Celex 02008R1126-20130331 Ro TXT

Acest document reprezint un instrument de documentare, iar instituiile nu i asum responsabilitatea pentru coninutul
su.
B REGULAMENTUL (CE) NR. 1126/2008 AL COMISIEI
din 3 noiembrie 2008
de adoptare a anumitor standarde internaionale de contabilitate n conformitate cu
Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European i al Consiliului
(Text cu relevan pentru SEE)
(JO L 320, 29.11.2008, p. 1)
Astfel cum a fost modificat prin:
Jurnalul Oficial
NR. Pagina Data
M1 Regulamentul (CE) nr. 1260/2008 al Comisiei din 10 decembrie 2008 L 338 10 17.12.2008
M6 Regulamentul (CE) nr. 53/2009 al Comisiei din 21 ianuarie 2009 L 17 23 22.1.2009
M9 Regulamentul (CE) nr. 254/2009 al Comisiei din 25 martie 2009 L 80 5 26.3.2009
M10 Regulamentul (CE) nr. 460/2009 al Comisiei din 4 iunie 2009 L 139 6 5.6.2009
M13 Regulamentul (CE) nr. 636/2009 al Comisiei din 22 iulie 2009 L 191 5 23.7.2009
M14 Regulamentul (CE) nr. 824/2009 al Comisiei din 9 septembrie 2009 L 239 48 10.9.2009
M15 Regulamentul (CE) nr. 839/2009 al Comisiei din 15 septembrie 2009 L 244 6 16.9.2009
M16 Regulamentul (CE) nr. 1136/2009 al Comisiei din 25 noiembrie 2009 L 311 6 26.11.2009
M19 Regulamentul (CE) nr. 1165/2009 al comisiei din 27 noiembrie 2009 L 314 21 1.12.2009
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 1

M21 Regulamentul (UE) nr. 1293/2009 al Comisiei din 23 decembrie 2009 L 347 23 24.12.2009
M22 Regulamentul (UE) nr. 243/2010 al Comisiei din 23 martie 2010 L 77 33 24.3.2010
M24 Regulamentul (UE) nr. 550/2010 al Comisiei din 23 iunie 2010 L 157 3 24.6.2010
M26 Regulamentul (UE) nr. 632/2010 al Comisiei din 19 iulie 2010 L 186 1 20.7.2010
M29 Regulamentul (UE) nr. 149/2011 al Comisiei din 18 februarie 2011 L 46 1 19.2.2011
M30 Regulamentul (UE) nr. 1205/2011 al Comisiei din 22 noiembrie 2011 L 305 16 23.11.2011
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 2
REGULAMENTUL (CE) NR. 1126/2008 AL COMISIEI
din 3 noiembrie 2008
de adoptare a anumitor standarde internaionale de contabilitate n
conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului
European i al Consiliului
(Text cu relevan pentru SEE)
COMISIA COMUNITILOR EUROPENE,
avnd n vedere Tratatul de instituire a Comunitii Europene,
avnd n vedere Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului
European i al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea stan
dardelor internaionale de contabilitate (
1
), n special articolul 3 alinea
tul (1),
ntruct:
(1) Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 prevede c, pentru fiecare
exerciiu financiar care ncepe la 1 ianuarie 2005 sau ulterior
acestei date, societile cotate la burs care intr sub incidena
dreptului intern al unui stat membru sunt obligate, n anumite
condiii, s i ntocmeasc conturile contabile consolidate n
conformitate cu standardele internaionale de contabilitate
definite la articolul 2 din regulamentul menionat.
(2) Prin Regulamentul (CE) nr. 1725/2003 al Comisiei din
29 septembrie 2003 de adoptare a anumitor standarde inter
naionale de contabilitate, n conformitate cu
Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European i
al Consiliului (
2
), au fost adoptate anumite M5 IFRS-uri
existente la 14 septembrie 2002. n urma consultrii Grupului
de experi tehnici (GET) din cadrul Grupului consultativ
european pentru raportarea financiar (EFRAG), Comisia a
modificat regulamentul pentru a include toate standardele
prezentate de Consiliul pentru standarde internaionale de contabi
litate (International Accounting Standards Board sau IASB),
precum i interpretrile prezentate de Comitetul pentru interpretri
ale standardelor internaionale de raportare financiar (Interna
tional Financial Reporting Interpretations Committee sau
IFRIC) i adoptate n totalitate la nivel comunitar pn la
15 octombrie 2008, cu excepia standardului IAS 39 (cu privire
la recunoaterea i msurarea instrumentelor financiare), din care
au fost omise cteva pri.
(3) Diferitele standarde internaionale au fost adoptate de o serie de
regulamente de modificare. Acest lucru creeaz incertitudini
legale i dificulti n aplicarea corect n Comunitate a stan
dardelor internaionale de contabilitate. n vederea simplificrii
legislaiei comunitare cu privire la standardele de contabilitate,
este necesar, pentru mai mult claritate i transparen, ca stan
dardele cuprinse n prezent n Regulamentul (CE) nr. 1725/2003
i n actele de modificare ale acestuia s fie reunite ntr-un singur
text.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 3
(
1
) JO L 243, 11.9.2002, p. 1.
(
2
) JO L 261, 13.10.2003, p. 1.

(4) Prin urmare, Regulamentul (CE) nr. 1725/2003 ar trebui nlocuit
cu prezentul regulament.
(5) Msurile prevzute n prezentul regulament sunt conforme cu
avizul Comitetului de reglementare contabil,
ADOPT PREZENTUL REGULAMENT:
Articolul 1
Standardele internaionale de contabilitate, astfel cum sunt definite la
articolul 2 din Regulamentul (CE) nr. 1606/2002, se adopt n confor
mitate cu prevederile din anex.
Articolul 2
Regulamentul (CE) nr. 1725/2003 se abrog.
Trimiterile la regulamentul abrogat se interpreteaz ca trimiteri la
prezentul regulament.
Articolul 3
Prezentul regulament intr n vigoare n a treia zi de la data publicrii n
Jurnalul Oficial al Uniunii Europene.
Prezentul regulament este obligatoriu n toate elementele sale i se
aplic direct n toate statele membre.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 4

ANEX
STANDARDE INTERNAIONALE DE CONTABILITATE
IAS 1
Prezentarea declaraiilor financiare (revizuit n 2007)
IAS 2
Stocuri
IAS 7
Situaia aferent fluxurilor de trezorerie
IAS 8
Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori
IAS 10
Evenimente ulterioare perioadei de raportare
IAS 11
Contracte de construcie
IAS 12
Impozitul pe profit
IAS 16
Imobilizri corporale
IAS 17
Contracte de leasing
IAS 18
Venituri
IAS 19
Beneficiile angajailor
IAS 20
Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea
informaiilor legate de asistena guvernamental
IAS 21
Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar
IAS 23
Costurile ndatorrii (Revizuit n 2007)
IAS 24
IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate
IAS 26
Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii
IAS 27
Situaii financiare consolidate i individuale
IAS 28
Investiii n entitile asociate
IAS 29
Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste
IAS 31
Interese n asocierile n participaie
IAS 32
Instrumente financiare: prezentare
IAS 33
Rezultatul pe aciune
IAS 34
Raportarea financiar interimar
IAS 36
Deprecierea activelor
IAS 37
Provizioane, datorii contingente i active contingente
IAS 38
Imobilizri necorporale
IAS 39
Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, cu excepia
anumitor dispoziii legate de contabilitatea de acoperire
mpotriva riscurilor
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 5

IAS 40 Investiii imobiliare
IAS 41 Agricultura
IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar
IFRS 2 Plata pe baz de aciuni
IFRS 3 Combinri de ntreprinderi
IFRS 4 Contracte de asigurare
IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti
ntrerupte
IFRS 6 Explorarea i evaluarea resurselor minerale
IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat
IFRS 8 Segmente operaionale
IFRS 13 Evaluarea la valoarea just
IFRIC 1 Modificri ale datoriilor existente din dezafectare, reconstituire
i de natur similar
IFRIC 2 Aciunile membrilor n entiti de tip cooperatist i instrumente
similare
IFRIC 4 Determinarea msurii n care un angajament conine un
contract de leasing
IFRIC 5 Drepturi la interese din fonduri de dezafectare, de reconstituire
i de reabilitare a mediului
IFRIC 6 Datorii care decurg din participarea pe o pia specific
Deeuri ale echipamentelor electrice i electronice
IFRIC 7 Aplicarea metodei retratrii conform IAS 29 Raportarea
financiar n economiile hiperinflaioniste
IFRIC 9 Reevaluarea instrumentelor derivate ncorporate
IFRIC 10 Raportarea financiar interimar i deprecierea
IFRIC 12 Interpretarea IFRIC 12 Acorduri de concesiune a serviciilor
IFRIC 13 Interpretarea 13 Programe de fidelizare a clienilor a IFRIC
IFRIC 14 Interpretarea nr. 14 a IFRIC IAS 19 Limita unui activ privind
beneficiul determinat, cerinele minime de finanare i inter-
aciunea lor
IFRIC 15 Interpretarea IFRIC 15 Acorduri de construcie a proprietilor
imobiliare
IFRIC 16 Interpretarea IFRIC 16 Acoperirea mpotriva riscurilor a unei
investiii nete ntr-o operaiune din strintate
IFRIC 17 Interpretarea IFRIC 17 Distribuiri de active nemonetare ctre
proprietari
IFRIC 18 Interpretarea IFRIC 18 Transferuri de active de la clieni
IFRIC 19 Interpretarea IFRIC 19 Stingerea datoriilor financiare cu
instrumente de capitaluri proprii
IFRIC 20 Costuri de descopert n etapa de producie a unei mine de
suprafa
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 6

SIC-7:
Introducerea monedei euro
SIC-10
Asistena guvernamental Fr relaii specifice cu activitile
de exploatare
SIC-12
Consolidare Entiti cu scop special
SIC-13
Entiti controlate n comun Contribuii nemonetare ale
asociailor
SIC-15
Contracte de leasing operaional Stimulente
SIC-25
Impozitul pe profit Modificri ale statutului fiscal al unei
entiti sau al acionarilor si
SIC-27
Evaluarea fondului economic al tranzaciilor care implic forma
legal a unui contract de leasing
SIC-29
Acorduri de concesiune a serviciilor Prezentri de informaii
SIC-31
Venituri Tranzacii barter care presupun servicii de publicitate
SIC-32
Imobilizri necorporale Costuri asociate crerii de site-uri
web
Reproducere autorizat M5 n Spaiul Economic European.
Toate drepturile rezervate n afara SEE, cu excepia dreptului de a
reproduce pentru uz personal sau n alte scopuri legitime. Informaii
suplimentare pot fi obinute de la IASB, la urmtoarea adres:
www.iasb.org
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 7

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 1
Prezentarea situaiilor financiare
OBIECTIV
1 Prezentul standard prescrie baza pentru prezentarea situaiilor
financiare cu scop general, pentru a asigura comparabilitatea att cu
situaiile financiare ale entitii din perioadele precedente, ct i cu
situaiile financiare ale altor entiti. Acesta stabilete dispoziii
generale pentru prezentarea situaiilor financiare, orientri pentru
structura acestora i cerine minime privind coninutul lor.
DOMENIU DE APLICARE
2 O entitate trebuie s aplice prezentul standard la ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare cu scop general, n conformitate cu
Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri).
3 Dispoziiile privind recunoaterea, evaluarea i prezentarea de
informaii privind tranzaciile specifice i alte evenimente sunt
tratate de alte IFRS-uri.
4 Prezentul standard nu se aplic structurii i coninutului situaiilor
financiare interimare simplificate elaborate n conformitate cu IAS
34 Raportarea financiar interimar. Totui, punctele 15-35 se
aplic unor astfel de situaii financiare. Prezentul standard se aplic
n egal msur tuturor entitilor, inclusiv celor care prezint situaii
financiare consolidate i celor care prezint situaii financiare indivi
duale, conform definiiei din IAS 27 Situaii financiare consolidate i
individuale.
5 Prezentul standard utilizeaz o terminologie corespunztoare entitilor
cu scop lucrativ, inclusiv entitilor comerciale din sectorul public.
Dac entitile non-profit din sectorul privat sau public aplic
prezentul standard, acestea ar putea fi nevoite s modifice descrierile
utilizate pentru anumite elemente-rnduri din situaiile financiare i
pentru situaiile financiare ca atare.
6 n mod similar, entitile care nu au capital propriu dup cum este
acesta definit n IAS 32 Instrumente financiare: prezentare (de
exemplu, anumite fonduri mutuale) i entitile al cror capital
social nu este capital propriu (de exemplu, unele entiti cooperatiste),
pot fi nevoite s adapteze prezentarea n situaiile financiare a inte
reselor membrilor sau ale deintorilor de uniti.
DEFINIII
M31
7 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul
specificat n continuare:
M5
Situaiile financiare cu scop general (denumite situaii financiare)
sunt acelea menite s satisfac nevoile utilizatorilor care nu se afl n
poziia de a impune entitii s ntocmeasc rapoarte adaptate nevoilor
lor specifice de informaii.
Imposibilitate Aplicarea unei dispoziii este imposibil atunci cnd
entitatea nu poate s o aplice dup ce a fcut toate eforturile rezo
nabile n acest sens.
M5
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 8

Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri) sunt
standardele i interpretrile adoptate de ctre Consiliul pentru
Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB). Ele cuprind:
(a) Standarde Internaionale de Raportare Financiar;
(b) Standarde Internaionale de Contabilitate; i
(c) Interpretri elaborate de ctre Comitetul pentru Interpretri Inter
naionale de Raportare Financiar (IFRIC) sau de ctre fostul
Comitet Permanent pentru Interpretri (SIC).
Semnificativ Omisiunile sau declaraiile eronate ale elementelor sunt
semnificative dac ar putea, individual sau mpreun, s influeneze
deciziile economice luate de utilizatori pe baza situaiilor financiare.
Pragul de semnificaie depinde de mrimea i de natura omisiunilor
sau erorilor luate n considerare n funcie de situaiile particulare.
Mrimea sau natura elementului sau o combinaie a acestora ar
putea constitui factorul determinant.
Pentru a evalua msura n care o omisiune sau o prezentare eronat
poate influena deciziile economice ale utilizatorilor, fiind astfel
semnificativ, trebuie luate n considerare caracteristicile acelor utili
zatori. Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare arat la punctul 25 c se presupune c utilizatorii dispun
de cunotine suficiente privind afacerile i activitile economice,
precum i contabilitatea i au dorina de a studia informaiile
prezentate cu atenia cuvenit. Prin urmare, evaluarea trebuie s ia
n considerare modul n care utilizatorii cu astfel de caracteristici ar
putea fi influenai n mod rezonabil n luarea deciziilor economice.
M31 Notele conin informaii suplimentare fa de cele prezentate
n situaia poziiei financiare, situaia (situaiile) profitului sau pierderii
i altor elemente ale rezultatului global, M5 situaia rezultatului
global distinct (dac este prezentat), situaia modificrilor n capi
talurile proprii i situaia fluxurilor de trezorerie. Notele ofer descrieri
narative sau detalieri ale elementelor prezentate n acele situaii i
informaii privind elementele care nu ndeplinesc condiiile pentru a
fi recunoscute n acele situaii.
M31
Alte elemente ale rezultatului global cuprind elementele de venit i
cheltuieli (inclusiv ajustrile din reclasificare) care nu sunt recu
noscute n profit sau pierdere aa cum se impune sau se permite de
ctre alte IFRS-uri.
Alte elemente ale rezultatului global includ:
(a) modificri ale surplusului din reevaluare (a se vedea IAS 16
Imobilizri corporale i IAS 38 Imobilizri necorporale);
(b) reevaluri ale planurilor de beneficii determinate (a se vedea IAS
19 Beneficiile angajailor);
M5
(c) ctiguri i pierderi care rezult din conversia situaiilor financiare
ale unei operaiuni din strintate (a se vedea IAS 21 Efectele
variaiei cursurilor de schimb valutar);
(d) ctiguri i pierderi din reevaluarea activelor financiare disponibile
pentru vnzare (a se vedea IAS 39 Instrumente financiare: recu
noatere i evaluare);
(e) partea efectiv a ctigurilor i pierderilor aferente instrumentelor
de acoperire mpotriva riscului din acoperirea mpotriva riscului
asociat fluxurilor de trezorerie (a se vedea IAS 39).
M5
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 9

Proprietarii sunt deintorii instrumentelor clasificate drept capitaluri
proprii.
Profitul sau pierderea reprezint totalul veniturilor minus cheltuielile,
mai puin componentele altor elemente ale rezultatului global.
Ajustrile din reclasificare reprezint sumele reclasificate n profit sau
pierdere n decursul perioadei curente care au fost recunoscute n
cadrul altor elemente ale rezultatului global n perioada curent sau
n perioadele anterioare.
Rezultatul global total reprezint modificarea capitalurilor proprii, n
decursul unei perioade, care rezult din tranzacii i din alte eveni
mente, altele dect acele modificri care rezult din tranzaciile cu
proprietarii n calitatea lor de proprietari.
Rezultatul global total cuprinde toate componentele profitului sau
pierderii i ale altor elemente ale rezultatului global.
8 Dei prezentul standard utilizeaz termenul alte elemente ale rezul
tatului global, profit sau pierdere i rezultatul global total, o
entitate poate utiliza ali termeni pentru a descrie valorile totale
dac sensul este clar. De exemplu, o entitate poate utiliza termenul
de rezultat net pentru a descrie profitul sau pierderea.
M6
8A Urmtorii termeni sunt descrii n IAS 32 Instrumente financiare:
prezentare i sunt utilizai n prezentul standard cu sensul specificat
n IAS 32:
(a) instrument financiar care poate fi lichidat nainte de scaden
clasificat drept instrument de capitaluri proprii (descris la
punctele 16A i 16B din IAS 32);
(b) un instrument care impune entitii o obligaie de a livra unei alte
pri o parte proporional din activele nete ale entitii doar la
lichidare i este clasificat drept instrument de capitaluri proprii
(descris la punctele 16C i 16D din IAS 32).
M5
SITUAII FINANCIARE
Scopul situaiilor financiare
9 Situaiile financiare sunt o reprezentare structurat a poziiei financiare
i a performanei financiare ale unei entiti. Obiectivul situaiilor
financiare este de a oferi informaii despre poziia financiar,
performana financiar i fluxurile de trezorerie ale unei entiti,
utile pentru o gam larg de utilizatori n luarea deciziilor economice.
Situaiile financiare prezint, de asemenea, rezultatele gestiunii
resurselor ncredinate conducerii entitilor. Pentru a atinge acest
obiectiv, situaiile financiare ofer informaii despre:
(a) activele;
(b) datoriile;
(c) capitalurile proprii;
(d) veniturile i cheltuielile, inclusiv ctigurile i pierderile;
(e) contribuiile de la i distribuirile ctre proprietari n calitatea
acestora de proprietari; i
M5
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 10

(f) fluxurile de trezorerie ale entitii.
Aceste informaii, mpreun cu alte informaii din note, ajut utili
zatorii situaiilor financiare n estimarea viitoarelor fluxuri de
trezorerie ale entitii i n special a momentului de apariie i a
gradului de certitudine a acestora.
Set complet de situaii financiare
M35
10 Un set complet de situaii financiare conine:
(a) o situaie a poziiei financiare la finalul perioadei;
(b) o situaie a profitului sau pierderii i a altor elemente ale
rezultatului global pentru perioada respectiv;
(c) o situaie a modificrilor capitalurilor proprii aferent
perioadei;
(d) o situaie a fluxurilor de trezorerie aferent perioadei;
(e) note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnifi
cative i alte informaii explicative;
(ea) informaii comparative cu privire la perioada precedent, aa
cum se precizeaz la punctele 38 i 38A; i
(f) o situaie a poziiei financiare la nceputul perioadei prece
dente, atunci cnd o entitate aplic retroactiv o politic
contabil sau realizeaz o retratare retrospectiv a
elementelor din situaiile sale financiare sau atunci cnd
reclasific elemente n situaiile sale financiare n confor
mitate cu punctele 40A40D.
O entitate poate utiliza pentru situaii alte titluri dect cele
utilizate n prezentul standard. De exemplu, o entitate poate
utiliza titlul situaia rezultatului global n loc de situaia
profitului sau pierderii i a altor elemente ale rezultatului global.
M31
10A O entitate poate prezenta o situaie unic a profitului sau pierderii i
altor elemente ale rezultatului global, cu seciuni distincte pentru profit
sau pierdere i pentru alte elemente ale rezultatului global. Cele dou
seciuni trebuie prezentate mpreun, seciunea de profit sau pierdere
fiind urmat imediat de seciunea de alte elemente ale rezultatului
global. O entitate poate prezenta seciunea de profit sau pierdere
ntr-o situaie distinct a profitului sau pierderii. n acest caz,
situaia distinct a profitului sau pierderii trebuie s fie urmat
imediat de situaia rezultatului global, care trebuie s nceap cu
profitul sau pierderea nregistrat().
M5
11 O entitate trebuie s prezinte n egal msur toate situaiile financiare
ntr-un set complet de situaii financiare.
M31
__________
M5
13 Multe entiti prezint, n afara situaiilor financiare, o analiz
financiar realizat de conducere care descrie i explic caracteristicile
principale ale performanei financiare i poziiei financiare ale entitii,
precum i principalele incertitudini cu care aceasta se confrunt. Un
astfel de raport poate include o analiz a:
(a) principalilor factori i influene care determin performana finan
ciar, inclusiv modificrile mediului n care entitatea i desfoar
activitatea, reacia entitii la aceste modificri i la efectul
acestora, precum i politica de investiii a entitii pentru a-i
menine i mbunti performana financiar, inclusiv politica sa
de dividende;
(b) surselor de finanare ale entitii i ratei vizate de ndatorare a
capitalului; i
(c) resurselor entitii care nu sunt recunoscute n situaia poziiei
financiare conform IFRS-urilor.
M5
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 11

14 Multe entiti prezint, de asemenea, n afara situaiilor financiare,
rapoarte i situaii cum ar fi rapoartele de mediu i situaiile privind
valoarea adugat, n special n sectoarele de activitate n care factorii
de mediu sunt semnificativi i atunci cnd angajaii sunt considerai a
fi un grup important de utilizatori. Rapoartele i situaiile prezentate n
afara situaiilor financiare nu intr n domeniul de aplicare a IFRS-
urilor.
Caracteristici generale
Prezentarea fidel i conformitatea cu IFRS-urile
15 Situaiile financiare trebuie s prezinte fidel poziia financiar,
performana financiar i fluxurile de trezorerie ale unei entiti.
Prezentarea fidel impune reprezentarea exact a efectelor tran
zaciilor, a altor evenimente i condiii, n conformitate cu definiiile
i criteriile de recunoatere pentru active, datorii, venituri i cheltuieli
stabilite n Cadrul general. Se presupune c aplicarea IFRS-urilor, cu
prezentarea de informaii suplimentare, atunci cnd este necesar, are
drept rezultat situaii financiare care realizeaz o prezentare fidel.
16 O entitate ale crei situaii financiare sunt conforme cu IFRS-urile
trebuie s prezinte n note o declaraie explicit i fr rezerve
privind aceast conformitate. O entitate nu trebuie s descrie situaiile
financiare ca fiind conforme cu IFRS-urile dect dac acestea respect
toate dispoziiile IFRS-urilor.
17 n aproape toate situaiile, o entitate obine o prezentare fidel prin
respectarea IFRS-urilor aplicabile. O prezentare fidel impune, de
asemenea, unei entiti:
(a) s selecteze i s aplice politici contabile n conformitate cu IAS 8
Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori.
IAS 8 stabilete o ierarhie de ndrumri cu valoare de norm pe
care conducerea le ia n considerare n absena unui IFRS care se
aplic n mod specific unui element.
(b) s prezinte informaii inclusiv politicile contabile, ntr-o manier
care s ofere informaii relevante, fiabile, comparabile i inteli
gibile;
(c) s ofere prezentri suplimentare atunci cnd respectarea unor
anumite dispoziii din IFRS-uri este insuficient, pentru a
permite utilizatorilor s neleag impactul anumitor tranzacii,
altor evenimente i condiii asupra poziiei financiare i perfor
manei financiare a entitii.
18 O entitate nu poate rectifica politicile contabile neadecvate nici prin
evidenierea politicilor contabile utilizate, nici prin note sau material
explicativ.
19 n cazurile extrem de rare n care conducerea ajunge la concluzia c
respectarea unei dispoziii dintr-un IFRS ar induce att de mult n
eroare nct ar intra n contradicie cu obiectivul situaiilor financiare
stabilit n Cadrul general, entitatea trebuie s se abat de la acea
dispoziie n maniera prezentat la punctul 20 dac cadrul relevant
de reglementare impune acest lucru sau nu interzice o astfel de
abatere.
M5
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 12

20 Atunci cnd o entitate se abate de la o dispoziie a unui IFRS n
conformitate cu punctul 19, ea trebuie s prezinte:
(a) concluzia conducerii c situaiile financiare prezint fidel poziia
financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale
entitii;
(b) conformitatea cu IFRS-urile aplicabile, cu excepia abaterii de la o
anumit dispoziie pentru realizarea unei prezentri fidele;
(c) titlul IFRS-ului de la care s-a abtut entitatea, natura abaterii,
inclusiv tratamentul pe care l-ar impune IFRS-ul, motivul pentru
care tratamentul ar induce att de mult n eroare n circumstanele
respective nct ar intra n contradicie cu obiectivul situaiilor
financiare prevzut n Cadrul general i tratamentul adoptat; i
(d) pentru fiecare perioad prezentat, impactul financiar al abaterii
asupra fiecrui element din situaiile financiare care ar fi fost
raportat dac s-ar fi respectat dispoziia.
21 Atunci cnd o entitate nu a respectat o dispoziie a unui IFRS ntr-o
perioad anterioar, iar acea abatere afecteaz sumele recunoscute n
situaiile financiare pentru perioada curent, entitatea trebuie s fac
prezentrile prevzute de punctul 20 literele (c) i (d).
22 Punctul 21 se aplic, de exemplu, atunci cnd o entitate s-a abtut
ntr-o perioad anterioar de la o dispoziie dintr-un IFRS n evaluarea
activelor sau datoriilor, iar acea abatere afecteaz evaluarea modifi
crilor activelor i datoriilor recunoscute n situaiile financiare ale
perioadei curente.
23 n situaiile extrem de rare cnd conducerea ajunge la concluzia c
respectarea unei dispoziii dintr-un IFRS ar induce att de mult n
eroare nct ar intra n contradicie cu obiectivul situaiilor financiare
stabilit n Cadrul general, dar cadrul de reglementare relevant
interzice abaterea de la acea dispoziie, entitatea trebuie s fac tot
posibilul pentru a reduce aspectele conformitii care sunt percepute
ca inducnd n eroare, prezentnd:
(a) titlul IFRS-ului respectiv, natura dispoziiei i motivul pentru care
conducerea a ajuns la concluzia c respectarea acelei dispoziii
induce att de mult n eroare n circumstanele respective nct
intr n contradicie cu obiectivul situaiilor financiare prevzut n
Cadrul general; i
(b) pentru fiecare perioad prezentat, ajustrile fiecrui element din
situaiile financiare pe care conducerea le-a considerat ca fiind
necesare pentru obinerea unei prezentri fidele.
24 n sensul punctelor 19-23, un element al informaiilor va intra n
contradicie cu obiectivul situaiilor financiare atunci cnd nu
reprezint fidel tranzaciile, alte evenimente i condiii pe care fie
dorete s le reprezinte, fie se ateapt n mod normal s le reprezinte
i, n consecin, ar putea s influeneze deciziile economice luate de
ctre utilizatorii situaiilor financiare. Atunci cnd se evalueaz msura
n care respectarea unei dispoziii specifice dintr-un IFRS ar induce
att de mult n eroare nct ar intra n contradicie cu obiectivul
situaiilor financiare prevzut n Cadrul general, conducerea ia n
considerare:
(a) motivul pentru care obiectivul situaiilor financiare nu este atins n
circumstanele respective; i
M5
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 13

(b) cum se pot deosebi circumstanele entitii de cele ale altor entiti
care respect dispoziia. Dac alte entiti n circumstane similare
respect dispoziia, exist o prezumie relativ potrivit creia
respectarea dispoziiei de ctre entitate nu ar fi indus att de
mult n eroare nct s intre n contradicie cu obiectivul situaiilor
financiare prevzut n Cadrul general.
Continuitatea activitii
25 La ntocmirea situaiilor financiare, conducerea trebuie s evalueze
capacitatea entitii de a-i continua activitatea. O entitate trebuie s
ntocmeasc situaiile financiare pe baza continuitii activitii, cu
excepia cazului n care conducerea fie intenioneaz s lichideze
entitatea sau s nceteze activitatea, fie nu are o alt alternativ
realist dect s procedeze astfel. Atunci cnd, la efectuarea evalurii,
conducerea este contient de incertitudini semnificative legate de
evenimente sau condiii care pot cauza ndoieli semnificative asupra
capacitii entitii de a-i continua activitatea, incertitudinile
respective trebuie prezentate. Atunci cnd o entitate nu ntocmete
situaiile financiare pe baza continuitii activitii, ea trebuie s
prezinte acest fapt, mpreun cu baza de ntocmire a situaiilor
financiare i motivul pentru care entitatea nu i va mai putea
continua activitatea.
26 Atunci cnd evalueaz msura n care este adecvat prezumia
continuitii activitii, conducerea ia n considerare toate informaiile
disponibile despre viitor, care reprezint cel puin o perioad de dou
sprezece luni de la finalul perioadei de raportare, dar fr a se limita la
aceasta. Gradul lurii n considerare depinde de fiecare caz n parte.
Atunci cnd entitatea a avut o activitate profitabil n trecut i acces
fr dificulti la resurse financiare, entitatea poate ajunge la concluzia
c prezumia continuitii activitii este adecvat, fr o analiz deta
liat. n alte cazuri, conducerea poate fi nevoit s ia n considerare o
gam larg de factori care afecteaz profitabilitatea curent i anti
cipat, graficele de rambursare a datoriilor i sursele poteniale de
nlocuire a finanrii, nainte de a fi sigur c prezumia continuitii
activitii este adecvat.
Contabilitatea de angajamente
27 O entitate trebuie s-i ntocmeasc situaiile financiare folosind
contabilitatea de angajamente, cu excepia informaiilor privind
fluxurile de trezorerie.
28 Atunci cnd se folosete contabilitatea de angajamente, o entitatea
recunoate elementele drept active, datorii, capitaluri proprii, venituri
i cheltuieli (elementele situaiilor financiare), atunci cnd acestea
respect definiiile i criteriile de recunoatere pentru acele elemente
din Cadrul general.
Pragul de semnificaie i agregarea
29 O entitate trebuie s prezinte distinct fiecare clas semnificativ de
elemente similare. O entitate trebuie s prezinte distinct elementele
care au natur sau funcie diferit, cu excepia cazului n care
acestea sunt nesemnificative.
M5
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 14

30 Situaiile financiare rezult din prelucrarea unui volum mare de tran
zacii sau alte evenimente care sunt structurate prin agregare pe grupe
n funcie de natura sau funcia lor. Etapa final a procesului de
agregare i clasificare este prezentarea de date condensate i clasificate
care formeaz elemente-rnduri n situaiile financiare. Dac un
element-rnd nu este n mod individual semnificativ, atunci el este
agregat cu alte elemente fie n acele situaii, fie n note. Un element
care nu este suficient de semnificativ pentru a fi prezentat distinct n
acele situaii financiare poate fi, totui, prezentat distinct n note.
31 O entitate nu trebuie s realizeze o prezentare distinct de informaii
prevzut de un IFRS dac informaiile sunt nesemnificative.
Compensarea
32 O entitate nu trebuie s compenseze activele i datoriile sau veniturile
i cheltuielile, cu excepia cazului n care compensarea este impus
sau permis de un IFRS.
33 O entitate trebuie s raporteze distinct att activele i datoriile, ct i
veniturile i cheltuielile. Compensarea n situaiile rezultatului global
sau a poziiei financiare, sau n M5 situaia rezultatului global
separat (dac acesta este prezentat), cu excepia cazului n care
compensarea reflect fondul economic al tranzaciei sau un alt
eveniment, micoreaz capacitatea utilizatorilor att de a nelege tran
zaciile, alte evenimente i condiii care au aprut, ct i de a evalua
viitoarele fluxuri de trezorerie ale entitii. Evaluarea activelor dup
deducerea reducerilor de valoare - de exemplu, ajustri pentru depre
cierea stocurilor i ajustri pentru creanele incerte - nu se consider
compensare.
34 IAS 18 Venituri definete veniturile i impune unei entiti s le
evalueze la valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit,
lund n considerare valoarea oricrei reduceri comerciale i de
volum acordate de entitate. O entitate efectueaz, n decursul activi
tilor sale curente, alte tranzacii care nu genereaz venituri, dar care
sunt ocazionate de principalele activiti generatoare de venituri. O
entitate prezint rezultatele unor astfel de tranzacii, atunci cnd
aceast prezentare reflect fondul economic al tranzaciei sau a unui
alt eveniment, prin compensarea oricror venituri cu cheltuielile
asociate care apar din aceeai tranzacie. De exemplu:
(a) o entitate prezint ctigurile i pierderile din cedarea activelor
imobilizate, inclusiv investiiile i activele de exploatare prin
deducerea valorii contabile a activului i a cheltuielilor de
vnzare aferente din ncasrile din cedare; i
(b) o entitate poate compensa cheltuielile legate de un provizion care
este recunoscut n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii
contingente i active contingente i rambursat n baza unui
contract cu o parte ter (de exemplu, angajamentul unui
furnizor de a oferi garanie) cu rambursrile aferente.
35 n plus, o entitate raporteaz pe o baz net ctigurile i pierderile
care apar dintr-un grup de tranzacii similare, de exemplu, ctigurile
i pierderile din diferenele de curs valutar sau ctigurile i pierderile
aferente instrumentelor financiare deinute n vederea tranzacionrii.
Cu toate acestea, o entitate prezint distinct astfel de ctiguri i
pierderi dac ele sunt semnificative.
M5
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 15

Frecvena raportrii
36 O entitate trebuie s prezinte un set complet de situaii financiare
(inclusiv informaii comparative) cel puin anual. Atunci cnd o
entitate modific finalul perioadei sale de raportare i prezint
situaii financiare pentru o perioad mai lung sau mai scurt de un
an, entitatea trebuie s prezinte, n plus fa de perioada acoperit de
situaiile financiare:
(a) motivul folosirii unei perioade mai lungi sau mai scurte; i
(b) faptul c valorile prezentate n situaiile financiare nu sunt pe
deplin comparabile.
37 n mod normal, o entitate ntocmete n mod consecvent situaii
financiare pentru o perioad de un an. Totui, din motive practice,
anumite entiti prefer s raporteze, de exemplu, pentru o perioad de
52 de sptmni. Prezentul standard nu mpiedic aceast practic.
Informaii comparative
M35
I n f o r m a i i c o m p a r a t i v e m i n i m e
38 Cu excepia cazului n care IFRS-urile permit sau prevd altfel, o
entitate trebuie s prezinte informaiile comparative aferente
perioadei precedente pentru toate sumele raportate n situaiile
financiare ale perioadei curente. O entitate trebuie s includ
informaii comparative pentru informaiile narative i descriptive,
dac acest lucru este relevant pentru nelegerea situaiilor
financiare ale perioadei curente.
38A O entitate trebuie s prezinte cel puin dou situaii ale poziiei
financiare, dou situaii ale profitului sau pierderii i ale altor
elemente ale rezultatului global, dou situaii separate ale
profitului sau pierderii (dac se prezint), dou situaii ale
fluxurilor de trezorerie i dou situaii ale modificrilor capita
lurilor proprii, precum i notele aferente.
38B n unele cazuri, informaiile narative furnizate n situaiile financiare
pentru perioada (perioadele) precedent (precedente) continu s fie
relevante n perioada curent. De exemplu, o entitate prezint n
perioada curent detalii privind un litigiu, al crui rezultat era
nesigur la finalul perioadei precedente i care este nc nerezolvat.
Prezentarea unor informaii care indic existena acelei incertitudini
la finalul perioadei precedente i a unor informaii cu privire la
msurile care au fost luate pe parcursul perioadei respective pentru
rezolvarea incertitudinii poate fi util pentru utilizatori.
I n f o r m a i i c o m p a r a t i v e s u p l i m e n t a r e
38C O entitate poate prezenta informaii comparative n plus fa de
situaiile financiare comparative minime impuse de IFRS-uri, cu
condiia ca informaiile respective s fie elaborate n conformitate
cu IFRS-urile. Aceste informaii comparative pot consta n una sau
mai multe dintre situaiile menionate la punctul 10, dar nu este
necesar s cuprind un set complet de situaii financiare. ntr-un
astfel de caz, entitatea trebuie s prezinte note informative aferente
acelor situaii suplimentare.
M5
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 16

38D De exemplu, o entitate poate prezenta o a treia situaie a profitului sau
pierderii i a altor elemente ale rezultatului global (prezentnd astfel
perioada curent, perioada precedent i o perioad comparativ supli
mentar). Totui, entitatea nu este obligat s prezinte o a treia situaie
a poziiei financiare, o a treia situaie a fluxurilor de trezorerie sau o a
treia situaie a modificrilor capitalurilor proprii (de exemplu, o
situaie financiar comparativ suplimentar). Entitatea trebuie s
prezinte, n notele la situaiile financiare, informaiile comparative
referitoare la situaia suplimentar a profitului sau pierderii i a altor
elemente ale rezultatului global.
__________
M o d i f i c a r e a p o l i t i c i i c o n t a b i l e , r e t r a t a r e a
r e t r o a c t i v s a u r e c l a s i f i c a r e a
40A O entitate trebuie s prezinte o a treia situaie a poziiei financiare
la nceputul perioadei precedente, pe lng situaiile financiare
comparative minime cerute la punctul 38A, dac:
(a) aplic retroactiv o politic contabil, efectueaz o retratare
retroactiv a elementelor din situaiile sale financiare sau
reclasific elemente n situaiile sale financiare; i
(b) aplicarea retroactiv, retratarea retroactiv sau reclasificarea
are un efect semnificativ asupra informaiilor din situaia
poziiei financiare de la nceputul perioadei precedente.
40B n circumstanele descrise la punctul 40A, o entitate trebuie s
prezinte trei situaii ale poziiei financiare:
(a) la finalul perioadei curente;
(b) la finalul perioadei precedente; i
(c) la nceputul perioadei precedente.
40C Atunci cnd o entitate este obligat s prezinte o situaie suplimentar
a poziiei financiare n conformitate cu punctul 40A, aceasta trebuie s
prezinte informaiile prevzute la punctele 4144 i n IAS 8. Totui,
nu este necesar s fie prezentate notele aferente situaiei de deschidere
a poziiei financiare de la nceputul perioadei precedente.
40D Data respectivei situaii de deschidere a poziiei financiare trebuie s
fie la nceputul perioadei precedente, indiferent dac situaiile
financiare ale unei entiti prezint informaii comparative pentru
perioade anterioare (astfel cum se permite la punctul 38C).
41 n cazul n care o entitate modific prezentarea sau clasificarea
elementelor din situaiile sale financiare, aceasta trebuie s recla
sifice valorile comparative, cu excepia cazului n care reclasi
ficarea este imposibil de realizat. Atunci cnd entitatea reclasific
valorile comparative, aceasta trebuie s prezinte (inclusiv pentru
nceputul perioadei precedente):
(a) natura reclasificrii;
M35
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 17

(b) valoarea fiecrui element sau clas de elemente care este
reclasificat(); i
(c) motivul reclasificrii.
M5
42 n situaia n care reclasificarea sumelor comparative este imposibil,
o entitate trebuie s prezinte:
(a) motivul pentru care sumele nu au fost reclasificate; i
(b) natura ajustrilor care ar fi fost fcute dac valorile ar fi fost
reclasificate.
43 Ameliorarea comparabilitii informaiei ntre perioade ajut utili
zatorii s ia decizii economice, n special prin faptul c permite
evaluarea tendinelor din informaia financiar cu scopul de a face
prognoze. n anumite circumstane, este imposibil reclasificarea
informaiei comparative pentru o anumit perioad anterioar n
vederea obinerii comparabilitii cu perioada curent. De exemplu,
s-ar putea ca, n perioada (perioadele) anterioar(e), entitatea s nu
fi colectat datele ntr-o manier care s permit reclasificarea lor i
s-ar putea ca reconstituirea informaiilor s nu fie posibil.
44 IAS 8 trateaz ajustrile ale informaiilor comparative care sunt
necesare n cazul n care o entitate modific o politic contabil sau
corecteaz o eroare.
Consecvena prezentrii
45 O entitate trebuie s menin modul de prezentare i clasificare a
elementelor n situaiile financiare de la o perioad la alta, cu
excepia cazului n care:
(a) se pare c, n urma unei modificri semnificative n natura acti
vitii entitii sau n urma unei analize a situaiilor sale financiare,
o alt prezentare sau clasificare ar fi fost mai potrivit avnd n
vedere criteriile pentru selecia i aplicarea politicilor contabile din
IAS 8; sau
(b) un IFRS impune o modificare a prezentrii.
46 De exemplu, o achiziie sau o cedare semnificativ ori o revizuire a
prezentrii situaiilor financiare poate sugera c situaiile financiare
trebuie prezentate diferit. O entitate modific prezentarea situaiilor
sale financiare doar dac noua prezentare ofer informaii fiabile i
este mai relevant pentru utilizatorii situaiilor financiare, i este
probabil utilizarea n continuare a acestei structuri revizuite astfel
nct s nu fie afectat comparabilitatea. Atunci cnd se fac astfel
de modificri ale prezentrii, o entitate i reclasific informaiile
comparative n conformitate cu punctele 41 i 42.
STRUCTUR I CONINUT
Introducere
47 Prezentul standard impune ca anumite informaii s fie prezentate n
situaia poziiei financiare sau n cea a rezultatului global, n
M5 situaia rezultatului global separat (dac este prezentat)
sau n situaia modificrilor capitalurilor proprii, i impune prezentarea
altor elemente-rnduri fie n acele situaii, fie n note. IAS 7 Situaia
fluxurilor de trezorerie stabilete dispoziii pentru prezentarea infor
maiilor privind fluxurile de trezorerie.
M35
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 18

48 Prezentul standard utilizeaz uneori termenul prezentarea infor
maiilor ntr-un sens larg, cuprinznd elemente prezentate n situaiile
financiare. Prezentrile de informaii sunt, de asemenea, cerute i de
alte IFRS-uri. n cazul n care prezentul standard sau alt IFRS nu
specific contrariul, astfel de prezentri pot fi fcute n situaiile finan
ciare.
Identificarea situaiilor financiare
49 O entitate trebuie s identifice clar situaiile financiare, separndu-le
de alte informaii din acelai document publicat.
50 IFRS-urile se aplic numai situaiilor financiare i nu neaprat altor
informaii prezentate ntr-un raport anual, ntr-un formular al orga
nismelor de reglementare sau n alt document. Prin urmare, este
important ca utilizatorii s poat distinge informaiile elaborate prin
utilizarea IFRS-urilor de alte informaii care le pot fi folositoare, dar
nu fac obiectul acelor dispoziii.
51 O entitate trebuie s identifice n mod clar fiecare situaie financiar i
notele. n plus, o entitate trebuie s evidenieze n mod special urm
toarele informaii, i s le repete atunci cnd acest lucru este necesar
n vederea nelegerii corespunztoare a informaiilor prezentate:
(a) denumirea entitii raportoare sau alte mijloace de identificare i
orice modificare a respectivei informaii care a intervenit de la
finalul perioadei precedente de raportare;
(b) dac situaiile financiare se refer la entitatea individual sau la un
grup de entiti;
(c) data finalului perioadei de raportare sau perioada acoperit de
setul de situaii financiare sau note;
(d) moneda de prezentare, conform definiiei din IAS 21; i
(e) nivelul de rotunjire utilizat n prezentarea valorilor din situaiile
financiare.
52 O entitate respect dispoziiile de la punctul 51 prin prezentarea
titlurilor adecvate ale paginilor, situaiilor, notelor, coloanelor i ale
elementelor similare. La determinarea celei mai bune modaliti de
prezentare a acestor informaii este nevoie de raionament profesional.
De exemplu, atunci cnd o entitate prezint electronic situaiile finan
ciare, nu sunt utilizate ntotdeauna pagini distincte; n acest caz o
entitate prezint elementele de mai sus pentru a garanta o nelegere
corespunztoare a informaiilor incluse n situaiile financiare.
53 O entitate realizeaz deseori situaii financiare mai uor de neles prin
prezentarea informaiilor n mii sau milioane de uniti ale monedei de
prezentare. Acest fapt este acceptabil atta timp ct entitatea prezint
nivelul de rotunjire i nu omite informaii semnificative.
Situaia poziiei financiare
Informaii care trebuie prezentate n situaia poziiei financiare
54 Situaia poziiei financiare trebuie s cuprind cel puin
elementele-rnduri care prezint urmtoarele valori:
(a) imobilizri corporale;
(b) investiii imobiliare;
M5
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 19

(c) imobilizri necorporale;
(d) active financiare [excluznd sumele de la literele (e), (h) i (i)];
(e) investiii contabilizate prin metoda punerii n echivalen;
(f) active biologice;
(g) stocuri;
(h) creane comerciale i similare;
(i) numerar i echivalente de numerar;
(j) totalul activelor clasificate drept deinute n vederea vnzrii i al
activelor incluse n grupurile de cedare clasificate drept deinute
n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate
deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte;
(k) datorii comerciale i alte datorii;
(l) provizioane;
(m) datorii financiare [excluznd sumele de la literele (k) i (l)];
(n) datorii i creane pentru impozitul curent, dup cum sunt definite
n IAS 12 Impozitul pe profit;
(o) datorii privind impozitele amnate i creane privind impozitele
amnate, dup cum sunt ele definite n IAS 12;
(p) datoriile incluse n grupurile de cedare, clasificate drept deinute
n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5;
(q) interese M11 care nu controleaz , prezentate n cadrul
capitalurilor proprii; i
(r) capital emis i rezerve atribuibile proprietarilor societii-mam.
55 O entitate trebuie s prezinte elemente-rnduri, titluri i sub-totaluri
suplimentare n situaia poziiei financiare atunci cnd o astfel de
prezentare este relevant pentru nelegerea poziiei financiare a enti
tii.
56 Atunci cnd o entitate prezint active circulante i imobilizate i
datorii curente i pe termen lung clasificate distinct n situaia
poziiei sale financiare, aceasta nu trebuie s clasifice creanele (dato
riile) privind impozitul amnat drept active circulante (datorii curente).
57 Prezentul standard nu prescrie ordinea sau formatul n care entitatea
prezint elementele. Punctul 54 ofer doar o list a elementelor care
sunt suficient de diferite ca natur sau funcie nct s merite o
prezentare distinct n situaia poziiei financiare. n plus:
(a) elementele-rnduri sunt incluse atunci cnd mrimea, natura sau
funcia unui element sau a unei agregri a unor elemente similare
este de aa natur nct prezentarea distinct este relevant pentru
nelegerea poziiei financiare a entitii; i
M5
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 20

