UNIVERSITATEA DE VEST VASILE GOLDI ARAD

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

SPECIALIZARE MASTERAT: AUDIT I EXPERTIZ
CONTABIL

LUCRARE DE DISERTAIE

COORDONATOR TIINIFIC
CONF. UNIV. DR.
MASTERAND

2012

UNIVERSITATEA DE VEST VASILE GOLDI ARAD

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE
SPECIALIZARE MASTERAT: AUDIT I EXPERTIZ
CONTABIL

FRAUDA I EROAREA N AUDIT

COORDONATOR TIINIFIC
CONF.UNIV.DR.

MASTERAND

2012

CUPRINS

Introducere ......................................................................................................................... 2
1. Conceptul de fraud i eroare n auditul financiar-contabil .............................. 3
1.1 Definiia auditului ............................................................................................................. 3
1.2 Scopul activitii de audit ................................................................................................. 3
1.3 Conceptele de fraud i eroare. Definiie. Factori distinctivi ........................................... 4
1.4.Standarde i reglementri contabile n domeniu. Atribuiunile auditorului ..................... 7
1.5. Responsabiliti n detectarea fraudelor i erorilor ......................................................... 9
1.5.1. Responsabilitatea celor nsrcinai cu guvernana i conducerea ................................ 9
1.5.2. Responsabilitatea auditorului ....................................................................................... 9

2. Relaia dintre riscul de audit i nivelul erorilor i fraudelor. Factori de risc

............................................................................................................................................... 12
2.1. Relaia risc de audit erori i fraude ............................................................................. 12
2.1.1. Riscul inerent .............................................................................................................. 13
2.1.2 Riscul de control .......................................................................................................... 13
2.1.3. Riscul de nedetectare .................................................................................................. 15
2.1.4. Riscul de audit detaliat i riscul superficial ................................................................ 16
2.2. Factori de risc ................................................................................................................ 16
2.3.Eroarea i pragul de semnificaie ................................................................................... 20
2.3.1. Proceduri utilizate n cazul n care circumstanele indic existena unei posibile
denaturri .............................................................................................................................. 22
2.3.2. Considerarea dac o denaturare identificat poate constitui un indiciu de fraud ..... 23
2.3.3. Comunicarea i declaraiile conducerii ...................................................................... 23
2.4.Consecinele fraudelor i erorilor asupra profesiei de auditor ....................................... 25
2.4.1. Statutul profesional al auditorului ............................................................................. 25
2.4.2. Responsabilitatea auditorilor financiari. Sanciuni aplicate ....................................... 26

3. Studiu de caz privind frauda i eroarea n audit ............................................. 29

3.1. Cazuri de infracionalitate economic la nivel naional . 29
3.1.1. Tunuri" antebelice ..................................................................................................... 29
3.1.2. Afacerea Skoda ........................................................................................................... 29
3.1.3. Falimentul Bancorex ................................................................................................... 30
3.1.4. Caritas ......................................................................................................................... 31
3.1.5. Fondul Naional de Investiii ...................................................................................... 32
3.2. Cazuri de infracionalitate economic la nivel internaional ........................................ 32
3.2.1. Cazul Enron ................................................................................................................ 32
3.2.2. Cazul WorldCom ........................................................................................................ 35
3.2.3. Marea escrocherie de tip Ponzi a lui Bernard Madoff ............................................... 35

Concluzii ........................................................................................................................... 37
Bibliografie ...................................................................................................................... 38

INTRODUCERE

Preocuprile de perfecionare ale auditului financiar sunt utile, mai ales n Romnia,
unde aceste activiti se consolideaz, odat cu naintarea procesului de reform i integrarea
economiei romneti n structurile Uniunii Europene.
Auditul financiar n Romnia se afl la nceput de drum, iar reglementrile legislative
din ultimii ani, previzioneaz tendine noi i creterea rolului acestuia n secolul ce a nceput.
Acest aspect este motivat i de numeroasele schimbri de ordin economic, ce au loc n
societatea romneasc, cum ar fi dezvoltarea activitilor bursiere, creterea numrului de
tranzacii financiare, fuziunea, i falimentul societilor.
Originea meseriei de auditor este foarte veche cu toate c nu a fost cunoscut sub
aceast denumire, deoarece, n mrturiile timpului, istoria contabilitii era similar cu istoria
economic.
O certitudine a descoperirilor istorice este nsi faptul c dezvoltarea vieii sociale i
formarea statelor nu s-au putut realiza fr colectarea de impozite i taxe, toate acestea
determinnd necesitatea de a ine socoteli i n consecin, de a face calcule.
nc din antichitate, s-a ajuns la ideea c o bun gestionare a patrimoniului se poate
realiza doar prin respectarea unor proceduri i reguli de control financiar, aspecte care au stat
la baza descoperirii contabilitii ca tiin, ele fiind respectate chiar dup mii de ani.
Din secolul al XX-lea, ncep s se emit legi prin care s fie recunoscut oficial
importana verificrii prin audit i chiar se impune obligativitatea ei precum i a publicrii
bilanului, pentru ca acesta s redea o imagine fidel i exact a patrimoniului. Dezvoltarea
auditului i a controlului intern, alturi de dezvoltarea contabilitii, au fost rezultatul muncii
i concluziilor desprinse de ctre contabili i asociaiile de auditori, ca un rod al experienelor
dobndite de acetia i nu ca o consecin sau o impunere legislativ.
Iniial, controlul financiar (intern) a fost conceput de ctre proprietarii de ntreprinderi
pentru a limita riscul fraudelor i pentru a li se face o analiz amnunit a situaiei unitii,
apoi s-a dezvoltat ideea prin care controlul este obligatoriu pentru a se evita erorile de ordin
contabil.
Profesia de auditor financiar capt noi valene n anul 1933, cnd Bursa din New
York impune companiilor importante s-i prezinte situaiile financiare certificate de ctre un
contabil independent i s anexeze raportul de audit. Raportul de audit devine astfel un
element obligatoriu al situaiilor financiare pentru companiile cotate la Burs.
Se relev faptul c auditul financiar a aprut din nevoi obiective, la fel ca i
contabilitatea i controlul financiar.
Dac scopul iniial al auditului financiar a fost cel de detectare a fraudelor, el a evoluat
n timp, astfel nct, n prezent el are rolul de a atesta corectitudinea informaiilor prezentate
n situaiile financiare i conformitatea lor cu Standardele Internaionale de Contabilitate.
Practicile de audit financiar au fost introduse la noi n ar, n perioada de tranziie
spre o economie de pia, din dorina specialitilor romni de a corela i adapta reglementrile
romneti cu standardele contabile prevzute pe plan internaional.
Auditul financiar se consolideaz o dat cu evoluia procesului de reform i realizarea
efectiv a unei economii similare cu a rilor din Uniunea European.
n concluzie, Romnia impune implementarea tehnicilor de audit financiar armonizate
cu cele internaionale, iar complexitatea i perpetua evoluie a activitilor economice

determin perfecionarea continu a standardelor de contabilitate i audit precum i a

cunotinelor profesionitilor n domeniu.

1. CONCEPTUL DE FRAUD I EROARE N AUDITUL FINANCIARCONTABIL

1.1 DEFINIIA AUDITULUI
Etimologic, termenul audit i are izvorul n limba latin, provenind de la verbul
audire, care nseamn a asculta, mai trziu i gsete originea n limba englez n verbul
to audit, cu sensul de a examina, a verifica. Practic, auditul reprezint un raionament
profesional, ce se poate aplica n orice domeniu de activitate (vezi auditul mediului, auditul
managementului, auditul calitii etc.).
n alt ordine de idei, auditul financiar precizeaz coordonatele n care i desfoar
activitatea auditorii financiari, pe cnd profesia de auditor financiar reprezint cadrul care
asigur desfurarea procesului de audit financiar
Dup cum o incursiune n istoria contabilitii relev utilitatea teoretic i practic a
acestei discipline de studiu, n aceeai masur este de ateptat c studiul evoluiei disciplinelor
conexe contabilitii - aa cum este auditul - s conduc la aceleai rezultate. Tehnicile i
instrumentele contabile s-au dezvoltat ca rspuns la necesitile practice pe care contextul
socio-economic le-a ridicat ntr-un moment sau altul de timp. n aceeai masur, disciplinele
conexe sau ramurile contabilitii, care s-au creat n timp, au urmat ritmul de evoluie impus
de contabilitate. Plecnd de la aceasta premis, auditul financiar, care utilizeaz cu predilecie
informaiile produse de contabilitate, a urmat aceeai linie de dezvoltare impus de necesiti
practice.
Auditul a fost definit n literatura de specialitate strin i naional la unison asupra
opiniei motivate de ndeplinire a imaginii fidele asupra conturilor anuale.
Prin audit se nelege examinarea profesional efectuat de o persoan autorizat,
independent, n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situaiilor
financiare anuale.

1.2 SCOPUL ACTIVITII DE AUDIT

Se tie c o entitate patrimonial, care-i realizeaz evidena contabil n conformitate
cu prevederile Standardelor Internaionale de Contabilitate, are o activitate credibil i
corect. Faptul c se efectueaz verificarea activitii de ctre un bun profesionist, cu caliti
profesionale i morale deosebite, duce la obinerea uneia dintre calitile importante ale
informaiei contabile i anume, credibilitatea ei.
n concluzie, importana auditului financiar const n sporirea credibilitii informaiei
din situaiile financiare, necesar pentru deciziile viitoare ale utilizatorilor acestora; iar faptul
c informaia a fost obinut i prezentat n conformitate cu standardele i principiile
contabile general acceptate i confer un plus de credibilitate.
Astfel, am relatat faptul c auditul financiar armonizat cu Standardele Internaionale
de Contabilitate ofer un plus de credibilitate informaiilor din situaiile financiare.
Scopul activitii auditorilor este acela de a restabili o ncredere rezonabil ntre
productori i utilizatori ai informaiei contabile. Astfel, auditorii contribuie la protejarea
intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informaiei contabile, atunci cnd acetia iau
decizii economice.

Standardul Internaional de Contabilitate nr. 1 arat c informaia financiar are ca

obiectiv furnizarea unei informaii utile n luarea deciziilor economice i financiare.
Obiectivul de utilitate al informaiei este preluat n toate cadrele conceptuale de contabilitate.
Deci ntre productori i beneficiari ai informaiei contabile se interpune auditorul, n calitatea
sa de expert contabil. Expertul contabil este un profesionist de nalt clas cu o pregtire
teoretic superioar, cu caliti morale i etic profesional, o experien practic ndelungat,
recunoscut n domeniul respectiv ca persoan de mare competen i autoritate.
Situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii utile pentru adoptarea deciziilor
economice, pentru a hotr momentul de cumprare sau vnzare a unei investiii de capital, a
evalua deficienele n rspunderea managerial, a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i
de a oferi alte beneficii angajailor si, pentru a evalua garaniile pentru credite acordate
ntreprinderii, a determina politicile de impozitare, pentru calculul profitului i distribuirea
dividendelor, a elabora date statistice despre venitul naional.
Timp de secole ntregi, obiectivul primar al auditului a constat n descoperirea
fraudelor i erorilor. n ultimul secol de practic, obiectivul auditului s-a mutat treptat de la
detectarea fraudelor i erorilor ctre stabilirea msurii n care situaiile financiare respect
obiectivul de imagine fidel.

1.3 CONCEPTELE DE FRAUD I EROARE. DEFINIIE. FACTORI

DISTINCTIVI
n planificarea i efectuarea auditului pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de
sczut, auditorul trebuie s ia n consideraie riscul unor denaturri semnificative n situaiile
financiare, datorate fraudei.
Denaturrile din situaiile financiare pot aprea din fraude sau erori. Factorul care face
diferena ntre fraud i eroare este dac aciunea fundamental care a avut ca rezultat o
denaturare a situaiilor financiare este intenionat sau neintenionat.
Termenul eroare se refer la o denaturare neintenionat aprut n situaiile
financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentri, cum ar fi:

O greeal aprut n colectarea sau procesarea datelor pe baza crora se

ntocmesc situaiile financiare.

O estimare contabil incorect aprut din trecerea cu vederea sau interprearea

greit a faptelor.

O greeal n aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare,

recunoatere, clasificare, prezentare sau descriere de informaii.
Termenul fraud se refer la o aciune cu caracter intenionat ntreprins de una sau
mai multe persoane din rndul conducerii, al celor nsrcinai cu guvernana, al salariailor sau
terilor, aciune care implic utilizarea nelciunii n scopul obinerii unui avantaj injust sau
ilegal. Dei frauda este un concept juridic vast, auditorul este preocupat de aciunile
frauduloase care cauzeaz o denaturare semnificativ n situaiile financiare. Este posibil ca
denaturarea situaiilor financiare s nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din
punct de vedere legal dac frauda a aprut sau nu. Frauda care implic unul sau mai muli
membri din conducere sau din structura nsrcinat cu guvernana este denumit fraud
managerial; frauda care implic numai angajaii unei entiti este denumit fraud cu
asocierea angajailor. n oricare din cele dou cazuri, pot exista asocieri cu tere pri din
afara entitii n vederea svririi fraudelor.

Exist dou tipuri de denaturri intenionate care sunt relevante :

-

denaturri aprute n urma raportrii financiare frauduloase i

denaturri aprute din delapidarea activelor.

Raportarea financiar frauduloas presupune denaturri sau omisiuni intenionate ale

valorilor sau prezentrilor de informaii n situaiile financiare, n scopul inducerii n eroare a
utilizatorilor. Raportarea financiar frauduloas poate implica:

Fapte de nelciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea

nregistrrilor contabile sau a documentelor justificatoare pe baza crora sunt ntocmite
situaiile financiare.

Interpretarea eronat sau omiterea intenionat a evenimentelor, tranzaciilor

sau altor informaii semnificative n situaiile financiare.

