1

Corpul Experilor Contabili i Contabilililor Autorizai, filiala Alba

AUDIT

Suport de curs pentru accesul la stagiu sesiunea 2008





Autor: CONF. UNIV. DR. SOCOL ADELA



















Alba Iulia
August 2008





2
OIECTIVE:
SuportuI de curs vizeuzd formureu Iu niveIuI cundidu]iIor Iu uccesuI Iu
stugiu sesiuneu Z00 Iu profesiu de epert contubiI u deprinderiIor i ubiIitd]iIor
necesure identificdrii i rezoIvdrii n contete diferite u unor probIeme
curucteristice uudituIui n condi]iiIe n cure domeniuI uudituIui u evoIuut progresiv
de Iu o cerceture specificd u frudeIor n documenteIe contubiIe pnd Iu o
upreciere gIobuId i o unuIizd criticd u proceduriIor i structuriIor unei entitd]i,
n sferu uudituIui sunt incIuse ntreprinderiIe institu]iiIe pubIice institu]iiIe
de credit unitd]iIe de usigurure-reusigurure i unitd]iIe cure uc]ioneuzd pe piu]u
de cupituI, Cursun]iIor Ie este necesurd fumiIiurizureu cu repereIe normutive i
pructice referitoure Iu orgunizureu i eercitureu uctivitd]iIor de uudit cu
uccent usupru uudituIui stututur,
SuportuI de curs este structurut n doud pdr]i:
1, Rdspunsuri orientutive Iu ntrebdriIe specifice discipIinei AUDIT
Z, DezvoItureu eIementeIor din temuticu pentru uccesuI Iu stugiu pentru
discipIinu AUDIT,

3
TEMATICA ACCES LA STASIU - Eper]i contubiIi
DiscipIinu AUDIT
I. Principii i reguli cu caracter general:
1. Auditul: concepte, tipuri de audit financiar.
2. Imaginea fidel: criterii de apreciere.
3. Riscurile n audit.
4. Pragul de semnificaie n audit; definiie, rol.
5. Normele de referin n audit.
II. Misiunea de baz n auditul financiar: auditul statutar (legal):
1. Auditul statutar: definiie, rol i obiective.
2. Succesiunea lucrrilor ntr-o misiune de audit statutar.
3. Faza iniial: acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit; orientarea i
planificarea lucrrilor de audit.
4. Faza executrii:
- aprecierea controlului intern;
- controlul conturilor;
- examenul situaiilor financiare.
5. Faza concluziilor:
- evenimente posterioare nchiderii exerciiului;
- utilizarea lucrrilor altor experi;
- alte lucrri necesare nchiderii misiunii.
6. Raportul de audit:
- rol;
- coninut i structur;
- tipuri de opinie;
- situaii care conduc la formarea unei alte opinii dect opinia fr rezerve;
- modele ale raportului de audit.
7. Documentarea lucrrilor de audit: dosarul exerciiului i dosarul permanent.
III. Misiuni speciale i misiuni conexe de audit:
1. Misiuni speciale de audit.
2. Examenul informaiilor financiare previzionale.
3. Misiuni de examen limitat al situaiilor financiare.
4. Misiuni de examen pe baz de proceduri convenite.
5. Misiuni de compilare a informaiilor financiare.
IV. Normele de comportament n audit:
4
1. Principii fundamentale.
2. Independena n audit.
3. Activiti incompatibile cu practicarea independent a auditului.
V. Controlul de calitate al serviciilor de audit.
VI. Activitatea de cenzor.

BIBLIOGRAFIE:
1. Toma Marin, Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, ediia a II-a,
Editura CECCAR, Bucureti, 2007, pp.14-264.
2. Legea privind societile comerciale nr. 31/1990, modificat prin Legea nr. 441 din
27.11.2006, publicat n Monitorul Oficial nr. 955 din 28.11.2006.
3. Ordonana Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil
i a contabililor autorizai, republicat n Monitorul Oficial nr. 13 din 08.01.2008, art. 7 i
art. 12.
4. Boulescu Mircea, Ghi Marcel, Mare Valeric, Controlul fiscal i auditul financiar-
fiscal, Editura CECCAR, Bucureti, 2003.
5. Stoian Ana, urlea Eugen, Auditul financiar-contabil, Editura Economic, Bucureti,
2001.
6. *** - Codul Etic naional al profesionitilor contabili, ediia a IV-a, revizuit, Editura
CECCAR, Bucureti, 2007, pp. 16-158.