(b) descrierile utilizate i ordonarea elementelor sau a unor agregri a
unor elemente similare pot fi modificate conform naturii entitii
i tranzaciilor acesteia, pentru a oferi informaii necesare unei
nelegeri de ansamblu a poziiei financiare a entitii. De
exemplu, o instituie financiar poate modifica descrierile de
mai sus cu scopul de a oferi informaii relevante pentru
operaiunile unei instituii financiare.
58 O entitate decide dac s prezinte elementele n mod distinct pe baza
evalurii:
(a) naturii i lichiditii activelor;
(b) funciei activelor n cadrul entitii; i
(c) valorilor, naturii i scadenei datoriilor.
59 Utilizarea diferitelor baze de evaluare pentru diferitele clase de active
sugereaz faptul c natura sau funcia acestora difer, i, prin urmare,
c o entitate le prezint drept elemente-rnduri distincte. De exemplu,
clasele diferite de imobilizri corporale pot fi nregistrate la cost sau la
valorile reevaluate n conformitate cu IAS 16.
Distincia dintre activele circulante i cele imobilizate, precum i
dintre datoriile curente i cele pe termen lung
60 O entitate trebuie s prezinte activele circulante i imobilizate i
datoriile curente i pe termen lung drept clasificri distincte n
situaia poziiei financiare n conformitate cu punctele 66-76, cu
excepia cazului n care o prezentare bazat pe lichiditate ofer
informaii care sunt fiabile i mai relevante. Atunci cnd se aplic
aceast excepie, o entitate trebuie s prezinte toate activele i dato
riile, n ordinea lichiditii.
61 Indiferent de metoda de prezentare adoptat, o entitate trebuie s
prezinte valoarea ce se ateapt s o recupereze sau s o deconteze
dup o perioad mai mare de dousprezece luni pentru fiecare
element-rnd de activ sau datorie care combin valori ce se preco
nizeaz c vor fi recuperate sau decontate:
(a) ntr-un interval de pn la dousprezece luni dup perioada de
raportare; i
(b) ntr-un interval de peste dousprezece luni dup perioada de
raportare.
62 Atunci cnd o entitate furnizeaz bunuri sau presteaz servicii n
cadrul unui ciclu de exploatare clar identificabil, clasificarea
distinct n bilan a activelor circulante i imobilizate i a datoriilor
curente i pe termen lung ofer informaii utile, fcnd distincie ntre
activele nete care sunt n mod continuu rulate sub form de capital
circulant i cele utilizate n activitatea pe termen lung a entitii. De
asemenea, acest fapt evideniaz activele ce se preconizeaz a fi
realizate n cadrul ciclului curent de exploatare i datoriile exigibile
n cursul aceleiai perioade.
M5
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 21

63 Pentru anumite entiti, cum ar fi instituiile financiare, o prezentare a
activelor i datoriilor n ordine cresctoare sau descresctoare a lichi
ditii ofer informaii care sunt fiabile i mai relevante dect o
prezentare structurat n funcie de active circulante i imobilizate i
datorii curente i pe termen lung, deoarece entitatea nu furnizeaz
bunuri sau servicii ntr-un ciclu operaional clar identificabil.
64 Cnd aplic punctul 60, unei entiti i se permite s prezinte unele
dintre activele i datoriile sale utiliznd o clasificare n active
circulante i imobilizate i datorii curente i pe termen lung i altele
n funcie de lichiditate, atunci cnd aceast clasificare ofer informaii
care sunt fiabile i mai relevante. Necesitatea unei baze mixte de
prezentare poate aprea atunci cnd o entitate are diverse operaiuni.
65 Informaiile despre datele la care se preconizeaz realizarea activelor
i datoriilor sunt utile pentru evaluarea lichiditii i solvabilitii unei
entiti. IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat impune
prezentarea scadenei pentru activele financiare i pentru datoriile
financiare. Activele financiare cuprind creanele comerciale i alte
creane, iar datoriile financiare includ datoriile comerciale i alte
datorii. Informaiile privind data preconizat a recuperrii activelor
nemonetare, precum stocurile i data preconizat a decontrii dato
riilor, precum provizioanele, sunt, de asemenea, utile, indiferent
dac activele sunt clasificate drept circulante sau imobilizate iar
datoriile sunt clasificate drept curente sau pe termen lung. De
exemplu, o entitate prezint valoarea stocurilor ce se preconizeaz a
fi recuperat dup mai mult de dousprezece luni dup perioada de
raportare.
Active circulante
66 O entitate trebuie s clasifice un activ drept activ circulant atunci
cnd:
(a) se preconizeaz valorificarea activului sau se intenioneaz
vnzarea sau consumarea sa n cursul normal al ciclului su de
exploatare;
(b) activul este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii;
(c) se ateapt valorificarea activului n termen de dousprezece luni
dup perioada de raportare; sau
(d) activul reprezint numerar sau echivalente de numerar (conform
definiiei din IAS 7), cu excepia cazului n care exist restricia
ca activul s fie schimbat pe altceva sau utilizat pentru decontarea
unei datorii pentru o perioad de cel puin dousprezece luni dup
perioada de raportare.
O entitate trebuie s clasifice toate celelalte active ca active imobi
lizate.
67 Prezentul standard utilizeaz termenul imobilizate pentru a cuprinde
activele corporale, necorporale i financiare pe termen lung. Acesta nu
interzice utilizarea descrierilor alternative, att timp ct sensul este
clar.
M5
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 22

68 Ciclul de exploatare al unei entiti reprezint perioada de timp dintre
achiziionarea activelor pentru prelucrare i realizarea lor n numerar
sau echivalente de numerar. Atunci cnd ciclul normal de exploatare
al unei entiti nu este clar identificabil, se presupune c durata lui
este de dousprezece luni. Activele circulante cuprind active (precum
stocurile i creanele comerciale) care sunt vndute, consumate sau
realizate ca parte a ciclului normal de exploatare, chiar i atunci
cnd nu se ateapt s fie realizate n dousprezece luni dup
perioada de raportare. Activele circulante includ, de asemenea,
active care sunt deinute, n primul rnd, n vederea tranzacionrii
(printre exemple se numr unele active financiare clasificate ca fiind
deinute n vederea tranzacionrii n conformitate cu IAS 39) i partea
curent a activelor financiare imobilizate.
M5
Datorii curente
M22
69 O entitate trebuie s clasifice o datorie drept datorie curent
atunci cnd:
(a) se preconizeaz decontarea datoriei n cursul ciclului su
normal de exploatare;
(b) datoria este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii;
(c) datoria trebuie decontat n termen de dousprezece luni
dup perioada de raportare; sau
(d) entitatea nu are un drept necondiionat de a amna
decontarea datoriei pentru cel puin dousprezece luni dup
perioada de raportare (a se vedea punctul 73). Condiiile unei
datorii care ar putea avea drept rezultat, la latitudinea parte
nerului, decontarea sa prin emiterea instrumentelor de capi
taluri proprii nu i afecteaz clasificarea.
O entitate trebuie s clasifice toate celelalte datorii ca datorii pe
termen lung.
M5
70 Anumite datorii curente, cum ar fi datoriile comerciale i unele anga
jamente privind angajaii i alte costuri de exploatare, fac parte din
capitalul circulant utilizat n ciclul normal de exploatare al entitii. O
entitate clasific astfel de elemente de exploatare ca datorii curente,
chiar dac sunt exigibile la mai mult de dousprezece luni dup
perioada de raportare. Acelai ciclu normal de exploatare se aplic
n clasificarea activelor i datoriilor unei entiti. Atunci cnd ciclul
normal de exploatare al unei entiti nu este clar identificabil, se
presupune c durata lui este de dousprezece luni.
M8
71 Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului normal de
exploatare, dar sunt exigibile n termen de dousprezece luni dup
perioada de raportare sau sunt deinute n primul rnd n vederea
tranzacionrii. Printre exemple se numr unele datorii financiare
care sunt clasificate drept deinute n vederea tranzacionrii n confor
mitate cu IAS 39, descoperirile de cont i partea curent din datoriile
financiare pe termen lung, dividendele de pltit, impozitul pe profit i
alte datorii necomerciale. Datoriile financiare care ofer finanare pe
termen lung (adic nu fac parte din capitalul circulant utilizat n ciclul
normal de exploatare al entitii) i nu sunt exigibile n dousprezece
luni dup perioada de raportare sunt datorii pe termen lung, care sunt
abordate la punctele 74 i 75.
M8
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 23

72 O entitate i clasific datoriile financiare drept curente dac ele
trebuie decontate n dousprezece luni dup perioada de raportare,
chiar dac:
(a) termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de dousprezece
luni; i
(b) este ncheiat un acord de refinanare sau de reealonare a plilor
pe termen lung dup perioada de raportare i nainte de auto
rizarea publicrii situaiilor financiare.
73 Dac o entitate preconizeaz i are capacitatea s refinaneze sau s
rennoiasc o obligaie pentru cel puin dousprezece luni dup
perioada de raportare n virtutea unei faciliti de mprumut existente,
ea clasific obligaia ca fiind pe termen lung chiar dac, n caz
contrar, ar fi trebuit s fie achitat ntr-un termen mai scurt. Totui,
n situaiile n care refinanarea sau rennoirea obligaiei nu este de
competena exclusiv a entitii (de exemplu cnd nu exist un acord
de refinanare), entitatea nu ia n calcul potenialul de refinanare a
obligaiei i clasific obligaia drept curent.
74 Atunci cnd o entitate ncalc la sau nainte de finalul perioadei de
raportare o prevedere dintr-un acord de mprumut pe termen lung i
aceast nclcare are drept efect faptul c datoria devine exigibil la
cerere, datoria este clasificat drept curent chiar dac creditorul a fost
de acord, dup perioada de raportare i nainte de autorizarea
publicrii situaiilor financiare, s nu cear plata ca urmare a ncl
crii. O entitate clasific datoria drept curent deoarece la finalul
perioadei de raportare, ea nu are un drept necondiionat de a-i
amna decontarea pentru cel puin dousprezece luni dup acea dat.
75 Totui, entitatea clasific datoria ca fiind pe termen lung dac
creditorul a fost de acord pn la finalul perioadei de raportare s
ofere o perioad de graie care s se ncheie la cel puin dousprezece
luni dup perioada de raportare, n cadrul creia entitatea poate
rectifica nclcarea i n timpul creia creditorul nu poate cere plata
imediat.
76 n ceea ce privete mprumuturile clasificate drept datorii curente,
dac urmtoarele evenimente au loc ntre finalul perioadei de
raportare i data la care se autorizeaz publicarea situaiilor financiare,
acele evenimente sunt prezentate ca fiind evenimente care nu conduc
la ajustarea situaiilor financiare, n conformitate cu IAS 10
Evenimente ulterioare perioadei de raportare:
(a) refinanarea pe termen lung;
(b) rectificarea unei nclcri a unui acord de mprumut pe termen
lung; i
(c) acordarea de ctre creditor a unei perioade de graie pentru a
rectifica o nclcare a unui acord pe termen lung care se
termin la cel puin dousprezece luni dup perioada de raportare.
Informaii care trebuie prezentate fie n situaia poziiei financiare fie
n note
77 O entitate trebuie s prezinte, fie n situaia poziiei financiare, fie n
note, subclasificri suplimentare ale elementelor-rnduri, clasificate
ntr-o manier corespunztoare operaiunilor entitii.
M5
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 24

78 Detaliile oferite n subclasificri depind de dispoziiile IFRS-urilor i
de mrimea, natura i funcia sumelor implicate. O entitate folosete i
factorii enumerai la punctul 58 pentru a decide baza subclasificrii.
Prezentrile de informaii difer pentru fiecare element, de exemplu:
(a) elementele de imobilizri corporale se mpart n clase n confor
mitate cu IAS 16;
(b) creanele se mpart n sume de primit din partea clienilor comer
ciali, creane privind prile afiliate, pli efectuate n avans i alte
sume;
(c) stocurile se mpart, n conformitate cu IAS 2 Stocuri, n clasificri
precum mrfuri, materii prime, materiale, producie n curs de
execuie i produse finite;
(d) provizioanele se mpart n provizioane pentru beneficiile anga
jailor i alte elemente; i
(e) capitalul propriu i rezervele se mpart n diferite clase, precum
capitalul vrsat, prime de emisiune i rezerve.
79 O entitate trebuie s prezinte urmtoarele, fie n situaia poziiei
financiare sau n situaia modificrilor capitalurilor proprii, fie n note:
(a) pentru fiecare clas de capital social:
(i) numrul de aciuni autorizate;
(ii) numrul de aciuni emise i vrsate integral, i numrul de
aciuni emise, dar nevrsate integral;
(iii) valoarea nominal pe aciune, sau faptul c aciunile nu au
valoare nominal;
(iv) o reconciliere a numrului de aciuni aflate n circulaie la
nceputul i la sfritul perioadei;
(v) drepturile, preferinele i restriciile aferente acelei clase,
inclusiv restriciile privind distribuirea dividendelor i
rambursarea capitalului;
(vi) aciunile proprii deinute de ctre entitate, filiale sau de ctre
entiti asociate; i
(vii) aciuni rezervate pentru emisiune n baza contractelor de
opiuni i a contractelor de vnzare a aciunilor, inclusiv
termenele i sumele aferente; i
(b) o descriere a naturii i scopului fiecrei rezerve din cadrul capi
talurilor proprii.
80 O entitate fr capital social, cum ar fi un parteneriat sau un trust,
trebuie s prezinte informaii echivalente celor cerute de punctul 79
litera (a), evideniindu-se modificrile din timpul perioadei pentru
fiecare categorie de participaie n capitalurile proprii, precum i drep
turile, preferinele i restriciile aferente fiecrei categorii de parti
cipaie n capitalurile proprii.
M6
80A Dac o entitate a reclasificat
(a) un instrument financiar care poate fi lichidat nainte de scaden
clasificat drept instrument de capitaluri proprii, sau
M5
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 25

(b) un instrument care impune entitii o obligaie de a livra unei alte
lichidare i care este clasificat drept instrument de capitaluri
proprii
ntre obligaii financiare i capitaluri proprii, aceasta trebuie s
prezinte valoarea reclasificat n i din fiecare categorie (datorii
financiare sau capitaluri proprii), precum i momentul i motivele
respectivei reclasificri.
M31
Situaia profitului sau pierderii i altor elemente ale rezultatului
global
__________
81A Pe lng seciunea de profit sau pierdere i seciunea de alte elemente
ale rezultatului global, situaia profitului sau pierderii i altor elemente
ale rezultatului global (situaia rezultatului global) trebuie s prezinte:
(a) profitul sau pierderea;
(b) totalul altor elemente ale rezultatului global;
(c) rezultatul global pentru perioad, constituit din totalul profitului
sau al pierderii i al altor elemente ale rezultatului global.
Dac o entitate prezint o situaie distinct a profitului sau pierderii,
aceasta nu include seciunea de profit sau pierdere n situaia care
prezint rezultatul global.
81B O entitate trebuie s prezinte, pe lng seciunea de profit sau pierdere
i seciunea de alte elemente ale rezultatului global, drept alocare a
profitului sau pierderii i a altor elemente ale rezultatului global,
urmtoarele elemente pentru perioad:
(a) profitul sau pierderea pentru perioad atribuibil():
(i) intereselor care nu controleaz i
(ii) proprietarilor societii mam.
(b) rezultatul global pentru perioad atribuibil:
(i) intereselor care nu controleaz i
(ii) proprietarilor societii mam.
Dac o entitate prezint profitul sau pierderea ntr-o situaie distinct,
situaia respectiv trebuie s includ posturile menionate la (a).
Informaii care trebuie prezentate n seciunea de profit sau pierdere
sau n situaia profitului sau pierderii
82 Pe lng elementele prevzute n alte IFRS, seciunea de profit sau
pierdere ori situaia profitului sau pierderii trebuie s includ
elemente-rnduri care prezint urmtoarele valori pentru perioad:
(a) veniturile;
(b) costurile de finanare;
(c) cota-parte din profitul sau pierderea aferent() entitilor
asociate i asocierilor n participaie, contabilizat prin
metoda punerii n echivalen;
(d) cheltuiala cu impozitul;
(e) [eliminat]
(ea) o singur valoare pentru totalul activitilor ntrerupte (a se
vedea IFRS 5).
(f)(i) [eliminat]
M6
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 26

Informaii care trebuie prezentate n seciunea de alte elemente ale
rezultatului global
82A Seciunea de alte elemente ale rezultatului global trebuie s prezinte
elemente-rnduri pentru valori ale altor elemente ale rezultatului
global din perioad, clasificate dup natura lor (inclusiv cota-parte
din alte elemente ale rezultatului global aferente entitilor asociate
i asocierilor n participaie, contabilizat prin metoda punerii n echi
valen) i grupate, n conformitate cu alte IFRS, n:
(a) elemente care nu sunt reclasificate ulterior n profit sau pierdere;
i
(b) elemente care sunt reclasificate ulterior n profit sau pierdere
atunci cnd sunt ndeplinite anumite condiii specifice.
__________
85 O entitate trebuie s prezinte elemente-rnduri, titluri i sub-totaluri
suplimentare n situaia (situaiile) care prezint profitul sau pierderea
i alte elemente ale rezultatului global atunci cnd o astfel de
prezentare este relevant pentru nelegerea performanelor financiare
ale entitii.
86 Deoarece efectele diferitelor activiti, tranzacii i altor evenimente
ale unei entiti difer din punctul de vedere al frecvenei, al
potenialului de ctig sau pierdere i al predictibilitii, prezentarea
componentelor performanelor financiare ajut utilizatorii s neleag
performanele financiare obinute i s realizeze proiecii ale perfor
manelor financiare viitoare. O entitate include elemente-rnduri supli
mentare n situaia (situaiile) care prezint profitul sau pierderea i
alte elemente ale rezultatului global i modific descrierile utilizate i
ordonarea elementelor atunci cnd acest lucru este necesar pentru a
explica elementele performanelor financiare. O entitate ia n
considerare factori precum caracterul semnificativ, natura i funcia
elementelor de venituri i cheltuieli. De exemplu, o instituie
financiar poate modifica descrierile pentru a oferi informaii
relevante pentru operaiunile unei instituii financiare. O entitate
compenseaz elementele de venituri i cheltuieli numai atunci cnd
sunt satisfcute criteriile de la punctul 32.
87 O entitate nu trebuie s prezinte niciun element de venituri sau chel
tuieli ca fiind element extraordinar, n situaia (situaiile) care prezint
profitul sau pierderea i alte elemente ale rezultatului global ori n
note.
M5
Profitul sau pierderea perioadei
88 O entitate trebuie s recunoasc toate elementele de venit i cheltuial
dintr-o perioad n profit sau pierdere cu excepia cazului n care un
IFRS impune sau permite o alt modalitate de recunoatere.
89 Unele IFRS-uri specific circumstane n care entitatea recunoate
elemente speciale n afara profitului sau pierderii din perioada
curent. IAS 8 menioneaz dou asemenea circumstane: corectarea
erorilor i efectul modificrilor politicilor contabile. Alte IFRS-uri
impun sau permit excluderea altor elemente ale rezultatului global
care corespund definiiei din Cadrul general a veniturilor sau cheltu
ielilor ce vor fi excluse din profit sau pierdere (a se vedea punctul 7).
Alte elemente ale rezultatului global aferent perioadei
M31
90 O entitate trebuie s prezinte valoarea impozitului pe profit aferent
fiecrei componente a altor elemente ale rezultatului global, inclusiv
ajustri din reclasificare, fie n situaia profitului sau pierderii i altor
elemente ale rezultatului global, fie n note.
91 O entitate poate prezenta componentele altor elemente ale rezultatului
global fie:
(a) fr efectele fiscale aferente, fie
M31
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 27

(b) nainte de efectele fiscale aferente, evideniind o sum pentru
valoarea agregat a impozitului pe profit aferent acelor compo
nente.
Dac o entitate alege opiunea (b), aceasta trebuie s repartizeze
impozitul ntre elementele care ar putea fi reclasificate ulterior n
seciunea de profit sau pierdere i elementele care nu pot fi reclasi
ficate ulterior n seciunea de profit sau pierdere.
M5
92 O entitate trebuie s prezinte ajustrile din reclasificare aferente
componentelor altor elemente ale rezultatului global.
93 Alte IFRS-uri specific msura i momentul n care se reclasific n
profit sau pierdere valorile recunoscute anterior drept alte elemente ale
rezultatului global. n prezentul standard astfel de reclasificri sunt
numite ajustri din reclasificare. O ajustare din reclasificare este
inclus alturi de respectiva component a altor elemente ale rezul
tatului global n perioada n care ajustarea se reclasific n profit sau
pierdere. De exemplu, ctigurile realizate la cedarea activelor
financiare disponibile pentru vnzare sunt incluse n profitul sau
pierderea pentru perioada curent. Aceste sume ar fi putut fi recu
noscute n alte elemente ale rezultatului global drept ctiguri nerea
lizate n perioadele curente sau anterioare. Acele ctiguri nerealizate
trebuie sczute din alte elemente ale rezultatului global n perioada n
care ctigurile realizate sunt reclasificate n profit sau pierdere pentru
a evita includerea lor de dou ori n rezultatul global.
M31
94 O entitate poate prezenta ajustrile din reclasificare n situaia
(situaiile) profitului sau pierderii i altor elemente ale rezultatului
global ori n note. O entitate care prezint ajustrile din reclasificare
n note prezint componentele altor elemente ale rezultatului global
ulterior oricror ajustri din reclasificare aferente.
M5
95 Ajustrile din reclasificare apar, spre exemplu, la cedarea unei
operaiuni din strintate (a se vedea IAS 21), la derecunoaterea
activelor financiare disponibile pentru vnzare (a se vedea IAS 39)
i atunci cnd o tranzacie previzionat acoperit mpotriva riscului
afecteaz profitul sau pierderea (a se vedea punctul 100 din IAS 39 cu
privire la acoperirile mpotriva riscului asociate fluxurilor de trezo
rerie).
M31
96 Ajustrile din reclasificare nu apar pentru modificarea surplusului din
reevaluare recunoscut n conformitate cu IAS 16 sau cu IAS 38 sau
pentru reevaluarea planurilor de beneficii determinate recunoscute n
conformitate cu IAS 19. Aceste componente sunt recunoscute n alte
elemente ale rezultatului global i nu sunt reclasificate n profit sau
pierdere n perioadele ulterioare. Modificrile surplusului din
reevaluare pot fi transferate n rezultatul reportat n perioadele ulte
rioare pe msur ce activul este utilizat sau la momentul derecu
noaterii sale (a se vedea IAS 16 i IAS 38).
Informaii care trebuie prezentate n situaia (situaiile) profitului sau
pierderii i altor elemente ale rezultatului global ori n note
M5
97 Atunci cnd elementele de venituri sau cheltuieli sunt semnificative, o
entitate trebuie s prezinte separat natura i valoarea lor.
M31
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 28

98 Circumstanele care ar putea genera prezentarea separat a elementelor
de venituri i cheltuieli includ:
(a) reducerea valorii contabile a stocurilor pn la valoarea net reali
zabil sau a imobilizrilor corporale pn la valoarea recuperabil,
i, de asemenea, reluri ale unor astfel de reduceri;
(b) restructurarea activitilor unei entiti i reluarea oricror provi
zioane pentru costurile restructurrii;
(c) cedri ale elementelor de imobilizri corporale;
(d) cedri ale investiiilor;
(e) activiti ntrerupte;
(f) soluionarea unor litigii; i
(g) alte reluri ale provizioanelor.
99 O entitate trebuie s prezinte o analiz a cheltuielilor recunoscute n
profit sau pierdere utiliznd o clasificare bazat fie pe natura cheltu
ielilor, fie pe destinaia lor n cadrul entitii, n funcie de cea care
furnizeaz informaii care sunt fiabile i mai relevante.
M31
100 Entitile sunt ncurajate s prezinte analiza menionat la punctul 99
n situaia (situaiile) profitului sau pierderii i altor elemente ale
rezultatului global.
M5
101 Cheltuielile sunt subclasificate pentru a evidenia componentele
performanelor financiare care se pot deosebi n ceea ce privete frec
vena, potenialul de ctig sau pierdere i previzibilitatea. Aceast
analiz este furnizat n una din cele dou forme posibile.
102 Prima form de analiz este metoda clasificrii dup natura cheltu
ielilor. O entitate cumuleaz cheltuielile n profit sau pierdere
conform naturii lor (de exemplu, amortizarea, achiziiile de materii
prime, cheltuielile cu transportul, beneficiile angajailor i cheltuielile
de publicitate) i nu realoc pe diferitele destinaii din cadrul entitii.
Aceast metod poate fi simplu de aplicat, deoarece nu este necesar
nicio alocare a cheltuielilor pe clasificrile n funcie de destinaie. Un
exemplu de clasificare utiliznd metoda naturii cheltuielilor este urm
torul:
Venituri X
Alte venituri X
Variaia stocurilor de produse finite i produse n
curs de execuie
X
Materii prime i consumabile utilizate X
Cheltuieli cu beneficiile angajailor X
Cheltuieli cu amortizarea X
Alte cheltuieli X
Total cheltuieli (X)
Profit nainte de impozitare X
M5
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 29

103 Cea de-a doua metod de analiz este metoda clasificrii dup des
tinaia cheltuielilor sau metoda costului vnzrilor, i clasific chel
tuielile dup destinaia lor ca parte a costului vnzrilor sau, de
exemplu, costurile distribuiei sau activitilor administrative. Ca o
cerin minim, o entitate prezint, conform acestei metode,
costurile vnzrilor sale separat de celelalte cheltuieli. Aceast
metod poate oferi informaii mai relevante pentru utilizatori dect
clasificarea cheltuielilor dup natur, dar alocarea costurilor pe
destinaii poate necesita alocri arbitrare i poate implica n mod
considerabil utilizarea raionamentului profesional. Un exemplu de
clasificare utiliznd metoda destinaiei cheltuielilor este urmtorul:
Venituri X
Costul vnzrilor (X)
Profit brut X
Alte venituri X
Costuri de distribuie (X)
Cheltuieli administrative (X)
Alte cheltuieli (X)
Profit nainte de impozitare X
104 O entitate care clasific cheltuielile dup destinaie trebuie s prezinte
informaii suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile
cu amortizarea i cheltuielile cu beneficiile angajailor.
105 Optarea pentru metoda destinaiei cheltuielilor sau pentru metoda
naturii cheltuielilor depinde att de factori istorici, ct i de cei
afereni sectorului de activitate, i de natura entitii. Ambele
metode indic acele costuri care s-ar putea s varieze, direct sau
indirect, n funcie de nivelul vnzrilor sau produciei entitii.
Deoarece fiecare metod de prezentare are avantaje pentru diferite
tipuri de entiti, prezentul standard impune conducerii s aleag
prezentarea fiabil i mai relevant. Totui, deoarece informaiile
asupra naturii cheltuielilor sunt utile la estimarea viitoarelor fluxuri
de trezorerie, se impune o prezentare suplimentar atunci cnd este
utilizat metoda destinaiei cheltuielilor. La punctul 104, beneficiile
angajailor are acelai neles ca i n IAS 19.
Situaia modificrilor capitalurilor proprii
M29
Informaii care trebuie prezentate n situaia modificrilor capita
lurilor proprii
106 O entitate trebuie s prezinte o situaie a modificrilor capita
lurilor proprii, conform cerinelor de la punctul 10. Situaia modi
ficrilor capitalurilor proprii conine urmtoarele informaii:
(a) rezultatul global total aferent perioadei, evideniind separat
valorile totale atribuibile proprietarilor societii-mam i
intereselor care nu controleaz;
(b) pentru fiecare component a capitalurilor proprii, efectele
aplicrii retroactive sau retratrii retroactive recunoscute n
conformitate cu IAS 8; i
(c) [eliminat]
(d) pentru fiecare component a capitalurilor proprii, o recon
ciliere ntre valoarea contabil de la nceputul i de la
sfritul perioadei, prezentnd separat modificrile care
rezult din:
(i) profit sau pierdere;
(ii) alte elemente ale rezultatului global; i
M5
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 30

(iii) tranzaciile cu proprietarii, n calitatea lor de proprietari,
evideniind separat contribuiile de la i distribuirile ctre
proprietari i modificrile participaiilor n capitalurile
proprii deinute n filiale care nu au drept rezultat
pierderea controlului.
Informaii care trebuie prezentate n situaia modificrilor capita
lurilor proprii sau n note
106A Pentru fiecare component a capitalurilor proprii o entitate
trebuie s prezinte, fie n situaia modificrilor capitalurilor
proprii, fie n note, o analiz a altor elemente ale rezultatului
global, element cu element [a se vedea punctul 106(d)(ii)].
107 O entitate trebuie s prezinte, fie n situaia modificrilor capita
lurilor proprii fie n note, valoarea dividendelor recunoscute ca
distribuiri ctre proprietari n cursul perioadei, i valoarea divi
dendelor pe aciune aferent.
M5
108 La punctul 106, componentele capitalurilor proprii includ, de
exemplu, fiecare clas de capitaluri proprii vrsate, soldul acumulat
al fiecrei clase de alte elemente ale rezultatului global i rezultatul
reportat.
109 Modificrile n capitalurile proprii ale unei entiti ntre nceputul i
sfritul perioadei de raportare reflect creterea sau reducerea
activului net n cursul perioadei. Cu excepia modificrilor rezultate
din tranzaciile cu proprietarii care acioneaz n calitatea lor de
proprietari (cum ar fi contribuiile la capitalul propriu, reachiziionarea
propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii i dividendele)
i a costurilor de tranzacionare legate direct de astfel de tranzacii,
modificarea global a capitalurilor proprii n timpul unei perioade
reprezint valoarea total a veniturilor i cheltuielilor, inclusiv
ctigurile i pierderile generate de activitile entitii pe parcursul
acelei perioade.
110 IAS 8 impune ajustri retroactive pentru a efectua modificri ale
politicilor contabile, n msura n care acest lucru este posibil, cu
excepia cazului n care prevederile tranzitorii ale unui alt IFRS
prevd altfel. IAS 8 impune, de asemenea, ca retratrile pentru
corectarea erorilor s fie fcute retroactiv n msura n care acest
lucru este posibil. Ajustrile i retratrile retroactive nu sunt modificri
ale capitalurilor proprii, ci sunt ajustri ale soldului de deschidere al
rezultatului reportat, cu excepia cazului n care un alt IFRS impune
ajustarea retroactiv a unei alte componente a capitalurilor proprii.
Punctul 106 litera (b) impune prezentarea n situaia modificrilor
capitalurilor proprii a ajustrii totale pentru fiecare component de
capitaluri proprii care rezult din modificri ale politicilor contabile
i, separat, din corectarea erorilor. Aceste ajustri sunt prezentate
pentru fiecare perioad precedent i pentru nceputul perioadei.
Situaia fluxurilor de trezorerie
111 Informaiile privind fluxurile de trezorerie ofer utilizatorilor situaiilor
financiare o baz pentru evaluarea capacitii entitii de a genera
numerar i echivalente de numerar, precum i a necesitilor entitii
de a utiliza fluxurile de trezorerie respective. IAS 7 stabilete
dispoziii pentru prezentarea situaiei fluxurilor de trezorerie i a infor
maiilor aferente.
M29
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 31

Note
Structur
112 Notele:
(a) trebuie s prezinte informaii despre bazele de ntocmire a
situaiilor financiare i despre politicile contabile specifice
utilizate n conformitate cu punctele 117-124;
(b) trebuie s prezinte informaiile cerute de IFRS-uri care nu sunt
prezentate n situaiile financiare; i
(c) trebuie s ofere informaii care nu sunt prezentate n situaiile
financiare, dar care sunt relevante pentru nelegerea oricrora
dintre ele.
113 O entitate trebuie s prezinte notele, pe ct posibil, ntr-un mod siste
matic. n fiecare element din situaiile poziiei financiare i a rezul
tatului global, din M5 situaia rezultatului global separat (dac
se prezint), din situaia modificrilor capitalurilor proprii i din
situaia fluxurilor de trezorerie o entitate trebuie s fac trimiteri la
informaia corespunztoare din note.
114 Pentru a ajuta utilizatorii s neleag situaiile financiare i s le
compare cu situaiile financiare ale altor entiti, o entitate prezint,
n mod normal, notele n urmtoarea ordine:
(a) o situaie a conformitii cu IFRS-urile (a se vedea punctul 16);
(b) un rezumat al politicilor contabile semnificative aplicate (a se
vedea punctul 117);
(c) informaii justificative pentru elementele prezentate n situaiile
poziiei financiare i a rezultatului global, n M5 situaia rezul
tatului global separat (dac se prezint), i n situaia modifi
crilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie, n
ordinea n care este prezentat fiecare situaie financiar i fiecare
element-rnd; i
(d) alte prezentri, inclusiv:
(i) datorii contingente (a se vedea IAS 37) i angajamente
contractuale nerecunoscute; i
(ii) informaii nefinanciare, de exemplu, obiectivele i politicile
gestionrii riscului financiar ale entitii (a se vedea IFRS 7).
M31
115 n anumite condiii, poate fi necesar sau de dorit modificarea ordinii
anumitor elemente din note. De exemplu, o entitate poate combina
informaiile despre modificrile valorii juste recunoscute n profit sau
pierdere cu informaiile asupra scadenelor instrumentelor financiare,
dei primele prezentri se refer la situaia (situaiile) care prezint
profitul sau pierderea i alte elemente ale rezultatului global, iar cele
din urm se refer la situaia poziiei financiare. Cu toate acestea, o
entitate menine o structur sistematic a notelor att timp ct este
posibil.
M5
116 O entitate poate prezenta notele care ofer informaii despre baza
ntocmirii situaiilor financiare i politicilor contabile specifice ca o
seciune separat a situaiilor financiare.
M5
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 32

Prezentarea politicilor contabile
117 O entitate trebuie s prezinte n rezumatul politicilor contabile semni
ficative:
(a) baza (bazele) de evaluare utilizat(e) la ntocmirea situaiilor
financiare; i
(b) celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru
nelegerea situaiilor financiare.
118 Este important pentru o entitate s informeze utilizatorii asupra bazei
(bazelor) de evaluare utilizat(e) n situaiile financiare (de exemplu,
costul istoric, costul curent, valoarea net realizabil, valoarea just
sau valoarea recuperabil), deoarece baza pe care sunt ntocmite
situaiile financiare afecteaz n mod semnificativ analiza utilizatorilor.
Atunci cnd o entitate utilizeaz mai mult de o baz de evaluare n
situaiile financiare, de exemplu, atunci cnd sunt reevaluate anumite
clase de active, este suficient indicarea categoriilor de active i
datorii la care se aplic fiecare baz de evaluare.
119 Atunci cnd se decide necesitatea prezentrii unei anumite politici de
contabilitate, conducerea ia n considerare msura n care prezentarea
ar ajuta utilizatorii s neleag modul n care tranzaciile, alte
evenimente i condiii se regsesc n performana financiar i
poziia financiar raportate. Prezentarea anumitor politici contabile
este util n mod deosebit utilizatorilor atunci cnd acele politici
sunt selectate din alternativele permise n IFRS-uri. Un exemplu
este prezentarea msurii n care un asociat ntr-o asociere n parti
cipaie i recunoate interesele ntr-o entitate controlat n comun
utiliznd metoda consolidrii proporionale sau metoda punerii n
echivalen (a se vedea IAS 31 Interese n asocierile n participaie).
Unele IFRS-uri cer n mod specific prezentarea anumitor politici
contabile, inclusiv a alegerilor fcute de conducere ntre diferitele
politici contabile permise. De exemplu, IAS 16 impune prezentarea
bazelor de evaluare utilizate pentru clasele de imobilizri corporale.
120 Fiecare entitate are n vedere natura operaiunilor sale i politicile pe
care utilizatorii situaiilor sale financiare se ateapt s fie prezentate
pentru acel tip de entitate. De exemplu, utilizatorii s-ar atepta ca o
entitate supus impozitelor pe venit s prezinte politicile sale contabile
pentru impozitele pe venit, inclusiv cele aplicabile datoriilor i
creanelor privind impozitul amnat. Atunci cnd o entitate are un
numr semnificativ de operaiuni din strintate sau tranzacii n
valut, utilizatorii s-ar atepta ca aceasta s prezente politicile
contabile de recunoatere a ctigurilor i pierderilor din variaiile
de curs valutar.
121 O politic contabil poate fi semnificativ prin natura operaiunilor
entitii chiar dac valorile prezentate pentru perioada curent sau
pentru perioadele anterioare nu sunt semnificative. Este, de
asemenea, adecvat prezentarea fiecrei politici contabile semnifi
cative care nu este n mod special cerut de IFRS-uri, dar pe care
entitatea o selecteaz i o aplic n conformitate cu IAS 8.
122 O entitate trebuie s prezinte, n rezumatul politicilor contabile semni
ficative sau n alte note, n afara celor care implic estimri (a se
vedea punctul 125), raionamentele profesionale pe care conducerea
le-a fcut n procesul de aplicare a politicilor contabile ale entitii i
care au cel mai mare efect asupra valorilor recunoscute n situaiile
financiare.
M5
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 33

123 n procesul de aplicare a politicilor contabile ale entitii, conducerea
face mai multe raionamente, n afar de cele care implic estimri,
care pot afecta semnificativ sumele recunoscute n situaiile financiare.
De exemplu, conducerea face raionamente pentru a determina:
(a) daca activele financiare sunt investiii pstrate pn la scaden;
(b) momentul n care marea majoritate a riscurilor i recompenselor
semnificative aferente proprietii activelor financiare i de leasing
sunt transferate altor entiti;
(c) dac, n realitate, anumite vnzri de bunuri sunt acorduri de
finanare i, deci, nu genereaz venituri; i
(d) daca relaia dintre entitate i o entitate cu scop special demons
treaz c entitatea cu scop special este controlat de ctre entitate.
124 Unele dintre prezentrile fcute n conformitate cu punctul 122 sunt
impuse i de alte IFRS-uri. De exemplu, IAS 27 impune unei entiti
s prezinte motivele pentru care participaia proprietarilor entitii nu
constituie control n ceea ce privete o entitate n care s-a investit care
nu este o filial chiar dac mai mult de jumtate din drepturile sale de
vot sau din puterea potenial de vot sunt deinute direct sau indirect
prin filiale. IAS 40 Investiii imobiliare impune prezentarea criteriilor
elaborate de ctre entitate pentru a distinge investiiile imobiliare de
proprietile imobiliare utilizate de posesor i de imobilizrile deinute
n vederea vnzrii n cursul normal al activitilor, atunci cnd este
dificil clasificarea proprietii.
Surse ale incertitudinii estimrilor
125 O entitate trebuie s prezinte informaii privind ipotezele formulate n
ceea ce privete viitorul i alte surse importante ale incertitudinii
estimrilor la finalul perioadei de raportare, care prezint un risc
semnificativ de a provoca o ajustare important a valorilor contabile
ale activelor i datoriilor n urmtorul exerciiu financiar. n privina
acelor active i datorii, notele trebuie s includ detalii referitoare la:
(a) natura lor; i
(b) valoarea lor contabil la finalul perioadei de raportare.
126 Determinarea valorilor contabile ale unor active i datorii necesit
estimarea efectelor unor evenimente viitoare incerte asupra acelor
active i datorii la finalul perioadei de raportare. De exemplu, n
absena observrii recente a unor preuri pe pia, sunt necesare
estimri orientate spre viitor pentru a evalua suma recuperabil a
claselor de imobilizri corporale, efectul uzurii tehnologice a stocu
rilor, provizioane aferente rezultatelor viitoare ale unor litigii n curs i
datorii pe termen lung privind beneficiile angajailor, cum ar fi obli
gaiile privind pensiile. Aceste estimri implic presupuneri despre
elemente, cum ar fi ajustarea fluxurilor de trezorerie sau a ratelor de
actualizare utilizate n funcie de risc, modificri viitoare ale salariilor
i modificri viitoare ale preurilor care vor afecta alte costuri.
127 Ipotezele i alte surse de incertitudini n estimare, prezentate n
conformitate cu punctul 125, sunt legate de estimrile care cer
conducerii cele mai dificile, subiective sau complexe raionamente.
n timp ce numrul de variabile i ipoteze care afecteaz posibila
rezolvare viitoare a incertitudinilor crete, acele raionamente devin
din ce n ce mai subiective i mai complexe, iar potenialul unei
ajustri semnificative la valoarea contabil a activelor i datoriilor
ca urmare a acestora crete, de obicei, proporional.
M5
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 34

128 Prezentrile de informaii de la punctul 125 nu sunt impuse pentru
active i datorii care prezint un risc semnificativ ca valoarea lor
contabil s se schimbe considerabil pe parcursul urmtorului
exerciiu financiar dac, la finalul perioadei de raportare, acestea
sunt evaluate la valoarea just pe baza unui pre cotat pe o pia
activ pentru un activ sau o datorie identic(). Aceste valori juste se
pot modifica semnificativ n decursul urmtorului exerciiu financiar,
dar aceste modificri nu ar decurge din ipoteze sau din alte surse de
incertitudine referitoare la estimri la finalul perioadei de raportare.
M5
129 O entitate prezint informaiile de la punctul 125 ntr-o manier care
ajut utilizatorii situaiilor financiare s neleag raionamentele pe
care le face conducerea n ceea ce privete viitorul i alte surse ale
incertitudinii estimrii. Natura i amploarea informaiilor oferite
variaz n funcie de natura ipotezei i de alte situaii. Exemple ale
tipurilor de prezentri fcute sunt:
(a) natura ipotezei sau a altor incertitudini de estimare;
(b) sensibilitatea valorilor contabile fa de metodele, ipotezele i
estimrile care stau la baza calculelor lor, inclusiv motivele
acestei sensibiliti;
(c) rezolvarea ateptat a unei incertitudini i gama de rezultate
posibile n timpul urmtorului exerciiu financiar n ceea ce
privete valorile contabile ale activelor i ale datoriilor afectate; i
(d) o explicaie a modificrilor fcute asupra ipotezelor anterioare
aferente acelor active i datorii dac incertitudinea rmne neso
luionat.
130 Prezentul standard nu impune unei entiti s prezente informaii
privind bugetul sau prognozele atunci cnd se fac prezentrile de la
punctul 125.
131 Uneori este imposibil s se prezinte amploarea efectelor posibile ale
unei ipoteze sau ale unei alte surse de incertitudine a estimrilor la
finalul perioadei de raportare. n astfel de cazuri entitatea prezint c
este posibil, pe baza cunotinelor existente, ca rezultatele din
urmtorul exerciiu financiar care sunt diferite fa de ipotez s
necesite o ajustare semnificativ a valorii contabile a activului sau
datoriei afectate. n toate cazurile, entitatea prezint natura i
valoarea contabil a activului sau datoriei specifice (sau clasei de
active sau datorii) afectate de ipotez.
132 Prezentrile de la punctul 122, referitoare la anumite raionamente pe
care conducerea le-a fcut n procesul de aplicare a politicilor
contabile ale entitii nu se refer la prezentrile surselor incertitudinii
estimrilor de la punctul 125.
M32
133 Alte IFRS-uri dispun prezentarea unora dintre ipotezele care ar fi
altminteri solicitate n conformitate cu punctul 125. De exemplu,
IAS 37 impune prezentarea, n anumite situaii, a ipotezelor principale
privind evenimentele viitoare care afecteaz clasele de provizioane.
IFRS 13 Evaluarea la valoarea just prevede prezentarea ipotezelor
principale (inclusiv tehnica(ile) de evaluare i intrrile de date) pe care
le utilizeaz entitatea atunci cnd evalueaz valoarea just a activelor
sau datoriilor contabilizate la valoarea just.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 35

Capital
134 O entitate trebuie s prezinte informaiile care permit utilizatorilor
situaiilor sale financiare s evalueze obiectivele, politicile i proce
durile entitii de administrare a capitalului.
135 Pentru a se conforma punctului 134, entitatea prezint urmtoarele:
(a) informaii calitative cu privire la obiectivele, politicile i proce
durile sale de administrare a capitalului, inclusiv:
(i) o descriere a ceea ce administreaz drept capital;
(ii) atunci cnd entitatea face obiectul unor dispoziii impuse din
exterior privind capitalul, natura acelor dispoziii i modul n
care respectivele dispoziii sunt ncorporate n modul de
administrare a capitalului; i
(iii) modul n care sunt ndeplinite obiectivele de administrare a
capitalului.
(b) un rezumat al datelor cantitative cu privire la ceea ce adminis
treaz drept capital. Anumite entiti consider unele datorii
financiare (de exemplu, anumite forme de datorii subordonate)
ca parte a capitalului. Alte entiti iau n considerare capitalul
excluznd anumite componente de capitaluri proprii (de
exemplu, care rezult din acoperirile aferente fluxurilor de trezo
rerie).
(c) orice modificri ale informaiilor de la literele (a) i (b) fa de
perioada anterioar.
(d) daca n decursul perioadei au fost respectate dispoziiile impuse
din exterior privind capitalul, crora trebuie s se conformeze.
(e) cnd entitatea nu a respectat dispoziiile impuse din exterior
privind capitalul, consecinele nerespectrii acestora.
Entitatea i bazeaz aceste prezentri pe informaiile oferite intern
personalului-cheie din conducere.
136 O entitate poate administra capitalul n multe moduri i poate face
obiectul diferitelor dispoziii privind capitalul. De exemplu, un
conglomerat poate include entiti care ntreprind activiti de
asigurare i activiti bancare, i acele entiti pot opera n mai
multe jurisdicii. Atunci cnd o prezentare agregat a cerinelor
privind capitalul i a modului n care acesta este administrat nu
ofer informaii utile sau afecteaz nelegerea de ctre utilizatorii
situaiilor financiare a resurselor de capital ale entitii, entitatea
trebuie s prezinte informaii financiare distincte pentru fiecare
cerin privind capitalul care este impus entitii.
M6
Instrumente financiare care pot fi lichidate nainte de scaden clasi
ficate drept capitaluri proprii
136A Pentru instrumentele financiare care pot fi lichidate nainte de scaden
clasificate drept capitaluri proprii, entitatea trebuie s prezinte (n
msura n care nu sunt prezentate n alt parte):
(a) un rezumat al datelor cantitative cu privire la suma clasificat
drept capitaluri proprii;
M5
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 36

