Sunteți pe pagina 1din 106

Elemente de drept fiscal Prof. Dan Drosu aguna, D.

ova

Capitolul I Elemente introductive 1.1.Definiie Dreptul fiscal este o ramur a dreptului public si este format din totalitatea actelor normative ce reglementeaz raporturile juridice fiscale care se nasc, se modific i se sting n procesul colectrii impozitelor i taxelor de la contribuabili. Subiect al impunerii este orice persoan fizic sau juridic care realizeaz venituri ori deine bunuri impozabile ori taxabile, denumit contribuabil. Obiectul impunerii sunt att bunurile ct i veniturile considerate de legiuitor ca fiind impozabile ori taxabile. 1.2.Principiile Dreptului fiscal Principiile dreptului fiscal sunt prevzute de Codul fiscal n art. 3 i sunt urmtoarele: a. Neutralitatea msurilor fiscale n raport cu diferitele categorii de investitori i capitaluri, cu forma de proprietate, asigurnd condiii egale investitorilor, capitalului romn i strin; b. Certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care s nu conduc la interpretri arbitrare, iar termenele, modalitatea i sumele de plat s fie precis stabilite pentru fiecare pltitor; c. Echitatea fiscal la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferit a veniturilor, n funcie de mrimea acestora; d. Eficiena impunerii prin asigurarea stabilitii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel nct aceste prevederi s nu conduc la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice i juridice, n raport cu impozitarea n vigoare la data adoptrii de ctre acestea a unor decizii investiionale majore. Acestor principii legale li se mai poate adaug un principiu formulat de mai muli teoreticieni, care are n vedere contribuia fiecruia la sistemul fiscal proporional cu capacitatea s contributiv1. 1.3.Izvoarele Dreptului fiscal Constituia Romniei este primul i cel mai important izvor al dreptului fiscal. Legea fundamental a rii reglementeaz n art. 56 obligaia cetenilor de a contribui, prin impozite i taxe, la cheltuielile publice, ntre ndatoririle fundamentale ceteneti. Codul Fiscal (Legea 571/2003 cu modificrile i completrile ulterioare) strnge la un loc principiile generale ale fiscalitii, raportul dintre legea romn i tratatele internaionale cu privire la impunere, inclusiv conveniile de evitare a dublei impuneri, principalele impozite i taxe din sistemul fiscal romnesc. Prevederile Codului Fiscal prevaleaz asupra oricror alte dispoziii cuprinse n alte acte normative romneti, legiuitorul a impus Codul Fiscal ca reglementare intern suprem n domeniul fiscal, dar dispoziiile Codului Fiscal se subordoneaz oricror acte internaionale la care Romnia este parte. Codul de procedur fiscal (O.G. nr. 92/2003 cu modificrile i completrile ulterioare) concentreaz toate reglesmentrile legale procedurale care in de administrarea impozitelor i taxelor, respectiv nregistrarea contribuabililor, declararea impozitelor i taxelor, stabilirea, verificarea i colectarea impozitelor i

G. Morse, D. Williams, Principles of Tax Law

taxelor, soluionarea contestaiilor formulate de contribuabili mpotriva actelor administrative fiscale. Mai exist i alte legi speciale, cum ar fi: Codul Vamal 2, Legea nr.146/1997 cu modificrile i completrile ulterioare privind taxele judiciare de timbru3, Ordonana Guvernului nr. 12/1998 privind taxele de timbru pentru activitatea notarial4 etc. Reglementrile secundare, respectiv Normele, Instruciunile i Regulamentele de aplicare ale legislaiei fiscale, adoptate prin Hotrre de Guvern ori prin Ordin al Ministrului finanelor Publice, detaliaz n amnunt modul de aplicare a normelor fiscale sau procedural fiscale, coninnd reglementari i, uneori, chiar lmuriri necesare, n absena crora aplicarea legislaiei fiscal ar fi dificil. Deciziile Comisiei fiscale centrale constituite la nivelul Ministerului Finanelor Publice, a crei raiune de funcionare este interpretarea unitar a reglementrilor fiscale sunt obligatorii doar pentru organele fiscale, modul de interpretare a legii fiscale cuprinse ntr-o Decizie a Comisiei putnd fi infirmat pe cale judiciar prin hotrre judectoreasc. 1.4.Raporturile juridice fiscale Raporturile juridice fiscale sunt reglementate n baza normelor juridice ce privesc colectarea veniturilor fiscale ale statului. Raporturile juridice fiscale se formeaz n procesul de impunere ce presupune colectarea veniturilor la bugetul statului de la persoane juridice i persoane fizice Exist dou categorii de raporturi juridice fiscale: - raporturi de drept material fiscale - raporturi de drept procedural fiscal. Raportul de drept material fiscal are n coninutul su drepturile i obligaiile prilor legate de perceperea impozitelor, perceperea5 dobnzilor i penalitilor, dreptul la restituirea impozitelor i taxelor, dreptul la rambursarea T.V.A. i obligaiile corelative de declarare a materiei impozabile, a bunurilor deinute i veniturilor realizate impozabile ori taxabile etc Raportul de drept procedural fiscal are n coninutul su acele drepturi i obligaii legate de aciunile administrative, administrativ-jurisdicionale i procesual- civile legate de activitatea de administrare a impozitelor i taxelor. Raporturile juridice fiscale cuprind n structura lor urmtoarele elemente: subiecte, coninut i obiect. 1) Subiectele raporturilor juridice fiscale sunt, pe de o parte, statul, prin organele fiscale nvestite cu atribuii specifice realizrii veniturilor fiscale, iar pe de alt parte, persoanele juridice sau persoanele fizice obligate s plteasc impozitele, taxele i celelalte venituri ale bugetului de stat6. Statul este reprezentat, la nivel central, de Ministerul Finanelor Publice prin Agenia Naional de Administrare Fiscal i unitile sale teritoriale, care reprezint organele fiscale ale statului. La nivel local, unitile administrativ-teritoriale sunt reprezentate n raporturile juridice fiscale de autoritile administraiei publice locale, precum i de compartimentele de specialitate ale acestora, n limita atribuiilor delegate de ctre autoritile respective.
Noul Cod vamal a fost adoptat prin Legea nr.86/2006 publicat n Monitorul Oficial nr.350 din 19 aprilie 2006. A se vedea Monitorul Oficial nr.173 din 29 iulie 1997, cu modificrile i completrile ulterioare. A se vedea Monitorul Oficial nr.586 din 7 august 2002(actul normativ republicat) 5 Prin percepere, n sens fiscal, se nelege stabilirea impozitelor. 6 Art. 17 C. proc. fisc.
2 3 4

Contribuabilul este orice persoan fizic ori juridic sau orice alt entitate fr personalitate juridic ce datoreaz impozite, taxe, contribuii i alte sume bugetului general consolidat, n condiiile legii. 2) Coninutul raporturilor juridice fiscale l constituie drepturile i obligaiile subiectelor participante. Principalele drepturi ale statului sunt: - dreptul de a institui venituri fiscale (taxe i impozite); - dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adugat, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, denumite de legiuitor creane fiscale principale; - dreptul la perceperea dobnzilor i penalitilor de ntrziere, n condiiile legii, denumite creane fiscale accesorii. Principalele obligaii ale contribuabililor (obligaii fiscale) sunt urmtoarele: - obligaia de a declara bunurile i veniturile impozabile; - obligaia de a calcula i de a nregistra n evidenele contabile i fiscale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat; - obligaia de a plti la termenele legale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat; - obligaia de a plti dobnzi i penaliti de ntrziere, aferente impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat (accesorii); - obligaia de a calcula, de a reine i de a nregistra n evidenele contabile i de plat, la termenele legale, impozitele i contribuiile care se realizeaz prin stopaj la surs (ex.contribuii sociale ale angajailor i impozitul pe salarii) etc. Principalele drepturi ale contribuabililor sunt: - dreptul de a pretinde stabilirea impunerii i modalitii de plat n conformitate cu dispoziiile actelor normative care reglementeaz fiecare venit fiscal; - dreptul de a pretinde stabilirea impunerii i modalitii de plat n conformitate cu dispoziiile actelor normative care reglementeaz fiecare venit fiscal, - dreptul de a beneficia de nlesnirile legale (scutiri, reduceri, amnri, ealonri de plat etc.); - dreptul de a contesta actele cu caracter individual ale organelor de control fiscal pe care le consider neconforme cu legea. Obligaiile corelative ale organelor statului cu atribuii fiscale sunt: - de a stabili, ncasa i urmri numai venituri fiscale legal datorate; - de a acorda, la cererea justificat a persoanelor interesate, nlesnirile prevzute de actele normative; - de a rezolva n mod corespunztor orice contestaie depus de subiectele de drept obligate fa de bugetul de stat. 3) Obiectul raporturilor juridice fiscale l reprezint stabilirea i prelevarea la bugetul general consolidat a impozitelor, taxelor i altor contribuii datorate de ctre debitorii fiscali.

Capitolul II
4

Sistemul fiscal Sistemul fiscal este un produs al gndirii, deciziei i aciunii factorului uman, ca urmare a evoluiei societii umane, creat iniial pentru a rspunde unor obiective financiare, la care ulterior s-au adugat obiective de natur economico-social. Sistemul fiscal reprezint totalitatea impozitelor i taxelor provenite de la persoanele juridice i persoanele fizice care alimenteaz bugetele publice7. Sistemul fiscal presupune o varietate de impozite, taxe i alte vrsminte obligatorii, care provin de la persoane fizice sau juridice, sarcina fiscal fiind suportat de masa populaiei, mai ales prin intermediul preurilor. Pentru o bun funcionare a economiei, este necesar asigurarea unei stabiliti a sistemului fiscal. Frecventele modificri i completri care se aduc reglementrilor fiscale creeaz greuti n cunoaterea corect i aplicarea unitar a legislaiei fiscale. De asemenea, prin acest fenomen se creeaz i o stare de nencredere i nesiguran investitorilor interni i strini pentru soarta investiiei pe care intenioneaz s-o fac8. Sistemul fiscal constituit n Romnia dup revoluie a fost conceput i organizat pe trei componente independente a. Impozite, taxe si contribuii ca venituri ale statului b. Mecanismul fiscal c. Aparatul fiscal a) Impozitele, taxele si contribuiile, reprezint resurse financiare publice ce se constituie i se gestioneaz printr-un sistem unitar de bugete i anume: bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, bugetul trezoreriei statului i bugetele altor instituii publice cu caracter autonom (Parlamentul, Preedinia Romniei, Guvernul, ministerele .a.) n condiiile asigurrii echilibrului financiar. Bugetul de stat, prezentat sub forma unei balane economice prevede i autorizeaz veniturile (sau incasrile) i cheltuielile anuale ale statului. Ca document de sintez, bugetul de stat este un act autorizat de ctre Parlament i reflect marile categorii de resurse i cheltuieli ale statului, constituind forma principal de manifestare a politicii sale financiare. b) Mecanismul fiscal presupune utilizarea de metode de impunere: tehnici i instrumente specifice, privind formarea veniturilor fiscale ale statului. Impunerea, ca ansamblu de operaiuni prin care se stabilesc obligaiile platitorilor de impozite ctre stat, const n identificarea tuturor categoriilor de persoane fizice i juridice ce dein sau realizeaz un anumit obiect impozabil, evaluarea bazei de calcul i cuantumul acestuia. Obligaiile cetenilor decurg din nsi Constituia rii "Cetenii au obligaia s contribuie prin impozite i taxe la cheltuielile publice. Sistemul legal de impunere trebuie s asigure aezarea just a sarcinilor fiscale". Impozitele, taxele i alte venituri ale bugetului de stat se stabilesc doar prin lege. Aceasta presupune ca intreaga activitate de impunere, de urmrire i de percepere a impozitelor i taxelor const de fapt n aplicarea i respectarea intocmai a unor prevederi legale. Orice abatere, voit sau nu, nseamn nclcare a legii i trebuie sancionat .

CAPITOLUL III
I. Condor, Drept financiar i fiscal, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1996, p. 147. Codul Fiscal (Legea nr. 571/2003) prevede n acest sens, n art. 4: Prezentul cod se modific i se completeaz numai prin lege, promovat, de regul, cu 6 luni nainte de data intrrii n vigoare a acesteia. Orice modificare sau completare la prezentul cod intr n vigoare cu ncepere din prima zi a anului urmtor celui n care a fost adoptat prin lege.
7 8

Fiscalitatea 3.1. Definiia fiscalitii Fiscalitatea este format din totalitatea taxelor i a impozitelor reglementate prin acte normative. Fiscalitatea mai poate fi definit i ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor i contribuiilor de ctre autoritile publice n scopul realizrii funciilor social-economice ale statului9. 3.2.Nivelul i structura fiscalitii Nivelul fiscalitii l reprezint mrimea taxelor i impozitelor. ntruct mrimea impozitelor, n expresie nominal, este puternic influenat de procesul inflaionist, pentru a aprecia nivelul fiscalitii este mai concret indicatorul care exprim partea din produsul intern brut care este prelevat la dispoziia statului pe calea impunerii. Mrimea prelevrii este dependent de anumii factori, printre care: a) ponderea sectorului public n producia industrial a rii; b) nivelul cotelor de impozit; c) dimensiunile nevoilor fiscale i ale mijloacelor de acoperire a acestora; d) proporiile evaziunii fiscale. Structura fiscalitii este reprezentat de diversitatea impozitelor i taxelor prin intermediul crora statul colecteaz veniturile fiscale. Este de observat, pentru ultimii ani, o echilibrare a impozitelor directe i a celor indirecte n cadrul politicii fiscale duse de rile dezvoltate. 3.3.Principiile generale ale fiscalitii societii libere Principiul individualitii.Dac se admite principiul democratic dup care individul constituie obiectivul suprem, atunci organizarea vieii n societate nu apare ca un obiectiv de sine stttor, ci numai ca un mijloc prin care s se asigure o puternic dezvoltare a personalitii individului. Principiul de nediscriminare. Impozitul trebuie stabilit n condiiile unor reguli identice pentru toi contribuabilii. Orice msur fiscal care este discriminatorie, ntr-un mod direct sau indirect, este incompatibil cu principiile unei societi libere. Principiul de impersonalitate.cest principiu semnific faptul c prelevarea nu trebuie s implice cercetri de tip inchizitorial asupra persoanelor sau gestiunii ntreprinderilor, innd cont c finalitatea vieii ntr-o societate liber trebuie s fie respectul persoanei. Principiul de neutralitate.Conform acestui principiu, impozitul trebuie s fie favorabil unei economii eficiente. Principiul de non-arbitru.Impozitul trebuie s fie prelevat dup principii simple, clare i care s nu lase loc arbitrariului.

D. D. aguna, Drept financiar i fiscal, Ed. All Beck, Bucureti, 2003, p. 345.

Capitolul IV Politica fiscal 4.1.Noiunea i sfera politicii fiscale Prin politica fiscal se inelege volumul i proveniena surselor de alimentare a fondurilor publice, metodele de prelevare care urmeaz a fi utilizate, obiectivele urmrite, precum i mijloacele de realizare a acestora10. Cu alte cuvinte politica fiscal este un mixaj intre modalitatile de procurare a resurselor la dispozitia statului si cele privind destinatiile ce se dau acestor resurse, in indeplinirea functiilor si sarcinilor ce-i revin11. Sub aspectul originii sale n plan lingvistic, se poate admite c fiscalitatea i are rdcinile n cuvntul fiscus din limba latina, cu circulaie n imperiul roman timpuriu, care avea n elesul de - paner (cos) folosit pentru colectarea veniturilor ce formau cmara Principelui i acopereau cheltuielile sale, coexistnd o vreme cu tezaurul aflat la dispoziia Senatului. Subordonarea Senatului de ctre mprat a condus ns i la contopirea celor dou entiti prin nglobarea resurselor tezaurului (public) cu cele ale fiscului i implicit a destinaiilor date acestor resurse financiare publice, denumite generic resurse fiscale, pentru finanarea cheltuielilor publice. Politica fiscal este o component a politicii financiare a statului, care cuprinde, att ansamblul reglementarilor privind stabilirea i perceperea impozitelor i taxelor i concretiznd opiunile statului n materie de impozit i taxe, ct i deciziile privind cheltuielile publice ce se finaneaz. Dar, componentele sale trebuie concertate cu cele de politic bugetar sau monetar, respectiv cu politica preurilor i cu cea a ocuparii forei de munc etc., pentru a se integra n politica general. Politica fiscal i poate pune amprenta, influennd asupra derulrii proceselor economico-financiare i implicit asupra evoluiei ntregii societi. Dar, la rndul su, ea este condiionat de mediul economic, printr-o serie de factori, dintre care se remarc: starea economiei, raporturile dintre sectorul public i cel privat, nivelul veniturilor cetenilor etc Prin intermediul politicii fiscale se poate aciona n sensul protejrii, ncurajrii anumitor ramuri economice astfel: stimularea agenilor economici spre realizarea de investiii n anumite domenii; creterea calitii i a competitivitii produselor; stimularea exportului; protejarea mediului nconjurtor etc. 4.2.Teoria politicilor fiscale Prin politica fiscal se stabilete, n primul rnd, volumul resurselor financiare ale statului necesare realizrii funciilor i sarcinilor sale; mrimea lor este dat de cuantumul cheltuielilor publice aferente perioadei respective. Proveniena resurselor financiare este vizat de asemenea de politica fiscal, principala component fiind dat de resursele interne i numai n completarea acestora de resursele externe. O coordonat major a politicii fiscale este rata fiscalitii. Maximizarea veniturilor ncasate din impozite trebuie privit din dou puncte de vedere, pe de o parte, din punct de vedere al nivelului de impozitare pn la care exist un grad de suportabilitate din partea populaiei i, pe de alt parte, din punct de vedere al gradului n care se ncaseaz impozitele cuvenite bugetului de stat. Trebuie avut n vedere
10 11

Gh. Manolescu, Politici monetare i fiscale, Ed. Universitii Ecologice, Bucureti, 1997, p. 144. Iulian Vcrel i colectiv, Finane publice, Editura Didactic i Pedagogic, Ediia a IV -a, Bucureti, 2003

faptul c, n cazul unei impozitri mai uoare, se obine un grad mai mare de ncasare (gradul de conformare voluntar a contribuabililor plata integral , benevol i la termeneste mai ridicat), ceea ce face ca veniturile obinute de stat sa fie mult mai mari, n unele cazuri, fa de cele obinute n situaia unei fiscaliti apstoare, n care gradul de ncasare este mult mai mic, i care conduce, de regul, la creterea cheltuielilor cu ncasarea impozitelor (crete numrul persoanelor care risc n sustragerea de la plata impozitelor impunndu-se, deci, att o mrire a aparatului fiscal ct i o intensificare a aciunilor de control). n general, se consider c un impozit cu o arie larg de cuprindere i cu cote sczute are un randament mai ridicat dect un impozit cu o arie restrns i cu cote ridicate. Avnd n vedere diversele tipuri de impozite, se poate face aprecierea c impozitele percepute prin metoda stopajului la surs genereaz cele mai mici costuri cu ncasarea i descoperirea cazurilor de evaziune fiscal. La extrema opusa se situeaz accizele, aceste impozite fiind generatoare de cele mai mari cheltuieli cu ncasarea lor i n special cu descoperirea cazurilor de evaziune fiscal. n cazul acestor impozite tentaia de sustragere, chiar in condiii de risc maxim, de la plata obligaiilor fiscale, prin diferite forme, este foarte mare, datorit veniturilor uriae ce se pot obine prin eludarea legii, venituri generate de cotele de impunere foarte ridicate i de modalitatea de calcul, n cascad, a acestora. 4.3.Condiionarea fiscal a finanrii deficitului fiscal Rezolvarea problemelor legate de echilibrul fiscal se realizeaz n strns legatur cu politica fiscal. Rolul politicii fiscale const n a accepta sau nu dezechilibre fiscale (deficite fiscale). Modalitile de finanare a deficitului fiscal sunt emisiunea monetar (procedeu nedorit, deoarece este generator de fenomene inflaioniste) sau mprumuturile de stat. 4.4.Intervenionismul fiscal Politica fiscal dispune de numeroase prghii de influenare a proceselor economice. Drept urmare exista o diversitate de intervenii fiscale care au drept rezultat multitudinea avantajelor fiscale, destinate s favorizeze anumite categorii de persoane sau s ncurajeze anumite activiti. Ele se acord sub forma exonerrilor, deducerilor sau reducerilor fiscale i vizeaz obiective diferite: investiii productive, achiziionarea de locuine etc. Un alt scop al intervenionismului fiscal ar fi suprimarea sau restricionarea complet a produciei anumitor bunuri. Astfel, statul intervine indirect i n sfera consumului. Nu conteaz dac acest obiectiv este urmrit prin impunerea de impozite speciale, sau prin scutirea anumitor produse de un impozit general, sub incidena cruia cad toate celelalte produse, sau acele produse pe care consumatorii le-ar fi preferat, n absena unei discriminri fiscale. Opus politicii fiscale intervenioniste este politica fiscal de neutralitate, care presupune ca impozitele s nu influeneze n nici un caz activitatea economic, investiiile, schimburile comerciale etc. 4.5.Structurile instituionale ale politicii fiscale Aparatul fiscal cuprinde totalitatea organelor fiscale i de control ale statului ale cror atribuii constau n stabilirea impunerii, urmrirea i ncasarea impozitelor i taxelor, precum i controlul respectrii legalitii n acest domeniu. Statul se implic n activitatea fiscal la nivelul celor trei puteri n stat.Parlamentul emite legile fiscale, Guvernul le pune n aplicare, iar puterea judectoreasc soluioneaz litigiiile nscute n aplicarea legilor fiscale.

n cadrul administraiei publice, instituia de specialitate prin care Guvernul i ndeplinete atribuiile n domeniul fiscal este Ministerul Finanelor, prin organismele sale centrale i teritoriale. La nivel central, Ministerul Finanelor este constituit din direcii de specialitate, cum ar fi: Autoritatea Naional de Administrare Fiscal, Garda Financiar, Trezoreria, Direcia General a Vmilor etc. La nivel teritorial, i desfoar activitatea la nivelul unitilor administrativ teritoriale.Astfel, la nivel de jude exist direciile generale ale finanelor publice, la nivel de municipiu exist admistraiile financiare, la nivel de ora avem circumscripiile financiare, iar la nivel de comun avem percepiile rurale. 4.6.Principiile politicii fiscale12 Pentru a rspunde anumitor cerine de calitate i performan, sistemele fiscale moderne, trebuie s fie organizate i s funcioneze pe baza unor principii unanim acceptate. Economistul Adam Smith a formulat patru principii, care, n opinia sa, ar trebui s stea la baza politicii fiscale a statului i anume: justeea impunerii (echitatea fiscal), certitudinea impunerii, comoditatea perceperii impozitelor i randamentul fiscal13. Principiul impunerii echitabile n funcie de gradul de cuprindere a subiectelor i a materiei impozabile, impunerea poate fi calificat ca fiind general atunci cnd se intinde asupra tuturor claselor i pturilor sociale n ce privete veniturile ori averea acestora sau parial, atunci cnd unele clase sau pturi sociale beneficiaz de anumite faciliti fiscale (scutiri sau reduceri de impozite). Vorbind despre principiul impunerii echitabile, este necesar s se fac distincie ntre egalitatea n faa impozitului i egalitatea prin impozit. Un sistem fiscal modern trebuie s urmreasc att echitatea orizontal, respectiv tratament fiscal identic pentru cei care sunt n esen egali din punct de vedere a capacitii de plat, ct i echitatea pe vertical, respectiv tratament fiscal diferit pentru persoanele diferite, urmrindu-se o redistribuire a veniturilor ntre membrii societii, n scopul diminurii sau nlturrii inegalitilor generate de mecanismul pieei. Dac, n ceea ce privete asigurarea echitii pe orizontal, aceasta este, n general, bine acceptat i apreciat, n privina echitii verticale apar controverse legate de modalitile posibile de realizare a redistribuirii veniturilor, redistribuire considerat de unii arbitrar. n Romnia egalitatea fiscal este consfinit prin Constituie, astfel sistemul legal de impuneri trebuie s asigure aezarea just a sarcinilor fiscale. n practica financiar sunt cunoscute mai multe feluri de impunere i anume: n cote fixe i n cote procentuale (proporionale, progresive i regresive). Principiul politicii financiare Atunci cnd introduce un nou impozit, statul urmrete ca acesta s aib un randament fiscal ridicat, s fie stabil i s fie elastic. Pentru ca un impozit s fie considerat ca avnd randament fiscal ridicat, este necesar ca acesta s fie universal, adic s fie pltit de ctre toate persoanele care realizeaz venituri din aceeai surs sau care posed acelai gen de avere i s cuprind ntreaga materie impozabil, s nu fie susceptibil de evaziuni ori fraude fiscale i s nu reclame cheltuieli mari de percepere. Un impozit este stabil atunci cnd nu este influenat de oscilaiile provocate de conjuncturile socio-economice.
Principiile de reglementare a fiscalitii au cunoscut, pentru prima oar n istoria postdecembrist, o consacrare legislativ n art. 3 din Codul fiscal. 13 A. Smith, Avuia naiunilor, vol. II, Ed. Academiei Republicii Populare Romne, Bucureti, 1965, p. 242-244.
12

Impozitul este elastic atunci cnd este capabil s se adapteze nevoilor fiscale, adic s fie la dispoziia bugetului: s fie majorat cnd cheltuielile fiscale cresc i s fie micorat atunci cnd cheltuielile fiscale se reduc. Literatura de specialitate a impus i alte principii, care se adaug celor expuse anterior, principii ce trebuie ndeplinite de un sistem fiscal modern, i anume: Principiul stabilitii - reflectnd maxima fiscal potrivit creia un impozit bun este un impozit vechi, respectarea acestui principiu constituie, nu numai, o cerin pentru asigurarea eficienei ncasrii impozitelor dar i pentru a permite contribuabililor luarea deciziilor de investiii n condiii de certitudine, din punct de vedere al legislaiei fiscale. Principiul flexibilitii, parial n contradicie cu principiul stabilitii, este foarte important n condiiile n care fiscalitatea este utilizat ca mijloc de politic conjunctural, impozitul, a crui baz de impozitare este sensibil la evoluia activitii economice, putnd s joace, astfel, un rolul de stabilizator economic automat. Principiul simplicitii, devenit prioritar n rile care au trecut la reforma rea sistemelor fiscale n ultimii ani, are n vedere faptul c un impozit este mai uor de administrat, mai uor de neles i deci susceptibil de a fi mai uor acceptat de contribuabili cu ct acesta este mai simplu, fr s conin prea multe excepii de la regula general. Principiul certitudinii se refer la faptul c orice contribuabil trebuie s tie, dinainte, termenele, modalitile i cuantumul obligaiilor sale fiscale, n felul acesta acionndu-se pe linia creterii ncasrilor bugetare. Principiul comoditii se refer la faptul c impozitele trebuie s fie percepute la termenele i dup o procedur ct mai convenabil pentru contribuabili. n acest sens, impozitele percepute prin metoda stopajului la sursa sunt de preferat. Principiul neutralitii cere ca impozitele s fie selecionate, legiferate i aplicate n aa fel nct s reduc la minim influena acestora asupra deciziilor economice. Din optica statului, aceasta neutralitate nu trebuie radicalizat, impozitele urmnd a fi folosite pentru corectarea ineficienei diverilor ageni economici i, n general, pentru atingerea unor obiective economice, sociale, etc. 4.7.Instrumentele de realizare a politicii fiscale Instrumentele politicii fiscale se constituie i acioneaz n procesul de aplicare a impozitelor i taxelor i se manifest prin mecanismele i procedurile fiscale. Exemple de instrumente fiscale: a) numrul i varietatea impozitelor utilizate; b) diversitatea facilitilor fiscale (reduceri, scutiri, deduceri). Clasificarea impozitelor este fcut n funcie de mai multe criterii, cum sunt: - forma de percepere: n natur sau n bani; - obiectul impunerii: averea, venitul sau cheltuielile; - scopul urmrit, care mparte impozitele n financiare i de ordine; - frecvena ncasrii vizeaz impozitele permanente sau cele incidentale; - ocul administrrii impozitelor este dat de nivelul local, naional, federal sau al statelor membre; - trsturile de fond i de form care grupeaz impozitele n directe i indirecte. 4.7.1. Impozitele directe14 Aceste impozite se aeaz i se percep direct de la surs (subiecii pltitori), viznd existena venitului sau a averii. Ele se mpart n:
14 Principalele impozite directe reglementate de Codul fiscal (Legea nr. 51/2003) sunt: impozitul pe profit, impozitul pe dividende, impozitul pe veniturile realizate n Romnia de nerezideni, impozitul pe veniturile microntreprinderilor, impozitul pe veniturile obinute de persoanele fizice (impozitul pe salarii, impozitul pe veniturile liber-profesionitilor, impozitul pe veniturile obinute din cedarea folosinei bunurilor, impozite i taxe datorate administraiilor locale etc.).

10

impozite reale, care sunt stabilite n legtur cu obiectele materiale impozite personale, care au legtur cu situaia personal a contribuabilului, aezndu-se asupra venitului sau averii. Prin modul de aezare a acestor impozite, se urmrete repartizarea echilibrat a sarcinilor fiscale asupra contribuabililor. n cadrul impozitelor directe se disting impozitul pe venitul persoanelor fizice, impozitul pe venitul persoanelor juridice i impozitul pe avere. 4.7.2. Impozitele indirecte Impozitele indirecte i definesc i delimiteaz pltitorii n calitate de consumatori ai bunurilor i serviciilor, fiind suportate de ctre acetia, indiferent de veniturile, profesia sau situaia personal. Aceste impozite afecteaz puterea de cumprare a consumatorului, fiind prevzute n cote procentuale asupra valorii mrfurilor vndute sau serviciilor prestate. Impozitele indirecte cuprind taxa pe valoarea adugat, taxele de consumaie, taxele vamale, monopoluri fiscale, precum i diferite alte taxe. 4.8. Efecte ale fiscalitii 1) Frauda i evaziunea fiscal. Economia subteran mbrac diverse forme de manifestare, caracterizate prin sustragerea de la plata impozitelor, fiind determinat de nivelul ridicat al impozitelor i al contribuiilor sociale. Un exemplu elocvent l constituie munca la negru, care permite celui ce o efectueaz s ctige venituri (principale sau complementare) nedeclarate, n timp ce efectuarea acesteia n cadrul unei activiti salariale mpiedic patronul s se sustrag de la plata taxelor sociale. Cu ct diferena dintre remunerarea net efectiv, primit de salariat (salariul brut minus cotizaiile sociale ale salariailor) i preul global al forei de munc (salariul brut plus cotizaiile pltite de patron) este mai mare, cu att crete interesul angajatorului de a recurge la aceast form de munc. Rezult, evident, pierderi de venit pentru autoritile publice n general i pentru cele de protecie social n special. 2) Riscul de inflaie prin fiscalitate. Acest risc este legat de orice cretere a impozitelor sau cotizaiilor sociale care are tendina de a se repercuta asupra procesului de determinare a preurilor i salariilor i de a alimenta inflaia. Deteriorarea competitivitii internaionale. Pentru rile cu o economie dezvoltat, competitivitatea ntreprinderii, capacitatea de a nfrunta cu succes concurena internaional, constituie un factor determinant al creterii economice i al nivelului de ocupare a forei de munc. Acesta este motivul pentru care prioritatea competitivitii constituie un obiectiv major al autoritilor publice. Reversul medaliei l-ar constitui faptul c o cretere a prelevrilor obligatorii, suportate de ctre ntreprinderi, risc s aduc prejudicii competitivitii lor, repercutndu-se n preurile produselor, diminund capacitatea de autofinanare i, implicit, capacitatea lor de investiie i de modernizare. 4.9. Obiectivele politicii fiscale i armonizarea politicii fiscale n context internaional Scopul realizrii pieei comune i a uniunii monetare a antrenat schimbri n ceea ce privete fiscalitatea. nlturarea restriciilor privind mobilitatea capitalului a generat teama c baza impozabil la nivel naional se poate reduce prin migraia acesteia ntre statele membre, datorit concurenei fiscale dintre acestea, ceea ce va afecta grad de ocupare i capacitatea de a asigura protecia social. De aici s-au conturat obiectivele politicii fiscale: A. Cel mai important obiectiv pe termen lung const n nlturarea diferenelor n ceea ce privete cotele i metodele de aplicare al impozitelor indirecte. Obiectivul vizeaz TVA i accizele.
11

B. 1. n domeniul fiscalitii directe, se urmrete n principal minimizarea posibilitilor de evaziune i evitarea dublei impuneri, pe baza acordurilor bilaterale ntre statele membre. B. 2. Scopul avut n vedere de msurile de armonizare a politicii fiscale const n evitarea efectelor negative ale concurenei ntre statele membre, n special evitarea transferului bazei fiscale prin fenomenul de migraie a firmelor aflate n cutarea regimului fiscal cel mai favorabil. C. Tratatul de la Maastricht limiteaz strict posibilitatea guvernelor de a finana cheltuielile publice prin creterea datoriei publice. Prin Pactul de Cretere i Stabilitate, statele membre participante la zona euro nu trebuie sub nici o form s ruleze deficite bugetare peste nivelul de 3% din PIB. Scopul general al pactului este pstrarea bugetelor echilibrate la nivelul de ciclu economic. Dei au acceptat n principiu obiectivele politicii fiscale a UE, totui, guvernele statelor membre au fost reticente n ceea ce privete paii principali spre armonizarea fiscal, iar Pactul de Cretere i Stabilitate prevede c deciziile cu privire la aceasta trebuie adoptate cu unanimitate n Consiliul Europei. Pentru c, pe de o parte, politica fiscal este privit ca o component a suveranitii naionale, iar sistemele fiscale ale statelor membre se deosebesc substanial, datorit diferenelor n ceea ce privete structurile economice i sociale ale acestora i diferenelor conceptuale privind rolul fiscalitii, n general, i al unui anumit impozit, n particular. De exemplu: gradul general al fiscalitii i al contribuiilor sociale, ca procent n PIB, variaz ntre 34%, n Grecia, i aproape 55%, n Suedia, media UE fiind 42,6%. Impozitele directe, formate n principal din impozitul pe venitul persoanelor fizice i cel pe profitul companiilor, variaz ntre 9% din PIB n Grecia, la peste 32% n Danemarca, media UE fiind 13,7%. Impozitele indirecte, formate n principal din TVA i accize, variaz ntre 11% din PIB, n Spania, i peste 19%, n Danemarca, me dia UE fiind 13,8%. Iar contribuiile sociale variaz de la 1,7% din PIB, n Danemarca, la peste 19%, Frana, media UE fiind 15,1%. Privit n ansamblu, Uniunea Europeana este o zon cu fiscalitate ridicat, n anul 2007, rata fiscalitii, calculat ca pondere a veniturilor totale colectate n PIB, n toate cele 27 state europene, situndu-se la nivelul de 39,6%, calculat ca medie ponderat. Aceast valoare este cu pn la 13% mai mare decat media SUA sau a Japoniei. Aceasta medie ridicat nu dovedete ns c toate statele membre au o fiscalitate mare, dimpotriv, opt dintre statele membre au un nivel al fiscalitii de sub 35% din PIB. Per total, diferenele dintre nivelul fiscalitii ntre statele europene sunt semnificative; media, incluznd i contribuiile la asigurrile sociale, nregistreaz diferene de peste 20%, de la nivelul de 51,3% n Suedia la sub 28% n Romnia, dovedind diferene semnificative ntre statele Uniunii n ceea ce privete rolul statului n economie.15

15

Tatiana Moteanu, Structura fiscal i impunerea echilibrat, Revista Tribuna Economic

12

Capitolul V Particularitile veniturilor publice 5.1.Noiunea de venit bugetar Veniturile generale ale statului sunt formate din totalitatea resurselor banesti instituite prin lege, ce alcatuiesc sistemul veniturilor bugetare. Natura juridica si continutul economico-financiar ale veniturilor bugetare sunt determinate de natura si caracterul oranduirii sociale, de formele de proprietate asupra mijloacelor de productie, de nivelul de dezvoltare a fortelor de productie, de sfera relatiilor marfa-bani, de actiunea legilor economico-financiare si de rolul si atributiile statului. Economico-financiar, veniturile bugetare reprezinta formele valorice concrete prin intermediul carora o parte din venitul national este concentrata la dispozitia statului. Juridic, veniturile bugetare sunt obligatii banesti, reglementate prin lege, in sarcina tuturor celor care realizeaza sau detin venituri si bunuri impozabile sau taxabile. Veniturile bugetare sunt considerate si creante de incasat de catre stat. 5.2.Debitorul sau subiectul impunerii Subiectul impunerii este persoana fizic, juridic sau orice entitate fr personalitate juridic, n sarcina careia sunt fixate obligaii de plat ctre bugetul general consolidat. Calitatea de subiect impozabil o au persoanele care realizeaza venituri sau posed bunuri impozabile. Persoanele fizice sau juridice strine care obin venituri sau posed bunuri impozabile pe teritoriul rii sunt obligate s plteasc n general aceleai impozite i taxe ca i persoanele romne, aplicndu-se principiul egalitii. n acest sens putem nelege de ce trebuie considerate contribuabili i persoanele care beneficiaz n mod continuu de ctigurile sau foloasele aduse de anumite bunuri, venituri sau alte valori fr a fi proprietari ai acestora, n msura n care acestea refuz s arate cine este proprietarul respectivelor bunuri, venituri sau valori (conf. art. 66 din Codul de procedur fiscal). 5.3.Obiectul sau materia impozabil Este reprezentat de veniturile sau bunurile impozabile ori taxabile. Venitul impozabil poate mbrca diferite forme: beneficiul sau profitul societilor comerciale, veniturile persoanelor fizice etc. Bunurile impozabile se pot constitui n: cldiri, terenuri etc. Unitatea de evaluare Unitatea de evaluare a venitului fiscal reprezint elementul care exprim cuantumul unitar al acestuia n raport cu baza sa de calcul. Cuantumul unitar al venitului se poate stabili n funcie de posibilitile tehnice determinate, de obiectul i de natura venitului, astfel: cota fix i cota procentual (proporional, progresiv sau regresiv). Unitatea de impunere Este reprezentant de unitatea n care se exprim obiectul sau materia impozabil: leul (n cazul veniturilor), metrul ptrat sau hectarul (n cazul terenurilor) etc. 5.4.Asieta sau modul de aezare a venitului Asieta reprezint modalitatea de aezare a obiectului sau mrfii fiscale, identificarea subiectului i a materiei impozabile, evaluarea acesteia i stabilirea cuantumului de plat.
13

Aadar, prima operaiune n cadrul asietei o reprezint stabilirea obiectului impozabil, care const n cunoaterea i evaluarea materiei impozabile. Practica financiar cunoate dou ci principale de evaluare a materiei impozabile: evaluarea indirect (bazat pe prezumie) i evaluarea direct. Evaluarea indirect se poate realiza: - Pe baza semnelor (indiciilor) exterioare ale obiectului impozabil. - Pe calea evalurii forfetare. - Pe calea evalurii administrative. Evaluarea direct se poate face pe una din urmtoarele ci: - Pe baza declaraiei unei tere persoane. - Pe baza declaraiei contribuabililor. O a doua operaiune n cadrul aezrii impozitelor o constituie stabilirea cuantumului impozitului datorat de o persoan fizic sau juridic. Dup modul de stabilire a impozitului datorat, impozitele se pot grupa n impozite de repartiie i impozite de cotitate. 5.5.Colectarea venitului fiscal ncasarea venitului fiscal reprezint realizarea efectiv a acestuia i se poate face prin mai multe metode: - Metoda plii directe - Metoda reinerii i vrsrii (stopajul la surs) - Metoda aplicrii de timbre fiscale. Termenul de plat Termenul reprezint data la care sau pn la care un anumit venit trebuie s fie vrsat la bugetul public. Termenul de plat se poate stabili: - fie sub forma unui interval de timp (an, trimestru, lun etc.), situaie n care scadena (data limit) este ultima zi a perioadei respective; - fie sub forma unei zile de plat, situaie n care scadena coincide cu termenul de plat. 5.6.nlesnirile, drepturile i obligaiile debitorilor Sunt elemente expres i limitativ prevzute prin actele normative care reglementeaz venituri fiscale i se ine cont de ele la evaluarea bazei de calcul, n stabilirea cuantumului venitului fiscal, precum i la ncasarea acestuia. nlesnirile pot mbrca forma reducerilor, scutirilor, amnrilor i ealonrilor la plat acordate deintorului obiectului sau materiei impozabile; aceste nlesniri au ca scop stimularea valorificrii anumitor resurse materiale, produciei unor mrfuri i sporirea rentabilitii. Rspunderea debitorilor Reprezint aplicarea formelor rspunderii juridice administrative patrimoniale i penale n cazurile n care pltitorii svresc infraciuni sau contravenii n domeniul veniturilor fiscale.