5
NTREBRI I STUDII DE CAZ
DISCIPLINA AUDIT

Rspunsuri orientative

1. Cum explicai necesitatea unui Cod etic in audit?
Misiunea Federaiei Internaionale a Contabililor IFAC, aa cum a fost stabilit n constituia
sa, este de a consolida profesia contabil la nivel global la standarde armonizate, capabile s
furnizeze servicii de nalt calitate n interesul public. n realizarea acestei misiuni, Consiliul IFAC
a nfiinat Consiliul pentru Standarde de Etic pentru Contabili, care s elaboreze i s emit prin
propria sa autoritate standarde etice de nalt calitate, precum i alte prevederi pentru profesionitii
contabili din ntreaga lume.
Codul etic al profesionitilor contabili stabilete cerinele etice ale profesionitilor contabili.
Un organism mebru al IFAC sau o companie poate s nu aplice unele standarde al cror caracter nu
este la fel de obligatoriu ca cel al standardelor enunate n acest cod. Totui, dac un organism
membru sau o companie este mpiedicat() s urmeze anumite pri ale acestui Cod, prin legislaie
sau reglementri, ele ar trebui s se conformeze tuturor celorlalte norme ale acestui Cod.
Un cadru conceptual care i cere profesionistului contabil s identifice, s evalueze i s
rspund ameninrilor la adresa principiilor fundamentale, i nu doar pentru a respecta un set de
reguli specifice care pot fi arbitrare, este n interesul publicului. Codul ofer un cadru general care l
poate asista pe profesionistul contabil n identificarea, evaluarea i depirea acestor ameninri n
conformitate cu principiile fundamentale.
Necesitatea Codului const n:
- necesitatea garantrii unei caliti optime a serviciilor
- conservarea ncrederii publicului n profesie
- asigurarea proteciei, att a profesionistului contabil, ct i a terilor beneficiari sau
utilizatori ai serviciilor acestuia
- confirmarea de autoritate a lucrrilor efectuate de profesionitii contabili
- necesitatea asigurrii aprrii onoarei i independenei profesionistului contabil i a
organismului din care face parte
2. Care sunt principiile fundamentale ale eticii n audit nscrise n Codul etic?
Codul etic al profesionitilor contabili, elaborat de Consiliul pentru Standarde Internaionale
de Etic pentru Contabili (IESBA) al Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC), stabilete
cerine etice pentru profesionitii contabili i furnizeaz baza conceptual pentru toi profesionitii
contabili pentru a asigura conformarea cu cele cinci principii fundamentale ale eticii profesionale.
Aceste principii sunt integritatea, obiectivitatea, competena profesional i prudena,
confidenialitatea i conduita profesional. Conform cadrului general, toi profesionitii contabili
trebuie s identifice ameninrile la aceste principii fundamentale i dac acestea exist, s aplice
msuri de protecie pentru a se asigura c principiile nu sunt compromise.
3. Explicai principiul integritii i obiectivitii n audit.
Integritatea presupune c profesionistul contabil trebuie s fie drept i cinstit atunci cnd
efectueaz servicii profesionale. Integritatea nu presupune numai cinste, dar i echitate i
sinceritate. Obiectivitatea presupune c profesionistul contabil trebuie s fie imparial, fr
prejudicii, s nu se afle n situaii de incompatibilitate, de conflict de interese sau n alte situaii de
natur a determina un ter s pun la ndoial obiectivitatea acestuia. Principiul obiectivitii impune
fiecrui profesionist contabil obligaia de a fi just, cinstit n plan intelectual i neimplicat n
conflicte de interese.
Principiul integritii impune o obligaie tuturor profesionitilor contabili de a fi direci i
oneti n relaiile profesionale i de afaceri. Integritatea implic, deasemenea, tranzacii corecte i
juste. Un profesionist contabil nu trebuie s fie asociat cu rapoartele, evidenele, comunicatele sau
alte informaii cnd apreciaz c informaiile:
- conin o declaraie n mod semnificativ fals sau care induce n eroare
6
- conin declaraii sau informaii eronate sau
- omit sau ascund informaii care trebuie incluse atunci cnd aceste omisiuni induc n eroare
Principiul obiectivitii impune o obligaie tuturor profesionitilor contabili de a nu-i
compromite profesia din cauza unor erori, conflicte de interese sau din cauza influenei nedorite a
unor alte persoane. Un profesionist contabil poate fi pus n situaii n care obiectivitatea i este
afectat. Este imposibil ca toate aceste situaii s fie definite i descrise. Relaiile care aduc un plus
de confuzii sau influeneaz n mod negativ raionamentele profesionale ale profesionistului
contabil ar trebui evitate. Profesionitii contabili trebuie s se asigure c personalul nsrcinat de
acetia cu prestarea serviciilor profesionale respect principiile de obiectivitate.
4. Explicai principiul competenei n audit.
Presupune c profesionistul contabil trebuie s furnizeze serviciile profesionale cu
competen, grij i srguin i este obligat s menin n permanen un nivel de cunotine i de
competen profesional, care s justifice ateptrile unui client sau al angajatorului. Aceasta
presupune ca el s fie la curent cu ultimele evoluii i nouti n practica profesional, legislaie i
tehnici de lucru. El nu trebuie s pretind c are sau s afieze c are competene sau experien pe
care nu le are.
Principiul competenei profesionale i al prudenei impune urmtoarele obligaii
profesionitilor contabili:
- meninerea cunotinelor i aptitudinilor profesionale la nivelul necesar astfel nct clienii
sau angajatorilor lor s fie siguri c primesc servicii profesionale competente; i
- s acioneze cu pruden n conformitate cu standardele tehnice i profesionale atunci cnd
ofer servicii profesionale.
Serviciile profesionale competente necesit un raionament solid n aplicarea cunotinelor i
aptitudinilor profesionale n furnizarea unor astfel de servicii. Competena profesional poate fi
mprit n dou faze separate:
- atingerea unui nivel de competen profesional; i
- meninerea unui nivel de competen profesional.
Meninerea unui nivel de competen profesional necesit o permanent contientizare i
nelegere a evoluiilor relevante pe plan profesional tehnic i n mediul de afaceri. Dezvoltarea
profesional continu elaboreaz i menine capacitile care i permit unui profesionist contabil s
desfoare activitate competent ntr-un mediu profesional. Seriozitatea include responsabilitatea de
a aciona n conformitate cu prevederile unei sarcini, cu atenie i meticulozitate, innd cont de un
interval de timp.
Un profesionist contabil ar trebui s se asigure treptat c toi cei care i desfoar
activitatea sub tutela unui profesionist contabil beneficiaz de instruire i supervizare adecvate.
Dac este cazul, un profesionist contabil ar trebui s i atenioneze pe clieni, angajatori i ali
utilizatori de servicii profesionale de limitele inerente serviciilor pentru a evita nelegerea eronat a
unei opinii exprimate drept afirmare a unui fapt.
5. Explicai principiul confidenialitii n audit.
Presupune c profesionistul contabil trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor
obinute n timpul misiunilor sale i nu trebuie s le utilizeze sau divulge fr autorizare scris, n
afar de cazurile n care obligaia divulgrii este prevzut de lege sau norme regulamentare.
Principiul confidenialitii impune profesionitilor contabili ca obligaie s se abin de la:
(a) Dezvluirea n afara firmei sau a organizaiei angajatoare de informaii confideniale
obinute ca rezultat al unei relaii profesionale sau de afaceri fr o autoritate specific i adecvat,
cu excepia cazului n care a fost autorizat n mod special s fac public o anumit informaie sau
numai dac exist o obligaie legal sau profesional de a dezvlui acele informaii; i
(b) Folosirea informaiilor confideniale dobndite ca rezultat al relaiilor profesionale sau
de afaceri n avantajul lor personal sau n avantajul unor tere pri. Un profesionist contabil trebuie
s respecte confidenialitatea, chiar i ntr-un mediu social. Profesionistul contabil trebuie s fie
vigilent fa de posibilitatea unor scurgeri de informaii, n special n situaii ce implic o asociere
de afaceri pe termen lung cu un asociat sau cu un afin.
7
Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, s pstreze confidenialitatea informaiilor
prezentate de ctre un posibil client sau angajator. Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, s
ia n considerare necesitatea de a pstra confidenialitatea informaiilor n cadrul firmei sau al
organizaiei angajatoare. Un profesionist contabil trebuie s ia toate msurile necesare pentru a se
asigura c personalul aflat sub controlul su i persoanele care i ofer consultan sau asisten
respect obligaia profesionistului contabil de pstrare a confidenialitii.
Necesitatea de a respecta principiul confidenialitii continu chiar i dup ncheierea
relaiei dintre profesionistul contabil i un client sau un angajator. Atunci cnd profesionistul
contabil schimb organizaia angajatoare sau obine un nou client, el este ndreptit s foloseasc
experiena anterioar. Profesionistul contabil nu trebuie, totui, s foloseasc sau s divulge orice
informaii confideniale fie dobndite, ori primite ca rezultat al unei relaii profesionale sau de
afaceri. n urmtoarele situaii profesionitii contabili sunt sau pot fi obligai s divulge informaii
confideniale, ori dezvluirea unor astfel de informaii este adecvat:
(a) atunci cnd divulgarea este autorizat de ctre client sau angajator;
(b) Atunci cnd divulgarea este autorizat prin lege, de exemplu:
(i) pentru a furniza documente sau alte probe n cursul unor proceduri judiciare; i
(ii) pentru a aduce la cunotina autoritilor publice n msur eventuale nclcri ale legii.
(c) n cazul n care exist o obligaie profesional sau un drept de a le divulga, atunci cnd
nu este interzis prin lege:
(i) pentru a se conforma controlului calitii unui organism membru sau al unui organism
profesional;
(ii) pentru a rspunde unei anchete sau unei investigaii din partea unui organizaiei membre
sau a unui organism normalizator;
(iii) pentru a proteja interesele profesionale ale unui profesionist contabil n cursul
procedurilor judiciare; sau
(iv) pentru a respecta standardele tehnice i cerinele etice.
Atunci cnd profesionistul contabil a determinat c informaia confidenial poate fi
divulgat, trebuie avute n vedere urmtoarele aspecte:
(a) Dac interesele tuturor prilor, inclusiv ale terelor pri ale cror interese pot fi afectate,
ar fi prejudiciate n cazul n care clientul sau angajatorul consimte ca profesionistul contabil s
divulge informaii;
(b) Dac sunt cunoscute sau nutoate faptele semnificative i dac pot fi susinute cu dovezi,
n msura n care acest lucru este posibil; cnd situaia implic fapte sau opinii nefondate, trebuie s
se recurg la raionamentul profesional pentru a determina tipul de prezentare care trebuie fcut,
dac exist vreunul; i
(c) Ce tip de comunicare este preconizat i cui i se adreseaz; mai exact, profesionistul
contabil trebuie s fie convins c prile crora li se adreseaz comunicarea sunt destinatarii
adecvai.
6. Conceptul de independen n audit.
Utilizarea termenului independen de unul singur poate crea nenelegeri. Prin el nsui,
termenul i poate face pe observatori s presupun c o persoana care exercit raionamentul
profesional trebuie s nu fie implicat n nici o relaie economic, financiar sau de alt natur.
Acest lucru este imposibil, deoarece orice membru al societii are relaii cu ceilali membri. De
aceea, importana relaiilor economice, financiare sau de alt natur ar trebui evaluat, de asemenea,
n lumina a ceea ce o ter parte, rezonabil i informat n legtur cu toate aspectele relevante, ar
concluziona n mod rezonabil ca fiind inacceptabil.
Independena implic: Independena spiritului (raionamentul profesional) - Starea de spirit
care permite emiterea unei concluzii fr a fi afectat de influene care compromit judecata
profesional i care permite individului unei persoane s acioneze cu integritate, s-i exercite
obiectivitatea i scepticismul profesional i independena conduitei (n aparen sau
comportamental) - evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de importante nct o ter parte,
informat i rezonabil, care cunoate toate informaiile relevante, inclusiv msurile de protecie
8
aplicate, ar concluziona n mod rezonabil c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional
al firmei sau al unui membru al echipei de certificare a fost compromis().
Cerinele cu privire la independena profesionitilor contabili se pot sintetiza astfel:
- pentru misiunile de audit, membrii cabinetelor sau societilor de audit trebuie s fie
independeni fa de clienii lor
- pentru misiunile de servicii conexe i alte servicii profesionale prestate clienilor
(nonaudit), cnd utilizatorul anume precizat nu este restrns contractual la una sau anumite
persoane, membrii cabinetelor sau societilor de audit trebuie s fie independeni fa de client
- pentru misiunile de servicii conexe i alte servicii profesionale prestate clienilor
(nonaudit), cnd utilizatorul anume precizat este restrns contractual la una sau anumite persoane,
membrii cabinetelor sau societilor de audit trebuie s fie independeni fa de client
Evaluarea ameninrilor la adresa independenei i msurile ulterioare trebuie s fie bazate
pe dovezile obinute nainte de acceptarea misiunii i n timp ce aceasta este n derulare. Obligaia
de a proceda astfel apare atunci cnd un membru al cabinetului sau societii cunoate sau s-ar putea
s se atepte s apar i s cunoasc mprejurri sau relaii care ar putea compromite independena.
Ar putea exista situaii cnd cabinetul sau societatea sau un membru al acesteia s ncalce principiul
independenei. Astfel de situaii de neglijen nu vor compromite, n general, independena fa de
client, dac exist stabilite, de ctre cabinet sau societate, politici sau proceduri interne
corespunztoare de control al calitii, destinate a promova independena i a corecta imediat
abaterile, aplicnd orice msuri necesare de prevenire a ameninrilor la adresa independenei.
7. Investigaii i sanciuni pentru nerespectarea normelor de comportament.
Profesionitii contabili vor respecta cerinele etice care i privesc, fr s fie nevoie de
constrngeri sau sanciuni. In ciuda acestui fapt, se pot produce cazuri n care astfel de cerine sunt
ignorate n mod flagrant sau pe care acetia nu le respect din eroare, omisiune sau din lipsa de
nelegere a lor. Este n interesul profesiei i al tuturor membrilor ca publicul larg s aib ncredere
ca nerespectarea cerinelor etice ale profesiei va fi investigat i, acolo unde este cazul, vor fi luate
msuri disciplinare.
Profesionitii contabili trebuie deci s fie pregtii s justifice orice abatere de la cerinele
etice. Nerespectarea cerinelor etice sau incapacitatea de a justifica abaterile de la acestea pot
constitui abateri profesionale care pot da natere unor aciuni disciplinare. Puterea aciunii
disciplinare este stabilit prin reglementrile CECCAR. Msurile disciplinare pot aprea, de obicei,
n urma unor probleme ca:
- nerespectarea normelor generale de baz i specifice, aplicabile tuturor misiunilor
profesionitilor contabili;
- nerespectarea regulilor de etic;
- conduita discreditabil sau dezonorant.
Investigaiile disciplinare vor ncepe, de obicei, ca rezultat al unor plngeri; structurile
centrale i locale ale CECCAR trebuie s ia in consideraie toate plngerile. Investigaiile pot totui
s fie introduse din oficiu de CECCAR sau de ctre o entitate administrativ, fr s fie fcut o
plngere. Investigaiile pot fi fcute verbal sau prin coresponden. Trebuie ntotdeauna ntiinat
membrul mpotriva cruia se face plngere, precum i cel care a fcut plngerea. Acolo unde exist
o disput, se poate ncerca o conciliere, fie prin comisiile de disciplin ale filialelor, fie prin
comisiile de arbitraj ale acestora.
8. Care este structura Codului etic naional al profesionitilor contabili din Romnia?
Codul este structurat n trei pri. Partea A stabilete principiile fundamentale ale eticii
profesionale pentru profesionitii contabili i ofer un cadru conceptual pentru aplicarea acestor
principii. Cadrul conceptual ofer ndrumri legate de principiile fundamentale de etic.
Profesionitilor contabili li se cere s aplice acest cadru conceptual n identificarea ameninrilor la
adresa conformitii cu principiile fundamentale, n evaluarea importanei lor i, dac aceste
ameninri sunt altfel dect n mod clar nesemnificative, s aplice msuri de protecie pentru a le
elimina sau reduce la un nivel acceptabil astfel nct s nu fie compromis conformitatea cu
principiile fundamentale.
9
Prile B i C ilustreaz modul n care urmeaz s se aplice Cadrul conceptual n situaii
specifice. Ele ofer exemple de msuri de protecie care ar putea fi adecvate pentru a soluiona
ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale i, de asemenea, ofer exemple de
situaii n care nu sunt disponibile msuri de protecie pentru a soluiona ameninrile i, n
consecin, activitatea sau relaia care genereaz ameninrile trebuie evitat. Partea B se adreseaz
profesionitilor contabili independeni. Partea C se aplic profesionitilor contabili angajai.
Profesionitii contabili independeni pot, de asemenea, gsi ndrumri referitoare la situaiile lor
specifice n partea C.
9. Obligaiile etice ale experilor contabili i contabililor autorizai salariai.
Auditorii financiari salariai au datoria de a fi loiali angajatorului lor la fel ca i profesiei lor
i pot fi momente cnd cele dou sunt n conflict.
O prioritate normal a auditorului salariat ar trebui fie s sprijine obiectivele legale i etice
ale organizaiei i regulile i procedurile emise pentru a le susine. Totui, unui auditor salariat i se
poate cere n mod legitim:
a) s ncalce legea;
b) s ncalce regulile i standardele profesiei lor;
c) s mint ori s nele ( inclusiv neltoria prin pstrarea tcerii ) acei auditori ce
sunt angajai; sau
d) s-i pun numele sau s se asocieze cu o declaraie care s nu reprezinte n mod
semnificativ faptele corect.
Diferenele n punctul de vedere privind judecata corect n probleme de audit sau etice ar
trebui n mod normal s fie ridicate i rezolvate n cadrul organizaiei auditorului salariat, iniial cu
superior imediat i posibil dup aceea, dac rmne o nenelegere privind o problem etic
semnificativ, cu nivele mai nalte ale conducerii sau directorii ne-executivi.
Dac, auditorul financiar salariat nu poate rezolva nici o problem semnificativ cu privire
la un conflict ntre angajatorii si i cerinele lor profesionale, pot, dup ce s-au exclus toate
celelalte posibiliti relevante s nu aib alt opiune dect s demisioneze. Salariaii ar trebui s
menioneze motivele pentru care au acionat astfel cu angajatorul, dar datoria lor de
confidenialitate normal le impune s nu discute problema cu alte persoane (dect dac n mod
legal i profesional trebuie s acioneze aa ).
10. Rolul i importana dosarului exerciiului.
Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a cror utilitate nu
depete exerciiul controlat. El permite auditorului s asambleze toate lucrrile, ncepnd de la
organizarea misiunii la sintez i formularea Raportului de audit.
Dosarul exerciiului este indispensabil pentru o mai bun organizare i control ale misiunii,
pentru documentarea lucrrilor efectuate, a deciziilor luate i asigurarea c programul s-a derulat
fr omisiuni, pentru nlesnirea muncii n echip i supervizarea lucrrilor date la colaboratori i
pentru justificarea opiniei emise i redactarea raportului.
11. Rolul i importana dosarului permanent.
Unele informaii primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale auditului pot fi folosite
pe toat durata mandatului. Ele nu au nevoie s fie cercetate n fiecare an. Clasarea lor ntr-un dosar
separat, numit dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioar dup aducerea lor la zi. Dosarul
permanent permite evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la
altul a elementelor de cunoatere a ntreprinderii.
Pentru a-i pstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie inut la zi, s nu conin
informaii perimate i s nu conin documente voluminoase ale ntreprinderii, ci doar extrasele
acestora. De fiecare dat cnd se lucreaz asupra unor posturi din conturile anuale sau n alte
domenii, auditorul poate cerceta dac informaiile privind subiectul respectiv se gsesc n dosarul
permanent i, de asemenea, poate prevede aducerea la zi a dosarului permanent.
12. Structura dosarului exerciiului.
Dosarul exerciiului cuprinde:
Planificarea angajamentului de audit:
10
Note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de alii (auditori interni sau ali
specialiti);
Datele i duratele vizitelor i locurilor de intervenie;
Compunerea echipei;
Data pentru emiterea raportului;
Bugetul de timp i realizarea lui.
Supervizarea lucrrilor:
Note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la problemele ridicate;
Aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul
lucrrilor, executarea i concluziile lucrrilor i coninutul raportului.
Aprecierea controlului intern:
Evaluarea punctelor forte/slabe i a zonelor de risc;
Foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcionrii sistemelor,
detalii asupra sondajelor efectuate;
Comentarii asupra anomaliilor descoperite.
Obinerea de elemente probante:
Program de lucru;
Foi de lucru cuprinznd obiectivul, detalii asupra lucrrilor efectuate, unele comentarii,
concluzii;
Documente sau copii de documente de la ntreprindere sau teri justificnd cifrele
examinate;
Detalii asupra lucrrilor efectuate asupra conturilor anuale (comparaii i explicaii ale
variaiilor mari, concluzii);
Sintez general a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii i tratarea distinct a
punctelor care ar putea avea o influen asupra deciziei de certificare;
Foi de lucru privind faptele delictuale.
Dosarul exerciiului, notat cu E se mparte pe seciuni pentru a fi mai uor utilizat. n
general, se folosete o mprire n ase seciuni simbolizate de la A la F, astfel:
E.A. Sintez, planificare i rapoarte cuprinde elemente privind sinteza angajamentului, planul
auditului, bugetul i planificarea timpului, diverse rapoarte;
E.B. Evaluarea controlului intern cuprinde elemente referitoare la exerciiu i anume verificarea
funcionrii controlului intern n timpul exerciiului (o descriere i evaluare preliminar a acestuia
fac parte din dosarul permanent);
E.C. Controlul conturilor cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilan i asupra rezultatelor
financiare;
E.D. Studiul lucrrilor efectuate de teri- foile de lucru privind aceast seciune pot fi clasate i la
alte seciuni ale dosarului;
E.E. Verificri specifice conine foile de lucru privind lucrrile specifice, o list a lucrrilor n
suspensie i o list a lucrrilor i o list a lucrrilor rmase pentru o viitoare intervenie;
E.F. Intervenii conexe conine toate documentele i foile de lucru privind evenimente particulare,
fapte delictuale sau operaii particulare cum ar fi creteri sau reduceri de capital, etc.
13. Structura dosarului permanent.
Elementele coninute de dosarul permanent sunt:
Fia de caracterizare;
Scurt istoric al ntreprinderii;
Organigrame;
Persoanele care angajeaz ntreprinderea;
Conturile anuale ale ultimelor exerciii;
Note asupra organizrii sectorului de activitate, producie, etc;
Note asupra statutului;
Procese verbale ale Consiliului de Administraie i Adunrii Generale;
11
Structura grupului;
Contracte, asigurri;
Dosarul permanent se organizeaz n seciuni care uureaz clasarea documentelor i
consultarea lor. Fiecare seciune poate fi materializat distinct printr-un sumar al coninutului.
inerea la zi se efectueaz prin sintez, indicnd data introducerii documentului.
Dosarul permanent cuprinde seciunile de la A la F, astfel:
P.A. Generaliti n care se identific ntreprinderea, organizarea i documentarea general;
P.B. Control intern se analizeaz diferitele seciuni;
P.C. Conturi anuale ale ultimelor trei exerciii;
P.D. Analize permanente ale principalelor rubrici ale conturilor anuale;
P.E. Fiscal i social cuprinznd documente privind mediul fiscal i social al ntreprinderii;
P.F. Juridiccuprinznd statute, procese verbale ale Consiliului de Administraie i Adunrii
Generale, diverse contracte care pot avea o inciden asupra certificrii sau verificrii specifice.
14. Elementele de baz ale raportului de audit ntr-o misiune de audit statutar.
Elementele de baz ale raportului de audit sunt:
titlu;
destinatarul;
paragraful de deschidere sau introductiv: identificarea situaiilor financiare auditate; o
declaraie privind responsabilitatea conducerii entitii, precum i responsabilitatea
auditorului;
Paragraful referitor la sfera angajamentului (n care se prezint natura unui audit): o
referire la Standardele Internaionale de Audit ISA sau la standardele ori practicile
naionale de audit relevante; o prezentare a raportului de audit efectuat;
paragraful referitor la opinie, ce conine o trimitere la cadrul general de raportare
financiar utilizat pentru ntocmirea situaiilor financiare (inclusiv identificarea rii de
origine a cadrului de raportare financiare atunci cnd cadrul utilizat nu este reprezentat
de Standardele Internaionale de Contabilitate); o exprimare a opiniei asupra situaiilor
financiare;
data raportului;
adresa auditorului;
semntura auditorului.
15. Opinia defavorabil: motive, mod de prezentare.
Opinia defavorabil se exprim cnd dezacordurile cu conducerea ntreprinderii sunt
semnificative i au o inciden important asupra bilanului contabil, care este incomplet, nesincer,
neltor.
Dezacordul cu conducerea ntreprinderii poate avea cauze multiple cum sunt:
conducerea refuz aplicarea unora dintre principiile i procedeele contabilitii;
conducerea nu accept solicitarea de confirmri din partea terilor;
nu se pun la dispoziia auditorului informaiile necesare etc.
Incertitudinile asupra estimrilor contabile se datoreaz lipsei de informaii asupra
cuantificrilor din conturile anuale, asupra riscurilor i deprecierilor, asupra perspectivelor de
continuare a activitii.
O astfel de opinie datorat de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile, se poate
prezenta astfel: cum este explicat n nota x, nu s-au constatat amortismente n situaiile financiare.
Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu normele de amortizare a capitalului
imobilizat n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear i a unei cote
de .. pentru cldiri i .. pentru utilaje, trebuia s se ridice la suma de .., pentru exerciiul ncheiat la
31 decembrie. n consecin, amortismentele cumulate trebuiau s se ridice la ..lei, iar pierderea
exerciiului la .. lei i pierderile cumulate la .. lei. Dup prerea noastr, datorit incidenei faptelor
menionate n paragraful precedent, situaiile financiare nu dau o imagine fidel situaiei financiare
12
a societii la 31 decembrie, contului de profit i pierdere, pentru exerciiul ncheiat la aceast dat
i nu sunt conforme cu prevederile legale i statutare.
16. Imposibilitatea exprimrii unei opinii: motive, mod de prezentare.
Imposibilitatea de a exprima o opinie intervine atunci cnd limitarea ntinderii lucrrilor sau
incertitudinile sunt de aa natur nct auditorul nu este n msur s formuleze vreo opinie asupra
bilanului.
Auditorul trebuie s explice amnunit motivele deciziei sale i s estimeze influenele
posibile asupra conturilor anuale. Prin aceasta el devine mai folositor pentru utilizatorii de
informaii contabile.
Circumstanele care pot conduce la o alt opinie dect cea "fr rezerve" sunt:
limitarea ntinderii lucrrilor auditorului;
dezacorduri cu conducerea ntreprinderii.
Limitarea ntinderii lucrrilor de audit const n imposibilitatea folosirii anumitor proceduri
i tehnici considerate necesare pentru colectarea elementelor probante. Aceste limitri pot fi:
impuse de mprejurri ca de exemplu: contractul de audit s-a semnat dup efectiarea
inventarierii i ca urmare auditorul nu a putut s asigure observarea direct asupra
etapelor inventarierii, registrele contabile prezint neregulariti etc.;
impuse de neajunsurile controlului intern, ceea ce determin renunarea la sondaje i
necesit control exhaustiv.
Exemplu Limitarea sferei imposibilitatea de a exprima o opinie Am fost angajai s
auditm bilanul anexat al Societii ABC la data de 31 decembrie 200N, contul de profit i pierdere
i situaia fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat la acea dat. Aceste situaii financiare
constituie responsabilitatea conducerii societii. (Se omite formularea prin care se stabilete
responsabilitatea pentru auditor). (Paragraful n care se discut sfera angajamentului de audit va fi
omis sau modificat n concordan cu circumstanele respective.)(Se adaug paragraful n care se
discut limitarea sferei, dup cum urmeaz:) Nu am putut urmri toate inventarele fizice i confirma
toate conturile de creane datorit limitrilor n sfera activitii noastre create de societate.Datorit
semnificaiei aspectelor discutate n paragraful precedent, nu exprimm o opinie cu privire la
situaiile financiare.
17. Opinia cu rezerve: motive, mod de prezentare.
Opinia cu rezerve este formulat atunci cnd auditorul nu este n msur s exprime o opinie
fr rezerve, dar incidena dezacordurilor cu conducerea ntreprinderii, a incertitudinilor i a
limitelor impuse ntinderii misiunii nu impun o opinie nefavorabil.
Auditorul poate constata unele neregulariti contabile pe care conducerea ntreprinderii nu le-
a corectat n timpul auditrii, dar aceste neregulariti nu sunt suficient de importante pentru a
aprecia c bilanul contabil nu ofer o imagine fidel, clar i complet asupra patrimoniului,
rezultatelor i situaiei financiare.
Aceste neregulariti contabile constau n:
insuficiena provizioanelor;
supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilaniere;
nerespectarea independenei exerciiului i a principiului prudenei;
aprecierea eronat a riscurilor etc.
n raport trebuie motivat opinia cu rezerve, artndu-se natura dezacordului cu conducerea,
cauzele care au dus la limitarea ntinderii misiunii (de ce nu s-au folosit anumite tehnici de control),
cauzele care duc la anumite incertitudini.
Exemplu Dezacordul asupra politicilor contabile prezentare a informaiilor neco-
respunztoare Opinie cu rezerve Am auditat (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n
paragraful introductiv de mai sus). Am desfurat auditul n concordan cu (restul cuvintelor
sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful referitor la sfera angajamentului de audit de mai sus). La
15 ianuarie 200N societatea a emis titluri n valoare de xxx, n scopul de a finana dezvoltarea
firmei. Contractul de vnzare restricioneaz plata n numerar a dividendelor viitoare aferente
veniturilor dup 1 decembrie 200N. n opinia noastr, prezentarea acestei informaii este cerut de
13
.n opinia noastr, cu excepia omisiunii informaiilor incluse n paragraful precedent, situaiile
financiare confer o imagine fidel(restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful
referitor la toate tipurile de opinie).
Limitarea sferei opinie cu rezerve Am auditat(restul cuvintelor sunt aceleai cu cele
ilustrate n paragraful introductiv de mai sus). Cu excepia celor discutate n paragrafele ce urmeaz,
am desfurat auditul nostru n concordan cu(restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate
n paragraful referitor la sfer de mai sus). Nu am urmrit inventarierea faptic a stocurilor fizice,
aa cum se prezint la data de 31 decembrie 200N, deoarece aceast dat a fost anterioar perioadei
n care noi am fost iniial angajai ca auditori ai societii. Datorit naturii evidenelor societii, nu
am fost convini de corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte proceduri de audit.n opinia
noastr, cu excepia efectelor unor ajustri, care poate s-ar fi constatat necesare dac ne-am fi putut
convinge de corectitudinea cantitilor de stocuri fizice, situaiile financiare confer o imagine
fidel (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful referitor la opinie de mai
sus).
Dezacordul asupra politicilor contabile Metod contabil necorespunztoare Opinie cu
rezerve Am auditat (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful introductiv de
mai sus). Am desfurat auditul n concordan cu (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate
n paragraful referitor la sfer de mai sus). Conform celor prezentate n nota X la situaiile
financiare, n situaiile financiare nu a fost prezentat nici o amortizare practic ce, n opinia
noastr, nu este n concordan cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Provizionul pentru
anul ncheiat la 31 decembrie 200N trebuie s fie de xxx calculat pe baza metodei liniare de
amortizare folosind ratele anuale de 5% pentru cldiri i 20% pentru echipamente. Prin urmare,
activele fixe trebuie reduse cu amortizarea cumulat de xxx, iar pierderea anual i deficitul
cumulat trebuie s creasc cu xxx i xxx, respectiv. n opinia noastr, cu excepia efectului asupra
situaiilor financiare al problemei la care s-a fcut referire n paragrafele anterioare, situaiile
financiare confer o imagine real(restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful
referitor la opinie de mai sus).
18. Opinia fr rezerve: semnificaie, mod de prezentare.
Opinia fr rezerve este exprimat atunci cnd auditorul a obinut o certificare rezonabil
asupra faptului c toate datele semnificative incluse n posturile din bilanul contabil au fost culese
i sistematizate dup o metoda acceptabil i permenent, n conformitate cu formele legale. Opinia
fr rezerve semnific faptul c modificrile intervenite n aplicarea principiilor contabilitii au o
inciden acceptabil asupra conturilor anuale. Opinia fr rezerve se mai poate formula: "conturile
anuale dau o imagine fidel..." sau "conturile anuale n toate aspectele lor semnificative reprezint o
imagine fidel...".
n opinia noastr, situaiile financiare prezint o imagine fidel (sau prezint cu fidelitate,
sub toate aspectele semnificative) poziia financiar a societii la 31 decembrie 200N i rezultatele
din exploatare, precum i fluxurile de numerar pentru anul ncheiat, n conformitate cu Standardele
Internaionale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare, cu trimitere la ara de origine]) (i
sunt n conformitate cu).
19. Opinia fr rezerve, dar cu un paragraf de observaii: semnificaie, mod de prezentare.
Dac auditorul are de fcut unele observaii sau recomandri, care sunt utile celor ce vor
utiliza raportul, acestea se nscriu ntr-un paragraf separat sau ntr-o anex la raport, precizndu-se
faptul ca acestea nu reprezint o rezerv. Astfel, pentru a nu se putea invoca n viitor
responsabilitatea auditorului, acesta trebuie s menioneze incertitudinile pe care le are n ceea ce
privete continuitatea activitii, soluionarea unor dosare aflate n litigiu, eficiena unor investiii
etc.
O ilustrare a unui paragraf de evideniere a unui aspect, n cazul unei incertitudini
semnificative n raportul auditorului, este urmtoarea: n opinia noastr (restul cuvintelor sunt
aceleai cu cele ilustrate n paragraful referitor la opinie de mai sus). Fr a ne exprima rezerve n
opinia noastr, atragem atenia asupra Notei X din situaiile financiare. Compania este dat n
judecat fiind acuzat de nclcarea unor drepturi de licen, cerndu-se plata redevenelor i pagube
14
punitive. Compania a ntreprins o aciune de ntmpinare i au avut loc audieri preliminare, fiind n
desfurare procese n cazul ambelor aciuni. n prezent, nu pot fi determinate rezultatele, iar n
situaiile financiare nu s-au constituit provizioane pentru nici una din obligaiile ce pot rezulta.
20. Paragraful opiniei: tipuri de opinie.
Un paragraf al opiniei. Raportul de audit trebuie s prezinte clar opinia asupra faptului de a
ti dac conturile anuale dau o imagine fidel, clar i complet asupra patrimoniului,
rezultatelor i situaiei financiare n acord cu referinele contabile i dac este cazul, dac ele sunt
conforme prevederilor legale.
Termenii utilizai pentru exprimarea opiniei auditorului sunt "dau o imagine fidel" sau "se
prezint de o manier fidel n toate aspectele lor semnificative". Aceste formulri semnific faptul
c auditorul nu ia n considerare dect elementele semnificative privind conturile anuale.
Referinele contabile sunt: normele IAS, IFRS reguli emise de ctre instituiile sau
organismele profesionale i practica general din ar, lund n considerare exigenele de sinceritate
i legislaie local.
Cu scopul de a aviza pe cititor asupra contextului n care noiunea de fidelitate este exprimat,
opinia auditorului va preciza referina n raport de care conturile anuale sunt stabilite, utiliznd
termeni ca "n conformitate cu IAS (sau norme naionale apropiate)".
n afara opiniei referitoare la imaginea fidel poate fi necesar includerea n raportul
auditorului a unei opinii asupra faptului de a ti dac aceste conturi anuale sunt conforme cu alte
prevederi legale sau statutare.
Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare:
"Dup prerea noastr, conturile anuale dau o imagine fidel (sau prezint de o manier
fidel, n toate aspectele lor semnificative), situaia financiar a societii la data de ... , rezultatul
acestor operaii i fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul nchis la aceast dat, n conformitate cu
normele internaionale sau naionale".
Dac conturile anuale fac obiectul unei distribuiri extensive - n afara rii de origine - este
recomandat ca auditorul s fac referire n raport la normele rii de origine n formularea
urmtoare:
"...n conformitate cu principiile contabile general admise n..."
Pentru exprimarea opiniei privind conturile anuale, auditorul trebuie s examineze i s
aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate. Concluzia global ce rezult din
aceasta trebuie s confirme urmtoarele:
conturile anuale au fost elaborate conform unor metode contabile acceptate i
aplicate n mod permanent;
conturile anuale sunt conform dispoziiilor legale n vigoare;
imaginea dat de ansamblul conturilor anuale corespunde cu cunoaterea general a
ntreprinderii pe care o auditeaz;
toate punctele semnificative care contribuie la o bun prezentare a conturilor anuale
au fost corect menionate.
Coninutul Raportului de audit prezentat mai sus poate fi modificat n situaiile
urmtoare:
n cazul n care apar elemente care nu afecteaz opinia auditorului; n acest caz se
introduce n raport un paragraf de observaii;
n cazul n care apar elemente care afecteaz opinia auditorului, Raportul se modific
n sensul: exprimrii opiniei cu rezerve; imposibilitii de a exprima o opinie;
exprimrii unei opinii defavorabile.
O uniformitate n forma i coninutul fiecrui tip de raport modificat va uura nelegerea de
ctre utilizator a acestor rapoarte. De aceea, Standardele de Audit Internaionale sugereaz
permutri care s permit att exprimarea opiniilor fr rezerve, ct i pentru a emite rapoarte
modificate.
Opinia auditorului poate mbrca urmtoarele forme:
1. opinie fr rezerve;
15
2. opinie cu rezerve;
3. opinie defavorabil;
4. imposibilitatea de a exprima o opinie.
21. Paragraful privind natura i ntinderea lucrrilor de audit.
Un paragraf prezentnd ntinderea lucrrilor i natura unei lucrri de audit, coninnd:
referine la normele internaionale de audit sau la norme i practici naionale;
descrierea lucrrilor de ctre auditor.
Raportul auditorului trebuie s descrie ntinderea lucrrilor de audit, indicnd c ele au fost
ndeplinite conform Normelor de audit internaionale sau conform Normelor sau practicilor
naionale.
"ntinderea lucrrilor" d posibilitatea pentru auditor s pun n oper procedurile de audit
judecate ca necesare n condiiile concrete date. Cititorul are nevoie s se asigure c auditul a fost
fcut conform normelor i practicilor n materie; dac aceasta nu rezult n mod clar, se presupune
c normele i practicile utilizate sunt cele din ara indicat prin adresa auditorului.
Raportul trebuie s precizeze c auditul a fost planificat i executat de o manier care s
asigure, n mod rezonabil c, conturile anuale nu comport anomalii semnificative.
Raportul de audit trebuie s descrie auditul, ca presupunnd:
examenul, pe baz de sondaje, a elementelor probante care justific sumele i informaiile
coninute n conturile anuale;
evaluarea principiilor i metodelor contabile folosite pentru elaborarea conturilor anuale;
evaluarea estimrilor semnificative fcute de conducere pentru a stabili conturile anuale;
revederea prezentrii de ansamblu a conturilor anuale.
Raportul trebuie s indice c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil a expresiei de
opinie.
Acest paragraf poate fi formulat astfel:
"Noi am realizat auditul conform Normelor de audit internaionale. Aceste norme precizeaz
c auditul nostru trebuie s fie planificat i realizat n scopul de a obine o asigurare rezonabil c,
conturile anuale nu comport anomalii semnificative. Un audit const n a examina, pe baz de
sondaje, elementele probante care s justifice sumele i informaiile coninute n conturile anuale, el
consta, de asemenea, n a evalua principiile i metodele contabile folosite i estimrile semnificative
fcute de ctre conducerea entitii, pentru nchiderea conturilor anuale, ct i n a efectua o
revedere a prezentrii de ansamblu.
Estimm c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil a exprimrii opiniei noastre".
22. Paragraful introductiv al raportului de audit statutar.
Un paragraf introductiv care cuprinde identificarea conturilor anuale auditate i o meniune a
responsabilitii conducerii entitii i auditorului.
Raportul de audit trebuie s identifice conturile anuale ale entitii care au fcut obiectul
auditului, ct i data i perioada acoperite prin aceste documente.
Raportul trebuie s menioneaz c, conturile anuale sunt n sarcina conducerii entitii i c
responsabilitatea auditorului este, pe baza auditului efectuat, s exprime o opinie asupra acestor
conturi anuale.
Conturile anuale constituie reprezentarea faptelor de ctre conducere. Pregtirea lor presupune
c direciunea face estimri contabile i aduce judeci care au o inciden semnificativ, c ea
determin principiile i metodele contabile potrivite, care trebuie s fie utilizate pentru pregtirea
conturilor anuale. Dimpotriv, responsabilitatea auditorului este de a audita aceste conturi anuale,
nct s poat exprima asupra acestora o opinie.
Acest paragraf poate avea de exemplu formularea urmtoare:
"Noi am procedat la auditarea bilanului societii "X", ncheiat la ..., a contului de profit i
pierdere i a tabloului de flux de trezorerie pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, aa cum sunt
prezentate n anexele prezentului Raport. Aceste conturi anuale au fost stabilite sub
responsabilitatea conducerii entitii. Responsabilitatea noastr este, pe baza auditului nostru, s
exprimm o opinie asupra conturilor anuale".
16
23. Coninutul raportului de audit.
Vezi i rspunsul la ntrebarea 14. Rezultatul procedurilor i testelor aplicate de auditor se
regsesc la nivelul unei documentaii de concluzionare, al crei punct culminant este ntocmirea
Raportului de audit. Raportul de audit se transmite entitii auditate i reprezint dovada
ndeplinirii misiunii de ctre auditor. Raportul de audit trebuie s fie util acionarilor, asociailor,
creditorilor, investitorilor etc. Din acest motiv, n raport trebuie s se descrie amnunit eventuale
limitri, dezacorduri i incertitudini exprimate de ctre auditor.
Raportul de audit trebuie s conin n scris o exprimare clar a opiniei asupra situaiei
financiare considerate ca un ntreg.
Pentru exprimarea opiniei privind conturile anuale, auditorul trebuie s examineze i s
aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate. Concluzia global ce rezult din
aceasta trebuie s confirme urmtoarele:
conturile anuale au fost elaborate conform unor metode contabile acceptate i aplicate n
mod permanent:
conturile anuale sunt conform dispoziiilor legale n vigoare;
imaginea dat de ansamblul conturilor anuale corespunde cu cunoaterea general a
ntreprinderii pe care o auditeaz;
toate punctele semnificative care contribuie la o bun prezentare a conturilor anuale au
fost corect menionate.
24. Rolul raportului de audit.
Raportul de audit are un triplu rol:
- instrument de comunicare cu utilizatorii situaiilor financiare emise de entitatea auditat,
respectiv cu publicul, precum i cu acionarii pentru decizii economice
- instrument de confirmare a ncrederii publicului i acionarilor n situaiile financiare
prezentate de o entitate
- instrument de identificare a responsablitilor pentru auditor i pentru conducerea entitii
auditate
25. Elementele posterioare nchiderii exerciiului.
Evidenierea evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului financiar reprezint o alt
activitate important n care auditorul trebuie s obin asigurarea c n mod real au fost identificate
toate evenimentele survenite ntre data nchiderii exerciiului financiar i data raportului su.
Examinarea evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului financiar se realizeaz avnd n vedere
o serie de proceduri specifice.
Atunci cnd dup emiterea situaiilor financiare, auditorul ia la cunotin un fapt care a
existat la data raportului auditorului i care, dac era cunoscut la aceea dat, putea determina
auditorul s-i modifice raportul de audit, acesta va hotr dac situaiile financiare necesit a fi
revizuite, va discuta problema cu conducerea entitii i va lua msurile adecvate n circumstanele
respective.
Preocupai n general de lucrrile preliminare ntocmirii bilanului contabil, n determinarea
rezultatului exerciiului sunt omise i evenimentele care survin dup data de nchidere a exerciiului.
n condiiile actuale, conform Normelor metodologice de ntocmire i prezentare a bilanului
contabil, depunerea bilanului contabil la organele fiscale se face de regul n primul trimestru al
anului urmtor pentru anul la care se refer, aa nct anumite evenimente posterioare nchiderii
exerciiului pot influena raportarea ce privete exerciiul ncheiat.
Aa cum se arat n Directiva a 4-a a Comunitii Economice Europene i n Standardul
Internaional de Contabilitate IAS nr. 10 o eventualitate este o condiie sau o situaie crei
inciden final, ctig sau pierdere, nu va fi stabilit dect atunci cnd unul sau mai multe
evenimente viitoare i incerte se vor realiza sau cnd va fi sigur c nu se vor realiza.
Evenimentele ulterioare nchiderii exerciiului sunt acelea, favorabile sau nefavorabile, care se
produc ntre data nchiderii exerciiului i data la care publicarea situaiilor financiare este
autorizat. Se pot deosebi dou tipuri de evenimente:
17
Cele care aduc o mai ampl informare asupra situaiei existente la data nchiderii
exerciiului
Cele care indic circumstane noi, ivite dup data de nchidere a exerciiului
O pierdere eventual face obiectul unui provizion prin debitarea unui cont de cheltuieli, n
schimb ctigurile eventuale nu trebuie constatate n situaiile financiare. n ceea ce privete
evenimentele care survin dup data nchiderii se divulg, dup caz, prin corecia anumitor posturi
ale activului sau pasivului sau printr-o informaie complementar consemnat n notele la situaiile
financiare.
Se poate formula ideea potrivit creia, toate evenimentele posterioare nchiderii conturilor
anuale, care au legtur direct sau preponderent cu structura existent la data nchiderii
exerciiului, determin ajustri n conturile anuale ale exerciiului i consemnri de informaii n
notele la situaiile fianciare. Dac evenimentele posterioare nu au legtur direct sau preponderent
cu situaia existent, informaiile degajate, n msura n care sunt semnificative sau sunt de natur s
afecteze continuitatea exploatrii sunt consemnate n anexa la bilan i n raportul de gestiune.
26. Examenul situaiilor financiare: solduri de deschidere.
n misiunile iniiale de audit, auditorul trebuie s gseasc elemente probante suficiente i
adecvate care s-i permit s se asigure c:
- soldurile de deschidere nu conin anomalii care s aib o influen semnificativ asupra
situaiilor financiare ale exerciiului n curs
- soldurile de nchidere ale exerciiului precedent au fost corect preluate sau, n cazuri
deosebite, au fost ajustate retroactiv
- politicile de nchidere a conturilor i metodelor de evaluare folosite au fost aplicate n mod
constant, sau modificarea acestora a fost corect nregistrat i descris n situaiile financiare
Elementele probante pe care le va reuni auditorul n legtur cu soldurile de deschidere
depind de urmtorii factori:
- politicile de nchidere i metodele de evaluare aplicate de ntreprinderi
- situaiile financiare ale exerciiului precedent, auditate sau nu i, n caz afirmativ,
coninutul raportului de audit
- natura conturilor i riscul de anomalii existent n situaiile financiare ale exerciiului n curs
- caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra situaiilor financiare ale
exerciiului n curs
Cnd situaiile financiare ale exerciiului precedent au fost auditate de un alt auditor,
auditorul actual poate gsi elementele probante examinnd dosarele de lucru ale auditorului
precedent. n acest caz, noul auditor va evalua competena profesional i independena auditorului
precedent. Dac raportul de audit al exerciiului precedent a fost calificat, auditorul va acorda o
atenie particular n timpul exerciiului n curs faptelor care au stat la originea opiniei calificate a
auditorului precedent.
Dac situaiile financiare precedente nu au fost auditate sau auditorul nu este satisfcut de
rezultatul aplicrii procedurilor din alineatul precedent, acesta va pune n lucru alte proceduri:
- pentru activele i datoriile pe termen scurt, este posibil s obin elemente probante prin
punerea n lucru a procedurilor pentru exerciiul n curs. De exp, n costurile sau plile clienilor i
furnizorilor n sold la deschiderea exerciiului furnizeaz deja elemente probante asupra existenei,
exhaustivitii, drepturi i obligaii i evaluarea acestora la nceputul exerciiului. n cazul stocurilor
pot fi aplicate proceduri complementare pornind de la inventarierea spontan i compararea cu
soldul de deschidere pe baza ecuaiei Si=Sf-I+E
- pentru activele i datoriilor pe termen lung, auditorul va examina documentele care
justific soldurile de deschidere. Se pot obine deasemenea informaii prin confirmarea soldurilor de
deschidere
Dac prin aplicarea acestor proceduri nu se obin elemente probante suficiente i adecvate
cu privire la soldurile de deschidere, auditorul trebuie s emit o opinie cu rezerve sau se va afla n
imposibilitatea de a emite o opinie.
27. Examenul situaiilor financiare.
18
Examinarea conturilor anuale are drept scop colectarea elementelor probante necesare,
suficiente i juste n vedere fundamentrii opiniei auditorului privind imaginea fidel clar i
complet a patrimoniului i a rezultatelor obinute de ntreprinderea audiat. Auditorul trebuie s
in seama de faptul c datele i informaiile prezentate n forma cerut de reglementrile n vigoare
nu este suficient pentru obinerea elementelor necesare examinrii i determinrii performantelor
obinute i a dificultilor cu care se confrunt ntreprinderea. Aceasta face necesar o pregtire
prealabil a datelor i informaiilor necesare.
Auditorul verific n ansamblu structura bilanului contabil pe toate componentele sale.
De asemenea, auditorul examineaz contul de profit i pierdere, analiznd comparativ situaia
conturilor de venituri i cheltuieli i stabilete concluziile care se impun.
Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asigur c :
Toate cheltuielile au fost incluse n situaiile financiare;
Toate cheltuielile i cumprrile au fost corect nsumate i corect nregistrate; aceste
cheltuieli i achiziii au fost tranzacii reale n activitatea entitii auditate. Sumele
evideniate n situaiile financiare sunt conforme cu instrumentrile tehnice contabile;
Toate achiziiile i cheltuielile sunt aferente exerciiului financiar al perioadei curente;
Toate veniturile au fost incluse n situaiile financiare;
Toate creanele i veniturile au fost corect nsumate i nregistrate i dac reprezint
tranzacii reale ale societii auditate.
Auditorul analizeaz valoarea erorilor peste pragul de semnificaie al cheltuielilor i constat
dac acestea influeneaz n mod semnificativ contul de rezultate.
Auditorul analizeaz dac sunt corect calculate bazele de impozitare pentru diverse impozite,
taxe, contribuii i fonduri speciale, cotele aplicate i sumele de plat.
Alturi de conducerea ntreprinderii auditate, se analizeaz erorile constatate i dac auditorul
recomand efectuarea coreciilor corespunztoare ca fiind justificabile.
Parcurgerea analitic a componentelor situaiilor financiare va asigura auditorului obinerea
elementelor necesare formrii opiniei sale cu privire la imaginea fidel a situaiei financiare a
rezultatelor i a patrimoniului.
28. Confirmarea extern (direct).
Confirmarea extern se desfoar cu acordul conducerii ntreprinderii auditate i const n a
cere unui ter cu care respectiva ntreprindere are legturi de afaceri, s confirme direct auditorului
informaii legate de existena operaiilor, soldurilor etc.
Elementele probante obinute de auditor sunt mai fiabile dect cele furnizate de
ntreprinderea auditat.
Procedura confirmrii directe, datorit avantajelor pe care le ofer (fiabilitate, rapiditate i
economicitate) este indicat n toate cazurile cnd poate fi realizat.
Exemplele tipice care ilustreaz folosirea procedurii confirmrii directe sunt pentru:
Imobile = situaia ipotecilor, extrasele din cartea cadastral;
Mijloace fixe, altele dect cele imobile = gajuri, contracte de leasing;
Active ale exploatrii = stocuri deinute n afara ntreprinderii, stocuri deinute de ntreprindere n
contul terilor;
Creane i datorii = solduri n curs (clieni, furnizori, debitori i creditori diveri), mprumuturi i
credite date sau primite (soldul, dobnda, angajamentele date sau primite);
Bnci = situaiile privind relaiile bancare (soldurile curente, mprumuturi i credite, efecte scontate,
garanii etc.), informaii despre bonitatea partenerilor de afaceri;
Administraia financiar = situaii diverse (cuantumul impunerii, sume datorate sau de primit);
Avocai sau consilieri din afara ntreprinderii = procese i litigii n curs, onorarii datorate.
n cazul n care nu s-au obinut confirmrile necesare privind operaiile de inventariere a
patrimoniului, modalitatea de realizare a procedurii confirmrii directe poate fi:
cererea de confirmare se redacteaz pe hrtie cu antetul ntreprinderii auditate, coninnd un text
nsuit de comun acord cu cel ce gestioneaz patrimoniul i semnarea cererii de ctre acesta;
expedierea cererii de ctre auditor;
19
primirea direct de ctre auditor - eventual la adresa sau csua potal a acestuia - fie a cererii dac
destinatarul nu a putut fi gsit, fie a rspunsului;
interpretarea i valorificarea datelor i informaiilor coninute ca rspuns;
arhivarea metodic - la referina respectiv a dosarului exerciiului - a cererii de confirmare direct i a
rspunsului primit.
29. Tehnica observrii fizice.
Observarea fizic constituie mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui activ, ns
ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare auditorului i anume numai existena
bunului respectiv, celelalte elemente probante ca de pild, proprietatea asupra bunului, valoarea
atribuit etc., trebuie s fie verificate prin alte tehnici.
Observarea direct se folosete de obicei la controlul stocurilor. n ce privete stocurile,
auditorul trebuie s aib n vedere urmtoarele aspecte:
studierea procedurilor de inventariere;
verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect
procedurile;
lucrrile de inventariere au fost corect valorificate.
Ca tehnic de colectare a elementelor probante, auditorul trebuie s neleag cum este
organizat i efectuat o anumit procedur a auditului intern.
De exemplu :
auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de recepie a bunurilor;
auditorul poate s se ncredineze c msurile luate de ntreprindere pentru protecia fizic
a bunurilor sunt efective, sau c transportul banilor, n numerar, de la banc la
ntreprindere i invers se execut cu respectarea Regulamentului operaiunilor de cas sau
c dispoziiile ntreprinderii privind modalitatea de anulare a documentelor justificative
ale trezoreriei, au fost respectate.
observarea fizic n cadrul organizrii, efecturii i valorificrii rezultatului inventarierii
patrimoniului este singura tehnic ce l poate asigura pe auditor c procedurile de
inventariere au fost respectate.
30. Tehnica sondajului.
Datorit numrului mare de operaii efectuate de o ntreprindere, auditorul nu poate verifica
integral rulajele sau soldurile unui cont. El caut elementele probante pe un eantion adecvat,
utiliznd tehnica sondajului.
Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr de pri dintr-o
mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea
rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime.
Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de naturi diferite:
n unele cazuri, n general cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern, auditorul caut s
demonstreze c elementele care constituie masa (mulimea) prezint o comun caracteristic (de
exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumprturilor); sondajele efectuate n astfel
de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor;
n alte cazuri, n general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s verifice valoarea dat unei
mulimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.
Tehnica sondajului necesit o succesiune de etape, astfel:
determinarea populaiei (ansamblul elementelor);
determinarea perioadei;
executarea propriu-zis a sondajului;
31. Elementele probante: definiie, rol, criterii de apreciere.
Elemente probante ntr-o misiune de audit reprezint informaii obinute de auditor pentru a
ajunge la concluzii pe care acesta i fondeaz opinia; aceste informaii constau n documente
justificative i documente contabile care stau la baza situaiilor financiare i care sunt coroborate cu
informaii din alte surse.
20
Elementele probante i permit auditorului s i formeze o opinie asupra situaiilor
financiare. Elementele probante sunt obinute printr-o combinare adecvat a testelor de procedur
cu controalele substantive sau numai prin controale substantive. Elementele probante trebuie s
ndeplineasc cumulativ dou condiii de calitate pentru a putea s stea la baza fondrii unei opinii:
s fie suficiente i s fie juste (adecvate).
Elementele probante trebuie s ndeplineasc cumulativ dou condiii de calitate pentru a
putea s stea la baza fondrii unei opinii: s fie suficiente i s fie juste (adecvate). Caracterul
suficient se stabilete n raport cu numrul de elemente probante colectate. Caracterul just se
aprecieaz n raport cu gradul de adecvare, cu pertinena, fiabilitatea lor.
Factorii care influeneaz raionamentul auditorului n legtur cu ceea ce constituie
elemente probante suficiente cuprind:
- importana riscului de inexactitate, care depinde de: natura elemnetelor n cauz, adecvarea
controlului intern, natura activitilor realizate, existena unor situaii susceptibile de a exercita o
influen neobinuit asupra conducerii ntreprinderii, situaia financiar a ntreprinderii
- importana relativ a elementului avut n vedere, innd seama de ansamblul informaiilor
bilanului contabil
- experiena cptat n cursul unor auditri anterioare
- concluziile procedurilor de audit, n special descoperirea eventual a unor fraude sau erori
- tipul de informaie disponibil
Obinerea de elemente probante privind o informaie dat, de exemplu, existena de stocuri,
nu scutete obinerea de elemente probante pentru o alt afirmaie, de exemplu, evaluarea lor.
Auditorul poate obine un grad de certitudine mai ridicat atunci cnd elementele probante adunate,
de origine i de natura diferite sunt concordante. n acest caz, auditorul poate obine un grad de
certitudine global superior celui pe care l obine din fiecare din elementele probante luate izolat.
Invers, cnd elementele probante obinute din surse diferite nu sunt concordante ntre ele, poate fi
necesar folosirea unor proceduri suplimentare n scopul rezolvrii contradiciei.
Trebuie s existe un raport rezonabil ntre costul pentru obinerea de elemente probante i
utilitatea informaiei obinute. Atunci cnd auditorul are dubii legitime cu privire la o informaie
care prezint o importan semnificativ, el trebuie s se strduiasc s obin elemente probante
suficiente pentru a elimina aceste dubii. Dac nu este n msur s obin aceste elemente probante
suficiente, el nu trebuie s formuleze o opinie fr rezerv.
32. Programul de control: rol, coninut, forme de prezentare.
Controlul conturilor este o etap succesiv sau concomitent cu cea a controlului intern,
funcie de experiena auditorului.
Concluziile rezonabile pe care se bazeaz opinia trebuie s fie fundamentate cu probe de audit
suficiente, prin combinarea testelor de control i a procedurilor de fond.
Testele de control privind modul de funcionarea cadrului contabil conceptual i a controlului
intern, precum i a testelor efectuate cu scopul de a depista erori semnificative din situaiile
financiare (proceduri de fond ) contribuie la ansamblul probelor de audit.
Obiectivul principal al auditorului pentru Controlul conturilor este de a obine elemente
probante adecvate pentru a emite opinia motivat i responsabil asupra modului de reflectare a
situaiilor financiare.
Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru prevenirea
suprapunerilor i a repetrilor inutile ntre etapele auditului, pentru evitarea omisiunilor se
ntocmete Programul de control al conturilor.
Pe baza informaiilor obinute, auditorul stabilete programele de control al conturilor n
vederea obinerii elementelor probante pe care le utilizeaz n fundamentarea opiniei sale. n aceste
sens trebuie respectate urmtoarele reguli:
regulile de prezentare i evaluare stipulate n normele legale i n cele de audit;
regulile profesionale;
regulile referitoare la inventariere;
regulile de inere a registrelor contabile;
21
Programul de control al conturilor poate fi restrns sau extins.
Programul va fi restrns atunci cnd se consider c auditul intern este n msur s garanteze
c nregistrrile contabile al operaiilor sunt fiabile. n acest caz se poate limita volumul sondajelor
asupra soldurilor conturilor, deoarece funcionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmrit
n etapa precedent a auditului. Totui, pentru asigurarea coerenei cu etapele precedente ale
auditului, rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia examinrilor analitice.
n situaia n care auditorul consider c nu se poate sprijini pe auditul intern atunci el va
stabili un program extins de control al conturilor att asupra soldurilor ct i asupra rulajelor. n
acest caz volumul sondajelor va fi mai mare, deoarece n sondaj se cuprind att soldurile, ct i
rulajele conturilor. Aceste sondaje stabilesc, n funcie de punctele slabe i riscurile de eroare
depistate cu ocazia cunoaterii caracteristicilor proprii a ale ntreprinderii i cu ocazia evalurii
controlului intern.
Programul de control conine urmtoarele rubrici:
lista controalelor de efectuat ordonat pe seciunile conturilor anuale;
ntinderea eantionului innd seama de pragul de semnificaie i de eventualele erori ce
pot fi descoperite. Trebuie menionat volumul sondajelor de efectuat pentru controlul
respectiv;
indicarea datei, cu precizarea cronologiei lucrrilor i a rspunderii auditorului;
referin pentru foaia de lucru n care se precizeaz constatrile controlului intern;
probleme ntlnite.
Programul de control va ncepe de la problemele rmase n suspensie din exerciiul precedent,
care urmeaz a fi urmrite n evoluia lor sau rezolvate. n continuare programul se va desfura pe
unitatea de lucru ce o constituie contul care a fost stabilit ca semnificativ i care urmeaz a fi
examinat. Constatrile vor fi nscrise n foile de lucru care vor purta un cod de referin. Pentru a se
asigura o examinare corelat cu conturile corespondente aferente unui cont sau grupe de conturi este
necesar a se stabili n cadrul programului pe clase, grupe de conturi i conturi de examinat, conturile
corespondente ce pot fi examinate concomitent, urmrind corelarea lor n cadrul conturilor sintetice
de grad corespunztor.
33. Evaluarea controlului intern: coninut, etape.
Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul auditului i controlului intern, ci numai acele
elemente ale acestuia pe care vor s se sprijine. n acest sens, ei ntocmesc un program de verificare
care trebuie s cuprind urmtoarele probleme:
descrierea procedurilor;
testele de conformitate;
evaluarea preliminar (a riscului de erori);
testele de permanen;
evaluarea definitiv i redactarea documentului de sintez.
Descrierea procedurilor. Stabilirea procedurilor utilizate pentru elaborarea documentelor
justificative, circulaia acestora i a sistemelor de contabilizare, cu ajutorul tehnicilor:
descriptive, respectiv obinerea prin chestionare prealabile sau din instruciunile date de administraie
(manualul de proceduri) a procedurilor existente i a controalelor instituite; vor fi avute n vedere
procedurile cele mai reprezentative ca volum i importan pentru unitatea patrimonial (ex.
imobilizri, vnzri, stocuri, cumprri, pli, ncasri etc.); Procedurile descriptive se bazeaz pe
manualul de proceduri interne i chestionare de control intern la care rspund personale implicate
din ntreprindere, iar rspunsurile se nscriu n Foile de lucru.
diagrama de circulaie (numite i flow-chart) care formalizeaz cu ajutorul unor scheme, circulaia
documentelor n unitatea patrimonial, precum i controalele efectuate de salariaii anume
mputernicii.
La descrierea procedurilor se urmresc n special dou aspecte, astfel:
schema general a aprecierii auditului intern;
nelegerea i descrierea domeniilor semnificative
22
Schema general a aprecierii auditului intern. Pornind de la orientrile rezultate din
programul general de munc sau planul de misiune, auditorul efectueaz un studiu i o evaluare a
sistemelor considerate semnificative n scopul identificrii, pe de o parte, a auditului intern pe care
dorete s se sprijine, iar pe de alt parte, a riscurilor de eroare n prelucrarea datelor i informaiilor
n scopul stabilirii unui program corespunztor de control al conturilor.
Obiectul urmrit prin aprecierea auditului-controlului-intern este de a determina n ce msur
auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-i putea defini natura, volumul i calendarul
lucrrilor. Astfel, auditorul se afl n faa unor decizii importante ca de pild:
alegerea procedurilor de examinat n funcie de organizarea ntreprinderii, de natura
riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de importana soldurilor i a operaiilor;
stabilirea dac procedurile reinute trebuie s fac obiectul unei evaluri a controlului
intern sau dac exist alte mijloace mai eficiente i mai economice ce pot fi folosite pentru
fundamentarea judecilor sale asupra soldurilor i operaiilor;
alegerea tehnicilor de descriere i evaluare ce trebuie aplicate;
decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau dac controlul intern este insuficient,
de a trage concluziile necesare pentru etapele urmtoare privind controlul conturilor i
certificarea acestora;
alegerea tehnicilor de sondaje ce urmeaz a fi aplicate;
decizia final, n funcie de rezultatele sondajelor, n legtur cu programul de control al
conturilor.
Toate lucrrile i aciunile ntreprinse de auditor n cadrul aprecierii auditului intern au ca
obiective alegerea i decizia n legtur cu etapa urmtoare, fundamental aceea de control al
conturilor. Aprecierea auditului intern poate fi considerat pentru auditor un mijloc i niciodat un
scop.
nelegerea i descrierea domeniilor semnificative ofer posibilitatea auditorului de a nelege
mai bine ntreprinderea sub aspectele:
naturii activitilor desfurate, locurile de producie, procesele de fabricaie etc.;
circuitul documentelor i a informaiilor contabile;
realitilor ce se pot ascunde n spatele cifrelor i documentelor sintetice;
identificrii i localizrii zonelor de risc cale mai importante ce ar putea afecta fiabilitatea
conturilor anuale.
Cunoaterea ntreprinderii i nelegerea domeniilor sale semnificative este o procedur
necesar pentru fiecare misiune ntruct permite auditorului cunoaterea mediului n care evolueaz
ntreprinderea: mediul juridic, economic, social, fiscal. Aceast procedur permite auditorului s
fac legtura ntre datele contabile i realitile exprimate de existena i funcionarea sistemelor
semnificative, obinnd o mai bun sintez a lor.
Cunoaterea ntreprinderii i fiabilitii sistemului su de audit intern permite, printre altele,
auditorului s demonstreze conducerii ntreprinderii c este la curent cu problemele ntreprinderii i
c nu este un simplu control al conturilor.
Testele de conformitate (confirmarea nelegerii sistemului) au ca obiect obinerea confirmrii
c descrierea procedurii a fost corect neleas i corespunde procedurilor aplicate n unitatea
respectiv. Aceste teste permit verificarea existenei procedurii (i nu de a se asigura c ea este bine
aplicat).
Testele de conformitate pot fi realizate dup diferite modaliti ca:
observare direct asupra modului de lucru;
confirmare verbal a celor ce utilizeaz procedura respectiv,;
existena mijloacelor utilizate pentru confirmarea efecturii operaiunii respective
(tampile, vize, fiiere etc.);
observarea ulterioar constnd din reluarea n ntregime a circuitului unor documente
plecnd de la origine, cu scopul de a testa drumul parcurs.
23
Evaluarea preliminar (evaluarea riscurilor posibile). Dup ce s-a obinut o descriere fiabil
a organizrii, se poate proceda la o evaluare preliminar pentru a pune n eviden punctele forte i
cele slabe ale procedurilor sistemului contabil.
Punctele forte sunt dispozitivele de control care garanteaz corecta contabilizare a diferitelor
date, iar punctele slabe - deficienele care pot da natere unor riscuri de erori sau fraude. Pentru
aceasta se utilizeaz dou metode:
examinarea sistemului i cutarea de puncte forte i slabe; aceast examinare comport
riscul ca unele aspecte s fie omise sau uitate;
punerea unor ntrebri executanilor, care sunt n mod obinuit reunite ntr-un
chestionar de control intern. Aceste chestionare permit compararea controlului intern
teoretic descris n manualele de proceduri cu cel existent n ntreprindere. ntrebrile se
adreseaz pe sectoare de activitate i urmresc dac controalele exist, sunt cunoscute de
executani i dac absena acestor controale influeneaz calitatea informaiilor.
Auditorul trebuie s se asigure c sistemul existent permite ntreprinderii s se protejeze
contra riscurilor posibile care se pot produce n prelucrarea datelor. pentru aceasta este necesar s se
verifica dac toate operaiile sunt nregistrate (exhaustivitate), c operaiile nregistrate sunt reale
(realitatea) i c operaiile sunt corect nregistrate n contabilitate i prezentate n conturile anuale.
Pentru a realiza toate acestea, auditorul examineaz circuitul informaiilor cu ajutorul unui
chestionar. Chestionarul de control intern, permite compararea controlului intern teoretic care ar
trebui s asigure fiabilitatea informaiilor contabile cu controlul intern existent n ntreprindere. Tot
n cadrul testului de conformitate se va examina existena separrii sarcinilor i funciilor.
Pentru fiecare domeniu considerat semnificativ (sisteme i conturi) depistarea riscurilor
posibile se evalueaz cu ajutorul unei "sinteze a evalurii riscurilor legate de concepia sistemelor".
Cnd auditul intern lipsete i deci exist posibilitatea de a nu fi detectate erorile care
afecteaz conturile, auditorul poate s-i organizeze propriile controale pentru a evalua incidenele
posibile asupra fiabilitii conturilor.
Testele de permanen (examinarea funcionrii sistemului) au ca obiect verificarea dac
punctele forte sau slabe fac obiectul unei aplicri efective i constante.
Aceste teste trebuie s fie suficient de ample pentru a convinge c procedurile controlate sunt
aplicate ntr-o manier permanen i fr defeciuni; poate fi avut n vedere, eventual, utilizarea
tehnicilor statistice. Sondajele asupra funcionrii sistemelor sunt organizate urmrindu-se cele dou
tipuri de controale interne: controale de prevenire i controale de detectare. Controalele de
prevenire sunt realizate n timpul derulrii operaiilor nainte de a se trece la faza urmtoare i, de
regul, naintea nregistrrii; de cele mai multe ori acestea se materializeaz printr-o viz (de
exemplu: verificarea limitei de credit a unui client nainte de a executa acestuia o nou comand,
verificarea recepiei i existena comenzii nainte de a da bun de plat o factur a furnizorului etc.).
Controalele de detectare sunt, de regul, efectuate asupra unui grup de operaii de aceeai
natur, n scopul asigurrii c nu exist anomalii sau pentru descoperirea acestora (de exemplu:
confruntrile cu banca, confruntrile balanei sintetice cu cea analitic, compararea inventarului
fizic cu cel permanent etc.).
n realizarea sondajelor de verificare a funcionrii sistemelor, auditorul dispune de mai multe
tehnici:
examenul evidenei controlului permite realizarea unor eantioane mari n timp foarte
scurt (exemplu: existene unei vize care atest efectuarea controlului aritmetic al
facturilor, existena confruntrilor lunare ale contabilitii cu extrasele bancare etc.);
repetarea controalelor, ca de exemplu: verificarea unei confruntri cu banca, studiind
jurnalul de banc i piesele justificative ale bncii i ale ntreprinderii;
observarea executrii unui control permite auditorului s neleag mai bine maniera n
care este realizat controlul i s verifice efectuarea corect a acestuia.
Evaluarea definitiv i redactarea documentului de sintez. Auditorul poate s fac o
apreciere definitiv asupra auditului intern al unitii patrimoniale determinnd:
veritabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv i permanent);
24
punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
punctele slabe datorate unor greite aplicri a procedurilor sistemului.
Verificarea auditului intern este efectuat n fiecare an pentru a se asigura c nu exist abateri
de al funcionarea lui i c auditorul poate continua s se bazeze pe controalele interne considerate
utile pentru a-i limita lucrrile asupra controlului conturilor.
Numai dup ce a verificat funcionarea controalelor pe care dorete s le sprijine, auditorul
poate stabili programul su definitiv de control.
Ca i pentru evaluarea riscurilor posibile, constatarea anomaliilor de funcionare a sistemului
poate fi fcut pe foaia de lucru "Sinteza aprecierii controlului intern" care va indica:
anomaliile n funcionarea sistemului;
incidena posibil asupra conturilor anuale;
incidena asupra programului de lucru.
Atunci cnd anomaliile n funcionare sunt numeroase i pot altera fiabilitatea nregistrrilor
contabile, auditorul va fi obligat s-i reconsidere evaluarea preliminar i nu va ine cont de auditul
intern pe care l-a crezut util pentru stabilirea programului de control al conturilor.
Cnd auditul intern este considerat util pentru fundamentarea opiniei auditorului, acesta poate
reduce volumul propriilor sale controale asupra conturilor.
Auditorul semnaleaz conducerii observaiile pe care le are asupra controlului intern, iar dac
descoper greeli grave apreciaz dac refuz certificarea sau o face cu rezerve.
Comunicarea observaiilor poate fi fcut printr-un "Raport asupra controlului intern", al
crui coninut trebuie s cuprind urmtoarele aspecte:
prezentarea unei scurte introduceri asupra a ceea ce este esenial pentru a folosi conducerii
societii;
prezentarea detaliat a problemelor pe servicii sau subuniti ale societii pentru a putea fi
uor difuzate;
analizarea fiecrei probleme, n mod logic, pentru a permite societii s utilizeze raportul
ca un instrument de ameliorare a procedurilor.
Raportul asupra controlului intern poate fi structurat pe trei capitole i anume:
1. Nota de introducere i sintez;
2. Sumarul;
3. Detaliile;
Nota de introducere i sintez poate cuprinde:
amintire rapid a misiunii, a locului i rolului activitii de apreciere a controlului
intern, condiiile de executare i metodele utilizate;
concluziile raportului (cu eventualele trimiteri la prile care detaliaz problema);
data i semntura.
Nota de introducere i sintez are ca scop s permit conducerii societii s aib rapid
cunotin de concluziile eseniale.
Sumarul raportului poate figura imediat dup nota de sintez i poate fi prezentat n diferite
feluri:
recapitularea diferitelor titluri i puncte care vor fi reluate n partea de "Detalii";
recapitularea rapid a tuturor slbiciunilor constatate.
Detaliile raportului corespund elementelor din sumar, acestea nu sunt nsoite de concluzii,
deoarece au fost prezentate n nota de introducere i sintez.
Structurarea detaliilor se face urmrindu-se anumite reguli, astfel:
prezentarea punctelor n ordinea importanei;
recapitularea punctelor pe seciuni, funcii sau grupe de conturi;
parte poate fi avut n vedere pentru sfaturi mai puin importante;
parte separat poate fi destinat punctelor care pot avea o inciden asupra certificrii;
Fiecare punct trebuie s conin informaiile urmtoare:
descrierea punctelor slabe constatate;
25
consecinele i incidenele asupra conturilor anuale;
sfaturi i msuri care permit ameliorarea situaiei.
Ca i riscurile poteniale stabilite cu ocazia evalurii preliminare, constatarea anomaliilor n
funcionarea auditului intern poate indica n cadrul punctelor slabe evaluate:
incidene asupra conturilor anuale;
incidene asupra programului de lucru al auditorului.
34. Planul de misiune: coninut, rol.
n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, metodologia specific, auditorul
trebuie s elaboreze un plan general de audit prin care s se descrie sfera de cuprindere i
desfurarea auditului.
Planul de audit cuprinde informaii cu privire la:
Prezentarea ntreprinderii: denumire, sediu social, capital social, nregistrare, scurt istoric,
consideraii succinte privind obiectul de activitate, piaa, concurena, etc.
Informaii contabile: principiile contabile utilizate, bugete i conturi previzionate,
particularitile sistemului contabil, compararea pe mai muli ani a conturilor anuale
Definirea misiunii: natura misiunii (certificarea de conturi anuale, de conturi consolidate,
atestarea unor situaii particulare), ali auditori, experi sau cenzori cu misiuni n
ntreprindere
Sisteme i domenii semnificative, pragul de semnificaie, funcii i conturi semnificative,
zone de risc identificate, controale semnificative pe care se pot sprijini auditorii
Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, lucrri deosebite,
confirmri de obinut (interne i externe), inventare fizice, asisten de specialitate
necesar (informatic, fiscalitate, etc), documente de obinut
Echipa i bugetul
Planificarea lucrrilor, repartizarea lucrrilor, datele interveniilor pe etape, lista
raporturilor, a scrisorilor de confirmare i a altor documente ce urmeaz a fi emise (datele
limit ale acestor rapoarte).
Planul de audit urmrete s stabileasc urmtoarele:
Lucrrile care trebuie s fie efectuate de ctre auditor, data efecturii lor i succesiunea n
care urmeaz s fie efectuate
Rapoartele i relaiile pe care auditorul trebuie s le stabileasc cu cenzorii, cu auditorii
precedeni, cu specialitii din alte domenii, cu conducerea unitii
Mijloacele de care are nevoie auditorul i costul misiunii.
35. Orientarea i planificarea auditului.
Cea de-a doua etap a misiunii de audit statutar este orientarea i planificarea auditului. Pe
baza datelor culese de ctre auditor n aceast etap, se vor determina natura i ntinderea
interveniilor care urmeaz a fi ntreprinse de ctre auditor pe parcursul misiunii i se vor stabili
msurile organizatorice necesare pentru executarea lucrrilor de auditare cu maximum de eficien
i n cadrul termenelor stabilite.
O planificare eficient a activitii de audit concur la asigurarea unei atenii corespunztoare
asupra domeniilor importante de audit, identificarea aspectelor eseniale i operativitatea activitii.
Dobndirea cunotinelor generale despre activitatea clientului este o parte important a planificrii
activitii de audit.
Cunotinele auditorului cu privire la activitatea clientului contribuie la identificarea
domeniilor i a sistemelor semnificative ale tranzaciilor i operaiunilor economico-financiare care
pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare.
Cele patru faze ale etapei de orientare i planificare a auditului sunt:
1. Delimitarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii;
2. Identificare domeniilor semnificative, sistemelor semnificative, riscurilor auditului i
importanei lor relative;
3. Pragul de semnificaie;
26
4. Planul general de audit i programul de audit.
36. Programul de munc.
Planul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorul trebuie s stabileasc
natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate i pe care le solicit planul general de
audit.
Programul de audit cuprinde un set de instruciuni utilizate de asistenii implicai n audit cu
scopul de a controla desfurarea activitii. Programul de audit stabilete pentru fiecare domeniu
timpul necesar aferent procedurilor de audit, evalurile specifice ale riscurilor inerente i de control
i nivelul necesar de asigurarea garantat de procedurile de fond.
37. Faze i etape n executarea unei misiuni de audit, de baz.
Studiat detaliat, posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind ntocmirea situaiilor
financiare sub toate aspectele semnificative, conform cu un cadru general de raportare financiar,
implic parcurgerea mai multor etape:
Acceptarea angajamentului de audit (mandatului);
Orientarea i planificarea auditului;
Aprecierea controlului intern;
Controlul conturilor;
Controlul situaiilor financiare;
Concluziile auditului i raportarea;
38. Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit.
nainte de a contracta o lucrare de audit a situaiilor financiare ale unei entiti, auditorul
trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune; trebuie s in seama de unele
reguli profesionale i de deontologie.
Aciunile ntreprinde n aceast etap permit auditorului s colecteze informaiile necesare
fundamentrii deciziei de acceptare a misiunii i se refer la:
- cunoaterea global a ntreprinderii
- examenul de independen i de absen a incompatibilitilor
- examenul competenei
- contactul cu fostul auditor sau cenzor
- decizia de acceptare a mandatului
- fia de acceptare a mandatului
Normele legale romneti prevd obligativitatea ca activitatea profesionitilor contabili s se
desfoare pe baz de contracte de prestri servicii, fr a se face o disctincie ntre misiunile de
audit legal sau contractual.
39. Ce este i ce conine scrisoarea de misiune (de angajament)?
Ca n orice lucru bine fcut, i n cazul auditului, nelegerile iniiale dintre entitatea auditat i
auditor sunt de mare importan. Auditorul i clientul trebuie s fie de acord n privina
termenilor angajamentului. Termenii agreai de ambele pri trebuie s fie nregistrai ntr-o
scrisoare de angajament sau ntr-o alt form potrivit de contract.
Este att n interesul clientului, ct i al auditorului, ca acesta din urm s trimit o scrisoare de
angajament, de preferat naintea nceperii angajamentului, acest lucru ajutnd la evitarea
nenelegerilor n ceea ce privete angajamentul. Scrisoarea de angajament documenteaz i
confirm acceptarea de ctre auditor a numirii, a obiectivului i sferei angajamentului de audit, a
ntinderii responsabilitilor auditorului fa de client i a formei oricror raportri.
Forma i coninutul scrisorilor de angajament pot varia de la un client la altul, dar acestea vor
include n general referiri la:
- Obiectivul auditului situaiilor financiare.
- Responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea situaiilor financiare.
- Sfera angajamentului de audit, incluznd trimiteri la legislaia n vigoare, la reglementri sau
norme ale organismelor profesionale la care auditorul ader.
- Structura oricror rapoarte sau a altei forme de comunicare a rezultatelor angajamentului.
27
- Faptul c, datorit naturii testrii i altor limitri inerente ale unui angajament de audit,
mpreun cu limitrile inerente ale oricrui sistem contabil i de control intern, exist un risc
inevitabil ca unele denaturri semnificative s rmn nedescoperite.
- Accesul nelimitat al auditorului la orice nregistrri, documentaii i alte informaii cerute n
legtur cu auditul.
40. Ce este expertul contabil?
Expertul contabil este persoana care a dobndit aceast calitate n condiiile Ordonanei nr.
65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i contabililor autorizai (republicat
n MOf 13/2008) i are competena profesional de a organiza i conduce contabilitatea, de a
supraveghea gestiunea societilor comerciale, de a ntocmi situaiile financiare i de a efectua
expertize contabile.
41. Care sunt normele de referin n auditul situaiilor financiare?
n auditul situaiilor financiare ale unei entiti sunt folosite dou categorii de norme de
referin: norme contabile i norme de audit.
Normele (standardele) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul
contabilitii care sunt, de regul, organisme de interes public, autonome.
Normele contabile sunt comune i obligatorii pentru toi cei care stabilesc, controleaz i
utilizeaz situaiile financiare. Entitile care au obligaia de a stabili situaii financiare sunt cele
prevzute la art. 1, alin 1, din legea contabilitii 82/1991, republicat. Cei care controleaz sunt
prevzui de legislaia fiecrei ri (auditori, cenzori) i au ca referin n activitatea lor normele
contabile.
Situaiile financiare sunt destinate s satisfac nevoile comune de informaii ale unei game
largi de utilizatori. Pentru muli utilizatori, aceste situaii financiare constituie singura surs de
informaii complementare care s le satisfac nevoile. Aceste situaii financiare trebuie s fie
stabilite potrivit uneia sau mai multora din referinele urmtoare:
- Standardele Internaionale de Raportare Financiar
- Standarde sau norme contabile naionale
- Alte referine contabile bine precizate i recunoscute, aplicate pentru elaborarea i
prezentarea situaiilor financiare
Normele (standardele) de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate
profesional la care se refer auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi:
- Standardele Internaionale de Audit ISA, Practicile Internaionale de Audit IAPS,
Standardele Internaionale privind Angajamentele de Revizuire ISRE, Standardele Internaionale
privind Angajamentele de Asigurare ISAE, Standardele Internaionale pentru Misiuni Conexe ISRS
emise de Consiliul pentru Standarde de Audit i Asigurri IAASB din cadrul Federaiei
Internaionale a Contabililor IFAC;
- Norme naionale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate n
domeniu.
Normele de audit permit terilor s aib asigurarea c opinia auditorului va fi emis n
funcie de criterii de calitate omogene; ele permit ns i auditorului s defineasc scopurile pe care
le are de atins prin punerea n lucru a celor mai potrivite tehnici.
Normele de audit se clasific n trei categorii, acoperind ntreaga activitate a auditorului:
- norme profesionale de lucru;
- norme de raportare;
- norme generale de comportament.
42. Ce sunt i ce rol joac normele de audit?
Normele (standardele) de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate
profesional la care se refer auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi:
- Standardele Internaionale de Audit ISA, Practicile Internaionale de Audit IAPS,
Standardele Internaionale privind Angajamentele de Revizuire ISRE, Standardele Internaionale
privind Angajamentele de Asigurare ISAE, Standardele Internaionale pentru Misiuni Conexe ISRS
28
emise de Consiliul pentru Standarde de Audit i Asigurri IAASB din cadrul Federaiei
Internaionale a Contabililor IFAC;
- Norme naionale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate n
domeniu.
Normele de audit permit terilor s aib asigurarea c opinia auditorului va fi emis n
funcie de criterii de calitate omogene; ele permit ns i auditorului s defineasc scopurile pe care
le are de atins prin punerea n lucru a celor mai potrivite tehnici.
Normele de audit se clasific n trei categorii, acoperind ntreaga activitate a auditorului:
- norme profesionale de lucru;
- norme de raportare;
- norme generale de comportament.
43. Ce sunt i ce rol au normele contabile?
Normele (standardele) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul
contabilitii care sunt, de regul, organisme de interes public, autonome.
Normele contabile sunt comune i obligatorii pentru toi cei care stabilesc, controleaz i
utilizeaz situaiile financiare. Entitile care au obligaia de a stabili situaii financiare sunt cele
prevzute la art. 1, alin 1, din legea contabilitii 82/1991, republicat. Cei care controleaz sunt
prevzui de legislaia fiecrei ri (auditori, cenzori) i au ca referin n activitatea lor normele
contabile.
Situaiile financiare sunt destinate s satisfac nevoile comune de informaii ale unei game
largi de utilizatori. Pentru muli utilizatori, aceste situaii financiare constituie singura surs de
informaii complementare care s le satisfac nevoile. Aceste situaii financiare trebuie s fie
stabilite potrivit uneia sau mai multora din referinele urmtoare:
- Standardele Internaionale de Raportare Financiar
- Standarde sau norme contabile naionale
- Alte referine contabile bine precizate i recunoscute, aplicate pentru elaborarea i
prezentarea situaiilor financiare
44. Ce este i cum se determin pragul de semnificaie?
Prin prag de semnificaie se nelege conform Standardului Internaional de Audit nr. 320,
nivelul, mrimea unei sume, peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o
omisiune poate afecta att regularitatea i sinceritatea conturilor anuale, ct i imaginea fidel a
rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii.
Pragul de semnificaie este definit n "Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare" al Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate prin urmtorii
termeni:
"Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena
deciziile economice al utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie
depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau
declarrii eronate. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o
caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util".
Pentru determinarea pragului de semnificaie pot fi utilizate diferite elemente de referin, ca
de pild: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc. Aceste elemente sunt cunoscute
drept baz de referin, n raport cu care pragul de semnificaie se determin n valori absolute sau
relative. Elementele constatate de auditor ar putea avea dou influene:
Asupra rezultatului exerciiului. Se folosete ca baz de referin rezultatul net al
exerciiului. Acesta n cazul n care mrimea sa este puin important, ar putea fi
schimbat cu alt baz de referin, cum ar fi rezultatul exploatrii sau capacitatea de
autofinanare a ntreprinderii. O importan mare se acord i elementelor excepionale
care se vor regrupa astfel nct s se refere numai la exerciiul financiar curent. Nu n
ultimul timp, auditorul trebuie s se documenteze asupra rezultatelor nete anterioare
pentru a nu lua drept baz de referin un rezultat net anormal.
29
Asupra modalitilor de prezentare a bilanului contabil. Constatrile rezult dintr-o
ncadrare inexact a conturilor sau dintr-o compensare nejustificat ntre soldurile
debitoare i cele creditoare. Dac dou conturi de banc, unul debitor i altul creditor,
sunt compensate, importana compensrii se stabilete prin compararea ei cu totalul
posturilor respective.
45. Riscul de audit: componentele i relaiile ntre acestea.
Pentru informarea cu privire la situaiile financiare, auditorul utilizeaz proceduri care i
permit s obin un grad rezonabil de certitudine c acestea au fost corect ntocmite n toate
punctele lor eseniale.
Avnd n vedere existena unor limite inerente auditului, precum i a oricrui sistem de audit
intern, exist riscul inevitabil ca unele inexactiti semnificative s nu fie descoperite. Atunci cnd
auditorul are indicii c ar exista fraude sau erori care duc la apariia unor inexactiti semnificative,
el trebuie s-i extind procedurile de control n scopul confirmrii sau infirmrii dubiilor sale.
Riscul de audit, potrivit Standardului Internaional de Audit nr. 400, reprezint riscul pe care
auditorul l atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cnd situaiile financiare conin
informaii eronate semnificative. Riscurile de audit se grupeaz n riscuri poteniale i riscuri
posibile.
Riscurile poteniale sunt susceptibile, teoretic, de a se produce dac nici un control nu este
exercitat pentru a le preveni sau pentru a le depista i corecta erorile care s-ar putea produce. Aceste
riscuri sunt comune tuturor unitilor patrimoniale.
Riscurile posibile sunt acele riscuri poteniale mpotriva crora unitatea patrimonial nu are
mijloace pentru a le limita. Auditorul, pe parcursul exercitrii misiunii sale, caut s identifice
aceste riscuri cu scopul evalurii incidenei erorilor asupra conturilor anuale.
Auditorul trebuie s foloseasc raionamentul profesional n evaluarea riscului de audit i la
stabilirea procedurilor de audit pentru a se asigura c riscul este redus pn la un nivel minim
acceptat.
Riscul de audit are la rndul su trei componente, astfel:
riscul inerent;
riscul de control;
riscul de nedetectare.
46. Ce este riscul legat de control?
Riscul de control reprezint riscul ca o declarare eronat, ce ar putea s apar n soldul unui
cont sau ntr-o categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci
cnd este cumulat cu alte informaii eronate din alte solduri sau categorii, s nu poat fi prevenit
sau detectat i cercetat n timp util de sistemul contabil i de controlul intern.
47. Ce este riscul inerent?
Riscul inerent reprezint susceptibilitatea unui sold al unui cont sau unei categorii de
tranzacii la informaii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci cnd sunt cumulate
cu informaii eronate din alte solduri sau tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne
adiacente.
48. Ce este riscul de nedetectare?
Riscul de nedetectare reprezint riscul ca o procedur de fond a auditorului s nu
detecteze o informaie eronat ce exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacii care ar putea
fi semnificativ n mod individual sau cnd este cumulat cu alte informaii eronate din alte solduri
sau categorii.
49. Dai definiia auditului n general i elementele principale ale acestuia.
Termenul de audit este din ce n ce mai des utilizat n variate domenii, desemnnd un proces
care ofer o anumit asigurare, a crei ntindere este mai mult sau mai puin clar, cu referiri adesea
la audit de mediu, audit al sistemelor informatice, audit al calitii etc.
O definiie a auditului n general, const n examinarea profesional a unei informaii n
vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea lor la un criteriu
(standard) de calitate.
30
50. Dai definiia auditului statutar i elementele principale ale acestuia.
Auditul statutar reprezint auditul situaiilor financiare anuale sau al situaiilor financiare
anuale consolidate, aa cum este prevzut de legislaia comunitar, transpus n reglementrile
naionale.
Auditul statutar (legal) se nscrie prin definiie ntr-un cadru stabilit de lege i i are
originea n legea societilor comerciale; numai n acest context auditorul exercit o misiune de
audit n aplicarea textelor legale.
Ceea ce difereniaz auditul statutar (legal) de auditul contractual se refer la:
- numirea auditorului statutar (legal) se face de ctre adunarea general a acionarilor sau
asociailor. Aceasta nseamn c auditorul statutar este numit de ctre deintorii de capital
ai societii; ntr-un anumit fel nseamn c auditorul statutar este n serviciul acionarilor
crora le adduce o securitate relativ asupra situaiilor financiare ale societii lor;
- orice auditor statutar este mandatat, de regul, pentru o durat de 5-7 ani; rezult c
misiunea de audit de baz este o misiune plurianual, ceea ce permite auditorului s
progreseze n cunoaterea ntreprinderii i s abordeze n mod privilegiat anumite aspecte
specifice;
- auditorul statutar emite n toate cazurile un raport de audit care are un coninut strict
normat, el neputnd s inventeze un alt mod de raportare;
- auditorului statutar i este specific o anumit conduit deontologic, precis stabilit prin
codul etic;
- misiunea de audit statutar are un caracter permanent, ceea ce nseamn c auditorul poate
face controale n societi n orice moment al exerciiului; n practic, ns, el se rezum la
2 sau 3 intervenii principale din raiuni de buget i pentru a nu perturba activitatea
ntreprinderii i anume: intervenii pentru analiza i evaluarea controlului intern, pentru
inspecia fizic (inventariere) i pentru revizia situaiilor financiare; pentru societile
cotate mai exist o intervenie asupra situaiilor financiare semestriale;
- auditul statutar se efectueaz numai prin sondaj i deci nu are loc o validare exhaustiv a
tratamentului contabil al tranzaciilor i fluxurilor exerciiului;
- auditorul statutar nu poate avea imixtiuni n gestiunea societii; el pstreaz o anumit
distan i nu poate da sfaturi sau efectua lucrri care presupun substituirea conductorilor
ntreprinderii-client.
51. Ce este auditul financiar? Dar auditul statutar?
Denumirea simpl de audit financiar se folosete pentru a desemna numeroasele misiuni:
audit financiar al procedurilor informatizate de inere a contabilitii
audit financiar al operaiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea regulamentar a
acestora n situaiile financiare
audit financiar al contabilizrii cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea legislaiei
sociale
audit financiar asupra situaiei fiscale
audit financiar asupra conturilor de clieni pentru a verifica dac evaluarea creanelor
ndoielnice s-a fcut de o manier prudent
audit financiar asupra uneia sau mai multor seciuni ale contabilitii etc.
Orice analiz, verificare i studiu asupra unei seciuni sau pri din contabilitate sau din
situaiile financiare ale unei entiti poate fi clasificat ca audit financiar.
Auditul statutar reprezint auditul situaiilor financiare anuale sau al situaiilor financiare
anuale consolidate, aa cum este prevzut de legislaia comunitar, transpus n reglementrile
naionale.
52. Care sunt principalele obiective ale controlului intern al unei entiti?
Sistemul de control intern reprezint un ansamblu de politici i proceduri puse n aplicare de
conducerea unei entiti n vederea asigurrii, n msura posibilului, a unei gestionri riguroase i
eficiente a activitilor acesteia; implic respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor,
31
prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, exactitatea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile i
stabilirea la timp a informaiilor financiare.
Existena unui sistem de control intern raional conceput i corect aplicat constituie o
serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i
realitate.
53. Care sunt elementele de baz ale controlului intern al unei entiti?
Elementele de baz ale sistemului de control intern sunt:
a) Existena unui plan de organizare, cuprinznd:
- definirea ct mai precis a sarcinilor (fiecare trebuie s tie ce trebuie s fac)
- definirea limitelor de competen i a rspunderilor, ceea ce presupune stabilirea unei
ierarhii a crei autoritate e indiscutabil
- circulaia informaiilor: circuitele documentelor trebuie s fie suficient de precise i
elaborate pentru a exclude neglijena i fantezia
b) Competena i integritatea personalului sunt eseniale, mai ales la nivelul conducerii.
Deciziile pe care le iau responsabilii compartimentelor, bune sau rele, se repercuteaz asupra
compartimentelor pe care le conduc
c) Existena unei documentaii satisfctoare se refer la:
- producerea informaiilor: este recomandat existena unor instruciuni scrise, sub forma, de
exemplu, a unui manual de proceduri
- arhivarea informaiilor memoria unei ntreprinderi este un element esenial al controlului
intern care, de altfel, condiioneaz toate controalele ulterioare
54. Explicai importana separrii sarcinilor n organizarea controlului intern al unei entiti.
Separarea sarcinilor este necesar a fi fcut astfel nct s permit controlul reciproc al
execuiei lor. Este de dorit s se evite ca una i aceeai persoan s poat comite o eroare sau
inexactitate, iregularitate, avnd posibilitatea de a o ascunde, sau fr ca alt persoan s aib
posibilitatea de a o descoperi. Prin sarcini se nelege totalitatea operaiilor pe care le execut o
persoan n cadrul atribuiilor sau competenelor ce i-au fost ncredinate pentru realizarea funciilor
sau grupelor de funcii care alctuiesc structura organizatoric a ntreprinderii.
Delegarea atribuiilor este necesar s se fac:
- pentru un numr redus de persoane, pentru a nu se dilua rspunderea
- asigurnd specializarea acestor persoane mputernicite
- asigurnd independena persoanelor mputernicite fa de obiectul i subiectul controlului
- asigurnd autoritatea celor ce exercit controlul, respectiv dreptul de a impune luarea
anumitor msuri
55. Definii auditul intern i controlul intern, i relaia dintre acestea.
Auditul intern reprezint acea component a auditului financiar care const n examinarea
profesional efectuat de un profesionist contabil competent i independent n vederea exprimrii
unei opinii motivate n legtur cu validitatea i corecta aplicare a procedurilor interne stabilite de
conducerea entitii.
Sistemul de control intern reprezint un ansamblu de politici i proceduri puse n aplicare de
conducerea unei entiti n vederea asigurrii, n msura posibilului, a unei gestionri riguroase i
eficiente a activitilor acesteia; implic respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor,
prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, exactitatea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile i
stabilirea la timp a informaiilor financiare.
Controlul intern al unei entiti se refer la totalitatea procedurilor i la realizarea lui particip
ntreg personalul entitii respective.
Auditul intern al unei entiti se refer la controlul existenei i aplicrii procedurilor din
entitatea respectiv i se realizeaz prin compartimente distincte care fac parte din structura i
sistemul de control intern al acestei entiti. El poate fi realizat i de firme specializate de audit.
56. Care sunt principalele obiective ale auditului intern?
Auditul intern are drept obiective:
32
a) verificarea conformitii activitilor din entitatea economic auditat cu politicile,
programele i managementul acestuia, n conformitate cu prevederile legale;
b) evaluarea gradului de adecvare i aplicare a controalelor financiare i nefinanciare
dispuse i efectuate de ctre conducerea unitii n scopul creterii eficienei activitii entitii
economice;
c) evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaiilor financiare i nefinanciare
destinate conducerii pentru cunoaterea realitii din entitatea economic;
d) protejarea elementelor patrimoniale bilaniere i extrabilaniere i identificarea
metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel.



