(b) obiectivele, politicile i procesele sale pentru gestionarea obli
gaiilor sale de recumprare sau rscumprare a instrumentelor
cnd deintorii instrumentului i cer acest lucru, inclusiv orice
schimbri fa de perioada anterioar;
(c) ieirea de numerar prevzut la rscumprarea sau recumprarea
categoriei respective de instrumente financiare i
(d) informaii cu privire la modul de determinare al ieirii de numerar
prevzute la rscumprare sau recumprare.
M5
Alte prezentri
137 O entitate trebuie s prezinte n note:
(a) suma dividendelor propuse sau declarate nainte de autorizarea
publicrii situaiilor financiare, dar nerecunoscute ca distribuire
ctre proprietari n timpul perioadei, i suma pe aciune corespun
ztoare; i
(b) valoarea oricror dividende prefereniale cumulative care nu au
fost recunoscute.
M6
138 O entitate trebuie s prezinte urmtoarele elemente, dac acestea nu
sunt prezentate n alt seciune n informaiile publicate mpreun cu
situaiile financiare:
(a) adresa i forma juridic a entitii, ara de nmatriculare i adresa
sediului oficial (sau locul principal de activitate, dac este diferit
de sediul oficial);
(b) o descriere a naturii operaiunilor i a principalelor activiti ale
entitii;
(c) denumirea societii-mam, precum i a societii-mam a
ntregului grup i
(d) dac este vorba despre o entitate cu existen limitat, informaii
cu privire la durata ei de via.
M5
TRANZIIE I DATA INTRRII N VIGOARE
139 O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale
care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite
aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate adopt prezentul
standard pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte
acest fapt.
M11
139A IAS 27 (modificat de Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate n 2008) a modificat punctul 106. O entitate trebuie s
aplice aceast modificare pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie
2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 27
(modificat n 2008) pentru o perioad anterioar, aceast modificare
trebuie aplicat pentru acea perioad anterioar. Modificarea trebuie
aplicat retroactiv.
M6
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 37

139B Instrumente financiare care pot fi lichidate nainte de scaden i
obligaii ce decurg din lichidare (amendamente la IAS 32 i IAS
1), publicat n februarie 2008, a modificat punctul 138 i a adugat
punctele 8A, 80A i 136A. O entitate trebuie s aplice aceste modi
ficri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau
ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac
o entitate aplic modificrile pentru o perioad care ncepe anterior
acestei date, entitatea trebuie s prezinte acest fapt i trebuie s aplice
n acelai timp amendamentele aferente la IAS 32, IAS 39, IFRS 7 i
IFRIC 2 Aciunile membrilor n entiti de tip cooperatist i
instrumente similare.
M8
139C Punctele 68 i 71 au fost modificate prin mbuntirile aduse
IFRS-urilor publicate n mai 2008. O entitate trebuie s aplice
aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie
2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei
date. Dac o entitate aplic modificrile pentru o perioad anterioar,
entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
M22
139D Punctul 69 a fost modificat de mbuntirile aduse IFRS-urilor
publicate n aprilie 2009. O entitate trebuie s aplice acea modificare
pentru perioade anuale care ncep la 1 ianuarie 2010 sau ulterior
acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o
entitate aplic modificarea pentru o perioad anterioar, entitatea
trebuie s prezinte acest fapt.
M29
139F Punctele 106 i 107 au fost modificate, iar punctul 106A a fost
adugat prin mbuntirile aduse IFRS-urilor, publicate n mai
2010. O entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele
anuale care ncep la 1 ianuarie 2011 sau ulterior acestei date. Se
permite aplicarea anterior acestei date.
M32
139I IFRS 13, emis n mai 2011, a modificat punctele 128 i 133. O
entitate trebuie s aplice modificrile respective atunci cnd aplic
IFRS 13.
M31
139J Prezentarea componentelor altor elemente ale rezultatului global
(Amendamente la IAS 1), emis n iunie 2011, a modificat punctele
7, 10, 82, 8587, 90, 91, 94, 100 i 115, a adugat punctele 10A,
81A, 81B i 82A i a eliminat punctele 12, 81, 83 i 84. O entitate
trebuie s aplice respectivele modificri pentru perioadele anuale care
ncep la 1 iulie 2012 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea
anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile pentru o
perioad anterioar, ea trebuie s prezinte acest fapt.
139K IAS 19 Beneficiile angajailor (astfel cum a fost modificat n iunie
2011) a modificat definiia altor elemente ale rezultatului global de
la punctele 7 i 96. O entitate trebuie s aplice aceste modificri
atunci cnd aplic IAS 19 (astfel cum a fost modificat n iunie 2011).
M35
139L Ciclul de mbuntiri anuale 2009 2011, emis n mai 2012, a
modificat punctele 10, 38 i 41, a eliminat punctele 3940 i a
adugat punctele 38A38D i 40A40D. O entitate trebuie s aplice
retroactiv acest amendament, n conformitate cu IAS 8 Politici
contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori pentru
perioade anuale ncepnd la sau dup 1 ianuarie 2013. Se permite
aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic respectivul amen
dament pentru o perioad anterioar, trebuie s prezinte acest fapt.
M5
RETRAGEREA IAS 1 (REVIZUIT N 2003)
140 Prezentul standard nlocuiete IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare
revizuit n 2003 i modificat n 2005.
M6
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 38

Stocuri
OBIECTIV
1. Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie tratamentul
contabil pentru stocuri. O problem fundamental n contabilizarea
stocurilor o constituie valoarea costului ce urmeaz a fi recunoscut
drept activ i reportat pn cnd veniturile aferente sunt recunoscute.
Prezentul standard furnizeaz ndrumri referitoare la determinarea
costului i la recunoaterea ulterioar a acestuia drept cheltuial,
inclusiv orice reducere a valorii contabile pn la valoarea realizabil
net. De asemenea, standardul furnizeaz ndrumri cu privire la
formulele de determinare a costului care sunt utilizate la calcularea
costurilor stocurilor.
DOMENIU DE APLICARE
2. Prezentul standard se aplic tuturor stocurilor, cu excepia:
(a) produciei n curs de execuie M5 n contractele de
construcie, inclusiv contractele de prestri de servicii direct
legate de acestea (a se vedea IAS 11 Contracte de construcie);
(b) instrumentelor financiare (a se vedea IAS 32 Instrumente finan
ciare: prezentare i IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere
i evaluare); i
(c) activelor biologice legate de activitatea agricol i de producia
agricol n momentul recoltrii (a se vedea IAS 41 Agricultura).
3. Prezentul standard nu se aplic la evaluarea stocurilor deinute de:
(a) productori de produse agricole i forestiere, de produse agricole
dup recoltare i de minereuri i alte produse minerale, n msura
n care acestea sunt evaluate la valoarea realizabil net n confor
mitate cu practicile bine stabilite din acele sectoare de activitate.
Atunci cnd astfel de stocuri sunt evaluate la valoarea realizabil
net, modificrile acelei valori sunt recunoscute n profitul sau
pierderea perioadei n care are loc modificarea;
(b) brokeri-traderi de la bursa de mrfuri care i evalueaz stocurile
la valoarea just minus costurile de vnzare. Atunci cnd astfel de
stocuri sunt msurate la valoarea just minus costurile de vnzare,
modificrile valorii juste minus costurile de vnzare sunt recu
noscute n profitul sau pierderea perioadei n care are loc modi
ficarea.
4. Stocurile la care s-a fcut referire la punctul 3 litera (a) sunt evaluate,
n anumite faze ale produciei, la valoarea realizabil net. Aceste
cazuri apar, de exemplu, atunci cnd culturile agricole au fost
recoltate sau cnd minereurile au fost extrase, iar vnzarea este
asigurat printr-un contract la termen sau printr-o garanie guverna
mental sau atunci cnd exist o pia activ, iar riscul de a rmne cu
producia nevndut este neglijabil. Aceste categorii de stocuri sunt
exceptate doar de la cerinele de evaluare din prezentul standard.
5. Brokerii-traderi sunt cei care cumpr sau vnd mrfuri pentru alii
sau n nume propriu. Stocurile la care se face referire la punctul 3
litera (b) sunt dobndite, n principal, n scopul vnzrii n viitorul
apropiat i genereaz un profit din fluctuaiile de pre sau din marja
brokerilor-traderi. Atunci cnd aceste stocuri sunt evaluate la valoarea
just minus costurile de vnzare, ele sunt exceptate doar de la
cerinele de evaluare din prezentul standard.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 39

DEFINIII
6. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul
Stocurile sunt active:
(a) deinute n vederea vnzrii pe parcursul desfurrii normale a
activitii;
(b) n curs de producie n vederea unei astfel de vnzri; sau
(c) sub form de materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi
folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat pe parcursul
desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru fina
lizare i costurile estimate necesare efecturii vnzrii.
M32
Valoarea just reprezint preul care ar fi ncasat pentru vnzarea unui
activ sau pltit pentru transferul unei datorii ntr-o tranzacie normal
ntre participani pe pia, la data evalurii. (A se vedea IFRS 13
Evaluarea la valoarea just.)
7. Valoare realizabil net se refer la suma net pe care o entitate se
ateapt s o realizeze din vnzarea de stocuri pe parcursul
desfurrii normale a activitii. Valoarea just reflect preul unei
tranzacii normale de vnzare a aceluiai stoc pe piaa principal (sau
cea mai avantajoas) pentru acel stoc care s-ar ncheia ntre parti
cipani pe pia, la data de evaluare. Prima este o valoare specific
entitii; cea de a doua nu este. Valoarea realizabil net a stocurilor
poate s nu fie egal cu valoarea just minus costurile generate de
vnzare.
B
8. Stocurile includ bunuri cumprate i deinute n vederea revnzrii,
inclusiv, de exemplu mrfurile cumprate de un detailist n vederea
revnzrii sau terenurile i alte proprieti imobiliare deinute n
vederea revnzrii. Stocurile includ, de asemenea, produsele finite
ale entitii sau producia aflat n curs de execuie de ctre entitate,
precum i materiale i consumabile destinate utilizrii n procesul de
producie. n cazul unui prestator de servicii, stocurile includ costurile
serviciilor, aa cum sunt descrise la punctul 19, pentru care entitatea
nu a recunoscut nc venitul aferent (a se vedea IAS 18 Venituri).
EVALUAREA STOCURILOR
9. Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i
valoarea realizabil net.
Costul stocurilor
10. Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile de cumprare,
costurile de conversie, precum i alte costuri suportate pentru a
aduce stocurile n starea i n locul n care se gsesc n prezent.
Costuri de cumprare
11. Costurile de cumprare a stocurilor cuprind preul de cumprare,
taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care entitatea le
poate recupera ulterior de la autoritile fiscale), costurile de transport,
manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de
produse finite, materiale i servicii. Reducerile comerciale, rabaturile
i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de
cumprare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 40

Costurile de conversie
12. Costurile de conversie a stocurilor includ costurile direct aferente
unitilor produse, cum ar fi costurile cu manopera direct. De
asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei de producie,
fix i variabil, generat de transformarea materialelor n produse
finite. Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de
producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul
produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i a utilajelor,
precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor. Regia
variabil de producie const n acele costuri indirecte de producie
care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu
volumul produciei, cum sunt materialele indirecte i manopera indi
rect.
13. Alocarea regiei fixe de producie la costurile de prelucrare se face pe
baza capacitii normale a facilitilor de producie. Capacitatea
normal este producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul
unui anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale,
avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinere.
Nivelul real de producie poate fi folosit dac se consider c acesta
aproximeaz capacitatea normal. Valoarea cheltuielilor de regie fix
alocate fiecrei uniti de producie nu se majoreaz ca urmare a
obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii unor active. Cheltu
ielile de regie nealocate sunt recunoscute drept cheltuial n perioada
n care au aprut. n perioadele n care se nregistreaz o producie
neobinuit de mare, valoarea cheltuielilor de regie fix alocate fiecrei
uniti de producie este diminuat, astfel nct stocurile s nu fie
evaluate la o valoare mai mare dect costul lor. Regia variabil de
producie este alocat fiecrei uniti de producie pe baza folosirii
reale a instalaiilor de producie.
14. Un proces de producie poate duce la obinerea simultan a mai
multor produse. Este, de exemplu, cazul produselor cuplate sau
cazul n care un produs este principal i altul este un produs
secundar. Atunci cnd costurile de prelucrare nu se pot identifica
distinct, pentru fiecare produs n parte, acestea se aloc pe baza
unei metode raionale, aplicate cu consecven. Alocarea se poate
baza, de exemplu, pe valoarea de vnzare relativ pe fiecare produs,
fie n stadiul de producie n care produsele devin identificabile n
mod distinct, fie n momentul finalizrii procesului de producie. Prin
natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnifi
cativ. n aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabil
net i aceast valoare se deduce din costul produsului principal. Ca
urmare, valoarea contabil a produsului principal nu difer n mod
semnificativ fa de costul su.
Alte costuri
15. Alte costuri sunt incluse n costul stocurilor numai n msura n care
reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n starea i n
locul n care se gsesc n prezent. De exemplu, poate fi adecvat
includerea n costul stocurilor a regiilor generale, altele dect cele
legate de producie, sau a costurilor proiectrii produselor destinate
anumitor clieni.
16. Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse n
costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n
care sunt suportate:
(a) pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie
nregistrate peste limitele normal admise;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 41

(b) costuri de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri
sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou
faz de producie;
(c) regii generale de administraie care nu particip la aducerea
stocurilor n starea i n locul n care se gsesc n prezent; i
(d) costuri de vnzare.
17. IAS 23 Costurile ndatorrii identific circumstanele limitate n care
costurile ndatorrii sunt incluse n costurile stocurilor.
18. O entitate poate cumpra stocuri n condiii de decontare amnat.
Atunci cnd aranjamentul conine efectiv un element de finanare,
acel element, de exemplu, o diferen ntre preul de cumprare n
condiii normale de creditare i suma pltit, este recunoscut ca o
cheltuial cu dobnda de-a lungul perioadei de finanare.
Costul stocurilor unui prestator de servicii
19. n msura n care prestatorii de servicii au stocuri, ei le evalueaz la
costurile lor de producie. Aceste costuri constau, n primul rnd, n
manoper i n alte costuri legate de personalul direct angajat n
furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea,
precum i n cheltuielile de regie de atribuit. Manopera i alte costuri
legate de vnzare i de personalul angajat n administraia general nu
se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada n care sunt
suportate. Costul stocurilor unui prestator de servicii nu include
marjele de profit sau cheltuielile de regie neatribuibile, care sunt
adesea facturate la preurile impuse de prestatorii de servicii.
Costul produciei agricole recoltate din activele biologice
M8
20. Conform IAS 41 Agricultura stocurile care cuprind producia agricol
pe care o entitate a recoltat-o din activele sale biologice sunt evaluate,
la momentul recunoaterii iniiale, la valoarea just minus costurile de
vnzare la locul recoltrii. Acesta este costul stocurilor la acea dat
pentru aplicarea prezentului standard.
B
Tehnici de evaluare a costurilor
21. Diverse tehnici de evaluare a costurilor stocurilor, cum sunt metoda
costului standard sau metoda preului cu amnuntul, pot fi folosite
pentru simplificare, dac rezultatele acestor metode aproximeaz
costul. Costurile standard iau n considerare nivelurile normale ale
materialelor i consumabilelor, ale manoperei, ale eficienei i utilizrii
capacitii. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac
este necesar, n funcie de condiiile actuale.
22. Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu
amnuntul pentru a evalua costul stocurilor de articole numeroase i
cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic
s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul
stocurilor este calculat prin deducerea din preul de vnzare al
stocului a procentului corespunztor de marj brut. Procentul
utilizat ia n considerare stocurile care au fost cotate n scdere
pn sub nivelul preului de vnzare iniial. Adesea este utilizat un
procent mediu pentru fiecare departament de vnzare cu amnuntul.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 42

Formule de determinare a costului
23. Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile i al acelor
bunuri sau servicii produse i destinate unor anumite proiecte
trebuie s fie determinat prin identificarea specific a costurilor lor
individuale.
24. Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor
specifice elementelor identificate ale stocurilor. Acest tratament
contabil este adecvat pentru acele elemente care sunt destinate unui
anumit proiect, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Totui,
identificarea specific a costurilor nu este adecvat n cazurile n care
stocurile cuprind un numr mare de elemente care sunt, de regul,
fungibile. n aceste cazuri, metoda de selectare a acelor elemente ce
rmn n stoc ar putea fi folosit pentru obinerea unor efecte prede
terminate asupra profitului sau pierderii.
25. Costul stocurilor, altele dect cele tratate la punctul 23, trebuie
determinat cu ajutorul formulei primul intrat, primul ieit (FIFO)
sau al formulei costului mediu ponderat. O entitate trebuie s folo
seasc aceeai formul de determinare a costului pentru toate stocurile
de natur i utilizare similar pentru entitate. Pentru stocurile de natur
sau utilizare diferit, pot fi justificate formule diferite de determinare a
costului.
26. De exemplu, stocurile utilizate ntr-un segment de activitate pot avea
pentru entitate o utilizare diferit fa de acelai tip de stocuri utilizate
ntr-un alt segment de activitate. Cu toate acestea, o diferen n ceea
ce privete localizarea geografic a stocurilor (sau reglementrile
fiscale respective), prin ea nsi, nu este suficient pentru a
justifica utilizarea de formule diferite de determinare a costurilor.
27. Formula FIFO presupune c elementele care au fost produse sau
cumprate primele sunt cele care se vnd primele i, prin urmare,
elementele care rmn n stoc la sfritul perioadei sunt cele care au
fost cumprate sau produse cel mai recent. Prin formula costului
mediu ponderat se calculeaz costul fiecrui element pe baza mediei
ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul
perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n
timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup recepia
fiecrui transport, n funcie de circumstanele n care se gsete enti
tatea.
Valoarea realizabil net
28. Costul stocurilor poate s fie nerecuperabil, dac acele stocuri au
suferit deteriorri, dac au fost uzate moral, integral sau parial, sau
dac preurile lor de vnzare s-au diminuat. Costul stocurilor poate, de
asemenea, s fie nerecuperabil i n cazul n care au crescut costurile
estimate pentru finalizare sau costurile estimate a fi suportate pentru a
efectua vnzarea. Practica reducerii valorii contabile a stocurilor sub
cost, pn la valoarea realizabil net, este consecvent cu principiul
conform cruia activele nu ar trebui reflectate n M5 situaia
poziiei financiare la o valoare mai mare dect valoarea preco
nizat a se obine prin utilizarea sau vnzarea lor.
29. De obicei, valoarea contabil a stocurilor este redus pn la valoarea
realizabil net, element cu element. Uneori ns poate fi mai adecvat
s se grupeze elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul
unor elemente de stoc care aparin aceleiai linii de produse, care au
scopuri sau utilizri finale similare, care sunt produse i comercializate
n aceeai zon geografic i care nu pot, practic, s fie evaluate
separat de alte elemente din acea linie de produse. Nu este adecvat
s se reduc valoarea contabil a stocurilor pe baza unei clasificri, de
exemplu, produse finite sau toate stocurile dintr-un anumit segment de
activitate. n general, prestatorii de servicii cumuleaz costurile
aferente fiecrui serviciu pentru care se percepe un pre de vnzare
separat. De aceea, fiecare dintre aceste servicii este tratat ca un
element distinct.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 43

30. Estimrile valorii realizabile nete se bazeaz pe cele mai credibile
dovezi disponibile n momentul n care se realizeaz estimrile
valorii stocurilor care se ateapt a fi realizate. Aceste estimri iau
n considerare fluctuaiile de pre sau de cost care sunt direct legate de
evenimente ce au intervenit dup terminarea perioadei, n msura n
care aceste evenimente confirm condiiile existente la sfritul
perioadei.
31. Estimrile valorii realizabile nete iau n considerare, de asemenea,
scopul pentru care stocurile sunt deinute. De exemplu, valoarea reali
zabil net a cantitii stocurilor deinute pentru onorarea unor
contracte ferme de vnzare de bunuri sau de prestare de servicii se
bazeaz pe preul contractului. n situaia n care cantitatea specificat
n contractele de vnzri este mai mic dect cantitatea de stocuri
deinut, valoarea realizabil net a surplusului se determin pornind
de la preurile generale de vnzare. Provizioanele pot aprea din
contractele ferme de vnzare, peste cantitile de stocuri deinute,
sau din contractele ferme de cumprare. Asemenea provizioane sunt
tratate n IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contin
gente.
32. Valoarea contabil a materialelor i a consumabilelor deinute pentru a
fi folosite n producie nu este redus sub cost dac se estimeaz c
produsele finite n care urmeaz s se ncorporeze vor fi vndute
pentru un pre mai mare sau egal cu costul lor. Totui, atunci cnd
o scdere a preului materialelor indic faptul c acel cost al
produselor finite depete valoarea realizabil net, valoarea
contabil a materialelor aferente se reduce pn la valoarea realizabil
net. n astfel de cazuri, costul de nlocuire a materialelor poate fi cea
mai adecvat msur disponibil a valorii lor realizabile nete.
33. Pentru fiecare perioad ulterioar se efectueaz o nou evaluare a
valorii realizabile nete. Atunci cnd acele condiii care au determinat
n trecut reducerea valorii contabile a stocurilor pn la valoarea
realizabil net au ncetat s mai existe sau atunci cnd exist
dovezi clare ale unei creteri a valorii realizabile nete din cauza
schimbrii unor circumstane economice, suma care reprezint
reducerea valorii contabile este reluat (adic reluarea este limitat
la valoarea reducerii iniiale), astfel nct noua valoare contabil a
stocului s fie egal cu cea mai mic valoare dintre cost i valoarea
realizabil net revizuit. Aceasta se ntmpl, de exemplu, atunci
cnd un element al stocurilor, care este contabilizat la valoarea reali
zabil net, din cauza scderii preului su de vnzare, este nc n
stoc ntr-o perioad ulterioar, iar preul su de vnzare a crescut.
RECUNOATEREA DREPT CHELTUIAL
34. Atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabil a acestor
stocuri trebuie s fie recunoscut drept cheltuial n perioada n care
este recunoscut venitul corespunztor. Valoarea oricrei reduceri a
valorii contabile a stocurilor pn la valoarea realizabil net i
toate pierderile de stocuri trebuie s fie recunoscute drept cheltuial
n perioada n care are loc reducerea valorii contabile sau pierderea.
Valoarea oricrei reluri a oricrei reduceri a valorii contabile a
stocurilor ca urmare a unei creteri a valorii realizabile nete trebuie
recunoscut drept o reducere a cheltuielii valorii stocurilor recunoscut
drept cheltuial n perioada n care are loc reluarea.
35. Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, un
stoc folosit drept component pentru o imobilizare corporal
construit n regie proprie. Stocurile alocate n acest fel unui alt
activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei de via
util a acelui activ.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 44

PREZENTAREA INFORMAIILOR
36. Situaiile financiare trebuie s prezinte urmtoarele informaii:
(a) politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv
formulele folosite pentru determinarea costului;
(b) valoarea contabil total a stocurilor i valoarea contabil pe
categorii corespunztoare entitii;
(c) valoarea contabil a stocurilor contabilizate la valoarea just
minus costurile de vnzare;
(d) valoarea stocurilor recunoscut drept cheltuial pe parcursul
perioadei;
(e) valoarea oricrei reduceri a valorii contabile a stocurilor, recu
noscut drept cheltuial n cursul perioadei, n conformitate cu
punctul 34;
(f) valoarea oricrei reluri a oricrei reduceri a valorii contabile care
este recunoscut drept reducere a valorii stocurilor, recunoscut
drept cheltuial pe parcursul perioadei, n conformitate cu
punctul 34;
(g) circumstanele sau evenimentele care au condus la reluarea unei
reduceri a valorii contabile a stocurilor n conformitate cu punctul
34; i
(h) valoarea contabil a stocurilor gajate n contul datoriilor.
37. Informaiile privind valorile contabile ale diverselor categorii de
stocuri, precum i dimensiunea modificrilor acestor active sunt utile
utilizatorilor situaiilor financiare. Cele mai ntlnite clasificri de
stocuri cuprind mrfuri, materii prime, materiale, producie n curs
de execuie i produse finite. Stocurile unui prestator de servicii pot
fi descrise drept producie n curs de execuie.
38. Valoarea stocurilor recunoscut drept cheltuial n cursul perioadei, la
care se face adesea referire ca fiind costul de vnzare, const n acele
costuri incluse anterior n evaluarea stocurilor care acum au fost
vndute, n regia de producie nealocat i n valorile neobinuite
ale costurilor de producie a stocurilor. Circumstanele specifice
entitii pot justifica i includerea altor valori, ca, de exemplu,
costurile de distribuie.
39. Anumite entiti adopt un format pentru profit sau pierdere care
conduce la prezentarea altor valori dect costul stocurilor recunoscut
drept cheltuial n cursul perioadei. Conform acestui format, o entitate
prezint o analiz a cheltuielilor, utiliznd o clasificare bazat pe
natura cheltuielilor. n acest caz, entitatea prezint costurile recu
noscute drept cheltuial cu materiile prime i consumabilele,
costurile cu manopera i alte costuri, mpreun cu valoarea modificrii
nete a stocurilor, aferent perioadei.
DATA INTRRII N VIGOARE
40. O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale
care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz
aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul
standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie
2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
M32
40C. IFRS 13, emis n mai 2011, a modificat definiia valorii juste de la
punctul 6 i a modificat punctul 7. O entitate trebuie s aplice modi
ficrile respective atunci cnd aplic IFRS 13.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 45

RETRAGEREA ALTOR NORME
41. Prezentul standard nlocuiete IAS 2 Stocuri (revizuit n 1993).
42. Prezentul standard nlocuiete SIC-1 Consecven Diferite metode
de determinare a costului stocurilor.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 46

M5
Situaia aferent fluxurilor de trezorerie (
1
)
B
OBIECTIV
Informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie ale unei entiti sunt utile pentru
a pune la dispoziia utilizatorilor de situaii financiare o baz pentru evaluarea
capacitii entitii de a genera numerar i echivalente de numerar i a nevoilor
sale de utilizare a acelor fluxuri de trezorerie. Deciziile economice care sunt luate
de ctre utilizatori impun o evaluare a capacitii unei entiti de a genera
numerar i echivalente de numerar, precum i a plasrii n timp i a siguranei
generrii acestora.
Obiectivul prezentului standard este acela de a impune furnizarea de informaii cu
privire la modificrile istorice de numerar i de echivalente de numerar ale unei
entiti, prin intermediul unei situaii a fluxurilor de trezorerie care clasific
fluxurile de trezorerie din timpul perioadei n fluxuri din activiti de exploatare,
de investire i de finanare.
DOMENIU DE APLICARE
1. O entitate trebuie s ntocmeasc o situaie a fluxurilor de trezorerie n
conformitate cu dispoziiile prezentului standard i trebuie s o
prezinte drept parte integrant a situaiilor sale financiare, pentru
fiecare perioad pentru care sunt prezentate situaiile financiare.
2. Prezentul standard nlocuiete IAS 7 Situaia modificrilor n poziia
financiar, aprobat n iulie 1977.
3. Utilizatorii situaiilor financiare ale unei entiti sunt interesai de
modul n care entitatea genereaz i folosete numerarul i echiva
lentele de numerar. Aceasta este situaia indiferent de natura activi
tilor entitii i indiferent dac numerarul poate fi considerat drept
produs al entitii, aa cum ar putea fi cazul unei instituii financiare.
Entitile au nevoie de numerar din aceleai motive, n esen, orict
de diferite ar fi principalele lor activiti productoare de venituri.
Acestea au nevoie de numerar pentru a-i desfura activitile, a-i
plti obligaiile i pentru a asigura rentabilitate investitorilor. n
consecin, prezentul standard impune tuturor entitilor s prezinte
o situaie a fluxurilor de trezorerie.
BENEFICII ALE INFORMAIILOR REFERITOARE LA FLUXURILE DE
TREZORERIE
4. O situaie a fluxurilor de trezorerie, atunci cnd este utilizat mpreun
cu restul situaiilor financiare, furnizeaz informaii care permit utili
zatorilor s evalueze modificrile activelor nete ale unei entiti,
structura sa financiar (inclusiv lichiditatea i solvabilitatea sa),
precum i capacitatea entitii de a influena valoarea i plasarea n
timp a fluxurilor de trezorerie, n vederea adaptrii la circumstanele i
oportunitile n continu schimbare. Informaiile referitoare la
fluxurile de trezorerie sunt utile la stabilirea capacitii unei entiti
de a genera numerar i echivalente de numerar i dau posibilitatea
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 47
(
1
) n septembrie 2007 IASB a modificat titlul IAS 7 din Situaiile fluxurilor de trezorerie n
Situaia aferent fluxurilor de trezorerie drept consecin a revizuirii IAS 1 Prezentarea
situaiilor financiare n 2007.

utilizatorilor s elaboreze modele de evaluare i comparare a valorii
actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor entiti. De
asemenea, aceste informaii ntresc gradul de comparabilitate al
raportrii rezultatelor din exploatare ntre diferite entiti, deoarece
elimin efectele utilizrii unor tratamente contabile diferite pentru
aceleai tranzacii i evenimente.
5. Informaiile istorice referitoare la fluxurile de trezorerie sunt deseori
utilizate ca indicatori ai valorii, ai plasrii n timp i ai certitudinii
viitoarelor fluxuri de trezorerie. Ele sunt, de asemenea, utile pentru
verificarea exactitii evalurilor realizate n trecut cu privire la
viitoarele fluxuri de trezorerie, precum i pentru examinarea relaiilor
dintre profitabilitate i fluxurile nete de trezorerie, ca i a impactului
modificrii preurilor.
DEFINIII
Numerarul cuprinde disponibilul n cas i la bnci i depozitele la
vedere.
Echivalentele de numerar sunt investiii financiare pe termen scurt
foarte lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de
numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a
valorii.
Fluxurile de trezorerie sunt intrrile sau ieirile de numerar i echi
valente de numerar.
Activitile de exploatare sunt principalele activiti productoare de
venit ale entitilor, precum i alte activiti care nu sunt activiti de
investire sau finanare.
Activitile de investire constau n achiziionarea i cedarea de active
imobilizate i de alte investiii care nu sunt incluse n echivalentele de
numerar.
Activitile de finanare sunt activiti care au drept rezultat modificri
ale dimensiunii i compoziiei capitalurilor proprii i mprumuturilor
entitii.
Numerar i echivalente de numerar
7. Echivalentele de numerar sunt deinute mai degrab n scopul nde
plinirii angajamentelor n numerar pe termen scurt, dect pentru
investiii sau n alte scopuri. Pentru a califica o investiie drept echi
valent de numerar, aceasta trebuie s fie uor convertibil ntr-o sum
cunoscut de numerar i supus unui risc nesemnificativ de schimbare
a valorii. Prin urmare, o investiie se calific, n mod normal, drept
echivalent de numerar doar atunci cnd are o scaden mic de, s
zicem, trei luni sau mai puin de la data achiziiei. Investiiile n
capitaluri proprii nu sunt considerate echivalente de numerar, cu
excepia cazului n care sunt, n fond, echivalente de numerar, de
exemplu n cazul aciunilor prefereniale achiziionate cu puin timp
naintea scadenei lor i cu o dat de rscumprare specificat.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 48

8. mprumuturile bancare sunt considerate, n general, activiti de
finanare. Totui, n unele ri, descoperirile de cont care sunt rambur
sabile la vedere fac parte integrant din gestiunea numerarului unei
entiti. n aceste circumstane, descoperirile de cont sunt considerate
ca o component a numerarului i a echivalentelor de numerar. O
caracteristic a acestor aranjamente bancare este faptul c soldul
bancar fluctueaz deseori ntre pozitiv i negativ.
9. Fluxurile de trezorerie exclud micrile ntre elemente care constituie
numerar sau echivalente de numerar, deoarece aceste componente fac
parte din gestiunea numerarului unei entiti, i nu din activitile de
exploatare, de investire i de finanare. Gestiunea numerarului
presupune plasarea excedentului de numerar n echivalente de
numerar.
PREZENTAREA UNEI SITUAII A FLUXURILOR DE TREZORERIE
10. M5 Situaia aferent fluxurilor de trezorerie trebuie s raporteze
fluxurile de trezorerie din cursul perioadei, clasificate pe activiti de
exploatare, de investire i de finanare.
11. O entitate prezint fluxurile sale de trezorerie din activitile de
exploatare, de investire i de finanare ntr-o manier care corespunde
cel mai bine activitii sale. Clasificarea pe activiti furnizeaz
informaii care permit utilizatorilor s stabileasc impactul respec
tivelor activiti asupra poziiei financiare a entitii i valoarea nume
rarului i a echivalentelor de numerar. Aceste informaii pot fi folosite,
de asemenea, pentru a evalua relaiile care apar ntre activitile
respective.
12. O singur tranzacie poate include fluxuri de trezorerie care sunt
clasificate diferit. De exemplu, cnd rambursarea n numerar a unui
mprumut include att dobnda, ct i capitalul mprumutat, elementul
de dobnd poate fi clasificat drept activitate de exploatare, iar
elementul de capital, drept activitate de finanare.
Activiti de exploatare
13. Valoarea fluxurilor de trezorerie care provin din activiti de
exploatare este un indicator-cheie al msurii n care activitile
entitii au generat suficiente fluxuri de trezorerie pentru a rambursa
mprumuturile, pentru a menine capacitatea de funcionare a entitii,
a plti dividende i a face noi investiii, fr a recurge la surse externe
de finanare. Informaiile cu privire la componentele specifice ale
fluxurilor istorice de trezorerie din exploatare, mpreun cu alte infor
maii, sunt utile pentru prognozarea viitoarelor fluxuri de trezorerie
din exploatare.
14. Fluxurile de trezorerie provenite din activiti de exploatare sunt
derivate, n primul rnd, din principalele activiti productoare de
venit ale entitii. Prin urmare, ele rezult n general din tranzaciile
i alte evenimente care intr n determinarea profitului sau a pierderii.
Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activiti de exploatare
sunt:
(a) ncasrile n numerar din vnzarea de bunuri i prestarea de
servicii;
(b) ncasrile n numerar provenite din redevene, onorarii, comi
sioane i alte venituri;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 49

(c) plile n numerar efectuate ctre furnizorii de bunuri i prestatorii
de servicii;
(d) plile n numerar efectuate ctre i n numele angajailor;
(e) ncasrile n numerar i plile n numerar ale unei entiti de
asigurare pentru prime i daune, anuiti i alte beneficii legate
de poliele de asigurare;
(f) plile n numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu
excepia cazului n care pot fi asociate n mod specific activitilor
de investire i de finanare; i
(g) ncasrile i plile n numerar provenite din contracte ncheiate n
vederea plasrii sau a tranzacionrii.
M8
Unele tranzacii, cum ar fi vnzarea unui element al unei instalaii, pot
da natere unui ctig sau unei pierderi, care este inclus() n profitul
sau pierderea recunoscut. Fluxurile de trezorerie aferente acestui tip
de tranzacii sunt fluxuri de trezorerie provenite din activiti de
investire. ns, plile n numerar pentru fabricarea sau achiziionarea
de active deinute n vederea nchirierii ctre teri i apoi deinute n
vederea vnzrii, conform descrierii de la punctul 68A din IAS 16
Imobilizri corporale sunt fluxuri de trezorerie din activiti de
exploatare. ncasrile n numerar din nchiriere i din vnzrile ulte
rioare a unor astfel de active sunt, de asemenea, fluxuri de trezorerie
din activiti de exploatare.
B
15. O entitate poate deine valori mobiliare i titluri de credit n vederea
plasrii sau a tranzacionrii, caz n care acestea sunt similare
stocurilor de mrfuri achiziionate special pentru a fi revndute. Prin
urmare, fluxurile de trezorerie generate de cumprarea i vnzarea
titlurilor de tranzacionare i plasament sunt clasificate drept activiti
de exploatare. n mod similar, avansurile n numerar i creditele
acordate de instituiile financiare sunt, de obicei, clasificate drept
activiti de exploatare, din moment ce se refer la principala activitate
productoare de venit a respectivei entiti.
Activiti de investire
M22
16. Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie care rezult din activiti
de investiie este important deoarece fluxurile de trezorerie reprezint
msura n care s-au fcut cheltuieli pentru resursele menite s
genereze venituri i fluxuri de trezorerie viitoare. Numai cheltuielile
care au drept rezultat un activ recunoscut n situaia poziiei financiare
sunt eligibile pentru clasificarea drept activiti de investiie.
Exemplele de fluxuri de trezorerie din activitile de investiie sunt:
B
(a) plile n numerar pentru achiziionarea de imobilizri corporale,
necorporale i alte active imobilizate. Aceste pli le includ i pe
acelea care se refer la costurile de dezvoltare capitalizate i la
construcia, n regie proprie, a imobilizrilor corporale;
(b) ncasrile n numerar din vnzarea de imobilizri corporale, necor
porale i alte active imobilizate;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 50

(c) plile n numerar pentru achiziionarea de instrumente de capi
taluri proprii sau de datorie ale altor entiti i de interese n
asocierile n participaie (altele dect plile pentru instrumentele
considerate a fi echivalente de numerar sau pentru cele deinute n
vederea plasrii sau a tranzacionrii);
(d) ncasrile n numerar din vnzarea de instrumente de capitaluri
proprii sau de datorie ale altor entiti i din vnzarea de
interese n asocierile n participaie (altele dect ncasrile pentru
instrumentele considerate a fi echivalente de numerar sau pentru
cele pstrate n vederea plasrii sau a tranzacionrii);
(e) avansurile n numerar i mprumuturile acordate altor pri (altele
dect avansurile i mprumuturile acordate de o instituie finan
ciar);
(f) ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i a mprumu
turilor acordate altor pri (altele dect avansurile i mprumuturile
unei instituii financiare);
(g) plile n numerar aferente contractelor futures, forward, de
opiuni i swap, n afara cazului cnd acestea sunt deinute n
vederea plasrii sau a tranzacionrii sau cnd plile sunt clasi
ficate drept activiti de finanare; i
(h) ncasrile n numerar aferente contractelor futures, forward, de
opiuni sau swap, n afara cazului cnd acestea sunt deinute n
scopuri de plasament sau de tranzacionare sau cnd ncasrile
sunt clasificate drept activiti de finanare.
Atunci cnd un contract este contabilizat drept instrument de acoperire
a unei poziii de risc identificabile, fluxurile de trezorerie aferente
respectivului contract sunt clasificate n aceeai manier ca i
fluxurile de trezorerie aferente poziiei astfel acoperite.
Activiti de finanare
17. Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie provenite din activiti
de finanare este important deoarece este util pentru previzionarea
preteniilor finanatorilor entitii asupra fluxurilor de trezorerie
viitoare. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activiti de
finanare sunt:
(a) ncasrile n numerar provenite din emisiunea de aciuni sau alte
instrumente de capitaluri proprii;
(b) plile n numerar efectuate ctre proprietari pentru a achiziiona
sau rscumpra aciunile entitii;
(c) ncasrile n numerar provenite din emisiunea titlurilor de crean,
a mprumuturilor, a efectelor comerciale, a obligaiunilor, a
ipotecilor i a altor mprumuturi pe termen scurt sau lung;
(d) rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate; i
(e) plile n numerar efectuate de locatar pentru reducerea soldului
obligaiei aferente unui contract de leasing financiar.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 51

RAPORTAREA FLUXURILOR DE TREZORERIE DIN ACTIVITI DE
EXPLOATARE
18. O entitate trebuie s raporteze fluxurile de trezorerie din activiti de
exploatare folosind fie:
(a) metoda direct, prin care sunt prezentate clasele principale de pli
i ncasri brute n numerar; fie
(b) metoda indirect, prin care profitul sau pierderea este ajustat() cu
efectele tranzaciilor care nu au natur monetar, amnrile sau
angajamentele de pli sau ncasri n numerar din exploatare,
trecute sau viitoare, i elementele de venituri sau cheltuieli
asociate cu fluxurile de trezorerie din investiii sau finanri.
19. Entitile sunt ncurajate s raporteze fluxurile de trezorerie obinute
din activiti de exploatare folosind metoda direct. Metoda direct
furnizeaz informaii care pot fi folositoare la estimarea fluxurilor de
trezorerie viitoare i care nu sunt disponibile prin metoda indirect. Pe
baza metodei directe, informaiile privind clasele principale de pli i
ncasri brute n numerar pot fi obinute fie:
(a) din nregistrrile contabile ale entitii; fie
(b) prin ajustarea vnzrilor, a costului vnzrilor (dobnzi i alte
venituri similare i cheltuieli cu dobnzile i alte cheltuieli
similare pentru instituiile financiare) i a altor elemente n
situaia veniturilor i a cheltuielilor cu:
(i) modificrile survenite pe parcursul perioadei n stocuri i n
creanele i datoriile din exploatare;
(ii) alte elemente nemonetare; i
(iii) alte elemente pentru care efectele numerarului reprezint
fluxuri de trezorerie din investiii sau finanare.
20. Prin metoda indirect, fluxul de trezorerie net din activiti de
exploatare este determinat prin ajustarea profitului sau a pierderii cu
efectele:
(a) modificrilor survenite pe parcursul perioadei n stocuri i n
creanele i datoriile din exploatare;
(b) elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele,
impozitele amnate, pierderile i ctigurile nerealizate asociate
valutelor, profiturile nerepartizate ale entitilor asociate i inte
resele M11 care nu controleaz ; i
(c) tuturor celorlalte elemente pentru care efectele numerarului
reprezint fluxuri de trezorerie din investiii sau finanare.
Alternativ, fluxul de trezorerie net din activitile de exploatare poate
fi prezentat folosind metoda indirect, prin evidenierea veniturilor i a
cheltuielilor prezentate n situaia veniturilor i a cheltuielilor i a
modificrilor survenite pe parcursul perioadei n valoarea stocurilor
i n creanele i datoriile din exploatare.
RAPORTAREA FLUXURILOR DE TREZORERIE DIN ACTIVITI DE
INVESTIRE I FINANARE
21. O entitate trebuie s raporteze separat clasele principale de ncasri i
pli brute n numerar provenite din activiti de investire i finanare,
fcndu-se excepie n msura n care fluxurile de trezorerie descrise
la punctele 22 i 24 sunt raportate la valoarea net.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 52

RAPORTAREA FLUXURILOR DE TREZORERIE LA VALOAREA NET
22. Fluxurile de trezorerie provenite din urmtoarele activiti de
exploatare, investire i finanare pot fi raportate la valoarea net:
(a) plile i ncasrile n numerar efectuate n numele clienilor,
atunci cnd fluxurile de trezorerie reflect mai degrab activitile
clientului dect cele ale entitii; i
(b) plile i ncasrile n numerar pentru elementele cu rulaj rapid,
sume mari i scadena scurt.
23. Exemplele de pli i ncasri n numerar la care s-a fcut referire la
punctul 22 litera (a) sunt:
(a) acceptarea i rambursarea depozitelor la vedere ale unei bnci;
(b) fondurile deinute pentru clieni de ctre o entitate de investiii; i
(c) chiriile ncasate n numele i pltite ctre proprietarii de proprieti
imobiliare.
Exemplele de ncasri i pli n numerar la care s-a fcut referire la
punctul 22 litera (b) sunt avansurile naintate n contul i rambursarea:
(a) valorilor capitalului aferent clienilor care folosesc cri de credit;
(b) cumprrii i vnzrii de investiii; i
(c) altor mprumuturi pe termen scurt, de exemplu cele care au un
termen de scaden de trei luni sau mai puin.
24. Fluxurile de trezorerie provenite din fiecare dintre urmtoarele acti
viti ale unei instituii financiare pot fi raportate la valoarea net:
(a) ncasrile i plile n numerar pentru acceptarea i rambursarea
depozitelor cu dat fix de scaden;
(b) plasarea depozitelor la i retragerea acestora de la alte instituii
financiare; i
(c) avansurile n numerar i mprumuturile acordate clienilor, precum
i rambursarea acestor avansuri i mprumuturi.
FLUXURI DE TREZORERIE N VALUT
25. Fluxurile de trezorerie provenite din tranzaciile efectuate n valut
trebuie nregistrate n moneda funcional a unei entiti prin aplicarea,
asupra valorii n valut, a cursului de schimb dintre moneda
funcional i valut de la data fluxului de trezorerie.
26. Fluxurile de trezorerie ale unei filiale din strintate trebuie convertite
la cursul de schimb dintre moneda funcional i valut de la datele
fluxurilor de trezorerie.
27. Fluxurile de trezorerie exprimate n valut sunt raportate ntr-o
manier conform cu IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb
valutar. Aceasta permite utilizarea unui curs de schimb care apro
ximeaz cursul real. De exemplu, la nregistrarea tranzaciilor n
valut sau pentru conversia fluxurilor de trezorerie ale unei filiale
din strintate se poate folosi, pentru o perioad, un curs de schimb
mediu ponderat. Cu toate acestea, IAS 21 nu permite folosirea
cursului de schimb de la M5 finalul perioadei de raportare
atunci cnd se convertesc fluxurile de trezorerie ale unei filiale din
strintate.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 53

