sau o combinaie a celor dou.
Activitile de monitorizare permanente sunt adesea ncorporate n activitile normale
recurente ale unei entiti i includ activitile obinuite de conducere i supraveghere.
A107. Activitile de monitorizare ale conducerii pot include utilizarea de informaii din
comunicrile de la prile externe precum plngeri ale clienilor i comentarii ale organului de
reglementare care pot indica probleme sau pot evidenia domenii care necesit mbuntiri.
Considerente specifice entitilor mici

A108.Monitorizarea controlului de ctre conducere este adesea realizat prin implicarea direct a
conducerii sau a proprietarului-manager n operaiuni. Aceast implicare va identifica adesea
variaii semnificative fa de ateptri i inexactiti ale datelor financiare care duc la aciuni de
remediere a controlului.
Funcia de audit intern a entitii(a se vedea punctul 23)
A109. Dac entitatea are o funcie de audit intern, nelegerea respectivei funcii contribuie la
nelegerea de ctre auditor a entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern, i n
special a rolului pe care respectiva funcie l joac n monitorizarea de ctre entitate a
controlului intern asupra raportrii financiare. Aceast nelegere, mpreun cu informaiile
obinute din intervievrile realizate de ctre auditor menionate la punctul 6 litera (a) al
prezentului ISA, pot, de asemenea, s ofere informaii direct relevante pentru identificarea
i evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturri semnificative.
A110.Obiectivele i domeniul de aplicare a unei funcii de audit intern, natura
responsabilitilor sale i statutul su n cadrul organizaiei, inclusiv autoritatea i
responsabilitatea funciei, variaz foarte mult i depind de dimensiunea i structura entitii i de
cerinele conducerii i, dup caz, ale persoanelor nsrcinate cu guvernana. Aceste aspecte pot
fi stabilite ntr-o cart sau n termenii de referin ai auditului intern.
A111. Responsabilitile unei funcii de audit intern pot include realizarea de proceduri i
evaluarea rezultatelor pentru a oferi o asigurare conducerii i persoanelor nsrcinate cu
guvernana cu privire la conceperea i eficacitatea proceselor de gestionare a riscului, control
intern i guvernan. Pe de alt parte, responsabilitile funciei de audit intern pot fi axate pe
revizuirea economiei, eficacitii i eficienei operaiunilor i, n consecin, pot s nu fie direct
corelate cu raportarea financiar a entitii.
A112.Intervievrile realizate de ctre auditor cu persoanele adecvate din cadrul funciei de audit
intern, n conformitate cu punctul 6 litera (a) al prezentului ISA, sunt utile auditorului pentru a
nelege natura responsabilitilor funciei de audit intern. Dac auditorul determin c
responsabilitile funciei sunt legate de raportarea financiar a entitii, auditorul poate
nelege mai bine activitile efectuate sau care urmeaz a fi efectuate de funcia de audit intern
prin revizuirea planului de audit al funciei de audit intern aferent perioadei i prin discutarea
acestuia cu persoanele adecvate din cadrul funciei.
A113. Dac natura responsabilitilor funciei de audit intern i a activitilor de asigurare se
refer la raportarea financiar a entitii, este posibil ca auditorul s poat utiliza activitatea
funciei de audit intern pentru a modifica natura sau plasarea n timp, sau pentru a reduce
amploarea procedurilor de audit care urmeaz a fi efectuate direct de ctre auditor pentru obinerea
probelor de audit. Este mai probabil ca auditorii s poat utiliza activitatea funciei de audit intern
a unei entiti atunci cnd se constat, de exemplu, pe baza experienei din auditurile anterioare sau
pe baza procedurilor auditorului de evaluare a riscului, c entitatea are o funcie de audit intern
care are resurse adecvate i corespunztoare n raport cu dimensiunea entitii i natura
operaiunilor sale i care are o relaie direct de raportare cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
A114. Dac, pe baza nelegerii preliminare a auditorului privind funcia de audit intern,
auditorul preconizeaz c va utiliza activitatea funciei de audit intern pentru a modifica natura
sau plasarea n timp, sau pentru a reduce amploarea, procedurilor de audit ce urmeaz a fi
realizate, se aplic ISA 610 (Revizuit).
A115. Aa cum se arat n ISA 610 (Revizuit), activitile unei funcii de audit intern sunt
diferite de alte controale de monitorizare care ar putea fi relevante pentru raportarea financiar,

cum ar fi revizuirea informaiilor contabile ale conducerii care sunt concepute pentru a contribui
la modul n care entitatea previne sau detecteaz denaturrile semnificative.
A116. Schimbul eficient de informaii poate fi facilitat de stabilirea comunicrii cu persoanele
adecvate din cadrul funciei de audit intern a entitii, ntr-un moment incipient al misiunii, i
meninerea acestei comunicri pe parcursul misiunii. Astfel se creeaz un mediu n care
auditorul poate fi informat de aspecte semnificative care intr n atenia funciei de audit intern,
atunci cnd astfel de aspecte ar putea influena activitatea auditorului. ISA 200 discut
importana planificrii i efecturii de ctre auditor a auditului cu o atitudine de scepticism
profesional, incluznd i atenia acordat informaiilor care pun la ndoial credibilitatea
documentelor i rspunsurilor la intervievri ce urmeaz a fi utilizate drept probe de audit. n
consecin, comunicarea pe parcursul misiunii cu funcia de audit intern poate oferi ocazii
pentru auditorii interni s aduc la cunotina auditorului astfel de informaii. Astfel, auditorul
are posibilitatea s in cont de aceste informaii n procesul de identificare i evaluare a
riscurilor de denaturare semnificativ.
Surse de informaii (a se vedea punctul 24)
A117.Majoritatea informaiilor utilizate n cadrul monitorizrii pot fi generate de sistemul
informaional al entitii. n cazul n care conducerea presupune c datele utilizate pentru
monitorizare sunt exacte fr a avea o baz pentru aceast presupunere, erorile care pot exista
cu privire la informaii ar putea face conducerea s ajung la concluzii incorecte n urma
activitilor de monitorizare. Prin urmare, se impune o nelegere a:
surselor de informaii aferente activitilor de monitorizare ale entitii; i
bazei conform creia conducerea consider informaiile suficient de sigure n acest
scop
ca parte a nelegerii de ctre auditor a activitilor de monitorizare drept component a
controlului intern.
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ
Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare [a se vedea
punctul 25 litera (a)]
A118.Riscurile de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare fac referire la riscurile
care sunt legate mai degrab de situaiile financiare ca ntreg i pot afecta numeroase afirmaii.
Riscurile de aceast natur nu sunt neaprat riscuri care pot fi identificate cu afirmaii specifice
pentru clasa de tranzacii, soldul contului sau nivelul de prezentare.
Mai degrab acestea reprezint circumstane care pot spori riscurile de denaturare semnificativ la
nivelul afirmaiilor, de exemplu, prin eludarea de ctre conducere a controlului intern. Riscurile de
la nivelul situaiilor financiare pot fi relevante, n special pentru luarea n considerare de ctre
auditor a riscurilor de denaturare semnificativ generate de fraud.
A119.Riscurile la nivelul situaiilor financiare pot deriva, n special, dintr-un mediu de control
deficient (dei aceste riscuri pot fi, de asemenea, corelate cu ali factori, precum condiiile
economice nefavorabile). De exemplu, deficienele precum lipsa competenei conducerii pot avea
un efect mai extins asupra situaiilor financiare i pot prevedea un rspuns general din partea
auditorului.
A120.nelegerea controlului intern de ctre auditor poate genera ndoieli cu privire la capacitatea
de auditare a situaiilor financiare ale unei entiti. De exemplu:
ngrijorrile legate de integritatea conducerii entitii pot fi att de serioase nct s l
fac pe auditor s ajung la concluzia c riscul privind declaraiile false ale
conducerii n situaiile financiare este att de semnificativ nct un audit nu poate fi
desfurat.
ngrijorrile legate de condiia i credibilitatea evidenelor unei entiti pot face ca

auditorul s ajung la concluzia c este puin probabil ca suficiente probe de audit

adecvate s fie disponibile pentru a susine o opinie nemodificat cu privire la
situaiile financiare.
A121.ISA 70543 stabilete cerine i furnizeaz ndrumri pentru a determina msura n care
exist o necesitate ca auditorul s exprime o opinie cu rezerve sau s declare imposibilitatea de
a exprima o opinie sau, dup cum poate fi cerut n anumite cazuri, s se retrag din misiune
atunci cnd retragerea este posibil prin prisma legilor sau reglementrilor aplicabile.
Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor [a se vedea punctul 25
litera (b)]
A122.Riscurile de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor pentru clasele de tranzacii,
solduri ale conturilor i prezentri trebuie luate n considerare deoarece acest lucru ajut direct
la determinarea naturii, plasrii n timp, i amplorii procedurilor de audit urmtoare la nivelul
afirmaiilor, necesare pentru obinerea de suficiente probe de audit adecvate. n identificarea i
evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor, auditorul poate ajunge la
concluzia c riscurile identificate sunt corelate, n mod mai evident, cu situaiile financiare ca
ntreg i pot afecta numeroase afirmaii.
Utilizarea afirmaiilor
A123.Declarnd c situaiile financiare sunt n conformitate cu cadrul general de raportare
financiar aplicabil, conducerea implicit sau explicit face afirmaii cu privire la recunoaterea,
msurarea, descrierea i prezentarea diferitelor elemente din situaiile financiare i prezentri
aferente.
A124.Afirmaiile utilizate de auditor pentru a lua n considerare diferitele tipuri de denaturri
poteniale care pot aprea se ncadreaz n urmtoarele trei categorii i pot avea urmtoarele
forme:
(a) Afirmaii cu privire la clasele de tranzacii i evenimente pentru perioada supus
auditului:
(i) Apariia - tranzaciile i evenimentele care au fost nregistrate au avut loc i
sunt caracteristice entitii.
(ii) Exhaustivitate - toate tranzaciile i evenimentele care ar fi trebuit s fie
nregistrate au fost nregistrate.
(iii) Acuratee - valorile i alte date cu privire la tranzaciile i evenimentele
nregistrate au fost nregistrate corespunztor.
(iv) Data de nchidere - tranzaciile i evenimentele au fost nregistrate n perioada
contabil corect.
(v) Clasificare - tranzaciile i evenimentele au fost nregistrate n conturile
adecvate.
(b) Afirmaii despre soldurile conturilor la sfritul perioadei:
(i) Existena - exist active, datorii i participaii la capitalul propriu.
(ii) Drepturi i obligaii - entitatea deine sau controleaz drepturile la active, iar
datoriile reprezint obligaiile entitii.
(iii) Exhaustivitatea - toate activele, datoriile i participaiile la capitalul propriu
care ar fi trebuit nregistrate au fost nregistrate.
(iv) Evaluare i alocare - activele, datoriile i participaiile la capitalul propriu sunt
incluse n situaiile financiare la valorile corespunztoare i orice ajustri de
evaluare sau alocare ce rezult din acestea sunt nregistrate corespunztor.
(c) Afirmaii privind descrierea i prezentarea:
43

ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent

(i) Apariia i drepturi i obligaii - evenimentele, tranzaciile i alte aspecte

prezentate au avut loc i sunt caracteristice entitii.
(ii) Exhaustivitatea - toate prezentrile care ar fi trebuit incluse n situaiile
financiare au fost incluse.
(iii) Clasificarea i gradul de nelegere - informaiile financiare sunt descrise i
ilustrate corespunztor, iar prezentrile sunt exprimate clar.
(iv) Acuratee i evaluare - Informaiile financiare i alte informaii sunt prezentate
corespunztor i la valorile adecvate.
A125.Auditorul poate utiliza afirmaii dup cum este descris mai sus sau le poate exprima n mod
diferit, cu condiia ca toate aspectele descrise mai sus s fie acoperite. De exemplu, auditorul
poate alege s combine afirmaiile referitoare la tranzacii i evenimente cu afirmaiile referitoare
la soldurile conturilor.
Considerente specifice entitilor din sectorul public
A126.Atunci cnd face afirmaii referitoare la situaiile financiare ale entitilor din sectorul
public, n plus fa de afirmaiile prezentate la punctul A1241, conducerea poate adesea afirma
c tranzaciile i evenimentele au fost derulate n conformitate cu legile, reglementrile sau cu
alt autoritate. Astfel de afirmaii pot intra n domeniul de aplicare al auditului situaiilor
financiare.
Procesul de identificare a riscurilor de denaturare semnificativ [a se vedea punctul 26 litera (a)]
A127.Informaiile acumulate prin derularea procedurilor de evaluare a riscului, inclusiv a
probelor de audit obinute din evaluarea conceperii controalelor i din determinarea msurii n
care ele au fost implementate, sunt utilizate ca probe de audit pentru a susine evaluarea
riscurilor. Evaluarea riscurilor determin natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de
audit urmtoare care urmeaz a fi efectuate.
A128.Anexa 2 ofer exemple de condiii i evenimente care pot indica existena riscurilor de
denaturare semnificativ.
Corelarea controalelor cu afirmaiile [a se vedea punctul 26 litera (c)]
A129.n efectuarea de evaluri ale riscurilor, auditorul poate identifica controalele care pot
preveni, sau detecta i corecta, denaturarea semnificativ n cadrul afirmaiilor specifice. n
general, este util nelegerea controalelor i corelarea acestora cu afirmaiile n contextul
proceselor i sistemelor n care exist, deoarece activitile de control individuale nu abordeaz
deseori ele nsele un risc. Deseori, numai activitile de control multiple, mpreun cu alte
componente ale controlului intern, vor fi suficiente pentru abordarea unui risc.
A130.Invers, anumite activiti de control pot avea un efect specific asupra unei afirmaii
individuale ncorporate ntr-o anumit clas de tranzacii sau ntr-un anumit sold al contului. De
exemplu, activitile de control pe care le stabilete o entitate pentru a asigura faptul c
personalul su contorizeaz i nregistreaz corespunztor stocul fizic anual sunt corelate direct
cu existena i exhaustivitatea afirmaiilor pentru soldul contului de stocuri.

A131.Controalele pot fi corelate fie direct, fie indirect cu o afirmaie. Cu ct relaia este mai
indirect, cu att controlul poate fi mai puin eficient pentru prevenirea, sau detectarea i
corectarea, denaturrilor informaiilor din afirmaia respectiv. De exemplu, revizuirea de ctre un
director de vnzri a sumarului activitii de vnzri pentru anumite magazine n funcie de regiune
este de obicei asociat doar indirect cu exhaustivitatea afirmaiilor referitoare la veniturile din
vnzri. n consecin, aceasta poate fi mai puin eficient n reducerea riscului pentru acea
afirmaie dect controalele corelate mai direct cu afirmaia respectiv, precum corelarea
documentelor de transport cu documentele de facturare.
Riscuri semnificative
Identificarea riscurilor semnificative (a se vedea punctul 28)
A132.Riscurile semnificative sunt deseori corelate cu tranzacii semnificative care ies din rutin
sau cu aspecte raionale. Tranzaciile care ies din rutin sunt tranzaciile care sunt neobinuite,
din cauza fie a dimensiunii, fie a naturii, i care, deci, apar frecvent. Aspectele raionale pot
include elaborarea unor estimri contabile pentru care exist o incertitudine semnificativ a
evalurii. Tranzaciile de rutin, non-complexe care sunt supuse procesrii sistematice, sunt mai
puin susceptibile s genereze riscuri semnificative.
A133.Riscurile de denaturare semnificativ pot fi mai mari pentru tranzaciile semnificative
care ies din rutin, generate de aspecte precum urmtoarele:
O mai mare intervenie a conducerii pentru a specifica tratamentul contabil.
O mai mare intervenie manual pentru colectarea si procesarea datelor.
Calcule sau principii contabile complexe.
Natura tranzaciilor care ies din rutin, care pot ngreuna implementarea de ctre
entitate a controalelor eficiente privind riscurile.
A134.Riscurile de denaturare semnificativ pot fi mai mari pentru aspectele raionale
semnificative care impun realizarea unor estimri contabile, generate de aspecte precum
urmtoarele:
Principii contabile pentru estimri contabile sau recunoaterea veniturilor pot face
obiectul unor interpretri diferite.
Raionamentul care trebuie efectuat poate fi subiectiv sau complex, sau prevede
premise cu privire la efectele evenimentelor viitoare, de exemplu, raionamentul cu
privire la valoarea just.
A135. ISA 330 descrie consecinele pe care identificarea unui risc semnificativ le poate avea
asupra procedurilor ulterioare de audit.44
Riscuri semnificative aferente riscurilor de denaturare semnificativ cauzat de fraud
A136. ISA 240 furnizeaz cerine i ndrumri suplimentare n raport cu identificarea i evaluarea
riscurilor de denaturare semnificativ cauzat de fraud.45
nelegerea controalelor aferente riscurilor semnificative (a se vedea punctul 29)
A137.Dei riscurile aferente aspectelor semnificative care ies din rutin sau aspectelor raionale
sunt deseori mai puin suspuse unor controale de rutin, conducerea poate avea alte rspunsuri
care intenioneaz s trateze aceste riscuri. n consecin, nelegerea de ctre auditor a msurii
n care entitatea a conceput i implementat controale privind riscurile semnificative generate de
aspectele care ies din rutin sau raionale include msura i modul n care conducerea rspunde
riscurilor. Astfel de rspunsuri ar putea include:
Activiti de control precum revizuirea premiselor de ctre conducerea superioar
44
45

ISA 330, punctele 15 i 21

ISA 240, punctele 25-27

sau de ctre experi.

Procese documentate pentru estimri.
Aprobarea de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana.
A138.De exemplu, acolo unde exist evenimente unice precum primirea notificrii unui proces
semnificativ, analizarea rspunsului entitii poate include de aspecte precum msura n care s-a
fcut apel la experii adecvai (precum consilierul juridic intern sau extern), msura n care a
fost efectuat o evaluare a efectului potenial i modul n care se propune s fie prezentate
circumstanele n situaiile financiare.
A139.n anumite cazuri, conducerea este posibil s nu fi rspuns adecvat la riscurile semnificative
de denaturare semnificativ prin implementarea de controale ale acestor riscuri semnificative.
Eecul conducerii de a implementa astfel de controale este un indicator al unei deficiene
semnificative n controlul intern.46
Riscuri pentru care doar procedurile de fond nu furnizeaz suficiente probe de audit adecvate (a se
vedea punctul 30)
A140.Riscurile de denaturare semnificativ a informaiilor pot fi corelate direct cu nregistrarea
claselor de tranzacii sau a soldurilor conturilor de rutin i cu ntocmirea situaiilor financiare
credibile. Astfel de riscuri pot include riscurile cu privire la procesarea inexact sau incomplet
a claselor de tranzacii de rutin i semnificative, precum veniturile unei entiti, achiziiile i
ncasrile n numerar sau plile n numerar.
A141.Acolo unde astfel de tranzacii de afaceri de rutin sunt supuse unei procesri foarte
automatizate cu o intervenie manual redus sau absent, se poate s nu fie posibil s se
efectueze doar procedurile de fond n raport cu riscul. De exemplu, auditorul poate considera c
acesta este cazul n circumstanele n care o parte semnificativ din informaiile unei entiti
este iniiat, nregistrat, procesat sau raportat numai n format electronic, precum un sistem
integrat. n astfel de cazuri:
Probele de audit pot fi disponibile doar n format electronic, i suficiena i gradul de
adecvare al acestora depinde, de obicei, de eficiena controalelor acurateii i
exhaustivitii lor.
Potenialul apariiei i nedetectrii iniierii necorespunztoare sau modificrii
informaiilor poate fi mai mare dac controalele adecvate nu sunt efectuate n mod
eficient.
A142.Consecinele procedurilor ulterioare de audit pentru identificarea acestor riscuri sunt
descrise n ISA 330.47
Verificarea evalurii riscurilor (a se vedea punctul 31)
A143.n timpul auditului, este posibil ca n atenia auditorului s ajung anumite informaii care
difer semnificativ de informaiile pe care s-a bazat evaluarea riscurilor. De exemplu, evaluarea
riscurilor se poate baza pe ipoteza c anumite controale funcioneaz eficient. n efectuarea
testelor privind aceste controale, auditorul poate obine probe de audit conform crora acestea nu
au funcionat eficient la momente relevante n timpul auditului. n mod similar, n derularea de
proceduri de fond, auditorul poate detecta denaturri care sunt mai mari importante ca volum sau
frecven dect este consecvent cu evalurile riscurilor de ctre auditor. n astfel de circumstane,
evaluarea riscurilor poate s nu reflecte adecvat circumstanele reale ale entitii i procedurile de
audit ulterioare planificate pot s nu fie eficiente n detectarea denaturrilor semnificative. A se
vedea ISA 330 pentru ndrumri suplimentare.
Documentaia (a se vedea punctul 32)

46
47

ISA 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere, punctul A7
ISA 330, punctul 8

A144. Determinarea modalitii n care sunt documentate cerinele de la punctul 32 rmne la

latitudinea auditorului care utilizeaz n acest sens raionamentul profesional. De exemplu, n
auditurile entitilor mici, documentaia poate fi ncorporat n documentaia auditorului pentru
strategia general i planul de audit.48 n mod similar, de exemplu, rezultatele evalurii
riscurilor pot fi documentate separat, sau pot fi documentate ca parte a documentaiei
auditorului pentru procedurile ulterioare.49 Forma i amploarea documentaiei sunt influenate
de natura, dimensiunea i complexitatea entitii i a controlului su intern, de disponibilitatea
informaiilor furnizate de ctre entitate i de metodologia de audit i tehnologia utilizat pe
parcursul auditului.
A145.Pentru entitile care au activiti i procese simple relevante pentru raportarea financiar,
documentaia poate fi simpl ca form i relativ succint. Nu este necesar documentarea
integralitii cunotinelor pe care auditorul le-a dobndit despre entitate i despre aspectele
legate de aceasta. Principalele elemente de nelegere documentate de auditor le includ pe cele
pe care auditorul i-a bazat evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ.
A146.Amploarea documentaiei poate reflecta, de asemenea, experiena i competenele
membrilor echipei misiunii de audit. Cu condiia respectrii permanente a cerinelor ISA 230,
un audit efectuat de o echip a misiunii incluznd persoane cu mai puin experien poate
necesita o documentaie mai detaliat, pentru a-i ajuta pe acetia s neleag adecvat entitatea,
dect documentaia unei echipe care include persoane cu experien.
A147.Pentru auditurile recurente, o anumit parte a documentaiei poate fi folosit i pentru
perioada urmtoare, actualizat dup caz, pentru a reflecta modificrile activitilor sau
proceselor entitii.

