Universitatea Alexandru Ioan Cuza Iai Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor Master Contabilitate, expertiz i audit

Frauda i eroarea n audit

Coordonator,

Prof. Dr. Emil Horomnea

Masterand,

Cojocariu Iuliana

Iai, 2012

Cuprins

1. Conceptele de fraud i eroare. Definiie. Factori distinctivi.................................................4 2. Standarde i reglementri contabile n domeniu. Atribuiunile auditorului...........................6 3. Responsabiliti n detectarea fraudelor i erorilor.................................................................8 3.1. Responsabilitatea celor nsrcinai cu guvernana i a conducerii .................................8 3.2. Responsabilitatea auditorului..........................................................................................9 4. Scepticismul profesional.........................................................................................................10 5. Riscul auditului n descoperirea fraudelor i erorilor.............................................................11 5.1. Condiiile i evenimentele care sporesc riscul de fraude sau erori ................................12 5.2. Tipuri de riscuri n auditul financiar contabil.................................................................14 5.3. Factori de risc..................................................................................................................15 5.4. Pragul de semnificaie n audit........................................................................................21 5.5. Proceduri utilizate n cazul n care circumstanele indic existena unei posibile denaturri................................................................................................................................21 5.6. Considerarea dac o denaturare identificat poate constitui un indiciu de fraud........21 5.7. Comunicarea...................................................................................................................22 5.8. Declaraiile conducerii.....................................................................................................24 6. Concluzii.................................................................................................................................25 7. Bibliografie:............................................................................................................................26 1.A., Rusovici, F., Cojoc, G., Rusu, Auditul financiar la societi comerciale, ed. Monitorul Oficial, Bucureti, 2003..............................................................................................................26 2.E., Horomnea, Audit financiar Concepte. Standarde. Norme, ediia a II-a revzut i actualizat, ed. TipoMoldova, Iai, 2011...................................................................................26 3.M., Boulescu, L., Gdu, Auditul Situaiilor Financiare, ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2010.............................................................................................................................................26 4.M., Boulescu, M., Ghi, V., Mare, Controlul fiscal i auditul financiar-fiscal, ed. CECCAR, Bucureti, 2003.........................................................................................................26 5.M., Ghi, C., Iatco, C.O., Brezuleanu, M., Vorniceanu, Guvenana corporativ i auditul intern, ed. TipoMoldova, Iai, 2009...........................................................................................26 6.M., Ghi, M., Popescu, Auditul intern al instituiilor publice: teorie i practic, ed.CECCAR, Bucureti, 2006....................................................................................................26 7.N., Ni, Descoperirea i combaterea infracionalitii economico-financiare Valorificarea informaiilor furnizate de contabilitate, ed. Tehnopress, Iai, 2008...................26

Frauda i eroarea n audit

1. Conceptele de fraud i eroare. Defini ie. Factori distinctivi
n planificarea i efectuarea auditului pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de sczut, auditorul trebuie s ia n consideraie riscul unor denaturri semnificative n situaiile financiare, datorate fraudei. Denaturrile din situaiile financiare pot aprea din fraude sau erori. Factorul distinctiv ntre fraud i eroare este dat de aciunea fundamental care are ca rezultat denaturarea din situaiile financiare, i anume dac aceast aciune este intenionat sau neintenionat. Eroarea este definit de literatura de specialitate ca o greeal neintenionat, privind1: Greeli matematice sau contabile n cadrul nregistrrilor i datelor contabile; Omiterea sau interpretarea greit a fenomenelor economico-financiare; Aplicarea greit a politicilor contabile (principii, reguli, metode).

Un document al Consiliului Europei, datat 26 iulie 1995, precizeaz noiunea de fraud2: a) Din punct de vedere al cheltuielilor, orice act intenionat sau omisiune intenionat viznd: Utilizarea de declaraii sau documente false, incorecte sau incomplete care genereaz reinerea de fonduri din bugetul general comunitar n mod greit sau nepotrivit; Nedezvluirea de informaii nclcnd obligaii specifice, cu acelai efect; Folosirea fondurilor pentru alte scopuri dect cele pentru care au fost alocate iniial. b) Din punct de vedere al veniturilor, orice act intenionat sau omisiune intenionat referitoare la: Utilizarea de declaraii sau documente false, incorecte sau incomplete, avnd drept consecin diminuarea ilegal a resurselor bugetului general comunitar sau a fondurilor gestionate de acesta ori n numele su; 1

Nedezvluirea de informaii nclcnd obligaii specifice, cu acelai efect;

N., Ni, Descoperirea i combaterea infracionalitii economico-financiare Valorificarea informaiilor furnizate de contabilitate, Ed. Tehnopress, Iai, 2008, pg. 142 M., Boulescu, M., Ghi, V., Mare, Controlul fiscal i auditul financiar-fiscal, Ed. CECCAR, Bucureti, 2003, pg. 450
2

auditor3: -

Utilizarea n alte scopuri a unui beneficiu legal obinut, cu acelai efect.

Exist dou tipuri de prezentri eronate intenionate care sunt relevante pentru prezentri eronate care apar n urma raportrii financiare frauduloase; prezentri eronate care apar n urma nsuirii necuvenite a unor active.

Raportarea financiar frauduloas presupune denaturri sau omisiuni intenionate ale valorilor sau prezentrilor de informaii n situaiile financiare, n scopul inducerii n eroare a utilizatorilor. Raportarea financiar frauduloas poate implica: Fapte de nelciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea

nregistrrilor contabile sau a documentelor justificatoare pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare; Interprearea eronat sau omiterea intenionat a evenimentelor, tranzaciilor

sau altor informaii semnificative n situaiile financiare; Aplicarea greit n mod intenionat a politicilor contabile aferente evalurii,

recunoaterii, clasificrii, prezentrii sau descrierii de informaii. Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entiti. Delapidarea activelor poate fi realizat printr-o varietate de modaliti (incluznd chitane frauduloase, furt de active fizice sau necorporale sau determinarea unei entiti s efectueze o plat pentru bunuri i servicii nerecepionate). Delapidarea este adesea nsoit de nregistrri sau documente false ori care induc n eroare, cu scopul de a tinui lipsa activelor. Frauda presupune motivaia de a svri o fraud i oportunitatea evident de a face astfel. Indivizii pot fi motivai s delapideze active deoarece, de exemplu, au tendina de a cheltui mai mult dect i pot permite. Raportarea financiar frauduloas poate fi comis deoarece conducerea este supus presiunilor, din exteriorul sau interiorul entitii, de a atinge o int de ctiguri preconizat (i poate nerealist) n special avnd n vedere c, pentru conducere, consecinele n cazul nendeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative. O oportunitate evident pentru raportarea financiar frauduloas sau pentru delapidarea activelor poate exista atunci cnd un individ crede, de exemplu, c se poate eluda controlul intern, deoarece individul respectiv se afl ntr-o poziie de ncredere sau are cunotin despre existena unor carene specifice la nivelul sistemului de control intern.

