CONTROLUL CONTURILOR

Controlul conturilor este o etapă succesivă sau concomitentă cu controlul intern, funcţie
de experienţa auditorului. Concluziile rezonabile pe care se bazează opinia trebuie să fie
fundamentate cu probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de control şi a
procedurilor de fond.
Testele de control privind modul de funcţionare a cadrului contabil conceptual şi a
controlului intern, precum şi a testelor efectuate cu scopul de a depista erori semnificative din
situaţiile financiare (proceduri de fond) contribuie la ansamblul probelor de audit.
Sistemul contabil şi cel de control intern au ca scop prevenirea, detectarea şi corectarea
erorilor semnificative.
Etapa precedentă, privind obiectivele şi evaluarea controlului intern, riscurile acestuia,
reprezintă pentru auditor un pas important în controlul conturilor.
Probele de audit trebuie realizate pentru fiecare aserţiune a conducerii cu privire la
situaţiile financiare.
Ansamblul de aserţiuni ale conducerii înglobate în situaţiile financiare sunt clasificate
astfel:
• existenţa: un activ sau o obligaţie există la o anumită dată;
• drepturi şi obligaţii: un activ sau o obligaţie aparţine entităţii la o anumită dată;
• apariţie: o tranzacţie sau un eveniment a avut loc pe durata unei perioade şi este legat
de entitatea respectivă;
• exhaustivitatea: nu există active, obligaţii, tranzacţii sau evenimente neînregistrate sau
elemente neprezentate;
• evaluarea: un activ sau o datorie este înregistrată la o valoare contabilă adecvată;
• comensurarea: o tranzacţie sau un eveniment este înregistrat la valoarea
corespunzătoare şi venitul sau cheltuiala este alocată perioadei corespunzătoare;
• prezentarea informaţiilor: un element este prezentat, clasificat şi descris în conformitate
cu cadrul general de raportare financiară adecvat.
Auditorul trebuie să se asigure că îi sunt confirmate exigenţele cu privire la credibilitatea
unei aserţiuni a conducerii, prezentată în situaţiile financiare.
Credibilitatea probelor de audit depinde de provenienţa sursei, internă sau externă, şi de
natura sa: documentară, orală, constatarea efectivă prin vizualizare de către auditor. Atunci când
sistemul contabil şi controlul intern sunt funcţionale, probele de audit intern sunt mai credibile
decât cele externe; după cum confirmarea primită de la un terţ ca sursă externă este mai credibilă
decât cea internă.
Obiectivul principal al auditorului pentru „Controlul conturilor“ îl constituie obţinerea
elementelor probante adecvate pentru a emite opinia motivată şi responsabilă asupra modului
de reflectare a situaţiilor financiare.
Această etapă are ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente şi juste pentru a
putea exprima o opinie motivată asupra situaţiilor financiare, ceea ce presupune asigurarea
respectării regulilor legale şi regulamentare de către întreprindere:
- regulile referitoare la inventarieri;
- existenţa activelor şi faptul că acestea aparţin întreprinderii;
- regulile de ţinere a registrelor şi a contabilităţii;