48
49

ISA 300, Planificarea unui audit al situaiilor financiare, punctele 7 i 9

ISA 330, punctul 28

Anexa 1
[a se vedea punctele 4 litera (c), 14-24, A76-A117]
Componentele controlului intern
1.
Prezenta Anex explic n detaliu componentele controlului intern, aa cum sunt stabilite
la punctele 4 litera (c), 14-24 i A76-A117 i n raport cu un audit al situaiilor financiare.
Mediul de control
2.
Mediul de control nglobeaz urmtoarele elemente:
(a) Comunicarea i aplicarea integritii si valorilor etice. Eficiena controalelor nu poate
depi integritatea i valorile etice ale persoanelor care le creeaz, gestioneaz i
monitorizeaz. Integritatea i comportamentul etic sunt rezultate ale standardelor etice
i comportamentale ale entitii, ale modului n care sunt comunicate i aplicate n
practic. Aplicarea integritii i valorilor etice include, de exemplu, aciuni ale
conducerii pentru a elimina sau diminua stimulentele sau tentaiile care pot face ca
personalul s se angajeze n aciuni necinstite, ilegale sau lipsite de etic. Comunicarea
politicilor entitii cu privire la integritate i valori etice poate include comunicarea
standardelor comportamentale ctre personal prin declaraii de politici i coduri de
conduit i prin puterea exemplului.
(b) Angajamentul privind competena. Competena reprezint cunotinele i abilitile
necesare pentru ndeplinirea sarcinilor care definesc activitatea unei persoane.
(c) Participarea de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. Contiina unei entiti cu
privire la control este influenat semnificativ de persoanele nsrcinate cu
guvernana. Importana responsabilitilor persoanelor nsrcinate cu guvernana este
recunoscut n codurile de practic i alte legi i reglementri sau ndrumri elaborate
n beneficiul persoanelor nsrcinate cu guvernana. Alte responsabiliti ale
persoanelor nsrcinate cu guvernana includ supravegherea conceperii i utilizrii
efective a procedurilor i procesului de semnalare a neregulilor pentru a revizui
eficiena controlului intern al entitii.
(d) Filosofia i stilul de lucru al conducerii. Filosofia i stilul de lucru al conducerii
nglobeaz o gam larg de caracteristici. De exemplu, atitudinile i aciunile
conducerii cu privire la raportarea financiar se pot manifesta printr-o selecie
conservatoare sau agresiv a principiilor contabile alternative disponibile, sau prin
contiinciozitatea i conservatorismul cu care sunt elaborate estimrile contabile.
(e) Structura organizaional. Stabilirea unei structuri organizaionale relevante include
luarea n considerare a domeniilor principale de autoritate i responsabilitate i liniile
de raportare adecvate. Gradul de adecvare al structurii organizaionale a unei entiti
depinde, parial, de mrimea sa i de natura activitilor sale.
(f) Atribuirea autoritii i responsabilitii. Atribuirea autoritii i responsabilitii
poate include politici cu privire la practicile de afaceri adecvate, cunotinele i
experiena personalului principal, i resursele furnizate pentru ndeplinirea sarcinilor.
n plus, acestea pot include politici i comunicri directe pentru a garanta c ntreg
personalul nelege obiectivele entitii, cunoate modul n care inter-relaioneaz
aciunile individuale i contribuie la acele obiective, i recunoate modul n care i
scopul pentru care va fi fcut rspunztor.
(g) Politici i practici de resurse umane. Politicile i practicile de resurse umane
demonstreaz deseori aspecte importante n raport cu contiina controlului unei
entiti. De exemplu, standardele de recrutare a persoanelor cel mai bine calificate - cu
accent pe cadrul educaional, experiena profesional anterioar, realizri anterioare, i
dovada integritii i comportamentului etic - demonstreaz angajamentul unei entiti
fa de persoanele competente i demne de ncredere. Politicile de formare care

comunic viitoarele roluri i responsabiliti i includ practici precum centre de

formare i organizarea de seminarii ilustreaz nivelurile de performan i
comportament ateptate. Promovrile fcute n urma evalurilor periodice ale
performanelor demonstreaz angajamentul entitii fa de avansarea personalului
calificat la niveluri de responsabilitate superioare.
Procesul entitii de evaluare a riscurilor
3.
n scopul raportrii financiare, procesul entitii de evaluare a riscurilor include modul n
care conducerea identific riscurile afacerii relevante pentru ntocmirea situaiilor financiare n
conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil al entitii, estimeaz pragul lor de
semnificaie, evalueaz probabilitatea apariiei acestora i decide cu privire la aciunile pentru a
le rspunde i gestiona i rezultatele acestor aciuni. De exemplu, procesul de evaluare a
riscurilor entitii poate aborda modul n care entitatea ia n considerare posibilitatea unor
tranzacii nenregistrate sau identific i analizeaz estimrile semnificative nregistrate n
situaiile financiare.
4.
Riscurile relevante pentru raportarea financiar credibil includ evenimente, tranzacii
sau circumstane interne i externe care pot avea loc i care pot afecta n mod negativ
capacitatea unei entiti de a iniia, nregistra, procesa i raporta datele financiare consecvent cu
afirmaiile conducerii n situaiile financiare. Conducerea poate iniia planuri, programe sau
aciuni pentru a aborda riscurile specifice sau poate decide s accepte un risc din cauza
costurilor sau din alte considerente. Riscurile pot fi generate sau pot fi modificate din cauza
unor circumstane precum urmtoarele:
Modificrile mediului de lucru. Modificrile mediului de reglementare sau de lucru
pot avea drept rezultat modificri ale presiunilor concurenei i riscuri, n mod
semnificativ, diferite
Personalul nou angajat. Personalul nou angajat poate avea un grad diferit de abordare
sau nelegere a controlului intern.
Sisteme informaionale noi sau actualizate. Modificrile semnificative i rapide ale
sistemelor informaionale pot modifica riscul aferent controlului intern.
Creterea rapid. Extinderea semnificativ i rapid a operaiunilor poate exercita o
presiune important asupra controalelor i poate duce la creterea riscului de apariie a
unui blocaj n cadrul controalelor.
Noua tehnologie. ncorporarea noilor tehnologii n procesele de producie sau
sistemele informaionale poate modifica riscul asociat controlului intern.
Modele de afaceri, produse, sau activiti noi. Demararea activitii n anumite
domenii sau ncheierea de tranzacii n care o entitate are experien redus pot
antrena noi riscuri asociate controlului intern.
Restructurrile corporative. Restructurrile pot fi nsoite de reducerea de personal i
de modificri cu privire la supervizarea i segregarea sarcinilor care pot modifica
riscul asociat controlului intern.
Uniti de lucru extinse n strintate. Extinderea sau achiziia unor uniti de lucru n
strintate implic riscuri noi i deseori unice care pot afecta controlul intern, de
exemplu, riscuri suplimentare sau modificate ce decurg din tranzaciile valutare.
Prevederi contabile noi. Adoptarea de principii contabile noi sau modificarea
principiilor contabile poate afecta riscurile privind ntocmirea situaiilor financiare.
Sistemul informaional, inclusiv procesele de afaceri aferente, relevante pentru raportarea
financiar i comunicare

5.
Un sistem informaional implic infrastructura (componentele fizice i hardware),
software, resurse umane, proceduri i date. Numeroase sisteme informaionale utilizeaz n mod
extensiv tehnologia informaiei (TI).
6.
Sistemul informaional relevant pentru obiectivele de raportare financiar, care include
sistemul de raportare financiar, nglobeaz metode i nregistrri care:
Identific i nregistreaz toate tranzaciile valabile.
Descriu la timp tranzaciile cu detalii suficiente pentru a permite clasificarea
corespunztoare a tranzaciilor pentru raportarea financiar.
Msoar valoarea tranzaciilor ntr-o manier care permite nregistrarea valorii lor
monetare adecvate n situaiile financiare.
Determin perioada de timp n care au avut loc tranzaciile pentru a permite
nregistrarea tranzaciilor n perioada contabil adecvat.
Prezint n mod adecvat tranzaciile i informaiile aferente din situaiile financiare.
7.
Calitatea informaiilor generate de sistem afecteaz capacitatea conducerii de a lua
deciziile adecvate privind gestionarea i controlul activitilor entitii i de a ntocmi rapoarte
financiare credibile.
8.
Comunicarea, care implic furnizarea unei nelegeri a rolurilor i responsabilitilor individuale aferente controlului intern cu privire la raportarea financiar, poate lua forma unor
manuale de politici, manuale de contabilitate i raportare financiar i memorandumuri.
Comunicarea se poate face, de asemenea, electronic, verbal i prin intermediul aciunilor
conducerii.
Activiti de control
9.
n general, activitile de control care pot fi relevante pentru un audit pot fi clasificate ca
politici i proceduri ce aparin urmtoarelor domenii:
Analize ale performanei. Aceste activiti de control includ revizuiri i analize ale
performanelor efective raportate la bugete, previziuni i performane din perioada
anterioar; coreleaz diferite seturi de date - operaionale sau financiare unele cu
celelalte, mpreun cu analize ale relaiilor i aciuni investigative i corective;
compararea datelor interne cu surse externe de informaii; i revizuirea performanei
funcionale sau aferente activitii.
Procesarea informaiilor. Cele dou mari grupe ale activitilor de control ale
sistemelor informaionale sunt controale ale aplicaiilor, care se aplic la procesarea
aplicaiilor individuale, i controale generale ale sistemelor informatice, care sunt
politici i proceduri corelate cu numeroase aplicaii i care susin funcionarea
eficient a controalelor aplicaiilor ajutnd la asigurarea unei funcionri permanente
corespunztoare a sistemelor informaionale. Exemplele de controale ale aplicaiilor
includ verificarea exactitii matematice a nregistrrilor, meninerea i revizuirea
conturilor i soldurilor de verificare, controale automate precum validrile editrilor
privind datele de intrare i verificri ale secvenelor numerice, i urmrirea manual
a rapoartelor de excepie. Exemplele de controale generale ale sistemelor informatice
sunt controale ale modificrii programelor, controale care restricioneaz accesul la
programe sau date, controale ale implementrii noilor versiuni ale aplicaiilor
software, i controale ale software-ului de sistem care restricioneaz accesul la sau
monitorizeaz utilizarea utilitilor sistemului care ar putea modifica datele
financiare sau nregistrrile fr a lsa o pist pentru audit.
Controale fizice. Controalele care ncorporeaz:
o Securitatea fizic a bunurilor, inclusiv msurile de protecie adecvate precum
facilitile securizate aferente accesului la bunuri i nregistrri.
o Autorizarea accesului la programele informatice i la fiierele de date.
o Contorizarea periodic i compararea cu valorile indicate n nregistrrile de

control (de exemplu, compararea rezultatelor contorizrii numerarului,

valorilor mobiliare i stocurilor cu nregistrrile contabile ).
Msura n care controalele fizice care vizeaz prevenirea furtului de active sunt relevante
pentru credibilitatea ntocmirii situaiilor financiare, i aadar pentru audit, depinde de
circumstane, cum ar fi situaia n care aceste active sunt deosebit de susceptibile de a fi
sustrase.
Segregarea sarcinilor. Atribuirea ctre diferite persoane a responsabilitilor privind
autorizarea tranzaciilor, nregistrarea tranzaciilor i meninerea custodiei activelor.
Segregarea sarcinilor vizeaz reducerea oportunitilor care permit oricrei persoane
s fie n poziia att de a comite, ct i de a tinui o eroare sau fraud survenit n
timpul exercitrii normale a atribuiilor persoanei.
10.
Anumite activiti de control pot depinde de existena unor politici la un nivel superior
adecvate, stabilite de ctre conducere sau de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. De
exemplu, controalele de autorizare pot fi delegate conform unor ndrumri stabilite, precum
criteriile de investiii stabilite de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana; n mod alternativ,
tranzaciile care ies din rutin precum achiziiile majore sau dezinvestiiile pot necesita
aprobarea specific de la un nivel superior, inclusiv n anumite cazuri, aprobarea acionarilor.
Monitorizarea controalelor
11.
O responsabilitate important a conducerii este de a stabili i menine controlul intern
permanent. Monitorizarea controalelor de ctre conducere include luarea n considerare a
msurii n care acestea opereaz n modul vizat i sunt modificate, dup caz, dac apar
schimbri ale condiiilor. Monitorizarea controalelor poate include activiti precum revizuirea
de ctre conducere a msurii n care sunt ntocmite permanent reconcilieri bancare, evaluarea de
ctre auditorii interni a conformitii personalului din vnzri cu politicile entitii potrivit
termenilor contractelor de vnzri i supravegherea de ctre departamentul juridic a politicilor
etice sau de conduit comercial ale entitii. Monitorizarea este, de asemenea, efectuat pentru
a garanta c n timp controalele continu s funcioneze eficient. De exemplu, dac nu este
monitorizat periodicitatea i exactitatea reconcilierilor bancare, personalul poate nceta s le
mai efectueze.
12.
Auditorii interni sau personalul care ndeplinete funcii similare pot contribui la
monitorizarea controalelor unei entiti prin evaluri separate. De obicei, acetia ofer, n mod
periodic, informaii despre funcionarea controlului intern, alocnd o atenie considerabil
evalurii eficienei controlului intern i comunic informaii despre punctele forte i deficienele
controlului intern i recomandri pentru optimizarea controlului intern.
13.
Activitile de monitorizare pot include utilizarea informaiilor din comunicrile prilor
tere care pot indica probleme sau pot evidenia domenii care necesit mbuntiri. Clienii
coroboreaz implicit datele de facturare prin pltirea facturilor lor sau prin reclamaii privind
tarifele. n plus, organele de reglementare pot comunica entitii aspectele care afecteaz derularea
controlului intern, de exemplu, comunicri cu privire la examinrile efectuate de ageniile de
reglementare din domeniul bancar. De asemenea, n derularea activitilor de monitorizare
conducerea poate lua n considerare comunicrile privind controlul intern primite de la auditorii
externi.

Anexa 2
(a se vedea punctele A40, A128)
Condiii i evenimente care pot indica riscuri de denaturare semnificativ
Urmtoarele sunt exemple de condiii i evenimente care pot indica existena unor riscuri de
denaturare semnificativ. Exemplele furnizate acoper o gam larg de condiii i evenimente;
totui, nu toate condiiile i evenimentele sunt relevante pentru fiecare misiune de audit i lista
exemplelor nu este neaprat complet.
Operaiuni n regiuni care sunt instabile din punct de vedere economic, de exemplu, ri n
care exist o devalorizare semnificativ a monedei sau economii puternic hiperinflaioniste.
Operaiuni expuse pieelor volatile, de exemplu, tranzacionarea contractelor futures.
Operaiuni care sunt supuse unei reglementri foarte complexe.
Aspecte legate de continuitatea activitii i lichiditate, inclusiv pierderea clienilor
importani.
Constrngeri cu privire la disponibilitatea de capital i credit.
Modificri ale sectorului n care activeaz entitatea.
Modificri ale lanului de aprovizionare.
Dezvoltarea sau oferirea de noi produse sau servicii, sau trecerea la noi sectoare de
activitate.
Extinderea n noi locaii.
Modificri ale entitii, precum mari achiziii sau reorganizri sau alte evenimente
neobinuite.
Entiti sau segmente de activitate care pot fi vndute.
Existena unor aliane i asocieri n participaie complexe.
Utilizarea datelor financiare extra-bilaniere, a entitilor cu scop special, i a altor acorduri
financiare complexe.
Tranzacii semnificative cu prile afiliate.
Lipsa personalului cu abiliti contabile i de raportare financiar adecvate.
Modificri cu privire la personalul principal inclusiv plecri ale cadrelor principale din
conducere.
Deficiene n controlul intern, n special cele neabordate de ctre conducere.
Inconsecvenele dintre strategia informatic a entitii i strategiile sale de afaceri.
Modificri ale mediului informatic.
Instalarea de noi sisteme informatice semnificative aferente raportrii financiare.
Intervievri cu privire la operaiunile sau rezultatele financiare ale entitii efectuate de
ctre organismele de reglementare sau guvernamentale.
Denaturri anterioare, istoricul erorilor sau un volum semnificativ de ajustri la sfritul
perioadei.
Volum semnificativ de tranzacii care ies din rutin sau nesistematice inclusiv tranzacii n
cadrul unui grup i tranzacii mari privind veniturile la sfritul perioadei.
Tranzacii care sunt nregistrate pe baza inteniei conducerii, de exemplu, refinanarea
datoriilor, activele care urmeaz a fi vndute i clasificarea titlurilor de valoare deinute n
vederea tranzacionrii.
Aplicarea noilor prevederi contabile.
Evaluri contabile care implic procese complexe.
Evenimente sau tranzacii care implic o incertitudine de evaluare semnificativ, inclusiv

estimrile contabile.
Litigii pe rol i datorii contingente, de exemplu, garanii comerciale, garanii financiare i
msuri de remediere a mediului.