Aplicarea greit n mod intenionat a politicilor contabile aferente evalurii,

recunoaterii, clasificrii, prezentrii sau descrierii de informaii.
Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entiti. Delapidarea activelor
poate fi realizat printr-o varietate de modaliti (incluznd chitane frauduloase, furt de active
fizice sau necorporale sau determinarea unei entiti s efectueze o plat pentru bunuri i
servicii nerecepionate). Delapidarea este adesea nsoit de nregistrri sau documente false
ori care induc n eroare, cu scopul de a tinui lipsa activelor.
Frauda presupune motivaia de a svri o fraud i oportunitatea evident de a face
astfel. Indivizii pot fi motivai s delapideze active deoarece, de exemplu, au tendina de a
cheltui mai mult dect i pot permite. Raportarea financiar frauduloas poate fi comis
deoarece conducerea este supus presiunilor, din exteriorul sau interiorul entitii, de a atinge
o int de ctiguri preconizat (i poate nerealist) n special avnd n vedere c, pentru
conducere, consecinele n cazul nendeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative. O
oportunitate evident pentru raportarea financiar frauduloas sau pentru delapidarea activelor
poate exista atunci cnd un individ crede, de exemplu, c se poate eluda controlul intern,
deoarece individul respectiv se afl ntr-o poziie de ncredere sau are cunotin despre
existena unor carene specifice la nivelul sistemului de control intern.
Conform normei 240 Fraud and error, n procesul de planificare i efectuare a
procedurilor de audit, precum i n cel de evaluare a rezultatelor auditrii, auditorul trebuie s
ia n considerare riscul apariiei unor declaraii eronate semnificative n situaiile financiare,
ca rezultat al unor fraude sau erori.
Pe durata elaborrii planului de audit, stabilirii procedurilor, evalurii constatrilor i
raportrii rezultatelor, auditorul trebuie s ia n considerare i riscul detectrii unor anomalii
semnificative n situaiile financiare, cauzate de fraude, erori sau ilegalitai.
Normele internaionale de audit precizeaz c termenul fraud se refer la o aciune
cu caracter intenionat, ntreprins de una sau mai multe persoane din rndul conducerii,
salariailor sau terilor, aciune care are ca efect o interpretare eronat a situaiilor financiare.
De regul, prin fraud se urmrete obinerea unor avantaje financiare injuste sau ilegale.
Frauda poate aprea ca urmare a unor evenimente de genul:
Manipularea sau modificarea nregistrrilor sau documentelor (falsificarea lor
n scopul denaturrii sau ascunderii adevrului);
Denaturarea unor active, sau furtul acestora;
Alocarea necorespunztoare a unor active, ceea ce poate duce chiar la
nrutirea situaiei financiare a companiei auditate, cu consecine directe
asupra continuitii activitii acesteia;
7

Eliminarea sau omiterea efectelor unor tranzacii din nregistrri sau

documente sau nregistrarea de tranzacii fr substan, n scopul cosmetizrii
situaiilor financiare;
Aplicarea greit, n mod intenionat, a politicilor contabile n vederea
prezentrii unor situaii financiare care s induca n eroare utilizatorii acestora.
Termenul eroare, definit de standardele internaionale de audit, se refer la o
greeal neintenionat aparut n situaiile fianaciare. Cu alte cuvinte, erorile trebuie s fie
accidentale, iar persoanele responsabile de producerea lor trebuie s nu fi realizat i nici s nu
se fi ateptat s realizeze vreun ctig personal de pe urma acestora. Diferena dintre o eroare
i orice alt neregul const n intenie. Cu toate acestea, nu puine sunt cazurile n care erorile
au aceleai consecine ca i fraudele, iar n situaii de acest gen, auditorii trebuie s se asigure
c nu este vorba despre o fraud.
Erorile pot fi generate de:
Greeli matematice sau contabile aprute n cadrul estimrilor, calculelor sau al
nregistrrilor contabile;
Trecerea cu vederea sau interpretarea greit a unor fapte cu inciden
semnificativ asupra situaiilor financiare;
Aplicarea greita a politicilor contabile din necunostina de cauza.
Standarele de audit prevd c n desfurarea auditrilor de regularitate (financiare)
trebuie testat conformitatea i cu legile i reglementrile n vigoare. Auditorul trebuie s
conceap etapele i procedurile de audit pentru a obine o asigurare rezonabil a detectrii
erorilor i fraudelor care ar putea avea efect direct i material asupra sumelor din situaiile
financiare sau asupra rezultatelor auditului. Totodat, auditorul trebuie s fie contient de
posibilitatea c actele ilegale s aib un efect indirect i material asupra situaiilor financiare
sau rezultatelor auditului.
n conformitate cu prevederile Legii Contabilitaii nr. 82/1991, efectuarea cu tiin
de nregistrri inexacte, precum i omisiunea cu tiin a nregistrrilor n contabilitate care ar
avea drept consecin denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor, precum i a
elementelor de activ i de pasiv ce se reflect n bilan, constituie infraciunea de fals
intelectual i se pedepseste conform legii.
Standardele de audit din SUA prevd, alturi de fraude i erori, actele sau faptele
incorecte, produse cu intenie de ctre manageri i operatori, singuri sau/i mpreun cu
eventuali clieni; n randul acestor acte, considerate ilegale, sunt enumerate urmatoarele fapte:
- tranzacii sau operaiuni comerciale/financiare ilegale;
- nregistrarea neadecvat, incomplet sau cu ntrziere semnificativ a unor
tranzacii sau documente de gestiune;
- pli din casieria ntreprinderii pentru: obiective neidentificate; servicii
nespecificate; servicii de consultan efectuate de salariai, birouri sau oficii
afiliate, societi cu alt obiect de activitate; comisioane sau onorarii n sume
excesive , comparativ cu sumele pltite n mod curent pentru servicii similare.
Totui, chiar un audit desfurat potrivit standardelor nu garanteaz absena unor
abateri materiale n ceea ce privete informaia financiar, pentru c adesea abaterile presupun
ncercri de mascare care uneori nu pot fi detectate, n ciuda planificrii adecvate a auditului
i respectrii standardelor de audit.
Factorul distinctiv ntre fraud i eroare este dat de aciunea fundamental
care are ca rezultat denaturarea din situaiile financiare, i anume dac aceast aciune este
intenionat sau neintenionat. Spre deosebire de eroare, frauda este intenionat i
presupune, de regul, tinuirea deliberat a faptelor. Dei auditorul poate fi capabil s
identifice poteniale oportuniti de svrire a fraudelor, este dificil, dac nu chiar imposibil,

ca auditorul s determine intenia, n special n probleme care implic raionamentul

conducerii, cum ar fi estimrile contabile i aplicarea corespunztoare a principiilor contabile.

1.4.

STANDARDE I REGLEMENTRI CONTABILE N

DOMENIU. ATRIBUIUNILE AUDITORULUI

n Romania, activitatea de audit a fost reglementat printr-o serie de acte normative

care privesc modul de desfurare a auditului ,persoanele abiliate s desfoare aceste
misiuni, reguli (norme) de conduit i etic profesional etc.
Auditarea entitilor se face dup modelul O.M.F.P. 1752/2005. Acesta presupune ca
auditarea s se fac de ctre una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate n
condiiile legii.
Auditorii financiari i exprim o opinie referitoare la gradul de conformitate a
raportului administratorilor cu situaiile financiare anuale pentru acelai exerciiu financiar.
Raportul auditorilor financiari cuprinde:
a) menionarea situaiilor financiare anuale care fac obiectul auditului financiar,
mpreun cu cadrul de raportare financiar care a fost aplicat la ntocmirea acestora;
b) o descriere a ariei auditului financiar, respectiv a standardelor de audit conform
crora a fost efectuat auditul financiar;
c) o opinie de audit care exprim n mod clar opinia auditorilor financiari potrivit
creia situaiile financiare anuale ofer o imagine fidel conform cadrului relevant de
raportare financiar i, dup caz, dac situaiile financiare anuale respect cerinele legale;
opinia de audit este fr rezerve, cu rezerve, o opinie contrar sau, dac auditorii financiari nu
au fost n msur s exprime o opinie de audit, imposibilitatea exprimrii unei opinii;
d) o referire la aspectele asupra crora auditorii financiari atrag atenia, printr-un
paragraf distinct, fr ca opinia de audit s fie cu rezerve;
e) o opinie privind gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaiile
financiare anuale pentru acelai exerciiu financiar.
Raportul se semneaz de ctre auditori financiari, persoane fizice, n numele acestora
sau al auditorilor persoane juridice autorizate, dup caz, i se dateaz.
Normele specifice pentru desfurarea unui audit se grupeaz n doua categorii:
-standarde de audit ,ca norme profesionale de lucru i de raport a opiniilor asupra
situaiilor financiare.Pentru efectuarea auditului financiar n Romnia ,Camera Auditorilor din
Romnia ,n baza legii a hotart aplicarea Cadrului General al Standelor Internaionale de
Audit.
- reguli de comportament profesional stabilite prin Codul privind conduita etic i
profesional n domeniul financiar.
Unul dintre standarde, Standardul Internaional de Audit 240 se refer la Fraud i
eroare.Scopul Standardului Internaional de Audit 240 (ISA 240 ) este de a stabili reguli i de
a furniza recomandri cu privire la responsabilitatea auditorilor de a avea n vedere fraudele i
erorile ntr-un angajament de audit al situaiilor financiare i dezvolt modul n care
standardele i ndrumrile din ISA 315 Cunoaterea entitii i mediului su i evaluarea
riscurilor de denaturare semnificativ i ISA 330 Procedurile auditorului ca rspuns la
riscurile evaluate urmeaz s fie aplicate n relaie cu riscurile unor denaturri semnificative
datorate fraudei. Standardele i ndrumrile din ISA se intenioneaz a fi integrate n procesul
general de audit.
9

Auditul financiar contabil este orientat spre:

a)verificarea respectrii cadrului conceptual al contabilitii(postulate ,principii,norme
i reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea
agentului economic.
b) verificarea i certificarea reflectrii n contabilitate a situaiilor financiare, imaginea
lor fidel, clar i complet pe ntreg exerciiul financiar.
Auditorul trebuie sa urmareasc dac procedurile de culegere i prelucrare a datelor
sunt bine stabilite i dac se aplic n permanen.
Cmpul de aplicaii nelimitat al contabilitii militeaz n favoarea unei deontologii
profesionale care raspunde la trei imperative: prudena, regularitatea i sinceritatea situaiilor
financiare. Aceasta presupune o imagine fidel a patrimoniului, a contului de profit i pierdere
i a fluxurilor de trezorerie.
Conform ISA 240 (Standardul Internaional de audit care se refera la Fraud i
Eroare), atribuiunile auditorului sunt:
-s efectueze proceduri pentru a obine informaii care s fie folosite pentru a
identifica riscul unor denaturri semnificative datorate fraudei
-s identifice i s evalueze riscurile unor denaturri semnificative datorate fraudei la
nivelul situaiilor financiare i la nivel de aseriune; iar pentru acele riscuri evaluate care ar
putea avea ca rezultat o denaturare semnificativ datorat fraudei, s evalueze proiectarea
controalelor interne aferente ale entitii, inclusiv activitile relevante de control i s
determine dac au fost implementate
-s determine rspunsurile globale pentru a aborda riscurile unor denaturri
semnificative datorate fraudei la nivelul situaiilor financiare i s ia n consideraie
desemnarea i supravegherea personalului; s ia n consideraie politicile contabile folosite de
entitate i sa includ un element de neprevazut n selectarea naturii, momentului i ntinderii
procedurilor de audit care urmeaz s fie efectuate
-s proiecteze i s efectueze proceduri de audit pentru a rspunde riscurilor unor
evitri ale controalelor de ctre management
-s determine rspunsurile pentru a aborda riscurile semnificative privind denaturri
semnificative datorate fraudei
-s ia n consideraie dac o denaturare identificat poate arta c este vorba de o
fraud
-s obin declaraii n scris de la management cu privire la fraud
-s comunice cu managementul i cu cei nsrcinai cu guvernana.
-s ofere ndrumri referitoare la comunicrile cu autoritile de reglementare i de
implementare
-s ofere ndrumri, dac drept rezultat al unei denaturri care rezult din fraud sau
suspiciiune de fraud,
-stabilete cerinele de documentare

10

1.5.RESPONSABILITI N DETECTAREA FRAUDELOR I

ERORILOR
1.5.1. RESPONSABILITATEA CELOR NSRCINAI CU
GUVERNANA I CONDUCEREA
Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor aparine
att celor nsrcinai cu guvernana, ct i conducerii unei entiti. Responsabiliti ce revin
celor nsrcinai cu guvernana i, respectiv, conducerii pot varia n funcie de entitate i de la
o ar la alta. Conducerea, sub supravegherea celor nsrcinai cu guvernana, trebuie s
instituie un climat adecvat, s creeze i s menin o cultur de onestitate i nalte standarde
de etic i s fixeze controale corespunztoare pentru prevenirea i detectarea fraudelor i
erorilor din cadrul entitii.
Cei nsrcinai cu guvernana unei entiti au responsabilitatea s garanteze, prin
intermediul supravegherii conducerii, integritatea sistemelor contabile i de raportare
financiar ale unei entiti i s se asigure c exist controale adecvate, inclusiv pentru
monitorizarea riscului, pentru controlul financiar i de conformitate cu legislaia n vigoare.
Conducerea unei entiti este responsabil de stabilirea unui mediu de control i de
meninerea politicilor i procedurilor care s ajute la realizarea obiectivului de asigurare, n
condiii ct se poate de bune, a desfurrii ordonate i eficiente a activitilor entitii.
Aceast responsabilitate include implementarea i asigurarea funcionrii continue a
sistemelor contabile i de control intern care sunt menite s previn i s detecteze fraudele i
erorile. Astfel de sisteme reduc, dar nu pot elimina riscul apariiei denaturrilor, fie c acestea
sunt cauzate de fraude sau de erori. n consecin, managementul i asum responsabilitatea
pentru orice risc rmas.

1.5.2. RESPONSABILITATEA AUDITORULUI

Caracterul de fraud al unei operaiuni nu se poate stabili dect n instan. Asfel, din
moment ce auditorul nu are responsabilitatea de a demonstra fraudele din punct de vedere
juridic, preocuparea sa este direcionat mai curnd ctre aciuni suspecte de fraud, dect
ctre fraude dovedite. Prin urmare, auditorul trebuie s fac diferena dintre o fraud
prezumat i o fraud dovedit. Se consider fraud prezumat cnd exista circumstane
care sugereaz o aciune frauduloas i care ajung la cunostina auditorului pe parcursul
misiunii de audit.
Un auditor nu poate obine o certificare absolut cu privire la faptul c denaturrile
semnificative din situaiile financiare vor fi detectate. Datorit limitrilor inerente ale unui
angajament de audit, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative ale situaiilor
financiare s nu fie detectate, dei auditul este planificat i desfurat corespunztor, n
conformitate cu ISA. Un angajament de audit nu garanteaz c toate denaturrile

11

semnificative vor fi detectate, datorit unor factori ca: utilizarea raionamentului profesional,
utilizarea testelor, limitrile inerente ale controlului intern i faptul c multe dintre probele
disponibile auditorului au o natur mai degrab persuasiv, dect conclusiv. Din aceste
motive, auditorul este capabil s obin numai o certificare rezonabil cu privire la faptul c
denaturrile semnificative din situaiile financiare vor fi detectate.
Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ cauzat de fraude este mai mare
dect riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ cauzat de erori, datorit faptului c
fraudele implic aciuni sofisticate i atent organizate ce au ca scop tinuirea acestora, cum ar
fi falsurile, nenregistrarea deliberat a tranzaciilor sau declaraiile incorecte intenionate
fcute auditorului. Astfel de ncercri de tinuire pot fi chiar i mai dificil de detectat atunci
cnd sunt nsoite de o asociere n vederea svrirea fraudelor. Aceste asocieri l pot
determina pe audit s cread c probele de audit sunt persuasive cnd, de fapt, acestea sunt
false. Capacitatea auditorului de a detecta o fraud depinde de factori cum ar fi aptitudinile
preparatorului, frecvena i mrimea actelor de manipulare, gradul de asociere implicat i
nivelul de conducere la care se situeaz cei implicai. Procedurile de audit care sunt eficiente
pentru detectarea unei erori se pot dovedi ineficiente la detectarea fraudelor.
Mai mult dect att, riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare semnificativ
aprut din frauda managerial este mai mare dect n cazul fraudei svrite cu asocierea
angajailor, deoarece acele persoane care sunt nsrcinate cu guvernana i conducerea se afl
adesea ntr-o poziie care le presupune integritatea i le permite s nu ia n calcul procedurile
de control anterior stabilite. Anumite nivele ale conducerii se pot afla n poziia n care s nu
in cont de procedurile de control menite s previn fraudele similare svrite de ali
angajai, de exemplu, dictnd subordonailor s nregistreze incorect tranzaciile sau s le
tinuiasc. Dat fiind poziia de autoritate n cadrul unei entiti, conducerea are capacitatea
fie s dicteze angajailor s fac un anumit lucru, fie s le solicite implicarea la svrirea unei
fraude, cu sau fr cunotina angajailor.
Opinia auditorului asupra situaiilor financiare este bazat pe conceptul de obinere a
certificrii rezonabile; astfel, ntr-un angajament de audit, auditorul nu garanteaz faptul c
denaturrile semnificative, aprute fie din fraude, fie din erori, vor fi detectate. Prin urmare,
descoperirea ulterioar a unei denaturri semnificative a situaiilor financiare rezultat din
fraud sau eroare nu reprezint, n sine:
(a)

Incapacitatea de a obine o certificare rezonabil,

(b)

O planificare, desfurare sau un raionament neadecvat,

(c)

Absena competenei profesionale i a diligenei cuvenite sau

(d)

Incapacitatea de a fi n conformitate cu ISA.