1
 - estimările contabile şi de evaluare stipulate în normele legale şi cele profesionale sau în
absenţa acestora;
- principiile contabilităţii: prudenţa, permanenţa metodei, continuitatea activităţii,
independenţa exerciţiului, intangibilitatea bilanţului de deschidere, necompensarea;
- pasivele patrimoniale, veniturile şi cheltuielile privesc întreprinderea în cauză.
Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru prevenirea
suprapunerilor şi a repetărilor inutile între etapele auditului, pentru evitarea omisiunilor se
întocmeşte „Programul de control al conturilor“. Acest program are la bază informaţiile
cuprinse în „Planul de audit“ şi în „Sinteza aprecierii controlului intern“.
Între eficienţa controlului intern într-o întreprindere şi mărimea efortului depus de către
auditor cu ocazia controlului conturilor există o relaţie invers proporţională. De aceea,
programele de control al conturilor pot să varieze între o limită minimă şi una maximă.
Programele minime sau restrânse de control al conturilor se elaborează atunci când, în
urma aprecierii controlului intern, se ajunge la concluzia că există un grad rezonabil de asigurare
că înregistrările contabile sunt fiabile. În această situaţie se pot limita sondajele numai la soldul
conturilor deoarece funcţionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmărită în etapa
precedentă a auditului. Totuşi, pentru asigurarea coerenţei cu etapele precedente ale auditului,
rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia examinărilor analitice.
Programele extinse de control al conturilor se elaborează în situaţia în care, în urma
parcurgerii etapelor precedente, se ajunge la concluzia că auditul nu se poate sprijini pe controlul
intern din întreprindere. În acest caz, volumul sondajelor este mai mare, întrucât se cuprind în
sondaj atât soldurile, cât şi rulajele conturilor. Aceste sondaje stabilesc, în funcţie de punctele
slabe, şi riscurile de eroare depistate cu ocazia cunoaşterii caracteristicilor proprii ale
întreprinderii şi cu ocazia evaluării controlului intern. Programul de control al conturilor se
întocmeşte, de regulă, separat de planul de audit şi foaia de sinteză a aprecierii controlului intern,
fiind o continuare a acestora.
a) Lista controalelor de efectuat, ordonată pe posturi ale bilanţului. Această listă trebuie
să fie suficient de detaliată pentru a se evita omisiunile şi pentru a se putea stabili cu uşurinţă
documentele şi informaţiile ce urmează a se solicita de la întreprindere;
b) Întinderea eşantionului care se stabileşte în funcţie de pragul de semnificaţie şi de
erorile posibile a se produce, care urmează a fi avute în vedere în această etapă a auditului.
Sondajul se poate stabili în diferite variante ca, de exemplu, facturi cu o valoare mare, facturi
pentru fiecare partener de afaceri important etc.
c) Indicarea datei la care urmează să se efectueze controlul. Precizarea datei are loc pe
măsura derulării contractului. Prin aceasta se poate stabili cronologia lucrărilor de control şi se
poate determina răspunderea auditorului pentru operaţiunile care au avut loc până la acea dată.
d) O referinţă pentru foaia de lucru în care s-au consemnat constatările controlului.
Foile de lucru sunt documente care se anexează la programele de control, în ele se înscriu
operaţiunile şi documentele verificate prin sondaj.
e) Probleme întâlnite reprezintă o sinteză a rezultatelor controlului. Aceasta serveşte şi
la supervizarea lucrărilor efectuate de către auditorul care a apelat la colaboratori.
Pe tot parcursul angajamentului său, auditorul urmăreşte obţinerea documentelor
probante care îi permit să dea certificarea asupra situaţiilor financiare, utilizând diverse procedee
şi tehnici care privesc controlul asupra documentelor justificative şi control de verosimilitate,
observare fizică, examenul analitic.

2
 Proceduri utilizate pentru obţinerea probelor de audit în etapa „Controlul conturilor“

Inspecţia are ca obiectiv validarea înregistrărilor pe baza documentelor sau a capitalului