14

Capitolul VI Principalele obligaii fiscale ale contribuabililor n Romnia Contribuabilii, persoane fizice sau juridice, au obligaia de a plti diverse impozite, taxe i contribuii generate de: - desfurarea activitii curente; - plata salariilor; - elemente patrimoniale (bunuri mobile i imobile); - alte obligaii. Obligaii generate de desfurarea activitii curente - impozitul pe profit; - accizele (taxele speciale de consumaie) la produsele din import i din impozitul la ieiul din producia intern i gazele naturale; - taxa pe valoarea adugat; - impozitul pe dividende; - impozitul pe venitul reprezentanelor firmelor strine n Romnia; - contribuia la fondul special pentru sntate; - contribuia la fondul special pentru dezvoltarea i modernizarea drumurilor publice; - taxe vamale; - impozitul pe profitul obinut din activiti comerciale ilicite sau nerespectarea Legii privind protecia consumatorilor. Obligaii generate de plata salariilor - contribuia pentru asigurrile sociale; - contribuia la fondul pentru ajutorul de omaj; - contribuia la fondul special pentru sntate, care se suport din C.A.S.; - contribuia la fondul de risc i accident; - impozitul pe salarii; - impozitul pe indemnizaii n cadrul asigurrilor sociale; - contribuia pentru pensia suplimentar. Obligaii generate de elemente patrimoniale - impozitul pe cldiri; - impozitul pe venitul agricol; - impozitul pe terenurile neagricole; - taxe asupra mijloacelor de transport; - taxe de metrologie; - taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat utilizate n alte scopuri dect pentru agricultur sau silvicultur; - taxa de intabulare pentru vnzrile de active. Alte obligaii A. taxe locale: - taxe pentru folosirea locurilor publice;
15

taxe pentru eliberarea certificatelor i autorizaiilor n domeniul construciilor; taxe pentru folosirea mijloacelor de publicitate, afiaj i reclam etc. B. taxe datorate statului pentru diferite servicii prestate: taxe de timbru; taxe consulare; taxe de protecie etc.

Capitolul VII Impozitele 7.1.Definirea impozitului Impozitul reprezint o contribuie bneasc obligatorie i cu titlul nerambursabil, datorat, conform legii, bugetului de stat de ctre persoanele fizice i persoanele juridice pentru veniturile pe care le obin sau bunurile pe care le posed16. Din coninutul definiiei rezult cteva elemente specifice: - contribuie bneasc17, - contribuie obligatorie, - contribuie cu titlu nerambursabil, - contribuie datorat conform dispoziiilor legale, - modalitate de participare a acestora la constituirea fondurilor generale ale societii. 7.2.Clasificarea impozitelor Impozitele se pot grupa dup diferite criterii: I. Dup forma n care se percep, se disting impozite n natur i impozite n bani. Impozitele n natur, caracteristice ornduirilor trecute, mbrcau forma prestaiilor sau drilor n natur18. Impozitele n bani reprezint forma modern i actual de impunere n statele cu economie dezvoltat. II. Dup obiectul impunerii, impozitele se pot grupa n impozite pe avere19, impozite pe venit20 i impozite pe cheltuieli21. III. Deosebit importan teoretic i practic prezint gruparea impozitelor n: directe i indirecte. IV. Dup scopul urmrit, impozitele se grupeaz n impozite financiare i impozite de ordine. Primele se instituie n scopul realizrii de venituri pentru stat, cele din urm vizeaz limitarea unei aciuni, atingerea unui el avnd caracter nefiscal. V. Dup frecvena cu care se realizeaz, impozitele pot fi permanente, adic atribuirea i perceperea lor prezint o anumit regularitate i incidentale (ntmpltoare), adic se instituie i se ncaseaz o singur dat. 7.2.1. Precizri referitoare la clasificarea n impozite directe i indirecte Impozitele directe se percep de la persoanele fizice sau juridice care, potrivit inteniei legiuitorului, trebuie s suporte, la anumite termene, sarcina fiscal stabilit pe baza datelor de
D. D. aguna, op. cit., p. 370. n condiiile statului modern, contribuia se realizeaz numai n form bneasc, spre deosebire de ornduirile statale anterioare, care percepeau impozite i n natur. 18 Albinritul, dijmritul, vinritul, podgonritul etc. 19 Impozite care se stabilesc asupra valorii bunurilor deinute sau asupra sporului de valoare al bunurilor din patrimoniul unei persoane (impozitul pe cldiri, pe terenuri, pe valorile mobiliare deinute). 20 Impozite pe salarii, pe veniturile din profesiunile liberale etc. 21 Impozitul pe lux i pe cifra de afaceri (n epoca modern taxa pe valoarea adugat i accizele).
16 17

16

care dispun organele fiscale privind persoanele, averea, posesiunea sau venitul fiecrui contribuabil i a cotelor fixate prin lege. Impozitele indirecte nu se stabilesc direct i nominativ asupra contribuabililor, ci se aaz asupra vnzrii bunurilor sau prestrii unor servicii. Impozitele directe vizeaz existena venitului sau averii, n timp ce impozitele indirecte vizeaz utilitatea acestora. n funcie de criteriile care stau la baza aezrii lor, impozitele directe se stabilesc asupra obiectelor materiale, fr s se in seama i de situaia personal a subiectului impozitului. Aceste impozite se mai numesc i obiective sau pe produs, deoarece se aaz asupra produsului obiectului impozabil. Impozitele directe personale, dimpotriv, in seama, n primul rnd, de persoana (subiectul impozitului), n legtur cu averea i veniturile acesteia sau indiferent de ele. De aceea, impozitele personale se mai numesc i subiective. Impozitele indirecte se pot grupa n: taxe de consumaie (accize), monopoluri fiscale, taxe vamale, taxa pe valoarea adugat etc. 7.2.2. Clasificarea impozitelor directe i indirecte Impozite directe reale: - impozit funciar; - impozit pe cldiri; - impozit pe activiti industriale; - impozit pe activiti comerciale i profesii libere; - impozit pe avere. Impozite directe personale: - impozit pe succesiuni; - impozit pe donaiuni; - impozit pe suflet (capitaie); - impozit pe obiecte de consum. Impozite indirecte a) Taxa pe valoarea adugat b) Taxe de consumaie (accize): - pe obiecte de lux; - pe alte bunuri; - impozit pe cifra de afaceri. c) Monopoluri fiscale - asupra produciei; - asupra vnzrii; - asupra produciei i vnzrii; - de import. d) Taxe vamale - de import; - de tranzit. 7.3.Impozitele directe 7.3.1. Caracterizarea general a impozitelor directe Printre cele mai rspndite impozite de tip real existente n practica financiar internaional, se numr impozitele avnd ca obiect al impunerii pmntul, cldirile, activitile economice cu caracter neagricol i micarea capitalului bnesc. Caracteristic pentru impozitele reale este faptul c acestea se stabilesc pe baza unor criterii exterioare, care dau o anumit imagine despre materia impozabil, dar nu i despre puterea economic a subiectului.
17

Diferenierea sarcinii fiscale n funcie de veniturile (averea) sau situaia personal a fiecrui subiect impozabil nseamn, de fapt, adoptarea sistemului de impunere personal. Impozitele personale astfel aprute sunt de dou feluri: - impozite pe venit; - impozite pe avere. 7.3.2. Trsturi caracteristice ale impozitelor pe venit La nceput, impozitele pe venit erau stabilite n cote extrem de reduse i se percepeau la un numr restrns de persoane. Cu vremea ns, cotele impozitelor au suferit majorri repetate, iar numrul persoanelor impuse a crescut n mod sistematic. Practica a consacrat impozite pe venit distincte pentru persoanele fizice i, respectiv, pentru cele juridice. 7.3.2.1. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice Urmatoarele categorii de venit obinute de persoanele fizice sunt supuse impozitrii conform Codului Fiscal al Romniei: - Veniturile din salarii - Veniturile din activiti independente - Veniturile din cedarea folosinei bunurilor (chirii) - Veniturile din pensii de peste 1.000 RON lunar - Veniturile din activiti agricole - Veniturile din premii i jocuri de noroc - Veniturile din investiii - Veniturile din tranzacii imobiliare - Veniturile din alte surse dect cele menionate mai sus. Veniturile din salarii Salariul constituie veniturile n numerar i/sau n natur primite de o persoan fizic n baza unui contract de munca. Salariul este impozitat la cota unica de 16%. Veniturile aferente salariilor cuprind indemnizaiile ptite conform clauzelor de non-concuren i beneficiile impozabile prevazute expres de legislaia romn aplicabil. Beneficiile impozabile includ: tichetele de mas, tichetele-cadou, tichetele de cre, tichetele de vacan, sumele reprezentnd pli compensatorii, utilizarea n scop personal a mainii i a telefonului de serviciu. Totodata, indemnizaiile de administrator primite de membrii Adunrii Generale a Acionarilor / Asociailor i ai Consiliului de Administraie sunt asimilate salariilor. Sunt considerate contribuabili urmtoarele persoane: - Angajaii societilor romneti (i Administratorii remunerai n baza contractelor de mandat), ai sucursalelor i reprezentantelor societilor strine; angajatorul are obligaia s calculeze, s rein i s vireze impozitele pe salarii, lunar. - Persoanele strine ce desfoar activiti n Romnia n baza unui contract de munc strin; acestea sunt obligate s depun o declaraie de venit lunar i s plteasc impozitul pe venit lunar pe baza salariului obinut din Romnia. Veniturile din activiti independente Veniturile din activiti independente sunt impozitate la cota unic de 16% (contribuiile sociale sunt deductibile) i cuprind, printre altele: 1) veniturile din activiti liber-profesioniste (este necesar autorizaie), inclusiv venituri din exercitarea profesiilor liberale; 2) veniturile din drepturile de proprietate intelectual; 1. Activiti liber-profesioniste Veniturile din activiti liber-profesioniste sunt impozitate pe baza intrrilor din registrele contabile n partid simpl pe care sunt obligai s le in persoanele care realizeaz activiti independente. Venitul net se calculeaz ca venit brut din care se scad cheltuielile
18

deductibile. Exist de asemenea alternativa c unii liber-profesioniti s fie impozitai pe baza unei cote de venit fixe anuale, comunicate anual de administraiile locale. Drepturile de proprietate intelectual Pltitorii de redevene trebuie s calculeze, s rein i s plteasc o cot de 10% impozit anticipat. Beneficiarul include venitul n declaraia de impunere anual pe baza careia autoritatea fiscal stabilete suma impozitului final (cota final de impozitare este de 16%). De asemenea, se poate opta (nca de la ncheierea contractului) pentru reinerea la surs a unui impozit final de 16%. Baza impozabil pentru veniturile aferente drepturilor de proprietate intelectual o reprezint venitul brut, din care se deduc contribuiile sociale obligatorii pltite i o sum egal cu 20% din venitul brut. n cazul veniturilor din crearea unor lucrri de art monumental, se admite o cheltuial deductibila egal cu 25% din venitul brut. Veniturile din chirii Venitul brut anual reprezint venitul obinut de proprietar n cursul anului, n funcie de prevederile contractului de nchiriere nregistrat la autoritile fiscale romne. Venitul net impozabil este determinat prin deducerea cotei de cheltuieli de 25% din venitul brut i este impozitat la cota unic de 16%. Persoanele care realizeaz acest tip de venit trebuie s efectueze pli trimestriale anticipate n cursul anului fiscal. Venitul obinut de contribuabili din mai mult de cinci contracte de nchiriere e considerat venit din activiti liber profesioniste i impozitat corespunzator. Veniturile din pensii Pensiile sunt impozabile la cota unic de 16% pentru sumele ce depaesc 1.000 RON pe lun. Contribuiile sociale obligatorii (contribuia la fondul de sntate de 5,5% ce se aplic pensiilor mai mari de 740 lei) sunt deductibile la calculul impozitului n Romnia. Veniturile din activiti agricole Urmtoarele activiti sunt considerate activiti agricole: - cultivarea i vnzarea florilor i legumelor, n sere i/sau ntr-un sistem irigat; - cultivarea i vnzarea de arbuti, plante decorative i ciuperci; - activiti viticole; - vnzarea produselor agricole neprelucrate ctre uniti specializate. Veniturile din activitile agricole sunt determinate pe baza cotei de venituri sau prin contabilitatea n partid simpl, aplicandu-se cota unic de 16% venitului impozabil. n cazul contribuabililor care realizeaz venituri din agricultur prin valorificarea produselor vndute ctre anumite uniti specializate de colectare, impozitul se calculeaz i se retine la sursa prin aplicarea cotei de 2% asupra valorii produselor livrate. Impozitul este final. Veniturile din premii Impozitul pe veniturile din premii este reinut la surs, fiind stabilit prin aplicarea unei cote de 16% asupra sumelor de peste 600 RON achitate pentru fiecare premiu. Veniturile din investiii a) Dividendele sunt impozitate la cota unic de 16%. b) Veniturile din dobnzi pentru conturile curente i depozite, indiferent de tipul depozitului, realizate ncepnd cu 1 iulie 2010, sunt impozitate cu 16%, impozitul fiind final. c) Ctigurile de capital se impun cu o cot de 16%. Obligaia calculrii i virrii impozitului reprezentnd plata anticipat trimestrial n contul impozitului pe ctigul net anual impozabil revine contribuabilului. Veniturile din tranzaciile imobiliare Veniturile din transferul de proprieti imobiliare se impoziteaz dupa cum urmeaz: Pentru proprietile imobiliare deinute o perioad mai mic de trei ani: - pentru valori de pn la 200.000 RON inclusiv, impozitul pe venit este de 3%;
19

pentru valori mai mari de 200.000 RON, impozitul pe venit este de 6.000 RON + 2% din suma ce depete 200.000 RON. Pentru proprietile imobiliare deinute o perioad mai mare de trei ani: - pentru valori de pna la 200.000 RON, impozitul pe venit este de 2%; - pentru valori mai mari de 200.000 RON, impozitul pe venit este de 4.000 RON + 1% din suma ce depete 200.000 RON. Nu se platete impozit pe venit pentru proprietile dobndite n baza unor legi speciale, pentru actele de donaie ntre rude pn la gradul trei, ntre soi i n cazul motenirilor, cu condiia ca procedura s fie finalizat n cel mult doi ani (se percepe un impozit pe venit de 1% dac procedura nu este finalizat n acest termen). Impozitul pe venit pltit pentru transferul de proprietate se va calcula la valoarea declarat de pri n documentele de transfer i se va reine de ctre notarul public. Dac valoarea declarat de pri este mai mica dect valoarea estimat stabilit n expertiza executat de Camera Notarilor Publici, impozitul pe venit se va calcula la valoarea de referin. Impozitul va fi virat pn la data de 25 a lunii urmtoare celei n care a fost re inut venitul. Veniturile din jocuri de noroc Impozitul pe veniturile din jocuri de noroc se stabilete prin aplicarea unei cote de 25% asupra venitului net. Impozitul calculat i reinut n momentul plii este final. Venitul net este suma care depete valoarea de 600 RON achitat de acelai organizator sau pltitor ntr-o singur zi. Alte venituri supuse cotei unice de impozit de 16% n aceast categorie sunt incluse urmtoarele tipuri de venituri impozabile (lista nefiind exhaustiv): - primele de asigurri achitate de pltitor n beneficiul unei persoane care nu are o relaie de munc cu platitorul primei de asigurri; - ctigurile de la societile de asigurri n urma ncheierii unui contract de asigurri ntre pri privind tragerile de amortizare; - veniturile acordate pensionarilor sub form de reduceri la achiziia de bunuri, servicii i alte drepturi, fotilor angajai, conform clauzelor din contractul de munc sau n baza unor legi speciale; - venitul realizat de persoane fizice sub form de onorarii pentru servicii de arbitraj comercial. Veniturile neimpozabile Principalele categorii de venituri neimpozabile sunt: - primele de asigurri achitate de pltitor n beneficiul unei persoane care nu are o relaie de munca cu pltitorul primei de asigurri; - Indemnizaia pentru concediul de maternitate, riscul maternal i creterea copilului (pn la doi ani) pltit din fondul asigurrilor de sntate; - Ajutorul acordat pentru creterea copilului; - Salariile obinute de persoanele cu handicap grav sau accentuat; - Sumele sau avantajele primite de persoane fizice din activiti dependente desfurate ntr-un stat strin, indiferent de tratamentul fiscal n statul respectiv; - Avantajele planurilor cu opiune de cumprare de aciuni, n momentul acordrii i exercitrii acesteia; - Sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport i cazare efectuate pe durata delegaiilor / detarilor; - Sponsorizri si donaii; - Moteniri;
20

Veniturile din vnzarea bunurilor mobile (cu excepia aciunilor considerate ctiguri de capital), dac nu sunt primite regulat. Deducerile la calculul impozitului pe venit Pentru funcia de baz, n vederea calculrii venitului impozabil din salariu, din venitul brut se vor deduce urmatoarele sumele: - contribuiile obligatorii la fondul asigurrilor sociale; - deducerile personale i pentru membrii familiei, calculate conform legii; - contribuiile la fondurile de pensii facultative, n limita echivalentului n RON al sumei de 400 de Euro anual; - cotizaia sindical. Pentru fiecare din funciile secundare, venitul impozabil este calculat ca diferen dintre venitul brut i obligaiile de asigurrile sociale, deducerea personal i pentru membrii familiei nefiind aplicabil. Contribuabilii pot hotr direcionarea n scopuri caritabile (sponsorizri) a pn la 2% din impozitul pe venit anual datorat. Impozitarea nerezidenilor Veniturile realizate de persoanele nerezidente din activitile desfaurate n Romnia sunt de asemenea impozabile n Romnia. Veniturile impozabile obinute din Romnia de nerezideni sunt: - dividende, dobnzi, redevene sau comisioane de la un rezident; - dobnzi, redevene sau comisioane de la un nerezident care are un sediu permanent n Romnia, dac dobnda/redevena/comisionul este o cheltuial a sediului permanent; - venituri din activiti sportive i de divertisment desfurate n Romnia; - venituri din prestarea de servicii de management sau de consultan din orice domeniu; - venituri reprezentnd remuneraii primite de nerezideni ce au calitatea de administrator, fondator sau membru al consiliului de administraie al unei persoane juridice romne; - venituri din servicii prestate n Romnia, exclusiv transportul internaional i prestarile de servicii accesorii acestui transport; - venituri din profesii independente desfurate n Romnia; - veniturile din pensii; - venituri din premii acordate la concursuri organizate n Romnia; - venituri obinute la jocurile de noroc practicate n Romnia; - venituri realizate de nerezideni din lichidarea unei persoane juridice romne; - veniturile unui nerezident, care sunt atribuibile unui sediu permanent n Romnia; - veniturile unei persoane juridice strine obinute din proprieti imobiliare situate n Romnia, sau din transferul titlurilor de participare; - venituri ale unei persoane fizice nerezidente, obinute dintr-o activitate dependent desfurat n Romnia; - veniturile unei persoane fizice nerezidente obinute din transferul titlurilor de valoare pe piaa de capital din Romnia; - veniturile obinute de nerezideni dintr-o asociere constituit n Romnia. ncepnd cu data de 1 ianuarie 2011, veniturile din dobnzi sau redevene obinute din Romnia de persoane juridice sau de un sediu permanent al unei ntreprinderi dintr-un stat membru al Uniunii Europene sau ale Asociaiei Europene a Liberului Schimb sunt scutite de impozit, daca beneficiarul efectiv al dobnzilor sau redevenelor deine minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare la persoana juridic romn, pe o perioada neintrerupt de cel puin 2 ani, care se incheie la data plii dobnzii sau redevenelor. 21

Dividendele pltite de o ntreprindere, care este persoan juridic romn sau persoan juridic avnd sediul social n Romnia unei persoane juridice sau sediu permanent dintr-un alt stat membru al Uniunii Europene sau n unul dintre statele Asociaiei Europene a Liberului Schimb sunt scutite de impozit, daca persoana juridic strin beneficiar a dividendelor : - are una dintre formele de organizare prevazute de lege; - platete n statul din care provine impozit pe profit sau un impozit similar acestuia; - deine minim 10% din capitalul social al ntreprinderii-persoan juridic romn pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani, care se ncheie la data plii dividendului. Veniturile obinute de nerezideni din jocuri de noroc practicate n Romnia se impoziteaz cu o cot de 25%. Veniturile din tranzacii cu proprieti imobiliare se impoziteaz cu aceleai cote aplicabile rezidenilor. n cazul existenei unei convenii de evitare a dublei impuneri ntre Romnia i statul de provenien al nerezidentului, beneficiarul nerezident poate s aplice cotele mai favorabile din aceasta convenie, dac prezint pltitorului de venit certificatul de reziden fiscal. 7.3.2.2. Impozitul pe veniturile societilor comerciale n majoritatea rilor, cad sub incidena acestui impozit, urmtoarele: societile pe aciuni, societile n comandit pe aciuni, societile cu rspundere limitat, societile cooperatiste, asociaiile, fundaiile pentru acele venituri care nu sunt destinate susinerii activitii de baz i alte organisme cu personalitate juridic avnd un scop lucrativ. Sunt exonerate de la regimul impunerii societilor, ntr-o serie de ri, asociaiile care, potrivit statutelor lor, urmresc scopuri confesionale, de utilitate public sau de binefacere. n general, regimul de impunere este difereniat n funcie de modul de organizare societar i anume ca societi de persoane sau de capital. n primul caz, fiind dificil o distincie a averii fiecreia dintre persoanele asociate de patrimoniul societii, impunerea veniturilor societii de persoane urmeaz, adesea, regimul aplicat persoanelor fizice. Impunerea se face anual, pe baz de declaraie sau, n lipsa acesteia, pe baza datelor de care dispun organele fiscale. Fiecrei societi i se deschide un rol fiscal, n care se trece, pe de o parte, obligaia de plat n exerciiul financiar curent, iar pe de alta, sumele ncasate n contul impozitului. 7.3.3. Impozitul pe avere Impozitele pe avere constituie impozite legate de dreptul de proprietate asupra anumitor bunuri mobile sau imobile. n practica financiar sunt cunoscute: - impozitele propriu-zise asupra averii; - impozitele asupra circulaiei averii; - impozitele asupra creterii averii (spor de avere). 7.3.3.1.Impozitele propriu-zise pe avere Pot fi de dou feluri, i anume: impozitele stabilite asupra averii, dar care se pltesc din venitul produs de averea respectiv i impozitele pe substana averii. Dintre categoriile de impozite asupra averii propriu-zise, o frecven mai mare au impozitele stabilite asupra proprietilor imobiliare, n unele ri, iar n altele, impozitele asupra activului net. Impozitele propriu-zise pe avere se aeaz fie asupra ntregii averi imobile i mobile a unui subiect, fie numai asupra anumitor forme de averi imobile. n primul caz, avem de-a face cu impozitul asupra activului net, iar n cel de-al doilea, cu impozite asupra terenurilor.
22

La plata impozitului pe activul net sunt impuse persoanele fizice i cele juridice. Sunt exonerate sau se bucur de unele degrevri anumite bunuri mobile i imobile, ca de exemplu: mobilierul i efectele personale care sunt, cu mici excepii, exonerate de la impunere. Scutirile i reducerile se acord din raiuni de ordin social sau administrativ ori din dorina de a ncuraja plasamentele n anumite categorii de valori. De regul, averea soilor se impune laolalt. Adesea, bunurile copiilor aflai n ntreinerea prinilor se impun mpreun cu ale acestora. 7.3.3.2. Impozitele asupra circulaiei averii Obiectul impunerii l constituie trecerea dreptului de proprietate asupra anumitor bunuri de la o persoan la alta. n aceast categorie intr impozitul pe succesiuni, impozitul pe hrtii de valoare (aciuni, obligaiuni etc.), impozitul pe circulaia capitalurilor i a efectelor comerciale. De o atenie deosebit, n practica statelor, se bucur impozitul pe donaiuni. Pentru a putea preveni eludarea impozitului pe succesiuni pe calea efecturii de donaii de avere n timpul vieii, s-a instituit un impozit sub incidena cruia cad astfel de acte de circulaie a averii ntre vii. Impozitul pe donaiuni este datorat de persoana care primete donaia i se calculeaz n cote progresive, difereniate n funcie de mrimea donaiei, de raportul de rudenie dintre donatori i donatari i, uneori, i de momentul i mobilul donaiunii.Legislaiile unor ri deosebesc ntre: donaiuni n vederea morii, donaiuni pe patul morii, donaiuni care produc efecte dup moarte, donaiuni ntre vii. Foarte importante sunt impozitele asupra circulaiei cu titlu oneros a averii. Este vorba de impozitele care se percep cu ocazia vnzrii-cumprrii anumitor bunuri imobiliare, a aducerii unor bunuri mobile sau imobile ca aport la capitalul unor societi etc.Stabilite n cote proporionale sau progresive, asemenea impozite sunt cunoscute sub denumirea de taxe de timbru sau taxe de nregistrare i se percep la nregistrarea actului de vnzare-cumprare a bunurilor respective. Sunt supuse impunerii i actele privind constituirea, transformarea sau creterea capitalului social al unor societi. 7.3.3.3. Impozitele pe creterea averii Obiectul impunerii l constituie sporul de valoare pe care l-au nregistrat anumite bunuri n decursul unei anumite perioade de timp. Aici intr impozitul pe plusul de valoare imobiliar, impozitul asupra averii dobndite n timp de rzboi etc. n numeroase ri, se percepe un impozit asupra plusului de valoare pe care a dobndito un anumit bun ntr-o perioad de timp nedeterminat, denumit impozit asupra ctigului la capital. Este vorba, n primul rnd, de bunuri imobile (terenuri, cldiri), a cror valoare a crescut din momentul achiziiei sau construciei, dup caz, i pn la nstrinare (vnzare, schimb sau donaie), independent de aciunea proprietarului. n unele ri, se impune i fluxul de valoare dobndit de anumite bunuri mobiliare, inclusiv hrtiile de valoare i bijuteriile. 7.4. Impozitele indirecte Impozitele indirecte se realizeaz, n principal, sub forma impozitelor pe consum, percepndu-se la vnzarea anumitor mrfuri sau la prestarea anumitor servicii. Ele se realizeaz de la toi cei care consum bunuri din categoria celor impuse, independent de veniturile, averea sau situaia personal a acestora. Toate impozitele directe i indirecte contribuie la scderea nivelului de trai al populaiei, dar n mod diferit. Astfel, n timp ce impozitele directe duc la scderea veniturilor nominale ale diferitelor categorii sociale, cele indirecte nu le afecteaz veniturile nominale, dar le micoreaz n schimb puterea de cumprare.
23

n sistemul impozitelor indirecte intr: taxa pe valoarea adugat, taxele de consumaie (accizele), monopolurile fiscale, taxele vamale i diferite alte taxe. Impozitele pe consum pot fi de dou feluri: - speciale, cnd se aaz asupra anumitor mrfuri sau servicii; - generale, cnd cuprind toate mrfurile, indiferent dac acestea reprezint bunuri de consum sau mijloace de producie. Privitor la impozitele pe consum general, denumite n mod generic impozite pe cifra de afaceri, se cunosc trei forme de aezare a impozitului asupra consumului, i anume: 1.Forma impozitului cumulativ. n acest caz, sunt impuse mrfurile n toate stadiile prin care trec din momentul ieirii din sfera produciei, intrnd n sfera circulaiei i pn ajung la consumator, iar impozitul se mai numete n cascad sau impozit n piramid. 2.Forma impozitului unic sau monofazic.n acest caz, impozitul pe cifra de afaceri se ncaseaz o singur dat, indiferent de numrul verigilor prin care trece marfa supus impunerii. Uneori, impozitul se ncaseaz n momentul vnzrii mrfii de ctre productor numindu-se tax de producie, alteori se ncaseaz n stadiul comerului cu ridicata ori n cel al comerului cu amnuntul caz in care se numete tax asupra vnzrii sau impozit pe circulaie. 3.Forma impozitului unic, dar cu plat fracionat.Forma impozitului unic, dar cu plat fracionat, constituie soluia la care s-a ajuns n urma analizei critice a problemelor pe care le ridic practica aplicrii celor dou forme anterioare de aezare a impozitului.n acest caz, impozitul nu se mai calculeaz asupra cifrei de afaceri brute, ci asupra cifrei de afaceri nete, adic numai asupra valorii adugate n fiecare stadiu al circuitului economic.Acest tip de impozit este cunoscut sub denumirea de tax asupra valorii adugate (T.V.A.).

24

Capitolul VIII Taxele Noiunea de tax Taxele (de timbru, de nregistrare, de arbitrare, de metrologie, consulare, de spitalizare etc.) reprezint, alturi de impozite, cea de a doua categorie principal de venituri la bugetul de stat. Taxa reprezint plata efectuat de persoanele fizice sau juridice pentru serviciile prestate acestora de ctre instituii sau autoritati publice. Spre deosebire de impozite, taxele se caracterizeaz printr-o serie de trsturi specifice, i anume: - reprezint o plat neechivalent pentru servicii sau lucrri efectuate de organe sau instituii care primesc, ntocmesc sau elibereaz diferite acte, presteaz servicii i rezolv alte interese legitime ale persoanelor fizice sau juridice. Plata serviciilor sau lucrrilor este neechivalent, deoarece, conform dispoziiilor legale, aceasta poate fi mai mare sau mai mic, comparativ cu valoarea prestaiilor efectuate de organe sau instituii de stat; - subiectul pltitor este precis determinat din momentul cnd solicit efectuarea unei activiti din partea unui organ sau a unei instituii de stat; - reprezint o contribuie de acoperire a cheltuielilor necesare serviciilor solicitate de diferite persoane, pe cnd impozitele se ntrebuineaz la acoperirea cheltuielilor generale ale societii; - taxele reprezint pli fcute de persoanele fizice sau juridice pentru servicii sau lucrri efectuate n mod direct i imediat acestora de ctre organe sau instituii de stat specializate. n stabilirea i aplicarea taxelor se au n vedere unele principii, i anume: - unicitatea taxrii, n sensul c pentru unul i acelai serviciu prestat unei persoane, aceasta nu datoreaz taxa dect o singur dat; - rspunderea pentru nendeplinirea obligaiei de plat revine funcionarului sau persoanei ncadrate de la instituia sau organul de stat respectiv, i nu debitorului; - nulitatea actelor nelegal taxate; - taxele sunt anticipative, n sensul c ele se datoreaz i se achit n momentul solicitrii serviciilor sau lucrrilor ce urmeaz a fi efectuate de organele sau instituiile de stat.
25

Capitolul IX Impozitul pe profit 9.1. Aspecte generale Profitul reprezint o form de venit obinut din derularea unei activiti economice, ca urmare a investirii unui capital. Condiia ca venitul realizat s poat fi calificat drept profit este ca activitatea economic s se desfoare cu scopul obinerii unui beneficiu. Prin profit impozabil nelegem acea sum de bani calculat ca diferena ntre veniturile realizate de un agent economic din desfurarea oricrei activiti permise de lege i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri. Impozitul pe profit este un impozit direct aplicat asupra beneficiului obinut dintr-o activitate economic. Acesta are un rol important n cadrul sistemului fiscal, ntruct: - este o surs cert de alimentare cu venituri a bugetului public; - duce la creterea ponderii impozitelor directe n sistemul fiscal romn. Randamentul fiscal al impozitului pe profit este sczut, n general, deoarece exist multiple posibiliti de evaziune fiscal. 9.2. Categorii de contribuabili definite de lege Sunt considerai contribuabili22: - persoanele juridice romne pentru profitul impozabil obinut din orice surs, att din Romnia, ct i din strintate; - persoanele juridice strine23 care desfoar activiti printr-un sediu permanent24 n Romnia pentru profitul impozabil aferent acelui sediu permanent;
Art. 13 C. fisc. Orice persoan juridic care nu este persoan juridic romn. 24 n nelesul art. 8 C. fisc., sediul permanent este un loc prin care se desfoar integral sau parial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent. Sediul permanent al unei persoane fizice se consider a fi baz fix. Un nerezident este considerat a avea un sediu permanent n Romnia, n ceea ce privete activitile pe care o persoan, alta dect un agent cu statut independent, le ntreprinde n numele nerezidentului, dac persoana acioneaz n Romnia n numele nerezidentului i dac este ndeplinit una din urmatoarele condiii: a) persoana este autorizat i exercit n Romnia autoritatea de a ncheia contracte n numele nerezidentului; b) persoana menine n Romnia un stoc de produse sau de bunuri din care livreaz produse sau bunuri n numele nerezidentului. Un sediu permanent presupune un loc de conducere, sucursal, birou, fabric, magazin, atelier, precum i o min, un pu de iei sau gaze, o carier sau alte locuri de extracie a resurselor naturale. Un sediu permanent presupune un antier de construcii, un proiect de construcie, ansamblu sau montaj sau activiti de supervizare legate de acestea, numai dac antierul, proiectul sau activitile dureaz mai mult de 6 luni..
23 22

26

persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente25 care desfoar activiti n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic; - persoanele juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu proprieti imobiliare2 situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare26 deinute la o persoan juridic romn; - persoanele fizice rezidente27 asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile realizate att n Romnia, ct i n strintate din asocieri care nu dau natere unei persoane juridice. n acest caz, impozitul datorat de persoana fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic romn. Cota de impozit pe profit este de 16% (ncepnd cu anul fiscal 2005). 9.3.Determinarea profitului impozabil 9.3.1. Ecuaia impozitului pe profit Profitul impozabil se calculeaz pe baza unei operaiuni matematice care poate fi ilustrat astfel: Profit impozabil = venituri impozabile cheltuieli deductibile venituri neimpozabile + cheltuieli nedeductibile Venituri impozabile = orice venituri obinute din orice surs n cadrul unei activiti economice legale desfurat n conformitate cu obiectul de activitate al societii comerciale pltitoare. Cheltuieli deductibile28 = cheltuielile necesare realizrii veniturilor n limitele admise la scdere de ctre legiuitor.De ex.: cheltuielile de protocol deductibile n limita unui procent de 2% calculat la diferena rezultat ntre totalul veniturilor i cheltuielilor aferente; cheltuielile cu sponsorizarea/mecenatul efectuate potrivit legii n limita unui procent de 5% calculate asupra diferenei dintre totalul veniturilor i totalul cheltuielilor. Venituri neimpozabile29 = veniturile care, dei realizate de ctre societatea comercial n cadrul activitii sale economice, datorit interesului public sau utilitii publice a activitii productoare de venit sunt declarate de legiuitor ca neimpozabile. Cheltuieli nedeductibile = cheltuielile efectuate n scopul realizrii venitului care depesc limita legal admis la scdere (aceast limit se calculeaz procentual) ori cheltuieli ale societii comerciale care, dei efectuate n cadrul desfurrii activitii economice, nu sunt aferente realizrii venitului. Acestea pot fi: cheltuieli cu impozitul pe profit proprii ale societii comerciale, amenzile i confiscrile stabilite n cadrul rspunderii contravenionale, majorrile de ntrziere stabilite pentru neplata ori plata cu ntrziere a impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat, partea din cheltuieli care depete limitele legale reglementate de lege. 9.3.2. Precizri privind cheltuielile Cheltuielile deductibile sunt acele cheltuieli considerate ca fiind necesare i obligatorii pentru realizarea obiectului principal de activitate al contribuabilului i, de aceea, -

Persoana fizic nerezident este orice persoan fizic care nu este persoan fizic rezident. Titlul de participare este orice aciune sau alt parte social ntr-o societate n nume colectiv, societate n comandit simpl, societate pe aciuni, societate n comandit pe aciuni, societate cu rspundere limitat sau ntr-o alt persoan juridic sau la un fond deschis de investiii (art. 7 pct. 31 C. fisc.) 27 Persoana fizic rezident este orice persoan fizic ce ndeplinete cel puin una dintre urmtoarele condiii: are domiciliul n Romnia; centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat n Romnia; este prezent n Romnia pentru o perioad sau mai multe perioade ce depesc n total 183 de zile, pe parcursul oricrui interval de 12 luni consecutive, care s e ncheie n anul calendaristic vizat; este cetean roman care lucreaz n strintate, ca funcionar sau angajat al Romniei ntr-un stat strin. Prin excepie, nu este persoan fizic rezident, un cetean strin cu statut diplomatic sau consular n Romnia, un cetean strin care este funcionar ori angajat al unui organism internaional i interguvernamental nregistrat n Romnia, un cetean strin care este funcionare sau angajat al unui stat strin n Romnia i nici membrii familiilor acestora. Observaie: rezidena fiscal nu are legtur cu cetenia unei persoane fi zice. Aceasta poate fi rezident fiscal romn indiferent de cetenia pe care o are. 28 Art. 21 C. fisc. 29 Art. 20 C. fisc.
25 26

27

sunt deductibile integral din venitul realizat. Ele au caracterul cheltuielilor necesare30, aa cum sunt acestea definite de doctrina civil. Sunt cheltuieli deductibile: - cheltuielile de personal, cum ar fi : chletuielile salariale, cheltuieli pentru formarea i perfecionarea profesional etc.; - cheltuielile de producie, cum ar fi: cheltuielile cu materia prim, materiale, utiliti, telefoane etc.; - cheltuielile de reclam i publicitate; - cheltuielile aflate n strns corelaie cu obiectul principal de activitate. Cheltuielile deductibile limitat sunt cheltuieli necesare realizrii obiectului de activitate al contribuabilului, dar n condiiile limitrii cuantumului acestora de ctre legea fiscal. Acestea au caracterul cheltuielilor utile31, aa cum sunt acestea definite de doctrina civil. Sunt cheltuieli deductibile limitat: - Cheltuieli de personal, cum ar fi : cheltuielile reprezentnd tichete de mas acordate de angajatori n limitele legale, cheltuielile cu primele de asigurare de sntate privata etc.; - Cheltuieli de producie: cheltuielile cu perisabilitile, cheltuielile cu provizioanele i rezervele, cheltuielile cu dobnda i diferenele de curs valutar, cheltuielile cu amortizarea; - Cheltuieli de funcionare. Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care, dei efectuate de ctre contribuabil n mod legal i n vederea realizrii obiectului principal de activitate, ele nu pot fi sczute din veniturile contribuabilului, legea fiscal neconsiderndu-le ca fiind necesare ori utile realizrii activitii de baz. Sunt cheltuieli nedeductibile: - Cheltuieli de producie: cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc bunurile contribuabilului, precum i cele care nu sunt aferente obiectului de activitate; cheltuielile nregistrate n contabilitate, care nu au la baz un document justificativ32 etc.; - Cheltuieli de funcionare: cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, cheltuielile cu serviciile de management, consultan, asisten sau alte prestri de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestrii acestora n scopul desfurrii activitii proprii i pentru care nu sunt ncheiate contracte etc. - Cheltuieli cu impozite, taxe, amenzi. Pierderi fiscale33 Pierderea anual, stabilit prin declaraia de impozit pe profit, se recupereaz din profiturile impozabile obinute n urmtorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua n ordinea nregistrrii acestora, la fiecare termen de plat a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale n vigoare din anul nregistrrii acestora. Pierderea fiscal nregistrat de contribuabilii care i nceteaz existena prin divizare sau fuziune nu se recupereaz de ctre contribuabilii nou-nfiinai sau de ctre cei care preiau patrimoniul societii absorbite, dup caz. n cazul persoanelor juridice strine, posibilitatea recuperrii
Cheltuielile necesare sunt cheltuieli efectuate pentru conservarea lucrului care trebuie neaprat s fie fcute. (art. 1345 C. civ.). Cheltuielile utile sunt acele cheltuieli care sporesc valoarea fondului (art.1345 C. civ.) 32 Documentul justificativ este orice act juridic ncheiat n form scris, care respect condiiile de form impuse de legea civil (sau fiscal, dac este cazul) i care st la baza nregistrrilor n contabilitate. Art.6 al Legii nr.82/1991 nu solicit o anumit form sau coninut pentru documentul justificativ care st la baza nregistrrilor contabile, dar reglementeaz angajarea rspunderii persoanelor care ntocmesc, vizeaz i aprob sau nregistreaz documentul n contabilitatea persoanei juridice 33 Art. 26 C. fisc.
30 31

28

pierderilor ntr-un interval de 5 ani se realizeaz avnd n vedere exclusiv veniturile i cheltuielile atribuibile sediului permanent n Romnia

Capitolul X Impozitul pe dividende 10.1.Noiune Dividendul reprezint cota-parte din beneficiile unei societi comerciale, care se cuvine unui asociat sau acionar (persoan fizic sau persoan juridic) proporional cu numrul i valoarea aciunilor deinute. Nivelul dividendelor este stabilit dup ce adunarea general ordinar a aprobat bilanul contabil, contul de profit i pierderi i a constatat existena sumelor ce urmeaz a fi distribuite. Impozitul pe dividende este un impozit direct stabilit asupra cotei-pri din beneficiile unei societi comerciale, atribuit fiecrui asociat sau acionar (persoan fizic sau persoan juridic) proporional cu numrul i valoarea aciunilor deinute. n practic se pot ntlni mai multe categorii de dividende: - dividend provizoriu repartizat ca avans nainte de ncheierea bilanului; - dividend definitiv repartizat dup ncheierea bilanului; - dividend fictiv distribuit din beneficii care nu sunt nici reale, nici utile; - dividend prioritar prelevat asupra beneficiului distribuibil al exerciiului financiar, naintea oricrei alte prelevri, aferent unor aciuni prefereniale fr drept de vot (art. 95 din Legea nr. 31/1990); - dividend fix se pltete n cazul n care profiturile permit, pentru aciunile prefereniale. 10.2.Aspecte procedurale ale calculrii i plii impozitului pe dividende datorat de persoanele fizice sau persoanele juridice 10.2.1. Aspecte comune Dividendele sunt supuse impozitrii prin reinere la surs potrivit art. 36 n cazul persoanelor juridice, respectiv art. 67 n cazul persoanelor fizice ;

29

n cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost pltite acionarilor sau asociailor pn la sfritul anului n care s-a aprobat bilanul contabil, termenul de plat este pn la data de 31 decembrie a anului respectiv34. Termenul de prescripie pentru stabilirea impozitului pe dividende este de 5 ani de la sfritul anului fiscal n care a fost distribuit dividendul.Termenul de prescripie n cazul cererilor pentru compensarea sau restituirea impozitului pe dividende pltit n plus este tot de 5 ani. Cota de impozit pe dividende n cazul acionarilor sau asociailor persoane juridice sau persoane fizice este de 16%. 10.2.2. Aspecte specifice Obligaia calculrii, reinerii i vrsrii impozitului pe dividende revine persoanelor juridice care distribuie dividendul, odat cu plata dividendelor ctre acionari (persoane fizice sau juridice) sau cel mai trziu pn la data de 20 a lunii urmtoare celei n care s-a fcut plata dividendelor n cazul acionarilor persoane juridice, i pn la data de 25 a lunii urmtoare celei n care s-a facut plata dividendelor, n cazul acionarilor persoane fizice. n cazul persoanelor fizice impozitul pe dividende reprezint un impozit final (stabilit asupra categoriilor de venituri impuse separat i care nu se include n venitul anual global impozabil) i nu este supus procedurii de globalizare a veniturilor. Persoanele juridice sunt obligate s depun declaraia privind obligaiile de plat la bugetul de stat. 10.3. Obiectul impozitului pe dividende Obiectul acestui impozit l reprezint beneficiile realizate de o societate comercial i mprite ntre asociai sau acionari sub form de dividende. Dividendele pot lua forma unei pli n numerar, a unei pli n natur adic o distribuire concret de bunuri materiale sau a alocrii de noi aciuni ale societii. n cazul dividendelor n natur, evaluarea produselor acordate ca plat n natur se face: - la preul de vnzare practicat de unitate pentru produsele din producia proprie; - preul de achiziie pentru alte produse; - tariful practicat la data efecturii plii n natur, n cazul serviciilor. 10.4.Subiectele impozitului pe dividende Trebuie fcut o delimitare clar ntre debitorii impozitului pe dividende i pltitorii acestuia. Debitorii acestuia sunt asociaii sau acionarii (persoane fizice sau persoane juridice) crora le-au fost distribuite dividende din beneficiul net al societii comerciale, n conformitate cu prevederile din contractul de societate sau, n lips de prevedere, n proporie cu cota de participare la capitalul social (potrivit art. 67 din Legea nr. 31/1990). Asociaii sunt persoanele fizice sau persoanele juridice care au calitatea de parte n contractul de societate. Noiunea de asociat este larg, acoper toate sensurile posibile fondator, acceptant, acionar, comanditar, comanditat i este valabil n cazul tuturor 35 categoriilor de societi comerciale. 10.5. Pltitorii impozitului pe dividende Pltitori ai impozitului pe dividende sunt societile comerciale, potrivit art. 36 i 71 C. fisc. n care se arat c obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului pe dividende revine persoanelor juridice odat cu plata dividendelor ctre acionari sau asociai. Tot acestora le incumb i obligaia de a ntocmi i depune declaraia privind obligaiile de plat la bugetul statului.
34 35

Art. 36 i 71 C. fiscal C. Brsan, V. Dobrinoiu, Al. iclea, M. Toma, C-tin Tufan, Societile comerciale, Ed. ansa S.R.L., 1995, vol. I, p. 86.

