Lucrare de licen

ORGANIZAREA SI EXERCITAREA AUDITULUI

LEGAL LA
SOCIETATEA NAIONAL DE TRANSPORT
FEROVIAR DE CLTORI
C.F.R. CLTORI S.A.

ndrumtor tiinific;
PROF. UNIV. DR. ION PERE

Absolvent;

CUPRINS
INTRODUCERE. EVOLUIA AUDITULUI..............................................................4

CAPITOLUL 1.................................................................................................................6

OBIECTIVELE, ROLUL I ORGANIZAREA AUDITULUI FINANCIAR............6

1.1. DEFINIREA I ROLUL AUDITULUI FINANCIAR............................................6
1.2. FUNCIILE I OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR...............................7
1.3. PRINCIPII DE BAZ I CLASIFICAREA AUDITULUI FINANCIAR.............8
1.4. RISCURILE AUDITULUI FINANCIAR.............................................................11
1.5.ORGANIZAREA AUDITULUI FINANCIAR LA NIVELUL UNIUNII
EUROPENE.................................................................................................................12
1.6. ORGANIZAREA AUDITULUI DE STAT N ROMNIA.................................13
1.7. CONDIII DE ATRIBUIRE A CALITII DE AUDITOR................................13
1.8. STATUTUL PROFESIONAL AL AUDITORULUI.............................................14

CAPITOLUL2...15

FAZELE LUCRRILOR DE AUDIT FINANCIAR.................................................16

2.1.ORIENTAREA I PLANIFICAREA AUDITULUI FINANCIAR.......................16
2.2. CONTRACTAREA LUCRRILOR DE AUDIT.................................................16
2.3. APRECIEREA AUDITULUI INTERN................................................................17
2.4.CONTROLUL CONTURILOR.............................................................................18
2.5.VERIFICAREA BILANULUI CONTABIL.......................................................19
2.6.EVENIMENTE POSTERIOARE NCHIDERII EXERCIIULUI FINANCIAR19
2.7. CHESTIONAR LA SFRITUL LUCRRILOR...............................................20
2.8. SCRISOARE DE AFIRMARE.............................................................................20
2.9. NOTA DE SINTEZ............................................................................................21
2.10. RAPORT DE AUDIT I CERTIFICAREA BILANULUI...............................21

CAPITOLUL 3...............................................................................................................26

EXERCITAREA AUDITULUI LEGAL DE CTRE CENZORII

SOCIETILOR COMERCIALE. IMPORTANA I RISCURILE AUDITULUI.
.........................................................................................................................................26
3.1. TEMEIURILE NORMATIVE..............................................................................26
3.2. EXERCITAREA AUDITULUI LEGAL. OBIECTIVE........................................27
3.2.1.SUPRAVEGHEREA GESTIUNII SOCIETII COMERCIALE.................28
3.2.1.1. APRECIEREA AUDITULUI INTERN...................................................28
3.2.1.2. CONTROLUL CONTURILOR...............................................................32
3.2.2. VERIFICAREA I CERTIFICAREA BILANULUI CONTABIL.............36
3.2.2.1 EXAMINAREA BILANULUI CONTABIL..........................................37
3.2.2.2 PROCEDURI SUPLIMENTARE DE VERIFICARE A POSTURILOR
BILANULUI CONTABIL..................................................................................38
3.2.3. VERIFICAREA CASEI I A ALTOR VALORI............................................39
3.2.3.1. TEMEIURILE NORMATIVE..................................................................39
3.2.3.2. OBIECTIVE GENERALE.......................................................................40
3.2.4. VERIFICRI I INTERVENII CONEXE, ATRIBUIILE PRINCIPALE
ALE CENZORILOR................................................................................................42
3.3. IMPORTANA RELATIV.................................................................................43
2
 3.4. RISCURILE AUDITULUI...................................................................................44
3.5. EFECTELE RISCURILOR ASUPRA LUCRRILOR DE AUDIT....................44

CAPITOLUL 4...............................................................................................................45

RAPORTUL AUDITORILOR INDEPENDENI CTRE CONSILIUL DE

ADMINISTRAIE AL SOCIETATII NATIONALE DE TRANSPORT
FEROVIAR DE CALATORI "C.F.R. CALATORI" - S.A. .....................................45
4.1. PREZENTAREA SOCIETII............................................................................45
4.2. NOTE LA SITUAIILE FINANCIARE..............................................................48
4.2.1. SOCIETATEA CARE RAPORTEAZ...47
4.2.2. POLITICA GUVERNULUI N DOMENIUL CILOR FERATE DIN
ROMNIA..47
4.2.3. BAZELE NTOCMIRII SITUAILOR FINANCIARE I A
NREGISTRRILOR CONTABILE...........................................................................49
4.2.4. SITUAIILE FINANCIAR-CONTABILE PT. EXERCIIUL NCHEIAT LA
31-12-2003...................................................................................................................49
4.2.5. POLITICI CONTABILE SEMNIFICATIVE...52
4.3. RAPORTUL AUDITORILOR INDEPENDENI CTRE ACIONARII
SOCIETII NATIONALE DE TRANSPORT FEROVIAR DE CALATORI "C.F.R.
CALATORI" S.A.........................................................................................................55
4.4. CONCLUZII..........................................................................................................56
ANEXE............................................................................................................................61
BIBLIOGRAFIE.............................................................................................................64

3
 INTRODUCERE

EVOLUIA AUDITULUI

Practicienii de azi, respectiv auditorii sunt motenitorii unei profesii cu vechi

tradiii.
nceputul profesiei nu poate fi localizat n timp deoarece s-a constatat existena
unei funciuni analoage n civilizaiile foarte ndeprtate din punct de vedere geografic,
unele de altele, funcie care a evoluat i s-a dezvoltat n timp.
Sumerienii din mileniul III .e.n. au neles c este esenial ntr-un sistem
informaional de a stabili o comunicare clar, curat i cinstit ntre productorii
aceleai informaii i beneficiarii lor. Astfel pentru a putea pstra dovezi, ei utilizau
plcue dreptunghiulare de argil umed pentru a trasa pe ele cu un obiect ascuit desene
reprezentnd linii, oamenii i obiecte, semne ce permiteau inventarierea depozitelor, iar
dup uscare plcua era pstrat ca dovad.
n muzeul Luvru din Paris este gravat pe un bloc de piatr (diorit) un cod
cunoscut ca cel mai vechi cod de legi comerciale datnd din mileniul II . Hr. sub
denumirea de codul lui Hamurabi acesta conine urmtoarele sfaturi: Dac
comerciantul i d agentului su fin, ln, ulei sau alte feluri de marf pentru a le
vinde, agentul va trece preurile ntr-un document sigilat pe care l va trimite
comerciantului. Dac agentul uit s ia un document sigilat prin care s ateste c I-a
dat comerciantului banii din vnzare, acei banii pentru care nu exist documente
sigilate nu vor fi nregistrai n conturi.
Mai trziu, egiptenii, fenicienii, grecii i romanii au contribuit la dezvoltarea
comerului ca efect direct al schimburilor comerciale care aveau loc ntre popoare.
Un martor de referin n evoluia controlului l constituie papirusul lui Zenon
care cuprinde adevrate chitane, note, conturi pentru fluxurile reale i monetare ntr-un
sistem care se baza deja pe balane lunare de verificare.
Tot din aceast perioad dateaz primele nscrisuri despre fraude internaionale
i falsificri. Egiptenii tiau chiar s falsifice conturile sau cel puin s foloseasc
jocurile de nregistrrii contabile fictive pentru a corecta anumite situaii.
Chinezii au avut vechi preocupri n domeniul dezvoltrii practicilor privind
buna gestionare a conturilor, utiliznd auditul ca mijloc de control. O lucrare de
referin datat din secolul X .e.n. intitulat Rndurile dinastiei ZHON descrie
metode i practicii ale bunei gestionri economice, aceast lucrare fiind considerat
primul tratat de administraie public.
Prima personalitate a epocii din secolul XV care s-a remarcat prin lucrrile
elaborate a fost Luca Pacciolo, care este autorul primului tratat economic, denumit
Summa de arithmetica, geometria, propotioni et proportionalita. El a prevzut
necesitatea inerii unei contabiliti sincere lund ca punct de plecare rezultatele
inventarului fizic, al activelor i pasivelor existente la acea dat.
n Principatele Romne domnitorii dispuneau de preuri nelimitate nefiind
controlai asupra ntrebuinrii veniturilor.
Cu toate acestea se exercit un control n numele domnitorului asupra modului
n care persoanele mputernicite cu strngerea drilor i exercitau corect sarcinile.
n 1831 1832 prin Regulamentele Organice aplicate n Muntenia i Moldova
vistierul era responsabil cu perceperea veniturilor i efectuarea plilor asupra crora
trebuia s dea socoteal adunrii obteti.
Dei activitatea de control i de comer exista cu 2000 de ani .e.n. auditul
financiar a aprut n secolul al VIII lea.:
municipalitatea oraului Pisa a cerut unui contabil renumit Fibonaci s
efectueze auditarea socotelilor municipalitii pe baza unui onorariu fix;
4
 municipalitatea oraului Veneia a instituit pentru auditorii si un sistem de
retribuire pe baza rezultatelor obteti. Onorariile erau stabilite n funcie de
numrul erorilor i fraudelor descoperite.
Aceste exemple de auditri ncredinate terilor nu erau agreate de toat lumea,
astfel n anul 1406, regele Eduard al III -a al Angliei proclama n parlament c regii nu au
obligaia s in evidena socotelilor. n consecin parlamentul a luat hotrrea s nu
mai acorde credite regelui dup ce auditul a fost retras.
ntr-un epitaf Ricard Baur, spunea auditul este efectuat pentru a servi fidel
baronii, dar n acelai timp socotelile sunt pregtite pentru a putea fi artate lui
Dumnezeu. Aici se gsesc calitile necesare auditorului: cinste, onestitate,
corectitudine.
Activitatea de audit i expertiz au cunoscut o amploare deosebit la nceputul
secolului XX odat cu internaionalizarea profesiei.
Mondializarea pieelor a fost urmat de mondializarea anumitor activitii i
servicii n special al celui de audit.
n anul 1951 s-a nfiinat Uniunea European a Experilor Contabili i
Financiari ce cuprinde reprezentai ai statelor europene ce au aderat la Organizaia
economic pentru Comer i Dezvoltare.
n anul 1957, o dat cu crearea Pieei Comune, un grup de state membre au
elaborat un studiu pentru consilierea comisiei de la Bruxelles privind armonizarea
practicilor contabile i de audit elabornd directive de referin n acest domeniu.
n anul 1973 a fost creat cea mai ambiioas i cuprinztoare organizaie
contabil: Comisia Standardelor Internaionale de Contabilitate (IASC).
Aproape oriunde n lume Conturile unei Companii trebuie inspectate i
verificate de o firm independent de contabili autorizai sau de un organism
guvernamental creat n acest scop. Aceast verificare este denumit audit, iar cei care o
efectueaz poart numele de auditor. Aceast definiie dat de publicaia The
Economist, exprim noiunea de audit n sens general i arat internaionalizarea acestei
meserii strvechi.
Astzi auditorii sunt numii acionari. Raportul alctuit n urma inspeciei poate
fi curat sau calificat. Atunci cnd auditorii nu sunt satisfcui de nici unul din
punctele pe care sunt legal obligai s le verifice, raportul lor prezentat acionarilor
va fi calificat. Companiile depun eforturi serioase pentru a evita stigmatul unui audit
calificat.
Principala preocupare a auditorilor este aceea de a verifica dac ntr-adevr
conturile oglindesc corect i veridic situaia respectivei companii. Corectitudinea este
principiul de baz al contabilitii i se admite n sens general c exist o singur
versiune corect a unei situaii. Dar contabilii nu sunt ntotdeauna de acord asupra a
ceea ce este corect i veridic, astfel c o auditare considerat curat de ctre o
anumit firm de audit poate fi declarat calificat de o alta.
n perioada actual, termenul a cptat o semnificaie mai larg. Companiile au
azi auditri interne, adic revizii contabile efectuate de o persoan sau de un comitet
propriu.
De asemenea ele suport i auditri ecologice menite s verifice dac respect
legislaia n domeniu i evit prin orice mijloace poluarea mediului nconjurtor.
n viitor vom auzi, fr ndoial i de auditri pe problema resurselor umane.

5
 CAPITOLUL 1

OBIECTIVELE, ROLUL I ORGANIZAREA AUDITULUI

FINANCIAR

1.1. DEFINIREA I ROLUL AUDITULUI FINANCIAR

n urm cu patru decenii, cabinetele anglo-saxone de expertiz contabil au

popularizat pe continentul european termenul de audit. Dup 1990, din dorina de a
alina reglementrile romneti la reglementrile comunitare, acest termen a nceput s
fie introdus n ara noastr (auditul calitii, auditul financiar-contabil, auditul ecologic).
Dei este de presupus c informaiile rezultate din controlul intern sunt reale i
redau cu fidelitate starea la un moment dat a patrimoniului agentului economic, pentru o
mai mare credibilitate fa de parteneri este necesar ca aceste informaii s fie validate i
de ctre o alt autoritate, extern,independent i echidistant fa de cele dou entiti:
emitentul i utilizatorul de informaii.
Se impune, deci, ca activitatea agentului economic s fie controlat de o alt
structur de control extern, alta dect sistemul de control intern, care s de posibilitatea
oricrui partener i nu numai, de a accede, prin intermediul acestuia, la datele i
informaiile privind starea patrimonial a acestuia.
Aceast form de control cunoscut sub denumirea de audit financiar se
realizeaz de ctre profesioniti, independeni sau organizai n structuri distincte ca
persoane juridice.
Prin audit financiar se nelege examinarea efectuat de un profesionist
competent i independent (cenzor, contabil sau contabil autorizat cu studii
superioare) n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra:
validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea
ntreprinderii (audit intern);
imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a
rezultatelor obinute de ntreprindere.
Auditul financiar contabil const n verificarea i certificarea conturilor anuale
de ctre un profesionist competent i independent, n vederea exprimrii opiniei acestuia
asupra realitii. cuprinse in documente anuale de sinteza (bilanul contabil).
Auditul are rolul de a asigura utilizatorii de informaii asupra:
a) respectrii principiilor contabile general acceptate i a procedurilor interne
stabilite de conducerea ntreprinderii;
b) reflectrii de ctre contabilitate i conturile anuale a imaginii fidele, clare i
complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de
ctre ntreprindere
Auditul financiar contabil este chemat s exprime o opinie independent
asupra conturilor anuale sau asupra altor situaii i informaii menite s apere n mod
egal pe toi utilizatorii de informaii contabile, pe toi participanii la viaa economico-
social (acionari, stat, salariai, bnci, organisme bursiere, debitori, clieni, furnizori,
creditori, contabilitatea naional i administratorii ntreprinderii).
Legea contabilitii nr. 82/1991 stabilete c bilanul contabil se public, c
investitorii au dreptul de acces la informaii certe i suficiente.
Managerii consider contabilitatea ca pe un mijloc de comunicare i informare,
ca un instrument de gestiune i control. Dac nu sunt acionari importani, doresc ca
situaiile de sintez s reflecte realitatea, dar, n acelai timp, caut s prezinte un
rezultat financiar confortabil pentru aprecierea activitii lor, urmrind totodat s
pstreze sursele de autofinanare pentru mpiedicarea distribuirii de dividende mari.
Acionarii i asociaii vor s cunoasc situaia patrimoniului, mrimea profitului
i modul lui de repartizare. O societate comercial care nu distribuie suficiente
6
dividende pierde treptat ncrederea acionarilor n eficiena plasamentului fcut i ca
urmare, acetia i manifest nemulumirea fa de Consiliul de Administraie sau
ncearc s se dezangajeze fa de societatea respectiv. n acelai timp, distribuirea de
dividende determin o diminuare a surselor de finanare necesare dezvoltrii.
Organele fiscale sunt preocupate s cunoasc mrimea impozitului de profit i a
celorlalte impozite i taxe datorate de ctre contribuabili. Societile comerciale aplic
soluii contabile n conformitate cu constrngerile fiscale fr a renuna la ajustarea
rezultatelor financiare. n ciuda reglementrilor aparent riguroase, exist posibilitatea
deformrii unor rezultate.
Bancherii ncearc s evalueze rentabilitatea ntreprinderilor i s aprecieze
riscurile pe care le ridic creditarea acestora.
Furnizorii vor s tie dac solvabilitatea pe termen scurt a beneficiarilor le
permite continuarea livrrilor cu risc minim. Productorii de informaii contabile care
doresc s contracteze credite bancare (eventual i cu o dobnd avantajoas) sau s se
aprovizioneze pe credit comercial sunt tentani s prezinte o situaie financiar
sntoas, o lichiditate ridicat i rezultate din exploatare performante.
Organizaiile sindicale pentru susinerea revendicrilor resimt nevoia unei mari
autonomii i independene n ceea ce privete analiza informaiilor contabile.
Conductorii de uniti, pentru contracararea aciunilor revendicative ale
salariailor i pentru justificarea msurilor de reducere a personalului, ncearc s le
prezinte o situaie ct mai nefavorabil.
Experii contabili nu trebuie s se lase antrenai n acest joc de interese, ei sunt
chemai s asigure o informare corect, pe baz de documente legal ntocmite a tuturor
partenerilor economici.

1.2. FUNCIILE I OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR

Analiznd relaia imagine-realitate a situaiilor financiare, auditorul se refer, n

cele mai multe cazuri i la gestiunea ntreprinderii, respectiv a agentului economic. n
acest sens, din verificarea modului de conducere a gestiunii, auditorul poate s constate
dac ntreprinderea este dotat cu sistem propriu de control intern caracterizat prin cele
dou funcii principale ale sale:
funcia de control preventiv, format din ansamblul msurilor
organizatorice destinate, n principal, protejrii patrimoniului;
funcia de control ulterior, format din ansamblul msurilor organizatorice
destinat stabilirii modului de administrare i utilizare a mijloacelor
economice si financiare. Aceast funcie a auditului intern mai este
denumit, n unele cazuri funcia de autocontrol a gestiunii.
Sistemul informaional economic, datorit funciilor sale, constituie principala
surs de informare pentru audit i, n acelai timp, reprezint unul din obiectivele
principale ale auditului.
Indiferent de metodele, mijloacele i tehnicile utilizate pentru prelucrarea
datelor, auditul are sarcina s urmreasc dou grupe de obiective:
realitatea, sinceritatea i integritatea informaiilor furnizate de ctre evidena
economic;
realitatea, legalitatea, necesitatea i economicitatea operaiilor economico-
financiare consemnate n eviden, precum i integritatea patrimoniului
agentului economic sau instituiei publice respective.
Urmrind aceste dou grupe de obiective, auditul se poate confrunta cu
urmtoarele situaii:
a) documentele i registrele contabile sunt corect ntocmite, sunt inute la zi,
respect cerinele normelor legale i cuprind numai operaiuni legale, reale i
exacte.

7
 b) neregulile constatate n ntocmirea, circularea i prelucrarea documentelor i
inerea registrelor contabile au numai un caracter formal, cum ar fi:
documentele conin corecturi neadmise;
evidenele nu sunt inute la zi;
nu se respect corespondena ntre conturi;
nu se asigur concordana dintre contabilitatea analitic i contabilitatea
sintetic.
Prin verificarea documentar se stabilete natura deficienelor (de form i de
fond) i se impun msuri pentru prevenirea i eliminarea lor i pentru sancionarea celor
vinovai. Dar trebuie avut n vedere faptul c o eviden ireproabil sub aspectul
formei poate contribui la acoperirea vremelnic a unor infraciuni (fals n nscrisuri,
uz de fals, neglijena n serviciu etc.) sau a altor fapte ilicite. Acestea, la rndul lor, pot
favoriza alte infraciuni sau reprezint o etap n producerea acestora (sustrageri,
specul, evaziune fiscal).
Asigurarea credibilitii imaginii, reprezentat de sistemul contabil al
ntreprinderii prin conturile sale anuale, sau prin informaiile specifice furnizate de
aceasta, se face, n urma aplicrii procedurilor i metodologiile specifice auditului
financiar-contabil, prin certificarea acestor informaii, de ctre auditor, n calitatea
acestuia de profesionist competent i independent.