28. Profitul i pierderile nerealizate care provin din variaia cursurilor de
schimb valutar nu sunt fluxuri de trezorerie. Totui, efectul variaiei
cursului de schimb valutar asupra numerarului i a echivalentelor de
numerar deinute sau datorate n valut este raportat n situaia fluxului
de trezorerie pentru a reconcilia numerarul i echivalentele de numerar
la nceputul i la sfritul perioadei. Aceast valoare este prezentat
separat de fluxurile de trezorerie provenite din activiti de exploatare,
de investire i de finanare i include, dac este cazul, diferenele care
ar fi aprut dac respectivele fluxuri de trezorerie ar fi fost raportate la
cursul de schimb de la sfritul perioadei.
29. [Eliminat]
30. [Eliminat]
DOBNZI I DIVIDENDE
31. Fluxurile de trezorerie din dobnzi i dividende ncasate i pltite
trebuie prezentate fiecare separat. Fiecare dintre acestea trebuie
clasificat ntr-o manier consecvent de la o perioad la alta, ca
fiind generat din activiti fie de exploatare, fie de investire, fie de
finanare.
M1
32. Valoarea total a dobnzilor pltite n cursul unei perioade este
prezentat n situaia fluxurilor de trezorerie indiferent dac a fost
recunoscut drept cheltuial n M5 profit sau pierdere sau a
fost capitalizat n conformitate cu IAS 23 Costurile ndatorrii.
B
33. Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate sunt de
obicei clasificate de instituiile financiare drept fluxuri de trezorerie
din exploatare. Totui, nu exist un consens privind clasificarea
acestor fluxuri de trezorerie de ctre alte entiti. Att dobnda
pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept
fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intr n determinarea
profitului sau a pierderii. Alternativ, dobnda pltit i dobnda i
dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din
finanare i, respectiv, din investire, deoarece reprezint costuri ale
atragerii surselor de finanare sau a rentabilitii investiiilor.
34. Dividendele pltite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din
finanare, deoarece reprezint costuri ale atragerii surselor de finanare.
Alternativ, dividendele pltite pot fi clasificate drept component a
fluxului de trezorerie din activiti de exploatare, pentru a ajuta utili
zatorii s determine capacitatea unei entiti de a plti dividende din
fluxurile de trezorerie din exploatare.
IMPOZITELE PE PROFIT
35. Fluxurile de trezorerie provenite din impozitele pe profit trebuie
prezentate separat i trebuie clasificate drept fluxuri de trezorerie din
activiti de exploatare, cu excepia situaiei n care pot fi alocate n
mod specific activitilor de finanare i investire.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 54

36. Impozitele pe profit sunt generate n urma tranzaciilor care dau
natere unor fluxuri de trezorerie clasificate ntr-o situaie a fluxurilor
de trezorerie drept activiti de exploatare, de investire i de finanare.
n timp ce cheltuiala cu impozitul poate fi alocat fr dificultate
activitilor de investire sau celor de finanare, fluxurile de trezorerie
aferente impozitelor respective sunt, adesea, imposibil de alocat i pot
aprea ntr-o perioad diferit de cea a fluxurilor de trezorerie aferente
tranzaciei de baz. Prin urmare, impozitele pltite sunt clasificate de
obicei drept fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare. Totui,
atunci cnd este posibil identificarea fluxului de trezorerie din
impozite i alocarea lui unei tranzacii individuale care d natere
unor fluxuri de trezorerie clasificate drept activiti de investire sau
finanare, fluxul de trezorerie din impozite va fi clasificat n mod
corespunztor drept activitate de investire sau finanare. Atunci cnd
fluxurile de trezorerie din impozite sunt alocate mai multor clase de
activiti, se prezint valoarea total a impozitelor pltite.
INVESTIII N FILIALE, ENTITI ASOCIATE I ASOCIERI N PARTI
CIPAIE
37. Atunci cnd se contabilizeaz o investiie ntr-o entitate asociat sau
filial pe baza metodei punerii n echivalen sau a metodei costului,
investitorul limiteaz informaiile raportate n situaia fluxurilor de
trezorerie la fluxurile de trezorerie generate ntre el i entitatea n
care s-a investit, de exemplu la dividende i avansuri.
38. O entitate care raporteaz interesul su ntr-o entitate controlat n
comun (a se vedea IAS 31 Interese n asocierile n participaie)
folosind consolidarea proporional, va include n situaia consolidat
a fluxurilor de trezorerie ponderea aferent ei din fluxurile de
trezorerie ale entitii controlate n comun. O entitate care raporteaz
un astfel de interes folosind metoda punerii n echivalen include n
M5 situaia aferent fluxurilor de trezorerie fluxurile de
trezorerie generate de investiiile sale n entitatea controlat n
comun, precum i repartizrile i alte pli sau ncasri aprute ntre
ea i entitatea controlat n comun.
M11
MODIFICRI ALE PARTICIPAIILOR N CAPITALURILE PROPRII
DEINUTE N FILIALE I ALTE NTREPRINDERI
39. Fluxurile de trezorerie agregate provenite din obinerea sau pierderea
controlului asupra filialelor sau altor ntreprinderi trebuie prezentate
separat i clasificate drept activiti de investire.
40. O entitate trebuie s prezinte agregat fiecare dintre urmtoarele
aspecte, n ceea ce privete att obinerea, ct i pierderea controlului
asupra filialelor sau altor ntreprinderi n decursul perioadei:
(a) contravaloarea total pltit sau primit;
(b) ponderea din contravaloare care const n numerar i echivalente
de numerar;
(c) valoarea numerarului i a echivalentelor de numerar din filialele
sau ntreprinderile asupra crora s-a obinut sau s-a pierdut
controlul; i
(d) valoarea activelor i datoriilor, n afara numerarului i a echiva
lentelor de numerar, din filialele sau ntreprinderile asupra crora
s-a obinut sau s-a pierdut controlul, rezumat pe fiecare categorie
principal.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 55

41. Prezentarea separat, ca elemente-rnduri distincte, a efectelor
fluxurilor de trezorerie generate n urma obinerii sau pierderii
controlului asupra filialelor sau altor ntreprinderi,,mpreun cu
prezentarea separat a valorilor activelor i datoriilor dobndite sau
cedate, ajut la distingerea fluxurilor de trezorerie respective de
fluxurile de trezorerie provenite din celelalte activiti de exploatare,
investire i finanare. Efectele fluxurilor de trezorerie aferente pierderii
controlului nu se deduc din cele aferente obinerii controlului.
42. Valoarea agregat a numerarului pltit sau ncasat drept contravaloare
pentru obinerea sau pierderea controlului asupra filialelor sau altor
ntreprinderi este raportat n situaia fluxurilor de trezorerie, dup
deducerea numerarului i a echivalentelor de numerar dobndite sau
cedate ca parte a acestor tranzacii, evenimente sau modificri ale
circumstanelor.
42A Fluxurile de trezorerie care rezult din modificrile participaiilor n
capitalurile proprii deinute ntr-o filial care nu au drept rezultat o
pierdere a controlului trebuie clasificate drept fluxuri de trezorerie din
activiti de finanare.
42B Modificrile participaiilor n capitalurile proprii deinute ntr-o filial
care nu au drept rezultat o pierdere a controlului, cum ar fi
cumprarea sau vnzarea ulterioar de ctre societatea-mam a instru
mentelor de capitaluri proprii ale filialei, sunt contabilizate drept tran
zacii cu capitaluri proprii [a se vedea IAS 27 Situaii financiare
consolidate i individuale (modificat de Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Contabilitate n 2008)]. n consecin, fluxurile de
trezorerie rezultate sunt clasificate n acelai mod ca alte tranzacii cu
proprietarii, descrise la punctul 17.
B
TRANZACII NEMONETARE
43. Tranzaciile de investire i de finanare care nu impun ntrebuinarea
numerarului sau a echivalentelor de numerar trebuie excluse din
situaia fluxului de trezorerie. Astfel de tranzacii trebuie prezentate
n alt parte a situaiilor financiare ntr-un mod care s furnizeze toate
informaiile relevante cu privire la aceste activiti de investire i de
finanare.
44. O mare parte a activitilor de investire i de finanare nu are un
impact direct asupra fluxurilor de trezorerie curente, cu toate c ele
afecteaz, ntr-adevr, structura capitalului i a activelor unei entiti.
Excluderea tranzaciilor nemonetare din situaia fluxului de trezorerie
este n concordan cu obiectivul unei situaii a fluxului de trezorerie,
deoarece aceste elemente nu implic fluxuri de trezorerie n perioada
curent. Exemple de tranzacii nemonetare sunt:
(a) achiziionarea de active fie prin asumarea datoriilor direct
aferente, fie prin intermediul unui leasing financiar;
(b) achiziionarea unei entiti prin intermediul unei emisiuni de
aciuni; i
(c) convertirea datoriilor n capitaluri proprii.
COMPONENTE ALE NUMERARULUI I ALE ECHIVALENTELOR DE
NUMERAR
45. O entitate trebuie s prezinte componentele de numerar i echivalentele
de numerar i trebuie s prezinte o reconciliere a valorilor din
M5 situaia aferent fluxurilor sale de trezorerie cu elementele
echivalente raportate n M5 situaia poziiei financiare .
M11
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 56

46. Avnd n vedere diversitatea practicilor de gestiune a numerarului i a
practicilor bancare utilizate n lume i pentru a respecta IAS 1
Prezentarea situaiilor financiare, o entitate prezint politica
adoptat pentru determinarea componentelor numerarului i a echiva
lentelor de numerar.
47. Efectul oricrei modificri a politicii de determinare a componentelor
numerarului i a echivalentelor de numerar, de exemplu o modificare
n ceea ce privete clasificarea instrumentelor financiare anterior
considerate ca fcnd parte din portofoliul de investiii al entitii,
se raporteaz n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri
ale estimrilor contabile i erori.
PREZENTAREA ALTOR INFORMAII
48. O entitate trebuie s prezinte valoarea soldurilor semnificative de
numerar i echivalente de numerar deinute de entitate i a cror
utilizare de ctre grup este restricionat, mpreun cu un comentariu
al conducerii.
49. Exist diverse circumstane n care soldurile de numerar i echivalente
de numerar deinute de o entitate nu sunt disponibile pentru a fi
utilizate de ctre grup. Exemplele includ soldurile de numerar i echi
valente de numerar deinute de o filial care i desfoar activitatea
ntr-o ar unde se aplic msuri de control al schimbului valutar sau
alte restricii legale, atunci cnd soldurile nu sunt utilizabile n scopuri
generale de ctre societatea-mam sau de alte filiale.
50. Pentru nelegerea poziiei financiare i a lichiditii unei entiti de
ctre utilizatori, pot fi relevante i alte informaii. Prezentarea acestor
informaii, nsoite de comentariul conducerii, este ncurajat i poate
cuprinde:
(a) valoarea facilitilor de credit nefolosite care ar putea fi dispo
nibile pentru viitoare activiti de exploatare i pentru decontarea
angajamentelor de capital, cu indicarea tuturor restriciilor n ceea
ce privete folosirea acestor faciliti;
(b) valorile agregate ale fluxurilor de trezorerie provenite din activi
tile de exploatare, de investire i de finanare aferente intereselor
ntr-o asociere n participaie, raportate folosind metoda
consolidrii proporionale;
(c) valoarea agregat a fluxurilor de trezorerie care reprezint creteri
ale capacitii de exploatare, separat de acele fluxuri de trezorerie
care sunt necesare pentru meninerea capacitii de exploatare; i
(d) valoarea fluxurilor de trezorerie provenite din activiti de
exploatare, de investire i de finanare aferente fiecrui segment
raportabil (a se vedea IFRS 8 Segmente operaionale).
51. Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie care reprezint creteri
ale capacitii de exploatare i a fluxurilor de trezorerie necesare
meninerii capacitii de exploatare este folositoare, oferind posibi
litatea utilizatorului s determine dac entitatea investete n mod
adecvat n meninerea capacitii sale de exploatare. O entitate care
nu investete n mod adecvat n meninerea capacitii sale de
exploatare poate prejudicia profitabilitatea sa pe viitor, favoriznd
lichiditatea curent i distribuirile ctre proprietari.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 57

52. Prezentarea pe segmente a fluxurilor de trezorerie ofer utilizatorilor
posibilitatea de a obine o nelegere mai bun privind, pe de o parte,
relaia dintre fluxurile de trezorerie ale entitii, per ansamblu, i cele
ale prilor sale componente i, pe de alt parte, gradul de disponibi
litate i variabilitatea fluxurilor de trezorerie pe segmente.
53. Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente
perioadelor care ncep la 1 ianuarie 1994 sau ulterior acestei date.
M11
54. IAS 27 (modificat de Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate n 2008) a modificat punctele 39-42 i a adugat
punctele 42A i 42B. O entitate trebuie s aplice aceste modificri
pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei
date. Dac o entitate aplic IAS 27 (modificat n 2008) pentru o
perioad anterioar, aceste modificri trebuie aplicate pentru acea
perioad anterioar. Modificrile trebuie aplicate retroactiv.
M8
55. Punctul 14 a fost modificat prin mbuntirile aduse IFRS-urilor
publicate n mai 2008. O entitate trebuie s aplice aceast modificare
pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior
acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate
aplic modificrile pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s
prezinte acest fapt i s aplice punctul 68A din IAS 16.
M22
56. Punctul 16 a fost modificat de mbuntirile aduse IFRS-urilor
publicate n aprilie 2009. O entitate trebuie s aplice acea modificare
pentru perioade anuale care ncep la 1 ianuarie 2010 sau ulterior
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 58

OBIECTIV
1. Obiectivul prezentului standard este de a prescrie criteriile de selecie
i de modificare a politicilor contabile, mpreun cu tratamentul
contabil i prezentarea informaiilor privind modificri de politici
contabile, modificri de estimri contabile i corectri ale erorilor.
Standardul este menit s ntreasc relevana i fiabilitatea situaiilor
financiare ale unei entiti, comparabilitatea acestor situaii financiare
n timp i comparabilitatea cu situaiile financiare ale altor entiti.
2. Cerinele de prezentare a politicilor contabile, cu excepia celor
privind modificrile politicilor contabile, sunt prezentate n IAS 1
Prezentarea situaiilor financiare.
DOMENIU DE APLICARE
3. Prezentul standard trebuie s se aplice la selectarea i aplicarea poli
ticilor contabile i la contabilizarea modificrilor politicilor contabile,
a modificrilor estimrilor contabile i a corectrilor erorilor din
perioadele anterioare.
4. Efectele fiscale ale corectrilor erorilor din perioadele anterioare i ale
ajustrilor retroactive fcute n vederea aplicrii modificrilor poli
ticilor contabile sunt contabilizate i prezentate n conformitate cu
IAS 12 Impozitul pe profit.
DEFINIII
Politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile
i practicile specifice aplicate de o entitate la ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare.
O modificare a estimrii contabile reprezint o ajustare a valorii
contabile a unui activ sau a unei datorii, sau valoarea consumului
periodic al unui activ, care rezult din evaluarea situaiei prezente a
activelor i datoriilor i a beneficiilor i obligaiilor viitoare preco
nizate asociate acestora. Modificrile estimrilor contabile rezult de
pe urma noilor informaii sau a noilor evoluii i, n consecin, nu
reprezint corectri ale erorilor.
Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri) sunt
standardele i interpretrile adoptate de Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Contabilitate (IASB). Acestea includ:
(a) Standarde Internaionale de Raportare Financiar;
(b) Standarde Internaionale de Contabilitate; i
(c) interpretri M5 elaborate de ctre Comitetul pentru Inter
pretarea Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar (IFRIC) sau de ctre fostul Comitet Permanent
pentru Interpretri (SIC).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 59

Semnificativ Omisiunile sau declaraiile eronate privind elementele
sunt semnificative dac acestea ar putea influena, n mod individual
sau colectiv, deciziile economice M5 pe care utilizatorii le iau
pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de
dimensiunea i natura omisiunii sau a declaraiei eronate judecat n
context. Mrimea sau natura elementului, sau o combinaie a acestora,
ar putea fi factorul determinant.
Erorile perioadei anterioare reprezint omisiuni i declaraii eronate
cuprinse n situaiile financiare ale entitii pentru una sau mai multe
perioade anterioare, rezultnd din neutilizarea sau utilizarea greit a
informaiilor fiabile care:
(a) erau disponibile la momentul n care s-a autorizat publicarea
situaiilor financiare pentru acele perioade; i
(b) ar fi putut fi obinute i luate n considerare, n mod rezonabil, la
ntocmirea i prezentarea acelor situaii financiare.
Astfel de erori includ efecte ale erorilor matematice, greeli n
aplicarea politicilor contabile, neglijarea sau interpretarea greit a
faptelor i fraude.
Aplicarea retroactiv reprezint aplicarea unei noi politici contabile
tranzaciilor, altor evenimente i condiii, ca i cum politica respectiv
s-ar fi aplicat dintotdeauna.
Retratarea retroactiv reprezint corectarea recunoaterii, a evalurii
i a prezentrii valorilor elementelor situaiilor financiare, ca i cum
erorile perioadei anterioare nu ar fi existat.
Imposibilitate Aplicarea unei cerine este imposibil cnd entitatea nu
o poate aplica dup ce a fcut toate eforturile rezonabile n acest sens.
Pentru o perioad anterioar specific este imposibil de aplicat
retroactiv o modificare a unei politici contabile sau de fcut o
retratare retroactiv pentru a corecta o greeal dac:
(a) efectele aplicrii retroactive sau ale retratrii retroactive nu sunt
determinabile;
(b) aplicarea retroactiv sau retratarea retroactiv necesit ipoteze
privind intenia pe care ar fi avut-o conducerea n acea
perioad; sau
(c) aplicarea retroactiv sau retratarea retroactiv necesit estimri
semnificative ale valorilor i sunt imposibil de distins, n mod
obiectiv, informaiile privind acele estimri care:
(i) ofer dovezi ale circumstanelor care au existat la data (datele)
la care acele valori trebuie recunoscute, evaluate sau
prezentate; i
(ii) ar fi fost disponibile la data la care s-a autorizat publicarea
situaiilor financiare pentru acea perioad anterioar
de alte tipuri de informaii.
Aplicarea prospectiv a unei modificri a politicilor contabile i,
respectiv, a recunoaterii efectului unei modificri a estimrilor
contabile reprezint:
(a) aplicarea noii politici contabile tranzaciilor, altor evenimente i
condiii care au aprut dup data la care se modific politica; i
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 60

(b) recunoaterea efectului modificrii estimrii contabile n
perioadele curente i viitoare afectate de modificare.
6. Evaluarea msurii n care o omisiune sau o declaraie eronat ar putea
influena deciziile economice ale utilizatorilor, devenind astfel semni
ficativ, necesit luarea n considerare a caracteristicilor acelor utili
zatori. Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare prevede, la punctul 25, c se presupune c utilizatorii
dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a
activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a
studia informaiile prezentate cu atenia cuvenit. De aceea, evaluarea
trebuie s ia n considerare modul n care s-ar putea ca utilizatorii care
prezint aceste caracteristici s fie, n mod rezonabil, influenai n
luarea deciziilor economice.
POLITICI CONTABILE
Selectarea i aplicarea politicilor contabile
M8
7. Atunci cnd un IFRS se aplic n mod specific la o tranzacie, un alt
eveniment sau condiie, politica sau politicile contabile aplicate acelui
element trebuie stabilite prin aplicarea IFRS-ului.
B
8. IFRS-urile stabilesc politicile contabile despre care IASB a conclu
zionat c duc la situaii financiare coninnd informaii relevante i
fiabile privind tranzaciile, alte evenimente i condiii la care acestea
se aplic. Aceste politici nu trebuie aplicate cnd efectul aplicrii lor
este nesemnificativ. Cu toate acestea, sunt inadecvate abaterile nesem
nificative de la IFRS-uri sau necorectarea acestora n scopul obinerii
unei anumite prezentri a poziiei financiare, a performanei financiare
sau a fluxurilor de trezorerie ale unei entiti.
M8
9. IFRS-urile sunt nsoite de ndrumri pentru a asista entitile la
aplicarea dispoziiilor acestora. n cadrul tuturor acestor ndrumri se
specific dac fac parte integrant din IFRS-urile respective. ndru
mrile care fac parte integrant din IFRS-uri sunt obligatorii. ndru
mrile care nu fac parte integrant din IFRS-uri nu conin dispoziii cu
privire la situaiile financiare.
B
10. n absena M5 unui IFRS care se aplic n mod specific unei
tranzacii, unui alt eveniment sau condiii, conducerea trebuie s i
exercite raionamentul profesional pentru elaborarea i aplicarea unei
politici contabile care are drept rezultat informaii care sunt:
(a) relevante pentru necesitile utilizatorilor de luare a deciziilor
economice; i
(b) fiabile, n sensul c situaiile financiare:
(i) reflect cu exactitate poziia financiar, performana
financiar i fluxurile de trezorerie ale entitii;
(ii) reflect fondul economic al tranzaciilor, al altor evenimente
i condiii, nu doar forma juridic;
(iii) sunt neutre, adic lipsite de influene;
(iv) sunt prudente; i
(v) sunt complete din toate punctele de vedere semnificative.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 61

11. n efectuarea raionamentului descris la punctul 10, conducerea trebuie
s fac referire la i s ia n considerare aplicabilitatea urmtoarelor
surse n ordine descresctoare:
(a) dispoziiile IFRS-urilor care au ca obiect aspecte similare sau
conexe; i
(b) definiiile, criteriile de recunoatere i conceptele de evaluare a
activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor din Cadrul general.
B
12. La exercitarea raionamentului descris la punctul 10, conducerea poate
lua n considerare cele mai recente norme ale altor organisme de
standardizare care utilizeaz un cadru general conceptual similar
pentru a elabora standarde de contabilitate, alte documente contabile
i practicile acceptate ale domeniului de activitate, n msura n care
acestea nu sunt n contradicie cu sursele menionate la punctul 11.
Consecvena politicilor contabile
13. O entitate trebuie s i selecteze i s i aplice politicile contabile n
mod consecvent pentru tranzacii, alte evenimente i condiii similare,
cu excepia cazului n care M5 un IFRS prevede sau permite, n
mod specific, clasificarea elementelor pentru care ar putea fi adecvat
aplicarea unor politici contabile diferite. Dac M5 un IFRS
prevede sau permite o astfel de clasificare, trebuie s fie selectat i
aplicat fiecrei categorii, n mod consecvent, o politic contabil
adecvat.
Modificri ale politicilor contabile
14. O entitate trebuie s modifice o politic contabil doar dac modifi
carea:
(a) este impus de M5 un IFRS ; sau
(b) are drept rezultat situaii financiare care ofer informaii fiabile i
mai relevante cu privire la efectele tranzaciilor, ale altor
evenimente sau condiii asupra poziiei financiare, performanei
financiare sau fluxurilor de trezorerie ale entitii.
15. Utilizatorii situaiilor financiare trebuie s poat compara situaiile
financiare ale unei entiti pe parcursul unei perioade de timp,
pentru a identifica tendinele poziiei sale financiare, ale performanei
sale financiare i ale fluxurilor sale de trezorerie. Prin urmare, se
aplic aceleai politici contabile n fiecare perioad i de la o
perioad la alta, cu excepia cazului n care o modificare de politic
contabil corespunde unuia dintre criteriile de la punctul 14.
16. Urmtoarele nu sunt modificri de politici contabile:
(a) aplicarea unei politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente
sau condiii care difer, n fond, de cele care au avut loc anterior;
i
(b) aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacii, alte
evenimente sau condiii care nu au avut loc anterior sau care au
fost nesemnificative.
17. Aplicarea iniial a unei politici de reevaluare a activelor n confor
mitate cu IAS 16 Imobilizri corporale sau IAS 38 Imobilizri necor
porale constituie o modificare de politic contabil care trebuie tratat
ca o reevaluare mai degrab n conformitate cu IAS 16 sau IAS 38,
dect n conformitate cu prezentul standard.
M8
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 62

18. Punctele 19-31 nu se aplic modificrii de politic contabil descrise
la punctul 17.
Aplicarea modificrilor de politici contabile
19. Sub rezerva punctului 23:
(a) o entitate trebuie s contabilizeze o modificare de politic
contabil care rezult din aplicarea iniial a standardului sau a
interpretrii n conformitate cu prevederile tranzitorii specifice,
dac acestea exist, din acel standard sau acea interpretare; i
(b) cnd o entitate modific o politic contabil la aplicarea iniial a
M5 unui IFRS care nu include prevederi tranzitorii
specifice care se aplic acelei modificri, sau modific o politic
contabil n mod voluntar, entitatea trebuie s aplice modificarea
retroactiv.
20. n sensul prezentului standard, o aplicare anticipat a M5 unui
IFRS nu reprezint o modificare voluntar de politic contabil.
21. n absena M5 unui IFRS care se aplic n mod specific unei
tranzacii, altui eveniment sau condiii, conducerea poate aplica, n
conformitate cu punctul 12, o politic contabil din cele mai recente
norme ale altor organisme de standardizare care utilizeaz un cadru
general conceptual similar n elaborarea standardelor contabile. Dac,
n urma modificrii unei astfel de norme, entitatea alege s modifice o
politic contabil, acea modificare este contabilizat i prezentat ca o
modificare voluntar de politic contabil.
A p l i c a r e r e t r o a c t i v
22. Sub rezerva punctului 23, cnd o modificare de politic contabil se
aplic retroactiv n conformitate cu punctul 19 litera (a) sau (b),
entitatea trebuie s ajusteze soldul iniial al fiecrei componente de
capital propriu afectate pentru cea mai ndeprtat perioad anterioar
prezentat, precum i celelalte valori comparative furnizate pentru
fiecare perioad anterioar prezentat, ca i cum noua politic
contabil s-ar fi aplicat dintotdeauna.
L i m i t r i a l e a p l i c r i i r e t r o a c t i v e
23. Atunci cnd aplicarea retroactiv este impus de punctul 19 litera (a)
sau (b), o modificare de politic contabil trebuie aplicat retroactiv,
cu excepia cazului cnd sunt imposibil de determinat fie efectele
specifice perioadei, fie efectul cumulativ al modificrii.
24. Cnd sunt imposibil de determinat efectele specifice perioadei aferente
modificrii unei politici contabile privind informaiile comparative
pentru una sau mai multe perioade anterioare prezentate, entitatea
trebuie s aplice noua politic contabil valorii contabile a activelor
i a datoriilor, de la nceputul celei mai ndeprtate perioade pentru
care aplicarea retroactiv este posibil, care ar putea fi perioada
curent, i trebuie s efectueze ajustrile corespunztoare ale soldurilor
iniiale ale fiecrei componente de capital propriu afectate pentru acea
perioad.
25. Cnd, la nceputul perioadei curente, este imposibil de determinat
efectul cumulativ al aplicrii unei noi politici contabile tuturor
perioadelor anterioare, entitatea trebuie s ajusteze informaiile compa
rative pentru a aplica noua politic contabil n mod prospectiv de la
cea mai ndeprtat dat posibil.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 63

26. Cnd o entitate aplic retroactiv o nou politic contabil, aceasta
aplic noua politic contabil informaiilor comparative pentru
perioade anterioare ct se poate de ndeprtate n timp. Aplicarea
retroactiv pentru o perioad anterioar nu este posibil dect n
cazul n care se poate determina efectul cumulativ asupra valorilor
att la deschiderea, ct i la nchiderea M5 situaiilor poziiei
financiare pentru acea perioad. Valoarea ajustrii rezultate
aferent perioadelor anterioare celor prezentate n situaiile financiare
se face la soldul iniial al fiecrei componente de capital propriu
afectate din cea mai ndeprtat perioad anterioar prezentat. De
obicei, ajustarea se face asupra rezultatului reportat. Cu toate
acestea, ajustarea se poate face asupra altei componente de capital
propriu (de exemplu, n vederea conformitii cu M5 un
IFRS ). Orice alte informaii referitoare la perioade anterioare,
cum ar fi rezumatele istorice ale datelor financiare, se ajusteaz, de
asemenea, de la cea mai ndeprtat dat posibil.
27. Cnd este imposibil ca o entitate s aplice retroactiv noua politic
contabil, deoarece nu poate determina efectul cumulativ al aplicrii
politicii asupra tuturor perioadelor anterioare, entitatea, n conformitate
cu punctul 25, aplic noua politic prospectiv de la nceputul celei mai
ndeprtate perioade posibile. Prin urmare, nu ia n considerare
poriunea ajustrii cumulative a activelor, a datoriilor i a capitalurilor
proprii care apare nainte de acea dat. Modificarea unei politici
contabile este permis chiar dac este imposibil de aplicat politica
prospectiv pentru orice alt perioad anterioar. Punctele 50-53
ofer ndrumri cu privire la situaiile cnd este imposibil de aplicat
o nou politic contabil uneia sau mai multor perioade anterioare.
Prezentarea informaiilor
28. Cnd aplicarea iniial a M5 unui IFRS are un efect asupra
perioadei curente sau asupra oricrei alte perioade anterioare, ar
avea un astfel de efect cu excepia faptului c este imposibil de
determinat valoarea ajustrii, sau ar putea avea un efect asupra
perioadelor viitoare, entitatea trebuie s prezinte:
(a) titlul standardului sau al interpretrii;
(b) cnd este cazul, c modificarea politicii contabile este fcut n
conformitate cu prevederile sale tranzitorii;
(c) natura modificrii de politic contabil;
(d) cnd este cazul, o descriere a prevederilor tranzitorii;
(e) cnd este cazul, prevederile tranzitorii care ar putea avea un efect
asupra perioadelor viitoare;
(f) pentru perioada curent i pentru fiecare perioad anterioar
prezentat, n msura n care este posibil, valoarea ajustrii:
(i) pentru fiecare element-rnd afectat al situaiei financiare; i
(ii) dac IAS 33 Rezultatul pe aciune se aplic entitii, pentru
rezultatele de baz i diluate pe aciune;
(g) suma ajustrii aferente perioadelor anterioare celor prezentate, n
msura n care este posibil; i
(h) dac aplicarea retroactiv impus de punctul 19 litera (a) sau (b)
este imposibil pentru o anumit perioad anterioar, sau pentru
perioadele anterioare celor prezentate, circumstanele care au
condus la existena acelei condiii i o descriere a modului n
care i a momentului din care a fost aplicat modificarea de
politic contabil.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 64

Situaiile financiare ale perioadelor ulterioare nu trebuie s repete
aceste informaii.
29. Cnd o modificare voluntar de politic contabil are un efect asupra
perioadei curente sau asupra oricrei alte perioade anterioare, ar avea
un efect asupra acelei perioade cu excepia faptului c este imposibil
de determinat valoarea ajustrii, sau ar putea avea un efect asupra
perioadelor viitoare, o entitate trebuie s prezinte:
(a) natura modificrii de politic contabil;
(b) motivele pentru care aplicarea noii politici contabile ofer
informaii fiabile i mai relevante;
(c) pentru perioada curent i pentru fiecare perioad anterioar
prezentat, n msura n care este posibil, valoarea ajustrii:
(i) pentru fiecare element-rnd afectat al situaiei financiare; i
(ii) dac IAS 33 se aplic entitii, pentru rezultatele de baz i
diluate pe aciune;
(d) suma ajustrii aferente perioadelor anterioare celor prezentate, n
msura n care este posibil; i
(e) dac aplicarea retroactiv este imposibil pentru o anumit
perioad anterioar, sau pentru perioade anterioare celor
prezentate, circumstanele care au condus la existena acelei
condiii i o descriere a modului n care i a momentului din
care a fost aplicat modificarea de politic contabil.
aceste informaii.
30. Cnd o entitate nu a aplicat M5 un IFRS nou care a fost emis ,
dar care nu este nc n vigoare, entitatea trebuie s prezinte:
(a) acest fapt; i
(b) informaii cunoscute sau care pot fi estimate n mod rezonabil
relevante pentru evaluarea impactului posibil pe care aplicarea
noului M5 IFRS l va avea asupra situaiilor financiare
ale entitii n perioada aplicrii iniiale.
31. n conformitate cu punctul 30, o entitate ia n considerare prezentarea:
(a) titlului noului M5 IFRS ;
(b) naturii modificrii sau a modificrilor iminente de politic
contabil;
(c) datei pn la care este prevzut aplicarea standardului sau a
interpretrii;
(d) datei la care entitatea planific s aplice pentru prima oar stan
dardul sau interpretarea; i
(e) fie:
(i) unei discuii privind impactul pe care se estimeaz c
aplicarea iniial a standardului sau a interpretrii l va avea
asupra situaiilor financiare ale entitii; sau
(ii) dac acel impact nu este cunoscut sau nu poate fi estimat n
mod rezonabil, o declaraie n acest sens.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 65

MODIFICRI ALE ESTIMRILOR CONTABILE
32. Ca rezultat al incertitudinilor inerente activitilor comerciale, multe
elemente din situaiile financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci pot
fi doar estimate. Estimarea implic raionamente bazate pe cele mai
recente informaii fiabile disponibile. De exemplu, se pot solicita
estimri ale:
(a) clienilor inceri;
(b) uzurii morale a stocurilor;
(c) valorii juste a activelor financiare i a datoriilor financiare;
(d) duratelor de via utile ale activelor amortizabile sau modului
preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare ncor
porate n acestea; i
(e) obligaiilor de garanie.
33. Utilizarea estimrilor rezonabile este o parte esenial a ntocmirii
situaiilor financiare i nu le submineaz fiabilitatea.
34. O estimare poate necesita o revizuire dac au loc schimbri privind
circumstanele pe care s-a bazat aceast estimare sau ca urmare a unor
noi informaii sau experiene ulterioare. Prin natura ei, revizuirea unei
estimri nu are legtur cu perioade anterioare i nu reprezint
corectarea unei erori.
35. O modificare a bazei de evaluare aplicate reprezint o modificare de
politic contabil, i nu o modificare de estimare contabil. Cnd este
dificil s se fac distincia ntre o modificare de politic contabil i o
modificare de estimare contabil, modificarea este tratat ca o modi
ficare de estimare contabil.
36. Efectul modificrii unei estimri contabile, alta dect o modificare
creia i se aplic punctul 37, trebuie recunoscut prospectiv prin
includerea ei n profitul sau pierderea:
(a) perioadei n care are loc modificarea, dac modificarea afecteaz
numai acea perioad; sau
(b) perioadei n care are loc modificarea i perioadelor viitoare, dac
modificarea le afecteaz i pe acestea.
37. n msura n care o modificare de estimare contabil d natere la
modificri de active i datorii, sau afecteaz un element de capitaluri
proprii, aceasta trebuie recunoscut prin ajustarea valorii contabile a
activului, a datoriei sau a capitalului propriu aferent n perioada modi
ficrii.
38. Recunoaterea prospectiv a efectului unei modificri de estimare
contabil nseamn c modificarea este aplicat tranzaciilor, altor
evenimente sau condiii de la data modificrii estimrii. O modificare
de estimare contabil poate afecta numai profitul sau pierderea
perioadei curente, sau profitul sau pierderea att al(a) perioadei
curente, ct i al(a) perioadelor viitoare. De exemplu, o modificare
a estimrii valorii aferente conturilor de clieni inceri afecteaz doar
profitul sau pierderea perioadei curente i, prin urmare, este recunos
cut() n perioada curent. Cu toate acestea, o modificare a estimrii
duratei de via utile a unui activ amortizabil sau a modului preconizat
de consumare a beneficiilor economice viitoare ncorporate ntr-un
activ amortizabil afecteaz cheltuiala cu amortizarea n perioada
curent i n fiecare perioad viitoare de-a lungul duratei de via
util rmase a activului. n ambele cazuri, efectul modificrii
aferente perioadei curente este recunoscut ca venit sau cheltuial n
perioada curent. Dac exist, efectul asupra perioadelor viitoare este
recunoscut ca venit sau cheltuial n acele perioade viitoare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 66

39. O entitate trebuie s prezinte natura i valoarea unei modificri de
estimare contabil care are efect n perioada curent sau se ateapt s
aib efect n perioadele viitoare, cu excepia prezentrii efectului
asupra perioadelor viitoare, cnd este imposibil de estimat acel efect.
40. Dac valoarea efectului n perioadele viitoare nu este prezentat
datorit faptului c estimarea este imposibil, o entitate trebuie s
menioneze acest fapt.
ERORI
41. Erorile pot aprea cu privire la recunoaterea, evaluarea, prezentarea
sau descrierea elementelor situaiilor financiare. Situaiile financiare nu
sunt conforme cu IFRS-urile n cazul n care conin fie erori semni
ficative, fie erori nesemnificative fcute n mod intenionat pentru a
obine o anumit prezentare a poziiei financiare, a performanei
financiare sau a fluxurilor de trezorerie ale unei entiti. Erorile
poteniale ale perioadei curente descoperite n acea perioad sunt
corectate nainte de a se autoriza publicarea situaiilor financiare.
Totui, se ntmpl uneori ca erori semnificative s nu fie descoperite
pn ntr-o perioad ulterioar i aceste erori ale perioadei anterioare
sunt corectate n informaiile comparative prezentate n situaiile
financiare pentru acea perioad ulterioar (a se vedea punctele 42-47).
42. Sub rezerva punctului 43, o entitate trebuie s corecteze retroactiv
erorile semnificative ale perioadei anterioare n primul set de situaii
financiare a cror publicare a fost autorizat dup descoperirea
acestora, prin:
(a) retratarea valorilor comparative pentru perioada (perioadele) ante
rioar (anterioare) prezentat (prezentate) n care a aprut eroarea;
sau
(b) dac eroarea a aprut nainte de cea mai ndeprtat perioad
anterioar prezentat, retratarea soldurilor de deschidere ale acti
velor, datoriilor i capitalurilor proprii pentru cea mai ndeprtat
perioad anterioar prezentat.
Limitri ale retratrii retroactive
43. O eroare a perioadei anterioare trebuie corectat prin retratare
retroactiv, cu excepia cazului cnd sunt imposibil de determinat
fie efectele specifice perioadei, fie efectul cumulativ al erorii.
44. Cnd sunt imposibil de determinat efectele specifice perioadei ale unei
erori privind informaiile comparative pentru una sau mai multe
perioade prezentate, entitatea trebuie s retrateze soldurile iniiale ale
activelor, datoriilor i capitalurilor proprii pentru cea mai ndeprtat
perioad pentru care este posibil retratarea retroactiv (care poate fi
perioada curent).
45. Cnd este imposibil de determinat, la nceputul perioadei curente,
efectul cumulativ al unei erori asupra tuturor perioadelor anterioare,
entitatea trebuie s retrateze informaiile comparative pentru a corecta
eroarea prospectiv ncepnd cu cea mai ndeprtat dat posibil.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 67

46. Corectarea unei erori dintr-o perioad anterioar este exclus din
profitul sau pierderea perioadei n care eroarea a fost descoperit.
Orice informaie prezentat privind perioade anterioare, inclusiv
orice rezumate istorice ale datelor financiare, este retratat ncepnd
cu cel mai ndeprtat moment posibil din trecut.
47. Cnd este imposibil de determinat valoarea unei erori (de exemplu o
greeal n aplicarea unei politici contabile) pentru toate perioadele
anterioare, entitatea, n conformitate cu punctul 45, retrateaz pros
pectiv informaiile comparative ncepnd cu cea mai ndeprtat dat
posibil. Aadar, nu ia n considerare poriunea din retratarea
cumulativ a activelor, a datoriilor i a capitalurilor proprii aprute
nainte de acea dat. Punctele 50-53 ofer ndrumri privind situaiile
n care este imposibil de corectat o eroare pentru una sau mai multe
perioade anterioare.
48. Corectrile erorilor se difereniaz de modificrile estimrilor
contabile. Estimrile contabile, prin natura lor, sunt aproximri care
pot necesita revizuire pe msur ce se afl informaii suplimentare. De
exemplu, ctigul sau pierderea recunoscut() ca fiind datorat()
rezolvrii unei situaii neprevzute nu reprezint corectarea unei erori.
Prezentarea erorilor perioadei anterioare
49. n aplicarea punctului 42, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele:
(a) natura erorii perioadei anterioare;
(b) pentru fiecare perioad anterioar prezentat, n msura posibil,
valoarea corectrii:
(i) pentru fiecare element-rnd afectat din situaia financiar; i
(ii) dac IAS 33 se aplic entitii, pentru rezultatele de baz i
diluate pe aciune;
(c) valoarea corectrii la nceputul celei mai ndeprtate perioade
anterioare prezentate; i
(d) dac retratarea retroactiv este imposibil pentru o perioad ante
rioar specific, circumstanele care conduc la existena acelei
condiii i o descriere a modului n care i a momentului din
care a fost corectat eroarea.
aceste informaii.
IMPOSIBILITATEA PRIVIND APLICAREA RETROACTIV I
RETRATAREA RETROACTIV
50. n anumite circumstane, este imposibil s se ajusteze informaiile
comparative pentru una sau mai multe perioade anterioare pentru a
obine comparabilitatea cu perioada curent. De exemplu, este posibil
s nu se fi colectat date n perioada (perioadele) anterioar (anterioare)
ntr-o manier care permite fie aplicarea retroactiv a unei noi politici
contabile (inclusiv, n sensul punctelor 51-53, aplicarea sa prospectiv
perioadelor anterioare), fie retratarea retroactiv pentru a corecta
eroarea unei perioade anterioare i informaiile pot fi imposibil de
recreat.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 68

51. De multe ori este necesar s se fac estimri atunci cnd se aplic
politici contabile elementelor situaiilor financiare recunoscute sau
prezentate cu privire la tranzacii, alte evenimente sau condiii.
Estimarea este n mod inerent subiectiv i estimrile pot fi
elaborate M5 la finalul urmtoarei perioade de raportare .
Elaborarea estimrilor poate fi mai dificil cnd se aplic retroactiv
o politic contabil sau la efectuarea unei retratri retroactive pentru a
corecta o eroare a unei perioade anterioare, datorit perioadei mai
lungi de timp care este posibil s fi trecut de la tranzacia, eveni
mentul sau condiia afectat(). Totui, obiectivul estimrii privind
perioadele anterioare rmne acelai ca pentru estimarea fcut n
perioada curent, i anume ca estimarea s reflecte circumstanele
care existau la momentul nregistrrii tranzaciei, a evenimentului
sau a condiiei.
M32
52. Prin urmare, aplicarea retroactiv a unei noi politici contabile sau
corectarea unei erori dintr-o perioad anterioar prevede diferenierea
informaiilor care
(a) ofer probe ale circumstanelor care au existat la data(datele) la
care a(au) avut loc tranzacia, evenimentul sau condiia i
(b) ar fi fost disponibile la data la care s-a aprobat publicarea
situaiilor financiare pentru acea perioad anterioar
de informaii din alte surse. Pentru anumite tipuri de estimri (de
exemplu, evaluarea la valoarea just care utilizeaz un numr mare
de date de intrare neobservabile) este imposibil s difereniem aceste
tipuri de informaii. n cazul n care aplicarea retroactiv sau retratarea
retroactiv ar impune elaborarea unei estimri semnificative pentru
care este imposibil de difereniat aceste dou tipuri de informaii,
este imposibil s se aplice noua politic contabil sau s se
corecteze retroactiv eroarea perioadei anterioare.
B
53. La aplicarea unei noi politici contabile sau la corectarea valorilor unei
perioade anterioare nu ar trebui s se utilizeze nelegerea ulterioar a
unui eveniment, fie n ceea ce privete elaborarea unor ipoteze privind
posibilele intenii ale conducerii ntr-o perioad anterioar, fie n ceea
ce privete estimarea valorilor recunoscute, evaluate sau prezentate
ntr-o perioad anterioar. De exemplu, cnd o entitate corecteaz o
eroare dintr-o perioad anterioar la evaluarea activelor financiare
clasificate anterior ca investiii pstrate pn la scaden, n confor
mitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare,
aceasta nu schimb baza de evaluare pentru acea perioad n cazul n
care conducerea a decis ulterior s nu le pstreze pn la scaden. n
plus, cnd o entitate corecteaz o eroare dintr-o perioad anterioar n
calcularea datoriei privind concediul medical acumulat de angajai, n
conformitate cu IAS 19 Beneficiile angajailor, nu ia n considerare
informaia privind o grip de sezon neobinuit de grav n timpul
acelei perioade, care devine disponibil dup ce s-a autorizat
publicarea situaiilor financiare ale perioadei anterioare. Faptul c se
solicit n mod frecvent estimri semnificative atunci cnd se modific
informaiile comparative prezentate pentru perioadele anterioare nu
mpiedic ajustarea credibil sau corectarea informaiilor comparative.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 69

54C. IFRS 13 Evaluarea la valoarea just, emis n mai 2011, a modificat
punctul 52. O entitate trebuie s aplice modificarea respectiv atunci
cnd aplic IFRS 13.
B
55. Prezentul standard nlocuiete IAS 8 Profitul net sau pierderea net a
perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile,
revizuit n 1993.
56. Prezentul standard nlocuiete urmtoarele interpretri:
(a) SIC-2 Consecven Capitalizarea costurilor ndatorrii; i
(b) SIC-18 Consecven Metode alternative.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 70

M5
Evenimente ulterioare perioadei de raportare
B
OBIECTIV
1. Obiectivul prezentului standard este de a prescrie:
(a) momentul n care o entitate ar trebui s i ajusteze situaiile
financiare pentru evenimentele M5 ulterioare perioadei de
raportare ; i
(b) prezentrile de informaii pe care ar trebui s le fac o entitate cu
privire la data la care a fost autorizat publicarea situaiilor
financiare i cu privire la evenimentele M5 ulterioare
perioadei de raportare .
Prezentul standard prevede, de asemenea, c o entitate nu ar trebui s
i ntocmeasc situaiile financiare pe baza unei ipoteze privind
continuitatea activitii dac evenimentele M5 ulterioare perioadei
de raportare indic faptul c aceast ipotez nu este adecvat.
DOMENIU DE APLICARE
2. Prezentul standard trebuie s fie aplicat la contabilizarea i prezentarea
informaiilor referitoare la evenimentele M5 ulterioare perioadei de
raportare .
DEFINIII
Evenimentele M5 ulterioare perioadei de raportare sunt acele
evenimente, att favorabile, ct i nefavorabile, care au loc ntre
M5 finalul perioadei de raportare i data la care s-a autorizat
publicarea situaiilor financiare. Se pot identifica dou tipuri de eveni
mente:
(a) cele care fac dovada condiiilor care existau la M5 finalul
perioadei de raportare (evenimente M5 ulterioare perioadei
de raportare care conduc la ajustarea situaiilor financiare);
i
(b) cele care ofer indicaii despre condiii aprute M5 ulterior
perioadei de raportare (evenimente M5 ulterioare perioadei
de raportare care nu conduc la ajustarea situaiilor finan
ciare).
4. Procesul de autorizare a publicrii situaiilor financiare va varia n
funcie de structura conducerii, de dispoziiile legislative i de proce
durile urmrite la ntocmirea i finalizarea situaiilor financiare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 71