30

n cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost pltite acionarilor sau asociailor pn la sfritul anului n care s-a aprobat bilanul contabil, termenul limit de plat a impozitului pe dividende este ziua de 31 decembrie a anului respectiv. Dac impozitul pe dividende nu este pltit la termen, aceste persoane juridice se transform i n debitori ai dobnzilor aferente impozitului pe dividende neachitat la termen. 10.6. Unitatea de evaluare Impozitul pe dividende, n cazul persoanelor juridice, se percepe prin reinere la surs, cu aplicarea unei cote de 16% din suma acestora, potrivit art. 36 alin. (2) C. fisc. n cazul persoanelor fizice, veniturile sub form de dividende distribuite se impun cu o cot de 16% din suma acestora potrivit art. 67 alin. (1) din Codul Fiscal. Prin conveniile de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia cu diferite state se pot stabili i alte cote de impozitare pentru dividendele obinute de persoanele fizice i juridice rezidente ale statelor cu care Romnia are ncheiate convenii, de la societi persoane juridice romneti. Pentru aplicarea prevederilor conveniei de evitare a dublei impuneri, nerezidentul are obligaia de a prezenta pltitorului de venit certificatul de reziden fiscal. n cazul persoanelor fizice romne cu domiciliul n Romnia, dac sunt supuse, pentru acelai impozit i n cursul aceleiai perioade impozabile, unui impozit pe dividende att pe teritoriul Romniei, ct i n strintate, acestea vor avea dreptul la deducerea din impozitul datorat n Romnia a impozitului pltit n strintate. Perceperea i termenele de plat Potrivit art. 36 i 67 C. fisc. obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului pe dividende (pe veniturile sub form de dividende, n cazul persoanelor fizice) revine persoanelor juridice odat cu plata dividendelor ctre asociai sau acionari. Deci, este folosit metoda stopajului la surs, asociailor sau acionarilor fiindu-le distribuite dividendele n sum net. Atunci cnd plata dividendelor se face n valut, impozitul i majorarile de ntrziere se vireaz n lei provenii din schimb valutar la cursul de schimb n vigoare la data efecturii plii. n cazul n care impozitul pe dividende nu este pltit la termen odat cu plata dividendelor sau pn la 31 decembrie persoana juridic este obligat la plata majorrilor de ntrziere ncepnd cu ziua urmtoare expirrii termenului de plat i cu data plii efective a impozitului, inclusiv. Potrivit art. 117 lit. h) C. fisc., dup data aderarii Romniei la Uniunea European, dividendele pltite de o persoan juridic romn unei persoane juridice din statele membre ale Comunitii Europene sunt scutite de impozit, dac beneficiarul dividendelor deine minimum 25% din titlurile de participare la persoana juridic romn, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani, care se ncheie la data plii dividendului.

31

Capitolul XI Impozitul pe reprezentane 11.1. Constituirea i funcionarea reprezentanelor comerciale Societile comerciale nerezidente (strine) pot nfiina n Romnia reprezentane comerciale pe baz de autorizaie eliberat de ctre Ministerul Economiei i Comerului. Reprezentanele comerciale acioneaz ca un mputernicit al societii comerciale strine pe teritoriul Romniei, avnd dreptul la desfurarea exclusiv a activitilor menionate expres n autorizaia eliberat de Ministerul Economiei i Comerului. Reprezentana efectueaz toate activitile doar n numele societii comerciale sau al organizaiei economice strine i ncheie numai acte juridice conforme cu obiectul de activitate stabilit prin autorizaia de funcionare. Reprezentanele societilor comerciale strine nu au personalitate juridic i nu sunt abilitate s efectueze fapte de comer. Mai mult, societile comerciale strine reprezentate rspund, n condiiile legii, pentru actele i activitatea reprezentanelor lor n Romnia. De asemenea, rspund solidar cu angajaii36 ncadrai n reprezentane pentru daunele rezultate din faptele ilicite comise de angajaii lor n exercitarea activitii sau n legtur cu exercitarea acesteia. 11.2. Formaliti privind nfiinarea reprezentanelor:
Personalul reprezentanei poate fi format din ceteni romni cu domiciliul n Romnia sau n strintate i din ceteni strini. Cetenii strini, ca i cetenii romni cu domiciliul n strintate, pot fi angajai numai pe baz de permis de munc eliberat de Ministerul Muncii i Proteciei Sociale.
36

32

Societatea comercial sau organizaia economic strin care solicit eliberarea unei autorizaii de reprezentan va meniona n cererea adresat37 Ministerului Economiei i Comerului urmtoarele: a) sediul social; b) obiectul activitii reprezentanei, n concordan cu obiectul de activitate al societii comerciale sau organizaiei economice solicitante; c) durata de funcionare a reprezentanei; d) numrul i funciile persoanelor propuse a se ncadra la reprezentan, iar dac sunt strini, numele, prenumele i domiciliul lor n strintate, cu menionarea funciilor pe care le au la societatea comercial sau la organizaia economic i la reprezentan. Ministerul Economiei i Comerului este obligat ca, n cel mult 30 de zile de la data nregistrrii cererii, s emit autorizaia38 sau, motivat, s o resping. Prin autorizaia pentru funcionare se vor stabili obiectul, condiiile de exercitare a activitii, durata i sediul reprezentanei. n termen de cel mult 15 zile de la data eliberrii autorizaiei, reprezentana se nregistreaz la Camera de Comer i Industrie a Romniei i la administraia financiar n a crei raz teritorial i are sediul. Reprezentanele i personalul acestora i desfoar activitatea cu respectarea dispoziiilor legale din Romnia. Autorizaia de funcionare poate fi retras de Ministerul Comerului Exterior, nainte de expirarea valabilitii, pentru urmtoarele motive: a) nclcarea de ctre personalul reprezentanei a dispoziiilor legale din Romnia privind ordinea public; b) depirea obiectului de activitate stabilit prin autorizaie; c) nerespectarea obligaiilor fiscale. d) Ministerul Comerului Exterior va notifica societii comerciale sau organizaiei economice strine i reprezentanei din Romnia retragerea autorizaiei, acordnd un termen de 90 de zile pentru lichidarea activitii. 11.3. Regimul fiscal aplicabil reprezentanelor societilor comerciale strine n Romnia Pentru activitatea desfurat n Romnia, o reprezentan autorizat potrivit legii are obligaia de a plti un impozit anual. Impozitul pe reprezentan pentru un an fiscal este egal cu echivalentul n lei al sumei de 4000 Euro, stabilit la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, din ziua precedent celei n care se efectueaz plata impozitului ctre bugetul de stat. n cazul unei persoane juridice strine care, n cursul unui an fiscal, nfiineaz sau desfiineaz o reprezentan n Romnia, impozitul datorat pentru acest an se calculeaz proporional cu numrul de luni de existen a reprezentanei n anul fiscal respectiv. Orice persoan juridic strin are obligaia de a plti impozitul pe reprezentan la bugetul de stat, n dou trane egale, pn la datele de 20 iunie i 20 decembrie.
La cererea de eliberare a autorizaiei se vor anexa urmtoarele acte: a) o atestare, n original, din partea camerei de comer sau a altui organ competent din ara n care i are sediul societatea comercial sau organizaia economic strina care s confirme existena sa legal, obiectul activitii i capitalul su social; b) o confirmare asupra bonitii din partea bncii prin care societatea sau organizaia i desfoar principalele operaiuni financiare; c) statutul sau alte acte dovedind forma de organizare i modul de funcionare a societii sau organizaiei; d) mputernicirea autentificat privind reprezentanii desemnai sa angajeze valabil societatea, respectiv organizaia ce a solicitat autorizaia. 38 Societile comerciale sau organizaiile economice strine reprezentate n Romnia au obligaia s comunice Ministerului Economiei i Comerului n termen de cel mult 30 de zile, eventualele modificri intervenite n statutul lor juridic, n special n legtur cu obiectul de activitate, capitalul social sau sediul, i s solicite modificarea autorizaiei de funcionare. Pe baza solicitrii, dup verificarea legalitii, Ministerul Economiei i Comerului poate modifica autorizaia de funcion are.
37

33

Orice persoan juridic strin care datoreaz impozitul pe reprezentan are obligaia de a depune o declaraie anual la autoritatea fiscal competent, pn la data de 28, respectiv 29 februarie a anului de impunere. Orice persoan juridic strin, care nfiineaz sau desfiineaz o reprezentan n cursul anului fiscal, are obligaia de a depune o declaraie fiscal la autoritatea fiscal competent, n termen de 30 de zile de la data la care reprezentana a fost nfiinat sau desfiinat.

Capitolul XII

Impozitarea microntreprinderilor Microntreprinderea este o persoan juridic romn39 care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent: a) are nscris n obiectul de activitate producia de bunuri materiale, prestarea de servicii i /sau comerul; b) are de la 1 pn la 9 salariai40 inclusiv41; c) a realizat venituri42 care nu au depit echivalentul n lei a 100.000 euro; d) capitalul social al persoanei juridice este deinut de persoane fizice sau juridice43 de drept privat. Microntreprinderea nu poate avea asociai statul, autoritile locale ori instituiile publice.
O societate cu rspundere limitat n principiu. Numrul de salariai reprezint numrul de persoane angajate cu contract individual de munc, potrivit dispoziiilor Codului muncii, indiferent de durata timpului de munc, nscrise lunar n statele de plat i/sau n registrul general de eviden a salariailor. 41 Persoana juridica se poate nregistra ca microntreprindere, la nfiinare, i fr a avea nici un salariat, sub condiia angajrii cel puin a unui salariat n urmtoarele 60 de zile de la nregistrarea la Registrul Comerului. Daca aceast condiie nu este ndeplinit, pers oana juridic va fi considerat ca fiind pltitoare de impozit pe profit nc de la nfiinare. 42 Prin venituri se nelege cifra de afaceri, adic totalul veniturilor n bani sau n natur. 43 Nu poate fi microntreprindere persoana juridic romn care are capitalul social deinut de un acionar sau asociat persoan juridic cu peste 250 de angajai.
39 40

34

Impozitul reglementat de Codul Fiscal la capitolul dedicat impozitrii microntreprinderilor este un impozit opional. Astfel, la nmatricularea unei societi cu rspundere limitat, aceasta poate declara, n momentul completrii vectorului fiscal, opiunea de plat a impozitului pe microntreprinderi, iar nu a impozitului pe profit. O societate comercial care nu s-a declarat microntreprindere pltitoare de impozit pe veniturile microntreprinderilor de la nfiinare poate, ulterior nfiinrii, oricnd, s opteze pentru plata impozitului pe veniturile microntreprinderilor ncepnd cu anul fiscal urmtor, dac ndeplinesc condiiile artate mai sus. Trebuie precizat ns c o societate care a fost pltitoare a impozitului pe microntreprinderi i, ulterior a devenit pltitoare de impozit pe profit, nu mai poate opta pentru a reveni la regimul de pltitor de impozit pe veniturile microntreprinderilor. Microntreprinderile pltitoare de impozit pe venitul microntreprinderilor nu mai aplic acest sistem de impunere ncepnd cu anul fiscal urmtor anului n care nu mai ndeplinesc una dintre condiiile prevzute mai sus. Dei este un sistem de impunere opional pentru orice ntreprindere ndeplinete cumulativ condiiile stabilite de codul fiscal, totui legiuitorul nu permite anumitor entiti s opteze pentru acest sistem de impunere. Astfel de entiti sunt: Persoanele juridice romane care: a. desfoar activiti n domeniul bancar; b. desfoar activiti n domeniile asigurrilor i reasigurrilor, al pieei de capital, cu excepia persoanelor juridice care desfoar activiti de intermediere n aceste domenii; c. desfoar activiti n domeniile jocurilor de noroc, pariurilor sportive, cazinourilor; Persoanele juridice care nu pot opta pentru acest sistem de impunere sunt: a) persoanele juridice care se organizeaz i funcioneaz potrivit legilor speciale de organizare i funcionare din domeniul bancar (bncile, casele de schimb valutar, societile de credit ipotecar, cooperativele de credit etc.); b) persoanele juridice care se organizeaz i funcioneaz potrivit legilor speciale de organizare i funcionare din domeniul asigurrilor (de exemplu: societile de asigurare-reasigurare), al pieei de capital (de exemplu: burse de valori sau de mrfuri, societile de servicii de investiii financiare, societile de registru, societile de depozitare), cu excepia persoanelor juridice care desfoar activiti de intermediere n aceste domenii (brokerii i agenii de asigurare); c) persoanele juridice care desfoar activiti n domeniul jocurilor de noroc, al pariurilor sportive i al cazinourilor. Baza impozabil a impozitului pe veniturile microntreprinderilor o constituie veniturile din orice surs, din care se scad: a) veniturile din variaia stocurilor; b) veniturile din producia de imobilizri corporale i necorporale; c) veniturile din exploatare, reprezentnd cota-parte a subveniilor guvernamentale i a altor resurse pentru finanarea investiiilor; d) veniturile din provizioane; e) veniturile rezultate din anularea datoriilor i a majorrilor datorate bugetului statului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform reglementrilor legale; f) veniturile realizate din despgubiri, de la societile de asigurare, pentru pagubele produse la activele corporale proprii. Cota de impozit este de 3% i se aplic asupra bazei impozabile.
35

n cazul unei asocieri fr personalitate juridic dintre o microntreprindere pltitoare de impozit, conform prezentului titlu, i o persoan fizic, rezident sau nerezident, microntreprinderea are obligaia de a calcula, de a reine i de a vrsa la bugetul de stat impozitul datorat de persoana fizic, impozit calculat prin aplicarea cotei de 3% la veniturile ce revin acesteia din asociere.Persoana fizic rezident va definitiva impozitul pe venitul din asociere n conformitate cu prevederile referitoare la Impozitul pe venit ( Titlul III C. fiscal).

Capitolul XIII Impozitarea persoanelor fizice 13.1.Notiuni generale Contribuabilii persoane fizice debitori ai impozitului pe venit sunt: - persoanele fizice rezidente; - persoanele fizice nerezidente care desfoar o activitate independent prin intermediul unui sediu permanent n Romnia; - persoanele fizice nerezidente care desfoar activiti dependente n Romnia; Impozitul pe venit, se aplic urmtoarelor categorii de venituri: - venituri obinute de persoane fizice rezidente romne, cu domiciliul n Romnia, pentru veniturile obinute din orice surs, att din Romnia, ct i din afara Romniei; - venituri obinute de persoane fizice rezidente, fr domiciliu n Romnia, pentru veniturile obinute din Romnia;
36

venituri obinute de persoane fizice nerezidente, care desfoar activitate independent prin intermediul unui sediu permanent n Romnia, pentru venitul net atribuibil sediului permanent; - venituri obinute de persoane fizice nerezidente, care desfoar activitate dependent n Romnia, pentru venitul salarial net din aceast activitate dependent; Venituri ce fac obiectul impozitrii: a) venituri din activiti independente b) venituri din salarii c) venituri din cedarea folosinei bunurilor d) venituri din investiii e) venituri din pensii f) venituri din activiti agricole g) venituri din premii i din jocuri de noroc h) venituri din transferul proprietilor imobiliare i) venituri din alte surse44, cum ar fi: - prime de asigurri suportate de o persoan fizic independent sau de orice alt entitate, n cadrul unei activiti pentru o persoan fizic n legtur cu care suporttorul nu are o relaie generatoare de venituri din salarii; - ctiguri primite de la societile de asigurri, ca urmare a contractului de asigurare ncheiat ntre pri cu ocazia tragerilor de amortizare; - venituri primite de persoanele fizice pensionari, sub forma diferenelor de pre pentru anumite bunuri, servicii i alte drepturi, foti salariai, potrivit clauzelor contractului de munc sau n baza unor legi speciale; - venituri primite de persoanele fizice reprezentnd onorarii din activitatea de arbitraj comercial. Venituri neimpozabile: Venituri avnd caracter de ajutor (ajutoarele, indemnizaiile i alte forme de sprijin cu destinaie special, pensiile pentru invalizii de rzboi, orfanii, vduvele/vduvii de rzboi, sumele fixe pentru ngrijirea pensionarilor care au fost ncadrai n gradul I de invaliditate, precum i pensiile, altele dect pensiile pltite din fonduri constituite prin contribuii obligatorii la un sistem de asigurri sociale, inclusiv cele din scheme facultative de pensii ocupaionale i cele finanate de la bugetul de stat,bursele primite de persoanele care urmeaz orice form de colarizare sau perfecionare n cadru instituionalizat; Venituri reprezentnd despgubiri (sumele ncasate din asigurri de orice fel reprezentnd despgubiri, sume asigurate, precum i orice alte drepturi; despgubirile n bani sau n natur primite de ctre o persoan fizic ca urmare a unui prejudiciu material suferit de aceasta, inclusiv despgubirile reprezentnd daunele morale etc.) Venituri ale sportivilor (premiile obinute de sportivii medaliai la campionatele mondiale, europene i la jocurile olimpice; premiile, primele i indemnizaiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor i altor specialiti, prevzui n legislaia n materie, n vederea realizrii obiectivelor de nalt performan etc.) Veniturile unor persoane nerezidente (veniturile primite de membrii misiunilor diplomatice i ai posturilor consulare pentru activitile desfurate n Romnia n calitatea lor oficial, n condiii de reciprocitate, n virtutea regulilor generale ale dreptului internaional sau a prevederilor unor acorduri speciale la care Romnia este parte etc.) -

44 Veniturile din alte surse sunt, n general, orice venituri identificate ca fiind impozabile, prin normele elaborate de Ministerul Finanelor Publice, altele dect veniturile care sunt neimpozabile n conformitate cu Codul Fiscal.

37

Cota standard de impozitare de 16% este aplicabil urmatoarelor venituri (care intr n sfera de aplicare impozitului pe venit), respectiv: - activiti independente; - salarii; - cedarea folosinei bunurilor; - pensii; - activiti agricole; - premii; Fac excepie cotele de impozit prevzute n categoriile de venituri din investiii, din jocuri de noroc i din transferul proprietilor imobiliare. Perioada impozabil este anul fiscal care corespunde anului calendaristic. Regimul fiscal aplicabil veniturilor persoanelor fizice considerate impozabile de ctre legiuitorul fiscal se mpart n dou mari categorii, n funcie de modalitatea concret de impozitare. Exist venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil i venituri supuse unui impozit final: Veniturile supuse impozitului pe venitul net anual impozabil sunt: - venituri din activiti independente - veniturile din cedarea folosinei bunurilor - venituri din activiti agricole Veniturile supuse unui impozit final sunt: - veniturile din salarii - veniturile din investiii - veniturile din pensii - veniturile din premii i jocuri de noroc - venituri din transferul proprietilor imobiliare 13.2. Venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil Venituri din activiti independente Veniturile din activiti independente cuprind veniturile comerciale45, veniturile din profesii libere46 i veniturile din drepturi de proprietate intelectual47, realizate n mod individual i/sau ntr-o form de asociere, inclusiv din activiti adiacente. Venitul (baza de impozitare) din activiti independente se poate stabili att n sistem real, adic pe baza datelor din contabilitate, ct i pe baza normelor de venit. A. Stabilirea venitului (adic a bazei de impozitare) n sistem real Venitul net din activiti independente se determin ca diferena ntre venitul brut i cheltuielile aferente realizrii venitului, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl. Venitul brut cuprinde: - sumele ncasate i echivalentul n lei al veniturilor n natur din desfurarea activitii; - veniturile sub form de dobnzi din creane comerciale sau din alte creane utilizate n legtur cu o activitate independent;

45 Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de c omer ale contribuabililor, din prestri de servicii, precum i din practicarea unei meserii. 46 Constituie venituri din profesii libere veniturile obinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament n valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desfurate n mod independent, n condiiile legii. 47 Veniturile din valorificarea sub orice form a drepturilor de prop rietate intelectual provin din brevete de invenie, desene i modele, mostre, mrci de fabric i de comer, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor i drepturi conexe dreptului de autor i altele asemenea.

38

ctigurile din transferul activelor din patrimoniul afacerii, utilizate ntr-o activitate independent, inclusiv contravaloarea bunurilor rmase dup ncetarea definitiv a activitii; - veniturile din angajamentul de a nu desfura o activitate independent sau de a nu concura cu o alt persoan; - veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plat aprute n legtur cu o activitate independent. Nu sunt considerate venituri brute: - aporturile n numerar sau echivalentul n lei al aporturilor n natur fcute la nceperea unei activiti sau n cursul desfurrii acesteia; - sumele primite sub form de credite bancare sau de mprumuturi de la persoane fizice sau juridice; - sumele primite ca despgubiri; - sumele sau bunurile primite sub form de sponsorizri, mecenat sau donaii. Cheltuielile deductibile (integral) Condiiile generale pe care trebuie s le ndeplineasc cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea fi deduse, sunt: - s fie efectuate n cadrul activitilor desfurate n scopul realizrii venitului, justificate prin documente; - s fie cuprinse n cheltuielile exerciiului financiar al anului n cursul cruia au fost pltite; - s respecte regulile privind amortizarea, prevzute n titlul II, dup caz; - cheltuielile cu primele de asigurare s fie efectuate pentru: 1. active corporale sau necorporale din patrimoniul afacerii; 2. activele ce servesc ca garanie bancar pentru creditele utilizate n desfurarea activitii pentru care este autorizat contribuabilul; 3. prime de asigurare pentru asigurarea de risc profesional; 4. persoane care obin venituri din salarii, potrivit prevederilor capitolului III din prezentul titlu, cu condiia impozitrii sumei reprezentnd prima de asigurare, la beneficiarul acesteia, la momentul plii de ctre suporttor. Cheltuielile deductibile limitat: - cheltuielile de sponsorizare i mecenat efectuate conform legii, n limita unei cote de 5% din baza de calcul; - cheltuielile de protocol, n limita unei cote de 2% din baza de calcul; - suma cheltuielilor cu indemnizaia pltit pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului, n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice; - cheltuielile sociale, n limita sumei obinute prin aplicarea unei cote de pn la 2% la fondul de salarii realizat anual; - pierderile privind bunurile perisabile n limite legale (a se vedea capitolul cu Impozitul pe profit) - cheltuielile reprezentnd tichetele de mas acordate de angajatori, potrivit legii; - contribuiile efectuate n numele angajailor la scheme facultative de pensii ocupaionale, n conformitate cu legislaia n vigoare, n limita echivalentului n lei a 200 euro anual pentru o persoan; - prima de asigurare pentru asigurrile private de sntate, n limita echivalentului n lei a 200 euro anual pentru o persoan; -

39

venit

cheltuielile efectuate pentru activitatea independent, ct i n scopul personal al contribuabilului sau asociailor sunt deductibile numai pentru partea de cheltuial care este aferent activitii independente; cheltuielile reprezentnd contribuii sociale obligatorii pentru salariai i contribuabili, inclusiv cele pentru asigurarea de accidente de munc i boli profesionale, potrivit legii; dobnzi aferente mprumuturilor de la persoane fizice i juridice, utilizate n desfurarea activitii, pe baza contractului ncheiat ntre pri, n limita nivelului dobnzii de referin a Bncii Naionale a Romniei; cheltuielile efectuate de utilizator, reprezentnd chiria rata de leasing n cazul contractelor de leasing operaional, respectiv cheltuielile cu amortizarea i dobnzile pentru contractele de leasing financiar, stabilite n conformitate cu prevederile privind operaiunile de leasing i societile de leasing; cotizaii pltite la asociaiile profesionale n limita a 2% din baza de calcul determinat conform alin. (6). cheltuielile reprezentnd contribuiile profesionale obligatorii datorate, potrivit legii, organizaiilor profesionale din care fac parte contribuabilii, n limita a 5% din venitul brut realizat. Nu sunt cheltuieli deductibile: sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale; cheltuielile corespunztoare veniturilor neimpozabile ale cror surse se afl pe teritoriul Romniei sau n strintate; impozitul pe venit datorat potrivit prezentului titlu, inclusiv impozitul pe venitul realizat n strintate; cheltuielile cu primele de asigurare, altele dect cele prevzute pentru asigurarea activitilor rezultate din activitatea autorizat; amenzile, confiscrile, dobnzile, penalitile de ntrziere i penalitile datorate autoritilor romne i strine, potrivit prevederilor legale, altele dect cele pltite conform clauzelor din contractele comerciale; ratele aferente creditelor angajate; dobnzile aferente creditelor angajate pentru achiziionarea de imobilizri corporale de natura mijloacelor fixe, n cazul n care dobnda este cuprins n valoarea de intrare a imobilizrii corporale, potrivit prevederilor legale; cheltuielile de achiziionare sau de fabricare a bunurilor i a drepturilor amortizabile din Registrul-inventar; cheltuielile privind bunurile constatate lipsa din gestiune sau degradate i neimputabile, dac inventarul nu este acoperit de o poli de asigurare; sumele sau valoarea bunurilor confiscate ca urmare a nclcrii dispoziiilor legale n vigoare; impozitul pe venit suportat de pltitorul venitului n contul beneficiarilor de venit; B. Stabilirea venitului net anual din activiti independente pe baza normelor de

Venitul net dintr-o activitate independent, care este desfurat de ctre contribuabil, individual, fr salariai, se determin pe baza normelor de venit. Ministerul Finanelor Publice elaboreaz normele care conin nomenclatorul activitilor48 pentru care venitul net se stabilete pe baz de norme de venit i precizeaz regulile care se utilizeaz pentru stabilirea acestor norme de venit.
48

Nomenclatorul a fost publicat n Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 1847/2005.

40

n cazul n care un contribuabil desfoar o activitate impozitat pe baza normelor de venit i o alt activitate impozitat n sistem real, atunci venitul net din activitile independente desfurate de contribuabil se determin pe baza contabilitii n partid simpl, adic n sistem real. Calcularea efectiv se face cu respectarea regulilor artate mai sus, comune pentru toate veniturile obinute din activiti independente. Stabilirea venitului net anual impozabil Venitul net anual impozabil se stabilete pe fiecare surs din categoriile de venituri menionate mai sus (activiti independente, cedarea folosinei bunurilor i activiti agricole) prin deducerea din venitul net anual a pierderilor fiscale reportate din anii precedeni49. Veniturile realizate ntr-o fraciune de an sau n perioade diferite ce reprezint fraciuni ale aceluiai an, se consider venit anual. Pierderea fiscal anual nregistrat pe fiecare surs din activiti independente, cedarea folosinei bunurilor i din activiti agricole se reporteaz i se completeaz cu venituri obinute din aceeai surs de venit din urmtorii 5 ani fiscali. Declaraii de venit estimat Contribuabilii care ncep o activitate n cursul anului fiscal sunt obligai s depun la organul fiscal competent o declaraie referitoare la veniturile i cheltuielile estimate a se realiza pentru anul fiscal, n termen de 15 zile de la data producerii evenimentului50. Fac excepie de la aceast regul contribuabilii care realizeaz venituri pentru care impozitul se percepe prin reinere la surs51. Contribuabilii care, n anul anterior, au realizat pierderi i cei care au realizat venituri pe perioade mai mici dect anul fiscal, precum i cei care, din motive obiective, estimeaz c vor realiza venituri care difer cu cel puin 20% fa de anul fiscal anterior depun, o dat cu declaraia special, i declaraia estimativ de venit. Contribuabilii care determin venitul net pe baz de norme de venit, precum i cei pentru care cheltuielile se determin n sistem forfetar i au optat pentru determinarea venitului net n sistem real, declaraia de venit se depune o dat cu cererea de opiune pentru trecerea la stabilirea bazei impozabile n sistem real. Pli anticipate ale impozitului pe veniturile din activiti independente Contribuabilii care obin venituri din activiti independente, cedarea folosinei bunurilor ori din activiti agricole, au obligaia s efectueze pli anticipate n contul impozitului anual datorat la bugetul de stat. De la aceast regul fac excepie doar veniturile pentru care se pltete o parte din impozit prin reinere la surs, n cazul crora plata anticipat se efectueaz prin reinere la surs. Plile anticipate se stabilesc de organul fiscal
Regulile de reportare a pierderilor sunt urmtoarele: a) reportul se efectueaz cronologic, n funcie de vechimea pierderii, n urmtorii 5 ani consecutivi; b) dreptul la report este personal i netransmisibil; c) pierderea reportat, necompensat dup expirarea unei perioade de 5 ani, reprezint pierdere definitiv a contribuabilului.
50 Contribuabilii care obin venituri din cedarea folosinei bunuri lor din patrimoniul personal au obligaia s depun o declaraie privind venitul estimat, n termen de 15 zile de la ncheierea contractului ntre pri. Declaraia privind venitul estimat se depune o dat cu nregistrarea la organul fiscal a contractului ncheiat ntre pri. 51 Pltitorii urmtoarelor venituri au obligaia de a calcula, de a reine i de a vira impozit prin reinere la surs, reprezentnd pli anticipate, din veniturile pltite: a) venituri din drepturi de proprietate intelectual; b) venituri din vnzarea bunurilor n regim de consignaie; c) venituri din activiti desfurate n baza contractelor de agent, comision sau mandat comercial; d) venituri din activiti desfurate n baza contractelor/conveniilor civile ncheiate potrivit Codului civil; e) venituri din activitatea de expertiz contabil i tehnic, judiciar i extrajudiciar; f) venitul obinut de o persoan fizic dintr-o asociere cu o persoan juridic contribuabil, potrivit titlului IV din Codul fiscal, care nu genereaz o persoan juridic. (3) Impozitul ce trebuie reinut se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost pltit venitul, cu excepia impozitului aferent veniturilor prevzute la alin. (1) lit. f), pentru care termenul de virare este trimestrial.

49

41

competent, pe fiecare surs de venit, lundu-se ca baz de calcul venitul anual estimat sau venitul net realizat n anul precedent, dup caz, prin emiterea unei decizii care se comunic contribuabililor potrivit legii. Plile anticipate se efectueaz n 4 rate egale, pn la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru. fiscal competent. Stabilirea i plata impozitului pe venitul net anual impozabil Impozitul pe venitul net anual impozabil datorat este calculat de organul fiscal competent, pe baza declaraiei de venit, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net anual impozabil din anul fiscal respectiv. Declaraia de venit se depune de ctre contribuabilii care realizeaz venituri din activiti independente, cedarea folosinei bunurilor i din activiti agricole. Conform art. 83 alin. (5) C. fisc., nu sunt obligai s depun declaraii de venit contribuabilii care realizeaz doar venituri sub form de salarii, investiii, pensii, activiti agricole, premii i jocuri de noroc ori alte venituri a cror impunere este final. Organul fiscal stabilete impozitul anual datorat i emite o decizie de impunere. Diferenele de impozit rmase de achitat conform deciziei de impunere anual se pltesc n termen de cel mult 60 de zile de la data comunicrii deciziei de impunere, perioad pentru care nu se calculeaz i nu se datoreaz sumele stabilite potrivit reglementrilor n materie, privind colectarea creanelor bugetare. 13.3. Veniturile din salarii Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile n bani i/sau n natur obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc. Din punct de vedere fiscal, n vederea impunerii, sunt asimilate salariilor: a) indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii de demnitate public, stabilite potrivit legii; b) indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii alese n cadrul persoanelor juridice fr scop lucrativ; c) drepturile de sold lunar, indemnizaiile, primele, premiile, sporurile i alte drepturi ale personalului militar, acordate potrivit legii; d) indemnizaia lunar brut, precum i suma din profitul net, cuvenite administratorilor la companii/societi naionale, societi comerciale la care statul sau o autoritate a administraiei publice locale este acionar majoritar, precum i la regiile autonome; e) sumele primite de membrii fondatori ai societilor comerciale constituite prin subscripie public; f) sumele primite de reprezentanii n adunarea general a acionarilor, n consiliul de administraie, n comitetul de direcie i n comisia de cenzori; g) sumele primite de reprezentanii n organisme tripartite, potrivit legii; h) indemnizaia lunar a asociatului unic, la nivelul valorii nscrise n declaraia de asigurri sociale; i) sumele acordate de organizaii nonprofit i de alte entiti nepltitoare de impozit pe profit, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaia primit pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului, pentru salariaii din instituiile publice; j) indemnizaia administratorilor, precum i suma din profitul net cuvenite administratorilor societilor comerciale potrivit actului constitutiv sau stabilite de adunarea general a acionarilor; k) orice alte sume sau avantaje de natur salarial ori asimilate salariilor.
42