Auditorul planific i desfoar un angajament de audit cu o atitudine de scepticism

profesional, n concordan cu ISA 200, Obiective i principii generale care guverneaz un
angajament de audit al situaiilor financiare. O astfel de atitudine este necesar auditorului
pentru a identifica i evalua cu corectitudine, de exemplu:

Aspecte care sporesc riscul de apariie al unor denaturri semnificative n

situaiile financiare, rezultate din fraude sau erori (de exemplu, caracteristicile conducerii i
influena acesteia asupra mediului de control, condiiilor specifice sectorului de activitate i
caracteristicilor de funcionare, i stabilitatea financiar).

Circumstanele care l determin pe auditor s suspecteze c situaiile

financiare sunt denaturate n mod semnificativ.

12


Probele obinute (inclusiv cunotinele auditorului din angajamentele de audit
anterioare) care pun n discuie credibilitatea declaraiilor conducerii.
n procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie s discute cu ali membri ai
echipei de audit vulnerabilitatea entitii la denaturri semnificative n situaiile financiare, ca
urmare a unor fraude sau erori.
Astfel de discuii ar presupune luarea n considerare, de exemplu, n contextul acelei
anumite entiti, a locurilor n care este cel mai probabil s se produc erori sau a modului n
care poate fi svrit frauda. Pe baza acestor discuii, membrii echipei de audit pot obine o
mai bun nelegere a potenialului de denaturri semnificative din situaiile financiare
rezultate din fraude sau erori n acele domenii specifice ale auditului care le-au fost
desemnate, i a modului n care rezultatele procedurilor de audit pe care le desfoar pot
afecta alte aspecte ale auditului. Se pot lua decizii, de asemenea, cu privire la membrii echipei
de audit care vor desfura anumite investigaii sau proceduri de audit i la modul n care vor
fi mprite rezultatele acelor investigaii i proceduri.
Atunci cnd planific activitatea de audit, auditorul trebuie s recurg la chestionarea
conducerii:
(a)

Pentru a obine o nelegere a:

i.

Evalurii fcute de conducere a riscului ca situaiile financiare s fie denaturate

semnificativ ca urmare a unei fraude;

ii.

Sistemelor contabile i de control intern pe care conducerea le-a stabilit n

scopul abordrii unui astfel de risc;

(b)
Pentru a obine cunotine referitoare la nelegerea conducerii cu privire la
sistemele contabile i de control intern stabilite pentru prevenirea i detectarea erorilor;
(c)
Pentru a determina dac managementul este la curent cu orice fraud cunoscut
care a afectat entitatea sau cu orice fraud suspectat pe care entitatea o investigheaz; i
(d)

Pentru a determina dac managementul a descoperit orice erori semnificative.

13

2. RELAIA DINTRE RISCUL DE AUDIT I NIVELUL ERORILOR I

FRAUDELOR
2.1. RELAIA RISC DE AUDIT ERORI I FRAUDE
n evaluarea situaiilor financiare, auditorul utilizeaz proceduri care i permit
obinerea unui grad rezonabil de certitudine c acestea au fost corect ntocmite n toate
aspectele lor eseniale, adic nu conin informaii neconforme cu realitatea i nu sunt alterate
ca efect al erorilor i/sau fraudelor intervenite n activitatea ntreprinderii.
Avnd n vedere existena limitrilor inerente auditului, precum i oricarui sistem de
audit intern, exist riscul inevitabil ca anumite inexactiti sau erori semnificative s nu fie
descoperite. Atunci cnd auditorul are indicii c ar exista fraude sau erori care conduc la
apariia unor inexactitai cu impact i de o importan semnificative, el trebuie s extind
procedurile de control n scopul confirmrii sau infirmrii dubiilor sale.
Riscul de audit ar putea fi definit c riscul pe care un auditor i-l asum de a emite o
opinie de audit neadecvat n ceea ce privete situaiile financiare pe care le auditeaz.
Evaluarea riscului ocup un loc important n analiza procesului de audit, considerandu-se c
aceasta ar trebui s fie preocuparea central a auditorului1. Standardele de audit rein
urmtoarea definiie pentru riscul de audit: riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de
audit neadecvate, atunci cnd situaiile financiare conin informaii eronate semnificative.
Astfel, nc din momentul n care accept misiunea de audit, dar i pe parcursul
misiunii n sine, auditorii urmresc riscurile care pot aprea i care i pot conduce la opinii
care nu reflect realitatea. Cu ct riscul este mai mare n ceea ce privete o anumit activitate
a ntreprinderii, cu att mai mult timp se va aloca verificrii activitii respective.
Evaluarea apariiei riscurilor este important i prin prisma faptului c n funcie de
aceasta, se aleg procedeele de lucru, se stabilete ntinderea procedurilor, testelor i
sondajelor, precum i succesiunea n timp a aplicrii acestor elemente.
Din punctul de vedere al posibilitii de a se produce, exist riscuri poteniale i
riscuri posibile. Cele poteniale sunt mai susceptibile de a se produce, dac nu se instituie un
control eficient care s previn, descopere i corecteze eventualele erori, aceste riscuri fiind
nregistrate la nivelul tuturor entitilor economice; riscurile posibile reprezint acea parte a
riscurilor poteniale pentru care conducerea nu a ntreprins msuri eficiente menite a le limita,
i, ca urmare, exist o mare probabilitate c erorile s se produc fr s fie detectate i
corectate.
Conceptul de risc de audit implic trei componente: riscul inerent, riscul de control i
cel de nedetectare. Literatura de specialitate prezint i o clasificare a componentelor riscului
de audit n funcie de capacitatea de intervenie a auditorului asupra lor, astfel: (i) riscul c
situaiile financiare s conin erori, i (ii) riscul ca auditorul s nu detecteze aceste erori. Din
acest punct de vedere, prima categorie de risc (alcatuit din riscurile inerente i de control) nu
se afl sub controlul auditorului; acesta evalueaz riscurile asociate entitii asociate entitii
auditate, dar nu le poate controla n nici un fel. Cea dea doua categorie de riscuri (ce
corespunde riscului de nedetectare) se afl sub controlul auditorului, acesta exercitnd acest

I. Gray, S. Manson The audit process : principles, practice and cases , ed. a II-a, 2000

14

control prin selectarea i aplicarea testelor de control asupra unor informaii pe care dorete s
le evalueze.
Avnd n vedere cumulul acestor elemente, auditorul evalueaz riscul potenial de
apariie i manifestare a erorilor i fraudelor, care poate afecta activitatea fiecrei entiti
economice n parte, dar i nereflectarea unei imagini fidele a situaiilor financiare. n cele ce
urmeaz va fi detaliat rolul erorilor n cadrul fiecrui tip de risc de audit.

2.1.1. RISCUL INERENT

Riscurile inerente pot aprea c urmare a inexistenei controlului intern n ariile
respective de activitate. n cazul lipsei sistemului de control intern, tranzaciile efectuate de
ntreprindere pot s nu fie nregistrate n contabilitate deloc sau n mod eronat. Aceste situaii
pot conduce la ascunderea unei erori sau a unei intenii de fraud.
Cu ocazia elaborrii planului de audit, auditorul trebuie s evalueze riscul inerent legat
de situaiile financiare. n elaborarea programului de lucru, auditorul trebuie s in seama de
aceast evaluare pentru a putea aprecia mrimea i natura erorilor din soldurile conturilor i
pentru categoriile de operaiuni semnificative sau cel puin pentru a putea stabili dac aceste
erori prezint un risc inerent ridicat.
Riscul inerent poate fi influenat de o serie de factori, cum ar fi:
a) La nivelul situaiilor financiare:
- integritatea managementului;
- experiena i cunotinele conducerii. Lipsa de experien la nivelul
conducerii ntreprinderii, poate afecta imaginea fidel;
- presiuni neobinuite exercitate asupra conducerii i alte mprejurri de
natur a determina prezentarea unor situaii financiare inexacte (legate de
condiiile de formare a pieei, a mediului concurenial i de afaceri);
- factori care afecteaz ramura economic n care firma ii desfaoar
activitatea (condiiile economice i concureniale);
- practici contabile (sistemul contabil poate determina reducerea riscului de
control).
b) La nivelul conturilor, al balanei de verificare sau al unei categorii de
operaii:
- situaiile financiare sunt susceptibile de a avea erori semnificative din
cauza conturilor care au necesitat ajustri semnificative n perioadele
anterioare, sau a estimrilor contabile;
- complexitatea tranzaciilor sau a situaiilor care necesit o expertiz de
specialitate;
- gradul de subiectivitate care intervine n determinarea soldului conturilor,
influenat de aprecierea mrimii unor provizioane pentru depreciere,
alegerea politicilor de amortizare;
- vulnerabilitatea activelor la deturnri, ceea ce d posibilitatea c anumite
active s fie pierdute sau insuite ilegal;
- apariia i nregistrarea unor evenimente complexe i neobinuite, n
special la sfritul exerciiului, n perioada lucrrilor de nchidere a
bilanului (practici de contabilitate creativ);

2.1.2. RISCUL DE CONTROL

15

Sistemele de contabilitate i de control intern trebuie s previn, s descopere i s

corecteze erorile survenite n timpul execuiei operaiunilor desfurate n ntreprindere.
Atunci cnd controlul intern nu funcioneaz de maniera n care a fost conceput sau cnd nu
funcioneaz deloc, atunci apare riscul de control, care conform standardelor internaionale
de audit, const n faptul c o eroare semnificativ n soldul unui cont sau ntr-o categorie de
operaiuni, izolat sau mpreun cu erorile din alte solduri de cont sau categorii de operaiuni,
nu este nici prevenit, nici descoperit i corectat, prin sistemul contabil i de control intern.
Pentru exemplificare, se consider cazul tranzaciilor de ncasri n numerar de la
debitori, riscul de control crescnd dac aceeai persoan care ncaseaz banii este
responsabil i cu evidenierea creanelor fa de debitori. n acest caz, posibilitatea apariiei
unor erori sau fraude (deturnarea activelor sau evidenierea eronat n contabilitate) este
mrit n mod semnificativ.
Evaluarea riscului de control se face n dou etape: evaluarea preliminar i evaluarea
final. Evaluarea preliminar const n evaluarea eficacitii sistemelor contabile i de control
intern ale ntreprinderii sub aspectul contribuiei acestora la prevenirea sau detectarea i
corectarea erorilor semnificative. Evaluarea preliminar a riscului de control este fixat din
principiu la un nivel ridicat, cu excepia cazului n care auditorul se convinge de existena
controalelor interne, care, odat aplicate, au capacitatea de a preveni sau detecta i corija
efectiv o eroare sau fraud semnificativ.
Nivelul ridicat al riscului de control poate fi justificat n special atunci cnd:
Sistemul contabil i de control intern nu sunt aplicate corect (nu sunt
funcionale);
Sistemul contabil i de control intern al ntreprinderii sunt considerate ca fiind
insuficiente, deci nu sunt eficiente.
Auditorul trebuie s prezinte n dosarul de lucru analiza sa asupra sistemelor contabil
i de control intern ale clientului, precum i evaluarea privind riscul de control. Atunci cnd
riscul de control este evaluat la un nivel sczut, auditorul trebuie s documenteze cu probe
concluziile sale. Pentru a nu fi acuzat de neglijen profesional, auditorul trebuie s-i poat
sustine concluziile cu probe, deoarece un control intern de ncredere determin aplicarea unor
proceduri de audit mai restrnse i exist riscul de a acorda o ncredere prea mare unui sistem
de control care nu identifica erorile i/sau aciunile frauduloase existente.
Pentru nelegerea i evaluarea riscului de control, auditorii realizeaz o documentare
asupra sistemului contabil i de control intern, a carei form i ntindere depind, pe de o parte
de mrimea i complexitatea subiectului analizat (ntreprinderea) , iar, pe de alt parte, de
natura i structura sistemelor avute n vedere. Pentru determinarea eficienei i eficacitii
sistemelor contabil i de control intern, auditorul efectueaz teste de control pentru obinerea
probelor de audit.
Exist numeroase situaii n care auditorul se sprijin pe concluziile, observaiile i
analizele formulate cu ocazia misiunilor precedente de audit. nainte de a considera
procedurile folosite la misiunile de audit precedente, el trebuie s se asigure c acest lucru
este posibil. O schimbare fundamental a condiiilor dintre dou misiuni de audit succesive
poate duce la schimbarea concluziilor, n condiiile aplicrii acelorai proceduri de fond.
Evaluarea final a riscului de control are loc naintea ntocmirii raportului de audit,
deoarece, nainte de a formula concluziile care rezult din urma misiunii de audit, auditorul
trebuie s determine dac evaluarea preliminara a riscului de control se confirm, pentru a
elimina riscul unui audit superficial.
Testele de control determin aprecierea auditorului privind msura n care controlul
intern este conceput i funcioneaz n conformitate cu evaluarea preliminar a riscului de
control, sau, dac este necesar s aduc modificri programului de audit, n funcie de noile
16

elemente descoperite. De asemenea, auditorul are la ndeman diverse tehnici ce pot fi puse n
aplicare, precum: descrierile narative, chestionarele, listele de control sau organigramele.
Testele de control asupra sistemelor i conturilor semnificative permit obinerea
elementelor probante asupra concepiei sistemelor contabile i de control intern - n ce msur
acestea permit prevenirea sau depistarea i corectarea erorilor i fraudelor semnificative - i
asupra funcionrii controalelor interne n timpul exerciiului financiar analizat.
Testele de control pot cuprinde:
- examenul documentelor care justific o operaiune (verificarea autorizrii
efecturii unei operaiuni);
- obinerea de informaii i efectuarea de observaii asupra modului de proiectare
i desfurare a controalelor interne care nu las urme materiale;
- verificarea modului de funcionare a controlului intern (solicitarea de
confirmri de la teri).
Este preferabil c riscurile inerente i de control s fie evaluate simultan, datorit
intercorelrii acestora, i nu separat, pentru c, n eventualiatea existenei erorilor i fraudelor,
consecinele acestora s fie ct mai clar att pentru auditor, dar i pentru utilizatorii
informaiei. ncercarea de a evalua separat cele dou tipuri de riscuri, poate conduce la o
apreciere necorespunztoare a riscului de audit.
Conducerea companiilor poate contracara impactul riscurilor inerente i de control
prin consolidarea i dezvoltarea sistemelor de contabilitate i de control intern, care s fie
capabile s identifice erorile i activitile frauduloase, dar s le i corijeze corespunztor
pentru a reflecta o imagine real a activitii desfaurate.