1.3. PRINCIPII DE BAZ I CLASIFICAREA AUDITULUI

FINANCIAR

Profesionistul care realizeaz activitatea de audit financiar este obligat s

respecte prevederile Codului privind conduita etic i profesional a experilor contabili
i contabililor autorizai ale crui norme se bazeaz pe urmtoarele principii:
independena fa de emitentul i receptorul de informaii financiar-contabile, ce
permite auditorului efectuarea lucrrilor cu obiectivitate i integritate;
competena profesional manifestat n realizarea activitii de audit, i posibil
numai prin actualizarea la zi a tuturor cunotinelor teoretice i practice;
secretul profesional, aa cum stabilesc prevederile legale;
realitatea elementelor probante necesare fundamentrii opiniilor i
recomandrilor.
Din definiia auditului financiar rezult i formele acestuia, i anume:
auditul intern este activitatea ce i propune s formuleze o opinie
autorizat exprimat de ctre profesionistul auditor intern asupra validitii i
aplicrii corecte a procedurilor financiar-contabile interne, instituite de
conducerea unitii economice;
auditul legal este activitatea ce i propune s formuleze o opinie autorizat
exprimat de ctre profesionistul auditor asupra strii patrimoniului, a
situaiei financiare i a rezultatelor obinute. Auditul legal poate fi exercitat
de ctre organele proprii, cenzorii autorizai dar, de cele mai multe ori, este
realizat de ctre persoane externe avnd calitatea de expert contabil caz n
care se mai numete i audit contractual.
Auditul legal este forma de audit financiar care se caracterizeaz prin faptul c
atribuiile privind supravegherea gestiunii societii comerciale, verificarea i
certificarea bilanului contabil, exercitate de cenzori se realizeaz, potrivit dispoziiilor
legale, n baza mandatului primit din partea adunrii generale ordinare a unitii
patrimoniale respective.
Auditul legal se exercit de ctre contabili autorizai, experi contabili, sau
cenzori i are att obiective principale cum sunt supravegherea general a gestiunii
ntreprinderii, verificarea i certificarea bilanului contabil ct i obiective conexe
precum verificarea casei sau diferite intervenii n activitatea gestionar-contabil.
8
Activitatea de audit legal este reglementat de prevederile Legii nr. 31/1990, privind
organizarea i funcionarea societilor comerciale, modificat i completat prin
Ordonana de urgen nr. 32/1998 a Guvernului Romniei, prevederile date n
concordan cu Recomandarea nr. 1/1990 a IFAC i cu Directiva a VII -a a Uniunii
Europene.
Auditul contractual este forma auditului financiar n care relaia privind modul
de executare a lucrrilor specifice care necesit verificarea i atestarea informaiei
financiar-contabile este stabilit pe bazele contractuale. Prin lucrrile specifice de audit
nu se neleg i lucrrile executate de ali profesioniti contabili, tot pe baz de contract,
cum sunt:
inerea contabilitii i ntocmirea bilanului contabil;
acordarea de asisten privind organizarea i inerea contabilitii;
acordarea de consultan i asisten pentru lucrri de analiz economico-
financiar sau evaluri patrimoniale.
Auditul contractual se exercit de ctre contabili, contabili autorizai sau cenzori
i are ca obiectiv general certificarea unor date sau informaii care necesit o confirmare
n plus n vederea unei mai mari credibiliti i se refer, n special, la:
unele elemente din bilan;
diferite situai financiare;
evaluri privind restructurarea ntreprinderilor;
diferite proiecte financiare, planuri bugetare.
Exercitarea auditului contractual este reglementat prin prevederile Ordonanei
nr. 65/1994, privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor
autorizai, modificat i completat prin Ordonana nr. 69/1998, a Guvernului Romniei.
Expertul contabil este specialistul contabil care a dobndit aceast calitate n
urmtoarele condiii:
are capacitatea de exerciiu deplin;
este absolvent al unei instituii de nvmnt superior economic cu o
practic minim de 3 ani pentru cei ce au absolvit seciile de finane
contabilitate i de cinci ani pentru celelalte secii.
nu a suferit nici o condamnare care potrivit legislaiei interzice dreptul de
administrare a societilor comerciale.
Activitatea experilor contabili, a contabililor autorizai se desfoar sub egida
Corpului Experilor Contabililor i Contabililor Autorizai din Romnia. Accesul la
profesie se face pe baza de concurs de admitere dup care se efectueaz un stagiu de
pregtire de trei ani finalizat cu un examen de capacitate.
Experi contabili pot efectua urmtoarele lucrri:
efectuarea unor expertize contabile, judiciare sau extrajudiciare;
pot ndeplini mandatul de cenzor n S.C.;
pot efectua lucrri de audit financiar contabil;
pot fi desemnai s ndeplineasc atribuii de administrator n situaia unitii
aflate n reorganizare;
pot fi desemnai de tribunal ca lichidatori n situaii de lichidare judiciar;
pot conduce evidene contabile, ntocmi sau verifica bilanuri;
pot acorda consultan n domeniile financiar i fiscal.
Contabilul autorizat este persoana care a dobndit aceast calitate n
urmtoarele condiii:
are capacitate deplin de exerciiu;
experien profesional, studii economice superioare i o practic de doi ani
sau studii medii i o practic de patru ani;
nu a suferit condamnri pentru infraciuni economico-financiare i a reuit la
examenul de atestare.
Contabilii autorizai pot efectua urmtoarele lucrri:
9
 pot ine contabilitatea i ntocmi bilan contabil;
pot s verifice i s certifice bilanul;
s fie cenzori la S.C.;
pot fi numii lichidatori n situaiile de lichidare judiciar.
Comisia de cenzori la S.C.
La S.A. i la alte tipuri de societii la care se prevede n mod expres prin lege
sau prin statute proprii funcioneaz comisii de cenzorii constituite din trei sau cinci
membrii i tot atia supleani. n comisiile de cenzori cel puin un cenzor trebuie s fie
expert contabil sau contabil autorizat.
nainte de intrarea n funcie, cenzorii sunt obligai s depun o garanie
prevzut n contract sau statut ori aprobat de A.G.A. de cel puin a treia parte din
garania administratorilor. Garania se pstreaz n casieria societii i nu poate fi
restituit dect dup ce A.G.A. a aprobat bilanul ultimului exerciiu financiar n cazul n
care a funcionat cenzorul i nu au fost semnalate situaii de gestiune frauduloas.
Obligaiile cenzorilor sunt:
supravegherea gestiunii societii, respectiv s verifice dac registrele
societii sunt inute corect i la timp;
evaluarea patrimoniului este fcut conform regulilor stabilite pentru
ntocmirea bilanului;
bilanul este corectat i ntocmit n concordan cu registrele.
Lunar cenzorii sunt obligai s verifice n mod inopinat casieria societii.
Concluziile cenzorilor rezultate din control se consemneaz ntr-un registru special
pstrat la societate denumit Registrul cenzorilor.
Cenzorii particip la A.G.A. fr drept de vot i pot s informeze A.G.A. asupra
unor situaii din cadrul unitii cnd consider c este necesar.
Conturile anuale, respectiv bilanul plus anexele i contul de profit i pierderi nu
pot fi supuse aprobrii A.G.A. fr ca acestea s fie verificate n prealabil de ctre
cenzorii care ntocmesc un raport n acest sens.
Prin ndeplinirea obligaiilor legale cenzorii controleaz prin sondaj conturile
contabile, bilanul contabil i contul de profit i pierderi prezentate de consiliul de
administraie, respectiv conturile de capital, rezerve, imobilizri, stocuri, decontri de
venituri i cheltuieli.
Pe baza rezultatului controlului efectuat asupra bilanului contabil i asupra altor
elemente considerate ca necesare n obinerea unor concluzii corecte cu privire la
situaia patrimonial i financiar a societii, cenzorii elaboreaz raportul de control
al bilanului prin care certific realitatea exactitatea informaiilor cuprinse n situaiile
verificate, propunnd A.G.A. aprobarea bilanului contabil.
Cenzorii mai au obligaia de a constata urmtoarele:
convocarea A.G.A. ordinare sau extraordinare cnd nu a fost convocat de
administratori;
constatarea garaniei administratorilor
verificarea respectrii prevederilor legale, a contractului de societate sau a
statutului de ctre administratori i lichidatori;
s ntocmeasc proces verbal de constatare a numrului de aciuni;
s controleze faptele ce le sunt reclamate de acionari i dac le gsesc reale
s fac referire la ele la ntocmirea raportului de ctre A.G.A.
n cazul nclcrii prevederilor legale sau a normelor profesionale, cenzorii
rspund material, civil, convenional sau penal dup caz.

1.4. RISCURILE AUDITULUI FINANCIAR

10
 Riscurile auditului sunt constituite din posibilitatea ca un auditor (expert
contabil, contabil autorizat, cenzor) s exprime o opinie necorespunztoare cu privire la
bilanul contabil sau la o alt informaie financiar. Cel mai important risc este ca
auditorul s exprime o opinie fr rezerve n condiiile n care activitatea analizat
conine inexactiti semnificative.
Datorit att testelor, ct i a altor limite inerente auditului, datorit, de
asemenea, limitelor interne ale oricrui sistem de audit intern, exist inevitabil un risc ca
inexactitile, chiar semnificative, s nu fie descoperite.
Totui, n prezena oricrui indiciu care presupune existena unei fraude sau a
unei erori care poate duce la inexactiti semnificative, auditorul va fi determinat s
extind procedurile sale de control n scopul confirmrii sau infirmrii dubiilor sale.
Chiar dac exist numeroase riscuri de a formula o opinie eronat, n legtur cu
activitile auditate, nu toate au aceiai probabilitate de a se realiza.
n general se cunosc dou tipuri de risc:
riscul potenial format din posibilitatea teoretic de apariie dac nici un
control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a le detecta erorile
care ar putea s se produc, aceste riscuri sunt comune tuturor
ntreprinderilor.
riscul posibil adic acele riscuri poteniale mpotriva cruia ntreprinderea
nu a prevzut mijloace pentru a le limita aciunea acestora.
n cazul n care aceste mijloace nu sunt puse n aplicare, exist o mare
probabilitate ca anumite erori s se produc fr s fie detectate sau corectate de ctre
ntreprindere.
Documentarea i experiena profesional creeaz, n timp, anumite deprinderi n
ceea ce privete cunoaterea riscurilor poteniale. Pe parcursul executrii lucrrilor,
auditul ncearc s identifice riscurile posibile pentru a-i adapta, n consecin
controalele n vederea evalurii incidenei erorilor asupra bilanului contabil sau a altor
activiti financiar-contabile.
ntr-o ntreprindere, auditorul se confrunt, cu urmtoarele categorii de riscuri:
a) Riscuri generale legate de activitatea ntreprinderii:
cele legate de situaia economic, mai ales de elementele care pune n
discuie continuitatea activitii;
cele legate de organizarea general, cum sunt absena procedurilor, sau,
dimpotriv, excesul de proceduri.
b) Riscurile legate de natura operaiilor efectuate:
date repetabile sunt cele care rezult din activitatea obinuit a
ntreprinderii, cum sunt cumprrile, vnzrile, plata salariilor i care sunt
tratate uniform n funcie de sistemele utilizate;
date la termene fixe, complementarea celor repetitive, sunt formate din
informaii care apar la intervale de timp mai mult sau mai puin regulate cum
sunt inventarele fizice, evalurile de sfrit de exerciiu etc. Acestea sunt
purttoare de riscuri semnificative atunci cnd descoperirea lor nu este fcut
la timp;
date excepionale, rezult din operaii sau decizii care nu deriv din
activiti curente, cum sunt reevaluarea, fuziunea sau restructurarea
ntreprinderii. Pentru unitile care nu dispun de criteriile prealabile, de
elemente comparative sau de personal calificat pentru acest tip de operaii,
riscul producerii unor erori care s nu fie detectate, este foarte mare.
c) Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor
Riscurile pot fi, deci, limitate, mai ales n cazul prelucrrii datelor repetitive,
cum ar fi posibilitatea de descoperire a unor stocuri alterate este mult mai uoar dac
sistemul adoptat prevede c orice ieire din stoc trebuie s fac obiectul unui document
i c toate aceste documente trebuie s fac obiectul unor facturri (pentru mrfuri).
11
 d) Riscuri de nedetectare cu ocazia auditului
Este dat, n general, de urmtoarele:
alegerea de ctre auditor a procedeelor i tehnicilor;
modul de aplicare al acestora;
termenele stabilite pentru intervenii.
Riscul de audit const n faptul c erori semnificative exist n conturile anuale
i c auditorul nedescoperindu-le, formuleaz o opinie eronat. Auditorii trebuie s aib
o bun cunoatere a factorilor de risc potenial i s caute, n fiecare ntreprindere
controlat, riscurile posibile care decurg din particularitile sale, din specificul
organizrii acesteia, precum i din sistemele adoptate, operaiile tratate n cadrul
ntreprinderii.
Principalele principii care stau la baza realizrii unor lucrrii de calitate de audit,
conform recomandrilor internaionale de audit sunt urmtoarele:
calitile personale ale auditorului integritate, obiectivitate,
independen, secret profesional;
aptitudini i competen personal care a cptat i i ntreine competena
i aptitudinile necesare responsabilitilor sale;
instruciuni i supervize lucrrile trebuie efectuate conform
instruciunilor i sub o supervizare eficient.

1.5. ORGANIZAREA AUDITULUI FINANCIAR LA NIVELUL

UNIUNII EUROPENE

Activitate a crei origine dateaz nc de la nceputul istoriei economice i care

se confrunt cu apariia primelor structuri statale, auditul s-a limitat mult vreme, doar
la controlul de exactitate i conformitate al informaiei de natur contabil.
Auditarea de ctre un profesionist calificat, a conturilor anuale i a celor
consolidate aparinnd diferitelor ntreprinderi a fost stabilit, ca necesitate, pentru
prima dat, n Directivele privind contabilitatea pentru Uniunea European, n scopul
protejrii, n primul rnd a interesului public.
n acest context, ulterior, la nivel comunitar au fost emise o serie de Directive
care au stat la baza organizrii i exercitrii auditului financiar cunoscut sub denumirea
de audit statutar.
n 1997, Comisia European a prezentat Consiliului i Parlamentului European
un comunicat privind armonizarea contabilitii, strategia de vis--vis de armonizare
internaional, prin care s-a fcut cunoscut o nou strategie care ar permite
principalilor beneficiari din Europa obinerea de capital de pe piaa internaional fr s
fie obligai s ndeplineasc diferite cerine referitoare la raportarea financiar. De
asemenea, i-a anunat sprijinul la procesul de armonizare iniiat de Comitetul
Internaional de Standarde de Contabilitate (IASC) mpreun cu Organizaia
Internaional a Comisie de Valori (IOSCO), cu intenia declarat de a stabili un set
comun de standarde de contabilitate care s fie acceptate pe pieele de capital din lumea
ntreag.
ntr-o lume n care profesia contabil liberal, ridic attea probleme, de form i
de fond, politica Romniei de aderare n structurile Uniunii Europene, trebuie s in
cont de modificrile din domeniu, n vederea implementrii programului de dezvoltare a
sistemului contabil romnesc.

1.6. ORGANIZAREA AUDITULUI DE STAT N ROMNIA

12
 Romnia ca ar asociat la Uniunea European a trebuit s se alinieze la
prevederile directivelor n materie de audit financiar statutar, instituind reguli i
proceduri naionale armonizate la cele europene i internaionale n domeniu.
Punerea n practic a acestui program de interes public a fost reglementat, n
mod tranzitoriu, prin Ordonana de urgen nr. 75/1999 i ulterior Ordinul ministrului de
finane 403/1999 pentru aprobarea reglementrilor contabile armonizate cu directiva al
IV-a a Comunitii Economice Europene,si cu Standardele de Contabilitate
Internaionale.
Sfera de activitate
Categorii de societi comerciale ale cror conturi anuale sunt supuse auditrii
potrivit prevederilor O.G. nr. 75 /1999,se stabilesc de ctre Ministerul Finanelor in
funcie de cerinele directivelor Uniunii Europene n domeniu, de programul de
dezvoltare a sistemului contabil din Romnia i de legislaia n vigoare.
Obiectivele auditului
Controlul conturilor anuale dei prevederile legale menionate nu stabilesc, n
mod expres obligaia efecturii acestui control, auditorul pe tot parcursul misiunii sale,
utiliznd diverse tehnici i procedee, urmrete obinerea elementelor probante care s i
permit s definitiveze o opinie asupra conturilor anuale.
n afara obiectivului principal ce const aa cum s-a artat, n controlul
conturilor anuale, auditul mai realizeaz i alte obiective, conexe, dintre care se
menioneaz urmtoarele:
Obiective de examinare limitat a situaiilor financiare
n acest caz, auditorul i clientul trebuie s se neleag asupra termenilor i
condiiilor misiunii, urmrind ca acetia s fie consemnai ntr-un document.
Obiective de verificare a informaiilor financiare pe baz de proceduri
convenite
Obiectivul de verificare a informaiilor pe baz de proceduri convenite const,
pentru auditor, n a pune n aplicare proceduri care fac apel la tehnicile de audit definite
de comun acord ntre auditor i client.
Obiective de compilare a informaiilor financiare
Const, pentru auditor, n utilizarea competenelor contabile i nu acelor de
audit, n scopul de a aduna, clasa i sintetiza informaiile financiare.

1.7. CONDIII DE ATRIBUIRE A CALITII DE AUDITOR

Potrivit prevederilor Ordonanei de Urgen nr. 75/1999, n vederea atribuirii i

retragerii calitii de auditor, precum i a organizrii i coordonrii activitii de audit
financiar, n Romnia a fost nfiinat Camera Auditorilor, persoan juridic
constituit ca organizaie profesional de utilitate public, fr scop lucrativ.
Camera Auditorilor are urmtoarele atribuii principale:
elaboreaz norme interne privind activitatea general a Camerei Auditorilor;
organizeaz examenele i atribuie calitatea de auditor;
coordoneaz activitatea de audit financiar;
sesizeaz Ministerul Finanelor asupra necesitii actualizrii normelor i
procedurilor profesionale de audit;
retrage calitatea de auditor;
Pentru atribuirea calitii de auditor financiar, potrivit prevederilor legale, o
persoan fizica trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii:
s fie liceniat a unei faculti cu profil economic, s aib vechime de cel
puin trei ani i experien n domeniul contabil sau s dein calitatea de
expert contabil de cel puin trei ani i s fi desfurat activitate n aceast
calitate;

13
 s fi executat un stagiu practic de trei ani n activitatea de audit financiar sub
ndrumarea unui auditor;
s satisfac cerinele codului privind conduita etic i profesional n
domeniul auditului financiar;
s susin i s promoveze examenul de aptitudini profesionale.
Examenul de aptitudini const n susinerea unor probe scrise la urmtoarele
discipline:
audit financiar;
contabilitate general reglementri naionale i internaionale;
analiza i evaluarea critic a conturilor anuale;
contabilitatea costurilor i contabilitatea managerial, relaia dintre
contabilitate i management;
reguli de consolidare a conturilor;
standarde legale i profesionale privind auditul financiar;
elemente de drept comercial, civil, protecia social i a muncii;
legislaie fiscal;
elemente privind finanele naionale, tehnici i metode moderne de
management general;
elemente de matematic statistic i sisteme informatice.
Persoanele fizice i juridice crora le-a fost atribuit calitatea de auditor
financiar, vor fi nscrise n Registrul auditorilor financiari, publicat n MO. Ministerul
finanelor poate retrage calitatea de auditor financiar persoanelor fizice sau juridice n
condiiile prevzute de regulamentul de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor.

1.8. STATUTUL PROFESIONAL AL AUDITORULUI

Mandatul de auditor financiar poate fi ndeplinit numai de persoane care se

bucur de o reputaie profesional netirbit i care nu exercit activiti incompatibile
cu cea de audit. Aceti profesioniti au obligaia s desfoare activitatea de audit
financiar numai n condiiile respectrii i aplicrii corecte a prevederilor legale n
vigoare i ndeplinesc condiiile de independen aa cum au fost menionate n O.G.
Prin independen, n sensul prevederii normelor legale, se nelege capacitatea
de exercitare a mandatului de auditor n urmtoarele condiii:
nu au nici un fel de raporturi juridice de munc sau civile cu societile
comerciale auditate;
nu au nici un fel de alte interese materiale, directe sau indirecte, n raport cu
acestea, cu excepia onorariilor cuvenite pentru munca prestat n calitate de
auditor;
Prin incompatibilitate, se nelege ansamblul situaiilor care ar putea conduce la
alterarea cerinei fundamentale de independen n exercitarea mandatului de auditor.
Persoanelor crora li s-a atribuit calitatea de auditor, nu pot angaja sau desfura
activitii de audit financiar n condiiile n care prejudiciaz sau ar prejudicia
integritatea, obiectivitatea independena sau reputaia profesional nici n situaiile de
incompatibilitate sau conflict de interese.
Exercitarea mandatului la dou sau mai multe societi comerciale, n acelai
timp, nu afecteaz principiile privind integritatea, obiectivitatea, independena sau
reputaia profesional dac sunt respectate prevederile legale, privind conduita etic i
profesional a auditorilor.
Regulile de etic sunt prevzute n Codul privind conduita etic i profesional
a auditorilor financiari.
Problema secretului profesional n activitatea de audit financiar este prevzut,
n mod expres n O.G. din 1 iunie 1999, constituie infraciune i se sancioneaz cu
nchisoare de la o lun la un an sau cu amend, fapta auditorului financiar care
14
furnizeaz informaii false sau incomplete n legtur cu aspecte semnificative privind
societatea comercial auditat.
n ceea ce privete disciplina profesionitilor, n Regulamentul de organizare a
Camerei Auditorilor din Romnia sunt cuprinse reguli precise prin care se asigur
desfurarea activitii de audit, independena auditorului, soluionarea plngerilor
mpotriva auditorilor, criteriile de atribuire i retragere a calitii de auditor.
Auditorul financiar poate primi un mandat de control numai dac ndeplinete
urmtoarele condiii:
deine calitatea de auditor financiar;
este membru al Camerei Auditorilor din Romnia;
ndeplinete condiiile stabilite prin Regulamentul de organizare i
funcionare a Camerei Auditorilor.
Un profesionist contabil nu poate ndeplini mandatul de auditor financiar al unei
societi comerciale dac este angajat al acesteia sau dac are anumite relaii cu acesta
sau cu oricare alt persoan cu care societatea nsi are relaii care conduc la situaia de
incompatibilitate sau conflict de interese.
Dac nu poate ndeplinii condiiile pentru exercitarea mandatului, auditorul
financiar are obligaia s renune imediat la acesta i s notifice societii comerciale
auditate aceast situaie de ncetare a mandatului c i motivul renunrii.
n ceea ce privete ncasarea onorariilor, prin Normele naionale de audit s-a
statuat c atunci cnd ncasarea unor sume n mod regulat de la acelai client reprezint
o proporie considerabil n totalul brut al onorariilor, trebuie n mod necesar, s fac
obiectul unei examinrii minuioase, deoarece pune n cauz obiectivitatea i
independena auditoriului. Acceptarea de bunuri sau servicii din partea unui client sau a
unei ospitaliti nejustificate poate constitui, de asemenea, o ameninare a principiului
de independen a auditului i trebuie s fac obiectul unor analize.
nclcarea prevederilor O.G. din 1 iunie 1999, atrage dup caz, rspunderea
civil, disciplinar sau penal a auditorului.
Rspunderea penal este atras, de asemenea, n cazurile de furnizare a unor
informaii false sau incomplete n legtur cu aspecte semnificative privind societatea
comercial auditat, fapte ce constituie infraciuni i se sancioneaz cu nchisoare de la
o lun la un an sau cu amend, conform prevederilor legale.

15
 CAPITOLUL 2

FAZELE LUCRRILOR DE AUDIT FINANCIAR

n organizarea auditului financiar se delimiteaz trei faze:

A. Faza iniial
Orientarea i planificarea auditului;
Contractarea lucrrilor
B. Faza executrii
Aprecierea auditului intern;
Controlul conturilor;
Verificarea bilanului
C. Faza concluziilor
Elemente posterioare nchiderii exerciiului;
Chestionar al sfritului lucrrii;
Scrisoare de afirmare;
Nota de sintez;
Raport de audit i certificare.

2.1.ORIENTAREA I PLANIFICAREA AUDITULUI FINANCIAR

n toate cazurile n care un profesionist contabil este solicitat s efectueze lucrri

de audit financiar pentru o ntreprindere, executarea acestora este necesar a fi fcut
cunoscnd n prealabil caracteristicile, domeniile i sistemele semnificative ale unitii
patrimoniale solicitate.
Aceste informaii determin profesionistul contabil s refuze lucrarea, fie s o
accepte redactnd planul de aciune care va sta la baza contractului de prestri servicii.
n cazul auditului legal i al auditului contractual privind Auditul bilanului se
poate proceda urmrind fazele lucrrilor auditului legal.
A. Culegerea de informaii generale privind ntreprinderea:
discuii cu conductorii i personalul ntreprinderii;
examinarea documentaiei interne i externe;
vizitarea localurilor ntreprinderii;
examinarea analitic (exerciii precedente, buget).
B. Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative:
analiza elementelor repetabile,
conturi semnificative, productoare de provizioane, tehnici contabile
complexe.
C. Redactarea planului de aciune:
prezentarea ntreprinderii;
informaii de ordin contabil;
definirea aciunii;
lucrri de efectuat, planificare;
echip i buget (costuri).