Urmtoarele sume nu sunt incluse n veniturile salariale i nu sunt impozabile, n nelesul impozitului pe venit: - ajutoarele de nmormntare, ajutoarele pentru pierderi produse n gospodriile proprii ca urmare a calamitilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave i incurabile, ajutoarele pentru natere, veniturile reprezentnd cadouri pentru copiii minori ai salariailor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la i de la locul de munc al salariatului, costul prestaiilor pentru tratament i odihn, inclusiv transportul pentru salariaii proprii i membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariaii proprii sau alte persoane, astfel cum este prevzut n contractul de munc. - cadourile oferite de angajatori n beneficiul copiilor minori ai angajailor, cu ocazia Patelui, zilei de 1 Iunie, Crciunului i a srbtorilor similare ale altor culte religioase, precum i cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile, n msura n care valoarea cadoului oferit fiecrei persoane, cu orice ocazie din cele de mai sus, nu depete 1.500.000 lei; - tichetele de mas i drepturile de hran acordate de angajatori angajailor, n conformitate cu legislaia n vigoare; - contravaloarea folosinei locuinei de serviciu sau a locuinei din incinta unitii, potrivit repartiiei de serviciu, numirii conform legii sau specificitii activitii prin cadrul normativ specific domeniului de activitate, compensarea chiriei pentru personalul din sectorul de aprare naional, ordine public i siguran naional, precum i compensarea diferenei de chirie, suportat de persoana fizic, conform legilor speciale; - cazarea i contravaloarea chiriei pentru locuinele puse la dispoziia oficialitil or publice, a angajailor consulari i diplomatici care lucreaz n afara rii, n conformitate cu legislaia n vigoare; - contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecie i de lucru, a alimentaiei de protecie, a medicamentelor i materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi de protecie a muncii, precum i a uniformelor obligatorii i a drepturilor de echipament, ce se acord potrivit legislaiei n vigoare; - contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul ntre localitatea n care angajaii i au domiciliul i localitatea unde se afl locul de munc al acestora, la nivelul unui abonament lunar, pentru situaiile n care nu se asigur locuina sau nu se suporta contravaloarea chiriei, conform legii; - sumele primite de angajai pentru acoperirea cheltuielilor de transport i cazare a indemnizaiei primite pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului. Sunt exceptate de la aceste prevederi sumele acordate de persoanele juridice fr scop patrimonial i de alte entiti nepltitoare de impozit pe profit peste limita de 2,5 ori indemnizaia acordat salariailor din instituiile publice; - sumele primite, potrivit dispoziiilor legale, pentru acoperirea cheltuielilor de mutare n interesul serviciului; - indemnizaiile de instalare ce se acord o singur dat, la ncadrarea ntr-o unitate situat ntr-o alt localitate dect cea de domiciliu, n primul an de activitate dup absolvirea studiilor, n limita unui salariu de baz la angajare, precum i indemnizaiile de instalare i mutare acordate, potrivit legilor speciale, personalului din instituiile publice i celor care i stabilesc domiciliul n localiti din zone defavorizate, stabilite potrivit legii, n care i au locul de munc;
43

sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale cror contracte individuale de munc au fost desfcute ca urmare a concedierilor colective, precum i sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza salariului mediu net pe economie, primite de personalul civil din sectorul de aprare naional, ordine public i siguran naional la ncetarea raporturilor de munc sau de serviciu, ca urmare a nevoilor de reducere i de restructurare, acordate potrivit legii; - sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza soldelor lunare nete, acordate personalului militar trecut n rezerv sau al crui contract nceteaz ca urmare a nevoilor de reducere i de restructurare, precum i ajutoarele stabilite n raport cu solda lunara neta, acordate acestuia la trecerea n rezerva sau direct n retragere cu drept de pensie sau celor care nu ndeplinesc condiiile de pensie, precum i ajutoare sau pli compensatorii primite de poliiti aflai n situaii similare, al cror cuantum se determin n raport cu salariul de baza lunar net, acordate potrivit legislaiei n materie; - veniturile din salarii realizate de ctre persoanele fizice cu handicap grav i accentuat, ncadrate cu contract individual de munc; - veniturile din salarii, ca urmare a activitii de creare de programe pentru calculator; sumele sau avantajele primite de persoane fizice din activiti dependente desfurate ntr-un stat strin, indiferent de tratamentul fiscal din statul respectiv. Fac excepie veniturile salariale pltite de ctre sau n numele unui angajator care este rezident n Romnia sau are sediul permanent n Romnia, care sunt impozabile indiferent de perioada de desfurare a activitii n strintate; - cheltuielile efectuate de angajator pentru pregtirea profesional i perfecionarea angajatului legat de activitatea desfurat de acesta pentru angajator; - costul abonamentelor telefonice i al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, efectuate n vederea ndeplinirii sarcinilor de serviciu; De asemenea, nu se impoziteaz avantajele primite n bani i n natur de la angajator dar imputate salariatului. ntruct venitul din salarii nu presupune efectuarea unor cheltuieli specifice de ctre contribuabil, astfel c impozitul se aplic la o sum brut, iar nu la o sum rezultat din scderea din venitul brut a unor cheltuieli deductibile, legiuitorul fiscal, pentru motive de echitate, a creat instituia deducerilor personale, adic a unor cheltuieli recunoscute de ctre legiuitor n beneficiul contribuabilului care obine venituri din salarii. Aceste cheltuieli sunt considerate deductibile n persoana unui contribuabil aflat ntr-o anumit situaie expres prevzut de legiuitor (de exemplu un copil n ntreinere), urmnd ca baza impozabil la care se aplic impozitul pe salarii s fie stabilit prin deducerea din venitul net a cheltuielilor avnd caracter de deducere personal. Determinarea impozitului pe venitul din salarii Beneficiarii de venituri din salarii datoreaz un impozit lunar, final, care se calculeaz i se reine la surs de ctre pltitorii de venituri. Impozitul lunar se determin astfel: a) la locul unde se afl funcia de baz, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferena ntre venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a contribuiilor obligatorii aferente unei luni, i urmtoarele: - deducerea personal acordat pentru luna respectiv; - cotizaia sindical pltit n luna respectiv; - contribuiile la schemele facultative de pensii ocupaionale, astfel nct la nivelul anului s nu se depeasc echivalentul n lei a 200 euro; 44

b) pentru veniturile obinute n celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferena ntre venitul brut i contribuiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora; Pltitorul este obligat s determine valoarea total a impozitului anual pe veniturile din salarii, pentru fiecare contribuabil. Termen de plat a impozitului Pltitorii de salarii i de venituri asimilate salariilor au obligaia de a calcula i de a reine impozitul aferent veniturilor fiecrei luni la data efecturii plii acestor venituri, precum i de a-l vira la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se pltesc aceste venituri. Fie fiscale Informaiile referitoare la calculul impozitului pe veniturile din salarii se cuprind n fisele fiscale. Pltitorul de venituri are obligaia s completeze fiele fiscale pe ntreaga durat de efectuare a plii salariilor. Pltitorul este obligat s pstreze fiele fiscale pe ntreaga durat a angajrii i s transmit organului fiscal competent o copie, pentru fiecare an, pn n ultima zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul fiscal expirat. 13.4. Veniturile din pensii Veniturile din pensii reprezint sume primite ca pensii de la fondurile nfiinate din contribuiile sociale obligatorii, fcute ctre un sistem de asigurri so ciale, inclusiv cele din schemele facultative de pensii ocupaionale, i cele finanate de la bugetul de stat. Stabilirea venitului impozabil lunar din pensii Venitul impozabil lunar din pensii se stabilete prin scderea unei sume neimpozabile lunare de 1000 lei din venitul din pensii. Practic sunt supuse impozitrii toat sumele ce depesc 1000 lei i reprezint venit din pensie. Reinerea i plata impozitului din venitul din pensii Orice pltitor de venituri din pensii are obligaia de a calcula lunar impozitul aferent acestui venit, de a-l reine i de a-l vira la bugetul de stat, potrivit prevederilor art. 70 C. fisc. Impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei de impunere de 16% asupra venitului impozabil lunar din pensii. Impozitul calculat se reine la data efecturii plii pensiei i se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se face plata pensiei. Impozitul reinut este impozit final al contribuabilului pentru veniturile din pensii. n cazul unei pensii care nu este pltit lunar, impozitul ce trebuie reinut se stabilete prin mprirea pensiei pltite la fiecare din lunile crora le este aferent pensia. Drepturile de pensie restante se defalcheaz pe lunile la care se refer, n vederea calculrii impozitului datorat, reinerii i virrii acestuia. Retinerea contributiilor de asigurari de sanatate din dreptruile lunare de pensie Pn la sfritul anului 2010, potrivit prevederilor Legii nr. 95/2006 privind reforma n domeniul sntii, cu modificrile i completrile ulterioare, n cazul pensionarilor, contribuia datorat de acetia se aplic la veniturile din pensiile care depesc limita supus impozitului pe venit, se calculeaz pentru diferena ntre cuantumul pensiei i aceast limit i se vireaz odat cu plata drepturilor bneti asupra crora se calculeaz de ctre cei care efectueaz plata acestor drepturi. ncepnd cu luna ianuarie 2011, potrivit modificrilor i completrilor aduse Legii nr. 95/2006 privind reforma n domeniul sntii prin dispoziiile O.U.G. nr.107/2010, pensionarii ale cror venituri din pensii depesc 740 de lei datoreaz contribuia lunar pentru asigurrile sociale de sntate calculat potrivit prevederilor art. 259 alin. (2). Potrivit prevederilor art.259 alin.2 al O.U.G. nr.107/2010, contribuia datorat de pensionarii ale cror venituri din pensii depesc 740 de lei este de 5,5% aplicat asupra
45

acestor venituri i se vireaz odat cu plata drepturilor bneti asupra crora se calculeaz de ctre cei care efectueaz plata acestor drepturi. Prin aplicarea acestei cote nu poate rezulta o pensie net mai mic de 740 de lei.. n consecin, contribuia de asigurri sociale de sntate se calculeaz asupra ntregului cuantum al pensiilor care depesc 740 lei. 13.5. Venituri din transferul proprietilor imobiliare Sunt supuse impozitrii veniturile realizate din transferul dreptului de proprietate asupra: - construciilor de orice fel i terenul aferent acestora, care se nstrineaz n termen de pn la 3 ani inclusiv de la data dobndirii; - terenurilor de orice fel, fr construcii, dobndite dup 1 ianuarie 1990. Venitul impozabil din transferul proprietilor imobiliare reprezint diferena favorabil dintre valoarea de nstrinare52 a proprietilor imobiliare, terenuri i/sau construcii, i valoarea de baz53 a acestora. Sunt exceptate de la impozitare aportul n natur la capitalul social54 al societilor comerciale, precum i veniturile realizate din nstrinarea construciilor de orice fel cu terenul aferent, terenurile fr construcii din intravilan i extravilan dobndite de contribuabil prin: a) reconstituirea dreptului de proprietate; b) motenire sau donaie ntre rude pn la gradul al patrulea inclusiv; c) schimb imobiliar. Pierderea din transferul proprietii imobiliare reprezint pierdere definitiv a contribuabilului. 13.5.1. Stabilirea i plata impozitului pe veniturile din transferul proprietilor imobiliare Impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului impozabil. Notarii publici care autentific actele ntre vii translative ale dreptului de proprietate au obligaia de a calcula, de a ncasa i de a vira impozitul la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost autentificat actul. n cazul n care transferul dreptului de proprietate asupra construciilor sau terenurilor se face prin alt procedur dect cea notarial, contribuabilul are obligaia de a declara venitul obinut, n maximum 5 zile de la data nstrinrii bunului, la organul fiscal n a crui raz teritorial i are domiciliul fiscal. Contribuabilii care nu au domiciliul fiscal n Romnia declar venitul obinut la organul fiscal n a crui raz teritorial este situat imobilul nstrinat.
52 Valoarea de nstrinare este: preul de vnzare declarat de pri, n cazul nstrinrii imobilului prin contract de vnzarecumprare; valoarea stabilit de prile contractante pe baza propriei aprecieri, n cazul transferului dreptului de proprietate prin alte acte ncheiate n form autentic: donaie, ntreinere, rent viager, schimb, dare n plat etc 53 Valoarea de baz a bunurilor imobile prevzute la alin. (1), n funcie de modalitatea de dobndire, se stabilete avndu-se n vedere: a) preul de achiziie pentru bunurile imobile dobndite prin cumprare, majorat cu 5%; b) valoarea imobilului menionat n act, dac acesta a fost dobndit prin donaie, schimb, rent viager, dare n plat, adjudecare, contract de ntreinere, hotrre judectoreasc etc., majorat cu 5%; c) pentru construciile noi, costul acestora la data realizrii, dovedit prin raport de expertiz ntocmit de un expert autorizat, n condiiile legii, la care se adaug valoarea terenului aferent, stabilit n condiiile prezentei legi; d) valoarea rezultat din expertizele utilizate de ctre camerele notari lor publici, la data dobndirii imobilelor a cror valoare de baz nu se poate stabili prin modalitile prevzute la lit. a)-c); e) valoarea stabilit n funcie de modul de dobndire, n condiiile prevzute la lit. a) i b), pentru terenurile situate n intravilan i extravilan, actualizat cu rata inflaiei pe economie din ultima lun pentru care exist date oficiale comunicate de ctre Institutul Naional de Statistic, dac la data dobndirii nu erau ntocmite expertize de ctre camerele notarilor publici. Pentru terenurile i construciile de orice fel, dobndite de contribuabili ntr-o modalitate din care nu rezult valoarea la care acestea au fost dobndite, valoarea de baza es te valoarea minim stabilit n prima expertiz utilizat de camera notarilor publici n circumscripia creia se afl terenul; f) preul de achiziie pentru bunurile dobndite n condiiile prevzute la lit. a) sau valoarea menionat pentru bunurile dobndite n condiiile prevzute la lit. b), la care se adaug costul lucrrilor i serviciilor de natur s creasc valoarea imobilului, la data efecturii acestora, dovedite prin raport de expertiz ntocmit de un expert autorizat, n condiiile legii. 54 Nu este supus impozitrii aportul n natur la capitalul social al societilor comerciale indiferent de forma de organizare a acestora. n situaia constituirii ca aport la capitalul social, adus de ctre asociai, constnd n construcii de orice fel cu terenul aferent i/sau terenuri fr construcii situate n intravilan ori extravilan, nu are relevana dat sau modul de dobndire a bunurilor imobile de natura celor de mai sus, care sunt aprobate la capitalul social al unei societi comerciale.

46

Capitolul XIV
47

Impozitele locale Impozite i taxe locale enumerate de Codul fiscal sunt: a) impozitul pe cldiri; b) impozitul pe teren; c) taxa asupra mijloacelor de transport; d) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor; e) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate; f) impozitul pe spectacole; g) taxa hotelier; h) taxe speciale; Toate impozitele i taxele locale enumerate de Codul Fiscal, amenzile i penalitile aferente impozitelor i taxelor locale precum i majorrile pentru plata cu ntrziere a impozitelor i taxelor locale, reprezint integral venituri proprii ale bugetelor locale ale comunelor, oraelor, municipiilor, sectoarelor municipiului Bucureti sau judeelor, dup caz. Prezentul capitol nu va aborda dect problematica legat de impozitul pe cldiri, impozitul pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport, impozitul pe spectacole. Restul veniturilor percepute de ctre administraiile locale sunt de natura taxelor, nefcnd ca atare obiectul de preocupare a dreptului fiscal55. 14.1. Impozitul pe cldiri 14.1.1. Subiectele impunerii Debitor al impozitului pe cldiri este orice persoan fizic sau juridic care are n proprietate o cldire situat n Romnia. Subiectul impozabil datoreaz anual impozit pentru acea cldire56. Pentru cldirile proprietate public sau privat a statului ori a unitilor administrativ-teritoriale, concesionate, nchiriate, date n administrare ori n folosin, dup caz, impozitul pe cldiri nu reprezint sarcina fiscal a proprietarului, ci sarcina fiscal a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosin, dup caz. n cazul n care o cldire se afl n proprietatea comun a dou sau mai multe persoane, fiecare dintre proprietarii comuni ai cldirii datoreaz impozitul pentru spaiile situate n partea din cldire aflat n proprietatea sa. n cazul indiviziunii, coindivizarii datoreaz, n comun, cte o parte egal din impozitul pentru cldirea respectiv57. 14.1.2. Obiectul sau materia impozabil Obiectul impunerii l constituie valoarea cldirilor58. n nelesul codului fiscal, cldire este orice construcie care servete la adpostirea de oameni, de animale, de obiecte, de produse, de materiale, de instalaii i de altele asemenea.

55 Mai multe aspecte n legtura cu totalitatea veniturilor bugetelor locale pot fi gsite n D.D. aguna, D. ova, Drept financiar public, Cap. V i VI, Ed. All Beck, 2005 56 Contribuabili, n cazul impozitului pe cldiri, sunt proprietarii acestora, indiferent de cldire i de locul unde sunt situate n Romnia. Contribuabilii datoreaz impozitul pe cldiri i n situaia n care cldirea este administrat sau folosit de alte persoane dect titularul dreptului de proprietate i pentru care locatarul sau concesionarul datoreaz chirie ori redeven n baza unui contract de nchiriere, locaiune sau concesiune, dup caz. 57 Pentru situaia proprietii comune pe cote-pri sau n indiviziune, se pot identifica urmtoarele situaii: a) cldire aflat n proprietate comun, dar fiecare dintre contribuabili au determinate cotelepri din cldire, caz n care impozitul pe cldiri se datoreaz de fiecare contribuabil proporional cu partea din cldire corespunztoare cotelor-pri respective; b) cldire aflat n proprietate comun, dar fr s aib stabilite cotele-pri din cldire pe fiecare contribuabil, caz n care impozitul pe cldiri se mparte la numrul de coproprietari, fiecare dintre acetia datornd n mod egal partea din impozit rezultat n urma mpririi. 58 n categoria cldirilor supuse impozitului pe cldiri datorat de persoanele fizice se cuprind: a) construciile utilizate ca locuin, respectiv unitile construit e formate din una sau mai multe camere de locuit, indiferent unde sunt situate, la acelai nivel sau la niveluri diferite, inclusiv la subsol sau la mezanin, prevzute, dup caz, cu dependine i/sau alte spaii de deservire; b) construciile menionate la lit. a), dezafectate i utilizate pentru desfurarea de profesii libere;

48

Codul fiscal prevede o serie de scutiri de la plata impozitului pe cldiri, care pot fi clasificate astfel: A. Scutiri prin raportare la obiectul impunerii: Nu sunt supuse impozitului: 1. cldirile proprietate a statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a oricror instituii publice, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice59; 2. cldirile care, potrivit legislaiei n vigoare, sunt considerate monumente istorice, de arhitectur sau arheologice, muzee ori case memoriale, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; 3. cldirile care, prin destinaie, constituie lcauri de cult, aparinnd cultelor religioase recunoscute de lege i prile lor componente locale, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; 4. cldirile instituiilor de nvmnt preuniversitar sau universitar, autorizate provizoriu sau acreditate, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; 5. cldirile unitilor sanitare de interes naional care nu au trecut n patrimoniul autoritilor locale; 6. cldirile aflate n domeniul public al statului i n administrarea Regiei Autonome Administraia Patrimoniului Protocolului de Stat, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; 7. cldirile aflate n domeniul privat al statului i n administrarea Regiei Autonome Administraia Patrimoniului Protocolului de Stat, atribuite conform legii etc. B. Scutiri prin raportare la subiectele impunerii Scutiri acordate persoanelor fizice. Aceste scutiri sunt de dou categorii: scutiri legale i scutiri administrative. Scutiri legale Persoanele fizice debitoare ale impozitului pe cldiri nu datoreaz impozit pe cldiri n urmtoarele ipoteze: a) cldirea este o locuin nou realizat n condiiile Legii locuinei nr. 114/1996, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare; sau b) cldirea este realizat pe baz de credite, n conformitate cu Ordonana Guvernului nr. 19/1994 privind stimularea investiiilor pentru realizarea unor lucrri publice i construcii de locuine, aprobat i modificat prin Legea nr. 82/1995, cu modificrile i completrile ulterioare60. c) debitorul este veteran de rzboi etc. n cazul unei proprieti deinute n comun de soi, scutirea se aplic integral pentru acea proprietate. Scutirea de la plata impozitului pe cldiri se aplic doar cldirii folosite ca domiciliu de persoanele fizice artate mai sus. Impozitul pe cldiri se reduce cu 50% pentru debitorii care domiciliaz sau lucreaz n unele localiti din Munii Apuseni i n Rezervaia Biosferei Delta Dunrii. Stabilirea i perceperea impozitului pe cldiri Stabilirea i perceperea impozitului pe cldiri se realizeaz, n mod concret, n raport de mai multe criterii i mai muli factori.
c) construciile-anexe situate n afara corpului principal de cldire, cum sunt: buctriile, cmrile, pivniele, grajdurile, magaziile, garajele i altele asemenea; d) construciile gospodreti, cum sunt: ptulele, hambarele pentru cereale, urele, fnriile, remizele, oproanele i altele asemenea; e) orice alte construcii proprietatea contribuabililor, neprevzute la lit. a)-d), care au elementele constitutive ale cldirii. 59 Pentru modul de impunere a suprafeelor folosite pentru activiti economice a se vedea mai jos Stabilirea i perceperea impozitului pe cldiri. 60 Scutirea de impozit se aplic pentru o cldire timp de 10 ani de la data dobn dirii acesteia. n cazul nstrinrii cldirii dobndite n condiiile Legii nr. 114/1996 sau O.G. 19/1994, scutirea de impozit nu se aplic noului proprietar al cldirii.

49

Stabilirea impozitului pentru persoane fizice n cazul persoanelor fizice, impozitul pe cldiri se calculeaz prin aplicarea cotei de impozitare la valoarea impozabil a cldirii. Cota de impozitare este de 0,2% pentru cldirile situate n mediul urban i de 0,1% pentru cldirile din mediul rural. Valoarea impozabil a unei cldiri se determin pe baza unui calcul matematic, prin nmulirea suprafeei construite desfurate a cldirii, exprimat n metri ptrai, cu o valoare corespunztoare dintr-un tabel desfurat actualizat periodic prin act normativ. n cazul persoanelor fizice ce dein mai multe cldiri utilizate ca locuin, impozitul se majoreaz astfel: a) cu 15% pentru prima cldire n afara celei de la adresa de domiciliu; b) cu 50% pentru cea de-a doua cldire n afara celei de la adresa de domiciliu; c) cu 75% pentru cea de-a treia cldire n afara celei de la adresa de domiciliu; d) cu 100% pentru cea de-a patra cldire i urmtoarele n afara celei de la adresa de domiciliu. Stabilirea impozitului pe cldiri pentru persoane juridice Principiul de baz n materia impozitului pe cldiri este c impozitul se aplic pentru orice cldire aflat n funciune, n rezerv sau n conservare, chiar dac valoarea sa a fost recuperat integral pe calea amortizrii61. n cazul persoanelor juridice, impozitul pe cldiri se calculeaz prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a cldirii62. Cota de impozit se stabilete prin hotrre a consiliului local i poate fi cuprins ntre 0,5% i 1%, inclusiv. n cazul unei cldiri ce face obiectul unui contract de leasing financiar se aplic urmtoarele reguli: a) impozitul pe cldire se datoreaz de proprietar; b) valoarea care se ia n considerare la calculul impozitului pe cldiri este valoarea cldirii nregistrat n contractul de leasing financiar. 14.1.3. Depunerea declaraiilor fiscale Att persoanele fizice, ct i persoanele juridice, inclusiv instituiile publice, pentru cldirile pe care le dein n proprietate, au obligaia s depun declaraii fiscale la compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale ale comunelor, oraelor, municipiilor sau sectoarelor municipiului Bucureti, n a cror raz se afl cldirile, chiar dac, potrivit prevederilor din Codul fiscal, pentru acestea nu datoreaz impozit pe cldiri sau sunt scutite de la plata acestui impozit. Declaraiile fiscale se depun o singur dat pe durata existenei cldirii, pn cnd intervine orice modificare de natura celor care privesc situaia cldirii ori situaia persoanei fizice sau juridice proprietar. 14.1.4. Plata impozitului pe cldiri Impozitul pe cldiri se datoreaz ctre bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n care este amplasat cldirea. Impozitul pe cldiri se pltete anual, n patru rate egale, pn la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie i 15 noiembrie, inclusiv. Pentru plata cu anticipaie a impozitului pe
n cazul unei cldiri a crei valoare a fost recuperat integral pe calea amortiz rii, valoarea impozabil se reduce cu 15%. 62 Prin sintagma valoarea de inventar a cldirii, n scopul determinrii impozitului pe cldiri, se nelege valoarea de intrare a cldirii n patrimoniu, nregistrat n contabilitatea proprietarului cldirii, i care, dup caz, poate fi: a) costul de achiziie, pentru cldirile dobndite cu titlu oneros; b) costul de producie, pentru cldirile construite de persoana juridic; c) valoarea actual, estimat la nscrierea lor n activ, inndu -se seama de valoarea cldirilor cu caracteristici tehnice i economice similare sau apropiate, pentru cldirile obinute cu titlu gratuit; d) valoarea de aport pentru cldirile intrate n patrimoniu n cazul asocierii/fuziunii, determinat prin expertiz, potrivit legii; e) valoarea rezultat n urma reevalurii, pentru cldirile reevaluate n baza unei dispoziii legale.
61

50

cldiri, datorat pentru ntregul an de ctre persoanele fizice, pn la data de 15 martie a anului respectiv, se acord o bonificaie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local. Calculul impozitului pe cldiri datorat pentru perioade mai mici de un an fiscal se face dup cum urmeaz: a) impozitul anual determinat se mparte la 12, respectiv la numrul de luni dintr-un an fiscal; b) suma rezultat n urma mpririi se nmulete cu numrul de luni pentru care se datoreaz impozitul pe cldiri. Pentru cldirile dobndite n cursul anului, impozitul pe cldiri, datorat de la data de nti a lunii urmtoare celei n care aceasta a fost dobndit i pn la sfritul anului respectiv, se repartizeaz la termenele de plat ramase, iar ratele scadente sunt n funcie de ratele trimestriale determinate pentru impozitul anual, proporional cu numrul de luni pentru care se datoreaz impozitul pe cldiri. 14.2. Impozitul pe teren 14.2.1. Subiectele impunerii Orice persoan, fizic sau juridic, care are n proprietate un teren situat n Romnia datoreaz pentru acesta un impozit anual63. Pentru terenurile concesionate, nchiriate, date n administrare ori n folosin, dup caz, impozitul pe teren se datoreaz astfel: - n situaia terenurilor proprietate public sau privat a statului ori a unitilor administrativ-teritoriale, impozitul pe teren reprezint sarcina fiscal a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosin64. - n situaia terenurilor proprietate privat a persoanelor fizice sau juridice de drept privat, impozitul pe teren se datoreaz de proprietarul su. - n cazul terenului care este deinut n comun de dou sau mai multe persoane, fiecare proprietar datoreaz impozit pentru partea din teren aflat n proprietatea sa. n cazul indiviziunii, fiecare coindivizar datoreaz o parte egal din impozitul pentru terenul respectiv. 14.2.2. Obiectul sau materia impozabil Obiectul impunerii l reprezint valoarea terenului deinut n proprietate. n principiu, conform Codului fiscal, pentru orice teren deinut, proprietarul datoreaz impozit. Codul fiscal prevede n material impozitului pe cldiri, o serie de scutiri. Acestea pot fi clasificate astfel: Scutiri n raport de obiectul impunerii Impozitul pe teren nu se datoreaz pentru: - orice teren degradat sau poluat, inclus n perimetrul de ameliorare, pentru perioada ct dureaz ameliorarea acestuia; - terenul aferent unei cldiri65, pentru suprafaa de teren care este acoperit de o cldire;

63 Contribuabili, n cazul impozitului pe teren, sunt proprietarii terenurilor, oriunde ar fi situate acestea n Romnia i indiferent de categoria de folosin a lor, att pentru cele din intravilan, ct i pentru cele din extravilan. 64 Contribuabilii vor anexa la declaraia fiscal, n fotocopie semnat pentru conformitate cu originalul, actul privind concesionarea, nchirierea, darea n administrare sau n folosin a cldirii respective. n situaia n care n act nu sunt nscrise suprafaa terenului, categoria de folosin i suprafaa construit la sol a cldirilor, acolo unde sunt amplasate cldiri, la act se anexeaz, n mod obligatoriu, un certificat emis de ctre persoana juridic care a transmis aceste date, prin care se confirm realitatea meniunilor respective. 65 77. (1) Prin sintagma suprafaa de teren care este acoperit de o cldire, prevzut la art. 257 lit. a) din Codul fiscal, se nelege suprafaa construit la sol a cldirilor. (1^1) n cazul terenurilor pe care sunt amplasate cldiri, pentru s tabilirea impozitului pe teren, din suprafaa nregistrat n registrul agricol la categoria de folosin terenuri cu construcii se scade suprafaa construit la sol a cldirilor respective. (1^2) n cazul terenurilor pe care sunt amplasate orice alte construcii care nu sunt de natura cldirilor, pentru stabilirea impozitului pe teren, din suprafaa nregistrat n registrul agricol la categoria de folosin terenuri cu construcii nu se scade suprafaa ocupat de construciile respective.

51

a) b)

c) 1)

2) 3) 4) 5) d)

e)

terenurile care prin natura lor i nu prin destinaia dat sunt improprii pentru agricultur sau silvicultur, orice terenuri ocupate de iazuri, bli, lacuri de acumulare sau ci navigabile, cele folosite pentru activitile de aprare mpotriva inundaiilor, gospodrirea apelor, hidrometeorologie, cele care contribuie la exploatarea resurselor de apa, cele folosite ca zone de protecie definite n lege, precum i terenurile utilizate pentru exploatrile din subsol, ncadrate astfel printr-o hotrre a consiliului local, n msura n care nu afecteaz folosirea suprafeei solului; terenurile legate de sistemele hidrotehnice, terenurile de navigaie, terenurile aferente infrastructurii portuare, canalelor navigabile, inclusiv ecluzele i staiile de pompare aferente acestora, precum i terenurile aferente lucrrilor de mbuntiri funciare, pe baza avizului privind categoria de folosin a terenului, emis de oficiul judeean de cadastru i publicitate imobiliar; terenurile ocupate de autostrzi, drumuri europene, drumuri naionale, drumuri principale administrate de Compania Naional de Autostrzi i Drumuri Naionale din Romnia S.A., zonele de siguran a acestora, precum i terenurile din jurul pistelor reprezentnd zone de siguran; terenurile parcurilor industriale, tiinifice i tehnologice, potrivit legii; orice teren al unui cimitir, crematoriu; Scutiri n raport de subiectul impunerii Scutiri acordate persoanelor fizice. Aceste scutiri sunt de dou feluri. Scutiri legale i scutiri administrative. Scutiri legale debitorul este veteran de rzboi; debitorul este cetean romn, care n perioada regimurilor instaurate cu ncepere de la 6 septembrie 1940 pn la 6 martie 1945 a avut de suferit persecuii din motive etnice, dup cum urmeaz: 1) a fost deportat n ghetouri i lagre de concentrare din strintate; 2) a fost privat de libertate n locuri de detenie sau n lagre de concentrare; 3) a fost strmutat n alt localitate dect cea de domiciliu; 4) a fcut parte din detaamentele de munc forat; 5) a fost supravieuitoare a trenului morii; 6) este soul/soia persoanei asasinate sau executate din motive etnice, dac ulterior nu s-a recstorit; persoana care, dup data de 6 martie 1945, pe motive politice: a executat o pedeaps privativ de libertate n baza unei hotrri judectoreti rmase definitiv sau a fost lipsit de libertate n baza unui mandat de arestare preventiv pentru infraciuni politice; a fost privat de libertate n locuri de deinere n baza unor msuri administrative sau pentru cercetri de ctre organele de represiune; a fost internat n spitale de psihiatrie; a avut stabilit domiciliu obligatoriu; a fost strmutat ntr-o alt localitate; soul/soia celui decedat, din categoria celor disprui sau exterminai n timpul deteniei, internai abuziv n spitale de psihiatrie, strmutai, deportai n strintate sau prizonieri, dac ulterior nu s-a recstorit; soul/soia celui decedat dup ieirea din nchisoare, din spitalul de psihiatrie, dup ntoarcerea din strmutare, din deportare sau din prizonierat, dac ulterior nu s -a recstorit;
52

f) soul/soia celui decedat n condiiile prevzute la alineatele precedente i care, din motive de supravieuire, a fost nevoit sa divoreze de cel nchis, internat abuziv n spitale de psihiatrie, deportat, prizonier sau strmutat, dac nu s-a recstorit i dac poate face dovada c a convieuit cu victima pn la decesul acesteia; g) persoana care a fost deportat n strintate dup 23 august 1944; h) persoana care a fost constituit n prizonier de ctre partea sovietica dup data de 23 august 1944 ori, fiind constituit ca atare, nainte de aceast dat, a fost reinut n captivitate dup ncheierea armistiiului. i) debitorul este persoana care are calitatea de lupttor n rezistena anticomunist, precum i n rezistena armat care a participat la aciuni de mpotrivire cu arma i de rsturnare prin for a regimului comunist, conform Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 214/1999 privind acordarea calitii de lupttor n rezistena anticomunist persoanelor condamnate pentru infraciuni svrite din motive politice, persoanelor mpotriva crora au fost dispuse, din motive politice, msuri administrative abuzive, precum i persoanelor care au participat la aciuni de mpotrivire cu arme i de rsturnare prin for a regimului comunist instaurat n Romnia, aprobat cu modificri prin Legea nr. 568/2001; j) debitorul este vduv de rzboi sau vduv a unui veteran de rzboi care nu s -au recstorit; k) debitorul este persoan cu handicap grav sau accentuat ori persoan ncadrat n gradul I sau II de invaliditate; n cazul unei proprieti deinute n comun de soi, scutirea se aplica integral pentru acea proprietate; Scutirea de la plata impozitului pe terenuri se aplic doar terenului aferent cldirii folosite ca domiciliu de persoanele fizice artate mai sus. Impozitul pe terenuri se reduce cu 50% pentru debitorii care domiciliaz sau lucreaz n unele localiti din Munii Apuseni i n Rezervaia Biosferei Delta Dunrii. Scutiri administrative Potrivit Codului fiscal (art.286) Consiliul local poate acorda scutire de la plata impozitului pe terenuri sau o reducere a acestuia pentru terenul aferent cldirii folosit ca domiciliu de persoana fizic ce datoreaz acest impozit. Criteriile de acordare a acestor scutiri sau reduceri pot fi: debitorii realizeaz venituri lunare mai mici dect salariul minim brut pe ar ori veniturile debitorului constau, n exclusivitate, din indemnizaie de omaj ori ajutor social; debitorul a fost victima unei calamiti naturale. Acordarea de scutiri poate fi dat n orice alte condiii i pentru orice alte considerente, sub condiia prezentrii de ctre solicitant a unor documente justificative. Scutiri acordate persoanelor juridice. Persoanele juridice sunt scutite complet de plata impozitului pe cldiri n urmtoarele situaii: - orice teren al unui cult religios recunoscut de lege i al unei uniti locale a acestuia, cu personalitate juridic; - orice teren al unei instituii de nvmnt preuniversitar i universitar, autorizata provizoriu sau acreditat; - orice teren al unei uniti sanitare de interes naional care nu a trecut n patrimoniul autoritilor locale; - orice teren deinut, administrat sau folosit de ctre o instituie public, cu excepia suprafeelor folosite pentru activiti economice; - orice teren proprietate a statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a altor instituii publice, aferent unei cldiri al crui titular este oricare din aceste categorii de proprietari, exceptnd suprafeele acestuia folosite pentru activiti economice;
53

terenurile trecute n proprietatea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale n lips de motenitori legali sau testamentari; - terenurile aferente cldirilor aflate n patrimoniul public sau privat al statului i date n administrarea Regiei Autonome Administraia Patrimoniului Protocolului de Stat, cu excepia celor folosite pentru activiti economice. - debitorul este fundaie testamentar constituit conform legii, cu scopul de a ntreine, dezvolt i ajut instituii de cultur naional, precum i de a susine aciuni cu caracter umanitar, social i cultural; - debitorul este organizaie umanitar care are ca unic activitate ntreinerea i funcionarea cminelor de btrni i a caselor pentru ocrotirea copiilor orfani i a copiilor strzii. - debitorii care au n patrimoniu elemente ale infrastructurii feroviare publice, numai pentru impozitul pe cldiri aferent acestor elemente de infrastructur. Persoanele juridice vor plti un impozit pe terenuri redus cu 50% pentru acele cldiri care sunt utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii turistice pe o perioad de maximum 5 luni pe durata unui an calendaristic. 14.2.3. Stabilirea i perceperea impozitului Impozitul pe teren se stabilete n funcie de urmtoarele criterii: - numrul de metri ptrai de teren; - rangul localitii n care este amplasat terenul; - zona i/sau categoria de folosin a terenului, conform ncadrrii fcute de consiliul local. Impozitul pe teren este rezultatul unui calcul matematic ce ia n considerare elementele artate mai sus i o serie de valori care se actualizeaz anual prin hotrre de guvern. Impozitul pe teren se stabilete anual n sum fix, n lei pe metru ptrat de teren, n mod difereniat, n funcie de locul siturii, intravilanul sau extravilanul localitilor. Pentru calculul impozitului aferent terenurilor situate n intravilanul localitilor, att n cazul persoanelor fizice, ct i n cel al persoanelor juridice, sunt necesare urmtoarele date: a) rangul66 localitii unde se afl situat terenul; b) zona n cadrul localitii; c) categoria de folosin; d) suprafaa terenului; e) n cazul terenului ncadrat la categoria de folosin terenuri cu construcii, suprafaa construit la sol a cldirilor; Pentru calculul impozitului pentru terenurile situate n extravilanul localitilor, att n cazul persoanelor fizice, cat i n cel al persoanelor juridice, sunt necesare urmtoarele date: a) suprafaa terenului; b) n cazul terenului ncadrat la categoria de folosin terenuri cu construcii, suprafaa construit la sol a cldirilor; 14.2.4. Plata impozitului pe terenuri -

Ierarhizarea funcional a localitilor urbane i rurale, potrivit preved erilor Legii nr. 351/2001, este urmtoarea: a) rangul 0 Capitala Romniei, municipiu de importan european; b) rangul I municipii de importan naional, cu influen potenial la nivel european; c) rangul II municipii de importan interjudeean, judeean sau cu rol de echilibru n reeaua de localiti; d) rangul III orae; e) rangul IV sate reedin de comune; f) rangul V sate componente ale comunelor i sate aparinnd municipiilor i oraelor.
66

54

Impozitul pe teren se pltete la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n raza creia este situat terenul. Impozitul pe teren se pltete anual, n patru rate egale, pn la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie i 15 noiembrie, inclusiv. Pentru plata cu anticipaie a impozitului pe teren, datorat pentru ntregul an de ctre persoanele fizice, pn la data de 15 martie a anului respectiv, se acord o bonificaie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local. 14.3. Taxa asupra mijloacelor de transport 14.3.1. Subiectele impunerii Orice persoan care are n proprietate un mijloc de transport care trebuie nmatriculat n Romnia datoreaz o tax anual pentru mijlocul de transport67. n cazul unui mijloc de transport care face obiectul unui contract de leasing financiar, taxa asupra mijlocului de transport se datoreaz de locator. Obiectul sau materia impozabil Obiectul impunerii l reprezint valoarea mijlocului de transport stabilit conform legii. Valoarea se stabilete n funcie de capacitatea cilindric i o cifr variabil care se actualizeaz n fiecare an prin Hotrre a Guvernului Romniei. Taxa asupra mijloacelor de transport nu se aplic pentru: a) autoturismele, motocicletele cu ata i mototriciclurile care aparin persoanelor cu handicap locomotor i care sunt adaptate handicapului acestora; b) navele fluviale de pasageri, brcile i luntrele folosite pentru transportul persoanelor fizice cu domiciliul n Delta Dunrii, Insula Mare a Brilei i Insula Balta Ialomiei68; c) mijloacele de transport ale instituiilor publice; d) mijloacele de transport ale persoanelor juridice, care sunt utilizate pentru servicii de transport public de pasageri n regim urban sau suburban, inclusiv transportul de pasageri n afara unei localiti, dac tariful de transport este stabilit n condiii de transport public. Scutirea de la plata taxei asupra mijloacelor de transport se face ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care contribuabilii interesai prezint compartimentelor de specialitate ale administraiei publice locale documentele prin care atest situaiile, prevzute de lege, pentru care sunt scutii. 14.3.2. Stabilirea i perceperea impozitului Taxa asupra mijloacelor de transport se calculeaz n funcie de tipul mijlocului de transport. n cazul oricruia dintre urmtoarele mijloace de transport cu traciune mecanic, taxa asupra mijlocului de transport se calculeaz n funcie de capacitatea cilindric69 a acestora, prin nmulirea fiecrui 500 cmc sau fraciune dintr-o sum corespunztoare dintr-un tabel existent n Codul fiscal i actualizat n fiecare an prin Hotrre de Guvern. n cazul unui ata, taxa pe mijlocul de transport este de 50% din taxa pentru motocicletele, motoretele i scuterele respective. n cazul unui mijloc de transport dobndit de o persoan n cursul unui an, taxa asupra mijlocului de transport se datoreaz de persoana de la data de nti a lunii urmtoare celei n care mijlocul de transport a fost dobndit. n cazul unui mijloc de transport care este nstrinat de o persoan n cursul unui an sau este radiat din evidena fiscal a compartimentului de specialitate al autoritii de
67 n cazul n care proprietarii, persoane fizice sau juridice strine, solicit nmatricularea temporar a mijloacelor de transport n Romnia, acetia au obligaia s achite integral taxa datorat, pentru ntreaga perioad pentru care solicit nmatricularea, la data lurii n eviden de ctre compartimentele de specialitate ale autoritii administraiei publice locale. 68 Intr sub incidena acestor faciliti att persoanele fizice, ct i persoanele juridice proprietare ale navelor fluviale de pasageri, brcilor i luntrelor folosite pentru transportul persoanelor fizice cu domiciliul n unitile administrativ-teritoriale din Delta Dunrii, Insula Mare a Brilei i Insula Balta Ialomiei. 69 n nelesul prezentului articol, capacitatea cilindric sau masa total maxim autorizat a unui mijloc de transport se stabilete prin cartea de identitate a mijlocului de transport, prin factura de achiziie sau un alt document similar.

55

administraie public local, taxa asupra mijlocului de transport nceteaz s se mai datorez e de acea persoan ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care mijlocul de transport a fost nstrinat sau radiat din evidena fiscal. n cazurile prevzute mai sus, taxa asupra mijloacelor de transport se recalculeaz pentru a reflecta perioada din an n care impozitul se aplic acelei persoane. Orice persoan care dobndete/transfer un mijloc de transport sau i schimb domiciliul/sediul/punctul de lucru are obligaia de a depune o declaraie cu privire la mijlocul de transport la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale pe a crei raz teritorial i are domiciliul/sediul/punctul de lucru n termen de 30 de zile inclusiv, de la modificarea survenit. n situaiile n care contribuabilii persoane fizice sau persoane juridice dobndesc n strintate dreptul de proprietate asupra mijloacelor de transport, data dobndirii se consider data emiterii de ctre autoritatea vamal romn a primului document n care se face referire la mijlocul de transport n cauz. 14.3.3. Plata taxei asupra mijloacelor de transport Taxa asupra mijloacelor de transport, se pltete la bugetul local al unitii administrativ- teritoriale unde persoana i are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, dup caz. Taxa asupra mijlocului de transport se pltete anual, n patru rate egale, pn la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie i 15 noiembrie, inclusiv. Pentru plata cu anticipaie a taxei auto, datorat pentru ntregul an de ctre persoanele fizice, pn la data de 15 martie a anului respectiv, se acord o bonificaie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local. n cazul unui mijloc de transport deinut de un nerezident, taxa asupra mijlocului de transport se pltete integral n momentul nregistrrii mijlocului de transport la compartimentul de specialitate al autoritii de administraie public local. 14.4. Impozitul pe spectacole 14.4.1. Subiectele impunerii Orice persoan care organizeaz o manifestare artistic, o competiie sportiv sau alt activitate distractiv n Romnia are obligaia de a plti impozit pe spectacole. 14.4.2. Obiectul sau materia impozabil Impozitul pe spectacole se calculeaz prin aplicarea cotei de impozit la suma ncasat din vnzarea biletelor de intrare i a abonamentelor. Scutiri Impozitul pe spectacole nu se aplic spectacolelor organizate n scopuri umanitare. Contractele ncheiate ntre contribuabilii organizatori de spectacole i beneficiarii sumelor cedate n scopuri umanitare se vor nregistra la compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale n a cror raza teritorial se desfoar spectacolul, prealabil organizrii acestuia. Pentru aceste sume nu se datoreaz impozit pe spectacol. 14.4.3. Stabilirea i perceperea impozitului pe spectacole Persoanele fizice i persoanele juridice care organizeaz manifestri artistice, competiii sportive sau orice alt activitate distractiv, cu caracter permanent sau ocazional, datoreaz impozitul pe spectacole. Impozitul pe spectacole se calculeaz fie n cote procentuale asupra ncasrilor din vnzarea abonamentelor i biletelor de intrare, fie n sum fix, n funcie de suprafaa incintei, n cazul videotecilor i discotecilor. Cota de impozit se determin dup cum urmeaz: a) n cazul unui spectacol de teatru, ca de exemplu o pies de teatru, balet, oper, operet, concert filarmonic sau alt manifestare muzical, prezentarea unui film la cinematograf, un spectacol de circ sau orice competiie sportiv intern sau internaional, cota de impozit este egal cu 2%; b) n cazul oricrei alte manifestri, cum ar fi festivaluri, concursuri, cenacluri, serate, recitaluri sau alte asemenea manifestri artistice ori distractive care au un caracter
56

ocazional, cota de impozit este egal cu 5%. Persoanele care datoreaz impozitul pe spectacole au mai multe obligaii: c) de a nregistra biletele de intrare i/sau abonamentele la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale care i exercit autoritatea asupra locului unde are loc spectacolul; d) de a anuna tarifele pentru spectacol n locul unde este programat s aib loc spectacolul, precum i n orice alt loc n care se vnd bilete de intrare i/sau abonamente; e) de a preciza tarifele pe biletele de intrare i/sau abonamente i de a nu ncasa sume care depesc tarifele precizate pe biletele de intrare i/sau abonamente; f) de a emite un bilet de intrare i/sau abonament pentru toate sumele primite de la spectatori; g) de a asigura, la cererea compartimentului de specialitate al autoritii administraiei publice locale, documentele justificative privind calculul i plata impozitului pe spectacole; h) de a se conforma oricror alte cerine privind tiprirea, nregistrarea, avizarea, evidena i inventarul biletelor de intrare i al abonamentelor, care sunt precizate n normele elaborate n comun de Ministerul Finanelor Publice i Ministerul Administraiei i Internelor, contrasemnate de Ministerul Culturii i Cultelor i Agenia Naional pentru Sport. n cazul n care contribuabilii organizeaz spectacole n raza teritorial de competen a altor autoriti ale administraiei publice locale dect cele de la domiciliul sau sediul lor, dup caz, acestora le revine obligaia de a viza abonamentele i biletele de intrare la compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale n a cror raz teritorial se desfoar spectacolele. 14.4.4. Reguli speciale pentru videoteci i discoteci n cazul unei manifestri artistice sau al unei activiti distractive care are loc ntr-o videotec70 sau discotec71, impozitul pe spectacole se calculeaz pe baza suprafeei incintei prevzute n art. 275 alin. (1) C. fisc. Impozitul pe spectacole se stabilete pentru fiecare zi de manifestare artistic sau de activitate distractiv, prin nmulirea numrului de metri ptrai ai suprafeei incintei videotecii sau discotecii cu suma stabilit de consiliul local, astfel: a) n cazul videotecilor, suma este de pn la 1.000; b) n cazul discotecilor, suma este de pn la 2.000 lei. Pentru determinarea impozitului pe spectacole, n cazul videotecilor i discotecilor, prin incint se nelege spaiul nchis n interiorul unei cldiri, suprafaa teraselor sau suprafaa de teren afectat pentru organizarea acestor activiti artistice i distractive. Pentru dimensionarea suprafeei incintei n funcie de care se stabilete impozitul pe spectacole se nsumeaz suprafeele utile afectate acestor activiti, precum i, acolo unde este cazul, suprafaa util a incintelor n care se consum buturi alcoolice, buturi rcoritoare sau cafea, indiferent dac participanii stau n picioare sau pe scaune, precum i suprafaa util a oricror
70 Prin videotec, n sensul Codului fiscal, se n elege activitatea artistic i distractiv desfurat ntr-o incint prevzut cu instalaii electronice speciale de redare i vizionare de filme; nu este de natura videotecii activitatea care intr sub incidena clasei 9213 din CAEN-rev.1. 71 Prin discotec, n sensul Codului fiscal se nelege activitatea artistic i distractiv desfurat ntr-o incint prevzut cu instalaii electronice speciale de lumini, precum i de redare i audiie de muzic, unde se danseaz, indiferent cum este denumit ori de felul cum este organizat ca activitate, respectiv: a) integrat sau conex activitilor comerciale de natura celor ce intr sub incidena diviziunii 55 sau a activitilor de spectacole specifice grupei 923 din CAEN-rev.1; b) integrat sau conex oricror alte activiti nemenionate la lit. a); c) individual; d) cu sau fr disc-jockey. Nu sunt de natura discotecilor activitile prilejuite de organizarea de nuni, de botezuri i de revelioane.