33




Scopul unitii de curs:
- Redarea unei imagini relevante asupra problematicii auditului;
- Favorizarea formrii unei viziuni globale i realiste asupra domeniilor de
aplicabilitate ale auditului financiar-contabil;
- Analizarea formelor de exercitare ale auditului financiar;
- Identificarea categoriilor de utilizatori ai informaiilor rezultate din
misiuni de audit;
- Prezinte criteriile ce stau la baza auditului financiar.

Obiective operaionale:
Dup ce vor studia acest capitol, cursanii vor putea s:
- identifice caracteristicile auditului;
- prezinte diferene ntre formele de exercitare ale auditului;
- prezinte cine are responsabilitatea efecturii activitilor de audit;
- explice de ce se efectueaz auditul;
- i argumenteze opiniile cu privire la importana i necesitatea auditului;
- utilizeze concepte specifice auditului statutar, cum ar fi riscurile auditului,
pragul de semnificaie.






















I. Principii i reguli cu caracter general

34
1. Auditul: concepte, tipuri de audit financiar.

Termenul de audit este din ce n ce mai des utilizat n variate domenii,
desemnnd un proces care ofer o anumit asigurare, a crei ntindere este mai mult
sau mai puin clar, cu referiri adesea la audit de mediu, audit al sistemelor
informatice, audit al calitii etc.
ndiferent de sfera n care opereaz, auditorul este persoana care i asum
responsabilitatea final pentru audit. Acest termen este folosit, de asemenea, pentru a
se face referire la o firm de audit.
Pn la nceputul secolului al XVIII - lea, auditul era ordonat de regi, mprai,
biseric i stat, cu scopul de pedepsire a hoilor pentru fraud i pentru prevenirea
unor astfel de fapte, cu scopul de a proteja patrimoniul propriu al acelei entiti.
Auditorii erau numii din rndul preoilor i primau calitile morale ale acestora.
Secolul al XVIII - lea i prima jumtate a secolului al XIX- lea a adus
modificri n ceea ce privete categoria ordonatorilor de audit, adic, acum acetia
erau reprezentai de state, tribunale jurisdicionale i acionari. Auditorii sunt alei nu
din rndul preoilor, ci din categoria celor mai buni contabili.
Sfritul secolului al XIX- lea contureaz relaia dintre auditai i auditori alei
din rndul profesionitilor contabili sau juriti, iar obiectivul lor const n atestarea
realitii situaiilor financiare cu scopul de a evita frauda i erorile.
n perioada anilor 1900-1940 auditul era realizat de ctre profesioniti
specializai n audit alturi de contabili, iar auditarea era comandat fie de ctre stat,
fie de ctre acionari.
Datorit apariiei pieelor de capital i dezvoltrii comerului internaional, n
perioada anilor 1940-1970 ordonatorii de audit i lrgesc sfera n rndul bncilor,
patronatului i al instituiilor financiare. Executarea auditului revenea profesionitilor
de audit i contabilitate, iar obiectivele cunosc o form elevat de atestarea sinceritii
i regularitii situaiilor financiare. n special anglo-saxonii dezvolt activitatea de
audit pe continentul european.
Auditul financiar contabil, domeniu de vrf al profesiei contabile, a fost
reiniiat n Romnia abia de la nceputul anilor 2000, cunoscnd pai importani prin
CECCAR Corpul Experilor Contabili i a Contabililor Autorizai din Romnia.
Obligativitatea efecturii auditului financiar contabil prevzut prin norme
legislative nc din primii ani de dup 1990, de ctre toate societile comerciale,
regiile autonome, instituiile publice, bncile, fondurile de investiii, etc dup prerea
noastr, ar fi prevenit falimentul, bancruta frauduloas i pierderile de resurse
financiare ale populaiei printr-o informare corect, real, onest a tuturor
participanilor la viaa economico-social.
O prim definiie a auditului n general, const n examinarea profesional a
unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prin
raportarea lor la un criteriu (standard) de calitate
1
.

1
Marin Toma, Marius Chivulescu, Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile,
CECCAR, 1995, pg. 11
35
Etimologic, denumirea de audit este de origine latin i provine de la cuvntul
audire = ascultare. n limba englez audit nseamn verificare, revizie contabil a
bilanului. De altfel, cuvntul audit n nelesul prezentat a fost popularizat pe
continentul european de ctre cabinetele anglo-saxone de expertiz contabil.
n Romnia, dup 1990, cuvntul audit a aprut din dorina de a corela
reglementrile romneti specifice economiei de pia cu reglementrile similare pe
plan internaional. Astfel au aprut auditul calitii, auditul financiar etc.
A audita o ntreprindere a avut iniial semnificaia de a verifica situaiile
financiare ale unei ntreprinderi. Azi a audita poate avea n plus semnificaia studierii
unei ntreprinderi pentru a-i ameliora procesele, tranzaciile i situaiile financiare
(audit financiar) sau pentru a face o judecat asupra gestiunii (audit de gestiune).
Atunci se pune ntrebarea: care este adevratul audit? Cine este adevratul auditor?
Este imposibil de a da azi un rspuns convingtor, cu excepia unui singur tip de audit
pentru care exist texte oficiale i o directiv european: auditul legal, cunoscut i
sub denumirea de control legal sau de audit statutar, cele trei avnd aceeai
semnificaii:
- caracterul legal, care rezult din aceea c este singurul tip de audit reglementat
la nivel european Directiva a VIII-a, i prevzut de regul, prin legea companiilor i
prin actele constitutive (statutele) acestora;
- statutul de independen al persoanelor care realizeaz aceste misiuni de audit
i autonomia organismului din care face parte auditorul.
Denumirea simpl de audit financiar se folosete pentru a desemna
numeroasele misiuni:
- audit financiar al procedurilor informatizate de inere a contabilitii
- audit financiar al operaiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea
regulamentar a acestora n situaiile financiare
- audit financiar al contabilizrii cheltuielilor sociale pentru a verifica
respectarea legislaiei sociale
- audit financiar asupra situaiei fiscale
- audit financiar asupra conturilor de clieni pentru a verifica dac evaluarea
creanelor ndoielnice s-a fcut de o manier prudent
- audit financiar asupra uneia sau mai multor seciuni ale contabilitii etc.
Orice analiz, verificare i studiu asupra unei seciuni sau pri din contabilitate
sau din situaiile financiare ale unei entiti poate fi clasificat ca audit financiar.
Specialitii care pot efectua misiuni de audit financiar, altele dect auditul
statutar, trebuie s aib calitatea de expert contabil.
n Romnia, cadrul juridic pentru organizarea activitii de audit financiar i
reglementarea exercitrii independente a profesiei de auditor financiar de ctre
persoanele care au dobndit aceast calitate n condiiile legii este reprezentat de
OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar
1
.
n vederea formrii unei imagini referitoare la auditul financiar din Romnia
contemporan, trebuie realizat o demarcaie net ntre auditul intern i auditul
extern ca forme de audit posibile.

1
Republicat, M Of al Romniei nr. 598/2003, cu modificrile i completrile ulterioare
36
Auditul intern reprezint un complex de activiti efectuate de ctre entitatea
patrimonial nsi, prin profesioniti de audit angajai ai entitii. Anumite tipuri de
entiti care potrivit reglementrilor legale au obligaia auditrii situaiilor financiare
companii i societi naionale, regii autonome, bnci, societi de asigurare i
reasigurare, societi de valori mobiliare, alte societi care opereaz pe piaa de
capital - sunt obligate s deruleze aciuni de audit intern. Restul entitilor
patrimoniale pot s-i constituie departamente de audit intern, fr a fi constrni n
acest sens.
Auditul intern reprezint acea component a auditului financiar care const n
examinarea profesional efectuat de un profesionist contabil competent i
independent n vederea exprimrii unei opinii motivate n legtur cu validitatea i
corecta aplicare a procedurilor interne stabilite de conducerea entitii.
Auditul financiar numit impropriu extern, se refer la acele activiti de
audit n care sunt implicate persoane (auditori financiari persoane fizice ori juridice),
din afara entitii auditate, de unde i atributul de extern. Este derulat obligatoriu n
anumite categorii de entiti patrimoniale care aplic Reglementri contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene (potrivit OMFP
nr. 1752/2005 cu modificrile i completrile ulterioare), companii i societi
naionale, regii autonome, bnci, societi de asigurare i reasigurare, societi de
valori mobiliare, alte societi care opereaz pe piaa de capital instituiile de credit,
societile cotate etc.
Pentru entitile n care auditul financiar nu este obligatoriu, auditul financiar
extern se exercit conjunctural, n funcie de interesele entitii respective, care prin
acionarii si (Hotrrea AGA) poate contracta un angajament de audit financiar.
Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a permite auditorului
exprimarea unei opinii, potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite, sub toate
aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general identificat de raportare
financiar. Pentru exprimarea acestei opinii, auditorul va folosi formula ofer o
imagine fidel sau prezint n mod corect sub toate aspectele semnificative, aceste
expresii fiind echivalente. Un obiectiv similar se aplic auditului informaiilor
financiare sau de alt natur, prelucrate n conformitate cu alte criterii adecvate.
n prezent, n Romnia, situaiile financiare ale persoanelor juridice care la data
bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele 3 criterii, fac obligatoriu
obiectul auditului
2
:
- total active: 3.650.000 euro;
- cifra de afaceri net: 7.300.000 euro;
- numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.
Fac obiectul auditului financiar i situaiile financiare ale entitilor de interes
public:
a. instituiile de credit;
a. societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare;

2
Potrivit art. 3 din OMFP 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat n M Of al Romniei nr. 1080/2005
37
b. entitile reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor
Mobiliare;
c. societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare
pe o pia reglementat;
d. companiile i societile naionale;
e. persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de
consolidare de ctre o societate-mam care aplic Standardele Internaionale de
Raportare Financiar;
f. persoanele juridice, altele dect cele prevzute la lit. a)-f), care beneficiaz de
mprumuturi nerambursabile sau cu garania statului.
ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2001, entitile economice ale cror
situaii financiare sunt supuse auditului financiar sunt obligate s organizeze i s
asigure exercitarea activitii profesionale de audit intern, potrivit normelor legale n
vigoare.
Auditul intern este obligatoriu ca i complex de activiti ncepnd cu 1 ianuarie
2001 pentru companii i societi naionale, regii autonome, bnci, societi de
asigurare i reasigurare, societi de valori mobiliare, alte societi care opereaz pe
piaa de capital
3
.
Auditul intern reprezint o activitate de evaluare constituit n cadrul unei
entiti, ca serviciu pentru entitate. Funciile sale includ, n sens larg, examinarea,
evaluarea i monitorizarea adecvrii i eficacitii sistemelor contabil i de control
intern.
Auditul intern este ca mirosul de gaz: este rareori agreabil, dar poate, de regul,
s evite explozia.
1

Pe plan mondial, apariia auditului intern poate fi asociat cu criza economic
din 1929, din S.U.A., odat cu apariia i dezvoltarea unor sisteme de gestiune. El a
aprut ca o ncercare de reducere a costurilor ntreprinderilor americane cu serviciile
de audit extern.
Auditul intern are drept obiective:
a) verificarea conformitii activitilor din entitatea economic auditat
cu politicile, programele i managementul acestuia, n conformitate cu prevederile
legale;
b) evaluarea gradului de adecvare i aplicare a controalelor financiare i
nefinanciare dispuse i efectuate de ctre conducerea unitii n scopul creterii
eficienei activitii entitii economice;
c) evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaiilor financiare i
nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaterea realitii din entitatea
economic;
d) protejarea elementelor patrimoniale bilaniere i extrabilaniere i
identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel.
Auditul intern este planul de organizare i ansamblu coordonat al tuturor
msurilor adoptate n interiorul unitii economice pentru:

3
Norme minimale de audit intern nr. 1267/2000
1
Jaques Renard, Thorie et pratique de l
,
audit interne, Edition d
,
Oranisasion, Paris, 2000, pg. 63
38
- protejarea valorilor active;
- promovarea eficacitii exploatrii;
- asigurarea respectrii dispoziiilor administraiei;
- asigurarea fidelitii i exactitii informaiei contabile.
Protejarea valorilor active. Msurile ce se pot lua sunt direct proporionale cu
dimensiunile ntreprinderii, forma social i rspunderile stabilite celor care
gestioneaz patrimoniul. Se au n vedere urmtoarele:
- definirea responsabilitilor;
- separarea sarcinilor a funciilor;
- descrierea funciilor;
- procedura de acordare a mputernicirilor.
Promovarea eficacitii exploatrii. Se are n vedere ca toate msurile luate la
orice nivel al ntreprinderii s duc la ameliorarea raportului cost-eficacitate
al tuturor operaiilor. Auditorul trebuie s aib n vedere o serie de aspecte ca
de pild: analize statistice (producie, vnzare etc.), analizele utilizrii
timpului de lucru i ale capacitii de producie; asigurarea existenei i
funcionrii sistemelor i controalelor calitii; programe pentru formarea,
instruirea i educarea personalului.
Asigurarea respectrii dispoziiilor administraiei. Pentru aceasta este necesar
ca toate instruciunile, modalitatea, posibilitile precum i persoanele
mputernicite s urmreasc aplicarea lor. Se are n vedere asigurarea unei
perfecte transmiteri a instruciunilor la destinaia lor, elaborarea clar a
informaiilor pentru a evita interpretarea eronat de ctre destinatarii lor,
posibilitatea ca instruciunile date i mijloacele puse la dispoziia celor
nsrcinai cu aplicarea lor s fie cele mai potrivite scopului stabilit.
Asigurarea fidelitii i exactitii informaiei contabile. Se au n vedere trei
aspecte eseniale astfel:
- modalitatea de ntocmire i circulaie a documentelor
justificative;
- organizarea i inerea corect i la zi a contabilitii;
- organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului i a
valorificrii acesteia;
- respectarea regulilor de ntocmire a bilanurilor contabile;
- controalele de baz ale activitii contabile.
Importana auditului intern rezid n aceea c, dac este conceput raional i
aplicat corect, constituie o prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei
dintre datele contabilitii i realitate.
Existena auditului intern constituie o garanie asupra fiabilitii conturilor i a
concordanei dintre datele contabilitii i realitate.
Elementele de baz ale auditului intern sunt urmtoarele:
- existena unui plan de organizare;
- competena i integritatea personalului;
- existena unei documentaii.
n privina planului de organizare acesta trebuie s cuprind:
- definirea ct mai exact a sarcinilor;
39
- definirea rspunderilor i a limitelor de competen ceea ce
presupune stabilirea unei ierarhii a crei autoritate este
indiscutabil;
- circulaia informaiilor care trebuie s fie suficient de precise i
astfel elaborate nct s exclud neglijena i fantezia.
Referitor la definirea i integritatea personalului acestea sunt eseniale mai cu
seam la nivelul conducerii ntruct deciziile luate se repercuteaz asupra
compartimentelor pe care le conduc.
Auditul intern urmrete verificarea contabilizrii informaiilor avnd n vedere
n mod deosebit urmtoarele aspecte: exhaustivitatea adic toate operaiile au fcut
obiectul unei nregistrri; controlul realitii n sensul ca orice nregistrare este
justificat printr-o operaie; controlul exactitii adic nu exist erori n contabilizarea
sumelor.
Indiferent de mrimea ntreprinderii, stabilirea msurilor de audit intern se
recomand a fi fcut cu respectarea urmtoarelor:
- regula bunei organizri;
- regula integrrii procedurii;
- regula permanenei procedurii;
- regula universalitii aplicrii procedurii;
- regula independenei obiectivelor;
- regula bunei informri;
- regula concordanei cu necesitile ntreprinderii.
Regula bunei organizri. Organizarea trebuie s fie conceput nainte i nu dup
ce au aprut constrngeri conjuncturale, trebuie adaptat obiectivelor ntreprinderii,
verificabil i s comporte o separare a funciilor (aceeai persoan nu poate s
exercite dou atribuii concomitente aparinnd urmtoarelor funcii: de decizie, de
inere de valori, control etc.).
Regula integrrii procedurilor const n utilizarea unor proceduri care s
permit:
- posibilitatea verificrii unei informaii cu alta (de ex. totalul contului
sintetic 411 "Clieni" s concorde cu suma conturilor individuale ale
clienilor);
- controale reciproce ( de ex.: soldul casei mai puin plafonul de cas cu
situaia numerarului depus la banc n termenul stabilit);
- utilizarea cu bun tiin a mijloacelor tehnice, informatice etc.
Regula permanenei procedurilor asigur posibilitatea comparaiilor ntre
exerciiile financiare fiind necesar asigurarea permanenei: formelor de contabilitate,
metode de clasificare analitic a planului de conturi propriu al ntreprinderii;
inventarul permanent, intermitent etc.
Regula universalitii aplicrii procedurilor are n vedere imposibilitatea unor
persoane, activiti sau compartimente s deroge de la regulile stabilite de exercitare a
procedurilor auditului intern.
Regula independenei obiectivelor const n aceea c obiectivele auditului intern
trebuie s fie ndeplinite independent de metodele, procedurile i mijloacele
40
ntreprinderii (de pild inerea contabilitii este supus urmtoarelor patru obiective:
rapiditate, regularitate, sinceritate i fidelitate).
Regula bunei informri presupune ca informaia s fie pertinent (adaptat
obiectivului i utilizrii sale), disponibil, accesibil, util, obiectiv, clar,
verificabil i cu un cost adaptat rolului su.
Regula concordanei cu necesitile ntreprinderii are n vedere adaptarea
auditului intern la caracteristicile ntreprinderii i ale mediului acesteia. n caz contrar
auditul intern formeaz un ansamblu rigid care nu permite atingerea obiectivului de
eficien.
Concepia i aplicarea auditului intern are al baz ncrederea pe care cel ce
gestioneaz patrimoniul o are n personalul din subordine. n aceste condiii exist
posibilitatea unor erori umane ocazionate de neglijen, neatenie, erori de
raionament sau nelegerea greit a dispoziiilor administraiei.
n ceea ce privete entitile publice - autoritatea public, instituia public, regia
autonom, compania/societatea naional, societatea comercial la care statul sau o
unitate administrativ-teritorial este acionar majoritar i care are personalitate
juridic se remarc existena n Romnia a unui cadru general legislativ n domeniul
auditului. Mai precis, este vorba despre auditul public intern.
Conductorii entitilor publice stabilesc i menin compartimente funcionale
de audit public intern, cu acordul entitii publice superioare, iar dac acest acord nu
se d, auditul entitii respective se efectueaz de ctre compartimentul de audit
public intern al entitii publice care a decis aceasta.
Auditul public intern este activitatea funcional independent i obiectiv, care
d asigurri i consiliere conducerii, pentru buna administrare a veniturilor i
cheltuielilor publice, perfecionnd activitile entitii publice, ajut entitatea s i
ndeplimneasc obiectivele printr-o abordare sistematic i metodic, care evalueaz
i mbuntete eficiena i eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea
riscului, a controlului i a procesului de administrare
4
.
Auditul public este subinclus controlului financiar public intern, care cuprinde
ntregul sistem de control intern din sectorul public organizat la entiti publice, alte
structuri de control abilitate de Guvern i o unitate central care este responsabil de
armonizarea i implementarea principiilor i standardelor de control i audit, numit
UCAAPI. Organizarea uditului public cuprinde:
- Comitetul pentru Audit Public Intern CAPI , ca organ consultativ
central nfiinat pe lng UCAAPI;
- Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern
UCAAPI, care funcioneaz n cadrul Ministerului Finanelor Publice,
n subordinea direct a ministrului;
- Compartimente de audit public intern din entitile publice.
Compartimentele de audit public intern nu trebuie s fie implicate n elaborarea
procedurilor de control intern i nici n desfurarea activitilor supuse auditului

4
potrivit art. 2, lit. a din Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, care abrog parial OG nr. 119/1999
privind auditul public i controlul financiar preventiv, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 301/2002
41
public intern. Auditorii intern trebuie s ib calitatea de experi contabil sau de
auditori financiari
5
.
Obiectivele auditului public intern sunt:
- asigurarea obiectiv i consilierea, destinate s mbunteasc sistemele i
activitile entitii publice;
- sprijinirea ndeplinirii obiectivelor entitii publice printr-o abordare
sistematic i metodic, prin care se evalueaz i se mbuntete
eficacitatea sistemului de conducere.
Sfera auditului public intern cuprinde:
- activitile financiare sau cu implicaii financiare desfurate de entitatea
public din momentul constituirii angajamentelor pn la utilizarea
fondurilor de ctre beneficiari, inclusiv a fondurilor provenite din
asistena extern;
- constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea i stabilirea titlurilor
de crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea lor;
- administrarea patrimoniului public, precum i vnzarea, gajarea,
concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat/public al
statului i al unitilor administrativ-teritoriale;
- sistemele de management financiar i control, inclusiv contabilitatea i
sistemele informatice aferente.
Auditul public intern mbrac trei forme:
- auditul de sistem, care reprezint o evaluare de profunzimea
sistemelor de conducere i control intern, cu scopul de a stabili dac
acestea funcioneaz economic, eficace i eficient, pentru
identificarea deficienelor i formularea de recomandri n scopul
corectrii acestora;
- auditul performanei, care examineaz dac criteriile stabilite
pentru implementarea obiectivelor i sarcinilor entitii publice sunt
corecte pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele
sunt conforme cu obiectivele;
- auditul de regularitate, car ereprezint examinarea aciunilor
asupra efectelor financiare pe baza fondurilor publice sau a
patrimoniului public, sub aspectul respectrii principiilor i
regulilor procedurale i metodologice care le sunt aplicabile.
Calitatea de auditor intern al unei entiti publice este incompatibil cu anumite
grade de rudenie (pn la al IV-lea grad) cu conducerea acesteia i cu exercitatea
funciei de auditor intern cu exercitarea sa ca activitatea profesional independent.
Reglementrile actuale nu mai prevd ca obiectiv principal al auditului intern
certificarea bilanului i a contului de execuie, aa cum precizau vechile
reglementri, conform crora cea mai important activitate a unei instituii publice
este cea financiar-contabil, pentru auditarea creia se afecta 45-50% din fondul de
timp anual.

5
potrivit Normelor minimale de audit intern nr. 1267/2000
42
De fapt, auditul public intern pune n prezent accent pe consiliere, nu pe
verificri, inspecii i analize. Considerm ns c asigurrile i consilierea nu pot fi
acordate de un auditor public intern, orict de experimentat ar fi, dac nu se verific
i analizeaz modul de efectuare a operaiunilor financiar-contabile din punctul de
vedere al corectei imputri n conturile contabile, al legalitii inclusiv al ncadrrii
n prevederile maxime aprobate i oportunitii efecturii lor.
Cui folosete auditul financiar?
Variatele categorii de utilizatori ai situaiilor financiare ale unei entiti
patrimoniale (acionarii, potenialii investitori, autoritile guvernamentale, bncile,
publicul etc) trebuie s se bazeze pe situaia societii aa cum este ea prezentat de
ctre aceia care ntocmesc situaiile financiare. De aceea, o a doua opinie referitoare
la legalitatea i conformitatea operaiilor consemnate n documentele societii i apoi
transpuse n situaiile financiare, este important. O astfel de opinie venind de la
auditorul financiar ca persoan neutr societii studiate are puterea unei
certificri. Auditorul nu este reprezentantul vreunui interes n societatea auditat, iar
competena sa profesional este garania informaiilor pertinente emanate de la
acesta.
Scopul activitii auditorilor este acela de a restabili o ncredere rezonabil ntre
productori i utilizatori ai informaiei contabile. Astfel auditorii contribuie la
protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informaiei contabile,
atunci cnd acetia iau decizii economice.
Auditul, a fost definit n literatura de specialitate strin i naional la unison
asupra opiniei motivate de ndeplinire a imaginii fidele a situaiilor financiare anuale.
Auditorii trebuie s aib n vedere ndeplinirea obiectivului situaiilor financiare,
caracteristicile calitative care determin eficiena informaiei contabile din situaiile
financiare, modul de evaluare a elementelor pe baza crora sunt ntocmite situaiile
financiare ca fiind principala surs de informaii a utilizatorilor.
Necesitatea apelrii n aceste condiii la un arbitraj exterior, concomitent
cu preocuparea permanent de minimizare a costurilor aferente conduce la
ideea utilitii activitii de audit.Utilizatorii de informaie contabil folosesc
situaiile financiare pentru deciziile lor viitoare, astfel:
Investitorii prezeni i poteniali sunt interesai de riscul inerent al tranzaciilor
i de beneficiul adus de investiiile lor. Ei au nevoie de informaii pentru a decide
dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd aciunile. Acionarilor nu le este
indiferent informaia care le permite s evalueze capacitatea ntreprinderii de a le
plti dividendele. Ei doresc o transparen total cu privire la situaia patrimoniului,
mrimea profitului i modul de repartizare a acestuia. Pe de alt parte, obinerea de
dividende ct mai mari va reduce sursele de finanare necesare dezvoltrii.
Salariaii i sindicatele sunt interesai de informaii privind stabilitatea i
profitabilitatea ntreprinderii lor. Ei au n vedere informaii care le permit s evalueze
capacitatea ntreprinderii de a oferi remuneraii, pensii, oportuniti profesionale,
specializri.
Creditorii financiari sunt preocupai de informaii care le permit s evalueze
dac ntreprinderea are posibilitatea s ramburseze mprumuturile primite i
dobnzile aferente la scaden.
43
Furnizorii i ali creditori comerciali sunt interesai de informaii care le
permit s determine dac sumele pe care le au de primit vor fi pltite la scaden.
Creditorii comerciali sunt interesai pe o perioad mai scurt dac nu sunt dependeni
de continuarea activitii ntreprinderii ca principal client al firmei, interesai dac i
pot ncasa sumele avansate.
Clienii sunt interesai de informaii despre continuitatea firmei, mai ales dac
au tranzacii economico-financiare pe termen lung i sunt dependeni de acea firm.
Guvernul i instituiile sale sunt interesate n principal de alocarea resurselor i
de activitatea ntreprinderii. Aceste informaii vizeaz dezvoltarea sau inhibarea unor
sectoare de activitate pentru a determina politica fiscal i ca baz pentru calcule
macroconomice n vederea determinrii venitului naional, a Produsului Intern Brut i
a altor indicatori statistici.
Publicul este interesat de ntreprinderi n ceea ce privete numrul de angajai i
colaborarea cu furnizorii locali. Situaiile financiare pot ajuta publicul prin informaii
despre evoluia n prezent i n viitor a sferei de activitate a ntreprinderii, a
potenialului ei financiar.
Managerii au ca responsabilitate ntocmirea situaiilor financiare ale
ntreprinderii. Dac nu sunt acionari principali, ei urmresc prin situaiile financiare
s arate un rezultat financiar confortabil, astfel nct activitatea lor s fie apreciat
pozitiv, dar n acelai timp, pentru a nu fi distribuite dividende mari, cu scopul de a
pstra sursele de autofinanare.
Bancherii. Informaiile furnizate de situaiile financiare trebuie s rspund
cerinelor de a evalua rentabilitatea ntreprinderii, s diminueze riscurile ce implic
creditarea agentului economic care dorete un mprumut. Astfel, ntreprinderea
trebuie s posede rezultatele curente pozitive, o lichiditate mare i n general
trezorerie net pozitiv.
Auditul este chemat s exprime o opinie independent asupra situaiilor
financiare, menit s apere n mod egal pe toi utilizatorii de informaie contabil.
Utilitatea informaiei contabile este dat de caracteristicile calitative ale acestora:
inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea.

2. Imaginea fidel: criterii de apreciere
6
.

Noiunea de imagine fidel n audit nu este clar definit. n general, imaginea
fidel este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea i sinceritatea
contabilitii. Regularitatea presupune conformitate la regulile i procedurile
contabile, deci la principiile contabile general admise. Reglementrile contabile
romneti prevd c, pentru a da o imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i
rezultatelor obinute, trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului i
celelalte norme i principii contabile: principiul prudenei, principiul permanenei
metodelor, principiul continuitii activitii, principiul independenei exerciiului,

6
Toma Marin, Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Editura
CECCAR, 2007, p. 57-61
44
principiul intangibilitii bilanului de deschidere, principiul necompensrii.
Sinceritatea presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor
contabile, n funcie de cunoaterea pe care responsabilii conturilor trebuie s o aib
despre realitatea i importana operaiilor, evenimentelor i situaiilor din
ntreprindere.
Obiectivul auditrii situaiilor financiare este s permit auditorului s exprime o
opinie conform creia situaiile financiare au fost stabilite, sub toate aspectele lor
semnificative, n conformitate cu un sistem contabil de referin identificat.
Pentru a exprima aceast opinie, auditorul va folosi una din urmtoarele dou
formule, care sunt echivalente:
- dau o imagine fidel
- prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative
Dei opinia auditorului ntrete credibilitatea situaiilor financiare, utilizatorul
nu poate s deduc, din acestea, c ea ofer perenitatea sau gestionarea eficient i
rentabil a entitii de ctre conducerea ei.
Pentru a se putea s se pronune cu privire la imaginea fidel, auditorul trebuie
s se asigure c urmtoarele 6 criterii au fost respectate cu ocazia elaborrii situaiilor
financiare:
- Exhaustivitatea (integralitatea): toate operaiile care au loc ntr-o unitate
patrimonial s fie reflectate n documente justificative corespunztoare i s fie
nregistrate n contabilitate fr omisiuni i s nu existe operaii contabilizate de mai
multe ori. Pentru ndeplinirea acestui criteriu, auditorul are dou soluii:
1. Auditorul trebuie s verifice cu mare atenie procedurile utilizate de
ntreprindere pentru validarea tuturor modificrilor patrimoniale:
creteri/diminuri de active, respectiv diminuri de pasive. Aceast soluie are
dezavantajul c necesit un timp ndelungat pentru validare.
2. Auditorul poate utiliza rezultatele inventarierii. El trebuie s se asigure c
inventarierea a fost fcut potrivit legii. Dac prin inventariere s-au descoperit
tranzacii nenregistrate n contabilitate, iar acestea au fost operate, se consider
c toate operaiile sunt corect nregistrate i evideniate.
- Realitatea: toate informaiile cuprinse n conturile anuale s fie justificabile i
verificabile. Toate elementele patrimoniale reflectate n contabilitate trebuie s fie n
concordan cu cele identificabile fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum
ar fi confirmri primite de la teri, analize de laborator. Toate elementele de activ,
pasiv, venituri sau cheltuieli reflect valori reale i nu fictive sau care nu privesc
ntreprinderea n cauz.
-Corecta nregistrare n contabilitate i prezentare n situaiile financiare a
operaiilor presupune c aceste operaii trebuie:
- s fie contabilizate n perioada corespunztoare, urmrindu-se respectarea
independenei exerciiilor, utilizarea unei contabiliti de angajament i folosirea
conturilor de regularizare; deci criteriul perioadei corecte;
- s fie corect evaluate, adic sumele s fie determinate, aritmetic exacte,
urmrindu-se respectarea tuturor regulilor i principiile contabile, precum i a
metodelor de evaluare; deci criteriul corectei evaluri;
45
- s fie contabilizate n conturile corespunztoare; deci criteriul corectei
imputri;
- s fie corect totalizate, centralizate, astfel nct s li se asigure o prezentare n
conturile anuale conform cu regulile n vigoare; deci criteriul corectei prezentri n
conturile anuale.