2.2. CONTRACTAREA LUCRRILOR DE AUDIT

Normele legale romneti prevd obligaia ca activitatea experilor contabili i

contabililor autorizaii s se desfoare pe baz de contract, fr s fac distincia
ntre auditul statutar i cel contractual pe care urmeaz s le realizeze un auditor.
Rezult c acceptarea oricrei misiunii de audit trebuie s fie acceptat tacit ca i n
cazul auditului statuar, sau s fie concretizat ntr-un contract din care ns, n cazul unei
16
misiuni de audit al conturilor anuale nu pot lipsi elementele de baz cum ar fi: normele
de lucru, termenele, calendarul interveniilor, onorariile.
Contractul de prestri servicii prevzute de legislaia romn a se ncheia ntre
auditor i clientul tu este prin caracteristicile sale juridice un contract de mandat prin
care o persoan se oblig de a face ceva pe seama unei alte persoane de la care a primit
nsrcinarea(Cod civil).
Contractul de mandat prevzut de legislaia romn privind activitatea
experilor contabili i contabililor autorizai stabilete remunerarea mandatarului
expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare cu onorariile cuvenite
conform legii.
n cadrul unui audit financiar statutar sau contractual trebuie s se aplice o
metodologie de control care s asigure, spre deosebire de celelalte forme de control,
acea opinie independent n msur s judece sau s apere, n mod egal, pe toi
utilizatorii informaiei contabile, pe toi participanii la viaa economico-social dintr-o
ntreprindere i anume: acionarii, statul, salariaii, bncile, organismele de burs, terii
furnizori terii debitori, eventuali cumprtori, contabilitatea naional.
Contractul de prestri servicii fixeaz obligaii reciproce i va servi ca prob n
litigiu pentru stabilirea responsabilitilor respective.
n general contractul de prestri de servicii,cuprinde:
denumirea lucrrii sau lucrrilor i descrierea lor;
referirea, dac este cazul, la normele profesionale ale CECCAR;
obligaiile fiecrei pri;
durata i termenele de executare;
condiiile financiare (valoarea prestaiei se stabilete forfetar n sum
absolut);
modalitatea de rezolvare a litigiilor.
Profesionistul contabil va aprecia periodic dac eventualele schimbri n situaia
clienilor nu sunt susceptibile de a influena independena sa i n consecin meninerea
contractului.
n cazul nendeplinirii repetate de ctre clieni a obligaiilor sale, expertul
contabil poate cere ncetarea contractului, dup somaie. n toate celelalte cazuri
contractul este denunat sau nceteaz n termenele prevzute n contract prin scrisoare
recomandat cu confirmare de primire.
Expertul contabil restituie documentele care aparin clientului, la terminarea
lucrrilor sale, n caz de neplat a onorariilor, membrul corpului beneficiaz de dreptul
de reinere stabilit n Codul civil i poate recurge la el dup ce au fost epuizate toate
drepturile de conciliere.

2.3. APRECIEREA AUDITULUI INTERN

IFAC Recomandarea internaional nr. 3 Principii de baz care guverneaz

activitatea de audit.
Conductorii sunt responsabili pentru existena unui sistem contabil
corespunztor care s reuneasc diversele controale interne adaptate la dimensiunea i la
natura ntreprinderii. Auditorul trebuie s aib un grad rezonabil de certitudine c
sistemul contabil este corespunztor organizat i c toate informaiile contabile care
trebuie nregistrate au fost efectiv nregistrate.
Auditul intern contribuie n general la aceast certitudine. Auditorul trebuie s
obin o bun nelegere a sistemului contabil i a controalelor sale interne, el trebuie s
studieze i s evalueze funcionarea controalelor interne pe care dorete s se sprijine
pentru a determina natura, termenele i ntinderea celorlalte proceduri de audit.
Atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c se poate sprijini pe anumite
controale interne, testele sale de valabilitate trebuie s fie, n mod normal mai puin

17
ntinse dect ar trebui s fie; n caz contrar, natura i termenele pot fi, de asemenea
modificate.
Auditul intern este planul de organizare i ansamblul coordonat al tuturor
msurilor adoptate n interiorul ntreprinderii pentru:
a proteja valorile active;
a promova eficacitatea exploatrii;
a asigura respectarea dispoziiilor administraiei;
a asigura fidelitatea i exactitatea informaiei contabile.
Auditul intern cuprinde:
controlul administrativ intern;
verificarea intern a operaiilor;
autocontrolul salariailor;
controlul contabil intern.
Importana auditului intern
Existena unui sistem de audit intern raional conceput i corect aplicat constituie
o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele
contabilitii i realitate.
Verificarea auditului intern, aa cum s-a artat, este efectuat n fiecare an pentru
a se asigura c nu exist abateri de la funcionarea lui i c cenzorul, expertul contabil
sau contabilul autorizat poate continua s se bizuie pe controalele auditului considerate
utile pentru a-i limita lucrrile asupra controlului conturilor.
Cenzorul, expertul contabil, contabilul autorizat este obligat potrivit Legii nr.
31/1990 s aduc la cunotina administratorilor constatrile sale privind punctele slabe
ale calitii funcionrii auditului intern, sugernd ameliorri i sfaturi, putnd preciza
reformele pe care le crede de dorit, precum i s-i dea avizul asupra celor prevzute de
administratori. Din contr auditorul va depi cadrul atribuiilor sale dac va participa
efectiv la punerea n aplicare a reformelor sau va utiliza critica sistemului auditului
intern pentru a se putea ocupa de chestiuni de oportunitate a gestiunii, nclcnd astfel
principiul independenei profesiei.

2.4.CONTROLUL CONTURILOR

Obiectivul principal l constituie reuniunea elementelor probante suficiente care

s-i permit auditorului s se ncredineze c dispoziiile legale i regulamentare la care
este supus ntreprinderea sunt bine respectate. Este vorba n special de regulile de
prezentare i evaluare date, de regulamentul de aplicare a Legii contabilitii i de
instruciunile metodologice elaborate de Ministerul Finanelor, precum i de urmrirea
n timpul controalelor conturilor, a respectrii principalelor principii contabile de baz:
continuitatea activitii;
permanena metodelor;
independena exerciiului;
regulilor prudenei.
De asemenea, va verifica dac sunt bine aplicate:
regulile privind operaiile de inventariere i regularizare a rezultatelor
acestora;
regulilor de inere a registrelor obligatorii.
Executarea acestor verificri se va face n baza unui program de control a
conturilor care va trebui s-i permit auditorului s se ncredineze c:
activele exist i aparin unitii patrimoniale;
pasivele, veniturile i cheltuielile privesc ntreprinderea.
Auditorul trebuie s indice n scris n dosarul de lucru (permanent i al
exerciiului) motivele care l-au determinat s aleag una sau mai multe tehnici de

18
colectare a elementelor probante, condiiile n care au folosit tehnicile respective i
ntinderea folosirii lor.

2.5.VERIFICAREA BILANULUI CONTABIL

Bilanurile contabile sunt supuse verificrii i certificrii de ctre cenzori,

contabili autorizai sau experi contabili, dup caz, n condiiile stabilite de Ministerul
Finanelor Publice.
Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii HG nr. 704/1993,
bilanurile contabile sunt supuse verificrii i certificrii de ctre cenzori, contabili
autorizai, sau experi contabili, dup caz.
Sunt supuse verificrii i certificrii bilanurile contabile ale societilor
comerciale i a altor uniti patrimoniale care, potrivit legii, statutelor i contractelor de
asociere, au obligaia s aib cenzori. Prin verificarea i certificarea bilanurilor
contabile se confirm c acestea dau o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului,
situaiei financiare i a rezultatului exerciiului.
Pentru a se pronuna c ntreaga informaie pertinent este corect reflectat n
bilanul anual, auditorul:
a) compar posturile din bilan cu nregistrrile contabile de baz i celelalte
date de origine, pentru a vedea dac operaiile i evenimentele care sunt
consemnate n ele au fost corect sintetizate n posturile bilanului;
b) examineaz opiunile luate de conductori n stabilirea bilanului; astfel,
auditorul apreciaz alegerea i permanena aplicrii metodelor contabile,
modul n care au fost contabilizate informaiile i adecvarea informaiilor
furnizate.

2.6.EVENIMENTE POSTERIOARE NCHIDERII EXERCIIULUI

FINANCIAR

Evenimentele posterioare nchiderii exerciiului, faptele descoperite dup

publicarea conturilor anuale.
Raportul de audit trebuie s fie dat. Lectorul este astfel informat c auditorul a
luat n considerare incidena, asupra bilanului contabil i asupra raportului su, a unor
evenimente sau operaii care s-au produs pn la aceast dat i despre care a avut
cunotin.
Raportul trebuie s fie semnat i datat cu ziua ncheierii lucrrilor de control care
cuprinde punerea n aplicare a procedurilor privind evenimentele survenite pn la data
acestui raport.
Auditorul nu este obligat s efectueze un control permanent a evenimentelor pe
care le-a controlat anterior i pentru care a ajuns la concluzii satisfctoare. Auditorul
trebuie s aplice proceduri care s-i permit obinerea siguranei c toate evenimentele
posterioare survenite pn la data raportului su i susceptibile s necesite o corecie a
bilanului contabil sau s fac obiectul unei informaii n acest bilan contabil, au fost n
mod real, identificate.
Cercetarea evenimentelor posterioare trebuie s se fac la o dat ct mai
apropiat posibil de cea a raportului auditorului i cuprinde, n general urmtoarele
proceduri:
a) cereri de informaii de la consilierul juridic asupra litigiilor i reclamaiilor;
b) examinarea procedurilor folosite de conductori, pentru a se asigura c
evenimentele posterioare semnificative sunt bine identificate, i dac
evenimentele posterioare putnd avea o inciden asupra bilanului nu s-au
produs.

19
 Trebuie precizat c auditorul, legat de anumite mijloace i proceduri, nu poate fi
considerat responsabil pentru evenimentele posterioare nerelevate, dac acestea i-au fost
ascunse voluntar sau involuntar i dac el a folosit mijloacele corespunztoare.
Pentru a obine o asigurare rezonabil c evenimentele posterioare semnificative
au fost identificate, auditorul poate s foloseasc n general, urmtoarele metode:
a) s obin de la conductorii ntreprinderii, informaiile necesare, oral sau
nscris i s aprecieze dac acestea au o influen semnificativ asupra
bilanului contabil ncheiat;
b) s se asigure c exist proceduri n societate care permit identificarea
operaiilor i a faptelor semnificative;
c) s se informeze continuu la conducerea ntreprinderii asupra stingerii
operailor n curs i a planurilor de restructurare eventual i s-i cear
acestuia o scrisoare de afirmare care s ateste, c nici un eveniment sau fapt
posterior de natur s modifice imaginea fidel a bilanului contabil, nu a
intervenit de la nchiderea exerciiului financiar.

2.7. CHESTIONAR LA SFRITUL LUCRRILOR

Practica auditului necesit utilizarea unui chestionar al sfritului lucrrilor care

s permit asigurarea c toate elementele necesare formulrii opiniei asupra bilanului
contabil au fost reunite, c normele au fost respectate i c dosarele de lucru sunt
complete.
Acest chestionar este ntocmit de responsabilul comisiei de cenzori sau de
responsabilul echipei de experi contabili sau contabili autorizai.
Acest chestionar va servi la stabilirea notei de sintez atunci cnd un rspuns
negativ la ntrebrile puse poate avea influen asupra atestrii.

2.8. SCRISOARE DE AFIRMARE

Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor, intern sau extern i

de natura lor vizual scris sau oral. Dei fiabilitatea elementelor probante este
subordonat circumstanelor n care sunt obinute, aceasta poate fi evaluat innd
seama de urmtoarele generaliti:
elementele probante externe sunt mai fiabile dect elementele probante
interne (confirmarea de la teri);
elementele probante interne sunt mai fiabile atunci cnd auditul intern care
se refer la ele este satisfctor;
elementele probante obinute de auditor sunt mai fiabile dect cele furnizate
de ntreprindere;
Auditorul trebuie s obin dovada c cei care conduc ntreprinderea recunosc
responsabilitatea lor n ntocmirea bilanului contabil pe care l-au hotrt i aprobat.
Aceast dovad poate fi obinut pornind de la procesele verbale ale edinelor i
deliberrilor consiliului de administraie sau prin obinerea unei scrisori de afirmare,
sau a unei copii de pe bilanul contabil semnat de conducerea ntreprinderii.
n cursul unui audit, conductorii formuleaz numeroase afirmaii pentru auditor,
spontan sau ca rspuns la ntrebri precise. Atunci cnd o afirmare primit de la un
conductor este contrazis de un element probant, auditorul trebuie s caute explicaia
pentru aceast i, dac este cazul, s repun n cauz fiabilitatea ansamblului afirmrilor
primite.
Afirmrile primite de la conductori nu se pot substitui altor elemente probante
pe care auditorul le poate obine.
n unele cazuri o afirmare de la conductori poate constitui singurul element
probant pe care auditorul l poate obine n mod rezonabil. Astfel, n msura n care

20
auditorul obine n scris confirmarea unei asemenea afirmri, nu va exista limite la
ntinderea misiunii sale.
Auditorul poate consemna n foile sale de lucru proba afirmrilor primite de la
conductorii unitii, efectund o sintez a convorbirilor sale sau obinnd o scrisoare de
afirmare, care poate mbrca forma de:
scrisoare emannd de la conductori;
scrisori a auditorilor amintind termenii afirmrilor verbale primite de la
conductori, recunoscute cum se cuvine i confirmate de ei.
Punctele care pot face obiectul unei scrisori de afirmare sau a unei cereri de
confirmare de ctre auditor pot fi:
cnd este cerut conductorilor, scrisoarea de afirmare, trebuie s fie adresat
auditorului, s cuprind informaiile cerute i s fie regulamentar semnat i
datat;
dac conductorul refuz s ateste printr-o scrisoare de afirmare, afirmaiile
pe care auditorul le consider necesare, acest refuz va constitui o limitare a
ntinderii lucrrilor sale acest refuz poate avea o inciden asupra raportului
su;
dac conductorul refuz s confirme n scris o afirmare verbal, acest refuz
va constitui o limitare a ntinderii lucrrilor auditorului.
Aceast scrisoare de afirmare nu nlocuiete procedurile de verificare ce trebuie
efectuate de ctre auditori.

2.9. NOTA DE SINTEZ

Informaiile colectate i lucrrile efectuate, de la cunoaterea ntreprinderii pn

la controlul conturilor, se vor clasa n dosarele de lucru.
Pentru a permite auditorului s-i fac o prere definitiv asupra bilanului
contabil, este util s-i stabileasc o not de sintez care recapituleaz toate punctele
importante ale lucrrii, care poate avea o inciden asupra deciziei finale.
Nota de sintez este stabilit pe o foaie de lucru care presupune:
o referire la foaia de lucru n care punctul reinut este dezvoltat (ex.
aprecierea auditului intern, documentul de sintez);
o descriere sumar a punctului respectiv;
poziia auditorului (punctul su de vedere).
Rolul auditorului n luarea unei poziii i formalizarea deciziilor sale pe nota de
sintez:
acord privind rezolvarea problemelor ntlnite;
urmrirea punctelor de suspensie;
indicarea poziiei luate privind problemele nerezolvate.
Sinteza astfel completat permite auditorului s-i motiveze concluziile i s le
prezinte conducerii ntreprinderii dac este cazul.

2.10. RAPORT DE AUDIT I CERTIFICAREA BILANULUI

Cenzorii sunt obligai s verifice dac bilanul contabil i contul de profit i

pierdere sunt legal ntocmite i n concordan cu registrele, dac acestea din urm sunt
regulat inute i dac evaluarea patrimoniului s-a fcut conform regulilor stabilite pentru
ntocmirea bilanului.
Despre toate acestea, precum i asupra propunerilor pe care le vor crede necesare
asupra bilanului i repartizrii beneficiilor, cenzorii vor face adunrii generale un raport
amnunit.
Adunarea general nu va putea aproba bilanul i contul de profit i pierdere
dac acestea nu sunt nsoite de raportul cenzorilor.
21
 Hotrrea Guvernului nr. 704/1993 privind verificarea i certificarea
bilanurilor contabile se confirm c acestea dau o imagine fidel, clar i complet a
patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatului exerciiului. n acest scop cu privire la
certificarea bilanului se ntocmete un raport. Bilanul contabil poate fi certificat fr
rezerve, cu rezerve sau se refuz certificarea acestuia. Motivele certificrii cu rezerve
sau refuzul de certificare se menioneaz n raport.
IFAC Recomandarea internaional de audit nr. 3/1980 raportul de audit
trebuie s conin clar exprimarea scris a opiniei auditorului cu privire la bilanul
contabil. Exprimarea unei opinii fr rezerv nseamn c auditorul a obinut toat
sigurana asupra diferitelor puncte eseniale.
Atunci cnd auditorul formuleaz, n raportul su, o opinie defavorabil sau
completat cu rezerve, sau imposibilitatea de a exprima o opinie, el trebuie s anune
ntr-un mod clar i precis toate motivele care justific decizi sa.
Coninutul raportului de audit i certificare
A. Certificarea bilanului contabil are ca obiect oferirea garaniei pentru
acionari i asociai, precum i pentru teri ca un personal calificat, dup ce s-a
conformat regulilor de diligen fixate de profesie, a obinut asigurarea c bilanul
contabil ofer o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, situaia financiar i
rezultatului exerciiului.
B. Noiunile de regularitate, sinceritate i imagine fidel fiind relative,
anomaliile care-i pot interesa pe conductorii ntreprinderii, pot s nu ofere interes din
punct de vedere al certificrii. De fapt, gradul de semnificaie al anomaliei nu este
acelai pentru conductorii ntreprinderii sau pentru acionari.
C. Raportul de audit i certificare destinat adunrii generale ordinare, va fi
amnunit ntocmit, coninnd:
relaia de executare a lucrrii mandat pentru cenzori, contract pentru
experi contabili i contabili autorizai care conduc fie la o certificare fr
rezerve a bilanului contabil, fie la o certificare cu rezerve, fie la un refuz al
certificrii;
observaiile anterioare rezultnd din diversele verificri specifice prevzute
de lege;
informaiile a cror meniune n raport este prevzut expres de lege
D. Meniunea n textul raportului c bilanul contabil este anexat raportului.
Auditorul declar n raportul su c a ndeplinit diligenele cerute de normele
profesionale, certific controlarea regularitii n form a contabilitii, coerena i
concordana acesteia cu bilanul contabil i c a dobndit prin aceasta convingerea
rezonabil a fiabilitii bilanului contabil. Raportul este nsoit n anex de bilanul
contabil.
Raportul cuprinde urmtoarele elemente formale:
1. Titlu. Un titlu ct mai apropiat coninutului raportului este necesar a fi
utilizat. De exemplu: raport de audit i certificare a bilanului contabil.
Acest titlul permite lectorului s identifice raportul de audit i s-l
deosebeasc cu uurin de rapoartele ce ar putea fi emise de alte persoane,
de exemplu de conductorul ntreprinderii.
2. Destinatar. Raportul trebuie s fie adresat destinatarilor prevzui n mandat
(al cenzorilor) sau contract (al experilor contabili sau contabililor
autorizai). Acest raport este n general adresat adunrii generale ordinare a
ntreprinderii n cauz.
3. Identificarea bilanului contabil certificat. Raportul trebuie s identifice
bilanul contabil care a fcut obiectul auditului. Va cuprinde deci numele
ntreprinderii, data ncheierii bilanului, perioada la care se refer totalul
activ, totalul cifrei de afaceri i rezultatul constatat.
4. Precizarea normelor sau procedurilor utilizate, cu referire la normele i
procedurile internaionale de audit sau la cele din ar. Este necesar aceast
22
 identificare pentru ca lectorul s aib sigurana c auditul a fost executat
conform normelor admise. De regul, normele de audit sau practicile admise
sunt cele ale rii indicate la adresa destinatarului.
5. Opinia privind certificarea raportului. Raportul trebuie s exprime clar
opinia auditorului. Formularea opiniei auditorului este cea cerut de
reglementrile romne privind certificarea, n sensul c bilanul contabil d
o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, situaiei financiare i
rezultatului exerciiului. De asemenea, este necesar s se fac referire la
normele contabile pentru a-l informa pe lector asupra cadrului n care
auditorul i-a format opinia sa profesional.
6. Semntura. Raportul trebuie s fie semnat de conductorul societii de
profil sau al cabinetului de expertiz contabil i de ctre expertul contabil
sau contabilul autorizat care a executat lucrarea.
n cazul cenzorilor societilor comerciale, raportul se semneaz de ctre
cenzorii mandatai de adunarea general
7. Adresa. Raportul va meniona adresa semnatarilor.
8. Data raportului. Lectorul este astfel ntiinat c auditorul a luat n
considerare incidena, asupra bilanului contabil i a raportului su, a
evenimentelor sau a operaiilor care sau produs pn la aceast dat i despre
care el a avut cunotin.

Modaliti de exprimarea a opiniei auditorului

Este necesar ca opinia auditorului s fie clar exprimat. n acest scop, soluia cea
mai bun este de a respecta o anumit uniformitate n formularea diferitelor opinii.
A. O opinie fr rezerv, este exprimat atunci cnd auditorul a obinut
convingerea respectrii tuturor punctelor semnificative artate mai nainte. O
opinie fr rezerv semnific implicit c toate modificrile intervenite n
principiile contabile sau n modul lor de aplicare, precum i incidena acestor
modificri au fost convenabil determinate i nscrise n bilanul contabil.
B. O opinie cu rezerv, este admis atunci cnd auditorul conchide c nu este
n msur s exprime o opinie fr rezerv, dar c incidena dezacordului cu
conductorii ntreprinderii n ceea ce privete bilanul contabil, a
incertitudinii sau a limitrii ntinderii lucrrilor sale este de asemenea natur
c nu cere exprimarea unei opinii defavorabile sau nu antreneaz
imposibilitatea exprimrii opiniei.
C. O opinie defavorabil, este exprimat atunci cnd un dezacord cu
conductorii ntreprinderii asupra bilanului contabil prezint un caracter
semnificativ i o inciden de asemenea natur c auditorul consider
insuficient menionarea unei simple rezerve n raportul su pentru a
prezenta natura neltoare sau incomplet a bilanului contabil.
D. Imposibilitatea de a exprima o opinie, exist atunci cnd influena posibil
a unei limitri la ntinderea lucrrilor sau a unei incertitudini este de
asemenea natur c auditorul nu este n msur s formuleze o opinie asupra
bilanului contabil.
De fiecare dat cnd auditorul emite un raport altul dect un raport fr rezerv,
el trebuie s includ n raportul su o descriere clar a tuturor motivelor care explic
decizia sa i, de fiecare dat cnd poate s estimeze incidena posibil asupra bilanului
contabil. Aceste informaii trebuie s fie date, de preferin ntr-un paragraf distinct care
s precead pe cel care conine exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o
opinie i pot, de asemenea, s fac trimitere la o not anex mai aprofundat.
Dezacorduri cu conducerea ntreprinderii auditorul, folosind mijloacele pe
care le-a considerat necesare, a constatat o iregularitate contabil pe care conducerea
ntreprinderii refuz s o corecteze. Acest dezacord poate fi important i s influeneze
certificarea. Pot fi, de exemplu, dezacordurile privind:
23
 Insuficiena provizioanelor pentru deprecierile de stocuri i creane;
Stocuri supraevaluate sau subevaluate datorit unor erori n calculul
costurilor produciei sau n determinarea mririi stocurilor (cantitilor);
Nerespectarea principiului independenei exerciiului;
Neluarea n considerare a elementelor posterioare care confirm sau infirm
o situaie existent la data nchiderii exerciiului;
Neluarea n considerare a principiului prudenei prin supraevaluarea
activului, afectarea cheltuielilor de cercetare dezvoltare, unele cheltuieli de
producie;
Erori n clasarea terilor (clieni inceri meninui ca clieni obinuii).
Auditorul certific cu rezerv atunci cnd iregularitatea este semnificativ, dar
importana ei nu este suficient pentru a considera c bilanul contabil nu este corect i
sincer i c nu d o imagine fidel asupra situaiei financiare i a rezultatului
exerciiului.
Oricare ar fi natura neregularitilor auditorul -i exprim n raport opinia,
preciznd:
natura dezacordului;
postul i suma respectiv;
influena asupra rezultatului net.
Limitarea ntinderii lucrrilor limitrile constituie imposibilitatea
auditorului de a folosi mijloacele pe care le-ar considera necesare i, n special pentru
obinerea elementelor probante.
O limitare a ntinderii lucrrilor poate fi impus de client auditorului prin
clauzele contractului care pot preciza c auditorul s nu aplice o anumit procedur de
audit, dei aceasta o consider necesar. Limitele pot fi:
impuse de mprejurri; de exemplu, semnarea contractului de prestri i
servicii dup nchiderea exerciiului a mpiedicat expertul contabil sau
contabilul autorizat s asiste la inventarierea fizic i nu s-a putut asigura de
realitatea stocurilor inventariate, prin alte mijloace de control;
impuse de conducerea ntreprinderii; de exemplu, conducerea refuz
auditorului adresarea cererilor de confirmare a soldurilor, n timpul ce el
consider acestea esenial.
Insuficiena onorarilor este un alt mod de a limita controalele. Acest tip de
limitri ar trebui s fie rar, el constituie o piedic n exercitarea lucrrilor.
De asemenea, absena auditului intern poate constitui o limitare a controlului
exhaustivitii nregistrrilor i a fiabilitii lor. Auditorul lucreaz prin sondaje al cror
volum este n funcie de calitatea auditului intern.
n funcie de importana relativ a limitelor, auditorul va formula o rezerv sau
se va afla n imposibilitatea de a certifica bilanul contabil.
ntr-un paragraf situat naintea exprimrii opiniei, auditorul indic:
mprejurrile care l-au mpiedicat s foloseasc diligenele considerate utile;
imposibilitatea obinerii elementelor dovezi suficiente prin alte mijloace de
control;
suma posturilor bilanului contabil influenat de limitri.
Incertitudini asupra estimrilor contabile n anumite mprejurri,
conducerea ntreprinderii nu dispune de informaiile suficiente pentru a transpune o
situaie n bilanul contabil sau poate lua o decizie pe baza unor informaii insuficiente.
Fie c riscul este provizionat sau nu, auditorul nu a putut obine elemente probante
suficiente pentru a justifica suma provizionat sau absena constituirii provizionului.
Acesta este un caz particular de limitare al modalitii de obinere a elementelor
probante.
Atunci cnd incidena eventual este semnificativ, dar nu suficient pentru a
respinge ansamblul bilanului contabil, auditorul certific cu rezerv.
24
 Cnd incertitudinea are o importan prin a crei realizare poate reduce n
discuie ansamblul bilanului contabil, auditorul menioneaz c nu este n msur s
acorde certificarea.
n paragraful care expune motivele rezervei sau refuzului, se vor preciza toate
elementele de informare asupra incertitudinii:
natura riscului
postul sau posturile bilanului contabil, influenate
valoarea maxim a riscului cnd se cunoate, sau faptul c nu poate fi
precizat
incapacitatea n care se afl de a putea determina soluia incertitudinii i a
evalua consecinele eventuale ale acestei situaii.