57

alte incinte n care se desfoar o activitate distractiv conex programelor de videotec sau discotec. Prin zi de funcionare, pentru determinarea impozitului pe spectacole, se nelege intervalul de timp de 24 de ore, precum i orice fraciune din acesta nuntrul cruia se desfoar activitatea de videotec sau discotec, chiar dac programul respectiv cuprinde timpi din dou zile calendaristice consecutive.

Capitolul XV Convenii fiscale internaionale i dubla impunere 15.1. Fenomenul de dubl impunere internaional Fenomenul de dubl impunere internaional poate fi definit ca o impunere la impozite comparabile n dou sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluiai contribuabil, pentru o perioad de timp limitat72. n literatura juridic fiscal internaional73, fenomenul de dubl impunere este supus unei analize atente, fiind definit n mod diferit. B. Spitz74, spre exemplu, consider c dubla (sau multipla) impunere internaional se produce atunci cnd autoritile fiscale a dou sau mai multe state ncaseaz concomitent impozit avnd aceeai baz sau aceeai inciden, n asemenea mod nct o persoan suport o obligaie fiscal mai grea dect dac ar fi fost supus unei singure autoriti fiscale. Se utilizeaz frecvent distincia ntre dubla impunere economic i dubla impunere juridic75, ca forme de manifestare a dublei impuneri. La originea fenomenului de dubl impunere se afl aciunea a dou sau mai multe suveraniti fiscale sau concurena ntre dou sau mai multe competene fiscale. Analiza noastr se mrginete numai la dubla impozitare internaional, care comport un element de extraneitate. Pe plan naional (intern), un fenomen asemntor se poate produce ntre dou sau mai multe autoriti fiscale din acelai stat, caz n care este vorba despre un fenomen de dubl impunere intern. 15.2. Degrevarea unilateral de dubl impunere internaional (instrumente juridice interne) Un instrument juridic intern de evitare sau limitare a dublei impuneri internaionale l reprezint nsei unele prevederi ale legislaiei fiscale76. Astfel, n legislaia fiscal din Romnia s-au adoptat i se aplic principiile teritorialitii i ceteniei n ce privete aezarea impozitelor i taxelor. n aplicarea criteriului teritorialitii (competena ratione loci), impozitele i taxele se aplic asupra veniturilor obinute i bunurilor dobndite pe teritoriul statului romn, indiferent dac beneficiarul sau dobnditorul este cetean romn sau strin. Ca o excepie de la aceast regul sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate de cetenii romni i
A se vedea I. Condor, Evitarea dublei impozitri internaionale, editor R.A. Monitorul Oficial, Bucureti, 1999, p. 35 i urm. A se vedea Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law, Sweet and Maxwell, London 1991, p. 5 i urm. 74 International Tax Planning (Sistemul de impozitare internaional), London. Butterworths, 1972, p. 24. 75 A se vedea M. Hanzekavic, Caiete de drept fiscal intern aionale, Ed. Academiei Romne, 1956, p. 46-49; C. Leicu, Eliminarea dublei impuneri n relaiile financiar -comerciale, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 1995 p. 11-12 i autorii citai.
72 73

76

A se vedea I. Vcrel, op. cit., p. 49 -50.

58

unii ceteni strini. Astfel, spre exemplu, dintre veniturile cetenilor strini sunt exceptate de la impunere salariile corespondenilor de pres strini primite pe teritoriul Romniei n aceast calitate, dar numai cu condiia reciprocitii. n conformitate cu criteriul ceteniei (competena ratione personae), impozitele i taxele din Romnia se aplic cetenilor romni pentru veniturile i bunurile obinute att n ar ct i n strintate. Pentru veniturile i bunurile dobndite n strintate, perceperea impozitelor i taxelor prevzute de legislaia din Romnia se poate considera justificat numai dac pentru aceleai venituri sau bunuri nu s-au pltit impozite sau taxe n statul pe teritoriul cruia au fost obinute sau dobndite, ori eventual numai pentru diferen dintre impozitele i taxele pltite n strintate i cele datorate pe teritoriul statului romn, dac acestea din urm ar fi mai mari. n privina unor asemenea venituri, legislaia romn prevede scutirea de taxe vamale a unora dintre bunurile dobndite n strintate de ctre cetenii romni la ntoarcerea lor n ar. Prin reglementrile legale ce se aplic concret pe baza acestor dou principii de impunere se asigur realizarea unor msuri legislative unilaterale de eliminare a dubl ei impuneri. 15.3. Convenii internaionale pentru evitarea dublei impuneri (instrumente juridice internaionale) Conform Codului fiscal (Legea nr. 571/2003), prevederile conveniilor de evitare a dublei impuneri i, n general, prevederile oricrui act internaional care conine reglementri n materie fiscal prevaleaz asupra legislaiei fiscale interne. De foarte multe ori, msurile unilaterale de evitare a dublei impuneri nu au corespondent de reciprocitate n legislaia rilor cu care Romnia ntreine relaii comerciale i de cooperare economic, deoarece reglementrile legale difer de la un stat la altul. Exist, astfel, pericolul ca legislaia romn s evite dubla impunere internaional, n timp ce legislaia altor ri partenere s nu conin msuri legale asemntoare sau echivalente. n acelai timp, un stat, n dorina de a stimula relaiile economice cu anumite state, le acord acestora faciliti fiscale mai largi. Astfel de faciliti se stabilesc prin nelegeri directe ntre statele respective. n aceste condiii, Romnia a ncheiat convenii pentru evitarea dublei impuneri asupra veniturilor i averii cu parteneri externi din peste 60 de ri. n acelai timp, se continu aciunea de ncheiere de astfel de convenii cu noi state. Principalele trsturi ale conveniilor pentru evitarea dublei impuneri internaionale Proiectul de convenie model O.E.C.D.77. La baza ncheierii conveniilor bilaterale la care Romnia este parte contractant, a stat n principal Proiectul de conveniemodel elaborat n anul 1963 de Comitetul fiscal al Organizaiei pentru Cooperare i Dezvoltare Economic (modificat n anul 1977 i 1992), innd seama c prin aplicarea lui s-a contribuit la stabilirea unor principii unitare n materia dreptului fiscal internaional78. Conveniile au fost ns definitivate prin adaptarea textelor Proiectului model la specificul relaiilor dintre Romnia i statele partenere i naturii economiilor acestora. n acest context, n conveniile bilaterale sunt aplicate principii uniforme, iar criteriile i soluiile concrete, detaliate n articole distincte, nu difer esenialmente. Prin aceste convenii sunt stabilite reguli care prevd modul de impozitare a diferitelor categorii de venit i avere n statele contractante.
77 Draft convention for the avoidance of a double taxation with respect to taxes on income and capital, adoptat n iulie 1958. A se vedea Draft double taxation on income and capital (Proiectul de convenie tinznd la evitarea dublei impuneri pe venit i avere), O.E.C.D. Publications, Paris, 1963. Proiectul a fost reeditat n 1977, cu modificrile ce i -au fost aduse pe parcurs, iar n urma revizuirii, O.E.C.D. a publicat, n 1992, Tratatul Model de Eliminare a Dublei Impuneri. Pentru detalii istorice privind ncheierea de convenii pentru evitarea dublei impuneri a se vedea C. Leicu, op. cit., p. 19-28. 78 Pentru detalii a se vedea : Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax law (A Manual of the O.E.C.D. Model Double Taxation Convention 1977), London Sweet and Maxwell, 1991, p. 5 i urm; K. Vogel, op. cit. ; Taxes Encyclopedia 1992 text of the O.E.C.D. Model Agreement and Commentary, London, vol. F, p. 770 i urm.

59

ntruct aceste reguli nu rezolv n totalitate, prin ele nsele, problema evitrii dublei impuneri, conveniile prevd metodele (procedee) ce se folosesc n statul care, potrivit conveniei, va rmne ndreptit s impun venitul unui rezident, n vederea evitrii reale a dublei impozitri. Metode de evitare a dublei impuneri79 n practica convenional internaional, evitarea dublei impuneri se asigur prin aplicarea a dou metode i anume: metoda scutirii (exonerrii) (exemption method) i metoda creditrii (imputrii) (credit method). n cadrul metodei scutirii, statul de reziden a beneficiarului unui anumit venit nu impoziteaz veniturile care, potrivit prevederilor conveniilor fiscale, sunt impuse n cellalt stat, adic n statul de surs sau n cel n care se afl averea impozabil, un sediu permanent sau o baz fix. Aceast metod are dou variante i anume: - metoda scutirii totale, conform creia statul de reziden a beneficiarului venitului, la determinarea venitului impozabil al unui rezident al su nu va lua n considerare venitul impozabil al acestuia n statul de surs i nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei baze fixe din cellalt stat contractant. Astfel, el va lua n calcul numai restul venitului impozabil. n acest fel, practic prin neluarea n considerarea a unui anumit venit se acord o scutire de impozit; - metoda scutirii progresive, ceea ce nseamn c venitul impozabil n cellalt stat contractant (care este statul de surs a venitului, cel n care se afl sediul permanent sau baza fix) nu se impune n statul de reziden a beneficiarului acelui stat. n schimb, acest din urm stat i pstreaz dreptul de a lua n considerare acest venit, atunci cnd determin impozitul aferent restului venitului. n acelai mod se procedeaz i n cazul impozitrii averii. Conform metodei creditrii, statul de reziden calculeaz impozitul datorat de un rezident al su pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect impozabil. Aceasta nseamn c n venitul impozabil statul de reziden include i venitul impozabil din statul de surs sau n statul n care se afl averea productoare de venit impozabil, ca i venitul impozabil n statul n care se afl sediul permanent sau baza fix. El nu va lua n calcul, firete, venitul i, respectiv, averea care nu sunt impozabile dect n cellalt stat contractant. Metoda aceasta cunoate, la rndul ei, dou variante: a) metoda creditrii totale, potrivit creia statul de reziden deduce din impozitul aferent totalului veniturilor (averii) impozabile ale contribuabilului suma total a impozitului pltit de acesta n cellalt stat contractant; b) metoda creditrii ordinare, n baza creia statul de reziden deduce, cu titlu de impozit pltit n cellalt stat contractant, o sum care poate s fie egal sau mai mic dect cea efectiv pltit statului de surs. Cele dou metode practicate frecvent asigur o limitare rezonabil a fiscalitii, ceea ce favorizeaz schimbul internaional de valori i nu influeneaz esenial echilibrul surselor de venituri bugetare ale statelor contractante. ara noastr a ncheiat convenii pentru evitarea dublei impuneri pe venit i pe avere cu un numr de peste 70 de state.

79

Pentru detalii, a se vedea: I. Vcrel, op. cit. p. 128 i urm.; K. Vogel, op. cit., p. 955 i urm. C. Leicu, op. cit., p. 58 i urm.

60

Capitolul XVI Taxa pe valoarea adugat 16.1. Introducere ncepnd cu 1 ianuarie 1970, T.V.A. a fost adoptat de ctre rile membre ale Pieei Comune, urmrindu-se eliminarea impunerii n cascad (impuneri repetate), care se practic prin impozitul pe cifra de afaceri. n 1977, s-a realizat armonizarea definitiv a T.V.A. n rile membre ale Uniunii Europene80. Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect, deci un impozit stabilit nu pe averea, posesiunile ori venitul unui contribuabil, ci asupra vnzrii bunurilor ori prestrii serviciilor. Taxa pe valoarea adugat este un impozit asupra consumului, ntruct nu este stabilit asupra averii (privit calitativ), ci asupra gradului de consumare a acesteia. n asemenea condiii ns, firete, justiia social, din punct de vedere fiscal, nu este realizat. Taxa pe valoarea adugat nu pune n valoare principiul egalitii prin impozit (potrivit cruia n politica fiscal, n cadrul sistemului de impunere trebuie s se aib n vedere ca fiecare contribuabil s participe la formarea fondurilor bneti generale ale societii proporional cu situaia sa material), ci din contr, principiul egalitii n faa impozitului (potrivit cruia impunerea se face n acelai mod pentru toate persoanele fizice sau juridice, fr deosebire de tratament fiscal i deci neinnd seama de situaia personal, concret a fiecrui contribuabil). Un impozit indirect aa cum este taxa pe valoarea adugat prezint numeroase avantaje pentru stat, ntruct: 1) acesta are ntotdeauna un randament fiscal ridicat, adic: - este pltit, n mod obligatoriu de ctre toi beneficiarii operaiunilor supuse impozitrii; - nu reclam cheltuieli mari de percepere; - nu este susceptibil de evaziuni fiscale dect n foarte puine situaii; 2) este stabil, nefiind supus fluctuaiilor determinate de conjunctura economic; 3) este elastic, ntruct poate fi majorat sau micorat (prin modificarea cotei de impozitare) n funcie de nevoile concrete ale bugetului de stat. ntre impozitele indirecte, taxa pe valoarea adugat ocup un loc principal fiind considerat drept cea mai modern form de impunere i fiind adoptat de un mare numr de state, inclusiv de statele Uniunii Europene, ea reprezentnd o cerin esenial i o obligaie n acelai timp pentru rile membre UE.

80

B. Terra, J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives: Commentary on the Value Added Tax of the European

Community.

61

Putem spune c taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect, unic dar cu plat fracionat, avnd o cot fix, stabilit asupra valorii adugate n fiecare stadiu al circuitului economic. Caracteristici ale taxei pe valoarea adugat: - transparena taxa pe valoarea adugat asigur fiecrui subiect impozabil posibilitatea de a cunoate exact care este mrimea impozitului i a obligaiei de plat ce-i revine; - unicitatea taxa pe valoarea adugat nu este independent de ntinderea circuitului economic. Oricte verigi are de strbtut produsul pn la consumatorul final, nivelul cotei i mrimea taxei este aceeai; - taxa pe valoarea adugat este suportat ntotdeauna de ctre beneficiar. - este un impozit neutru, eliminnd inegalitile fiscale ntre circuitele de desfacere a produselor. 16.2. Sfera de aplicare a T.V.A. n sfera de aplicare a T.V.A. se cuprind: Operaiunile efectuate n Romnia, care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii (denumite operaiuni impozabile): - constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plat; locul de livrare a bunurilor81 sau de prestare a serviciilor82 este considerat a fi n Romnia; livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat de o persoan impozabil;83 livrarea bunurilor84 sau prestarea serviciilor85 s rezulte din una dintre urmtoarele activiti economice [stabilite de art. 127 alin. (2) Cod fiscal]: activitile productorilor activitile comercianilor activitile prestatorilor de servicii activitile extractive activitile agricole activitile profesiilor libere exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate. O operaiune economic, pentru a fi impozabil din punctul de vedere al T.V.A. trebuie s ndeplineasc, n acelai timp, toate condiiile mai sus-artate, legiuitorul stabilind expres condiia cumulului tuturor acestor condiii. 16.3. Mecanismul T.V.A. Taxa pe valoarea adugat este un impozit care se calculeaz pe baz lunar, ca diferen ntre T.V.A. aferent operaiunilor impozabile i taxa pe valoarea adugat aferent achiziiei de bunuri i servicii de ctre pltitorul de T.V.A. T.V.A. aferent operaiunilor impozabile se numete T.V.A. colectat, iar T.V.A. aferent achiziiei de bunuri i servicii se numete T.V.A. deductibil. Pentru a putea fi luat

81 82

Art.132 C. fisc Art.133 C. fisc. 83 Persoana impozabil este orice persoan care desfoar, de o manier independent i indiferent de loc, activiti economice de natura celor prevzute de legea T.V.A., oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activiti. Activitile economice prevzute de legislaia T.V.A. cuprind activitile productorilor, comercianilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i activitile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economic exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate 84 Prin livrare de bunuri se nelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra b unurilor de la proprietar ctre o alt persoan, direct sau prin persoane care acioneaz n numele acestuia. (art. 128 C. fisc.). 85 Se consider prestare de servicii orice operaiune care nu constituie livrare de bunuri (art. 129 Cod Fiscal).

62

n considerare la calculul T.V.A. de plat, orice sum aferent T.V.A colectat sau deductibil trebuie s fie nscris pe o factur fiscal pentru pltitori de T.V.A. (art. 155 Cod Fiscal). Perioada fiscal a T.V.A. este luna calendaristic. Documentul pe baza cruia se calculeaz T.V.A. de plat este decontul de T.V.A. Astfel, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se calculeaz T.V.A., persoanele nregistrate ca pltitori de T.V.A. trebuie s ntocmeasc i s depun la organul fiscal competent, decontul de T.V.A. unde sunt evideniate, pe dou coloane separate, T.V.A. colectat i T.V.A. deductibil. Rezultatul operaiunii matematice a scderii din T.V.A. colectat a T.V.A. deductibil, poate fi: - pozitiv i atunci va rezulta T.V.A. de plat pentru peroada fiscal de raportare [art. 148 alin. (2) C. fisc.] - negativ i atunci va rezulta o sum negativ a T.V.A. n cazul existenei unei sume negative de T.V.A persoanele impozabile pot solicita rambursarea86 soldului sumei negative de tax. 16.4. Elementele eseniale ale T.V.A. 164.1. Faptul generator i exigibilitatea T.V.A. Evenimentul care genereaz obligaia de plat a T.V.A. se produce n momentul realizrii operaiunii impozabile, respectiv livrarea bunurilor i/sau prestarea serviciilor. Principiul legal este c faptul generator al taxei intervine i taxa devine exigibil la data livrrii de bunuri sau la data prestrii de servicii. Faptul generator i exigibilitatea sunt concomitente. De la aceast regul exist dou excepii importante reglementate de Codul fiscal: exigibilitatea anticipat faptului generator i exigibilitatea determinat de alte elemente dect faptul generator, exigibilitate care poate fi anterioar sau ulterioar acestuia. Exigibilitatea anticipat a faptului generator intervine n urmtoarele situaii: a) factura fiscal este emis naintea efecturii livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor; b) contravaloarea bunurilor sau serviciilor se ncaseaz naintea efecturii livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor; c) se ncaseaz avansuri, cu excepia avansurilor acordate pentru: - plata importurilor i a datoriei vamale; - realizarea produciei destinate exportului; - efectuarea de pli n contul clientului; - livrri de bunuri i prestri de servicii scutite de T.V.A. Exigibilitatea determinat de alte elemente dect faptul generator intervine n urmtoarele situaii, elementul care determin exigibilitatea nefiind livrarea bunului sau prestarea serviciului ci unul din urmtoarele elemente: a) data primirii declaraiei vamale, pentru bunurile din import; b) data primirii facturii interne pentru serviciile contractate de persoane impozabile din Romnia cu prestatorii din strintate, locul prestrii fiind Romnia;

86 Rambursarea se poate solicita numai dup ce persoana impozabil a efectuat, n prealabil, urmtoarele operaiuni prevzute de art. 149 alin. (2)-(4) C. fisc.: se determin suma negativ a taxei pe valoarea adugat cumulat, prin adugarea la suma negativ a taxei pe valoarea adugat, rezultat n perioada fiscal de raportare, a soldului sumei negative a taxei pe valoarea adugat reportat din decontul perioadei fiscale precedente, dac nu a fost solicitat a fi rambursat. se determin taxa pe valoarea adugat de plat cumulat, n perioada fiscal de raportare, prin adugarea la taxa pe valoarea adugat de plat din perioada fiscal de raportare a sumelor neachitate la bugetul de stat pn la data depunerii decontului de tax pe valoarea adugat din soldul taxei pe valoarea adugat de plat al perioadei fiscale anterioare. prin decontul de tax pe valoarea adugat, persoanele impozabile trebuie s determine diferenele dintre sumele prevzute la alin. (2) i (3), care reprezint regularizrile de tax i stabilirea soldului taxei pe valoarea adugat de plat sau a soldului sumei negative a taxei pe valoarea adugat. Dac taxa pe valoarea adugat de plat cumulat este mai mare dect suma negativ a taxei pe valoarea adugat cumulat, rezult un sold de taxa pe valoarea adugat de plat n perioada fiscal de raportare. Dac suma negativ a taxei pe valoarea adugat cumulat este mai mare dect taxa pe valoarea adugat de plat cumulat, rezult un sold al sumei negative a taxei pe valoarea adugat, n perioada fiscal de raportare.

63

c) data plii prestatorului extern, n cazul plilor efectuate fr factur, pentru serviciile contractate de persoane impozabile din Romnia cu prestatori cu sediul sau domiciliul n strintate; d) data la care bunurile aflate ntr-un regim vamal suspensiv sunt plasate n regim de import; e) data stabilirii debitului pe baz de factur pentru prestrile de servicii care dau loc la decontri sau pli succesive, considerndu-se efectuate n momentul expirrii perioadelor aferente acestor decontri sau pli; f) data vnzrii bunurilor ctre beneficiari, n cazul operaiunilor efectuate prin intermediari i consignaie; g) data emiterii documentelor care consemneaz preluarea de ctre persoane impozabile a unor bunuri achiziionate sau fabricate de ctre acestea, pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea desfurat de acestea sau pentru a fi puse la dispoziie altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit; h) data documentelor care confirm prestarea de ctre persoane impozabile a unor servicii n scopuri care nu au legtur cu activitatea desfurat de acestea sau pentru alte persoane fizice sau juridice n mod gratuit; i) data colectrii monedelor din main pentru mrfurile vndute prin maini automate; j) termenele de plat a ratelor prevzute n contractele de leasing; k) data la care bunurile exportate care s-au revndut sunt valorificate la intern; l) data livrrii pentru lucrrile imobiliare care se finalizeaz ntr-un bun imobil. 16.4.2. Cotele de T.V.A. Cota standard a taxei pe valoarea adugat este de 24% i se aplic asupra bazei de impozitare pentru orice operaiune impozabil care nu este scutit de taxa pe valoarea adugat sau care nu este supus cotei reduse a taxei pe valoarea adugat. Cota redus a taxei pe valoarea adugat este de 9% i se aplic asupra bazei de impozitare, pentru urmtoarele prestri de servicii i/sau livrri de bunuri: - dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectura i arheologice, grdini zoologice i botanice, trguri, expoziii, cinematografe; - livrarea de manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv publicitii; - livrrile de proteze de orice fel i accesoriile acestora, cu excepia protezelor dentare; - livrrile de produse ortopedice; - medicamente de uz uman i veterinar; - cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping. Cota de tax pe valoarea adugat aplicabil este cea n vigoare la data la care intervine faptul generator al taxei pe valoarea adugat, cu excepia operaiunilor prevzute la art. 134 alin. (5) i art. 135 alin. (2)-(5), pentru care se aplic cota n vigoare la data exigibilitii taxei. Cota aplicabil pentru un import de bunuri este cea aplicat n interiorul rii pentru livrarea aceluiai bun. 16.4.3. Termenul de plat a T.V.A. Potrivit prevederilor art. 157 alin. (1) C. fiscal, T.V.A. se datoreaz odat cu depunerea decontului lunar de T.V.A., adic pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care s-a calculat T.V.A. de plat. Ca excepie, n cazul importurilor de bunuri, T.V.A. se pltete la organul vamal, odat cu plata drepturilor de import. 16.4.4. Locul operaiunilor impozabile
64

T.V.A. este guvernat de principiul teritorialitii impunerii, n sensul n care este aplicabil regimul legal al T.V.A. din statul pe al crui teritoriu este considerat a fi fost efectuata operaiunea impozabil. De aceea, reglementarea legal n materie stabilete criteriile de determinare a locului efecturii operaiunii impozabile n raport de tipul operaiunii impozabile. 16.5. Obiectul sau materia impozabil 16.5.1. Baza de impozitare la operaiunile interne Pentru operaiunile interne87, baza de impozitare a T.V.A. se constituie din: a) tot ceea ce constituie contrapartida obinut sau urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator de la cumprtor, beneficiar sau ter, inclusiv subveniile direct legate de preul acestor operaiuni, exclusiv T.V.A., din alte livrri de bunuri i prestri de servicii; b) preurile de achiziii sau preul de cost aferente: - bunurile achiziionate sau fabricate de persoanele impozabile, utilizate n alte scopuri dect cele legate de activitatea desfurat sau acordate gratuit peste limitele legale, dac s-a dedus total sau parial T.V.A.; - utilizrii bunurilor persoanei impozabile n alte scopuri dect activitatea desfurat sau n vederea utilizrii n mod gratuit, peste limitele legale, dac T.V.A. a fost dedus total sau parial; - prestrilor de servicii efectuate n mod gratuit de persoana impozabil, n alte scopuri dect activitatea desfurat, pentru uzul personal al angajailor si sau al altor persoane peste limitele legale, dac T.V.A. a fost dedus total sau parial. c) compensaia pentru bunurile trecute din patrimoniul persoanelor impozabile n patrimoniul domeniului public; d) compensaia pentru efectuarea unor servicii, potrivit unui ordin emis de/sau n numele unei autoriti publice; e) diverse impozite i taxe, conform legii; f) cheltuielile accesorii, cum ar fi: - comisioanele; - cheltuieli de ambalare, transport i asigurarea clientului; g) contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate contractate n valut i decontate n lei, la cursul de schimb valutar din ziua plii, pentru care se ntocmete, concomitent, factura fiscal n lei i n valut; h) diferena de pre rezultat ca urmare a modificrii cursului pieei valutare n vigoare la data ncasrii facturii fa de cel utilizat la data facturrii. Furnizorul, respectiv prestatorul, este obligat s emit factura fiscal n negru sau n rou, dup caz; i) valoarea integral a bunurilor livrate, chiar dac prin contract se prevede plata n rate; j) suma convenit prin contractul ncheiat ntre pri n cazul locaiei de gestiune; k) contravaloarea echipamentului de lucru i/sau de protecie suportate de salariai; l) suma obinut din vnzarea bunurilor ncredinate de pltitorul de T.V.A., n situaia bunurilor vndute n regim de consignaie. Pentru bunurile ncredinate, pltitorii de T.V.A. sunt obligai s emit facturi fiscale cel mai trziu n ultima zi a lunii n care sa efectuat vnzarea; m) suma reprezentnd comisionul aplicat asupra vnzrilor de bunuri aparinnd nepltitorilor de T.V.A. sau scutii de T.V.A.; n) tarifele sau preurile negociate cu beneficiarii serviciilor turistice, pentru persoanele impozabile care presteaz servicii de turism;
87

G. Ioni i colab., Consultana fiscal, Ed. Irecson 2003.

65

o) valoarea obinut din vnzarea bunurilor devenite proprietate, ca urmare a nerestituirii mprumutului, n cazul caselor de amanet; p) preul de achiziie pentru bunurile care devin proprietatea caselor de amanet i sunt utilizate n alte scopuri ce nu au legtur cu activitatea desfurat sau pentru a li se pune la dispoziie n mod gratuit altor persoane fizice sau juridice peste limitele prevzute de lege; 16.5.2. Elementele excluse din baza de impozitare Se exclud din baza de impozitare: a) rabaturile, remizele i alte reduceri de pre cu respectarea cumulat a urmtoarelor condiii: - s fie efective i n sume exacte, n beneficiul clientului; - s nu constituie, n fapt, remunerarea unui serviciu sau o contrapartid pentru o prestaie oarecare; - s fie reflectate n facturi fiscale sau alte documente legale. b) penalizrile i sumele percepute peste preurile sau tarifele negociate, stabilite prin hotrri judectoreti rmase definitive, solicitate pentru nendeplinirea parial sau total a obligaiei contractuale; c) dobnzile percepute pentru: pli cu ntrziere; vnzri cu plata n rate; operaiuni de leasing; d) ambalajele de circulaie (navete, butelii, sticle etc.) oferite laschimb ntre furnizorii de mrfuri i beneficiari; e) ambalajele de circulaie pentru care furnizorii primesc de la beneficiari garanii bneti n schimbul ambalajelor livrate. 16.5.3. Baza de impozitare pentru operaiunile de import Baza de impozitare pentru un import de bunuri este constituit din valoarea n vam a bunurilor, stabilit conform legislaiei vamale n vigoare, la care se adaug taxele vamale, comisionul vamal, accizele i alte taxe, exclusiv taxa pe valoarea adugat, datorate pentru importul de bunuri. Se cuprind, de asemenea, n baza de impozitare cheltuielile accesorii precum comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare care intervin pn la primul loc de destinaie a bunurilor n Romnia. Primul loc de destinaie a bunurilor l reprezint destinaia stipulat n documentul de transport sau orice alt document nsoitor al bunurilor, cnd acestea intr n Romnia. Baza de impozitare pentru importul de bunuri va exclude din calcul aceleai elemente care sunt excluse i n cazul operaiunilor interne. Dac suma folosit la stabilirea bazei de impozitare pentru un import de bunuri este exprimat n valut, aceasta se convertete n moneda naional a Romniei, n conformitate cu metodologia folosit, pentru a stabili valoarea n vam a bunurilor importate. 16.6. Subiectele impozabile Subiect impozabil este orice persoan care desfoar, de o manier independent i indiferent de loc, activiti economice de natura celor definite de lege, respectiv activitile productorilor, comercianilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i activitile profesiilor libere sau asimilate acestora, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate. Aciunea independent este esenial pentru caracterul impozabil al unei operaiuni economice. Nu acioneaz de o manier independent angajaii sau orice alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de munc sau prin orice alte instrumente juridice
66

care creeaz un raport angajator/angajat n ceea ce privete condiiile de munc, remunerarea sau alte obligaii ale angajatorului. De asemenea, instituiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitile care sunt desfurate n calitate de autoriti publice, chiar dac pentru desfurarea acestor activiti se percep cotizaii, onorarii, redevene, taxe sau alte pli. Per a contrario instituiile publice sunt persoane impozabile pentru activitile desfurate n calitate de autoriti publice, dac tratarea lor ca persoane neimpozabile ar produce distorsiuni concureniale. Instituiile publice sunt persoane impozabile pentru activitile desfurate n aceleai condiii legale ca i cele aplicabile operatorilor economici, chiar dac sunt prestate n calitate de autoritate public, precum i pentru activitile urmtoare: a) furnizarea de ap, gaze, energie electric, energie termic, agent frigorific i altele de aceeai natur; b) transport de bunuri i de persoane; c) servicii prestate de porturi i aeroporturi; d) livrarea de bunuri noi, produse pentru vnzare; e) activitatea trgurilor i expoziiilor comerciale; f) depozitarea; g) activitile organelor de publicitate comercial; h) activitile ageniilor de cltorie; i) activitile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante i alte localuri asemntoare. Sunt asimilate instituiilor publice, n ceea ce privete regulile aplicabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat, orice entiti a cror nfiinare este reglementat prin legi sau hotrri ale Guvernului, pentru activitile prevzute prin actul normativ de nfiinare, care nu creeaz distorsiuni concureniale, nefiind desfurate i de alte persoane impozabile. 16.7. Obligaiile subiectelor impozabile (pltitorilor de T.V.A.) Persoanele impozabile care realizeaz operaiuni taxabile sau scutite cu drept de deducere au obligaii cu privire la: 16.7.1. nregistrarea la organele fiscale Orice persoan impozabil care realizeaz operaiuni taxabile i/sau scutite de taxa pe valoarea adugat cu drept de deducere trebuie s solicite nregistrarea ca pltitor de tax pe valoarea adugat la organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal n urmtoarele situaii: a) la nfiinare, n mod obligatoriu, dac declar c urmeaz s realizeze o cifr de afaceri peste plafonul de scutire prevzut de dispoziiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adugat; b) la nfiinare, dac declar c urmeaz s realizeze o cifr de afaceri sub plafonul de scutire prevzut de dispoziiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adugat, dar opteaz pentru aplicarea regimului normal de tax pe valoarea adugat; c) dup nfiinare, n mod obligatoriu, dac depete plafonul de scutire prevzut de dispoziiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adugat, n termen de 10 zile de la sfritul lunii n care a depit acest plafon; d) dup nfiinare, dac cifra de afaceri realizat este sub plafonul de scutire prevzut de dispoziiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adugat, dar dorete s opteze pentru aplicarea regimului normal de tax pe valoarea adugat. Persoanele care realizeaz n exclusivitate operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugat, iar potrivit Codului fiscal i exercit dreptul de opiune pentru taxarea acestora fie voluntar nainte de atingerea plafonului de 65 000 euro cifra de afaceri calculat la cursul de schimb de
67

la data aderarii la UE (220.000 RON), fie obligatoriu dup atingerea acestuia plafon, trebuie s solicite nregistrarea ca pltitori de tax pe valoarea adugat. n august 2011 Romnia a solicitat creterea plafonului special de scutire de TVA. Consiliul UE a aprobat solicitarea rii noastre n 26 martie, decizia fiind publicat n 30 martie n Jurnalul Oficial al UE. Potrivit acestei decizii, plafonul de la care firmele sunt obligate s plteasc TVA a fost majorat de la 35.000 de euro la 65.000 de euro (la cursul de schimb din data aderrii Romaniei la UE - 3,3817). Noul plafon de scutire se va aplica pn la 31 decembrie 2014 sau pna cnd va fi implement o nou directiv european privind plafoanele de cifra de afaceri sub care firmele pot fi exceptate de la plata TVA. n cazul persoanelor nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, codul de identificare fiscal este precedat de prefixul "RO". Data nregistrrii ca pltitor de tax pe valoarea adugat este: - data comunicrii certificatului de nregistrare, ca regul; - data de nti a lunii urmtoare pentru operaiunile impozabile prin opiune; - data de nti a lunii urmtoare celei n care persoana impozabil solicit luarea n eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat; Orice persoan impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat, care, ulterior nregistrrii, realizeaz exclusiv operaiuni care nu dau drept de deducere, trebuie s solicite scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat, n termen de 10 zile de la sfritul lunii n care realizeaz exclusiv astfel de operaiuni. Scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat se va face ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care persoana impozabil are obligaia s solicite aceast scoatere din eviden. 16.7.2. Evidena operaiunilor impozabile i depunerea decontului Persoanele impozabile, nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, au urmtoarele obligaii din punct de vedere al evidenei operaiunilor impozabile: - s in evidena contabil potrivit legii, astfel nct s poat determina baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat colectat pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii efectuate, precum i cea deductibil aferent achiziiilor; - s asigure condiiile necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informaiilor i conducerea evidenelor prevzute de reglementrile n domeniul taxei pe valoarea adugat; - s furnizeze organelor fiscale toate justificrile necesare n vederea stabilirii operaiunilor realizate att la sediul principal, ct i la subuniti; - s contabilizeze distinct veniturile i cheltuielile rezultate din operaiunile asocierilor n participaiune. Drepturile i obligaiile legale privind taxa pe valoarea adugat revin asociatului care contabilizeaz veniturile i cheltuielile, potrivit contractului ncheiat ntre pri. La sfritul perioadei de raportare, veniturile i cheltuielile, nregistrate pe naturi, se transmit pe baz de decont fiecrui asociat, n vederea nregistrrii acestora n contabilitatea proprie. Sumele decontate ntre pri fr respectarea acestor prevederi se supun taxei pe valoarea adugat, n cotele prevzute de lege. Persoanele nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat trebuie s ntocmeasc i s depun la organul fiscal competent, pentru fiecare perioad fiscal, pn la data de 25 a lunii urmtoare perioadei fiscale inclusiv, decontul de tax pe valoarea adugat, potrivit modelului stabilit de Ministerul Finanelor Publice. 16.7.3. Calculul i plata T.V.A. Orice persoan obligat la plata taxei pe valoarea adugat poart rspunderea pentru calcularea corect i plata la termenul legal a taxei pe valoarea adugat ctre bugetul de stat i pentru depunerea la termenul legal a deconturilor de tax pe valoarea adugat la organul fiscal competent.
68

Persoanele obligate la plata taxei trebuie s achite taxa pe valoarea adugat datorat, stabilit prin decontul ntocmit pentru fiecare perioad fiscal la trezoreria n raza creia i are sediul sau domiciliul fiscal. Taxa pe valoarea adugat pentru importuri de bunuri, cu excepia celor scutite de taxa pe valoarea adugat, se pltete la organul vamal, n conformitate cu regulile n vigoare privind plata drepturilor de import. 16.7.4. Reprezentantul fiscal n cazul n care persoana care realizeaz operaiuni taxabile nu are sediul sau domiciliul stabil n Romnia, aceasta este obligat s desemneze un reprezentant fiscal domiciliat n Romnia, care trebuie s ndeplineasc obligaiile ce i revin ca pltitor de T.V.A. Pentru ansamblul operaiunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere desfurate de persoana strin n Romnia se admite doar un singur reprezentant fiscal. Poate fi desemnat ca reprezentant fiscal orice persoan impozabil nregistrat ca pltitoare de T.V.A. n Romnia. Desemnarea reprezentantului fiscal se face pe baz de cerere depus de persoana strin, la organul fiscal unde reprezentantul propus este nregistrat ca pltitor de impozite i taxe. n cazul acceptrii cererii, concomitent cu transmiterea deciziei de aprobare, se indic i codul fiscal atribuit reprezentantului fiscal. Codul fiscal atribuit n calitate de reprezentant fiscal trebuie s fie diferit de codul fiscal atribuit pentru activitatea proprie pentru care a fost autorizat. Dup acceptarea de ctre organul fiscal competent, reprezentantul fiscal este angajat pentru toate operaiunilor efectuate n Romnia de persoana strin pe ntreaga durat a mandatului su. Obligaiile reprezentantului fiscal privind aplicarea T.V.A. aferent operaiunilor efectuate n Romnia de ctre persoana strin sunt cele prevzute de legislaia romn pentru pltitorii de T.V.A. cu sediul n Romnia. 16.8. Sistemul TVA la ncasare Prin Ordonana Guvernului nr. 15/2012 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal a fost reglementat sistemul taxei pe valoarea adugat (TVA) la ncasare, respectiv exigibilitatea taxei la data ncasrii contravalorii integrale sau pariale a livrrii de bunuri ori a prestrii de servicii. Sistemul va fi aplicabil ncepnd cu 1 ianuarie 2013. 16.8.1. Generaliti Aplicarea prevederilor sistemului de TVA la ncasare este obligatorie pentru: - persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA, care au sediul activitii economice n Romnia i a cror cifr de afaceri n anul calendaristic precedent nu depete plafonul de 2.250.000 lei; - persoane impozabile, care au sediul activitii economice n Romnia i care se nregistreaz n scopuri de TVA n cursul anului calendaristic curent, de la data nregistrrii n scopuri de TVA. Cifra de afaceri pentru calculul plafonului de 2.250.000 lei este constituit din valoarea total a livrrilor de bunuri i a prestrilor de servicii taxabile i/sau scutite cu drept de deducere, precum i a operaiunilor rezultate din activiti economice pentru care locul livrrii/prestrii se consider ca fiind n strintate, conform art. 132 i 133, realizate n cursul unui an calendaristic. Persoana impozabil care n anul precedent nu a aplicat sistemul TVA la ncasare, dar a crei cifr de afaceri pentru anul respectiv este inferioar plafonului de 2.250.000 lei aplic sistemul TVA la ncasare ncepnd cu prima zi a celei de-a doua perioade fiscale din anul urmtor celui n care nu a depit plafonul, cu excepia situaiei n care persoana impozabil este nregistrat din oficiu n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare i care aplic sistemul de la data nscris n decizia de nregistrare n registru.
69