2.1.3. RISCUL DE NEDETECTARE

Riscul de nedetectare este riscul ca o procedur de fond a auditorului s nu
detecteze o informaie eronat ce exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacii carea ar
putea fi semnificativ n mod individual, sau cnd este cumulat cu alte informaii eronate din
alte solduri sau categorii.
Nivelul riscului de nedetectare este direct legat de procedurile de fond aplicate de
auditor, acesta neputnd fi eliminat n totalitate, oricare ar fi tehnicile i procedurile folosite
de auditor. Totui, cu ct auditorul pune n aplicare mai multe proceduri de fond, cu att este
mai mare probabilitatea c el s detecteze orice eroare material (semnificativ) sau
neregularitai n situaiile financiare auditate, iar riscul de nedetectare s fie mai mic.
Riscul de nedetectare este singurul risc care poate fi controlat de auditor, dar exist i
factori care l pot influena:
n ipoteza verificrii exhaustive a tranzaciilor (nu se utilizeaz proceduri de
eantionare) elementele de risc pot aprea n situaiile:
- Auditorul nu utilizeaz procedurile de audit cele mai adecvate;
- Auditorul nu aplic n mod corect o anumit procedur de audit;
- Auditorul interpreteaz greit rezultatele obinute.
n ipoteza utilizrii eantioanelor, exist un risc asociat eantionrii datorit
verificrii de ctre auditor a mai puin de 100% din totalul tranzaciilor. n
aceast situaie apar incertitudini care nu pot fi eliminate, dar pot fi controlate
prin intermediul unor proceduri adecvate de eantionare.
Riscul de nedetectare se refer la posibilitatea s existe erori semnificative n conturile
anuale, auditorul putnd emite o opinie neadecvat, dac nu evalueaz n mod corect nivelul
riscului de nedetectare a erorilor i inexactitilor ce sunt de ateptat s apar.
17

Riscul de nedetectare este invers proporional cu riscurile inerente i de control. Astfel,

pentru a menine un nivel al riscului de audit sczut, auditorul trebuie s stabileasc un nivel
sczut al riscului de nedetectare, n cazul n care riscurile inerente i de control sunt ridicate.
n situaia invers, dac riscurile inerente i de control sunt mici, auditorul poate accepta un
nivel al riscului de nedetectare mai ridicat, riscul de audit global fiind meninut la un nivel
dorit.
Indiferent de nivelul riscurilor inerente i de control, auditorul trebuie s aplice acele
proceduri de fond asupra conturilor i tranzaciilor semnificative care s fie n deplin
concordan cu evaluarea riscului stabilit de auditor.
n situaia n care auditorul constat c riscul de nedetectare asociat soldului unui cont
sau unei categorii de tranzacii semnificative nu poate fi redus la un nivel acceptabil, el
trebuie s formuleze o opinie cu rezerve sau s afirme c se afla n imposibilitatea exprimrii
unei opinii.
n urma nelegerii i evalurii sistemelor de contabilitate i de control intern, pe baza
aplicrii testelor de control, auditorul poate deveni contient de carenele sistemului de control
intern al ntreprinderii. Standardele de audit stipuleaz c auditorul trebuie s aduc la
cunotina conducerii, ct mai operativ i al un nivel adecvat de responsabilitate, carenele
semnficative care i-au atras atenia n privina proiectrii, implementrii sau funcionrii
sistemului de contabilitate sau de control intern, adic modul n care acestea sunt capabile s
previn, detecteze i corecteze erorile i fraudele.

2.1.4. RISCUL DE AUDIT DETALIAT I RISCUL DE AUDIT

SUPERFICIAL
Auditorul trebuie s acorde o atenie deosebit ntinderii procedurilor de audit,
deoarece exist ntotdeauna riscul s nu fie suficient testat o categorie semnificativ de
tranzacii i, astfel, s fie omise elemente de eroare sau fraud care s conduc la concluzii
neadecvate. Dac auditorul nu reuete s defineasc cu exactitate activitile cu risc ridicat,
atunci, exist riscul c aceste activiti s fie auditate superficial n raport cu realitatea.
n situaia opus, dac se acord o atenie prea mare activitilor cu risc sczut, atunci
exist pericolul de a rmne prea puin timp timp alocat activitilor cu risc ridicat (risc de
audit detaliat).
Auditorul trebuie s estimeze ct mai aproape de adevr ariile de risc n care se
ncadreaz expertiza efectuat de acesta, riscurile fiind apreciate n funcie de experiena i
raionamentul profesional al fiecrui auditor, acestea din urma jucnd un rol crucial n
domeniul auditului. Ca urmare, o estimare corect nu va lsa niciodat loc de interpretri i
nici o eroare sau fraud nu va rmne nedescoperit.

2.2. FACTORI DE RISC

Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din
raportarea financiar frauduloas
Factorii de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din raportarea
financiar frauduloas pot fi grupai n urmtoarele categorii:
1. Caracteristici ale conducerii i influene asupra mediului de control

18

2. Condiii specifice sectorului de activitate

3. Caracteristici operaionale
Pentru fiecare dintre aceste trei categorii, exemplele de factori de apariie a riscului de
fraud asociai denaturrilor ce apar din raportarea financiar frauduloas sunt enumerate mai
jos.
1. Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor conducerii i
influenei asupra mediului de control
Aceti factori de risc se raporteaz la capacitile, presiunile, stilul i atitudinea
conducerii asociate controlului intern i procesului de raportare financiar.
Exist motivaii pentru care conducerea se poate angaja ntr-o raportare financiar
frauduloas. Indiciile specifice pot include urmtoarele:
Un procent semnificativ din remunerarea conducerii este reprezentat de
prime, aciuni, sau alte stimulente, a cror valoare depinde de atingerea de ctre entitate a
unor inte neobinuit de nalte n ceea ce privete rezultatele exploatrii, poziia financiar sau
fluxurile de numerar.
Exist un interes excesiv al conducerii pentru meninerea sau creterea
preului aciunilor sau a ctigurilor entitii prin utilizarea de practici contabile nejustificat de
agresive.
Conducerea se angajeaz fa de analiti, creditori i alte tere pri s
realizeze ceea ce par a fi prognoze nejustificat de agresive sau n mod cert nerealiste.
Conducerea este interesat de practicarea unor mijloace necorespunztoare
pentru minimizarea rezultatului reportat n scopuri fiscale.
Conducerea nregistreaz un eec n a prezenta i comunica o atitudine
corespunztoare n ceea ce privete controlul intern i procesul de raportare financiar.
Indiciile specifice vor include urmtoarele:
Conducerea nu comunic i nu susine eficient normele i valorile etice ale
entitii, sau comunic valori i norme necorespunztoare.
Conducerea este dominat de o singur persoan sau de un grup mic de
persoane fr a exista un control compensator, cum ar fi supravegherea eficient de ctre cei
nsrcinai cu guvernana.
-

Conducerea nu monitorizeaz n mod adecvat controalele semnificative.

Conducerea nu reuete s corecteze n mod oportun carenele semnificative

cunoscute n controlul intern.
Conducerea fixeaz obiective financiare i ateptri exagerat de agresive i
nerealiste pentru personalul din exploatare.
control.

Conducerea manifest o lips de respect evident pentru autoritile de

Conducerea continu s angajeze personal ineficient n departamentele de

contabilitate, tehnologie a informaiei sau audit intern.
Conducerea non-financiar particip excesiv la, sau este implicat n selectarea
principiilor contabile sau determinarea estimrilor semnificative.

19

 Exist o rotaie masiv n rndul conducerii, al membrilor consiliului sau al

membrilor consiliului de administraie.
Exist o relaie tensionat ntre conducere i auditorul prezent ori anterior.
Indiciile specifice pot include urmtoarele:
Dispute frecvente cu auditorul prezent sau anterior pe probleme de
contabilitate, audit financiar sau de raportare.
Cerine care nu sunt rezonabile n ceea ce-l privete pe auditor, printre care
termene nerezonabile referitoare la finalizarea auditului sau emiterea raportului de audit.
Restricii formale sau informale impuse asupra auditorului care limiteaz n
mod neadecvat accesul auditorului la anumite persoane sau informaii sau limiteaz
capacitatea auditorului de a comunica eficient cu cei nsrcinai cu guvernana.
Comportament dominator din partea conducerii fa de auditor, mai ales n
ceea ce privete ncercrile de a influena sfera activitii auditorului.
Exist antecedente legate de nclcri ale normelor de securitate, plngeri
mpotriva entitii sau a conducerii legate de fraud sau nclcri ale legislaiei
Structura guvernanei corporative este slab sau ineficient, fapt ce poate fi
evideniat, de exemplu, de urmtoarele:
-

Lipsa membrilor care sunt independeni fa de conducere

O atenie redus acordat de ctre cei nsrcinai cu guvernana aspectelor

legate de raportarea financiar i de sistemele de contabilitate i control intern.
2. Factori de apariie a riscului de fraud asociai condiiilor specifice sectorului de
activitate
Aceti factori de apariie a riscului de fraud implic mediul economic i de
reglementare n care opereaz entitatea.
Noi cerine contabile, statutare sau de reglementare care pot deteriora stabilitatea
financiar sau profitabilitatea entitii.
Un nivel ridicat al competitivitii sau al saturrii pieei, nsoit de marje
descresctoare.
Un sector de activitate n declin, cu tot mai multe falimente ale agenilor
economici i cu descreteri semnificative la nivelul cererii.
Modificri rapide n sectorul de activitate, cum ar fi vulnerabilitatea crescut fa
de schimbrile rapide n tehnologie sau uzura rapid a produselor.
3. Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor operaionale i
stabilitii financiare
Aceti factori de apariie a riscului de fraud depind de natura i complexitatea entitii
i tranzaciilor sale, de condiia financiar a entitii i de profitabilitatea acesteia.
Incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, dei se raporteaz
venituri i creterea acestora.
O presiune major n a obine capital suplimentar necesar pentru ca entitatea s
rmn competitiv, lund n considerare poziia financiar a entitii (inclusiv nevoia de

20

fonduri pentru a finana cheltuieli majore cu cercetarea i dezvoltarea sau cheltuieli de

capital).
Active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estimri semnificative care
implic raionamente neobinuit de subiective sau incertitudini, sau care fac obiectul unor
schimbri semnificative pe termen scurt ntr-o manier care poate avea efecte dezastruoase
asupra entitii (de exemplu, colectarea final a creanelor, momentul recunoaterii veniturilor,
gradul de realizare a instrumentelor financiare bazate pe evaluare subiectiv a colateralului
sau a surselor de rambursare dificil de stabilit, sau o amnare semnificativ la nivelul
costurilor)
Tranzacii semnificative cu pri afiliate care nu fac parte din desfurarea
normal a activitii.
Tranzacii semnificative cu pri afiliate care nu sunt auditate sau sunt auditate de
o alt firm.
Tranzacii semnificative, neobinuite sau cu un grad nalt de complexitate (mai
ales cele derulate n apropiere de sfritul anului) care ridic ntrebri dificile n ceea ce
privete respectarea principiului prevalenei economicului asupra juridicului.
Conturi bancare importante sau operaiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri
fiscale pentru care nu exist nici o justificare economic clar.
O structur organizaional excesiv de complex care implic entiti cu statut
juridic numeroase sau neobinuite, linii manageriale de autoritate sau nelegeri contractuale
care nu au nici o justificare economic evident.
Dificulti n determinarea organizaiei sau persoanei (persoanelor) care
controleaz entitatea.
Profitabilitate sau cretere neobinuit de rapid, n special raportat la alte societi
din acelai sector de activitate.

Vulnerabilitate excesiv de mare n ceea ce privete modificrile ratelor dobnzii.

Un grad neobinuit de mare de dependen de datorii, o capacitate marginal de a

face fa cerinelor de rambursare a datoriilor sau convenii de mprumut care sunt dificil de
respectat.

Vnzri sau programe de stimulare a profitabilitii nerealist de agresive.

Ameninarea de faliment, evacuri sau preluri ostile iminente.

Consecine nefavorabile legate de tranzaciile semnificative ateptate (cum ar fi

combinrile de ntreprinderi), dac sunt raportate rezultate financiare slabe.
O poziie financiar slab sau n curs de deteriorare, atunci cnd conducerea a
garantat personal pentru datorii semnificative ale entitii.
Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din
delapidarea activelor/
Factorii de apariie a riscului de fraud care sunt asociai cu denaturrile rezultate din
delapidarea de active pot fi grupai n urmtoarele dou categorii:
1.

Susceptibilitatea activelor expuse delapidrii

21

2.

Controale.

Pentru fiecare din aceste dou categorii, exemple de factori de apariie a riscului de
fraud asociai cu denaturrile rezultate din delapidarea activelor sunt discutai n continuare.
Msura n care auditorul va lua n considerare factorii de apariie a riscului de fraud ce se
nscriu n categoria 2 este influenat de gradul n care sunt prezeni factorii de risc din
categoria 1.
1.
Factori de apariie a riscului de fraud asociai susceptibilitii existenei
unor active ce pot fi delapidate.
Aceti factori de risc depind de natura activelor entitii i de gradul n care sunt
expuse furtului.

Sume importante de numerar n cas sau provenite din ncasri.

Caracteristici ale stocurilor, cum ar fi dimensiune redus combinat cu valoare i

cerere mari.
Active convertibile uor, cum ar fi obligaiuni la purttor, diamante sau chip-uri de
calculator.
Caracteristici ale mijloacelor fixe, cum ar fi dimensiunea redus combinat cu
vandabilitatea i cu lipsa identificrii proprietarului.
2.

Factori de apariie a riscului de fraud asociai controalelor

Aceti factori sunt legai de lipsa controalelor menite s previn sau s depisteze
delapidarea activelor.
Lipsa supravegherii corespunztoare de ctre conducere (de exemplu,
supravegherea inadecvat a locurilor retrase).
Lipsa procedurilor de monitorizare a celor care aplic pentru a ocupa poziii n
entitate, mai ales acolo unde acetia vor avea acces la active care pot fi delapidate.

Evidena inadecvat a activelor ce pot fi delapidate.

Lipsa unei separri corespunztoare a atribuiilor de serviciu sau a controalelor

independente.
Lipsa unui sistem corespunztor de autorizri i aprobri pentru tranzacii (de
exemplu achiziiile).

Slab paz a numerarului, investiiilor, stocurilor sau mijloacelor fixe.

Lipsa unei documentri periodice i corespunztoare n legtur cu tranzaciile (de

exemplu, creditele pentru bunuri returnate)

Lipsa concediilor obligatorii pentru angajaii care desfoar funcii de control

cheie.