E., Horomnea, Audit financiar Concepte. Standarde. Norme, ediia a II-a revzut i actualizat, Ed. TipoMoldova, Iai, 2011, pg. 247
3

Conform normei 240 Fraud and error, n procesul de planificare i efectuare a procedurilor de audit, precum i n cel de evaluare a rezultatelor auditrii, auditorul trebuie s ia n considerare riscul apariiei unor declaraii eronate semnificative n situaiile financiare, ca rezultat al unor fraude sau erori. Pe durata elaborrii planului de audit, stabilirii procedurilor, evalurii constatrilor i raportrii rezultatelor, auditorul trebuie s ia n considerare i riscul detectrii unor anomalii semnificative n situaiile financiare, cauzate de fraude, erori sau ilegaliti. Frauda reprezint totalitatea iregularitilor i aciunile ilegale comise cu intenia de a nela4. Normele internaionale de audit precizeaz c termenul frauda se refer la o aciune cu caracter intenionat, ntreprins de una sau mai multe persoane din rndul conducerii, salariailor sau terilor, aciune care are ca efect o interpretare eronat a situaiilor fianaciare. De regul, prin fraud se urmrete obinerea unor avantaje financiare injuste sau ilegale. Termenul eroare, definit de standardele internaionale de audit, se refer la o greeal neintenionat aparut n situaiile fiananciare. Cu alte cuvinte, erorile trebuie s fie accidentale, iar persoanele responsabile de producerea lor trebuie s nu fi realizat i nici s nu se fi ateptat s realizeze vreun ctig personal de pe urma acestora. Diferena dintre o eroare i orice alt neregul const n intenie. Cu toate acestea, nu puine sunt cazurile n care erorile au aceleasi consecine ca i fraudele, iar n situaii de acest gen, auditorii trebuie s se asigure c nu este vorba despre o fraud.

2. Standarde i reglementri contabile n domeniu. Atribu iunile auditorului

n Romnia, activitatea de audit a fost reglementat printr-o serie de acte normative care privesc modul de desfurare a auditului, persoanele abiliate s desfoare aceste misiuni, reguli (norme) de conduit i etic profesional etc. Auditarea entitilor se face dup modelul O.M.F.P. 3055/2009. Acesta presupune ca auditarea s se fac de ctre una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate n condiiile legii. Auditorii financiari i exprim o opinie referitoare la gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaiile financiare anuale pentru acelai exerciiu financiar.
M., Ghi, M., Popescu, Auditul intern al instituiilor publice: teorie i practic, Ed.CECCAR, Bucureti, 2006, pg. 353
4

Normele specifice pentru desfurarea unui audit se grupeaz n dou categorii: - standarde de audit, ca norme profesionale de lucru i de raport a opiniilor asupra situaiilor financiare. Pentru efectuarea auditului financiar n Romnia, Camera Auditorilor, n baza legii a hotrt aplicarea Cadrului General al Standardelor Internaionale de Audit. - reguli de comportament profesional stabilite prin Codul privind conduita etic i profesional n domeniul financiar. Unul dintre standarde, Standardul Internaional de Audit 240 se refer la Fraud i eroare. Scopul Standardului Internaional de Audit 240 (ISA 240 ) este de a stabili reguli i de a furniza recomandri cu privire la responsabilitatea auditorilor de a avea n vedere fraudele i erorile ntr-un angajament de audit al situaiilor financiare i dezvolt modul n care standardele i ndrumrile din ISA 315 Cunoaterea entitii i mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ i ISA 330 Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate urmeaz s fie aplicate n relaie cu riscurile unor denaturri semnificative datorate fraudei. Standardele i ndrumrile din ISA se intenioneaz a fi integrate n procesul general de audit. Conform ISA 240 atribuiunile auditorului sunt: -s efectueze proceduri pentru a obine informaii care s fie folosite pentru a identifica riscul unor denaturri semnificative datorate fraudei; -s identifice i s evalueze riscurile unor denaturri semnificative datorate fraudei la nivelul situaiilor financiare i la nivel de aseriune; iar pentru acele riscuri evaluate care ar putea avea ca rezultat o denaturare semnificativ datorat fraudei, s evalueze proiectarea controalelor interne aferente entitii, inclusiv activitile relevante de control i s determine dac au fost implementate; -s determine rspunsurile globale pentru a aborda riscurile unor denaturri semnificative datorate fraudei la nivelul situaiilor financiare i s ia n consideraie desemnarea i supravegherea personalului; s ia n consideraie politicile contabile folosite de entitate i sa includ un element de neprevazut n selectarea naturii, momentului i ntinderii procedurilor de audit care urmeaz s fie efectuate; -s proiecteze i s efectueze proceduri de audit pentru a rspunde riscurilor unor evitri ale controalelor de ctre management; -s determine rspunsurile pentru a aborda riscurile semnificative privind denaturri semnificative datorate fraudei;

-s ia n consideraie dac o denaturare identificat poate arta ca este vorba de o fraud; -s obin declaraii n scris de la management cu privire la fraud ; -s comunice cu managementul i cu cei nsrcinai cu guvernana ; -s ofere ndrumri referitoare la comunicrile cu autoritile de reglementare i de implementare ; -s ofere ndrumri, dac drept rezultat al unei denaturri care rezult din fraud sau suspiciiune de fraud ; -stabilete cerinele de documentare.