Dac n cursul anului calendaristic curent cifra de afaceri a persoanelor impozabile depete plafonul de 2.250.000 lei, sistemul TVA la ncasare se aplic pn la sfritul perioadei fiscale urmtoare celei n care plafonul a fost depit. n cazul n care persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la ncasare nu au ncasat contravaloarea integral sau parial a livrrii de bunuri ori a prestrii de servicii n termen de 90 de zile calendaristice de la data emiterii facturii, calculate conform dispoziiilor Codului de Procedur Civil, exigibilitatea taxei aferente contravalorii nencasate intervine n cea de-a 90-a zi calendaristic, de la data emiterii facturii. n situaia n care factura nu a fost emis n termenul prevzut de lege, exigibilitatea taxei aferente contravalorii nencasate intervine n cea de-a 90-a zi calendaristic de la termenul-limit prevzut de lege pentru emiterea facturii, calculat conform dispoziiilor Codului de Procedur Civil. Sistemul de TVA la ncasare nu se aplic de persoanele impozabile care fac parte dintr-un grup fiscal unic. Sistemul TVA la ncasare se aplic numai pentru operaiuni pentru care locul livrrii, sau locul prestrii, se consider a fi n Romnia. 16.8.2. Operaiuni pentru care nu se aplic noul sistem de TVA Persoanele impozabile care au obligaia aplicrii sistemului TVA la ncasare nu aplic sistemul pentru urmtoarele operaiuni care intr sub incidena regulilor generale privind exigibilitatea TVA n cazul: - livrrilor de bunuri/prestrilor de servicii pentru care beneficiarul este persoana obligat la plata taxei conform art. 150 alin. (2) (6), art. 152 indice 3 alin. (10) sau art. 160; - livrrilor de bunuri/prestrilor de servicii care sunt scutite de TVA; - operaiunilor supuse regimurilor speciale prevzute la art. 152 indice1 152 indice 3; - livrrilor de bunuri/prestrilor de servicii a cror contravaloare este ncasat, parial sau total, cu numerar de ctre persoana impozabil eligibil pentru aplicarea sistemului TVA la ncasare de la beneficiari persoane juridice, persoane fizice nregistrate n scopuri de TVA, persoane fizice autorizate, liber profesioniti i asocieri fr personalitate juridic; - livrrilor de bunuri/prestrilor de servicii pentru care beneficiarul este o persoan afiliat furnizorului/prestatorului potrivit art. 7 alin. (1) pct. 21. 16.8.3. Reguli n cazul facturilor emise de persoanele impozabile nainte de intrarea sau ieirea n/din sistemul de TVA la ncasare n cazul facturilor pentru contravaloarea total a livrrii de bunuri ori a prestrii de servicii emise nainte de data intrrii n sistemul de TVA la ncasare, indiferent dac acestea sunt sau nu ncasate, pentru care faptul generator de tax intervine dup intrarea n sistemul TVA la ncasare, nu se aplic plata TVA la ncasare. n cazul facturilor pentru contravaloarea parial a livrrii de bunuri sau a prestrii de servicii emise nainte de data intrrii n sistemul de TVA la ncasare, care au fost ori nu ncasate, pentru care faptul generator de tax intervine dup data intrrii persoanei impozabile n sistem, se va aplica sistemul de TVA la ncasare, ns numai pentru diferenele care vor fi facturate dup data intrrii n sistemul de TVA la ncasare al persoanei impozabile. n situaia facturilor pentru contravaloarea total a livrrii de bunuri sau a prestrii de servicii emise nainte de data ieirii din sistemul de TVA la ncasare, indiferent dac acestea sunt ori nu ncasate, pentru care faptul generator de tax intervine dup ieirea din sistemul TVA la ncasare, se continu aplicarea sistemului. n cazul facturilor pentru contravaloarea parial a livrrii de bunuri sau a prestrii de servicii emise nainte de data ieirii din sistemul de TVA la ncasare, pentru care faptul generator de tax intervine dup data ieirii persoanei impozabile din sistemul TVA la ncasare, se va aplica plata TVA la incasare numai pentru
70

taxa aferent contravalorii pariale a livrrilor/prestrilor facturate nainte de ieirea din sistem a persoanei impozabile. 16.8.4. Metoda de calcul a TVA Pentru determinarea taxei aferente ncasrii contravalorii integrale sau pariale a livrrii de bunuri ori a prestrii de servicii, care devine exigibil la ncasare, fiecare ncasare total sau parial se consider c include i taxa aferent aplicndu-se urmtorul mecanism de calcul pentru determinarea sumei taxei, respectiv 24 x 100 / 124, n cazul cotei standard, i 9 x 100 / 109 ori 5 x 100 / 105, n cazul cotelor reduse. 16.8.5. Cursul valutar aplicabil Dac elementele folosite pentru stabilirea bazei de impozitare a unei operaiuni, alta dect importul de bunuri, se exprim n valut, cursul de schimb care se aplic este ultimul curs de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei sau ultimul curs de schimb publicat de Banca Central European ori cursul de schimb utilizat de banca prin care se efectueaz decontrile, valabil la data la care intervine exigibilitatea taxei pentru operaiunea n cauz, iar, n cazul operaiunilor supuse sistemului TVA la ncasare la data la care ar fi intervenit exigibilitatea taxei pentru operaiunea n cauz dac nu ar fi fost supus sistemului TVA la ncasare. 16.8.6. Cota de TVA n cazul operaiunilor supuse sistemului TVA la ncasare, cota aplicabil este cea n vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepia situaiilor n care este emis o factur sau este ncasat un avans, nainte de data livrrii/prestrii, pentru care se aplic cota n vigoare la data la care a fost emis factura ori la data la care a fost ncasat avansul. n situaia schimbrii cotei se va proceda la regularizare pentru a se aplica cota n vigoare la data livrrii de bunuri sau prestrii de servicii. 16.8.7. Modificri n ceea ce privete deducerea Dreptul de deducere a TVA aferente achiziiilor efectuate de o persoan impozabil de la o persoan impozabil care aplic sistemul TVA la ncasare este amnat pn n momentu l n care taxa aferent bunurilor i serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost pltit furnizorului/prestatorului su. Dreptul de deducere a TVA aferente achiziiilor efectuate de o persoan impozabil care aplic sistemul TVA la ncasare este amnat pn n momentul n care taxa aferent bunurilor i serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost pltit furnizorului/prestatorului su, chiar dac o parte din operaiunile realizate de persoana impozabil sunt excluse de la aplicarea sistemului TVA la ncasare. 16.8.8. Notificarea Persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA, care au sediul activitii economice n Romnia i a cror cifr de afaceri n anul calendaristic precedent nu depete plafonul de 2.250.000 lei i care trebuie s aplice sistemul TVA la ncasare, au obligaia s depun la organele fiscale competente, pn la 25 ianuarie inclusiv, o notificare din care s rezulte c cifra de afaceri din anul calendaristic precedent, nu depete plafonul de 2.250.000 lei. Nu are obligaia s depun aceast notificare persoana impozabil care a aplicat sistemul TVA la ncasare n anul calendaristic precedent i care este obligat s continue aplicarea sistemului TVA la ncasare ca urmare a faptului c cifra sa de afaceri nu a depit n anul calendaristic precedent plafonul de 2.250.000 lei. n situaia n care persoana impozabil care trebuie s aplice sistemul TVA la ncasare, nu depune notificarea, aceasta va fi nregistrat din oficiu de organele fiscale competente n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, ncepnd cu data
71

nscris n decizia de nregistrare n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA. Persoana impozabil care aplic sistemul TVA la ncasare i care depete n cursul anului calendaristic curent plafonul de 2.250.000 lei are obligaia s depun la organele fiscale competente, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare perioadei fiscale n care a depit plafonul, o notificare din care s rezulte cifra de afaceri realizat n vederea schimbrii sistemului aplicat. n cazul n care persoana impozabil care depete plafonul nu depune notificarea aceasta va fi radiat din oficiu de organele fiscale competente din Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, ncepnd cu data nscris n decizia de radiere din Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare. n anul 2013, persoana impozabil care are sediul activitii economice n Romnia i a crei cifr de afaceri n perioada 1 octombrie 2011 30 septembrie 2012 inclusiv, nu depete plafonul de 2.250.000 lei aplic sistemul TVA la ncasare ncepnd cu 1 ianuarie 2013. n scopul aplicrii acestor prevederi, persoana impozabil care va aplica sistemul TVA la ncasare ncepnd cu 1 ianuarie 2013 are obligaia s depun la organele fiscale competente, pn la 25 octombrie 2012 inclusiv, o notificare din care s rezulte c cifra de afaceri realizat n perioada 1 octombrie 2011 30 septembrie 2012 inclusiv nu a depit plafonul de 2.250.000 lei. n situaia n care persoana impozabil nu depune notificarea aceasta va fi nregistrat din oficiu de organele fiscale competente n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare pn la 1 ianuarie 2013, urm nd a aplica sistemul TVA la ncasare ncepnd cu 1 ianuarie 2013

Capitolul XVII Taxele vamale 17.1. Politica vamal, component a politicii fiscal-comerciale 17.1.1. Conceptul de politic vamal Politica vamal reprezint o component important a politicii comerciale. Politica comercial cuprinde ansamblul normelor adoptate de stat ca atribut al suveranitii sale, pentru reglementarea comportamentului persoanelor autorizate n raporturile lor comerciale internaionale. Politica comercial determin modul de conexare a economiei naionale la economia mondial prin norme de ordin administrativ, fiscal, vamal i valutar. De asemenea, mai putem sublinia faptul c politica comercial a oricrui stat face parte integrant din politica sa economic general, ndeplinind, n condiiile economiei mondiale contemporane, o funcie major n mecanismul interdependenelor economice internaionale. Politica vamal reprezint deci o parte important a politicii comerciale care cuprinde totalitatea reglementrilor i normelor emise de stat prin instituiile abilitate care vizeaz intrarea sau ieirea n i din ar a mrfurilor care implic: controlul mrfurilor i mijloacelor de transport, cu ocazia trecerii frontierei vamale; ndeplinirea formalitilor vamale;
72

impunerea vamal prin plata creanelor vamale; alte formaliti specifice, reglementate prin acte normative. Prin politica comercial pe care o practic, statul urmrete s realizeze un anumit grad de permeabilitate a frontierei vamale fa de mrfurile de origine strin, corespunztor necesitilor de protecie a produciei indigene. De asemenea, prin politica comercial, statul urmrete s orienteze i s stimuleze dezvoltarea produciei pentru export. Romnia practic o politic vamal preferenial cu caracter tarifar. Acest lucru presupune acceptarea de reduceri sau chiar eliminarea taxelor vamale la unele importuri din state sau uniuni vamale cu care sunt ncheiate anumite acorduri. De asemenea, negocierile conveniilor comerciale reprezint modalitatea principal de stabilire a concesiilor tarifare i netarifare pe care statele neleg s i le acorde. Tariful vamal reprezint principalul mijloc de negociere, dar el este caracterizat i de rolul pe care l are n protecia economiei naionale. Pe lng documentele interne exist i o serie de documente externe cu implicaii absolute n politica vamal a Romniei i anume: - Protocolul de Aderare la Acordul General pentru Tarife i Comer; - Acordul European de asociere dintre Romnia i Comunitile Europene i statele membre ale Comunitii Europene, pe de alt parte; - Acordul intre statele Asociaiei Europene a Liberului Schimb i Romnia. Tot aici putem vorbi i de sistemul vamal. Acesta poate fi definit ca fiind acea structur complex care cuprinde prghiile utilizate de stat pentru influenarea activitii vamale, metodele administrative i de conducere, cadrul instituional alctuit din instituii i organe cu atribuii n domeniul vamal, cadrul juridic (format din legi, decrete, hotrri) i alte reglementri cu caracter normativ n domeniul activitii vamale. Obiectivele principale, la nivel de economie naional, pe care le are sistemul vamal sunt: - aprarea intereselor economice ale statului; - ntocmirea de statistici n activitatea de comer exterior; - nfptuirea politicii fiscale a statului; - ncurajarea activitilor de export prin diferite forme i mijloace. Spaiul n care acioneaz sistemul vamal poart denumirea de teritoriu vamal. Teritoriul vamal este teritoriul n interiorul cruia este n vigoare un anumit regim vamal, o anumit legislaie vamal. De regul, teritoriul vamal corespunde teritoriului naional al statului. Dar, n perioada postbelic, statele au convenit instituirea unor regimuri teritoriale vamale speciale prin extinderea sau restrngerea teritoriilor vamale. Extinderea teritoriului vamal se realizeaz atunci cnd dou sau mai multe state convin s formeze o uniune vamal. Uniunea vamal este definit n art. XXIV al GATT, ca fiind nlocuirea printr-un singur teritoriu vamal a mai multor teritorii vamale. Uniunea vamal este caracterizat de faptul c rile participante desfiineaz baremele tarifare ntre ele, iar n relaiile cu terii aplic o politic comercial comun, bazat pe un tarif vamal unic. O alt form de extindere a teritoriului vamal este reprezentat de zonele de liber schimb. Asemenea zone grupeaz dou sau mai multe teritorii vamale ntre care s-au eliminat taxele vamale i reglementrile comerciale restrictive. rile componente ale zonelor de liber schimb i pstreaz independena n materie de politic comercial. Deci, extinderea teritoriului vamal se manifest numai n ceea ce privete schimburile comerciale reciproce.

73

Restrngerea teritoriului vamal se realizeaz prin exceptarea de la regimul vamal n vigoare a unei poriuni dintr-un stat. n acest caz, graniele vamale nu mai coincid cu cele ale statului. Aceste zone poart denumirea de zone libere. 17.1.2. Impunerea instrument principal n aplicarea politicii vamale Prin impunere, n general, se nelege un complex de msuri i operaii efectuate n baza legii, care au drept scop stabilirea unei cote de impozit. n componena sa exist dou laturi: una de natur politic i alta de ordin tehnic. n activitatea de comer exterior, impunerea presupune, din punct de vedere al politicii practicate de un stat la un anumit moment, aplicarea unor principii de politic economic de ncurajare a dezvoltrii unei ramuri sau subramuri economice i/sau extinderea relaiilor economice cu strintatea. Ca instrument de baz cu care opereaz politica vamal, impunerea ndeplinete trei funcii deosebit de importante: 1. funcia fiscal important surs de venituri pentru bugetul statului; 2. funcia protecionist ocrotete economia naional mpotriva concurenei strine; 3. funcia de negociere prin care se negociaz concesiile vamale sau multilaterale n sensul stimulrii schimburilor comerciale. Obiectul impunerii l constituie mrfurile care mbrac una din formele activitii de comer exterior (importul, exportul sau tranzitul vamal), subiectul impozitului fiind persoana fizic sau juridic obligat prin lege la plata acestuia. Stabilirea obiectului impunerii se realizeaz pe baza declaraiei vamale n detaliu, care este actul juridic prin care sunt furnizate informaiile necesare realizrii obligaiilor fiscale. Termenul de plat l reprezint momentul validrii declaraiei vamale care coincide cu liberul de vam. Cu ocazia liberalizrii activitii de comer exterior, dup anul 1990, politica de impunere vamal cunoate n Romnia a nou dimensiune, avnd n vedere extinderea taxelor i drepturilor ctre bugetul de stat, pe care organele vamale le stabilesc i ncaseaz cu ocazia desfurrii activitilor de comer exterior. Administraia vamal gestioneaz peste zece tipuri de venituri, dintre acestea cele mai importante fiind: taxele vamale, taxa pe valoarea adugat, accizele, amenzile. 17.1.3. Msuri de politic vamal n cadrul importului ne ntlnim cu o serie de msuri de politic vamal deosebit de semnificative i revelatoare. Acestea sunt urmtoarele: I. Instituirea prin Convenii interguvernamentale a clauzei naiunii celei mai favorizate i a regimului juridic naional. Aplicarea acestor dou principii de politic comercial stimuleaz importul, pe calea reducerii sau eliminrii unor taxe vamale, corespunztor cu tratamentul aplicat naiunii celei mai favorizate. Pe plan intern, mrfurilor strine li se aplic acelai regim de impunere i taxe care se aplic mrfurilor indigene, lucru care, de asemenea, stimuleaz exportul. II. Instituirea sistemului drawback, corespunztor cruia importatorilor de materii prime i materiale li se restituie taxele vamale. Cnd dovedesc c produsele importate au fost ncorporate ntr-un produs finit destinat exportului sau sunt destinate reexportului. III. Practicarea sistemului admisiune temporar care const n scutirea de plata taxelor vamale a produselor intrate temporar pe teritoriul naional: mostre, exponate, produse importate pentru ncercri i demonstraii etc. IV. Importul n zone libere sau porturi libere. Produsele n cauz sunt scutite de taxe vamale ct vreme rmn n zonele respective pentru conservare sau prelucrare. Principiul libertii comerului Cnd spunem 1990 spunem schimbare pentru Romnia pe toate planurile. Astfel c n domeniul comerului i, implicit, n cel vamal asistm la o serie de modificri radicale.
74

Constituia din 1991 a consacrat principiul libertii comerului [asigurarea lui fiind considerat o obligaie a statului art. 134 alin. (2)]. Conform acestui principiu, comerul nu mai constituie monopol de stat. Principiul libertii comerului a determinat recunoaterea capacitii persoanelor fizice i juridice romne de a fi subiecte ale dreptului comerului internaional. Operaiunile de export i import se pot efectua numai de agenii economici care au prevzut n obiectul lor de activitate efectuarea unor astfel de operaiuni. Principiul libertii comerului este un principiu general, din el decurgnd principiul liberalizrii importurilor i exporturilor. ncepnd de la 1 mai 1992, exportul i importul mrfurilor din i n teritoriul vamal al Romniei sunt liberalizate, nefiind supuse licenelor de export sau import. Exist o serie de cazuri n care licenele se cer, acestea fiind cazuri de excepie, expres prevzute de lege. Actualmente, cu toate c se tinde ctre limitarea amestecului statului n activitatea agenilor economici, totui, s-a meninut posibilitatea folosirii de ctre acetia a unor prghii de control asupra operaiunilor de import-export. Guvernul Romniei poate institui o serie de restricii cantitative (contingente), controlul sau interdicia la import sau export. Contingentele se aprob prin Hotrre de Guvern. 17.2. Conceptul de tax vamal Pentru a se realiza o analiz n detaliu i complet a regimului vamal romnesc trebuie pornit de la elementul care st la baza acestuia i anume taxele vamale. De asemenea, acestea sunt i instrumentele cu ajutorul crora este conturat regimul vamal. Taxele vamale sunt definite ca fiind acele prelevri bneti, percepute de ctre stat n momentul n care lucrurile trec graniele rii, respectiv n vederea importului, exportului sau tranzitului. Depind politica fiscal, ele s-au dovedit a fi instrumente eficiente i n alte domenii. n condiiile economiei noastre, taxele vamale constituie un mijloc de stimulare a exportului, de lrgire a cooperrii economice cu alte state. Prin taxele vamale se asigur folosirea avantajelor participrii Romniei la diviziunea internaional a muncii, intensificarea pe baze reciproc avantajoase a schimburilor economice i tehnico-tiinifice cu alte ri. Taxele vamale au un rol activ n asigurarea cu materii prime i alte produse deficitare. Astfel, pentru produsele exportate nu se datoreaz taxe vamale, iar sistemul vamal este astfel conceput nct s stimuleze importurile, cu precdere spre materii prime i materiale necesare economiei naionale. innd seama de poziia sa geografic i de interesele pentru dezvoltarea exportului, Romnia utilizeaz numai taxele vamale de import. Aceste taxe sunt stabilite i percepute n conformitate cu Tariful vamal de import. Taxele vamale sunt prevzute n Tariful vamal de import al Romniei i sunt exprimate n procente, difereniate pe mrfuri sau grupe de mrfuri. Mrfurile sunt grupate pe seciuni i capitole, potrivit Nomenclatorului Sistemului Armonizat care se folosete n relaii reciproce dintre statele membre ale Acordului General pentru Tarife i Comer (GATT). Cele mai frecvente sunt cuprinse ntre 10 30%. Se aplic taxa vamal n vigoare, adic taxa vamal care se aplic efectiv, n momentul vmuirii mrfii din coloan. De asemenea, trstura esenial a acesteia este aceea c ele fac parte din sistemul veniturilor bugetare. Sistemul veniturilor bugetare reprezint totalitatea resurselor bneti instituite prin lege, care contribuie la constituirea fondurilor bneti ale statului. De asemenea, el presupune o varietate de forme i metode pentru atragerea la bugetul statului a mijloacelor bneti, necesare finanrii i ndeplinirii funciilor sale. Din punct de vedere juridic, veniturile bugetare reprezint obligaii bneti stabilite n mod unilateral prin acte normative, n sarcina persoanelor fizice i juridice ce realizeaz venituri sau bunuri impozabile taxabile. De asemenea, putem spune c nivelul taxelor vamale, precum i durata n timp a perceperii acestora sunt probleme de o deosebit importan n teoria i practica politicii comerciale. Nivelul taxei vamale depinde de nevoia de protecie, taxa fiind cu att mai ridicat, cu ct
75

condiiile de producie pe piaa intern sunt mai defavorabile, fa de cele ale exportatorilor strini. La stabilirea nivelului taxei vamale se are n vedere, ca elemente de baz, diferenele dintre preurile externe i cele interne. n concluzie, putem spune c taxele vamale exprim, prin structura i nivelul lor, interesele specifice de politic comercial ale fiecrei ri. 17.3. Natura juridic, funciile, efectele taxelor vamale Referitor la natura juridic a taxei vamale putem spune c a fost precizat cu ajutorul trsturilor generale pe care le prezint aceast form a veniturilor. Ele permit ncadrarea lor n categoria impozitelor. Articolul 66 alin. (2) C. vam. prevede c taxa vamal este exprimat n procente i se aplic la valoarea n vam a mrfurilor exprimate n lei. Taxele vamale formeaz o a doua categorie de venituri bugetare i reprezint, mai pe scurt, plata efectuat de persoanele fizice i juridice pentru serviciile prestate acestora de instituiile publice. Trsturile taxelor vamale reies din definiia de mai sus: - taxele reprezint plat neechivalent pentru servicii sau lucrri efectuate de diverse organe sau instituii publice; - taxele au rolul de a acoperi cheltuielile necesare serviciilor solicitate; aceste servicii sau lucrri sunt efectuate n mod direct i imediat persoanelor solicitante de ctre organele sau instituiile de stat specializate; - subiectul plilor este precis determinat din momentul cnd acesta solicit efectuarea activitii de ctre organul sau instituia de stat. Taxele vamale fiind reglementare n virtutea necesitii fondului bnesc al statului sunt, din punct de vedere juridic, obligaii financiar bugetare. Caracterul obligatoriu al taxelor vamale este prevzut n formulare expres. Obligaia de a plti taxele vamale este o obligaie juridic pentru c este prevzut de normele juridice n vigoare i, potrivit acestora, nendeplinirea obligaiei respective atrage rspunderea juridic i silit de a plti taxele neachitate integral sau la termen legal. Aceast obligaie apare n cadrul raporturilor juridico-financiare de venituri bugetare. Forma de concretizare a acestei obligaii este forma bneasc i se individualizeaz printr-un titlu de crean financiar bugetar. Acesta este actul juridic individual prin care se constat i se stabilete obligaia fa de bugetul statului a persoanelor fizice sau juridice. Noiunea taxelor vamale este strict legat cu principiul constituional cuprins n art. 139, care prevede c toate taxele, veniturile bugetare se stabilesc numai prin lege. Acest principiu este reluat prin Legea finanelor publice nr. 500/2002 care precizeaz c Parlamentul aprob prin lege impozitele, taxele i alte venituri ale statului. Funciile ndeplinite de taxele vamale sunt de: A. instrument fiscal; B. instrument de politic comercial. A. Funcia taxei vamale ca instrument fiscal. A.Taxa vamal apare iniial sub forma unui instrument simplu de politic fiscal n scopul formrii veniturilor statului. Astzi, acest caracter este mult atenuat, dar taxa vamal a rmas un important instrument fiscal. Din punct de vedere al politicii fiscale, taxa vamal este acordat n special n calitatea sa de impozit perceput asupra tranzaciilor cu produse care trec frontiera (export, import sau tranzit), calitate n care, perceperea acestuia este avantajoas pentru un stat, ntruct, ca impozit fiscal, taxa vamal majoreaz veniturile bugetare. B. Funcia taxei vamale ca instrument de politic comercial. Noiunea de politic comercial include ansamblul msurilor cu caracter administrativ, politic, juridic, fiscal, valutar i de alt natur, prin intermediul crora statele promoveaz relaiile comerciale
76

internaionale, interesele naionale fundamentale, de perspectiv sau de scurt durat. n cadrul negocierilor comerciale, statele i acord concesii ce constau n reducerea reciproc a nivelului taxelor vamale la importul anumitor produse care intr n negocieri. Stabilirea taxelor vamale este necesar n lumea contemporan pentru ca rile s aib posibiliti de negocieri comerciale reciproce. Caracterul de protecie al tarifului vamal este relevat de importana care se acord unuia din cele dou scopuri: fie pentru protecie (prin reducerea importurilor), fie obinerea unor venituri pentru bugetul statului importator. Taxele vamale percepute asupra importului produselor produc efecte complexe care se nscriu n sfera financiar, economic i comercial. n principal, efectele taxelor vamale sunt urmtoarele: a. efect asupra venitului bugetar de formare a veniturilor statului; b. efect asupra consumului intern; c. efect de redistribuire a veniturilor dintre diferite categorii de participani la activitatea economic; d. efect asupra raportului de schimb al rii; e. efect de protejare a economiei naionale sau produciei interne; f. efecte de competitivitate; g. efecte asupra veniturilor diferitelor categorii sociale; h. efecte asupra balanei de pli; i. efecte asupra costurilor. 17.4. Clasificarea taxelor vamale Taxele vamale cunosc mai multe clasificri n funcie de criteriul folosit. Dup scopul urmrit de ctre stat: - taxe vamale fiscale; - taxe vamale protecioniste. Dup obiectul impunerii: - taxe vamale de import; - taxe vamale de export; - taxe vamale de tranzit. Dup modul de fixare: - taxe vamale autonome; - taxe vamale convenionale; - taxe vamale prefereniale; - taxe vamale de retorsiune. Dup modul de percepere: - taxe vamale ad valorem; - taxe vamale specifice; - taxe vamale mixte. Taxele vamale fiscale au ca singur obiectiv procurarea de venituri statului. Acest tip de taxe a fost folosit de state pn la nceputurile dezvoltrii industriale. Taxele vamale protecioniste (prohibitive) au ca principal scop crearea unei bariere pentru mrfurile strine, barier prin intermediul creia se urmrete eliminarea concurenei strine pe piaa rii respective n nfptuirea expansiunii pe pieele externe. Taxele vamale de import de pltesc de importatori, pentru toate produsele care fac obiectul importurilor i sunt incluse n preurile de desfacere pe piaa intern. Tot din aceast categorie de taxe fac parte i suprataxele vamale. Acestea pot fi introduse n cazuri justificate, de exemplu, situaiile de dezechilibru din balana de pli.
77

Taxele vamale de export se percep asupra mrfurilor indigene la exportul acestora. Aceste taxe sunt stabilite n cazuri speciale, cnd se urmrete restrngerea raporturilor. Taxele vamale de tranzit se percep asupra mrfurilor strine aflate n trecere pe teritoriul vamal al statului. Acest tip de taxe nu sunt folosite pentru c statele obin avantaje mai mari din ncasrile pentru transportul mrfurilor n tranzit dect ce obine din aceste taxe. Taxele vamale autonome sau generale sunt stabilite de stat n mod independent. Aceste taxe se percep asupra mrfurilor care provin din rile cu care statul importator nu are ncheiate convenii i nu se aplic clauza naiunii celei mai favorizate. Taxele vamale convenionale sau contractuale, al cror nivel vamal a fost convenit de stat prin nelegere cu alte state prin acordurile comerciale ncheiate. Pe ntreaga valabilitate a acordului comercial, statul stabilete, pentru anumite mrfuri, taxe vamale mai reduse n comparaie cu cele autonome. Taxele vamale prefereniale pot fi aplicate de un stat n cazurile importurilor din state ce se bucur de un regim comercial preferenial mai favorabil dect cel aplicat rilor care beneficiaz de clauza naiunii celei mai favorizate. Acest tip de taxe pot fi unilaterale sau reciproce. Taxele vamale de retorsiune sau de rspuns sunt aplicate ca ripost la utilizarea de ctre statele partenere de politici discriminatorii fa de produsele exportate pe pieele respective. Acest tip de taxe sunt taxele antidumping i taxele compensatorii. Taxele antidumping au rolul de a anihila dumpingul practicat de unele ri. Taxele compensatorii se percep asupra produselor provenind din rile care subvenioneaz anumite produse. Taxele vamale ad valorem se prelev unui procent determinat asupra valorii mrfii importate. Avantajul acestor taxe este dat de faptul c acestea nu necesit un tarif vamal detaliat. Totui acestui sistem i se aduce o modificare ce vizeaz modul de stabilire a valorii mrfii importate, deoarece aceasta se face pe baza facturii prezentate de importator. Taxele vamale specifice n acest caz este presupus existena unui tarif vamal care s cuprind o descriere detaliat a mrfurilor. n aceast situaie, msura valorii este nlocuit cu uniti de msur fizic. Taxele vamale mixte se percep n special ca adaos la celelalte dou categorii. 17.5. Exceptri i reduceri de plata taxelor vamale Unele mrfuri sau categorii de mrfuri, n funcie de prevederile unor acorduri sau convenii pe care Romnia le-a ncheiat cu alte ri sau grupuri de ri, pot beneficia de tratamente tarifare favorabile fa de nivelul taxelor vamale de baz prevzute n Tariful vamal de import al Romniei. n aceste situaii, pentru importurile de astfel de mrfuri care provin din rile respective, nu se aplic taxele vamale de baz ci taxele vamale reduse sau exceptri de la plata taxelor vamale, ca urmare a aplicrii acordurilor sau conveniilor ncheiate. Reducerile sau exceptrile de la taxele vamale care se aplic ca urmare a acordurilor sau conveniilor internaionale pot fi aplicate, n cursul unei anumite perioade, precum i pentru anumite cantiti sau contingente importate determinate n acordurile sau conveniile respective. n situaiile n care se import mrfuri n cantiti peste limitele stabilite, pentru diferena dintre cantitatea prevzut n acord i cea efectiv importat, se aplic taxa vamal de baz. Acordurile care influeneaz taxele vamale de import sunt ncheiate cu: - Uniunea European ratificat prin Legea nr. 20/1993; - rile A.E.L.S. ratificat prin Legea nr. 19/1993; - Republica Moldova ratificat prin Legea nr. 94/1994; - rile CEFTA ratificat prin Legea nr. 90/1997;
78

Acordul global de preferine comerciale ntre rile n curs de dezvoltare ratificat prin Decretul nr. 383/1983; - Protocolul celor 16 ratificat prin Decretul nr.255/1978. Legea stabilete o serie de cazuri n care, din motive i mprejurri speciale, se acord scutiri de drepturi la importuri. Astfel de scutiri sunt acordate, de exemplu, prin: - Ordonana nr. 26/1993 privind tariful vamal de import al Romniei; - Legea nr. 101/1998 privind statutul BNR; - Legea nr. 23/1996 privind ratificarea Acordului dintre statele pri ale Tratatului Atlanticului de Nord i celelalte state participante ale Parteneriatului pentru Pace cu privire la statutul forelor lor i a Protocolului adiional ncheiat la Bruxelles, n 1995; - Ordonana nr. 26/1993, care a suferit o serie de modificri, n primul rnd prin noul Cod vamal au fost abrogate art. 2, 3, 4, 8-36, iar articolele 5 i 7 au fost modificate prin Ordonana de urgen nr. 30/1990 i Legea nr. 129/1999. Astfel este scutit de taxe vamale importul urmtoarelor categorii de bunuri: ajutoare i donaii cu caracter social, umanitar, cultural, sportiv, didactic, primite de organizaii, fundaii sau asociaii non profit cu caracter umanitar sau cultural, ministere i alte organe ale administraiei publice centrale i locale, sindicate i partide politice, organizaii de cult, federaii, asociaii sau cluburi sportive, uniti i instituii colare de stat i particulare, cabinete medicale i uniti sanitare, fr a fi destinate sau folosite pentru activiti ce pot constitui ameninri la sigurana naional. (Ordonana Guvernului nr. 26/1993, modificat prin Legea nr. 129/1999). Totui, fac excepie de la cele prezentate mai sus urmtoarele categorii de bunuri: a. alcool i produse alcoolice, tutun i produse din tutun, cafea; b. mostrele fr valoare comercial, materialele publicitare de reclam i documentare; c. bunurile strine care devin, potrivit legii, proprietatea statului; d. alte bunuri ce sunt prevzute n alte legi speciale; e. bunurile din import provenite sau finanate direct din ajutoare, mprumuturi nerambursabile, precum i din programe de cooperare tiinific i tehnic, cultural, sportiv i didactic, acordate Romniei de guverne strine, de organisme internaionale i de organizaii non profit i de caritate, destinate unor activiti non profit. (art. 5 din Ordonana Guvernului 26/1993). Pentru a beneficia de aceste scutiri de taxe vamale, bunurile enumerate trebuie s ndeplineasc o serie de condiii: - s fie trimise de expeditor ctre destinatar fr nici o obligaie de plat; - s nu fac obiectul unei comercializri ulterioare; - s nu fie utilizate pentru prestaii de ctre teri, aductoare de venituri; - s fie cuprinse n patrimoniul persoanei juridice i nregistrate n evidena contabil proprie. Scutirea de taxe vamale l oblig pe importator s foloseasc bunurile numai n scopurile pentru care au fost importate. Destinaia bunurilor poate i schimbat, dar importatorul se oblig s ndeplineasc formalitile vamale de import i s achite taxele vamale. Valoarea n vam a bunurilor se stabilete la cursul valabil n ziua constatrii schimbrii destinaiei lor. Taxele astfel datorate se stabilesc i se urmresc pe o perioad de 5 ani de la data intrrii n ar a bunurilor. Mai exist i alte categorii de bunuri scutite de taxe vamale la import: a) bunurile de origine romn; b) bunurile reparate n strintate sau bunurile care le nlocuiesc pe cele necorespunztoare calitativ, returnate partenerilor externi n perioada de garanie; 79

c) bunurile care se napoiaz n ar ca urmare a unor expedieri eronate; d) echipamentele pentru protecia mediului, stabilite de Guvern, la propunerea Ministerului Apelor, Pdurilor i Proteciei Mediului Ministerului Industriei i Comerului i Ministerului Finanelor. (art. 7 din Ordonana Guvernului nr. 26/1993). Pentru alte categorii de bunuri sunt stabilite scutiri sau exceptri de la plata taxelor vamale prin dispoziiile Regulamentului vamal. Articolul 137 din Regulamentul vamal prevede c pot fi introduse sau scoase din ar, fr plata taxelor vamale, n condiiile stabilite prin conveniile internaionale la care Romnia este parte i pe baz de reciprocitate: a) bunurile destinate uzului oficial al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare; b) bunurile destinate folosinei personale a membrilor cu statut diplomatic al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i a membrilor familiilor lor; c) bunurile destinate folosinei personale a membrilor personalului administrativ tehnic i de serviciu al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i a membrilor familiilor lor cu ocazia instalrii. Introducerea temporar n ar, cu scutire de la plata taxelor vamale, de autovehicule, pentru uzul oficial al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i pentru folosina membrilor personalului acestora i a familiilor lor, este permis n limitele avizate de Ministerul Afacerilor Externe, pe baz de reciprocitate sau n condiiile stabilite prin nelegeri internaionale. Pentru bunurile introduse sau scoase din ar fr plata taxelor vamale se depune la Biroul vamal o declaraie n form simplificat potrivit modelului stabilit de Direcia General a Vmilor. Alturi de aceste reglementri exist o prevedere cu caracter de principiu care statueaz c Guvernul, la propunerea Ministerului Comerului, poate aproba pentru unele mrfuri ori contingente de mrfuri, taxe reduse sau exceptri de taxe, cu caracter temporar. n astfel de condiii pot fi instituite suprataxe vamale cu caracter temporar, n cazul n care anumite importuri, prin cantitate sau condiii de realizare, produc sau amenin cu producerea unui prejudiciu grav productorilor interni. Aceste msuri pot fi luate numai cu respectarea obligaiilor ce revin Romniei conform tratatelor internaionale la care este parte. Scutirile de taxe vamale au caracter special, aplicndu-se anumitor categorii de bunuri expres prevzute n reglementrile referitoare la taxele vamale i impunnd existena unor condiii n absena crora s-ar recurge la impunerea vamal obinuit. Scutirile de taxe vamale au caracter special, aplicndu-se anumitor categorii de bunuri expres prevzute n reglementrile referitoare la taxele vamale i impunnd existena unor condiii n absena crora s-ar recurge la impunerea vamal obinuit. Scutirile sunt permanente sau temporare (cele prevzute prin acte normative pentru perioade de timp limitate). Spre deosebire de scutirile de la plata taxelor vamale, exceptrile au un caracter general, ele aplicndu-se tuturor mrfurilor i mijloacelor de transport din toate rile cu care Romnia are relaii economice. Fac excepie, potrivit art. 4 din Legea nr. 84/1992, privind regimul zonelor libere, mrfurile i alte bunuri al cror importator este prohibit potrivit legii sau conveniilor internaionale. Deci, sunt exceptate de la impunerile vamale importul franco i zonele libere. 17.6. Tariful vamal de import al Romniei 17.6.1. Tariful vamal principal instrument de politic comercial Practica comerului internaional a consacrat tariful vamal ca principal instrument pentru reglementarea schimburilor comerciale externe, potrivit intereselor economice naionale ale statelor. Aceast practic a fost legiferat n art. XI al Acordului General asupra
80

Tarifelor Vamale i Comerului (GATT) prin care se stabilete c prile contractante la acest acord nu vor institui i nu vor susine alte restricii la import n afara taxelor vamale. Totalitatea taxelor vamale ntr-un stat sunt cuprinse n tariful vamal. Astfel spus, taxele vamale de import se determin pe baza tarifului vamal de import al Romniei, care se aprob prin lege. Tariful vamal de import este principalul instrument de politic comercial. Actualul Tarif vamal de import al Romniei este aprobat prin Ordonana Guvernului nr. 26/199388, aprobat prin Legea nr. 102/199489. La elaborarea Tarifului vamal de import se are n vedere c taxele vamale s fie mai mici sau cel mult egale cu nivelul specificat n anexele Acordului de la Marrakech privind constituirea Organizaiei Mondiale de Comer, a Acordului internaional privind carnea de bovin i a Acordului internaional privind produsele lactate. Acestea au fost ncheiate la Marrakech, la 15 aprilie 1994, aprobat prin Legea nr. 133/199490. Tariful vamal este actul normativ prin care statul reglementeaz taxele vamale de import. nelegerea i aplicarea corect a tarifului vamal necesit clasificarea mrfurilor, taxelor vamale precum i definirea valorii n vam, originii mrfurilor i teritoriului vamal. Tariful vamal este un catalog care cuprinde nomenclatorul produselor supuse impunerii vamale i taxa vamal perceput asupra fiecrui produs sau grupe de produse. Taxa vamal este exprimat n procente i se aplic la valoarea n vam a mrfurilor exprimate n lei. Nomenclatura combinat de denumire i codificare a mrfurilor, utilizat pentru elaborarea Tarifului vamal de import al Romniei, este detalierea codurilor de 6 cifre ale Nomenclaturii Sistemului Armonizat n coduri formate de 8 cifre. Adoptarea Nomenclaturii Combinate, ca variant a Nomenclaturii Sistemului Armonizat la elaborarea tarifului vamal de import al Romniei constituie o aliniere la legislaia comunitar. Aceasta i gsete temeiul n prevederile art. 8 alin. (2) din Acordul European, instituind o asociere ntre Romnia, pe de o parte, Comunitile Europene i statele membre ale acestora, pe de alt parte, ratificat prin Legea nr. 20/199391. Nomenclatura Sistemului Armonizat alctuiete baza de codificare a mrfurilor la nivel de 6 cifre. Acesta alctuiete obiectul Conveniei Internaionale privind Sistemul Armonizat de denumire i codificare a mrfurilor ncheiat la Bruxelles, la 14 iunie 1993. La aceasta, ara noastr a aderat prin Legea nr. 91/199692. Taxele vamale sunt exprimate n procente i sunt fixate pentru fiecare fel de marf menionat n Nomenclatura Combinat. Pentru determinarea sumei de plat, taxele vamale se aplic la valoarea n vam declarat pentru fiecare fel de marf. Taxele vamale aplicabile sunt cele prevzute n Tariful vamal de import al Romniei, n vigoare la data nregistrrii declaraiei vamale de import la Biroul vamal. Declaraia vamal de import constituie actul juridic ntocmit de operatorul economic care, prin nregistrarea la biroul vamal, este acceptat de autoritatea vamal i declaneaz operaiunea de vmuire. Articolul 3 lit. v) C. vam. definete operaiunea de vmuire ca fiind ansamblul de operaiuni efectuate de autoritatea vamal de la prezentarea mrfurilor, a mijloacelor de transport i a oricror altor bunuri pn la acordarea liberului de vam. Pentru a beneficia de tax vamal preferenial este necesar ca operatorul economic sau reprezentantul acestuia s solicite autoritii vamale acordarea acestei taxe. Unele mrfuri sau categorii de mrfuri, n funcie de prevederile unor acorduri sau convenii pe care Romnia lea ncheiat cu alte ri sau grupuri de ri, pot beneficia de tratamente tarifare favorabile fa de nivelul taxelor vamale de baz prevzute n Tariful vamal de import al Romniei. Tratamentul tarifar favorabil este definit ca fiind o reducere sau exceptare de drepturi vamale
88 89 90

M. Of. nr. 213 din 31 august 1993. M. Of. nr. 321 din 8 noiembrie 1994. M. Of. nr. 360 din 27 decembrie 1994. 91 M. Of. nr. 73 din 6 aprilie 1993 92 M. Of. nr. 234 din 27 septembrie 1996.