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 610 (REVIZUIT)

UTILIZAREA ACTIVITII AUDITORILOR INTERNI
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele care se ncheie la sau
ulterior datei de 15 decembrie 2013)

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
2.
Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile auditorului
extern atunci cnd utilizeaz activitatea funciei de audit intern pentru obinerea de probe
de audit.
3.
Prezentul ISA nu se aplic dac entitatea nu are o funcie de audit intern. (a se vedea
punctul A2)
4.
Dac entitatea are o funcie de audit intern, prevederile prezentului ISA nu se aplic
dac:
(a) Responsabilitile i activitile funciei nu sunt relevante pentru audit; sau
(b) Pe baza nelegerii preliminare a funciei de ctre auditor, ca urmare a procedurilor
efectuate conform ISA 315 (Revizuit),50 auditorul extern nu preconizeaz c va
utiliza activitatea funciei pentru a obine probe de audit.
Nicio prevedere a prezentului ISA nu impune auditorului extern s utilizeze activitatea
funciei de audit intern pentru a modifica natura sau plasarea n timp sau pentru a reduce
amploarea procedurilor de audit ce urmeaz s fie efectuate direct de ctre auditorul
extern; aceasta este decizia auditorului extern atunci cnd stabilete strategia general
de audit.
5.
Este posibil ca n anumite jurisdicii auditorului extern s i fie interzis sau restricionat
ntr-o anumit msur s utilizeze activitatea funciei de audit intern. ISA-urile nu au
prioritate n faa legilor sau reglementrilor care guverneaz un audit al situaiilor
financiare.51 Prin urmare, astfel de interdicii sau restricii nu mpiedic auditorul extern
de la a respecta ISA-urile.
Relaia dintre ISA 315 (Revizuit) i ISA 610 (Revizuit)
6.
Multe entiti nfiineaz funcii de audit intern ca parte a structurilor lor de control
intern i guvernan. Obiectivele i domeniul de activitate ale unei funcii de audit intern,
natura responsabilitilor sale i statutul su organizaional, inclusiv autoritatea i
responsabilitatea funciei, variaz semnificativ i depind de dimensiunea i structura
entitii i de cerinele conducerii i, acolo unde este cazul, de cele ale persoanelor
nsrcinate cu guvernana.
7.
ISA 315 (Revizuit) trateaz modul n care cunotinele i experiena funciei de audit
intern pot contribui cu informaii la nelegerea de ctre auditorul extern a entitii i a
mediului su i la identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ. ISA
315 (Revizuit)52 explic, de asemenea, modul n care o comunicare eficient ntre
auditorii interni i cei externi creeaz un mediu n care auditorul extern poate fi informat
cu privire la aspecte semnificative care pot influena activitatea auditorului extern.
8.
n funcie de msura n care statutul organizaional i procedurile i politicile relevante
ale funciei de audit intern sprijin obiectivitatea auditorilor interni, de nivelul de
competen al funciei de audit intern i de msura n care funcia aplic o abordare
sistematic i disciplinat, auditorul extern poate utiliza activitatea funciei de audit
50

ISA 315 (Revizuit), Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su

51

ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de
Audit, punctul A55

52

ISA 315 (Revizuit), punctul A116

intern ntr-o modalitate constructiv i complementar. Prezentul ISA trateaz

responsabilitile auditorului extern atunci cnd, pe baza nelegerii preliminare a funciei
de audit intern obinut de auditorul extern ca rezultat al procedurilor efectuate conform
ISA 315 (Revizuit), auditorul extern preconizeaz c va utiliza activitatea funciei de
audit intern ca parte a probelor de audit obinute.53 O asemenea utilizare a acestei
activiti modific natura sau plasarea n timp, sau reduce amploarea, procedurilor de
audit ce urmeaz a fi efectuate direct de ctre auditorul extern.
9.
n cadrul unei entiti pot exista persoane care efectueaz proceduri similare cu cele
efectuate de ctre o funcie de audit intern. Cu toate acestea, dac aceste proceduri nu
sunt realizate de ctre o funcie obiectiv i competent, care aplic o abordare
sistematic i disciplinat, inclusiv control al calitii, ele sunt considerate controale
interne, iar obinerea de probe cu privire la eficacitatea unor astfel de controale face parte
din rspunsurile auditorului la riscurile evaluate, n conformitate cu ISA 330.54
Responsabilitatea auditorului extern pentru audit
10. Auditorul extern este singurul rspunztor pentru opinia de audit exprimat, iar aceast
responsabilitate nu este redus prin utilizarea activitii funciei de audit intern de ctre
auditorul extern. Dei funcia poate efectua proceduri de audit similare cu cele realizate
de ctre auditorul extern, nici funcia de audit intern, nici auditorii interni nu sunt
independeni fa de entitate, aa cum se prevede pentru auditorul extern n cazul unui
audit al situaiilor financiare, n conformitate cu ISA 200. 55 Prin urmare, prezentul ISA
definete condiiile care trebuie ntrunite pentru ca auditorul extern s poat utiliza
activitatea auditorilor interni. De asemenea, el definete efortul necesar pentru a obine
suficiente probe de audit adecvate care s demonstreze c activitatea funciei de audit
intern este adecvat scopului auditului. Prevederile sunt concepute pentru a oferi un
cadru general pentru raionamentul auditorului extern referitor la utilizarea activitii
unei funcii de audit intern pentru a preveni utilizarea exagerat sau neadecvat a acestei
activiti.
Data intrrii n vigoare
11. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele care se
ncheie la sau ulterior datei de 15 decembrie 2013.
Obiective
12. Atunci cnd entitatea are o funcie de audit intern, iar auditorul extern preconizeaz c va
utiliza activitatea funciei pentru a modifica natura sau plasarea n timp, sau pentru a
reduce amploarea, procedurilor de audit ce urmeaz a fi efectuate direct de ctre
auditorul extern, obiectivele acestuia din urm sunt:
(a) S determine dac poate fi utilizat activitatea funciei de audit intern i, dac da,
n ce domenii i n ce msur;
iar dup stabilirea acestui aspect:
(b) Dac decide s utilizeze activitatea funciei de audit intern, s determine dac
respectiva activitate este adecvat n contextul auditului.
Definiie
13. n contextul ISA-urilor, urmtorul termen are nelesul atribuit mai jos:
Funcia de audit intern O funcie a unei entiti care efectueaz activiti de asigurare i
consultan concepute pentru a evalua i a mbunti eficiena guvernanei, a proceselor
de gestionare a riscului i de control intern ale entitii. (a se vedea punctele A1A4)

53

A se vedea punctele 1323.

54

ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate

55

ISA 200, punctul 14

Cerine
Determinarea necesitii, domeniilor i msurii n care poate fi utilizat activitatea funciei
de audit intern
Evaluarea funciei de audit intern
14. Auditorul extern trebuie s determine msura n care activitatea funciei de audit intern
poate fi utilizat n contextul auditului, prin evaluarea urmtoarelor aspecte:
(a) Msura n care statutul organizaional, procedurile i politicile relevante ale
funciei de audit intern sprijin obiectivitatea auditorilor interni; (a se vedea
punctele A5A9)
(b) Nivelul de competen a funciei de audit intern; i (a se vedea punctele A5A9)
(c) Msura n care funcia de audit intern aplic o abordare sistematic i disciplinat,
inclusiv controlul calitii. (a se vedea punctele A10A11)
15. Auditorul extern nu va utiliza activitatea funciei de audit intern dac auditorul extern
determin c:
(a) Statutul organizaional, procedurile i politicile relevante ale funciei de audit
intern nu sprijin n mod adecvat obiectivitatea auditorilor interni;
(b) Funcia nu are competen suficient; sau
(c) Funcia nu aplic o abordare sistematic i disciplinat, inclusiv controlul calitii.
(a se vedea punctele A12A14)
Determinarea naturii i amplorii activitii funciei de audit care poate fi utilizat
16. Ca baz pentru determinarea domeniilor i msurii n care poate fi utilizat activitatea
funciei de audit intern, auditorul extern trebuie s analizeze natura i domeniul de
aplicare al activitii care a fost realizat sau care este planificat pentru a fi realizat de
ctre funcia de audit intern i a relevanei acesteia pentru strategia general de audit i
planul de audit al auditorului extern. (a se vedea punctele A15A17)
17. Auditorul extern trebuie s exercite toate raionamentele profesionale semnificative
pentru misiunea de audit i, pentru a preveni utilizarea neadecvat a activitii funciei de
audit intern, trebuie s planifice utilizarea ntr-o mai mic msur a activitii funciei i
efectuarea direct a celei mai mari pri a activitii, atunci cnd: (a se vedea punctele
A15A17)
(a) Este necesar utilizarea unor raionamente mai complexe pentru:
(i) Planificarea i efectuarea procedurilor de audit relevante; i
(ii) Evaluarea probelor de audit obinute; (a se vedea punctele A18A19)
(b) Riscul evaluat de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor este mare,
acordndu-se o atenie special riscurilor identificate drept semnificative; (a se
vedea punctele A20A22)
(c) Statutul organizaional, procedurile i politicile relevante ale funciei de audit
intern sprijin ntr-o mic msur n mod adecvat obiectivitatea auditorilor interni;
i
(d) Nivelul de competen al funciei de audit intern este redus.
18. Auditorul extern trebuie, de asemenea, s evalueze cumulat, dac, prin utilizarea
activitii funciei de audit intern n msura planificat, rezult totui o implicare
suficient a auditorului extern n audit, avnd n vedere c auditorul extern este singurul
rspunztor pentru opinia de audit exprimat. (a se vedea punctele A15A22)
19. Atunci cnd auditorul extern comunic persoanelor nsrcinate cu guvernana un rezumat
al domeniului de aplicare i momentului de realizare planificate pentru audit, n
conformitate cu ISA 260,56 acesta trebuie s comunice i modul n care auditorul extern a
planificat s utilizeze activitatea funciei de audit intern. (a se vedea punctul A23)
56

ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 15

Utilizarea activitii funciei de audit intern

20. Dac auditorul extern planific s utilizeze activitatea funciei de audit intern, auditorul
extern va discuta cu funcia modul n care a planificat utilizarea activitii acesteia, ca
baz pentru coordonarea activitilor respective. (a se vedea punctele A24A26)
21. Auditorul extern trebuie s citeasc rapoartele funciei de audit intern care fac referire la
activitatea funciei pe care auditorul extern intenioneaz s o utilizeze pentru a nelege
natura i amploarea procedurilor de audit efectuate i constatrile aferente.
22. Auditorul extern trebuie s efectueze suficiente proceduri de audit asupra activitii
funciei de audit intern, pe ansamblu, pe care auditorul intenioneaz s o utilizeze astfel
nct s i determine gradul de adecvare n contextul auditului, inclusiv s evalueze dac:
(a) Activitatea funciei a fost adecvat planificat, efectuat, supravegheat, revizuit i
documentat;
(b) Au fost obinute probe suficiente i adecvate pentru a permite funciei s ajung la
concluzii rezonabile; i
(c) Concluziile obinute sunt adecvate circumstanelor i rapoartele ntocmite de ctre
funcie sunt consecvente cu rezultatele activitii realizate. (a se vedea punctele
A27A30)
23. Natura i amploarea procedurilor de audit ale auditorului extern trebuie s depind de
evaluarea realizat de auditorul extern pentru:
(a) Nivelul de raionament profesional implicat;
(b) Riscul evaluat de denaturare semnificativ;
Msura n care statutul organizaional, politicile i procedurile relevante ale
funciei de audit intern sprijin obiectivitatea auditorilor interni; i
(d) Nivelul competenei funciei;57 (a se vedea punctele A27A29)
i trebuie s includ reefectuarea unei pri din activitate. (a se vedea punctul A30)
24. Auditorul extern trebuie, de asemenea, s evalueze msura n care rmn adecvate
concluziile auditorului extern cu privire funcia de audit intern, conform punctului 13 al
prezentului ISA, i determinarea naturii i msurii utilizrii activitii funciei n
contextul auditului, conform punctelor 16-17 din prezentul ISA.
Documentaie
25. Dac auditorul extern utilizeaz activitatea funciei de audit intern, auditorul extern
trebuie s includ n documentaia de audit:
(a) Evaluarea:
(i) Msurii n care statutul organizaional, politicile i procedurile relevante ale
funciei de audit intern sprijin n mod adecvat obiectivitatea auditorilor
interni;
(ii) Nivelul de competen al funciei; i
(iii) Msura n care funcia aplic o abordare sistematic i disciplinat, inclusiv
control calitii;
(b) Natura i amploarea activitii utilizate i baza pentru luarea deciziei n acest sens;
i
(c) Procedurile de audit efectuate de ctre auditorul extern pentru a evalua gradul de
adecvare al activitii utilizate.
***
(c)

57

A se vedea punctul 16

Aplicare i alte materiale explicative

Definiia funciei de audit intern (a se vedea punctele 2, 12)
Obiectivele i aria de aplicare a funciilor de audit intern includ, n general, activiti de
asigurare i consultan concepute pentru a evalua i mbuntii eficiena guvernanei, a
proceselor de gestionare a riscului i de control intern ale entitii, cum ar fi:
Activiti privind guvernana
Funcia de audit intern poate aprecia procesul de guvernan prin perspectiva realizrii
de ctre acesta a obiectivelor privind: etica i valorile, gestionarea performanei i
responsabilitatea, comunicarea informaiilor privind riscul i controlul ctre seciunile
adecvate ale organizaiei i eficiena comunicrii dintre persoanele nsrcinate cu
guvernana, auditorii interni i externi i conducerea.
Activiti privind gestionarea riscului
Funcia de audit intern poate fi util entitii prin identificarea i evaluarea expunerilor
semnificative la risc i prin contribuia la mbuntirea gestionrii riscului i
controlului intern (inclusiv a eficacitii procesului de raportare financiar).
Funcia de audit intern poare efectua proceduri pentru a asista entitatea n detectarea
fraudei.
Activiti privind controlul intern
Evaluarea controlului intern. Funciei de audit intern i pot fi alocate responsabiliti
specifice pentru revizuirea controalelor, evaluarea funcionrii acestora i
recomandarea de mbuntiri. n realizarea acestor responsabiliti, funcia de audit
intern ofer asigurare privind controlul. De exemplu, funcia de audit intern poate
planifica i efectua teste sau alte proceduri pentru a oferi asigurare conducerii i
persoanelor nsrcinate cu guvernana cu privire la conceperea, implementarea i
eficacitatea funcionrii controlului intern, inclusiv a acelor controale care sunt
relevante pentru audit.
Examinarea informaiilor financiare i de exploatare. Funcia de audit intern poate
fi desemnat s revizuiasc modalitile utilizate pentru identificarea,
recunoaterea, evaluarea, clasificarea i raportarea informaiilor financiare i de
exploatare, i s realizeze investigaii specifice asupra unor elemente individuale,
incluznd teste de detaliu ale tranzaciilor, soldurilor i procedurilor.
Revizuirea activitilor de exploatare. Funcia de audit intern poate fi desemnat s
examineze economia, eficiena i eficacitatea activitilor de exploatare, inclusiv a
activitilor non-financiare ale entitii.
Revizuirea conformitii cu legile i reglementrile. Funcia de audit intern poate fi
desemnat s examineze conformitatea cu legile, reglementrile i alte cerine
externe, i cu politicile conducerii, cu directivele i cu alte cerine interne.
Activiti similare celor efectuate de ctre funcia de audit intern pot fi realizate de ctre
funcii cu alte denumiri din cadrul entitii. Toate activitile sau unele dintre activitile
unei funcii de audit intern pot fi, de asemenea, externalizate ctre un furnizor ter de
servicii. Nici denumirea funciei i nici realizarea acesteia de ctre entitate sau de ctre
un furnizor ter de servicii nu reprezint determinri unice pentru posibilitatea de
utilizare a activitii funciei de ctre auditorul extern. Mai degrab, se iau n considerare
aspectele relevante privind natura activitilor; msura n care statutul organizaional,
politicile i procedurile relevante ale funciei de audit intern sprijin obiectivitatea
auditorilor interni; competena; i abordarea sistematic i disciplinat a funciei.
Referinele din prezentul ISA la activitatea funciei de audit intern includ activitile
relevante ale altor funcii sau ale furnizorilor teri care au aceste caracteristici.
Mai mult, persoanele din cadrul entitii care au sarcini operaionale i responsabiliti i n
afara funciei de audit intern se confrunt, de obicei, cu ameninri la adresa obiectivitii

lor din cauza crora nu pot fi tratate, n contextul prezentului ISA, ca parte a funciei de
audit intern, dei ele pot realiza activiti de control care pot fi testate n conformitate cu
ISA 330.58 Din acest motiv, monitorizarea controalelor efectuat de un proprietarmanager nu este considerat ca fiind echivalent cu o funcie de audit intern.
Dei obiectivele funciei de audit intern a unei entiti i ale auditorului su extern difer,
funcia poate efectua proceduri de audit similare celor efectuate de ctre auditorul extern
n cadrul unui audit al situaiilor financiare. n acest caz, auditorul extern poate utiliza
funcia n contextul auditului ntr-una sau mai multe din urmtoarele modaliti:
Pentru a obine informaii relevante pentru evaluarea de ctre auditorul extern a
riscurilor de denaturare semnificativ datorat erorii sau fraudei. n acest sens, ISA
315 (Revizuit)59 prevede ca auditorul extern s neleag natura responsabilitilor
funciei de audit intern, statutul su n interiorul organizaiei i activitile efectuate
sau care urmeaz s fie efectuate i s intervieveze persoanele adecvate din cadrul
funciei de audit intern (dac entitatea are o astfel de funcie); sau
Cu excepia cazului n care este interzis sau parial restricionat prin lege sau
reglementare, auditorul extern, dup o evaluare adecvat, poate decide s utilizeze
activitatea efectuat de ctre funcia de audit intern n decursul perioadei, ca substitut
parial pentru probele de audit ce urmeaz a fi obinute direct de ctre auditorul extern
auditor.60
Determinarea necesitii, domeniilor i msurii n care poate fi utilizat activitatea funciei
de audit intern
Evaluarea funciei de audit intern
Obiectivitate i competen (a se vedea punctul 13 literele (a)(b))
Auditorul extern exercit raionamentul profesional atunci cnd determin dac activitatea
funciei de audit intern poate fi utilizat n contextul auditului, precum i natura i
msura n care activitatea funciei de audit intern poate fi utilizat n circumstanele
respective.
Msura n care statutul organizaional, politicile i procedurile relevante ale funciei de audit
intern sprijin obiectivitatea auditorilor interni i nivelul de competen al funciei sunt
deosebit de importante atunci cnd se decide utilizarea sa i, dac se decide favorabil cu
privire la utilizare, sunt importante natura i amploarea utilizrii activitii funciei care
este adecvat n circumstanele date.
Obiectivitatea se refer la capacitatea de a efectua respectivele sarcini fr a permite ca
prtinirea, conflictul de interese sau influena nedorit a altor pri s aib prioritate fa
de raionamentele profesionale. Factorii care ar putea influena evaluarea auditorului
extern includ urmtoarele:
Msura n care statutul organizaional al funciei de audit intern, inclusiv autoritatea i
responsabilitatea funciei, sprijin capacitatea funciei de a nu lsa ca raionamentul
profesional s fie afectat de prtinirea, conflictul de interese sau influena nedorit a
altor pri. De exemplu, dac funcia de audit intern raporteaz persoanelor nsrcinate
cu guvernana sau unui director cu autoritate corespunztoare sau dac funcia
raporteaz conducerii, dac are acces direct la persoanele nsrcinate cu guvernana.
Dac funcia de audit intern nu este afectat de responsabiliti care intr n conflict,
de exemplu, dac are sarcini de conducere sau operaionale sau responsabiliti care
sunt n afara sferei funciei de audit intern.
58

A se vedea punctul 8

59

ISA 315 (Revizuit), punctul 6 litera (a)

60

A se vedea punctele 1323

Dac persoanele nsrcinate cu guvernana supravegheaz deciziile de angajare pentru

funcia de audit intern, de exemplu, dac determin politica adecvat de remunerare.
Dac exist orice constrngeri sau restricii impuse funciei de audit intern de ctre
conducere sau de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, de exemplu, referitor la
comunicarea constatrilor funciei de audit intern ctre auditorul extern.
Dac auditorii interni sunt membri ai organismelor profesionale relevante, iar calitatea lor de
membri i oblig s respecte standardele profesionale relevante privind obiectivitatea sau dac
politicile interne determin atingerea acelorai obiective.
Competena funciei de audit intern se refer la obinerea i meninerea cunotinelor i
aptitudinilor funciei ca ntreg la nivelul necesar pentru a permite realizarea sarcinilor
alocate cu diligena necesar i n conformitate cu standardele profesionale aplicabile.
Factorii care ar putea influena determinarea auditorului extern includ urmtoarele:
Msura n care funcia de audit intern dispune de resursele adecvate i corespunztoare
n raport cu dimensiunea entitii i natura operaiunilor sale.
Dac exist politici stabilite pentru angajarea, formarea i alocarea auditorilor interni
n misiuni de audit intern.
Dac auditorii interni au o formare tehnic adecvat i competen n domeniul
auditului. Criteriile relevante care ar putea fi analizate de ctre auditorul extern atunci
cnd realizeaz aceast evaluare pot include, de exemplu, deinerea de ctre auditorii
interni a unui titlu profesional i a experienei relevante.
Msura n care auditorii interni dein cunotinele necesar referitoare la raportarea
financiar a entitii i la cadrul general de raportare financiar aplicabil i msura n
care funcia de audit intern deine aptitudinile necesare (de exemplu, cunotine
specifice sectorului de activitate) pentru a efectua activiti aferente situaiilor
financiare ale entitii.
Dac auditorii interni sunt membri ai organismelor profesionale relevante care i
oblig s respecte standardele profesionale relevante, inclusiv cerinele de dezvoltare
profesional continu.
Obiectivitatea i competena pot fi considerate un continuu. Cu ct statutul organizaional,
politicile i procedurile relevante ale funciei de audit intern sprijin mai bine
obiectivitatea auditorilor interni, cu att este mai probabil ca auditorul extern s utilizeze
activitatea funciei n mai multe domenii. Cu toate acestea, un statut organizaional,
politici i proceduri relevante care ofer un sprijin adecvat pentru obiectivitatea
auditorilor interni nu pot compensa lipsa competenei suficiente a funciei de audit
intern. n mod similar, un nivel nalt al competenei funciei de audit intern nu poate
compensa n mod adecvat statutul organizaional, politicile i procedurile care nu susin
n mod adecvat obiectivitatea auditorilor intern.
Aplicarea unei abordri sistematice i disciplinate (a se vedea punctul 13 litera (c))
Aplicarea unei abordri sistematice i disciplinate pentru planificarea, efectuarea,
supravegherea, revizuirea i documentarea activitilor sale distinge activitile funciei
de audit intern de alte activiti de monitorizare a controlului care ar putea fi efectuate n
entitate.
Factorii care pot influena analiza auditorului cu privire la aplicarea de ctre funcia de audit
intern a unei abordri sistematice i disciplinate includ:
Existena, gradul de adecvare i utilizarea procedurilor sau ndrumrilor de audit intern
documentate, n domenii precum evaluarea riscului, programe de lucru, documentare
i raportare; natura i amploarea acestora este proporional cu dimensiunea i
circumstanele unei entiti.