2.3. EROAREA I PRAGUL DE SEMNIFICAIE

Eroarea deine un important rol n stabilirea pragului de semnificaie, concept prin
care se nelege nivelul, mrimea unei sume, peste care auditorul consider c o eroare, o
22

inexactitate sau o omisiune poate afecta att regularitatea i sinceritatea conturilor anuale, ct
i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii. Cu
alte cuvinte, exist un nivel al erorilor sau chiar al fraudelor, peste care un auditor consider
c situaiile financiare nu reflect o imagine fidel, i n consecina opinia sa va fi una
contrar.
n cazul unui audit al situaiilor financiare, auditorul urmrete s estimeze nivelul
global al erorii, neregularitii sau inexactitii, i dac acesta este considerat c fiind material,
atunci problema este adus n atenia utilizatorilor situaiilor financiare. Deoarece trebuie
obinute probe de audit competente, relevante i rezonabile pentru a-i sustine judecata i
concluziile, auditorul trebuie, n fapt, s obin garania c situaiile financiare care au fost
examinate nu sunt esenialmente eronate.
Standardele de audit susin c informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau
declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza
situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii
judecate n imprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. Astfel, pragul de
semnificaie ofer mai degrab o limit, dact o caracteristic calitativ primar pe care
informaia trebuie s o aib pentru a fi util.
Cu alte cuvinte, auditorul ncearc s aprecieze un prag de semnificaie al erorilor care
pot aprea n situaiile financiare i care pot determina o schimbare a deciziilor. Utiliznd un
raionament profesional, auditorul stabilete nivelul de acceptare a pragului de semnificaie al
informaiei nc din momentul elaborrii planului de audit. Acest prag reprezint linia de
demarcaie de la care va trebui s detecteze eventualele anomalii semnificative, mrimea
(cantitatea) i natura (calitatea) acestora. De exemplu, prezentarea inexact sau trunchiat a
politicii de nchidere a conturilor n vederea ntocmirii bilanului contabil poate s aib ca
efect nelegerea eronat, de ctre utilizator, a corelaiilor dintre elementele de bilan sau/i
cele ale contului de rezultate.
n realizarea auditului financiar, obiectivul este acela de a obine asigurarea c
situaiile financiare sunt corecte, fidele, suficient de complete i nu conin nici o inexactitate
important pentru scopurile utilizatorilor acestora. Dac utilizatorii situaiilor financiare, fiind
atentionai asupra erorilor i neregularitilor coninute de acestea, sunt influenati de ele n
privina deciziilor luate, se poate considera c erorile sunt semnificative n totalitate.
n etapa de planificare a auditului, auditorul este nevoit s stabileasc un prag de
semnificaie, deoarece exist o relaie invers proporional ntre nivelul pragului de
semnificaie i cantitatea muncii de audit care urmeaz a fi prestat n ceea ce privete
colectarea probelor care susin opinia de audit.
Trebuie acordat o atenie special elementelor care sunt semnificative prin natura lor,
indiferent de dimensiunea abaterii, cum ar fi, de exemplu, numerarul din casierie sau conturile
de provizioane pentru deprecierea stocurilor i a creanelor; de asemenea, semnificative sunt
considerate ca fiind acele conturi care prezint anomalii, adic cele ce prezint evoluie
anormal (variaie inexplicabil n raport cu perioada precedent, sold nespecific tipului
respectiv de cont), precum i conturile supuse deselor modificri legislative i conturile de
regularizare.
De asemenea, constatarea nerespectrii, chiar pariale, a metodologiei de elaborare a
balanei trimestriale/ lunare, abatere care poate avea ca efect erori importante, reprezint o
anomalie calitativ peste care auditorul nu poate trece. n acelai mod, anomalii cantitative
constatate la sume mici, aparent neimportante, ajung prin repetare i nsumare la niveluri care
pot produce cel puin neclariti n situaiile financiare.
n consecin, auditorii trebuie s acorde o atenie deosebit estimrii preliminare a
pragului de semnificaie n cadrul procesului de planificare a auditului. Dac pragul de
semnificaie este stabilit la un nivel mult mai scazut dect este necesar, apare riscul c pe

23

parcursul misiunii s se depun o activitate suplimentar de colectare a unor probe de audit

care nu este necesar. Dac, pe de alt parte, pragul de semnificaie este stabilit la un nivel
mult prea ridicat, exist riscul c anumite erori semnificative s scape nedetectate, iar
situaiile financiare care nu ndeplinesc obiectivul de imagine fidel s poat primi opinii de
audit fr rezerve.
n ultim instan, auditorul stabilete un nivel al pragului de semnificaie care s fie
rezonabil i acceptat n caz de litigiu, astfel nct s se poat evita o eventual acuzaie de
neglijen profesional.
Standardul de audit 320 Pragul de semnificaie n audit stipuleaz faptul c
evaluarea pragului de semnificaie n relaie cu conturile specifice ale conturilor i
categoriilor de tranzacii ajut auditorul s decid asupra unor aspecte cum sunt cele
referitoare la elementele ce trebuie examinate i la procedurile de eantionare i analitice pe
care trebuie s le foloseasc. Aceast evaluare i pemite auditorului s selecteze procedurile de
audit care, combinate, se estimeaz c reduc riscul de audit la un nivel acceptabil. Elemente
de referin pentru determinarea pragului de semnificaie pot fi capitalurile proprii, rezultatul
net, cifra de afaceri sau marja comercial; aceste elemente sunt cunoscute drept baz de
referin, n raport cu care pragul de semnificaie se determin n valori absolute sau relative.
Cu toate c opinia exprimat de auditori se refer la situaiile financiare n ansamblul
lor, ei trebuie s analizeze conturile i tranzaciile individuale n vederea colectrii probelor de
audit de care au nevoie pentru a-i argumenta opinia. Astfel, pragul de semnificaie global
estimat cu ocazia planificrii auditului este divizat la nivelul conturilor i tranzaciilor
individuale care stau la baza ntocmirii situaiilor financiare. Nivelul pragului de semnificaie
stabilit pentru fiecare cont individual sau pentru fiecare tranzacie poart denumirea de prag
de semnificaie individual sau eroare tolerabil corespunztoare contului sau tranzaciei
respective.
n consecin, evaluarea pragului de semnificaie n raport cu tranzaciile economico
financiare, a soldurilor contabile, determin decizia auditorului referitor la ce elemente trebuie
validate utiliznd proceduri de audit, care, cumulate, conduc la reducerea riscului de audit la
un nivel acceptabil. Bineneles, nu va fi neglijat coordonata necesitilor informaionale ale
utilizatorilor, acetia solicitnd, pe bun dreptate, informaii precise, conforme cu realitatea
deci, neafectate de erori sau fraude nedescoperite i necorectate - i nu n ultimul rnd, utile
fundamentrii deciziilor.

2.3.1.
PROCEDURI
CIRCUMSTANELE
DENATURRI

UTILIZATE
N
CAZUL
N
CARE
INDIC
EXISTENA
UNEI
POSIBILE

Atunci cnd auditorul ntlnete astfel de circumstane, natura, durata i ntinderea

procedurilor ce trebuie desfurate depind de raionamentul auditorului cu privire la tipul
fraudei sau al erorii indicate, posibilitatea de apariie a acesteia i posibilitatea ca un anumit
tip de fraud sau eroare s poat avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. n
mod obinuit, auditorul este capabil s desfoare suficiente proceduri pentru a confirma sau
infirma o suspiciune conform creia situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ
ca urmare a unei fraude sau erori. Dac acest lucru nu este posibil, auditorul ia n considerare
efectul asupra raportului de audit.
Auditorul nu poate presupune c un caz de fraud sau eroare constituie o apariie
izolat i, prin urmare, nainte de concluzia auditului, auditorul ia n considerare dac
evaluarea componentelor riscului de audit, efectuat pe parcursul planificrii activitii de

24

audit, are nevoie s fie revizuit i dac natura, durata i ntinderea celorlalte proceduri ale
auditorului trebuie reconsiderate . De exemplu, auditorul are n vedere:

Natura, durata i ntinderea testelor detaliate de audit.

Evaluarea eficienei controalelor interne, dac riscul de control a fost evaluat

sub nivelul ridicat.

Desemnarea membrilor echipei de audit care pot fi potrivii n circumstanele

date.

2.3.2. CONSIDERAREA DAC O DENATURARE IDENTIFICAT

POATE CONSTITUI UN INDICIU DE FRAUD
Dac auditorul a stabilit faptul c o denaturare este, sau poate fi, rezultatul fraudei,
auditorul evalueaz implicaiile, n special pe acelea referitoare la poziia deinut n
organizaie de persoana sau persoanele n cauz. De exemplu, frauda care presupune
sustragerea de bani dintr-un fond de cheltuieli mrunte are, n mod normal, o importan
redus pentru auditor atunci cnd acesta evalueaz riscul de apariie al unei denaturri
semnificative rezultate din fraud. Aceasta deoarece att modul de operare, ct i fondul i
dimensiunea redus a acestuia au tendina s stabileasc o limit asupra valorii pierderii
poteniale, iar custodia unor astfel de fonduri este ncredinat, de regul, unui angajat cu un
nivel sczut de autoritate. n mod contrar, atunci cnd problema implic managementul cu un
nivel mai mare de autoritate, dei valoarea n sine nu este semnificativ pentru situaiile
financiare, ea poate indica o problem mai ptrunztoare. n astfel de circumstane, auditorul
reconsider credibilitatea probelor obinute anterior, din moment ce pot exista ndoieli cu
privire la exhaustivitatea i veridicitatea declaraiilor fcute i la autenticitatea nregistrrilor
contabile i a documentaiei. Auditorul ia n considerare, de asemenea, asocierile secrete cu
angajaii, membri ai conducerii sau tere pri atunci cnd verific din nou credibilitatea
probelor de audit. n cazul n care conducerea, n special la cel mai nalt nivel, este implicat
n fraud, este posibil ca auditorul s nu fie capabil s obin probele necesare finalizrii
auditului i raportului asupra situaiilor financiare.

2.3.3. COMUNICAREA I DECLARAIILE CONDUCERII

Normele de audit precizeaz c auditorul trebuie s comunice constatrile sale
conducerii ct mai curand posibil, n cazul n care:
auditorul suspecteaz existena unei fraude, chiar dac efectul potenial asupra
situaiilor financiare e nesemnificativ;
a fost descoperit existena unei fraude sau erori nesemnificative.
Comunicarea trebuie facut innd cont de persoanele care ar putea fi implicate n
comiterea fraudei respective, fie n mod direct, fie n mod indirect. Astfel, este de preferat c
aceste constatri s fie raportate la un nivel al conducerii superior celui care are n subordine
direct persoane implicate n comiterea sau favorizarea fraudei respective. n situaia n care
exista dubii asupra persoanelor care au rspunderea final n ceea ce privete conducerea
entitii n ansamblul su, auditorul, n mod normal, va apela la consultan juridic pentru a
determina procedurile care trebuie urmate.
Dac auditorul consider c frauda sau eroarea poate avea un efect semnificativ asupra
situaiilor financiare, auditorul trebuie s aplice proceduri modificate sau proceduri
suplimentare corespunzatoare.

25

Msura n care sunt folosite astfel de proceduri modificate sau suplimentare depinde
de aprecierea auditorului referitoare la:
(a)
tipul de frauda sau eroare indicat;
(b)
probabilitatea apariiei lor;
(c)
probabilitatea c un anumit tip de fraud sau eroare s
aib un efect semnificativ asupra situaiilor financiare.
Dac circumstanele nu indic cu claritate contrariul, auditorul nu poate presupune c
un caz de fraud sau de eroare reprezint o ntmplare izolat. Dac este necesar, auditorul
procedeaz la modificarea naturii, duratei i gradului de cuprindere a procedurilor de fond.
n mod obinuit, aplicarea unor proceduri modificate sau proceduri suplimentare
permite auditorului s confirme sau s infirme suspiciunea de fraud sau eroare. n cazul n
care suspiciunea de frauda sau eroare nu dispare, auditorul trebuie s discute problema cu
managementul companiei auditate i s analizeze dac aceasta problem a fost reflectat sau
corectat corespunzator n cadrul situaiilor financiare. Auditorul trebuie s aib n vedere
impactul posibil al unei astfel de probleme asupra raportului sau. Astfel, se pot contura dou
situaii:

n cazul n care auditorul concluzioneaz c frauda sau eroarea are un efect

semnificativ asupra situaiilor financiare i c nu a fost reflectat corespunzator sau corectat
n situaiile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrar.

n situaiile n care auditorul este mpiedicat de companie s obin probe

corespunztoare i suficiente de audit n vederea evalurii posibilitilor de apariie a unor
fraude sau erori care s influeneze semnificativ situaiile financiare, atunci acesta trebuie s
exprime o opinie cu rezerve sau chiar s declare imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra
situaiilor financiare, din pricina limitrii ariei de aplicabilitate a auditului.
n mod normal, obligaia auditorului de a pstra confidenialitatea l mpiedic s
raporteze fraudele sau erorile unor teri. Totui, n anumite circumstane, prin statut, lege sau
hotrre judecatoreasc se poate decide renunarea la confidenialitate (de exemplu, n unele
ari, auditorul trebuie s raporteze autoritilor de supraveghere, fraudele sau erorile
nregistrate n situaiile financiare). n astfel de circumstane, auditorul poate apela la
consultan juridic, lundu-se n considerare responsabilitatea auditorului fa de interesul
public.
Auditorul poate concluziona c este necesar retragerea din angajament n cazul n
care entitatea nu ntreprinde aciunile de remediere referitoare la fraude, pe care auditorul le
consider necesare n circumstanele respective, chiar dac fraudele nu sunt semnificative
pentru situaiile financiare. Implicarea celei mai nalte autoritai din cadrul entitaii poate
afecta concluzia auditorului, situaie n care ncrederea n declaraiile conducerii este, de
asemenea, afectat, putnd fi afectat i auditorul dac acesta continu asocierea cu entitatea.
Auditorul trebuie s documenteze factorii de apariie a riscului de fraud identificai ca
fiind prezeni pe parcursul procesului de evaluare fcut de auditor i s documenteze
rspunsul auditorului la orice astfel de factori. Dac pe parcursul desfurrii auditului se
constat c factorii identificai de apariie a riscului de fraud l determin pe auditor s cread
c sunt necesare proceduri de audit suplimentare, atunci auditorul trebuie s documenteze
prezena unor astfel de factori de risc i rspunsul auditorului la aceti factori.
Auditorul trebuie s obin declaraii scrise de la conducere, conform crora:
(a)
Conducerea confirm responsabilitile sale referitoare la implementarea i
operarea sistemelor contabile i de control intern care sunt menite s previn i s detecteze
fraudele i erorile;

26

(b)
Conducerea consider c efectele acelor denaturri necorectate ale situaiilor
financiare colectate de auditor pe parcursul auditului sunt nesemnificative, att individual, ct
i cumulate, pentru situaiile financiare n ansamblul lor. O sintez a unor astfel de elemente
trebuie inclus n declaraiile scrise sau ataat acestora;
(c)
Conducerea a prezentat auditorului toate faptele semnificative asociate oricror
fraude sau fraude suspectate cunoscute de conducere care ar fi putut afecta entitatea; i
(d)
Conducerea a prezentat auditorului rezultatele evalurii proprii a riscului ca
situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca rezultat al existenei fraudelor.
(e)
Datorit faptului c managementul este responsabil cu ajustarea situaiilor
financiare n scopul corectrii denaturrilor semnificative, este important ca auditorul s
obin declaraii scrise din partea conducerii conform crora orice denaturri necorectate
rezultate fie din fraude, fie din erori, sunt, n opinia conducerii, nesemnificative, att
individual, ct i cumulate. Astfel de declaraii nu substituie obinerea probelor de audit
suficiente i adecvate. n unele circumstane, conducerea poate s nu considere anumite
denaturri necorectate ale situaiilor financiare colectate de auditor pe parcursul auditului ca
fiind denaturri. Din acest motiv, conducerea poate dori s adauge n declaraiile scrise
formulri ca Nu suntem de acord c elementele ... i ... constituie denaturri, deoarece [se
prezint motivele].