3. Responsabilit i n detectarea fraudelor i erorilor

3.1. Responsabilitatea celor nsrcinai cu guvernana i a conducerii Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor aparine att celor nsrcinai cu guvernana, ct i conducerii unei entiti. Responsabilitile ce revin celor nsrcinai cu guvernana i, respectiv, conducerii pot varia n funcie de entitate i de la o ar la alta. Conducerea, sub supravegherea celor nsrcinai cu guvernana, trebuie s instituie un climat adecvat, s creeze i s menin o cultur de onestitate i nalte standarde de etic i s fixeze controale corespunztoare pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor din cadrul entitii. Cei nsrcinai cu guvernana unei entiti au responsabilitatea s garanteze, prin intermediul supravegherii conducerii, integritatea sistemelor contabile i de raportare financiar ale unei entiti i s se asigure c exist controale adecvate, inclusiv pentru monitorizarea riscului, pentru controlul financiar i de conformitate cu legislaia n vigoare. Conducerea unei entiti este responsabil de stabilirea unui mediu de control i de meninerea politicilor i procedurilor care s ajute la realizarea obiectivului de asigurare, n condiii ct se poate de bune, a desfurrii ordonate i eficiente a activitilor entitii. Aceast responsabilitate include implementarea i asigurarea funcionrii continue a sistemelor contabile i de control intern care sunt menite s previn i s detecteze fraudele i erorile. Astfel de sisteme reduc, dar nu pot elimina riscul apariiei denaturrilor, fie c acestea

sunt cauzate de fraude sau de erori. n consecin, managementul i asum responsabilitatea pentru orice risc rmas.

3.2. Responsabilitatea auditorului Caracterul de fraud al unei operaiuni nu se poate stabili dect n instan. Astfel, din moment ce auditorul nu are responsabilitatea de a demonstra fraudele din punct de vedere juridic, preocuparea sa este direcionat mai curnd ctre aciuni suspecte de fraud, dect ctre fraude dovedite. Prin urmare, auditorul trebuie s fac diferena dintre o fraud prezumat i o fraud dovedit. Se consider fraud prezumat cnd exist circumstane care sugereaz o aciune frauduloas i care ajung la cunostina auditorului pe parcursul misiunii de audit. Un auditor nu poate obine o certificare absolut cu privire la faptul c denaturrile semnificative din situaiile financiare vor fi detectate deoarece exist limitri inerente n audit care afecteaz capacitatea acestuia de a detecta prezentrile eronate semnificative. Aceste limitri sunt generate de factori cum ar fi5: Utilizarea testrilor; Limitri inerente ale controlului intern; Faptul c majoritatea probelor de audit este mai degrab convingtoare dect concludent. Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ cauzat de fraude este mai mare dect riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ cauzat de erori, datorit faptului c fraudele implic aciuni sofisticate i atent organizate ce au ca scop tinuirea acestora, cum ar fi falsurile, nenregistrarea deliberat a tranzaciilor sau declaraiile incorecte intenionate fcute auditorului. Astfel de ncercri de tinuire pot fi chiar i mai dificil de detectat atunci cnd sunt nsoite de o asociere n vederea svrirea fraudelor. Aceste asocieri l pot determina pe audit s cread c probele de audit sunt persuasive cnd, de fapt, acestea sunt false. Capacitatea auditorului de a detecta o fraud depinde de factori cum ar fi aptitudinile preparatorului, frecvena i mrimea actelor de manipulare, gradul de asociere implicat i nivelul de conducere la care se situeaz cei implicai. Procedurile de audit care sunt eficiente pentru detectarea unei erori se pot dovedi ineficiente la detectarea fraudelor.

M., Boulescu, L., Gdu, Auditul Situaiilor Financiare, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2010, pg. 31

Opinia auditorului asupra situaiilor financiare este bazat pe conceptul de obinere a certificrii rezonabile; astfel, ntr-un angajament de audit, auditorul nu garanteaz faptul c denaturrile semnificative, aprute fie din fraude, fie din erori, vor fi detectate. Prin urmare, descoperirea ulterioar a unei denaturri semnificative a situaiilor financiare rezultat din fraud sau eroare nu reprezint, n sine:
(a) (b) (c)

Incapacitatea de a obine o certificare rezonabil; O planificare, desfurare sau un raionament neadecvat; Absena competenei profesionale i a diligenei cuvenite; sau Incapacitatea de a fi n conformitate cu ISA.

(d)

4. Scepticismul profesional
Auditorul planific i desfoar un angajament de audit cu o atitudine de scepticism profesional, n concordan cu ISA 200, Obiective i principii generale care guverneaz un angajament de audit al situaiilor financiare. O astfel de atitudine este necesar auditorului pentru a identifica i evalua cu corectitudine, de exemplu: Aspecte care sporesc riscul de apariie al unor denaturri semnificative n

situaiile financiare, rezultate din fraude sau erori (de exemplu, caracteristicile conducerii i influena acesteia asupra mediului de control, condiiilor specifice sectorului de activitate i caracteristicilor de funcionare, i stabilitatea financiar). Circumstanele care l determin pe auditor s suspecteze c situaiile

financiare sunt denaturate n mod semnificativ. Probele obinute (inclusiv cunotinele auditorului din angajamentele de audit

anterioare) care pun n discuie credibilitatea declaraiilor conducerii. n procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie s discute cu ali membri ai echipei de audit vulnerabilitatea entitii la denaturri semnificative n situaiile financiare, ca urmare a unor fraude sau erori. Astfel de discuii ar presupune luarea n considerare, de exemplu, n contextul acelei anumite entiti, a locurilor n care este cel mai probabil s se produc erori sau a modului n care poate fi svrit frauda. Pe baza acestor discuii, membrii echipei de audit pot obine o mai bun nelegere a potenialului de denaturri semnificative din situaiile financiare 10

rezultate din fraude sau erori n acele domenii specifice ale auditului care le-au fost desemnate, i a modului n care rezultatele procedurilor de audit pe care le desfoar pot afecta alte aspecte ale auditului. Se pot lua decizii, de asemenea, cu privire la membrii echipei de audit care vor desfura anumite investigaii sau proceduri de audit i la modul n care vor fi mprite rezultatele acelor investigaii i proceduri. Atunci cnd planific activitatea de audit, auditorul trebuie s recurg la chestionarea conducerii: (a) i. Pentru a obine o nelegere a: Evalurii fcute de conducere a riscului ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ ca urmare a unei fraude; ii. Sistemelor contabile i de control intern pe care conducerea le-a stabilit n scopul abordrii unui astfel de risc; (b) Pentru a obine cunotine referitoare la nelegerea conducerii cu privire la

sistemele contabile i de control intern stabilite pentru prevenirea i detectarea erorilor; (c) Pentru a determina dac managementul este la curent cu orice fraud

cunoscut care a afectat entitatea sau cu orice fraud suspectat pe care entitatea o investigheaz; i (d) Pentru a determina dac managementul a descoperit orice erori semnificative.