Dac funcia de audit intern are politici i proceduri adecvate de control al calitii, de
exemplu, cum ar fi politicile i procedurile din ISQC 1 61 care ar fi aplicabile unei
funcii de audit intern (cum sunt cele referitoare la leadership, resurse umane i
efectuarea misiunii) sau prevederi referitoare la controlul calitii din standardele
emise de organismele profesionale relevante pentru auditorii interni. Astfel de
organisme pot stabili i alte prevederi adecvate, cum ar fi realizarea de evaluri
periodice externe ale calitii.
Circumstane n care activitatea funciei de audit intern nu poate fi utilizat (a se vedea punctul
14)
Evaluarea de ctre auditorul extern a msurii n care statutul organizaional, politicile i
procedurile relevante ale funciei de audit intern sprijin n mod adecvat obiectivitatea
auditorilor interni, a nivelului de competen a funciei de audit intern i a msurii n
care aceasta aplic o abordare sistematic i disciplinat poate arta c riscurile pentru
calitatea activitii funcie sunt prea importante i, prin urmare, nu este adecvat
utilizarea activitii funciei ca prob de audit.
Este important analiza factorilor de la punctele A7, A8 i A11 ale prezentului ISA, individual
i agregat, deoarece un factor individual adesea nu este suficient pentru a concluziona c
activitatea funciei de audit intern nu poate fi utilizat n contextul auditului. De
exemplu, statutul organizaional al funciei de audit intern este deosebit de important
pentru evaluarea ameninrilor la adresa obiectivitii auditorilor interni. Dac funcia de
audit intern raporteaz conducerii, aceast situaie este considerat o ameninare
important la adresa obiectivitii funciei, cu excepia cazului n care ceilali factori
descrii la punctul A7 al prezentului ISA ofer, mpreun, suficiente msuri de protecie
pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil.
Mai mult Codul IESBA62 arat c o ameninare de auto-revizuire este creat atunci cnd
auditorul extern accept o misiune de a oferi servicii de audit intern unui client de audit,
iar rezultatele respectivelor servicii vor fi utilizate n efectuarea auditului. Ameninarea
apare din cauza posibilitii ca echipa misiunii s utilizeze rezultatele serviciului de audit
intern fr a evalua n mod adecvat rezultatele sau fr a exercita acelai nivel de
scepticism profesional ca n cazul n care activitatea de audit intern este efectuat de
persoane care nu sunt membre ale firmei. Codul IESBA63 discut interdiciile care se
aplic n anumite circumstane i ameninrile i msurile de protecie care pot fi aplicate
pentru a reduce ameninrile la un nivel acceptabil n alte circumstane.
Determinarea naturii i amplorii activitii funciei de audit intern care poate fi utilizat
Factori care influeneaz determinarea naturii i amplorii activitii funciei de audit intern care
poate fi utilizat (a se vedea punctele 1517)
Odat ce auditorul extern a determinat c activitatea funciei de audit intern poate fi utilizat n
contextul auditului, o prim analiz este dac natura i domeniul de aplicare planificate
pentru activitatea funciei de audit intern care a fost deja efectuat sau care este
planificat sunt relevante pentru strategia general de audit i pentru planul stabilit de
auditorul extern n conformitate cu ISA 300.64
Exemple de activiti ale funciei de audit intern care pot fi utilizate de ctre auditorul extern
includ urmtoarele:
Testarea eficacitii funcionrii controalelor.
61

Standardul Internaional de Control al Calitii (ISQC) 1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale
situaiilor financiare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe

62

Codul etic al profesionitilor contabili (Codul IESBA) al Consiliul pentru Standarde Internaionale de Etic pentru Contabili (IESBA),
Seciunea 290.199

63

Codul IESBA, Seciunea 290.195290.200

64

ISA 300, Planificarea unui audit al situaiilor financiare

Proceduri de fond care presupun un raionament limitat

Observarea inventarierii stocurilor.
Urmrirea tranzaciilor prin sistemul informaional relevant pentru raportarea
financiar.
Testarea conformitii cu prevederile de reglementare.
n anumite circumstane, auditurile sau revizuirile informaiilor financiare ale filialelor
care nu sunt componente semnificative ale grupului (cnd aceasta nu intr n conflict
cu prevederile ISA 600).65
Determinarea de ctre auditorul extern a naturii i amplorii planificate pentru utilizarea
activitii funciei de audit intern va fi influenat de ctre evaluarea auditorului extern a
msurii n care statutul organizaional, politicile i procedurile relevante ale funciei de
audit intern susin n mod adecvat obiectivitatea auditorilor interni i nivelul de
competen a funciei de audit intern, conform punctului 16 al prezentului ISA. Mai
mult, nivelul de raionament necesar pentru planificarea, efectuarea i evaluarea acestei
activiti i riscul evaluat de denaturare semnificativ la nivelul declaraiilor reprezint
contribuii n analiza auditorului extern. n continuare sunt prezentate circumstane n
care auditorul extern nu poate utiliza activitatea funciei de audit intern n contextul
auditului, aa cum s-a descris la punctul 14 al prezentului ISA.
Raionamente privind planificarea i efectuarea procedurilor de audit i evaluarea rezultatelor (a
se vedea punctul 16 litera (a))
Cu ct este mai necesar exercitarea raionamentului n planificarea i efectuarea procedurilor
de audit i n evaluarea probelor de audit, cu att auditorul extern trebuie s efectueze
mai multe proceduri direct, n conformitate cu punctul 16 al prezentului ISA, deoarece
numai utilizarea activitii funciei de audit intern nu va furniza auditorului extern
suficiente probe de audit adecvate.
Deoarece auditorul extern este singurul rspunztor pentru opinia de audit exprimat,
auditorul extern trebuie efectueze raionamentele semnificative din misiunea de audit n
conformitate cu punctul 16. Raionamentele semnificative includ urmtoarele:
Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ;
Evaluarea caracterului suficient al testelor efectuate;
Evaluarea caracterului adecvat al utilizrii de ctre conducere a ipotezei de
continuitate a activitii;
Evaluarea estimrilor contabile importante; i
Evaluarea caracterului adecvat al prezentrilor din situaiile financiare i a altor
aspecte care influeneaz raportul auditorului.
Riscul evaluat de denaturarea semnificativ (a se vedea punctul 16 litera (b))
Pentru anumite solduri ale conturilor, clase de tranzacii sau prezentri de informaii, cu ct
este mai mare riscul evaluat de denaturare semnificativ la nivelul declaraiilor, cu att
mai mult raionament este necesar pentru planificarea i efectuarea procedurilor de audit
i pentru evaluarea rezultatelor acestora. n astfel de circumstane, auditorul extern
trebuie s efectueze direct mai multe proceduri, conform punctului 16 din prezentul ISA,
i, n consecin, utilizeaz mai puin activitatea funciei de audit intern pentru a obine
suficiente probe de audit adecvate. Mai mult, aa cum se arat n ISA 20066, cu ct
riscurile evaluate de denaturare semnificativ sunt mai mari, cu att probele de audit
necesare auditorului extern trebuie s fie mai convingtoare i, prin urmare, auditorul
extern va trebui s efectueze direct o parte mai mare a activitii.

65

ISA 600, Considerente speciale auditul situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor)

66

ISA 200, punctul A29

Aa cum explic ISA 315 (Revizuit)67, riscurile semnificative impun o atenie suplimentar n
cadrul auditului i, prin urmare, posibilitatea auditorului extern de a utiliza activitatea
funciei de audit intern n situaiile care implic riscuri semnificative este restricionat la
proceduri care implic un raionament limitat. Mai mult, atunci cnd riscul de denaturare
semnificativ nu este redus, este puin probabil ca numai utilizarea activitii funciei de
audit intern s reduc riscul de audit la un nivel suficient de sczut i s elimine
necesitatea ca auditorul extern s efectueze direct unele teste.
Realizarea procedurilor n conformitate cu prezentul ISA poate determina auditorul extern si reevalueze aprecierea riscurilor de denaturare semnificativ. n consecin, este posibil
s fie afectat determinarea auditorului cu privire la utilizarea activitii funciei de audit
intern i la necesitatea aplicrii prezentului ISA.
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 18)
n conformitate cu ISA 26068 auditorul extern trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu
guvernana o prezentare general a ariei i momentului de realizare planificate pentru
audit. Utilizarea planificat a activitii funciei de audit intern este parte integrant a
strategiei generale de audit a auditorului extern i, prin urmare, este relevant pentru
nelegerea de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana a abordrii de audit propuse.
Utilizarea activitii funciei de audit intern
Discuiile i coordonarea cu funcia de audit intern (a se vedea punctul 19)
Atunci cnd se discut cu funcia de audit intern utilizarea planificat a activitii acesteia ca
baz pentru coordonarea activitilor respective, poate fi util s se abordeze urmtoarele
aspecte:
Plasarea n timp a unei astfel de activiti.
Natura activitii efectuate.
Aria de cuprindere a auditului.
Pragul de semnificaie pentru situaiile financiare, tratate ca un ntreg (i, acolo unde
este aplicabil nivelul sau nivelurile pragurilor de semnificaie pentru categoriile
particulare de tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri de informaii), i pragul
de semnificaie funcional.
Metodele propuse n vederea selectrii elementelor i a dimensiunii eantioanelor.
Documentaia activitii desfurate.
Procedurile de revizuire i raportare.
Coordonarea ntre auditorul extern i funcia de audit intern este eficient atunci cnd, de
exemplu:
Discuiile au loc la intervale regulate pe parcursul perioadei.
Auditorul extern informeaz funcia de audit intern cu privire la aspectele
semnificative care ar putea afecta funcia.
Auditorul extern are cunotin de rapoartele relevante ale funciei de audit intern i
are acces la acestea i este informat cu privire la orice aspecte semnificative care sunt
supuse ateniei funciei, cnd astfel de aspecte ar putea influena activitatea auditorului
extern, astfel nct el este capabil s analizeze consecinele unor astfel de aspecte
asupra misiunii de audit.
ISA 20069 arat c este important ca auditorul s planifice i s efectueze auditul cu scepticism
profesional, inclusiv cu atenie pentru informaiile care pun la ndoial credibilitatea
documentelor i rspunsurilor la intervievri care urmeaz s fie utilizate drept probe de
audit. n consecin, comunicarea cu funcia de audit intern pe parcursul misiunii poate
67

ISA 315 (Revizuit), punctul 4 litera (e)

68

ISA 260, punctul 15

69

ISA 200, punctele 15 i A18

oferi ocazii pentru auditorii interni s supun ateniei auditorului extern70 aspecte care ar
putea influena activitatea auditorului extern. Astfel, auditorul extern are posibilitatea de
a ine cont de astfel de informaii n cadrul identificrii i evalurii realizate de auditorul
extern pentru riscurile de denaturare semnificativ. Mai mult, dac aceste informaii ar
putea indica un risc crescut de denaturare semnificativ a situaiilor financiare sau ar
putea face referire la o fraud real, suspectat sau presupus, auditorul extern poate ine
cont de ele n cadrul identificrii realizate de auditorul extern pentru riscul de denaturare
semnificativ datorat fraudei, n conformitate cu ISA 240.71
Proceduri pentru determinarea gradului de adecvare al activitii funciei de audit intern (a se
vedea punctele 2122)
Procedurile de audit realizate de auditorul extern asupra ansamblului activitilor funciei de
audit intern, ca ntreg, pe care auditorul extern planific s le utilizeze, furnizeaz o baz
de evaluare a calitii generale a activitii funciei i a obiectivitii cu care a fost
efectuat activitatea.
Procedurile ce ar putea fi efectuate de ctre auditorul extern pentru evaluarea calitii
activitii realizate i concluziilor obinute de ctre funcia de audit intern, pe lng
reefectuarea menionat la punctul 22, includ urmtoarele:
Intervievarea persoanelor adecvate din cadrul funciei de audit intern.
Observarea procedurilor efectuate de ctre funcia de audit intern.
Revizuirea programului de activitate a funciei de audit intern i a foilor de lucru.
Cu ct este mai necesar exercitarea raionamentului profesional, cu ct este mai mare riscul
evaluat de denaturare semnificativ, cu ct statutul organizaional, procedurile i
politicile funciei de audit intern sprijin ntr-un mod mai puin adecvat obiectivitatea
auditorilor interni, sau cu ct este mai redus nivelul de competen al funciei de audit
intern, cu att este mai necesar efectuarea de ctre auditorul extern a unor proceduri de
audit asupra ansamblului general al activitii funciei pentru a se obine suficiente probe
de audit adecvate pe care s se fundamenteze opinia de audit.
Reefectuarea (a se vedea punctul 22)
n contextul prezentului ISA, reefectuarea presupune executarea independent de ctre
auditorul extern a procedurilor pentru validarea concluziilor obinute de ctre funcia de
audit intern. Acest obiectiv poate fi atins prin examinarea elementelor deja examinate de
ctre funcia de audit intern sau, acolo unde acest lucru nu este posibil, acelai obiectiv
poate fi atins prin examinarea unui numr suficient de alte elemente similare care nu au
fost examinate de funcia de audit intern. Reefectuarea ofer probe mai convingtoare
privind gradul de adecvare al activitii funciei de audit intern n comparaie cu alte
proceduri pe care auditorul extern le poate efectua conform punctului A28. Dei nu este
necesar ca auditorul extern s re-efectueze fiecare domeniu de activitate a funciei de
audit intern, este necesar reefectuarea ansamblului de activiti ale funciei de audit
intern, ca ntreg, pe care auditorul planific s o utilizeze n conformitate cu punctul 22.
Este probabil ca auditorul extern s se concentreze asupra reefecturii n acele domenii
n care a fost exercitat mai mult raionament de ctre funcia de audit intern pentru
planificarea, efectuarea i evaluarea rezultatelor procedurilor de audit, precum i asupra
domeniilor cu un risc mai mare de denaturare semnificativ.

70

ISA 315 (Revizuit), punctul A116

71

ISA 315 (Revizuit), punctul A11, n raport cu ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor
financiare

STANDARDUL INTERNAIONAL PRIVIND SERVICIILE CONEXE 4410

(REVIZUIT)
MISIUNI DE COMPILARE
(n vigoare pentru rapoartele misiunilor de compilare
cu ncepere de la sau ulterior datei de 1 iulie 2013)
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISRS
26. Prezentul Standard Internaional privind Serviciile Conexe (ISRS) trateaz
responsabilitile practicianului cnd acesta este contractat pentru a asista conducerea n
ntocmirea i prezentarea informaiilor financiare istorice, fr a obine vreo asigurare cu
privire la respectivele informaii, i pentru a raporta asupra misiunii, n conformitate cu
acest ISRS. (a se vedea punctele A1A2)
27. Prezentul ISRE se aplic misiunilor de compilare a informaiilor financiare istorice. ISRSul poate fi aplicat, cu adaptrile corespunztoare, misiunilor de compilare a informaiilor
financiare, altele dect informaiile financiare istorice i misiunilor de compilare a
informaiilor ne-financiare. n continuare pe parcursul acestui ISRS, referirea la
informaii financiare nseamn informaii financiare istorice. (a se vedea punctele A3
A4)
28. Cnd practicianului i se solicit s asiste conducerea n ntocmirea i prezentarea
informaiilor financiare, trebuie examinat corespunztor msura n care misiunea trebuie
desfurat n conformitate cu prezentul ISRS. Factorii care indic necesitatea aplicrii
prezentului ISRS, inclusiv raportarea conform prezentului ISRS, includ dac:
Informaiile financiare sunt prevzute prin prevederi ale legilor sau reglementrilor
aplicabile i dac se solicit depunerea lor public.
Este probabil ca prile externe, altele dect utilizatorii vizai ai informaiilor
financiare compilate, s l asocieze pe practician cu informaiile financiare i dac
exist riscul ca nivelul implicrii practicianului n aceste informaii s fie neles
eronat, de exemplu:

Dac informaiile financiare sunt destinate utilizrii de ctre pri, altele dect
conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana, sau pot fi furnizate ctre
sau obinute de ctre, pri care nu sunt utilizatorii vizai ai informaiilor; i

Dac numele practicianului este precizat n raport cu informaiile financiare.

(a se vedea punctul A5)
Relaia cu ISQC 172
29. Sistemele, politicile i procedurile de control al calitii sunt responsabilitatea firmei.
ISQC 1 se aplic firmelor de profesioniti contabili, n ceea ce privete misiunile de
compilare desfurate de firm.73 Prevederile prezentului ISRS cu privire la controlul
calitii aferent misiunilor de compilare individuale au la baz premisa c firma face
obiectul ISQC 1 sau unor cerine care sunt cel puin la fel de stricte. (a se vedea punctele
A6A11)
Misiunea de compilare
30. Conducerea i poate solicita unui profesionist contabil n practica public s i ofere
asisten n ntocmirea i prezentarea informaiilor financiare ale unei entiti. Pentru
utilizatorii informaiilor financiare, importana unei misiuni de compilare efectuat n
conformitate cu prezentul ISRS rezult din aplicarea expertizei profesionale a
practicianului, n domenii precum contabilitate, raportare financiar i conformitatea cu
72

73

Standardul Internaional privind Controlul Calitii (ISQC) 1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz
audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe
ISQC 1, punctul 4

standardele profesionale, inclusiv cu cerinele etice relevante, i din comunicarea clar cu

privire la natura i amploarea implicrii practicianului n ceea ce privete informaiile
financiare compilate. (a se vedea punctele A12A15)
31. Deoarece o misiune de compilare nu este o misiune de asigurare, o misiune de compilare
nu prevede ca practicianul s verifice acurateea sau exhaustivitatea informaiilor furnizate
de conducere n vederea compilrii, sau s adune probe, n alt mod, pentru a exprima o
opinie de audit sau o concluzie de revizuire pe marginea ntocmirii informaiilor
financiare.
32. Conducerea i menine responsabilitatea pentru informaiile financiare i pentru baza
n funcie de care acestea sunt ntocmite i prezentate. Aceast responsabilitate include
aplicarea de ctre conducere a raionamentului prevzut pentru ntocmirea i
prezentarea informaiilor financiare, inclusiv pentru selectarea i aplicarea politicilor
contabile adecvate i, unde este cazul, elaborarea de estimri contabile rezonabile. (a
se vedea punctele A12A13)
33. Prezentul ISRS nu impune responsabiliti conducerii sau persoanelor nsrcinate cu
guvernana, sau neglijarea legilor i reglementrilor care guverneaz responsabilitile
acestora. O misiune efectuat n conformitate cu prezentul ISRS este desfurat pe
premisa c persoanele nsrcinate cu guvernana sau conducerea, dup caz, au convenit
asupra unor anumite responsabiliti care sunt fundamentale pentru efectuarea misiunii de
compilare. (a se vedea punctele A12A13)
34. Informaiile financiare care fac obiectul unei misiuni de compilare pot fi solicitate n
diferite scopuri, inclusiv:
(a) Conformitatea cu cerinele de raportare financiar periodic obligatorie, prevzute
prin legi sau reglementri; sau
(b) n scopuri care nu se refer la raportarea financiar obligatorie prevzut n legile
sau reglementrile relevante, incluznd, de exemplu:
Cnd informaiile financiare sunt ntocmite pentru conducere sau pentru
persoanele nsrcinate cu guvernana, pe o baz adecvat scopurilor lor
specifice (precum ntocmirea informaiilor financiare pentru uz intern).
Cnd informaiile financiare sunt ntocmite pentru raportarea financiar
periodic, efectuat pentru pri externe, conform unui contract sau unei alte
forme de acord (precum informaiile financiare naintate unui organism de
finanare, n vederea furnizrii sau continurii unei subvenii).
Cnd informaiile financiare sunt ntocmite n scopuri de tranzacionare,
de exemplu n vederea unei tranzacii care implic modificri ale drepturilor
de proprietate ale entitii sau ale structurii de finanare (precum n cazul unei
fuziuni sau achiziii).
35. Pot fi utilizate cadre generale de raportare financiar diferite pentru ntocmirea i
prezentarea informaiilor financiare, de la o baz contabil simpl specific entitii la
standarde de raportare financiar prestabilite. Cadrul general de raportare financiar
adoptat de conducere pentru ntocmirea i prezentarea informaiilor financiare va depinde
de natura entitii i de utilizarea vizat a informaiilor. (a se vedea punctele A16A18)
Autoritatea prezentului ISRS
36. Prezentul ISRS conine obiectivele practicianului n aplicarea ISRS-ului, care furnizeaz
contextul n care sunt stabilite cerinele prezentului ISRS i au scopul de a l asista pe
practician n nelegerea a ceea ce trebuie realizat ntr-o misiune de compilare.
37. Prezentul ISRS conine cerine, exprimate prin trebuie, menite s i permit
practicianului s ndeplineasc obiectivele specificate.