81

care poate fi aplicat i n cadrul unui contingent tarifar. Astfel c, pentru importurile de mrfuri care provin din rile respective se aplic taxe vamale reduse sau exceptri de la plata taxelor vamale, ca urmare aplicrii acordurilor sau conveniilor ncheiate. Pe lng cele prezentate mai nainte trebuie analizate: valoarea n vam, teritoriul vamal i taxele vamale. De asemenea, mai trebuie amintit i faptul c, potrivit prevederilor din acordurile internaionale care stabilesc un regim tarifar preferenial, facilitile acordate de aceste acorduri se aplic numai dac importatorul depune, la autoritatea vamal, un document prin care face dovada originii mrfurilor importate. n cazul n care acest document nu a putut fi depus la biroul vamal care a acordat liberul de vam la import, facilitile prevzute de acorduri nu se acord. Dar tratamentul tarifar preferenial poate fi acordat i ulterior operaiunii de vmuire a mrfurilor la import, la cererea justificat a importatorului depus n termenul de valabilitate al certificatului de origine. Aceast seciune o voi ncheia cu urmtoarele precizri importante. Articolul 3 pct. k) definete tariful vamal ca fiind acel tabel care cuprinde nomenclatura combinat a mrfurilor, taxele vamale exprimate n procente, precum i cele rezultate din aplicarea msurilor tarifare prefereniale prevzute n reglementrile legale. Tariful vamal de import: - este mijlocul principal de protecie i influenare a importului de produse sau de mrfuri; - se aplic la mrfurile ce fac obiectul importurilor; - este principalul instrument de politic comercial. 17.6.2. Clasificarea tarifului vamal de import Tarifele vamale pot fi clasificate folosind criteriul modului de stabilire al taxelor vamale: - tariful vamal general; - tariful vamal diferenial; - tariful vamal convenional. Tariful vamal general cuprinde totalitatea taxelor vamale care se aplic mrfurilor importate sau exportate, indiferent de statul din care provin, n cazul n care nu exist ncheiate convenii sau acorduri n acest domeniu. Tariful vamal diferenial se stabilete n special pentru vnzrile de mrfuri sau produse n relaiile cu anumite state, n scopul proteciei deosebite ce trebuie acordat unor interese economice. Tariful vamal convenional cuprinde taxele vamale stabilite prin convenii de tarif vamal sau prin clauze ale acordurilor comerciale. n aceste clauze se insereaz, de obicei, i clauza naiunii celei mai favorizate. n acest cadru trebuie prezentate cteva aspecte legate de principiul clauzei naiunii celei mai favorizate. n forma sa devenit clasic, clauza naiunii celei mai favorizate se prezint astfel: Orice avantaje, privilegii i imuniti acordate de ctre o parte contractant pentru un produs originar din/sau avnd ca destinaie teritoriul tuturor celorlalte pri contractante, vor fi extinse imediat i necondiionat asupra oricrui produs similar originar din/sau avnd ca destinaie teritoriul tuturor celorlalte pri contractante. Aceast destinaie privete taxele vamale i impunerile de orice natur percepute la import sau export sau cu ocazia importului sau exportului, precum i pe acelea care afecteaz transferurile internaionale de fonduri efectuate cu prilejul plii importurilor sau exporturilor, modul de percepere a acestor taxe i impuneri, ansamblul reglementrilor i al formalitilor aferente la importuri sau exporturi.
82

Din diferite cauze i interese, n practica internaional, exist numeroase excepii de la principiul clauzei naiunii celei mai favorizate, cele mai multe fiind determinate de existena gruprilor regionale. Pe scurt, putem spune c aceasta nseamn c dac unul dintre cele dou state va acorda ulterior, unui ter, condiii de tarif vamal mai avantajoase, aceste condiii se vor aplica de drept i schimburilor de mrfuri ce vor interveni dup aceast dat ntre statele pri la convenia iniial. n relaiile comerciale internaionale recente, statele acord importan tarifelor vamale prefereniale. Aceste taxe se stabilesc prin negocieri multilaterale i n cadrul Uniunilor vamale. Folosirea acestor tarife, pe lng faptul c realizeaz eliminarea obstacolelor din comerul internaional, prezint i alte avantaje. n acest sens sunt mai importante urmtoarele: contribuie la reducerea cuantumului taxelor vamale i multe categorii de mrfuri sunt exceptate de la plata taxelor vamale. Prin aceste dou msuri se obine o scdere a preurilor mrfurilor i produselor. 17.7. Sistemul instituional al autoritii vamale 17.7.1. Structura organizatoric a autoritii vamale Ca organe ale administraiei de stat, Ministerul Finanelor i Ministerul Economiei i Comerului sunt competente i rspund la nfptuirea politicii statului n domeniul vamal. Organele vamale rspund de aplicarea strict a normelor privind regimul vamal, de luarea msurilor corespunztoare pentru desfurarea vmuirii la import i export, de prevenirea i sancionarea abaterilor de la normele vamale. Conform noului Cod vamal, activitatea vamal are urmtoarea structur de organizare: a) Autoritatea Naional a Vmilor; b) Direciile regionale vamale; c) Birourile vamale. n cadrul birourilor vamale se pot nfiina puncte vamale. Autoritatea vamal, ca instituie public, este organizat i funcioneaz conform unei hotrri de Guvern. n prezent, Autoritatea Naional a Vmilor nfptuiete, n numele Ministerului Finanelor, politica vamal a Guvernului. Autoritatea Naional a Vmilor este condus de un vicepreedinte al Autoritii Naionale de Administrare Fiscal, cu rang de sub secretar de stat care este numit prin Decizie a Primului-Ministru. Autoritatea Naional a Vmilor are personalitate juridic, patrimoniu propriu i cont la banc i funcioneaz ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, n subordinea Ministerului Finanelor Publice Agenia Naional de Administrare Fiscal. Pe plan teritorial, funcionnd pe principiul ierarhiei administrative, sunt n subordinea Autoritii Naionale Vamale direciile regionale vamale i birourile vamale care pot avea n cuprinsul lor i puncte vamale. Birourile de frontier se nfiineaz prin hotrre de Guvern, iar direciile regionale vamale, birourile vamale i punctele vamale prin decizie a preedintelui Autoritii Naionale Vamale. La 1 octombrie 1997, autoritatea vamal era rspndit pe teritoriul Romniei n: Arad, Braov, Bucureti, Cluj, Craiova, Constana, Galai, Iai, Oradea, Timioara. Referitor la autoritatea vamal mai putem aduga faptul c ea i desfoar activitatea n sedii proprii. n cazul n care nu dispune de astfel de sedii n cldiri care i aparin, deintorii legali de spaii, autorizai s funcioneze n punctele de control pentru trecerea frontierei, pun la dispoziia vmii spaiile necesare, fr plat. Deintorii legali pot fi: unitile de transport feroviar, auto, aeroporturile, porturile maritime i fluviale, organele de grniceri sau de poliie sau administraia public local. Autoritatea vamal are o sigl ale crei caracteristici se stabilesc de ctre Direcia General a Vmilor. n cadrul Autoritii Naionale Vamale funcioneaz, la nivel central:
83

- Direcia supraveghere i control vamal - Direcia tehnici de vmuire i tarif vamal - Direcia economic, investiii i administrare a serviciilor; - Direcia resurse umane, organizare general i perfecionare; - Direcia juridic, urmrire i ncasare a creanelor; - Direcia de tehnologia informaiei, comunicaii i statistic vamal; - Servicii verificri interne; - Serviciul auditul public intern; - Serviciul integrare vamal european i relaii internaionale. Pe scurt, putem defini vmile ca fiind instituii n administraia statului care funcioneaz pe teritoriul naional, la frontier. Numrul lor este egal, de regul, cu punctele de trecere organizat a frontierei naionale. n cazul Uniunilor Vamale, vmile funcioneaz n punctele de trecere organizat a frontierei Uniunii respective. Prin excepie, exist i centre vamale plasate n interiorul frontierei naionale, respectiv n interiorul frontierei Uniunii vamale sau chiar n spaiul marilor fabrici i combinate industriale. n funcie de specificul teritoriului naional, unele vmi funcioneaz n porturile maritime, fluviale i n aeroporturile de legturi internaionale. De asemenea, se ntlnesc vmi i la frontiera dintre zonele i porturile libere i teritoriul naional. Vmile au o structur complex, sunt de o mare varietate i sunt specializate n funcie de anumite operaiuni. 17.7.2. Atribuiile, drepturile i obligaiile autoritii vamale n aplicarea politicii vamale a statului, autoritatea vamal i exercit atribuiile conform reglementrilor vamale. Referitor la Autoritatea Naional a Vmilor putem spune c nfptuiete, n numele Ministerului Finanelor Publice, politica vamal a statului n concordan cu cadrul legislativ existent. Autoritatea Naional a Vmilor are o serie de atribuii principale dintre care amintim: a. organizeaz, ndrum i controleaz activitatea direciilor regionale vamale i a vmilor; b. exercit controlul, urmrirea i supravegherea pe teritoriul rii a respectrii legislaiei vamale, procesul operaiunilor de import, export i tranzit; c. ia msuri de prevenire i combatere n conformitate cu legea a oricror infraciuni i contravenii n domeniul vamal; d. aplic msurile cu caracter vamal rezultate din Acordul de asociere a Romniei la Comunitatea European, acordul cu rile AELS i din strategia naional de pregtire a aderrii Romniei la Uniunea European. e. elaboreaz i fundamenteaz programul de investiii i proiectul bugetului activitii vamale i asigur realizarea acestora n condiiile legii; f. asigur informatizarea activitii i realizeaz statistica vamal; g. reprezint n faa instanelor judectoreti interesele statului n cazurile de nclcare a normelor vamale; h. ntocmete studii, analize i elaboreaz proiecte de acte normative elaborate de alte ministere i instituii centrale; i. prezint Ministerului Finanelor avizele i proiectele de acte normative elaborate de alt minister i instituii centrale, care cuprind msuri referitoare la domeniul vamal. Atribuiile, sarcinile i rspunderile pentru aparatul vamal sunt cele prevzute n Regulamentul de organizare i funcionare, aprobat de Ministerul Finanelor.
84

Vmile sunt uniti operative fr personalitate juridic i au urmtoarele atribuii principale: - vmuirea mrfurilor de export i import n termenele legale i aplicarea tarifului vamal de import; - controlul mijloacelor de transport care trec frontiera; - vmuirea mrfurilor tranzitate, precum i a celor primite sau trimise temporar peste frontier; - efectuarea controlului vamal i aplicarea taxelor vamale pentru bunurile aparinnd persoanelor fizice; - sancionarea abaterilor de la regimul vamal. Autoritatea Naional a Vmilor verific realitatea i exactitatea datelor nscrise n documentele necesare pentru realizarea operaiunilor de import i export al articolelor i tehnologiilor supuse controlului destinaiei finale. Pentru a-i ndeplini atribuiile, autoritatea vamal este abilitat de a efectua controlul vamal al mrfurilor i al persoanelor fizice. La introducerea i scoaterea din ar a mijloacelor de transport i a mrfurilor, autoritatea vamal este mputernicit legal s efectueze controlul acestora i din proprie iniiativ, fr a fi necesar acordul titularului. Bunurile supuse vmuirii fac obiectul controlului vamal n orice loc s-ar afla pe teritoriul rii. Astfel c autoritatea vamal poate verifica cldiri, depozite, terenuri i alte obiective, s efectueze investigaiile i supravegherea necesar, s exercite controlul ulterior n condiiile legii asupra operaiunilor de comer exterior, precum s efectueze i operaiuni de control inopinat. Pentru efectuarea vmuirii, organele potale sunt obligate s prezinte autoritii vamale din incinta oficiului potal, coletele i trimiterile potale internaionale. Cu ocazia controlului, autoritatea vamal este obligat s respecte secretul corespondenei i al trimiterilor potale, a cror inviolabilitate este prevzut de Constituia Romniei. Autoritatea vamal are atribuii exclusive ca organ de specialitate, de control vamal. Organele de poliie, de grniceri i de control financiar de stat au obligaia de a anuna autoritatea vamal cea mai apropiat de orice nclcare a reglementrilor vamale. Cu aceast ocazie trimite i bunurile care au constituit obiectul nclcrii. n scopul realizrii unor aciuni n apropierea frontierei se constituie o zon special de supraveghere vamal, cuprins ntre limita exterioar a mrii teritoriale i frontiera de stat i o fie de 20 km din interiorul frontierei. O astfel de zon este instituit pentru paza i supravegherea frontierei de stat prin art. 4 din Legea nr. 56/199293 privind frontiera de stat a Romniei. Autoritatea vamal poate efectua n zona special de supraveghere vamal, aciuni specifice prin porturi fixe sau mobile. n scopul coordonrii aciunii de supraveghere i control vamal, autoritatea vamal poate da indicaii de specialitate organelor de grniceri i de poliie. Autoritatea vamal are o serie de drepturi i obligaii. n scopul aplicrii uniforme a reglementrilor vamale, Autoritatea Naional a Vmilor este organul de coordonare, ndrumare i control al modului de efectuare a operaiunilor de vmuire de ctre birourile i punctele vamale. 17.8. Procedura vmuirii 17.8.1. Procedura de drept comun Odat cu sosirea mrfii n vam, exportatorul (direct sau folosind un tranzitor n vam), completeaz o declaraie pe un formular tipizat DAU (document administrativ unic). La acest formular se va anexa: factura, lista de ambalaj, declaraia de export sau licena de
93

Publicat n M. Of. nr. 126 din 4 iunie 1992.

85

export, dac produsul este supus controlului comerului exterior. Aceast declaraie poate acoperi mai multe operaiuni. Serviciul vamal remite exportatorului al doilea exemplar DAU pentru a fi pstrat n contabilitatea acestuia justificnd scutirea de TVA, cu meniunea liber de vam. Odat ce formalitile vamale au fost ndeplinite, produsul poate fi admis n depozitele vmii, n vederea expedierii. Termenele de admitere n aceste depozite depind de legislaia vamal n vigoare. n general, aceste termene sunt: - 60 de zile de la data liber de vam, pentru produsele destinate exportului sau reexportului; - 15 zile pentru mrfurile n tranzit, de la data aprobrii de ctre vam a declaraiei sumare cu privire la mrfurile n tranzit. 17.8.2. Proceduri simplificate Procedurile simplificate includ: - vmuirea la domiciliu; - procedura accelerat generalizat; - procedura de urgen. 17.8.3. Operaiunile activitii de vmuire Mrfurile destinate importului sau exportului i mijloacele de transport care trec frontiera sunt supuse unor succesiuni de operaiuni ce alctuiesc activitatea de vmuire. Referitor la acest aspect, ntre Codul vamal din 1978 i Regulamentul vamal din 1981, pe de o parte, i Codul vamal (1997) i Regulamentul vamal (2001), pe de alt parte, exist o serie de diferene. Acest lucru reiese foarte clar din clasificarea operaiunilor de vmuire din cele dou reglementri. Astfel c operaiunile vmuirii din reglementarea anterioar erau urmtoarele: - prezentarea la unitile vamale a mijloacelor de transport i a documentelor de transport nsoitoare; - controlul vamal al mijloacelor de transport; - declararea mrfurilor i prezentarea acestora pentru vmuire; - controlul vamal al mrfurilor. Dar Codul vamal din 1997 prezint urmtoarele aspecte: Operaiuni prealabile vmuirii: a. prezentarea la birourile vamale de frontier a mijloacelor de transport, a documentelor nsoitoare ale acestora, precum i a documentelor privind mrfurile transportate; b. controlul vamal al mijloacelor de transport a mrfurilor la birourile vamale de frontier; c. examinarea de ctre declaranii vamali a mrfurilor i prelevarea de eantioane; d. declaraia sumar i depozitul necesar temporar. Vmuirea propriu-zis a mrfurilor: a. declararea mrfurilor i prezentarea acestora pentru vmuire; b. documente care se prezint mpreun cu declaraia vamal; c. controlul vamal al bunurilor; d. acordarea liberului de vam. Transportatorii mrfurilor destinate importului, exportului sau tranzitului ori reprezentanii acestora sunt obligai s prezinte birourilor vamale de frontier mijloacele de transport i documentele nsoitoare ale acestora. La transportul mrfurilor pe cale ferat, organele cilor ferate sunt obligate s depun la biroul vamal din staia de frontier actul de transmitere a garniturii de tren, dup intrarea acesteia n ar. Actul de transmitere a garniturii de tren, la ieirea din ar, se depune biroului vamal nainte de plecarea acesteia, n termenul de cel puin o or. Acest termen este stabilit prin procesul tehnologic, de prelucrare a trenurilor pentru trecerea frontierei. Acest act
86

cuprinde numrul fiecrui vagon i al scrisorilor de trsur, cantitatea mrfurilor i denumirea acestora n limba romn. La transportul mrfurilor pe cale rutier, transportatorul este obligat s prezinte biroului vamal, la ieirea sau intrarea din ar a autovehiculului, certificatul de nmatriculare al acestuia i documentele nsoitoare ale mrfurilor. La transportul pe cale maritim sau fluvial, biroului vamal trebuie s i se prezinte, n termen de 24 de ore de la acostare, exemplarul original al manifestului ncrcturii i s depun o copie a acestuia. n acest manifest se menioneaz numrul fiecrui conosament sau al scrisorii de trsur fluvial ori al recipisei de bagaje, mrcile i numerele de identificare a coletelor, denumirea, calitatea i greutatea brut sau net a mrfurilor, precum i numele/denumirea furnizorului i beneficiarului. De asemenea, comandanii sau agenii navelor au obligaia de a nscrie pe copia manifestului ncrcturii, denumirea, n limba romn a mrfurilor i de a solicita biroului vamal un permis vamal n care se va trece datele de identificare a mrfurilor care se descarc, se ncarc sau se transborda. La transportul mrfurilor pe calea aerului, documentul ce se va prezenta biroului vamal este manifestul ncrcturii navelor, termenul de depunere fiind n acest caz de 3 ore de la aterizarea aeronavei, respectiv, nainte de decolare. La transportul pe cale potal, organele potale au obligaia de a prezenta biroului vamal de frontier lista mrfurilor. Declaraia vamal i depozitul necesar temporar. Acest tip de declaraie se nregistreaz, se vizeaz i se pstreaz de autoritatea vamal pentru a se putea verifica c mrfurile la care se refer au primit o destinaie vamal n termenul legal. Trecnd la vmuirea propriu-zis a mrfurilor, o alt operaiune important este declararea mrfurilor i prezentarea acestora pentru vmuire. Declararea mrfurilor i prezentarea lor pentru vmuire se face de importatori, exportatori sau reprezentani ai acestora. Acest fapt se realizeaz prin depunerea unei declaraii vamale n detaliu, n form scris n termen de 30 de zile de la data depunerii declaraiei vamale. Declaraia vamal n detaliu este semnat de importator, de exportator sau de reprezentani ai acestora. Ea se va depune la biroul vamal unde au fost prezentate mrfurile. Declaraia vamal n detaliu poate s fie depus prin procedee informatice, n condiiile i n cazurile stabilite de Direcia General a Vmilor. O alt etap a vmuirii este controlul vamal al bunurilor. Acest tip de control are drept scop prevenirea nclcrii reglementrilor vamale i stricta respectare a condiiilor i termenelor legale, precum i descoperirea fraudelor. El const n identificarea acestora pe baza declaraiei vamale. Controlul vamal este exercitat de autoritatea vamal prin agenii si abilitai n cadrul atribuiunilor care le sunt conferite prin reglementrile vamale. Acest tip de control se execut n mod obligatoriu, prin verificarea documentelor necesare efecturii vmuirii. Controlul documentar const n verificarea: - corectitudinii complementrii declaraiei vamale; - existenei documentelor anexate la declaraia vamal n detaliu i cele din documentele anexate; - formal a documentelor anexate. Controlul fizic al bunurilor importate sau exportate const n identificarea acestora, pe baza declaraiei vamale n detaliu. La acest tip de control asist declarantul vamal i transportatorul. Totui aici exist o excepie i anume c, n cazul transporturilor pe cale maritim sau fluvial, prezena transportatorului este facultativ. Exist situaii cnd n cadrul operaiunii de control fizic este necesar luarea de eantioane. Autoritatea vamal notific acest lucru declarantului. De asemenea, autoritatea vamal poate efectua controlul vamal fizic
87

i la locul de ncrcare a mrfurilor de export sau la locul de descrcare a mrfurilor de import. n final, autoritatea vamal consemneaz, pe declaraia vamal, modalitatea de control, rezultatul acestuia i menioneaz numrul i mrcile de identificare a coletelor deosebite sub control. Ultima etap n procesul de vmuire este acordarea liberului de vam. Articolul 3 pct. v) C. vam. definete liberul de vam ca fiind actul prin care autoritatea vamal las la dispoziia titularului declaraiei vamale mrfurile vmuite, n scopul prevzut de regimul vamal sub care acestea au fost plasate. Pentru acordarea liberului de vam, autoritatea vam, va verifica dac: a) felul mrfurilor constatate la controlul vamal corespunde cu cel nscris n declaraia vamal; b) cantitatea mrfurilor nscris n documentele de transport i n facturi corespunde cu cea din declaraia vamal; c) numrul i valabilitatea licenei nscris n declaraia vamal, corespunde cu datele din licen, atunci cnd normele legale prevd existena unei licene. Liberul de vam se acord n scris, dac sunt ndeplinite condiiile i dac sunt efectuate formalitile de vmuire i numai dac prezentarea documentelor legale care atest efectuarea plii datoriei vamale. El se mai acord i ca urmare a aplicrii unei proceduri simplificate de vmuire, stabilit prin decizia directorului general al Direcie Generale a Vmilor, publicat n Monitorul Oficial. Exist cazuri cnd, pentru unele mrfuri, nu se acord liber de vam. Atunci acestea rmn sub supraveghere vamal pe cheltuiala exportatorului ori importatorului care pot fi pstrate n custodie de transportator ori de declarantul vamal, pe un termen stabilit de autoritatea vamal. De la procedura vmuirii sunt exceptate bunurile supuse operaiunii de transbordare i lucrurile care tranziteaz teritoriul vamal al Romniei.

Capitolul XVIII Inspecia fiscal Inspecia fiscal este o form a controlului financiar extern, exercitat n temeiul Legii 30/199194 i a Normelor sale de aplicare cuprinse n Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 889/2005. Inspecia fiscal are ca obiect verificarea bazelor de impunere, a legalitii i conformitii declaraiilor fiscale, corectitudinii i exactitii ndeplinirii obligaiilor de ctre
94

M.Of. nr. 64 din 27 martie 1991.

88

contribuabili, a respectrii prevederilor legislaiei fiscale i contabile, stabilirea diferitelor obligaiilor de plat, precum i a accesoriilor aferente acestora. 18.1. Organele inspeciei fiscale Inspecia fiscal se exercit exclusiv, nemijlocit i nengrdit prin Agenia Naional de Administrare Fiscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale, conform dispoziiilor prezentului titlu, ori de alte autoriti care sunt competente, potrivit legii, s administreze impozite, taxe, contribuii sau alte sume datorate bugetului general consolidat. Inspecia fiscal are urmtoarele atribuii: - constatarea i investigarea fiscal a tuturor actelor i faptelor rezultnd din activitatea contribuabilului supus inspeciei sau altor persoane privind legalitatea i conformitatea declaraiilor fiscale, corectitudinea i exactitatea ndeplinirii obligaiilor fiscale, n vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale; - analiza i evaluarea informaiilor fiscale, n vederea confruntrii declaraiilor fiscale cu informaiile proprii sau din alte surse; - sancionarea potrivit legii a faptelor constatate i dispunerea de msuri pentru prevenirea i combaterea abaterilor de la prevederile legislaiei fiscale. Pentru ducerea la ndeplinire a atribuiilor prevzute la alin. (2) organul de inspecie fiscal va proceda la: - examinarea documentelor aflate n dosarul fiscal al contribuabilului; - verificarea concordanei dintre datele din declaraiile fiscale cu cele din evidena contabil a contribuabilului; - discutarea constatrilor i solicitarea de explicaii scrise de la reprezentanii legali ai contribuabililor sau mputerniciii acestora, dup caz; - solicitarea de informaii de la teri; - stabilirea de diferene de obligaii fiscale de plat; - verificarea locurilor unde se realizeaz activiti generatoare de venituri impozabile; - dispunerea msurilor asigurtorii n condiiile legii; - efectuarea de investigaii fiscale potrivit alin. (2) lit. a); - aplicarea de sanciuni potrivit prevederilor legale; - aplicarea de sigilii asupra bunurilor, ntocmind n acest sens proces-verbal. 18.2. Persoanele supuse inspeciei fiscale Inspecia fiscal se exercit asupra tuturor persoanelor fizice sau juridice, indiferent de forma lor de organizare, care au obligaii de stabilire, reinere i plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat, prevzute de lege. Selectarea contribuabililor ce urmeaz a fi supui inspeciei fiscale este efectuat de ctre organul fiscal competent. Contribuabilul nu poate face obiecii cu privire la procedura de selectare95 folosit. 18.3. Principalele drepturi i obligaii ale persoanei controlate96

95 Selectarea agenilor economici la care se va efectua controlul financiar i stabilirea duratei acestuia se vor face cu respectarea strict a prevederilor legale privind durata i obiectivele controlului fiscal i financiar n general de ctre organul financiar competent. Procedura de selectare a agenilor economici va ine cont, n principal, de: a) importana agentului economic (strategic, naional, regional, local); b) situaia economico-financiar a agenilor economici (pierderi, arierate); c) faciliti acordate (ajutor de stat, credite interne i externe cu garania statului, fonduri comunitare, fonduri de cofinanare etc.); d) programe de restructurare a activitii economice. 96 Drepturile i obligaiile contribuabilului sunt detaliate n Carta drepturilor i obligaiilor contribuabililor pe timpul desfurrii inspeciei fiscale aprobat prin Ordin al ANAF i publicat n M. Of. nr. 66/2004.

89

Contribuabilul are obligaia s colaboreze la constatarea strilor de fapt fiscale. Acesta este obligat s dea informaii, s prezinte la locul de desfurare a inspeciei fiscale toate documentele, precum i orice alte date necesare clarificrii situaiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal. La nceperea inspeciei fiscale, contribuabilul va fi informat c poate numi persoane care s dea informaii. Dac informaiile contribuabilului sau cele ale persoanei numite de acesta sunt insuficiente, atunci inspectorul fiscal se poate adresa i altor persoane pentru obinerea de informaii. Pe toat durata exercitrii inspeciei fiscale contribuabilii supui acesteia au dreptul de a beneficia de asisten de specialitate sau juridic. Contribuabilul va fi informat pe parcursul desfurrii inspeciei fiscale asupra constatrilor rezultate din inspecia fiscal. La ncheierea inspeciei fiscale, organul fiscal va prezenta contribuabilului constatrile i consecinele lor fiscale, acordndu-i acestuia posibilitatea de a-i exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excepia cazului n care bazele de impozitare nu au suferit nici o modificare n urma inspeciei fiscale sau a cazului n care contribuabilul renun la acest drept i notific acest fapt organelor de inspecie fiscal. Data, ora i locul prezentrii concluziilor vor fi comunicate contribuabilului n timp util. Contribuabilul are dreptul s prezinte, n scris, punctul de vedere cu privire la constatrile inspeciei fiscale. 18.4. Procedura inspeciei fiscale 18.4.1. Formele i ntinderea inspeciei fiscale Inspecia fiscal general, care reprezint activitatea de verificare a tuturor obligaiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioad de timp determinat. Inspecia fiscal parial, care reprezint activitatea de verificare a uneia sau mai multor obligaii fiscale, pentru o perioad de timp determinat. Inspecia fiscal se poate extinde asupra tuturor raporturilor relevante pentru impozitare, dac acestea prezint interes pentru aplicarea legii fiscale. 18.4.2. Metodele realizrii inspeciei fiscale n realizarea atribuiilor legale, organele inspeciei fiscale pot aplica urmtoarele metode de control: - controlul prin sondaj, care const n activitatea de verificare selectiv a documentelor i operaiunilor semnificative n care sunt reflectate modul de calcul, de evideniere i de plat a obligaiilor fiscale datorate bugetului general consolidat; - controlul inopinat, care const n activitatea de verificare faptic i documentar, n principal, ca urmare a unei sesizri cu privire la existena unor fapte de nclcare a legislaiei fiscale, fr anunarea n prealabil a contribuabilului; - controlul ncruciat, care const n verificarea documentelor i operaiunilor impozabile ale contribuabilului n corelaie cu cele deinute de alte persoane; controlul ncruciat poate fi i inopinat. Inspecia fiscal se efectueaz n cadrul termenului de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale, cu urmtoarele distincii: - la contribuabilii mari, perioada supus inspeciei fiscale ncepe de la sfritul perioadei controlate anterior i se poate extinde pentru o perioad de maxim 5 ani corespunztoare termenului de prescripie; - la celelalte categorii de contribuabili inspecia fiscal se efectueaz asupra creanelor nscute n ultimii 3 ani fiscali pentru care exist obligaia depunerii declaraiilor fiscale.
90

Inspecia fiscal se poate extinde pe perioada de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale, dac: exist indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat; nu au fost depuse declaraii fiscale; nu au fost ndeplinite obligaiile de plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat. 18.4.3. Locul i timpul desfurrii inspeciei fiscale Inspecia fiscal se desfoar, de regul, n spaiile de lucru ale contribuabilului. Contribuabilul trebuie s pun la dispoziie un spaiu adecvat, precum i logistica necesar desfurrii inspeciei fiscale. Dac nu exist un spaiu de lucru adecvat pentru derularea inspeciei fiscale, atunci activitatea de inspecie se va putea desfura la sediul organului fiscal sau n orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul. Indiferent de locul unde se desfoar inspecia fiscal, organul fiscal are dreptul s inspecteze locurile n care se desfoar activitatea, n prezena contribuabilului sau a unei persoane desemnate de acesta. Inspecia fiscal se desfoar, de regul, n timpul programului de lucru al contribuabilului. Inspecia fiscal se poate desfura i n afara programului de lucru al contribuabilului, cu acordul scris al acestuia i cu aprobarea conductorului organului fiscal. 18.4.4. Durata inspeciei fiscale Durata efecturii inspeciei fiscale este stabilit de organele de inspecie fiscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale, n funcie de obiectivele inspeciei, i nu poate fi mai mare de 3 luni. n cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspeciei nu poate fi mai mare de 6 luni. 18.4.5. Desfurarea inspeciei fiscale Inspecia fiscal ncepe prin comunicarea avizului de inspecie fiscal. Astfel, naintea desfurrii inspeciei fiscale, organul fiscal are obligaia s ntiineze contribuabilul n legtur cu aciunea care urmeaz s se desfoare, prin transmiterea unui aviz de inspecie fiscal. Avizul de inspecie fiscal va cuprinde: - temeiul juridic al inspeciei fiscale; - data de ncepere a inspeciei fiscale; - obligaiile fiscale i perioadele ce urmeaz a fi supuse inspeciei fiscale; - posibilitatea de a solicita amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale. Amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale se poate solicita, o singur dat, pentru motive justificate. Avizul de inspecie fiscal se comunic contribuabilului, n scris, nainte de nceperea inspeciei fiscale, astfel: - cu 30 de zile pentru marii contribuabili; - cu 15 zile pentru ceilali contribuabili. Comunicarea avizului de inspecie fiscal nu este necesar: - pentru soluionarea unor cereri ale contribuabilului; - n cazul unor aciuni ndeplinite ca urmare a solicitrii unor autoriti, potrivit legii; - n cazul controlului inopinat. 18.4.6. Reguli privind inspecia fiscal Inspecia fiscal va avea n vedere examinarea tuturor strilor de fapt i raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere. Inspecia fiscal va fi efectuat n aa fel nct s afecteze ct mai puin activitatea curent a contribuabililor i s utilizeze eficient timpul destinat inspeciei fiscale. Inspecia fiscal se efectueaz o singur dat pentru fiecare impozit,
91

tax, contribuie i alte sume datorate bugetului general consolidat i pentru fiecare perioad supus impozitrii. Prin excepie, conductorul inspeciei fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dac, de la data ncheierii inspeciei fiscale i pn la data mplinirii termenului de prescripie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efecturii verificrilor sau erori de calcul care influeneaz rezultatele acestora. n situaia n care din instrumentarea cauzelor penale de ctre organele competente nu rezult existena prejudiciului, reverificarea dispus n temeiul alin. (3) nu este urmat de emiterea deciziei de impunere. Inspecia fiscal se exercit pe baza principiilor independenei, unicitii, autonomiei, ierarhizrii, teritorialitii i descentralizrii. Activitatea de inspecie fiscal se organizeaz i se desfoar n baza unor programe anuale, trimestriale i lunare aprobate n condiiile stabilite prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, respectiv prin acte ale autoritilor administraiei publice locale, dup caz. La nceperea inspeciei fiscale, inspectorul este obligat s prezinte contribuabilului legitimaia de inspecie i ordinul de serviciu semnat de conductorul organului de control. nceperea inspeciei fiscale trebuie consemnat n registrul unic de control. La finalizarea inspeciei fiscale, contribuabilul este obligat s dea o declaraie scris, pe propria rspundere, din care s rezulte c au fost puse la dispoziie toate documentele i informaiile solicitate pentru inspecia fiscal. n declaraie se va meniona i faptul c au fost restituite toate documentele solicitate i puse la dispoziie de contribuabil. Contribuabilul are obligaia s ndeplineasc msurile prevzute n actul ntocmit cu ocazia inspeciei fiscale, n termenele i condiiile stabilite de organele de inspecie fiscal. 18.5. Actele controlului fiscal Rezultatul inspeciei fiscale97 va fi consemnat ntr-un raport scris, n care se vorprezenta constatrile inspeciei, din punct de vedere faptic i legal. Dac, urmare a inspeciei, se modific baza de impunere, raportul ntocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere. n cazul n care baza de impunere nu se modific, acest fapt va fi comunicat n scris contribuabilului. n cazul n care, ca urmare a efecturii inspeciei fiscale, au fost sesizate organele de urmrire penal, decizia de impunere privitoare la obiectul sesizrii penale se poate emite dup soluionarea cu caracter definitiv a cauzei penale. Organele fiscale vor sesiza organele de urmrire penal n legtur cu constatrile efectuate cu ocazia inspeciei fiscale i care ar putea ntruni elemente constitutive ale unei infraciuni, n condiiile prevzute de legea penal. n situaia constatrii unor fapte de natur penal organele de inspecie au obligaia de a ntocmi proces-verbal semnat de organul de inspecie i de ctre contribuabilul supus inspeciei, cu sau fr explicaii ori obieciuni din partea contribuabilului. n cazul n care cel supus controlului refuz s semneze procesul-verbal, organul de inspecie fiscal va consemna despre aceasta n procesul-verbal. n toate cazurile procesul-verbal va fi comunicat contribuabilului.

Capitolul XIX Evaziunea fiscal 19.1.Consideraii generale


97

La finalizarea controlului inopinat sau ncruciat se ncheie proces-verbal.

92

Multitudinea obligaiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor ca i, sau mai ales, povara acestor obligaii au fcut s stimuleze, n toate timpurile, ingeniozitatea contribuabililor n a inventa procedee diverse de eludare a obligaiilor fiscale. Evaziunea fiscal a fost ntotdeauna n special activ i ingenioas pentru motivul c fiscul, lovind indivizii n averea lor i atinge n cel mai sensibil interes: interesul bnesc.98 Evaziunea fiscal este unul dintre capitolele cele mai studiate din dreptul fiscal, att de tehnicieni, ct i de teoreticieni. Cu toate acestea, n pofida a tot ceea ce se scrie despre cauzele, modalitile, amploarea, controlul sau sanciunile privitoare la evaziunea fiscal, cuvintele care desemneaz acest fenomen sunt imprecise, iar domeniul pe care-l exploreaz este incert. Ca atare, evaziunea fiscal este o noiune dificil de precizat; n plus, nu exist o definiie legal a fraudei fiscale.99 Aceast imprecizie provine de la diversitatea cuvintelor folosite pentru a desemna, mai mult sau mai puin, acelai fenomen nendeplinirea voit de ctre contribuabili a obligaiilor lor fiscale legale. Confuzia terminologic este, de altfel, cu att mai important, cu ct aceleai cuvinte au sensuri diferite de la autor la autor. Totui, cel mai adesea frauda fiscal desemneaz, stricto sensu, o infraciune la lege i se distinge de evaziunea fiscal care s-ar putea defini i ca o utilizare abil a posibilitilor oferite de lege100. Sunt ns cazuri cnd anumii autori asimileaz, n parte, cele dou noiuni. Imprecizia vocabularului este agravat prin comparaiile terminologiei din legislaiile diferitelor state, deoarece denumirile folosite difer. Astfel, n rile anglo-saxone tax evasion desemneaz frauda fiscal, iar tax avoidance desemneaz evaziunea fiscal. n cazul evaziunii fiscale imprecizia este i mai mare, ei asociindu-se trei sensuri i o dubl apreciere n ceea ce privete legalitatea. Primul sens ce i s-a atribuit evaziunii fiscale, mai ales ntre cele dou rzboaie mondiale, a fost cel n care frauda mbrac o form extensiv, adic noiunea de evaziune fiscal este inclus n cea de fraud. Cel mai cunoscut sens atribuit noiunii de evaziune fiscal este arta de a evita cderea n cmpul de atracie al legii fiscale. Potrivit acestei percepii, evaziunea fiscal este, oarecum, asimilat fraudei. Cel de-al treilea sens constituie un termen generic i desemneaz totalitatea manifestrilor de fug din faa impozitelor. Aceasta este o definire n sens larg a evaziunii fiscale, care ajunge s nglobeze i frauda. Pe aceast linie se nscrie i definirea i clasificarea evaziunii fiscale fcut n literatura noastr de specialitate interbelic de Virgil Cordescu. Evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte i ru asimilate, a metodelor i modalitilor defectuoase de aplicare, precum i neprevederii i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot aa de vinovat ca i cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune. Cnd sarcinile fiscale apas prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde s evadeze. Este o specie de reflex economic care face s dispar capitalurile pe care fiscul vrea s le impun prea mult. Un impozit excesiv pune pe fug materia impozabil. Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil s declare exact veniturile pe care le are, ci l vor determina s ia o serie de precauii mai minuioase, pentru a se sustrage de la obligaiile sale fa de stat. Exist o psihologie a contribuabilului de a nu plti niciodat dect ceea ce nu poate s nu plteasc.