25
 CAPITOLUL 3

EXERCITAREA AUDITULUI LEGAL DE CTRE CENZORII

SOCIETIILOR COMERCIALE. IMPORTANA I RISCURILE
AUDITULUI.

3.1. TEMEIURILE NORMATIVE

Uniunea European Directiva a IV-a asupra societilor de capitaluri

Societile comerciale trebuie s efectueze controlul conturilor anuale printr-una
sau mai multe persoane mputernicite n virtutea legii naionale cu controlul conturilor.
Persoanele nsrcinate cu controlul conturilor trebuie s verifice n mod deosebit
concordana raportului de gestiune cu conturile anuale ale exerciiului.
Conturile anuale cuprind: bilanul, contul de profit i pierdere ca i anexa. Aceste
documente formeaz un tot. Conturile anuale trebuie s dea o imagine fidel a
patrimoniului, a situaiei financiare ca i a rezultatelor societii.
Uniunea European Directiva a VIII a privind autorizarea persoanelor
nsrcinate cu controlul legal al documentelor contabile
Controlul legal (AUDITUL LEGAL) al conturilor anuale ale societilor ct i
verificarea concordanei rapoartelor de gestiune cu conturile anuale n msura n care
acest control i aceast verificare sunt impuse prin dreptul comunitar.
Legea nr. 31/1990, republicat privind societile comerciale
Societatea pe aciuni va avea trei cenzori i tot atta supleanicel puin unul din ei
trebuie s fie contabil autorizat n condiiile legii sau expert contabil.
Cenzorii sunt obligai:
s supravegheze gestiunea societii;
s verifice dac bilanul i contul de profit i pierdere sunt legal ntocmite;
s verifice dac valoarea patrimoniului s-a fcut conform regulilor stabilite
pentru stabilirea bilanului;
s prezinte adunrii generale un raport amnunit;
s convoace adunarea ordinar sau extraordinar, cnd nu a fost convocat
de administratori;
s fac, n fiecare lun i pe neateptate, inspecia casei i s verifice
existena titlurilor sau valorilor ce sunt proprietatea societii sau au fost
primite n gaj, cauiune sau depozit;
s verifice ca dispoziiile legii, contractul de societate sau statutul s fie
ndeplinite;
Legea contabilitii nr. 81/1991
Bilanul contabil se compune din: bilan, contul de profit i pierdere, anexele i
raportul de gestiune.
Bilanurile contabile sunt supuse verificrii i certificrii de ctre cenzori,
contabili autorizai sau experii contabili, dup caz, n condiiile stabilite de Ministerul
Economiei i Finanelor.
Hotrrea Guvernului Romniei nr. 483/1996
Verificarea i certificarea bilanului se va efectua pe baza Normelor de audit
financiar i certificare a bilanului contabil elaborate de Corpul Experilor Contabili i
Contabililor Autorizai din Romnia de ctre cenzori, potrivit obligaiilor legale ce le
revin n conformitate cu prevederile legii.
Verificrile, potrivit normelor profesionale, n vederea certificrii bilanului
contabil anual, se vor efectua de regul, pe tot parcursul exerciiului financiar, astfel
nct s fie respectat termenul legal de depunere a acestuia la organele n drept.

26
 3.2. EXERCITAREA AUDITULUI LEGAL. OBIECTIVE

AUDITUL LEGAL (STATUTAR)

Auditul statutar (cenzorial) reprezint totalitatea atribuiilor stabilite prin
lege, profesionistului independent (cenzor) pentru supravegherea, permanent, a
gestiunii i verificarea conturilor anuale (bilanul contabil, contul de profit i
pierdere, anexe i raportul de gestiune).
Exercitarea auditului legal se face de ctre cenzori care au calitatea dobndit de
experi contabili sau contabili autorizai.
Se poate constata c prevederile legii romne sunt asemntoare cu
recomandrile internaionale i directivele Uniunii Europene.
Auditul statutar (cenzorial), este de origine legal, adic obligatoriu ca efect al
Legii societilor comerciale. El se deosebete de auditul contractual care se efectueaz,
de asemenea, permanent, dar i ocazional:
fie la cererea celor interesai(agenii economici, uniti patrimoniale);
fie ca urmare a unor dispoziii ale autoritii de stat, cu caracter voluntar,
conjunctural, obligatoriu ns numai anumitor uniti patrimoniale(regii
autonome, ageni economici avnd o cifr de afaceri realizat peste anumite
limite).
Etapele ce trebuie parcurse de ctre auditor sunt urmtoarele:
Acceptarea mandatului
cunoaterea global a unitii
independena, incompatibilitatea expertului
competena corespunztoare specificului
contactul cu predecesorul
decizia de acceptare a mandatului
respectarea altor obligaii profesionale
fia de acceptare a mandatului
Orientarea i planificarea misiunii
cunoaterea general a unitii
identificarea domeniilor semnificative
stabilirea unui plan de misiune
Aprecierea controlului intern
nelegerea i descrierea sistemelor semnificative
teste de conformitate(nelegere sisteme semnificative)
evaluarea riscurilor de eroare
verificarea funcionrii controlului intern
evaluarea finala i incidenta asupra misiunii
raportul asupra controlului intern
Controlul conturilor
restrns dac controlul intern este bun
extins dac controlul intern este nesatisfctor
inspecia fizic i observaia(sondaje)
confirmarea direct(de la teri)
examinare documente(primite, emise)
control aritmetic
analize, estimri, confruntri
examen analitic abateri i tendine
informaii verbale
Stabilirea opiniei i redactarea raportului
Auditul statutar este denumit ca atare n Uniunea European(statuory audit) i
este exercitat de un profesionist calificat (auditor statuar) n temeiul Directivei a IV a, n
27
mod obligatoriu, n cadrul tuturor ntreprinderilor care intr sun incidena acestei
directive. Auditul statutar n rile francofone (Frana, Belgia) este cunoscut sub
denumirea de control legal exercitat de commissaire aux comptes (n Frana) sau de
commissair reviseur(n Belgia).
Obiectivele prevzute de Legea societilor comerciale i Legea
contabilitii:
supravegherea gestiunii societii comerciale;
verificarea i certificarea bilanului contabil;
verificarea casei i altor valori;
verificri i intervenii conexe atribuiilor principale ale cenzorilor.
Recomandrile internaionale i directivele europene:
aprecierea auditului intern;
controlul conturilor;
verificarea i certificarea bilanului contabil apreciind alegerea i
permanena metodelor contabile;
colectarea elementelor probante;

3.2.1.SUPRAVEGHEREA GESTIUNII SOCIETII COMERCIALE

Prevzut de legea societilor comerciale, acest obiectiv are un caracter

permanent i const, n principal, pentru cenzorii, din obligaia de a veghea ca
dispoziiile legii, contractul de societate sau statutul s fie ndeplinite de administratori
i lichidatori.
Materializarea acestor obiective se realizeaz prin:
aprecierea auditului intern;
controlul conturilor.

3.2.1.1. APRECIEREA AUDITULUI INTERN

IFAC Recomandarea internaional nr.3 Principii de baz care

guverneaz activitile de audit. Conductorii sunt responsabili pentru existena unui
sistem contabil corespunztor care s reuneasc diversele contracte interne adaptate la
dimensiunea i la natura ntreprinderii. Auditorul trebuie s aib un grad rezonabil de
certitudine c sistemul contabil este corespunztor organizat i c toate informaiile
contabile care au fost efectuate au fost efectiv nregistrate.
De la bun nceput trebuie subliniat faptul c, atunci cnd vorbim de control
intern, n general de control, nu trebuie s ne rezumm la atributul managementului
denumit, de asemenea control cunoatem atribuiile managementului: previziunea (cu
prognoza i planificarea), organizarea coordonarea,decizia i controlul.
n legtur cu activitatea economic a unei uniti, controlul nu este ceea ce
poate fi n toate cazurile ncadrat ntr-o form anumit, aa cum suntem tentai s
credem gndindu-ne la cunoscutele tipuri de control: cel economic, cel financiar, cel
fiscal, cel al calitii, etc.
O serie ntreag de activitii exercit pe lng funcia de baz i o funcie de
control, adesea implicit, uneori, chiar explicit. Faptul c funcia de producie este
separat de funcia comercial, ca urmare a existenei unor compartimente distincte,
reprezint prin nsui acest fapt, o form de control asupra integritii patrimoniale.
Faptul c gestionarii bunurilor de orice fel nu au dreptul s efectueze nregistrri
n contabilitatea financiar sau c documentele prin care se dispun efectuarea de pli
prin conturile bancare trebuie semnate de persoanele al cror specimen de semntur se
afl depus la banc, reprezint de asemenea forme de control.

28
 Concluzia care se desprinde din cele succint amintite este aceea c auditorul
trebuie s cunoasc modul n care funcioneaz fiecare resort al unitii controlate
pentru a stabili care sunt punctele solide ale controlului intern ce obtureaz producerea
erorilor i, n acelai timp, punctele nevralgice care pot fi generatoare de deficiene,
erori chiar fraude.
Cel mai adesea, ns, dei personalul implicat cunoate modul de lucru cu
diversele documente justificative i, n genere, circuitul acestora asigur contabilitii
informaiile necesare, absena unor proceduri de lucru formalizate are efecte negative.
Ce obine auditorul n urma analizei elementelor descrise:
1. orientarea just a efortului ce urmeaz s-l depun n faza urmtoare,
respectiv controlul conturilor acordnd atenia cuvenit punctelor tari i slabe
identificate:
2. obinerea de material substanial pentru ntocmirea raportului final i
efectuarea diverselor recomandrii ctre unitatea audiat.
Auditul intern contribuie n general la aceast certitudine. Auditorul trebuie s
obin o bun nelegere a sistemului contabil i a controalelor sale interne pe care
dorete s le sprijine pentru a determina natura, termenele i ntinderea celorlalte
proceduri de audit.
Atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c se poate sprijinii pe anumite
controale interne, testele sale de validare trebuie s fie, n mod normal mai puin ntinse
dect ar trebui s fie; n caz contrar, natura i termenele pot fi de asemenea modificate.
Auditul intern, cuprinde:
A. controlul administrativ intern
B. verificarea intern a operaiilor
C. autocontrolul salariailor
D. controlul contabil intern
Existena unui sistem de audit intern raional conceput i corect aplicat constituie
o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele
contabile i realitate.
A. Controlul administrativ intern
1) Existena unui plan de organizare cuprinznd:
definirea sarcinilorct mai precise, fiecare trebuie s tie ce trebuie s
fac;
definirea limitelor de competen i a rspunderilor stabilete o ierarhie a
crei autoritate e indiscutabil;
circulaia informaiilor circuitele documentelor trebuie s fie suficient de
precise i elaborate;
2) Competena i integritatea personalului
Sunt evident evideniate mai ales la nivelul direciunii, deciziile ce le iau
responsabili compartimentelor, bune sau rele se repercuteaz asupra compartimentelor
pe care le conduc.
3) existena unei documentaii corespunztoare, se refer la:
producerea informailor existena unor instruciuni scrise sub forma, de
exemplu a unui manual de proceduri, este de dorit;
arhivarea informaiilor memoria unei ntreprinderi este un element
esenial al auditului intern, care de altfel condiioneaz toate controalele
ulterioare, posterioare.
B. Verificarea intern a operailor contabile
Toate informaiile au fcut obiectul unei nregistrri exhaustive tehnicile
de audit intern care sunt curent utilizate pentru a evita unirea sau omiterea de
nregistrri;
Existena i respectarea secvenelor numerice, uitarea efecturii unei
nregistrri devine puin probabil, ntruct vor fi detectate prin ruptura
secvenei numerice;
29
 Compararea documentelor aferente acelorai operaii, aceleai operaii dau
natere la mai multe documente: de exemplu achiziia unor bunuri, provoac
cel mai adesea, emiterea unei comenzi, a unui aviz de expediie sau factur, a
unei note de recepie n depozit, a unui efect de comer sau a unui cec de
achitare a obligailor fa de furnizor;
inerea fiierelor de cont, constituie memoria ntreprinderii asigurnd
arhivarea informaiei;
inerea scadenelor de pli sau ncasri, de exemplu: responsabilul
contabilitii ine lista obligaiilor fiscale.
orice operaie este justificat printr-o operaie controalele realitii;
controalele fizice periodice (inventariere);
confirmri exterioare de le teri;
nu exist erori n contabilizarea sumelor controlul exactitii;
comparaii globale atunci cnd aceleai operaii fac obiectul a dou
totalizri, exist avantajul comparrii cifrelor obinute, de exemplu controlul
ncasrilor suma cecurilor totalizate de serviciul ce le-a primit va fi
comparat cu suma nscris n contul conturi curente la bnci;
controale aritmetice constau n a reface sistematic unele calcule, de
exemplu compartimentul comercial verific facturile furnizorilor n scopul
de a se asigura c nici o omisiune nu a fost comis.
C. Controlul asupra personalului unitii patrimoniale
Fiecare unitate, n raport cu obiectul de activitate i specificul su, are o anumit
structur organizatoric. Activitile desfurate n fiecare component a structurii
organizatorice contribuie la realizarea principalelor funcii ale unitii ce funcioneaz n
scopul obinerii de profit.
Trebuie prevenit, prin separarea n compartimente distincte, posibilitatea
producerii unor erori neintenionate, lund n considerare parcurgerea a diferitelor trasee
a informaiei contabile, trebuie instituite o serie de controale:
controale ierarhice, procedurile de aprobare i verificare, reglementarea
accesului la bunurile unitii, politica de angajare a salariailor, sunt
controalele cele mai rspndite;
controale reciproce prin separarea sarcinilor (autocontrol sau
incompatibilitatea funciilor);
Cele trei funcii sunt:
a. realizarea obiectivelor unitii; depind n principal comercial, cercetare i
fabricaie, personal, de compartimentele laboratoare de control i tehnic.
b. conservarea patrimoniului, depinde de persoanele care au sarcini de
depozitare i ntreinere a imobilizrilor, a stocurilor i a disponibilitilor
bneti.
c. contabilitatea, nregistreaz fluxurile care afecteaz bunurile unitii,
rezultatele inventarierii i stabilete pe aceste baze situaii financiare; sunt
cuprinse n principal funcii contabile, compartimentele contabilitii
generale, de gestiune i a controlului gestiunii.
Distincia dintre cele trei funcii este fundamental n cadrul auditului intern
pentru c separarea sarcinilor personalului din cadrul fiecreia dintre ele (imposibilitatea
de a cumula dou din aceste funcii), asigur realizarea unui audit intern eficace.
n fapt, majoritatea operaiilor care se deruleaz ntr-o ntreprindere face apel la
cel puin dou din aceste funcii. Dac ele sunt separate, este clar c o eroare sau o
fraud antreneaz o discordan ntre compartimentele care efectueaz operaia, afar de
cazurile de complicitate sau de dubl eroare.
Invers, cumularea lor de ctre acelai compartiment, reprezint pericole
evidente.

30
 Analiznd de exemplu operaia de aprovizionare. Comanda de mrfuri relev
realizarea unuia din obiectivele unitii, stocajul lor, conservarea patrimoniului,
nregistrarea facturii emis de la furnizor, este de resortul contabilitii, iar plata ei
privete din nou funcia de conservare (a disponibilitilor bneti).
Dac dou funcii sunt efectuate de acelai compartiment, acesta poate favoriza
apariia unei erori, de exemplu dac un compartiment este responsabil i cu comandarea
bunurilor i cu depozitarea lor, n absena inventarului permanent. El poate s fie tentat
s distrug sau s sustrag bunurile comandate n cantiti excesive, sau tot att de bine
se poate nelege cu un furnizor pentru a cere pli frauduloase de bunuri neprimite.
i ntr-un caz i n altul, separarea funciilor suprim acest gen de
inconveniente, ea este din acest punct o tehnic foarte precis de lupt contra erorilor
i fraudelor.
D. Consecinele insuficienei auditului intern
Rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii fiind stabilit prin lege,
insuficiena auditului intern, neasigurnd transmiterea corect a informailor ctre
compartimentul contabilitii, valoarea probant a contabilitii poate fi pus la ndoial.
Cu ocazia controalelor, organele mputernicite pot descoperii operaii
necontabilizate (de exemplu: vnzri nenregistrate);
De asemenea pentru cenzori, absena auditului intern poate constituii o
limitare a controlului lor, respectiv o justificare a certificrii cu rezerve sau
chiar cu refuz de certificare a bilanului.
Evaluarea auditului intern
Cenzorii, experii contabili i contabili autorizai nu trebuie s verifice ansamblu
auditului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vor s se sprijine, alctuind
n acest sens un program de verificare ce va cuprinde etapele de mai jos:
a) descrierea procedurilor
b) teste de conformitate
c) evaluare preliminar
d) teste de permanen
e) evaluare definitiv i documentul de sintez
f) valorificarea documentului de sintez
a. Descrierea procedurilor stabilirea procedurilor utilizate pentru elaborarea
documentelor justificative, circulaia acestora i a sistemelor de
contabilizare, cu ajutorul tehnicilor:
descriptive, respectiv obinerea prin chestionare prealabile sau din
instruciunile date de administraie (manualul de proceduri) a procedurilor
existente i a controalelor instituite,
diagrame de circulaie (flow chart) care formalizeaz cu ajutorul unor
scheme, circulaia documentelor n unitatea patrimonial, precum i
controalele efectuate de salariaii anume mputernicii.
Aceste teste permit verificare existenei procedurii (i nu de a se asigura c ea
este bine aplicat).
b. Testele de conformitate pot fi realizate dup diferite modaliti ca:
observarea direct, confirmarea verbal a celui ce utilizeaz procedura
respectiv, existena mijloacelor utilizate (tampile, vize, fiiere), observarea
ulterioar constnd din reluarea n ntregime a circuitului plecnd de la
origine, pentru a-l testa.
Importana cantitativ a acestora trebuie s fie ct mai limitat.
c. Evaluarea preliminar pentru a pune n eviden punctele forte i cele
slabe ale procedurilor sistemului contabil.
Punctele forte, sunt dispozitivele de control care garanteaz o corect
contabilizare a diferitelor date, iar punctele slabe, deficienele care pot da natere unor
riscuri de orori sau fraude.
Pentru a stabili fora i slbiciunea teoretic, se utilizeaz dou metode:
31
 prima const n a examina sistemul i de a cuta punte forte i slabe, ele
comportnd inevitabil riscul de a fi uitate;
a doua, mai formalizat, const n a pune o serie de ntrebri care sunt n
mod obinuit reunite ntr-un chestionar.
d. Teste de permanen au ca obiect verificarea dac punctele forte i slabe
fac obiectul unei aplicri efective i constante.
Aceste teste trebuie s fie suficient de ample pentru a convinge c procedurile
controlate sunt aplicate ntr-o manier permanent i fr defeciuni. Eventual, utilizarea
tehnicilor statistice poate fi avut n vedere.
e. Evaluarea definitiv i documentul de sintez expertul contabil,
contabilul autorizat pot n final s fac o apreciere definitiv asupra auditului
intern a unitii patrimoniale, determinnd:
veritabile puncte forte (dispozitiv de control efectiv i permanent)
puncte slabe datorit conceperii defectuoase a sistemului
puncte salbe datorit unor greite aplicri a procedurilor sistemului
f. Valorificarea documentului de sintez verificarea auditului intern, aa
cum s-a artat este, efectuat n fiecare an pentru a se asigura c nu exist
abateri de la funcionarea lui i c cenzorul, expertul contabil sau contabilul
autorizat poate continua s se bizuie pe controalele auditului considerate
utile pentru a-i limita lucrrile asupra controlului conturilor.
Atunci cnd anomaliile n funcionare sunt numeroase i pot altera fiabilitatea
nregistrrilor contabile, auditorul va fi obligat s-i reconsidere evaluarea preliminar i
nu va ine cont de auditul intern pe care l-a crezut util pentru stabilirea programului de
control al conturilor. Deci, numai dup ce a verificat funcionarea auditului intern pe
care vrea s se sprijine va putea stabili programul definitiv de control al conturilor.
Acest program va fi adaptat nivelului de calitate cerut auditului intern.
Aceast corelaie ntre aprecierea auditului intern i programul de control al
conturilor trebuie clar exprimat n dosarele de lucru.
Ca i riscurile de erori constante cu ocazia evalurii preliminare, constatarea
anomaliilor n funcionarea auditului intern poate indica n cazul punctelor slabe
evaluate.
Deci documentul de sintez regrupeaz domeniile susceptibile de a crea o zon
de risc pentru fiabilitatea bilanului, revelate cu ocazia evalurii preliminare i definitive
a auditului intern.
Cenzorul, expertul contabil, contabilul autorizat este obligat potrivit Legii
31/1990 s aduc la cunotin administratorilor constrile sale privind punctele slabe
ale cantitii funcionrii auditului intern, sugernd ameliorrii i sfaturi, putnd chiar
preciza reformele pe care le crede de dorit, precum i s-i dea avizul asupra celor
prevzute de administratori. Din contr auditorul va depi cadrul atribuiilor sale dac
va participa efectiv la punerea n aplicare a reformelor sau va utiliza critica sistemului
auditului intern pentru a se preocupa de chestiuni de oportunitate a gestiunii, nclcnd
astfel principiul independenei profesiei.