fix ca activ imobilizat. Această procedură are grade de credibilitate variate, funcţie de natura,
sursa lor şi de funcţionarea controlului în timpul prelucrării datelor.
Probele de audit cu caracter documentar care furnizează grade diferite de credibilitate
pentru auditor sunt cele:
• elaborate şi păstrate de terţe părţi;
• elaborate de terţi şi păstrate de întreprindere;
• elaborate şi păstrate de către unitate.
Observaţia constă în examinarea unor proceduri efectuate de personalul unităţii:
inventarierea activelor fixe şi circulante, modul de evidenţiere şi control asupra corespondenţei
conturilor etc.
Investigaţia are ca obiectiv obţinerea de informaţii în scris din interior sau exterior cu
privire la existenţa unor achiziţii, conţinutul înregistrărilor, evaluarea lor.
Confirmarea constă în răspunsul primit la o investigaţie pentru a compara informaţiile
conţinute în înregistrările contabile; confirmarea, spre exemplu, a creanţelor prin colaborarea cu
debitorii.
Calculul are ca obiectiv verificarea acurateţei matematice a documentelor primare, a
ecuaţiilor contabile, precum şi a unor calcule extracontabile ce urmează a fi prinse în conturi.
Procedurile analitice se referă la analiza indicatorilor bilanţului funcţional, a ratelor de
structură activ – pasiv, analiza fluxurilor nete, precum şi a lipsei de corelaţii faţă de alte
informaţii relevante care se abat de la previziunile întreprinderii.
Standardul de audit nr. 501 prevede informaţii suplimentare probelor de audit pentru
acele valori semnificative cuprinse în situaţiile financiare:
A. Participarea la inventarierea stocurilor
B. Confirmarea creanţelor
C. Investigaţii cu privire la litigii şi revendicări
D. Evaluarea şi prezentarea investiţiilor pe termen lung
Forţa probantă a elementelor colectate de auditor depinde de originea şi natura
acestora, de tehnicile şi procedurile utilizate, necesare asigurării unei credibilităţi întemeiate pe
cantitatea şi calitatea informaţiilor obţinute. În general, tehnicile şi procedurile folosite în
colectarea elementelor probante se întrepătrund. Ele pot fi folosite fie individualizat (confirmarea
directă folosită în cadrul unei inventarieri a creanţelor şi obligaţiilor), fie în cadrul unei tehnici ca
o procedură care face parte din aceasta.
Tehnicile cel mai frecvent utilizate sunt: tehnica sondajului, tehnica observării fizice,
confirmarea directă şi tehnica examinării analitice. Cea mai des folosită procedură este cea a
confirmărilor directe.
Auditorul are obligaţia să verifice în mod adecvat şi suficient modul cum sunt aplicate
principiile contabilităţii: continuitatea activității, independența exercițiului, intangibilitatea
bilanțului de deschidere, permanența metodei, necompensarea.
1. Planificarea auditului şi efectuarea procedurilor de audit conduc la evaluarea
rezultatelor acestora. „Auditorul trebuie să ia în considerare gradul de adecvare a principiului
continuităţii activităţii“, concept de bază a contabilităţii în întocmirea situaţiilor financiare.
Continuitatea activităţii unei firme poate fi confirmată dacă pe durata maximă de un an este
previzionată întocmirea situaţiilor financiare ale entităţii.
3
 Aceasta presupune ca firma să-şi înregistreze activele şi pasivele (obligaţiile), ca fiind
aptă să-şi plătească datoriile şi să-şi realizeze activele pe durata previzibilă de un an.
Auditorul va lua în calcul riscul de nerespectare a principiului continuităţii activităţii din
situaţiile financiare printr-o serie de:
- calcule financiare - scadenţe fără mijloace de rambursare, împrumuturi realizate pe
termen scurt pentru finanţarea activelor financiare pe termen lung, datoria netă sau situaţia
datoriei nete curente.
- indicii de exploatare – pierderea unor clienţi importanţi, lipsa concurenţei furnizorilor
sau lipsa furnizorilor importanţi, diferenţiaţi în ceea ce priveşte remunerarea factorului forţă de
muncă sau acţiuni în justiţie care pot conduce la hotărâri judecătoreşti ce nu pot fi onorate.
Aceste riscuri pot fi diminuate dacă planul conducerii are surse alternative de procurare a
lichidităţilor prin venituri extraordinare sau obţinerea de capital pentru acoperirea datoriilor.
Susceptibilitatea auditorului cu privire la capacitatea firmei de a continua să funcţioneze
în viitorul previzibil (până la un an) trebuie confirmată prin probe de audit, fie teste anterior
realizate printr-o serie de proceduri, fie teste analitice relevante:
- analiza fluxului de numerar (cash-flow);
- analiza unor evenimente care pot afecta capacitatea firmei de a suporta datoriile şi deci
de a continua activitatea;
- verificarea termenului de exigibilitate a împrumuturilor, precum şi al contractelor de
credit şi motivul pentru care nu a fost restituită în termen obligaţia;
- date scrise de la consilierul juridic cu privire la litigii şi reclamaţii;
- acţiunile viitoare ale societăţii pentru lichidarea datoriilor.
Auditorul va fi atent asupra proiectelor entității care ar avea un efect semnificativ asupra
solvabilitãtii generale şi la termen a firmei. Aceste previziuni trebuie să conducă la probe de
audit prin aceea că aplicarea lor conduce la un rezultat de ameliorare generală a firmei. Auditorul
va aprecia, pe baza probelor de audit, ipoteza continuităţii activităţii şi nu va modifica raportul
de audit.
Dacă continuitatea activităţii nu este rezolvată, auditorul va descrie motivele principale
care generează „îndoieli“ privind capacitatea entităţii de a continua să funcţioneze în viitor. De
asemenea, va arăta că situaţiile financiare nu cuprind ajustări cu privire la recuperarea activelor
înregistrate şi la valorile datoriilor.
Dacă în situaţiile financiare prezentarea nu este satisfăcătoare, auditorul trebuie să
exprime o opinie contrară sau calificată, după caz. În situaţia în care conceptul de bază
„continuitatea activităţii“ este inadecvat la întocmirea situaţiilor financiare, auditorul trebuie să
exprime o opinie contrară.
2. Independenţa exerciţiilor. Auditorul trebuie să se asigure că toate veniturile şi
cheltuielile aferente activităţii agentului economic sunt delimitate în timp pe măsura angajării şi
decontate asupra rezultatului exerciţiului la care se referă.
3. Intangibilitatea bilanţului de deschidere a unui exerciţiu. Auditorul trebuie să se
asigure că soldurile conturilor de activ şi pasiv din exerciţiul anterior sunt preluate corect în
bilanţul de deschidere. Soldurile de deschidere nu trebuie să conţină informaţii eronate care
afectează în mod semnificativ situaţiile financiare ale exerciţiului financiar curent.
4. Potrivit Standardelor de Audit nr. 510, „Solduri de deschidere“, auditorul trebuie să se
asigure că „politicile contabile corespunzătoare sunt aplicate în mod consecvent sau
schimbările la politicile contabile au fost contabilizate corect şi prezentate în mod adecvat“.