Mai mult, prezentul ISRS conine materiale introductive, definiii i materiale privind
aplicarea i alte materiale explicative, care furnizeaz contextul relevant unei nelegeri
corespunztoare a ISRS-ului.
39. Materialele privind aplicarea i celelalte materiale explicative furnizeaz explicaii
suplimentare referitoare la cerinele ISRS-ului i ndrumri privind realizarea acestora.
Dei aceste ndrumri nu impun, ele nsele, o cerin, ele sunt relevante pentru aplicarea
corect a cerinelor. Materialele privind aplicarea i celelalte materiale explicative pot, de
asemenea, furniza informaii fundamentale pe marginea aspectelor abordate n prezentul
ISRS, care ofer asisten n aplicarea cerinelor.
Data intrrii n vigoare
40. Prezentul ISRS este n vigoare pentru rapoartele misiunilor de compilare datate la sau
ulterior datei de 1 iulie 2013.
Obiective
41. Obiectivele practicianului ntr-o misiune de compilare efectuat conform prezentului ISRS
sunt:
(a) Aplicarea expertizei contabile i de raportare financiar pentru a asista conducerea n
ntocmirea i prezentarea informaiilor financiare n conformitate cu un cadru
general de raportare financiar aplicabil, pe baza informaiilor furnizate de ctre
conducere; i
(b) Raportarea n conformitate cu cerinele prezentului ISRS.
Definiii
74
42. Glosarul de termeni al manualului (Glosarul) include termenii definii n prezentul ISRS,
precum i descrieri ai celorlali termeni ntlnii n prezentul ISRS, n vederea asigurrii
unei interpretri consecvente. Urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos, n
contextul prezentului ISRS:
(a) Cadru general de raportare financiar aplicabil Cadrul general de raportare
financiar adoptat de conducere i, acolo unde este cazul, de ctre persoanele
nsrcinate cu guvernana n ntocmirea situaiilor financiare, care este acceptabil
prin prisma naturii entitii i a obiectivelor situaiilor financiare sau care este
impus de lege sau reglementri. (a se vedea punctele A30A32)
(b) Misiune de compilare O misiune n care practicianul i aplic expertiza contabil
i de raportare financiar pentru a asista conducerea n ntocmirea i prezentarea
informaiilor financiare ale unei entiti, n conformitate cu un cadru general de
raportare financiar aplicabil i n raportarea conform prevederilor prezentului
ISRS. Pe parcursul acestui ISRS, termenii a compila, compilare i compilate
sunt utilizai n acest context.
(c) Partener de misiune Partenerul sau o alt persoan din cadrul firmei care este
responsabil de misiune i de realizarea acesteia i de raportul care este emis n
numele firmei i care, atunci cnd se impune, are autoritatea adecvat oferit de un
organism profesional, legal sau de reglementare.
(d) Echipa misiunii Toi partenerii i personalul care efectueaz misiunea, i orice
persoane contractate de firm sau de o firm din cadrul unei reele care efectueaz
proceduri aferente misiunii. Aceasta exclude experii externi contractai de firm
sau de o firm din cadrul unei reele.
(e) Denaturare O diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea sau descrierea unui
element raportat n situaiile financiare i suma, clasificarea, prezentarea, sau
38.

74

Glosarul de termeni aferent Standardelor Internaionale publicat de IAASB n Manualul de Reglementri

Internaionale de Control al Calitii, Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare i Servicii Conexe
(Manualul), emis de IFAC

(f)

(g)

descrierea care este cerut pentru ca elementul s fie n conformitate cu cadrul

general de raportare financiar aplicabil. Denaturrile pot aprea ca urmare a erorii
sau fraudei.
Atunci cnd informaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru
general de prezentare fidel, denaturrile includ, de asemenea, acele ajustri de
sume, clasificri, prezentri sau descrieri care, n opinia practicianului, sunt
necesare pentru ca informaiile financiare s fie prezentate n mod corect, sub toate
aspectele semnificative, sau s ofere o imagine corect i fidel.
Practician Un profesionist contabil n practica public care desfoar misiunea de
compilare. Termenul include partenerul de misiune sau ali membri ai echipei
misiunii sau, dup caz, firma. Cnd prezentul ISRS prevede, n mod expres, ca o
cerin sau o responsabilitate s fie ndeplinit de partenerul de misiune, termenul
partener de misiune este utilizat n locul celui de practician. Termenii partener
de misiune i firm trebuie interpretai ca fcnd referire la echivalentele lor din
sectorul public, acolo unde este relevant.
Cerine etice relevante Cerinele etice sub incidena crora intr echipa misiunii,
cnd efectueaz misiuni de compilare. Aceste cerine cuprind, n mod normal, Prile
A i B din Codul Etic al Profesionitilor Contabili (Codul IESBA) (excluznd
Seciunea 290, Independen Misiuni de audit i revizuire i Seciunea 291,
Independen Alte misiuni de asigurare din Partea B), alturi de cerinele
naionale care sunt mai restrictive. (a se vedea punctul A21)

Cerine
Desfurarea unei misiuni de compilare n conformitate cu prezentul ISRS
43. Practicianul trebuie s neleag ntregul text al prezentului ISRS, inclusiv materialele
referitoare la aplicare i alte materiale explicative, pentru a nelege obiectivele
standardului i pentru a aplica corespunztor cerinele acestuia.
Conformitatea cu cerinele relevante
44. Practicianul trebuie s se conformeze fiecrei cerine din prezentul ISRS, cu excepia
cazului n care o cerin specific nu este relevant pentru misiunea de compilare, de
exemplu dac circumstanele tratate de acea cerin nu se regsesc n misiune.
45. Practicianul nu trebuie s invoce conformitatea cu prezentul ISRS dac acesta nu s-a
conformat tuturor cerinelor din prezentul ISRS, relevante pentru misiunea de compilare.
Cerinele etice
46. Practicianul trebuie s se conformeze cerinelor etice relevante. (a se vedea punctele A19
A21)
Raionamentul profesional
47. Practicianul trebuie s i exercite raionamentul profesional n desfurarea unei misiuni
de compilare. (a se vedea punctele A22A24)
Controlul calitii aferent misiunii
48. Partenerul de misiune trebuie s i asume responsabilitatea cu privire la:
(a) Calitatea integral a fiecrei misiuni de compilare n care este desemnat acel
partener; i
(b) Desfurarea misiunii n conformitate cu politicile i procedurile firmei de control al
calitii, prin: (a se vedea punctul A25)
(i)
Aplicarea unor proceduri adecvate privind acceptarea i continuarea
relaiilor cu clientul i a misiunilor; (a se vedea punctul A26)
(ii) Obinerea unei asigurri c echipa misiunii deine, colectiv, competena i
capacitile adecvate n vederea desfurrii misiunii de compilare;
(iii) Meninerea unui spirit alert n ceea ce privete indiciile de neconformitate ale
membrilor echipei misiunii cu cerinele etice relevante i determinarea

aciunilor corespunztoare dac partenerul de misiune ia cunotin de

aspecte care indic faptul c membrii echipei misiunii nu s-au conformat
cerinelor etice relevante; (a se vedea punctul A27)
(iv) Coordonarea, supervizarea i desfurarea misiunii n conformitate cu
standardele profesionale i cu cerinele legale i de reglementare aplicabile; i
(v) Asumarea responsabilitii cu privire la faptul c este meninut
documentaia corespunztoare misiunii.
Acceptarea i continuarea misiunii
Continuarea relaiilor cu clientul, acceptarea misiunii i convenirea termenilor misiunii
49. Practicianul nu trebuie s accepte misiunea dac nu a convenit cu membrii conducerii i
cu partea contractant, dac este diferit, termenii misiunii, inclusiv:
(a) Utilizarea vizat i distribuia informaiilor financiare i orice restricii aferente fie
utilizrii, fie distribuiei acestora, dup caz; (a se vedea punctele A20, A28A29,
A32A33)
(b) Identificarea cadrului general de raportare financiar aplicabil; (a se vedea punctele
A20, A30A33)
(c) Obiectivul i domeniul de aplicare al misiunii de compilare; (a se vedea punctul
A20)
(d) Responsabilitile practicianului, inclusiv cerina de a se conforma cerinelor etice
relevante; (a se vedea punctul A20)
(e) Responsabilitile conducerii pentru: (a se vedea punctele A34A36)
(i)
Informaiile financiare, i ntocmirea i prezentarea acestora, n
conformitate cu un cadru general de raportare financiar acceptabil n
vederea utilizrii vizate a informaiilor financiare i a utilizatorilor vizai;
(ii) Acurateea i exhaustivitatea nregistrrilor, documentelor, explicaiilor i
altor informaii furnizate de conducere, n ceea ce privete misiunea de
compilare; i
(iii) Raionamentele necesare n vederea ntocmirii i prezentrii informaiilor
financiare, inclusiv n vederea celor pentru care practicianul poate oferi
asisten pe parcursul misiunii de compilare; i (a se vedea punctul A22)
(f) Formatul i coninutul prevzut al raportului practicianului.
50. Practicianul trebuie s documenteze termenii convenii ai misiunii ntr-o scrisoare de
misiune sau n alt form de acord scris, anterior efecturii misiunii. (a se vedea punctele
A37A39)
Misiuni recurente
51. n cazul misiunilor de compilare recurente, practicianul trebuie s evalueze dac
circumstanele, inclusiv modificrile considerentelor privind acceptarea misiunii, prevd
ca termenii misiunii s fie revizuii i dac trebuie s i se reaminteasc conducerii de
termenii existeni ai misiunii. (a se vedea punctul A40)
Comunicarea cu membrii conducerii i cu persoanele nsrcinate cu guvernana
52. Practicianul trebuie s comunice conducerii i persoanelor nsrcinate cu guvernana, dup
caz, cu promptitudine, pe parcursul misiunii de compilare, toate aspectele referitoare la
misiune care, potrivit raionamentului profesional al practicianului, sunt suficient de
importante pentru a merita atenia conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana,
dup caz. (a se vedea punctul A41)
Desfurarea misiunii
nelegerea practicianului
53. Practicianul trebuie s obin o nelegere suficient a urmtoarelor aspecte, pentru a putea
efectua misiunea de compilare: (a se vedea punctele A42A44)

Afacerile i operaiunile entitii, inclusiv sistemul contabil i nregistrrile contabile

ale entitii; i
(b) Cadrul general de raportare financiar aplicabil, inclusiv aplicarea sa n sectorul de
activitate al entitii.
Compilarea informaiilor financiare
54. Practicianul trebuie s compileze informaiile financiare utiliznd nregistrrile,
documentele, explicaiile i alte informaii, inclusiv raionamentele semnificative,
furnizate de ctre conducere.
55. Practicianul trebuie s discute cu membrii conducerii sau cu persoanele nsrcinate cu
guvernana, dup caz, acele raionamente semnificative, pentru care acesta a furnizat
asisten pe parcursul compilrii informaiilor financiare. (a se vedea punctul A45)
56. Anterior finalizrii misiunii de compilare, practicianul trebuie s citeasc informaiile
financiare compilate, din perspectiva nelegerii sale cu privire la afacerile i operaiunile
entitii i a cadrului general de raportare financiar aplicabil. (a se vedea punctul A46)
57. Dac, pe parcursul misiunii de compilare, practicianul ia cunotin de nregistrri,
documente, explicaii sau alte informaii, inclusiv raionamente semnificative, furnizate de
ctre conducere cu privire la misiunea de compilare, care sunt incomplete, incorecte sau
nesatisfctoare, din orice alte puncte de vedere, practicianul trebuie s aduc aceast
situaie n atenia conducerii i s solicite informaii suplimentare sau corectate.
58. Dac practicianul nu poate finaliza misiunea din cauz c nu a reuit s obin de la
conducere nregistrrile, documentele, explicaiile sau alte informaii, inclusiv
raionamentele semnificative, solicitate, practicianul trebuie s se retrag din misiune i s
informeze conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire la motivele
retragerii. (a se vedea punctul A52)
59. Dac practicianul ia cunotin, pe parcursul misiunii, despre:
(a) Informaii financiare compilate care nu trateaz sau nu descriu, n mod
corespunztor, cadrul general de raportare financiar aplicabil; (a se vedea punctul
A47)
(b) Necesitatea unor amendamente la informaiile financiare compilate, pentru ca
informaiile financiare s nu fie denaturate semnificativ; sau (a se vedea punctele
A48A50)
(c) Caracterul de inducere n eroare, prin alte mijloace, a informaiilor financiare
compilate, (a se vedea punctul A51)
practicianul trebuie s i propun conducerii amendamentele adecvate.
60. Dac membrii conducerii refuz sau nu i permit practicianului s efectueze
amendamentele propuse la informaiile financiare compilate, practicianul trebuie s se
retrag din misiune i s informeze membrii conducerii i persoanele nsrcinate cu
guvernana cu privire la motivele retragerii. (a se vedea punctul A52)
61. Dac nu este posibil retragerea din misiune, practicianul trebuie s determine care sunt
responsabilitile sale profesionale i legale, aplicabile circumstanelor.
62. Practicianul trebuie s obin o autorizare din partea conducerii sau a persoanelor
nsrcinate cu guvernana, dup caz, c i-au asumat responsabilitatea pentru forma final
a informaiilor financiare compilate. (a se vedea punctul A62)
Documentaia
63. Practicianul trebuie s includ n documentaia misiunii: (a se vedea punctele A53A55)
(a) Aspectele semnificative survenite pe parcursul misiunii de compilare i modul n
care acestea au fost abordate de ctre practician;
(b) O nregistrare a modului n care informaiile financiare compilate sunt reconciliate
cu nregistrrile, documentele, explicaiile i alte informaii care stau la baza lor,
furnizate de ctre conducere; i
(a)

O copie a formei finale a informaiilor financiare compilate, pentru care conducerea

sau persoanele nsrcinate cu guvernana, dup caz, i-a(au) asumat
responsabilitatea, i raportul practicianului. (a se vedea punctul A62)
Raportul practicianului
64. Un obiectiv important al raportului practicianului este s comunice clar natura misiunii de
compilare, precum i rolul i responsabilitile practicianului n cadrul misiunii. Raportul
practicianului nu reprezint, sub nicio form, o modalitate prin care este exprimat o
opinie sau o concluzie asupra informaiilor financiare.
65. Raportul practicianului emis pentru misiunea de compilare trebuie s fie scris i trebuie s
includ urmtoarele elemente: (a se vedea punctele A56A57, A63)
(a) Titlul raportului;
(b) Destinatarul (destinatarii), aa cum prevd termenii misiunii; (a se vedea punctul
A58)
(c) O declaraie c practicianul a compilat informaiile financiare pe baza informaiilor
furnizate de conducere;
(d) O descriere a responsabilitilor conducerii, sau a persoanelor nsrcinate cu
guvernana, dup caz, n raport cu misiunea de compilare i n raport cu informaiile
financiare;
(e) Precizarea cadrului general de raportare financiar aplicabil i, dac este utilizat un
cadru de raportare cu scop special, o descriere sau o trimitere la descrierea acelui
cadru de raportare cu scop special din informaiile financiare;
(f) Precizarea informaiilor financiare, inclusiv a titlului fiecrui element din
informaiile financiare, dac acestea cuprind mai mult de un element, i a datei
informaiilor financiare sau perioadei la care se refer acestea;
(g) O descriere a responsabilitilor practicianului cu privire la compilarea informaiilor
financiare, inclusiv a faptului c misiunea a fost efectuat n conformitate cu
prezentul ISRS, i a conformitii practicianului cu cerinele etice relevante;
(h) O descriere a ceea ce prevede o misiune de compilare, n conformitate cu prezentul
ISRS;
(i) Explicaii c:
(i)
Deoarece o misiune de compilare nu este o misiune de asigurare,
practicianului nu i se solicit s verifice acurateea sau exhaustivitatea
informaiilor furnizate de conducere, n contextul compilrii; i
(ii) n consecin, practicianul nu exprim o opinie de audit sau o concluzie de
revizuire cu privire la msura n care informaiile financiare sunt ntocmite n
conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.
(j) Dac informaiile financiare sunt ntocmite pe baza unui cadru de raportare cu scop
special, un paragraf de explicaii, care: (a se vedea punctele A59A61)
(i)
Descrie scopul pentru care sunt ntocmite informaiile financiare i, dac
este cazul, utilizatorii vizai, sau conine o trimitere la o not din informaiile
financiare care prezint aceste informaii; i
(ii) Atrage atenia cititorilor raportului cu privire la faptul c informaiile sunt
ntocmite n conformitate cu un cadru de raportare cu scop special i, n
consecin, informaiile pot s nu fie adecvate n alte scopuri;
(k) Data raportului practicianului;
(l) Semntura practicianului; i
(m) Adresa practicianului.
66. Practicianul trebuie s dateze raportul la data la care a finalizat misiunea de compilare, n
conformitate cu prezentul ISRS. (a se vedea punctul A62)
***
(c)

Aplicare i alte materiale explicative

Domeniul de aplicare al prezentului ISRS
Considerente generale (a se vedea punctul 1)
ntr-o misiune de compilare n care partea contractant este diferit de conducere sau de
persoanele nsrcinate cu guvernana entitii, prezentul ISRS poate fi aplicat cu
adaptrile corespunztoare.
Implicarea practicianului n servicii i activiti, n timp ce ofer asisten conducerii entitii n
ntocmirea i prezentarea informaiilor financiare ale entitii, poate lua diferite forme.
Cnd practicianul este contractat pentru a furniza aceste servicii sau activiti pentru
entitate, conform prezentului ISRS, asocierea practicianului cu informaiile financiare
este comunicat prin intermediul raportului su, furnizat cu privire la misiune, n forma
prevzut de prezentul ISRS. Raportul practicianului conine afirmaia explicit a
practicianului, n ceea ce privete conformitatea cu prezentul ISRS.
Aplicarea n misiunile de compilare, altele dect compilarea informaiilor financiare istorice (a
se vedea punctul 2)
Prezentul ISRS trateaz misiunile n care practicianul ofer asisten conducerii n ntocmirea i
prezentarea informaiilor financiare istorice. ISRS-ul poate, totui, s fie aplicat, cu
adaptrile corespunztoare, cnd practicianul este contractat pentru a oferi asisten
conducerii n ntocmirea i prezentarea altor informaii financiare. Exemple ale acestora
includ:
Informaii financiare pro-forma.
Informaii financiare prognozate, inclusiv bugete financiare sau previziuni.
Practicienii pot, de asemenea, desfura misiuni n care ofer asisten conducerii n ntocmirea
i prezentarea informaiilor ne-financiare, de exemplu, declaraii referitoare la emisia
gazelor cu efect de ser, situaii statistice sau situaii privind alte informaii. n acele
circumstane, practicianul poate aplica prezentul ISRS, cu adaptrile necesare, aa cum
este relevant n acele tipuri de misiuni.
Considerente relevante pentru aplicarea ISRS-ului (a se vedea punctul 3)
Aplicarea obligatorie a prezentului ISRS poate fi specificat n cadrele naionale aferente
misiunilor n care practicienii desfoar servicii relevante de ntocmire i prezentare a
situaiilor financiare ale unei entiti (precum serviciile n legtur cu ntocmirea
situaiilor financiare istorice cerute pentru depunerea lor public). Dac nu se specific
aplicarea sa obligatorie prin legi sau reglementri, standarde profesionale aplicabile sau
prin alte mijloace, practicianul poate totui s concluzioneze c aplicarea prezentului
ISRS corespunde circumstanelor.
Relaia cu ISQC 1 (a se vedea punctul 4)
ISQC 1 trateaz responsabilitile firmei de a institui i menine un sistem de control al calitii
aferent misiunilor de servicii conexe, inclusiv misiunilor de compilare. Aceste
responsabiliti vizeaz instituirea:
Sistemului firmei de control al calitii; i
Politicilor aferente ale firmei, concepute pentru ndeplinirea obiectivului sistemului
de control al calitii, i procedurilor sale de implementare i monitorizare a acestor
politici.
Potrivit ISQC 1, firma are o obligaie de a institui i menine un sistem de control al calitii
care s i ofere acesteia asigurarea rezonabil c:
(a) Firma i personalul su se conformeaz standardelor profesionale i cerinelor legale
i de reglementare aplicabile; i