3.2.1.2. CONTROLUL CONTURILOR

Obiectivul principal l constituie reuniunea elementelor probante suficiente

care s-i permit cenzorului, expertului contabil sau contabilului autorizat s se
ncredineze c dispoziiile legale i regulamentare la care este supus ntreprinderea
sunt bine respectate. Este vorba n special de reguli de prezentare i evaluare, date de
regulamentul de aplicare a Legii contabilitii i de instruciunile metodologice
elaborate de Ministerul Finanelor, precum i de urmrirea n timpul controalelor
conturilor a respectrii principalelor principii contabile de baz:
continuitatea activitii

32
 permanena metodelor
independena exerciiului
regulilor prudenei
De asemenea, va verifica dac sunt bine aplicate:
regulile privind operaiile de inventariere i regularizare a rezultatelor
acestora;
reguli de inere a registrelor obligatorii.
Executarea acestor verificri se va face n baza unui program de control al
conturilor care va trebui s-i permit cenzorului, expertul contabil sau contabilul
autorizat s se ncredineze c:
activele exist i aparin unitii patrimoniale;
pasivele, veniturile i cheltuielile privesc ntreprinderea.
Exist o corelaie strns ntre nivelul calitativ al auditului intern i programul
de control al conturilor. n funcie de cunoaterea fluxurilor de informaii i de gradul
lor de fiabilitate prezumat, relevate de evaluarea auditului intern, cenzorul, expertul
contabil sau contabilul autorizat stabilete programul de control al conturilor care va fi:
Minim, dac a hotrt c existau controale interne utile lucrrilor sale, adic
atunci cnd aceste controale permit concluzia c nregistrrile contabile ale operailor
prelucrate sunt fiabile cu un grad rezonabil de asigurare. Va putea deci s limiteze
volumul sondajelor privind conturile. Controlul operaiilor, a cror desfurare n
detaliu a fost testat cu ocazia verificrii funcionrii, va fi completat de o examinare
analitic pentru a se asigura de coerena cu informaiile colectate n etapele precedente
ale evalurii auditului intern.
Maxim, dac exist imposibilitatea de a se sprijinii pe auditul intern (auditul
intern nu a funcionat potrivit procedurilor stabilite, exist riscuri care ar putea afecta
fiabilitatea conturilor).
Volumul sondajelor i testelor va fi amplificat trebuind s se fac att pe conturi
ct i pe circuitul operailor pentru a se asigura de justeea nregistrrilor contabile.
Natura i volumul sondajelor vor trebui adaptate dup riscurile identificate cu ocazia
evalurii auditului intern.
Pentru a-i stabili programul, cenzorul, expertul contabil, contabilul autorizat,
folosete planificarea auditului i documentul de sintez privind aprecierea auditului
intern care permite legtura acestuia cu efectuarea controlului conturilor.
Tehnici i mijloace de colectare a elementelor probante
IFAC recomandarea internaional nr. 8/1982 elemente probante
Auditorul, trebuie s obin, prin intermediul realizrii procedurilor de
conformitate i validitate, elemente probante suficiente i juste, care s-i permit s
trag concluzii rezonabile pentru a-i ntemeia opinia sa cu privire la bilanul contabil.
Caracterul suficient i just sunt strns legate i se aplic elementelor probante
colectate.
Caracterul suficient se stabilete n raport cu numrul de elemente probante
colectate: caracterul just se apreciaz n raport cu pertinena i fiabilitatea elementelor
probante. n mod normal auditorul consider necesar s se sprijine pe elemente probante
care nu sunt concludente prin ele nsele, dar care particip cu att mai mult la elaborarea
convingerilor sale. El poate deseori s fie determinat s caute elemente probante de
surs sau natur diferit pentru a corobora o aceiai afirmaie.
Elementele probante trebuie, n ansamblul lor, s permit auditorului s-i fac o
opinie cu privire la bilanul contabil. n general, auditorul nu examineaz totalitatea
informaiilor la care are acces pentru a-i forma opinia, n msura n care el poate ajunge
la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operaii sau un control,
aplicnd tehnici de sondaj bazate pe raionament profesional sau eantion statistic.
Factorii care influeneaz raionamentul auditorului n legtur cu ceea ce
constituie elemente probante suficiente cuprind:
1. importana riscului de inexactitate,
33
 2. importana elementului avut n vedere
3. experiena cptat cptat n cursul auditrii anterioare
4. concluziile procedurilor de audit
n colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de conformitate,
auditorul i asigur posibilitatea unor informaii n materie:
de existen: auditul intern exist
de eficacitate: auditul funcioneaz eficace
de permanen: auditul a funcionat eficace pe tot parcursul perioadei pe
care se sprijin auditorul.
n colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de validitate,
auditorul i asigur posibilitatea unor afirmaii n materie:
de existen: un element al activului sau pasivului exist la un moment dat;
de drepturi i obligaii: un element al pasivului este un drept al ntreprinderii,
iar un element al pasivului su este o obligaie la un moment dat;
de realitate: o operaie sau un eveniment a avut loc i privete efectiv
ntreprinderea;
de exhaustivitate: toate operaiile i toate elementele de activ sau de pasiv
sunt ntradevr contabilizate;
de evaluare: un element de activ sau de pasiv este contabilizat la justa sa
valoare;
de cuantificare: o operaie este nregistrat pentru totalul ei exact, iar
cheltuielile sau veniturile sunt just afectate n perioada aferent;
de prezentare sau publicitate: bilanul contabil este publicat, iar posturile
sale sunt clasate i descrise n conformitate cu principiile contabile admise i,
dup caz conform cu obligaiile legale.
Obinerea de elemente probante privind o informaie dat, de exemplu existena
de stocuri, nu scutete obinerea de elemente probante pentru o alt afirmaie, de
exemplu, evaluarea lor.
Trebuie s existe un raport rezonabil ntre costul pentru obinerea unor elemente
probante i utilitatea informaiei obinute. Atunci cnd auditorul are dubii legitime cu
privire la o afirmaie care prezint o informaie semnificativ. El trebuie s ncerce s
obin elemente probante suficiente pentru a elimina aceste dubii. Dac nu este n
msur s obin aceste elemente probante suficiente, el nu trebuie s formuleze o
opinie fr rezerv.
Modaliti de realizare pentru a obine elemente probante suficiente i
convingtoare pentru a-i baza ncredinarea rezonabil care s-i permit elaborarea
certificrii bilanului, auditorul dispune de mai multe tehnici cum ar fi:
a) inspecia fizic i observarea, care const n examinarea activelor, conturilor
sau n observarea modurilor n care o procedur este aplicat;
b) confirmarea direct care const n obinerea, de teri care ntrein relaii
comerciale sau financiare cu ntreprinderea, informaii asupra soldului
conturilor sau asupra operailor efectuate cu ea;
c) examinarea documentelor primite de ntreprindere i care servesc ca
documente justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate:
facturi, extrase bancare, etc.;
d) examinarea documentelor create de ntreprindere: copia facturilor clienilor,
conturi, balane, situaii comparative, unele din documente pot avea un
caracter mai probant dect altele;
e) controale aritmetice;
f) examinarea analitic, care const n:
compararea datelor din bilan cu datele anterioare, posterioare, previzionale;
analiza fluctuaiilor i tendinelor;
studiul i analiza elementelor neobinuite rezultate din comparaii;
34
 g) informaii verbale obinute de la conductorii i salariaii ntreprinderii.
Aceste tehnici diferite sunt clasate n ordine descresctoare a forei probante.
Aceast ordine trebuie ns luat n considerare cu pruden, adesea numai aplicarea mai
multor tehnici i permit auditorului s-i formuleze opinia.
Utilizarea lor trebuie deci ponderat, alegerea trebuind orientat:
1. auditorul trebuie s aplice tehnica ce i asigur maximul de ncredere i care
este totodat cea mai uor de aplicat;
2. punctele forte i slabe constatate anterior.
Cenzorul, expertul contabil, contabilul autorizat nu poate, innd cont de
numrul de operaii prelucrate de unitatea patrimonial, s verifice integritatea acestora
sau cifrele care compun un sold. El cerceteaz elementele probante pe un eantion
reprezentativ utiliznd tehnica sondajului, cea mai bine adaptat circumstanelor.
Sondaje
Sondajul este o tehnic constnd n:
1. ansamblu de operaii sau de conturi asupra crora se efectueaz sondajul;
2. extrapolarea rezultatelor obinute pe eantion la ansamblul populaiei.
Cenzorul, expertul contabil, contabilul autorizat poate folosi dou tipuri de
sondaje: sondajul statistic i sondajul non statistic, bazat numai pe experiena
profesional, aceast tehnic permite extrapolarea riguroas a rezultatelor obinute pe
eantion n ansamblul populaiei.
Alegere ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de opinia profesional a
cenzorului, expertului contabil, contabilului autorizat i de gradul de ncredere pe care l
dorete n concluziile generale.
Observare fizic
Observarea fizic este unul dintre mijloacele cele mai eficace pentru a se
constata existena unui activ, totui ea nu asigur dect o parte din elementele probante
care sunt necesare cenzorului pentru a-si formula opinia. Este confirmat numai
existena fizic a bunului. Celelalte elemente ca proprietatea bunului, valoarea atribuit
etc. trebuie verificate prin alte tehnici. Totui observarea fizic, poate, n unele cazuri s
aduc o parte din elementele probante privind proprietatea sau valoarea bunului.
Responsabilitatea inventarierii revine conductorilor ntreprinderilor. Obiectivul
cenzorului, expertului contabil, contabilului autorizat, este s ncredineze c:
unitatea patrimonial a prevzut mijloace necesare care permit inventarierea
activelor n bune condiii de fiabilitate;
verificarea dac persoanele nsrcinate cu realizarea inventarului aplic
corect procedurile i ea se situeaz deci n perioada inventarierii;
lucrrile de inventariere i rezultatele acesteia au fost corect nregistrate n
contabilitate; aceast faz se situeaz deci dup terminarea tuturor operaiilor
de inventariere.
Confirmarea direct este o procedur care const n a cere unui ter care are
legturi de afaceri cu unitatea patrimonial verificat, s confirme direct auditorului
informaii; existena operaiilor, conturilor sau orice alt informaie.
Confirmarea direct permite n general, cenzorului, expertului contabil,
contabilului autorizat, s-i ating obiectivele mai rapid i mai satisfctor dect cu alte
mijloace de control. Confirmare direct poate totui s nu fie suficient. Ea nu constituie
dect o parte din elementele probante pe care cenzorul trebuie s o dein pentru a-i
forma o prere. De exemplu, confirmarea unui sold primit de la un client d o dovad
satisfctoare n legtur cu existena creanei. Ea nu nseamn c clientul este solvabil
i c creana va fi ncasat. Vor trebui folosite i alte proceduri pentru a verifica dac
toate creanele nencasate figureaz n conturi.
Auditorul trebuie s indice n scris n dosarul de lucru (permanent i al
exerciiului) motivele ce l-au determinat s aleag una sau mai multe din tehnicile de
colectare a elementelor probante, condiiile n care a folosit tehnicile respective i
ntinderea folosirii lor.
35
 3.2.2. VERIFICAREA I CERTIFICAREA BILANULUI
CONTABIL

Legea societilor comerciale nr. 31/1990 cenzorii sunt obligai s verifice

dac bilanul i contul de profit i pierdere sunt legal ntocmite i n concordan cu
registrele, dac acestea din urm sunt regulat inute i dac evaluarea patrimoniului s-a
conformat regulilor stabilite pentru ntocmirea bilanului.
Legea contabilitii nr. 82/1991 bilanurile contabile sunt supuse verificrii i
certificrii de ctre cenzori, contabili autorizai, experi contabili, dup caz, n condiiile
stabilite de Ministerul Finanelor.
Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii H.G. nr. 704/1993
bilanurile contabile sunt supuse verificrii i certificrii de ctre cenzori, contabili
autorizai, experi contabili, dup caz.
Sunt supuse verificrii i certificrii bilanurile contabile ale societilor
comerciale i altor uniti patrimoniale care, potrivit legii, statutelor sau contractelor de
asociere, au obligaia s aib cenzori.
Prin verificarea i certificarea bilanurilor contabile se confirm c acestea dau o
imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, situaiei financiare i a exerciiului.
Recomandarea internaional nr. 1/1980 emis de IFAC Federaia
internaional a contabililor profesioniti obiectivele auditului bilanului contabil
anual ntocmit conform principiilor contabile admise este de a permite auditorului s
exprime o opinie privind acest bilan.
Pentru a se pronuna asupra faptului c ntreaga informaie pertinent este corect
reflectat n bilanul anual, auditorul:
1. compar posturile din bilan cu nregistrrile contabile de baz i cele date de
origine, pentru a vedea dac operaiile i evenimentele care sunt consemnate
n ele au fost corect sintetizate n posturile bilanului i
2. examineaz opiunile luate de conductori n stabilirea bilanului; astfel
auditorul apreciaz alegerea i permanena aplicrii metodelor contabile,
modul n care au fost contabilizate, informaiile i adecvarea informaiilor
furnizate.
Directiva VIIIa, privind aprobarea persoanelor nsrcinate cu controlul
legal al documentelor contabile msurile de coordonare precise de prezenta directiv
se aplic dispoziiilor legislative de reglementare i administrative ale statelor membre
referitoare la persoanele nsrcinate s efectueze:
a) controlul legal al bilanurilor contabile ale societilor ct i verificarea
concordanei rapoartelor de gestiune cu aceste bilanuri n msura n care
acest control i aceast verificare sunt impuse prin dreptul comunitar
b) controlul legal al bilanurilor consolidate al ansamblurilor de ntreprinderi ct
i verificarea concordanei rapoartelor de gestiune consolidate cu aceste
bilanuri consolidate, n msura n care acest control i aceast verificare sunt
impuse de dreptul comunitar.
O persoan fizic nu poate fi agreat pentru exercitarea controlului legal a
documentelor artate mai sus, dect dup ce a atins nivelul de instruire universitar,
urmat apoi de un program de nvmnt teoretic i de efectuarea unei pregtiri practice
i a trecerii cu succes a unui examen de aptitudine profesional de nivel de sfrit de
studii universitare.
Examenul de aptitudine profesional trebuie s garanteze nivelul de cunotine
teoretice necesar n materiile pertinente pentru a efectua controlul legal al documentelor
contabile i capacitatea de a aplica aceste cunotine la practica acestui control.
O parte cel puin din acest examen trebuie efectuat n scris.

36
 3.2.2.1 EXAMINAREA BILANULUI CONTABIL

Cu ocazia diverselor verificri i teste efectuate asupra conturilor, auditorul a

putut aduna un numr de elemente probante care i permite s trag concluzii pentru
diferitele posturi i rubrici ale bilanului contabil (bilan, cont de profit i pierdere,
anexe). Aceste controale (respectiv supravegherea gestiunii) de ctre cenzori i-au permis
s obin o bun cunoatere a ntreprinderii, a activitii sale, a variaiilor n raport cu
exerciiul precedent.
Examinarea de ansamblu a bilanului contabil are ca obiective principale
verificarea dac bilanul contabil, contul de profit i pierdere i anexele:
sunt coerente, innd cont de cunoaterea general a ntreprinderii, de
sectorul de activitate i de mediul social economic;
sunt prezente dup principiile contabile i reglementrile n vigoare;
in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere;
prezint o imagine fidel, clar i complet:
A. a patrimoniului
B. a rezultatelor
C. a situaiei financiare

A. Verificarea patrimoniului, prin:

inerea corect i la zi a contabilitii;
existena inventarierii patrimoniului, a corectei valorificrii i a cuprinderii
acestui rezultat n bilan;
preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice i
concordana dintre acestea i conturile analitice;
corecta efectuare a operaiilor legate de nregistrarea sau modificarea
capitalului social;
corecta evaluare a patrimoniului conform reglementrilor n vigoare;
ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor
sintetice;
corelarea datelor din anexe cu cele din bilan.
B. Verificarea rezultatelor, prin:
ntocmirea contului de profit i pierdere pe baza datelor din contabilitate
privind perioada de raportare;
stabilirea profitului net i a destinaiilor acestuia propuse adunrii generale
conform dispoziiilor legale.
C. Verificarea situaiei financiare, prin:
existena garaniilor pentru mprumuturile i creditele obinute sau acordate
de ntreprindere;
existena suficient a resurselor financiare.
n mod deosebit se va urmri ca anexele bilanului contabil s respecte
dispoziiile legale i reglementare i s conin toate informaiile necesare asigurrii
unei depline nelegeri a bilanului contabil de ctre destinatarii lui.
Cenzorul, expertul contabil sau contabilul autorizat trebuie s obin elemente
probante, suficiente calitativ i cantitativ pentru a se asigura c anexele n coninutul lor
rspund acestor cerine, i c informaiile furnizate sunt sincere i c dau, mpreun cu
celelalte documente de sintez, o imagine fidel a ntreprinderii.
Tehnicile examinrii bilanului contabil se sprijin, n principal, pe examenul
analitic i mai ales pe:
stabilirea unei raio (rate, indicatori) obinuite de analiz financiar i
compararea lor cu cele din exerciiile precedente i din sectorul de activitate
al ntreprinderii;
37
 comparaii ntre datele rezultnd din bilanul contabil i datele anterioare,
posterioare i previzionale ale ntreprinderii sau ale ntreprinderilor similare;
comparaia n procente a cifrei de afaceri i a diferitelor posturi din contul de
rezultat.
Aceast examinare analitic permite actualizarea i controlarea concluziilor trase
cu ocazia examinrii conturilor i procedurilor n etapele - fazele precedente.

3.2.2.2 PROCEDURI SUPLIMENTARE DE VERIFICARE A

POSTURILOR BILANULUI CONTABIL

Verificarea i certificarea bilanului contabil, n afara recomandrilor artate,

solicit auditoriul aplicarea adecvat fiecrui caz n parte, a experienei, raionamentului
i tehnicilor sale.
A. Reguli generale
Bilanul contabil s fie ntocmit conform reglementrilor n vigoare, auditorul
trebuie s se ncredineze, n special, c sunt respectate principiile contabile.
Principiul prudenei i al continuitii activitii sunt respectate. n cazul
ncetrii pariale sau totale a activitii, cenzorul trebuie s in seama de
incidenele previzibile la nchiderea exerciiului.
Principiul independenei exerciiul a fost aplicat; auditorul verific dac
nregistrrile privind cheltuielile i veniturile aferente exerciiului respectiv
au fost nregistrate.
Bilanul contabil este alctuit sub o form comparativ, metodele de evaluare
i prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent, dac intervin
modificri, ele s fie nscrise i justificate n anex.
Elementele de activ i pasiv sunt evaluate separat fr s se opereze
compensaii.
Bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere al exerciiului
precedent.
Auditoriul procedeaz pentru fiecare cont la verificarea contabil a
credibilitii componentelor sale i ale soldului su.
Datele de inventar a elementelor de activ i de pasiv sunt regrupate n
registrul inventar cantitativ i valoric, dup caz. Auditoriul procedeaz la o
comparare ntre valorile contabile i valorile de inventar furnizate de
ntreprindere, apreciind credibilitatea lor.
B. Reguli particulare
1. Bilanul
Capitalurile proprii; auditorul verific nregistrarea n conturile capitalurilor
proprii a operaiilor aferente acestora, conform deciziilor adunrilor generale.
mprumuturi i datorii asimilate; auditorul cere s i se comunice documentele
care-i permit s urmreasc n detaliu operaiile respective.
Imobilizri; auditorul verific inerea documentelor care permit s se urmreasc
n detaliu operaiile aferente tuturor imobilizrilor i amortizarea lor.
Stocuri i producie n curs de execuie; auditoriul cere s i se prezinte detailat
i cifrat a stocurilor i a produciei n curs de execuie, ca i provizioanele aferente
constituite pentru deprecierea acestora ntocmite la data nchiderii exerciiului sau la o
dat ct mai apropiat. Auditorul obine din partea conducerii ntreprinderii descrierea
metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor i produciei n curs. El se asigur de
conformitatea acestor metode cu regulile n vigoare i verific aplicarea lor, prin sondaj.
Conturile de teri; auditorul cere s i se remit, dup caz:
Balanele conturilor individuale asigurndu-se de concordana lor cu
conturile generale, sintetice;
Un inventar al creanelor i datoriilor existente la finele exerciiului;
38
 Auditoriul analizeaz, eventual prin sondaj, soldurile conturilor la teri plecnd
de la documentele i informaiile contabile la dispoziia sa. El cere s se procedeze la
efectuarea corecturilor pe care le gsete necesare.
Conturile de regularizare i asimilare; auditorul verific ncorporarea sau
nencorporarea n aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli i venituri care se
refer strict la coninutul acestora.
Conturile de provizioane, auditorul verific constituirea acestora pe baza
documentelor justificative necesare i nregistrarea n bilan sau anexe.
El se asigur c aceste provizioane sunt bine contabilizate innd cont de
riscurile i pierderile intervenite ntre data nchiderii exerciiului i ntocmirea bilanului
i data verificrii acestuia de ctre auditor.
Conturile de trezorerie; auditorul se asigur c ntreprinderea ntocmete
periodic o situaie comparativ a soldurilor fiecrui cont de trezorerie din contabilitate i
din extrasele de cont bancare; el controleaz aceste situaii comparative cel puin o dat
pe an.
2. Contul de rezultat al exerciiului
La finele exerciiului, auditoriul:
examineaz unele conturi de cheltuieli cum ar fi: chiriile, primele de
asigurare, comisioanele i onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile
sociale, mprumuturile i creditele, declaraiile de impunere, contractele
diverse i pli fcute n contul acestora;
examineaz bazele de impozitare stabilite n materie de taxe i impozite
asupra conturilor de venituri;
examineaz, eventual cu conducerea ntreprinderii, insuficienele i
anomaliile constatate i presupune, dac e cazul, efectuarea nregistrrilor
corespunztoare n msura n care ele sunt justificate;
examineaz situaia comparativ a diverselor conturi de venituri i
cheltuieli, analiznd soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind
concluziile ce se impun.
3. Anexele
Auditoriul cere s i se remit anexele la bilanul contabil, analiznd:
evoluia conturilor prezentate de aceste anexe, msurile luate de conducerea
ntreprinderii sau propuse de aceasta;
respectarea modului i metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din
contul de profit i pierdere;
metodele utilizate pentru calculul amortizrii i provizioanelor i
fundamentarea lor.