5. Riscul auditului n descoperirea fraudelor i erorilor

Pentru informarea cu privire la situaiile finaniare, auditorul utilizeaz proceduri care i permit s obin un grad rezonabil de certitudine c acestea au fost corect ntocmite n toate punctele lor eseniale. Avnd n vedere existena unor limite inerente auditului, precum i a oricrui sistem de audit intern, exist riscul inevitabil ca unele inexactiti semnificative s nu fie descoperite. Atunci cnd auditorul are indicii c ar exista fraude sau erori care conduc la apariia unor inexactiti semnificative, el trebuie s-i extind procedurile de control n scopul comfirmrii sau infirmrii dubiilor sale.

11

5.1. Condiiile i evenimentele care sporesc riscul de fraude sau erori Acestea se refer n principal la funcionarea sistemelor de contabilitate i control intern, sau la neconcordanele controalelor interne. n afara acestora, se mai pot aduga: Integritatea sau competena ndoielnic a conducerii. O asfel de situaie poate genera, n ultim instan, inclusiv retragerea auditorului din respectiva misiune; indiciile care denot o astfel de situaie pot fi: o O persoan sau un grup de persoane domin conducerea companiei auditate i nu exist un control eficient exercitat de acionari asupra acestora; o Constatarea unui eec continuu n funcionarea sistemului de control intern sau n corectarea principalelor slbiciuni ale structurii controlului intern; o Exist schimbri frecvente n structura personalului cheie din compartimentul financiar-contabil sau schimbri frecvente ale juritilor i auditorilor companiei. Existena unor presiuni neobinuite n cadrul unei entitai sau asupra o Scderea semnificativ a profitului, n msura n care aprecierea performanelor conducerii i, implicit, veniturile acesteia sunt legate de evoluia profitului; o Calitatea veniturilor se deterioreaz, de exemplu, prin creterea riscurilor asumate din vnzrile pe credit, modificarea derulrii activitii sau utilizarea politicilor contabile alternative care mbuntesc nivelul veniturilor; o Adoptarea unei politici agresive de expansiune, care genereaz o insuficien a capitalului de lucru (fondului de rulment); o Realizarea unor produse sau servicii care impun un ritm accentuat al investiiilor; o Entitatea este dependent, ntr-o msur semnificativ, de unul sau cteva produse sau clieni; o Presiuni financiare asupra managerilor la nivelul ierarhic superior; o Personalul din compartimentul financiar-contabil este presat s elaboreze situaiile financiare ntr-un timp neobinuit de scurt. Existena unor tranzacii neobinuite, care pot genera fraude sau erori ca urmare a faptului c acestea fie nu sunt prinse n sistemul de control intern, conducerii sale, cum ar fi:

12

fie sunt att de complexe nct, n mod inevitabil, sunt greit nelese sau contabilizate. Exemple de astfel de tranzacii ar putea fi urmtoarele: o Tranzacii neobinuite care au loc n perioada nchiderii exerciiului financiar cu un impact semnificativ asupra profitului; o Tranzacii sau tratamente contabile complexe, tranzacii cu pri afiliate; o Pli neobinuit de mari pentru unele servicii (cum ar fi ctre consultanii juridici). Dificulti n obinerea de probe de audit suficiente i corespunztoare conducerea sau persoanele din alte categorii de angajai ai companiei auditate refuz colaborarea sau induc, cu bun tiin, auditorul n eroare. Astfel de dificulti apar n situaii n care auditorul sesizeaz: o Registre contabile necorespunztoare cu omisiuni, ajustri prea mari, modificri excesive n conturi i registre, dosare incomplete, modificri excesive n conturi i registre, tranzacii nenregistrate n concordan cu procedurile normale i conturi de control cu sold etc.; o Documente justificative insuficiente sau neadecvate, lipsa autorizrilor corespunztoare, modificri ale documentelor; o Un numr neobinuit de mare de diferene ntre nregistrrile contabile i confirmrile terilor, probe de audit divergente i modificri inexplicabile ale indicatorilor referitori la exploatare; o Oferirea de ctre conducerea entitii auditate a unor rspunsuri evazive sau nerezonabile, n timpul auditului. n cazul unui sistem de date informatizat exist, deasemenea, condiii care o Incapacitatea de a obine informaii din fiiere datorit lipsei documentaiei asupra coninutului nregistrrilor sau programelor; o Existena unui numr mare de modificri ale programelor informatice care nu sunt documentate, aprobate sau testate; o Existena unui raport inadecvat ntre tranzaciile computerizate i bazele de date, pe de o parte, i conturile financiare, pe de alt parte. Dei existena unor sisteme eficiente de contabilitate i de control intern reduce probabilitatea nregistrrilor eronate n cadrul situaiilor financiare, cauzate de fraude i erori, va exista ntotdeauna un anumit risc de nefuncionare, conform parametrilor stabilii, a favorizeaz riscul de fraud i eroare, astfel:

13

sistemului de control intern. n plus, orice sistem de contabilitate i de control intern poate s se dovedeasc ineficient n faa fraudei care implic asocierea angajailor pentru svrirea acesteia sau a fraudei realizate de conducere. Anumite niveluri ale conducerii pot fi ntr-o poziie care s le permit ignorarea controalelor care ar putea preveni fraude similare ale altor angajai; de exemplu, prin solicitarea nregistrrii incorecte a tranzaciilor de ctre subordonai sau prin ascunderea tranzaciilor, sau a unor informaii referitoare la acestea. 5.2. Tipuri de riscuri n auditul financiar contabil Riscul de audit: ISA 400, Evaluarea riscului i controlul intern, afirm c riscul de audit este riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit neadecvat atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ. Astfel de denaturri pot rezulta din fraude sau din erori. ISA 400 identific cele trei componente ale riscului de audit i furnizeaz ndrumri cu privire la modul n care trebuie evaluate aceste riscuri: riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare. Riscul inerent i riscul de control: Atunci cnd se evalueaz riscul inerent i riscul de control n conformitate cu ISA 400, Evaluarea riscului i controlul intern, auditorul trebuie s considere modul n care situaiile financiare pot fi denaturate semnificativ ca urmare a fraudelor sau erorilor. Atunci cnd se ia n considerare riscul de apariie a unor denaturri semnificative rezultate din fraud, auditorul trebuie s aib n vedere dac sunt prezeni factori de apariie a riscului de fraud care s indice posibilitatea existenei fie a raportrii financiare frauduloase, fie a delapidrii activelor. Faptul c frauda este de obicei tinuit o poate face foarte dificil de detectat. Cu toate acestea, folosind cunotinele pe care le are despre afacerea clientului, auditorul poate identifica evenimente sau condiii care ofer oportunitatea, motivul sau mijloacele de svrire a fraudei, sau indic faptul c frauda este posibil s fi aprut deja. Astfel de evenimente sau condiii sunt denumite factori de apariie a riscului de fraud. De exemplu, poate s lipseasc un document, un registru jurnal poate s nu conin solduri sau o procedur analitic poate s nu aib sens. Totui, aceste condiii pot fi rezultatul unor circumstane, altele dect frauda. Prin urmare, factorii de apariie a riscului de fraud nu indic n mod necesar existena fraudei, totui, ei au fost adesea prezeni n mprejurrile n care s-au produs fraudele. Prezena factorilor de apariie a riscului de fraud poate afecta evaluarea riscului inerent i a riscului de control de ctre auditor.

14

Factorii de apariie a riscului de fraud sunt exemple de astfel de factori cu care se confrunt n mod obinuit auditorii ntr-o larg gam de situaii. Totui, factorii de apariie a riscului de fraud enumerai la punctual urmtor sunt doar exemple; nu toi aceti factori este probabil s se regseasc n toate angajamentele de audit financiar i nici lista nu este n mod necesar exhaustiv. Mai mult, auditorul exercit raionamentul profesional atunci cnd ia n considerare, fie individual, fie combinai, factorii de apariie a riscului de fraud. Riscul de nedetectare: Pe baza evalurii fcute de auditor a riscului inerent i de control (inclusiv a rezultatelor oricror teste ale controalelor), auditorul trebuie s proiecteze teste detaliate de audit care s reduc pn la un nivel acceptabil de sczut riscul ca denaturrile rezultate din fraude i erori i care sunt semnificative pentru situaiile financiare n ansamblul lor, s nu fie detectate. Pentru proiectarea testelor detaliate de audit, auditorul trebuie s se concentreze pe factorii de apariie a riscului de fraud pe care i-a identificat ca fiind prezeni.

5.3. Factori de risc Factorii de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din raportarea financiar frauduloas pot fi grupai n urmtoarele categorii: 1. Caracteristici ale conducerii i influene asupra mediului de control; 2. Condiii specifice sectorului de activitate; 3. Caracteristici operaionale. Pentru fiecare dintre aceste trei categorii, exemplele de factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor ce apar din raportarea financiar frauduloas sunt enumerate mai jos. 1. Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor conducerii i influenei asupra mediului de control Aceti factori de risc se raporteaz la capacitile, presiunile, stilul i atitudinea conducerii asociate controlului intern i procesului de raportare financiar: Exist motivaii pentru care conducerea se poate angaja ntr-o raportare financiar frauduloas. Indiciile specifice pot include urmtoarele:

15

o Un procent semnificativ din remunerarea conducerii este reprezentat de prime, aciuni, sau alte stimulente, a cror valoare depinde de atingerea de ctre entitate a unor inte neobinuit de nalte n ceea ce privete rezultatele exploatrii, poziia financiar sau fluxurile de numerar; o Exist un interes excesiv al conducerii pentru meninerea sau creterea preului aciunilor sau a ctigurilor entitii prin utilizarea de practici contabile nejustificat de agresive; o Conducerea se angajeaz fa de analiti, creditori i alte tere pri s realizeze ceea ce par a fi prognoze nejustificat de agresive sau n mod cert nerealiste; o Conducerea este interesat de practicarea unor mijloace necorespunztoare pentru minimizarea rezultatului reportat n scopuri fiscale. Conducerea nregistreaz un eec n a prezenta i comunica o atitudine corespunztoare n ceea ce privete controlul intern i procesul de raportare financiar. Indiciile specifice vor include urmtoarele: o Conducerea nu comunic i nu susine eficient normele i valorile etice ale entitii, sau comunic valori i norme necorespunztoare; o Conducerea este dominat de o singur persoan sau de un grup mic de persoane fr a exista un control compensator, cum ar fi supravegherea eficient de ctre cei nsrcinai cu guvernana; o Conducerea nu monitorizeaz n mod adecvat controalele semnificative; o Conducerea nu reuete s corecteze n mod oportun carenele semnificative cunoscute n controlul intern; o Conducerea fixeaz obiective financiare i ateptri exagerat de agresive i nerealiste pentru personalul din exploatare; o Conducerea manifest o lips de respect evident pentru autoritile de control; o Conducerea continu s angajeze personal ineficient n departamentele de contabilitate, tehnologie a informaiei sau audit intern.

16

Conducerea non-financiar particip excesiv la, sau este implicat n selectarea principiilor contabile sau determinarea estimrilor semnificative.

Exist o rotaie masiv n rndul conducerii, a membrilor consiliului sau a membrilor consiliului de administraie.