3. Riscurile n audit.

Pentru informarea cu privire la situaiile financiare, auditorul utilizeaz
proceduri care i permit s obin un grad rezonabil de certitudine c acestea au fost
corect ntocmite n toate punctele lor eseniale.
Avnd n vedere existena unor limite inerente auditului, precum i a oricrui
sistem de audit intern, exist riscul inevitabil ca unele inexactiti semnificative s nu
fie descoperite. Atunci cnd auditorul are indicii c ar exista fraude sau erori care duc
la apariia unor inexactiti semnificative, el trebuie s-i extind procedurile de
control n scopul confirmrii sau infirmrii dubiilor sale.
Riscul de audit, potrivit Standardului Internaional de Audit nr. 400, reprezint
riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cnd
situaiile financiare conin informaii eronate semnificative. Riscurile de audit se
grupeaz n riscuri poteniale i riscuri posibile.
Riscurile poteniale sunt susceptibile, teoretic, de a se produce dac nici un
control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a le depista i corecta erorile
care s-ar putea produce. Aceste riscuri sunt comune tuturor unitilor patrimoniale.
Riscurile posibile sunt acele riscuri poteniale mpotriva crora unitatea
patrimonial nu are mijloace pentru a le limita. Auditorul, pe parcursul exercitrii
misiunii sale, caut s identifice aceste riscuri cu scopul evalurii incidenei erorilor
asupra conturilor anuale.
Auditorul trebuie s foloseasc raionamentul profesional n evaluarea riscului
de audit i la stabilirea procedurilor de audit pentru a se asigura c riscul este redus
pn la un nivel minim acceptat.
Riscul de audit are la rndul su trei componente, astfel:
riscul inerent;
riscul de control;
riscul de nedetectare.
Standardul Internaional de Audit nr. 400 definete cele trei componente ale
riscului de audit astfel:
riscul inerent reprezint susceptibilitatea unui sold al unui cont sau unei
categorii de tranzacii la informaii eronate ce ar putea fi semnificative
individual sau atunci cnd sunt cumulate cu informaii eronate din alte
solduri sau tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne
adiacente;
riscul de control reprezint riscul ca o declarare eronat, ce ar putea s apar n
soldul unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii i care ar putea fi
semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este cumulat cu alte
46
informaii eronate din alte solduri sau categorii, s nu poat fi prevenit sau
detectat i cercetat n timp util de sistemul contabil i de controlul intern;
riscul de nedetectare reprezint riscul ca o procedur de fond a auditorului s nu
detecteze o informaie eronat ce exist n soldul unui cont sau categorie de
tranzacii care ar putea fi semnificativ n mod individual sau cnd este
cumulat cu alte informaii eronate din alte solduri sau categorii.
ntr-o unitate patrimonial pot fi ntlnite urmtoarele categorii de riscuri:
riscuri generale, specifice unitii;
riscuri legate de natura operaiilor tratate;
riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor;
riscuri de nedescoperire cu ocazia auditului.
Riscuri generale, specifice unitii sunt riscuri de natur s influeneze
ansamblul operaiilor unitii patrimoniale. Auditorul trebuie s identifice
caracteristicile proprii ale unitii patrimoniale motiv pentru care el cerceteaz i
analizeaz urmtoarele informaii:
- activitatea unitii patrimoniale i sectorul din care face parte; pentru aceasta el
analizeaz:
obiectul de activitate al ntreprinderii (comer, prestri de
servicii), deoarece evaluarea elementelor patrimoniale se face
diferit
dac ntreprinderea face parte dintr-un sector n expansiune sau
dimpotriv, n declin, aceasta implic nite riscuri de ncetare a
activitii diferite
dac exist reglementri speciale ale sectorului (formarea
preurilor, finanri, vnzri etc).
- organizarea i structura unitii patrimoniale;
dac ntreprinderea este parte component a unui grup sau nu
dac activitile se desfoar n una sau mai multe localiti
dac organigrama este bine stabilit sau responsabilitile sunt
defectuos programate
- politicile generale ale unitii patrimoniale (financiare, comerciale i sociale);
- organizarea administrativ i contabil;
existena sistemului informatic
existena unui serviciu de control intern
existena unei proceduri administrative i contabile
- perspectivele de dezvoltare ale ntreprinderii;
- politicile contabile ale unitii patrimoniale.
Aceste informaii permit aprecieri cu privire la urmtoarele riscuri generale:
- riscuri legate de situaia economic a unitii patrimoniale (elemente
susceptibile de a pune n discuie continuarea activitii);
- riscuri de organizare general (absena unor proceduri sau excesul de
proceduri);
- riscuri legate de atitudinea conducerii (auditorul va acorda o anumit atenie,
atunci cnd conducerea manifest preocupri cu predilecie pentru producie
47
i comercializare i alt atenie cnd conducerea este preocupat de probleme
de control intern i calitatea informaiei financiare).
Riscuri legate de natura operaiilor tratate pot aprea n contabilitate i se refer
la:
- date repetitive, rezultate din activitate obinuit a unitii patrimoniale
(cumprri, vnzri, salarii etc.) i care se trateaz n mod uniform n funcie
de sistemul ales;
- date punctuale care sunt complementare celor repetitive dar care sunt puse n
eviden la intervale de timp mai puin regulate (inventare, evaluri la sfrit
de exerciiu etc.). Acestea sunt purttoare de riscuri semnificative atunci cnd
descoperirea lor nu este fcut la timp i deci auditorul trebuie s le cunoasc
din timp pentru a-i organiza activitatea corespunztor;
- datele excepionale rezult din operaii sau decizii care deriv din activiti
curente (reevaluri, fuziuni, restructurri etc.). ntruct unitatea patrimonial
nu dispune de elemente comparative i de personal experimentat pentru astfel
de operaii ceea ce face ca riscurile de producere a erorilor i de redactare a
acestora s fie foarte importante.
Cu ct valoarea individual sau cumulat a unei categorii de operaii (repetitiv,
punctual, excepional) este mai important cu att erorile sunt susceptibile de a
avea o influen anume asupra conturilor anuale.
1. Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor. Putem defini
"sistemul contabil" ca fiind "succesiunile de proceduri i nregistrri ale
unei entiti prin care tranzaciile sunt preluate ca modaliti de meninere
a nregistrrilor financiare"
1
. Astfel de sisteme identific, asambleaz,
analizeaz, calculeaz, clasific, nregistreaz, sintetizeaz i raporteaz
tranzacii sau alte evenimente. Conceperea sistemelor de descoperire i de
tratare a operaiilor trebuie s permit prevenirea erorilor sau s detecteze
pe cele care s-au produs pentru a le corija. Riscurile pot fi limitate mai
uor n cazul datelor repetitive atunci cnd conceperea sistemelor este
fiabil (exemplu, posibilitatea de a descoperi stocuri alterate este mult mai
uoar dac sistemul adoptat prevede c orice ieire din stoc trebuie s
fac obiectul unui document i c toate aceste documente trebuie s
obiectul unei facturri, de pild pentru mrfuri).
2. Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului. Din motive de costuri i de
eficacitate nu este posibil s se obin o asigurare absolut c n conturile
anuale nu sunt erori. Auditorul trebuie s conceap programul su de
lucru astfel nct s obin o asigurare rezonabil c nu exist riscuri
semnificative n conturile anuale i s limiteze riscul de audit la un nivel
minim acceptabil.
Prin nelegerea importanei riscurilor, opinia auditorului asupra conturilor
anuale va fi mai bine fundamentat, iar acesta va fi n msur s dea avize i sfaturi
mai utile unitii patrimoniale pentru a ameliora fiabilitatea organizrii contabile i
informaiei financiare furnizate.

1
Standardul de Audit nr. 400, pct. 6.
48
Un factor important care permite auditorilor s aprecieze amploarea riscurilor
amintite l constituie importana relativ care se definete n raport cu valoarea
sau natura unei iregulariti sau inexactiti figurnd n informaia financiar (inclusiv
o omisiune), care, singur sau adugat altora, innd seama de circumstanele speei,
ar avea probabil drept consecin influenarea raionamentului sau deciziei unei
persoane rezonabile care se sprijin pe aceast informaie.
Iregularitile sunt acele aciuni sau omisiuni care ncalc urmtoarele acte
normative i dispoziii:
Legea sau reglementri privind societile comerciale
Principiile i procedurile contabile
Dispoziiile statutare
Hotrri ale Adunrii Generale
Deciziile Consiliului de Administraie
Inexactiti sunt prelucrrile i interpretrile contabile sau juridice ale unui fapt,
n neconcordan cu realitatea, cum ar fi:
Erori de calcul
Erori de nregistrare
Inexactiti de prezentare a conturilor anuale (cifre inexacte)
Auditorul are obligaia s aduc la cunotina administratorului aceste erori
dac au o importan relativ suficient i, bineneles, dac se refer la obiectul
misiunii sale sau sunt legate de legile privind societile comerciale sau de cele legate
de obligaiile contabile.
Aprecierea importanei relative de ctre auditor se face innd cont de domeniile
semnificative specifice unitii patrimoniale auditate:
Sistemele semnificative, n cadrul crora este necesar s se asigure c
riscul legat de auditul intern este ct mai mic cu putin
Conturile cu semnificaie valoric, pe care le va examina cu mai mult
atenie dect pe celelalte
Pragul de semnificaie, care i va permite auditorului s aprecieze dac
erorile sau inexactitile constatate trebuie corectate sau nu, putnd n
consecin s emit opinia corespunztoare (cu sau fr rezerve).
Identificarea sistemelor semnificative, a riscurilor auditului, precum i
stabilirea importanei lor relative concur la obiectivul auditului financiar contabil.

4. Pragul de semnificaie n audit; definiie, rol.

Prin prag de semnificaie se nelege conform Standardului Internaional de
Audit nr. 320, nivelul, mrimea unei sume, peste care auditorul consider c o eroare,
o inexactitate sau o omisiune poate afecta att regularitatea i sinceritatea conturilor
anuale, ct i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului
ntreprinderii.
Pragul de semnificaie este definit n "Cadrul general pentru ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare" al Comitetului pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate prin urmtorii termeni:
49
"Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar
putea influena deciziile economice al utilizatorilor, luate pe baza situaiilor
financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii,
judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. Astfel, pragul
de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o caracteristic
calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util".
n elaborarea programului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al
pragului de semnificaie astfel nct s poat detecta din punct de vedere cantitativ
(valoare) i calitativ (natura) informaiile eronate semnificative.
Auditorul ia n consideraie pragul de semnificaie att la nivel global, ct i al
situaiilor financiare, ct i n relaia cu soldurile conturilor individuale. Pragul de
semnificaie poate fi influenat de considerente cum ar fi:
cerinele legale i de reglementare;
situaiile individuale ale soldurilor conturilor i relaiilor ce exist
ntre ele.
La determinarea pragului de semnificaie auditorul trebuie s ia n considerare
urmtoarele aspecte:
natura, durata i ntinderea procedurilor de audit;
efectele informaiilor eronate.
Relaia dintre pragul de semnificaie i riscul de audit are n vedere
urmtoarele aspecte:
cnd planific auditul, auditorul ia n considerare elementele ce duc la
situaii financiare n mod semnificativ eronate. Evaluarea pragului de
semnificaie n relaie cu conturile specifice ale conturilor, ajut auditorul
s ia decizii n legtur cu unele aspecte referitoare la ce elemente trebuie
examinate i dac trebuie s foloseasc proceduri analitice. n acest mod
auditorul selecteaz procedurile de audit care, combinate, se estimeaz c
reduc riscul de audit la un nivel sczut acceptabil;
exist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de
audit astfel, cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att
este mai sczut riscul de audit i invers. Auditorul consider relaia
invers dintre pragul de semnificaie i riscul de audit cnd determin
natura, durata i ntinderea procedurilor de audit.
Pragul de semnificaie permite auditorului orientarea mai bun i planificarea
misiunii, evitarea unor lucrri inutile i justificarea deciziilor referitoare la opinia
emis.
Pentru determinarea pragului de semnificaie pot fi utilizate diferite elemente de
referin, ca de pild: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc. Aceste
elemente sunt cunoscute drept baz de referin, n raport cu care pragul de
semnificaie se determin n valori absolute sau relative. Elementele constatate de
auditor ar putea avea dou influene:
Asupra rezultatului exerciiului. Se folosete ca baz de referin
rezultatul net al exerciiului. Acesta n cazul n care mrimea sa este
puin important, ar putea fi schimbat cu alt baz de referin, cum ar fi
50
rezultatul exploatrii sau capacitatea de autofinanare a ntreprinderii. O
importan mare se acord i elementelor excepionale care se vor
regrupa astfel nct s se refere numai la exerciiul financiar curent. Nu
n ultimul timp, auditorul trebuie s se documenteze asupra rezultatelor
nete anterioare pentru a nu lua drept baz de referin un rezultat net
anormal.
Asupra modalitilor de prezentare a bilanului contabil. Constatrile
rezult dintr-o ncadrare inexact a conturilor sau dintr-o compensare
nejustificat ntre soldurile debitoare i cele creditoare. Dac dou
conturi de banc, unul debitor i altul creditor, sunt compensate,
importana compensrii se stabilete prin compararea ei cu totalul
posturilor respective.
Elementele specifice pragului de semnificaii sunt urmtoarele:
Necesitile utilizatorilor conturilor anuale
Caracteristicile ntreprinderii
Caracteristicile elementelor considerate semnificative
1. Necesitile utilizatorilor conturilor anuale. Conturile anuale furnizeaz
informaii unor categorii de utilizatori: acionari, asociai, personal, creditori,
autoritile fiscale, sindicate, clieni, statisticieni, economiti, analiti financiari, etc.
Deci, n funcie de cerinele, de necesitile utilizatorilor, auditorul va fixa pragul de
semnificaie, deoarece utilizatorii fixeaz drept elemente semnificative elemente
diferite.
2. Caracteristicile ntreprinderii. Cteva caracteristici pot fi semnificative
pentru pragul de semnificaie:
Sectorul de activitate- n anumite sectoare de activitate rezultatul net al
exerciiului (care este baza de referin) este nlocuit de ali indicatori mai
reprezentativi. De exemplu, n domeniul comerului, rezultatul net se
nlocuiete cu marja brut.
Dimensiunea ntreprinderii- determin limitele maxime i minime ale pragului
de semnificaie
Evoluia ntreprinderii n timp- cteodat pot exista anumite elemente care
modific sensibil evoluia unor indicatori importani. De aceea, este
important ca auditorul s constate aceste elemente care s-au modificat
Mediul social economic n care funcioneaz ntreprinderea, care cuprinde
legislaia, conjunctura economic, situaia politic, concurena, climatul
social, etc.
3. Caracteristicile elementelor considerate semnificative
Sensibilitatea- un element este sensibil dac o mic variaie a lui antreneaz
o mare modificare n aprecierea conturilor anuale
Gradul de aproximare- o eroare este mai important dac se refer la un post
unde se impune precizie, exactitate, dect dac se refer la un post
determinat prin apreciere (o greeal la un post de provizioane nu este att
de important ca o greeal la contul din banc sau la cas)
Evoluia elementului- o analiz a evoluiei n timp a elementului poate reflecta
o tendin de mrire/micorare a lui n scopuri necinstite
51
Cumulului mai multor elemente- cumularea mai multor elemente fr
semnificaie prea mare poate conduce la o rezultant semnificativ
Informaiile eronate trebuie luate n considerare att cantitativ, ct i calitativ.
Auditorul trebuie s fie atent la posibilitatea informaiei eronate a valorilor mici, care,
cumulate pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare.
Spre exemplu, conform Standardului Internaional de Audit nr. 320 o eroare
depistat n procedura de nchidere de lun poate fi un indiciu al unei declarri
eronate semnificative poteniale, dac eroarea se repet n fiecare lun.
Dei stabilirea elementelor semnificative i a pragului de semnificaie este
important, metoda de determinare a lor este pur subiectiv. Normele de audit nu
stabilesc un nivel absolut sau procentual i nici o formul matematic universal
aplicabil. Stabilirea lor se face la aprecierea auditorului, din cauza numeroilor
factori care trebuie luai n considerare i a importanei lor relative. Sunt mult mai
importante experiena auditorului, pregtirea lui profesional i judecata.

5. Normele de referin n audit
7
.

n auditul situaiilor financiare ale unei entiti sunt folosite dou categorii de
norme de referin: norme contabile i norme de audit.
Normele (standardele) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare
din domeniul contabilitii care sunt, de regul, organisme de interes public,
autonome.
Normele contabile sunt comune i obligatorii pentru toi cei care stabilesc,
controleaz i utilizeaz situaiile financiare. Entitile care au obligaia de a stabili
situaii financiare sunt cele prevzute la art. 1, alin 1, din legea contabilitii 82/1991,
republicat. Cei care controleaz sunt prevzui de legislaia fiecrei ri (auditori,
cenzori) i au ca referin n activitatea lor normele contabile.
Situaiile financiare sunt destinate s satisfac nevoile comune de informaii ale
unei game largi de utilizatori. Pentru muli utilizatori, aceste situaii financiare
constituie singura surs de informaii complementare care s le satisfac nevoile.
Aceste situaii financiare trebuie s fie stabilite potrivit uneia sau mai multora din
referinele urmtoare:
- Standardele Internaionale de Raportare Financiar
- Standarde sau norme contabile naionale
- Alte referine contabile bine precizate i recunoscute, aplicate pentru
elaborarea i prezentarea situaiilor financiare
Normele (standardele) de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o
autoritate profesional la care se refer auditorul pentru calificarea muncii sale.
Acestea pot fi:

7
Toma Marin, Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Editura
CECCAR, 2007, p. 93-96

52
- Standardele Internaionale de Audit ISA, Practicile Internaionale de
Audit IAPS, Standardele Internaionale privind Angajamentele de
Revizuire ISRE, Standardele Internaionale privind Angajamentele de
Asigurare ISAE, Standardele Internaionale pentru Misiuni Conexe
ISRS emise de Consiliul pentru Standarde de Audit i Asigurri IAASB
din cadrul Federaiei Internaionale a Contabililor IFAC;
- Norme naionale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind
autoritate n domeniu.
Normele de audit permit terilor s aib asigurarea c opinia auditorului va fi
emis n funcie de criterii de calitate omogene; ele permit ns i auditorului s
defineasc scopurile pe care le are de atins prin punerea n lucru a celor mai potrivite
tehnici.
Normele de audit se clasific n trei categorii, acoperind ntreaga activitate a
auditorului:
- norme profesionale de lucru;
- norme de raportare;
- norme generale de comportament.






Scopul unitii de curs:
- Familiarizarea cursanilor cu metodologia de exercitare a auditului
statutar;
- Realizarea de conexiuni ntre etapele de desfurare a unei misiuni de
audit statutar;
- Analizarea diferitelor faze ale auditului statutar;
- Formarea unei viziuni de ansamblu asupra documentaiei specifice de
concluzionare a auditului, n special asupra Raportului de audit;
- Familiarizarea cu tipologia opiniilor exprimate de auditor n misiunea sa;
- Analizarea modelelor de ntocmire a Rapoartelor de audit;
- Familiarizarea cu latura documentar a auditului, ca banc de date a
activitilor de audit;
- Fundamentarea importanei aspectelor documentare ale auditului;
- Prezentarea specificului documentaiei de audit, n diferite etape ale
desfurrii misiunii;
- nfiarea unei imagini concrete a documentaiei specifice auditului;
- Studierea documentaiei de audit, prin prisma eficienei acestora.

Obiective operaionale:
Dup ce vor studia acest capitol, cursanii vor putea s:
- analizeze succint principalele etape n exercitarea unei misiuni de audit
statutar;

II. Misiunea de baz n auditul financiar: auditul statutar (legal)

53
- precizeze importana fiecrei etape n desfurarea auditului statutar;
- s alctuiasc o schem cronologic a desfurrii unei misiuni de audit,
cu punctarea rezultatelor fiecrei etape implicate;
- identifice elementele componente ale Raportului de audit;
- prezinte tipurile de opinii pe care auditorii financiari le pot emite;
- ntocmeasc un posibil Raport de audit;
- identifice caracteristicile documentelor de audit care compun dosarul
exerciiului i dosarul permanent;
- propun modaliti de articulare a documentelor i integrare a lor n cadrul
unui sistem unitar de documente de audit, ct mai eficient posibil;
- promoveze dimensiunea documentar a auditului;
- s explice interdependenele dintre documentele de audit.

1. Auditul statutar: definiie, rol i obiective.

n Monitorul Oficial al Romniei nr. 481 din 30.06.2008 a fost publicat
Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor
financiare anuale i al situaiilor financiare consolidate, deoarece n calitatea sa de
stat membru cu drepturi depline al Uniunii Europene, Romniei i revine sarcina de a
transpune i implementa directivele emise de Uniunea European, n scopul
transpunerii Directivei 2006/43/CE din 17 mai 2006 a Parlamentului European i a
Consiliului privind auditul statutar al conturilor anuale i al conturilor consolidate, de
modificare a directivelor Consiliului 78/660/CEE i 83/349/CEE i de abrogare a
Directivei 84/253/CEE a Consiliului, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii
Europene nr. L 157 din 9 iunie 2006.
Scopul acestei ordonane este de a asigura conformitatea auditului statutar din
Romania cu cerinele directivelor europene, prin revizuirea permanent a legislaiei n
domeniu, precum i pentru crearea unui sistem de supraveghere public pentru
auditorii statutari i firmele de audit n baza principiilor europene.
Auditul statutar reprezint auditul situaiilor financiare anuale sau al situaiilor
financiare anuale consolidate, aa cum este prevzut de legislaia comunitar,
transpus n reglementrile naionale.
Auditul statutar (legal) se nscrie prin definiie ntr-un cadru stabilit de lege i
i are originea n legea societilor comerciale; numai n acest context auditorul
exercit o misiune de audit n aplicarea textelor legale.
Ceea ce difereniaz auditul statutar (legal) de auditul contractual se refer la:
- numirea auditorului statutar (legal) se face de ctre adunarea general a
acionarilor sau asociailor. Aceasta nseamn c auditorul statutar este
numit de ctre deintorii de capital ai societii; ntr-un anumit fel
nseamn c auditorul statutar este n serviciul acionarilor crora le
adduce o securitate relativ asupra situaiilor financiare ale societii lor;
- orice auditor statutar este mandatat, de regul, pentru o durat de 5-7 ani;
rezult c misiunea de audit de baz este o misiune plurianual, ceea ce
54
permite auditorului s progreseze n cunoaterea ntreprinderii i s
abordeze n mod privilegiat anumite aspecte specifice;
- auditorul statutar emite n toate cazurile un raport de audit care are un
coninut strict normat, el neputnd s inventeze un alt mod de raportare;
- auditorului statutar i este specific o anumit conduit deontologic,
precis stabilit prin codul etic;
- misiunea de audit statutar are un caracter permanent, ceea ce nseamn c
auditorul poate face controale n societi n orice moment al exerciiului;
n practic, ns, el se rezum la 2 sau 3 intervenii principale din raiuni
de buget i pentru a nu perturba activitatea ntreprinderii i anume:
intervenii pentru analiza i evaluarea controlului intern, pentru inspecia
fizic (inventariere) i pentru revizia situaiilor financiare; pentru
societile cotate mai exist o intervenie asupra situaiilor financiare
semestriale;
- auditul statutar se efectueaz numai prin sondaj i deci nu are loc o
validare exhaustiv a tratamentului contabil al tranzaciilor i fluxurilor
exerciiului;
- auditorul statutar nu poate avea imixtiuni n gestiunea societii; el
pstreaz o anumit distan i nu poate da sfaturi sau efectua lucrri care
presupun substituirea conductorilor ntreprinderii-client.
Dimpotriv, auditul contractual se realizeaz la cererea unui client i nu n
realizarea unei obligaii legale; obiectivele auditului sunt stabilite prin contract n
funcie de ateptrile clientului i pot fi foarte diferite de la un audit la altul. De
exemplu, conducerea unei ntreprinderi sau acionarii si pot solicita un audit
financiar-contabil al ntreprinderii lor, fie pentru c ei consider c situaiile
financiare nu sunt fiabile, fie c vor s aib o cunoatere aprofundat a situaiei
financiare la un moment dat; n acest caz, un cabinet de audit sau experi conbtabili
adduce o opinie independent n legtur cu problemele ridicate; tot astfel, cnd un
ter dorete s ia o participaie ntr-o ntreprindere; o societate mam poate cere unui
auditor sau expert contabil s efectueze un audit la o filiala etc.

2. Succesiunea lucrrilor ntr-o misiune de audit statutar.

Ca orice aciune care i propune s analizeze rezultatul unor aciuni umane, i
auditul statutar se realizeaz pe baza unei metodologii proprii. Procesul metodologic
de realizare a auditului statutar este un ansamblu de activiti desfurate pe etape i,
n cadrul acestora, pe faze interdependente n scopul realizrii obiectivelor propuse.
Procesul metodologic de realizare a auditului statutar cuprinde trei mari etape:
1. Etapa pregtitoare
2. Etapa efecturii propriu-zise a auditului
3. Etapa valorificrii informaiilor obinute
n cadrul acestor etape se realizeaz faze interdependente al cror rol individual
i n ansamblu este de a contribui la realizarea scopului final, acela al obinerii
55
informaiilor necesare exprimrii unei opinii n legtur cu modul de efectuare a
operaiunilor financiar-contabile supuse controlului.
Etapa pregtitoare este aa cum o arat i denumirea, etapa care se realizeaz
nainte de nceperea propriu-zis a activitii de audit statutar.
Etapa pregtitoare cuprinde o faz de analiz preliminar a caracteristicilor
generale ale unitii patrimoniale i stabilirea n funcie de elementele determinante, a
deciziei de acceptare sau nu a lucrrii. Decizia final privind acceptarea sau nu a
lucrri de audit aparine exclusiv auditorului i nu poate fi, sub nici un motiv
delegat.
ntinderea lucrrilor care se realizeaz n cadrul unor proceduri al cror scop este
n ntocmirea unui raport de audit special variaz n funcie de tema contractat, dar i
de anumite circumstane i mprejurri.
Tot n cadrul acestei etape pregtitoare, se realizeaz faza de programare a
activitii n care, se realizeaz urmtoarele operaiuni:
- Stabilirea principalelor elemente de planificare, n timp, a operaiunilor
contractate
- Alocarea resurselor umane i materiale necesare
Etapa efecturii propriu-zise a lucrrilor de audit, cea mai important a
procesului metodologic, cuprinde mai multe faze independente, dar legate ntre ele.
Prima faz cuprinde urmtoarele subfaze:
- Cunoaterea particularitilor unitii i subunitilor este subfaza care are ca
obiective stabilirea naturii activitilor acestora, a structurilor organizatorice,
a politicilor comerciale, financiare i sociale, a practicilor contabile, a
modului de desfurare a controlului intern i a valorificrii rezultatelor
acesteia ca i a oricrei informaii care este de natur a contribui la aprecierea
general a unitii
- nsuirea prevederilor legale i teoretice ce reglementeaz activitile
desfurate de ctre unitate este subfaza n care se realizeaz, aa cum o arat
i titulatura, perceperea de ctre specialistul contabil a tuturor normelor prin
care activitatea ce urmeaz a fi auditat, a fost instituionalizat.
Cea de a doua faz a efecturii propriu-zise a lucrrilor de audit const n
evaluarea activitii de control intern. Controlul intern, dac este exercitat cu
competen i profesionalism devine o surs important de informaii pentru auditor.
Organizarea i exercitarea activitii de control financiar intern este reglementat
att de prevederi emise la nivel naional, ct i la nivel internaional.
La stabilirea poziiei sale fa de modul de organizare i funcionare a sistemului
contabil, auditorul trebuie s se bazeze i pe informaiile rezultate din activitatea de
control intern, acesta fiind unul i cel mai important dintre motivele care impun
obligativitatea evalurii constatrilor privind abaterile i deficienele rezultate din
acesta.
Urmtoarele dou faze, cea de control a conturilor i cea de verificare a
bilanurilor sunt cele n cadrul crora se realizeaz, n fapt, activitatea propriu-zis de
audit i au ca principale obiective:
- stabilirea domeniilor n cadrul crora se deruleaz activiti n condiii i
zone de risc;
56
- stabilirea activitilor repetabile;
- stabilirea tehnicilor contabile prea complicate.
Tot n aceast etap se mai realizeaz faza de stabilire a cauzelor care au
determinat situaiile i zonele de risc n derularea activitii unitii patrimoniale
analizate. Se au n vedere, att cauzele generatoare de perturbaii care au acionat n
timpul exerciiului financiar ct i cele ulterioare ncheierii acestuia.
Etapa valorificrii informaiilor presupune realizarea activitii de sintetizare
a datelor obinute i desprinderea concluziilor finale n legtur cu activitile
unitile unitii patrimoniale auditate.
Pentru a face dovada efecturii lucrrilor n conformitate cu principiile de baz,
auditorul are obligaia s consemneze, cu exactitate, toate obiectivele primite sau
prevzute n contract.
n acest sens, auditorul trebuie s adopte proceduri satisfctoare, permind
buna pstrare a documentaiei i a caracterului confidenial al lucrrilor i actelor
analizate, care trebuie s fie conservate o durat suficient de timp, pentru a rspunde
nevoilor funciei fiecreia i pentru a satisface cerinele oricrei obligaii legale sau
profesionale n materie de conservare a acestora.
Contractul de realizare a auditului conine, n general, aceleai informaii
specifice unui contract de prestri servicii cum sunt, denumirea lucrrii, durata i
termenele de execuie intermediare i finale, condiiile de plat, modul de
reglementare a eventualelor modificri i/sau litigii etc. Periodic, auditorul va aprecia
dac eventualele modificri intervenite n situaia patrimonial a unitii sunt
susceptibile de a influena independena sa i, n consecin, continuarea sau nu a
contractului de audit.
Studiat detaliat, posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind
ntocmirea situaiilor financiare sub toate aspectele semnificative, conform cu un
cadru general de raportare financiar, implic parcurgerea mai multor etape:
- Acceptarea angajamentului de audit (mandatului);
- Orientarea i planificarea auditului;
- Aprecierea controlului intern;
- Controlul conturilor;
- Controlul situaiilor financiare;
- Concluziile auditului i raportarea;

3. Faza iniial: acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit;
orientarea i planificarea lucrrilor de audit.

Ca n orice lucru bine fcut, i n cazul auditului, nelegerile iniiale dintre
entitatea auditat i auditor sunt de mare importan. Auditorul i clientul trebuie s
fie de acord n privina termenilor angajamentului. Termenii agreai de ambele
pri trebuie s fie nregistrai ntr-o scrisoare de angajament sau ntr-o alt form
potrivit de contract.
57
n unele ri, obiectivul i sfera unui angajament de audit, precum i obligaiile
auditorului sunt stabilite prin lege. Chiar i n acele situaii, auditorul poate considera
necesar informarea clienilor si prin scrisori de angajament.
n Romnia, contractul de prestri servicii ncheiat ntre auditor i entitatea
auditat mbrac forma unui contract de mandat, prin care auditorul efectueaz
anumite lucrri n numele i pe seama clientului.
Este att n interesul clientului, ct i al auditorului, ca acesta din urm s trimit
o scrisoare de angajament, de preferat naintea nceperii angajamentului, acest lucru
ajutnd la evitarea nenelegerilor n ceea ce privete angajamentul. Scrisoarea de
angajament documenteaz i confirm acceptarea de ctre auditor a numirii, a
obiectivului i sferei angajamentului de audit, a ntinderii responsabilitilor
auditorului fa de client i a formei oricror raportri.
Forma i coninutul scrisorilor de angajament pot varia de la un client la altul,
dar acestea vor include n general referiri la:
- Obiectivul auditului situaiilor financiare.
- Responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea situaiilor financiare.
- Sfera angajamentului de audit, incluznd trimiteri la legislaia n vigoare, la
reglementri sau norme ale organismelor profesionale la care auditorul ader.
- Structura oricror rapoarte sau a altei forme de comunicare a rezultatelor
angajamentului.
- Faptul c, datorit naturii testrii i altor limitri inerente ale unui angajament de
audit, mpreun cu limitrile inerente ale oricrui sistem contabil i de control intern,
exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative s rmn nedescoperite.
- Accesul nelimitat al auditorului la orice nregistrri, documentaii i alte
informaii cerute n legtur cu auditul.
De asemenea, auditorul poate dori s includ n scrisoarea de angajament
urmtoarele:
- Acorduri privind planificarea desfurrii auditului.
- Faptul c se ateapt s primeasc din partea conducerii o confirmare scris
privind declaraiile fcute n legtur cu auditul.
- Cererea adresat clientului de a confirma acceptarea termenilor
angajamentului prin confirmarea primirii scrisorii de angajament.
- Descrierea oricror altor scrisori sau rapoarte pe care auditorul se ateapt s
le emit ctre client.
- Bazele pe care se calculeaz onorariile i orice acorduri privind plata
acestora.
Atunci cnd este relevant, mai pot fi fcute urmtoarele precizri:
- Acorduri privind implicarea altor auditori i experi n unele aspecte ale
auditului.
- Acorduri privind implicarea auditorilor interni i a altor persoane din
personalul clientului.
- Acorduri ce trebuie realizate cu auditorul anterior, dac acesta exist, n cazul
unui angajament de audit iniial.
- Orice limitare a rspunderii auditorului, atunci cnd exist o asemenea
posibilitate.
58
- Referire la orice contracte adiionale ncheiate ntre auditor i client.
Trimiterea unei noi scrisori de angajament poate fi adecvat innd cont de
urmtorii factori:
Orice indiciu al faptului c obiectivul i sfera unui angajament de audit
au fost greit nelese de client.
Orice termeni revizuii sau speciali ai angajamentului.
Orice modificare survenit recent la nivelul conducerii la vrf, al
Consiliului de Administraie sau la nivelul titlului de proprietate.
schimbare semnificativ n ceea ce privete natura sau amploarea
activitii clientului.
Cerinele legale.
O cerere din partea clientului care vizeaz schimbarea de ctre auditor a
angajamentului poate fi generat de o modificare a circumstanelor care afecteaz
necesitatea prestrii serviciului, de o nelegere greit a naturii unui audit sau a
serviciilor conexe solicitate iniial sau de o restricie asupra sferei angajamentului, fie
impus de ctre conducere, fie cauzat de mprejurri. Auditorul trebuie s considere
cu mult atenie motivele invocate n sprijinul cererii i n special implicaiile unei
restricii asupra sferei angajamentului de audit.
O modificare survenit n mprejurrile care afecteaz cerinele entitii sau o
nelegere eronat privind natura serviciului solicitat iniial va fi, n mod normal,
considerat drept baz rezonabil pentru cererea de modificare a angajamentului. n
contrast cu afirmaia de mai sus, o modificare nu va fi considerat rezonabil, dac s-
ar arta c aceast modificare este asociat cu informaii care sunt incorecte,
incomplete sau n alt fel nesatisfctoare.
nainte de a fi de acord cu schimbarea unui angajament de audit ntr-un
serviciu conex, un auditor care a fost angajat s efectueze un audit n conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit ISA trebuie s ia n considerare, pe lng
observaiile anterioare, orice implicaii legale sau contractuale ale schimbrii.
Dac auditorul concluzioneaz c exist o justificare rezonabil pentru
schimbarea angajamentului i dac activitatea de audit este conform cu cerinele ISA
aplicabile angajamentului schimbat, raportul emis va fi cel potrivit pentru termenii
revizuii ai angajamentului. Pentru a evita eventualele confuzii n nelegere, raportul
nu va conine referiri la:
angajamentul iniial;
orice proceduri care ar fi putut s fie efectuate n angajamentul iniial,
excepie fcndu-se acolo unde angajamentul este schimbat ntr-un
angajament privind proceduri agreate i, astfel, referirile la procedurile
efectuate reprezint o parte normal a raportului.
n cazul n care termenii angajamentului sunt modificai, auditorul i clientul
trebuie s fie de acord cu noii termeni ai angajamentului.
Auditorul nu trebuie s fie de acord cu o schimbare a angajamentului n cazul n
care nu exist nici o justificare rezonabil a unei asemenea aciuni. Un exemplu n
acest sens, poate fi un angajament de audit n care auditorul se afl n imposibilitatea
de a obine suficiente probe de audit adecvate privind creanele, iar clientul cere ca
59
angajamentul s fie schimbat ntr-un angajament de revizuire, pentru a evita o opinie
de audit calificat (cu rezerve) sau imposibilitatea auditorului de a exprima o opinie.
Dac auditorul se afl n incapacitatea de a fi de acord cu o schimbare de
angajament i nu i se permite s continue angajamentul iniial, auditorul trebuie s
se retrag i s aprecieze dac exist orice obligaie, contractual sau de alt fel, de a
raporta altor pri, cum ar fi Consiliului de Administraie sau acionarilor,
circumstanele care au dus la retragerea sa.

Exemplu de scrisoare de angajament pentru efectuarea unui audit

Scrisoarea urmtoare poate fi folosit ca un ghid:

Ctre Consiliul de Administraie sau reprezentanilor adecvai ai conducerii la
vrf:

Dumneavoastr ai cerut ca noi s efectum auditul bilanului societii . . . . . .
. . . . . . la data . . . . . . . ., precum i al contului de profit i pierdere i situaiei
fluxurilor de numerar pentru exerciiul financiare care se ncheie la aceast dat.
Suntem ncntai s v confirmm acceptarea acestui angajament prin coninutul
acestei scrisori. Auditul pe care l vom efectua va avea ca obiectiv exprimarea unei
opinii din partea noastr asupra situaiilor financiare.
Noi ne vom desfura activitatea de audit n conformitate cu Standardele
Internaionale de Audit (sau cu referire la practici sau standarde naionale relevante).
Acele standarde cer ca noi s planificm i s efectum auditul, cu scopul de a obine
un grad satisfctor de certificare c situaiile financiare nu conin denaturri
semnificative. Un audit include examinarea, pe baz de teste, a dovezilor privind
valorile i prezentrile de informaii din situaiile financiare. De asemenea, un audit
include evaluarea principiilor contabile folosite i a estimrilor semnificative
efectuate de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor
financiare.
Datorit caracteristicii de test i a altor limitri inerente ale oricrui sistem
contabil i de control intern, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative
s rmn nedescoperite.
Pe lng raportul nostru asupra situaiilor financiare, estimm c v putem
oferi o scrisoare separat privind orice caren semnificativ a sistemului contabil i
de control intern care ne atrage atenia.
V reamintim c responsabilitatea pentru ntocmirea situaiilor financiare,
incluznd prezentarea adecvat a acestora, este a conducerii societii. Aceasta
include meninerea nregistrrilor contabile adecvate i controlul intern, selectarea i
aplicarea politicilor contabile i supravegherea siguranei activelor societii. Ca parte
a procesului de audit vom cere din partea conducerii confirmarea scris privind
declaraiile fcute nou n legtur cu auditul.
Ateptm cu nerbdare o colaborare deplin cu echipa dumneavoastr i
credem c aceasta ne va pune la dispoziie orice nregistrri, documentaii i alte
informaii care ne vor fi necesare n efectuarea auditului. Onorariul nostru, care va fi
60
pltit pe msur ce ne desfurm activitatea, se calculeaz pe baza timpului cerut de
personalul stabilit la angajament, plus cheltuieli ce vor fi decontate pe msur ce vor
fi efectuate. Ratele orare cerute de personal variaz n funcie de gradul de
responsabilitate implicat i de experiena i aptitudinile necesare.
Aceast scrisoare va rmne valabil pentru anii urmtori, cu excepia cazurilor
cnd va fi ncheiat, schimbat sau nlocuit.
V rugm s semnai i s returnai exemplarul ataat acestei scrisori pentru a
ne arta c scrisoarea este conform cu nelegerea dumneavoastr privind acordurile
pentru angajarea noastr n auditul situaiilor financiare.

XYZ & Co.S-a luat la cunotin n numele societii ABC de ctre (semntura) . .
Numele i funcia Data

Cea de-a doua etap a misiunii de audit statutar este orientarea i planificarea
auditului. Pe baza datelor culese de ctre auditor n aceast etap, se vor determina
natura i ntinderea interveniilor care urmeaz a fi ntreprinse de ctre auditor pe
parcursul misiunii i se vor stabili msurile organizatorice necesare pentru executarea
lucrrilor de auditare cu maximum de eficien i n cadrul termenelor stabilite.
O planificare eficient a activitii de audit concur la asigurarea unei atenii
corespunztoare asupra domeniilor importante de audit, identificarea aspectelor
eseniale i operativitatea activitii. Dobndirea cunotinelor generale despre
activitatea clientului este o parte important a planificrii activitii de audit.
Cunotinele auditorului cu privire la activitatea clientului contribuie la
identificarea domeniilor i a sistemelor semnificative ale tranzaciilor i operaiunilor
economico-financiare care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare.
n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, metodologia specific,
auditorul trebuie s elaboreze un plan general de audit prin care s se descrie sfera
de cuprindere i desfurarea auditului.
Orientarea i planificarea misiunii presupune stabilirea unor repere legate de:
cunoaterea general a agentului economic;
sistemul contabil i de control;
riscul i pragul de semnificaie;
natura, durata i ntinderea procedurilor;
coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea;
identificarea domeniilor semnificative;
stabilirea planului de misiune
alte aspecte.
Cunoaterea general a agentului economic are ca obiectiv obinerea de ctre
auditor a informaiilor referitoare la particularitile agentului economic i a mediului
n care acesta funcioneaz cu scopul determinrii riscurilor generale i a identificrii
conturilor i sistemelor semnificative.
Domeniile semnificative care trebuie identificate sunt constituite din urmtoarele
elemente: cumprri-furnizori, personal-pli, producie-stocuri, vnzri-clieni,
61
trezorerie-ncasri i pli, imobilizri. Fiecare din aceste elemente trebuie analizate
n funcie de particularitile agentului economic.
Stabilirea i redactarea unui plan de misiune presupune alegerea membrilor
echipei n funcie de experiena i de cunotinele n sectorul de activitate al agentului
economic, repartizarea lucrrilor pe oameni, n timp i spaiu, utilizarea lucrrilor
realizate de audit intern etc.
Auditorul trebuie s-i planifice activitatea de audit astfel nct auditul s fie
efectuat ntr-un mod eficient.
Prin "planificare" se nelege, potrivit standardului de audit ISA nr. 300,
construirea unei strategii generale i o abordarea detaliat n ceea ce privete natura,
durata i gradul de cuprindere preconizat al auditului. Planul de misiune permite
luarea deciziilor referitoare la: lucrrile de efectuat, mijloacele necesare, datele
interveniilor pe teren, rapoarte i relaii de stabilit, orele i costurile angajate.

Aspectele ce trebuie s fie luate n considerare de ctre auditor n dezvoltarea
planului de audit:
cunoaterea activitii unitii patrimoniale care la rndul ei presupune luarea n
considerare a urmtoarelor probleme:
nivelul general de competen al conducerii;
caracteristicile importante ale unitii patrimoniale, performanele financiare i
cerinele de raportare, inclusiv schimbrile intervenite de la ultimul audit;
factorii economici generali i condiiile specifice sectorului de activitate ce
afecteaz unitatea patrimonial.
nelegerea sistemului contabil i de control intern are n vedere:
politicile contabile adoptate de unitatea patrimonial i schimbrile ce au avut
loc n cadrul acestora;
efectele noilor reglementri contabile sau de audit;
riscul i pragul de semnificaie presupune:
evaluarea estimat a riscurilor interne i identificarea domeniilor semnificative
de audit;
posibilitatea existenei unor informaii eronate semnificative, incluznd
experiena perioadelor anterioare, sau a unor fraude;
identificare domeniilor complexe de contabilitate, inclusiv a celor care implic
estimri contabile.
natura, durata i ntinderea procedurilor au ca obiect:
schimbrile posibile privind importana domeniilor specifice de audit;
efectul tehnologiei informaionale asupra auditului;
activitatea intern de audit i efectul su estimat asupra procedurilor de audit
extern.
coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea se refer la:
implicarea altor auditori n auditul componentelor , de exemplu, al filialelor i
sucursalelor;
implicarea experilor;
cerinele de personal;
alte aspecte se rezum la:
62
condiii ce solicit o atenie deosebit, ca de pild existena prilor afiliate;
natura i momentul efecturii rapoartelor sau altor comunicri cu unitatea
patrimonial.
Obiectivele planului misiunii sunt de a sintetiza informaiile obinute i de a
orienta i coordona ntreaga activitate de audit.
Redactarea planului general de audit presupune:
Alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i specializarea lor
n sectorul de activitate al unitii respective, inndu-se seama de gradul
de ncrcare al acestora i de necesitatea respectrii regulilor de etic
profesional cu privire la integritatea, obiectivitatea i independena
auditorilor.
Repartizarea lucrrilor pe oameni n timp i n spaiu (pe subuniti).
Stabilirea modului n care auditul se poate sprijini pe controlul intern.
Coordonarea cu cenzorii i cu ali auditori externi.
Solicitarea sau colaborarea cu ali specialiti din domeniul informaticii,
juridic, fiscal, tehnic, etc.
Stabilirea modului de utilizare a registrelor de edin ale Adunrii
Generale a Acionarilor i ale Consiliului de Administraie
Fixarea termenului de depunere a raportului de audit.
Planul de audit cuprinde informaii cu privire la:
Prezentarea ntreprinderii: denumire, sediu social, capital social,
nregistrare, scurt istoric, consideraii succinte privind obiectul de
activitate, piaa, concurena, etc.
Informaii contabile: principiile contabile utilizate, bugete i conturi
previzionate, particularitile sistemului contabil, compararea pe mai
muli ani a conturilor anuale
Definirea misiunii: natura misiunii (certificarea de conturi anuale, de
conturi consolidate, atestarea unor situaii particulare), ali auditori,
experi sau cenzori cu misiuni n ntreprindere
Sisteme i domenii semnificative, pragul de semnificaie, funcii i
conturi semnificative, zone de risc identificate, controale semnificative
pe care se pot sprijini auditorii
Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, lucrri
deosebite, confirmri de obinut (interne i externe), inventare fizice,
asisten de specialitate necesar (informatic, fiscalitate, etc),
documente de obinut
Echipa i bugetul
Planificarea lucrrilor, repartizarea lucrrilor, datele interveniilor pe
etape, lista raporturilor, a scrisorilor de confirmare i a altor documente
ce urmeaz a fi emise (datele limit ale acestor rapoarte).
Planul de audit urmrete s stabileasc urmtoarele:
Lucrrile care trebuie s fie efectuate de ctre auditor, data efecturii lor
i succesiunea n care urmeaz s fie efectuate
63
Rapoartele i relaiile pe care auditorul trebuie s le stabileasc cu
cenzorii, cu auditorii precedeni, cu specialitii din alte domenii, cu
conducerea unitii
Mijloacele de care are nevoie auditorul i costul misiunii.
Planul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorul trebuie s
stabileasc natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate i pe care le
solicit planul general de audit.
Programul de audit cuprinde un set de instruciuni utilizate de asistenii
implicai n audit cu scopul de a controla desfurarea activitii. Programul de audit
stabilete pentru fiecare domeniu timpul necesar aferent procedurilor de audit,
evalurile specifice ale riscurilor inerente i de control i nivelul necesar de
asigurarea garantat de procedurile de fond.
Programul de audit are n vedere i durata testelor de control, a procedurilor de
fond, asistena acordat de conducerea firmei, precum i implicarea altor auditori sau
experi. Cele patru faze ale etapei de orientare i planificare a auditului sunt:
1. Delimitarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii;
2. Identificare domeniilor semnificative, sistemelor semnificative, riscurilor
auditului i importanei lor relative;
3. Pragul de semnificaie;
4. Planul general de audit i programul de audit.

Delimitarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii

Caracteristicile ntreprinderii sunt: sectorul de activitate al ntreprinderii,
organizarea i structura ntreprinderii, politica general a ntreprinderii, perspectivele
de dezvoltare a ntreprinderii, organizarea administrativ i contabil a ntreprinderii
i principiile contabile utilizate.
Caracteristicile generale ale ntreprinderii:
Denumirea societii
Forma capitalului
Capitalul social i deintorii de capital
Data constituirii
Numrul de nregistrare la Oficiul Registrului Comerului
Codul fiscal
Sediul social: adres, telefon, fax, telex
Sedii secundare, sucursale, filiale, subuniti
Cifra de afaceri pe sectoare de activitate
Contractul colectiv de munc
Numr de salariai
Conductorii ntreprinderii
Consultani externi
Cenzori
Prezentarea ntreprinderii:
64
Istoricul ntreprinderii
Activiti desfurate: descriere i producie, desfacere, stocare, finanare,
credite etc.
Conjunctura, perspectivele de dezvoltare, rentabilitatea
Poziia pe pia, concurena
Clienii principali
Furnizorii principali
Participaii: valoare, pondere n capital social, sectoare de activitate, etc
Responsabilii la nivelul funciilor ntreprinderii: direcia general, direcia
economic, producie, comercial, personal, control intern, etc. Pentru
direcia economic se prezint responsabilii pe seciuni ale contabilitii
Politica ntreprinderii
Politica general de prezentare a structurii organizatorice, a politicii
generale de dezvoltare i perfecionare a acesteia
Politica comercial: produse, piee, clieni, concuren, garanii, pre,
credite comerciale, etc
Politica de aprovizionare: structura i sursele de aprovizionare, alegerea
furnizorilor, plata furnizorilor, securitatea aprovizionrilor
Politica de producie: capaciti de producie, tehnologii folosite, calitatea
produselor, productivitatea muncii, investiii
Politica de personal: efectiv, calificare, cursuri de calificare, salarizare
Particulariti legislative ale sectorului de activitate respectiv
Structura controlului intern i legtura acestuia cu cenzorii
Organizarea contabilitii
Planul de conturi: deschiderea de noi conturi, contabilitatea financiar,
contabilitatea de gestiune
Tratarea automat a datelor: dotarea cu tehnic de calcul, programe
utilizate, listri (editri), volumul de nregistrri, realitatea datelor i
informaiilor
Jurnale (registre) utilizate
Reguli i procedee contabile folosite n special pentru evaluarea
stocurilor, a amortizrilor i a provizioanelor
Controlul bugetului de venituri i cheltuieli
Gestiunea imobilizrilor, stocurilor, terilor, trezoreriei
Arhivarea provizorie i definitiv
Probleme deosebite constatate n exerciiile precedente
Actualizri anuale
Lista documentelor ce trebuie obinute de la ntreprindere
Contractul de societate i actele adiionale
Statutul societii
Documente privind numirea organelor de conducere i a cenzorilor
Garanii de la administratori i cenzori
Certificat de nmatriculare i cod fiscal
65
Procese verbale ale Adunrii Generale a Acionarilor i ale Consiliului de
Administraie pe ultimele trei exerciii
Procese verbale ale controalelor financiare i sociale
Organigrama ntreprinderii, Regulamentul de organizare i funcionare,
Regulamentul de ordine interioar, Fiele posturilor
Manual de proceduri contabile (instruciuni de lucru)
Acte de proprietate
Brevete, licene, know-how-uri, mrci de fabric i de comer, alte
drepturi i valori similare
Contracte de asigurare, de nchiriere, de mprumut, de munc
Potrivit Standardelor de audit nr. 310, Cunoaterea clientului, la efectuarea
unui audit al situaiilor financiare auditorul trebuie s dein cunotine suficiente
despre client, astfel nct s-i permit s identifice i s neleag toate tranzaciile i
practicile care, potrivit raionamentului su pot avea un efect semnificativ asupra
situaiilor financiare, asupra examinrii ori a raportului de audit.
Este important ca, nainte de acceptarea angajamentului, auditorul s obin
detalii preliminare despre sectorul, structura proprietii, despre conducere, precum i
despre operaiunile firmei care va fi auditat. Utilizarea efectiv a cunotinelor
despre client (afacere) are n vedere modul n care acestea afecteaz situaiile
financiare privite ca un ntreg.

Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative i a riscurilor

Pentru o mai bun orientare i planificare a eforturilor, pentru evitarea
lucrrilor inutile i pentru planificarea deciziei cu privire la opinia emis, auditorul
trebuie s identifice domeniile semnificative, sistemele semnificative, riscurile
auditului i s stabileasc importana lor relativ.

Identificarea domeniilor semnificative

Domeniile semnificative nu sunt aceleai la toate ntreprinderile, dar n principal
se refer la:
Cumprri (furnizori, stocuri, disponibiliti);
Vnzri (clieni, stocuri, venituri, disponibiliti);
Personal (pli, cheltuieli, disponibiliti);
Producie (stocuri, cheltuieli, venituri);
Trezorerie (ncasri, pli, venituri, cheltuieli);
Imobilizri.
Fiecare dintre aceste domenii trebuie analizate n funcie de caracteristicile
proprii ale ntreprinderii, deoarece aceste domenii nu sunt semnificative n fiecare
ntreprindere. n ntreprinderile din sfera comerului producia nu reprezint un
domeniu semnificativ, tot aa cum n centralele hidroenergetice stocurile nu sunt un
domeniu semnificativ.
66

Activitate
Identificai domeniile semnificative ntr-o entitate care face obiectul auditrii i
care activeaz n domeniul industriei energetice, prelucrrii lemnului, comerului en-
gros, produceiei de mobilier.

Identificarea sistemelor semnificative

Ciclul contabil manual sau informatizat care cuprinde toate operaiunile
economico-financiare poate avea pentru auditor o importan semnificativ asupra
situaiilor financiare.
Identificarea sistemelor semnificative permite auditorului stabilirea operaiunilor
contabile i a instrumentrii tehnice, care face obiectul aprecierii contractului intern,
precum i necesitatea sau nu a unor eventuale colaborri cu experii n informatic.
Pentru o nelegere ct mai bun a sistemelor semnificative, auditorul ia
cunotin de urmtoarele aspecte:
Locul unde se ntocmesc documentele i au loc operaiunile economico-
financiare;
Sursele de date i circuitul documentelor;
Tehnica contabil i prelucrarea datelor;
Identificarea zonelor de risc i a posibilitilor de apariie a erorilor
semnificative n situaiile financiare.
Auditul prezint i riscul ca unele omisiuni, erori s nu fie descoperite, deoarece
el se bazeaz pe proceduri de fond, proceduri analitice, pe teste i sondaje. n situaia
n care auditorul constat c unele inexactiti i erori pot fi semnificative
(nerespectarea principiilor contabile, operaiuni contabile emise sau unele nregistrate
dublu), el are obligaia s extind procedurile de verificare innd cont de importana
lor relativ i de pragul de semnificaie.
n cadrul sistemelor semnificative, auditorul trebuie s se asigure c riscul legat
de controlul intern este ct mai mic cu putin. Un sistem de control intern eficient, pe
care entitatea l-a avut n vedere, este un avantaj pentru auditor n ceea ce privete
riscurile legate de aceast activitate.

4. Faza executrii: aprecierea controlului intern; controlul conturilor;
examenul situaiilor financiare.

Aprecierea controlului intern

Standardul Internaional de Audit nr. 400, Evaluarea riscurilor i controlului
intern, ofer norme pentru nelegerea sistemului de contabilitate aplicat de
societatea auditat i a procedurilor de control intern aplicate. Cunoaterea de ctre
auditor a sistemului de contabilitate i a controlului intern ofer o planificare i o
67
dezvoltare eficiente ale auditului n evaluarea riscului de audit i a procedurilor ce vor
fi utilizate n scopul de a se asigura c riscul la un nivel minim acceptat este redus.
n scopul evalurii auditului intern, auditorul (expertul contabil, contabilul
autorizat cu studii superioare sau cenzorul) orienteaz interveniile lor asupra a trei
aspecte principale, care vor furniza baza aprecierii de audit i control intern:
procedurile efectiv existente n funciune, care au ca obiectiv realizarea
unui audit intern eficient;
modul de aplicare a procedurilor;
n ce msur aceste proceduri satisfac crearea unui bun audit intern i
deci pot conduce la elaborarea de documente financiar-contabile corecte.
Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul auditului i controlului intern, ci
numai acele elemente ale acestuia pe care vor s se sprijine. n acest sens, ei
ntocmesc un program de verificare care trebuie s cuprind urmtoarele probleme:
descrierea procedurilor;
testele de conformitate;
evaluarea preliminar (a riscului de erori);
testele de permanen;
evaluarea definitiv i redactarea documentului de sintez.
Descrierea procedurilor. Stabilirea procedurilor utilizate pentru elaborarea
documentelor justificative, circulaia acestora i a sistemelor de contabilizare, cu
ajutorul tehnicilor:
descriptive, respectiv obinerea prin chestionare prealabile sau din
instruciunile date de administraie (manualul de proceduri) a procedurilor
existente i a controalelor instituite; vor fi avute n vedere procedurile cele
mai reprezentative ca volum i importan pentru unitatea patrimonial (ex.
imobilizri, vnzri, stocuri, cumprri, pli, ncasri etc.); Procedurile
descriptive se bazeaz pe manualul de proceduri interne i chestionare de
control intern la care rspund personale implicate din ntreprindere, iar
rspunsurile se nscriu n Foile de lucru.
diagrama de circulaie (numite i flow-chart) care formalizeaz cu ajutorul
unor scheme, circulaia documentelor n unitatea patrimonial, precum i
controalele efectuate de salariaii anume mputernicii.
La descrierea procedurilor se urmresc n special dou aspecte, astfel:
schema general a aprecierii auditului intern;
nelegerea i descrierea domeniilor semnificative
Schema general a aprecierii auditului intern. Pornind de la orientrile rezultate
din programul general de munc sau planul de misiune, auditorul efectueaz un
studiu i o evaluare a sistemelor considerate semnificative n scopul identificrii, pe
de o parte, a auditului intern pe care dorete s se sprijine, iar pe de alt parte, a
riscurilor de eroare n prelucrarea datelor i informaiilor n scopul stabilirii unui
program corespunztor de control al conturilor.
Obiectul urmrit prin aprecierea auditului-controlului-intern este de a determina
n ce msur auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-i putea defini
68
natura, volumul i calendarul lucrrilor. Astfel, auditorul se afl n faa unor decizii
importante ca de pild:
alegerea procedurilor de examinat n funcie de organizarea
ntreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de
importana soldurilor i a operaiilor;
stabilirea dac procedurile reinute trebuie s fac obiectul unei evaluri
a controlului intern sau dac exist alte mijloace mai eficiente i mai
economice ce pot fi folosite pentru fundamentarea judecilor sale
asupra soldurilor i operaiilor;
alegerea tehnicilor de descriere i evaluare ce trebuie aplicate;
decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau dac controlul intern
este insuficient, de a trage concluziile necesare pentru etapele urmtoare
privind controlul conturilor i certificarea acestora;
alegerea tehnicilor de sondaje ce urmeaz a fi aplicate;
decizia final, n funcie de rezultatele sondajelor, n legtur cu
programul de control al conturilor.
Toate lucrrile i aciunile ntreprinse de auditor n cadrul aprecierii auditului
intern au ca obiective alegerea i decizia n legtur cu etapa urmtoare,
fundamental aceea de control al conturilor. Aprecierea auditului intern poate fi
considerat pentru auditor un mijloc i niciodat un scop.
nelegerea i descrierea domeniilor semnificative ofer posibilitatea auditorului
de a nelege mai bine ntreprinderea sub aspectele:
naturii activitilor desfurate, locurile de producie, procesele de
fabricaie etc.;
circuitul documentelor i a informaiilor contabile;
realitilor ce se pot ascunde n spatele cifrelor i documentelor sintetice;
identificrii i localizrii zonelor de risc cale mai importante ce ar putea
afecta fiabilitatea conturilor anuale.
Cunoaterea ntreprinderii i nelegerea domeniilor sale semnificative este o
procedur necesar pentru fiecare misiune ntruct permite auditorului cunoaterea
mediului n care evolueaz ntreprinderea: mediul juridic, economic, social, fiscal.
Aceast procedur permite auditorului s fac legtura ntre datele contabile i
realitile exprimate de existena i funcionarea sistemelor semnificative, obinnd o
mai bun sintez a lor.
Cunoaterea ntreprinderii i fiabilitii sistemului su de audit intern permite,
printre altele, auditorului s demonstreze conducerii ntreprinderii c este la curent cu
problemele ntreprinderii i c nu este un simplu control al conturilor.
Testele de conformitate (confirmarea nelegerii sistemului) au ca obiect
obinerea confirmrii c descrierea procedurii a fost corect neleas i corespunde
procedurilor aplicate n unitatea respectiv. Aceste teste permit verificarea existenei
procedurii (i nu de a se asigura c ea este bine aplicat).
Testele de conformitate pot fi realizate dup diferite modaliti ca:
observare direct asupra modului de lucru;
confirmare verbal a celor ce utilizeaz procedura respectiv,;
69
existena mijloacelor utilizate pentru confirmarea efecturii operaiunii
respective (tampile, vize, fiiere etc.);
observarea ulterioar constnd din reluarea n ntregime a circuitului unor
documente plecnd de la origine, cu scopul de a testa drumul parcurs.
Evaluarea preliminar (evaluarea riscurilor posibile). Dup ce s-a obinut o
descriere fiabil a organizrii, se poate proceda la o evaluare preliminar pentru a
pune n eviden punctele forte i cele slabe ale procedurilor sistemului contabil.
Punctele forte sunt dispozitivele de control care garanteaz corecta
contabilizare a diferitelor date, iar punctele slabe - deficienele care pot da natere
unor riscuri de erori sau fraude. Pentru aceasta se utilizeaz dou metode:
examinarea sistemului i cutarea de puncte forte i slabe; aceast
examinare comport riscul ca unele aspecte s fie omise sau uitate;
punerea unor ntrebri executanilor, care sunt n mod obinuit reunite
ntr-un chestionar de control intern. Aceste chestionare permit
compararea controlului intern teoretic descris n manualele de proceduri
cu cel existent n ntreprindere. ntrebrile se adreseaz pe sectoare de
activitate i urmresc dac controalele exist, sunt cunoscute de
executani i dac absena acestor controale influeneaz calitatea
informaiilor.
Auditorul trebuie s se asigure c sistemul existent permite ntreprinderii s se
protejeze contra riscurilor posibile care se pot produce n prelucrarea datelor. pentru
aceasta este necesar s se verifica dac toate operaiile sunt nregistrate
(exhaustivitate), c operaiile nregistrate sunt reale (realitatea) i c operaiile sunt
corect nregistrate n contabilitate i prezentate n conturile anuale.
Pentru a realiza toate acestea, auditorul examineaz circuitul informaiilor cu
ajutorul unui chestionar. Chestionarul de control intern, permite compararea
controlului intern teoretic care ar trebui s asigure fiabilitatea informaiilor contabile
cu controlul intern existent n ntreprindere. Tot n cadrul testului de conformitate se
va examina existena separrii sarcinilor i funciilor.
Pentru fiecare domeniu considerat semnificativ (sisteme i conturi) depistarea
riscurilor posibile se evalueaz cu ajutorul unei "sinteze a evalurii riscurilor legate
de concepia sistemelor".
Cnd auditul intern lipsete i deci exist posibilitatea de a nu fi detectate erorile
care afecteaz conturile, auditorul poate s-i organizeze propriile controale pentru a
evalua incidenele posibile asupra fiabilitii conturilor.
Testele de permanen (examinarea funcionrii sistemului) au ca obiect
verificarea dac punctele forte sau slabe fac obiectul unei aplicri efective i
constante.
Aceste teste trebuie s fie suficient de ample pentru a convinge c procedurile
controlate sunt aplicate ntr-o manier permanen i fr defeciuni; poate fi avut n
vedere, eventual, utilizarea tehnicilor statistice. Sondajele asupra funcionrii
sistemelor sunt organizate urmrindu-se cele dou tipuri de controale interne:
controale de prevenire i controale de detectare. Controalele de prevenire sunt
realizate n timpul derulrii operaiilor nainte de a se trece la faza urmtoare i, de
regul, naintea nregistrrii; de cele mai multe ori acestea se materializeaz printr-o
70
viz (de exemplu: verificarea limitei de credit a unui client nainte de a executa
acestuia o nou comand, verificarea recepiei i existena comenzii nainte de a da
bun de plat o factur a furnizorului etc.).
Controalele de detectare sunt, de regul, efectuate asupra unui grup de operaii
de aceeai natur, n scopul asigurrii c nu exist anomalii sau pentru descoperirea
acestora (de exemplu: confruntrile cu banca, confruntrile balanei sintetice cu cea
analitic, compararea inventarului fizic cu cel permanent etc.).
n realizarea sondajelor de verificare a funcionrii sistemelor, auditorul dispune
de mai multe tehnici:
examenul evidenei controlului permite realizarea unor eantioane mari n timp
foarte scurt (exemplu: existene unei vize care atest efectuarea controlului
aritmetic al facturilor, existena confruntrilor lunare ale contabilitii cu
extrasele bancare etc.);
repetarea controalelor, ca de exemplu: verificarea unei confruntri cu banca,
studiind jurnalul de banc i piesele justificative ale bncii i ale ntreprinderii;
observarea executrii unui control permite auditorului s neleag mai bine
maniera n care este realizat controlul i s verifice efectuarea corect a
acestuia.
Evaluarea definitiv i redactarea documentului de sintez. Auditorul poate s
fac o apreciere definitiv asupra auditului intern al unitii patrimoniale
determinnd:
veritabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv i permanent);
punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
punctele slabe datorate unor greite aplicri a procedurilor sistemului.
Verificarea auditului intern este efectuat n fiecare an pentru a se asigura c nu
exist abateri de al funcionarea lui i c auditorul poate continua s se bazeze pe
controalele interne considerate utile pentru a-i limita lucrrile asupra controlului
conturilor.
Numai dup ce a verificat funcionarea controalelor pe care dorete s le
sprijine, auditorul poate stabili programul su definitiv de control.
Ca i pentru evaluarea riscurilor posibile, constatarea anomaliilor de funcionare
a sistemului poate fi fcut pe foaia de lucru "Sinteza aprecierii controlului intern"
care va indica:
anomaliile n funcionarea sistemului;
incidena posibil asupra conturilor anuale;
incidena asupra programului de lucru.
Atunci cnd anomaliile n funcionare sunt numeroase i pot altera fiabilitatea
nregistrrilor contabile, auditorul va fi obligat s-i reconsidere evaluarea
preliminar i nu va ine cont de auditul intern pe care l-a crezut util pentru stabilirea
programului de control al conturilor.
Cnd auditul intern este considerat util pentru fundamentarea opiniei auditorului,
acesta poate reduce volumul propriilor sale controale asupra conturilor.
71
Auditorul semnaleaz conducerii observaiile pe care le are asupra controlului
intern, iar dac descoper greeli grave apreciaz dac refuz certificarea sau o face
cu rezerve.
Comunicarea observaiilor poate fi fcut printr-un "Raport asupra
controlului intern", al crui coninut trebuie s cuprind urmtoarele aspecte:
prezentarea unei scurte introduceri asupra a ceea ce este esenial pentru a
folosi conducerii societii;
prezentarea detaliat a problemelor pe servicii sau subuniti ale
societii pentru a putea fi uor difuzate;
analizarea fiecrei probleme, n mod logic, pentru a permite societii s
utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor.
Raportul asupra controlului intern poate fi structurat pe trei capitole i anume:
1. Nota de introducere i sintez;
2. Sumarul;
3. Detaliile;
Nota de introducere i sintez poate cuprinde:
amintire rapid a misiunii, a locului i rolului activitii de
apreciere a controlului intern, condiiile de executare i
metodele utilizate;
concluziile raportului (cu eventualele trimiteri la prile care
detaliaz problema);
data i semntura.
Nota de introducere i sintez are ca scop s permit conducerii societii s aib
rapid cunotin de concluziile eseniale.
Sumarul raportului poate figura imediat dup nota de sintez i poate fi prezentat
n diferite feluri:
recapitularea diferitelor titluri i puncte care vor fi reluate n partea de
"Detalii";
recapitularea rapid a tuturor slbiciunilor constatate.
Detaliile raportului corespund elementelor din sumar, acestea nu sunt nsoite de
concluzii, deoarece au fost prezentate n nota de introducere i sintez.
Structurarea detaliilor se face urmrindu-se anumite reguli, astfel:
prezentarea punctelor n ordinea importanei;
recapitularea punctelor pe seciuni, funcii sau grupe de conturi;
parte poate fi avut n vedere pentru sfaturi mai puin importante;
parte separat poate fi destinat punctelor care pot avea o inciden asupra
certificrii;
Fiecare punct trebuie s conin informaiile urmtoare:
descrierea punctelor slabe constatate;
consecinele i incidenele asupra conturilor anuale;
sfaturi i msuri care permit ameliorarea situaiei.
Ca i riscurile poteniale stabilite cu ocazia evalurii preliminare, constatarea
anomaliilor n funcionarea auditului intern poate indica n cadrul punctelor slabe
evaluate:
72
incidene asupra conturilor anuale;
incidene asupra programului de lucru al auditorului.

Controlul conturilor

Controlul conturilor este o etap succesiv sau concomitent cu cea a controlului
intern, funcie de experiena auditorului.
Concluziile rezonabile pe care se bazeaz opinia trebuie s fie fundamentate cu
probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de control i a procedurilor de
fond.
Testele de control privind modul de funcionarea cadrului contabil conceptual
i a controlului intern, precum i a testelor efectuate cu scopul de a depista erori
semnificative din situaiile financiare (proceduri de fond ) contribuie la ansamblul
probelor de audit.
Obiectivul principal al auditorului pentru Controlul conturilor este de a obine
elemente probante adecvate pentru a emite opinia motivat i responsabil asupra
modului de reflectare a situaiilor financiare.
Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru
prevenirea suprapunerilor i a repetrilor inutile ntre etapele auditului, pentru
evitarea omisiunilor se ntocmete Programul de control al conturilor. Acest
program are la baz informaiile cuprinse n Planul de audit i n Sinteza aprecierii
controlului intern.
Pe baza informaiilor obinute, auditorul stabilete programele de control al
conturilor n vederea obinerii elementelor probante pe care le utilizeaz n
fundamentarea opiniei sale. n aceste sens trebuie respectate urmtoarele reguli:
regulile de prezentare i evaluare stipulate n normele legale i n cele de
audit;
regulile profesionale;
regulile referitoare la inventariere;
regulile de inere a registrelor contabile;
Programul de control al conturilor poate fi restrns sau extins.
Programul va fi restrns atunci cnd se consider c auditul intern este n msur
s garanteze c nregistrrile contabile al operaiilor sunt fiabile. n acest caz se poate
limita volumul sondajelor asupra soldurilor conturilor, deoarece funcionarea
controlului intern asupra rulajelor a fost urmrit n etapa precedent a auditului.
Totui, pentru asigurarea coerenei cu etapele precedente ale auditului, rulajele
conturilor vor fi verificate cu ocazia examinrilor analitice.
n situaia n care auditorul consider c nu se poate sprijini pe auditul intern
atunci el va stabili un program extins de control al conturilor att asupra soldurilor ct
i asupra rulajelor. n acest caz volumul sondajelor va fi mai mare, deoarece n sondaj
se cuprind att soldurile, ct i rulajele conturilor. Aceste sondaje stabilesc, n funcie
de punctele slabe i riscurile de eroare depistate cu ocazia cunoaterii caracteristicilor
proprii a ale ntreprinderii i cu ocazia evalurii controlului intern.
Programul de control conine urmtoarele rubrici:
73
lista controalelor de efectuat ordonat pe seciunile conturilor anuale;
ntinderea eantionului innd seama de pragul de semnificaie i de
eventualele erori ce pot fi descoperite. Trebuie menionat volumul
sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;
indicarea datei, cu precizarea cronologiei lucrrilor i a rspunderii
auditorului;
referin pentru foaia de lucru n care se precizeaz constatrile
controlului intern;
probleme ntlnite.
Programul de control va ncepe de la problemele rmase n suspensie din
exerciiul precedent, care urmeaz a fi urmrite n evoluia lor sau rezolvate. n
continuare programul se va desfura pe unitatea de lucru ce o constituie contul care
a fost stabilit ca semnificativ i care urmeaz a fi examinat. Constatrile vor fi
nscrise n foile de lucru care vor purta un cod de referin. Pentru a se asigura o
examinare corelat cu conturile corespondente aferente unui cont sau grupe de
conturi este necesar a se stabili n cadrul programului pe clase, grupe de conturi i
conturi de examinat, conturile corespondente ce pot fi examinate concomitent,
urmrind corelarea lor n cadrul conturilor sintetice de grad corespunztor.
Executarea programului de control al conturilor trebuie s permit auditorului s
reuneasc elemente probante suficiente pentru a se asigura c dispoziiile legale i
regulamentare la care este supus unitatea patrimonial sunt bine respectate.
Un aspect esenial n activitatea auditorului este detectarea de fraude i erori.
Prin eroare se nelege prezena unor greeli involuntare n contabilitate sau n
conturile anuale, ca de pild:
erori de calcul sau erori de nscrieri n registre;
omisiunea sau interpretarea greit a faptelor;
aplicarea greit a principiilor i metodelor contabile.
Prin fraud se nelege prezentarea voluntar eronat n contabilitate sau n
conturile anuale de ctre una sau mai multe persoane. Fraudele pot proveni din:
manipularea, falsificarea sau degradarea unor registre sau documente;
deturnarea de active;
anularea sau neluarea n considerare a unor operaii n registre sau
documente;
nregistrarea de operaii fictive;
aplicarea greit a metodelor contabile.
Se consider a fi semnificativ orice fapt care, avnd ca efect sustragerea unitii
patrimoniale sau a conductorilor ei de la dispoziiile legale specifice i care
determin, pe de o parte modificarea situaiei patrimoniale a situaiei financiare sau a
rezultatului i pe de alt parte aducerea de prejudicii unitii patrimoniale sau unui
ter.
Auditorul nu este dator i nu are calitatea de a face ncadrarea juridic a faptelor
constatate.
Auditorul poate lua n considerare i anumite situaii care mresc riscul de
fraude sau de erori cum sunt:
74
tensiunile neobinuite din interiorul unitii patrimoniale;
existena unui procent ridicat de rotaie a personalului cheie al
compartimentelor financiar-contabile;
fondul de rulment insuficient, datorit unei diminuri a profitului sau a
unei dezvoltri prea rapide;
operaii neobinuite, ndeosebi apropiate de data ncheierii exerciiului,
care au o influen semnificativ asupra profiturilor;
rspunsuri evazive ale celor ce gestioneaz patrimoniul la ntrebrile
puse n cadrul auditului.
Auditorul trebuie s aduc la cunotina celui ce gestioneaz patrimoniul prin
intermediul unui raport concluziile i sugestiile sale n cazul cnd apreciaz c pot
exista fraude, dar care au o influen nesemnificativ asupra conturilor anuale.
n situaia n care apar fraude sau erori importante, auditorul trebuie s comunice
aceste aspecte fie Adunrii Generale a societilor comerciale pe care o convoac n
regim de urgen, fie forului tutelar n cazul regiilor autonome auditate.

Examenul situaiilor financiare

Documentele oficiale folosite pentru reflectarea ncheierii exerciiului financiar
sunt situaiile financiare. Pe baza lor se asigur o imagine fidel, clar i complet
att a patrimoniului, a situaiei financiare, ct i a rezultatului obinut. Pentru a
rspunde acestei cerine, bilanul contabil a fost conceput i structurat ca un set de
modele (situaii de sintez), rangul de model de baz fiind atribuit bilanului n
calitatea sa de cont al situaiei patrimoniale. Celelalte componente au cptat diferite
coninuturi i denumiri, n raport de latura patrimoniului reprezentat sau de cerinele
informaionale formulate cu privire la gestiunea patrimoniului.
n normele europene i n Standardele Internaionale privind Contabilitatea,
formaia bilanier figureaz sub diverse denumiri, cum sunt: situaii financiare,
documente contabile de sintez sau conturi anuale.
ntocmirea bilanului contabil cu ntreaga sa formaie de documente reprezint
un proces complex de agregare a datelor n vederea constituirii indicatorilor
economico-financiari privind situaia patrimoniului i rezultatelor obinute. Derularea
acestui proces se concretizeaz ntr-o suit de lucrri, dintre care unele cu caracter
preliminar, iar altele referitoare la redactarea sau completarea propriu-zis a
bilanului.
Lucrrile preliminare sunt denumite lucrri de nchidere a exerciiului, iar
complexitatea lor fac dificil misiunea auditorului pus n situaia de a examina
situaiile financiare i de a se pronuna asupra veridicitii acestora.
n cadrul etapei de control a situaiilor financiare, auditorul face o sintez a
concluziilor i a constatrilor rezultate, verific coerena conturilor anuale cu diferite
informaii oferite, desfurnd urmtoarele activiti:
Examinarea conturilor anuale;
Evidenierea evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului financiar;
75
Examinarea conturilor anuale are drept scop colectarea elementelor probante
necesare, suficiente i juste n vedere fundamentrii opiniei auditorului privind
imaginea fidel clar i complet a patrimoniului i a rezultatelor obinute de
ntreprinderea audiat. Auditorul trebuie s in seama de faptul c datele i
informaiile prezentate n forma cerut de reglementrile n vigoare nu este suficient
pentru obinerea elementelor necesare examinrii i determinrii performantelor
obinute i a dificultilor cu care se confrunt ntreprinderea. Aceasta face necesar o
pregtire prealabil a datelor i informaiilor necesare.
Auditorul verific n ansamblu structura bilanului contabil pe toate
componentele sale. De asemenea, auditorul examineaz contul de profit i
pierdere, analiznd comparativ situaia conturilor de venituri i cheltuieli i stabilete
concluziile care se impun.
Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asigur c :
Toate cheltuielile au fost incluse n situaiile financiare;
Toate cheltuielile i cumprrile au fost corect nsumate i corect
nregistrate; aceste cheltuieli i achiziii au fost tranzacii reale n
activitatea entitii auditate. Sumele evideniate n situaiile financiare
sunt conforme cu instrumentrile tehnice contabile;
Toate achiziiile i cheltuielile sunt aferente exerciiului financiar al
perioadei curente;
Toate veniturile au fost incluse n situaiile financiare;
Toate creanele i veniturile au fost corect nsumate i nregistrate i
dac reprezint tranzacii reale ale societii auditate.
Auditorul analizeaz valoarea erorilor peste pragul de semnificaie al
cheltuielilor i constat dac acestea influeneaz n mod semnificativ contul de
rezultate.
Auditorul analizeaz dac sunt corect calculate bazele de impozitare pentru
diverse impozite, taxe, contribuii i fonduri speciale, cotele aplicate i sumele de
plat.
Alturi de conducerea ntreprinderii auditate, se analizeaz erorile constatate i
dac auditorul recomand efectuarea coreciilor corespunztoare ca fiind justificabile.
Parcurgerea analitic a componentelor situaiilor financiare va asigura
auditorului obinerea elementelor necesare formrii opiniei sale cu privire la imaginea
fidel a situaiei financiare a rezultatelor i a patrimoniului.

5. Faza concluziilor: evenimente posterioare nchiderii exerciiului;
utilizarea lucrrilor altor experi; alte lucrri necesare nchiderii misiunii.

Evenimente posterioare nchiderii exerciiului

Evidenierea evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului financiar
reprezint o alt activitate important n care auditorul trebuie s obin asigurarea c
n mod real au fost identificate toate evenimentele survenite ntre data nchiderii
76
exerciiului financiar i data raportului su. Examinarea evenimentelor posterioare
nchiderii exerciiului financiar se realizeaz avnd n vedere o serie de proceduri
specifice.
Atunci cnd dup emiterea situaiilor financiare, auditorul ia la cunotin un
fapt care a existat la data raportului auditorului i care, dac era cunoscut la aceea
dat, putea determina auditorul s-i modifice raportul de audit, acesta va hotr dac
situaiile financiare necesit a fi revizuite, va discuta problema cu conducerea entitii
i va lua msurile adecvate n circumstanele respective.
Preocupai n general de lucrrile preliminare ntocmirii bilanului contabil, n
determinarea rezultatului exerciiului sunt omise i evenimentele care survin dup
data de nchidere a exerciiului.
n condiiile actuale, conform Normelor metodologice de ntocmire i prezentare
a bilanului contabil, depunerea bilanului contabil la organele fiscale se face de
regul n primul trimestru al anului urmtor pentru anul la care se refer, aa nct
anumite evenimente posterioare nchiderii exerciiului pot influena raportarea ce
privete exerciiul ncheiat.
Aa cum se arat n Directiva a 4-a a Comunitii Economice Europene i n
Standardul Internaional de Contabilitate IAS nr. 10 o eventualitate este o condiie
sau o situaie crei inciden final, ctig sau pierdere, nu va fi stabilit dect atunci
cnd unul sau mai multe evenimente viitoare i incerte se vor realiza sau cnd va fi
sigur c nu se vor realiza.
Evenimentele ulterioare nchiderii exerciiului sunt acelea, favorabile sau
nefavorabile, care se produc ntre data nchiderii exerciiului i data la care publicarea
situaiilor financiare este autorizat. Se pot deosebi dou tipuri de evenimente:
Cele care aduc o mai ampl informare asupra situaiei existente la data nchiderii
exerciiului
Cele care indic circumstane noi, ivite dup data de nchidere a exerciiului
O pierdere eventual face obiectul unui provizion prin debitarea unui cont de
cheltuieli, n schimb ctigurile eventuale nu trebuie constatate n situaiile financiare.
n ceea ce privete evenimentele care survin dup data nchiderii se divulg, dup
caz, prin corecia anumitor posturi ale activului sau pasivului sau printr-o informaie
complementar consemnat n notele la situaiile financiare.
Se poate formula ideea potrivit creia, toate evenimentele posterioare nchiderii
conturilor anuale, care au legtur direct sau preponderent cu structura existent la
data nchiderii exerciiului, determin ajustri n conturile anuale ale exerciiului i
consemnri de informaii n notele la situaiile fianciare. Dac evenimentele
posterioare nu au legtur direct sau preponderent cu situaia existent, informaiile
degajate, n msura n care sunt semnificative sau sunt de natur s afecteze
continuitatea exploatrii sunt consemnate n anexa la bilan i n raportul de gestiune.

Utilizarea lucrrilor altor experi
Standardul Internaional de Audit ISA nr. 600 stabilete procedurile i
principiile fundamentale i modalitile lor de aplicare referitoare la utilizarea de
ctre un auditor, n cadrul unei misiuni de audit de baz, la o entitate a lucrrilor
77
realizate de ctre un alt auditor, asupra situaiilor financiare ale unuia sau mai multor
sub-grupuri incluse n situaiile financiare ale acelei entiti.
Standardul Internaional de Audit ISA nr. 610 stabilete procedurile i
principiile fundamentale, precum i modalitile lor de aplicare, referitoare la
examenul de ctre auditor a lucrrilor efectuate de auditorul intern al ntreprinderii.
Standardul Internaional de Audit ISA nr. 620 stabilete procedurile i
principiile fundamentale i modalitile lor de aplicare n cazul utilizrii lucrrilor
unui expert, ca i elemente probante. Prin expert se nelege o persoan sau un cabinet
care posed competene, cunotine i o experien specific ntr-un domeniu specific,
altul dect cel care presupune cunotine de contabilitate i audit. Expertul poate fi
angajat de ctre ntreprindere, angajat de ctre auditor, salariat al ntreprinderii sau
salariat al auditorului.
Utilizarea lucrrilor unui expert se face n urmtoarele situaii:
- evaluarea anumitor active: cldiri, construcii, terenuri, echipamente, opere
de art, pietre preioase;
- evaluarea strii fizice a unor active precum minereuir, zcminte, resurse
petroliere sau stabilirea duratei de via rmas a unor active corporale;
- evaluri actuariale;
- evaluarea stadiului de avansare n realizarea fizic a unor produse sau lucrri
de construcii;
- avize juridice n ce privete interpretarea unor acorduri, statute sau
reglementri.
Cnd are n vedere s foloseasc lucrrile unui expert, auditorul trebuie s in
cont de:
- caracterul semnificativ al elementului respectiv din situaiile financiare
- riscul de eroare datorat naturii i complexitii elementului respectiv din
situaiile financiare
- volumului i calitii altor elemente probante disponibile
n al doilea rnd, auditorul trebuie s verifice competena profesional a
expertului: calificrile profesionale, diplome, nscrierea ca membru ntr-un organism
profesional, experiena i reputaia sa n domeniul n care se intenioneaz a fi folosit.
n al treilea rnd, auditorul trebuie s evalueze obiectivitatea expertului. Riscul
unei lipse de obiectivitate este mai ridicat n cazul expertului angajat al ntreprinderii
i al expertului legat ntr-un fel sau altul de ntreprinderea auditat.
n al patrulea rnd, auditorul trebuie s strng elemente probante suficiente i
adecvate care s demonstreze c ntinderea lucrrilor expertului rspunde obiectivelor
auditului. Aceasta se poate realiza examinnd instruciunile scrise date de ctre
ntreprindere expertului, instruciuni care se pot referi la teme precum:
- obiectivele i ntinderea lucrrilor expertului
- o descriere general a problemelor specifice care vor fi tratate n raportul
expertului
- condiiile de acces ale expertului la informaii
- confidenialitatea informaiilor despre ntreprindere
- informaii referitoare la ipotezele i metodele de lucru pe care le va folosi
expertul
78

Alte lucrri necesare nchiderii misiunii

Anterior ntocmirii Raportului de audit, auditorul este nevoit s efectueze
recapitulaii ale activitilor desfurate. n acest sens, auditorul procedeaz la
ntocmirea unui chestionar la sfritul lucrrii, care permite asigurarea c toate
elementele necesare formulrii opiniei asupra conturilor anuale au fost reunite,
normele au fost respectate i c dosarele de lucru sunt complete. ntrebrile cuprinse
n chestionar se refer la: ntinderea lucrrilor; coninutul situaiilor financiare;
coninutul raportrilor; comunicrile cu conducerea ntreprinderii, etc.
Chestionarul servete la stabilirea unei note de sintez, atunci cnd un rspuns
negativ la ntrebrile puse poate avea influen asupra exprimrii opiniei de audit.
n vederea clarificrii rspunsurilor conductorilor i auditorilor, precum i
aducerea la cunotin a conducerii ntreprinderii despre modul de influenare a
conturilor anuale se ntocmete o Scrisoare de afirmare, care permite clarificarea
rspunsurilor. Scrisoarea de afirmare nu este considerat un model normativ n
msura n care afirmaiile primite de la conductori variaz de la o ntreprindere la
alta i de la un exerciiu la altul. Afirmaiile primite de la conductorii ntreprinderii,
n principal se refer la urmtoarele aspecte:
Auditorul trebuie s obin dovada c aceia care conduc ntreprinderea
recunosc responsabilitatea lor n ntocmirea situaiilor financiare. Dovada poate
fi obinut pornind de la procesele verbale ale edinelor i deliberrilor
Consiliului de Administraie sau prin obinerea unei copii din bilanul contabil
semnat de conductorii ntreprinderii.
Cnd afirmaiile conductorilor ntreprinderii se refer la puncte semnificative
ale situaiilor financiare, auditorul trebuie s caute elemente probante care s
confirme aceste informaii. n acelai timp, auditorul trebuie s fie n msur s
aprecieze dac informaiile primite de la conductorii ntreprinderii sunt
coerente i s aprecieze dac autorii acestei informaii pot fi considerai c sunt
bine informai asupra punctelor n cauz.
Afirmaiile primite de la conductori nu se pot substitui altor elemente
probante pe care auditorul le poate obine, ca de pild, afirmaia conductorilor
privind costul de achiziie a unui element al activului nu se substituie
elementelor probante pe care auditorul le poate obine n mod obinuit.
n unele cazuri o anumit informaie primit de la conductori poate constitui
singurul element probant pe care auditorul l poate obine n mod rezonabil.
Toate afirmaiile primite de la conductori sunt sintetizate n scrisoarea de
afirmare, care se poate prezenta n dou forme astfel:
scrisoare emannd de la conductori ;
scrisoare a auditorilor, care cuprinde afirmaiile verbale primite de la
conductori.
n situaia n care scrisoarea de afirmare pleac de la conductori, ea trebuie s
fie adresat auditorului, s cuprind informaiile cerute i s fie datat i semnat. n
79
situaia n care conductorii refuz s confirme n scris afirmaiile, aceasta constituie
o limitare a ntinderii lucrrilor auditorului.
ntocmirea notei de sintez permite auditorului s-i fac o prere definitiv
asupra conturilor anuale i o recapitulare a tuturor punctelor importante ale lucrrii
care pot influena decizia sa final.
Auditorul examineaz i apreciaz concluziile trase din elementele probante
colectate asigurndu-se c:
bilanul contabil a fost pregtit pe baza unor metode contabile acceptabile
i aplicate n mod permanent;
conturile anuale sunt conform dispoziiilor legale i normelor n vigoare;
imaginea de ansamblu dat de conturile anuale corespunde cu cunoaterea
general a ntreprinderii pe care o are auditorul despre aceasta;
toate punctele semnificative care contribuie la o bun prezentare a
conturilor anuale au fost corect menionate.
Nota de sintez se va referi la toate elementele importante ale desfurrii
lucrrilor ca de pild:
problemele tehnice ntlnite i maniera n care au fost rezolvate;
domeniile care necesit o luare de poziie i o decizie final auditorului;
lista modificrilor propuse, evideniindu-le pe cele care au fost
contabilizate i separat pe cele care nc nu au fost acceptate de
ntreprindere.
Nota de sintez reflect rolul auditorului n luarea unei poziii, ca de pild:
acordul su privind rezolvarea problemelor ntlnite;
urmrirea punctelor n suspensie;
indicarea poziie luate privind problemele nerezolvate de colaboratorii din
echip;
incidena modificrilor propuse.
Nota de sintez permite auditorului s-i motiveze concluziile i s le prezinte
conducerii ntreprinderii.

6. Raportul de audit: rol; coninut i structur; tipuri de opinie; situaii
care conduc la formarea unei alte opinii dect opinia fr rezerve; modele
ale raportului de audit.