3.2.3. VERIFICAREA CASEI I A ALTOR VALORI

3.2.3.1. TEMEIURILE NORMATIVE

Legea societilor comerciale nr. 31/1990 prevede s fac n fiecare lun i

pe neateptate, inspecia casei i s verifice existena titlurilor sau valorilor ce sunt
proprietatea societii sau au fost primite n gaj, cauiune sau depozit.
Prin tradiie valorile mobiliare titlurile de participare ori de plasament ca i
toate gajurile, cauiunile ori depozitele n bani, aur, bijuterii primite, sunt pstrate alturi
de banii n numerar, n casa de bani a ntreprinderii. n acest sens legea cere s se fac
inspecia casei i bineneles a tuturor valorilor aflate n pstrarea ei. Astfel fiind, se
poate anticipa, considerndu-se c pot exista n casa ntreprinderii.
Valori proprietatea firmei:
bani n numerar;

39
 portofoliul imobilizrii financiare ca: titluri de participare; titluri imobilizate
ale activitii de portofoliu; alte titluri imobilizate, creane imobilizate-
contracte, efecte de comer;
portofoliul titlurilor de plasament ca: aciuni i obligaiuni proprii
rscumprate; aciuni ale altor societi comerciale; alte titluri de plasament
i creane asimilate;
alte valori ca: timbre fiscale i potale; bilete de tratament i odihn; tichete
i bilete de cltorie; alte valori;
angajamente primite n principiu angajamentele date sau primite sunt
obligaii sau drepturi al cror efect asupra totalului sau compoziia
patrimoniului sunt subordonate realizrii condiiilor (exemplu cauiunea) sau
unor operaii ulterioare (exemplu: ncheierea contractului cu ofertantul care a
ctigat licitaia). n activul su, deci, n casa ntreprinderii se va gsi ca
existen o fotocopie autentificat pe care se afl girul primit i respectiv
girul acordat.

3.2.3.2. OBIECTIVE GENERALE

Obiectivul general l reprezint verificarea existenei elementelor patrimoniale

aflate n pstrarea casei.
n primul rnd se verific dac au fost asigurate condiiile materiale i umane
privind protecia acestor elemente; aceste condiii variaz de la ntreprindere la
ntreprindere n funcie de mrimea i modalitatea de organizare i exercitare a auditului
intern.
n verificarea acestora, cenzorul va trebui s se ncredineze c nu mai exist
riscuri de producere a pagubelor materiale rezultate din neluarea msurilor
organizatorice i de funcionare necesare existenei casieriei i a ncadrrii ntreprinderii
n regulile impuse de disciplina financiar a operaiilor de cas. Se va verifica n mod
deosebit protecia disponibilitilor i a valorilor ncredinate casieriei, contra furturilor,
ntreprinderea n mod normal trebuie s se asigure c:
toate carnetele de cecuri n folosin sunt nchise ntr-un dulap de fier sau
ntr-un alt mijloc de siguran;
numeralul este zilnic aezat n casa de fier, n acelai fel;
totalul disponibilului n cas s nu depeasc plafonul de cas convenit cu
banca i totalul stabilit prin polia de asigurare contra furtului. De asemenea,
se va verifica dac numirea casierului s-a fcut cu respectarea dispoziiilor
legale i a fost constituit garania material (Regulamentul operaiilor de
cas decretul nr. 209/1969 modificat prin legea 54/1994 privind angajarea
gestionarilor i constituirea garaniilor materiale).
n al doilea arnd se are n vedere caracterul inopinat al verificrii efectundu-
se, dac e cazul, simultan la toate casieriile ntreprinderii; n cazul c sunt mai multe
casierii dac cenzorii numii de adunarea general se apeleaz fie la cenzorii supleani,
fie la sigilarea casieriilor i apoi la controlarea pe rnd a fiecreia dintre ele.
nainte de nceperea controlului se ia casierului o declaraie semnat i datat,
din care s rezulte adevrata existen n cas a unor sume care nu aparin ntreprinderii,
precum i faptul c sunt sau nu nregistrate toate documentele privind toate operaiile de
ncasri i pli n numerar, precum i toate valorile aflate n pstrarea sa.
Verificarea casei se face n mod obligatoriu n prezena casierului sau a
reprezentantului su.
Controlul existenei numerarului n casierii se execut astfel:
stabilirea soldului scriptic pe baza registrului de cas i a registrelor
contabile;

40
 inventarierea numeralului aflat n casierie, fcndu-se numrarea mai nti de
ctre casier i apoi de ctre cenzor i stabilirea soldului real;
confruntarea soldului real al casei cu soldul scriptic i stabilirea diferenei;
ntocmirea procesului verbal de control al numeralului casei, semnndu-se de
ctre cenzor i de casier.
Controlul ncasrilor i plilor
Este important ca atribuia de ncasare i atribuia de ntocmire a documentelor
contabile s fie net separate n aa fel nct contabilul contului clieni (de exemplu) s
nu fie nsrcinat i cu administrarea lichiditilor (numerar, cecuri etc.) nainte ca o
nregistrare s nu fie efectuat. O bun procedur const n stabilirea la nceputul zilei a
unei liste a ncasrilor (cec pentru ncasarea numeralului sau cecuri primite din partea
clienilor) nainte de a le transmite salariailor casieriei sau contabiliti clienilor.
n privina plilor se va verifica n mod deosebit ca:
Salariaii care ntocmesc cecurile i care au acces la carnetele de cecuri n
alb, s u poat interveni n atribuia de ncasare.
Cecurile nu trebuie semnate de persoanele mputernicite de ntreprindere,
dect dup ce au vzut documentele justificative originale. Aceste
documente justificative originale trebuie s poarte naintea nregistrrii n
contabilitate meniunea achitat sau o tampil cu aceast meniune, inclusiv
datele de identificare a plii (nr. cec sau data apariiei plii n extrasul de
cont bancar n cazul plilor prin efecte de comer); aceast modalitate de
anulare la plat a documentelor justificative originale nltur riscul plii
duble a aceluiai document.
n general semnarea cecurilor n alb este nengduit.
Pli prin cas cu numerar trebuie s fie fcute pe baza unor documente
justificative.
Cecurile anuale trebuie s fie controlabile, de exemplu prin prinderea lor cu
band adeziv la talonul carnetului, la numrul cecului decupat;
Emiterea i acceptarea efectelor de pltit, trebuie s fie independent de
atribuia de a contabiliza aceste efecte de comer.
Existena unui sold de cas creditor prezint o prezumie de neregularitate a
inerii contabilitii. Desigur ntr-o cas nu poate s ias mai mult dect a intrat.
Totui soldul creditor se aplic n unele cazuri, n ntreprinderile cu caracter personal
sau familial, prin faptul c nu exist o destinaie ntotdeauna corect fcut ntre
patrimoniul ntreprinderii i patrimoniul privat al ntreprinztorului individual.
Dar consecinele pot fi grave pe plan social: o contabilitate cu o cas cu sold
creditor nu poate fi regulat inut i sincer, iar din punct de vedere al terilor o
asemenea contabilitate i pierde credibilitatea.
Atunci cnd aceast anomalie este constant, este necesar ca cenzorul s
procedeze la cercetarea cauzelor cu ajutorul documentelor justificative, nainte de a
rectifica soldul casei; dac nu pot fi gsite cauzele, contabilitatea i pierde
caracteristica sa de for probant.
Titlurile de participare i de plasament sunt denumite de lege ca instrumente
negociabile emise n form material sau evideniate prin nscrierea n cont, care ofer
deintorilor lor drepturi patrimoniale asupra emitentului, conform legii i n condiiile
specifice de emisiune a acestora.
Titlurile se pstreaz separat, cele de participare de cele de plasament n cadrul
portofoliilor amintite.
Deosebit de aceasta, la casierie se vor gsi evidene tehnic operative
corespunztoare conturilor contabile analitice, cuprinznd datele de identificare a
acestora i costul lor individual de achiziie.
Verificarea existenei lor fizice se efectueaz ca i n cazul existenei
numeralului.

41
 Instrumente de plat, graie n special a tehnicii de transmitere a lor prin
efectul girului (a andosrii)
Instrumente (titluri) de credit, prin efectul scontrilor.
Efectele de comer ca titlurile de credit se pot grupa:
Dup criteriul coninutului:
Titluri de credit care confer dreptul la o sum de bani:cambia,cecul,biletul
de ordin.
Titluri de credit care confer drepturi la o anumit cantitate de mrfuri aflat
n depozite, magazin, n docuri sau ncrcate pe nave spre a fi
transportate(titluri reprezentative); conosamentele (poliele de ncrcare),
reglementate de Codul comercial, recipisa, warantul, eliberate de
administraiile silozurilor pentru mrfurile depuse, compus din dou pri:
recipisa de depozit i warantul (buletinul de gaj).
Dup criteriul modului n care circul:
Titlurile de credit nominative, n cuprinsul crora este menionat numele
posesorului legitim, care se transmit prin cesiune constnd n nscrierea pe
titlu a numelui cesionarului i predarea titlului.
Titluri de credit la ordin, care se transmit prin gir, aceast formalitate const
n nscrierea numelui noului posesor de titlu, odat cu predare titlului,
procedeul este aplicat cambiei i biletului la ordin.
Titluri de credit la purttor, care se transmit prin tradiie, adic prin simpla
predare a titlului; ele nu poart meniunea numelui posesorului i supuse
normelor circulaiei juridice a bunurilor mobile.
Verificarea existenei efectelor de comer organizarea portofoliului i evidena
tehnic operativ la casierie a efectelor de comer primite se face pe tipuri de efecte
(separat cambii, bilete la ordin) cantitativ i valoric (la valoarea de intrare) evideniindu-
se n mod deosebit datele scadenelor lor. Inventarierea fizic se execut similar cu cea a
numerarului din cas.
Verificarea existenei altor valori
Verificarea existenei acestora presupune nfiinarea i conducerea de ctre casier
a unei evidene tehnic operativ cantitative i valorice (la valoarea de intrare) pentru
fiecare fel de valori gestionate potrivit conturilor sintetice.
Inventarierea fizic se execut similar cu cea a numerarului din cas.
Din punct de vedere al micrii acestor angajamente primite, gestionarea lor este
ncredinat, n general, casierul ntreprinderii.
Desigur, o eviden tehnic operativ este nfiinat i condus de casier pentru
fiecare cont deschis n contabilitatea angajamentelor primite, urmrindu-se de ctre
acesta intrarea (cantitativ i valoric) i ieirea lor la scadena stabilit prin nscrisurile ce
i-au fost ncredinate (contracte, titluri, efecte de comer).
Verificarea fizic a existenei acestor angajamente primite se face similar cu cea
a numerarului.

3.2.4. VERIFICRI I INTERVENII CONEXE, ATRIBUIILE

PRINCIPALE ALE CENZORILOR

n afara obligaiilor principale stabilite cenzorilor de Legea societilor

comerciale, dispoziiile legii amintite stabilete i alte obligaii n sarcina acestora.
ndeplinirea acestor obligaii se realizeaz de ctre cenzori n cadrul auditului
legal, utiliznd tehnicile i procedurile sale specifice ncheiate n final printr-un raport al
acestora adresat adunrii generale a societii care l-a mandatat.
Verificarea i intervenia cerut conform Legii societii comerciale.
Cenzorii sunt solidar rspunztori fa de societate ca i administratorii,
pentru:
42
 realitatea vrsmintelor efectuate de asociai;
existena real a dividendelor pltite;
existena registrelor cerute de lege i corecta lor inere;
exacta ndeplinire a hotrrilor adunrii generale;
stricta ndeplinire a ndatoririlor pe care legea, actul constructiv le impun;
constatarea depunerilor aciunilor la purttor de ctre acionarii deintori, cu
cel puin cinci zile naintea adunrii generale, constatarea se face ntr-un
proces verbal;
primirea reclamaiilor fcute de ctre orice acionar verificarea lor i
eventual de avut n vedere la ntocmirea raportului ctre adunarea general;
dac reclamaia aparine acionarilor care reprezint din capitalul social
prezint acestora observaiile i propunerile asupra faptelor reclamate, dac
reclamaia e ntemeiat i urgent, convoac imediat adunarea general;
numirea provizorie, mpreun cu ceilali administratori, a administratorului
sau administratorilor, pn la convocarea adunrii generale, n caz de vacan
a unuia sau mai multor administratori;
convocarea adunrii generale ordinare i extraordinare dac nu a fost
convocat de administratori;
participarea la adunrile generale ordinare i extraordinare putnd cere
nserarea n ordinea de zi a propunerilor pe care le crede necesare;
lichidatorii societii comerciale i ndeplinesc mandatul lor sub controlul
cenzorilor, inclusiv bilanurile ntocmite de lichidatori;
avizeaz constituirea de ipoteci asupra bunilor societii de ctre lichidatori,
avizul de depunere de ctre lichidatorii instanei judectoreti;
verific i certific bilanul semnat de lichidatori i ntocmete raportul su,
se depune la Registrul Comerului i se public n Monitorul Oficial.

3.3. IMPORTANA RELATIV

Pentru a-i forma opinia cu privire la bilanul contabil, auditorul folosete

proceduri care-i permit s obin un grad rezonabil de certitudine c bilanul contabil
este corect ntocmit n toate punctele sale eseniale.
Planificarea lucrrilor ct i executarea lor se va face astfel nct s se obin o
asigurare rezonabil c vor fi detectate inexactitile care singure sau n ansamblul lor,
sunt semnificative n raport cu informaia financiar asupra creia urmeaz s se
ntocmeasc un raport.
Pragul de semnificaie va fi nivelul sumei pe care o va aprecia auditorul, de la
care o eroare, o inexactitate sau omisiune pot afecta regularitatea i sinceritatea
bilanurilor contabile ca i situaia fidel a patrimoniului, situaiei financiare i rezultatul
ntreprinderii.
Aprecierea importanei relative a fiecrui element care contribuie la prezentarea
bilanului contabil sau oricrei informaii financiare care face obiectul auditului, este n
funcie de experiena i gndirea profesionismului contabil i de particularitile
ntreprinderii. La nceputul lucrrilor, fixarea unui prag global de semnificaie este util
pentru a determina domeniile i sistemele semnificative.
Determinarea pragului de semnificaie, se poate face innd seama de anumite
elemente de referin, cele mai utilizate fiind:
Capitalurile proprii;
Rezultatul curent, cel net;
Cifra de afaceri.

43
 n timpul lucrrilor pragurile de semnificaie determinate pentru controlul
fiecrei rubrici din bilanul contabil permite adaptarea programelor de lucru la definirea
mai bun a eantioanelor de control. Aceste praguri vor fi, n general, inferioare pragului
global pentru a se ine seama de efectele de cumul posibile a erorilor constatate.
La finele lucrrilor, pragul de semnificaie permite s se aprecieze dac erorile
constatate trebuie corectate sau s fac obiectul unei meniuni n raport atunci cnd
ntreprinderea refuz s le corecteze.
Fixarea pragurilor de semnificaie permite deci:
Orientarea i planificarea mai bun a lucrrilor;
Evitarea muncii inutile n colectarea elementelor probante;
Justificarea deciziilor referitoare la opinia emis.
Important nici un procent nu va constitui o referin absolut. Procentele date
sunt constituite cu titlul indicativ, cci n interiorul ansamblului deciziile sunt complexe.
Aceasta nu exclude examinarea elementelor a cror influen este mai mic de 5%, de
exemplu. Beneficiul reinut ca prag de semnificaie trebuie corectat cnd nu este
semnificativ pentru activitatea normal a ntreprinderii; excluderea elementelor
excepionale, media pe mai multe exerciii, dac exist fluctuaii care nu rezult din
volumul de activitate.

3.4. RISCURILE AUDITULUI

Riscurile auditului sunt constituite din riscul ca un auditor s exprime o opinie

necorespunztoare cu privire la bilanul contabil sau la o informaie financiar care s
comporte inexactiti semnificative. De asemenea se poate exprima o opinie fr
rezerv, fr a ti c ea conine inexactiti semnificative.
Chiar dac exist numeroase riscuri de erori, totui nu toate au aceiai
probabilitate de a se realiza. Se pot distinge n general:
Riscuri poteniale cele care teoretic sunt susceptibile a se produce dac nu
are loc nici un control pentru a le mpiedica sau detecta i a corecta erorile
care ar putea s apar;
Riscuri posibile acele riscuri poteniale mpotriva crora o ntreprindere
dat nu i-a prevzut mijloacele pentru a le limita. Dac aceste mijloace nu
sunt puse n aplicare, exist o mare probabilitate de producere a erorilor i ca
acestea s nu fie nici detectate, nici corectate de ntreprindere.
Documentarea profesional i experiena permit s le cunoatem pe primele.
Auditorul, pe parcursul lucrrilor sale, ncearc s le identifice pe cele posibile pentru a-
i adapta, n consecin, controalele pentru a evalua incidena erorilor care ar putea
afecta bilanul contabil.

3.5. EFECTELE RISCURILOR ASUPRA LUCRRILOR DE AUDIT

Auditorul trebuie s aib bune cunotine asupra factorilor de risc poteniali i

s analizeze n fiecare ntreprindere controlat riscurile posibile care reies din
particularitile sale, din specificul organizrii, din sistemele i operaiile efectuate.
Cunoaterea acestora i va permite auditorului pe parcursul lucrrilor sale, s
detecteze erorile posibile care pot avea o inciden oarecare asupra bilanurilor
contabile, dar mai ales cu ocazia planificrii lucrrilor, cunoaterea lor permite
planificarea controalelor necesare cu mai mare eficacitate, orientndu-le spre zonele n
care riscurile de erori sunt mai probabile.
Opinia auditorului asupra bilanurilor contabile va
fi mai bine fundamentat, iar recomandrile i avizele sale mai utile
ntreprinderii pentru a ameliora fiabilitatea organizrii sale contabile i a informaiei
financiare propuse.
44
45
 CAPITOLUL 4

RAPORTUL AUDITORILOR INDEPENDENI CTRE

CONSILIUL DE ADMINISTRAIE AL SOCIETII NAIONALE
DE TRANSPORT FEROVIAR DE CLTORI
C.F.R. CLTORISA.

4.1. PREZENTAREA SOCIETII

SOCIETATEA NAIONAL DE TRANSPORT FEROVIAR DE CLTORI

CFR CLTORI SA, este o societate comercial pe aciuni, cu sediul in municipiul
Bucureti, bd. Dinicu Golescu nr. 38, sectorul 1, i a luat fiin prin reorganizarea
Societii Naionale a Cilor Ferate Romne.
Societatea este nregistrat la Oficiul Registrului Comerului sub nr. J11/91/1998
i are certificatul de nregistrare fiscal nr. R 11567826/1.10.1998.
Capitalul social al SNTFC CFR CLTORI SA este de 118.759.305 mii
ROL constituit din preluarea , corespunztor obiectului su de activitate, a unei pari din
patrimoniul SNCFR., este subscris i integral vrsat de statul romn, n calitate de
acionar unic, care i exercit drepturile i obligaiile prin Ministerul Transportului i
Locuinei i mprit n 4.750.373 aciuni nominative in valoare nominal unitar de
25.000 lei.
CFR Cltori este condus de Adunarea General a Acionarilor, care alege
Consiliul de Administraie al Societii. Pn la finalizarea procesului de privatizare a
CFR Cltori, reprezentanii statului n Consiliul de Administraie sunt numii prin
ordinul Ministrului Transporturilor.
Preedintele consiliului de administraie al CFR Cltori este i Directorul
General al acesteia, respectiv Dir. Gen. Valentin Bota.
CFR Cltori este administrat de ctre 11 administratori care constituie
Consiliul de Administraie, dintre care unul este specialist n Ministerul Finanelor.

Obiectul de activitate

C.F.R. Cltori desfoar activiti de interes naional, n scopul realizrii

transportului feroviar public de cltori i al satisfacerii nevoilor de aprare a rii, i are
n principal, ca obiect de activitate;
- efectuarea transportului feroviar de cltori;
- efectuarea transportului de bagaje i mesagerii;
- organizarea i asigurarea exploatrii vagoanelor de dormit, a cuetelor, barului i
restaurantului, n trafic intern i internaional;
- efectuarea de transporturi de pot, militare, penitenciare i altele, n vagoane
specializate.
CFR Cltori efectueaz transporturi feroviare publice de cltori pe baz de
contract de transport, ncheiat n condiiile legii. n colaborare cu societile comerciale
rezultate din reorganizarea SNCFR, urmrete realizarea activitii de ansamblu a
transportului feroviar public, intern i internaional, n conformitate cu cerinele
siguranei circulaiei i tehnologiilor specifice de transport, n condiii de compatibilitate
i interoperabilitate cu sistemul feroviar european.

46
 Transportul feroviar public de cltori are caracter de serviciu public social.
Pentru aceste servicii CFR Cltori primete de la bugetul de stat sau de la bugetele
locale, dup caz, diferenele dintre tarifele stabilite cu avizul autoritilor publice
competente i costurile reale de transport, la care se adaug o cota de profit de cel puin
3% din costul respectiv.
Pentru persoanele care beneficiaz de reduceri de tarife, conform reglementarilor
legale, prin actul normativ ncheiat se prevd compensaii corespunztoare ctre CFR
Cltori, pn la nivelul tarifului aprobat.
Raporturile dintre CFR Cltori i instituiile publice este reglementat prin
contractul de activitate ncheiat ntre CFR Cltori , pe de o parte, si Ministerul
Transporturilor, n numele statului, pe de alta parte. Acesta se ncheie pe o durata de 4
ani, se aprob de ctre Guvern i se actualizeaz anual, dup aprobarea bugetului de
stat.
CFR Cltori i stabilete bugetul propriu de venituri si cheltuieli, care include
subveniile, alocaiile i compensaiile de la bugetul de stat i care se aprob de ctre
Guvern, la propunerea Ministerului Transporturilor, cu avizul Ministerului Muncii i
Proteciei Sociale i al Ministerului Finanelor.
Veniturile CFR Cltori sunt constituite din sumele corespunztoare tarifelor de
transport, tarifelor accesorii, chiriilor si altor tarife, specifice pentru serviciile i
prestaiile efectuate, potrivit obiectului de activitate, precum i din valorificarea la intern
i la export, a materialelor i a deeurilor refolosibile rezultate din reparaii, demolri,
casri de bunuri aflate n patrimoniu i alte activiti proprii.
La sfritul exerciiului ncheiat la 31-12-2003, CFR Cltori a obinut venituri
totale de n valoare de 400.194.660 mii lei , iar cifra de afaceri net a fost de
354.617.745 mii lei.
Cheltuielile totale au fost de 385.166.235 mii lei rezultnd un profit brut de
15.028.425 mii lei.
Numrul mediu de salariai n anul 2003 a fost de 1800 fa de anul precedent
1680.
Fondul de salarii realizat a fost de 147.984.480, ceea ce reprezint un ctig
mediu anual pentru fiecare angajat de 82.213.600, iar lunar un ctig mediu de
6.851.133 lei.
Pentru realizarea obiectelor de activitate CFR Cltori este structurat pe
Regionale de Transport Feroviar de Cltori , regionale n numr de 8 la nivel naional,
mprite pe zone de circulaie. Fiecare Regional de Transport Feroviar de Cltori este
structurat pe mai multe nivele ierarhice respectiv;
- Divizii;
- Servicii; - exploatare; comercial; economic; etc.
- Direcii specializate;etc.
ntre aceste nivele exist relaii de subordonare i interdependen, legturi
cauzate de desfurarea activitii, culegerea informaiilor i luarea celor mai adecvate
decizii att pe plan orizontal, la aceeai scar ierarhic, ct i pe plan vertical, de jos n
sus pentru transmiterea informaiilor necesare lurii deciziilor.
n cadrul relaiilor financiare i de credit, societatea dezvolt legturi cu diferite
instituii bancare din ar i strintate, la care are deschise conturi curente n lei i
valut, precum i cu diferite organisme financiare ale statului.
n scopul realizrii obiectului de activitate CFR Cltori desfoar o serie de
activiti cum ar fi ;
- conduce , organizeaz, planific , coordoneaz i controleaz activitatea de
transport feroviar public de cltori pe care o desfoar;
- organizeaz i asigur exploatarea materialului rulant n condiii de siguran a
circulaiei i confort;
- stabilete tipul, forma i felul legitimaiilor de cltorie valabile pe calea ferat i
realizeaz tiprirea acestora;
47
 - vinde legitimaii de cltorie prin unitile i ageniile proprii sau prin ali ageni,
pe baz de contract;
- asigur instruirea, examinarea i autorizarea n funcie a personalului propriu;
- organizeaz i exercit prin organe specializate controlul permanent al activitii
proprii de exploatare, producie i siguran a circulaiei;
- stabilete caracteristicile de construcie ale mijloacelor de transport noi, precum
i n cazul modernizrii celor existente;
- asigur modernizarea materialului rulant, n scopul asigurrii integrrii n
sistemul de transport feroviar european;
- organizeaz calificarea, recalificarea i perfecionarea personalului propriu;
- desfoar i alte activiti pentru realizarea scopului i obiectului su de
activitate, inclusiv operaiuni de comer exterior etc.