5. n unele cazuri, unei entiti i se impune s supun spre aprobare
M5 proprietarilor ei situaiile financiare, dup ce acestea au
fost publicate. n astfel de circumstane, data autorizrii publicrii
situaiilor financiare este data publicrii, i nu data la care acestea
au fost aprobate de M5 proprietari .
Exemplu
Conducerea unei entiti definitiveaz proiectul situaiilor
financiare pentru exerciiul financiar cu nchidere la 31
decembrie 20X1 la data de 28 februarie 20X2. La 18 martie
20X2, consiliul de administraie analizeaz situaiile financiare
i autorizeaz publicarea acestora. Entitatea i declar profitul i
alte informaii financiare selectate la 19 martie 20X2. Situaiile
financiare sunt puse la dispoziia M5 proprietarilor i a
celor interesai la data de 1 aprilie 20X2. M5 Proprietarii
aprob situaiile financiare M5 ntr-o adunare a lor anual
din 15 mai 20X2 i situaiile financiare sunt apoi depuse la un
organism de reglementare la data de 17 mai 20X2.
Data la care a fost autorizat publicarea situaiilor financiare
este 18 martie 20X2 (data la care consiliul de administraie a
autorizat publicarea).
6. n unele cazuri, conducerii unei entiti i se impune s prezinte
situaiile financiare spre aprobare unui consiliu de supraveghere
(format n exclusivitate din cadre fr funcii executive). n astfel de
cazuri, autorizarea publicrii situaiilor financiare are loc atunci cnd
conducerea autorizeaz punerea acestora la dispoziia consiliului de
supraveghere.
Exemplu
La 18 martie 20X2, conducerea unei entiti autorizeaz
naintarea situaiilor financiare ctre consiliul de supraveghere.
Consiliul de supraveghere este format n exclusivitate din cadre
fr funcii executive i poate include reprezentani ai angajailor
i ai altor interese externe. Consiliul de supraveghere aprob
situaiile financiare la 26 martie 20X2. Situaiile financiare sunt
puse la dispoziia M5 proprietarilor i a celor interesai la
data de 1 aprilie 20X2. M5 Proprietarii aprob situaiile
financiare M5 ntr-o adunare a lor anual din 15 mai
20X2 i situaiile financiare sunt apoi depuse la un organism
de reglementare la data de 17 mai 20X2.
Data la care a fost autorizat publicarea situaiilor financiare
este 18 martie 20X2 (data la care conducerea autorizeaz
naintarea lor ctre consiliul de supraveghere).
7. Evenimentele M5 ulterioare perioadei de raportare includ toate
evenimentele care au loc pn la data la care se autorizeaz publicarea
situaiilor financiare, chiar dac evenimentele respective au loc dup
declararea public a profitului sau a altor informaii financiare
selectate.
RECUNOATERE I EVALUARE
Evenimente M5 ulterioare perioadei de raportare care
conduc la ajustarea situaiilor financiare
8. O entitate trebuie s ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale
financiare pentru a reflecta evenimentele M5 ulterioare perioadei
de raportare .
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 72

9. Urmtoarele sunt exemple de evenimente M5 ulterioare perioadei
de raportare care conduc la ajustarea situaiilor financiare i care
impun unei entiti s ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale
financiare sau s recunoasc elemente care nu au fost anterior recu
noscute:
(a) soluionarea M5 ulterioar perioadei de raportare a unui
litigiu care confirm c o entitate avea o obligaie prezent la
M5 finalul perioadei de raportare . Entitatea ajusteaz
orice provizion recunoscut anterior legat de acest litigiu n confor
mitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active
contingente sau recunoate un nou provizion. Entitatea nu
prezint pur i simplu o datorie contingent, deoarece soluionarea
ofer dovezi suplimentare care ar fi luate n considerare n confor
mitate cu punctul 16 din IAS 37;
(b) obinerea de informaii M5 ulterioare perioadei de raportare
care indic faptul c un activ a fost depreciat la M5 finalul
perioadei de raportare sau c valoarea unei pierderi din
depreciere anterior recunoscut, aferent activului respectiv,
trebuie ajustat. De exemplu:
(i) falimentul unui client survenit M5 ulterior perioadei de
raportare confirm, de obicei, c la M5 finalul
perioadei de raportare exista deja o pierdere aferent
unui cont de creane comerciale i c entitatea trebuie s
ajusteze valoarea contabil a contului de creane comerciale;
i
(ii) vnzarea de stocuri M5 ulterioar perioadei de raportare
poate fi o prob a valorii lor realizabile nete la M5 finalul
perioadei de raportare ;
(c) determinarea M5 ulterioar perioadei de raportare a costului
activelor cumprate sau a ncasrilor rezultate din activele vndute
nainte de M5 finalul perioadei de raportare ;
(d) determinarea M5 ulterioar perioadei de raportare a valorii
rezultate din repartizarea profitului sau din plata primelor, dac
entitatea are o obligaie prezent legal sau implicit la
M5 finalul perioadei de raportare de a efectua astfel de
pli, ca rezultat al unor evenimente care au avut loc nainte de
data respectiv (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajailor);
(e) descoperirea de fraude sau erori care arat c situaiile financiare
sunt incorecte.
Evenimente M5 ulterioare perioadei de raportare care nu
10. O entitate nu trebuie s i ajusteze valorile recunoscute n situaiile
sale financiare pentru a reflecta evenimentele M5 ulterioare
perioadei de raportare care nu conduc la ajustarea situaiilor finan
ciare.
M32 11. Un exemplu de eveniment care nu conduce la ajustarea situaiilor
financiare dup perioada de raportare a bilanului este o diminuare a
valorii juste a investiiilor n intervalul dintre finalul perioadei de
raportare i data la care situaiile financiare sunt aprobate n vederea
publicrii. O diminuare a valorii juste nu se refer n mod normal la
condiia investiiilor la finalul perioadei de raportare, dar reflect circum
stanele aprute ulterior. Prin urmare, o entitate nu ajusteaz valorile
recunoscute n situaiile sale financiare pentru aceste plasamente. n mod
similar, entitatea nu actualizeaz valorile prezentate pentru plasamentele
n cauz la M5 finalul perioadei de raportare , dei entitatea poate fi
nevoit s prezinte informaii suplimentare n baza punctului 21.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 73

Dividende
12. Dac o entitate declar dividendele deintorilor de instrumente de
capitaluri proprii (aa cum sunt definite n IAS 32 Instrumente finan
ciare: prezentare) M5 ulterior perioadei de raportare , entitatea
nu trebuie s recunoasc dividendele respective ca datorie la
M5 finalul perioadei de raportare .
M17
13. Dac dividendele sunt declarate dup perioada de raportare, dar
nainte s fie autorizat publicarea situaiilor financiare, dividendele
nu sunt recunoscute drept datorie la sfritul perioadei de raportare,
deoarece nu exist nicio obligaie la acea dat. Astfel de dividende
sunt prezentate n note n conformitate cu IAS 1 Prezentarea
situaiilor financiare.
B
CONTINUITATEA ACTIVITII
14. O entitate nu trebuie s ntocmeasc situaiile financiare pe baza
continuitii activitii n cazul n care conducerea determin,
M5 la finalul urmtoarei perioade de raportare , fie c
intenioneaz s lichideze entitatea sau s nceteze activitatea comer
cial, fie c nu are nicio alt alternativ realist dect s procedeze
astfel.
15. Deteriorarea rezultatelor din exploatare i a poziiei financiare
M5 ulterioar perioadei de raportare indic nevoia de a
analiza dac ipoteza continuitii activitii este nc adecvat. Dac
ipoteza continuitii activitii nu mai este adecvat, efectul este att
de extins nct prezentul standard prevede mai degrab o modificare
fundamental a bazei de contabilizare, dect o ajustare a valorilor
recunoscute conform bazei originale de contabilizare.
16. IAS 1 prevede informaii care trebuie prezentate dac:
(a) situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza continuitii activi
tii; sau
(b) conducerea este contient de incertitudinile semnificative asociate
evenimentelor sau condiiilor care pot pune n mod considerabil la
ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. Eveni
mentele sau condiiile care necesit prezentarea de informaii pot
aprea M5 ulterior perioadei de raportare .
Data autorizrii publicrii
17. O entitate trebuie s prezinte data la care a fost autorizat publicarea
situaiilor financiare, precum i cine a dat aceast autorizare. Dac
proprietarii entitii sau alii au puterea de a modifica situaiile
financiare dup publicare, entitatea trebuie s menioneze acest fapt.
18. Este important pentru utilizatori s cunoasc momentul n care a fost
autorizat publicarea situaiilor financiare, pentru c acestea nu
reflect evenimentele ulterioare acestei date.
Actualizarea informaiilor prezentate cu privire la condiiile
existente la M5 finalul perioadei de raportare
19. Dac o entitate primete, M5 ulterior perioadei de raportare ,
informaii despre condiii care existau la M5 finalul perioadei de
raportare , entitatea trebuie s actualizeze informaiile prezentate
care se refer la aceste condiii, n lumina noilor informaii.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 74

20. n unele cazuri, o entitate trebuie s actualizeze informaiile prezentate
n situaiile ei financiare pentru a reflecta informaiile primite M5 la
finalul urmtoarei perioade de raportare , chiar dac informaiile
respective nu afecteaz valorile pe care entitatea le recunoate n
situaiile sale financiare. Un exemplu n acest sens este atunci cnd,
M5 ulterior perioadei de raportare , devin disponibile dovezi
referitoare la o obligaie contingent care exista la M5 finalul
perioadei de raportare . Pe lng aprecierea necesitii recunoaterii
sau a modificrii unui provizion conform IAS 37, o entitate actua
lizeaz informaiile pe care le-a prezentat cu privire la obligaia
contingent, n lumina dovezii respective.
Evenimente M5 ulterioare perioadei de raportare care nu
21. Dac evenimentele M5 ulterioare perioadei de raportare care nu
conduc la ajustarea situaiilor financiare sunt semnificative, nepre
zentarea lor ar putea influena deciziile economice M5 pe care le
iau utilizatorii n baza situaiilor financiare. n consecin, o
entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare
categorie semnificativ de astfel de evenimente M5 ulterioare
perioadei de raportare care nu conduc la ajustarea situaiilor finan
ciare:
(a) natura evenimentului; i
(b) o estimare a efectului financiar sau o declaraie conform creia o
astfel de estimare nu poate fi fcut.
22. Urmtoarele sunt exemple de evenimente M5 ulterioare perioadei
de raportare care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare i
care ar duce n general la prezentarea de informaii:
(a) o combinare de ntreprinderi major care se produce
M5 ulterior perioadei de raportare (IFRS 3 Combinri de
ntreprinderi prevede prezentarea unor informaii specifice n
astfel de cazuri) sau cedarea unei filiale importante;
(b) anunarea unui plan de ntrerupere a unei activiti;
(c) cumprri semnificative de active, clasificarea unor active ca fiind
deinute n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 Active
imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte,
alte cedri de active sau exproprierea de ctre guvern a unor
active importante;
(d) distrugerea unei importante uniti de producie n urma unui
incendiu, M5 ulterior perioadei de raportare ;
(e) anunarea sau nceperea implementrii unei restructurri majore (a
se vedea IAS 37);
(f) tranzacii importante cu aciuni ordinare i cu aciuni ordinare
poteniale M5 ulterioare perioadei de raportare (IAS 33
Rezultatul pe aciune impune unei entiti s prezinte o
descriere a unor astfel de tranzacii, alta dect cea fcut atunci
cnd astfel de tranzacii implic o capitalizare sau emisiuni de
aciuni gratuite, o divizare a aciunilor sau o reversie a divizrii
aciunilor, ajustarea tuturor acestora fiind impus n baza IAS 33);
(g) modificri neobinuit de mari survenite M5 ulterior perioadei
de raportare n ceea ce privete preurile activelor sau cursurile
de schimb valutar;
(h) modificri ale ratelor de impozitare sau ale reglementrilor fiscale
adoptate sau anunate M5 ulterior perioadei de raportare ,
care au un efect semnificativ asupra creanelor sau a datoriilor
privind impozitul amnat sau cel curent (a se vedea IAS 12
Impozitul pe profit);
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 75

(i) implicarea n angajamente sau datorii contingente semnificative,
de exemplu prin emiterea de garanii semnificative; i
(j) nceperea unui litigiu major generat n exclusivitate de evenimente
M5 ulterioare perioadei de raportare .
standard pentru o perioad anterioar datei de 1 ianuarie 2005,
M32
23A. IFRS 13 emis n mai 2011, a modificat punctul 11. O entitate trebuie
s aplice modificarea respectiv atunci cnd aplic IFRS 13.
B
24. Prezentul standard nlocuiete IAS 10 M5 Evenimente ulterioare
perioadei de raportare (revizuit n 1999).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 76

Contracte de construcie
OBIECTIV
Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru
veniturile i costurile aferente contractelor de construcie. Datorit naturii acti
vitii desfurate M5 n contractele de construcie, data la care ncepe
activitatea contractului i data la care este finalizat se nscriu, de regul, n
perioade contabile diferite. Prin urmare, problema principal a contabilizrii
contractelor de construcie o reprezint alocarea venitului contractual i a
costurilor contractuale perioadelor contabile n care se presteaz lucrrile de
construcie. Prezentul standard utilizeaz criteriile de recunoatere stabilite n
Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare pentru a
determina momentul n care veniturile i costurile contractuale ar trebui recu
noscute ca venituri i cheltuieli n situaia veniturilor i a cheltuielilor. De
asemenea, standardul furnizeaz un set de ndrumri practice privind aplicarea
acestor criterii.
DOMENIU DE APLICARE
1. Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea contractelor de
construcie n situaiile financiare ale antreprenorilor.
2. Prezentul standard nlocuiete IAS 11 Contabilitatea contractelor de
construcii, aprobat n 1978.
DEFINIII
Un contract de construcie este un contract negociat n mod particular
pentru construirea unui activ sau a unui complex de active care se afl
ntr-o strns interrelaie sau interdependen n ceea ce privete
proiectarea, tehnologia i funcionarea sau scopul ori utilizarea lor
final.
Un contract cu pre fix este un contract de construcie n care antre
prenorul convine asupra unui pre contractual fix sau cu o rat fix pe
unitatea de produs finit, contract care, n unele cazuri, cuprinde clauze
de escaladare (cretere) a preului.
Un contract cost plus este un contract de construcie n care antre
prenorul recupereaz costurile autorizate sau altfel definite, la care se
adaug un procent din aceste costuri sau un onorariu fix.
4. Un contract de construcie poate fi negociat pentru construirea unui
singur activ, cum ar fi un pod, o cldire, un baraj, o conduct, un
drum, un vas sau un tunel. Un contract de construcie se poate referi,
de asemenea, la construirea unui numr de active care se afl ntr-o
strns interrelaie sau interdependen n ceea ce privete proiectarea,
tehnologia i funcionarea sau scopul ori utilizarea lor final; exemple
de astfel de contracte includ contractele pentru construirea rafinriilor
sau a altor segmente complexe ale imobilizrilor corporale.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 77

5. n sensul prezentului standard, contractele de construcie includ:
(a) contractele pentru prestarea de servicii care sunt legate n mod
direct de construirea activelor, de exemplu serviciile directorilor
de proiect i ale arhitecilor; i
(b) contractele pentru distrugerea sau restaurarea activelor, precum i
restaurarea mediului ulterior demolrii activelor.
6. Contractele de construcie sunt formulate ntr-o serie de moduri care,
n sensul prezentului standard, sunt clasificate drept contracte cu pre
fix i contracte cost plus. Unele contracte de construcie pot conine
caracteristici att ale contractelor cu pre fix, ct i ale contractelor
cost plus, de exemplu n cazul unui contract cost plus cu un pre
maxim agreat. n astfel de circumstane, un antreprenor trebuie s ia
n considerare totalitatea condiiilor de la punctele 23 i 24 pentru a
determina perioada n care trebuie s recunoasc veniturile i cheltu
ielile contractuale.
COMBINAREA I SEGMENTAREA CONTRACTELOR DE CONSTRUCIE
7. Dispoziiile prezentului standard sunt, de regul, aplicate n mod
separat fiecrui contract de construcie. Totui, n anumite circum
stane, este necesar ca standardul s se aplice componentelor identifi
cabile n mod distinct ale unui singur contract sau ale unui grup de
contracte, cu scopul de a reflecta substana respectivului contract sau
grup de contracte.
8. Atunci cnd un contract acoper un numr de active, construirea
fiecrui activ trebuie tratat ca un contract separat de construcie n
situaia n care:
(a) au fost prezentate oferte separate pentru fiecare activ;
(b) fiecare activ a fost supus unei negocieri separate, iar antreprenorul
i beneficiarul au avut posibilitatea de a accepta sau respinge acea
parte a contractului aferent fiecrui activ; i
(c) costurile i veniturile aferente fiecrui activ pot fi identificate.
9. Un grup de contracte, fie cu un singur beneficiar, fie cu mai muli
beneficiari, trebuie tratat ca un contract unic de construcie atunci
cnd:
(a) grupul de contracte este negociat ntr-un singur pachet;
(b) contractele sunt att de interrelaionate nct sunt, n fond, parte a
unui singur proiect cu o marj global a profitului; i
(c) contractele se desfoar simultan sau ntr-o secven continu.
10. Un contract poate prevedea construirea unui activ suplimentar la
exprimarea opiunii beneficiarului sau poate fi modificat astfel nct
s includ construirea unui activ suplimentar. Construirea unui activ
suplimentar trebuie tratat ca un contract separat de construcie atunci
cnd:
(a) activul se deosebete n mod semnificativ ca proiectare, tehnologie
sau funcionare de activul sau activele care intr sub incidena
contractului iniial; sau
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 78

(b) preul activului este negociat fr a se ine cont de preul
contractului iniial.
VENITURI CONTRACTUALE
11. Veniturile contractuale trebuie s cuprind:
(a) valoarea iniial a veniturilor convenite n contract; i
(b) modificrile lucrrilor contractuale, ale preteniilor i ale plilor
de stimulare:
(i) n msura n care este probabil ca acestea s aib ca rezultat
un venit; i
(ii) care se pot evalua n mod fiabil.
12. Venitul contractual este evaluat la valoarea just a contraprestaiei
primite sau de primit. Evaluarea venitului contractual este afectat
de o multitudine de incertitudini care depind de rezultatul eveni
mentelor ulterioare. Estimrile trebuie adesea revizuite, pe msur ce
apar noi evenimente i se rezolv incertitudinile. Prin urmare, valoarea
veniturilor contractuale poate crete sau descrete de la o perioad la
alta. De exemplu:
(a) un antreprenor i un beneficiar pot conveni asupra modificrilor
sau a preteniilor care mresc sau micoreaz venitul contractual
ntr-o perioad ulterioar celei n care contractul a fost iniial
convenit;
(b) valoarea venitului stabilit ntr-un contract cu pre fix poate crete
ca rezultat al aplicrii clauzelor de escaladare a preurilor;
(c) valoarea venitului contractual poate descrete ca rezultat al pena
litilor generate de ntrzierile cauzate de antreprenor n fina
lizarea contractului; sau
(d) cnd un contract cu pre fix implic un pre fix pe unitatea de
producie, venitul contractual crete odat cu mrirea numrului
de uniti.
13. O modificare este o instruciune dat de client cu privire la o modi
ficare a obiectului lucrrii care trebuie realizat conform unui contract.
O modificare poate duce la o cretere sau la o descretere a venitului
contractual. Exemple de modificri sunt variaii n ceea ce privete
specificaiile sau proiectarea activului i modificri ale duratei contrac
tului. O modificare este inclus n venitul contractual atunci cnd:
(a) este probabil ca beneficiarul s aprobe modificarea i valoarea
venitului rezultat din acea modificare; i
(b) valoarea venitului poate fi evaluat n mod fiabil.
14. O pretenie este o sum pe care antreprenorul caut s o colecteze de
la beneficiar sau de la un alt ter drept rambursare a costurilor
neincluse n preul contractului. O pretenie poate aprea, de
exemplu, n urma ntrzierilor, a erorilor din specificaii sau proiect
i a modificrilor asupra crora nu s-a czut de acord n ceea ce
privete activitatea contractual, cauzate de beneficiar. Evaluarea
valorii veniturilor generate de astfel de pretenii este supus unui
grad nalt de incertitudine i depinde, adeseori, de rezultatul negocie
rilor. Iat de ce preteniile sunt incluse n venitul contractual doar
atunci cnd:
(a) negocierile au atins un stadiu avansat, astfel nct este probabil ca
beneficiarul s accepte pretenia; i
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 79

(b) valoarea care este probabil a fi acceptat de beneficiar poate fi
msurat n mod fiabil.
15. Plile de stimulare sunt sume suplimentare pltite antreprenorului n
cazul n care standardele de performan specificate sunt atinse sau
depite. De exemplu, un contract poate s prevad o plat de
stimulare ctre un antreprenor n cazul finalizrii mai rapide a contrac
tului. Plile de stimulare sunt incluse n venitul contractual atunci
cnd:
(a) contractul se afl ntr-un stadiu suficient de avansat nct exist
posibilitatea atingerii sau depirii standardelor de performan
specificate; i
(b) valoarea plii de stimulare poate fi evaluat n mod fiabil.
COSTURI CONTRACTUALE
16. Costurile contractuale trebuie s cuprind:
(a) costurile direct aferente contractului respectiv;
(b) costurile atribuibile activitii contractului, n general, i care pot
fi alocate contractului; i
(c) alte astfel de costuri care pot fi trecute n mod specific n sarcina
beneficiarului conform termenilor respectivului contract.
17. Costurile direct aferente unui contract specific includ:
(a) costurile forei de munc de pe antier, inclusiv dirigenia de
antier;
(b) costurile materialelor folosite n construcie;
(c) amortizarea instalaiilor tehnice i a echipamentelor folosite n
contract;
(d) costurile transportrii instalaiilor tehnice, a echipamentelor i a
materialelor la i de la antierul specificat n contract;
(e) costurile nchirierii instalaiilor tehnice i a echipamentelor;
(f) costurile proiectrii i ale asistenei tehnice direct aferente contrac
tului;
(g) costurile estimate ale rectificrii i lucrrilor de garanie, inclusiv
costurile de garanie prevzute; i
(h) pretenii ale unor tere pri.
Aceste costuri pot fi reduse de orice venit ocazional care nu este
inclus n venitul contractual, de exemplu venitul rezultat din
vnzarea surplusului de materiale i din cedarea instalaiilor tehnice
i a echipamentelor la terminarea contractului.
18. Costurile care sunt atribuibile activitii contractului n general i care
pot fi alocate unor contracte specifice includ:
(a) asigurrile;
(b) costurile proiectrii i asistenei tehnice care nu sunt n mod direct
aferente unui contract specific; i
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 80

(c) cheltuielile de regie ale construciei.
Astfel de costuri sunt alocate utiliznd metode sistematice i raionale
care sunt aplicate n mod consecvent tuturor costurilor cu caracteristici
similare. Alocarea se bazeaz pe nivelul normal al activitii de
construcie. Cheltuielile de regie ale construciei includ costuri
precum ntocmirea i procesarea statelor de plat pentru personalul
implicat n activitatea de construcie. M1 Costurile care pot fi
atribuibile activitii contractuale, n general, i care pot fi alocate
unor anumite contracte includ, de asemenea, costurile ndatorrii.
19. Costurile care pot fi specific trecute n sarcina beneficiarului conform
termenilor contractului pot include anumite costuri generale de admi
nistrare i costuri de dezvoltare, pentru care rambursarea este speci
ficat n termenii contractului.
20. Costurile care nu sunt atribuibile activitii contractului sau care nu
pot fi alocate acestuia sunt excluse din costurile unui contract de
construcie. Astfel de costuri includ:
(a) costurile generale de administrare pentru care rambursarea nu este
specificat n contract;
(b) costurile de vnzare;
(c) costurile de cercetare i dezvoltare pentru care rambursarea nu
este specificat n contract; i
(d) amortizarea instalaiilor tehnice i a echipamentelor care nu sunt
folosite M5 ntr-un anumit contract.
21. Costurile contractuale includ costurile atribuibile unui contract pentru
perioada de la data obinerii contractului i pn la finalizarea
acestuia. Cu toate acestea, costurile direct aferente contractului i
cele suportate pentru ncheierea sa sunt, de asemenea, incluse ca
parte a costurilor contractuale dac pot fi identificate separat i
evaluate n mod fiabil i dac exist probabilitatea obinerii contrac
tului. Cnd costurile suportate pentru ncheierea unui contract sunt
recunoscute drept cheltuial n perioada n care apar, ele nu sunt
incluse n costurile contractuale atunci cnd contractul este obinut
ntr-o perioad ulterioar.
RECUNOATEREA VENITURILOR I A CHELTUIELILOR CONTRACTUALE
22. Cnd rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod
fiabil, costurile i veniturile contractuale asociate contractului de
construcie trebuie recunoscute ca venituri i, respectiv, cheltuieli, n
funcie de stadiul de execuie a contractului la M5 finalul perioadei
de raportare . O pierdere preconizat n contractul de construcie
trebuie recunoscut imediat drept cheltuial conform punctului 36.
23. n cazul unui contract cu pre fix, rezultatul unui contract de
construcie poate fi estimat n mod fiabil atunci cnd toate condiiile
urmtoare sunt satisfcute:
(a) venitul contractual total poate fi evaluat n mod fiabil;
(b) este probabil ca beneficiile economice aferente contractului s fie
generate pentru entitate;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 81

(c) att costurile contractuale necesare finalizrii contractului, ct i
stadiul de execuie a acestuia, reflectate la M5 finalul perioadei
de raportare , pot fi evaluate n mod fiabil; i
(d) costurile atribuibile contractului pot fi identificate n mod clar i
evaluate n mod fiabil, astfel nct costurile contractuale reale
suportate s poat fi comparate cu estimrile precedente.
24. n cazul unui contract cost plus, rezultatul unui contract de construcie
poate fi estimat n mod fiabil atunci cnd toate condiiile urmtoare
sunt satisfcute:
(a) este probabil ca beneficiile economice aferente contractului s fie
generate pentru entitate; i
(b) costurile contractuale atribuibile contractului, fie c sunt sau nu
rambursabile, pot fi identificate n mod clar i evaluate n mod
fiabil.
25. Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale prin referire la
stadiul de execuie a contractului este cunoscut adesea ca metoda
procentului de finalizare a contractului. Conform acestei metode,
venitul contractual este corelat cu costurile contractuale suportate
pentru atingerea stadiului de execuie respectiv, avnd drept rezultat
raportarea venitului, a cheltuielilor i a profitului care pot fi atribuite
procentului de lucrri executate. Aceast metod furnizeaz informaii
utile asupra ariei de cuprindere a activitii contractuale i a perfor
manei pe parcursul unei perioade.
26. Pe baza metodei procentului de finalizare, venitul contractual este
recunoscut drept venit n situaia veniturilor i a cheltuielilor n
perioadele contabile n care este prestat munca. Costurile contractuale
sunt, de regul, recunoscute drept cheltuieli n situaia veniturilor i a
cheltuielilor n perioadele contabile n care este prestat activitatea la
care se refer. Totui, orice surplus preconizat al costurilor totale
contractuale peste totalul veniturilor contractuale este recunoscut
imediat ca o cheltuial, n conformitate cu punctul 36.
27. Este posibil ca un antreprenor s fi suportat costuri contractuale legate
de o activitate viitoare din contract. Asemenea costuri contractuale
sunt recunoscute ca activ, cu condiia ca ele s fie recuperate.
Aceste costuri reprezint o sum datorat de beneficiar i sunt
adesea clasificate drept activitate contractual n curs de execuie.
28. Rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod fiabil
doar atunci cnd este probabil ca beneficiile economice asociate
contractului s fie generate pentru entitate. Cu toate acestea, n
momentul n care apare o nesiguran cu privire la posibilitatea de
colectare a unei sume deja incluse n venitul contractual i recu
noscute n situaia veniturilor i a cheltuielilor, suma care nu poate
fi colectat sau suma a crei recuperare a ncetat s fie probabil este
recunoscut mai degrab drept cheltuial dect ajustare a valorii
venitului contractual.
29. O entitate este, n general, capabil s fac evaluri fiabile dup ce a
acceptat un contract care stabilete:
(a) drepturile exercitabile ale fiecrei pri privind activul care
urmeaz a fi construit;
(b) contraprestaia care urmeaz a fi schimbat; i
(c) modalitatea i termenii decontrii.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 82

De asemenea, este necesar de regul ca entitatea s dein un sistem
intern eficient de previzionare i raportare financiar. Entitatea verific
i, dac este nevoie, revizuiete estimrile veniturilor i cheltuielilor
contractuale pe msura derulrii contractului. Necesitatea acestor
revizuiri nu nseamn neaprat c rezultatul contractului nu poate fi
estimat n mod fiabil.
30. Stadiul de execuie a contractului poate fi determinat n mai multe
moduri. Entitatea folosete metoda care evalueaz n mod fiabil
lucrrile executate. n funcie de natura contractului, metodele pot
include:
(a) proporia n care costurile contractuale suportate pentru lucrrile
executate pn la data avut n vedere afecteaz costurile
contractuale totale estimate;
(b) studii privind lucrrile executate; sau
(c) finalizarea, din punct de vedere fizic, a unei pri din lucrrile
contractate.
Deseori, plile intermediare i avansurile primite de la clieni nu
reflect lucrrile executate.
31. Cnd stadiul de execuie este determinat prin referire la costurile
contractuale suportate la zi, doar acele costuri contractuale care
reflect lucrrile executate sunt incluse n costurile suportate la zi.
Exemple de costuri contractuale care sunt excluse se refer la urm
toarele categorii:
(a) costurile contractuale care sunt legate de activitatea viitoare a
contractului, cum ar fi costurile materialelor care au fost livrate
unui antier sau pstrate pentru folosirea lor M5 ntr-un
contract, dar care nu au fost nc instalate, folosite sau aplicate
n timpul derulrii contractului, cu excepia situaiei n care mate
rialele au fost destinate n mod special contractului; i
(b) plile efectuate n avans subcontractanilor pentru munca prestat,
n baza unui subcontract.
32. Cnd rezultatul unui contract de construcie nu poate fi evaluat n mod
fiabil:
(a) venitul trebuie recunoscut doar n msura n care este probabil ca
aceste costuri contractuale suportate s fie recuperate; i
(b) costurile contractuale trebuie recunoscute drept cheltuieli n
perioada n care sunt suportate.
O pierdere preconizat n legtur cu contractul de construcie trebuie
recunoscut imediat ca o cheltuial conform punctului 36.
33. n timpul desfurrii primelor stadii ale contractului se ntlnete
adesea cazul n care venitul contractual nu poate fi evaluat n mod
fiabil. Totui, este posibil ca entitatea s recupereze costurile
contractuale suportate. Prin urmare, venitul contractual este recunoscut
doar n limita costurilor suportate care se ateapt a fi recuperate. Cum
rezultatul contractului nu poate fi evaluat n mod fiabil, nu se recu
noate niciun profit. Oricum, chiar dac venitul contractual nu poate fi
estimat n mod fiabil, ar putea exista probabilitatea ca totalul costurilor
contractuale s depeasc totalul veniturilor rezultate. n asemenea
cazuri, orice depire preconizat a totalului veniturilor contractuale de
ctre totalitatea costurilor contractuale este recunoscut imediat drept
cheltuial, n conformitate cu punctul 36.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 83

34. Costurile contractuale n cazul crora recuperarea nu este probabil
sunt recunoscute imediat drept cheltuial. Circumstanele n care recu
perarea costurilor contractuale suportate ar putea s nu fie probabil i
n care acestea trebuie recunoscute imediat drept cheltuial includ
contractele:
(a) care nu sunt n ntregime executabile, adic validitatea lor este
serios pus la ndoial;
(b) a cror finalizare depinde de rezultatul acionrii n justiie sau al
legislaiei;
(c) legate de proprieti a cror confiscare sau expropriere este foarte
posibil;
(d) n care beneficiarul nu este capabil s ndeplineasc obligaiile
care i revin; sau
(e) n care antreprenorul nu este capabil s finalizeze contractul sau,
altfel spus, s i ndeplineasc obligaiile care i revin conform
contractului.
35. Cnd incertitudinile care mpiedic evaluarea fiabil a rezultatului
contractului nu mai exist, venitul i cheltuielile aferente contractului
de construcie trebuie recunoscute mai degrab n conformitate cu
prevederile punctului 22 dect cu cele ale punctului 32.
RECUNOATEREA PIERDERILOR PREVIZIONATE
36. Atunci cnd este probabil ca totalul costurilor contractuale s
depeasc totalul venitului contractual, pierderea prevzut trebuie
recunoscut imediat drept cheltuial.
37. Valoarea unei asemenea pierderi este determinat indiferent:
(a) dac lucrarea a nceput sau nu;
(b) de stadiul de execuie a activitii contractuale; sau
(c) de valoarea profiturilor prevzute a rezulta n urma desfurrii
altor contracte care nu sunt tratate ca un singur contract de
construcie, n conformitate cu punctul 9.
MODIFICRI ALE ESTIMRILOR
38. Metoda procentului de finalizare este aplicat pe baz cumulativ,
pentru fiecare perioad contabil, estimrilor curente ale veniturilor
i costurilor contractuale. Prin urmare, efectul unei modificri n
ceea ce privete estimarea veniturilor i a costurilor contractuale sau
efectul unei modificri n ceea ce privete estimarea rezultatului unui
contract este nregistrat n contabilitate ca modificare a estimrii
contabile (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificri ale esti
mrilor contabile i erori). Estimrile modificate sunt folosite la deter
minarea valorii veniturilor i a cheltuielilor recunoscute n situaia
veniturilor i a cheltuielilor n perioada n care este fcut modificarea,
precum i n perioadele urmtoare.
39. O entitate trebuie s prezinte:
(a) valoarea venitului contractual recunoscut ca venit n cursul
perioadei;
(b) metodele folosite pentru a determina venitul contractual recu
noscut n cursul perioadei; i
(c) metodele folosite pentru a determina stadiul de execuie a
contractelor n desfurare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 84

40. O entitate trebuie s prezinte fiecare dintre urmtoarele informaii
pentru contractele n curs de desfurare la M5 finalul perioadei
de raportare :
(a) valoarea agregat, la zi, a costurilor suportate i a profiturilor
recunoscute (minus pierderile recunoscute);
(b) valoarea avansurilor primite; i
(c) valoarea reinerilor.
41. Reinerile sunt valorile facturrilor pe msura execuiei, care nu sunt
pltite pn n momentul satisfacerii condiiilor specificate n contract
pentru plata acestor sume sau pn cnd problemele nu au fost
soluionate. Facturrile pe msura execuiei sunt sumele facturate
pentru lucrrile executate M5 ntr-un contract, fie c ele au
fost sau nu pltite de beneficiar. Avansurile sunt sume primite de
ctre antreprenor nainte de executarea lucrrilor aferente.
(a) suma brut datorat de beneficiari pentru lucrrile contractuale,
considerat drept activ; i
(b) suma brut datorat beneficiarilor n urma lucrrilor contractuale,
considerat drept datorie.
43. Suma brut datorat de beneficiari pentru lucrrile contractuale
reprezint valoarea net a:
(a) costurilor suportate plus profiturile recunoscute; minus
(b) suma pierderilor recunoscute i a facturrilor pe msura execuiei
pentru toate contractele n desfurare pentru care costurile suportate
plus profiturile recunoscute (minus pierderile recunoscute) depesc
facturrile pe msura execuiei.
44. Suma brut datorat beneficiarilor pentru lucrrile contractuale este
reprezentat de valoarea net a:
(a) costurilor suportate plus profiturile recunoscute; minus
(b) suma pierderilor recunoscute i a facturrilor pe msura execuiei
pentru toate contractele n desfurare pentru care facturrile pe
msura execuiei depesc costurile suportate plus profiturile recu
noscute (minus pierderile recunoscute).
45. O entitate prezint informaii cu privire la toate activele sau datoriile
contingente n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii
contingente i active contingente. Datoriile i activele contingente
pot s apar din elemente cum ar fi costurile de garanie, preteniile,
penalizrile sau pierderile posibile.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 85

Impozitul pe profit
OBIECTIV
Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie tratamentul contabil
pentru impozitele pe profit. Principala problem aprut n procesul de contabi
lizare a impozitului pe profit o constituie modul n care se contabilizeaz
consecinele fiscale curente i viitoare ale:
(a) recuperrii (decontrii) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) care
sunt recunoscute n M5 situaia poziiei financiare a unei entiti; i
(b) tranzaciilor i altor evenimente ale perioadei curente care sunt recunoscute n
situaiile financiare ale unei entiti.
Este inerent n recunoaterea unui activ sau a unei datorii ca entitatea raportoare
s se atepte s recupereze sau s deconteze valoarea contabil a activului sau a
datoriei. Dac este probabil ca recuperarea sau decontarea acestei valori contabile
s duc la efectuarea unor pli viitoare mai mari (sau mai mici) privind impo
zitele dect ar fi valoarea acestora dac o asemenea recuperare sau decontare nu
ar avea consecine fiscale, prezentul standard impune unei entiti s recunoasc
o datorie privind impozitul amnat (sau o crean privind impozitul amnat), cu
anumite excepii limitate.
Prezentul standard impune unei entiti s contabilizeze consecinele fiscale ale tran
zaciilor i ale altor evenimente n acelai mod n care contabilizeaz tranzaciile i
celelalte evenimente n sine. M5 Pentru tranzaciile i alte evenimente recunoscute
n afara profitului sau pierderii (fie n alte elemente ale rezultatului global, fie direct n
capitalurile proprii), orice efecte fiscale aferente sunt, de asemenea, recunoscute n
afara profitului sau pierderii (fie n alte elemente ale rezultatului global, fie respectiv
direct n capitalurile proprii). Pentru tranzaciile i alte evenimente recunoscute
direct n capitalurile proprii, orice efecte fiscale aferente vor fi de asemenea recu
noscute direct n capitalurile proprii. M12 n mod similar, recunoaterea creanelor
i datoriilor cu impozit amnat ntr-o combinare de ntreprinderi afecteaz valoarea
fondului comercial care rezult din acea combinare de ntreprinderi sau valoarea
ctigului recunoscut dintr-o cumprare n condiii avantajoase.
Prezentul standard mai trateaz i recunoaterea creanelor privind impozitul
amnat rezultate din pierderile fiscale sau din creditele fiscale neutilizate,
prezentarea impozitelor pe profit n situaiile financiare i prezentarea infor
maiilor legate de impozitele pe profit.
DOMENIU DE APLICARE
1. Prezentul standard trebuie aplicat pentru contabilizarea impozitului pe
profit.
2. n sensul prezentului standard, impozitul pe profit include totalitatea
impozitelor autohtone i strine care se stabilesc asupra profiturilor
impozabile. Impozitul pe profit mai include de asemenea impozite,
cum ar fi impozitele reinute la surs, care sunt pltibile de ctre o
filial, o entitate asociat sau o asociere n participaie pentru distri
buirile ctre entitatea raportoare.
3. [Eliminat]
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 86

4. Prezentul standard nu trateaz metodele de contabilizare a subveniilor
guvernamentale (a se vedea IAS 20 Contabilitatea subveniilor guver
namentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guverna
mental) sau a creditelor fiscale pentru investiii. Cu toate acestea,
prezentul standard trateaz contabilizarea diferenelor temporare care
pot aprea din astfel de subvenii sau credite fiscale pentru investiii.
DEFINIII
Profitul contabil este profitul sau pierderea dintr-o perioad nainte de
scderea cheltuielilor cu impozitul.
Profitul impozabil (pierderea fiscal) este profitul (pierderea) pentru o
perioad, determinat() n concordan cu reguli stabilite de autoritile
fiscale, pe baza cruia (creia) este pltibil (recuperabil) impozitul pe
profit.
Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) reprezint suma total
privind impozitul curent i cel amnat inclus n determinarea
profitului sau a pierderii pentru o perioad.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit pltibil (recupe
rabil) n raport cu profitul impozabil (pierderea fiscal) pe o perioad.
Datoriile privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impo
zitului pe profit, pltibile n perioadele contabile viitoare cu privire la
diferenele temporare impozabile.
Creanele privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile
impozitului pe profit, recuperabile n perioadele contabile viitoare,
cu privire la:
(a) diferenele temporare deductibile;
(b) reportarea pierderilor fiscale neutilizate; i
(c) reportarea creditelor fiscale neutilizate.
Diferenele temporare sunt diferenele dintre valoarea contabil a unui
activ sau a unei datorii din M5 situaia poziiei financiare i
baza fiscal a acestora. Diferenele temporare pot mbrca forma fie a
unor:
(a) diferene temporare impozabile, care sunt acele diferene
temporare ce vor avea drept rezultat valori impozabile la deter
minarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a)
perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului
sau a datoriei este recuperat sau decontat; fie
(b) diferene temporare deductibile, care sunt acele diferene
temporare ce vor avea drept rezultat valori deductibile la deter
minarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a)
perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului
sau a datoriei este recuperat sau decontat.
Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit
acelui activ sau acelei datorii n scopuri fiscale.
6. Cheltuielile cu impozitul (venitul din impozit) cuprind cheltuielile cu
impozitul curent (venitul din impozitul curent) i cheltuielile cu
impozitul amnat (venitul din impozitul amnat).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 87

Baza fiscal
7. Baza fiscal a unui activ reprezint valoarea care va fi deductibil n
scopuri fiscale din orice beneficiu economic impozabil care va fi
generat pentru o entitate atunci cnd aceasta recupereaz valoarea
contabil a activului. Dac aceste beneficii economice nu vor fi impo
zabile, atunci baza fiscal a activului este egal cu valoarea sa
contabil.
Exemple
1. Un utilaj cost 100. n scopuri fiscale, amortizarea n valoare
de 30 a fost deja dedus n perioada curent i n cele
anterioare, iar costul rmas va fi deductibil n perioadele
viitoare fie ca amortizare, fie ca deducere n urma cedrii
utilajului. Venitul generat de utilizarea utilajului este impo
zabil, orice ctig rezultat din cedarea utilajului va fi
impozabil i orice pierdere din cedarea acestuia va fi deduc
tibil n scopuri fiscale. Baza fiscal a utilajului este de 70.
2. Dobnda de ncasat are o valoare contabil de 100. Venitul
din dobnd aferent va fi impozitat pe baza contabilitii de
cas. Baza fiscal a dobnzii de ncasat este nul.
3. Creanele comerciale au o valoare contabil de 100. Venitul
aferent lor a fost deja inclus n profitul impozabil (pierderea
fiscal). Baza fiscal a creanelor comerciale este de 100.
4. Dividendele de ncasat de la o filial au o valoare contabil
de 100. Dividendele nu sunt impozabile. n fond, ntreaga
valoare contabil a activului este deductibil din beneficiile
economice. Prin urmare, baza fiscal a dividendelor de
ncasat este de 100 (
a
).
5. Un mprumut care urmeaz a fi ncasat are o valoare
contabil de 100. Rambursarea mprumutului nu va avea
consecine fiscale. Baza fiscal a mprumutului este de 100.
___________
(
a
) Conform acestei analize, nu exist nicio diferen temporar impo
zabil. O analiz alternativ este aceea conform creia dividendele
de primit contabilizate care urmeaz a fi ncasate au o baz fiscal
nul i rata de impozitare nul este aplicat diferenei temporare
impozabile rezultate de 100. Conform ambelor analize, nu exist
nicio datorie privind impozitul amnat.
8. Baza fiscal a unei datorii este valoarea sa contabil, minus orice
sum care va fi deductibil n scopuri fiscale n ceea ce privete
respectiva datorie n perioadele contabile viitoare. n cazul veniturilor
care sunt ncasate n avans, baza fiscal a datoriei astfel rezultate este
valoarea sa contabil, minus valoarea veniturilor ce nu vor fi impo
zabile n perioadele viitoare.
Exemple
1. Datoriile curente includ cheltuielile angajate cu o valoare
contabil de 100. Cheltuielile aferente vor fi deduse n
scopuri fiscale pe baza contabilitii de cas. Baza fiscal
a cheltuielilor constatate n avans este nul.
2. Datoriile curente includ venitul din dobnd ncasat n avans,
cu o valoare contabil de 100. Venitul din dobnd aferent a
fost impozitat pe baza contabilitii de cas. Baza fiscal a
venitului din dobnzi ncasat n avans este nul.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 88

3. Datoriile curente includ cheltuielile angajate cu o valoare
contabil de 100. Cheltuiala aferent a fost deja dedus n
scopuri fiscale. Baza fiscal a cheltuielilor constatate n
avans este de 100.
4. Datoriile curente includ amenzile i penalitile de pltit cu o
valoare contabil de 100. Amenzile i penalitile nu sunt
deductibile n scopuri fiscale. Baza fiscal a amenzilor i a
penalitilor de pltit este de 100 (
a
).
5. Un mprumut care urmeaz a fi pltit are o valoare contabil
de 100. Rambursarea mprumutului nu va avea consecine
fiscale. Baza fiscal a mprumutului este de 100.
___________
(
a
) Conform acestei analize, nu exist nicio diferen temporar deduc
tibil. O analiz alternativ este aceea conform creia amenzile i
penalitile care urmeaz a fi pltite au o baz fiscal nul i rata de
impozitare nul este aplicat diferenei temporare deductibile
rezultate de 100. Conform ambelor analize, nu exist nicio crean
privind impozitul amnat.
9. Unele elemente au baz fiscal, dar nu sunt recunoscute drept active i
datorii n M5 situaia poziiei financiare . De exemplu, costurile
de cercetare sunt recunoscute sub form de cheltuieli M5 ntr-o
determinare a profitului contabil n perioada n care au fost
suportate, dar considerarea lor ca fiind deductibile M5 ntr-o deter
minare a profitului impozabil (pierderii fiscale) ar putea s nu fie
permis pn ntr-o perioad ulterioar. Diferena dintre baza fiscal a
costurilor de cercetare, aceasta fiind valoarea pe care autoritile
fiscale o ngduie a fi dedus n perioadele contabile viitoare, i
valoarea contabil nul este o diferen temporar deductibil care
va avea ca rezultat o crean privind impozitul amnat.
M32
10. n cazul n care baza fiscal a unui activ sau a unei datorii nu este
imediat determinabil, este util luarea n considerare a principiului
fundamental pe care se bazeaz prezentul standard: acest principiu
prevede faptul c o entitate trebuie, cu anumite excepii limitate, s
recunoasc o datorie (un activ) privind impozitul amnat ori de cte
ori recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei
datorii determin pli viitoare mai mari (sau mai mici) ale impozitelor
dect ar fi valoarea acestora dac o asemenea recuperare sau decontare
nu ar avea consecine fiscale. Exemplul C care urmeaz punctului
51A ilustreaz circumstanele n care poate fi util luarea n
considerare a acestui principiu fundamental, spre exemplu atunci
cnd baza fiscal a unui activ sau a unei datorii depinde de modul
preconizat de recuperare sau de decontare.
B
11. n situaiile financiare consolidate, diferenele temporare sunt deter
minate prin compararea valorilor contabile ale activelor i datoriilor
din situaiile financiare consolidate cu baza fiscal corespunztoare.
Baza fiscal este determinat apelnd la raportul fiscal consolidat, n
acele jurisdicii n care se prezint un asemenea raport. n alte juris
dicii, baza fiscal este determinat apelnd la rapoartele fiscale ale
fiecrei entiti din cadrul grupului.
RECUNOATEREA DATORIILOR I A CREANELOR PRIVIND
IMPOZITUL CURENT
12. Impozitul curent al perioadei curente i al perioadelor anterioare
trebuie recunoscut ca datorie n limita sumei nepltite. Dac suma
deja pltit cu privire la perioada curent i cele precedente
depete suma datorat pentru perioadele respective, surplusul
trebuie recunoscut drept crean.
13. Beneficiul aferent unei pierderi fiscale care poate fi transferat ntr-o
perioad anterioar pentru a recupera impozitul curent al unei perioade
anterioare trebuie recunoscut drept crean.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 89