Avnd ca finalitate expres precizat exprimarea unei opinii asupra situaiilor
financiare ale unei entiti, auditul financiar se bazeaz, aa cum a rezultat din
paragrafele precedente, pe o vast problematic studiat prin proceduri diverse.
Rezultatul procedurilor i testelor aplicate de auditor se regsesc la nivelul unei
documentaii de concluzionare, al crei punct culminant este ntocmirea Raportului
de audit. Raportul de audit se transmite entitii auditate i reprezint dovada
ndeplinirii misiunii de ctre auditor. Raportul de audit trebuie s fie util acionarilor,
asociailor, creditorilor, investitorilor etc. Din acest motiv, n raport trebuie s se
80
descrie amnunit eventuale limitri, dezacorduri i incertitudini exprimate de ctre
auditor.
Raportul de audit trebuie s conin n scris o exprimare clar a opiniei
asupra situaiei financiare considerate ca un ntreg.
Pentru exprimarea opiniei privind conturile anuale, auditorul trebuie s
examineze i s aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate.
Concluzia global ce rezult din aceasta trebuie s confirme urmtoarele:
conturile anuale au fost elaborate conform unor metode contabile
acceptate i aplicate n mod permanent:
conturile anuale sunt conform dispoziiilor legale n vigoare;
imaginea dat de ansamblul conturilor anuale corespunde cu cunoaterea
general a ntreprinderii pe care o auditeaz;
toate punctele semnificative care contribuie la o bun prezentare a
conturilor anuale au fost corect menionate.
Raportul de audit are un triplu rol:
- instrument de comunicare cu utilizatorii situaiilor financiare emise de
entitatea auditat, respectiv cu publicul, precum i cu acionarii pentru decizii
economice
- instrument de confirmare a ncrederii publicului i acionarilor n situaiile
financiare prezentate de o entitate
- instrument de identificare a responsablitilor pentru auditor i pentru
conducerea entitii auditate

Coninutul Raportului de audit

Potrivit Standardului Internaional de Audit ISA nr. 700, Raportul de audit,
acesta trebuie s conin n scris o exprimare clar a opiniei asupra situaiilor
financiare considerate n ansamblu.
Elementele de baz ale raportului de audit sunt:
titlu;
destinatarul;
paragraful de deschidere sau introductiv: identificarea situaiilor financiare auditate;
o declaraie privind responsabilitatea conducerii entitii, precum i
responsabilitatea auditorului;
Paragraful referitor la sfera angajamentului (n care se prezint natura unui audit):
o referire la ISA sau la standardele ori practicile naionale de audit relevante; o
prezentare a raportului de audit efectuat;
paragraful referitor la opinie, ce conine o trimitere la cadrul general de raportare
financiar utilizat pentru ntocmirea situaiilor financiare (inclusiv identificarea
rii de origine a cadrului de raportare financiare atunci cnd cadrul utilizat nu este
reprezentat de Standardele Internaionale de Contabilitate); o exprimare a opiniei
asupra situaiilor financiare;
data raportului;
adresa auditorului;
semntura auditorului.
81
Este de dorit o anumit uniformitate privind forma i coninutul raportului de
audit, deoarece aceasta contribuie la mbuntirea gradului de nelegere al
cititorului, precum i la identificarea situaiilor neobinuite cnd acestea apar.
Titlul. Raportul de audit poate purta un titlu precis. Poate fi utilizat titlul de
"auditor independent" pentru a-l distinge de rapoartele care pot fi elaborate de alte
persoane: consiliul director, consiliul de administraie sau ali auditori care pot s nu
se conformeze acelorai reguli ca auditorul independent.
Destinatarul. Raportul de audit trebuie s fie adresat destinatarului
corespunztor, n funcie de circumstanele ce caracterizeaz misiunea i obligaiile
legale. n mod obinuit, raportul se adreseaz fie acionarilor, fie consiliului de
administraie al unitii, ale crei conturi anuale au fost auditate.
Un paragraf introductiv care cuprinde identificarea conturilor anuale auditate i
o meniune a responsabilitii conducerii entitii i auditorului.
Raportul de audit trebuie s identifice conturile anuale ale entitii care au fcut
obiectul auditului, ct i data i perioada acoperite prin aceste documente.
Raportul trebuie s menioneaz c, conturile anuale sunt n sarcina conducerii
entitii i c responsabilitatea auditorului este, pe baza auditului efectuat, s exprime
o opinie asupra acestor conturi anuale.
Conturile anuale constituie reprezentarea faptelor de ctre conducere. Pregtirea
lor presupune c direciunea face estimri contabile i aduce judeci care au o
inciden semnificativ, c ea determin principiile i metodele contabile potrivite,
care trebuie s fie utilizate pentru pregtirea conturilor anuale. Dimpotriv,
responsabilitatea auditorului este de a audita aceste conturi anuale, nct s poat
exprima asupra acestora o opinie.
Acest paragraf poate avea de exemplu formularea urmtoare:
"Noi am procedat la auditarea bilanului societii "X", ncheiat la ..., a contului
de profit i pierdere i a tabloului de flux de trezorerie pentru exerciiul ncheiat la
aceast dat, aa cum sunt prezentate n anexele prezentului Raport. Aceste conturi
anuale au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entitii. Responsabilitatea
noastr este, pe baza auditului nostru, s exprimm o opinie asupra conturilor
anuale".
Un paragraf prezentnd ntinderea lucrrilor i natura unei lucrri de audit,
coninnd:
referine la normele internaionale de audit sau la norme i practici naionale;
descrierea lucrrilor de ctre auditor.
Raportul auditorului trebuie s descrie ntinderea lucrrilor de audit, indicnd c
ele au fost ndeplinite conform Normelor de audit internaionale sau conform
Normelor sau practicilor naionale.
"ntinderea lucrrilor" d posibilitatea pentru auditor s pun n oper
procedurile de audit judecate ca necesare n condiiile concrete date. Cititorul are
nevoie s se asigure c auditul a fost fcut conform normelor i practicilor n materie;
dac aceasta nu rezult n mod clar, se presupune c normele i practicile utilizate
sunt cele din ara indicat prin adresa auditorului.
82
Raportul trebuie s precizeze c auditul a fost planificat i executat de o manier
care s asigure, n mod rezonabil c, conturile anuale nu comport anomalii
semnificative.
Raportul de audit trebuie s descrie auditul, ca presupunnd:
examenul, pe baz de sondaje, a elementelor probante care
justific sumele i informaiile coninute n conturile anuale;
evaluarea principiilor i metodelor contabile folosite pentru
elaborarea conturilor anuale;
evaluarea estimrilor semnificative fcute de conducere pentru a
stabili conturile anuale;
revederea prezentrii de ansamblu a conturilor anuale.
Raportul trebuie s indice c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil a
expresiei de opinie.
Acest paragraf poate fi formulat astfel:
"Noi am realizat auditul conform Normelor de audit internaionale. Aceste
norme precizeaz c auditul nostru trebuie s fie planificat i realizat n scopul de a
obine o asigurare rezonabil c, conturile anuale nu comport anomalii
semnificative. Un audit const n a examina, pe baz de sondaje, elementele probante
care s justifice sumele i informaiile coninute n conturile anuale, el consta, de
asemenea, n a evalua principiile i metodele contabile folosite i estimrile
semnificative fcute de ctre conducerea entitii, pentru nchiderea conturilor anuale,
ct i n a efectua o revedere a prezentrii de ansamblu.
Estimm c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil a exprimrii opiniei
noastre".
Un paragraf al opiniei. Raportul de audit trebuie s prezinte clar opinia asupra
faptului de a ti dac conturile anuale dau o imagine fidel, clar i complet
asupra patrimoniului, rezultatelor i situaiei financiare n acord cu referinele
contabile i dac este cazul, dac ele sunt conforme prevederilor legale.
Termenii utilizai pentru exprimarea opiniei auditorului sunt "dau o imagine
fidel" sau "se prezint de o manier fidel n toate aspectele lor semnificative".
Aceste formulri semnific faptul c auditorul nu ia n considerare dect elementele
semnificative privind conturile anuale.
Referinele contabile sunt: normele IAS, IFRS reguli emise de ctre instituiile
sau organismele profesionale i practica general din ar, lund n considerare
exigenele de sinceritate i legislaie local.
Cu scopul de a aviza pe cititor asupra contextului n care noiunea de fidelitate
este exprimat, opinia auditorului va preciza referina n raport de care conturile
anuale sunt stabilite, utiliznd termeni ca "n conformitate cu IAS (sau norme
naionale apropiate)".
n afara opiniei referitoare la imaginea fidel poate fi necesar includerea n
raportul auditorului a unei opinii asupra faptului de a ti dac aceste conturi anuale
sunt conforme cu alte prevederi legale sau statutare.
Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare:
"Dup prerea noastr, conturile anuale dau o imagine fidel (sau prezint de o
manier fidel, n toate aspectele lor semnificative), situaia financiar a societii la
83
data de ... , rezultatul acestor operaii i fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul
nchis la aceast dat, n conformitate cu normele internaionale sau naionale".
Dac conturile anuale fac obiectul unei distribuiri extensive - n afara rii de
origine - este recomandat ca auditorul s fac referire n raport la normele rii de
origine n formularea urmtoare:
"...n conformitate cu principiile contabile general admise n..."
Data raportului. Raportul auditorului trebuie s poarte data de la sfritul
lucrrilor de audit. Cititorul este astfel informat c auditorul a apreciat efectele asupra
conturilor anuale i asupra raportului su, evenimentelor i tranzaciilor intervenite,
de care el a avut cunotin la aceast dat.
ntruct responsabilitatea auditorului const n emiterea unui raport asupra
conturilor anuale pregtite i prezentate de conducerea societii, raportul su nu
trebuie s poarte o dat anterioar celei la care conturile anuale au fost nchise i
aprobate de ctre conducere.
Adresa auditorului. Raportul trebuie s menioneze o locaie anume care este n
general cea a oraului n care sunt situate birourile auditorului care are
responsabilitatea auditului.
Semntura auditorului. Raportul trebuie s poarte semntura societii de audit
sau a auditorului persoan fizic, sau pe amndou. Raportul auditorului poart, n
general, semntura cabinetului sau societii de audit, deoarece aceasta i asum
responsabilitatea auditului.

Tipuri de opinii exprimate de ctre auditori

Pentru exprimarea opiniei privind conturile anuale, auditorul trebuie s
examineze i s aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate.
Concluzia global ce rezult din aceasta trebuie s confirme urmtoarele:
conturile anuale au fost elaborate conform unor metode contabile
acceptate i aplicate n mod permanent;
conturile anuale sunt conform dispoziiilor legale n vigoare;
imaginea dat de ansamblul conturilor anuale corespunde cu cunoaterea
general a ntreprinderii pe care o auditeaz;
toate punctele semnificative care contribuie la o bun prezentare a
conturilor anuale au fost corect menionate.
Coninutul Raportului de audit prezentat mai sus poate fi modificat n situaiile
urmtoare:
n cazul n care apar elemente care nu afecteaz opinia auditorului; n
acest caz se introduce n raport un paragraf de observaii;
n cazul n care apar elemente care afecteaz opinia auditorului, Raportul
se modific n sensul: exprimrii opiniei cu rezerve; imposibilitii de a
exprima o opinie; exprimrii unei opinii defavorabile.
O uniformitate n forma i coninutul fiecrui tip de raport modificat va uura
nelegerea de ctre utilizator a acestor rapoarte. De aceea, Standardele de Audit
84
Internaionale sugereaz permutri care s permit att exprimarea opiniilor fr
rezerve, ct i pentru a emite rapoarte modificate.
Opinia auditorului poate mbrca urmtoarele forme:
1. opinie fr rezerve;
2. opinie cu rezerve;
3. opinie defavorabil;
4. imposibilitatea de a exprima o opinie.
Opinia fr rezerve este exprimat atunci cnd auditorul a obinut o certificare
rezonabil asupra faptului c toate datele semnificative incluse n posturile din
bilanul contabil au fost culese i sistematizate dup o metoda acceptabil i
permenent, n conformitate cu formele legale. Opinia fr rezerve semnific faptul
c modificrile intervenite n aplicarea principiilor contabilitii au o inciden
acceptabil asupra conturilor anuale. Opinia fr rezerve se mai poate formula:
"conturile anuale dau o imagine fidel..." sau "conturile anuale n toate aspectele lor
semnificative reprezint o imagine fidel...".
Dac auditorul are de fcut unele observaii sau recomandri, care sunt utile
celor ce vor utiliza raportul, acestea se nscriu ntr-un paragraf separat sau ntr-o
anex la raport, precizndu-se faptul ca acestea nu reprezint o rezerv. Astfel,
pentru a nu se putea invoca n viitor responsabilitatea auditorului, acesta trebuie s
menioneze incertitudinile pe care le are n ceea ce privete continuitatea activitii,
soluionarea unor dosare aflate n litigiu, eficiena unor investiii etc,
Opinia cu rezerve este formulat atunci cnd auditorul nu este n msur s
exprime o opinie fr rezerve, dar incidena dezacordurilor cu conducerea
ntreprinderii, a incertitudinilor i a limitelor impuse ntinderii misiunii nu impun o
opinie nefavorabil.
Auditorul poate constata unele neregulariti contabile pe care conducerea
ntreprinderii nu le-a corectat n timpul auditrii, dar aceste neregulariti nu sunt
suficient de importante pentru a aprecia c bilanul contabil nu ofer o imagine fidel,
clar i complet asupra patrimoniului, rezultatelor i situaiei financiare.
Aceste neregulariti contabile constau n:
insuficiena provizioanelor;
supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilaniere;
nerespectarea independenei exerciiului i a principiului prudenei;
aprecierea eronat a riscurilor etc.
n raport trebuie motivat opinia cu rezerve, artndu-se natura dezacordului cu
conducerea, cauzele care au dus la limitarea ntinderii misiunii (de ce nu s-au folosit
anumite tehnici de control), cauzele care duc la anumite incertitudini.
Opinia defavorabil se exprim cnd dezacordurile cu conducerea ntreprinderii
sunt semnificative i au o inciden important asupra bilanului contabil, care este
incomplet, nesincer, neltor.
Imposibilitatea de a exprima o opinie intervine atunci cnd limitarea ntinderii
lucrrilor sau incertitudinile sunt de aa natur nct auditorul nu este n msur s
formuleze vreo opinie asupra bilanului.
85
Auditorul trebuie s explice amnunit motivele deciziei sale i s estimeze
influenele posibile asupra conturilor anuale. Prin aceasta el devine mai folositor
pentru utilizatorii de informaii contabile.
Circumstanele care pot conduce la o alt opinie dect cea "fr rezerve" sunt:
limitarea ntinderii lucrrilor auditorului;
dezacorduri cu conducerea ntreprinderii.
Limitarea ntinderii lucrrilor de audit const n imposibilitatea folosirii
anumitor proceduri i tehnici considerate necesare pentru colectarea elementelor
probante. Aceste limitri pot fi:
impuse de mprejurri ca de exemplu: contractul de audit s-a semnat dup
efectiarea inventarierii i ca urmare auditorul nu a putut s asigure
observarea direct asupra etapelor inventarierii, registrele contabile
prezint neregulariti etc.;
impuse de neajunsurile controlului intern, ceea ce determin renunarea la
sondaje i necesit control exhaustiv.
Dezacordul cu conducerea ntreprinderii poate avea cauze multiple cum sunt:
conducerea refuz aplicarea unora dintre principiile i procedeele
contabilitii;
conducerea nu accept solicitarea de confirmri din partea terilor;
nu se pun la dispoziia auditorului informaiile necesare etc.
Incertitudinile asupra estimrilor contabile se datoreaz lipsei de informaii
asupra cuantificrilor din conturile anuale, asupra riscurilor i deprecierilor, asupra
perspectivelor de continuare a activitii.

Modele ale rapoartelor de audit

Mai jos este prezentat o ilustrare a unui raport complet de audit, incluznd
elementele de baz obligatorii. Acest raport ilustreaz modul de prezentare a unei
opinii fr rezerve.
RAPORT AL AUDITORULUI
(DESTINATAR)
Am auditat bilanul anexat al societii ABC la data de 31 decembrie 200N,
precum i contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar aferente, pentru
anul ncheiat. Responsabilitatea pentru aceste situaii financiare revine conducerii
societii. Responsabilitatea noastr este de a prezenta o opinie asupra acestor situaii
financiare n baza auditului efectuat.
Auditul nostru a fost desfurat n concordan cu Standardele Internaionale
de Audit (sau se face trimitere la standarde sau practici naionale relevante). Aceste
Standarde cer planificarea i efectuarea auditului n scopul obinerii unei certificri
rezonabile, conform creia situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Un
audit include examinarea, pe baza de teste, a probelor de audit ce susin sumele i
informaiile prezentate n situaiile financiare. Un audit include, de asemenea,
evaluarea principiilor contabile folosite i a estimrilor fcute de ctre conducere,
86
precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Considerm c
auditul nostru constituie o baz rezonabil pentru exprimarea opiniei noastre.
n opinia noastr, situaiile financiare prezint o imagine fidel (sau prezint
cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) poziia financiar a societii la 31
decembrie 200N i rezultatele din exploatare, precum i fluxurile de numerar pentru
anul ncheiat, n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate (sau
[titlul cadrului de raportare, cu trimitere la ara de origine]) (i sunt n conformitate
cu).
AUDITOR, Data, Adresa
O ilustrare a unui paragraf de evideniere a unui aspect, n cazul unei incer-
titudini semnificative n raportul auditorului, este urmtoarea:
n opinia noastr (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n para-
graful referitor la opinie de mai sus).
Fr a ne exprima rezerve n opinia noastr, atragem atenia asupra Notei X
din situaiile financiare. Compania este dat n judecat fiind acuzat de nclcarea
unor drepturi de licen, cerndu-se plata redevenelor i pagube punitive. Compania
a ntreprins o aciune de ntmpinare i au avut loc audieri preliminare, fiind n
desfurare procese n cazul ambelor aciuni. n prezent, nu pot fi determinate
rezultatele, iar n situaiile financiare nu s-au constituit provizioane pentru nici una
din obligaiile ce pot rezulta.
Limitarea sferei opinie cu rezerve
Am auditat(restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful
introductiv de mai sus).
Cu excepia celor discutate n paragrafele ce urmeaz, am desfurat auditul
nostru n concordan cu(restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n
paragraful referitor la sfer de mai sus).
Nu am urmrit inventarierea faptic a stocurilor fizice, aa cum se prezint la
data de 31 decembrie 20X1, deoarece aceast dat a fost anterioar perioadei n
care noi am fost iniial angajai ca auditori ai societii. Datorit naturii evidenelor
societii, nu am fost convini de corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte
proceduri de audit.
n opinia noastr, cu excepia efectelor unor ajustri, care poate s-ar fi
constatat necesare dac ne-am fi putut convinge de corectitudinea cantitilor de
stocuri fizice, situaiile financiare confer o imagine fidel (restul cuvintelor sunt
aceleai cu cele ilustrate n paragraful referitor la opinie de mai sus).
Limitarea sferei imposibilitatea de a exprima o opinie
Am fost angajai s auditm bilanul anexat al Societii ABC la data de 31
decembrie 200N, contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar pentru
anul ncheiat la acea dat. Aceste situaii financiare constituie responsabilitatea
conducerii societii. (Se omite formularea prin care se stabilete responsabilitatea
pentru auditor).
(Paragraful n care se discut sfera angajamentului de audit va fi omis sau
modificat n concordan cu circumstanele respective.)
(Se adaug paragraful n care se discut limitarea sferei, dup cum urmeaz:)
87
Nu am putut urmri toate inventarele fizice i confirma toate conturile de
creane datorit limitrilor n sfera activitii noastre create de societate.
Datorit semnificaiei aspectelor discutate n paragraful precedent, nu
exprimm o opinie cu privire la situaiile financiare
Dezacordul asupra politicilor contabile Metod contabil
necorespunztoare Opinie cu rezerve
Am auditat (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful
introductiv de mai sus).
Am desfurat auditul n concordan cu (restul cuvintelor sunt aceleai cu
cele ilustrate n paragraful referitor la sfer de mai sus).
Conform celor prezentate n nota X la situaiile financiare, n situaiile
financiare nu a fost prezentat nici o amortizare practic ce, n opinia noastr, nu
este n concordan cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Provizionul
pentru anul ncheiat la 31 decembrie 200N trebuie s fie de xxx calculat pe baza
metodei liniare de amortizare folosind ratele anuale de 5% pentru cldiri i 20%
pentru echipamente. Prin urmare, activele fixe trebuie reduse cu amortizarea
cumulat de xxx, iar pierderea anual i deficitul cumulat trebuie s creasc cu xxx
i xxx, respectiv.
n opinia noastr, cu excepia efectului asupra situaiilor financiare al
problemei la care s-a fcut referire n paragrafele anterioare, situaiile financiare
confer o imagine real(restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n
paragraful referitor la opinie de mai sus).
Dezacordul asupra politicilor contabile prezentare a informaiilor neco-
respunztoare Opinie cu rezerve
Am auditat (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful
introductiv de mai sus).
Am desfurat auditul n concordan cu (restul cuvintelor sunt aceleai cu
cele ilustrate n paragraful referitor la sfera angajamentului de audit de mai sus).
La 15 ianuarie 200N societatea a emis titluri n valoare de xxx, n scopul de a
finana dezvoltarea firmei. Contractul de vnzare restricioneaz plata n numerar a
dividendelor viitoare aferente veniturilor dup 1 decembrie 200N. n opinia noastr,
prezentarea acestei informaii este cerut de .
n opinia noastr, cu excepia omisiunii informaiilor incluse n paragraful
precedent, situaiile financiare confer o imagine fidel(restul cuvintelor sunt
aceleai cu cele ilustrate n paragraful referitor la opinie de mai sus).
Dezacordul asupra Politicilor Contabile Prezentare a Informaiilor Neco-
respunztoare Opinie Contrar
Am auditat (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful
introductiv de mai sus).
Am desfurat auditul n concordan cu (restul cuvintelor sunt aceleai cu
cele ilustrate n paragraful referitor la sfer de mai sus).
(Paragraf(paragrafe) n care se discut dezacordul)
n opinia noastr, datorit efectelor aspectelor discutate n
paragraful(paragrafele) precedent(e), situaiile financiare nu prezint o imagine
fidel (sau nu prezint cu fidelitate) a poziiei financiare a societii la 31
88
decembrie 200N, a rezultatelor din exploatare i a fluxurilor de numerar pentru anul
ncheiat la data respectiv, n conformitate cu Standardele Internaionale de
Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare financiar, cu trimitere ara de
origine]) (i nu sunt n conformitate cu).

7. Documentarea lucrrilor de audit: dosarul exerciiului i dosarul
permanent.

Auditorul trebuie s documenteze aspectele care sunt importante pentru
furnizarea de probe care s susin opinia de audit i probe care s arate c auditul a
fost realizat n conformitate cu ISA Standarde Internaionale de Audit.
"Documentarea" nseamn materialele (documentele de lucru) pregtite de i
pentru auditor, sau obinute i pstrate de auditor n cursul efecturii auditului.
Documentele de lucru se pot prezenta sub forma nscrisurilor pe suport de hrtie, pe
film, pe medii de nregistrare electronice sau pe ali purttori de informaii.
Documentele:
ajut la planificarea i execuia auditului, ajut la supravegherea i revizuirea
activitii de audit;
nregistreaz probele de audit care rezult din activitatea de audit realizat
pentru ca auditorul s-i poat susine opinia.
Documentarea lucrrilor de audit este un eveniment indispensabil pentru
urmtoarele considerente:
a justifica ndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor i a
normelor, iar opinia i concluziile emise sunt fondate;
a asigura supervizarea efectiv a lucrrilor delegate colaboratorilor sau a
permite utilizarea lucrrilor de control efectuate de alte persoane (ali
auditori);
a transmite datele de la un exerciiu la altul, avnd n vedere c dosarele
de lucru constituie o documentare privilegiat pentru cunoaterea
general a lucrrilor anului viitor.

Forma i coninutul documentelor de lucru

Auditorul trebuie s ntocmeasc documente de lucru suficient de complete i
detaliate pentru a facilita nelegerea auditului.
Auditorul trebuie s nregistreze n documentele de lucru informaii referitoare
la planificarea activitii de audit, la natura, durata i ntinderea procedurilor de audit
realizate, la rezultatele acestei activiti i la concluziile care se trag din probele de
audit obinute. Documentele de lucru trebuie s includ raionamentul auditorului
privitor la aspectele semnificative care necesit exercitarea raionamentului
profesional, mpreun cu concluziile asupra problematicii analizate. n domeniile care
implic chestiuni dificile de principiu sau raionament, documentele de lucru vor
89
evidenia faptele relevante care erau cunoscute de auditor n momentul conturrii
concluziilor.
Dimensiunea documentelor de lucru este o problem de raionament
profesional, deoarece nu este nici necesar i nici practic s se documenteze fiecare
problem ntmpinat de auditor. La evaluarea dimensiunii documentelor de lucru
care trebuie s fie ntocmite i pstrate, poate fi util pentru auditor s in cont de ceea
ce ar fi necesar s furnizeze unui alt auditor, care nu are experien anterioar n ceea
ce privete auditul respectiv, pentru ca acesta din urm s neleag activitatea
realizat i temeiul principalelor decizii luate, dar nu i aspectele de detaliu ale
auditului. Cel de-al doilea auditor poate s neleag aspectele de profunzime ale
activitii respective de audit numai discutnd cu auditorii care au elaborate
documentele de lucru.
Forma i coninutul documentelor de lucru sunt influenate de factori ca:
Natura angajamentului.
Forma raportului auditorului.
Natura i complexitatea afacerii clientului.
Natura i particularitile sistemelor contabile i de control intern ale entitii.
Necesitile, n anumite situaii, de direcionare, supraveghere i revizuire a
lucrrilor realizate de asisteni.
Metodologia i tehnologia de audit specifice utilizate n cursul auditului.
Documentele de lucru sunt structurate i organizate pentru a respecta
circumstanele i necesitile auditorului pentru fiecare activitate individual de audit.
Utilizarea documentelor standardizate (de exemplu, liste de verificare, scrisori-model,
organizarea standard a documentelor de lucru) pot mbunti eficiena cu care se
realizeaz i se revizuiesc documentele de lucru. Ele faciliteaz delegarea unor
activiti i ofer mijloace de control al calitii acestora.
Pentru mbuntirea eficienei auditului, auditorul poate utiliza tabele,
analize i alte documentaii ntocmite de entitate. n astfel de situaii, auditorul
trebuie s se conving de faptul c acele materiale au fost ntocmite n mod
corespunztor.
n mod normal, documentele de lucru includ:
1. Informaii privind structura juridic i organizaional a entitii.
2. Extrase sau copii ale documentelor legale, contractelor sau proceselor verbale
importante.
3. Informaii privind sectorul de activitate, mediul economic i mediul legislativ
n care funcioneaz entitatea.
4. Probe privind procesul de planificare, incluznd programele auditorului i orice
modificri ale acestora.
5. Probe privind nelegerea de ctre auditor a sistemelor contabile i de control
intern.
6. Probe privind evaluarea riscurilor inerente i de control, precum i orice
revizuire a acestora.
7. Probe ale consideraiilor auditorului cu privire la activitii de audit intern,
precum i concluziile la care a ajuns.
90
8. Analize ale tranzaciilor i soldurilor.
9. Analize ale indicatorilor semnificativi i ale tendinelor.
10. eviden a naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit realizate i
rezultatele acestor proceduri.
11. Dovezi c activitatea realizat de asisteni a fost supravegheat i revizuit.
12. Meniuni referitoare la persoana care a realizat procedurile de audit i
momentul n care acestea au fost fcute.
13. Detalii ale procedurilor aplicate privind componentele ale cror situaii
financiare sunt auditate de un alt auditor.
14. Copii ale comunicrilor cu ali auditori, experi sau tere pri.
15. Copii ale scrisorilor sau notelor care privesc problemele de audit comunicate
entitii, sau discutate cu aceasta, incluznd termenii i condiiile
angajamentului i carenele semnificative ale controlului intern.
16. Scrisorile de confirmare a declaraiilor primite de la entitate.
17. Concluziile la care a ajuns auditorul n ceea ce privete aspectele semnificative
ale activitii de audit, inclusiv modul de soluionare a excepiilor sau a
problemelor neobinuite aprute pe parcursul desfurrii auditului (dac au
existat).
18. Copii ale situaiilor financiare i ale raportului de audit.
n cazul activitilor de audit recurente, anumite dosare cu documente de
lucru pot fi considerate ca dosare de audit "permanente" i sunt actualizate cu noi
informaii de importan permanent, spre deosebire de dosarele curente de audit,
care conin informaii cu privire la auditul unei singure perioade.
Auditorul trebuie s adopte proceduri corespunztoare pentru meninerea
confidenialitii i pstrrii n condiii de siguran a documentelor de lucru i
pentru arhivarea acestora pe o perioad suficient pentru a satisface nevoile
auditorului i cerinele legale i profesionale n materie de arhivare.
Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului. Dei anumite pri sau
extrase din documente de lucru pot fi puse la dispoziia entitii cu acordul
auditorului, astfel de documentele nu nlocuiesc situaiile contabile ale entitii.
Prin documentaia lucrrilor de audit se neleg foile de lucru pe care le-a
ntocmit auditorul sau documentele pe care le-a obinut i pstrat n cadrul executrii
lucrrilor sale.
n cadrul unor auditri repetitive, anumite foi de lucru pot fi clasate n dosarul
permanent (care este regulat pus la zi, innd seama de informaiile care au o
importan constant pentru auditrile ulterioare), iar alte foi de lucru pot fi clasate n
dosarul exerciiului, coninnd informaii referitoare n mod esenial la perioada
auditat.
Aceste foi de lucru sunt proprietatea auditorului. Este la latitudinea auditorului
punerea sau nu la dispoziia clientului, a unei pri sau a unui extras din foile sale de
lucru. Aceste documente nu trebuie s se substituie registrelor contabile ale clientului.
Auditorul trebuie s adopte proceduri satisfctoare, permind buna
conservare a foilor sale de lucru i a caracterului lor confidenial, att n interiorul, ct
i n exteriorul cabinetului sau societii Auditorul trebuie s le pstreze o perioad
suficient de timp pentru a rspunde nevoilor funciei sale i pentru a satisface
91
cerinele oricrei obligaii legale sau profesionale n materie de conservare a
documentelor.
inerea dosarelor de lucru este o condiie sine qua non pentru o mai bun
organizare, planificare i execuie a lucrrilor, n condiiile unui volum foarte
mare al lucrrilor efectuate de auditor i de complexitatea controalelor de efectuat.
Toate constatrile fcute cu ocazia executrii lucrrilor de audit sau a efecturii
verificrii unor situaii de fapt (starea fizic a unor mijloace fixe, stabilirea de
incompatibiliti ntre funciile exercitate dea numii salariai sau circuitul unor
documente, etc) sau efectuarea unor descrieri, calcule sau comentarii ale unor date
i/sau informaii se vor consemna n aa-numitele foi de lucru, prezentate n tabelul
urmtor:
Foi de lucru

CLIENT
..
DOSAR
NR...
CODUL DE REFERIN

INIIALELE SAU NUMELE
PERSOANEI CARE A
NTOCMIT FOAIA DE
LUCRU .
DATA EFECTURII

RECOMANDRI
.


Foaia de lucru trebuie s comporte o descriere clar a obiectivului controlului
efectuat, s fie nominalizate documentele utilizate, o prezentare amnunit a
lucrrilor efectuate, concluziile auditorului care s arate clar dac obiectivul cercetat a
fost realizat. Unele concluzii pariale pe fiecare foaie de lucru permit s se trag
concluzia final pentru un cont sau pentru un grup de conturi. Totodat o nlnuire
logic a concluziilor pe codul de referin permite fundamentarea deciziei. Natura
lucrrilor efectuate trebuie atent documentat pe fiecare foaie de lucru. Utilizarea
unor simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucrri permite o mai bun urmrire
a mersului acestor lucrri, evitndu-se repetarea unei lungi descrieri pentru fiecare
operaie de aceeai natur. Exemple de simboluri ale unor operaii de aceeai natur
sunt: X= control aritmetic; Y= examinarea documentului justificativ (natura
documentului); #= verificarea cu contabilitatea (se prezint natura verificrii); T=
verificare cu Cartea mare etc.
Elaborarea de chestionare. Att n faza de orientare i planificare a auditului,
ct i pe parcursul executrii lucrrilor, pentru obinerea informaiilor necesare,
pentru stabilirea unor situaii de fapt sau pentru confirmarea unor date, pentru
corelarea de date sau concluzii, se poate utiliza tehnica interviului (chestionare
dinainte stabilite), urmrindu-se ndeplinirea modelului de chestionar i a unor
recomandri:

Chestionar



92
CLIENT

DATA

DOSAR
NR.

COD DE
REFERIN
..

INIIALELE SAU NUMELE
CELUI CARE IA INTERVIUL

NUMELE
INTERVIEVA
TULUI
.

NTREBARE DA NU NU E CAZUL COMENTARII

Recomandrile pentru completarea chestionarelor sunt:
- numrul ntrebrilor s nu fie prea mare, ci n funcie de natura ntrebrilor i
de cei intervievai;
- ntrebrile s fie clare i uor de neles;
- ntrebrile s nu fie puse n aa fel nct s dirijeze rspunsurile;
- nu se vor pune ntrebri cu caracter personal sau care ar putea s displac
intervievatului, ci trebuie s aib ca obiect fapte sau atitudini;
- intervievatul nu trebuie ntrerupt n timp ce vorbete, ci se ateapt momentul
oportun pentru noi ntrebri;
- nu se vor pune ntrebri prin care auditorul s se arate important;
- nu se anuleaz ntrebrile puse de colegul de echip, ci se va atepta pn
cnd acestea vor primi rspuns i abia apoi se va reveni cu ntrebri noi;
- dac rspunsul la o ntrebare a fost evaziv, atunci intervievatorul va trebui s
insiste pn cnd rspunsul primit va fi satisfctor;
- se vor pune ntrebri pentru care, n general, intervievatorul are deja o opinie
sau un rspuns pentru aprecierea credibilitii intervievatului i justeea
ntrebrilor celui care pune ntrebrile.
Foile de lucru i chestionarele completate pe baza interviurilor pot fi folosite de
auditor pentru elaborarea dosarului exerciiului i a dosarului permanent.

Dosarul exerciiului

Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a cror
utilitate nu depete exerciiul controlat. El permite auditorului s asambleze toate
lucrrile, ncepnd de la organizarea misiunii la sintez i formularea Raportului de
audit.
Dosarul exerciiului este indispensabil pentru o mai bun organizare i control
ale misiunii, pentru documentarea lucrrilor efectuate, a deciziilor luate i asigurarea
c programul s-a derulat fr omisiuni, pentru nlesnirea muncii n echip i
supervizarea lucrrilor date la colaboratori i pentru justificarea opiniei emise i
redactarea raportului.
Dosarul exerciiului cuprinde:
Planificarea angajamentului de audit:
Note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de alii (auditori
interni sau ali specialiti);
Datele i duratele vizitelor i locurilor de intervenie;
93
Compunerea echipei;
Data pentru emiterea raportului;
Bugetul de timp i realizarea lui.
Supervizarea lucrrilor:
Note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la problemele
ridicate;
Aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea,
programul lucrrilor, executarea i concluziile lucrrilor i coninutul
raportului.
Aprecierea controlului intern:
Evaluarea punctelor forte/slabe i a zonelor de risc;
Foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcionrii
sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;
Comentarii asupra anomaliilor descoperite.
Obinerea de elemente probante:
Program de lucru;
Foi de lucru cuprinznd obiectivul, detalii asupra lucrrilor efectuate,
unele comentarii, concluzii;
Documente sau copii de documente de la ntreprindere sau teri
justificnd cifrele examinate;
Detalii asupra lucrrilor efectuate asupra conturilor anuale (comparaii i
explicaii ale variaiilor mari, concluzii);
Sintez general a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii i tratarea
distinct a punctelor care ar putea avea o influen asupra deciziei de
certificare;
Foi de lucru privind faptele delictuale.
Dosarul exerciiului, notat cu E se mparte pe seciuni pentru a fi mai uor
utilizat. n general, se folosete o mprire n ase seciuni simbolizate de la A la F,
astfel:
E.A. Sintez, planificare i rapoarte cuprinde elemente privind sinteza
angajamentului, planul auditului, bugetul i planificarea timpului, diverse
rapoarte;
E.B. Evaluarea controlului intern cuprinde elemente referitoare la exerciiu i
anume verificarea funcionrii controlului intern n timpul exerciiului (o
descriere i evaluare preliminar a acestuia fac parte din dosarul
permanent);
E.C. Controlul conturilor cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilan i
asupra rezultatelor financiare;
E.D. Studiul lucrrilor efectuate de teri- foile de lucru privind aceast
seciune pot fi clasate i la alte seciuni ale dosarului;
E.E. Verificri specifice conine foile de lucru privind lucrrile specifice, o
list a lucrrilor n suspensie i o list a lucrrilor i o list a lucrrilor
rmase pentru o viitoare intervenie;
94
E.F. Intervenii conexe conine toate documentele i foile de lucru privind
evenimente particulare, fapte delictuale sau operaii particulare cum ar fi
creteri sau reduceri de capital, etc.

Dosarul permanent

Unele informaii primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale auditului
pot fi folosite pe toat durata mandatului. Ele nu au nevoie s fie cercetate n fiecare
an. Clasarea lor ntr-un dosar separat, numit dosarul permanent, permite utilizarea lor
ulterioar dup aducerea lor la zi. Dosarul permanent permite evitarea repetrii n
fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de
cunoatere a ntreprinderii.
Elementele coninute de dosarul permanent sunt:
Fia de caracterizare;
Scurt istoric al ntreprinderii;
Organigrame;
Persoanele care angajeaz ntreprinderea;
Conturile anuale ale ultimelor exerciii;
Note asupra organizrii sectorului de activitate, producie, etc;
Note asupra statutului;
Procese verbale ale Consiliului de Administraie i Adunrii Generale;
Structura grupului;
Contracte, asigurri;
Dosarul permanent se organizeaz n seciuni care uureaz clasarea
documentelor i consultarea lor. Fiecare seciune poate fi materializat distinct printr-
un sumar al coninutului. inerea la zi se efectueaz prin sintez, indicnd data
introducerii documentului.
Dosarul permanent cuprinde seciunile de la A la F, astfel:
P.A. Generaliti n care se identific ntreprinderea, organizarea i
documentarea general;
P.B. Control intern se analizeaz diferitele seciuni;
P.C. Conturi anuale ale ultimelor trei exerciii;
P.D. Analize permanente ale principalelor rubrici ale conturilor anuale;
P.E. Fiscal i social cuprinznd documente privind mediul fiscal i social al
ntreprinderii;
P.F. Juridiccuprinznd statute, procese verbale ale Consiliului de
Administraie i Adunrii Generale, diverse contracte care pot avea o
inciden asupra certificrii sau verificrii specifice.
Pentru a-i pstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie inut la zi, s nu
conin informaii perimate i s nu conin documente voluminoase ale
ntreprinderii, ci doar extrasele acestora. De fiecare dat cnd se lucreaz asupra unor
posturi din conturile anuale sau n alte domenii, auditorul poate cerceta dac
informaiile privind subiectul respectiv se gsesc n dosarul permanent i, de
asemenea, poate prevede aducerea la zi a dosarului permanent.
95

Exemplificri ale documentaiei lucrrilor de audit

n continuare sunt prezentate exemple privind documentarea lucrrilor de
audit, prin intermediul dosarului exerciiului i a dosarului permanent.

Client:
Exerciiul:
Dosarul exerciiului
Seciunea: Planificare i
rapoarte
Expert (colaborator):
Ref.
EA
Pag.
Coninutul
Sintez:
Sinteza misiunii
Rezumatul ajustrilor i reclasrilor
Lista de puncte n suspensie
Chestionar de sfrit de misiune
Chestionar de verificri specifice
Conturi anuale certificate
Elemente posterioare
Balane
Alte documente de sintez
Gestiune i organizare
Plan de misiune
Buget i planificare pe dosar
Planning
Evidena timpului
Onorarii
Convocri (vezi EE)
Declaraie de activitate



EA1
EA2
EA3
EA4
EA5
EA6
EA7
EA8
EA9
EA10
EA11
EA12
EA13
EA14
EA15
EA16
EA17

Coninutul
Rapoarte
Raport
general
Raport
special
Alte rapoarte


EA20
EA21
EA22

Client:
Exerciiul
:

Sinteza misiunii:
Expert (colaborator):
Ref: EA1;EA2
Pag.:
Data:

Ref.:FL Elemente de sintez Decizia
Misiunea s-a derulat n general bine.
Analiza conturilor se face bine. Totodat se poate
reine tendina de a deschide prea multe subconturi,
ceea ce mrete riscul de eroare de imputare.
Cifra de afaceri a exerciiului este n scdere, ca
urmare a scderii preurilor la materiile prime i
reducerii produciei la unele sortimente.
Societatea are un program de implantare pe piaa
extern n cursul anului viitor.
Sumarul ajustrilor i reclasrilor prezentate n foile
de lucru anexate le-am considerat ca fiind
nesemnificative.
O uoar depire a bugetului (dou ore ) s-a
datorat timpului afectat discuiilor cu Dl. , care
nu au fost prevzute.
De discutat cu Dl contabil
ef



Administraia (Dl)
intenioneaz schimbarea
produselor.

Trebuie s prevedem i n
bugetul nostru.
De acord.
Se va factura la nivelul
bugetului.

96

Client:
Exerciiul:
Dosarul exerciiului
Seciunea Planificare i rapoarte
Capitolul Conturi anuale
certificate
Expert (colaborator):
Ref: EA 6
Pag.:
Data:
Sunt prezentate situaiile financiare.

Client:
Exerciiul:
Dosarul exerciiului
Seciunea Planificare i
rapoarte
Capitolul: Elemente
posterioare
Expert (colaborator)

Ref.: EA7
Pag.:
Data:

Chestionar de evenimente posterioare
nchiderii exerciiului
Da, Nu sau Neaplicabil Ref. FL
Cercetarea evenimentelor posterioare.
Au fost examinate toate registrele
proceselor verbale ale AGA pn la data
raportului?
Ne-am informat la conducerea societii s
aflm dac au avut loc reuniuni ale AGA,
CA sau CD pentru care nu s-au ntocmit
nc procese verbale?
Societatea a stabilit situaii intermediare
posterioare datei de nchidere? Dac da, s-
a asigurat respectarea acelorai principii
contabile identice celor utilizate pentru
prezentarea conturilor anuale de nchidere?
S-au comparat aceste situaii intermediare
cu conturile anuale de nchidere, bugetul i
conturile de previziuni?
Au existat pierderi i profituri excepionale
aferente exerciiilor anterioare sau ajustri
semnificative?
Au existat modificri semnificative
privind capitalul (majorri, reduceri),
rezervele, datoriile pe termen lung?


Client: Dosarul exerciiului
Seciunea Planificare i rapoarte
Ref.: EA 10
Pag.:
Data:
Exerciiul: Capitolul Plan de misiune
Expert (colaborator):


Prezentarea ntreprinderii
Denumirea:
Structura organizatoric (organigrama anexat):
Istoric:
97
Obiect de activitate:
Informaii contabile
Buget i conturi previzionale:
Particularitile sistemului contabil:
Principii contabile urmrite:
Sisteme i domenii semnificative
Funciunile semnificative sunt urmtoarele:
Cumprri:
Vnzri:
Stocuri:
Salarii:
Alte posturi semnificative:
Riscuri specifice:
Prag de semnificaie : innd cont de raportul profit net/cifr de afaceri, pragul
de semnificaie a fost fixat la 6% din rezultat sau 3000 lei dup impozit.
Ajustrile propuse superioare pragului vor fi recapitulate.
IV Orientarea programului de lucru
Cumprri: innd seama de ponderea cumprrilor n timp, procedura de
confruntare a conturilor cu Grupul va fi verificat, pentru a ne asigura c
diferenele sunt bine stabilite i evideniate i c nu s-a schimbat sistemul de
facturare.
Pentru toate cumprrile se verific functionarea sistemului de aprobare i
contabilizare a facturilor. La sfritul anului, confirmarea direct a furnizorilor
acoperind circa 40% din sold.
Vnzri: se verific dac sistemul a funcionat bine la sfritul exerciiului: se
va proceda la emiterea de confirmri directe.
Provizioane: se va verifica temeinicia acestora.
Stocuri: se va verifica procedura de evaluare. Se va asista la inventarul fizic.
Salarii: se va proceda la verificarea modului cum este asigurat controlul intern.
Imobilizri: se va verifica la sfritul exerciiului valoarea achiziiei superioare
sumei de 500 lei. (de exemplu).
Echipa i bugetul
Asociat: dl
Asistent confirmat:
Asistent debutant:
Buget:
Planificarea
Prevedem o vizit intermediar n luna martie (de exemplu) i controlul
conturilor n octombrie (de exemplu).
Termenul de depunere a raportului: obinuit.
Societatea este interesat de orice sugestie pentru ameliorareaa organizrii sale;
trebuie prevzut timp pentru un raport asupra controlului intern.