Situaiile financiar contabile

pentru exerciiul ncheiat la 31-12-2003

Bilan contabil consolidat la 31-12-2003

( Exprimat n termenii puterii de cumprare a Leului romnesc (ROL) la 31 decembrie
2003, cu excepia cazurilor n care se precizeaz contrariul)
(Mii ROL)
Tabelul nr.1
31 decembrie 2002 31 decembrie 2003
(mii ROL) (mii ROL)
A. Active imobilizate - total 83.663.835 84.344.010
I. Imobilizri necorporale 139.980 524.370
II. Imobilizri corporale 83.319.150 83.711.385
III. Imobilizri financiare 204.705 108.255
B. Active circulante - total 84.469.875 128.365.845
I. Stocuri 48.481.305 44.235.255
II. Creane 31.709.175 71.669.940
III. Casa i conturi la bnci 4.279.395 12.460.650
C. Cheltuieli in avans 0 196.845
D. Datorii de pn la un an 27.082.650 61.533.825
E. Active circulante nete/datorii nete 57.300.585 66.942.225
TOTAL ACTIV (minus datorii 140.964420 151.286.235
curente)
I. Capitaluri proprii-total 140.964.420 151.286.235
- capital social 118.759.305 118.759.305
- rezerve din reevaluare 13.706.355 13.706.355
- rezerve 6.766.275 8.367.165
- profitul exerciiului 1.854.510 11.249.055
II Datorii pe termen lung 0 0
- venituri nregistrate n avans 86.640 86.640
- mprumuturi pe termen lung 0 0
- impozit amnat 0 0
III. Provizioane pentru riscuri i
0 0
cheltuieli
TOTAL PASIV 140.964.420 151.286.235

48
 Contul de profit i pierdere consolidat
pentru exerciiu ncheiat la 31-12-2003
( Exprimat n termenii puterii de cumprare a Leului romnesc(ROL) la 31 decembrie
2003, cu excepia cazurilor n care se precizeaz contrariul)

(mii ROL)
Tabelul nr.2
Anul ncheiat la Anul ncheiat la
31 decembrie 31
2002 decembrie2003
(mii ROL) (mii ROL)
Venituri din exploatare 280.964.055 400.129.185
Cheltuieli de exploatare 279.052.500 385.166.235
Pierdere din exploatare 0 0
A. Rezultatul din exploatare - Profit 1.911.555 14.962.950
Venituri financiare 515.835 65.475
Cheltuieli financiare 0 0
B. Rezultatul financiar - Profit 515.835 65.475
C. Rezultatul curent al exerciiului-Profit 2.427.390 15.028.425
Venituri excepionale 13.215 0
Cheltuieli excepionale 0 0
D. Rezultatul excepional - Profit 13.215 0
Venituri totale 281.493.105 400.194.660
Cheltuieli totale 279.052.500 385.166.235
E. Rezultatul brut al exerciiului - Profit 2.440.605 15.028.425
F. Impozit pe profit 586.095 3.779.370
G. Rezultatul net al exerciiului 1.854.510 11.249.055

4.2. NOTE LA SITUAIILE FINANCIARE CONSOLIDATE

4.2.1. SOCIETATEA CARE RAPORTEAZ

Aceste situaii financiare consolidate sunt prezentate de Societatea Naional de

Transport Feroviar de Cltori CFR Cltori SA ( CFR Cltori sau Societatea).
Aceste situaii financiare consolidate ncorporeaz rezultatele Societii.

4.2.2. POLITICA GUVERNULUI N DOMENIUL CILOR FERATE

DIN ROMNIA

n cadrul procesului continuu de reorganizare a sectorului cilor ferate din

Romnia, Guvernul i Parlamentul Romniei adopt legislaie nou cu efect asupra
sectorului cilor ferate n general, i n particular asupra Societii. n aceast faz, este
imposibil de stabilit care vor fi pe viitor eventualele efecte ale politicii guvernamentale
din sectorul cilor ferate asupra activelor i pasivelor Societii. Guvernul Romniei este
acionarul care deine controlul asupra Societii i reglementeaz acest sector. De
asemenea, Guvernul stabilete nivelul taxei de utilizare a infrastructurii, care are un
impact semnificativ asupra rezultatului Societii.

49
 4.2.3. BAZELE PREZENTRII SITUAIILOR FINANCIARE
CONSOLIDATE I A NREGISTRRILOR CONTABILE

Situaiile financiar-contabile au fost ntocmite n conformitate cu cerinele de

contabilizare i raportare ale Standardelor Internaionale de Contabilitate (IAS) emise de
Comisia pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (International Accouting
Standards Board IASB).
nregistrrile contabile ale societii sunt efectuate n baza prevederilor legale
romneti, iar conturile statutare anuale n conformitate cu reglementrile Legii
contabilitii din Romnia i ale practicii contabile n vigoare.
Unitatea de referin a Societii i moneda de prezentare a acestor situaii
financiare consolidate este leul romnesc ROL.

4.2.4. SITUAIILE FINANCIAR-CONTABILE

PT. EXERCIIUL NCHEIAT LA 31-12-2003

Efectele tranzaciilor efectuate cu ocazia reorganizrii din septembrie 2003 nu

au fost eliminate din situaiile financiare datorit complexitii i numrului foarte mare
al acestor tranzacii. Aceast practica nu este conform cu IAS 22 Combinri de
ntreprinderi.
Situaiile financiare alturate au fost ntocmite cu aplicarea IAS 29 Raportarea
financiar n economii hiperinflaioniste.

CONTABILIZAREA HIPERINFLAIEI

IAS impun ca situaiile financiare ntocmite pe baza costului istoric s fie

retratate pentru a reflecta efectul hiperinflaiei, dac aceasta a fost semnificativ.
IAS 29- Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste ofer indicii cu
privire la modul de prezentare a informaiilor financiare n astfel de situaii. Acest
standard impune ca situaiile financiare s fie retratate n termenii puterii de cumprare
a monedei naionale la data ntocmirii bilanului contabil i ca orice ctig sau pierdere
din poziia monetar net s fie incluse n contul de profit i pierdere i evideniate
separat. Retratarea situaiilor financiare n conformitate cu IAS 29 impune folosirea
unui indice general al preurilor care s reflecte evoluia puterii de cumprare a monedei
naionale.
IAS stipuleaz c o economie este considerat hiperinflaionist dac, printre ali
factori, indicele cumulat al inflaiei depete 100% pe parcursul unei perioade de trei
ani. Pe parcursul anului ncheiat la 31 decembrie 2003 indicele general de pre
comunicat de Comisia de Statistic indic o rat intern a inflaiei de 30,2%
(2002:40,7%). Rata cumulat a inflaiei a fost de 183,6% pe parcursul perioadei de trei
ani ncheiate la 31 decembrie 2003 ( pe perioada de trei ani ncheiai la 31 decembrie
2002:206,7%). Prin urmare, pentru ntocmirea prezentei situaii financiare consolidate s-
au adoptat prevederile IAS 29. n aplicarea IAS 29 Societatea a utilizat indicele general
de pre publicat de Comisia Naional de Statistic.
Creterea anual a indicelui preurilor publicat de Comisia Naional de
Statistic a fost:

Variaia Indice
indicelui (Baza decembrie
general de pre 1999:100)
Anul ncheiat la 31 decembrie 2001 54,8% 154,8
Anul ncheiat la 31 decembrie 2002 40,7% 217,8
Anul ncheiat la 31 decembrie 2003 30,2% 283,6
50
 SNTFC CFR Cltori S.A.
(toate sumele sunt exprimate n mii ROL)

NOTA NR. 1 ACTIVE IMOBILIZATE

Active Imobilizate:
Tabelul nr. 3
1. Costuri Sold la Creteri Reduceri Sold la
1.01.2002 31.12.2002
Imobilizri necorporale 1.004.040 474.375 0 1.478.415
Terenuri 73.383.180 0 0 73.383.180
Construcii 5.043.045 1.837.365 0 6.880.410
Instalaii tehnice i maini 31.862.010 301.500 266.745 31.896.765
Alte instalaii, utilaje i 3.977.865 3.698.490 394.650 7.281.705
mobilier
Avansuri i imobilizri
0 0 0 0
corporale n curs
Imobilizri financiare 204.705 0 96.450 108.255
Total 115.474.845 6.311.730 757.845 121.028.730
Amortizare
a
Sold la Sold la
2. Deprecieri (Amortizare) nregistrat Reduceri
1.01.2002 31.12.2002
n cursul
exerciiului
Alte imobilizri 864.060 89.985 0 954.045
Construcii 3.391.890 2.211.795 0 5.603.685
Instalaii tehnice si maini 25.669.620 1.928.280 0 27.597.900
Alte instalaii, utilaje, mobilier 30.946.950 4.783.725 0 35.730.675
31.811.010 4.873.710 0 36.684.720
Total

NOTA NR. 2 PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI

Tabelul nr. 5
Provizion Sold la Transferuri Transferuri Sold la
01.01.2002 n cont din cont 31.12.2002
Provizioane 0 0 0 0

NOT NR. 3. REPARTIZAREA PROFITULUI

Tabelul nr. 6
DESTINAIA SUM
Profit net de repartizat: 11.249.055
- rezerva legal 1.124.905
- acoperirea pierderii contabile -
- dividende 5.062.075

51
- participarea salariailor la profit 1.012.415
- alte rezerve surse proprii de finanare 4.049.660

Repartizarea profitului s-a fcut conform OG 64/2001 cu respectarea

prevederilor art. 63 din Precizri cu privire la nchiderea exerciiului financiar 2003.

NOT NR. 4. ANALIZA REZULTATULUI DIN EXPLOATARE

Tabelul nr. 7
Indicatorul Exerciiul curent
1. Cifra de afaceri net 393.823.845
2. Costul bunurilor vndute i al serviciilor prestate (3 + 4 + 5) 385.166.235
3. Cheltuielile activitii de baz 347.381.235
4. Cheltuielile activitilor auxiliare 34.263.315
5. Cheltuielile indirecte de producie 3.521.685
6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1 2) 8.657.610
7. Cheltuieli de desfacere -
8. Cheltuieli generale de administraie -
9. Alte venituri din exploatare 6.305.340
10. Rezultatul din exploatare (6 7 8 + 9) 14.962.950

Cifra de afaceri net

Cifra de afaceri net n sum de 400.129.185 mii lei se compune din cifra de
afaceri net conform bilanului contabil n sum de 354.617.745 mii lei, mpreuna cu
soldul creditor rezultat din variaia stocului de produse, respectiv soldul creditor al
contului 711 Venituri din producia stocat n sum de 37.745.805 mii lei, producia
imobilizat , respectiv contul 721+722 cu suma de 1.460.295 mii lei.

Veniturile activitii de baz (de exploatare)

Veniturile activitii de exploatare n sum de 400.129.185 mii lei se compun
din:
- veniturile din activitatea de baz, n sum de 393.823.845 mii lei;
- alte venituri din exploatare n sum de 6.305.340 mii lei.

Venituri financiare
Veniturile financiare n sum de 65.475 mii lei se compun din:
- venituri din dobnzi 42.720 mii lei.
- alte venituri financiare 22.755 mii lei.

Cheltuieli de exploatare
Cheltuielile de exploatare n sum de 385.166.235 mii lei cuprind:
- cheltuieli cu materii prime si materiale 135.824.520 mii lei;
- cheltuieli cu personalul 197.092.110 mii lei;
- alte cheltuieli de exploatare 52.249.605 mii lei.
Cheltuielile financiare
Cheltuieli financiare nu exista.

NOTA NR. 5. SITUAIA CREANELOR I DATORIILOR

Tabelul nr. 8
Sold la 31 decembrie Termen de lichidare
Creane
(col. 2 + 3) Sub 1 an
TOTAL CREANE 71.669.940 71.669.940
din care:

52
Creane comerciale 71.669.940 71.669.940
Alte creane - -

Tabelul nr. 9
Datorii Sold la 31 decembrie Termen de exigibilitate
(col. 2 + 3 + 4) sub 1 an 1 5 ani peste 5 ani
TOTAL 61.533.825 61.533.825 - -
DATORII
din care:
Datorii 47.108.349 47.108.349 - -
comerciale
Clieni creditori 14.425.476 14.425.476 - -
Salarii i conturi - - - -
asimilate
Impozite i taxe - - - -
af. Salariilor
Credite, dobnzi - - - -
Alte imp. i taxe - - - -
Alte datorii - - - -

Creane
La data de 31.12.2003, creanele comerciale in suma de 71.669.940 mii lei
reprezint n principal contravaloarea clienilor din prestarea serviciilor de reduceri
tarife ctre:
- Ministerul Educaiei si Cercetrii, respectiv reduceri pentru elevi si studeni;

Datorii
Datoriile totale la finele anului 2003 sunt n valoare de 61.533.825 mii lei i se
compun din:
- furnizori
- clieni
- creditori

Date privind plile restante

Tabelul nr.10
DATE PRIVIND Nr. Total Din Care;
PLATILE Rd. (col.2+3) .......................... ........................
RESTANTE pt.activ.curenta; pt.investiii;
Pli restante total 1 45.007.349 30.581.918 14.425.476
Din care;
Furnizori restani total 2 45.007.394 30.581.918 14.425.476
Din care;
- peste 30 de zile 3 18.568.794 18.568.794 0
- peste 90 de zile 4 25.926.100 11.500.624 14.425.476
- peste 1 an 5 512.500 512.500 0

In vederea ntocmirii raportului de audit pe anul 2003, firma de audit emite o

Cerere de informaii pentru auditul situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu
OMF 94/2001 pentru anul ncheiat la 31 decembrie 2003 ale CFR Cltori SA. Aceast
cerere de informaii varianta valabil Regionalelor cuprinde;
- balane de verificare;
53
 - Formular B; Capitaluri proprii, conturi de decontri n cadrul grupului;
- Formular C ; Clieni i debitori;
- Formular D; Stocuri;
- Formular E; Furnizori, creditori;
- Formular F; Disponibiliti n numerar i la banc;
- Formular G; Imobilizri n curs;
- Formular H; Venituri i cheltuieli;
- Formular I; Conturi extrabilaniere.
Aceste formulare tipizate din cererea de informaii sunt nsoite de note privind
completarea lor de ctre persoanele abilitate cu datele existente n nregistrrile
contabile ale unitii, iar pe baza lor firma elaboreaz Raportul auditorilor.
Directorul economic al fiecrei regionale este responsabil de completarea corect i
semnarea fiecrui material. Fiecare document trebuie s fie semnat de ctre angajatul
nsrcinat cu completarea acestuia.

4.2.5 POLITICI CONTABILE SEMNIFICATIVE

INSTRUMENTE FINANCIARE

ncepnd cu 1 ianuarie 2003, Societatea a adoptat IAS 39 Instrumente

financiare; recunoatere i evaluare. Valoarea just este suma pentru care un instrument
financiar poate fi tranzacionat ntre pri n cunotin de cauznd cadrul unei tranzacii
cu preul determinat pe baze comerciale.
Cu mici excepii sumele nregistrate n situaiile financiare aproximeaz valoarea
just.

NUMERAR I ECHIVALENT N NUMERAR

Numerarul i echivalentul n numerar sunt prezentate n bilan la cost i cuprind

casa i conturile curente la bnci.

STOCURI

Stocurile sunt nregistrate la valoarea cea mai mic dintre costul retratat i
valoarea net realizabil. Costul este determinat pe baza metodei FIFO (primul intrat
primul ieit).

TERENURI

Societatea folosete suprafee de teren pe care sunt amplasate cldirile i

construciile speciale ale Societii. Pentru aceste suprafee de teren, societatea nu deine
titluri de proprietate i nici Entitatea Predecesoare nu au pltit vreo sum. n consecin,
n prezentele situaii financiare consolidate nu sunt prezentate nici un fel de sume legate
de aceste terenuri.
Este posibil ca n viitor o parte din terenurile folosite s fie transferate ctre
Societate, dar nu este clar dac aceasta va plti o sum de bani pentru acestea.

CAPITALURI PROPRII

CAPITAL SOCIAL
Capitalul social este format din aciuni ordinare. Cheltuielile direct atribuibile
emisiunii de noi aciuni, altele dect cele aferente unei combinri de ntreprinderi, sunt
prezentate ca deducere de capital propriu din suma subscris la emisiune.

54
TRANSFERURI DE CAPITAL CTRE / DE LA ALTE ENTITI SUCCESOARE
Reorganizarea SNCFR a fost stipulat prin Ordonana Guvernului Nr.12 emis
la 7 iulie 1998, intrnd n vigoare la 1 octombrie 1998. ntre aceste date, conducerea
SNCFR a alocat imobilizrile corporale ale SNCFR ntre Societile Succesoare.
Datorit perioadei relativ scurte avut la dispoziie pentru pregtire, alocarea
imobilizrilor corporale ntre Societile Succesoare nu s-a putut face cu mare precizie,
din care cauz unele mijloace fixe nu au fost alocate iniial Societii Succesore
corespunztoare. Ca urmare, dup 1 octombrie 1998, Guvernul a cerut fiecrei Entiti
Succesoare s verifice aceste transferuri i s identifice transferuri suplimentare de
imobilizri corporale necesare, care iniial nu au fost alocate Societii corespunztoare.
Astfel de transferuri sunt stipulate prin Ordine ale Ministerului Lucrrilor Publice,
Transporturilor i Locuinei.
Aceste transferuri sunt prezentate n situaiile financiare consolidate la valoarea
contabil rmas, cu micri corespunztoare n capitalul social.
Acest proces de reconciliere a transferurilor de mijloace fixe ntre Entitile
Succesoare este de ateptat s dureze pn cnd toate transferurile sunt corespunztoare.

55
 4.3. RAPORTUL AUDITORILOR INDEPENDENI CTRE
CONSILIUL DE ADMINISTRAIE AL SOCIETII NAIONALE
DE TRANSPORT FEROVIAR DE CLTORI
CFR CLTORI SA
1. Am auditat bilanul contabil alturat al SOCIETII NAIONALE DE
TRANSPORT FEROVIAR DE CLTORI CFR CLTORI SA la data de
31.12.2003 i contul de profit i pierdere aferent, precum i situaia fluxurilor de
trezorerie i situaia modificrilor capitalului propriu pentru anul ncheiat la aceast
dat. Aceste situaii financiare sunt responsabilitatea conducerii societii.
Responsabilitatea noastr e s asigurm o opinie asupra acestor situaii financiare pe
baza auditului efectuat.
2. Auditul a fost efectuat n conformitate cu Standardele de Audit emise de
Camera Auditorilor Financiari din Romnia, care sunt bazate pe Standardele
Internaionale de Audit. Aceste Standarde cer ca auditul s fie planificat i efectuat astfel
nct s obinem o asigurare rezonabil c situaiile financiare nu conin erori
semnificative. Auditul include examinarea pe baz de teste att a sumelor, ct i a
celorlalte informaii financiare. Un audit cuprinde de asemenea, evaluarea principiilor
contabile folosite i a estimrilor semnificative fcute de ctre conducerea Societii,
precum i evaluarea prezentrii n ansamblu a situaiilor financiare. Estimm c auditul
efectuat ofer o baz rezonabil pentru exprimarea opiniei.
3. n opinia noastr aceste situaii financiare au fost ntocmite de o manier
adecvat, n conformitate cu paragraful 52 al O.M.F.P. nr. 1784/2002.
4. Dup cum se descrie n seciunea Informaii generale a prezentului raport,
n perioada 1 iulie-1 septembrie 2003 societatea a fost reorganizat prin fuzionarea
societilor de transport public feroviar regional de cltori cu CFR Cltori SA.
Efectul tranzaciilor din aceast perioada nu au fost eliminate din situaiile financiare
datorit complexitii i numrului foarte mare al acestor tranzacii. Aceast practica nu
este conform cu IAS 22 Combinri de ntreprinderi.
5. Fr a ne exprima alte rezerve , atragem atenia asupra urmtoarelor aspecte;
a) n momentul ntocmirii situaiilor financiare ale societii pentru anul ncheiat
la 31 decembrie 2002, conducerea nu a putut efectua previziuni cu privire la fluxul de
numerar pe baza crora s evalueze gradul de recuperare a valorii contabile a
mijloacelor fixe n situaiile financiare consolidate. Ca urmare, contrar cerinelor
Standardului International de Contabilitate 36 Deprecierea activelor, nu s-a putut
efectua o analiz a acestor mijloace fixe. Acest aspect a fost soluionat retroactiv prin
ajustarea cifrelor corespunztoare anului precedent i prezentarea corespunztoare la
situaiile financiare consolidate.
b) Guvernul reglementeaz sectorul feroviar i, ca urmare, stabilete nivelul
taxei de utilizare a infrastructurii. Acesta poate avea un impact semnificativ asupra
rezultatelor societii. Reorganizarea sectorului feroviar din Romnia se afla n plin
desfurare. n aceast etap, este imposibil s se stabileasc efectele poteniale ale
politicii viitoare a Guvernului asupra valorii activelor i pasivelor societii.
6. n opinia noastr, cu excepia rezervelor de la punctele 4 i 5 aceste situaii
financiare prezint n mod fidel, fr erori materiale, poziia financiar a Societii la
data de 31.12.2003, precum i a rezultatelor operaiunilor sale n situaia fluxului de
numerar pentru exerciiul financiar ncheiat la aceast dat, n conformitate cu O.M.F.P.
nr. 94/2001 i O.M.F.P. nr. 1784/2002.