4
 Auditorul aplică proceduri de audit privind soldurile de deschidere care să-i confere un
grad rezonabil de adecvare a acestora:
- care au fost politicile contabile aplicate de unitate;
- să cerceteze dacă situaţiile financiare ale exerciţiului precedent au fost auditate;
- soldurile conturilor ale exerciţiului precedent sunt identice cu cele de la începutul
exerciţiului;
- pragul de semnificaţie al soldurilor de deschidere referitoare la situaţiile financiare ale
exerciţiului curent.
Dacă politicile contabile au fost modificate, ce influenţe au avut acestea asupra
conturilor, cum au fost contabilizate şi prezentate.
În situaţia în care situaţiile financiare au fost auditate de un alt auditor, auditorul actual
trebuie să revizuiască documentele de lucru ale auditorului precedent.
5. Probele de audit cu privire la activele şi datoriile curente se obţin prin verificarea
existenţei lor, a drepturilor şi obligaţiilor, evaluarii la începutul perioadei, a încasării sau plății
soldurilor de deschidere ale conturilor de clienţi şi/sau furnizori în timpul perioadei curente.
Pentru soldurile conturilor de stocuri, auditorul va aplica proceduri suplimentare:
inventarierea fizică curentă a stocurilor şi compararea acestora cu stocurile fizice de la începutul
perioadei, verificarea modului de evaluare a stocurilor şi soldurilor de deschidere, teste privind
profitul brut înainte de impozitare şi după, corelate cu separarea exerciţiilor.
Pentru imobilizãrile corporale ca bază de referinţă se are în vedere IAS nr. 16 „Terenuri
şi mijloace fixe“, iar auditorul trebuie să obţină probe de audit suficiente şi adecvate privind:
evaluarea inițială la costul său ca sumă plătită în numerar sau echivalente de numerar ori
valoarea justă a oricărei contraprestaţii efectuate pentru achiziţionarea unui activ la data
achiziţiei sau construcţiei acesteia. Auditorul examinează înregistrările ce stau la baza conturilor
de deschidere sau trebuie să primească confirmări scrise de la terţe persoane. Câteva noţiuni
explicabile prin IAS nr. 16 trebuie validate de către auditor.
Valoarea justă „reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie
între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii, în preţul determinat
obiectiv (IAS nr. 16)“.
Amortizarea „este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa
durată de viaţă utilă“ (IAS nr. 16).
Valoarea amortizabilă „este costul activului sau o altă valoare substituită costului în
situaţiile financiare din care s-a scăzut valoarea reziduală“ (IAS nr. 16).
Valoarea reziduală „reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va
obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia după deducerea prealabilă a
costurilor de cesiune previzionate“ (IAS nr. 16).
Valoarea contabilă „este valoarea la care un activ este recunoscut în bilanţ după scăderea
amortizării cumulate până la acea dată, precum şi a pierderilor cumulate din depreciere“ (IAS nr.
16). Pierderea din depreciere „reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea
recuperabilă“.
Durata de viaţă utilă reprezintă: (a) perioada pe parcursul căreia se estimează că
întreprinderea va utiliza activul supus amortizării sau (b) numărul unităţilor produse sau a unor
unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute de întreprinderi prin folosirea activului
respectiv.