14. Atunci cnd o pierdere fiscal este folosit pentru a recupera impozitul
curent al unei perioade anterioare, o entitate recunoate beneficiul
drept crean n acea perioad n care apare pierderea fiscal,
deoarece exist probabilitatea ca beneficiul s fie generat pentru
entitate i s poat fi evaluat n mod credibil.
RECUNOATEREA DATORIILOR I A CREANELOR PRIVIND
IMPOZITUL AMNAT
DIFERENE TEMPORARE IMPOZABILE
15. O datorie privind impozitul amnat trebuie recunoscut pentru toate
diferenele temporare impozabile, cu excepia msurii n care datoria
privind impozitul amnat rezult din:
(a) recunoaterea iniial a fondului comercial; sau
(b) recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tran
zacie care:
(i) nu reprezint o combinare de ntreprinderi; i
(ii) la momentul realizrii tranzaciei nu afecteaz nici profitul
contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscal).
Totui, pentru diferenele temporare impozabile asociate investiiilor n
filiale, sucursale sau entiti asociate, precum i intereselor n
asocierile n participaie, o datorie privind impozitul amnat trebuie
recunoscut n conformitate cu punctul 39.
16. n mod inerent, la recunoaterea unui activ, valoarea sa contabil va fi
recuperat sub forma beneficiilor economice pe care le va obine
entitatea n perioadele viitoare. Atunci cnd valoarea contabil a
activului depete baza sa fiscal, suma beneficiilor economice impo
zabile va depi valoarea care va fi permis sub forma deducerilor n
scopuri fiscale. Aceast diferen reprezint o diferen temporar
impozabil, iar obligaia de a plti impozitele pe profitul rezultat n
perioadele viitoare reprezint o datorie privind impozitul amnat. Pe
msur ce entitatea recupereaz valoarea contabil a activului,
diferena temporar impozabil se va relua i entitatea va avea
profit impozabil. Acest lucru va face posibil generarea de beneficii
economice de ctre entitate sub form de pli reprezentnd impozite.
Iat de ce prezentul standard prevede recunoaterea tuturor datoriilor
privind impozitul amnat, exceptnd anumite situaii descrise la
punctele 15 i 39.
Exemplu
Un activ care a costat 150 are o valoare contabil de 100.
Amortizarea cumulat n scopuri fiscale se ridic la valoarea
de 90 i rata de impozitare este de 25 %.
Baza fiscal a activului este de 60 (costul de 150 minus amor
tizarea fiscal cumulativ de 90). Pentru a recupera valoarea
contabil de 100, entitatea trebuie s obin profit impozabil n
valoare de 100, dar nu va putea s deduc dect amortizarea
fiscal de 60. n consecin, entitatea va plti impozit pe profit
n valoare de 10 (25 % din 40) atunci cnd va recupera
valoarea contabil a activului. Diferena dintre valoarea
contabil de 100 i baza fiscal de 60 se constituie ntr-o
diferen temporar impozabil de 40. Prin urmare, entitatea
recunoate o datorie privind impozitul amnat n valoare de
10 (25 % din 40), reprezentnd impozitele pe profit care vor fi
pltite atunci cnd recupereaz valoarea contabil a activului.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 90

17. Unele diferene temporare apar atunci cnd venitul sau cheltuiala este
inclus() n profitul contabil ntr-o perioad, dar este cuprins() n
profitul impozabil ntr-o perioad diferit. Astfel de diferene
temporare sunt deseori descrise ca diferene de plasare n timp. Urm
toarele situaii reprezint exemple de diferene temporare de acest fel,
care sunt diferene temporare impozabile i care, prin urmare, au drept
rezultat datorii privind impozitul amnat:
(a) venitul din dobnzi este inclus n profitul contabil proporional cu
trecerea timpului, dar n unele jurisdicii poate fi inclus n profitul
impozabil atunci cnd este ncasat numerarul. Baza fiscal a
oricrei creane recunoscute n M5 situaia poziiei financiare
cu privire la astfel de venituri din dobnzi este nul, deoarece
veniturile nu afecteaz profitul impozabil pn n momentul n
care este ncasat numerarul;
(b) amortizarea utilizat la determinarea profitului impozabil (a
pierderii fiscale) poate s se deosebeasc de cea utilizat la deter
minarea profitului contabil. Diferena temporar este diferena
dintre valoarea contabil a activului i baza sa fiscal, aceasta
fiind reprezentat de costul iniial al activului, minus toate dedu
cerile referitoare la respectivul activ permise de autoritile fiscale
M5 ntr-o determinare a profitului impozabil pentru
perioada curent i pentru cele anterioare. O diferen temporar
impozabil apare i se concretizeaz ntr-o datorie privind
impozitul amnat atunci cnd amortizarea fiscal este accelerat
(dac amortizarea fiscal este mai puin rapid dect amortizarea
contabil, apare o diferen temporar deductibil, care se concre
tizeaz ntr-o crean privind impozitul amnat); i
(c) costurile de dezvoltare pot fi capitalizate i amortizate de-a lungul
perioadelor viitoare la determinarea profitului contabil, dar deduse
la determinarea profitului impozabil n perioada n care sunt
suportate. Astfel de costuri de dezvoltare au o baz fiscal nul
pentru c ele au fost deja deduse din profitul impozabil. Diferena
temporar este diferena dintre valoarea contabil a costurilor de
dezvoltare i baza fiscal a acestora, egal cu zero.
18. Diferene temporare mai pot aprea atunci cnd:
M12
(a) activele dobndite i datoriile asumate identificabile ntr-o
combinare de ntreprinderi sunt recunoscute la valorile lor
juste n conformitate cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi,
dar nu se face nicio ajustare echivalent n scopuri fiscale (a
se vedea punctul 19);
B
(b) activele sunt reevaluate i nu se face nicio ajustare echivalent n
scopuri fiscale (a se vedea punctul 20);
(c) n urma unei combinri de ntreprinderi rezult un fond
comercial (a se vedea punctul 21);
(d) baza fiscal a unui activ sau a unei datorii la recunoaterea
iniial se deosebete de valoarea lor contabil iniial, de
exemplu cnd o entitate beneficiaz de subvenii guvernamentale
neimpozabile pentru active (a se vedea punctele 22 i 33); sau
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 91

(e) valoarea contabil a investiiilor n filiale, sucursale i entiti
asociate sau a intereselor n asocierile n participaie se dife
reniaz de baza fiscal a investiiei sau a interesului (a se
vedea punctele 38-45).
Combinri de ntreprinderi
19. M12 Cu excepii limitate, activele dobndite i datoriile asumate
identificabile ntr-o combinare de ntreprinderi sunt recunoscute la
valorile lor juste de la data achiziiei. Diferene temporare apar
atunci cnd bazele fiscale ale activelor identificabile dobndite i ale
datoriilor asumate nu sunt afectate de combinarea de ntreprinderi sau
sunt afectate n mod diferit. De exemplu, cnd valoarea contabil a
unui activ este majorat la valoarea just, dar baza fiscal a activului
rmne la costul proprietarului anterior, apare o diferen temporar
impozabil care are ca efect o datorie privind impozitul amnat.
Aceast datorie privind impozitul amnat afecteaz fondul comercial
(a se vedea punctul 66).
Active contabilizate la valoarea just
20. IFRS-urile permit sau impun ca anumite active s fie contabilizate la
valoarea just sau s fie reevaluate (a se vedea, de exemplu, IAS 16
Imobilizri corporale, IAS 38 Imobilizri necorporale, IAS 39
Instrumente financiare: recunoatere i evaluare i IAS 40 Investiii
imobiliare). n unele jurisdicii, reevaluarea sau alte retratri ale unui
activ la nivelul valorii juste afecteaz profitul impozabil (pierderea
fiscal) din perioada curent. Ca efect, baza fiscal a activului este
ajustat i nu apare nicio diferen temporar. n alte jurisdicii,
reevaluarea sau retratarea unui activ nu afecteaz profitul impozabil
al perioadei n care are loc reevaluarea sau retratarea i, n consecin,
baza fiscal a activului nu se ajusteaz. Cu toate acestea, recuperarea
viitoare a valorii contabile va avea drept rezultat generarea unui flux
de beneficii economice impozabile pentru entitate, iar suma care va fi
deductibil n scopuri fiscale va fi diferit de valoarea acelor beneficii
economice. Diferena dintre valoarea contabil a activului reevaluat i
baza sa fiscal reprezint o diferen temporar i d natere unei
datorii sau unei creane privind impozitul amnat. Acest lucru este
adevrat chiar i atunci cnd:
(a) entitatea nu intenioneaz s cedeze activul. n asemenea cazuri,
valoarea contabil reevaluat a activului va fi recuperat prin
utilizare i acest lucru va genera un venit impozabil care
depete valoarea amortizrii permise n scopuri fiscale n
perioadele urmtoare; sau
(b) impozitul asupra ctigurilor de capital este amnat dac ncasrile
din cedarea activului sunt investite n active similare. n astfel de
cazuri, impozitul va deveni, n ultim instan, pltibil la vnzarea
sau folosirea activelor similare.
Fond comercial
M12
21. Fondul comercial care rezult dintr-o combinare de ntreprinderi este
evaluat drept valoarea cu care suma de la litera (a) depete suma de
la litera (b) de mai jos:
(a) totalul dintre:
(i) contravaloarea transferat evaluat n conformitate cu IFRS
3, care prevede n general utilizarea valorii juste de la data
achiziiei;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 92

(ii) valoarea oricror interese care nu controleaz deinute n
entitatea dobndit, recunoscute n conformitate cu IFRS 3; i
(iii) ntr-o combinare de ntreprinderi realizat n etape, valoarea
just de la data achiziiei a participaiei n capitalurile proprii
deinute anterior de ctre dobnditor n entitatea dobndit.
(b) valorile nete de la data achiziiei ale activelor dobndite i dato
riilor asumate identificabile evaluate n conformitate cu IFRS 3.
B
O serie de autoriti fiscale nu permit reduceri ale valorii contabile a
fondului comercial sub forma unei cheltuieli deductibile la deter
minarea profitului impozabil. Mai mult, n astfel de jurisdicii,
costul fondului comercial este deseori nedeductibil atunci cnd o
filial i cedeaz activitatea de baz. n astfel de jurisdicii, fondul
comercial are o baz fiscal nul. Orice diferen dintre valoarea
contabil a fondului comercial i baza sa fiscal egal cu zero
reprezint o diferen temporar impozabil. Cu toate acestea,
prezentul standard nu permite recunoaterea datoriei rezultate
privind impozitul amnat, deoarece fondul comercial este evaluat ca
valoare rezidual i recunoaterea respectivei datorii privind impozitul
amnat ar conduce la creterea valorii contabile a fondului comercial.
M12
21A. Reducerile ulterioare ale unei datorii privind impozitul amnat care nu
sunt recunoscute deoarece apar din recunoaterea iniial a fondului
comercial sunt de asemenea considerate ca fiind generate de recu
noaterea iniial a fondului comercial i, prin urmare, nu sunt recu
noscute n baza punctului 15 litera (a). De exemplu, dac ntr-o
combinare de ntreprinderi o entitate recunoate un fond comercial de
100 u.m., dar baza impozabil este zero, punctul 15 litera (a) interzice
entitii s recunoasc datoria rezultat privind impozitul amnat. Dac
entitatea recunoate ulterior o pierdere din depreciere de 20 u.m. pentru
acel fond comercial, valoarea diferenei impozabile temporare legate de
acel fond comercial este redus de la 100 u.m. la 80 u.m., avnd drept
rezultat o scdere a valorii datoriei privind impozitul amnat care nu a
fost recunoscut. Se consider c acea scdere a valorii datoriei nere
cunoscute privind impozitul amnat este de asemenea legat de recu
noaterea iniial a fondului comercial i, prin urmare, este interzis
recunoaterea ei n baza punctului 15 litera (a).
21B. Datoriile privind impozitul amnat pentru diferene temporare impo
zabile privind fondul comercial sunt totui recunoscute n msura n
care nu sunt generate de recunoaterea iniial a fondului comercial.
De exemplu, dac ntr-o combinare de ntreprinderi o entitate recu
noate un fond comercial de 100 u.m., care este deductibil n scopuri
fiscale la o rat de 20 % pe an ncepnd cu anul achiziiei, baza fiscal
a fondului comercial este de 100 u.m. la recunoaterea iniial i de 80
u.m. la sfritul anului n care s-a fcut achiziia. Dac valoarea
contabil a fondului comercial la sfritul anului achiziiei rmne
neschimbat la 100 u.m., la sfritul acelui an apare o diferen
temporar impozabil de 20 u.m. Deoarece acea diferen temporar
impozabil nu este legat de recunoaterea iniial a fondului
comercial, datoria care rezult privind impozitul amnat este recu
noscut.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 93

Recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii
M12
22. O diferen temporar poate aprea ca urmare a recunoaterii iniiale a
unui activ sau a unei datorii, de exemplu atunci cnd o parte din
costul unui activ sau totalul costului nu va fi deductibil() n
scopuri fiscale. Metoda de contabilizare a unei astfel de diferene
temporare depinde de natura tranzaciei care a condus la recunoaterea
iniial a activului sau datoriei:
(a) ntr-o combinare de ntreprinderi, o entitate recunoate orice
datorie sau crean privind impozitul amnat i acest lucru
afecteaz valoarea fondului comercial sau ctigul pe care l recu
noate dintr-o cumprare n condiii avantajoase (a se vedea
punctul 19);
B
(b) dac tranzacia afecteaz fie profitul contabil, fie profitul impo
zabil, o entitate recunoate orice datorie sau crean privind
impozitul amnat i va recunoate n situaia veniturilor i a chel
tuielilor cheltuiala sau venitul rezultat() privind impozitul amnat
(a se vedea punctul 59);
(c) dac tranzacia nu constituie o combinare de ntreprinderi i nu
afecteaz nici profitul contabil i nici profitul impozabil, o
entitate, n absena excepiilor prevzute la punctele 15 i 24, ar
recunoate datoria sau creana rezultat privind impozitul amnat
i ar ajusta valoarea contabil a creanei sau a datoriei cu aceeai
valoare. Astfel de ajustri ar face situaiile financiare mai puin
transparente. Iat de ce prezentul standard nu permite unei entiti
s recunoasc datoria sau creana rezultat privind impozitul
amnat nici la recunoaterea iniial, nici ulterior (a se vedea
exemplul urmtor). n plus, o entitate nu recunoate modificrile
ulterioare survenite asupra unei creane sau datorii privind
impozitul amnat nerecunoscut pe msur ce activul se amorti
zeaz.
Exemplu ilustrativ pentru punctul 22 litera (c)
O entitate intenioneaz s foloseasc un activ al crui cost este
de 1 000 de-a lungul duratei sale de via util de cinci ani i
apoi s-l cedeze cu o valoare rezidual egal cu zero. Rata de
impozitare este de 40 %. Amortizarea activului nu este deduc
tibil n scopuri fiscale. La cedare, niciun ctig de capital nu va
fi impozabil i nicio pierdere de capital nu va fi deductibil.
Pe msur ce recupereaz valoarea contabil a activului,
entitatea va obine un venit impozabil de 1 000 i va plti un
impozit de 400. Entitatea nu recunoate datoria rezultat privind
impozitul amnat n valoare de 400, deoarece aceasta rezult
din recunoaterea iniial a activului.
n anul urmtor, valoarea contabil a activului este de 800.
Pentru obinerea venitului impozabil de 800, entitatea va plti
un impozit de 320. Entitatea nu va recunoate datoria privind
impozitul amnat n valoare de 320, deoarece aceasta rezult
din recunoaterea iniial a activului.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 94

23. n conformitate cu IAS 32 Instrumente financiare: prezentare,
emitentul unui instrument financiar compus (de exemplu, o obli
gaiune convertibil) clasific componenta de datorie a instrumentului
drept datorie i componenta de capital propriu drept capital propriu. n
unele jurisdicii, baza fiscal a componentei de datorii M5 n recu
noaterea iniial este egal cu valoarea contabil iniial a sumei
componentelor de datorii i de capitaluri proprii. Diferena temporar
impozabil rezultat apare din recunoaterea iniial a componentei de
capital propriu, recunoatere care se face separat de cea a componentei
de datorii. Prin urmare, excepia stabilit la punctul 15 litera (b) nu se
aplic. n consecin, o entitate recunoate datoria rezultat privind
impozitul amnat. M5 n conformitate cu punctul 61A, impozitul
amnat este alocat direct valorii contabile a componentei de capitaluri
proprii. n conformitate cu punctul 58, modificrile ulterioare
survenite n datoria privind impozitul amnat sunt recunoscute n
profit sau pierdere drept cheltuial cu (venit din) impozitul amnat.
Diferene temporare deductibile
24. O crean privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru
toate diferenele temporare deductibile n msura n care este probabil
s fie disponibil un profit impozabil fa de care s poat fi utilizat
diferena temporar deductibil, cu excepia cazului n care creana
privind impozitul amnat apare din recunoaterea iniial a unui
activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care:
(a) nu reprezint o combinare de ntreprinderi; i
(b) la momentul realizrii tranzaciei nu afecteaz nici profitul
contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscal).
Totui, pentru diferenele temporare deductibile asociate investiiilor n
filiale, sucursale i entiti asociate i intereselor n asocierile n parti
cipaie, o crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut n
conformitate cu punctul 44.
25. Este inerent n recunoaterea unei datorii ca valoarea contabil s fie
decontat n perioadele viitoare prin intermediul unei ieiri de resurse
din entitate, ieire care ncorporeaz beneficii economice. Cnd
resursele ies din entitate, o parte sau totalitatea valorii lor este deduc
tibil pentru determinarea profitului impozabil al unei perioade ulte
rioare perioadei n care datoria a fost recunoscut. n asemenea cazuri,
exist o diferen temporar ntre valoarea contabil a datoriei i baza
sa fiscal. n consecin, apare o crean privind impozitul amnat n
legtur cu impozitele pe profit care vor fi recuperabile n perioadele
viitoare, atunci cnd partea respectiv a datoriei este permis ca
deducere la determinarea profitului impozabil. n mod similar, dac
valoarea contabil a unui activ este mai mic dect baza sa fiscal,
diferena duce la apariia unei creane privind impozitul amnat n
legtur cu impozitele pe profit care vor fi recuperabile n perioadele
viitoare.
Exemplu
O entitate recunoate o datorie n valoare de 100 pentru cheltu
ielile angajate privind garania unui produs. n scopuri fiscale,
costurile privind garania produsului nu vor fi deductibile pn
cnd entitatea nu va onora preteniile privind garaniile. Rata de
impozitare este de 25 %.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 95

Baza fiscal a datoriei este egal cu zero (valoarea contabil de
100, mai puin suma care va fi deductibil n scopuri fiscale n
ceea ce privete respectiva datorie n perioadele viitoare). La
decontarea datoriei conform valorii sale contabile, entitatea va
reduce profitul su impozabil viitor cu 100 i, n consecin, va
reduce plile sale viitoare privind impozitele cu 25 (25 % din
100). Diferena dintre valoarea contabil de 100 i baza fiscal
nul reprezint o diferen temporar deductibil n valoare de
100. Prin urmare, entitatea recunoate o crean privind
impozitul amnat n valoare de 25 (25 % din 100), cu condiia
s existe probabilitatea ca entitatea s obin suficient profit
impozabil n perioadele viitoare pentru a putea beneficia de o
reducere la plata impozitelor.
26. Urmtoarele sunt exemple de diferene temporare deductibile care au
drept rezultat creane privind impozitul amnat:
(a) costurile cu pensiile pot fi deduse pentru determinarea profitului
contabil pe msur ce serviciul este prestat de ctre salariat, dar
pentru determinarea profitului impozabil ele sunt deduse fie n
momentul n care contribuiile sunt pltite de entitate ctre un
fond, fie atunci cnd pensiile sunt pltite de ctre entitate.
Exist o diferen temporar ntre valoarea contabil a datoriei
i baza sa fiscal; baza fiscal a datoriei este, de regul, egal
cu zero. O astfel de diferen temporar deductibil are ca efect o
crean privind impozitul amnat, pe msur ce beneficiile
economice vor fi generate pentru entitate sub forma unei
deduceri din profiturile impozabile, atunci cnd sunt pltite contri
buiile sau pensiile;
(b) costurile de cercetare sunt recunoscute drept cheltuial pentru
determinarea profitului contabil n perioada n care sunt suportate,
dar este posibil ca deducerea pentru determinarea profitului
impozabil (pierderii fiscale) s nu fie autorizat pn ntr-o
perioad viitoare. Diferena dintre baza fiscal a costurilor de
cercetare, care sunt reprezentate de valoarea pe care autoritile
fiscale o autorizeaz a fi dedus n perioadele viitoare, i valoarea
contabil egal cu zero se concretizeaz ntr-o diferen temporar
deductibil care are ca efect o crean privind impozitul amnat;
M12
(c) cu excepii limitate, o entitate recunoate activele dobndite i
datoriile asumate identificabile ntr-o combinare de ntreprinderi
la valorile lor juste de la data achiziiei. Cnd o datorie asumat
este recunoscut n momentul achiziiei, dar cheltuielile aferente
nu sunt deduse la determinarea profiturilor impozabile dect ntr-o
perioad ulterioar, apare o diferen temporar deductibil ce are
ca efect o crean privind impozitul amnat. O crean privind
impozitul amnat mai apare, de asemenea, cnd valoarea just a
unui activ identificabil dobndit este mai mic dect baza sa
fiscal. n ambele cazuri, fondul comercial este afectat de
creana rezultat privind impozitul amnat (a se vedea punctul
66); i
B
(d) anumite active pot fi contabilizate la valoarea just sau pot fi
reevaluate fr s se fac o ajustare echivalent n scopuri
fiscale (a se vedea punctul 20). O diferen temporar deductibil
apare dac baza fiscal a activului depete valoarea sa contabil.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 96

27. Reluarea diferenelor temporare deductibile genereaz deduceri la
determinarea profiturilor impozabile ale perioadelor viitoare. Cu
toate acestea, beneficiile economice sub forma reducerii plilor de
impozite vor intra n conturile entitii doar dac aceasta obine
suficient profit impozabil pentru a compensa deducerile. Prin
urmare, o entitate recunoate creanele privind impozitul amnat
doar atunci cnd exist probabilitatea s existe profituri impozabile
fa de care s poat fi utilizate diferenele temporare deductibile.
28. Este probabil s existe profit impozabil cruia s-i poat imputa o
diferen temporar deductibil atunci cnd exist suficiente
diferene temporare impozabile aferente aceleiai autoriti fiscale i
aceleiai entiti fiscale care se ateapt s fie reluate:
(a) n aceeai perioad ca i reluarea prevzut a diferenei temporare
deductibile; sau
(b) n perioadele n care o pierdere fiscal rezultat dintr-o crean
privind impozitul amnat poate fi transferat n perioadele ante
rioare sau reportat n perioadele viitoare.
n astfel de circumstane, creana privind impozitul amnat este recu
noscut n perioada n care apar i diferenele temporare deductibile.
29. Atunci cnd exist insuficiente diferene temporare impozabile
aferente aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti fiscale, creana
privind impozitul amnat este recunoscut n msura n care:
(a) este probabil ca entitatea s aib suficient profit impozabil aferent
aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti fiscale n aceeai
perioad ca i reluarea diferenei temporare deductibile (sau n
perioadele n care o pierdere fiscal aprut dintr-o crean
privind impozitul amnat poate fi transferat n perioadele ante
rioare sau reportat n perioadele viitoare). M5 n evaluarea
pe care o face pentru a determina dac va avea suficient profit
impozabil n perioadele viitoare, o entitate ignor valorile impo
zabile aprute din diferenele temporare deductibile care sunt
preconizate s provin din perioadele viitoare, pentru c creana
respectiv privind impozitul amnat aprut din aceste diferene
temporare deductibile va necesita ea nsi profit impozabil viitor
pentru a fi utilizat; sau
(b) entitatea dispune de oportuniti privind planificarea fiscal care i
vor da posibilitatea s creeze profit impozabil n perioadele cores
punztoare.
30. Oportunitile privind planificarea fiscal sunt aciuni pe care entitatea
le va ntreprinde pentru a crea sau pentru a mri profitul impozabil n
cursul unei perioade anume nainte de expirarea reportrii pierderii
fiscale sau a creditului fiscal. De exemplu, n unele jurisdicii,
profitul impozabil poate fi creat sau mrit prin:
(a) alegerea de a avea veniturile din dobnzi impozitate fie atunci
cnd sunt ncasate, fie atunci cnd devin creane de ncasat;
(b) amnarea solicitrilor pentru anumite deduceri din profitul impo
zabil;
(c) vnzarea i, probabil, renchirierea (leaseback) activelor a cror
valoare s-a apreciat, dar pentru care baza fiscal nu a fost ajustat
pentru a putea reflecta aceast apreciere a valorii; i
(d) vnzarea unui activ care genereaz venituri neimpozabile (cum ar
fi, n unele jurisdicii, o obligaiune guvernamental) pentru a
achiziiona o alt investiie care genereaz venit impozabil.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 97

Acolo unde oportunitile privind planificarea fiscal transfer profitul
impozabil dintr-o perioad ulterioar ntr-o perioad anterioar,
utilizarea reportrii pierderii fiscale sau a creditului fiscal depinde
nc de existena profitului impozabil viitor rezultat din alte surse
dect diferenele temporare generate n viitor.
31. Atunci cnd o entitate are experiena unor pierderi recente, entitatea
trebuie s in seama de recomandrile de la punctele 35 i 36.
32. [Eliminat]
M12
Fond comercial
32A. Dac valoarea contabil a fondului comercial care rezult dintr-o
combinare de ntreprinderi este mai mic dect baza sa fiscal,
diferena genereaz o crean privind impozitul amnat. Creana
privind impozitul amnat generat de recunoaterea iniial a
fondului comercial trebuie recunoscut ca parte a contabilizrii
combinrii de ntreprinderi n msura n care este probabil s fie
disponibil profit impozabil fa de care s poat fi utilizat diferena
temporar deductibil.
B
Recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii
33. O situaie n care o crean privind impozitul amnat apare la recu
noaterea iniial a unui activ este atunci cnd o subvenie guverna
mental neimpozabil aferent unui activ este dedus pentru a se
determina valoarea contabil a activului, dar, n scop fiscal, nu este
dedus din valoarea amortizabil a activului (cu alte cuvinte, baza sa
fiscal); valoarea contabil a activului este mai mic dect baza sa
fiscal i acest lucru duce la apariia unei diferene temporare deduc
tibile. Subveniile guvernamentale pot fi reflectate de asemenea ca
venit nregistrat n avans, caz n care diferena dintre venitul nregistrat
n avans i baza sa fiscal egal cu zero reprezint o diferen
temporar deductibil. Indiferent de metoda de prezentare pe care o
adopt, o entitate nu recunoate creana privind impozitul amnat care
rezult, din motivul prezentat la punctul 22.
Pierderi fiscale neutilizate i credite fiscale neutilizate
34. O crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut pentru
reportarea pierderilor i a creditelor fiscale neutilizate n limita proba
bilitii c va exista profit impozabil viitor fa de care pot fi utilizate
pierderile i creditele fiscale neutilizate.
35. Criteriile folosite pentru recunoaterea creanelor privind impozitul
amnat rezultate din reportarea pierderilor i a creditelor fiscale neuti
lizate sunt aceleai cu criteriile folosite pentru recunoaterea creanelor
privind impozitul amnat rezultate din diferenele temporare deduc
tibile. Totui, existena pierderilor fiscale neutilizate este o dovad
concludent a faptului c s-ar putea s nu existe profit impozabil
viitor. De aceea, cnd o entitate are experiena unor pierderi
recente, ea recunoate o crean privind impozitul amnat rezultat
din pierderile sau creditele fiscale neutilizate doar dac entitatea
dispune de suficiente diferene temporare impozabile sau dac exist
alte dovezi concludente c va exista suficient profit impozabil cruia
s i fie imputate pierderile sau creditele fiscale neutilizate de entitate.
n astfel de circumstane, punctul 82 impune prezentarea informaiilor
referitoare la valoarea creanei privind impozitul amnat i la natura
dovezii care susine recunoaterea acesteia.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 98

36. O entitate ia n considerare urmtoarele criterii la evaluarea probabi
litii existenei profitului impozabil fa de care s poat fi utilizate
pierderile sau creditele fiscale neutilizate:
(a) dac entitatea are sau nu suficiente diferene temporare impozabile
aferente aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti impozabile,
care vor avea drept rezultat valori impozabile fa de care pier
derile sau creditele fiscale neutilizate s poat fi utilizate nainte
de expirarea lor;
(b) dac este probabil ca entitatea s aib profituri impozabile nainte
ca pierderile sau creditele fiscale neutilizate s expire;
(c) dac pierderile fiscale neutilizate rezult din cauze identificabile
care au anse minime de a reaprea; i
(d) dac entitatea dispune de oportuniti privind planificarea fiscal
(a se vedea punctul 30) care i vor da posibilitatea s creeze profit
impozabil n perioada n care pierderile fiscale sau creditele fiscale
nefolosite pot fi utilizate.
n msura n care nu este probabil s existe profit impozabil cruia s
i fie imputate pierderile sau creditele fiscale nefolosite, creana
privind impozitul amnat nu este recunoscut.
Reevaluarea creanelor nerecunoscute privind impozitul amnat
37. La M5 finalul fiecrei perioade de raportare , o entitate
reevalueaz creanele nerecunoscute privind impozitul amnat.
Entitatea recunoate o crean privind impozitul amnat nerecunoscut
anterior n msura n care a devenit probabil faptul c profitul
impozabil viitor va permite recuperarea creanei privind impozitul
amnat. De exemplu, o mbuntire a condiiilor comerciale poate
mri probabilitatea ca entitatea s fie capabil s genereze n viitor
suficient profit impozabil pentru a putea permite creanei privind
impozitul amnat s ndeplineasc toate criteriile de recunoatere
evideniate la punctul 24 sau la punctul 34. Un alt exemplu este dat
de situaia n care o entitate reevalueaz creanele privind impozitul
amnat la data unei combinri de ntreprinderi sau ulterior (a se vedea
punctele 67 i 68).
Investiii n filiale, sucursale i entiti asociate i interese n
asocierile n participaie
38. Diferenele temporare apar atunci cnd valoarea contabil a
investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate sau a intereselor
n asocierile n participaie (adic ponderea societii-mam sau a
investitorului n activele nete ale filialei, sucursalei, entitii asociate
sau entitii n care s-a investit, inclusiv valoarea contabil a fondului
comercial) difer de baza fiscal (care este deseori cost) a investiiei
sau a interesului. Astfel de diferene pot aprea n diverse circum
stane, ca de exemplu:
(a) existena unor profituri nedistribuite ale filialelor, sucursalelor,
entitilor asociate i asocierilor n participaie;
(b) variaiile cursurilor de schimb valutar cnd o societate-mam i
filiala sa au sediul n ri diferite; i
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 99

(c) o reducere a valorii contabile a unei investiii ntr-o entitate
asociat pn la valoarea sa recuperabil.
n situaiile financiare consolidate, diferena temporar poate fi diferit
de diferena temporar asociat acelei investiii n situaiile financiare
individuale ale societii-mam, dac societatea-mam nregistreaz
investiia n situaiile sale financiare individuale la cost sau la
valoarea reevaluat.
39. O entitate trebuie s recunoasc o datorie privind impozitul amnat
pentru toate diferenele temporare impozabile aferente investiiilor n
filiale, sucursale i entiti asociate, precum i intereselor n asocierile
n participaie, cu excepia cazului n care sunt satisfcute cumulativ
urmtoarele dou condiii:
(a) societatea-mam, investitorul sau asociatul ntr-o asociere n parti
cipaie este capabil() s controleze momentul relurii diferenei
temporare; i
(b) exist posibilitatea ca diferena temporar s nu fie reluat n
viitorul previzibil.
40. Dat fiind c societatea-mam controleaz politica de dividend a filialei
sale, ea este capabil s controleze momentul relurii diferenelor
temporare aferente acelei investiii (inclusiv diferenele temporare
aprute nu numai din profiturile nedistribuite, ci i din diferenele
de conversie valutar). Mai mult, deseori va fi imposibil s se
determine valoarea impozitelor pe profit care ar fi pltibil la
reluarea diferenei temporare. Prin urmare, cnd societatea-mam a
stabilit c profiturile respective nu vor fi distribuite n viitorul
apropiat, ea nu recunoate o datorie privind impozitul amnat.
Aceleai considerente se aplic i investiiilor n sucursale.
41. Activele i datoriile nemonetare ale unei entiti sunt evaluate n
moneda sa funcional (a se vedea IAS 21 Efectele variaiei cursurilor
de schimb valutar). Dac profitul impozabil sau pierderea fiscal al (a)
unei entiti (i, aadar, baza fiscal a activelor i a datoriilor sale
nemonetare) este determinat() ntr-o moned diferit, variaia
cursurilor de schimb valutar duce la apariia unor diferene
temporare care au drept rezultat recunoaterea unei datorii privind
impozitul amnat sau (sub rezerva punctului 24) a unei creane
privind impozitul amnat. Impozitul amnat rezultat este debitat sau
creditat n profit i pierdere (a se vedea punctul 58).
42. Un investitor ntr-o entitate asociat nu controleaz acea entitate i, de
regul, nu este n postura de a determina politica acesteia privind
dividendele. Prin urmare, n absena unei nelegeri care s impun
nedistribuirea profiturilor entitii asociate n viitorul apropiat, un
investitor recunoate o datorie privind impozitul amnat aprut din
diferenele temporare impozabile aferente investiiei sale n entitatea
asociat. n unele cazuri, un investitor poate s nu fie capabil s
determine valoarea impozitului care ar fi pltibil dac recupereaz
costul investiiei n entitatea asociat, dar poate determina dac va fi
egal cu sau va depi o valoare minim. n astfel de situaii, datoria
privind impozitul amnat este evaluat la aceast valoare.
43. Acordul dintre participanii la o asociere n participaie se refer de
regul la mprirea profiturilor i stabilete dac deciziile privind
astfel de probleme necesit consimmntul tuturor prilor sau al
unei majoriti specificate a acestora. Atunci cnd un participant la
o asociere controleaz mprirea profiturilor i exist probabilitatea ca
aceste profituri s nu fie distribuite n viitorul apropiat, nu este recu
noscut o datorie privind impozitul amnat.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 100

44. O entitate trebuie s recunoasc o crean privind impozitul amnat
pentru toate diferenele temporare deductibile rezultate din investiiile
n filiale, sucursale i entiti asociate i din interesele n asocierile n
participaie, exclusiv n msura n care exist probabilitatea ca:
(a) diferena temporar s fie reluat n viitorul apropiat; i
(b) s existe profit impozabil fa de care s poat fi utilizat diferena
temporar.
45. Atunci cnd o entitate decide dac o crean privind impozitul amnat
este recunoscut pentru toate diferenele temporare deductibile
aferente investiiilor sale n filiale, sucursale i entiti asociate i
intereselor n asocierile n participaie, ea trebuie s in cont de
recomandrile prezentate la punctele 28-31.
EVALUARE
46. Datoriile (respectiv creanele) privind impozitul curent pentru perioada
curent i pentru cele anterioare trebuie evaluate la valoarea care se
ateapt a fi pltit ctre (recuperat de la) autoritile fiscale, folosind
ratele de impozitare (i legile de impozitare) care au fost adoptate sau n
mare msur adoptate pn la M5 finalul perioadei de raportare .
47. Creanele i datoriile privind impozitul amnat trebuie evaluate la
ratele de impozitare preconizate a fi aplicate pentru perioada n care
activul este realizat sau datoria este decontat, pe baza ratelor de
impozitare (i a legilor fiscale) care au fost adoptate sau n mare
msur adoptate pn la M5 finalul perioadei de raportare .
48. Creanele i datoriile privind impozitul amnat i impozitul curent sunt
evaluate folosind, de regul, ratele de impozitare (i legile fiscale) care
au fost adoptate. Totui, n unele jurisdicii, anunarea ratelor de impo
zitare (i a legilor fiscale) de ctre guvern are efectul unei adoptri
efective, care poate urma anunului la o perioad de cteva luni. n
astfel de circumstane, creanele i datoriile fiscale sunt evaluate
folosind ratele de impozitare (legile fiscale) anunate.
49. Atunci cnd la niveluri diferite ale profitului impozabil se aplic rate
de impozitare diferite, creanele i datoriile privind impozitul amnat
sunt evaluate folosind ratele medii care se ateapt a fi aplicate
profitului impozabil (respectiv pierderii fiscale) aferente perioadelor
n care se preconizeaz c se vor relua diferenele temporare.
50. [Eliminat]
51. Evaluarea datoriilor privind impozitul amnat i a creanelor privind
impozitul amnat trebuie s reflecte consecinele fiscale care ar
decurge din modul n care entitatea preconizeaz, la M5 finalul
perioadei de raportare , c va recupera sau deconta valoarea
contabil a activelor i a datoriilor sale.
M32
51A. n unele jurisdicii, modul n care o entitate recupereaz (deconteaz)
valoarea contabil a unui activ (a unei datorii) poate afecta fie unul
dintre urmtoarele elemente, fie ambele:
(a) rata de impozitare aplicabil n momentul n care entitatea recu
pereaz (deconteaz) valoarea contabil a activului (a datoriei); i
(b) baza fiscal a activului (a datoriei).
n astfel de situaii, entitatea evalueaz datoriile privind impozitul
amnat i creanele privind impozitul amnat utiliznd rata de impo
zitare i baza fiscal care sunt consecvente cu modul preconizat de
recuperare sau de decontare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 101

Exemplul A
Un element de imobilizri corporale are o valoare contabil de 100 i o baz
fiscal de 60. Dac elementul s-ar vinde, s-ar aplica o cot de impozitare de
20 %, iar n cazul altui venit s-ar aplica o cot de impozitare de 30 %.
Entitatea recunoate o datorie privind impozitul amnat n valoare de 8 (20 %
din 40) dac preconizeaz vnzarea elementului fr a-l mai folosi i o datorie
privind impozitul amnat n valoare de 12 (30 % din 40) dac preconizeaz c
va pstra elementul i i va recupera valoarea contabil prin utilizarea sa.
Exemplul B
Un element de imobilizri corporale cu un cost de 100 i o valoare contabil de
80 este reevaluat la 150. Nu se face nicio ajustare echivalent n scopuri fiscale.
Amortizarea cumulat n scopuri fiscale se ridic la valoarea de 30 i rata de
impozitare este de 30 %. Dac elementul este vndut la un pre mai mare dect
costul su, amortizarea fiscal cumulat n valoare de 30 va fi inclus n venitul
impozabil, dar ncasrile din vnzare care depesc costul elementului nu vor fi
impozabile.
Baza fiscal a elementului este de 70 i exist o diferen temporar impozabil
egal cu 80. Dac entitatea preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin
folosirea elementului, ea trebuie s genereze profit impozabil n valoare de 150,
dar va putea deduce doar amortizarea n valoare de 70. n acest caz, exist o
datorie privind impozitul amnat egal cu 24 (30 % din 80). Dac entitatea
preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin vnzarea imediat a
elementului i obinerea unor ncasri de 150, datoria privind impozitul
amnat este calculat dup cum urmeaz:
Diferen temporar
impozabil
Rata de
impozitare
Datoria
privind
impozitul
amnat
Amortizarea fiscal cumulat 30 30 % 9
ncasri peste cost 50 zero
Total 80 9
(observaie: n conformitate cu punctul 61A, impozitul amnat suplimentar care
apare n urma reevalurii este recunoscut la alte elemente ale rezultatului
global)
Exemplul C
Datele sunt aceleai ca n exemplul B, cu excepia faptului c, dac elementul
este vndut la un pre mai mare dect costul su, amortizarea fiscal cumulat va
fi inclus n venitul impozabil (impozitat la 30 %), iar ncasrile din vnzare vor
fi impozitate la 40 %, dup deducerea unui cost ajustat la inflaie de 110.
Dac entitatea preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin folosirea
elementului, ea trebuie s genereze profit impozabil n valoare de 150, dar va
putea deduce doar amortizarea n valoare de 70. n acest caz, baza fiscal este
de 70, exist o diferen temporar impozabil n valoare de 80 i exist o
datorie privind impozitul amnat n valoare de 24 (30 % din 80), la fel ca n
exemplul B.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 102

Dac entitatea preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin vnzarea
imediat a elementului, cu ncasri de 150, entitatea va putea s deduc costul
indexat de 110. ncasrile nete n valoare de 40 vor fi impozitate la 40 %. n
plus, amortizarea fiscal cumulat n valoare de 30 va fi inclus n profitul
impozabil i impozitat cu 30 %. n acest caz, baza fiscal este de 80 (110
minus 30), exist o diferen temporar impozabil de 70 i exist o datorie
privind impozitul amnat de 25 (40 % din 40 plus 30 % din 30). Dac baza
fiscal nu este imediat evident n acest exemplu, ar putea fi util s se ia n
considerare principiul fundamental evideniat la punctul 10.
(observaie: n conformitate cu punctul 61A, impozitul amnat suplimentar care
apare n urma reevalurii este recunoscut la alte elemente ale rezultatului
global)
51B. Dac datoria sau creana privind impozitul amnat este generat de un
activ neamortizabil reevaluat utiliznd modelul de reevaluare din IAS
16, evaluarea datoriei sau a creanei privind impozitul amnat trebuie
s reflecte consecinele fiscale ale recuperrii prin vnzare a valorii
contabile a activului neamortizabil, indiferent de baza utilizat pentru
evaluarea valorii contabile a activului respectiv. n consecin, dac
legislaia fiscal specific o rat de impozitare aplicabil valorii impo
zabile rezultate din vnzarea activului care difer de rata de impozitare
aplicabil valorii impozabile rezultate din utilizarea activului, la
evaluarea datoriei sau a creanei privind impozitul amnat legate de
un activ neamortizabil se aplic prima rat de impozitare menionat.
51C. Dac o datorie sau o crean privind impozitul amnat este generat
de o investiie imobiliar evaluat utiliznd modelul valorii juste din
IAS 40, exist o prezumie relativ potrivit creia valoarea contabil a
investiiei imobiliare va fi recuperat prin vnzare. n consecin, cu
excepia cazului n care prezumia este respins, evaluarea datoriei sau
a creanei privind impozitul amnat trebuie s reflecte consecinele
fiscale ale recuperrii prin vnzare a valorii contabile a investiiei
imobiliare. Prezumia este respins dac investiia imobiliar este
amortizabil i este deinut n cadrul unui model de afaceri care
urmrete mai degrab consumarea substanial a tuturor beneficiilor
economice ncorporate n investiia imobiliar n timp, i nu prin
vnzare. Dac prezumia este respins, trebuie respectate dispoziiile
de la punctele 51 i 51A.
Exemplu ilustrativ pentru punctul 51C
O investiie imobiliar are un cost de 100 i o valoare just de 150. Ea este
evaluat utiliznd modelul valorii juste din IAS 40. Investiia este format
dintr-un teren cu un cost de 40 i o valoare just de 60 i o cldire cu un
cost de 60 i o valoare just de 90. Terenul are o durat de via util nelimitat.
Amortizarea cumulat a cldirii n scopuri fiscale este de 30. Modificrile nerea
lizate ale valorii juste a investiiei imobiliare nu afecteaz profitul impozabil.
Dac investiia imobiliar este vndut la un pre mai mare dect costul su,
reluarea amortizrii fiscale cumulate n valoare de 30 va fi inclus n profitul
impozabil i impozitat la o rat de impozitare ordinar de 30 %. Pentru nca
srile din vnzare care depesc costul, legislaia fiscal specific o rat de 25 %
pentru activele deinute mai puin de doi ani i de 20 % pentru activele deinute
cel puin doi ani.
Deoarece investiia imobiliar este evaluat utiliznd modelul valorii juste din
IAS 40, exist o prezumie relativ potrivit creia prin vnzare entitatea va
recupera integral valoarea contabil a investiiei imobiliare. Dac aceast
prezumie nu este respins, impozitul amnat reflect consecinele fiscale ale
recuperrii integrale a valorii contabile prin vnzare, chiar dac nainte de
vnzare entitatea preconizeaz s obin venituri din chirii.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 103