Exist o relaie tensionat ntre conducere i auditorul prezent ori anterior. Indiciile specifice pot include urmtoarele: o Dispute frecvente cu auditorul prezent sau anterior pe probleme de contabilitate, audit financiar sau de raportare; o Cerine care nu sunt rezonabile n ceea ce-l privete pe auditor, printre care termene nerezonabile referitoare la finalizarea auditului sau emiterea raportului de audit; o Restricii formale sau informale impuse asupra auditorului care limiteaz n mod neadecvat accesul auditorului la anumite persoane sau informaii sau limiteaz capacitatea auditorului de a comunica eficient cu cei nsrcinai cu guvernana; o Comportament dominator din partea conducerii fa de auditor, mai ales n ceea ce privete ncercrile de a influena sfera activitii auditorului.

Exist antecedente legate de nclcri ale normelor de securitate, plngeri mpotriva entitii sau a conducerii legate de fraud sau nclcri ale legislaiei.

Structura guvernanei corporative este slab sau ineficient, fapt ce poate fi evideniat, de exemplu, de urmtoarele: o Lipsa membrilor care sunt independeni fa de conducere; o O atenie redus acordat de ctre cei nsrcinai cu guvernana aspectelor legate de raportarea financiar i de sistemele de contabilitate i control intern. 2. Factori de apariie a riscului de fraud asociai condiiilor specifice sectorului de

activitate Aceti factori de apariie a riscului de fraud implic mediul economic i de reglementare n care opereaz entitatea: Noi cerine contabile, statutare sau de reglementare care pot deteriora stabilitatea financiar sau profitabilitatea entitii; 17

Un nivel ridicat al competitivitii sau al saturrii pieei, nsoit de marje descresctoare;

Un sector de activitate n declin, cu tot mai multe falimente ale agenilor economici i cu descreteri semnificative la nivelul cererii;

Modificri rapide n sectorul de activitate, cum ar fi vulnerabilitatea crescut fa de schimbrile rapide n tehnologie sau uzura rapid a produselor. 3. Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor operaionale i

stabilitii financiare Aceti factori de apariie a riscului de fraud depind de natura i complexitatea entitii i tranzaciilor sale, de condiia financiar a entitii i de profitabilitatea acesteia: Incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, dei se raporteaz

venituri i creterea acestora; O presiune major n a obine capital suplimentar necesar pentru ca entitatea s

rmn competitiv, lund n considerare poziia financiar a entitii (inclusiv nevoia de fonduri pentru a finana cheltuieli majore cu cercetarea i dezvoltarea sau cheltuieli de capital); Active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estimri semnificative care

implic raionamente neobinuit de subiective sau incertitudini, sau care fac obiectul unor schimbri semnificative pe termen scurt ntr-o manier care poate avea efecte dezastruoase asupra entitii (de exemplu, colectarea final a creanelor, momentul recunoaterii veniturilor, gradul de realizare a instrumentelor financiare bazate pe evaluare subiectiv a colateralului sau a surselor de rambursare dificil de stabilit, sau o amnare semnificativ la nivelul costurilor); Tranzacii semnificative cu pri afiliate care nu fac parte din desfurarea

normal a activitii; Tranzacii semnificative cu pri afiliate care nu sunt auditate sau sunt auditate de

o alt firm; Tranzacii semnificative, neobinuite sau cu un grad nalt de complexitate (mai

ales cele derulate n apropiere de sfritul anului) care ridic ntrebri dificile n ceea ce privete respectarea principiului prevalenei economicului asupra juridicului;

18

Conturi bancare importante sau operaiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri

fiscale pentru care nu exist nici o justificare economic clar; O structur organizaional excesiv de complex care implic entiti cu statut

juridic numeroase sau neobinuite, linii manageriale de autoritate sau nelegeri contractuale care nu au nici o justificare economic evident; Dificulti n determinarea organizaiei sau persoanei (persoanelor) care

controleaz entitatea; Profitabilitate sau cretere neobinuit de rapid, n special raportat la alte societi

din acelai sector de activitate; respectat; Vnzrii sau programe de stimulare a profitabilitii nerealist de agresive; Ameninarea de faliment, evacuri sau preluri ostile iminente.; Consecine nefavorabile legate de tranzaciile semnificative ateptate (cum ar fi Vulnerabilitate excesiv de mare n ceea ce privete modificrile ratelor dobnzii; Un grad neobinuit de mare de dependen de datorii, o capacitate marginal de a

face fa cerinelor de rambursare a datoriilor sau convenii de mprumut care sunt dificil de

combinrile de ntreprinderi), dac sunt raportate rezultate financiare slabe; O poziie financiar slab sau n curs de deteriorare, atunci cnd conducerea a

garantat personal pentru datorii semnificative ale entitii. Factorii de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din delapidarea activelor pot fi grupai n urmtoarele dou categorii: 1. 2. Susceptibilitatea activelor expuse delapidrii; Controale.

Pentru fiecare din aceste dou categorii, exemple de factori de apariie a riscului de fraud asociai cu denaturrile rezultate din delapidarea activelor sunt discutai n continuare. Msura n care auditorul va lua n considerare factorii de apariie a riscului de fraud ce se nscriu n categoria 2 este influenat de gradul n care sunt prezeni factorii de risc din categoria 1.

19

1.

Factori de apariie a riscului de fraud asociai susceptibilitii existenei

unor active ce pot fi delapidate. Aceti factori de risc depind de natura activelor entitii i de gradul n care sunt expuse furtului: cerere mari; Active convertibile uor, cum ar fi obligaiuni la purttor, diamante sau chip-uri Sume importante de numerar n cas sau provenite din ncasri; Caracteristici ale stocurilor, cum ar fi dimensiune redus combinat cu valoare i

de calculator; Caracteristici ale mijloacelor fixe, cum ar fi dimensiunea redus combinat cu

vandabilitatea i cu lipsa identificrii proprietarului. 4. Factori de apariie a riscului de fraud asociai controalelor Aceti factori sunt legai de lipsa controalelor menite s previn sau s depisteze delapidarea activelor; Lipsa supravegherii corespunztoare de ctre conducere (de exemplu,

supravegherea inadecvat a locurilor retrase); Lipsa procedurilor de monitorizare a celor care aplic pentru a ocupa poziii n

entitate, mai ales acolo unde acetia vor avea acces la active care pot fi delapidate; Evidena inadecvat a activelor ce pot fi delapidate; Lipsa unei separri corespunztoare a atribuiilor de serviciu sau a controalelor

independente; Lipsa unui sistem corespunztor de autorizri i aprobri pentru tranzacii (de

exemplu achiziiile); Slaba paz a numerarului, investiiilor, stocurilor sau mijloacelor fixe; Lipsa unei documentri periodice i corespunztoare n legtur cu tranzaciile (de

exemplu, creditele pentru bunuri returnate); cheie. Lipsa concediilor obligatorii pentru angajaii care desfoar funcii de control