98
Client:
Exerciiul:
Dosarul exerciiului
Seciunea: Evaluarea controlului
intern
Expert (colaborator):
Ref. EB
Pag.:


Coninutul Ref. Coninutul Ref.
Scadenar
Program recapitulativ
Lista de probleme n
suspensie
Pentru viitoarea
intervenie
Bnci- ncasri- pli
Salarii
Stocuri
Vnzri
Cumprri
EB1
EB2

EB4

EB5

EB6
EB7
EB8
EB9
EB10
Foi de lucru
Evaluarea final a sistemului

Verificarea sau funcionarea
sistemului
Vezi PB EB 52

Client: Dosarul exerciiului
Seciunea: Evaluarea
controlului intern
Ref. EB 7
Programul de verificare
a funcionrii
procedurilor
Pag.
Capitol: saalrii Data
Exerciiul: Expert (colaborator):
Androne Dan

Obiectivele controlului ntindere / Fcut de la
data
Ref. Foaia de lucru
1. verificai sumele din jurnalul/ stat lunar de
plat

2. verificai prin sondaj coninutul dosarelor
individuale ale salariailor
Zece salariai pe an FL EB 7-1
3. selecionai salariaii cu ore suplimentar i
verificai cu fia de pontaj i cu autorizarea
efilor ierarhici
Cinci salariai FL EB 7-2
4. constatai dac imputarea salariilor se face
corect n exerciiul controlat
Ianuarie i decembrie FL EB 7-3
5. verificai totalul unui jurnal de plat Iunie FL EB 7-4
6. verificai nregistrarea statului de salarii n trei luni (ianuarie,
iulie, decembrie)
FL EB 7-5
7. verificai dac se face analiza conturilor de
salarii
FL EB 7-6

Client:
Exerciiul:
Dosarul
exerciiului:
Seciunea:
Controlul
conturilor
Ref. EC
Pag.
Coninutul Ref. Coninutul Ref.
Scadenar EC1 Cheltuieli CDR
99
Program recapitulativ
Program pe colaborator
List de programe n
suspensie
Pentru urmtoarea
intervenie
Foi de lucru
Bilan activ
Imobilizri necorporale
Imobilizri corporale
Imobilizri financiare
Stocuri i producie n
curs
Avansuri
Creane
Valori mobiliare
Disponibiliti
Cheltuieli anticipate
Cont de regularizare
Bilan pasiv
Conturi proprii
Provizioane
mprumuturi
Furnizori
Alte datorii
Conturi de regularizare

EC2
EC3
EC4
EC5

BIA
A
B
C
D
E
F
G
H
I
J
BIP
AA
BB
CC
DD
EE
FF
Cumprri
Impozite
Salarii
Cheltuieli sociale
Amortizri i provizioane
Alte cheltuieli
Cheltuieli financiare
Cheltuieli excepionale
Venituri
Venituri din exploatare
Venituri financiare
Venituri excepionale
Anexe
K
L
M
N
O
P
Q
R
CRC
KK
LL
MM
NN













Client:
Exerciiul:

Dosarul exerciiului
Seciunea:
Utilizarea
lucrrilor efectuate
de teri
Ref. ED
Pag.:
Coninutul: Ref.: Coninutul: Ref.:
Scadenar
Program recapitulativ
Program pe colaborator
Lista de programe n
suspensie
Pentru viitoarea
intervenie
ED1
ED2

ED3

ED4

ED5
Foi de lucru

Client:
Exerciiul:
Dosarul
exerciiului
Seciunea:
Verificri
specifice
Ref. EE
Pag.:
Coninutul Ref. Coninutul Ref.
Program de apreciere
Scadenar
Program recapitulativ
EE1
EE2
EE3
Foi de lucru
100
Program pe colaborator
List de programe n suspensie
Pentru viitoarea intervenie
EE4

EE5

Client:
Exerciiul:
Dosarul
exerciiului
Seciunea:
Intervenii
conexe
Ref. EF
Pag.:
Coninutul: Ref.: Coninutul: Ref.:
Evenimente particulare
Descoperirea de fapte
delictuale
Sesizri primite
Sesizri efectuate

EF1

EF2
EF3
Operaii particulare
Avansuri asupra dividendelor
Creteri de capital prin
compensare de creane
Emisiuni de obligaiuni
Reduceri de capital
Transport societi

EF50
EF51

EF52
EF53
EF54

Dosarul exerciiului

Sintetizeaz informaii colectate n cadrul mai multor exerciii, care au un grad
de stabilitate relativ i care nu trebuie culese n fiecare an. El grupeaz informaiile n
ase pri, astfel:
P.A. Generaliti despre ntreprindere
P.B. Analiza controlului intern
P.C. Bilanurile contabile pe ultimii ani
P.D. Analize pe baz de bilanuri n ultimii ani
P.E. Mediul fiscal i social
P.F. Documente juridice: statut, contract de societate
n acest sens n continuare vom prezenta exemplele:

Client:
Exerciiul:
Dosarul
permanent
Seciunea:
Generaliti
Ref. PA
Pag.:
Coninutul: Ref.: Coninutul: Ref.:
Fi sintetic i analitic client
Istoricul societii
Organizarea general a ntreprinderii
Documentare asupra ntreprinderii (brouri,
extrase pres, etc.)
Fi de acceptare
PA1
PA2
PA3
PA4

PA5




Client:
Exerciiul:
Dosarul permanent
Seciunea:
Documente control
intern
Ref. PB
Pag.:
101
Coninutul Ref.: Coninutul Ref.:
Raport de control intern
Raport de cenzori
Controale
Controale interne ale
ntreprinderii
Program de apreciere a
controlului intern din
ultimii trei ani
Documente control
intern
Ghid de orientare
Sintez


PB1
PB2
PB3






PB5
PB6
Foi de lucru
Funcia conducere general
Funcia comercial
Funcia studii, cercetare, dezvoltare
Funcia producie
Funcia aprovizionare
Funcia personal
Funcia financiar
Funcia informatic
Funcia contabil
Funcia investiii

PB50
PB51
PB52

PB53
PB54
PB55
PB56
PB57
PB58
PB59

Client:
Exerciiul:
Dosarul
permanent
Seciunea:
Conturi
anuale
Ref. PD
Pag.:
Data
Coninutul Ref. Coninutul: Ref.
Conturi anuale pe ultimii trei ani
Situaii intermediare
Program de control al conturilor n
ultimii trei ani
PC1
PC10
PC20
Raport general pe ultimii
trei ani
Raport special pe ulimii
trei ani

PC50

PC60

Dosar client: Dosarul
permanent
Seciunea:
Analize
permanente
Ref. PD
Pag.:
Coninutul Ref. Coninutul Ref.
Cheltuieli de societate
Imobilizri i amortismente
Participaii i filiale
mprumuturi (date)
Depozite
Bnci
Capitaluri proprii i rezerve
Subvenii
Provizioane reglementate
mprumuturi
Leasing
PD1
PD2
PD3
PD4
PD5
PD12
PD20
PD21
PD22
PD23
PD24
Planuri i bugete
Analize financiare
Tablouri de control
PD50
PD51
PD52

Client:

Dosarul
permanent
Seciunea:
Fiscal i social
Ref. PE
Pag.:
Coninutul Ref. Coninutul Ref.
Fiscal Social
102
Declaraii i anexe n ultimii trei
ani
Documente fiscale
Controale fiscale
Studii i rapoarte externe
PE01

PE02
PE03
PE04
Relaii
Documentaii sociale
Controale sociale
Studii i rapoarte externe
PE50
PE51
PE52
PE53

Client: Dosarul permanent
Seciunea: Juridic
Ref. PF
Pag.:
Coninutul Ref. Coninutul Ref.
Organe de conducere i control
CA, Direciune, Consiliu de supraveghere,
cenzori
Lista asociailor sau acionarilor
Aciunile administratorilor
Extrase din PV-CA pe ultimii trei ani
Extrase din PV-AGA
Polie de asigurri
Alte contracte, convenii
Brevete, licene
Rapoarte i note juridice
Contencios juridic
Extrase din statut
Acte adiionale RC
PF1
PF2

PF3
PF4
PF5
PF6
PF7
PF8
PF9
PF10
PF11
PF12

Documente
juridice
PF50

Pentru fiecare seciune (parte) a acestor dosare mai sus prezentate, se
ntocmesc foi de lucru codificate n mod corespunztor (referinele fac legtura dosar-
seciune-foaie de lucru).







1. Misiuni speciale de audit.

Sunt necesare distincii ntre activitile de audit financiar i serviciile conexe.
Serviciile conexe cuprind revizuirile, angajamentele privind procedurile convenite i
angajamentele de elaborare. Aa cum se arat n diagrama de mai jos, misiunile de
audit financiar i revizuirile sunt concepute pentru a da posibilitatea auditorului
financiar s furnizeze niveluri nalte i respectiv moderate de certificare, astfel de
termeni fiind folosii pentru indicarea ierarhizrii comparative a lor. Angajamentele
privind procedurile convenite i misiunile de elaborare nu au rolul de a permite
auditorului financiar exprimarea unei asigurri.



III. Misiuni speciale i misiuni conexe de audit

103
Audit financiar Servicii conexe



Natura
serviciului

Nivel
comparativ al
asigurrii oferite
de auditor

Raportul
furnizat




Certificarea se refer la gradul de satisfacere al auditorului fa de
credibilitatea unei aseriuni care a fost efectuat de ctre o parte pentru folosina unei
alte pri. Pentru a furniza o astfel de certificare, auditorul evalueaz probele
colectate ca rezultat al procedurilor aplicate i exprim o concluzie n legtur cu
acestea. Gradul de satisfacere atins i, prin urmare, nivelul de certificare ce poate fi
oferit este determinat de procedurile efectuate i de rezultatul acestora.
n cadrul unui angajament de audit, auditorul ofer un nivel nalt, dar nu
absolut, de certificare conform creia informaia care face obiectul auditului nu
conine denaturri semnificative. Aceast situaie este exprimat n mod pozitiv n
raportul de audit ca o certificare rezonabil.
Pentru formarea opiniei de audit, auditorul obine probe de audit suficiente i
adecvate, astfel nct s fie capabil s-i formuleze concluziile pe care s se bazeze
respectiva opinie.
Opinia auditorului sporete credibilitatea situaiilor financiare, oferind un nivel
nalt, dar nu absolut, de certificare. Un nivel de certificare absolut n audit este
imposibil de atins datorit unor factori cum ar fi nevoia de aplicare a raionamentului
profesional, utilizarea testelor, inerentele limitri ale oricror sisteme contabile i de
control intern, i datorit faptului c, prin natura lor, cele mai multe probe disponibile
auditorului sunt mai degrab persuasive dect conclusive.
Ori de cte ori trebuie exprimat o opinie de audit asupra unor situaii
financiare, se vor aplica aceleai principii de audit, indiferent de natura entitii,
deoarece utilizatorii unor astfel de situaii financiare trebuie s beneficieze de aceeai
calitate a auditului. Avnd n vedere c Stanardele Internaionale de Audit ISA
stabilesc principiile de baz ale auditului, precum i procedurile i practicile conexe
fundamentale, acestea se aplic n auditul situaiilor financiare al tuturor entitilor.
n cadrul unui angajament de revizuire sau examinare, auditorul furnizeaz
un nivel moderat de certificare, conform cruia informaia care face obiectul
Audit

Revizuire Angajament
privind
proceduri
convenite
Angajament
de elaborare
Certificare
ridicat,
dar nu absolut
Certificare
moderat
Fr certificare Fr certificare
Certificare
pozitiv asupra
aseriunilor
conducerii
Certificare
negativ asupra
aseriunilor
conducerii
Constatri ale
procedurilor
Identificarea
informaiei
compilate
104
revizuirii nu conine denaturri semnificative. Aceast situaie este exprimat sub
forma unei asigurri negative.
Obiectivul unui angajament de revizuire a situaiilor financiare este acela de a
da posibilitatea unui auditor
2
s stabileasc, pe baza unor proceduri care nu ofer
toate probele ce sunt cerute ntr-un angajament de audit, dac atenia i-a fost atras de
vreun indiciu care s-l determine s cread c situaiile financiare nu sunt ntocmite,
sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru identificat de raportare
financiar. Un obiectiv similar este urmrit i n cazul revizuirii informaiilor
financiare sau de alt natur ntocmite n conformitate cu criteriile adecvate.
Un angajament de revizuire cuprinde proceduri analitice i de investigaie care
sunt concepute pentru a analiza credibilitatea unei aseriuni care constituie
responsabilitatea unei pri pentru folosina altei pri. Dei un angajament de
revizuire presupune aplicarea aptitudinilor i a tehnicilor de audit, precum i
colectarea de probe, acesta nu implic, n mod obinuit, o evaluare a sistemelor
contabile i de control intern sau teste ale nregistrrilor i ale rspunsurilor la
chestionare prin obinerea de probe coroborate ca urmare a unor procese de inspecie,
observaie, confirmare i calcul, care constituie proceduri efectuate n mod obinuit
pe parcursul unui audit.
Cu toate c auditorul ncearc s cunoasc toate aspectele semnificative,
procedurile unei revizuiri fac atingerea acestui obiectiv mai puin probabil dect
ntr-un angajament de audit, astfel c nivelul de certificare furnizat ntr-un raport de
revizuire este proporional mai mic dect cel oferit de un raport de audit.
Pentru angajamentele privind procedurile convenite, deoarece auditorul
furnizeaz doar un raport al constatrilor, nu este exprimat nici un fel de certificare.
n schimb, nii utilizatorii raportului evalueaz procedurile i constatrile raportate
de ctre auditor i i formuleaz propriile concluzii pe baza activitii desfurate de
auditor.
ntr-un angajament de efectuare a procedurilor convenite, un auditor este
angajat s execute acele proceduri ce in de natura unui audit, asupra crora auditorul,
entitatea i oricare tere pri ndreptite au convenit i s raporteze constatrile.
Beneficiarii raportului trebuie s-i formuleze propriile concluzii pe baza raportului
ntocmit de ctre auditor. Raportul este destinat n mod restrictiv acelor pri care au
convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate, deoarece alte pri, care nu cunosc
motivele pentru care au fost efectuate procedurile, pot interpreta n mod greit
rezultatele.
n cadrul unui angajament de elaborare sau compilare, cu toate c
utilizatorii informaiei elaborate obin un avantaj din implicarea contabilului (pentru a
se face distincie ntre angajamentele de elaborare i activitile de audit i alte
servicii conexe, a fost utilizat termenul contabil, mai degrab dect auditor,
pentru a se face referire la un contabil profesionist de practic public), dar n raport
nu se exprim nici un fel de certificare.

2
termenul auditor este folosit atunci cnd se vorbete att despre audit, ct i despre servicii conexe. O
asemenea referin nu implic faptul c o persoan care efectueaz servicii conexe trebuie s fie n mod necesar i
auditorul situaiilor financiare ale entitii.
105
ntr-un angajament de elaborare, contabilul

este angajat s foloseasc expertiza
contabil n locul expertizei de audit pentru ca aceasta s duc la colectarea,
clasificarea i sintetizarea de informaii financiare. Acest lucru presupune, n mod
obinuit, condensarea datelor detaliate ntr-o form inteligibil i uor manevrabil,
fr a exista cerina de a testa aseriunile conducerii care stau la baza acelor
informaii.
Procedurile ntreprinse nu sunt concepute i nu dau posibilitatea contabilului s
exprime nici un fel de certificare asupra informaiilor financiare. Totui, utilizatorii
informaiilor financiare elaborate, obin unele avantaje ca rezultat al implicrii
contabilului, deoarece serviciul a fost efectuat cu diligena i competena profesional
cuvenite.

2. Examenul informaiilor financiare previzionale.

Informaii financiare previzionate nseamn informaii financiare bazate pe
ipoteze privind evenimentele ce pot avea loc n viitor i potenialele msuri ale
entitii. Natura lor este foarte subiectiv i ntocmirea lor cere exerciiul
raionamentului profesional. Informaiile financiare previzionate pot lua forma unor
previziuni, a unor proiecii (prognoze) sau a unor combinaii ntre acestea dou, de
exemplu, un an de previziuni plus cinci ani de proiecii.
O previziune este reprezentat de informaiile financiare ntocmite pe baza
ipotezelor privind evenimentele viitoare pe care conducerea le ateapt s aib loc,
precum i pe msurile pe care conducerea intenioneaz s le ia la data la care
informaiile sunt ntocmite (ipoteze privind cea mai bun estimare).
O proiecie este reprezentat de totalitatea informaiilor financiare
previzionate ntocmite pe baza:
- ipotezelor teoretice privind evenimentele viitoare i a msurilor luate de
conducere, dar care nu sunt estimate, n mod necesar, a avea loc, ca n cazul n care
unele entiti sunt n faze incipiente sau n faza unei schimbri radicale n ceea ce
privete natura activitii; sau
- a unei combinaii ntre ipotezele privind cea mai bun estimare i ipoteze
teoretice.
Astfel de informaii ilustreaz consecinele posibile la data la care informaiile
sunt ntocmite, dac evenimentele i aciunile ar avea loc (un scenariu i dac).
Informaiile financiare previzionate pot include situaii financiare sau unul, ori
mai multe elemente ale situaiilor financiare i pot fi ntocmite:
- ca un instrument de lucru intern al conducerii, de exemplu, pentru a ajuta la
evaluarea unei posibile investiii de capital; sau
- pentru a fi distribuite ctre tere pri, de exemplu:
1. Un prospect pentru a oferi potenialilor investitori informaii privind
ateptrile viitoare.
2. Un raport anual ce ofer informaii acionarilor, organismelor de
reglementare i altor pri interesate.
106
3. Un document ce conine informaii adresate creditorilor care poate
include, de exemplu, previziuni ale fluxurilor de numerar.
Conducerea este responsabil de ntocmirea i prezentarea informaiilor
financiare previzionate, inclusiv de identificarea i prezentarea ipotezelor pe care
acestea se bazeaz. Auditorului i se poate cere s examineze i s raporteze asupra
informaiilor financiare previzionate pentru a mri credibilitatea lor, fie n ideea de a
se adresa terilor, fie n scop intern.
Informaiile financiare previzionate se refer la evenimente i aciuni care nu
au avut nc loc i s-ar putea s nu aib loc. Dei pot exista probe care s susin
ipotezele pe care se bazeaz informaiile financiare previzionate, acestea sunt n
general orientate spre viitor i, prin urmare, au o natur speculativ, distinct de cea a
probelor disponibile n mod normal n auditul informaiilor financiare istorice.
Auditorul nu este, prin urmare, n poziia de a-i exprima opinia n ceea ce privete
ndeplinirea rezultatelor prezentate n informaiile financiare previzionate.
n plus, date fiind tipurile de probe disponibile n evaluarea ipotezelor pe care
se bazeaz informaiile financiare previzionate, poate fi dificil pentru auditor s
obin un nivel suficient de satisfacie pentru exprimarea unei opinii pozitive c
ipotezele nu sunt denaturate semnificativ. Prin urmare, atunci cnd raporteaz asupra
caracterului rezonabil al ipotezelor conducerii, auditorul ofer doar o asigurare ce are
un nivel moderat. Totui, atunci cnd, conform raionamentului auditorului, s-a
obinut un nivel adecvat de satisfacie, acesta nu este mpiedicat s exprime o
asigurare pozitiv n ceea ce privete ipotezele.
nainte de a accepta un angajament de examinare a informaiilor financiare
previzionate, auditorul va considera, printre altele:
- Intenia de utilizare a informaiilor.
- Dac informaiile vor avea o distribuire limitat sau general.
- Natura ipotezelor, adic, dac sunt ipoteze pentru cea mai bun estimare sau
ipoteze teoretice.
- Elementele care trebuie incluse n informaiile respective; i
- Perioada acoperit de informaiile respective.
Auditorul nu trebuie s accepte sau trebuie s se retrag dintr-un angajament,
atunci cnd ipotezele sunt n mod clar nerealiste, sau cnd auditorul consider c
informaiile financiare previzionate nu sunt adecvate n raport cu utilizarea vizat a
acestora.
Auditorul i clientul trebuie s cad de acord asupra termenilor angajamentului.
Este n interesul att al entitii, ct i al auditorului ca acesta s trimit o scrisoare de
angajament pentru evitarea nenelegerilor legate de angajament. O scrisoare de
angajament trebuie s precizeze responsabilitile conducerii n ceea ce privete
ipotezele i de a oferi auditorului toate informaiile relevante i datele-surs folosite
la elaborarea ipotezelor.
Auditorul trebuie s obin un nivel suficient de cunotine despre afacerea
clientului pentru a fi n msur s evalueze dac au fost identificate toate ipotezele
semnificative cerute pentru ntocmirea informaiilor financiare previzionate.
Auditorul se va familiariza, de asemenea, cu procesul de ntocmire a informaiilor
107
financiare previzionate de ctre entitate, de exemplu, lund n considerare
urmtoarele:
- Controalele interne asupra sistemului folosit la ntocmirea informaiilor
financiare previzionate precum i competena i experiena acelor persoane care
ntocmesc informaiile financiare previzionate.
- Natura documentaiei ntocmit de entitate, ce susine ipotezele conducerii.
- Msura n care sunt folosite tehnici statistice, matematice i asistate de
calculator.
- Metodele folosite la elaborarea i aplicarea ipotezelor.
- Exactitatea informaiilor financiare previzionate ntocmite n perioadele
anterioare i motivele abaterilor semnificative.
Auditorul trebuie s ia n considerare msura n care este justificat ncrederea
acordat informaiilor financiare istorice ale entitii. Auditorul are nevoie s
cunoasc informaiile financiare istorice ale entitii pentru a evalua dac informaiile
financiare previzionate au fost ntocmite consecvent fa de informaiile financiare
istorice i pentru a avea un etalon istoric la analizarea ipotezelor conducerii.
Auditorul va trebui s stabileasc, de exemplu, dac au fost auditate sau revizuite
informaiile istorice relevante i dac au fost utilizate principii contabile acceptabile
la ntocmirea lor.
Dac raportul de audit sau revizuire asupra informaiilor financiare istorice din
perioada anterioar nu a fost nemodificat sau dac entitatea este ntr-o faz incipient
a activitii sale, auditorul va lua n considerare faptele adiacente i efectul
informaiilor financiare previzionate asupra examinrii.
Auditorul trebuie s ia n considerare perioada de timp acoperit de informaiile
financiare previzionate. Deoarece ipotezele devin mai speculative pe msur ce
lungimea perioadei acoperite crete, pe msur ce perioada crete scade capacitatea
conducerii de a elabora ipoteze pentru cea mai bun estimare. Perioada nu trebuie
extins dincolo de momentul la care conducerea are o baz rezonabil pentru a
elabora ipoteze. Urmtorii sunt civa dintre factorii ce sunt relevani pentru
analizarea de ctre auditor a perioadei de timp acoperit de informaiile financiare
previzionate:
- Ciclul de operare, de exemplu, n cazul unui proiect mare de construcie,
timpul necesar finalizrii acestui proiect poate dicta perioada acoperit.
- Gradul de credibilitate al ipotezelor, de exemplu, dac entitatea introduce un
produs nou, perioada previzionat acoperit ar putea fi scurt i divizat n
segmente mici, ca, de exemplu, sptmni sau luni. n schimb, dac singura
activitate a entitii este deinerea unui bun imobil n baza unui contract de
leasing de lung durat, ar putea fi rezonabil o perioad relativ lung de
previzionare.
- Nevoile utilizatorilor, de exemplu, informaiile financiare previzionate pot fi
ntocmite cu ocazia solicitrii unui mprumut, pentru perioada de timp
necesar, pentru a genera fonduri suficiente de rambursare. Altfel,
informaiile pot fi ntocmite pentru investitori cu ocazia vnzrii de
obligaiuni pentru a ilustra intenia de folosire a sumelor ncasate n perioada
ulterioar.
108
Atunci cnd se determin natura, timpul i ntinderea procedurilor de examinare,
consideraiile auditorului trebuie s includ:
- Probabilitatea de existen a unor denaturri semnificative;
- Cunotinele obinute n timpul angajamentelor anterioare;
- Competena conducerii n ceea ce privete ntocmirea informaiilor financiare
previzionate;
- Msura n care informaiile financiare previzionate sunt afectate de
raionamentul conducerii; i
- Caracterul potrivit i credibilitatea datelor care stau la baza ntocmirii lor.
Auditorul va evalua sursa i credibilitatea probelor ce susin ipotezele conducerii
pentru cea mai bun estimare. Probe suficiente adecvate ce susin astfel de ipoteze
vor fi obinute din surse interne i externe, inclusiv din considerarea ipotezelor n
lumina informaiilor istorice i din evaluarea faptului dac ele se bazeaz pe planuri
pe care entitatea are capacitatea s le ndeplineasc.
Auditorul va avea n vedere, atunci cnd sunt utilizate ipoteze teoretice, dac
toate implicaiile semnificative ale acestor ipoteze au fost luate n calcul. De
exemplu, dac vnzrile sunt prevzute s creasc peste capacitatea de producie
curent a entitii, informaiile financiare previzionate trebuie s includ investiia
necesar pentru mrirea capacitii de producie sau costurile mijloacelor alternative
de satisfacere a vnzrilor anticipate, cum ar fi producia sub-contractat.
Dei nu trebuie obinute probe care s susin ipotezele teoretice, auditorul
trebuie s se asigure c acestea sunt n conformitate cu scopul informaiilor financiare
previzionate i c nu exist motive s cread c acestea sunt n mod evident
nerealiste.
Auditorul trebuie s se asigure c informaiile financiare previzionate sunt
ntocmite n mod corect pe baza ipotezelor conducerii, de exemplu, prin realizarea
unor verificri contabile cum ar fi recalcularea i revizuirea consecvenei interne,
aceasta nsemnnd c aciunile pe care conducerea intenioneaz s le ia sunt
compatibile ntre ele i c nu exist inconsecvene n determinarea valorilor care se
bazeaz pe variabile comune, cum ar fi ratele dobnzii.
Auditorul se va concentra pe msura n care elementele, care sunt n mod
particular senzitive la variaii, vor avea un efect semnificativ asupra rezultatelor
prezentate n informaiile financiare previzionate. Aceasta va influena msura n care
auditorul va cuta probe adecvate. Va influena, de asemenea, evaluarea realizat de
ctre auditor asupra gradului de adecvare a prezentrii de informaii.
Atunci cnd este angajat n examinarea unuia sau, mai multor elemente ale
informaiilor financiare previzionate, cum ar fi o situaie financiar individual, este
important ca auditorul s considere relaia cu alte componente din situaiile
financiare.
Atunci cnd un interval de timp scurs din perioada curent este inclus n
informaiile financiare previzionate, auditorul trebuie s considere msura n care este
necesar ca procedurile s fie aplicate informaiilor istorice. Procedurile vor varia n
funcie de circumstane, de exemplu, ce interval de timp a trecut din perioada
previzionat.
109
Auditorul trebuie s obin declaraii scrise din partea conducerii n ceea ce
privete intenia de utilizare a informaiilor financiare previzionate, caracterul
complet al ipotezelor semnificative ale conducerii i acceptarea de ctre aceasta a
responsabilitii privind informaiile financiare previzionate.
Atunci cnd evalueaz prezentarea informaiilor financiare previzionate, n plus
fa de cerinele specifice ale oricror acte normative, reglementri sau standarde
profesionale relevante, auditorul trebuie s aib n vedere dac:
- prezentarea informaiilor financiare previzionate are caracter informativ i nu
induce n eroare;
- politicile contabile sunt clar prezentate n notele la informaiile financiare
previzionate;
- ipotezele sunt prezentate n mod adecvat n notele la informaiile financiare
previzionate. Trebuie s fie clar dac ipotezele reprezint cea mai bun
estimare a conducerii sau sunt doar ipoteze teoretice i, atunci cnd ipotezele
sunt elaborate n domenii semnificative i care sunt supuse unui grad nalt de
incertitudine, aceast incertitudine, precum i senzitivitatea rezultat trebuie
s fie prezentate n mod adecvat;
- este prezentat data la care informaiile financiare previzionate au fost
ntocmite. Conducerea trebuie s confirme c ipotezele sunt adecvate la acea
dat, chiar dac informaiile care stau la baza lor ar fi putut fi acumulate de-a
lungul unei perioade de timp;
- baza de stabilire a punctelor ntr-un interval este n mod clar indicat, iar
intervalul nu este selectat n mod subiectiv sau ntr-o manier care s induc
n eroare, atunci cnd rezultatele prezentate n informaiile financiare
previzionate sunt exprimate sub forma unui interval; i
- este prezentat orice schimbare n politica contabil de la data celor mai
recente situaii financiare istorice, mpreun cu motivul realizrii schimbrii
i efectul acesteia asupra informaiilor financiare previzionate.
ntr-un angajament de examinare a informaiilor financiare previzionate,
auditorul trebuie s obin suficiente probe adecvate care s demonstreze c:
- ipotezele conducerii pentru cea mai bun estimare pe care se bazeaz
informaiile financiare previzionate nu sunt nerezonabile, i n cazul
ipotezelor teoretice, astfel de ipoteze sunt consecvente fa de scopul
informaiilor;
- informaiile financiare previzionate sunt corect ntocmite pe baza ipotezelor;
- informaiile financiare previzionate sunt corect prezentate i toate ipotezele
semnificative sunt prezentate n mod adecvat, incluznd i o indicaie clar
dac sunt ipoteze pentru cea mai bun estimare sau ipoteze teoretice; i
- informaiile financiare previzionate sunt ntocmite pe o baz consecvent fa
de situaiile financiare istorice, utiliznd principii contabile adecvate.
Raportul unui auditor asupra examinrii informaiilor financiare
previzionate trebuie s conin urmtoarele: titlul; destinatarul; identificarea
informaiilor financiare previzionate; o referire la ISAE sau standardele sau practicile
naionale relevante aplicabile examinrii informaiilor financiare previzionate; o
declaraie a conducerii privind responsabilitatea acesteia n legtur cu informaiile
110
financiare previzionate, incluznd i ipotezele pe care acestea se bazeaz; cnd este
cazul, o referire la scopul i/ sau la distribuirea limitat a informaiilor financiare
previzionate; o declaraie de asigurare (certificare) negativ din care s rezulte dac
ipotezele asigur o baz rezonabil pentru informaiile financiare previzionate; o
opinie care s exprime dac informaiile financiare previzionate sunt ntocmite corect
pe baza ipotezelor i sunt prezentate n conformitate cu cadrul relevant de raportare
financiar; avertismente adecvate privind posibilitatea de ndeplinire a rezultatelor
indicate de informaiile financiare previzionate; data raportului, care trebuie s fie
data la care procedurile au fost finalizate; adresa auditorului; i semntura.
Un astfel de raport trebuie s:
stabileasc dac, pe baza examinrii probelor ce susin ipotezele, auditorul a luat
cunotin de vreo informaie care l determin pe acesta s cread c ipotezele nu
ofer o baz rezonabil pentru informaiile financiare previzionate.
exprime o opinie din care s reias dac informaiile financiare previzionate sunt
corect ntocmite pe baza ipotezelor i sunt prezentate n conformitate cu cadrul de
raportare financiar relevant;
prevad c:
- este probabil ca rezultatele obinute s fie diferite de informaiile financiare
previzionate, pentru c n mod frecvent evenimentele anticipate nu au loc dup cum
se estima, iar abaterea poate s fie semnificativ. n acelai mod, cnd informaiile
financiare previzionate sunt exprimate sub forma unui interval, trebuie s se
menioneze c nu se poate da o asigurare c rezultatele obinute vor cdea n acel
interval.
- n cazul unei proiecii, informaiile financiare previzionate au fost ntocmite (trebuie
menionat scopul), utiliznd un set de ipoteze care includ ipoteze teoretice despre
evenimente viitoare i msuri ale conducerii care nu trebuie neaprat s aib loc. n
consecin, cititorii sunt avertizai c informaiile financiare previzionate nu sunt
utilizate pentru alte scopuri dect cele descrise.
Urmtorul este un exemplu de extras dintr-un raport nemodificat asupra unei
previziuni:
Am examinat previziunea
8
n conformitate cu Standardul Internaional privind
Angajamentele de Asigurare aplicabile examinrii informaiilor financiare
previzionate. Conducerea poart responsabilitatea previziunii, inclusiv pentru
ipotezele din nota X, pe care aceasta se bazeaz. Pe baza examinrii de ctre noi a
probelor ce susin ipotezele, nu ne-a atras nimic atenia care s ne determine s
credem c aceste ipoteze nu asigur o baz rezonabil pentru previziune. n opinia
noastr, previziunea este corect ntocmit pe baza ipotezelor i este prezentat n
conformitate cu ....
2
. Este probabil ca rezultatele efective s fie diferite de previziune,
deoarece n mod frecvent evenimentele anticipate nu au loc dup cum se estima i
abaterea poate fi semnificativ.

8
Se include numele entitii, perioada acoperit de previziuni i se asigur o
identificare adecvat, de exemplu, prin trimitere la numrul paginii sau prin
identificarea situaiilor individuale.
2
Se indic cadrul de raportare financiar relevant.
111
Urmtorul este un exemplu de extras dintr-un raport nemodificat asupra unei
proiecii (prognoze):
Am examinat proiecia
3
n conformitate cu Standardul Internaional privind
Angajamentele de Asigurare aplicabil examinrii informaiilor financiare
previzionate. Conducerea poart responsabilitatea proieciei, inclusiv pentru ipotezele
din nota X, pe care aceasta se bazeaz. Aceast proiecie s-a ntocmit pentru (se
descrie scopul). Pentru c entitatea este ntr-o faz incipient a activitii sale,
prognoza a fost ntocmit utiliznd un set de ipoteze care includ ipoteze teoretice
despre evenimente viitoare i msuri ale conducerii care nu sunt neaprat ateptate s
aib loc. n consecin, cititorii sunt atenionai c aceast prognoz poate s nu fie
adecvat altor scopuri n afara celor descrise mai sus. Pe baza examinrii de ctre noi
a probelor ce susine ipotezele, nu am luat cunotin de nimic care s ne fac s
credem c aceste ipoteze nu asigur o baz rezonabil pentru prognoz, presupunnd
c (se menioneaz sau se face trimitere la ipotezele teoretice). Mai departe, n opinia
noastr, prognoza este ntocmit corect pe baza ipotezelor i este prezentat n
conformitate cu..... Chiar dac evenimentele anticipate prin ipotezele teoretice
descrise mai sus au loc, este probabil ca rezultatele obinute s fie diferite de
prognoz, pentru c n mod frecvent, alte evenimente anticipate nu au loc dup cum
se estima i abaterea poate fi semnificativ.

Atunci cnd auditorul consider c ntocmirea i prezentarea informaiilor
financiare previzionate nu este adecvat, auditorul trebuie s exprime o opinie cu
rezerve sau contrar n raportul asupra informaiilor financiare previzionate, sau s
se retrag din angajament, dup caz. Un exemplu ar fi acela unde informaiile
financiare nu reuesc s prezinte n mod adecvat consecinele ipotezelor cu
senzitivitate ridicat.
Atunci cnd auditorul consider c una sau mai multe ipoteze semnificative nu
asigur o baz rezonabil pentru informaiile financiare previzionate ntocmite pe
baza ipotezelor pentru cea mai bun estimare, sau c una sau mai multe ipoteze
semnificative nu asigur o baz rezonabil pentru informaiile financiare
previzionate date fiind ipotezele teoretice, auditorul trebuie fie s exprime o opinie
contrar n raportul asupra situaiilor financiare, fie s se retrag din angajament.
Atunci cnd examinarea este afectat de condiii care mpiedic aplicarea uneia
sau mai multor proceduri considerate necesare n circumstanele date, auditorul
trebuie fie s se retrag din angajament, fie s-i declare imposibilitatea de a exprima
o opinie i s descrie limitarea sferei angajamentului n raportul asupra informaiilor
financiare previzionate.




3
Se include numele entitii, perioada acoperit de previziuni i asigur o
identificare adecvat, de exemplu, cea prin referire la numrul paginii sau prin
identificarea situaiilor individuale.
112
3. Misiuni de examen limitat al situaiilor financiare.

Misiunile de examen limitat a situaiilor financiare se mai numesc i
angajamente de revizuire. Obiectivul unei examinri a situaiilor financiare este de a
permite unui auditor s stabileasc dac, pe baza procedurilor care nu ofer toate
probele cerute ntr-un audit, orice aspect care atrage atenia auditorului l determin
pe acesta s cread c situaiile financiare nu sunt ntocmite, sub toate aspectele
semnificative, n conformitate cu un cadru identificat de raportare financiar
(certificare negativ).
Auditorul trebuie s planifice i s presteze examinarea cu o atitudine de
scepticism profesional, recunoscnd c pot exista circumstane care s aib drept
rezultat situaii financiare denaturate n mod semnificativ. n scopul exprimrii unei
certificri negative n raportul de examinare, auditorul trebuie s obin probe de
audit adecvate, mai ales prin intermediul chestionarelor i a procedurilor analitice,
astfel nct s poat trage concluzii.
Expresia ,,sfera unui angajament de revizuire se refer la procedurile de
revizuire ce sunt necesare n circumstanele date, n scopul atingerii obiectivului
revizuirii. Procedurile cerute pentru a efectua o revizuire a situaiilor financiare
trebuie s fie determinate de auditor, innd cont de cerinele acestui ISRE, ale
organismelor profesionale relevante, ale legislaiei i reglementrilor i, acolo unde e
cazul, de termenii angajamentului de revizuire i de cerinele de raportare.
O misiune de examinare ofer un nivel moderat de asigurare conform creia
informaiile care au fcut obiectul examinrii nu conin prezentri eronate
semnificative i acest lucru este exprimat sub forma certificrii negative.
Practivianul i clientul ar trebui s convin asupra condiiilor misiunii.
Condiiile convenite ar trebui s fie nregistrate ntr-o scrisoare de misiune sau ntr-un
alt document cu o form adecvat, cum ar fi un contract.
O scrisoare de angajament va constitui un sprijin n planificarea activitii de
examinare. Este n interesul att al practicianului, ct i al clientului, ca practicianul
s trimit o scrisoare de angajament n care s documenteze termenii-cheie ai
misiunii. O scrisoare de angajament confirm faptul c practicianul accept numirea
i ajut la evitarea nenelegerilor cu privire la aspecte ca obiectivele i sfera
angajamentului, ntinderea responsabilitilor practicianului i forma rapoartelor ce
vor fi emise.
Practicianul ar trebui s-i planifice munca astfel nct s presteze o misiune
eficace. Practicianul ar trebui s documenteze problemele care sunt importante n ofe-
rirea de probe ce susin raportul examinrii.
Practicianul ar trebui s aplice raionamentul atunci cnd stabilete natura,
momentul i amploarea procedurilor de examinare. Practicianul va fi ndrumat de
aspecte, cum ar fi:
- Orice cunotine dobndite prin desfurarea de auditri sau examinri ale
situaiilor financiare n perioadele anterioare;
- Informaiile practicianului referitoare la activitate, inclusiv cunotine asupra
principiilor i practicilor contabile din sectorul industrial n care activeaz
entitatea;
113
- Sistemele contabile ale entitii;
- Msura n care un anumit element este afectat de raionamentul conducerii;
- Pragul de semnificaie al tranzaciilor i al soldurilor conturilor.
Procedurile pentru examinarea situaiilor financiare vor include, n mod normal:
- Atingerea unui nivel de cunotine asupra activitii entitii i a sectorului n
care aceasta opereaz;
- Chestionarea privind principiile de contabilitate i practicile contabile ale
entitii;
- Chestionarea privind procedurile entitii n legtur cu nregistrarea,
clasificarea i rezumarea tranzaciilor, acumularea de informaii pentru
prezentarea n situaiile financiare i ntocmirea acestora;
- Chestionarea privind toate afirmaiile semnificative din situaiile financiare;
- Procedurile analitice elaborate pentru a identifica relaiile i elementele
individuale care par neobinuite. Astfel de proceduri includ: compararea
situaiilor financiare cu situaiile din perioadele anterioare; compararea
situaiilor financiare cu rezultatele anticipate i poziia financiar; studiul
relaiilor dintre elementele situaiilor financiare care se ateapt s fie n
conformitate cu un model previzionat bazat pe experiena entitii sau pe
normele din sectorul de activitate. n aplicarea acestor proceduri, auditorul va
considera tipurile de aspecte care cer ajustri contabile n perioadele
anterioare;
- Chestionarea privind aciunile ntreprinse la ntlnirile acionarilor, la
ntlnirile consiliului director, la ntlnirile comitetelor consiliului director i
la alte ntlniri care ar putea afecta situaiile financiare;
- Parcurgerea situaiilor financiare pentru a stabili dac, pe baza informaiilor
ce vin n atenia auditorului, situaiile financiare par s fie n conformitate cu
baza de contabilitate indicat;
- Obinerea de rapoarte de la ali auditori, dac exist vreunul i dac se
consider a fi necesar, care au fost angajai pentru a audita sau revizui
situaiile financiare ale componentelor entitii;
- Chestionarea persoanelor ce au responsabilitatea aspectelor financiare i de
contabilitate privind, de exemplu: dac toate tranzaciile au fost nregistrate
correct, dac situaiile financiare au fost ntocmite n concordan cu baza de
contabilitate indicat, modificri ale activitilor entitii i ale principiilor i
practicilor contabile, aspecte n legtur cu care au aprut ntrebri pe
parcursul aplicrii procedurilor anterioare, obinerea de declaraii scrise din
partea conducerii cnd acest lucru se consider adecvat.
Practicianul ar trebui s adreseze chestionare cu privire la evenimentele
ulterioare datei situaiilor financiare care pot implica ajustarea sau prezentarea lor n
situaiile financiare. Practicianul nu are nici o responsabilitate n efectuarea de
proceduri pentru a identifica evenimente aprute dup data raportului de examinare.
Raportul de examinare trebuie s cuprind exprimarea clar scris a certificrii
negative. Practicianul trebuie s examineze i s evalueze concluziile ce reies din
probele obinute ca baz a exprimrii certificrii negative. Bazndu-se pe activitatea
desfurat, practicianul trebuie s evalueze dac oricare din informaiile obinute pe
114
parcursul examinrii indic sau nu faptul c situaiile financiare nu ofer o imagine
just i fidel (sau nu sunt prezentate corect, sub toate aspectele semnificative) n
conformitate cu cadrul identificat de raportare financiar.
Raportul care rezult din examinarea situaiilor financiare descrie sfera
angajamentului pentru a permite cititorului s neleag natura activitii desfurate
i s clarifice faptul c nu a fost efectuat un audit i, prin urmare, c nu este exprimat
o opinie de audit.
Raportul care rezult din examinarea situaiilor financiare trebuie s conin
urmtoarele elemente de baz, n mod normal n urmtoarea ordine: titlu
2
; destinatar;
paragraf de deschidere sau introductiv incluznd: identificarea situaiilor financiare
asupra crora s-a fcut revizuirea; i o declaraie privind responsabilitatea conducerii
entitii i responsabilitatea auditorului; paragraful ce cuprinde aria de aplicabilitate,
descriind natura revizuirii, incluznd: o referire la acest Standard Internaional de
Audit aplicabil angajamentelor de revizuire; o declaraie c revizuirea este limitat, n
primul rnd, la investigaii i proceduri analitice; i o declaraie c nu a fost efectuat
un audit, c procedurile ntreprinse ofer o certificare mai redus dect n cazul unui
audit i c nu este exprimat o opinie de audit; declaraia de certificare negativ; data
raportului; adresa auditorului; i semntura auditorului.
Raportul de examinare trebuie:
- s declare c nimic nu a atras atenia practicianului n baza examinrii care
s-l fac s considere c situaiile financiare nu ofer o imagine just i fidel
(sau nu prezint corect, sub toate aspectele semnificative) n conformitate
cu cadrul general de raportare financiar identificat (certificare negativ); sau
- dac anumite aspecte atrag atenia practicianului, s descrie respectivele
aspecte care deterioreaz imaginea just i fidel (sau care afecteaz
prezentarea just, sub toate aspectele semnificative) n conformitate cu
cadrul general identificat de raportare financiar, incluznd, cu excepia
cazurilor n care acest lucru nu este posibil, o cuantificare a posibilelor efecte
(posibilului efect) asupra situaiilor financiare, i ar trebui fie s:
1. exprime o calificare a certificrii negative oferite; fie s
2. dea o declaraie contrar din care s rezulte c situaiile financiare nu
ofer o imagine just i fidel (sau nu prezint corect, sub toate aspectele
semnificative) n conformitate cu cadrul general identificat de raportare
financiar, atunci cnd efectul problemei este att de semnificativ i frecvent n
situaiile financiare nct practicianul conchide c nu este adecvat o calificare
pentru a prezenta natura eronat sau incomplet a situaiilor financiare; sau
- dac exist o limitare important a ariei de aplicabilitate, s descrie acea
limitare i fie s:

2
Poate fi adecvat a se utiliza termenul de independent n titlu pentru a
distinge raportul auditorului de rapoartele ce ar putea fi emise de alii, ca, de
exemplu, de angajai ai entitii, sau de rapoartele altor auditori care pot s nu se
supun acelorai cerine etice ca i auditorul independent.
115
1. exprime o calificare a certificrii negative oferite n ceea ce privete
posibilele ajustri ale situaiilor financiare care ar fi putut fi determinat ca
fiind necesar dac limitarea nu ar fi existat; sau
2. nu se ofer nici o certificare, atunci cnd posibilul efect al limitrii
este att de semnificativ i cuprinztor nct practicianul conchide c nu poate
fi oferit nici un nivel de certificare.
Exemple de Rapoarte de examinare:
1. Forma raportului curat de examinare
RAPORT DE EXAMINARE PENTRU ...
Am revizuit bilanul anexat al Companiei ABC la 31 decembrie N, precum i
contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar aferente pentru anul
atunci ncheiat. Aceste situaii financiare constituie responsabilitatea conducerii
companiei. Responsabilitatea noastr este de a emite un raport asupra acestor situaii
financiare pe baza examinrii pe care am fcut-o.
Ne-am desfurat examinarea n conformitate cu Standardul Internaional
pentru Misiunile de Examinare 2400 (sau se va face trimitere la standarde sau practici
naionale relevante aplicabile misiunilor de examinare limitat). Acest standard ne
cere s planificm i s efectum examinarea pentru a obine o asigurare moderat n
ceea ce privete faptul c situaiile financiare nu conin prezentri eronate
semnificative. O examinare este limitat, n primul rnd, la solicitri de informaii
personalului companiei i la proceduri analitice aplicate datelor financiare, i de
aceea ofer o certificare de nivel mai sczut dect un audit. Nu am prestat un audit i,
n consecin, nu ne exprimm o opinie de audit.
Pe baza examinrii noastre, nu ne-a atras atenia nimic care s ne fac s
credem c situaiile financiare din anex nu ofer o imagine just i fidel (sau c nu
sunt prezentate just, din toate punctele de vedere semnificative) n conformitate cu
Standardele Internaionale de Contabilitate
4
.
Data AUDITOR
Adresa


4. Misiuni de examen pe baz de proceduri convenite.

Obiectivul unei misiuni cu proceduri convenite este acela ca auditorul s
desfoare proceduri cu natur de audit asupra crora auditorul, entitatea i orice ter
parte adecvat au czut de acord i s raporteze asupra constatrilor de fapt.
Datorit faptului c auditorul furnizeaz un raport asupra constatrilor efective
ale procedurilor convenite, nu este exprimat nici o certificare. n schimb, utilizatorii
raportului evalueaz personal procedurile i constatrile raportate de ctre auditor i
trag propriile lor concluzii pe baza activitii auditorului.

4
Sau se indic standardele contabile naionale relevante.
116
Raportul este adresat n mod strict acelor pri care au convenit asupra
procedurilor ce trebuie efectuate, avnd n vedere c alte pri pot interpreta greit
rezultatele, deoarece nu cunosc motivele pentru efectuarea procedurilor.
Auditorul trebuie s asigure mpreun cu reprezentanii entitii i, de obicei,
cu alte pri specificate care vor primi copii ale raportului de constatri efective, c
exist un acord clar privind procedurile stabilite i condiiile angajamentului.
Auditorul trebuie s planifice activitatea astfel nct s se efectueze un
angajament eficient. Auditorul trebuie s efectueze procedurile asupra crora s-a
convenit i s foloseasc probele obinute ca baz pentru raportul de constatri
efective. Procedurile aplicate n efectuarea unui angajament privind procedurile
convenite pot include: solicitarea de informaii i analize; recalculri, comparaii i
alte verificri administrative ale exactitii; observri; inspecii; obinerea de
confirmri.
Raportul referitor la o misiune cu proceduri convenite trebuie s descrie cu
suficiente detalii scopul i procedurile convenite ale misiunii, pentru a da posibilitatea
cititorului s neleag natura i amploarea activitii depuse.
Raportul constatrilor de fapt ar trebui s conin: titlul; destinatar (de obicei,
clientul care angajeaz auditorul s efectueze procedurile agreate); identificarea
informaiilor financiare sau nefinanciare specifice asupra crora au fost aplicate
procedurile convenite; o declaraie a faptului c procedurile efectuate au fost acelea
asupra crora s-a convenit cu clientul; o declaraie a faptului c angajamentul a fost
efectuat n conformitate cu Standardul Internaional de Servicii Conexe aplicabil
angajamentelor privind procedurile convenite sau cu standardele i practicile
naionale relevante; atunci cnd este relevant, o declaraie a faptului c auditorul nu
este independent fa de entitate; identificarea scopului pentru care s-au efectuat
procedurile agreate; o enumerare a procedurilor specifice efectuate; o descriere a
constatrilor efective ale auditorului, incluznd suficiente detalii cu privire la erori i
excepiile gsite; o declaraie a faptului c procedurile efectuate nu constituie nici
audit, nici revizuire i de aceea nu este exprimat nici o certificare; o declaraie a
faptului c, dac auditorul ar fi efectuat proceduri suplimentare, un audit sau o
revizuire, ar fi putut aprea alte probleme care ar fi fost raportate; o declaraie a
faptului c raportul este adresat n mod strict acelor pri care au convenit asupra
procedurilor ce trebuie efectuate; o declaraie (dac este cazul) a faptului c raportul
se refer numai la elementele, conturile, articolele sau informaiile financiare i
nefinanciare specificate i c acesta nu se extinde asupra situaiilor financiare ale
entitii considerate n ansamblu; data raportului; adresa auditorului; i semntura
auditorului.