5
 Evaluarea posterioară înregistrării iniţiale a imobilizărilor
Auditorul trebuie să obţină probe de audit cu privire la imobilizările corporale înregistrate
la costul de achiziţii, diminuat de amortismente şi deprecieri.
Ulterior înregistrării iniţiale în activ, auditorul verifică dacă activele imobilizate sunt
contabilizate la o valoare justă prin reevaluarea lor mai puţin amortismentele.
Amortismentul la data reevaluării este „ajustat proportional“ cu modificarea valorii
contabile de intrare, astfel încât valoarea contabilă după reevaluare să fie egală cu valoarea sa
reevaluată pe baza unui indice general al preţurilor, aplicat la costul de înlocuire reevaluat.
În cazul construcţiilor reevaluate, amortizarea la data reevaluării trebuie eliminată din
valoarea contabilă brută a bunului. Suma netă este supusă în această situaţie reevaluării.
Auditorul trebuie să se asigure când valoarea contabilă creşte ca urmare a unei reevaluări
ca tratament contabil alternativ. Creşterea respectivă este cuprinsă la „rezerve din reevaluare“ în
structura capitalurilor proprii. În situaţia în care valoarea contabilă a unui activ scade ca urmare a
unei reevaluări, micşorarea de valoare trebuie tratată ca „rezerve din reevaluări“ până la nivelul
în care această diminuare nu este mai mare decât suma anterior înregistrată în contul „rezerve din
reevaluare“, diferenţa care excede va fi tratată ca o cheltuială.

Situaţiile financiare (bilanţ, contul de profit, situaţiile fluxurilor de trezorerie şi notele)

constituie documente de sinteză ale contabilităţii, asupra cărora auditorul îşi exprimă opinia.
Controalele efectuate i-au permis auditorului să obţină unele elemente probante pe baza
cărora să tragă concluzii cu privire la diferite rubrici din situaţiile financiare.
Pentru a-şi putea exprima opinia, auditorul trebuie să confirme următoarele: situaţiile
financiare sunt în acord cu concluziile sale, ele reflectă corect deciziile conducerii întreprinderii,
dau o imagine fidelă activităţii şi situaţiei financiare a întreprinderii.
Examenul situaţiilor financiare are ca obiect verificarea:
- faptului că bilantul, contul de profit si pierdere, fluxurile de trezorerie, notele sunt
coerente, concordă cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor
contabile şi reglementărilor în vigoare şi ţin cont de evenimentele posterioare datei de
închidere;
- faptului că notele la conturile anuale comportă toate informaţiile de importanţă
semnificativă asupra situaţiei patrimoniale, financiare şi rezultatelor obţinute.
Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijină în mod deosebit pe examenul
analitic şi, mai ales, pe:
• stabilirea indicatorilor de analiză financiară şi compararea lor cu cele ale exerciţiilor
precedente şi ale sectorului de activitate;
• comparaţiile între datele reieşite din conturile anuale şi datele anterioare, posterioare şi
previziunile întreprinderii sau ale altor întreprinderi similare;
• compararea în procent faţă de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit
şi pierdere.
Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea şi controlul
concluziilor reieşite în timpul examenului analitic efectuat în etapele anterioare.