N. Hoan, Evaziunea fiscal, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1997, p. 214. J.C. Martinez, La fraude fiscale, PUF, Paris, 1990, p. 5. 100 N. Hoan, op. cit., p. 217, apud J.C. Martinez, op. cit.
98 99

93

Spiritul de evaziune fiscal se nate din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota impozitului pus n sarcin i care nu este dect o form a egoismului i cupiditii omeneti. Aceast mentalitate exist la omul cel mai cinstit; unii, crora nici nu le-ar veni vreodat ideea cea mai nedelicat asupra proprietii aproapelui, se vor sustrage de la ndatoririle lor fa de fisc fr nici o ezitare.101 Natura omeneasc are ntotdeauna tendina s pun interesul general n urma interesului particular; ea este nclinat s considere impozitul mai mult ca pe un prejudiciu i nu ca o legitim contribuie la cheltuielile publice i s vad ntotdeauna cu ochi mai ri pe acela care vrea s-i micoreze patrimoniul. Este cunoscut c, din cele mai vechi timpuri, contribuabilii au cutat s reduc obligaiile fiscale, recurgnd la cele mai variate i ingenioase metode. A nela fiscul se consider n mentalitatea curent ca o prob de abilitate, nu de necinste; a plti ceea ce fiscul pretinde este o dovad de naivitate, nu de integritate. Exist deci, n nsi natura omeneasc, acest spirit de a se sustrage de la obligaiile fa de fisc; s-a creat un fel de sentiment colectiv de amoralitate fiscal, sentiment mai puternic i mai viu manifestat n pturile oreneti, agravat de o strmt i egoist nelegere a datoriilor sociale. Acest spirit antifiscal, manifestat n special de ctre diferitele categorii de contribuabili de la orae, i are originea n Romnia, de la primele ncercri de adaptare n ara noastr a concepiilor moderne ale universalitii i uniformizrii impunerii. ranii, datorit specificului muncii lor, sunt o categorie de contribuabili cinstii, ei neputnd sustrage pmntul, materia impozabil, de la aplicarea cotelor de impunere. Iat unul dintre motive pentru care este necesar s ne preocupe evidenierea metodelor folosite de agenii economici din sectorul privat. n condiiile economiei de pia, organele fiscale se confrunt cu un fenomen evazionist ce ia proporii de mas, din cauza tendinei de a fi sustrase de sub incidena legii venituri ct mai substaniale. Proliferarea faptelor ilegale, ndeosebi a celor din domeniul economico-financiar, este o consecin a unor imperfeciuni ale legislaiei sau a lipsei unor reglementri. n perioada tranziiei la economia de pia, lacunele legislative sunt mai evidente. Democratizarea finanelor noastre publice a produs o reacie antifiscal mai ales n rndul acelora care naintea introducerii reformelor fiscale erau exonerai sau se bucurau de importante privilegii n ceea ce privete obligaiile lor fiscale. n acea perioad, cei ce dovedeau o larg nelegere a ndatoririlor sociale erau ranii, poate i datorit faptului c vreme de sute de ani au constituit unica clas contribuabil. n afara acestui considerent de ordin psihologic, ns, agricultorul nu poate ascunde materia impozabil datorit nsi naturii ei, pe cnd comerciantul sau industriaul gsesc prin tehnica contabil diverse artificii pentru a scpa din faa legilor fiscale. Mijloacele folosite pentru sustragerea de la obligaiile fiscale se prezint sub infinite forme, dar ele se pot mpri n dou categorii: - procedee ilicite; - simple neadevruri sau chiar exploatarea insuficienelor legislative. Evaziunea fiscal poate fi deci ilicit, avnd uneori i un caracter fraudulos, i legal sau mai bine zis tolerat. Se poate face deci o distincie ntre frauda fiscal, care constituie un fapt ilicit chiar de natur penal, i evaziunea fiscal propriu-zis, care nu implic fapte care s ntruneasc elementele unei infraciuni (sau uneori contravenie, dar care nu este mai puin duntoare interesului public).

101

Ibidem, p. 422.

94

Lipsa unor reglementri legale, n condiiile n care capitalul de stat a suferit modificri eseniale n favoarea capitalului privat, creterea i diversificarea numrului de ageni economici crora le revin obligaii fiscale au creat posibilitatea sustragerii de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate statului, pentru majoritatea agenilor economici nou nfiinai. Creterea alarmant a cazurilor de neevideniere corect a operaiunilor economice, nregistrrile fictive n contabilitate, nfiinarea unor firme avnd ca scop efectuarea unei singure operaiuni comerciale de amploare nenregistrat n evidene, i apoi abandonate n totalitate, distrugerea intenionat de documente, diminuarea procentului de adaos comercial practicat, folosirea unor evidene duble, ntocmirea i prezentarea de date nereale n bilanuri i balane, ascunderea unor activiti comerciale, nedeclararea sucursalelor, filialelor, punctelor de lucru, a depozitelor i magaziilor, prezentarea de documente false la operaiuni de import-export, au fcut necesar adoptarea unor msuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscal. Msurile pentru combaterea evaziunii fiscale s-au concretizat prin adoptarea Legii nr. 87/1994, intrat n vigoare la 24 noiembrie 1994. Apariia ei a constituit o necesitate n contextul schimbrii modului i relaiilor de producie, ca urmare a transformrilor socialpolitice intervenite dup decembrie 1989. n mod nemijlocit ea este determinat de atitudinea agenilor economici i a persoanelor fizice care activeaz pe teritoriul Romniei, fa de ndeplinirea obligaiilor de plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate statului, ca urmare a activitilor economice care genereaz venituri supuse impozitrii. Acestei atitudini a agenilor economici i se adaug i faptul c, n mod nejustificat, unele uniti bancare, prevalndu-se de secretul bancar, au refuzat categoric s comunice organelor de control date privind disponibilitile bneti aparinnd agenilor economici controlai i dinamica acestora. 19.2. Noiunea i formele evaziunii fiscale 19.2.1. Noiunea evaziunii fiscale Juritii romni de la nceputul secolului au fost preocupai de definirea evaziunii fiscale. Lucrrile de specialitate scrise n aceea perioad sunt dovada acestor preocupri. Oreste Atanasiu considera evaziunea fiscal ca fiind reprezentat de totalitatea procedeelor licite i ilicite cu ajutorul crora cei interesai sustrag n total sau n parte averea lor, obligaiunilor stabilite prin legile fiscale102. Spre deosebire de aceast definiie care acoper att mijloacele licite, ct i pe cele ilicite folosite de contribuabili n eludarea legilor fiscale, n doctrin este dat i o definiie conform creia prin evaziune fiscal se nelege ansamblul sustragerilor intenionate de la obligaiile fiscale, comise nu prin nclcarea direct a legii, ci prin eludarea, prin ocolirea ei, cu ajutorul unor acte simulate i numai aparent reale. Aceste acte juridice simulate slujesc ca acte intermediare, ca manopere frauduloase fiscale, fcute cu scopul de a se sustrage, de a scpa, de a fugi de obligaiunile fiscale, ocolind oarecum legea, care este n aparen respectat. Aceast definiie dat evaziunii fiscale nu acoper n ntregime faptele n care ea se concretizeaz, ntruct se refer cu precdere la evaziunea fiscal legal. Dicionarul explicativ al limbii romne definete evaziunea fiscal ca fiind sustragerea de la plata obligaiilor fiscale. Evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum i a unei neprevederi i nepriceperii

102

D.D. aguna, M.E. Tutungiu, Evaziunea fiscal, Ed. Oscar Print, Bucureti, 1995, p. 58.

95

legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot att de vinovat ca i cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune. Este evident corelaia strns dintre aceste dou fapte: o cot excesiv a impozitului i evaziunea fiscal. Dup modul n care se procedeaz n activitatea de evitare a reglementrilor fiscale se face diferenierea ntre: - evaziunea fiscal legal; - evaziunea fiscal frauduloas. 19.2.2. Evaziunea fiscal legal Prin evaziune fiscal legal se nelege aciunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgnd la o combinaie neprevzut a acesteia i, deci, tolerat. Aceast form de evaziune nu este posibil dect atunci cnd legea este lacunar sau prezint inadvertene. n cazul evaziunii legale, contribuabilul ncearc s se plaseze ntr-o poziie ct mai favorabil, pentru a beneficia n ct mai mare msur de avantajele oferite de reglementrile fiscale n vigoare. Legislaia fiscal impune sarcini particularilor n folosul statului: n cazurile de echivocitate acetia trebuie exonerai de rspundere, aa cum este admis i n materia dreptului civil, care dispune c toate conveniile trebuie interpretate n sensul cel mai favorabil debitorului (art. 989 C. civ.). Regula n materia dreptului fiscal este c taxele nu pot fi nelese prin extensiunea lor; cu alte cuvinte, nu se poate aplica prin analogie un impozit la o situaie. De asemenea, este oprit considerarea scopului avut n vedere de legiuitor pentru a completa scprile textului legii. Contribuabilii gsesc anumite mijloace i exploatnd insuficienele legislaiei le eludeaz n mod legal, sustrgndu-se n totalitate sau n parte plii impozitelor, tocmai datorit unei insuficiene a legislaiei. Procednd astfel, contribuabilii rmn n limita drepturilor lor, fr putin de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apra dect printr-o legislaie clar, tiinific, precis. Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este legiuitorul. n practic faptele de evaziune fiscal bazate pe interpretarea favorabil a legii, deci cazurile de evaziune fiscal legal sunt foarte diversificate n funcie de inventivitatea contribuabilului i largheea legii, dar cele mai frecvent folosite metode sunt urmtoarele: - practica unor societi comerciale de a investi o parte din profitul realizat n achiziii de maini i echipamente tehnice pentru care statul acord reduceri ale impozitului pe venit, msur menit s stimuleze acumularea; - folosirea n anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaiile filantropice, indiferent dac acestea au avut loc sau nu duce la sustragerea unei pri din veniturile realizate de la impunere; - scderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam sau publicitate, indiferent dac au fost fcute sau nu; - interpretarea favorabil a dispoziiilor legale care prevd importante faciliti (scutiri, reduceri) pentru contribuiile la sprijinirea activitilor sociale, culturale, tiinifice i sportive; - constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerv ntr-un cuantum mai mare dect cel ce se justific din punct de vedere economic, micornd astfel venitul impozabil. Interpretarea favorabil a Legii nr. 12/1991 privind impozitul pe profit ce acorda scutiri de impozit pe diferite perioade de la nfiinarea unei societi n funcie de profil a dus la nfiinarea unui numr deosebit de mare de societi cu un anumit profil tocmai n scopul retragerii din faa legii fiscale (evaziune fiscal legal).
96

Reglementnd ncasarea la termenele i cuantumul stabilit a taxelor i impozitelor i stipulnd norme speciale mpotriva ilegalitilor din domeniul fiscal, legislaia financiar cuprinde dispoziii referitoare la infraciunile din acest domeniu. Infraciunea n domeniul fiscal poart denumirea de evaziune fiscal frauduloas sau fraud fiscal. 19.2.3. Evaziunea fiscal frauduloas Spre deosebire de evaziunea fiscal legal, care const ntr-o meninere prudent a sustragerii n limitele legale, frauda fiscal se svrete prin nclcarea flagrant a legii, profitndu-se de modul specific n care se face impunerea. Prin evaziunea fiscal ilicit se nelege aciunea contribuabilului ce ncalc (violeaz) prescripia legal cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor i contribuiilor cuvenite statului. Evaziunea fiscal este frauduloas cnd contribuabilul, obligat s furnizeze date n sprijinul declaraiei n baza creia urmeaz a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului. Deci, evaziunea fiscal frauduloas sau frauda fiscal const n disimularea obiectului impozabil, n subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului datorat. n general este greu s se determine toate formele de evaziune de acest gen, ele fiind practic nelimitate. n activitatea fiscal exist ns forme care se regsesc mai frecvent i de acelea trebuie s se in seama la cercetarea contabil: - nregistrrile fcute n scopul micorrii rezultatelor; - nfiinarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive; - trecerea de cifre nereale n registrele contabile; - amortismente nelegale i amortismente la supraevaluri; - ntocmirea de declaraii false; - ntocmirea de documente de pli fictive; - crearea de rezerve latente; - alctuirea de registre contabile nereale; - nejustificarea cu documente legale a nregistrrilor; - trecerea n conturi personale a unor pri din beneficiu; - compensaiuni de conturi; - reducerea cifrei de afaceri; - nedeclararea materiei impozabile; - crearea de conturi pasive la care se gsesc alocate diferite rezerve; - declararea de venituri impozabile inferioare celor reale; - falsificarea sau crearea pur i simplu a unor piese i acte justificative; - executarea de registre de evidene duble, un exemplar real i altul fictiv; - contabilizri de cheltuieli i facturi fictive; - erori de adunare i raportare; - diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin nregistrarea n cheltuielile unitii a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor ori nregistrarea de cheltuieli neefectuate n realitate; - vnzrile fcute fr factur, precum i emiterea de facturi fr vnzare efectiv, care ascund operaiunile reale supuse impozitrii; - falsificarea bilanului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenie ntre patron i contabilul ef, ei fiind astfel inui s rspund solidar pentru fapta comis. nainte de anul 1994 se considera c legea privind evaziunea fiscal era mai mult dect o necesitate anticipndu-se c gravitatea pedepselor pe care trebuia s le instituie i va
97

determina pe evazionitii de profesie sau de ocazie s se gndeasc mai mult naintea svririi unor astfel de acte, deoarece riscul pe care i-l asum nu va mai fi legat de pierderea unei sume de bani, pe care o plteau ca amend, ci ar fi n joc o valoare mult mai mare, i anume libertatea. Dup cum s-a constatat, nu la mult timp dup apariia Legii nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, realitatea nu a fost pe msura ateptrilor tuturor celor care doreau o diminuare a amploarei fenomenului evazionist. 19.3. Cauzele evaziunii fiscale n practica internaional, eficiena unui sistem fiscal nu se msoar att prin importana venitului fiscal, ct prin gradul de consimire la impozit care este invers proporional cu gradul de rezisten la impozite, deci cu evaziunea fiscal. n al doilea rnd trebuie menionat insuficiena educaiei ceteneti i educaiei fiscale a contribuabililor, precum i excesul de zel al organelor fiscale, predispuse uneori la exagerri.103 Una dintre cauzele majore ale amplificrii fenomenului de evaziune fiscal o reprezint sistemul legislativ fiscal care, pe lng faptul c este incomplet, prezint mari lacune, imprecizii i chiar ambiguiti, ceea ce face ca eventualul contribuabil evazionist s aib un spaiu larg de manevr n ncercarea sa de sustragere de la plata obligaiilor fiscale legale. O alt cauz a evaziunii fiscale o reprezint considerentele de ordin subiectiv: psihologia contribuabilului i insuficiena educaiei fiscale. Trebuie, de asemenea, avut n vedere faptul c lipsa unui control bine organizat i unui aparat format din personal priceput i corect poate conduce la forme de mare amploare ale evaziunii fiscale. n fine, dar nu n ultimul rnd, trebuie observat c una din cauzele importante ale evaziunii o reprezint lipsa unei reglementari clare, precise i unitare, care s ngrdeasc acest fenomen i s l interzic. Evaziunea fiscal este pgubitoare att statului, ct i contribuabilului. n primul rnd statului pentru c l lipsete de veniturile necesare ndeplinirii atribuiilor sale eseniale. n al doilea rnd contribuabilului prin faptul c totalul impozitelor se distribuie pe o mas de venituri mai mic. Sir Austen Chamberlaine afirma c metodele de evaziune se schimb cu o rapiditate uimitoare i c noile metode de investigare trebuie adoptate cu aceeai rapiditate. Uneori o anumit parte din veniturile sau averea unei categorii sociale scap impunerii datorit modului n care legea dispune stabilirea obiectului impozabil. Spre exemplu, venitul stabilit dup criterii exterioare ori dup anumite norme medii este, de regul, inferior celui real. Posibilitile de eludare a fiscului difer de la o categorie social la alta, n funcie de natura i proveniena veniturilor ori averii supuse impunerii, de modul concret de stabilire a materiei impozabile, de modul de organizare a controlului fiscal i de ali factori specifici. Este de remarcat faptul c dintre toate categoriile sociale, salariaii sunt aceia care dispun de cele mai reduse posibiliti de eludare a fiscului, deoarece impunerea acestora se face pe baza declaraiei unui ter a ntreprinztorului. n schimb, industriaii, comercianii liber profesioniti beneficiaz din plin de posibiliti de eschivare de la impozit, pe care le ofer impunerea pe baz de declaraie. n SUA, referindu-se la impunerea federal pe venitul persoanelor fizice profesorul A. Samuelson scria: Pe hrtie volumul impunerii americane las impresia c este progresiv. Cu toate acestea multe elemente de venit scap impunerii.

103

N. Hoan, op. cit., p. 220-221.

98

n mod concret, referindu-ne la condiiile sociale i economice ale perioadei de tranziie pe care o strbate ara noastr, abaterile fiscal-financiare i deficienele din activitatea agenilor economici se datoreaz urmtoarelor cauze: - posibilitatea oferit prin prevederile Legii nr. 31/1990 de a autoriza nfiinarea i funcionarea de societi comerciale cu foarte multe activiti n obiectul de activitate, fr a se verifica n prealabil dotrile i condiiile reale de desfurare a acestora n cadru legal; - limita minim a capitalului social de 2.000.000 lei pentru SRL-uri, care nu asigur condiiile pentru recuperarea sumelor cuvenite bugetului statului; - lipsa reglementrilor procedurii de suspendare a agenilor economici, dei Legea nr. 31/1990 prevede posibilitatea suspendrii agenilor economici la care s -au constatat abateri repetate; - lipsa unor prevederi legale i a unor sanciuni mai severe pentru inexistena documentelor de nsoire a mrfurilor pe tot circuitul parcurs de acestea, n vederea eliminrii posibilitilor de producere ulterioar a unor documente justificative n cazul operaiunilor surprinse de organul de control. 19.4. Modalitile evaziunii fiscale 19.4.1. Modaliti generale ale evaziunii fiscale Evitarea cderii sub incidena legii fiscale i, implicit, evitarea de a plti impozitul, poate fi realizat prin trei modaliti principale: 1. legea fiscal asigura ea nsi evaziunea printr-un regim fiscal de favoare (este cazul, n special, al regimurilor de evaluare forfetar a materiei impozabile); 2. abinerea, pur i simplu, a contribuabilului de a ndeplini activitatea, operaiunea sau actul impozabil. Aceast modalitate este frecvent n cazul unei fiscaliti excesive (presiune fiscal mare), deoarece rata marginal de impozitare devine foarte ridicat i contribuabilul prefer s se abin de a furniza o unitate suplimentar de munc. Evaziunea se produce n acest caz prin substituirea timpului liber exonerat muncii impozitate i prin folosirea lacunelor sistemului fiscal. n acest caz, evaziunea fiscal se rezum la abilitatea fiscal sau la alegerea modalitilor de a plti ct mai puin impozit; 3. folosirea de mijloace i metode care ncalc n mod deschis legea fiscal. Cele mai frecvente cazuri de evaziune fiscal n care se uzeaz de interpretarea favorabil a legislaiei fiscale n vigoare, n practica statelor cu economie de pia sunt: - constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerv, ntr-un cuantum mai mare dect cel ce se justific din punct de vedere economic, micornd astfel veniturile impozabile; - practica unor societi comerciale de a investi o parte din profitul realizat n achiziii de maini i echipamente tehnice pentru care statul acord reduceri ale impozitului pe venit, msur care este menit s stimuleze acumularea; - asocierile de familie, precum i societile oculte dintre soia i copiii ntreprinztorului i acesta; rezultatul unei asemenea manevre este impunerea separat a acestora, repartizarea veniturilor pe fiecare asociat ducnd la micorarea sarcinilor fiscale; - venitul total al membrilor familiei poate fi mprit n mod egal ntre acetia, indiferent de contribuia fiecruia la realizarea lui, pe aceast cale obinndu-se o diminuare a cuantumului impozitului pe venit care este datorat statului; - constituirea unor depozite de pstrare i administrare de ctre printe (tutore) a unor fonduri n favoarea copilului minor. n acest caz, dei venitul aferent
99

depozitului este supus impunerii, impozitul pltit este mai mic n comparaie cu ceea ce s-ar datora pe venitul astfel redivizat; - folosirea n anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaiile filantropice, indiferent dac acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei pri din veniturile realizate de la impunere; - un contribuabil are posibilitatea s opteze fie pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice, fie pentru sistemul de impunere aplicabil veniturilor realizate de o corporaie. Optnd pentru cel de-al doilea regim fiscal, contribuabilul realizeaz o important sustragere din venitul impozabil, deoarece sistemul de impunere al corporaiilor cuprinde numeroase faciliti care duc la o substanial reducere a sarcinilor fiscale: - luarea n considerare a unor faciliti legale cu privire la excluderea din masa impozabil a cheltuielilor cu munc vie, cu pregtirea profesional i practica n producie, a sumelor pltite pentru contractele de cercetare ce au ca obiect programe prioritare de interes naional; - scderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam sau publicitate, indiferent dac au fost fcute sau nu; - interpretarea favorabil a dispoziiilor legale care prevd importante faciliti (scutiri, reduceri) pentru contribuiile la sprijinirea activitilor sociale, culturale, tiinifice i sportive. Toate aceste modaliti sunt posibile i n sistemul legislaiei romneti. Potrivit unor evaluri ale Ministerul Finanelor Publice, modalitile cele mai utilizate pentru realizarea evaziunii fiscale ar fi: 1. n cazul impozitului pe profit, - reducerea bazei de impozitare; - nenregistrarea integral a veniturilor realizate; - transferul veniturilor impozabile la societile nou create n cadrul aceluiai grup; - ncadrarea eronat n perioadele de scutire. 2. n cazul TVA, - aplicarea eronat a regimurilor deducerilor; - necuprinderea unor operaiuni ce intr n sfera TVA n baza de calcul a taxei; - nenregistrarea ca pltitor la atingerea plafonului de 65.000 EURO (echivalentul n lei la cursul din data aderarrii); - neevidenierea i nevirarea taxei pe valoarea adugat aferent avansurilor ncasate de la clieni; - sustragerea de la plata TVA prin declararea unor importuri ca fiind temporare. 3. La accize, modalitile de evaziune fiscal au cuprins: - micorarea bazei de impozitare; - nedeclararea corect a operaiunii reale n cazul unor produse ale cror preuri erau purttoare de accize (mai ales alcool). 19.4.2. Evaziunea cu ajutorul conturilor bancare Potrivit prevederilor legale n vigoare, o societate comercial cu capital privat poate s aib deschise mai multe conturi la bnci diferite. Deschiderea conturilor bancare se face fr avizul i fr ntiinarea organelor fiscale sau a bncii la care s-au deschis alte conturi, dar bncile au obligaia, conform C. proc. fisc., de a raporta imediat organelor fiscale deschiderea conturilor bancare. Deschiderea contului la o banc se face destul de simplu i de uor prin depunerea unei cereri i a documentelor din care s rezulte c societatea comercial este legal constituit. nchiderea contului se face printr-o simpl cerere din partea agentului economic, banca urmrind exclusiv situaia bancar a clientului su, respectiv s nu aib credite
100

neachitate. n acest context legal se pot svri cele mai mari fraude fiscale pe baz de documente legal ntocmite cu ajutorul conturilor deschise la una din bnci. Pentru a se elimina astfel de fenomene, se impune ca prin lege s se prevad c un agent economic nu-i poate deschide cont dect la o unitate bancar din ar, la alegere, iar deschiderea celui de al doilea cont s nu se poat face dect n cazuri temeinic justificate i cu respectarea unor condiii, prin care cei interesai s fie ntiinai de deschiderea celui de al doilea cont (banca la care are deschis primul cont, banca la care deschide al doilea cont, organul financiar). 19.5. Regimul juridic actual privind evaziunea fiscal 19.5.1. Definirea evaziunii fiscale Dup 1989, prima lege a evaziunii fiscale a fost Legea nr. 87/1994. Aceasta a aprut ca o necesitate n vederea combaterii anumitor categorii de fapte favorizate de modificrile survenite n structura capitalului. Dup decembrie 1989, capitalul de stat a suferit schimbri eseniale n favoarea capitalului privat. A avut loc un transfer al proprietii care a generat creterea numrului de ageni economici cu capital de stat, mixt sau privat. Lipsa reglementrilor, precum i deficienele i inadvertenele celor existente au creat posibilitatea pentru cei crora le revin obligaiile fiscale de a se sustrage de la ndeplinirea acestora. Legiuitorul i-a propus adoptarea unor msuri de combatere, prevenire i stopare a fenomenului de evaziune fiscal, concretizate n Legea nr. 87/1994. ntr-o mare msur Legea nr.87/1994 a funcionat cu succes, cel puin prin prisma efectului regulator pe care l-a avut, n sensul c a ordonat din punct de vedere legal faptele reprezentnd contravenii i faptele reprezentnd infraciuni, sintetiznd n acelai timp obligaiile eseniale ale contribuabililor menite s reduc i s stopeze evaziunea fiscal. n anul 2005 a fost adoptat noua reglementare n materia evaziunii fiscale, respectiv Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale104. Noua reglementare nu definete evaziunea fiscal. Totui, evaziunea fiscal poate fi definit ca fiind sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor i altor sume datorate bugetului general consolidat105 de ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne sau strine. 19.5.2. nregistarea fiscal Premisa bunei-credine fiscale, adic a inteniei contribuabilului de achitare a impozitelor i taxelor datorate bugetului consolidat este nregistrarea fiscal. Astfel, activitatea generatoare de venituri impozabile, permanent sau temporar, trebuie n mod obligatoriu s se desfoare n baza unei autorizaii emise de organul competent sau a unui alt temei prevzut de lege. Potrivit art. 69 C. proc. fisc. Orice persoan sau entitate care este subiect ntr-un raport juridic fiscal se nregistreaz fiscal primind un cod de identificare fiscal. Codul de identificare fiscal va fi: a) pentru persoanele juridice, cu excepia comercianilor, precum i pentru asocieri i alte entiti fr personalitate juridic, codul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; b) pentru persoanele fizice, codul numeric personal atribuit potrivit legii speciale; c) pentru persoanele fizice care nu dein cod numeric personal, numrul de identificare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; d) pentru comerciani, inclusiv pentru sucursalele comercianilor care au sediul principal al comerului n strintate, codul unic de nregistrare atribuit potrivit legii speciale;
M.Of. nr. 672 din 27 iulie 2005. Bugetul general consolidate este definit de art. 1 din Legea nr. 241/2005 ca reprezentnd ansamblul bugetelor publice, componente ale sistemului bugetar, agregate i consolidate pentru a forma un ntreg.
105 104

101

e) pentru persoanele fizice pltitoare de taxa pe valoarea adugat, codul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. n vederea atribuirii codului de identificare fiscal persoanele prevzute la mai sus la au obligaia s depun declaraie de nregistrare fiscal. De asemenea, au obligaia s depun o declaraie de nregistrare fiscal i persoanele prevzute la lit. b) care au calitatea de angajator. Declaraia de nregistrare fiscal se depune n termen de 30 de zile de la: - data nfiinrii potrivit legii, n cazul persoanelor juridice, asocierilor i altor entiti fr personalitate juridic; - data eliberrii actului legal de funcionare, data nceperii activitii, data obinerii primului venit sau dobndirii calitii de angajator, dup caz, n cazul persoanelor fizice. Declaraia de nregistrare fiscal va cuprinde: datele de identificare a contribuabilului, categoriile de obligaii de plat datorate potrivit Codului fiscal, datele privind sediile secundare, datele de identificare a mputernicitului, datele privind situaia juridic a contribuabilului, precum i alte informaii necesare administrrii impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat. Pe baza declaraiei de nregistrare fiscal, organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal elibereaz106 certificatul de nregistrare fiscal, n termen de 15 zile de la data depunerii declaraiei. n certificatul de nregistrare fiscal107 se nscrie obligatoriu codul de identificare fiscal. 19.5.3. Subiectele evaziunii fiscale Subiect al evaziunii fiscale este contribuabilul persoan fizic sau juridic, romn sau strin care desfoar activiti generatoare de impozite. Subiecte ale evaziunii fiscale pot fi att administratorii, contabilii sau ali funcionari cu atribuii de serviciu n domeniul fiscal de la persoanele juridice, indiferent de natura capitalului de stat sau privat , ct i persoanele fizice autorizate sau neautorizate. La majoritatea faptelor incriminate ca infraciuni subiect nu poate fi dect persoana care are o anumit calitate: administrator, contabil sau alt persoan nsrcinat cu atribuii de serviciu specifice. Comiterea unei fapte prevzute de Legea nr. 241/2005 atrage consecine pentru viitor. Astfel, potrivit art. 12 din lege nu pot fi fondatori, administratori, directori sau reprezentani legali ai societii comerciale, iar daca au fost alese, sunt deczute din drepturi, persoanele care au fost condamnate pentru infraciunile prevzute de legea evaziunii fiscale 19.5.4. Obiectul evaziunii fiscale Obiectul juridic al infraciunii de evaziune fiscal l reprezint relaiile sociale privind constituirea bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare. Obiectul material al infraciunii este constituit din sumele datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare de ctre persoanele fizice i juridice romne i strine. 19.5.5. Latura subiectiv a infraciunii de evaziune fiscal Infraciunile reglementate de Legea nr. 241/2005 se svresc cu intenie direct i uneori indirect. Faptele care nu sunt svrite n astfel de condiii nct potrivit legii s constituie infraciuni reglementate de lege pot atrage rspunderea contravenional. 19.5.6. Latura obiectiv a infraciunii de evaziune fiscal
Eliberarea certificatelor de nregistrare fiscal nu este supus taxelor de t imbru. Contribuabilii care realizeaz venituri din activitatea de comer sau prestri de servicii ctre populaie sunt obligai s afieze certificatul de nregistrare fiscal n locurile unde se desfoar activitatea.
106 107

102

Latura obiectiv este constituit din aciuni i inaciuni privind: - refuzul de a prezenta organelor de control prevzute de lege documentele justificative i actele de eviden contabil necesare pentru stabilirea obligaiilor fa de stat; - ntocmirea incomplet sau necorespunztoare de documente primare sau de eviden contabil, ori acceptarea unor astfel de documente cu scopul de a mpiedica verificrile financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune; - sustragerea de la plata impozitelor, taxelor i contribuiilor datorate statului, prin nenregistrarea unor activiti pentru care legea prevede obligaia nregistrrii; - sustragerea de la plata obligaiunilor fiscale, n ntregime sau n parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile sau efectuarea oricror alte operaiuni n acest scop; - neevidenierea prin acte contabile sau alte documente legale, n ntregime sau n parte, a veniturilor realizate ori de a nregistra cheltuieli care nu au la baz operaiuni reale, dac au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului; - organizarea sau conducerea unei evidene contabile duble, de ctre conductorul unitii sau alte persoane cu atribuii financiar-contabile, ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj, sau a altor mijloace de stocare a informaiilor, n scopul diminurii veniturilor supuse impozitelor; - declararea fictiv fcut de contribuabili sau mputerniciii acestora cu privire la sediul unei asociaii comerciale sau la schimbarea acesteia, fr ndeplinirea obligaiilor prevzute de lege. Urmarea unor asemenea acte sau fapte o constituie neplata sumelor datorate statului. n vederea sancionrii autorului este necesar existena raportului de cauzalitate ntre aciunea sau inaciunea din latura obiectiv i urmrile acesteia. Obligaiile fiscale fa de stat trebuie respectate cu rigurozitate, iar pentru realizarea acestui deziderat se impune ca volumul veniturilor i cheltuielilor s fie stabilit pe baza unor evidene conduse cu respectarea prevederilor legale. 19.6. Categorii de fapte incriminate ca infraciuni n sistemul Legii nr. 241/2005 Fapte care au drept scop ascunderea materiei impozabile i deci alterarea masei impozabile supus impozitelor i taxelor. Astfel, constituie infraciuni de evaziune fiscal i se pedepsesc cu nchisoare de la 2 ani la 8 ani i interzicerea unor drepturi urmtoarele fapte: - ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile; - omisiunea, n tot sau n parte, a evidenierii, n actele contabile ori n alte documente legale, a operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate; - evidenierea, n actele contabile sau n alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baz operaiuni reale ori evidenierea altor operaiuni fictive; Fapte de natur a altera datoria fiscal prin nendeplinirea ori ndeplinirea defectuoas a unor obligaii de disciplin financiar-contabil. Astfel, sunt infraciuni: - alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor; - executarea de evidene contabile duble, folosindu-se nscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor; - fapta contribuabilului care, cu intenie, nu reface documentele de eviden contabil distruse, n termenul nscris n documentele de control, dei acesta putea s o fac. Fapte svrite de contribuabili n legtur cu atribuiile de control fiscal ale organelor competente i realizarea creanelor fiscale, n scopul mpiedicrii cunoaterii
103

de ctre organul fiscal a realitilor fiscale i mpiedicarea recuperrii sumelor datorate bugetului consolidat. Astfel, constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amend.

Capitolul XX Cazierul fiscal Cazierul fiscal a fost reglementat i organizat prin Ordonana Guvernului nr. 75/2001.108 n scopul prevenirii i combaterii evaziunii fiscale, precum i n scopul ntririi administrrii impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat a fost reglementat organizarea cazierului fiscal al contribuabililor, ca mijloc de eviden i urmrire a disciplinei financiare. Cazierul fiscal ine evidena persoanelor fizice i juridice, precum i a asociailor, acionarilor i reprezentanilor legali ai persoanelor juridice, care au svrit fapte sancionate de legile financiare, vamale i de disciplina financiar. Cazierul fiscal se organizeaz de ctre Ministerul Finanelor Publice la nivel central, iar la nivel local de ctre direciile generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti ori de ctre Direcia General de Administrare a Marilor Contribuabili. La nivelul Ministerului Finanelor Publice se organizeaz cazierul fiscal naional, n care se ine evidena contribuabililor de pe ntregul teritoriu al Romniei, iar la nivelul direciilor generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti, se organizeaz cazierul fiscal local, n care se ine evidena contribuabililor care au domiciliul/sediul n raza teritorial a acestora. n cazierul fiscal se nscriu date privind: - sanciuni aplicate contribuabililor pentru svrirea faptelor109 de nclcare a legislaiei vamale, financiare i de disciplin financiar, rmase definitive i irevocabile potrivit prevederilor legale n vigoare; - msuri de executare silit aplicate contribuabililor n legtur cu faptele artate mai sus, rmase definitive i irevocabile potrivit prevederilor legale n vigoare; - nscrierea datelor n cazierul fiscal se face pe baza hotrrilor judectoreti definitive i irevocabile. Pn la rmnerea definitiv a hotrrii judectoreti, Ministerul Finanelor Publice va organiza o eviden separat, operativ pentru urmrirea derulrii fazelor procedurale

Republicat n M. Of. nr. 664 din 23 iulie 2004, n temeiul art. XIV lit. a) din O.G. nr. 29/2004 pentru reglementarea unor msuri financiare, publicat n M. Of. nr. 90 din 31 ianuarie 2004, dndu-se textelor o nou numerotare. O.G. nr. 75/2001, publicat n M. Of. nr. 540 din 1 septembrie, a fost aprobat cu modificri prin Legea nr. 410/2002, publicat n M.Of. nr. 493 din 9 iulie 2002 i ulterior a mai fostMmodificat prin: - O.U.G. nr. 190/2001 pentru modificarea art. 13 din O.G. nr. 75/2001 privind organizarea i funcionarea cazierului fiscal, M. Of. nr. 848 din 29 decembrie 2001, aprobat prin Legea nr. 228/2002, M. Of. nr. 290 din 29 aprilie 2002; - O.G. nr. 86/2003 privind reglementarea unor msuri n materie financiar-fiscal, M. Of. nr. 624 din 31 august 2003, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 609/2003, M. Of. nr. 930 din 23 decembrie 2003; - O. G. nr. 29/2004 pentru reglementarea unor msuri financiare, M. Of. nr. 90 din 31 ianuarie 2004, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 116/2004, M. Of. nr. 353 din 22 aprilie 2004. 109 H.G. nr. 31/2003 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea Ordonanei Guvernului nr. 75/2001 privind organizarea i funcionarea cazierului fiscal conine n Anexa 1 lista faptelor care se nscriu n cazierul fiscal al contribuabililor. Aceasta list menioneaz expres fapta, actul normativ, articolul din actul normative aplicabil. Precizm c nu poate face obiectul nscrierii n cazierul fiscal al contribuabilului nici o fapt care nu este expres prevzut de Anexa 1 a H.G. 31/2003.
108

104

prevzute de lege, datele fiind supuse secretului fiscal110 potrivit legii. nscrierea datelor n cazierul fiscal se face n baza urmtoarelor documente: - extrasele de pe hotrrile judectoreti definitive, transmise de instanele judectoreti Ministerului Finanelor Publice; - extrasele de pe deciziile de soluionare a contestaiilor rmase definitive i irevocabile prin neexercitarea cilor de atac; - actele/documentele ntocmite de organele fiscale i vamale din subordinea Ministerului Finanelor Publice, rmase definitive, prin care se consemneaz datele i informaiile privind nclcarea legislaiei financiarfiscale; - actele rmase definitive ale altor organe competente s constate faptele incriminate de lege. n scopul completrii cazierului fiscal, organele fiscale pot solicita Inspectoratului General al Poliiei i unitilor teritoriale ale acestuia extras de pe cazierul judiciar al contribuabililor care au svrit faptele de nclcare a legislaiei financiar-fiscale. Contribuabilii care au nscrise date n cazierul fiscal se scot din eviden, dac se afl n urmtoarele situaii: - faptele pe care le-au svrit nu mai sunt sancionate de lege; - a intervenit reabilitarea de drept sau judectoreasc constatat prin hotrre judectoreasc; - nu au mai svrit fapte de natura celor incriminate de lege ntr-o perioad de 5 ani de la data rmnerii definitive a actului prin care au fost sancionate aceste fapte; - decesul, respectiv radierea contribuabilului. Prezentarea certificatului de cazier fiscal este obligatorie n urmtoarele situaii: - la nfiinarea societilor comerciale de ctre asociai, acionari i reprezentanii legali desemnai; - la solicitarea nscrierii n Registrul asociaiilor i fundaiilor, a asociaiilor i fundaiilor, de ctre asociaii sau membrii fondatori ai acestora; - la autorizarea exercitrii unei activiti independente de ctre solicitani. n baza acordurilor fiscale internaionale, Ministerul Finanelor Publice poate furniza autoritilor fiscale competente din statele partenere, la cerere, informaii din cazierul fiscal al contribuabililor. Certificatul de cazier fiscal este valabil 30 zile de la data emiterii i numai n scopul n care a fost eliberat. Eliberarea certificatului de cazier fiscal se face n termen de 10 zile lucrtoare de la data solicitrii eliberrii. Eliberarea se face numai personal contribuabilului, respective reprezentantului, sub semntur, cu condiia prezentrii actului de identitate, ori a mputernicirii, dup caz. Certificatul de cazier fiscal se ntocmete n dou exemplare i se semneaz de ctre conductorul organului fiscal. Contribuabilii care figureaz n evidena cazierului fiscal pot cere rectificarea datelor nscrise, dac acestea nu corespund situaiei reale ori nregistrarea lor nu s-a fcut cu
Secretul fiscal este reglementat de art.11 C. proc. fisc.: (1) Funcionarii publici din cadrul organului fiscal, inclusiv persoanele care nu mai dein aceast calitate, sunt obligai, n condiiile legii, s pstreze secretul asupra informaiilor pe care le dein ca urmare a exercitrii atribuiilor de serviciu. (2) Informaiile referitoare la impozite, taxe, contribuii i alte sume datorate bugetului general consolidat pot fi transmise numai: a) autoritilor publice, n scopul ndeplinirii obligaiilor prevzute de lege; b) autoritilor fiscale ale altor ri, n condiii de reciprocitate n baza unor convenii; c) autoritilor judiciare competente, potrivit legii; d) n alte cazuri prevzute de lege. (3) Autoritatea care primete informaii fiscale este obligat s pstreze secretul asupra informaiilor primite. (4) Este permis transmiterea de informaii cu caracter fiscal n alte situaii dect cele prevzute la alin. (2), n condiiile n care se asigur c din acestea nu reiese identitatea vreunei persoane fizice sau juridice. (5) Nerespectarea obligaiei de pstrare a secretului fiscal atrage rspunderea potrivit legii.
110

105

respectarea dispoziiilor legale. Cererea de rectificare, nsoit de acte doveditoare111, se adreseaz unitii fiscale care a emis certificatul de cazier fiscal. Cererea de rectificare va urma procedura stabilit pentru cererea de eliberare a certificatului de cazier fiscal, fr perceperea taxei de timbru. Organele fiscale vor comunica contribuabililor modul de soluionare a cererii de rectificare n termen de 30 de zile de la data depunerii acesteia. Organele fiscale sunt obligate s verifice susinerile contribuabililor i, dac constat c n cazierul fiscal s-a fcut o nregistrare greit, iau msuri de rectificare a datelor i comunic sau elibereaz un nou certificat de cazier fiscal n locul celui contestat. Certificatul de cazier fiscal astfel eliberat este scutit de taxa de timbru. Contribuabilii crora li s-a respins cererea de rectificare pot introduce contestaie n termen de 30 de zile de la comunicare. Contestaia se poate introduce i n cazul n care eroarea nregistrrii n cazierul fiscal nu se datoreaz organelor fiscale. Contestaia se soluioneaz de ctre Tribunal, Secia de contencios administrativ n a crui raz teritorial i au domiciliul sau sediul contribuabilii, fr procedura prealabil. Contestaia este scutit de taxa de timbru. Hotrrea prin care se soluioneaz contestaia este definitiv i irevocabil. n caz de admitere a contestaiei instana va trimite o copie de pe hotrrea organului fiscal n vederea rectificrii cazierului fiscal.

111 Actele doveditoare se anexeaz la cererea de rectificare n copi e certificate de organul fiscal competent pe baza prezentrii actelor originale sau n copie legalizat.

106