2.4. CONSECINELE FRAUDELOR I ERORILOR ASUPRA

PROFESIEI DE AUDITOR
2.4.1. STATUTUL PROFESIONAL AL AUDITORULUI
Mandatul de auditor financiar poate fi ndeplinit numai de ctre persoanele care se
bucur de o reputaie profesional netirbit i care nu exercit activiti imcompatibile cu
cea de audit. Aceti profesioniti au obligaia s desfoare activitatea de audit financiar
numai n condiiile respectrii i aplicrii corespunztoare a prevederilor legale n vigoare i
ndeplinesc condiiile de independen.
Etica profesional presupune aplicarea unor standarde de comportament pentru
auditor, impunnd acestuia lucrul la cele mai nalte standarde din domeniu, pentru a atinge
cel mai inalt nivel de performana profesional; din punct de vedere pragmatic, auditorul
trebuie s acioneze de o manier responsabil fa de cerinele publicului larg referitor la
profesia sa. Un profesionist se raporteaz att la principiile etice generale, acionnd ca
individ responsabil, ct i la principiile etice profesionale, respectnd un set de norme i
valori profesionale.
Un cod de conduit etic profesional este destinat n principal ncurajrii unui
comportament profesional ideal, fiind menionat cerina ca membrii respectivei profesii s
aib o atitudine moral i profesional cu mult superioar celei impuse prin lege.
Codul de conduit etic profesional este cel care indic existena unui corp de
profesioniti, deoarece acesta are interesul de a impune anumite standarde de comportament
pentru a putea elimina persoanele sau comportamentele care i afecteaz negativ imaginea.
Nici un auditor nu se poate autodefini ca fiind profesionist atta timp ct nu accept
faptul c are anumite responsabiliti fa de utilizatorii rezultatelor activitii lor. De cele mai
multe ori, utilizatorii nu au competena necesar pentru a putea aprecia ei inii calitatea
serviciilor oferite de un contabil profesionist, acetia neavnd alt posibilitate dect s accepte
faptul c acetia acioneaz de o manier competent i cu integritate profesional. Garania

27

intergritaii i competenei lor profesionale este asigurat de aderarea acestora la un cod etic
profesional, precum i prin aplicarea acestui cod.
Un profesionist contabil nu poate ndeplini mandatul de auditor financiar al unei
societi comerciale dac este angajat al acesteia sau dac are anumite relaii cu aceasta sau cu
orice alt persoana cu care societatea nsi are relaii care conduc la situaia de
incompatibilitate sau conflicte de interese.
De asemenea, atunci cnd ncasarea unor sume n mod regulat de la acelai client
reprezint o proporie considerabil n totalul brut al onorariilor, dependena fa de acest
client trebuie, n mod necesar, s fac obiectul unei examinri minuioase, deoarece pune n
cauz obiectivitatea i independena auditorului. Acceptarea de bunuri sau servicii din partea
unui client sau a unei ospitaliti nejustificate poate constitui, de asemenea, o ameninare a
pricipiului de independen a auditorului i trebuie s fac abiectul unor analize aprofundate.
Caracteristica esenial a unei profesii o constuie acceptarea resposabilitii acesteia
fa de public. Publicul profesiei de audit financiar l reprezint clienii, creditorii, angajatorii,
angajaii, investitorii, comunitatea de afaceri i financiar, alte instituii care se bazeaz pe
obiectivitatea i integritatea auditorului financiar n meninerea funcionrii ordonate a
mediului n care acioneaz. Acest fapt impune o responsabilitate a profesiei de auditor
financiar fa de interesul public, definit ca binele comunitii de indivizi i instituii pe care o
deservete un profesionist contabil.
Profesia de auditor este reglementat de organisme profesionale, care au autoritatea de
a impune norme de conduit profesional membrilor comunitaii profesiei de auditor, aceste
organisme aplicnd sanciuni membrilor care nu se conformeaz cerinelor profesiei.
Organismul profesional creeaz un cadru propriu de reglementare prin elaborarea i emiterea
de norme profesionale, precum i a codului etic profesional.

2.4.2. RESPONSABILITATEA AUDITORILOR FINANCIARI.

SANCIUNI APLICATE
nclcarea prevederilor legale privind organizarea activitii de audit financiar i
reglementarea exercitrii independente a profesiei de auditor financiar atrage, dup caz,
rspunderea administrativ, civil i penal.
Rspunderea auditorului referitoare la prestaiile de servicii financiare pe care le
furnizeaz clientului prin raportul de audit sau al altor lucrri profesionale are ca surs
contractul pe care l ncheie cu clientul sau.
a) Responsabilitatea disciplinar a auditorilor financiari
Al cincilea principiu al eticii profesionale statueaz c auditorul rspunde disciplinar
pentru faptele sale n faa orgnelor de conducere ale asociaiilor profesionale de care aparine,
respectiv a Comisiei de etic a asociaiei profesionale unde are calitatea de membru.
Abateri disciplinare
Auditorii financiari, persoane fizice sau juridice, membri ai Camerei, se pot situa n
unul din urmatoarele cazuri de abatere disciplinar:
- nerespectarea codului de conduit etic i profesional al CAR;
- desfurarea activitii profesionale n condiii nesatisfctoare, ineficiente sau
cu incompeten, ntr-o asemenea msur sau de atatea ori nct s-a discreditat
pe sine, Camera sau profesia n general;

28

nclcarea dispoziiilor regulamentului, normelor sau actelor emise de Camer.

Este abatere disciplinar i ncalcarea acestor dispozitii de ctre un angajat,
asociat, acionar sau administrator al unei societi de audit membr a CAR;
nclcarea altor reglementri legale n vigoare incidente domeniului de
activitate al auditorului;
existena unei hotrri a unei instane de judecat din Romania sau din alt ar
privind comiterea unei fapte ce aduce atingere Camerei sau profesiei.

Sanciuni disciplinare. Auditorii financiari, persoane fizice sau juridice, membri ai

Camerei, pot fi sancionai pentru abateri disciplinare cu: avertisment, mustrare, limitarea
anumitor drepturi sau mergndu-se pn la suspendarea calitii de membru al Camerei pe o
anumit perioad ori excluderea din Camer.
Proceduri disciplinare. Abaterile disciplinare se constat, iar sanciunile disciplinare
se aplic prin intermediul procedurilor disciplinare care se desfoar potrivit competenelor
urmtoarelor organisme ale CAR: Departamentul de conduit i disciplin profesional;
Consiliul i Comisia de apel. Problemele, faptele sau circumstanele care sunt de natur s
atrag rspunderea disciplinar a unui membru se aduc la cunotinta Secretariatului general,
care, dup analiz, transmite documentaia Departamentului de conduit i disciplin
profesional.
Competenele departamentului de conduit i disciplin profesional sunt:
- efectuarea de cercetri asupra documentaiei primite de la Secretariatul general
cu privire la faptele sau circumstanele care sunt de natur s atrag
rspunderea disciplinar a unui membru al CAR;
- poate solicita membrului CAR informaii, registre, documente sau evidene i
se pronun asupra iniierii sau neiniierii unei aciuni disciplinare n ceea ce
privete membrul respectiv;
- stabilete termene pentru furnizarea de informaii de ctre membri, oferind
posibilitatea acestora de a face declaraii scrise sau verbale, nainte de a lua o
decizie;
- notific persoana reclamat i reclamantul, n situaia n care, pentru atragerea
rspunderii disciplinare, dup prima analiz consider c nu sunt ndeplinite
condiiile necesare;
- n situaia n care sunt ndeplinite condiiile de atragere a rspunderii
disciplinare, se ia una din msurile:
- emiterea unui ordin, cu consimmntul persoanei reclamate, caz n care
pot fi aplicate una sau mai multe dintre urmtoarele sanciuni: avertisment
sau mustrare;
- sesizarea consiliului Camerei cruia i trimite un raport cuprinznd
acuzaiile aduse persoanei reclamante, o sintez a probelor care vin n
susinerea acuzaiilor precum i orice alte informaii pe care se bazeaz
Departamentul de conduit i disciplin profesional, n scopul iniierii
unei aciuni disciplinare.
- decizia luat, nsoit de o copie a raportului, se comunic persoanei reclamate;
- dup sesizarea Consiliului Camerei, la solicitarea acestuia, poate continua
investigarea cazului.

b) Responsabilitatea civil

29

Auditorul financiar care continu s exercite profesia fr s mai satisfac condiiile

de exercitare a acesteia, raspunde, conform legii, fa de clientul prejudiciat.
Auditorii financiari persoane juridice rspund, potrivit legii, n calitatea lor de membri
ai CAR, dac unul dintre asociai, administratori sau angajai care nu are calitatea de auditor
financiar intervine n exercitarea mandatului de auditor financiar, astfel nct s prejudicieze
independena persoanelor fizice care desfoar aceast activitate n numele persoanei
juridice.
Standardele de audit financiar nu au ca obiectiv interpretarea normelor legale din acest
domeniu, ci numai de a orienta parametrii funcionali i comportamentali generali ai
auditorului.
Responsabilitatea civil a acestuia este luat n considerare prin prisma urmtoarelor
aspecte principale:
- responsabilitatea auditorului att n raporturile de managementul ntreprinderii
ale crei raportri reprezint subiectul auditului, ct i n relaiile cu terii, care
vor fi gata s solicite recuperarea pagubelor ce se vor produce ca urmare a
utilizrii unor proceduri de audit neadecvate sau eronate, ale caror consecine
se regsesc n raportul de audit financiar;
- procedurile de audit considerate ca neadecvate sau/i eronate trebuie evaluate
n strns legtur cu modul de desfurare i natura auditului care const n
exprimarea unei aprecieri profesionale, a unei opinii stabilit ca urmare a
auditrii situaiilor financiare n conformitate cu sistemul de referine legale,
reglementare i de audit financiar cu privire la corectitudinea cu care sunt
prezentate activele i obligaiile ntreprinderii, modificrile produse n capitalul
social, fluxul de resurse financiare rezultatele, n raportarile financiare auditate.
n consecin, auditorul va trebui s fie considerat vinovat numai n cazul n care el nu
ar fi aplicat sau ar fi aplicat n mod eronat standardele de audit financiar, sau dac modul de
aplicare al acestor standarde a avut urmri negative n corectitudinea formrii opiniei
exprimate asupra raportrilor financiare.
ntr-o alt exprimare, auditorul nu trebuie considerat responsabil n cazul n care nu a
putut cunoate sau nu a putut identifica faptele frauduloase sau erorile cuprinse n raportrile
financiare dei a folosit i aplicat n mod corect standardele nationale/internaionale de audit
financiar. De exemplu, folosirea tehnicilor eantionajului statistic poate s conduc la
neidentificarea unei erori existente ntr-o poriune necuprins n eantion.
n cazul n care eantionul statistic auditat este reprezentativ ca mrime i componen
a operaiunilor care au fost obiect de control, auditorul nu poate fi considerat rspunztor
pentru neidentificarea erorii.
c) Responsabilitatea legal
n general, auditorul este responsabil n faa legii pentru fals i uz de fals, pentru
dezvluirea secretului profesional i pentru acte ilicite comise n exerciiul funciunii. De
exemplu, pot fi supui rspunderii penale:
- auditorii, persoane fizice sau juridice care, n exercitarea unui contract de
servicii financiare, cu activiti implicite de audit sau/i consultan ascund
falsuri constatate n raportrile financiare sau prezint n mod inexact fapte
frauduloase, alternd total sau parial adevrul cu privire la situaia financiar
i condiiile economice ale societii;

30

auditorii care valorific, n folos propriu sau n folosul altora, informaiile

obinute ca urmare a activitii proprii, referitoare la societatea la care au
executat un audit financiar;
auditorii care contracteaz mprumuturi sau beneficiaz de credite de orice fel,
n mod direct ori printr-o ter persoana, de la o societate pe care urmeaz s o
auditeze sau pe care au auditat-o, sau care obin din partea unei astfel de
societi garanii pentru mprumuturi proprii;
auditorii care solicit, n folos propriu, direct sau indirect societii auditate
recompense bneti sau de alt natur, n afara onorariilor prevzute n
contractul de audit.

3. STUDIU DE CAZ PRIVIND FRAUDA I EROAREA N AUDIT

Studiile de caz prezentate evideniaz faptul c pentru a combate frauda economic, pe
lng control intern, audit intern este necesar i existena unei culturi organizaionale, a unui
cod etic i a unui sistem de management al riscurilor.

3.1. CAZURI DE INFRACIONALITATE ECONOMIC LA NIVEL

NAIONAL 2
3.1.1. TUNURI" ANTEBELICE (1865)
Unul din cele mai mari scandaluri financiare din Romnia a fost afacerea
Strussberg. In 1865, statul romn a concesionat concernului prusac cu acelai nume poriuni
nsemnate din reeaua de transport feroviar. Afacerea a fost fcut cu ajutorul unor membri
importani din conducerea statului, Romnia pltind cu 27 de milioane de lei aur mai mult
dect n cazul n care ar fi concesionat altor companii. ntre timp, Strussberg a dat faliment,
iar statul romn a fost nevoit s rscumpere obligaiunile emise de concern, ceea ce a dus la
o avalan de pierderi pentru economia rii.

3.1.2. AFACEREA SKODA (1933)

n anul 1933 se declaneaz cel mai mare scandal de corupie din perioada interbelic:
afacerea Skoda. Statul romn ncheiase cu uzinele ceheti Skoda un contract pentru achiziii de
armament: firma din Pilsen urma s livreze armatei romne 600 de tunuri de calibru mare i
muniia aferent iar suma care ar fi trebuit pltit urca pn la 40 miliarde l e i . Aceasta
s u m colosal ntr-un contract cu statul a atras un ntreg cortegiu de mituri i trdri,
personajul principal fiind reprezentantul Skoda la Bucureti, fostul colonel n armata austroungar, Bruno Seletzki. Acesta a fost ncolit la Bucureti dup modelul Al Capone: neplata
impozitelor.
Inspectorii fiscului romn, picai pe neateptate la sediul Skoda au avut o surpriz de
proporii: seifurile firmei erau nesate cu documente militare secrete, practic fiecare hrtie din
2

Dumitrescu AlinDetectarea fraudelor i erorilor n auditul financiar: miz oportunitate i responsabilitate ,

Editura Mirton, Timioara, 2010

31

Ministerul de Rzboi avea o copie n arhiva Seletzki. Vzndu-se depii de evenimente,

inspectorii fiscali au chemat un procuror militar, care la rndul lui a fost uimit de ceea ce a
gsit.
Surprizele s-au inut lan n acea zi de 10 martie 1933: nsui Bruno Seletzki a venit la Skoda,
iar cnd i-a dat seama c a fost prins a fcut apel la prietenii si din guvernul Romniei.
Urmarea: chiar ministrul Justiiei, Mihat Popovici 1e ordona anchetatorilor s prseasc
sediul firmei i s l lase n pace pe Seletzki. Corupia cangrenase ntreg Guvernul.
Guvernul rnist al lui Alexandru Vaida-Voevod a fost drmat dup doar 9 luni de guvernare:
inspectorii financiari au fost ntinai c reprezentana Skoda la Bucureti nu-i pltea
impozitele. Skoda datora statului romn impozite de 25 milioane lei.
Afacerea Skoda a fost de obicei interpretat n cheie politic, drept o campanie de
nlturare a rnitilor de la guvernare. ns aciunile ministrului Justiiei Mibai Popovici la
sediul firmei Skoda indica clar implicarea acestui ministru n protejarea spionului Bruno
Seletzki.
Cnd anchetatorii au fost silii s prseasc sediul Skoda au lsat n urma lor jandarmi
care s pzeasc actele. Toi anchetatorii prezeni la sediul Skoda au afirmat la proces c dup
primele telefoane ale ministrului Popovici au chemat o grup de jandarmi i au nfiinat posturi
de santinel la intrarea n cldire i lng seifurile nesate cu dosare. Nici pn n ziua de azi
nu se tie cine a dat ordinal de ridicare a santinelelor.
Dup plecarea oficialilor romni i a jandarmilor Bruno Seletzki a intrat n sediul
firmei, a rupt sigiliile i a ars toat arhiva. ns arhiva Skoda care ar fi putut dovedi vinovaii
era deja transformat n cenu. Bruno Seletzki avea s declare n cursul procesului c a
primit permisiunea de rupe sigiile chiar de la ministrul Justiiei Mibai Popovici.
ntmplrile din 1993 aveau s fie cunoscute doar de participanii direci la evenimente doar
pentru puina vreme. Strduinele guvernului Vaida Voievod de a muamaliza cazul au euat.
Singurul acuzat Bruno Selekzi a fost i singurul condamnat la 5 ani nchisoare din care
a executat doar trei ani. Pe tot parcursul anului 1933 presa bucuretean a relatat asiduu
despre Afacerea Skoda i ncrengturile ei politice. ns dup cderea guvernului Vaida
Voievod Afacerea Skoda a disprut brusc din atenia opiniei publice, iar misterele ei au
rmas n continuare nerezolvate.