Rapoartele emise de firm sau de partenerii de misiune sunt adecvate n

circumstanele date.75
O jurisdicie care nu a adoptat ISQC 1 pentru misiunile de compilare, poate institui cerine de
control al calitii pentru firmele care efectueaz astfel de misiuni. Prevederile
prezentului ISRS referitoare la controlul calitii aferent misiunii au la baz premisa c
cerinele de control al calitii adoptate sunt cel puin la fel de solicitante ca i cele din
ISQC 1. Acest lucru este realizat cnd acele cerine impun obligaii firmei, cu privire la
ndeplinirea obiectivelor cerinelor din ISQC 1, inclusiv o obligaie de a institui un
sistem de control al calitii ce include politici i proceduri care abordeaz fiecare dintre
urmtoarele elemente:
Responsabilitile de coordonare a sistemului de control al calitii din cadrul
firmei;
Cerinele etice relevante;
Acceptarea i continuarea relaiilor cu clientul i a misiunilor specifice;
Resursele umane;
Desfurarea misiunii; i
Monitorizarea.
n contextul sistemului firmei de control al calitii, echipele de misiune au responsabilitatea de
a implementa proceduri de control al calitii, aplicabile misiunii.
Cu excepia cazurilor n care informaiile furnizate de firm sau alte pri prevd contrariul,
echipa misiunii este ndreptit s se bazeze pe sistemul firmei de control al calitii. De
exemplu, echipa misiunii se poate baza pe sistemul firmei de control al calitii, n raport
cu:
Competena personalului, prin intermediul recrutrii i pregtirii formale a
acestuia.
Meninerea relaiilor cu clientul, prin intermediul sistemelor de acceptare i
continuare.
Aderarea la cerine legale i de reglementare, prin intermediul procesului de
monitorizare.
n examinarea deficienelor identificate n sistemul firmei de control al calitii, care pot
afecta misiunea de compilare, partenerul de misiune poate examina msurile luate de
firm pentru rectificarea situaiei, pe care practicianul le consider suficiente n contextul
acelei misiuni de compilare.
O deficien n sistemul firmei de control al calitii nu nseamn neaprat c o misiune de
compilare nu a fost efectuat n conformitate cu standardele profesionale i cerinele
legale i de reglementare aplicabile, sau c raportul practicianului nu a fost adecvat.
Misiunea de compilare
Utilizarea termenilor conducere i persoane nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctele
5, 78)
Responsabilitile respective ale conducerii i ale persoanelor nsrcinate cu guvernana vor fi
diferite n funcie de jurisdicie i de tipul de entitate. Aceste diferene afecteaz modul
n care practicianul aplic cerinele prezentului ISRS referitoare la conducere sau la
persoanele nsrcinate cu guvernana. n consecin, expresia conducerea i persoanele
nsrcinate cu guvernana, dup caz utilizat n diferite contexte pe parcursul acestui
ISRS este menit s atrag atenia practicianului c mediile diferite ale entitii pot
dispune de structuri sau acorduri diferite n ceea ce privete conducerea i guvernana.
(b)

75

ISQC 1, punctul 11

Responsabilitile diferite referitoare la ntocmirea informaiilor financiare i raportarea

financiar extern revin fie conducerii, fie persoanelor nsrcinate cu guvernana, n
funcie de factori precum:
Resursele i structura entitii.
Rolurile respective ale conducerii i persoanelor nsrcinate cu guvernana din
cadrul entitii, aa cum sunt stipulate n legile sau reglementrile relevante sau,
dac entitatea nu este reglementat, n orice acorduri oficiale privind guvernana
sau rspunderea, instituite de entitate (de exemplu, prevederi ale contractelor sau
ale unei constituii sau altui tip de document prin care este nfiinat o entitate).
n cazul multor entiti mici, nu exist de obicei nicio distincie ntre rolurile de
conducere i guvernan ale entitii, sau persoanele nsrcinate cu guvernana entitii
pot fi implicate, de asemenea, n gestionarea entitii. n majoritatea celorlalte cazuri, n
special n cazul entitilor mai mari, conducerea este responsabil de execuia afacerilor
sau activitilor entitii i de raportarea cu privire la acestea, n timp ce persoanele
nsrcinate cu guvernana supravegheaz conducerea. n cazul entitilor mai mari,
persoanele nsrcinate cu guvernana vor avea, de obicei, sau i vor asuma
responsabilitatea pentru aprobarea informaiilor financiare ale entitii, n special cnd
acestea sunt destinate utilizrii de ctre unele pri externe. n cazul entitilor mari, unei
pri din persoanele nsrcinate cu guvernana, precum un comitet de audit, i revin de
obicei anumite responsabiliti de supraveghere. n unele jurisdicii, ntocmirea
situaiilor financiare ale unei entiti n conformitate cu un cadru general specificat este
responsabilitatea legal a persoanelor nsrcinate cu guvernana, i, n alte jurisdicii,
este o responsabilitate a conducerii.
Implicarea n alte activiti referitoare la ntocmirea i prezentarea informaiilor financiare (a
se vedea punctul 5)
Domeniul de aplicare al unei misiuni de compilare va varia n funcie de circumstanele
misiunii. Cu toate acestea, va implica, de fiecare dat, furnizarea de asisten conducerii
n ntocmirea i prezentarea informaiilor financiare ale entitii, conform cadrului
general de raportare financiar, pe baza informaiilor furnizate de conducere. n cazul
unor misiuni de compilare, se poate ca membrii conducerii s fi pregtit deja
informaiile financiare ei nii, sub form de proiect sau ntr-o form preliminar.
De asemenea, un practician poate fi contractat s efectueze anumite activiti n numele
conducerii, n plus fa de misiunea de compilare. De exemplu, unui practician i se poate
solicita, de asemenea, s colecteze, clasifice i s realizeze un sumar al datelor contabile
fundamentale ale entitii i s proceseze datele sub forma unor nregistrri contabile,
pn la obinerea unei balane de verificare. Balana de verificare ar fi ulterior utilizat
drept informaii pe baza crora practicianul poate compila informaiile financiare care
fac obiectul unei misiuni de compilare, desfurat n conformitate cu prezentul ISRS.
De obicei, acesta este cazul entitilor mai mici care nu dispun de sisteme contabile bine
dezvoltate, sau al entitilor care prefer s i externalizeze activitatea de ntocmire a
nregistrrilor contabile, unor furnizori externi. Prezentul ISRS nu abordeaz aceste
activiti suplimentare pe care practicianul le poate efectua pentru a i furniza asisten
conducerii, n alte domenii, anterior compilrii situaiilor financiare ale entitii.
Cadre generale de raportare financiar (a se vedea punctul 10)
Informaiile financiare pot fi ntocmite n conformitate cu un cadru general de raportare
financiar menit s rspund:
Nevoilor comune de informaii financiare ale unei game largi de utilizatori (adic
un cadru de raportare cu scop general); sau
Nevoilor de informaii financiare ale utilizatorilor specifici (adic un cadru de
raportare cu scop special).

Cerinele cadrului general de raportare financiar aplicabil determin forma i coninutul

informaiilor financiare. La cadrul general de raportare financiar se poate face referire,
n unele cazuri, ca la baza de contabilitate.
Exemple de cadre de raportare cu scop general, utilizate de obicei, sunt:
Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) i standardele de
raportare financiar instituite pe plan naional, aplicabile entitilor cotate public.
Standardele Internaionale de Raportare Financiar pentru ntreprinderile Mici i
Mijlocii (IFRS pentru IMM) i standardele de raportare financiar instituite pe plan
naional, aplicabile ntreprinderilor mici i mijlocii.
Exemple de cadre de raportare cu scop special care pot fi utilizate, n funcie de scopul special
al informaiilor financiare, sunt:
Baza fiscal utilizat ntr-o anumit jurisdicie pentru ntocmirea informaiilor
financiare, n vederea ndeplinirii obligaiilor fiscale.
n cazul entitilor crora nu li se solicit s utilizeze un cadru general de raportare
financiar prestabilit:

O baz de contabilitate utilizat pentru informaiile financiare ale unei

anumite entiti, adecvat utilizrii vizate a informaiilor financiare i
circumstanelor entitii (de exemplu, utilizarea contabilitii de cas
mpreun cu anumite angajamente, precum conturile de creane i conturile
de datorii, care genereaz un bilan i o situaie a veniturilor i cheltuielilor;
sau utilizarea unui cadru de raportare financiar prestabilit care este
modificat pentru a corespunde scopului special n care sunt ntocmite
informaiile financiare).

Contabilitatea de cas care genereaz o situaie a ncasrilor i a plilor

(de exemplu, n contextul alocrii excesului de ncasri de numerar plilor
ctre proprietarii unei proprieti nchiriate; sau n contextul nregistrrii
micrilor aferente numerarului din casieria unui club).
Cerinele etice (a se vedea punctul 21)
Partea A a Codului IESBA stabilete principiile fundamentale de etic profesional cu care
trebuie s se conformeze practicienii i furnizeaz un cadru general conceptual pentru
aplicarea acestor principii. Principiile fundamentale sunt:
(c) Integritate;
(d) Obiectivitate;
(e) Competen profesional i atenie cuvenit;
(f) Confidenialitate; i
(g) Comportament profesional.
Partea B a Codului IESBA ilustreaz modul n care cadrul general conceptual urmeaz a
fi aplicat n situaii specifice. n conformitate cu codul IESBA, se solicit identificarea i
abordarea adecvat a ameninrilor la adresa conformitii practicianului cu cerinele
etice relevante.
Considerente etice referitoare la asocierea practicianului cu informaiile (a se vedea punctele
21, 24 literele (a)(d))
Potrivit Codului IESBA,76 n aplicarea principiului integritii, un profesionist contabil nu
trebuie s fie asociat, n mod contient, cu rapoarte, declaraii, comunicri sau alte
informaii atunci cnd acesta apreciaz c informaiile:
(h) Conin o declaraie n mod semnificativ fals sau care induce n eroare;
(i) Conin declaraii sau informaii ntocmite neglijent; sau

76

Codul IESBA Partea A, punctul 110.2

Omit sau ascund informaii necesare a fi incluse, n cazul n care o astfel de

omisiune sau ascundere ar induce n eroare.
Atunci cnd un profesionist contabil devine contient c a fost asociat cu astfel de
informaii, Codul IESBA prevede ca acesta s ntreprind paii necesari pentru a nceta
s fie asociat cu acele informaii.
Independen (a se vedea punctele 17 litera (g), 21)
Cu toate c Seciunea 290, Independen Misiuni de audit i revizuire i Seciunea 291,
Independen Alte misiuni de asigurare din Partea B a Codului IESBA nu se aplic
misiunilor de compilare, codurile etice naionale sau legile sau reglementrile pot
specifica cerine sau reguli de prezentare referitoare la independen.
Raionamentul profesional (a se vedea punctele 22, 24 litera (e)(iii))
Raionamentul profesional este esenial n desfurarea corespunztoare a unei misiuni de
compilare. Aceasta deoarece interpretarea cerinelor etice relevante i a cerinelor din
prezentul ISRS i nevoia unor decizii informate pe parcursul desfurrii unei misiuni de
compilare prevede aplicarea unor cunotine i experiene relevante n ceea ce privete
faptele i circumstanele misiunii. Raionamentul profesional este necesar, mai ales cnd
o misiune implic furnizarea de asisten conducerii entitii cu privire la decizii privind:
Caracterul acceptabil al cadrului general de raportare financiar, care urmeaz a fi
utilizat n ntocmirea i prezentarea informaiilor financiare ale entitii, n vederea
utilizrii vizate a informaiilor financiare i a utilizatorilor vizai ai acestora.
Aplicarea cadrului general de raportare financiar aplicabil, inclusiv:

Selectarea politicilor contabile corespunztoare, conform acelui cadru

general;

Realizarea de estimri contabile necesare informaiilor financiare care

urmeaz a fi ntocmite i prezentate, conform acelui cadru general; i

ntocmirea i prezentarea informaiilor financiare, n conformitate cu

cadrul general de raportare financiar aplicabil.
Asistena conducerii de ctre practician, este ntotdeauna furnizat pe premisa c att
conducerea, ct i persoanele nsrcinate cu guvernana, dup caz, nelege(neleg)
raionamentele semnificative care sunt reflectate n informaiile financiare i i asum
responsabilitatea pentru acele raionamente.
Raionamentul profesional implic aplicarea pregtirii relevante, a cunotinelor i experienei,
n contextul prevzut de prezentul ISRS i a standardelor contabile i etice, n luarea de
decizii informate despre cursul de aciuni corespunztoare circumstanelor unei misiuni
de compilare.
Exercitarea raionamentului profesional n misiunile individuale are la baz faptele i
circumstanele care i sunt cunoscute practicianului pn la data raportului su asupra
misiunii, inclusiv:
Cunotinele dobndite n urma efecturii unor alte misiuni prestate ctre entitate,
dac este cazul (de exemplu, servicii fiscale).
nelegerea de ctre practician a afacerilor i operaiunilor entitii, inclusiv a
sistemului su contabil, i aplicarea cadrului general de raportare financiar
aplicabil sectorului de activitate n care opereaz entitatea.
Msura n care ntocmirea i prezentarea informaiilor financiare solicit
exercitarea raionamentului conducerii.
Controlul calitii aferent misiunii (a se vedea punctul 23 litera (b))
Aciunile partenerului de misiune i mesajele adecvate ctre ali membri ai echipei misiunii, n
ceea ce privete asumarea responsabilitii pentru calitatea general a fiecrei misiuni,
subliniaz importana asigurrii calitii misiunii prin:
(j)

Desfurarea unei activiti care se conformeaz standardelor profesionale i

cerinelor legale i de reglementare;
(l) Conformitatea cu politicile i procedurile firmei de control al calitii, dup caz; i
(m) Emiterea raportului practicianului asupra misiunii, n conformitate cu prezentul
ISRS.
Acceptarea i continuarea relaiilor cu clientul i a misiunilor de compilare (a se vedea punctul
23 litera (b)(i))
ISQC 1 prevede ca firma s obin acele informaii pe care le consider necesare
circumstanelor, nainte de a accepta o misiune pentru un client nou, atunci cnd decide
dac s continue o misiune existent sau analizeaz dac s accepte o nou misiune
pentru un client existent. Informaiile care l sprijin pe partenerul de misiune s
determine dac acceptarea sau continuarea relaiilor cu clientul i a misiunilor de
compilare sunt adecvate pot include informaii referitoare la integritatea proprietarilor
principali, a conducerii-cheie i a persoanelor nsrcinate cu guvernana. Dac partenerul
de misiune are motive s se ndoiasc de integritatea conducerii, astfel nct acest lucru
poate afecta desfurarea corect a misiunii, poate nu ar fi indicat acceptarea misiunii.
Conformitatea cu cerinele etice relevante n desfurarea misiunii (a se vedea punctul 23 litera
(b)(iii))
ISQC 1 prevede responsabilitile firmei n instituirea de politici i proceduri menite s
furnizeze asigurarea rezonabil c firma i personalul su se conformeaz cerinelor
etice relevante. Prezentul ISRS stipuleaz responsabilitile partenerului de misiune n
ceea ce privete conformitatea echipei misiunii cu cerinele etice relevante.
Acceptarea i continuarea misiunii
Identificarea utilizrii vizate a informaiilor financiare (a se vedea punctul 24 litera (a))
Utilizarea vizat a informaiilor financiare este identificat prin referire la legislaia aplicabil,
reglementrile sau alte acorduri instituite cu privire la furnizarea informaiilor financiare
ale entitii, lund n considerare nevoile de informaii financiare ale prilor interne sau
externe ale entitii, care sunt utilizatorii vizai. Exemple ale acestora sunt informaiile
financiare care trebuie s fie furnizate de o entitate n legtur cu desfurarea
tranzaciilor sau cu cererile de finanare adresate prilor externe, precum distribuitori,
bnci sau ali furnizori de finanare sau de fonduri.
Identificarea de ctre practician a utilizrii vizate a informaiilor financiare implic, de
asemenea, nelegerea acelor factori precum scopul (urile) specific(e) ale conducerii sau
ale persoanelor nsrcinate cu guvernana, dup caz, care se intenioneaz a fi realizate
prin solicitarea unei misiuni de compilare i a obiectivelor prii contractante, dac este
diferit. De exemplu, un organism de acordare de subvenii i poate solicita entitii s
furnizeze informaii financiare compilate de un profesionist contabil, pentru a obine
informaii despre anumite aspecte ale operaiunilor sau activitilor entitii, ntocmite
ntr-o form prestabilit, n vederea acordrii unei subvenii sau continurii unei
subvenii existente.
Identificarea cadrului general de raportare financiar aplicabil (a se vedea punctele 17 litera
(a), 24 litera (b))
Decizia referitoare la cadrul general de raportare financiar pe care l adopt conducerea cu
privire la informaiile financiare, este luat n contextul utilizrii vizate a informaiilor,
descris n termenii convenii ai misiunii i n contextul cerinelor oricror legi sau
reglementri aplicabile.
Urmtoarele sunt exemple de factori care ilustreaz c poate fi relevant examinarea msurii n
care cadrul general de raportare financiar este acceptabil:
(k)

Natura entitii i dac este o form de entitate reglementat, de exemplu, dac este
o ntreprindere de afaceri orientat pe profit, o entitate din sectorul public sau o
organizaie non-profit.
Utilizarea vizat a informaiilor financiare i utilizatorii vizai. De exemplu,
informaiile financiare ar putea fi destinate utilizrii unei game variante de
utilizatori sau, dimpotriv, ar putea fi destinate utilizrii de ctre conducere sau
anumii utilizatori externi, n contextul unui obiectiv specific, ca parte a convenirii
termenilor misiunii de compilare.
Dac acel cadrul general de raportare financiar aplicabil este prestabilit sau
specificat, fie n legile sau reglementrile aplicabile, sau ntr-un contract sau alt
form de acord ncheiat cu o parte ter, sau ca parte a aranjamentelor de
guvernan sau rspundere adoptate voluntar de ctre entitate.
Natura i forma informaiilor financiare care urmeaz a fi ntocmite i prezentate
potrivit cadrului general de raportare financiar aplicabil, de exemplu, un set
complet de situaii financiare, o component a unei situaii financiare sau
informaii financiare prezentate ntr-un alt format convenit ntre pri, prin
intermediul unui contract sau unei alte forme de acord.
Factori relevani cnd informaiile financiare sunt destinate unui scop special (a se vedea
punctul 24 literele (a) (b))
Partea contractant decide, n general, cu privire la natura i forma informaiilor financiare
destinate unui scop special al utilizatorilor vizai, de exemplu, potrivit prevederilor de
raportare financiar ale unui contract sau ale unui proiect de subvenionare sau ale
nevoilor de fundamentare a tranzaciilor sau activitilor entitii. Contractul relevant
poate solicita utilizarea unui cadru de raportare financiar prestabilit, precum un cadru
de raportare cu scop general, instituit de un organism de normalizare autorizat sau
recunoscut, sau de legi sau reglementri. Ca o alternativ, prile contractuale pot
conveni asupra utilizrii unui cadru de raportare cu scop general cu modificri sau
adaptri corespunztoare nevoilor lor specifice. n acest caz, cadrul general de raportare
financiar aplicabil poate fi descris n informaiile financiare i n raportul practicianului
ca reprezentnd prevederile de raportare financiar ale contractului specificat, mai
degrab dect prin referire la cadrul de raportare financiar modificat. n astfel de cazuri,
n ciuda faptului c informaiile financiare compilate pot fi destinate unui public mai
larg, cadrul general de raportare financiar aplicabil este un cadru de raportare cu scop
special i practicianului i se solicit s se conformeze cerinelor de raportare relevante
din prezentul ISRS.
Cnd cadrul general de raportare financiar aplicabil este un cadru de raportare cu scop special,
practicianului i se solicit de ctre prezentul ISRS s nregistreze orice restricii ale
utilizrii vizate sau distribuiei informaiilor financiare n scrisoarea de misiune i s
precizeze n raportul practicianului c informaiile financiare sunt ntocmite n
conformitate cu un cadru de raportare cu scop special i, n consecin, acestea nu pot fi
adecvate n alte scopuri.
Responsabilitile conducerii (a se vedea punctul 24 litera (e))
Potrivit prezentului ISRS, practicianului i se solicit s obin acordul conducerii, sau dac este
cazul, al persoanelor nsrcinate cu guvernana, cu privire la responsabilitile
conducerii, att n raport cu informaiile financiare, ct i cu misiunea de compilare, ca o
condiie anterioar acceptrii misiunii. n entitile mai mici, conducerea sau persoanele
nsrcinate cu guvernana, dup caz, pot s nu fie bine informate cu privire la aceste
responsabiliti, inclusiv cele rezultate din legile sau reglementrile aplicabile. Pentru a
obine acordul conducerii, n cunotin de cauz, practicianul poate considera necesar s