14.04.2003 Auditor
Str. Costachi Negri HouseCoopers
Bucureti Audit SRL
Romnia
56
 4.4. CONCLUZII

Auditorii de azi sunt motenitorii unei profesii cu vechi tradiii. nceputul

profesiei nu poate fi localizat n timp deoarece s-a constatat existena unei funciuni
analoge n civilizaiile foarte ndeprtate din punct de vedere geografic, funcie care a
evoluat i s-a desfurat n timp.
De la codul lui Hamurabi la rnduielile dinastiei ZHON unde au fost
descrise metode i practici ale bunei gestionri economice, pn la Ricard Baur care
spunea c auditul este efectuat pentru a servi fidel baronii, dar n acelai timp
socotelile sunt pregtite pentru a putea fi artate lui Dumnezeu, ntlnim calitile
necesare auditorului: cinste, onestitate, corectitudine.
Activitatea de audit i expertiz au cunoscut o amploare deosebit la nceputul
secolului XX odat cu internaionalizarea profesiei.
n 1973 a fost creat cea mai ambiioas i cuprinztoare organizaie contabil:
Comisia Standardelor Internaionale de Contabilitate (IASC).
Aproape oriunde n lume Conturile unei companii trebuie inspectate i
verificate de o firm independent de contabili autorizai sau de un organism
guvernamental creat n acest scop. Aceast verificare este denumit audit, iar cel
care o efectueaz poart numele de auditor. Aceast definiie dat de publicaia The
Economist, exprim noiunea de audit n sens general i arat internaionalizarea acestei
meserii strvechi.
Auditul financiar contabil este chemat s exprime o opinie independent asupra
conturilor anuale sau asupra altor situaii i informaii menite s apere n mod egal pe
toi utilizatorii de informaii contabile, pe toi participanii la viaa economico social
(acionari, stat, salariai, bnci, organisme bursiere, debitori, clieni, furnizori, creditori,
contabilitatea naional i administratorii ntreprinderii).
Ca urmare, ntre activitatea productorilor de informaii contabile i beneficiarii
acestora este necesar s se interpun activitatea auditorilor care au menirea de a restabili
o ncredere rezonabil ntre productor i utilizatorii de informaii asupra:
Respectrii principiilor contabile general acceptate i a procedurilor interne
stabilite.
Reflectarea n contabilitate a imagini fidele, clare i complete a
patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute.
Din punct de vedere al procurrii serviciilor de audit deosebim dou tipuri de
audit:
Audit statutar efectuat de comisiile de cenzori
Auditul contractual efectuat de experii contabili i contabili autorizai
Comisia de cenzori la SC
La SA i alte tipuri de societi la care se prevede n mod expres prin lege sau
statute proprii funcioneaz comisii de cenzori constituite din trei sau cinci membrii i
tot atia supleani. n comisiile de cenzori cel puin un cenzor trebuie s fie expert
contabil sau contabil autorizat.
Cenzorii se aleg de AGA constitutiv a SC cu mandat de o perioad de trei ani
cu posibilitatea de realegere. Nu pot fi cenzori rudele i afinii pn la gradul patru
inclusiv precum i soii administratorilor, persoanelor crora li se interzice prin lege s
exercite funcia de administrator, directorii sau reprezentani ai societii.
Obligaiile cenzorilor sunt:
Supravegherea gestiuni societii, respectiv s verifice dac registrele sunt
inute corect i la timp;
Evaluarea patrimoniului este fcut conform regulilor stabilite pentru
ntocmirea bilanului i bilanul este corectat i ntocmit conform registrelor
contabile;

57
 S verifice lunar n mod inopinat casieria societii. Concluziile cenzorilor
rezultate din control se consemneaz ntr-un registru special denumit
Registrul cenzorilor.
S participe la AGA fr drept de vot i pot s informeze AGA asupra
anumitor situaii din cadrul unitii cnd consider c este necesar.
Conturile anuale, respectiv bilanurile plus anexele i contul de profit i
pierderi nu pot fi supuse aprobrii AGA fr ca acestea s fie verificate n
prealabil de ctre cenzorii care s ntocmeasc un raport n acest sens.
Prin ndeplinirea obligaiilor legale cenzorii controleaz prin sondaj conturile
contabile, bilanul contabil i contul de profit i pierderi prezentate de consiliul de
administraie, respectiv conturile de capital, rezerve, imobilizri, stocuri, decontri, de
venituri i cheltuieli.
Pe baza rezultatului controlul efectuat asupra bilanului contabil i asupra altor
elemente considerate ca necesare n obinerea unor concluzii corecte cu privire la
situaia patrimonial i financiar a societii, cenzorii elaboreaz raportul de control
al bilanului prin care certific exactitatea i realitatea informaiilor cuprinse n
situaiile verificate, propunnd AGA aprobarea bilanului contabil.
n cazul nclcrii prevederilor legale sau a normelor profesionale, cenzorii
rspund material, civil, contravenional sau penal dup caz.
La SC, RA sau la alte uniti economico sociale la care nu funcioneaz
comisii de cenzori, auditarea conturilor anuale se face de ctre societi de expertiz
contabil sau auditori, contabili autorizai cu studii superioare pe baza unor contracte
sau convenii civile ntocmite de acetia cu reprezentanii unitilor expertizate. Regula
este c aceste servicii de auditare s fie scoase la licitaie.
Expertul contabil este specialistul contabil care a dobndit aceast calitate n
urmtoarele condiii:
Are capacitate de exerciii depline;
Este absolvent al unei instituii de nvmnt superior economic cu o
practic minim de trei ani pentru cei care au absolvit seciile de finane i
contabilitate i de cinci ani pentru celelalte secii;
Nu a suferit nici o condamnare care potrivit legislaiei interzice dreptul de
administrare a societilor comerciale.
Activitatea experilor contabili i a contabililor autorizai se desfoar sub egida
Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR).
Accesul la profesie se face pe baz de concurs de admitere dup care se efectueaz un
stagiu de pregtire de trei ani finalizat cu un examen de capacitate.
Contabilul autorizat este persoana care a dobndit aceast calitate n
urmtoarele condiii:
Are capacitate deplin de exerciiu;
Experien profesional, studii economice superioare i o practic de doi ani
sau studii medii i o practic de patru ani.
Nu a suferit condamnri pentru infraciuni economico financiare i a reuit la
examenul de atestare.
Mandatul de auditor financiar poate fi ndeplinit numai de persoane care se
bucur de o reputaie profesional netirbit i care nu exercit activiti incompatibile
cu cea de audit.
Etapele auditului sunt:
1. Contractarea lucrrilor de audit
Auditorul trebuie s desfoare o serie de activiti pregtitoare care se pot grupa:
culege i analizeaz informaii despre societate
completeaz o fi de acceptare a mandatului
ncheie contractul de audit i certificare a bilanului

58
 2. Orientarea i planificarea auditului
n cadrul acestei etape se determin natura i ntinderea interveniilor ce urmeaz
a fi ntreprinse de auditor i se stabilesc msurile organizatorice necesare pentru
executarea lucrrilor de auditare prin efectuarea a trei grupe de lucrri:
a) Delimitarea i ntinderea caracteristicilor proprii fiecrei uniti:
sectorul de activitate
structura organizatoric a ntreprinderii
politica general a unitii
organizarea administrativ i contabil
metode de contabilitate utilizate
b) Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative, a riscurilor auditului i a
importanei lor relative are n vedere urmtoarele:
domenii semnificative difer de la o unitate la alta fiind constituit din
urmtoarele elemente:
- cumprri, fuzionri, stocuri, venituri, disponibiliti
- vnzri, clieni, stocuri, venituri, disponibiliti
- personal, pli, cheltuieli, disponibiliti
- producie, stocuri, cheltuieli, venituri
Auditorul identific zonele de risc i posibilitile de denaturare a conturilor
anuale i poate aprecia dac inexactitile ar putea fi semnificative, situaie care ar fi
obligat s extind procedurile sale de verificare pentru a lmuri dubiile sale innd cont
de importana relativ i de pragul de semnificaie.
Pragul de semnificaie este dat de mrimea sumei peste care auditorul consider
c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea i sinceritatea,
precum i imaginea fidel a conturilor anuale. El se determin la nceputul misiunii, n
timpul lucrrilor de auditare i la sfritul acestora.
La nceputul misiunii se determin un prag global de semnificaie n funcie de
care se stabilesc domeniile semnificative. El se determin sub forma unei cote
procentuale asupra unor elemente de referin cum ar fi: capitalurile proprii, rezultatul
net, cifra de afaceri.
n cursul misiunii pragul de semnificaie se determin pentru fiecare post de
bilan n parte. Aceste praguri sunt n general inferioare pragului global innd seama de
efectul cumulativ.
c) ntocmirea planului misiunii presupune alegerea membrilor echipei i luarea
unor decizii referitoare la: lucrrile de efectuat, mijloacele necesare, datele interveniilor
n teren.
3. Aprecierea controlului intern
Controlul intern const n ansamblul msurilor adoptate ntr-o unitate n msur
s asigure:
Integritatea patrimoniului
Eficiena operaiilor neeconomicoase i limitarea operaiilor neeconomicoase
Respectarea normelor legale i dispoziiile conducerii
Fidelitatea i exactitatea informaiilor contabile

Cu ocazia analizei elementelor controlului intern, auditorul are obligaia s

urmreasc:
Dac au fost luate msuri organizatorice corespunztoare, menite s asigure
gestionarea eficient i corect a elementelor patrimoniale
Dac unitatea este asigurat cu personal competent
Dac exist un sistem riguros de ntocmire, prelucrare i arhivare a
documentelor

59
 Etapele aprecierii controlului intern sunt:
Determinarea procedurilor aplicate n unitatea pentru realizarea unui control
intern eficient
Verificarea aplicrii metodelor
Asigurarea unui control de calitate i elaborarea unor documente corecte
Insuficiena controlului intern pune la ndoial valoarea probant a comunitii.
n aceste condiii auditorul risc s nu detecteze erorile ce pot afecta conturile, ceea ce
duce la certificarea cu rezerve sau la refuzul de certificare a conturilor anuale.
Dac n unitate controlul intern este bine organizat, atunci auditorul i poate
reduce propriile sale controale asupra conturilor ntruct se poate sprijini pe controlul
intern.
4. Controlul conturilor
Obiectivul principal al acestei etape l reprezint colectarea de elemente
probante suficiente care s-i permit specialistului contabil s exprime o opinie motivat
asupra modului de respectare a normelor legale i a dispoziiilor privind respectarea
principiilor contabile, efectuarea inventarierii, inerea corect a registrelor, existena
activelor i pasivelor patrimoniale, veniturile i cheltuielile. Pentru a-i putea exprima
opinia fundamental asupra conturilor, auditorul trebuie s colecteze elemente probante
suficiente i juste care s-i permit s trag concluzii rezonabile.
Aplicarea n practic a acestor proceduri se realizeaz cu ajutorul unor tehnici de
control dintre care amintim:
observarea fizic
confirmrile directe
examinarea documentelor existente la teri
controlul asimetric
informaii verbale sau scrise
examinarea analitic
sondajul

5. Verificarea bilanului contabil

Examinarea de ansamblu a bilanului contabil presupune efectuarea unor
verificri care s-l asigure pe auditor c bilanul contabil i anexele prezint o imagine
fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiilor financiare.
Pentru a se pronuna asupra imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului,
auditorul trebuie s urmreasc inerea corect i la zi a contabilitii, corecta
inventariere a patrimoniului i cuprinderea rezultatelor inventarierii n bilan, preluarea
corect n balan a datelor din conturile sintetice i concordana dintre acestea i
conturile analitice, corecta determinare i nregistrare a operaiilor privind capitalul
social, respectarea normelor legale referitoare la evaluarea patrimoniului. ntocmirea
bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice i corelarea
datelor din formulele ce compun bilanul contabil.
6. Evenimente posterioare nchiderii exerciiului
Raportul de audit trebuie s poarte data la care s-au ncheiat lucrrile de
verificare a bilanului contabil. Prin aceasta se certific faptul c toate evenimentele
semnificative posterioare nchiderii exerciiului au fost avute n vedere cu ocazia
redactrii raportului.
Aceste evenimente pot avea loc ntre nchiderea exerciiului i data ntocmirii
bilanului contabil sau ntre data ntocmirii bilanului i data raportului de auditare.
Documentarea lucrrilor de audit
Informaiile colectate de auditor pe parcursul misiunii sale sunt colectate n foi
de lucru care sunt clasate pe dosare de lucru i seciuni ale acestora. Dosarele de lucru
se mpart n:

60
 dosarul permanent care cuprinde sinteza informaiilor colectate n cadrul mai
multor exerciii financiare care au un grad de sensibilitate relativ ridicat i
care nu trebuie culese n fiecare an
dosarul exerciiului care cuprinde toate informaiile colectate n timpul
misiunii a cror utilizare nu depete exerciiul controlat.
7. Chestionar la sfritul lucrrilor
Chestionarul permite asigurarea c toate elementele necesare formulrii opiniei
asupra bilanului contabil au fost reunite, c normele au fost respectate i c dosarele de
lucru sunt complete. Acest chestionar este ntocmit de responsabilul comisiei de cenzori
sau de responsabilul echipei de experi contabili.
Acest chestionar va servi la stabilirea notei de sintez atunci cnd un rspuns
negativ la ntrebrile puse pot avea influen asupra atestrii.
8. Scrisoare de afirmare
Reprezint dovada c cei care conduc ntreprinderea recunosc responsabilitatea
lor cu privire la ntocmirea bilanului contabil pe care l-au hotrt i aprobat. n unele
cazuri o afirmare de la conductori poate constitui singurul element probant pe care
auditorul l poate obine n mod rezonabil. Cnd auditorul obine n scris confirmarea
unei asemenea afirmri, nu va exista limite la ntinderea misiunii sale.
Scrisoarea poate emana de la: conductori sau de la auditor amintind termenii
afirmrilor verbale primite de la conductori recunoscute cum se cuvine i confirmate
de ei.
Refuzul confirmrii scrise constituie o limitare a ntinderii lucrrilor auditorului.
9. Nota de sintez
Nota de sintez recapituleaz toate punctele importante ale lucrrii, care poate
avea o inciden asupra deciziei finale. Nota de sintez presupune:
referire la foaia de lucru n care punctul reinut este dezvoltat
punctul de vedere al auditorului.
10. Raportul de auditare
Raportul de auditare se adreseaz ntreprinderii i AGA i cuprinde elementele
destinate terilor. El se compune din:
titlul raportului
destinatar
identificarea bilanului contabil
precizarea normelor sau procedurile utilizate
opinia privind certificarea raportului
semntura, adresa, data raportului.
Tipuri de opinie exprimate de auditori:
opinie fr rezerv este exprimat cnd auditorul a obinut o atitudine
rezonabil asupra imaginii corecte a conturilor anuale
opinie cu rezerv este formulat atunci cnd auditorul nu este n msur s
exprime o opinie fr rezerv, dar incidena dezacordurilor cu conducerea nu
impun o opinie defavorabil
opinie defavorabil se exprim atunci cnd dezacordul cu conducerea
unitii este semnificativ cu o inciden important asupra bilanului care este
incomplet, nesincer, neltor
imposibilitatea de a exprima o opinie intervine cnd auditorul nu este n
msur s formuleze o opinie ntruct interveniile lui sunt limitate i gradul
de incertitudine este ridicat. n aceste condiii este obligat s exprime
amnunit motivele care l-au determinat s exprime o asemenea opinie.

61
 ANEXE

ANEXA nr.1

I. REGULI I METODE CONTABILE

A. Imobilizri necorporale
Se descrie modul de evaluare i amortizare
B. Imobilizri corporale
Se descrie modul de evaluare;
Se menioneaz metoda, cotele sau duratele de amortizare, pe categorii de
imobilizri.
C. Stocurile
Se menioneaz metoda de evaluare pe categorii de stocuri;
Dac se calculeaz provizioane pentru a aduce valoarea de inventar la
valoarea probabil de realizare se menioneaz conform cror principii a fost
efectuat calculul.
D. Provizioane pentru deprecierea altor active
Se menioneaz principiul utilizat i se reine un listing al tuturor dosarelor

II. INFORMAII COMPLEMENTARE

A. Note asupra bilanului
1. Imobilizri i amortismente
Imobilizrile constau n.....................
2. Situaia creanelor
Se prezint o situaie (balan) a creanelor pe vechime (sub 30 zile, ntre 30 60 zile,
ntre 60 120 zile etc.).

3. Capitaluri proprii
Capitalul este constituit din.... aciuni n valoare nominal de .... aciunile sunt
nominative .....
Se prezint evoluia capitalurilor proprii.
Rezerva statutar const n ...... n caz de distribuire un impozit complementar n sum
de .... va fi datorat.
Provizioanele reglementate pentru creteri de preuri a fost constituit astfel....
Acest provizion nu a suportat impozit; pasivul latent pe care acesta l include este n
sum de ......
4. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
Aceste provizioane au evoluat astfel: .......
5. Situaia datoriilor
Se prezint o balan pe vechimi (ca la creane);
Se fac comentarii pe marginea cazurilor, naturii sau creditorilor cei mai
importani.
6. Alte grupe sau posturi din bilan (nominalizare, evoluii, comentarii)

B. Note asupra contului de profit i pierdere

1.Volumul, structura i evoluia cifrei de afaceri
2.Structura i evoluia efectivului (numr de salariai)
3.Conducerea societii
62
Dac exist relaii de credite sau vrsminte fcute de societate Consiliului de
Administraie sau directorilor (natura acestora).
4. Volumul i structura impozitului pe profit

C. Note diverse
n acest capitol se fac referiri la dispoziiile legale n vigoare n legtur cu urmtoarele
aspecte:
operaii legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social;
inventarierea patrimoniului i modul de valorificare a rezultatelor acesteia i
faptul c rezultatul inventarierii sunt cuprinse n bilanul anual;
organizarea gestiunii de valori materiale, precum i a evidenei analitice i
sintetice a elementelor patrimoniale;
inerea corect i la zi a contabilitii;
preluarea corect din balana de verificare a datelor din conturile sintetice i
concordana dintre contabilitatea sintetica i analitic;
ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor
sintetice i respectarea normelor metodologice cu privire la ntocmirea
acestora i anexelor sale;
evaluarea patrimoniului s-a fcut conform reglementrilor legale n vigoare;
contul de profit i pierdere este ntocmit pe baza datelor din contabilitate
privind perioada de raportare;
stabilirea n conformitate cu prevederile legale a profitului net i punctul de
vedere referitor la destinaiile acestuia, propuse de Consiliul de
Administraie;
situaia creditelor i a altor mprumuturi ale societii i garantarea acestora;
propuneri de msuri pentru a fi avute n vedere de Consiliul de Administraie
sau AGA.

63
 ANEXA nr. 2

SCRISOARE DE AFIRMARE

n atenia dlui. Auditor

Prezenta scrisoare de afirmare v este adresat n cadrul lucrrilor dv. de audit,

privind bilanul contabil al societii ABC ncheiat la 31.12.20xx lucrri a cror
finalitate este de a da certificarea c acesta este regulat i sincer ntocmit i c prezint o
imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, situaiei financiare i rezultatului
exerciiului.
V confirmm innd seama de obligaiile legale ce ne revin, urmtoarele
afirmaii:
1. recunoatem responsabilitatea noastr n ceea ce privete organizarea
contabilitii patrimoniului i a respectrii regulilor de ntocmire a bilanului contabil;
2. nu a fost comis nici o neregularitate care implic un conductor sau un
salariat care are o atribuie important privind auditul intern i care ar putea avea o
inciden semnificativ asupra bilanului contabil;
3. am inut la dispoziia dv. toate registrele contabile i toate actele justificative,
precum i procesele verbale ale adunrilor generale ale reuniunilor consiliului de
administraie;
4. bilanul contabil este lipsit de orice erori i omisiuni semnificative;
5. societatea a respectat dispoziiile angajamentelor sale contractuale care ar
putea avea o inciden semnificativ asupra bilanului contabil, n caz de nerespectare;
6. urmtoarele elemente au fost contabilizate regulat i corect prevzute n
posturile corespunztoare din bilanul contabil;
7. nu avem nici proiecte, nici intenii care ar putea afecta n mod semnificativ
valoarea contabil sau clasificarea posturilor de activ sau de pasiv prezentate n bilanul
contabil;
8. am identificat toate stocurile excedentare i cele nefolosibile sau ieite din uz
i nici un element al stocului nu figureaz la o valoare superioar valorii sale nete
realizabile;
9. societate deine titluri de proprietate pentru toate activele sale i, cu excepia
celor menionate n nota X, nici una din activele sale grevat de un amanet sau de o
ipotec;
10. am contabilizat toate datoriile reale sau eventuale i am precizat
garaniile acordate terilor;
11.cu excepia faptelor precizate n nota X din anexa bilanului contabil, nu s-
a produs nici un eveniment posterior datei de nchidere a exerciiului care s necesite o
ajustare sau o modificare n bilanul contabil i notele la care se refer;
12. contenciosul juridic cu societatea XY s-a ncheiat cu un compromis
prevznd reglarea unei sume de ... care a fost corect previzionat n bilanul contabil;
13. nu exist nici o compensare de solduri formal sau informal, ntre
conturile noastre de activ i conturile de pasiv;
14. am contabilizat sau am menionat n bilan opiunile i conveniile de
rscumprare de aciuni, precum i elementele capitalului propriu rezervate pentru a
face fa operaiunilor, garaniilor i altor obligaii.

Preedinte director general

Director financiar
64
 BIBLIOGRAFIE

1. Chivulescu Marius Controlul intern sau auditul intern, Tribuna Economic,

Controlul economico financiar, nr. 3/1999;
2. Chivulescu Marius Ghid practic pentru auditul financiar i certificarea
bilanurilor contabile, CECCAR Bucureti, 1995;
3. Mircioag Gheorghe Pledoarie pentru o lege a auditului financiar contabil,
Tribuna Economic, Controlul economico financiar, nr.
9/1997;
4. Pere Ion Bilanul contabil, ntocmire prezentare, auditare, Dacia
Bunget Ovidiu Nova, Lugoj, 2000;
5. Popeang Petre Auditul financiar contabil Tribuna Economic,
Bucureti, 1999;
6. Popeang Petre Organizarea auditului statutar n Romnia, ca membru
asociat al Uniunii Europene, Tribuna Economic,
Controlul Economic financiar, nr. 6/1997;
7. Popescu Gheorghe Procedurile controlului intern i auditului financiar,
Editura Gestiunea, Bucureti 1997;
8. Stoian Ana Auditul financiar contabil, Editura Economic,
urlean Eugen Bucureti, 2001;
9. Stettler H. F Audit: principes et methodes generales, CLM
publiunion, Paris, 1975;
10. Toma M. Tehnici i proceduri de audit Tehnica observri fizice,
Chivulescu M. Tribuna Economic, Controlul economico financiar, nr.
9/1997;
11. XXX Legea contabilitii nr. 82/1991, modificat i completat
prin OG nr. 22/1996, publicat n M. Of. Nr. 170/1996;

12. XXX CECCAR, Norme naionale de audit, Bucureti, 1999;

13. XXX Directiva VIII-a Consiliul comunitilor Europene,
Revista expertiza contabil nr. 8/1994;
14. XXX OG. nr. 65/1994 privind organizarea activitii de
expertiz contabil i a contabililor autorizai, modificat
i completat prin OG. nr. 89/1998;
15. XXX OG. privind activitatea de audit financiar, din 4 iunie
1999;
16. XXX Traducerea versiunii oficiale n limba englez a
Raportului de audit ntocmit de HouseCoopers Audit
SRL pentru CFR Cltori SA. pentru exerciiul
ncheiat la 31 decembrie 2003.

65