3.1.3. FALIMENTUL BANCOREX (1999)

Bancorex a dat faliment n 1999. Banca Mondial aprecia atunci c paguba depete
2 miliarde EURO i este nevoie de alocarea a 6 % din PIB pentru acoperirea acesteia. ntregul
sistem bancar a fost n pericol de colaps. Cea mai sntoas banc romneasc a momentului,
BCR a fost mrit de-a sila cu Bancorex, iar datoriile au fost garantate de stat i preluate dc
AVAS urmnd a fi pltite necondiionat i recuperate. Nu s-a fcut mai nimic, nici pentru
recuperarea pagubelor, nici pentru pedepsirea exemplar a vinovailor de dezastru.
La finele anului 1998, Bancorex nregistra pierderi de 1.680 miliarde lei vechi, care se
adugau miilor de miliarde adunate n perioada postdecembrist.
Ca s evite colapsul, n 1999, prin ordonana de urgen, guvernul a iertat" Bancorex
de datorii de 4.182 miliarde lei vechi, paguba rezultat din acordarea de credite neperformante
unor ageni economici, 60% dintre ei privai, aflai n stare de insolvabilitate.
Cu toate tergerile de datorii, Bancorex nu s-a redresat, iar Banca Mondial a cerut
imperios declararea strii de faliment, estimnd pagube de peste 2 miliarde de dolari. Primele
dosare penale privind Bancorex dateaz din 1997 i au fost instrumentate de Serviciul de
Combatere a Corupiei i Criminalitii Organizate din Parchetul General. n acea perioad au

32

fost deschise nu mai puin de 13 dosare penale care l priveau pe Rzvan Temean,
preedintele Bancorex.
Astzi, cnd BCR a fost cumprat de Erste Bank Austria, spectrul Bancorex bntuie
nc: pn n 2013, Romnia ar putea plti 1,8 miliarde EURO ca ajutor de stat pentru litigiile
i obligaiile Bancorex.
Vnzarea de aproape 62% din aciunile BCR ctre Erste Bank a adus statului romn
3,75 miliarde EURO. Din aceti bani se scad peste 1,5 miliarde EURO, suma aferent
pachetului de aciuni de 25% deinut i vndut de Banca European pentru Reconstrucie i
Dezvoltare (BERD) i Corporaia Financiar Internaional (IFC), astfel nct statului romn
i vor reveni 2,25 miliarde EURO pentru un pachet de aproape 37% dintre aciuni. Din aceste
2,25 miliarde EURO se vor scdea datoriile falimentarei Bancorex banc fuzionat prin
absorbie cu BCR n 1999. Numai c nimeni nu poate ti exact n acest moment care va fi
suma real rmas n buzunarele statului dup stingerea tuturor litigiilor n care a fost, este i
va fi implicat Erste Bank, ca urmare a activitilor Bancorex.
Restructurarea Bancorex i fuzionarea sa prin absorbie cu BCR s-a decis n 1999, prin
Ordonana de Urgen 39. Aceasta decidea ca statul romn s preia toate mprumuturile
neperformante ale bncii conduse de Rzvan Temean i Vlad Soare, iar BCR s absoarb
toate celelalte activiti ale Bancorex. Tot atunci, statul acorda garanii nelimitate pentru
eventualele pretenii judiciare ale pgubiilor i angajamentele extrabilaniere asumate de
Bancorex. Practic, fuziunea celor 2 bnci a nsemnat preluarea de ctre buget, implicit de
ctre contribuabili, a tuturor datoriilor Bancorex. Odat cu privatizarea BCR, prima etap cu
BERD, AFC i Asociaia salariailor i a doua, cu Erste Bank s-a pus problema legitimitii
ajutorului de stat de care a beneficiat sau va beneficia astfel BCR. Conform legii, arbitru a
fost Oficiul Concurenei, care a cerut Ministerului de Finane i Autoritii pentru
Valorificarea Activelor Statului (AVAS) s limiteze, ca timp i ca sum garaniile pentru
expunere, statului n legtur cu obligaiile Bancorex. Tot Consiliul Concurenei a fost cel
care a decis c BCR nu a beneficiat de ajutoare de stat pn la data privatizrii cu Erste Bank,
motiv pntru care a validat acordarea lor n perioada urmtoare i a validat ca legale i
competitive procedurile de privatizare.
Guvernul s-a conformat i n 2006 a emis Ordonana 33, prin care plafona potenialul
ajutor de stat dat pentru Erste-BCR la 1,8 miliarde EURO, adic la jumtate din suma ncasat
n urma privatizrii 3,75 miliarde EURO. Ordonana a stabilit i o limit de timp pentru
formularea acestor solicitri: 31 decembrie 2013. Ministrul Sebastian Vldescu anuna c
ajutorul de stat, deja solicitat de BCR, dar nerecuperat de AVAS de la debitori, depete 900
milioane EURO.
Din 2000 dateaz i o hotrre de guvern prin care Ministerul Finanelor garanta
necondiionat n numele statului plata sumelor care fac obiectul litigiilor din instanele de
judecat n care este implicat defuncta Bancorex, n limita sumelor de 38 miliarde lei vechi i
116 milioane USD, sume incluse n cuantumul potenialelor ajutoare de stat.
La finalizarea procesului de privatizare a BCR, statul romn a ncasat peste 2 miliarde
EURO, contravaloarea pachetului de 36% din aciunile BCR. Aceast sum este cert i nu a
fost afectat de eventualele datorii sau compensaii pe care statul romn trebuia s le acopere
n urma absorbiei Bancorex de ctre BCR. Garaniile acordate cumprtorului Erste Bank nu
reprezint nici un fel de suplimentare a obligaiilor pe care statul romn i le-a asumat la
momentul absorbiei Bancorex. Aceste obligaii exist pentru statul romn, indiferent de cine
este proprietarul bncii. E vina instituiilor statului c Bancorex nu a fost corect administrat
i c post-fuziunea cu BCR, din 1999 i pn n prezent, nu s-a reuit recuperarea pierderilor
de la beneficiari sau vinovai. Nota de plat pentru tunul Bancorex ajunge tot la contribuabili.

33

3.1.4. CARITAS (1992)

Caritasul a aprut n 1992 la Cluj, sub forma unei societi cu rspundere limitat,
unde iniial puteau depune sume mici de bani doar clujenii, pentru a primi napoi de opt de ori
mai muli bani, dup doar trei luni.
Dei depozitele erau cuprinse la nceput ntre 2.000 si 10.000 de lei, mai trziu
depozitul minim a crescut la 20.000 de lei, iar cel maxim a fost majorat pn la 160.000 de
lei.
Caritasul a atras 400.000 deponeni din ntreaga ar, care au investit 1.257 miliarde lei
(aproape 1 miliard de dolari) nainte de a da faliment n 14 august 1994, cu o datorie de 450
milioane de dolari.Fondatorul i proprietarul afacerii, Ioan Stoica, a fost condamnat n 1995 la
7 ani de inchisoare pentru fraud, dar a facut apel i a fost eliberat dup doar un an i
jumtate.

3.1.5. FONDUL NAIONAL DE INVESTIII (1995)

Printre cele mai cunoscute, dar i cele mai controversate afaceri patronate de omul de
afaceri Sorin Ovidiu Vntu este FONDUL NAIONAL DE INVESTIII (FNI) - a crui
prbuire i-a i asigurat celebritatea, la sfritul anilor 90. Peste 300.000 de persoane au fost
pgubite n urma prbuirii fondului.
Fondul Naional de Investiii (FNI) a fost nfiinat n luna noiembrie 1995, fiind
administrat de societatea "SOV Invest", nfiinat de omul de afaceri Sorin Ovidiu Vntu.
Capitalul social era deinut de: "Centrocoop" - 51%, CEC - 20%, AVAB - 20% (pachet
preluat, ulterior, de Banca Agricol), Ioana Maria Vlas (preedintele "SOV Invest") - 7%.
Restul de 2% din aciuni a aparinut celor aproximativ 300.000 de mici investitori, valoarea
activelor deinute fiind de circa 3.500 miliarde de lei.
Modul de funcionare a FNI consta n depuneri bancare (n proporie de 60%) i
vnzarea sau cumprarea de aciuni ale firmelor necotate pe piaa de capital (n proporie de
40%).
Scandalul privind FNI s-a declanat n 11 mai 2000, dupa apariia unui articol n ziarul local
"Adevrul de Cluj", conform cruia Uniunea Naional a Organismelor de Plasament Colectiv
(UNOPC) urma s elaboreze o nou metodologie de calcul a activelor fondurilor
mutuale. Panica deponenilor s-a amplificat dup ce mass-media a anunat "scoaterea din FNI
a aproximativ 70 milioane de dolari, printr-o firm privat" i fuga Ioanei Maria Vlas din
Romnia, la 22 mai 2000. n 24 mai 2000, activitatea FNI a fost sistat.

3.2. CAZURI DE INFRACIONALITATE ECONOMIC LA NIVEL

INTERNAIONAL 3
3.2.1. CAZUL ENRON (2001)

Michael C. Knapp, Contemporary auditing : real issues and cases,Ediia a VI-a , Editura [S.l.] : Thomson
South- Western, 2006

34

O examinare a documentelor companiei, interviuri cu angajaii i analiza contabilitii

i a celei efectuate de experi a artat c Enron i majora veniturile, de exemplu tratnd
venitul rezultat din vnzrile intragrup ca i parte component a cifrei sale de afaceri. Enron
i-a mrit artificial profiturile raportate nregistrnd imediat chiar veniturile aferente unor
contracte ce urmau s se deruleze pe 10 ani. i-a transferat debitele ntre entitti partenere
care de fapt i aparineau (dei auditorii au definit aceste tranzacii drept extra bilaniere) i a
folosit aceste entitti pentru a-i manipula conturile la sfritul fiecrui trimestru i a folosit
derivate i alte tranzacii financiare complexe n acelai scop. Grupul a practicat i o strategie
destul de agresiv de evitare a plii taxelor. Pentru perioada 1996 2000 grupul trebuia s
plteasc taxe n valoare total de 1.79 miliarde USD, pentru care a obinut o reducere total
de 381 milioane USD. Singurul an n care Enron i-a pltit n totalitate impozitele (din aceast
perioad) a fost 1997 pentru care a pltit taxe n valoare de 17 milioane USD. Raportul
ulterior al comitetului special de investigaie a dezvluit o parte din aceste strategii , multe
dintre ele fiind practicate i de alte companii mari.
Enron a acionat ns mai agresiv i mai amplu n planul promovrii unei imagini a companiei
drept o entitate dinamic, cu nivel redus al datoriilor, venituri mari i profituri mai
substaniale dect cele reale. Astfel, persoanele din conducerea superioar i de la vnzri au
efectuat presiuni att asupra personalului mediu de conducere ct i asupra auditorului extern.
O alt modalitate de aranjare a conturilor trimestriale s-a constatat ca la sfritul
fiecrei perioade de raportare compania nregistra tranzacii cu parteneri chiar n ultima
sptmna a trimestrului, iar la nceputul urmtorului trimestru aceste tranzacii erau anulate.
Astfel, partenerul lui Parmalat, LJM2 Coinvestment, nregistra n octombrie 2000, 24
investiii ( de la fondarea sa n 1999). Jumtate dintre aceste investiii fuseser fcute n
ultima lun a trimestrului i 9 n ultima sptmn a exerciiului financiar. Investigaia
ulterioar a artat multe din aceste tranzacii au fost reluate /anulate i faptul c LM a fcut
profit pe fiecare tranzacie. Deci se ridica ntrebarea asupra legitimitii acestor vnzri. Astfel
de tranzacii, derulate i cu alte entiti care aveau conexiuni cu Enron, au ajutat grupul n 2
moduri : i-au ajutat s-i reduc pe termen scurt nivelul datoriilor dar au i creat standarde de
preuri ce au fost ulterior folosite pentru a aloca valori semnificative activelor, plecnd de la
staii de tensiune pna la instrumente derivate.
Enron a intrat n tranzacii cu instrumente derivate cu aceste entiti pentru a proteja
activele volatile la momentul raportrilor trimestriale i pentru a-i mri artificial valoarea
activelor deinute. De asemenea aceste instrumente derivate au fost folosite pentru a ascunde
pierderile datorate stocurilor, pentru a-i ascunde datoriile imense provocate de finanarea unor
noi afaceri neprofitabile, inclusive cele de distribuie pentru clieni noi i pentru a mri
valoarea noilor activiti nu prea solide, inclusiv asociaiile sale n domeniul de fibr optic.
Pentru unele din aceste active, cum ar fi aciunile tranzacionate pe pia, nu exist prea mare
flexibilitate pentru determinarea valorii juste a acelor active, aceasta fiind cea stabilit de
pia, la preul cotat i pierderea sau ctigul vor fi incluse n venitul net. Dar, pentru anumite
active, cum ar fi contractele pe termen lung din domeniul energiei. Pentru care nu exist
tranzacii transparente, Enron a fost cel care a trebuit s stabileasc valoarea just. Jim
Chanos, preedinte al Knykos Associates, un fond de investiii care a profitat de declinul
aciunilor Enron a declarat c nu a existat un instrument/organism independent de control a
acestei piee ( a valorilor contractelor pe termen lung din domeniul energiei) timp de 24 luni i
c practic nu a existat o pia deschis n acest domeniu.
n notele la raportul anual pentru anul 2000 Enron a scris : Este necesar
raionamentul profesional pentru a interpreta datele pieei i pentru a utiliza diferitele ipoteze
despre pia sau metodologii de evaluare ce pot afecta valorile juste estimate.
Enron a susinut c a avut un rol deosebit n crearea unora dintre aceste piee i chiar a
pretins c a iniiat anumite tratamente contabile pentru astfel de active.