20

5.4. Pragul de semnificaie n audit Prin prag de semnificaie se ntelege nivelul minim al unei sume peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta att regularitatea i sinceritatea conturilor anuale, ct i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii. Exist o corelaie strns ntre pragul de semnificaie i riscul de audit. Pragul de semnificaie a fost definit n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare al Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate astfel: Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. Astfel pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit dect o caracteristic calitativ primara pe care informaia trebuie s o aiba pentru a fi util. ntr-o prim faz a misiunii sale, auditorul trebuie s stabileasc un prag de semnificaie global pentru o bun orientare i planificare a misiunii. 5.5. Proceduri utilizate n cazul n care circumstanele indic existena unei posibile denaturri Atunci cnd auditorul ntlnete astfel de circumstane, natura, durata i ntinderea procedurilor ce trebuie desfurate depind de raionamentul auditorului cu privire la tipul fraudei sau al erorii indicate, posibilitatea de apariie a acesteia i posibilitatea ca un anumit tip de fraud sau eroare s poat avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. n mod obinuit, auditorul este capabil s desfoare suficiente proceduri pentru a confirma sau infirma o suspiciune conform creia situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ ca urmare a unei fraude sau erori. Dac acest lucru nu este posibil, auditorul ia n considerare efectul asupra raportului de audit. Auditorul nu poate presupune c un caz de fraud sau eroare constituie o apariie izolat i, prin urmare, nainte de concluzia auditului, auditorul ia n considerare dac evaluarea componentelor riscului de audit, efectuat pe parcursul planificrii activitii de audit, are nevoie s fie revizuit i dac natura, durata i ntinderea celorlalte proceduri ale auditorului trebuie reconsiderate . 5.6. Considerarea dac o denaturare identificat poate constitui un indiciu de fraud

21

Dac auditorul a stabilit faptul c o denaturare este, sau poate fi, rezultatul fraudei, acesta evalueaz implicaiile, n special pe acelea referitoare la poziia deinut n organizaie de persoana sau persoanele n cauz. De exemplu, frauda care presupune sustragerea de bani dintr-un fond de cheltuieli mrunte are, n mod normal, o importan redus pentru auditor atunci cnd acesta evalueaz riscul de apariie al unei denaturri semnificative rezultate din fraud. Aceasta deoarece att modul de operare, ct i fondul i dimensiunea redus a acestuia au tendina s stabileasc o limit asupra valorii pierderii poteniale, iar custodia unor astfel de fonduri este ncredinat, de regul, unui angajat cu un nivel sczut de autoritate. n caz contrar, atunci cnd problema implic managementul cu un nivel mai mare de autoritate, dei valoarea n sine nu este semnificativ pentru situaiile financiare, ea poate indica o problem mai ptrunztoare. n astfel de circumstane, auditorul reconsider credibilitatea probelor obinute anterior, din moment ce pot exista ndoieli cu privire la exhaustivitatea i veridicitatea declaraiilor fcute i la autenticitatea nregistrrilor contabile i a documentaiei. Auditorul ia n considerare, de asemenea, asocierile secrete cu angajaii, membri ai conducerii sau tere pri atunci cnd verific din nou credibilitatea probelor de audit. n cazul n care conducerea, n special la cel mai nalt nivel, este implicat n fraud, este posibil ca auditorul s nu fie capabil s obin probele necesare finalizrii auditului i raportului asupra situaiilor financiare. 5.7. Comunicarea Normele de audit precizeaz c auditorul trebuie s comunice constatrile sale conducerii ct mai curnd posibil, n cazul n care6: auditorul suspecteaz existena unei fraude, chiar dac efectul potenial asupra a fost descoperit existena unei fraude sau erori nesemnificative. situaiilor financiare e nesemnificativ; Comunicarea trebuie facut innd cont de persoanele care ar putea fi implicate n comiterea fraudei respective, fie n mod direct, fie n mod indirect. Astfel, este de preferat ca aceste constatri s fie raportate la un nivel al conducerii superior celui care are n subordine direct persoane implicate n comiterea sau favorizarea fraudei respective. n situaia n care exist dubii asupra persoanelor care au rspunderea final n ceea ce privete conducerea entitii n ansamblul su, auditorul, n mod normal, va apela la consultan juridic pentru a determina procedurile care trebuie urmate.

***, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. IRECSON, Bucureti, 2009, pg. 195
6

22

Dac auditorul consider c frauda sau eroarea poate avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare, auditorul trebuie s aplice proceduri modificate sau proceduri suplimentare corespunztoare. Msura n care sunt folosite astfel de proceduri modificate sau suplimentare depinde de aprecierea auditorului referitoare la: (a) (b) (c) tipul de fraud sau eroare indicat; probabilitatea apariiei lor; probabilitatea ca un anumit tip de fraud sau eroare s

aib un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Dac circumstanele nu indic cu claritate contrariul, auditorul nu poate presupune c un caz de fraud sau de eroare reprezint o ntmplare izolat. Dac este necesar, auditorul procedeaz la modificarea naturii, duratei i gradului de cuprindere a procedurilor de fond. n mod obinuit, aplicarea unor proceduri modificate sau proceduri suplimentare permite auditorului s confirme sau s infirme suspiciunea de fraud sau eroare. n cazul n care suspiciunea de fraud sau eroare nu dispare, auditorul trebuie s discute problema cu managementul companiei auditate i s analizeze dac aceast problem a fost reflectat sau corectat corespunztor n cadrul situaiilor financiare. Auditorul trebuie s aib n vedere impactul posibil al unei astfel de probleme asupra raportului su. Astfel, se pot contura dou situaii: n cazul n care auditorul concluzioneaz c frauda sau eroarea are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare i c nu a fost reflectat corespunztor sau corectat n situaiile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrar; n situaiile n care auditorul este mpiedicat de companie s obin probe corespunztoare i suficiente de audit n vederea evalurii posibilitilor de apariie a unor fraude sau erori care s influeneze semnificativ situaiile financiare, atunci acesta trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau chiar s declare imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare, din pricina limitrii ariei de aplicabilitate a auditului. n mod normal, obligaia auditorului de a pstra confidenialitatea l mpiedic s raporteze fraudele sau erorile unor teri. Totui, n anumite circumstane, prin statut, lege sau hotrre judecatoreasc se poate decide renunarea la confidenialitate (de exemplu, n unele ri, auditorul trebuie s raporteze autoritilor de supraveghere, fraudele sau erorile nregistrate n situaiile financiare). n astfel de circumstane, auditorul poate apela la consultan juridic, lundu-se n considerare responsabilitatea auditorului fa de interesul public. 23