discute acele responsabiliti cu membrii conducerii, nainte de a ncerca s obin

acordul acestora cu privire la responsabilitile lor.
Dac membrii conducerii nu i recunosc responsabilitile n contextul unei misiuni de
compilare, practicianul nu poate desfura misiunea i nu este indicat ca acesta s
accepte misiunea, dect dac acest lucru este prevzut de legile sau reglementrile
aplicabile. n circumstanele n care practicianului i se solicit, totui, s accepte
misiunea, acesta poate fi nevoit s comunice cu membrii conducerii despre importana
acestor aspecte i implicaiile asupra misiunii.
Practicianul este ndreptit s se bazeze pe conducere c i va furniza toate informaiile
relevante pentru misiunea de compilare, cu acuratee, promptitudine i n totalitate.
Forma informaiilor furnizate de conducere n scopul misiunii va varia n funcie de
circumstanele diferite ale misiunii. n termeni mai generali, acestea vor include
nregistrrile, documentele, explicaiile i alte informaii relevante pentru compilarea
informaiilor financiare, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar
aplicabil. Informaiile furnizate pot include, de exemplu, informaii despre ipotezele,
inteniile sau planurile conducerii care stau la baza elaborrii estimrilor contabile
necesare compilrii informaiilor, conform cadrului general de raportare financiar
aplicabil.
Scrisoarea de misiune sau alt form de acord scris (a se vedea punctul 25)
Este att n interesul conducerii, al prilor contractante, dac sunt diferite, ct i al
practicianului, ca practicianul s trimit o scrisoare de misiune conducerii i, dac este
cazul, prilor contractante, nainte de desfurarea misiunii de compilare, n vederea
evitrii nenelegerilor privind misiunea de compilare. O scrisoare de misiune confirm
acceptarea misiunii de ctre practician i confirm aspecte precum:
Obiectivele i scopul misiunii, inclusiv nelegerea misiunii de ctre pri, a
faptului c aceasta nu reprezint o misiune de asigurare.
Utilizarea vizat i distribuia informaiilor financiare i orice restricii aferente
utilizrii sau distribuiei acestora (dup caz).
Responsabilitile conducerii n raport cu misiunea de compilare.
Amploarea responsabilitilor practicianului, inclusiv a faptului c practicianul nu
va exprima o opinie de audit sau o concluzie de revizuire asupra informaiilor
financiare.
Forma i coninutul raportului asupra misiunii, care va fi emis de practician.
Forma i coninutul scrisorii de misiune
Forma i coninutul scrisorii de misiune poate varia pentru fiecare misiune. n plus fa de
aceste aspecte prevzute de prezentul ISRS, o scrisoare de misiune poate face referire la,
de exemplu:
Aranjamentele privind implicarea altor practicieni i experi n anumite domenii ale
misiunii de compilare.
Aranjamentele care vor fi fcute cu practicianul precedent, dac exist, n cazul
unei misiuni iniiale.
Posibilitatea ca membrilor conducerii sau persoanelor nsrcinate cu guvernana,
dup caz, s li se solicite s confirme n scris anumite informaii sau explicaii
oferite verbal practicianului, pe parcursul misiunii.
Deinerea informaiilor utilizate n contextul misiunii de compilare, fcnd o
distincie ntre documentele i informaiile entitii oferite pe marginea misiunii i
documentaia practicianului cu privire la misiune, innd cont de legile i
reglementrile aplicabile.

O solicitare adresat conducerii i prii contractante, dac este diferit, s

confirme primirea scrisorii de misiune i s convin asupra termenilor misiunii
prevzui n aceasta.
Exemplu de scrisoare de misiune
Anexa 1 la prezentul ISRS conine un exemplu de scrisoare de misiune aferent unei misiuni de
compilare.
Misiuni recurente (a se vedea punctul 26)
Practicianul poate decide s nu trimit o nou scrisoare de misiune sau un alt acord scris pentru
fiecare perioad. Cu toate acestea, urmtorii factori pot indica c este necesar s se
revizuiasc termenii misiunii de compilare sau s li se reaminteasc membrilor
conducerii sau prii contractante, dup caz, termenii cureni ai misiunii:
Orice indiciu potrivit cruia conducerea sau partea contractant, dup caz, nelege
eronat obiectivul i scopul misiunii.
Orice termeni revizuii sau specifici ai misiunii.
O modificare recent a conducerii superioare a entitii.
O modificare semnificativ a drepturilor de proprietate asupra entitii.
O modificare semnificativ a naturii sau dimensiunii afacerilor entitii.
O modificare a cerinelor legale sau de reglementare care afecteaz entitatea.
O modificare a cadrului general de raportare financiar aplicabil.
Comunicarea cu membrii conducerii i cu persoanele nsrcinate cu guvernana (a se
vedea punctul 27)
Momentul adecvat al comunicrilor va varia n funcie de circumstanele misiunii de compilare.
Circumstanele relevante includ semnificaia i natura aspectului respectiv i a oricror
aciuni pe care se presupune c le va(vor) ntreprinde conducerea sau persoanele
nsrcinate cu guvernana. De exemplu, poate fi adecvat comunicarea unei dificulti
semnificative ntlnite pe parcursul misiunii, ct de curnd posibil, dac membrii
conducerii sau persoanele nsrcinate cu guvernana pot s l ajute pe practician s
depeasc dificultatea.
Desfurarea misiunii
nelegerea de ctre practician (a se vedea punctul 28)
Obinerea unei nelegeri a afacerilor i operaiunilor entitii, inclusiv a sistemului contabil al
entitii i a nregistrrilor contabile, este un proces continuu care are loc pe parcursul
ntregii misiuni de compilare. nelegerea instituie un cadru de referin n care
practicianul i exercit raionamentul profesional aferent compilrii informaiilor
financiare.
Amploarea i profunzimea nelegerii pe care practicianul o obine cu privire la afacerile i
operaiunile entitii este inferioar celei deinute de ctre conducere. Aceasta se refer la
nivelul care i este suficient practicianului pentru a putea compila informaiile financiare,
potrivit termenilor misiunii.
Exemplele aspectelor pe care practicianul le poate lua n considerare n obinerea unei nelegeri
cu privire la afacerile i operaiunile entitii i la cadrul general de raportare financiar
aplicabil includ:
Dimensiunea i complexitatea entitii i a operaiunilor sale.
Complexitatea cadrului general de raportare financiar.
Obligaiile sau cerinele de raportare financiar ale entitii, dac acestea sunt
prevzute de legi sau reglementri aplicabile, de prevederile unui contract sau alt
form de acord cu o parte ter, sau n contextul unor aranjamente voluntare de
raportare financiar.
Nivelul de dezvoltare al structurii de conducere i guvernan a entitii, cu privire
la gestionarea i supravegherea nregistrrilor contabile i sistemelor de raportare

financiar ale entitii, care stau la baza ntocmirii informaiilor financiare de ctre
entitate.
Nivelul de dezvoltare i complexitate al sistemelor financiar-contabile i de
raportare ale entitii i controalele aferente.
Natura activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor entitii.
Compilarea informaiilor financiare
Raionamente semnificative (a se vedea punctul 30)
n unele misiuni de compilare, practicianul nu furnizeaz asisten conducerii, n ceea ce
privete raionamentele semnificative. n alte misiuni, practicianul poate furniza acest tip
de asisten, de exemplu, n raport cu o estimare contabil solicitat sau cnd ajut
conducerea n examinarea politicilor contabile adecvate. Cnd se ofer asisten, este
necesar o discuie, astfel nct conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana, dup
caz, s neleag raionamentele semnificative reflectate n informaiile financiare i s
i asume responsabilitatea pentru acele raionamente.
Citirea informaiilor financiare (a se vedea punctul 31)
Citirea informaiilor financiare de ctre practician are scopul de l asista pe acesta n
ndeplinirea obligaiilor etice, relevante pentru misiunea de compilare.
Propunerea de amendamente la informaiile financiare
Referina la sau descrierea cadrului general de raportare financiar aplicabil (a se vedea punctul
34 litera (a))
Pot exista circumstane cnd cadrul general de raportare financiar aplicabil este un cadru
general de raportare financiar prestabilit, cu abateri semnificative de la acesta. Dac
descrierea cadrului general de raportare financiar aplicabil informaiilor financiare
compilate face referire la cadrul general prestabilit cu abateri semnificative, practicianul
poate fi nevoit s analizeze dac referina la cadrul general prestabilit induce n eroare,
n circumstanele misiunii.
Amendamente aferente denaturrilor semnificative i pentru ca informaiile s nu induc n
eroare (a se vedea punctul 34 literele (b)(c))
Examinarea pragului de semnificaie de ctre practician este efectuat n contextul cadrului
general de raportare financiar aplicabil. Unele cadre generale de raportare financiar
trateaz conceptul de prag de semnificaie n contextul ntocmirii i prezentrii
informaiilor financiare. Dei cadrele generale de raportare financiar pot trata diferit
pragul de semnificaie, acestea explic, n general:
Faptul c denaturrile, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dac
acestea, individual sau cumulat, se presupune c influeneaz deciziile economice
ale utilizatorilor luate pe baza informaiilor financiare;
Faptul c raionamentele cu privire la pragul de semnificaie sunt realizate din
perspectiva circumstanelor nconjurtoare i sunt afectate de dimensiunea sau
natura unei denaturri, sau de o combinaie ntre cele dou; i
Faptul c raionamentele cu privire la aspectele care sunt semnificative pentru
utilizatorii informaiilor financiare au la baz o examinare a nevoilor comune de
informaii financiare ale utilizatorilor, ca grup. Nu este luat n considerare efectul
posibil al denaturrilor asupra utilizatorilor specifici individuali, ale cror nevoi pot
varia considerabil.
Dac apare n cadrul general de raportare financiar aplicabil, o astfel de abordare i furnizeaz
un cadru de referin practicianului, pentru nelegerea pragului de semnificaie n
contextul misiunii de compilare. Dac nu apare o astfel de abordare, considerentele de
mai sus i furnizeaz practicianului un cadru de referin.

Percepia practicianului asupra nevoilor utilizatorilor informaiilor financiare afecteaz opinia

acestuia cu privire la pragul de semnificaie. n acest context, este rezonabil ca
practicianul s presupun c utilizatorii:
Au cunotine rezonabile despre afacerile i activitile economice i despre
aspectele contabile i disponibilitatea de a studia cu suficient atenie informaiile
financiare;
neleg c informaiile financiare sunt ntocmite i prezentate conform nivelurilor
pragului de semnificaie;
Recunosc incertitudinile inerente aprecierii valorilor, pe baza utilizrii estimrilor,
a raionamentului i a examinrii evenimentelor viitoare; i
Iau decizii economice rezonabile cu privire la baza pe care sunt furnizate
informaiile din informaiile financiare.
Cadrul general de raportare financiar aplicabil poate include premisa c informaiile financiare
sunt ntocmite pe baza principiului continuitii activitii. Dac practicianul ia
cunotin de faptul c pot exista incertitudini cu privire la abilitatea entitii de a i
continua activitatea, practicianul poate, dup caz, sugera o prezentare mai adecvat,
conform cadrului general de raportare financiar aplicabil, sau o descriere adecvat
referitoare la abilitatea entitii de a i continua activitatea, pentru a se respecta conformitatea cu acest cadru general i pentru a evita inducerea n eroare de ctre informaiile
financiare.
Condiii care i solicit practicianului s se retrag din misiune (a se vedea punctele 33, 35)
n circumstanele care fac obiectul cerinelor prezentului ISRS, cnd este necesar retragerea
din misiune, responsabilitatea de a informa conducerea i persoanele nsrcinate cu
guvernana cu privire la motivele retragerii ofer o oportunitate de a explica obligaiile
etice ale practicianului.
Documentaia (a se vedea punctul 38)
Documentaia prevzut de prezentul ISRS rspunde unui numr de obiective, inclusiv
urmtoarelor:
Furnizarea unei evidene a aspectelor de relevan permanent pentru viitoarele
misiuni de compilare.
Oferirea posibilitii echipei de misiune, dup caz, de a putea rspunde pentru
activitatea sa, inclusiv nregistrarea finalizrii misiunii.
Practicianul poate examina, de asemenea, includerea n documentaia misiunii a unei copii a
balanei de verificare a entitii, a sumarului nregistrrilor contabile semnificative sau a
altor informaii pe care practicianul le-a utilizat n efectuarea compilrii.
n nregistrarea modului n care informaiile financiare compilate sunt reconciliate cu
nregistrrile care au stat la baza lor, cu documentele, explicaiile i alte informaii
furnizate de conducere n contextul misiunii de compilare, practicianul poate, de
exemplu, pstra o schem care ilustreaz reconcilierea soldurilor conturilor din registrul
jurnal al entitii cu informaiile financiare compilate, inclusiv orice alte intrri n scop
de ajustare din registrul jurnal sau alte amendamente la informaiile financiare, pe care
practicianul le-a convenit cu membrii conducerii, pe parcursul misiunii.
Raportul practicianului (a se vedea punctul 40)
Raportul scris cuprinde rapoartele emise n format tiprit i cele emise n format electronic.
Cnd practicianul cunoate faptul c informaiile financiare compilate i raportul practicianului
vor fi incluse ntr-un document care conine alte informaii, precum un raport financiar,
practicianul poate lua n considerare, dac forma de prezentare permite acest lucru,
precizarea numrului paginii la care sunt prezentate informaiile financiare. Aceasta i
ajut pe utilizatori s identifice informaiile financiare la care se refer raportul
practicianului.

Destinatarul raportului (a se vedea punctul 40 litera (b))

O lege sau reglementare poate specifica cine urmeaz s fie destinatarul raportului
practicianului, ntr-o anumit jurisdicie. Raportul practicianului este de obicei adresat
prii care l-a contractat pe practician, potrivit termenilor misiunii, de regul conducerea
entitii.
Informaii financiare ntocmite n conformitate cu un cadru de raportare cu scop special (a se
vedea punctul 40 litera (j))
Potrivit prezentului ISRS, dac informaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru
de raportare cu scop special, raportul practicianului trebuie s atrag atenia cititorilor
asupra cadrului de raportare cu scop special utilizat pentru informaiile financiare i s
declare c informaiile financiare pot, n consecin, s nu fie adecvate n alte scopuri.
Acest lucru poate fi completat de o clauz suplimentar care restricioneaz fie distribuia
raportului practicianului doar ctre utilizatorii vizai, fie utilizarea doar de ctre acetia, fie
ambele.
Informaiile financiare ntocmite pentru un anumit scop pot fi obinute de alte pri dect
utilizatorii vizai, care pot dori s utilizeze informaiile n alte scopuri dect cele pentru
care au fost concepute acestea. De exemplu, un organ de reglementare le poate solicita
anumitor entiti s furnizeze situaii financiare ntocmite conform unui cadru de
raportare cu scop special i acele situaii financiare s fie disponibile public. Faptul c
acele situaii financiare pot fi disponibile unei game mai largi de utilizatori, alii dect
utilizatorii vizai, nu nseamn c situaiile financiare ar deveni situaii financiare cu
scop general. Declaraiile practicianului care trebuie s fie incluse n raportul
practicianului trebuie s atrag atenia cititorilor asupra faptului c situaiile financiare
sunt ntocmite conform unui cadru de raportare cu scop special i, n consecin, pot s
nu fie adecvate n alte scopuri.
Restricionarea sau distribuia i utilizarea raportului practicianului
Practicianul poate considera adecvat s precizeze c raportul practicianului este adresat doar
utilizatorilor vizai specifici ai informaiilor financiare. n funcie de legea sau
reglementarea din respectiva jurisdicie, acest lucru poate fi realizat prin restricionarea
fie a distribuiei raportului practicianului doar ctre utilizatorii vizai, fie a utilizrii doar
de ctre acetia, fie a ambelor.
Finalizarea misiunii de compilare i datarea raportului practicianului (a se vedea punctele 37,
38, 41)
Procesul existent la nivelul entitii, cu privire la aprobarea informaiilor financiare de ctre
conducere sau de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, dup caz, reprezint un
considerent relevant pentru practician cnd finalizeaz misiunea de compilare. n funcie
de natura i scopul informaiilor financiare, poate exista un proces de aprobare prestabilit
pe care conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana trebuie s l urmeze, sau
care este stipulat n legea sau reglementarea aplicabil, referitoare la ntocmirea i
finalizarea informaiilor financiare sau situaiilor financiare ale entitii.
Rapoarte ilustrative (a se vedea punctul 40)
Anexa 2 la prezentul ISRS conine exemple de rapoarte de compilare ale practicianului, care
cuprind elementele prevzute n raport.

Anexa 1
(a se vedea punctul A39)
Exemplu de scrisoare de misiune pentru o misiune de compilare
Urmtorul este un exemplu de scrisoare de misiune pentru o misiune de compilare care
ilustreaz cerinele i ndrumrile relevante cuprinse n prezentul ISRS. Aceast scrisoare nu are
caracter autoritativ, ci i propune doar a servi drept ndrumare, putnd fi utilizat n paralel cu
considerentele subliniate n prezentul ISRS. Scrisoarea va trebui adaptat n conformitate cu
cerinele i circumstanele misiunilor de compilare individuale. Ea este conceput pentru a trata
compilarea situaiilor financiare aferente unei singure perioade de raportare i ar trebui adaptat
dac se intenioneaz sau se dorete s fie aplicat unei misiuni recurente, aa cum prevede
prezentul ISRS. Poate fi indicat solicitarea unei consilieri juridice, cu privire la caracterul
adecvat al oricrui proiect de scrisoare.
Aceast scrisoare de misiune ilustreaz urmtoarele circumstane:
Situaiile financiare urmeaz a fi compilate doar pentru a fi utilizate de conducerea unei
companii (compania ABC) i utilizarea situaiilor financiare va fi restricionat la
conducere. Utilizarea i distribuia raportului practicianului este, de asemenea,
restricionat la conducere.
Situaiile financiare compilate vor cuprinde doar bilanul companiei la 31 decembrie 20X1
i situaia veniturilor i cheltuielilor pentru anul ncheiat la data respectiv, fr note.
Conducerea a determinat c situaiile financiare sunt ntocmite pe baza contabilitii de
angajamente, conform prevederilor.
***
Ctre conducerea77 companiei ABC:
[Obiectivul i scopul misiunii de compilare]
Ne-ai solicitat s furnizm urmtoarele servicii:
Pe baza informaiilor pe care le vei furniza, v vom oferi asisten n ntocmirea i prezentarea
urmtoarelor situaii financiare pentru compania ABC Company: bilanul companiei ABC la 31
decembrie 20X1 i situaia veniturilor i cheltuielilor pentru anul ncheiat la data respectiv, pe
baza metodei costului istoric, reflectnd toate tranzaciile n numerar plus conturile de datorii
comerciale, conturile de creane comerciale minus un provizion pentru creanele incerte, stocul
fiind contabilizat pe baza metodei costului mediu ponderat, datoriile curente cu impozitul pe
profit la data raportrii i capitalizarea activelor semnificative pe termen lung la costul istoric
amortizat pe duratele lor de via util, estimate pe baza metodei liniare. Aceste situaii
financiare nu vor include note explicative, cu excepia unei note care descrie baza de
contabilitate prevzut n aceast scrisoare de misiune.
Scopul pentru care vor fi utilizate situaiile financiare este de a furniza informaii financiare
aferente ntregului an, care s ilustreze poziia financiar a entitii la data de raportare
financiar de 31 decembrie 20X1 i performana financiar pentru anul ncheiat la data
respectiv. Situaiile financiare vor fi destinate exclusiv utilizrii dumneavoastr i nu vor fi
distribuite ctre alte pri.
Responsabilitile noastre
O misiune de compilare implic aplicarea expertizei contabile i de raportare financiar pentru a
v oferi asisten n ntocmirea i prezentarea informaiilor financiare. Deoarece o misiune de
compilare nu este o misiune de asigurare, noi nu trebuie s verificm acurateea sau
exhaustivitatea informaiilor pe care ni le furnizai n ceea ce privete misiunea de compilare
sau s obinem alte probe n vederea exprimrii unei opinii de audit sau unei concluzii de
revizuire. n consecin, nu vom exprima o opinie de audit sau o concluzie de revizuire cu
77