5. Misiuni de compilare a informaiilor financiare.

Obiectivul unei misiuni de compilare este ca respectivul contabil s se
foloseasc de experiena contabil, spre deosebire de experiena de audit, pentru a
colecta, clasifica i rezuma informaiile financiare. n mod obinuit aceasta determin
reducerea datelor detaliate la o form lizibil, uor de utilizat i care poate fi neleas
117
fr necesitatea de a testa declaraiile care stau la baza acelor informaii. Procedurile
realizate nu sunt elaborate i nu permit contabilului s exprime vreo certificare asupra
informaiilor financiare. Totui, utilizatorii informaiilor financiare compilate au
anumite beneficii n urma implicrii contabilului, deoarece serviciul a fost prestat cu
competen i pruden profesional.
O misiune de compilare ar include, n mod obinuit, ntocmirea situaiilor
financiare (care ar putea sau nu s fie un set complet de situaii financiare), dar ar
putea include, de asemenea, colectarea, clasificarea i rezumarea altor informaii
financiare.
Contabilul trebuie s se asigure c exist o nelegere clar ntre client i
contabil n ceea ce privete termenii angajamentului. Aspectele ce trebuie luate n
considerare includ urmtoarele:
- Natura angajamentului, inclusiv faptul c nu va fi efectuat nici un audit i
nici o revizuire i c, n consecin, nu va fi exprimat nici o certificare;
- Faptul c misiunea nu reprezint o baz pentru a prezenta erori, acte ilegale
sau alte nereguli, cum ar fi fraudele sau delapidrile care ar putea s existe;
- Natura informaiilor care vor fi furnizate de ctre client;
- Faptul c membrii conducerii sunt responsabili pentru corectitudinea i
exhaustivitatea informaiilor oferite contabilului pentru exhaustivitatea i
corectitudinea informaiilor financiare compilate;
- Baza de contabilitate pe care trebuie compilate informaiile financiare i
faptul c va fi prezentat i aceast baz i orice excepii de la ea;
- Utilizarea i distribuirea intenionat a informaiilor, odat ce au fost
compilate;
- Forma raportului care trebuie adoptat cu privire la informaiile financiare
compilate, atunci cnd numele contabilului va fi asociat cu acesta.
Contabilul trebuie s-i planifice activitatea n aa fel nct s fie efectuat un
angajament eficient. Contabilul trebuie s obin o cunoatere general a activitii i
a operaiunilor entitii i trebuie s se familiarizeze cu principiile contabile i
practicile din sectorul de activitate n care opereaz entitatea, precum i cu forma i
coninutul informaiilor financiare care sunt adecvate circumstanelor.
Pentru a elabora informaiile financiare, contabilul are nevoie de o nelegere
general a naturii tranzaciilor entitii, a formei evidenelor contabile, precum i a
bazei de contabilitate pe care sunt prezentate situaiile financiare n mod obinuit,
contabilul obine cunotine n legtur cu aceste aspecte din experiena pe care o are
cu entitatea sau din ntrebri adresate personalului entitii.
Contabilul trebuie s obin o recunoatere a responsabilitilor conducerii
pentru prezentarea adecvat a informaiilor financiare i a aprobrii lor de ctre
conducere. O astfel de recunoatere poate fi furnizat prin declaraii ale conducerii
privind acurateea i exhaustivitatea datelor contabile subiacente, precum i privind
prezentarea complet a tuturor informaiilor semnificative i relevante pentru
contabil.
118
Raportul misiunilor de compilare trebuie s conin
10
urmtoarele: titlul;
destinatarul; o declaraie c angajamentul s-a efectuat n concordan cu Standardul
Internaional privind Serviciile Conexe aplicabil angajamentelor de elaborare, sau cu
standarde i practici naionale relevante; atunci cnd acest lucru este relevant, o
declaraie conform creia contabilul nu este independent fa de entitate; identificarea
informaiilor financiare cu notificarea c acestea se bazeaz pe informaiile furnizate
de conducere; o declaraie conform creia conducerea este responsabil de
informaiile financiare elaborate de contabil; o declaraie din care s reias c nu a
fost efectuat un angajament de audit i nici unul de revizuire i c, n consecin, nu
este exprimat nici o asigurare n legtur cu informaiile financiare; atunci cnd este
necesar, un paragraf care s atrag atenia asupra prezentrii abaterilor semnificative
de la cadrul general identificat de raportare financiar; data raportului; adresa
contabilului; i semntura contabilului.
Informaiile financiare compilate de contabil trebuie s conin, pe fiecare
pagin a informaiilor financiare sau n faa setului complet al situaiilor financiare, o
referin cum ar fi Neauditat, Compilate fr audit sau examinare, sau A se face
referire la raportul de compilare.






Scopul unitii de curs:
Orientarea cursanilor n identificarea caracteristicilor etice i profesionale
ale auditorilor;
ntemeierea cu argumente a unei conduite necesare auditorilor;
Dezvoltarea unor raionamente legate de trsturile incompatibile cu
calitatea de auditor.

Obiective operaionale:
Dup ce vor studia acest capitol, cursanii vor putea s:
opereze cu termenii care descriu caracteristicile etice i profesionale ale
auditorilor;
i mbunteasc modul de percepere a calitilor auditorilor, att din
punct de vedere moral i etic, ct i din punct de vedere profesional;
adopte n viitor o conduit adecvat n calitate de auditori.




10
Poate fi adecvat pentru contabil s se refere la scopurile speciale pentru
care/sau pentru cine au fost ntocmite informaiile. Ca o alternativ sau n completare,
contabilul poate aduga unele avertismente destinate pentru a se asigura c nu sunt
utilizate n alte scopuri dect cele avute n vedere.
IV. Normele de comportament n audit
119
1. Principii fundamentale.

Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) consider c, datorit
diferenelor naionale de cultur, limb, sistemelor legale i sociale, responsabilitatea
privind ntocmirea detaliat a cerinelor etice revine n primul rnd organismelor
membre de specialitate din fiecare ar, acestea avnd de asemenea responsabilitatea
de a implementa i impune astfel de cerine. Totui, IFAC consider c identitatea
profesiei de auditor financiar este caracterizat n toat lumea prin efortul de atingere
a unui numr comun de obiective i de respectare a unor principii fundamentale n
acest scop.
Misiunea Federaiei Internaionale a Contabililor IFAC, aa cum a fost stabilit
n constituia sa, este de a consolida profesia contabil la nivel global la standarde
armonizate, capabile s furnizeze servicii de nalt calitate n interesul public. n
realizarea acestei misiuni, Consiliul IFAC a nfiinat Consiliul pentru Standarde de
Etic pentru Contabili, care s elaboreze i s emit prin propria sa autoritate
standarde etice de nalt calitate, precum i alte prevederi pentru profesionitii
contabili din ntreaga lume.
Codul etic al profesionitilor contabili stabilete cerinele etice ale
profesionitilor contabili. Un organism mebru al IFAC sau o companie poate s nu
aplice unele standarde al cror caracter nu este la fel de obligatoriu ca cel al
standardelor enunate n acest cod. Totui, dac un organism membru sau o companie
este mpiedicat() s urmeze anumite pri ale acestui Cod, prin legislaie sau
reglementri, ele ar trebui s se conformeze tuturor celorlalte norme ale acestui Cod.
Un cadru conceptual care i cere profesionistului contabil s identifice, s
evalueze i s rspund ameninrilor la adresa principiilor fundamentale, i nu doar
pentru a respecta un set de reguli specifice care pot fi arbitrare, este n interesul
publicului. Codul ofer un cadru general care l poate asista pe profesionistul contabil
n identificarea, evaluarea i depirea acestor ameninri n conformitate cu
principiile fundamentale.
Prin urmare, recunoscnd responsabilitile profesiei de auditor financiar i
considernd c rolul su este de a furniza ndrumri, de a ncuraja continuitatea
eforturilor i de a promova armonizarea, IFAC crede c este esenial este utilizarea
unui Cod internaional privind conduita etic pentru auditorii financiari, care s
constituie baza pe care s fie fundamentate normele de etic (codul de etic, regulile
detaliate, ndrumrile, standardele de desfurare a activitii etc.) pentru auditorii
financiari n fiecare ar.
Codul internaional se dorete a servi ca un model pe care s se bazeze, la nivel
naional reglementrile din domeniul conduitei etice. El stabilete standardele de
conduit pentru auditorii financiari i stabilete principiile fundamentale care trebuie
respectate de ctre auditorii financiari, n scopul de a atinge obiective de natur
general. Profesia de auditor financiar, la nivel mondial, se desfoar ntr-un mediu
caracterizat prin culturi i reglementri diferite. Cu toate acestea, scopul de baz al
Codului trebuie ntotdeauna respectat. De asemenea, este convenit c, n situaiile n
care o norm naional intr n conflict cu o prevedere a codului, norma naional va
120
prevala. Pentru acele ri care doresc s adopte acest Cod ca i codul lor naional,
IFAC a dezvoltat o formulare care poate fi folosit pentru a indica autoritatea i
aplicabilitatea n ara interesat.
Elaborarea Codului are la baz faptul c obiectivele i principiile fundamentale
sunt, cu excepia cazurilor n mod expres se stipuleaz o limitare, egal valabile pentru
toi auditorii financiari, indiferent dac activeaz n firmele de audit financiar de
practic public, n industrie, comer, sectorul public sau nvmnt.
n general, o profesie este caracterizat prin cteva elemente, inclusiv:
Deinerea unor abiliti intelectuale specifice, dobndite prin pregtire i
educaie;
Aderarea membrilor si la un cod comun de valori i conduit, cod
elaborat de organismul reprezentativ specific, care s includ i
meninerea unei imagini n mod esenial obiective;
Acceptarea unei datorii fa de societate n ansamblul su (de obicei n
schimbul unor restricii n utilizarea unui titlu sau n acordarea unei
calificri).
Uneori, datoria membrilor fa de profesia lor i fa de societate poate prea n
conflict cu interesul lor imediat sau cu obligaia lor de loialitate fa de angajator. Pe
baza acestui cadru, este de datoria organismelor membre s elaboreze cerine etice
pentru membrii lor n scopul de a asigura cel mai nalt nivel de calitate a activitii i
s menin ncrederea publicului n profesia de auditor financiar.
O caracteristic esenial a unei profesii o constituie acceptarea
responsabilitii acesteia fa de public. Publicul profesiei de audit financiar l
reprezint clienii, creditorii, guvernele, angajatorii, angajaii, investitorii,
comunitatea de afaceri i financiar, precum i oricine altcineva care se bazeaz pe
obiectivitatea i integritatea auditorilor financiari n meninerea unei funcionari
organizate a comerului. Acest fapt impune o responsabilitate a profesiunii de auditor
financiar fa de interesul public. Interesul public este definit ca binele comunitii de
indivizi i instituii pe care i deservete un auditor financiar.
Responsabilitatea unui auditor financiar nu presupune n mod exclusiv
satisfacerea cerinelor unui anumit client sau angajator individual. Standardele
profesiei de auditor financiar sunt determinate ntr-o mare msura de interesul public,
de exemplu:
Auditorii independeni contribuie la meninerea integritii i bunei
organizri a situaiilor financiare prezentate instituiilor financiare ca
sprijin parial pentru obinerea de mprumuturi i acionarilor pentru
obinerea de capital;
Directorii financiari i desfoar activitatea la diverse niveluri n cadrul
unei organizaii i contribuie la utilizarea eficient i eficace a resurselor
organizaiei;
Auditorii interni furnizeaz o asigurare cu privire la existena unui
sistem solid de control intern, care sporete ncrederea n informaiile
financiare externe ale angajatorului;
121
Experii fiscali contribuie la stabilirea ncrederii i eficienei n sistemul
fiscal i n aplicarea corect a acestuia;
Consultanii n management au o responsabilitate fa de interesul public
prin susinerea lurii unor decizii solide de management.
Auditorii financiari au un rol important n societate. Investitorii, creditorii,
angajatorii i alte segmente ale comunitii de afaceri, guvernul precum i publicul n
sens larg se bazeaz pe auditorii financiari n ceea ce privete contabilizarea i
raportarea financiar corect, un management eficient i consultan competent
pentru o varietate de aspecte aferente afacerii i impozitrii. Atitudinea i
comportamentul auditorilor financiari, n procesul de furnizare a unor astfel de
servicii au un impact asupra bunstrii economice a comunitii i rii.
Auditorii financiari i pot menine aceast poziie avantajoas numai
continund s furnizeze publicului aceste servicii specifice la un nivel care s
demonstreze c ncrederea publicului este solid fundamentat. Este n interesul
profesiei de auditor financiar la nivel mondial s fac cunoscut utilizatorilor de
servicii furnizate de auditorii financiari faptul c aceste servicii sunt realizate la cel
mai nalt nivel de performan i n concordan cu cerinele etice care ncearc s
asigure o astfel de performan.
n legtur cu activitatea auditorului n practicarea serviciilor sale trebuie avute
n vedere urmtoarele aspecte:
implicarea financiar direct sau indirect n activitile unui client;
implicarea auditorului profesionist n activitile unui client n calitate de
membru sau ca angajat sub controlul direciunii;
activitile incompatibile sau contradictorii;
incidena relaiilor familiale i personale asupra independenei;
onorariile.
Implicarea financiar direct sau indirect n activitile unui client. Orice
implicare financiar la un client poate influena asupra activitii. Implicarea poate
mbrca dou forme:
deinerea unui interes financiar, direct sau indirect, la un client;
darea sau luarea de mprumut la i de la un client sau la i de la orice
membru a conducerii sau administrator principal al unei societi cliente.
Implicarea auditorului profesionist n activitile unui client n calitate de
membru sau ca angajat sub controlul direciunii. Cnd auditorul este sau a fost, n
cursul exerciiului examinat ca membru al consiliului de administraie, cadru sau
angajat al unei societi, el poate fi considerat ca avnd un interes care poate afecta
obiectivitatea sa cu ocazia ntocmirii raportului su cu privire la aceast societate.
Normele deontologice interzic auditorilor care se afl n aceste situaii s fie numii
auditori ai societilor n cauz.
Activitile incompatibile sau contradictorii. Auditorul nu trebuie s fie angajat
simultan n activiti sau ocupaii susceptibile s creeze un conflict de interese sau s
aduc atingerea independenei sale cu ocazia prestrii de servicii unui client. De
asemenea, auditorul nu trebuie s-i asume funcii de conducere sau s ia decizii de
gestiune a cror responsabilitate revine consiliului de administraie sau
122
conductorilor. Adeseori clienii solicit auditorului ca un serviciu pregtirea de
documente contabile, mai ales de clienii ale cror activiti nu sunt suficient de
importante pentru a justifica un compartiment contabil propriu. n aceste situaii
trebuie respectate urmtoarele reguli:
auditorul nu trebuie s aib nici o relaie cu clientul su, nici vreun
conflict de interese care ar putea aduce atingere integritii sau
obiectiviti sale;
clientul trebuie s accepte sa-i asume responsabilitatea documentelor ca
fiind ale sale proprii; cererea de a semna bilanul sau o situaie financiar
de ctre auditor este contrar normelor deontologiei profesionale;
auditorul nu trebuie s aib rolul de angajat sau de membru al direciunii
care conduce operaiile unei ntreprinderi;
personalul afectat pentru pregtirea de documente contabile nu trebuie s
participe la auditul acestor documente.
Incidena relaiilor familiale i personale asupra independenei. Pentru evitarea
unor presiuni care ar putea compromite obiectivitatea sa, auditorul nu trebuie s
accepte un mandat de audit la un client unde are n conducere rude (administrator,
cadru superior, responsabil financiar) pn la gradul IV.
Onorariile. Auditorul nu trebuie nici s ofere nici s fac servicii profesionale
cu acceptarea condiionrii facturrii acestora, de obinere a unei concluzii sau a unui
rezultat determinat sau s fixeze onorarii n funcie de rezultatele respectiv
concluziile serviciilor sale.
Codul etic al profesionitilor contabili recunoate c obiectivele profesiei de
auditor financiar le reprezint desfurarea activitii la cele mai nalte standarde de
profesionalism, pentru a atinge cel mai nalt nivel de performan i n general pentru
a ndeplini cerinele interesului public stabilite mai sus. Aceste obiective impun
ndeplinirea a patru cerine de baz:
1. Credibilitate. n ntreaga societate se manifest nevoia de credibilitate a
informaiilor i sistemelor de informaie.
2. Profesionalism. Clienii, angajatorii i alte pri interesate au nevoie de
persoane care s poat fi identificate cu exactitate drept profesioniti n cadrul
domeniului de audit financiar.
3. Calitatea serviciilor. Este necesar asigurarea c toate serviciile obinute de
la un auditor financiar sunt efectuate la cel mai nalt standard de performan.
4. ncredere. Utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari trebuie s
poat avea ncredere c exista un cadru general al conduitei eticii i profesionale care
guverneaz desfurarea acestora.
Codul etic al profesionitilor contabili, elaborat de Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Etic pentru Contabili (IESBA) al Federaiei Internaionale a
Contabililor (IFAC), stabilete cerine etice pentru profesionitii contabili i
furnizeaz baza conceptual pentru toi profesionitii contabili pentru a asigura
conformarea cu cele cinci principii fundamentale ale eticii profesionale. Aceste
principii sunt integritatea, obiectivitatea, competena profesional i prudena,
confidenialitatea i conduita profesional. Conform cadrului general, toi
profesionitii contabili trebuie s identifice ameninrile la aceste principii
123
fundamentale i dac acestea exist, s aplice msuri de protecie pentru a se asigura
c principiile nu sunt compromise.
Principiul integritii impune o obligaie tuturor profesionitilor contabili de a
fi direci i oneti n relaiile profesionale i de afaceri. Integritatea implic,
deasemenea, tranzacii corecte i juste. Un profesionist contabil nu trebuie s fie
asociat cu rapoartele, evidenele, comunicatele sau alte informaii cnd apreciaz c
informaiile:
- conin o declaraie n mod semnificativ fals sau care induce n eroare
- conin declaraii sau informaii eronate sau
- omit sau ascund informaii care trebuie incluse atunci cnd aceste omisiuni
induc n eroare
Principiul obiectivitii impune o obligaie tuturor profesionitilor contabili de
a nu-i compromite profesia din cauza unor erori, conflicte de interese sau din cauza
influenei nedorite a unor alte persoane. Un profesionist contabil poate fi pus n
situaii n care obiectivitatea i este afectat. Este imposibil ca toate aceste situaii s
fie definite i descrise. Relaiile care aduc un plus de confuzii sau influeneaz n mod
negativ raionamentele profesionale ale profesionistului contabil ar trebui evitate.
Principiul competenei profesionale i al prudenei impune urmtoarele
obligaii profesionitilor contabili:
- meninerea cunotinelor i aptitudinilor profesionale la nivelul necesar astfel
nct clienii sau angajatorilor lor s fie siguri c primesc servicii profesionale
competente; i
- s acioneze cu pruden n conformitate cu standardele tehnice i
profesionale atunci cnd ofer servicii profesionale.
Serviciile profesionale competente necesit un raionament solid n aplicarea
cunotinelor i aptitudinilor profesionale n furnizarea unor astfel de servicii.
Competena profesional poate fi mprit n dou faze separate:
- atingerea unui nivel de competen profesional; i
- meninerea unui nivel de competen profesional.
Meninerea unui nivel de competen profesional necesit o permanent
contientizare i nelegere a evoluiilor relevante pe plan profesional tehnic i n
mediul de afaceri. Dezvoltarea profesional continu elaboreaz i menine
capacitile care i permit unui profesionist contabil s desfoare activitate
competent ntr-un mediu profesional. Seriozitatea include responsabilitatea de a
aciona n conformitate cu prevederile unei sarcini, cu atenie i meticulozitate, innd
cont de un interval de timp.
Un profesionist contabil ar trebui s se asigure treptat c toi cei care i
desfoar activitatea sub tutela unui profesionist contabil beneficiaz de instruire i
supervizare adecvate. Dac este cazul, un profesionist contabil ar trebui s i
atenioneze pe clieni, angajatori i ali utilizatori de servicii profesionale de limitele
inerente serviciilor pentru a evita nelegerea eronat a unei opinii exprimate drept
afirmare a unui fapt.
Principiul confidenialitii impune profesionitilor contabili ca obligaie s
se abin de la: (a) Dezvluirea n afara firmei sau a organizaiei angajatoare de
informaii confideniale obinute ca rezultat al unei relaii profesionale sau de afaceri
124
fr o autoritate specific i adecvat, cu excepia cazului n care a fost autorizat n
mod special s fac public o anumit informaie sau numai dac exist o obligaie
legal sau profesional de a dezvlui acele informaii; i
(b) Folosirea informaiilor confideniale dobndite ca rezultat al relaiilor
profesionale sau de afaceri n avantajul lor personal sau n avantajul unor tere pri.
Un profesionist contabil trebuie s respecte confidenialitatea, chiar i ntr-un mediu
social. Profesionistul contabil trebuie s fie vigilent fa de posibilitatea unor scurgeri
de informaii, n special n situaii ce implic o asociere de afaceri pe termen lung cu
un asociat sau cu un afin.
Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, s pstreze confidenialitatea
informaiilor prezentate de ctre un posibil client sau angajator. Un profesionist
contabil trebuie, de asemenea, s ia n considerare necesitatea de a pstra
confidenialitatea informaiilor n cadrul firmei sau al organizaiei angajatoare. Un
profesionist contabil trebuie s ia toate msurile necesare pentru a se asigura c
personalul aflat sub controlul su i persoanele care i ofer consultan sau asisten
respect obligaia profesionistului contabil de pstrare a confidenialitii.
Necesitatea de a respecta principiul confidenialitii continu chiar i dup
ncheierea relaiei dintre profesionistul contabil i un client sau un angajator. Atunci
cnd profesionistul contabil schimb organizaia angajatoare sau obine un nou client,
el este ndreptit s foloseasc experiena anterioar. Profesionistul contabil nu
trebuie, totui, s foloseasc sau s divulge orice informaii confideniale fie
dobndite, ori primite ca rezultat al unei relaii profesionale sau de afaceri. n
urmtoarele situaii profesionitii contabili sunt sau pot fi obligai s divulge
informaii confideniale, ori dezvluirea unor astfel de informaii este adecvat:
(a) atunci cnd divulgarea este autorizat de ctre client sau angajator;
(b) Atunci cnd divulgarea este autorizat prin lege, de exemplu:
(i) pentru a furniza documente sau alte probe n cursul unor proceduri
judiciare; i
(ii) pentru a aduce la cunotina autoritilor publice n msur eventuale
nclcri ale legii.
(c) n cazul n care exist o obligaie profesional sau un drept de a le divulga,
atunci cnd nu este interzis prin lege:
(i) pentru a se conforma controlului calitii unui organism membru sau al unui
organism profesional;
(ii) pentru a rspunde unei anchete sau unei investigaii din partea unui
organizaiei membre sau a unui organism normalizator;
(iii) pentru a proteja interesele profesionale ale unui profesionist contabil n
cursul procedurilor judiciare; sau
(iv) pentru a respecta standardele tehnice i cerinele etice.
Atunci cnd profesionistul contabil a determinat c informaia confidenial
poate fi divulgat, trebuie avute n vedere urmtoarele aspecte:
(a) Dac interesele tuturor prilor, inclusiv ale terelor pri ale cror interese
pot fi afectate, ar fi prejudiciate n cazul n care clientul sau angajatorul consimte ca
profesionistul contabil s divulge informaii;
125
(b) Dac sunt cunoscute sau nutoate faptele semnificative i dac pot fi
susinute cu dovezi, n msura n care acest lucru este posibil; cnd situaia implic
fapte sau opinii nefondate, trebuie s se recurg la raionamentul profesional pentru a
determina tipul de prezentare care trebuie fcut, dac exist vreunul; i
(c) Ce tip de comunicare este preconizat i cui i se adreseaz; mai exact,
profesionistul contabil trebuie s fie convins c prile crora li se adreseaz
comunicarea sunt destinatarii adecvai.

2. Independena n audit.

Utilizarea termenului independen de unul singur poate crea nenelegeri.
Prin el nsui, termenul i poate face pe observatori s presupun c o persoana care
exercit raionamentul profesional trebuie s nu fie implicat n nici o relaie
economic, financiar sau de alt natur. Acest lucru este imposibil, deoarece orice
membru al societii are relaii cu ceilali membri. De aceea, importana relaiilor
economice, financiare sau de alt natur ar trebui evaluat, de asemenea, n lumina a
ceea ce o ter parte, rezonabil i informat n legtur cu toate aspectele relevante,
ar concluziona n mod rezonabil ca fiind inacceptabil.
Independena implic: Independena spiritului - Starea de spirit care permite
emiterea unei concluzii fr a fi afectat de influene care compromit judecata
profesional i care permite individului unei persoane s acioneze cu integritate, s-
i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional i independena conduitei -
evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de importante nct o ter parte,
informat i rezonabil, care cunoate toate informaiile relevante, inclusiv msurile
de protecie aplicate, ar concluziona n mod rezonabil c integritatea, obiectivitatea
sau scepticismul profesional al firmei sau al unui membru al echipei de certificare a
fost compromis().

3. Activiti incompatibile cu practicarea independent a auditului.

Independena este potenial ameninat n urmtoarele situaii: interes propriu,
slcirea autocontrolului, renunrii la propriile convingeri, manifestri de familiarism
i aciuni de intimidare.
Cauze datorate interesului propriu.
Au loc atunci cnd o societate ar putea beneficia de un interes (participare)
financiar din partea clientului sau dac un interes propriu al acestor societi ar intra
n conflict cu clientul respectiv. Astfel de exemple pot fi:
- participare financiar direct sau indirect la capitalul propriu al clientului
respectiv
- un mprumut sau o garanie la sau de la un client sau de la persoane care
gestioneaz patrimoniul clientului
- onorarii totale provenind de la un singur client
126
- preocupare cauzat de posibilitatea pierderii unui contract (misiune)
- relaii de afaceri cu clientul contractului de prestri servicii profesionale
- potenial angajare ca salariat al clientului
- onorarii neprevzute n contractul de audit sau de prestri de servicii
profesionale
Cauze legate de slbirea autocontrolului.
De regul, pentru misiunile de audit sau de nonaudit, este necesar s fie
reevaluat modalitatea de asigurare a independenei societii sau a membrilor
acesteia, pentru a fundamenta concluzia final a nivelului de asigurare a
angajamentului.
Ameninarea la adresa independenei, legat de slbirea autocontrolului, apare
atunci cnd unul dintre membrii societii a fost anterior una din persoanele care a
gestionat patrimoniul clientului i din aceast poziie poate exercita o influen
semnificativ direct asupra nivelului de asigurare al angajamentului fa de client.
Exemple de astfel de ameninri:
- un membru al soicetii care este sau a fost recent una din persoanele care a
gestionat patrimoniul clientului
- un membru al societii care este sau a fost recent un angajat al clientului ntr-
o poziie din care poate exercita o influen semnificativ direct asupra nivelului de
certitudine asigurare a contractului fa de client
- prestarea de servicii pentru un client al unui contract de audit sau nonaudit
care poate afecta direct nivelul certitudinii asigurrii profesionistului contabil fa de
client
- pregtirea datelor originale utilizate la generarea situaiilor financiare sau
pregtirea unor nregistrri care fac obiectul nivelului de asigurare a profesionistului
contabil fa de client
Cauze datorate renunrii la propriile convingeri.
Apar atunci cnd societatea sau un membru al acesteia, promoveaz, sau poate
fi perceput a promova situaia sau opinia unui client pn la punctul n care
obiectivitatea sa este sau poate fi neleas ca fiind compromis. Aceasta ar putea fi
cazul n care societatea sau un membru al acesteia i-au subordonat raionamentul lor
profesional aceluia al clientului.
Exemple:
- a se ocupa cu, a fi promotor al aciunilor sau al unor titluri de valoare ale
clientului
- a aciona ca un avocat sau consilier al clientului, n litigiile sau n rezolvarea
nenelegerilor cu tere pri
Cauze datorate manifestrilor de familiarism.
Au loc atunci cnd, n virtutea unor relaii strnse cu un client, cu cei care
gestioneaz patrimoniul sau cu angajaii acestuia, societatea devine prea nelegtoare
cu interesel clientului.
Exemple:
- un membru al societii care are un membru de familie afin sau o rud
apropiat care are o funcie de rspundere n ntreprinderea clientului
127
- un membru al societii care are un membru de familie afin sau o rud
apropiat care, ca angajat al clientului, este n msur a exercita o influen
direct i important asupra realizrii obiectului contractului ncheiat cu
clientul
- un fost partener ala societii care a devenit o persoan care gestioneaz
patrimoniul clientului sau este angajat al clientului, care ar putea exercita o
influen direct i important asupra realizrii obiectului contractului
ncheiat cu clientul
- asociere de lung durat a unui membru al societii cu un client al acestora
- acceptarea de daruri sau ospitalitate, n afar de cazul n care valoarea
acestora este nesemnificativ, de ctre membrii societii, de la clientul
acestora sau de la persoanele care gestioneaz patrimoniul sau sunt angajai
ai clientului
Cauze datorate unor aciuni de intimidare.
Au loc atunci cnd un membru al societii poate fi implicat s acioneze
obiectiv i s exercite pruden profesional, prin ameninri reale sau percepute, de
la persoanele care gestioneaz patrimoniul sau de la angajaii clientului.
Exemple:
- ameninarea cauzat de cererea din partea clientului ctre societatea
respectiv de a nlocui un membru al acesteia, n cazul unui dezacord de
aplicare a unui principiu de contabilitate
- presiune din partea clientului, pentru a reduce necorespunztor cantitatea de
munc executat de membrii societii, n scopul reducerii onorariilor


V. Controlul de calitate al serviciilor de audit.

Controlul de calitate reprezint un ansamblu de msuri luate de organismele
profesionale, care vizeaz analiza modului de organizare i funcionare a unui cabinet
i aprecierea modului de aplicare n cadrul cabinetului a standardelor internaionale i
normelor profesionale emise de aceste organisme.
Obiectivele urmrite prin controlul de calitate:
- oferirea ctre public a unei bune percepii despre calitatea serviciilor
- armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor
- contribuirea la buna organizare a cabinetelor i la perfecionarea metodelor de
lucru
- aprecierea modului de aplicare a regulilor i normelor profesionale
- dezvoltarea solidaritii n rndul profesiei, prin favorizarea contactelor ntre
colegi, aproprierea i respectul profesionitilor fa de organismul profesional
Principiile fundamentale care stau la baza organizrii controlului de calitate
sunt: universalitatea, confidenialitatea, colegialitatea, adaptarea controlului i
urmrirea.
O societate care desfoar misiuni de audit trebuie s stabileasc un sistem de
control al calitii, elaborat pentru a-i oferi acesteia asigurarea rezonabil c firma i
personalul su respect standardele profesionale i cerinele legale i de reglementare
128
i c rapoartele emise de ctre firm sau de ctre partenerii de misiune corespund
circumstanelor.
Un sistem de control al calitii cuprinde politici al cror scop este atingerea
obiectivelor de calitate ale auditului i proceduri necesare pentru a implementa i
monitoriza respectarea acestor politici.
Sistemul de control al calitii al unei societi de audit trebuie s includ
politici i proceduri care s se refere la fiecare dintre elementele urmtoare:
- responsabilitile conducerii pentru calitatea din interiorul firmei
- cerine etice
- acceptarea i continuarea relaiei cu clienii i misiuni specifice
- resurse umane
- prestarea de misiuni
- monitorizarea
Responsabilul misiunii de audit poart responsabilitatea calitii per ansamblu
a fiecrei misiuni de audit pe care o desfoar. Responsabilul misiunii de audit
reprezint un exemplu cu privire la calitatea auditului pentru ceilali membri ai
echipei de certificare n toate etapele misiunii de audit.
Aciunile i mesajele trimise de responsabilul misiunii de audit echipei misiunii
subliniaz:
- importana
1. desfurrii de activiti care se conformeaz standardelor profesionale i
cerinelor legale i de reglementare
2. conformitii cu politicile i procedurile firmei cu privire la controlul
calitii dup cum este aplicabil, i
3. emiterii de rapoarte de audit care sunt adecvate n situaiile respective, i
- faptul c, n desfurarea misiunilor de audit, calitatea este esenial.
Responsabilul misiunii de audit trebuie s ia n considerare dac membrii
echipei misiunii s-au conformat cerinelor etice. Responsabilul misiunii de audit
trebuie s formuleze o concluzie cu privire la respectarea cerinelor de independen
care se aplic misiunii de audit. n realizarea acestui lucru, responsabilul misiunii de
audit trebuie:
- s obin informaii relevante de la firm i, acolo unde este aplicabil, de la
firmele din reea, pentru a identifica i evalua circumstanele i relaiile care
creeaz ameninri la adresa independenei;
- s evalueze informaiile cu privire la nclcrile descoperite, dac acestea
exist, n ceea ce privete politicile i procedurile legate de independen
pentru a stabili dac acestea creeaz o ameninare la adresa independenei
pentru misiunea de audit;
- s ia msurile necesare pentru a elimina aceste ameninri sau pentru a le
reduce la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie.
Responsabilul misiunii de audit ar trebui s raporteze imediat firmei orice
nerezolvare a unei astfel de probleme pentru a permite luarea de msuri
corespunztoare;
- s i documenteze concluziile cu privire la independen i orice discuii
relevante avute cu firma care susin aceste concluzii.
129
Responsabilul misiunii de audit trebuie s se asigure c procedurile
corespunztoare cu privire la acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i
misiunile specifice de audit au fost respectate, iar concluziile la care s-a ajuns n
aceast privin sunt corespunztoare i au fost documentate.
Atunci cnd responsabilul misiunii de audit obine informaii care ar fi
determinat firma de audit s refuze misiunea de audit, dac s-ar fi tiut de existena
lor mai devreme, acesta ar trebui c comunice imediat acele informaii firmei, astfel
nct aceasta s poat ntreprinde aciunile necesare.
Responsabilul misiunii de audit trebuie s se asigure c ntreaga echip a
misiunii de audit deine capacitile corespunztoare, competena i timpul necesar
pentru a efectua misiunea n conformitate cu standardele profesionale i cu cerinele
legale i de reglementare, i pentru a permite emiterea unui raport de audit care s fie
corespunztor n situaia dat.

VI. Activitatea de cenzor.

Cenzorii se dovedesc a fi utili acionarilor entitilor (sunt i alei nemijlocit de
acionari, pot fi revocai de acetia). Obligaiile cenzorilor subliniaz rolul activ al
cenzorilor n servirea intereselor acionarilor. Dac se urmrete detalierea i sarcinile
specifice atribuite cenzorilor.
Societile comerciale pe aciuni trebuie s aib 3 cenzori i un supleant, dac
prin actul constitutiv nu se prevede un numr mai mare. n toate cazurile, numrul
cenzorilor trebuie s fie impar. Cenzorii sunt alei de adunarea general a
acionarilor. Durata mandatului lor este de 3 ani i pot fi realei. Cenzorii trebuie s
i exercite personal mandatul. La societile pe aciuni cu capital majoritar de stat,
unul dintre cenzori este, n mod obligatoriu, reprezentant al Ministerului Economiei i
Finanelor. Consiliul de administraie, respectiv directoratul, nregistreaz la registrul
comerului orice schimbare a cenzorilor. Nu pot fi cenzori, iar dac au fost alei,
decad din mandatul lor:
a) rudele sau afinii pn la al patrulea grad inclusiv sau soii administratorilor;
b) persoanele care primesc sub orice form, pentru alte funcii dect aceea de
cenzor, un salariu sau o remuneraie de la administratori sau de la societate sau ai
cror angajatori sunt n raporturi contractuale sau se afl n concuren cu aceasta;
c) persoanele crora le este interzis funcia de membru al consiliului de
administraie, respectiv al consiliului de supraveghere i directoratului;
d) persoanele care, pe durata exercitrii atribuiilor conferite de aceast calitate,
au atribuii de control n cadrul Ministerului Finanelor Publice sau al altor instituii
publice, cu excepia situaiilor prevzute expres de lege.
Cenzorii sunt remunerai cu o indemnizaie fix, determinat prin actul
constitutiv sau de adunarea general care i-a numit.
n caz de deces, mpiedicare fizic sau legal, ncetare ori renunare la mandat a
unui cenzor, acesta va fi nlocuit de supleant.
Cenzorii sunt obligai s supravegheze gestiunea societii, s verifice dac
situaiile financiare sunt legal ntocmite i n concordan cu registrele, dac acestea
130
din urm sunt inute regulat i dac evaluarea elementelor patrimoniale s-a fcut
conform regulilor stabilite pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.
Despre toate acestea, precum i asupra propunerilor pe care le vor considera necesare
cu privire la situaiile financiare i repartizarea profitului, cenzorii vor prezenta
adunrii generale un raport amnunit. Adunarea general poate aproba situaiile
financiare anuale numai dac acestea sunt nsoite de raportul cenzorilor.
Cenzorii trebuie s aduc la cunotina membrilor consiliului de administraie
neregulile n administraie i nclcrile dispoziiilor legale i ale prevederilor actului
constitutiv pe care le constat, iar cazurile mai importante le vor aduce la cunotin
adunrii generale. Cenzorii au dreptul s obin n fiecare lun de la administratori o
situaie despre mersul operaiunilor.
Este interzis cenzorilor s comunice acionarilor n particular sau terilor datele
referitoare la operaiunile societii, constatate cu ocazia exercitrii mandatului lor.
Orice acionar are dreptul s reclame cenzorilor faptele despre care crede c
trebuie cenzurate, iar acetia le vor avea n vedere la ntocmirea raportului ctre
adunarea general. n cazul n care reclamaia este fcut de acionari reprezentnd,
individual sau mpreun, cel puin 5% din capitalul social sau o cot mai mic, dac
actul constitutiv prevede astfel, cenzorii sunt obligai s o verifice. Dac vor aprecia
c reclamaia este ntemeiat i urgent, sunt obligai s convoace imediat adunarea
general i s prezinte acesteia observaiile lor. n caz contrar, ei trebuie s pun n
discuie reclamaia la prima adunare. Adunarea general trebuie s ia o hotrre
asupra celor reclamate.
Cenzorii vor trece ntr-un registru special deliberrile lor, precum i constatrile
fcute n exerciiul mandatului lor. ntinderea i efectele rspunderii cenzorilor sunt
determinate de regulile mandatului. Revocarea lor se poate face numai de adunarea
general, cu votul cerut la adunrile extraordinare.



















131
Bibliografie:
- CECCAR, Colecia Standarde Profesionale, Standardul profesional nr. 24
Misiunile de audit financiar i cadrul conceptual privind misiunile
standardizate ale expertului contabil, Editura CECCAR, 2007;
- CECCAR, Colecia Standarde Profesionale, Standardul profesional nr. 36
Misiunile de audit intern realizate de experii contabili, Editura CECCAR,
2007;
- Directiva a VIII-a a Consiliului Comunitilor Europene privind autorizarea
persoanelor rspunztoare de efectuarea auditului statutar al documentelor
contabile, publicat n JOL din 10 aprilie 1984;
- Boulescu Mircea, Ghi Marcel, Expertiz contabil i audit financiar-
contabil, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1999;
- Boulescu Mircea, Ghi Marcel, Mare Valeric, Fundamentele auditului,
Editura Economic, Bucureti, 2001;
- Boulescu Mircea, Brn C., Auditul financiar, reorganizarea judiciar i
lichidarea societilor comerciale, Editura Fundaia Romnia de Mine,
Bucureti, 2001;
- Boulescu Mircea, Ghi Marcel, Mare Valeric, Controlul fiscal i auditul
financiar-fiscal, C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2003;
- Brezeanu Petre, Audit i control financiar, Editura A.S.E. Bucureti, 2001;
- Briciu Sorin, Todea Nicolae, Socol Adela, Audit i certificarea bilanului
contabil, Editura Argus, Bucureti, 2001;
- Briciu Sorin, Audit contabil i financiar, Editura Ulise, Alba Iulia, 2002;
- Briciu Sorin, Ghi Marcel, Sas Florentina, Ghi Rzvan, Audit public
intern, Editura Aeternitas, Alba Iulia, 2006;
- Crciun tefan, Audit financiar i audit intern, Editura Economic, Bucureti,
2004;
- Ciurileanu Radu, Controlul propriu al agentului economic, Editura
Economic, Bucureti, 1996;
- Dobroeanu M., Dobroeanu C. L., Audit. Concepte i practici. Abordare
naional i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002;
- Florea Ion, Florea Radu, Controlul economico-financiar, C.E.C.C.A.R.,
Bucureti, 2000;
- Fudulu Paul, Dinga Ene, Chiu Cristinel, Calaican Laureniu, Implicaiile
adoptrii acquis ului comunitar asupra controlului financiar n Romnia,
Institutul European din Romnia, Bucureti, 2004;
- Ghi Marcel, Controlul financiar, component a mecanismului economiei de
pia, Editura Universitaria, Craiova, 1995;
- Ghi Marcel, Mare Valeric, Auditul performanei finanelor publice,
C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2002;
- Ghi Marcel, Sprncean Mihai, Auditul intern al instituiilor publice,
Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2004;
- Ghi Marcel, Auditul intern, Editura Economic, Bucureti, 2004;
132
- Ghi Marcel, Briciu Sorin, Tamas Szora Attila, Socol Adela, Ghi Vergilia,
Sas Florentina, Dobra Iulian Bogdan, Mare Valeric, Pere Cristian,
Constantin Vasile, Auditul intern, Editura Ulise, Alba Iulia, 2005;
- Oprean Ioan, Control i audit financiar-contabil, Editura Intelcredo, Deva,
2002;
- Oprean Ioan, Popa Irimie Emil, Lenghel Radu Dorin, Procedurile auditului
i ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007;
- Popeang Petre, Auditul financiar contabil, Editura Tribuna Economic,
Bucureti, 1998;
- Renard Jacques, Theorie et practique de laudit interne, Editions
dOrganisation, Paris, France, 2002, tradus n Romnia printr-un proiect
finanat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanelor Publice,
Bucureti, 2003;
- Rusovici Al., Cojoc F., Rusu Gh., Audit financiar, Editura R.A. Monitorul
Oficial, 2000;
- Scutaru D., Auditul financiar contabil, Editura Economic, Bucureti, 1999
- Stoian Ana, urlea Eugen, Auditul financiar-contabil, Editura Economic,
Bucureti, 2001;
- Toma M., Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, ediia a
II-a, Editura CECAR, Bucureti, 2007;
- Toma M., Niculescu M. C., Ghid practic pentru audit financiar i
clasificarea bilanurilor contabile, Editura Romfel CECCAR Bucureti,
1995;
- Vilaia D., Scarlat I., Mihilescu I., Expertiza contabil i audit financiar,
Editura Independena Economic, Piteti, 2000;
- IFAC Codul etic al profesionitilor contabili;
- CECCAR Norme naionale de audit, Editura CECCAR, 1999;
- CECCAR, Revista lunar Contabilitatea, Expertiza i Auditul Afacerilor,
1996-2008;
- IFACI Institutul de Audit i Control Intern, Norme Profesionale ale
auditului intern, editat de Ministerul Finanelor Publice printr-un proiect
finanat de PHARE, Bucureti, 2004;
- Recomandri privind controlul intern, extras din Noua practic a controlului
intern, tradus de Ministerul Finanelor Publice, cu acordul IFACI, n cadrul
unui proiect PHARE, Bucureti, 2004;
- Ordonana de Urgen nr. 75/1999, privind activitatea de audit financiar,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, nr. 598 din 22 august 2003;
- Legea nr. 133/2002, pentru aprobarea Ordonanei de Urgen a Guvernului
nr. 75/1999, republicat, privind activitatea de audit financiar, Monitorul
Oficial al Romniei, nr. 230 din 5, aprilie 2002;
- Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 37 din 29 Ianuarie 2004 pentru
modificarea i completarea reglementrilor privind auditul intern publicat n
Monitorul Oficial din 31 Ianuarie 2004;
- Legea nr. 672/2002, privind auditul public intern, publicat n Monitorul
Oficial al Romniei, nr. 953, din 24 decembrie 2002;