Auditorul poate concluziona c este necesar retragerea din angajament n cazul n care entitatea nu ntreprinde aciunile de remediere referitoare la fraude, pe care auditorul le consider necesare n circumstanele respective, chiar dac fraudele nu sunt semnificative pentru situaiile financiare. Implicarea celei mai nalte autoriti din cadrul entitii poate afecta concluzia auditorului, situaie n care ncrederea n declaraiile conducerii este, de asemenea, afectat, putnd fi afectat i auditorul dac acesta continu asocierea cu entitatea. Auditorul trebuie s documenteze factorii de apariie a riscului de fraud identificai ca fiind prezeni pe parcursul procesului de evaluare fcut de auditor i s documenteze rspunsul auditorului la orice astfel de factori. Dac pe parcursul desfurrii auditului se constat c factorii identificai de apariie a riscului de fraud l determin pe auditor s cread c sunt necesare proceduri de audit suplimentare, atunci auditorul trebuie s documenteze prezena unor astfel de factori de risc i rspunsul auditorului la aceti factori.

5.8. Declaraiile conducerii Auditorul trebuie s obin declaraii scrise de la conducere, conform crora:
a)

Conducerea confirm responsabilitile sale referitoare la implementarea i operarea sistemelor contabile i de control intern care sunt menite s previn i s detecteze fraudele i erorile;

b)

Conducerea consider c efectele acelor denaturri necorectate ale situaiilor financiare colectate de auditor pe parcursul auditului sunt nesemnificative, att individual, ct i cumulate, pentru situaiile financiare n ansamblul lor. O sintez a unor astfel de elemente trebuie inclus n declaraiile scrise sau ataat acestora;

c) Conducerea a prezentat auditorului toate faptele semnificative asociate oricror fraude sau fraude suspectate cunoscute de conducere care ar fi putut afecta entitatea;
d)

Conducerea a prezentat auditorului rezultatele evalurii proprii a riscului ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca rezultat al existenei fraudelor;

e)

Datorit faptului c managementul este responsabil cu ajustarea situaiilor financiare n scopul corectrii denaturrilor semnificative, este important ca auditorul s obin declaraii scrise din partea conducerii conform crora orice 24

denaturri necorectate rezultate fie din fraude, fie din erori, sunt, n opinia conducerii, nesemnificative, att individual, ct i cumulate. Astfel de declaraii nu substituie obinerea probelor de audit suficiente i adecvate. n unele circumstane, conducerea poate s nu considere anumite denaturri necorectate ale situaiilor financiare colectate de auditor pe parcursul auditului ca fiind denaturri. Din acest motiv, conducerea poate dori s adauge n declaraiile scrise formulri ca Nu suntem de acord c elementele ... i ... constituie denaturri, deoarece [se prezint motivele].

6. Concluzii
O misiune de audit nu poate furniza o asigurare absolut c situaiile financiare nu conin erori sau fraude semnificative. Erorile pot exista fie ca urmare a procesrii incorecte a datelor contabile, fie din cauza utilizrii unui raionament greit n selectarea i aplicarea standardelor de contabilitate. Exist riscul c auditorul s nu le poat depista, indiferent de rigurozitatea cu care aplic standardele de audit. Lum exemplul unor importante firme de contabilitate care sunt trase n scandalul celei

mai mari fraude petrecute vreodat n Statele Unite, n valoare de 50 miliarde de dolari, dup ce s-a constatat c au auditat diverse pri ale escrocheriei. PwC, KPMG, Ernest & Young i BDO International, patru din cele mai mari firme de contabilitate i audit din lume au fost incapabile s observe frauda de proporii pus la cale n ultimii cinci ani de Bernard Madoff, fost ef al bursei electronice Nasdaq i patronul unui fond de investiii respectat. O serie de investitori au spus c nu s-au gndit niciodat c banii lor ar fi n pericol deoarece tiau c afacerile sunt auditate de nume recunoscute din industrie.

25

7. Bibliografie:
Cr i: 1. A., Rusovici, F., Cojoc, G., Rusu, Auditul financiar la societi comerciale, ed. Monitorul Oficial, Bucureti, 2003

2. E., Horomnea, Audit financiar Concepte. Standarde. Norme, ediia a II-a revzut
i actualizat, ed. TipoMoldova, Iai, 2011

3. M., Boulescu, L., Gdu, Auditul Situaiilor Financiare, ed. Tribuna Economic,
Bucureti, 2010

4. M., Boulescu, M., Ghi, V., Mare, Controlul fiscal i auditul financiar-fiscal, ed.
CECCAR, Bucureti, 2003

5. M., Ghi, C., Iatco, C.O., Brezuleanu, M., Vorniceanu, Guvenana corporativ i
auditul intern, ed. TipoMoldova, Iai, 2009

6. M., Ghi, M., Popescu, Auditul intern al instituiilor publice: teorie i practic,
ed.CECCAR, Bucureti, 2006

7. N., Ni, Descoperirea i combaterea infracionalitii economico-financiare

Valorificarea informaiilor furnizate de contabilitate, ed. Tehnopress, Iai, 2008 Legisla ie: 1. ***, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. IRECSON, Bucureti, 2009 2. ***, Norme naionale de audit, Ed. CECCAR, Bucureti, 2009 Site-uri web: 1.http://www.banknews.ro/stire/23812_marile_firme_de_audit,_incapabile_sa_depisteze_f rauda_de_50_de_miliarde_dolari.html