Pe parcursul acestui exemplu de scrisoare de misiune, referirile la dumneavoastr, noi, ni conducere, persoanele nsrcinate cu
guvernana i practician vor fi utilizate sau amendate dup caz, conform circumstanelor.

privire la msura n care situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu baza de

contabilitate pe care ai specificat-o, aa cum este descris mai sus.
Vom efectua misiunea de compilare n conformitate cu Standardul Internaional privind
Serviciile Conexe (ISRS) 4410 (Revizuit), Misiuni de compilare. ISRS 4410 (Revizuit) prevede
ca, n desfurarea misiunii, s ne conformm cerinelor etice relevante, inclusiv principiilor de
integritate, obiectivitate, competen profesional i atenie cuvenit. n acest context, ni se
solicit s ne conformm Codului Etic al Profesionitilor Contabili (Codul IESBA).
Responsabilitile dumneavoastr
Misiunea de compilare care va fi desfurat este efectuat pe premisa c dumneavoastr
recunoatei i nelegei c rolul nostru este de a v asista n ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare, conform cadrului general de raportare financiar pe care l-ai adoptat pentru situaiile
financiare. n consecin, dumneavoastr v revin urmtoarele responsabiliti generale, care
sunt fundamentale pentru desfurarea de ctre noi a misiunii de compilare, n conformitate cu
ISRS 4410 (Revizuit):
(a) Responsabilitatea pentru situaiile financiare i pentru ntocmirea i prezentarea acestora
n conformitate cu un cadru general de raportare financiar care este acceptabil pentru
utilizarea vizat a situaiilor financiare i utilizatorii vizai.
(b) Responsabilitatea pentru acurateea i exhaustivitatea nregistrrilor, documentelor,
explicaiilor i altor informaii pe care ni le furnizai n contextul compilrii situaiilor
financiare.
(c) Responsabilitatea pentru raionamentele necesare ntocmirii i prezentrii situaiilor
financiare, inclusiv pentru cele n care noi v putem oferi asisten pe parcursul misiunii
de compilare.
Raportul nostru de compilare
Ca parte a misiunii noastre, vom emite raportul nostru anexat situaiilor financiare compilate de
ctre noi, care va descrie situaiile financiare i activitatea pe care am desfurat-o pentru
aceast misiune de compilare [a se vedea anexa]. Raportul va preciza, de asemenea, c
utilizarea situaiilor financiare este restricionat scopului prevzut n aceast scrisoare de
misiune, i c utilizarea i distribuia raportului nostru furnizat pe marginea misiunii de
compilare este restricionat doar la dumneavoastr, conducerea companiei ABC.
V rugm s semnai i s returnai copia anexat a acestei scrisori pentru a indica luarea la
cunotin i acordul dumneavoastr cu privire la aranjamentele aferente misiunii noastre de a
compila situaiile financiare prevzute i responsabilitile corespunztoare care ne revin.
[Alte informaii relevante]
[Inserai alte informaii, precum aranjamentele de plat, facturare sau ali termeni specifici,
dup caz.]
XYZ & Co.
Luat la cunotin i convenit n numele conducerii companiei ABC de ctre
(semntur)
......................
Nume i titlu
Data

Anexa 2
(a se vedea punctul A63)
Exemple de rapoarte de compilare ale practicianului
Misiunea de compilare a situaiilor financiare cu scop general
Exemplul 1: Raportul practicianului asupra unei misiuni de compilare a situaiilor
financiare, n conformitate cu un cadru de raportare cu scop general.
Misiunea de compilare a situaiilor financiare ntocmite cu un scop special
Exemplul 2: Raportul practicianului asupra unei misiuni de compilare a situaiilor
financiare, n conformitate cu un cadru de raportare cu scop general modificat.
Misiuni de compilare a informaiilor financiare ntocmite cu un scop special, cnd
utilizarea sau distribuia informaiilor financiare este restricionat la utilizatorii vizai
Exemplul 3: Raportul practicianului asupra unei misiuni de compilare a situaiilor
financiare, n conformitate cu baza de contabilitate specificat ntr-un contract.
Exemplul 4: Raportul practicianului asupra unei misiuni de compilare a situaiilor
financiare, n conformitate cu o baz de contabilitate selectat de conducerea
entitii pentru informaiile financiare necesare unor scopuri proprii ale conducerii.
Exemplul 5: Raportul practicianului asupra unei misiuni de compilare a
informaiilor financiare care reprezint un element, cont sau aspect, mai precis
[inserai referina corespunztoare la informaiile necesare n scopul conformitii
cu o reglementare].
Exemplul 1: Raportul practicianului asupra unei misiuni de compilare a situaiilor
financiare, n conformitate cu un cadru de raportare cu scop general.
Situaiile financiare cu scop general sunt prevzute de legea aplicabil care
specific faptul c situaiile financiare ale entitii trebuie s fie ntocmite n
conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar pentru
ntreprinderile Mici i Mijlocii (IFRS pentru IMM).
RAPORTUL DE COMPILARE AL PRACTICIANULUI
[Ctre conducerea companiei ABC]
Am compilat situaiile financiare anexate ale companiei ABC pe baza informaiilor pe care ni
le-ai furnizat. Aceste situaii financiare cuprind situaia poziiei financiare a companiei ABC la
31 decembrie 20X1, situaia rezultatului global, situaia modificrilor capitalurilor proprii i
situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul ncheiat la data respectiv, i un sumar al politicilor
contabile semnificative i al altor informaii explicative.
Am desfurat aceast misiune de compilare n conformitate cu Standardul Internaional privind
Serviciile Conexe 4410 (Revizuit), Misiuni de compilare.
Am aplicat expertiza noastr contabil i de raportare financiar pentru a v oferi asisten n
ntocmirea i prezentarea acestor situaii financiare n conformitate cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar pentru ntreprinderile Mici i Mijlocii (IFRS pentru
IMM). Ne-am conformat cerinelor etice relevante, inclusiv principiilor de integritate,
obiectivitate, competen profesional i atenie cuvenit.
Aceste situaii financiare i acurateea i exhaustivitatea informaiilor utilizate n compilarea lor
sunt responsabilitatea dumneavoastr.
Deoarece o misiune de compilare nu este o misiune de asigurare, noi nu trebuie s verificm
acurateea sau exhaustivitatea informaiilor pe care ni le-ai furnizat, n vederea compilrii
acestor situaii financiare. n consecin, nu exprimm o opinie de audit sau o concluzie de
revizuire cu privire la msura n care aceste situaii financiare sunt ntocmite n conformitate cu
IFRS pentru IMM.
[Semntura practicianului]

[Data raportului practicianului]

[Adresa practicianului]
Exemplul 2: Raportul practicianului asupra unei misiuni de compilare a situaiilor
financiare, n conformitate cu un cadru de raportare cu scop general modificat.
Situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru de raportare cu scop
general, adoptat de conducere, pe baza modificrilor.
Cadrul general de raportare financiar aplicabil este reprezentat de Standardele
Internaionale de Raportare Financiar pentru ntreprinderile Mici i Mijlocii
(IFRS pentru IMM), excepie fcnd tratamentul proprietilor imobiliare, care au
fost reevaluate i nu nregistrate la cost istoric.
Utilizarea sau distribuia situaiilor financiare nu este restricionat.
RAPORTUL DE COMPILARE AL PRACTICIANULUI
[Ctre conducerea companiei ABC]
Am compilat situaiile financiare anexate ale companiei ABC pe baza informaiilor pe care ni
le-ai furnizat. Aceste situaii financiare cuprind declaraia poziiei financiare a companiei ABC
la 31 decembrie 20X1, situaia rezultatului global, situaia modificrilor capitalurilor proprii i
situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul ncheiat la data respectiv, i un sumar al politicilor
contabile semnificative i al altor informaii explicative.
Am desfurat aceast misiune de compilare n conformitate cu Standardul Internaional privind
Serviciile Conexe 4410 (Revizuit), Misiuni de compilare.
Am aplicat expertiza noastr contabil i de raportare financiar pentru a v oferi asisten n
ntocmirea i prezentarea acestor situaii financiare conform bazei de contabilitate descris la
Nota X la situaiile financiare. Ne-am conformat cerinelor etice relevante, inclusiv principiilor
de integritate, obiectivitate, competen profesional i atenie cuvenit.
Aceste situaii financiare i acurateea i exhaustivitatea informaiilor utilizate n compilarea lor
sunt responsabilitatea dumneavoastr.
Deoarece o misiune de compilare nu este o misiune de asigurare, noi nu trebuie s verificm
acurateea sau exhaustivitatea informaiilor pe care ni le-ai furnizat, n vederea compilrii
acestor situaii financiare. n consecin, nu exprimm o opinie de audit sau o concluzie de
revizuire cu privire la msura n care aceste situaii financiare sunt ntocmite n conformitate cu
baza de contabilitate descris la Nota X.
Aa cum prevede Nota X, situaiile financiare sunt ntocmite i prezentate n conformitate cu
Standardele Internaionale de Raportare Financiar pentru ntreprinderile Mici i Mijlocii (IFRS
pentru IMM), excepie fcnd tratamentul proprietilor imobiliare, care au fost reevaluate i nu
nregistrate la cost istoric. Situaiile financiare sunt ntocmite n scopul descris la Nota Y la
situaiile financiare. n consecin, aceste situaii financiare pot s nu fie adecvate n alte
scopuri.
[Semntura practicianului]
[Data raportului practicianului]
[Adresa practicianului]
Raportul practicianului asupra unei misiuni de compilare a situaiilor financiare, n
conformitate cu baza de contabilitate specificat ntr-un contract.
Situaiile financiare sunt ntocmite n vederea conformitii cu prevederile unui
contract, aplicnd baza de contabilitate specificat n contract.
Practicianul este contractat de o alt parte dect conducerea sau persoanele
nsrcinate cu guvernana entitii.
Situaiile financiare sunt destinate doar utilizrii prilor specificate n contract.

Distribuia i utilizarea raportului practicianului este restricionat la utilizatorii

vizai ai situaiilor financiare, specificai n contract.
RAPORTUL DE COMPILARE AL PRACTICIANULUI
[Ctre partea contractant78]
Am compilat situaiile financiare anexate ale companiei ABC (Compania) pe baza
informaiilor furnizate de conducerea Companiei (Conducerea). Aceste situaii financiare
cuprind [precizai toate elementele situaiilor financiare ntocmite conform bazei de
contabilitate specificat n Contract i perioada/data la care se refer acestea].
Am desfurat aceast misiune de compilare n conformitate cu Standardul Internaional privind
Serviciile Conexe 4410 (Revizuit), Misiuni de compilare.
Am aplicat expertiza noastr contabil i de raportare financiar pentru a oferi asisten
conducerii n ntocmirea i prezentarea acestor situaii financiare, conform bazei de contabilitate
descris la Nota X la situaiile financiare. Ne-am conformat cerinelor etice relevante, inclusiv
principiilor de integritate, obiectivitate, competen profesional i atenie cuvenit.
Aceste situaii financiare i acurateea i exhaustivitatea informaiilor utilizate n compilarea lor
sunt responsabilitatea conducerii.
Deoarece o misiune de compilare nu este o misiune de asigurare, noi nu trebuie s verificm
acurateea sau exhaustivitatea informaiilor furnizate de conducere, n vederea compilrii
acestor situaii financiare. n consecin, nu exprimm o opinie de audit sau o concluzie de
revizuire cu privire la msura n care aceste situaii financiare sunt ntocmite n conformitate cu
baza de contabilitate descris la Nota X.
Aa cum prevede Nota X, situaiile financiare sunt ntocmite i prezentate conform bazei
descrise la Clauza Z a prevederilor din contractul Companiei cu XYZ Ltd. din data [inserai
data contractului/acordului relevant] (Contractul) i n scopul descris la Nota Y la situaiile
financiare. n consecin, aceste situaii financiare sunt destinate utilizrii doar de ctre prile
specificate n Contract i pot s nu fie adecvate n alte scopuri.
Raportul nostru de compilare este destinat exclusiv acelor pri specificate n Contract i nu ar
trebui distribuit altor pri.
[Semntura practicianului]
[Data raportului practicianului]
[Adresa practicianului]
Exemplul 3: Raportul practicianului asupra unei misiuni de compilare a situaiilor
financiare, n conformitate cu baza de contabilitate specificat ntr-un contract.
Situaiile financiare sunt ntocmite n vederea conformitii cu prevederile unui
contract, aplicnd baza de contabilitate specificat n contract.
Practicianul este contractat de o alt parte dect conducerea sau persoanele
nsrcinate cu guvernana entitii.
Situaiile financiare sunt destinate doar utilizrii prilor specificate n contract.
Distribuia i utilizarea raportului practicianului este restricionat la utilizatorii
vizai ai situaiilor financiare, specificai n contract.
RAPORTUL DE COMPILARE AL PRACTICIANULUI
[Ctre partea contractant79]
Am compilat situaiile financiare anexate ale companiei ABC (Compania) pe baza
informaiilor furnizate de conducerea Companiei (Conducerea). Aceste situaii financiare
cuprind [precizai toate elementele situaiilor financiare ntocmite conform bazei de
contabilitate specificat n Contract i perioada/data la care se refer acestea].
78

Sau, ctre destinatarul corespunztor specificat n contractul relevant

79

Sau, ctre destinatarul corespunztor specificat n contractul relevant

Am desfurat aceast misiune de compilare n conformitate cu Standardul Internaional privind

Serviciile Conexe 4410 (Revizuit), Misiuni de compilare.
Am aplicat expertiza noastr contabil i de raportare financiar pentru a oferi asisten
conducerii n ntocmirea i prezentarea acestor situaii financiare, conform bazei de contabilitate
descris la Nota X la situaiile financiare. Ne-am conformat cerinelor etice relevante, inclusiv
principiilor de integritate, obiectivitate, competen profesional i atenie cuvenit.
Aceste situaii financiare i acurateea i exhaustivitatea informaiilor utilizate n compilarea lor
sunt responsabilitatea conducerii.
Deoarece o misiune de compilare nu este o misiune de asigurare, noi nu trebuie s verificm
acurateea sau exhaustivitatea informaiilor furnizate de conducere, n vederea compilrii
acestor situaii financiare. n consecin, nu exprimm o opinie de audit sau o concluzie de
revizuire cu privire la msura n care aceste situaii financiare sunt ntocmite n conformitate cu
baza de contabilitate descris la Nota X.
Aa cum prevede Nota X, situaiile financiare sunt ntocmite i prezentate conform bazei
descrise la Clauza Z a prevederilor din contractul Companiei cu XYZ Ltd. din data [inserai
data contractului/acordului relevant] (Contractul) i n scopul descris la Nota Y la situaiile
financiare. n consecin, aceste situaii financiare sunt destinate utilizrii doar de ctre prile
specificate n Contract i pot s nu fie adecvate n alte scopuri.
Raportul nostru de compilare este destinat exclusiv acelor pri specificate n Contract i nu ar
trebui distribuit altor pri.
[Semntura practicianului]
[Data raportului practicianului]
[Adresa practicianului]
Exemplul 4: Raportul practicianului asupra unei misiuni de compilare a situaiilor
financiare, n conformitate cu o baz de contabilitate selectat de conducerea entitii
pentru informaiile financiare necesare unor scopuri proprii ale conducerii.
Situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru de raportare
cu scop special, destinat exclusiv utilizrii conducerii unei companii n
scopuri proprii.
Situaiile financiare ncorporeaz anumite angajamente i cuprind doar un
bilan, o situaie a veniturilor i cheltuielilor i o singur not care se refer
la baza de contabilitate utilizat pentru situaiile financiare.
Situaiile financiare sunt destinate exclusiv utilizrii conducerii.
Distribuia i utilizarea raportului practicianului este restricionat la
conducere.
RAPORTUL DE COMPILARE AL PRACTICIANULUI
[Ctre conducerea companiei ABC]
Am compilat situaiile financiare anexate ale companiei ABC pe baza informaiilor pe care ni
le-ai furnizat. Aceste situaii financiare cuprind bilanul companiei ABC la 31 decembrie 20X1
i o situaie a veniturilor i cheltuielilor pentru anul ncheiat la data respectiv.
Am desfurat aceast misiune de compilare n conformitate cu Standardul Internaional privind
Serviciile Conexe 4410 (Revizuit), Misiuni de compilare.
Am aplicat expertiza noastr contabil i de raportare financiar pentru a v oferi asisten n
ntocmirea i prezentarea acestor situaii financiare, conform bazei de contabilitate descris la
Nota X la situaiile financiare. Ne-am conformat cerinelor etice relevante, inclusiv principiilor
de integritate, obiectivitate, competen profesional i atenie cuvenit.
Aceste situaii financiare i acurateea i exhaustivitatea informaiilor utilizate n compilarea lor
sunt responsabilitatea dumneavoastr.
Deoarece o misiune de compilare nu este o misiune de asigurare, noi nu trebuie s verificm
acurateea sau exhaustivitatea informaiilor pe care ni le-ai furnizat, n vederea compilrii

acestor situaii financiare. n consecin, nu exprimm o opinie de audit sau o concluzie de

revizuire cu privire la msura n care aceste situaii financiare sunt ntocmite n conformitate cu
baza de contabilitate descris la Nota X.
Nota X precizeaz baza conform creia sunt ntocmite aceste situaii financiare iar scopul lor
este descris la Nota Y. n consecin, aceste situaii financiare sunt destinate exclusiv utilizrii
dumneavoastr i pot s nu fie adecvate n alte scopuri.
Raportul nostru de compilare este destinat exclusiv utilizrii dumneavoastr, n calitatea
dumneavoastr de conducere a companiei ABC i nu ar trebui distribuit altor pri.
[Semntura practicianului]
[Data raportului practicianului]
[Adresa practicianului]
5: Raportul practicianului asupra unei misiuni de compilare a informaiilor financiare
care reprezint un element, cont sau aspect, mai precis [inserai referina corespunztoare
la informaiile necesare n scopul conformitii cu o reglementare] .
Informaiile financiare sunt ntocmite cu un scop special, de exemplu, n
vederea conformitii cu cerinele de raportare financiar stabilite de un
organ de reglementare, n conformitate cu prevederile stabilite de organul
de reglementare care prevd forma i coninutul informaiilor financiare.
Cadrul general de raportare financiar aplicabil este un cadru general de
conformitate.
Informaiile financiare sunt menite s rspund nevoilor utilizatorilor
specifici i utilizarea informaiilor financiare este restricionat la aceti
utilizator.
Distribuia raportului practicianului este restricionat la utilizatorii vizai.
RAPORTUL DE COMPILARE AL PRACTICIANULUI
[Ctre conducerea companiei ABC80]
Am compilat schema anexat a [precizai informaiile financiare compilate] ale companiei la 31
decembrie 20X1 (Schema) pe baza informaiilor pe care le-ai furnizat.
Am desfurat aceast misiune de compilare n conformitate cu Standardul Internaional privind
Serviciile Conexe 4410 (Revizuit), Misiuni de compilare.
Am aplicat expertiza noastr contabil i de raportare financiar pentru a v oferi asisten n
ntocmirea i prezentarea acestei Scheme, aa cum prevede [inserai numele sau referina la
organul de reglementare relevant]. Ne-am conformat cerinelor etice relevante, inclusiv
principiilor de integritate, obiectivitate, competen profesional i atenie cuvenit.
Aceast Schem i acurateea i exhaustivitatea informaiilor utilizate n compilarea sa sunt
responsabilitatea dumneavoastr
Deoarece o misiune de compilare nu este o misiune de asigurare, noi nu trebuie s verificm
acurateea sau exhaustivitatea informaiilor pe care ni le-ai furnizat, n vederea compilrii
Schemei. n consecin, nu exprimm o opinie de audit sau o concluzie de revizuire cu privire la
msura n care Schema este ntocmit n conformitate cu [inserai numele sau referina la
cadrul general de raportare financiar aplicabil, aa cum este specificat n reglementarea
relevant].
Aa cum prevede Nota X, Schema este ntocmit i prezentat conform bazei descrise n
[inserai numele sau referina la cadrul general de raportare financiar aplicabil, aa cum este
specificat n reglementarea relevant], n scopul conformitii companiei ABC cu [inserai
numele sau referina la organul de reglementare relevant]. n consecin, Schema este destinat
exclusiv utilizrii n legtur cu acest scop i poate s nu fie adecvat n alte scopuri.

80

Sau ctre destinatarul corespunztor specificat n cerinele de raportare financiar aplicabile

Raportul nostru de compilare este destinat exclusiv utilizrii de ctre compania ABC i organul
de reglementare F i nu ar trebui distribuit altor pri dect compania ABC sau organul de
reglementare F.
[Semntura practicianului]
[Data raportului practicianului]
[Adresa practicianului]