35

Printr-un contract ncheiat ntre Enron i Quaker Oats, Enron a fost de acord s furnizeze ctre
fabricile Quaker energie n funcie de necesitile acesteia, de la gaz natural i electricitate
pn la mna de lucru pentru ntreinerea cazanelor i a conductelor i a pieselor de schimb i
a garantat catre Quaker ca acesta isi va reduce astfel nota la energie cu 4.4 milioane usd.
pentru acest contract ce se ntindea pe 10 ani. Enron a estimat un profit de 36.8 milioane USD
i a nregistrat n contabilitate 23.4 milioane USD nc nainte de a efectua vreo operaie cu
Quaker. Conform regulilor contabile acest tratament este permis n cazul bunurilor, cum ar fi
gazul natural i electricitatea.
Dar regulile sunt mai stricte n privina serviciilor, pentru care practic nu exist previziuni de
pia. Profiturile provenite din aceste contracte se presupune ca sunt nregistrate ca venituri n
avans, transformndu-se n fiecare an ntr-o fraciune de venituri realizate.
Deoarece majoritatea profiturilor ateptate n contractul cu Quaker erau provenite din servicii
i din bunuri, Enron a folosit o metod discutabil de contabilizare, denumit alocarea
veniturilor. Efectul real al acestui tratament complex a fost de a redefini drept bunuri unele
dintre sumele pltite de Quaker pentru servicii i n acest fel de a crea profituri de contabilizat.
Conform acestui sistem contabilii de la Enron au creat o nou categorie de venituri
alocate. Acestea nu se bazau pe ceea ce Quaker pltise pentru energie sau servicii ci pe
cifrele pe care Enron pretindea c reflectau valoarea de pia a bunurilor i serviciilor.
Reevaluarea a relevat diferene semnificative fa de valoarea raportat a acestui contract.
Enron ar fi ctigat numai un adaos redus din furnizarea de gaz i energie ctre Quaker, pe
baza cifrelor iniiale care au fost utilizate n calcularea contractului. Daca se lua n calcul i
discountul anual acordat lui Quaker, Enron ar fi ieit n pierdere. Cu toate acestea alocarea
veniturilor a permis companiei s pretind c a nregistrat un profit mare aferent acestui
contract. ntrebat dac aceast micare este ilegal un fost contabil de la Enron a spus : Cu
siguran este o metod de ocolire, i agresiv.
Una peste alta, conform declaraiilor fotilor angajai ai lui Enron, compania a
nregistrat profituri de 85 milioane USD ( pe baza acestui procedeu ce se baza pe cotaia
pieei) din 12 afaceri, inclusiv Quaker, care ar fi trebuit nregistrate ca venituri n avans. n
unele cazuri astfel de profituri au provenit din servicii de genul schimbrii de becuri i
instalare filtru aer condiionat. Tot potrivit declaraiilor unor foti angajai Enron,
recunoaterea unor astfel de profituri anterior realizrii lor era crucial deoarece altfel n unele
cazuri nu ar fi depit perioada afacerii respective. De exemplu, Enron obinuia s
subestimeze preurile bunurilor n ultimii ani ai derulrii unui contract potrivit celui mai
sczut cost al lui Enron. Acest lucru a fost dificil de contestat de auditori deoarece nimeni nu
poate spune cu siguranta care va fi preul gazelor naturale n urmtorii ani. De asemenea, alte
tipuri de preuri cotate de Enron, cum ar fi distribuia de electricitate, aparineau unor piee cu
lichiditate redus, pe care practic o domina Enron, deci putea stabili (virtual) ce pre vroia.
Sume i mai mari i mai dubios nregistrate, erau cele provenite din serviciile estimate a fi
prestate n cadrul contractului cu Quaker. Enron a prezis c va putea presta servicii pentru 15
fabrici avnd o margine de 50%. Tot fotii angajai au declarat c Enron putea s-i mreasc
limitele la servicii pentru ca de fapt nimeni nu putea s le prezic cu acuratee. Enron a
nregistrat profituri de 250 milioane USD din previzionarea rezultatelor unor astfel de
proiecte, n ultimii trei ani, cu toate ca unele dintre aceste proiecte nu au fost terminate.
Potrivit lui Charles Mulford, profesor de contabilitate la Institutul Tehnologic din
Georgia un indice al faptului c Enron era n dificultate a fost declinul raportului dintre
numerarul provenit din exploatare i venitul su. Un astfel de declin apare atunci cnd o
companie raporteaz venituri care nu sunt dublate i de ncasri. n cazul Enron acest indice a
sczut n 1997, 1998 i 1999. Dei n 2000 a crescut, acest indice s-a nrutit notabil n
ultimele doua trimestre naintea refacerii rapoartelor Enron.

36

O alta modalitate la Enron a fost de a ncheia orice afaceri, numai pentru a mri anumite
poziii din contabilitate.
Falimentul s-a declarat n decembrie 2001 i fostul CEO, mpreun cu alii, a fost gsit
vinovat de splare de bani .
n iunie 2002 un juriu din Statele Unite a gsit firma de consultan Arthur Andersen vinovat
de obstrucionarea justitiei prin distrugerea unor documente legate de cderea gigantului
Enron. Acest scandal a nsemnat pentru aceast firm cu o vechime de 89 de ani sfritul.

3.2.2. CAZUL WORLDCOM (2002)

Aceast fraud de aproape patru miliarde de dolari a zguduit bursele din ntreaga
lume, devaloriznd dolarul i ameninnd economiile dependente de moneda american,
WorldCom avea probleme financiare nc de la nceputul anului 2002 i anunase un plan de
restructurare: reducerea operaiunilor internaionale i concedierea a 17.000 de angajai (20%
din personal), pentru economii de 0,9 miliarde USD pe an. n mai, co-fondatorul Bernie
Ebbers, cel care a construit compania prin mai mult de 75 de achiziii, a demisionat din
funcia de director executiv, tot din cauza unor probleme financiare. Pe 25 iunie 2002,
directorul financiar este concediat ca urmare a descoperirii unor nregistrri contabile
incorecte de circa 3,8 miliarde USD. Cheltuielile au fost nregistrate drept investiii,
micorndu-se astfel cheltuielile operative i mrind artificial, profitul net i cash flow.
Datorit acestor practici contabile incorecte profitul a fost mrit artificial cu 3,8 miliarde de
dolari.
Potrivit dezvluirilor, eful Departamentului contabilitate a nregistrat premeditat
cheltuielile operaionale pentru ultimele cinci trimestre drept investiii de capital, fapt ce a
determinat o cretere a lichiditilor i a ratei profitului. Descoperirile au obligat WorldCom s
nregistreze ceea ce ar fi fost profit drept pierdere n aceste cinci trimestre, profitul aferent
acestor perioade - 1,4 miliarde de dolari, respectiv 130 de milioane de dolari pentru primele
trei luni din 2002 - devenind prin urmare o pierdere cumulat de aproximativ 2,5 miliarde de
dolari. Lucru care d lovitura de graie companiei ce avea deja datorii de 30 de miliarde de
dolari, aducnd-o n pragul falimentului.
Securities Exchange Commision (SEC) ia msuri pentru evitarea distrugerii
documentelor i pentru nghearea activelor iar pe 26 iunie Justice Department ncepe
investigaia, la doar o zi dup ce au fost descoperite metodele contabile neortodoxe ce au
determinat creterea artificial a profitului cu 3,8 miliarde USD. De fapt SEC se exprimase i
nainte ntr-un comunicat, c neregulile contabile comise de compania de telecomunicaii sunt
de o dimensiune fr precedent, ceea ce de fapt era adevarat, acest scandal ntrecndu-l pe
cel provocat de Enron n 2001.
WorldCom a fost auditat de Arthur Andersen pn la finele primului trimestru 2002,
cnd a fost nlocuit de KPMG. Andersen a mai auditat Enron, Qwest Communications care a
fost investigat contabil de autoritatea de reglementri din SUA, precum i Global Crossing,
care n ianuarie a declarat falimentul.
Dup aflarea vestii, aciunile WorldCom s-au prbuit la 3,5 miliarde USD, fa de
maximul istoric de 200 miliarde USD.
Problemele contabile au complicat demersurile companiei pentru atragerea unei finanri de 3
miliarde USD, fapt ce i-a provocat printre altele, falimentul.

37

Trt n acest scandal a fost i Bank of America, ce a fost acuzat c a vndut obligaiuni n
valoare de miliarde de dolari ale companiei Worldcom, ascunznd investitorilor situaia
financiar real a acesteia.

3.2.3. MAREA ESCROCHERIE DE TIP PONZI A LUI BERNARD

MADOFF (2008)
Probabil unul dintre cele mai rsuntoare exemple de fraud financiar este cel al
fostului director al NASDAQ, Bernard Madoff, care a i primit una dintre cele mai mari
pedepse, respectiv 150 de ani de inchisoare.
Ceea ce a ocat n cazul Madoff a fost faptul ca acesta era unul dintre cei mai
respectai membri ai elitei de pe Wall Street.
Hotrt s devin un om bogat i influent, prima operaiune financiar a lui Madoff dateaz
din 1962, cnd a investit banii a 20 de clieni n operaiuni riscante la burs. Marea
nelciune a lui Madoff, pentru care a fost condamnat la 150 de ani de nchisoare, a nceput
cel mai probabil, dup prbuirea bursei din 1987, atunci cnd a convins mai muli investitori
s investeasc miliarde de dolari n fondul su. Atrgnd din ce n ce mai multe persoane n
joc, Madoff i pltea pe vechii clieni cu banii luai de la noii investitori. n timp, acesta a
folosit banii n scopuri personale, iar cnd investitorii i-au cerut banii napoi, Madoff a
povestit ce afaceri derula.

38

CONCLUZII
O misiune de audit nu poate furniza o asigurare absolut c situaiile financiare nu
conin erori sau fraude semnificative. Erorile pot exista fie ca urmare a procesrii incorecte a
datelor contabile, fie din cauza utilizrii unui raionament greit n selectarea i aplicarea
standardelor de contabilitate. Exist riscul c auditorul s nu le poat depista, indiferent de
rigurozitatea cu care aplic standardele de audit.
Ceea ce susine literatura de specialitate este faptul c situaiile financiare de sintez
nu pot fi de o acuratee perfect, fie doar din cauza unor concepte ambigue existente n
contabilitate. De asemenea, multe dintre rezultatele care sunt calculate n contabilitate pe baz
de estimri nu pot avea o exactitate mai mare dect permit metodele utilizate pentru
dimensionarea acestora. Spre exemplu, nu se pot previziona cu acuratee rezultatele unui
anumit eveniment care urmeaz s se produc ct va fi, cursul valutar la un moment dat sau
cum vor evolua preurile pe piaa. Din acest motiv, ori de cate ori estimrile contabile depind
de rezultatele nesigure ale unor evenimente viitoare, aceste estimri vor fi inexacte prin natura
lor. Prin urmare, conturile anuale care sunt auditate nu pot avea nici ele un grad mai mare de
exactitate, din cauza limitrilor inerente aduse de conceptele contabile.
Mai mult dect att, standardele contabile ofer tratamente contabile distincte pentru
reflectarea aceleiai tranzacii. Alegerea unui tratament contabil sau a altuia va determina n
mod implicit alte rezultate din punctul de vedere al prezentrii situaiilor financiare. Printre
cele mai cunoscute cazuri de tratamente contabile alternative sunt cele care privesc regimul de
amortizare a activelor fixe, sau modul n care stocurile sunt evaluate la ieirea din gestiune.
Aplicnd o metod sau alta dintre cele permise de practicile contabile, rezultatul companiei i
valoarea activelor sale pot fi serios afectate, fr s se poat demonstra nclcarea imaginii
fidele sau a standardelor de contabilitate.
Personal, consider c realizarea acestei lucrri a reprezentat o experien ce s-a
constituit ca o real surs de beneficii profesionale din mai multe puncte de vedere.
n primul rnd, domeniul abordat este unul deosebit de interesant, intrigant i de permanent
actualitate. Contextul actual impune ca o necesitate obiectiv atenia ctre msuri reale i
imediate privind elaborarea i implementarea de metode de auditare cu scopul descoperirii
fraudelor i erorilor din ce n ce mai dificil de depistat.
n timpului realizrii acestui proiect am avut posibilitatea de a veni n contact cu literatura de
specialitate, n special cu standardele internaionale folosite n acest domeniu dar a trebuit s
m familiarizez i cu unele metode mai vechi dar consacrate.
Agenii economici din Romnia nu au atins nc gradul de contiin necesar sau, n
unele cazuri, nu au interes s recurg la serviciile profesionale de audit financiar. Astfel se
explic lipsa general de interes a acestora pentru auditul financiar, ca mijloc de reflectare a

39

modului de respectare a prevederilor Standardelor Internaionale de Contabilitate i a

prezentrii corecte a rezultatelor financiare obinute.
n concluzie, auditarea situaiilor financiare anuale, de ctre auditorul financiar,
reprezint o activitate complex i sistematic, ce implic anumite responsabiliti ale
participanilor. Finalitatea activitii de audit financiar const, pe de o parte, n comunicarea
rezultatelor, cu respectarea anumitor rigori profesionale sub aspectul redactrii raportului de
audit i exprimrii clare a opiniei formulate, iar pe de alt parte, nelegerea de ctre
beneficiari a responsabilitilor viitoare.

B I B LI O G RAFI E

1.
2.
3.
4.

Btrncea I., Analiza financiara, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2005

Btrncea M., Risc si faliment, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2003
Btrncea M., Analiza financiar-monetar, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2010
Boulescu M., M.Ghi, V.Mare, Fundamentele auditului, Ed. Didactic i
Pedagogic, Bucureti, 2001.
5. Camera Auditorilor din Romnia, Audit Financiar 2000. Standarde, Codul privind
Conduita Etic i Profesional. Editura Economic, Bucureti, 2011.
6. Camera Auditorilor din Romnia, Norme minimale de Audit. Editura Economic,
Bucureti, 2010.
7. Dumitrescu A., Detectarea fraudelor i erorilor n auditul financiar: miz oportunitate
i responsabilitate , Editura Mirton, Timioara, 2010
8. Dobroteanu M., Dobroteanu C.L., Audit. Concepte i practici. Abordare naional i
internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002
9. Gray I., S. Manson, The audit process : principles, practice and cases, ed. a II-a, 2000
10. Ghi M., Sprncean M., Auditul intern al instituiilor publice, Editura Tribuna
Economic, Bucureti, 2006
11. Iliei Sabin, Finane publice, Editura Mesagerul, 2010
12. Iliei Sabin, Politici financiare ale ntreprinderii , Editura Dacia, 2006
13. ISA 200 - Obiective i principii generale ce guverneaz un audit al situaiilor
financiare
14. ISA 240 - Frauda i Eroarea
15. ISA 315 - Cunoaterea entitii i mediului sau i evaluarea riscurilor de denaturare
16. ISA 320 - Pragul de semnificaie n audit
17. Knapp Michael C., Contemporary auditing : real issues and cases,Ediia a VI-a ,
Editura [S.l.] : Thomson South- Western, 2006
18. Legea nr. 26 din 02/03/2010 pentru modificarea i completarea Ordonanei de urgen
a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar
19. www. biblioteca-digital.ase.ro - Stoian A., E.urlea, Auditul Financiar Contabil
20. www. biblioteca-digital.ase.ro - Brezeanu P., Audit i Control Financiar
21. www. incont.ro

40

41