Baza fiscal a terenului, dac este vndut, este de 40 i exist o diferen
temporar impozabil egal cu 20 (60-40). Baza fiscal a cldirii, dac este
vndut, este de 30 (60-30) i exist o diferen temporar impozabil egal cu
60 (90-30). Drept urmare, diferena temporar impozabil total aferent
investiiei imobiliare este de 80 (20 + 60).
n conformitate cu punctul 47, rata de impozitare este rata care se preconizeaz
a fi aplicabil n perioada n care este realizat investiia imobiliar. Prin
urmare, datoriile rezultante privind impozitul amnat se calculeaz dup cum
urmeaz, dac entitatea preconizeaz s vnd investiia imobiliar dup mai
mult de doi ani de la achiziionarea ei:
Diferen
temporar
impozabil
Rata de
impozitare
Datoria
privind
impozitul
amnat
Amortizarea fiscal
cumulat 30 30 % 9
ncasri peste cost 50 20 % 10
Total 80 19
Dac entitatea preconizeaz s vnd investiia imobiliar la mai puin de doi
ani de la achiziionarea ei, calculul de mai sus va fi modificat pentru a aplica o
rat de impozitare de 25 %, i nu de 20 %, ncasrilor peste cost.
Dac, n schimb, entitatea deine cldirea n cadrul unui model de afaceri care
urmrete mai degrab consumarea substanial a tuturor beneficiilor
economice ncorporate n investiia imobiliar n timp, i nu prin vnzare,
aceast prezumie va fi respins pentru cldire. Terenul nu este ns amortizabil.
Prin urmare prezumia de recuperare prin vnzare nu va fi respins pentru
teren. Aadar, datoria privind impozitul amnat va reflecta consecinele fiscale
ale recuperrii valorii contabile a cldirii prin utilizare i a valorii contabile a
terenului prin vnzare.
Baza fiscal a cldirii, dac este utilizat, este de 30 (60-30) i exist o diferen
temporar impozabil egal cu 60 (90-30), ceea ce genereaz o datorie privind
impozitul amnat de 18 (30 % din 60).
Baza fiscal a terenului, dac este vndut, este de 40 i exist o diferen
temporar impozabil egal cu 20 (60-40), ceea ce genereaz o datorie
privind impozitul amnat de 4 (20 % din 20).
Drept urmare, dac n cazul cldirii prezumia de recuperare prin vnzare este
respins, datoria privind impozitul amnat aferent investiiei imobiliare este de
22 (18 + 4).
51D. Prezumia relativ de la punctul 51C se aplic i n cazul n care o
datorie privind impozitul amnat sau o crean privind impozitul
amnat ia natere din evaluarea investiiei imobiliare ntr-o
combinare de ntreprinderi dac entitatea va utiliza modelul valorii
juste pentru evaluarea ulterioar a investiiei imobiliare.
51E. Punctele 51B-51D nu modific dispoziiile privind aplicarea princi
piilor de la punctele 24-33 (diferene temporare deductibile) i de la
punctele 34-36 (pierderi fiscale neutilizate i credite fiscale neutilizate)
din prezentul standard pentru recunoaterea i evaluarea creanelor
privind impozitul amnat.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 104
52A. n unele jurisdicii, impozitele pe profit sunt pltibile la o cot mai
ridicat sau mai sczut dac o parte sau totalitatea profitului net sau a
rezultatului reportat este pltit M5 proprietarilor entitii sub
form de dividende. n alte jurisdicii, impozitele pe profit pot fi
rambursabile sau pltibile dac o parte sau totalitatea profitului net
sau a rezultatului reportat este pltit M5 proprietarilor entitii
sub form de dividende. n aceste circumstane, creanele i datoriile
privind impozitul curent i impozitul amnat sunt evaluate la rata de
impozitare aplicabil profiturilor nedistribuite.
52B. n situaiile descrise la punctul 52A, consecinele politicii de dividend
asupra impozitului pe profit sunt recunoscute atunci cnd este recu
noscut datoria de a plti dividendul. Consecinele politicii de
dividend asupra impozitului pe profit sunt legate ntr-un mod mult
mai direct de tranzaciile sau de evenimentele trecute dect de distri
buiile ctre proprietari. Prin urmare, consecinele politicii de dividend
asupra impozitului pe profit sunt recunoscute n profitul sau pierderea
perioadei, aa cum se prevede la punctul 58, cu excepia cazului n
care consecinele politicii de dividend asupra impozitului pe profit
apar din circumstanele descrise la punctul 58 literele (a) i (b).
Exemplu ilustrativ pentru punctele 52A i 52B
Urmtorul exemplu trateaz evaluarea creanelor i a datoriilor
privind impozitul curent i impozitul amnat de ctre o entitate,
ntr-o jurisdicie n care impozitul pe profit este pltibil la o rat
mai ridicat pentru profiturile nedistribuite (50 %), rambursndu-
se o parte din sum atunci cnd profiturile sunt distribuite. Rata
de impozitare a profiturilor distribuite este de 35 %. La
M5 finalul perioadei de raportare , 31 decembrie 20X1,
entitatea nu recunoate o datorie pentru dividendele propuse
sau declarate M5 la finalul urmtoarei perioade de
raportare . Drept consecin, n anul 20X1 nu sunt recu
noscute niciun fel de dividende. Profitul impozabil pentru
20X1 este de 100 000. Diferena temporar impozabil net
aferent anului 20X1 este de 40 000.
Entitatea recunoate o datorie privind impozitul curent i o
cheltuial cu impozitul curent pe profit n valoare de 50 000.
Nu este recunoscut nicio crean pentru suma potenial recu
perabil ca rezultat al dividendelor viitoare. Entitatea recu
noate de asemenea o datorie privind impozitul amnat i o
cheltuial cu impozitul amnat n valoare de 20 000 (50 % din
40 000), reprezentnd impozitul pe profit pe care entitatea l va
plti atunci cnd va recupera sau va deconta valorile contabile
ale creanelor i datoriilor sale, pe baza ratei de impozitare
aplicabile profiturilor nedistribuite.
Ulterior, la data de 15 martie 20X2, entitatea recunoate ca
datorie dividende de 10 000, aferente profiturilor anterioare din
exploatare.
La 15 martie 20X2, entitatea recunoate recuperarea impozitului
pe profit de 1 500 (15 % din dividendele recunoscute ca datorie)
ca o crean privind impozitul curent i ca o reducere a chel
tuielii cu impozitul curent pe profit, aferent anului 20X2.
53. Creanele i datoriile privind impozitul amnat nu trebuie s fie actua
lizate.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 105

54. Determinarea credibil a creanelor i a datoriilor privind impozitul
amnat sub form actualizat impune programarea detaliat a plasrii
n timp a relurii fiecrei diferene temporare. n multe situaii, o astfel
de programare este imposibil sau este deosebit de complex. Prin
urmare, este nepotrivit s se impun actualizarea creanelor i a dato
riilor privind impozitul amnat. Permiterea, dar nu impunerea, actua
lizrii ar avea drept rezultat creane i datorii privind impozitul amnat
care nu ar putea fi comparate ntre entiti. Prin urmare, prezentul
standard nu impune i nici nu permite actualizarea creanelor i a
datoriilor privind impozitul amnat.
55. Diferenele temporare sunt determinate prin raportarea la valoarea
contabil a unui activ sau a unei datorii. Acest lucru se aplic chiar
i atunci cnd acea valoare contabil este ea nsi determinat sub
form actualizat, de exemplu n cazul datoriilor privind pensiile (a
se vedea IAS 19 Beneficiile angajailor).
56. Valoarea contabil a unei creane privind impozitul amnat trebuie
revizuit la M5 finalul fiecrei perioade de raportare . O
entitate trebuie s reduc valoarea contabil a unei creane privind
impozitul amnat n msura n care nu mai este probabil s fie
disponibil suficient profit impozabil pentru a permite utilizarea
beneficiului unei pri a creanei privind impozitul amnat sau al
totalitii acesteia. Orice astfel de reducere trebuie reluat dac se
dovedete c exist probabilitatea de a fi disponibil suficient profit
impozabil.
RECUNOATEREA IMPOZITULUI CURENT I A IMPOZITULUI
AMNAT
57. Contabilizarea efectelor impozitului curent i ale celui amnat
aferente unei tranzacii sau altor evenimente este consecvent cu
contabilizarea tranzaciei sau a evenimentului n sine. Acest
principiu este reglementat de punctele 58-68C.
M5
Situaia veniturilor i a cheltuielilor
58. Impozitul curent i cel amnat trebuie s fie recunoscute ca un venit
sau ca o cheltuial n profitul sau pierderea perioadei, cu excepia
cazului n care acel impozit apare din:
(a) o tranzacie sau un eveniment care este recunoscut() n aceeai
perioad sau ntr-o perioad diferit, n afara profitului sau pier
derii, fie n alte elemente ale rezultatului global, fie direct n
capitalurile proprii (a se vedea punctele 61A - 65);
B
(b) combinri de ntreprinderi (a se vedea punctele 66-68).
59. Cele mai multe datorii privind impozitul amnat i creane privind
impozitul amnat apar acolo unde venitul sau cheltuiala este
inclus() n profitul contabil al unei perioade, dar se includ n
profitul impozabil (respectiv pierderea fiscal) aferent() altei
perioade diferite. Impozitul amnat rezultat este recunoscut n
situaia veniturilor i a cheltuielilor. Exemple de astfel de situaii
apar atunci cnd:
(a) venitul din dobnzi, redevene sau dividende este ncasat cu
ntrziere (restant) i este inclus n profitul contabil distribuit n
mod proporional n timp, n conformitate cu IAS 18 Venituri, dar
este inclus n profitul impozabil (respectiv pierderea fiscal) n
funcie de ncasri; i
(b) costurile imobilizrilor necorporale au fost capitalizate n conformitate
cu IAS 38 i sunt amortizate n situaia veniturilor i a cheltuielilor, dar
au fost deduse n scopuri fiscale atunci cnd au fost suportate.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 106

60. Valoarea contabil a creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat se
poate modifica indiferent dac nu exist nicio modificare n ceea ce
privete valoarea diferenelor temporare aferente. Acest lucru poate
rezulta, de exemplu, din:
(a) o modificare aprut n ratele de impozitare sau n legislaia
fiscal;
(b) o reevaluare a recuperabilitii creanelor privind impozitul
amnat; sau
(c) o modificare a modului n care se preconizeaz c va fi recuperat
un activ.
Impozitul amnat rezultat este recunoscut n situaia veniturilor i a
cheltuielilor, cu excepia situaiei n care este aferent elementelor
M5 recunoscute n afara profitului sau pierderii (a se vedea
punctul 63).
Elemente creditate sau M5 recunoscute n afara profitului sau
pierderii
M5
__________
61A Impozitul curent i impozitul amnat trebuie s fie recunoscute n
afara profitului sau pierderii dac aceste impozite sunt aferente
elementelor care sunt recunoscute, n aceeai perioad sau ntr-o
perioad diferit, n afara profitului sau pierderii. Aadar, impozitul
curent i impozitul amnat aferente elementelor care sunt recunoscute,
n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit:
(a) n alte elemente ale rezultatului global, trebuie s fie recunoscute
n alte elemente ale rezultatului global (a se vedea punctul 62).
(b) direct n capitalurile proprii, trebuie s fie recunoscute direct n
capitalurile proprii (a se vedea punctul 62A).
62. Standardele Internaionale de Raportare Financiar impun sau permit
ca anumite elemente s fie recunoscute direct n alte elemente ale
rezultatului global. Exemple de astfel de elemente sunt:
(a) o modificare a valorii contabile aprut din reevaluarea imobili
zrilor corporale (a se vedea IAS 16); i
(b) [eliminat]
(c) diferenele de curs valutar aprute odat cu conversia situaiilor
financiare ale unei operaiuni din strintate (a se vedea IAS 21).
(d) [eliminat]
62A Standardele Internaionale de Raportare Financiar impun sau permit
ca anumite elemente s fie creditate sau debitate direct n capitalurile
proprii. Exemple de astfel de elemente sunt:
(a) o ajustare a soldului iniial al rezultatului reportat provenit fie
dintr-o modificare a politicii contabile ce este aplicat retrospectiv,
fie din corectarea unei erori (a se vedea IAS 8 Politici contabile,
modificri ale estimrilor contabile i erori); i
(b) sumele aprute odat cu recunoaterea iniial a componentei de capi
taluri proprii a unui instrument financiar compus (a se vedea punctul 23).
63. n unele circumstane excepionale poate fi dificil de determinat
valoarea impozitului curent i a celui amnat care se refer la
elementele recunoscute n afara profitului sau pierderii (fie n alte
elemente ale rezultatului global, fie direct n capitalurile proprii).
Acest caz se poate ntlni, de exemplu, atunci cnd:
B
(a) exist rate progresive ale impozitului pe profit i este imposibil de
determinat rata la care a fost impozitat o anumit component a
profitului impozabil (a pierderii fiscale);
(b) o modificare survenit asupra ratei de impozitare sau a altor
norme de impozitare afecteaz o crean sau o datorie privind
impozitul amnat, aferent (n ntregime sau doar n parte)
M5 unui element care a fost anterior recunoscut n afara
profitului sau pierderii; sau
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 107

(c) o entitate stabilete c o crean privind impozitul amnat trebuie
recunoscut sau nu mai trebuie recunoscut n ntregime, iar
M5 creana privind impozitul amnat care devine aferent (n
ntregime sau parial) unui element care a fost anterior recunoscut
n afara profitului sau pierderii.
M5
n astfel de situaii, impozitul curent i cel amnat aferente unor
elemente care sunt recunoscute n afara profitului sau pierderii se
bazeaz pe o repartizare proporional just a impozitului curent i a
celui amnat ale entitii n jurisdicia fiscal n cauz, sau pe o alt
metod care realizeaz o repartizare mai potrivit n circumstanele
date.
64. IAS 16 nu specific dac o entitate trebuie s transfere n fiecare an de
la surplusul din reevaluare la rezultatul reportat o sum egal cu
diferena dintre amortizarea activului reevaluat i amortizarea bazat
pe costul activului respectiv. Dac entitatea efectueaz un astfel de
transfer, suma transferat nu cuprinde impozitul amnat aferent.
Considerente similare se aplic transferurilor efectuate la nstrinarea
unui element de imobilizri corporale.
65. Cnd un activ este reevaluat n scopuri fiscale i aceast reevaluare
este aferent unei reevaluri contabile aparinnd unei perioade ante
rioare sau unei reevaluri care se anticipeaz c va fi efectuat ntr-o
perioad viitoare, efectele fiscale ale reevalurii activului i ale
ajustrii bazei fiscale sunt M5 recunoscute n alte elemente ale
rezultatului global n perioada n care apar. Cu toate acestea,
dac reevaluarea n scopuri fiscale nu este aferent unei reevaluri
contabile a unei perioade anterioare sau unei reevaluri care se anti
cipeaz c va fi efectuat ntr-o perioad viitoare, efectele fiscale ale
ajustrii bazei fiscale sunt recunoscute n situaia veniturilor i a chel
tuielilor.
65A Cnd o entitate pltete dividende M5 proprietarilor si, este
posibil ca acesteia s i se cear s plteasc o parte din dividende
M5 proprietarilor fiscale, n numele acionarilor. n multe juris
dicii, aceast sum este numit impozit reinut la surs. O astfel de
sum pltit sau pltibil autoritilor fiscale este nregistrat n capi
talurile proprii ca parte a dividendelor.
Impozit amnat rezultat din combinrile de ntreprinderi
M12
66. Aa cum s-a explicat la punctele 19 i 26 litera (c), ntr-o combinare
de ntreprinderi pot aprea diferene temporare. n conformitate cu
IFRS 3, o entitate recunoate orice creane rezultate privind
impozitul amnat (n msura n care acestea ndeplinesc criteriile de
recunoatere prezentate la punctul 24) sau orice datorii privind
impozitul amnat ca active i datorii identificabile la data achiziiei.
Prin urmare, aceste creane privind impozitul amnat i aceste datorii
privind impozitul amnat afecteaz valoarea fondului comercial sau
ctigul recunoscut de o entitate dintr-o cumprare n condiii avanta
joase. Cu toate acestea, n conformitate cu punctul 15 litera (a), o
entitate nu recunoate datoriile privind impozitul amnat rezultate din
recunoaterea iniial a fondului comercial.
67. Ca urmare a unei combinri de ntreprinderi, naintea achiziiei s-ar
putea schimba probabilitatea de realizare a unei creane privind
impozitul amnat a dobnditorului. Un dobnditor ar putea
considera probabil recuperarea propriei creane privind impozitul
amnat care nu a fost recunoscut anterior combinrii de ntreprinderi.
Spre exemplu, dobnditorul poate utiliza beneficiul pierderilor sale
fiscale neutilizate fa de profitul impozabil viitor al entitii
dobndite. Alternativ, ca urmare a combinrii de ntreprinderi, s-ar
putea s nu mai fie probabil ca viitorul profit impozabil s permit
recuperarea creanei privind impozitul amnat. n astfel de cazuri,
dobnditorul recunoate o modificare a creanei privind impozitul
amnat n perioada n care a avut loc combinarea de ntreprinderi,
dar nu o include ca parte a contabilizrii combinrii de ntreprinderi.
Prin urmare, dobnditorul nu o ia n considerare la evaluarea fondului
comercial sau a ctigului recunoscut dintr-o cumprare n condiii
avantajoase n cadrul unei combinri de ntreprinderi.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 108

68. Beneficiul potenial din reportarea impozitului pe profit al entitii
dobndite sau din alte creane privind impozitul amnat s-ar putea
s nu ndeplineasc criteriile de recunoatere separat atunci cnd
este contabilizat iniial o combinare de ntreprinderi, dar ar putea fi
realizat ulterior.
O entitate trebuie s recunoasc beneficiile dobndite privind
impozitul amnat pe care le realizeaz dup combinarea de ntre
prinderi, dup cum urmeaz:
(a) Beneficiile dobndite privind impozitul amnat recunoscute n
perioada de evaluare care rezult din noi informaii privind
faptele i mprejurrile condiiile existente la data achiziiei
trebuie aplicate pentru reducerea valorii contabile a oricrui
fond comercial aferent acelei achiziii. Dac valoarea contabil a
acelui fond comercial este nul, orice beneficii rmase privind
impozitul amnat trebuie recunoscute n profit sau pierdere.
(b) Toate celelalte beneficii realizate privind impozitul amnat trebuie
recunoscute n profit sau pierdere (sau, dac prezentul standard
prevede astfel, n afara profitului sau pierderii).
__________
B
Impozit curent i amnat din tranzacii cu plata pe baz de
aciuni
68A. n anumite jurisdicii fiscale, o entitate primete o deducere fiscal
(adic o sum care este deductibil la determinarea profitului impo
zabil) care este legat de remuneraia pltit pe baz de aciuni,
opiuni pe aciuni sau alte instrumente de capitaluri proprii ale enti
tii. Valoarea deducerii fiscale respective se poate deosebi de chel
tuiala cumulat aferent remuneraiilor i poate aprea ntr-o perioad
contabil ulterioar. De exemplu, n anumite jurisdicii, o entitate
poate recunoate o cheltuial pentru folosirea serviciilor prestate de
angajai n contrapartid pentru opiunile pe aciuni acordate, n
conformitate cu IFRS 2 Plata pe baz de aciuni, fr s primeasc
o deducere fiscal pn cnd nu sunt exercitate opiunile pe aciuni i
pn cnd nu este fcut evaluarea deducerii fiscale pe baza preului
aciunii entitii la data exerciiului.
68B. Ca i n cazul costurilor de cercetare, tratate la punctul 9 i la punctul
26 litera (b) din prezentul standard, diferena dintre baza impozabil a
serviciilor angajailor primite pn la data n cauz (fiind suma pe care
autoritile fiscale o vor permite ca deducere n perioadele viitoare) i
valoarea contabil zero este o diferen temporar deductibil care are
drept rezultat o crean privind impozitul amnat. Dac suma pe care
o vor permite autoritile fiscale ca deducere n perioadele viitoare nu
este cunoscut la sfritul perioadei, aceasta trebuie estimat pe baza
informaiilor disponibile la sfritul perioadei. De exemplu, dac suma
pe care autoritile fiscale o vor permite ca deducere n perioadele
viitoare depinde de preul per aciune al entitii, evaluarea diferenei
temporare deductibile ar trebui bazat pe preul per aciune al entitii
la sfritul perioadei.
68C. Dup cum s-a menionat la punctul 68A, valoarea deducerii fiscale
(sau deducerea viitoare fiscal estimat, evaluat n conformitate cu
punctul 68B) poate fi diferit de cheltuiala cumulativ aferent remu
neraiei. Punctul 58 al standardului prevede ca impozitul curent i cel
amnat s fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuial i s fie
incluse n profitul sau pierderea perioadei, cu excepia situaiei n care
impozitul apare din M5 (a) o tranzacie sau un eveniment care este
recunoscut() n aceeai perioad sau ntr-una diferit, n afara
profitului sau pierderii, sau (b) o combinare de ntreprinderi.
Dac suma deducerii fiscale (sau a deducerii fiscale viitoare
estimate) depete valoarea cheltuielilor cumulate aferente remune
raiei, acest lucru indic faptul c deducerea fiscal se refer nu numai
la cheltuiala cu remuneraia, ci i la un element de capitaluri proprii.
n aceast situaie, surplusul impozitului curent sau amnat aferent ar
trebui recunoscut direct n capitalurile proprii.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 109

PREZENTARE
Creane i datorii fiscale
69. [Eliminat]
70. [Eliminat]
Compensare
71. O entitate trebuie s compenseze creanele privind impozitul curent i
datoriile privind impozitul curent dac i numai dac entitatea:
(a) are dreptul legal de a compensa valorile recunoscute; i
(b) intenioneaz fie s deconteze la valoarea net, fie s realizeze
activul i s deconteze datoria n mod simultan.
72. Dei creanele i datoriile privind impozitul curent sunt recunoscute i
evaluate n mod separat, ele sunt compensate n M5 situaia poziiei
financiare prin aplicarea unor criterii similare cu cele stabilite
pentru instrumentele financiare n IAS 32. O entitate va dispune, n
mod normal, de dreptul legal de a compensa o crean privind
impozitul curent cu o datorie privind impozitul curent atunci cnd
acestea sunt aferente impozitului pe profit perceput de aceeai auto
ritate fiscal, autoritate care permite entitii s efectueze sau s
ncaseze o singur plat net.
73. n situaiile financiare consolidate, o crean privind impozitul curent
al unei singure entiti din cadrul grupului este compensat cu o
datorie privind impozitul curent al altei entiti din cadrul grupului
dac i numai dac entitile n cauz au dreptul legal de a efectua sau
de a ncasa o singur plat net i entitile intenioneaz s efectueze
sau s ncaseze o astfel de plat net ori s recupereze creana i s
deconteze datoria n mod simultan.
74. O entitate trebuie s compenseze creanele i datoriile privind
impozitul amnat dac i numai dac:
(a) entitatea are dreptul legal de a compensa creanele privind
impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent; i
(b) creanele i datoriile privind impozitul amnat sunt aferente impo
zitelor pe profit percepute de aceeai autoritate fiscal fie:
(i) aceleiai entiti impozabile; sau
(ii) unor entiti impozabile diferite care intenioneaz fie s
deconteze datoriile i activele privind impozitul curent pe
baza valorii nete, fie s realizeze activele i s deconteze
datoriile n mod simultan, n fiecare perioad viitoare n
care se anticipeaz c vor fi recuperate sau decontate valori
importante ale creanelor sau datoriilor privind impozitul
amnat.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 110

75. Pentru a evita necesitatea ntocmirii de programe detaliate cu privire la
plasarea n timp a relurii fiecrei diferene temporare, prezentul
standard impune unei entiti s compenseze o crean privind
impozitul amnat cu o datorie privind impozitul amnat al aceleiai
entiti impozabile dac i numai dac ele sunt aferente impozitelor pe
profit percepute de aceeai autoritate fiscal, iar entitatea dispune de
dreptul legal de a compensa activele privind impozitul curent cu
datoriile privind impozitul curent.
76. O entitate poate avea n cazuri rare dreptul legal de a face compensri
i intenia de a deconta valoarea net pentru unele perioade, dar nu i
pentru altele. n astfel de situaii rare, programarea detaliat poate fi
impus pentru a stabili n mod credibil dac datoria privind impozitul
amnat al unei entiti impozabile va avea drept rezultat creterea
plilor fiscale n aceeai perioad n care o crean privind
impozitul amnat al altei entiti impozabile va avea drept rezultat
scderea plilor efectuate de ctre cea de-a doua entitate impozabil.
Cheltuielile cu impozitul
Cheltuielile cu (veniturile din) impozitul aferent profitului sau
pierderii rezultat(e) din activitile curente
M31
77. Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozitul) aferent() profitului sau
pierderii rezultat(e) din activitile curente trebuie prezentat() ca parte
a situaiei (situaiilor) profitului sau pierderii i altor elemente ale
rezultatului global.
__________
B
Diferenele de curs valutar aferente creanelor sau datoriilor privind
impozitele amnate din strintate
78. IAS 21 impune ca anumite diferene de curs valutar s se recunoasc
drept venit sau cheltuial, dar nu specific n mod clar cnd trebuie
prezentate astfel de diferene n situaia veniturilor i a cheltuielilor. n
consecin, n cazul n care diferenele de curs valutar aferente dato
riilor sau creanelor privind impozitul amnat din strintate sunt
recunoscute n situaia veniturilor i a cheltuielilor, aceste diferene
pot fi clasificate drept cheltuieli cu (venituri din) impozitul amnat,
dac prezentarea respectiv este considerat a fi cea mai folositoare
pentru utilizatorii situaiilor financiare.
79. Componentele principale ale cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din
impozit) trebuie prezentate separat.
80. Componentele cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) pot
include:
(a) cheltuielile cu (veniturile din) impozitul curent;
(b) orice ajustri recunoscute n cursul perioadei curente sau n
perioadele anterioare pentru impozitul curent;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 111

(c) valoarea cheltuielilor cu (veniturilor din) impozitul amnat
aferente nregistrrii iniiale i relurii diferenelor temporare;
(d) valoarea cheltuielilor cu (veniturilor din) impozitul amnat
aferente modificrilor survenite asupra ratelor de impozitare sau
impunerii unor noi impozite;
(e) valoarea beneficiului aprut dintr-o pierdere fiscal, dintr-un credit
fiscal sau dintr-o diferen temporar a unei perioade precedente,
nerecunoscut() anterior, care este folosit() cu scopul de a reduce
cheltuiala cu impozitul curent;
(f) valoarea beneficiului aprut dintr-o pierdere fiscal, dintr-un credit
fiscal sau dintr-o diferen temporar a unei perioade precedente,
nerecunoscut() anterior, care este folosit() cu scopul de a reduce
cheltuiala cu impozitul amnat;
(g) cheltuiala cu impozitul amnat aprut din reducerea valoric sau
reluarea unei reduceri anterioare a unei creane privind impozitul
amnat n conformitate cu punctul 56; i
(h) valoarea cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit)
aferente modificrilor de politic contabil i erorilor care sunt
incluse n profitul sau pierderea perioadei respective n confor
mitate cu IAS 8 deoarece nu pot fi contabilizate retroactiv.
M5
81. Urmtoarele informaii trebuie, de asemenea, prezentate distinct:
(a) impozitul agregat curent i amnat aferent elementelor care sunt
debitate sau creditate direct n capitalurile proprii (a se vedea
punctul 62A);
(ab) valoarea impozitului pe profit aferent fiecrei componente a
elementelor rezultatului global [a se vedea punctul 62 i IAS 1
(revizuit n 2007)];
(b) [eliminat];
B
(c) o explicare a relaiei dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile
din impozit) i profitul contabil n una dintre situaiile urmtoare
sau n ambele:
(i) o reconciliere numeric ntre cheltuielile cu impozitul (veni
turile din impozit) i produsul nmulirii profitului contabil
cu rata (ratele) de impozitare aplicabil (aplicabile),
prezentnd de asemenea informaii cu privire la baza de
calcul a ratei (ratelor) aplicabil (aplicabile); sau
(ii) o reconciliere numeric ntre rata de impozitare medie n
vigoare i rata de impozitare aplicabil, prezentnd de
asemenea informaii cu privire la baza de calcul a ratei de
impozitare aplicabile;
(d) o explicare a modificrilor survenite n rata (ratele) de impozitare
aplicabil (aplicabile) n comparaie cu perioada contabil ante
rioar;
(e) valoarea (i data de expirare, dac este cazul) a diferenelor
temporare deductibile, a pierderilor fiscale neutilizate i a
creditelor fiscale neutilizate pentru care nicio crean privind
impozitul amnat nu a fost recunoscut n M5 situaia
poziiei financiare ;
(f) valoarea agregat a diferenelor temporare asociate investiiilor n
filiale, sucursale i entiti asociate i intereselor n asocierile n
participaie pentru care nu au fost recunoscute datorii privind
impozitul amnat (a se vedea punctul 39);
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 112

(g) n legtur cu fiecare tip de diferen temporar i n legtur cu
fiecare tip de pierderi i credite fiscale neutilizate:
(i) valoarea creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat
recunoscut n M5 situaia poziiei financiare a
fiecrei perioade prezentate;
(ii) valoarea venitului din impozitul amnat sau a cheltuielii cu
impozitul amnat recunoscut n situaia veniturilor i a chel
tuielilor, dac aceasta nu reiese din modificrile valorilor
recunoscute M5 n situaia poziiei financiare ;
M12
(h) n legtur cu activitile ntrerupte, cheltuiala cu impozitul
aferent:
(i) ctigului sau pierderii din ntrerupere; i
(ii) profitului sau pierderii rezultat(e) din activitile curente
ale activitii ntrerupte pentru perioada respectiv,
mpreun cu valorile corespondente pentru fiecare
perioad anterioar prezentat;
(i) valoarea consecinelor asupra impozitului pe profit ale divi
dendelor acionarilor entitii care au fost propuse sau
declarate nainte ca situaiile financiare s fie autorizate
pentru publicare, dar care nu sunt recunoscute ca datorie
n situaiile financiare;
(j) dac o combinare de ntreprinderi n care entitatea este
dobnditorul genereaz o modificare a valorii recunoscute
pentru creana sa privind impozitul amnat dinaintea
achiziiei (a se vedea punctul 67), valoarea acelei modificri;
i
(k) dac beneficiile privind impozitul amnat dobndite dintr-o
combinare de ntreprinderi nu sunt recunoscute la data
achiziiei dar sunt recunoscute dup data achiziiei (a se
vedea punctul 68), o descriere a evenimentului sau modi
ficrii de circumstane care a generat recunoaterea benefi
ciilor privind impozitul amnat.
B
82. O entitate trebuie s prezinte informaii despre valoarea unei creane
privind impozitul amnat i despre natura probelor care sprijin recu
noaterea sa, atunci cnd:
(a) utilizarea creanei privind impozitul amnat depinde de profiturile
impozabile viitoare a cror valoare este mai mare dect cea a
profiturilor aprute n urma relurii diferenelor temporare impo
zabile existente; i
(b) entitatea a suferit o pierdere fie n perioada curent, fie n cea
precedent M5 n jurisdicia fiscal creia i este aferent
creana privind impozitul amnat.
82A n situaiile descrise la punctul 52A, o entitate trebuie s prezinte
informaii referitoare la natura consecinelor poteniale asupra impo
zitului pe profit care ar rezulta din plata ctre M5 proprietari a
dividendelor. n plus, entitatea trebuie s prezinte informaii referitoare
la valorile consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care
pot fi determinate n mod practic, precum i la existena oricror
consecine poteniale asupra impozitului pe profit care nu pot fi deter
minate n mod practic.
83. [Eliminat]
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 113

84. Prezentarea informaiilor impuse de punctul 81 litera (c) permite utili
zatorilor situaiilor financiare s neleag dac relaia dintre cheltu
ielile cu impozitul (veniturile din impozit) i profitul contabil este
neobinuit i s neleag factorii importani care pot afecta aceast
relaie n viitor. Relaia dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din
impozit) i profitul contabil poate fi afectat de factori cum ar fi
veniturile scutite de impozit, cheltuielile care nu sunt deductibile la
determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale), efectul pier
derilor fiscale i efectul ratelor de impozitare din strintate.
85. La explicarea relaiei dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din
impozit) i profitul contabil, o entitate folosete o cot de impozitare
aplicabil care furnizeaz utilizatorilor situaiilor financiare cele mai
semnificative informaii. Deseori, cea mai concludent rat este rata
intern de impozitare din ara n care i are sediul social entitatea,
cumulnd rata de impozitare aplicat pentru impozitele naionale cu
ratele aplicate pentru orice impozite locale care sunt calculate pentru
un nivel foarte similar al profitului impozabil (al pierderii fiscale).
Totui, pentru o entitate care i desfoar activitatea n mai multe
jurisdicii, poate fi mai concludent cumularea reconcilierilor separate
efectuate folosind rata intern din fiecare jurisdicie individual.
Urmtorul exemplu ilustreaz modul n care selecia ratei de impo
zitare aplicabile afecteaz prezentarea reconcilierii numerice.
Exemplu ilustrativ pentru punctul 85
n 19X2, o entitate are profit contabil n valoare de 1 500 (19X1:
2 000) n propria sa jurisdicie (ara A) i de 1 500 (19X1: 500)
n ara B. Rata de impozitare este de 30 % n ara A i de 20 %
n ara B. n ara A nu sunt deductibile n scopuri fiscale chel
tuielile care se ridic la valoarea de 100 (19X1: 200).
Iat un exemplu de reconciliere a ratei interne de impozitare
19X1 19X2
Profitul contabil 2 500 3 000
Impozitul la rata intern de 30 % 750 900
Efectul fiscal al cheltuielilor care
nu sunt deductibile n scopuri
fiscale 60 30
Efectul ratelor de impozitare mai
sczute din ara B (50) (150)
Cheltuiala cu impozitul 760 780
Exemplul de mai jos este un exemplu de reconciliere efectuat
prin cumularea reconcilierilor pentru fiecare jurisdicie
naional. Conform acestei metode, efectul diferenelor dintre
propria cot de impozitare intern a entitii raportoare i
rata de impozitare intern din alte jurisdicii nu apare ca un
element separat al reconcilierii. O entitate poate fi nevoit s
pun n discuie efectul modificrilor semnificative survenite fie
n ratele de impozitare, fie n combinarea profiturilor obinute n
diferite jurisdicii, cu scopul de a explica modificrile aprute n
rata (ratele) de impozitare aplicabil (aplicabile), n confor
mitate cu dispoziiile de la punctul 81 litera (d).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 114

Profitul contabil 2 500 3 000
Impozitul la ratele interne apli
cabile profiturilor din ara
respectiv 700 750
Efectul fiscal al cheltuielilor care
nu sunt deductibile n scopuri
fiscale 60 30
Cheltuiala cu impozitul
760 780
86. Rata medie efectiv de impozitare este reprezentat de raportul dintre
cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) i profitul contabil.
87. Deseori este imposibil calcularea valorii datoriilor nerecunoscute
privind impozitul amnat rezultate din investiiile n filiale, sucursale
i entiti asociate i din interesele n asocierile n participaie (a se
vedea punctul 39). Iat de ce prezentul standard impune unei entiti
s prezinte informaiile privind valoarea cumulat a diferenelor
temporare aferente, dar nu impune prezentarea informaiilor despre
datoriile privind impozitul amnat. Totui, atunci cnd este posibil,
entitile sunt ncurajate s prezinte informaii referitoare la valorile
datoriilor nerecunoscute privind impozitul amnat, deoarece utilizatorii
situaiilor financiare pot considera aceste informaii ca fiind folosi
toare.
87A Punctul 82A impune unei entiti s prezinte informaii referitoare la
natura consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care ar
rezulta din plata ctre M5 proprietari a dividendelor. O
entitate prezint informaii cu privire la caracteristicile importante
ale sistemelor de impozitare a profitului, precum i la factorii care
vor afecta valoarea consecinelor poteniale ale politicii de dividende
asupra impozitului pe profit.
87B Calcularea valorii totale a consecinelor poteniale asupra impozitului
pe profit care ar rezulta din plata ctre M5 proprietari a divi
dendelor poate fi, uneori, imposibil. Acesta este cazul, de exemplu,
al unei entiti care deine un numr mare de filiale n strintate.
Totui, chiar n astfel de circumstane, unele pri din valoarea
total pot fi uor determinabile. Este posibil, de exemplu, ca
M5 ntr-un grup consolidat, o societate-mam i cteva dintre
filialele sale s fi pltit impozite pe profit la o rat mai ridicat
aplicabil profiturilor nedistribuite i s cunoasc valoarea care ar fi
rambursat odat cu plata ctre M5 proprietari a dividendelor
viitoare din rezultatul reportat consolidat. n acest caz, se prezint
suma care urmeaz a fi rambursat. Dac este cazul, entitatea
prezint, de asemenea, i faptul c exist consecine suplimentare
poteniale asupra impozitului pe profit care nu sunt practic determi
nabile. n situaiile financiare individuale ale societii-mam, dac
acestea exist, prezentarea informaiilor cu privire la consecinele
poteniale asupra impozitului pe profit este aferent rezultatului
reportat al societii-mam.
87C O entitate creia i se impune s prezinte informaiile prevzute la
punctul 82A poate fi obligat, de asemenea, s prezinte informaii
cu privire la diferenele temporare aferente investiiilor n filiale,
sucursale i entiti asociate sau intereselor n asocierile n participaie.
n astfel de situaii, o entitate ia n considerare acest lucru atunci cnd
determin informaiile care trebuie prezentate conform punctului 82A.
De exemplu, unei entiti i se poate impune s prezinte informaii
referitoare la valoarea agregat a diferenelor temporare aferente
investiiilor n filiale pentru care nu au fost recunoscute niciun fel
de datorii privind impozitul amnat [a se vedea punctul 81 litera
(f)]. Dac nu este posibil calcularea valorilor datoriilor nerecunoscute
privind impozitul amnat (a se vedea punctul 87), atunci este posibil
s existe valori ale consecinelor poteniale ale politicii de dividende
asupra impozitului pe profit aferente acestor filiale care nu se pot
determina n mod practic.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 115

88. O entitate prezint informaii despre orice datorii i active contingente
aferente impozitului n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii
contingente i active contingente. Datoriile i activele contingente pot
aprea, de exemplu, din litigii nerezolvate cu autoritile fiscale. n
mod similar, acolo unde modificrile ratelor de impozitare sau ale
legislaiei fiscale sunt adoptate sau anunate M5 la finalul urm
toarei perioade de raportare , o entitate prezint informaii refe
ritoare la orice efect semnificativ al acelor modificri asupra creanelor
i a datoriilor privind impozitul curent i amnat (a se vedea IAS 10
M5 Evenimente ulterioare perioadei de raportare ).
perioadelor contabile care ncep la 1 ianuarie 1998 sau ulterior acestei
date, cu excepia celor specificate la punctul 91. Dac o entitate aplic
prezentul standard pentru situaiile financiare aferente perioadelor
contabile anterioare datei de 1 ianuarie 1998, entitatea trebuie s
prezinte informaii asupra faptului c a aplicat prezentul standard n
locul IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, aprobat n 1979.
90. Prezentul standard nlocuiete IAS 12 Contabilitatea impozitului pe
profit, aprobat n 1979.
91. Punctele 52A, 52B, 65A, punctul 81 litera (i), punctele 82A, 87A,
87B, 87C, precum i eliminarea punctelor 3 i 50 intr n vigoare
pentru situaiile financiare anuale (
1
) aferente perioadelor care ncep la
1 ianuarie 2001 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz adoptarea
anterior acestei date. Dac adoptarea anterior acestei date afecteaz
situaiile financiare, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
M5
92. IAS 1 (revizuit n 2007) a modificat terminologia utilizat n cadrul
IFRS-urilor. n plus, au fost modificate punctele 23, 52, 58, 60, 62,
63, 65, 68C, 77 i 81, a fost eliminat punctul 61 i au fost adugate
punctele 61A, 62A i 77A. O entitate trebuie s aplice respectivele
modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau
ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 1 (revizuit n 2007)
pentru o perioad anterioar, modificrile trebuie aplicate pentru
respectiva perioad anterioar.
M12
93. Punctul 68 trebuie aplicat prospectiv de la data intrrii n vigoare
a IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate n 2008) pentru recunoaterea creanelor privind
impozitul amnat dobndite din combinrile de ntreprinderi.
94. Prin urmare, entitile nu trebuie s ajusteze contabilizarea combi
nrilor de ntreprinderi anterioare dac beneficiile fiscale nu au nde
plinit criteriile de recunoatere separat la data achiziiei i sunt recu
noscute dup data achiziiei, n afar de cazul n care beneficiile sunt
recunoscute n perioada de evaluare i rezult din noi informaii
privind faptele i mprejurrile existente la data achiziiei. Toate
celelalte beneficii fiscale recunoscute trebuie recunoscute n profit
sau pierdere (sau, dac prezentul standard prevede astfel, n afara
profitului sau pierderii).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 116
(
1
) Punctul 91 face referire la situaii financiare anuale pentru a fi mai explicit n ceea ce
privete formularea datelor de intrare n vigoare adoptate n 1998. Punctul 89 se refer la
situaii financiare.

95. IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate n 2008) a modificat punctele 21 i 67 i a adugat
punctul 32A i punctul 81 literele (j) i (k). O entitate trebuie s
aplice aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep la
1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic
IFRS 3 (revizuit n 2008) pentru o perioad anterioar, aceste
modificri trebuie aplicate i pentru acea perioad anterioar.
M32
98. Prin Impozitul amnat: Recuperarea activelor de baz, publicat n
decembrie 2010, s-a renumerotat punctul 52, care a devenit punctul
51A, punctul 10 i exemplele care urmeaz dup punctul 51A s-au
modificat i s-au adugat punctele 51B i 51C i exemplul urmtor,
precum i punctele 51D, 51E i 99. O entitate trebuie s aplice
respectivele modificri pentru perioadele anuale care ncep la
1 ianuarie 2012 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea
perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
M31
98B. Prezentarea componentelor altor elemente ale rezultatului global
(Amendamente la IAS 1), emis n iunie 2011, a modificat punctul
77 i a ters punctul 77A. O entitate trebuie s aplice amendamentele
respective atunci cnd aplic IAS 1 modificat n iunie 2011.
M32
RETRAGEREA SIC -21
99. Modificrile efectuate prin Impozitul amnat: Recuperarea activelor
de baz, publicat n decembrie 2010, nlocuiesc Interpretarea SIC 21
Impozitul pe profit - Recuperarea activelor neamortizabile reevaluate.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 117

Imobilizri corporale
OBIECTIV
1. Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil
pentru imobilizrile corporale astfel nct utilizatorii situaiilor
financiare s poat discerne informaiile privind investiia unei
entiti n imobilizrile sale corporale, precum i modificrile
survenite ntr-o astfel de investiie. Aspectele principale n contabi
lizarea imobilizrilor corporale sunt recunoaterea activelor, deter
minarea valorii lor contabile i a cheltuielilor cu amortizarea i cu
pierderile din depreciere care trebuie recunoscute n raport cu acestea.
DOMENIU DE APLICARE
2. Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea imobilizrilor
corporale, cu excepia cazului n care un alt standard prevede sau
permite un tratament contabil diferit.
3. Prezentul standard nu se aplic pentru:
(a) imobilizrile corporale clasificate ca fiind deinute n vederea
vnzrii n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute
n vederea vnzrii i activiti ntrerupte;
(b) activele biologice aferente activitii agricole (a se vedea IAS 41
Agricultura);
(c) recunoaterea i evaluarea activelor de explorare i evaluare (a se
vedea IFRS 6 Explorarea i evaluarea resurselor minerale); sau
(d) concesiunile miniere i rezervele minerale cum ar fi petrolul,
gazul natural i resurse neregenerabile similare.
Cu toate acestea, prezentul standard se aplic imobilizrilor corporale
destinate valorificrii sau ntreinerii activelor descrise la literele (b)-
(d).
4. Alte standarde pot s prevad recunoaterea unui element de imobi
lizri corporale n baza unei abordri diferite fa de cea din prezentul
standard. De exemplu, IAS 17 Contracte de leasing impune unei
entiti s evalueze recunoaterea unui element de imobilizri
corporale aflat n leasing pe baza transferului de riscuri i beneficii.
Totui, n astfel de cazuri, prezentul standard prescrie i alte aspecte
ale tratamentului contabil al acestor active, inclusiv amortizarea.
M8
5. O entitate care utilizeaz modelul bazat pe cost pentru investiii
imobiliare n conformitate cu IAS 40 Investiii imobiliare trebuie s
utilizeze modelul bazat pe cost din prezentul standard.
B
DEFINIII
Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n
M5 situaia poziiei financiare dup scderea amortizrii
cumulate, precum i a pierderilor cumulate din depreciere.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 118

Costul reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar,
ori valoarea just a altor contraprestaii efectuate pentru achiziionarea
unui activ, la data achiziiei sau a construciei acestuia sau, acolo unde
este cazul, valoarea atribuit acelui activ la recunoaterea iniial, n
conformitate cu dispoziiile specifice ale altor IFRS-uri, de exemplu
IFRS 2 Plata pe baz de aciuni.
Valoarea amortizabil este costul unui activ sau o alt valoare
substituit costului, minus valoarea sa rezidual.
Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui
activ pe ntreaga sa durat de via util.
Valoarea specific entitii este valoarea actualizat a fluxurilor de
trezorerie pe care o entitate se ateapt s le realizeze din utilizarea
continu a unui activ i din cedarea sa la sfritul duratei sale de via
util, sau pe care se ateapt s le suporte la decontarea unei datorii.
M32
B
O pierdere din depreciere reprezint diferena cu care valoarea
contabil depete valoarea recuperabil unui activ.
Imobilizrile corporale sunt elemente corporale care:
(a) sunt deinute n vederea utilizrii pentru producerea sau prestarea
de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi
folosite n scopuri administrative; i
(b) se preconizeaz a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
M8
Valoarea recuperabil este cea mai mare valoare dintre valoarea just
a unui activ minus costurile generate de vnzare i valoarea sa de
utilizare.
B
Valoarea rezidual a unui activ este valoarea estimat pe care ar
obine-o n prezent o entitate din cedarea unui activ, dup
deducerea costurilor asociate cedrii, dac activul ar avea deja
vechimea i starea prevzute la sfritul duratei sale de via util.
Durata de via util este:
(a) perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru
utilizare de ctre o entitate; sau
(b) numrul de uniti de producie sau uniti similare preconizate a
fi obinute din activ de ctre o entitate.
RECUNOATERE
7. Costul unui element de imobilizri corporale trebuie recunoscut ca
activ dac i numai dac:
(a) este probabil generarea pentru entitate de beneficii economice
viitoare aferente activului; i
(b) costul activului poate fi evaluat n mod fiabil.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 119

8. Elemente precum piesele de schimb, echipamentele de rezerv i
echipamentele de ntreinere sunt recunoscute n conformitate cu
prezentul IFRS atunci cnd acestea corespund definiiei imobilizrilor
corporale. Altfel, aceste elemente se clasific drept elemente de stoc.
B
9. Prezentul standard nu prescrie unitatea de msur pentru recunoatere,
adic ce constituie un element de imobilizri corporale. Astfel, se
impune utilizarea raionamentului profesional la aplicarea criteriilor
de recunoatere pentru circumstanele specifice ale unei entiti. Ar
putea fi adecvat s fie agregate elementele nesemnificative individual,
cum ar fi matriele, uneltele i tanele, i s se aplice criteriile de
agregare a valorii.
10. O entitate evalueaz conform acestui principiu al recunoaterii toate
costurile imobilizrilor sale corporale atunci cnd sunt suportate.
Aceste costuri includ costurile suportate iniial pentru dobndirea
sau construcia unui element de imobilizri corporale, precum i
costurile suportate ulterior pentru adugri la acestea, pentru nlo
cuirea parial sau pentru ntreinerea acestora.
Costuri iniiale
11. Unele elemente de imobilizri corporale pot fi dobndite din motive
de siguran sau legate de mediu. Achiziia unor astfel de imobilizri
corporale, dei nu crete n mod direct beneficiile economice viitoare
ale oricrui element existent de imobilizri corporale, poate fi necesar
unei entiti pentru a obine beneficii economice viitoare din alte
active. Astfel de elemente de imobilizri corporale ndeplinesc
condiiile pentru a fi recunoscute ca active deoarece dau posibilitatea
unei entiti s obin din activele conexe beneficii economice viitoare
n plus fa de ceea ce s-ar putea obine dac elementele respective nu
ar fi fost dobndite. De exemplu, un fabricant de produse chimice
poate introduce procese noi de manipulare a produselor chimice
pentru a respecta cerinele de mediu privind producerea i depozitarea
substanelor chimice periculoase; mbuntirile conexe ale instalaiilor
sunt recunoscute ca activ deoarece fr acestea entitatea nu este
capabil s fabrice i s vnd produse chimice. Totui, valoarea
contabil rezultat a unui astfel de activ i a activelor conexe este
revzut n vederea deprecierii n conformitate cu IAS 36 Deprecierea
activelor.
Costuri ulterioare
12. Conform principiului recunoaterii de la punctul 7, o entitate nu recu
noate la valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale
costurile ntreinerii zilnice a elementului respectiv. Aceste costuri sunt
mai degrab recunoscute n profit sau pierdere pe msur ce sunt
suportate. Costurile ntreinerii zilnice sunt n primul rnd costurile
cu manopera i consumabilele i pot include costul componentelor
mici. Scopul acestor cheltuieli este adesea descris ca fiind pentru
reparaiile i ntreinerea elementului de imobilizri corporale.
M35
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 120

13. Componentele unor elemente de imobilizri corporale pot necesita
nlocuirea la intervale regulate. De exemplu, un furnal poate
necesita recptuirea dup un numr specificat de ore de utilizare,
sau componente interioare ale unui avion, cum ar fi scaunele i
cambuzele, ar putea necesita nlocuirea de mai multe ori pe
parcursul duratei de via a avionului. Elementele de imobilizri
corporale pot fi dobndite, de asemenea, pentru a se apela mai rar
la nlocuire, cum ar fi nlocuirea pereilor interiori ai unei cldiri, sau
pentru a efectua o nlocuire nerecurent. Conform principiului recu
noaterii de la punctul 7, o entitate recunoate n valoarea contabil a
unui element de imobilizri corporale costul prii nlocuite a unui
astfel de element cnd acel cost este suportat, dac sunt ndeplinite
criteriile de recunoatere. Valoarea contabil a prilor nlocuite este
derecunoscut n conformitate cu prevederile de derecunoatere din
prezentul standard (a se vedea punctele 67-72).
14. O condiie pentru continuarea exploatrii unui element de imobilizri
corporale (de exemplu un avion) poate fi efectuarea de inspecii
generale regulate pentru depistarea defeciunilor, indiferent dac
pri ale elementului sunt nlocuite sau nu. La momentul efecturii
fiecrei inspecii generale, costul acesteia este recunoscut n valoarea
contabil a elementului de imobilizri corporale ca o nlocuire, dac
sunt respectate criteriile de recunoatere. Orice valoare contabil
rmas din costul inspeciei anterioare (distinct de prile fizice) este
derecunoscut. Acest lucru are loc indiferent dac costul inspeciei
anterioare a fost identificat n tranzacia n care elementul a fost
dobndit sau construit. Dac este necesar, costul estimat al unei
inspecii similare viitoare poate fi utilizat ca o indicaie a ceea ce a
nsemnat costul componentei de inspecie existente atunci cnd
elementul a fost dobndit sau construit.
EVALUARE LA RECUNOATERE
15. Un element de imobilizri corporale care ndeplinete condiiile de
recunoatere drept activ trebuie evaluat la costul su.
Elemente de cost
16. Costul unei imobilizri corporale este format din:
(a) preul su de cumprare, inclusiv taxele vamale i taxele de
cumprare nerambursabile, dup deducerea reducerilor comerciale
i a rabaturilor;
(b) orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaia
i starea necesare pentru ca acesta s poat funciona n modul
dorit de conducere;
(c) estimarea iniial a costurilor de demontare i de mutare a
elementului i de reabilitare a amplasamentului unde este situat,
obligaia pe care o suport entitatea la dobndirea elementului sau
ca o consecin a utilizrii elementului pe o perioad anumit n
alte scopuri dect cele de a produce stocuri n timpul acelei
perioade.
17. Exemple de costuri care pot fi atribuite direct sunt:
(a) costurile cu beneficiile angajailor (aa cum sunt definite n IAS
19 Beneficiile angajailor) care rezult direct din construirea sau
achiziionarea elementului de imobilizri corporale;
(b) costurile de amenajare a amplasamentului;
(c) costurile iniiale de livrare i manipulare;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 121

(d) costurile de instalare i asamblare;
(e) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup
deducerea ncasrilor nete provenite din vnzarea elementelor
produse n timpul aducerii activului la amplasament i la starea
de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipa
mentului); i
(f) onorariile profesionale.
18. O entitate aplic IAS 2 Stocuri pentru costurile obligaiilor de
demontare, mutare i reabilitare a amplasamentului unde se afl
elementul, care sunt suportate ntr-o anumit perioad ca o consecin
a folosirii elementului pentru producerea stocurilor din timpul
perioadei. Obligaiile pentru costurile contabilizate n conformitate
cu IAS 2 sau IAS 16 sunt recunoscute i evaluate n conformitate
cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente.
19. Exemple de costuri care nu sunt costuri ale unui element de imobi
lizri corporale sunt:
(a) costurile de deschidere a unei noi instalaii;
(b) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv
costurile de publicitate i activiti promoionale);
(c) costurile de desfurare a unei activiti ntr-o locaie nou sau cu
o nou clas de consumatori (inclusiv costurile de formare a
personalului); i
(d) costurile administrative i alte costuri de regie generale.
20. Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a unui element de
imobilizri corporale nceteaz cnd elementul se afl la amplasa
mentul i n starea necesare funcionrii n maniera dorit de
conducere. Prin urmare, costurile suportate pentru utilizarea i
repunerea n funciune a unui element nu sunt incluse n valoarea
contabil a elementului respectiv. De exemplu, urmtoarele costuri
nu sunt incluse n valoarea contabil a unui element de imobilizri
corporale:
(a) costurile suportate atunci cnd un element capabil s funcioneze
n maniera dorit de conducere trebuie nc s fie adus la starea de
funcionare sau este exploatat sub capacitatea maxim;
(b) pierderile iniiale din exploatare, cum ar fi cele suportate la
creterea cererii pentru produsul realizat de elementul respectiv; i
(c) costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activi
tilor entitii.
21. Unele activiti, dei desfurate n legtur cu construcia sau valo
rificarea unui element de imobilizri corporale, nu sunt necesare
pentru aducerea elementului la noul amplasament sau la starea
necesar pentru ca elementul s poat funciona conform dorinei
conducerii. Aceste activiti neprevzute pot avea loc nainte sau
dup activitile de construcie sau valorificare. De exemplu, se pot
obine venituri din utilizarea unui teren de construcie ca parcare pn
la nceperea construciei. Deoarece activitile neprevzute nu sunt
necesare pentru aducerea elementului la noul amplasament i la
starea necesar funcionrii n maniera dorit de conducere, venitul
i cheltuielile aferente activitilor neprevzute sunt recunoscute n
profit sau pierdere i sunt incluse n clasificrile respective ale veni
turilor i cheltuielilor.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 122

22. Costul unui activ construit n regie proprie este determinat prin
utilizarea acelorai principii ca pentru un activ dobndit. Dac o
entitate produce active similare pentru vnzare n cursul normal al
activitii, costul activului este de obicei acelai cu costul construciei
unui activ pentru vnzare (a se vedea IAS 2). Prin urmare, orice
profituri interne se elimin din obinerea unor astfel de costuri. n
mod similar, costul cantitilor atipice de deeuri, manoper sau alte
resurse suportat pentru construirea n regie proprie a unui activ nu este
inclus n costul activului. IAS 23 Costurile ndatorrii stabilete
criteriile pentru recunoaterea dobnzii ca o component a valorii
contabile a unui element de imobilizri corporale construit n regie
proprie.
Evaluarea costului
M1
23. Costul unui element de imobilizare corporal reprezint echivalentul
n numerar al preului la data recunoaterii. Dac plata este amnat
dincolo de termenele normale de creditare, diferena dintre echiva
lentul n numerar al preului i plata total este recunoscut drept
cheltuial cu dobnda pe perioada de creditare, cu excepia cazului
n care aceast cheltuial cu dobnda este capitalizat n conformitate
cu IAS 23.
B
24. Unul sau mai multe elemente de imobilizri corporale pot fi
achiziionate n schimbul unui activ sau al unor active nemonetare,
sau al unei combinaii de active monetare i nemonetare. Discuia
urmtoare se refer numai la schimbul unui activ nemonetar cu
altul, dar se aplic i n cazul tuturor schimburilor descrise n
propoziia precedent. Costul unui astfel de element de imobilizri
corporale este evaluat la valoarea just numai dac (a) tranzacia de
schimb nu are coninut comercial sau (b) nici valoarea just a
activului primit, nici a celui cedat nu se pot evalua n mod fiabil.
Elementul achiziionat este evaluat n acest fel chiar dac o entitate nu
poate s derecunoasc imediat activul cedat. Dac elementul primit nu
este evaluat la valoarea just, costul su este evaluat la valoarea
contabil a activului cedat.
25. O entitate determin dac o tranzacie de schimb are coninut
comercial prin analizarea msurii n care se preconizeaz c viitoarele
fluxuri de trezorerie se vor schimba ca rezultat al tranzaciei. O tran
zacie de schimb are coninut comercial dac:
(a) configuraia (riscul, plasarea n timp i valoarea) fluxurilor de
trezorerie ale activului primit se deosebete de configuraia
fluxurilor de trezorerie ale activului transferat; sau
(b) valoarea specific pentru entitate a prii din activitile entitii
afectate de tranzacie se modific n urma schimbului; i
(c) diferena de la litera (a) sau (b) este semnificativ n raport cu
valoarea just a activelor schimbate.
Pentru a determina dac o tranzacie de schimb are coninut comercial,
valoarea specific entitii a prii din activitile entitii afectate de
tranzacie trebuie s reflecte fluxuri de trezorerie dup impozitare.
Rezultatul acestor analize poate fi clar, fr ca entitatea s fie
nevoit s efectueze calcule detaliate.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 123

26. Valoarea just a unui activ este evaluat fiabil dac (a) variabilitatea
n gama de evaluri la valoarea just rezonabile nu este semnificativ
pentru acel activ sau (b) probabilitile diverselor estimri din acea
gam pot fi evaluate n mod fiabil i utilizate la evaluarea valorii juste.
Dac o entitate poate s evalueze fiabil fie valoarea just a activului
ncasat, fie cea a activului la care a renunat, atunci valoarea just a
activului la care a renunat este utilizat pentru a evalua costurile
activului ncasat, cu excepia cazului n care valoarea just a
activului ncasat nu este mai evident.
B
27. Costul unui element de imobilizri corporale deinut de un locatar n
baza unui contract de leasing este determinat n conformitate cu
IAS 17.
28. Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale poate fi
redus prin subvenii guvernamentale, n conformitate cu IAS 20
Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea infor
maiilor legate de asistena guvernamental.
EVALUARE DUP RECUNOATERE
29. O entitate trebuie s aleag drept politic contabil fie modelul bazat
pe cost de la punctul 30, fie modelul de reevaluare de la punctul 31 i
trebuie s aplice acea politic unei clase ntregi de imobilizri
corporale.
Model bazat pe cost
30. Dup recunoaterea ca activ, un element de imobilizri corporale
trebuie contabilizat la costul su minus orice amortizare acumulat
i orice pierderi acumulate din depreciere.
Model de reevaluare
31. Dup recunoaterea ca activ, un element de imobilizri corporale a
crui valoare just poate fi evaluat n mod fiabil trebuie contabilizat
la o valoare reevaluat, aceasta fiind valoarea sa just la data
reevalurii minus orice amortizare acumulat ulterior i orice
pierderi acumulate din depreciere. Reevalurile trebuie s se fac cu
suficient regularitate pentru a se asigura c valoarea contabil nu se
deosebete semnificativ de ceea ce s-ar fi determinat prin utilizarea
valorii juste la M5 finalul perioadei de raportare .
M32
__________
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 124

34. Frecvena reevalurilor depinde de modificrile valorilor juste ale
imobilizrilor corporale reevaluate. n cazul n care valoarea just a
unui activ reevaluat se deosebete semnificativ de valoarea contabil,
se impune o nou reevaluare. Unele elemente de imobilizri corporale
sufer modificri semnificative i fluctuante ale valorii juste, nece
sitnd, prin urmare, reevaluri anuale. n cazul imobilizrilor
corporale ale cror valori juste nu sufer modificri semnificative,
nu este necesar s se fac reevaluri. n schimb, s-ar putea s fie
necesar s se reevalueze elementul respectiv numai o dat la trei
sau la cinci ani.
M32
35. Atunci cnd se reevalueaz un element de imobilizri corporale, orice
amortizare cumulat la data reevalurii este tratat n unul dintre
urmtoarele moduri:
(a) este retratat proporional cu modificarea de valoare contabil
brut a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup
reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat.
Aceast metod este deseori folosit n cazul n care un activ este
reevaluat prin aplicarea unui indice pentru determinarea costului
de nlocuire (a se vedea IFRS 13).
B
(b) este eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea
net este recalculat la valoarea reevaluat a activului. Aceast
metod este deseori folosit pentru cldiri.
Valoarea ajustrii care se realizeaz n urma recalculrii sau eliminrii
amortizrii acumulate face parte din creterea sau descreterea valorii
contabile care este contabilizat n conformitate cu punctele 39 i 40.
36. Dac un element de imobilizri corporale este reevaluat, atunci
ntreaga clas de imobilizri corporale din care face parte acel
element trebuie reevaluat.
37. O clas de imobilizri corporale este o grupare de active de aceeai
natur i cu utilizri similare aflate n exploatarea unei entiti.
Exemple de astfel de clase sunt urmtoarele:
(a) terenuri;
(b) terenuri i cldiri;
(c) maini i echipamente;
(d) nave;
(e) aeronave;
(f) automobile;
(g) mobilier, instalaii, piese de schimb i asamblare; i
(h) echipament de birotic.
38. Elementele dintr-o clas de imobilizri corporale sunt reevaluate
simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv a activelor i
raportarea n situaiile financiare a unor valori care sunt o combinaie
de costuri i valori calculate la date diferite. Cu toate acestea, o clas
de active poate fi reevaluat permanent dac aceast reevaluare se
poate realiza n timp scurt i dac reevalurile respective sunt mereu
actualizate.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 125

M5 39. Dac valoarea contabil a unui activ este majorat ca urmare
a unei reevaluri, aceast majorare trebuie s fie recunoscut n alte
elemente ale rezultatului global i integrat n capitaluri proprii sub
titlul surplus din reevaluare. Cu toate acestea, majorarea trebuie
recunoscut n profit sau pierdere n msura n care aceasta
compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ recunoscut
anterior n profit sau pierdere.
40. Dac valoarea contabil a unui activ este diminuat ca urmare a unei
reevaluri, aceast diminuare trebuie recunoscut n profit sau
pierdere. M5 Cu toate acestea, diminuarea rezultat din reevaluare
trebuie s fie recunoscut n alte elemente ale rezultatului global, n
msura n care exist sold creditor n surplusul din reevaluare pentru
acel activ. Diminuarea recunoscut n alte elemente ale rezultatului
global reduce valoarea acumulat n capitalurile proprii cu titlul de
surplus din reevaluare.
41. Surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii aferent unui
element de imobilizri corporale poate fi transferat direct n rezultatul
reportat atunci cnd activul este derecunoscut. Aceasta poate implica
transferul ntregului surplus atunci cnd activul este retras sau cedat.
Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi transferat pe msur ce
activul este folosit de entitate. n acest caz, valoarea surplusului
transferat ar fi diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii
contabile reevaluate a activului i valoarea amortizrii calculate pe
baza costului iniial al activului. Transferurile din surplusul din
reevaluare n rezultatul reportat nu se efectueaz prin profit sau
pierdere.
42. Dac exist, efectele impozitelor asupra profitului rezultate din
reevaluarea imobilizrilor corporale sunt recunoscute i prezentate n
conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit.
Amortizare
43. Fiecare parte a unui element de imobilizri corporale cu un cost
semnificativ fa de costul total al elementului trebuie amortizat
separat.
M12
44. O entitate aloc o sum recunoscut iniial cu privire la un element de
imobilizri corporale pentru prile sale semnificative i amortizeaz
separat fiecare astfel de parte. De exemplu, ar putea fi adecvat s se
amortizeze separat carcasa i motoarele unei aeronave, fie c acestea
sunt n proprietate, fie c sunt deinute n baza unui contract de
leasing financiar. n mod similar, dac o entitate dobndete imobi
lizri corporale care fac obiectul unui contract de leasing operaional
n care ea reprezint locatorul, ar putea fi adecvat s amortizeze
separat valorile reflectate n costul acelui element care se pot atribui
termenilor favorabili sau nefavorabili din contract n raport cu termenii
de pe pia.
B
45. O parte semnificativ a unui element de imobilizri corporale poate
avea o durat de via util i o metod de amortizare care sunt
aceleai cu viaa util i cu metoda de amortizare a unei alte pri
semnificative a aceluiai element. Astfel de pri pot fi grupate pentru
determinarea cheltuielilor de amortizare.
46. n msura n care o entitate amortizeaz separat unele pri ale unui
element de imobilizri corporale, ea amortizeaz de asemenea separat
ceea ce rmne din acel element. Ceea ce rmne const n prile
elementului care nu sunt individual semnificative. Dac o entitate are
ateptri diferite pentru aceste pri, ar putea fi necesar utilizarea
unor tehnici de aproximare pentru amortizarea restului de pri ntr-
un mod care reprezint exact modelul de consum i/sau durata de
via util a prilor sale.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 126

47. O entitate poate alege s amortizeze separat prile unui element care
nu au un cost semnificativ fa de costul total al elementului.
48. Cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare perioad trebuie recunoscute
n profit sau pierdere numai dac nu sunt incluse n valoarea contabil
a unui alt activ.
49. Cheltuielile de amortizare pentru o perioad sunt recunoscute n
general n profit sau pierdere. Totui, uneori, beneficiile economice
viitoare cuprinse ntr-un activ sunt absorbite de producerea altor
active. n acest caz, cheltuielile cu amortizarea constituie o parte a
costului altui activ i sunt cuprinse n valoarea sa contabil. De
exemplu, amortizarea fabricrii imobilizrilor corporale este inclus
n costurile de conversie a stocurilor (a se vedea IAS 2). n mod
similar, amortizarea imobilizrilor corporale utilizat pentru activitile
de dezvoltare poate fi inclus n costul unei imobilizri necorporale
recunoscut n conformitate cu IAS 38 Imobilizri necorporale.
Valoare amortizabil i perioad de amortizare
50. Valoarea amortizabil a unui activ trebuie alocat n mod sistematic
pe durata sa de via util.
51. Valoarea rezidual i durata de via util ale unui activ trebuie
revizuite cel puin la fiecare sfrit de exerciiu financiar i, dac
ateptrile se deosebesc de alte estimri anterioare, modificarea (modi
ficrile) trebuie contabilizat(e) ca modificare de estimare contabil, n
conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor
contabile i erori.
52. Amortizarea este recunoscut chiar dac valoarea just a activului
depete valoarea sa contabil, atta timp ct valoarea rezidual a
activului nu depete valoarea sa contabil. Reparaiile i ntreinerea
unui activ nu neag nevoia de a-l amortiza.
53. Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup deducerea
valorii reziduale a acestuia. n practic, valoarea rezidual a unui activ
este de cele mai multe ori nesemnificativ i, prin urmare, nu se ia n
considerare la calcularea valorii amortizabile.
54. Valoarea rezidual a unui activ poate crete pn la o valoare mai
mare sau egal cu valoarea contabil a activului. Dac se ntmpl
acest lucru, cheltuielile cu amortizarea activului sunt egale cu zero
numai dac i pn cnd valoarea rezidual nu descrete ulterior pn
la o valoare inferioar valorii contabile a activului.
55. Amortizarea unui activ ncepe cnd acesta este disponibil pentru
utilizare, adic atunci cnd se afl n amplasamentul i starea
necesare pentru a putea funciona n maniera dorit de conducere.
Amortizarea unui activ nceteaz cel mai devreme la data cnd
activul este clasificat drept deinut n vederea vnzrii (sau inclus
ntr-un grup destinat cedrii care este clasificat drept deinut n
vederea vnzrii), n conformitate cu IFRS 5 i la data la care
activul este derecunoscut. Prin urmare, amortizarea nu nceteaz
cnd activul nu este utilizat sau este scos din uz, cu excepia
cazului n care acesta este complet amortizat. Cu toate acestea,
conform metodelor de amortizare bazate pe utilizare, cheltuielile de
amortizare pot fi zero atunci cnd nu exist producie.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 127

56. Beneficiile economice viitoare nglobate ntr-un activ se consum de
ctre entitate n special prin utilizarea acestuia. Totui, ali factori,
cum ar fi uzura moral tehnic sau comercial i uzura fizic a
activului atunci cnd nu este folosit, au adesea drept rezultat dimi
nuarea beneficiilor economice care ar fi putut fi obinute de la activul
respectiv. n consecin, toi factorii urmtori sunt luai n considerare
la determinarea duratei de via util a unui activ:
(a) utilizarea preconizat a unui activ. Utilizarea este evaluat n
raport cu capacitatea sau producia fizic preconizate ale unui
activ;
(b) uzura fizic preconizat, care depinde de factori de exploatare
cum ar fi numrul de ture pentru care va fi utilizat activul i
programul de reparaii i ntreinere, precum i repararea i
ntreinerea activului atunci cnd nu este utilizat;
(c) uzura moral tehnic sau comercial care rezult din modificrile
sau mbuntirile produciei, sau dintr-o modificare a cererii de
pe pia pentru produsul sau serviciul furnizat de activ;
(d) limitele legale sau de natur similar privind utilizarea activului,
cum ar fi datele de expirare a contractelor de leasing aferente.
57. Durata de via util a unui activ este definit n sensul utilitii
preconizate a activului pentru entitate. Politica entitii privind admi
nistrarea activelor poate implica cedarea activelor dup o perioad
specificat de timp sau dup consumarea unei proporii specificate
din beneficiile economice viitoare nglobate n activ. Prin urmare,
durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect durata sa
de via economic. Estimarea duratei de via util a activului este un
aspect de raionament bazat pe experiena entitii cu active similare.
58. Terenurile i cldirile sunt active separabile i sunt contabilizate
separat, chiar atunci cnd sunt dobndite mpreun. Cu unele
excepii, cum ar fi carierele i amplasamentele utilizate ca gropi de
gunoi, terenurile au o durat de via util nelimitat i, prin urmare,
nu se amortizeaz. Cldirile au o durat de via util limitat i, prin
urmare, sunt active amortizabile. O cretere a valorii terenului pe care
se afl o cldire nu afecteaz determinarea valorii amortizabile a
cldirii.
59. n cazul n care costul terenului include costurile de demontare, de
mutare i de reabilitare, poriunea respectiv a activului teren este
amortizat pe perioada beneficiilor obinute din suportarea acelor
costuri. n unele cazuri, terenul nsui poate avea o durat de via
util limitat, caz n care este amortizat ntr-un mod care reflect
beneficiile care vor deriva din el.
Metod de amortizare
60. Metoda de amortizare utilizat trebuie s reflecte tiparul preconizat de
consumare a beneficiilor economice viitoare ale activului de ctre
entitate.
61. Metoda de amortizare aplicat unui activ trebuie revizuit cel puin la
fiecare sfrit de exerciiu financiar i, dac se constat o modificare
semnificativ a tiparului preconizat de consumare a beneficiilor
economice viitoare aduse de acel activ, atunci metoda trebuie
schimbat pentru a reflecta tiparul modificat. O astfel de modificare
trebuie contabilizat drept modificare de estimare contabil, n confor
mitate cu IAS 8.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 128

62. Pot fi folosite diverse metode de amortizare pentru alocarea siste
matic a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale
de via util. Aceste metode includ metoda liniar, metoda
degresiv i metoda unitilor de producie. Amortizarea liniar are
drept rezultat o cheltuial constant de-a lungul duratei de via util
dac valoarea rezidual a activului nu se modific. Metoda degresiv
are ca rezultat o cheltuial de amortizare descresctoare de-a lungul
duratei de via util. Metoda unitilor de producie are ca rezultat o
cheltuial pe baza utilizrii sau produciei preconizate. Entitatea
selecteaz metoda care reflect cel mai fidel tiparul preconizat de
consum al beneficiilor economice viitoare nglobate n activ. Metoda
respectiv este aplicat consecvent de la o perioad la alta numai dac
nu exist vreo modificare a tiparului preconizat de consum al acelor
beneficii economice viitoare.
Depreciere
63. Pentru a determina dac un element de imobilizri corporale este
depreciat, o entitate aplic IAS 36 Deprecierea activelor. Standardul
respectiv explic modul n care o entitate revizuiete valoarea
contabil a activelor sale, modul n care determin valoarea recupe
rabil a unui activ i momentul cnd recunoate sau cnd reia recu
noaterea unei pierderi din depreciere.
64. [Eliminat]
Compensaii pentru depreciere
65. Compensaiile de la teri pentru elementele de imobilizri corporale
depreciate, pierdute sau abandonate trebuie incluse n profit sau
pierdere atunci cnd compensaiile devin exigibile.
66. Deprecierile sau pierderile de elemente de imobilizri corporale,
preteniile aferente sau plile de compensaii de la teri i orice
cumprri sau construiri ulterioare de active de nlocuire constituie
evenimente economice separate care sunt contabilizate separat, dup
cum urmeaz:
(a) deprecierile elementelor de imobilizri corporale sunt recunoscute
n conformitate cu IAS 36;
(b) derecunoaterea elementelor de imobilizri corporale scoase din
uz sau cedate este determinat n conformitate cu prezentul
standard;
(c) compensaiile primite de la teri pentru elementele de imobilizri
corporale depreciate, pierdute sau abandonate sunt incluse n
determinarea profitului sau pierderii cnd acestea devin exigibile;
i
(d) costul elementelor de imobilizri corporale reabilitate, cumprate
sau construite ca nlocuiri este determinat n conformitate cu
prezentul standard.
DERECUNOATERE
67. Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale trebuie
derecunoscut:
(a) la cedare; sau
(b) cnd nu se mai ateapt niciun beneficiu economic viitor din
utilizarea sau cedarea sa.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 129

68. Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element
de imobilizri corporale trebuie inclus() n profit sau pierdere cnd
elementul este derecunoscut (dac IAS 17 nu prevede altceva n cazul
unei tranzacii de vnzare i leaseback). Ctigurile nu trebuie clasi
ficate drept venituri.
M8
68A. Cu toate acestea, o entitate care, n cursul desfurrii normale a
activitii, vinde curent elemente de imobilizri corporale deinute
pentru nchiriere ctre alte pri, trebuie s transfere aceste active n
stocuri la valoarea lor contabil cnd nceteaz a mai fi nchiriate i
devin deinute n vederea vnzrii. ncasrile din vnzarea acestor
active trebuie recunoscute ca venituri n conformitate cu IAS 18
Venituri. IFRS 5 nu se aplic atunci cnd activele deinute n
vederea vnzrii n cursul desfurrii normale a activitii sunt trans
ferate n stocuri.
69. Cedarea unui element de imobilizri corporale poate avea loc n mai
multe moduri (de exemplu, prin vnzare, printr-un contract de leasing
sau prin donaie). La stabilirea datei de cedare a unui element, o
entitate aplic criteriile din IAS 18 pentru recunoaterea veniturilor
din vnzarea bunurilor. IAS 17 se aplic cedrii prin vnzare i
leaseback.
B
70. Dac, conform principiului recunoaterii de la punctul 7, o entitate
recunoate n valoarea contabil a unui element de imobilizri
corporale costul unei nlocuiri pariale a elementului, atunci ea dere
cunoate valoarea contabil a prii nlocuite indiferent dac partea
nlocuit a fost amortizat separat. Dac o entitate nu poate
determina valoarea contabil a prii nlocuite, ea poate utiliza
costul nlocuirii ca indicaie a valorii costului prii nlocuite la
momentul achiziionrii sau construciei.
71. Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element
de imobilizri corporale trebuie determinat() ca fiind diferena dintre
ncasrile nete la cedare, dac exist, i valoarea contabil a elemen
tului.
72. Contravaloarea de primit la cedarea unui element de imobilizri
corporale este recunoscut iniial la valoarea sa just. Dac plata
pentru element este amnat, contravaloarea primit este recunoscut
iniial la echivalentul preului n numerar. Diferena dintre valoarea
nominal a contravalorii i echivalentul preului n numerar este recu
noscut ca venit din dobnzi n conformitate cu IAS 18, reflectnd
randamentul efectiv al creanei.
73. Situaiile financiare trebuie s prezinte urmtoarele informaii, pentru
fiecare clas de imobilizri corporale:
(a) bazele de evaluare folosite la determinarea valorii contabile brute;
(b) metodele de amortizare utilizate;
(c) duratele de via util sau ratele de amortizare folosite;
(d) valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (agregat cu pier
derile cumulate din depreciere) la nceputul i la sfritul
perioadei; i
(e) o reconciliere a valorii contabile de la nceputul i sfritul
perioadei, menionndu-se:
(i) intrrile;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 130

(ii) activele clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii sau
incluse ntr-un grup destinat cedrii clasificat ca fiind
deinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 i
alte cedri;
(iii) achiziiile rezultate din combinri de ntreprinderi;
(iv) creterile sau diminurile din timpul perioadei rezultate din
reevaluri, n conformitate cu punctele 31, 39 i 40, i din
pierderile din depreciere M5 recunoscute sau reluate n
alte elemente ale rezultatului global n conformitate cu
IAS 36;
(v) pierderile din depreciere recunoscute n profit sau pierdere
n conformitate cu IAS 36;
(vi) pierderile din depreciere reluate n profit sau pierdere n
conformitate cu IAS 36;
(vii) amortizarea;
(viii) diferenele de curs valutar nete rezultate n urma conversiei
situaiilor financiare din moneda funcional ntr-o moned
de prezentare diferit, inclusiv conversia unei operaiuni din
strintate n moneda de prezentare a entitii care rapor
teaz; i
(ix) alte modificri.
74. Situaiile financiare trebuie s prezinte, de asemenea, urmtoarele
informaii:
(a) existena i valorile corespunznd restriciilor asupra titlului de
proprietate, precum i imobilizrile corporale acordate drept
garanie pentru datorii;
(b) valoarea cheltuielilor recunoscute n valoarea contabil a unui
element de imobilizri corporale n cursul construciei sale;
(c) valoarea obligaiilor contractuale pentru achiziia unor imobilizri
corporale; i
(d) dac nu este prezentat separat n situaia veniturilor i a cheltu
ielilor, valoarea compensaiei primite de la teri pentru elementele
de imobilizri corporale depreciate, pierdute sau abandonate care
sunt incluse n profit sau pierdere.
75. Alegerea metodei de amortizare i estimarea duratei de via util a
activelor se fac pe baza raionamentului. Prin urmare, prezentarea
metodelor adoptate sau a duratelor de utilizare estimate i a ratelor
de amortizare ofer utilizatorilor situaiilor financiare informaiile de
care acetia au nevoie pentru a avea o imagine asupra politicilor
selectate de conducere i permite realizarea de comparaii cu alte
entiti. Din aceleai motive, este necesar s se prezinte urmtoarele
informaii:
(a) amortizarea, fie recunoscut n profit sau pierdere, fie ca parte a
costului altor active, n timpul unei perioade; i
(b) amortizarea acumulat la sfritul perioadei.
76. n conformitate cu IAS 8, o entitate trebuie s prezinte natura i
efectul unei modificri a estimrilor contabile care afecteaz
perioada curent sau se estimeaz c va avea un efect asupra
perioadelor ulterioare. Pentru imobilizrile corporale, o astfel de
prezentare poate rezulta din modificri de estimri referitoare la:
(a) valorile reziduale;
(b) costurile estimate de demontare, de mutare i de reabilitare a
elementelor de imobilizri corporale;
(c) duratele de via util; i
(d) metodele de amortizare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 131

77. Dac elementele de imobilizri corporale sunt exprimate la
valoarea reevaluat, se vor furniza urmtoarele informaii, supli
mentar fa de informaiile prevzute n IFRS 13:
B
(a) data efectiv a reevalurii;
(b) dac a fost implicat un evaluator independent;
M32
(c) [eliminat]
(d) [eliminat]
B
(e) pentru fiecare clas reevaluat de imobilizri corporale, valoarea
contabil care ar fi fost recunoscut dac activele ar fi fost nre
gistrate conform modelului bazat pe cost; i
(f) surplusul din reevaluare, indicnd modificarea aferent perioadei
i orice restricii aferente distribuirii soldului ctre
M5 proprietari .
78. n conformitate cu IAS 36, o entitate prezint informaii referitoare la
imobilizri corporale depreciate, n plus fa de informaiile prevzute
la punctul 73 litera (e) subpunctele (iv)-(vi).
79. Utilizatorii situaiilor financiare pot considera ca fiind relevante pentru
nevoile lor i urmtoarele informaii:
(a) valoarea contabil a imobilizrilor corporale scoase temporar din
folosin;
(b) valoarea contabil brut a oricror active amortizate integral i
care sunt nc n folosin;
(c) valoarea contabil a imobilizrilor corporale scoase din uz i
neclasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii n conformitate
cu IFRS 5; i
(d) cnd se aplic modelul bazat pe cost, valoarea just a imobili
zrilor corporale atunci cnd aceasta este semnificativ diferit de
valoarea contabil.
Prin urmare, entitile sunt ncurajate s prezinte aceste valori.
PREVEDERI TRANZITORII
80. Dispoziiile de la punctele 24-26 privind evaluarea iniial a unui
element de imobilizri corporale dobndit n urma unei tranzacii de
schimb de active trebuie aplicate prospectiv numai tranzaciilor
viitoare.
standard pentru o perioad anterioar datei de 1 ianuarie 2005,
81A. O entitate trebuie s aplice amendamentele de la punctul 3 pentru
perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei
date. Dac o entitate aplic IFRS 6 pentru o perioad anterioar,
aceste amendamente trebuie aplicate pentru perioada respectiv.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 132

81B. IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2007) a modificat
terminologia utilizat n cadrul IFRS-urilor. n plus, au fost modificate
punctele 39, 40 i 73 litera (e) subpunctul (iv). O entitate trebuie s
aplice respectivele modificri pentru perioadele anuale care ncep la
1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 1
(revizuit n 2007) pentru o perioad anterioar, modificrile trebuie
aplicate pentru respectiva perioad anterioar.
M12
81C. IFRS 3 Combinri de ntreprinderi (revizuit de Consiliul pentru
Standarde Internaionale de Contabilitate n 2008) a modificat
punctul 44. O entitate trebuie s aplice aceast modificare
pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior
acestei date. Dac o entitate aplic IFRS 3 (revizuit n 2008)
pentru o perioad anterioar, aceast modificare trebuie
aplicat i pentru acea perioad anterioar.
M8
81D. Punctele 6 i 69 au fost modificate, iar punctul 68A a fost adugat
prin mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n mai 2008. O entitate
trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep
la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea
anterior acestei date. Dac o entitate aplic aceste amendamente
pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt
i trebuie s aplice n acelai timp amendamentele aferente la IAS 7
Situaiile fluxurilor de trezorerie.
81E. Punctul 5 a fost modificat prin mbuntirile aduse IFRS-urilor
prospectiv pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau
ulterior acestei date. Este permis aplicarea anterior acestei date dac
entitatea aplic n acelai timp, de asemenea, amendamentele la
punctele 8, 9, 22, 48, 53, 53A, 53B, 54, 57 i 85B din IAS 40.
Dac o entitate aplic amendamentul pentru o perioad anterioar,
M32
81F. IFRS 13, emis n mai 2011, a modificat definiia valorii juste de la
punctul 6 i a modificat punctele 26, 35 i 77 i a eliminat punctele 32
i 33. O entitate trebuie s aplice modificrile respective atunci cnd
aplic IFRS 13.
M35
81G. Ciclul de mbuntiri anuale 2009 2011, emis n mai 2012, a
modificat punctul 8. O entitate trebuie s aplice retroactiv acest amen
dament, n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale
estimrilor contabile i erori pentru perioade anuale ncepnd la sau
dup 1 ianuarie 2013. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac
o entitate aplic respectivul amendament pentru o perioad anterioar,
B
82. Prezentul standard nlocuiete IAS 16 Imobilizri corporale (revizuit
n 1998).
(a) SIC-6 Costurile modificrii sistemului de software existent;
(b) SIC-14 Imobilizri corporale Compensarea pentru deprecierea
sau pierderea unor active; i
(c) SIC-23 Imobilizri corporale Revizii sau reparaii generale.
M5
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 133

OBIECTIV
1. Obiectivul prezentului standard este de a prescrie, pentru locatari i
locatori, politicile contabile corespunztoare i informaiile care
trebuie prezentate cu privire la contractele de leasing.
DOMENIU DE APLICARE
2. Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea tuturor contractelor
de leasing, cu excepia celor de mai jos:
(a) contracte de leasing privind explorarea sau exploatarea minereu
rilor, a petrolului, gazelor naturale i a altor resurse neregenerabile
similare; i
(b) contracte de acordare a licenei pentru active precum: filme cine
matografice, nregistrri video, piese de teatru, manuscrise,
brevete i drepturi de autor.
Cu toate acestea, prezentul standard nu trebuie aplicat ca baz pentru
evaluarea:
(a) proprietilor deinute de locatari care sunt contabilizate drept
investiii imobiliare (a se vedea IAS 40 Investiii imobiliare);
(b) investiiilor imobiliare nchiriate de ctre locatori n baza unui
contract de leasing operaional (a se vedea IAS 40);
(c) activelor biologice deinute de locatari n baza unui contract de
leasing financiar (a se vedea IAS 41 Agricultura); sau
(d) activelor biologice nchiriate de ctre locatori n baza unui
contract de leasing operaional (a se vedea IAS 41).
3. Prezentul standard se aplic acordurilor care transfer dreptul de
utilizare a activelor, chiar dac ar putea fi necesar efectuarea de
ctre locator a unor servicii substaniale n legtur cu utilizarea sau
ntreinerea respectivelor active. Prezentul standard nu se aplic n
cazul acordurilor reprezentnd contracte de servicii care nu implic
transferul dreptului de utilizare a activelor ntre prile contractante.
DEFINIII
Un contract de leasing este un acord prin care locatorul cedeaz
locatarului, n schimbul unei pli sau serii de pli, dreptul de a
utiliza un activ pentru o perioad stabilit de timp.
Un leasing financiar este operaiunea de leasing care transfer n mare
msur toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate
asupra unui activ. Titlul de proprietate poate fi transferat, n cele din
urm, sau nu.
Un leasing operaional este operaiunea de leasing care nu intr n
categoria leasingului financiar.
Un leasing irevocabil reprezint operaiunea de leasing care este revo
cabil doar:
(a) dac survine un eveniment contingent a crui producere era puin
probabil;
(b) cu permisiunea locatorului;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 134

(c) n cazul n care locatarul contracteaz cu acelai locator un nou
leasing pentru acelai activ sau unul echivalent; sau
(d) n momentul plii de ctre locatar a unei asemenea sume supli
mentare nct, la nceputul contractului de leasing, continuarea
acestuia este ntr-o msur rezonabil cert.
nceputul contractului de leasing reprezint prima dat, n ordine
cronologic, dintre data contractului de leasing i data angajamentului
prilor de a respecta principalele prevederi ale contractului de leasing.
La aceast dat:
(a) leasingul este clasificat drept leasing operaional sau leasing
financiar; i
(b) n cazul leasingului financiar sunt determinate sumele ce vor fi
recunoscute la nceperea perioadei de leasing.
nceputul perioadei de leasing este data de la care locatarul este
ndreptit s i exercite dreptul de a utiliza activul luat n leasing.
Este data recunoaterii iniiale a leasingului (adic recunoaterea acti
velor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor rezultate din contractul de
leasing, dup caz).
Durata contractului de leasing reprezint perioada de timp irevocabil
pentru care locatarul a contractat activul n leasing i orice alte
perioade suplimentare pentru care locatarul are opiunea de a
continua utilizarea activului n regim de leasing, cu sau fr plat
suplimentar, cnd la nceputul contractului de leasing este cert,
ntr-o msur rezonabil, faptul c locatarul i va exercita aceast
opiune.
Plile minime de leasing sunt acele pli pe care locatarul va fi sau
poate fi obligat s le efectueze de-a lungul duratei contractului de
leasing, excluznd chiria contingent, costurile serviciilor i impozitele
pe care locatorul le va plti i care se vor rambursa acestuia, mpreun
cu:
(a) pentru locatar, orice sume garantate de locatar sau de o parte
afiliat locatarului; sau
(b) pentru locator, orice valoare rezidual garantat locatorului de
ctre:
(i) locatar;
(ii) o parte afiliat locatarului; sau
(iii) o ter parte, fr legtur cu locatorul, care este capabil din
punct de vedere financiar s onoreze garania.
Cu toate acestea, dac locatarul are o opiune de a cumpra activul la
un pre estimat a fi suficient de sczut fa de valoarea just la data la
care opiunea devine exercitabil nct, la nceputul contractului de
leasing, exist certitudinea rezonabil c opiunea va fi exercitat,
atunci plile minime de leasing includ plile minime exigibile pe
durata contractului de leasing pn la data preconizat de exercitare
a opiunii de cumprare, precum i plata necesar pentru exercitarea
acestei opiuni.
Valoarea just este valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau
decontat o datorie ntre pri interesate i n cunotin de cauz,
M5 ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective.
Durata de via economic este fie:
(a) perioada de-a lungul creia se preconizeaz c un activ este
utilizabil economic de ctre unul sau mai muli utilizatori; fie
(b) numrul unitilor de producie sau al unitilor similare care se
preconizeaz a fi obinute prin utilizarea activului de ctre unul
sau mai muli utilizatori.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 135

Durata de via util este perioada estimat care rmne de la
nceputul duratei contractului de leasing, fr a fi limitat la acesta,
pe parcursul creia se ateapt ca beneficiile economice ncorporate n
activ s fie consumate de ctre entitate.
Valoarea rezidual garantat este:
(a) pentru locatar, acea parte a valorii reziduale care este garantat de
locatar sau de o parte afiliat acestuia (valoarea garaniei
constituind valoarea maxim care poate deveni exigibil n orice
situaie); i
(b) pentru locator, acea parte a valorii reziduale care este garantat de
locatar sau de o ter parte neafiliat locatorului care este capabil,
din punct de vedere financiar, s onoreze obligaiile asumate prin
garanie.
Valoarea rezidual negarantat reprezint acea parte din valoarea
rezidual a activului n regim de leasing a crei valorificare de ctre
locator nu este sigur sau este garantat numai de o parte afiliat
locatorului.
Costurile directe iniiale sunt costuri incrementale care se pot atribui
direct negocierii i ncheierii unui contract de leasing, n afara
costurilor suportate de locatorii productori sau distribuitori.
Investiia brut n leasing este suma:
(a) plilor minime de leasing de primit de ctre locator n baza unui
contract de leasing financiar; i
(b) orice valoare rezidual negarantat acumulat n contul locato
rului.
Investiia net n leasing este investiia brut n leasing actualizat la
rata implicit a dobnzii din contractul de leasing.
Venitul financiar nencasat reprezint diferena dintre:
(a) investiia brut n contractul de leasing; i
(b) investiia net n contractul de leasing.
Rata implicit a dobnzii din contractul de leasing este rata de actua
lizare care, la nceputul contractului de leasing, determin ca valoarea
actualizat agregat a (a) plilor minime de leasing i (b) valorii
reziduale negarantate s fie egal cu suma (i) valorii juste a
activului aflat n leasing i (ii) oricrui cost direct iniial al locatorului.
Rata dobnzii marginale a locatarului este rata dobnzii pe care
locatarul ar trebui s o plteasc pentru un leasing similar sau, dac
aceasta nu este determinabil, rata pe care, la nceputul contractului de
leasing, locatarul ar trebui s o suporte pentru a mprumuta, pentru
aceeai perioad i cu o garanie similar, fondurile necesare pentru
cumprarea activului.
Chiria contingent este acea parte a plilor de leasing care nu are o
valoare determinat, dar este stabilit n funcie de valoarea viitoare a
unui factor care se modific altfel dect odat cu trecerea timpului (de
exemplu un procent din vnzrile viitoare, gradul de utilizare viitoare,
indici viitori de pre, ratele viitoare ale dobnzilor practicate pe pia).
5. Un acord sau angajament de leasing poate s includ prevederi pentru
ajustarea plilor de leasing n funcie de modificri ale costurilor de
construcie sau de cumprare a proprietii aflate n leasing sau n
funcie de schimbri ale altor evaluri ale costului sau valorii, cum
ar fi nivelurile generale de pre, sau ale costurilor de finanare ale
locatorului, n perioada dintre nceperea contractului de leasing i
nceperea perioadei de leasing. n aceste cazuri, n sensul prezentului
standard trebuie presupus c efectul unor asemenea modificri a avut
loc la nceperea contractului de leasing.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 136

6. Definiia leasingului include contractele de nchiriere a unui activ care
cuprind o clauz ce ofer locatarului opiunea de a deveni proprietarul
activului la ndeplinirea condiiilor convenite. Aceste contracte sunt
denumite uneori contracte de nchiriere cu opiune de cumprare.
M32
6A. IAS 17 utilizeaz termenul valoarea just ntr-un mod diferit fa de
unele aspecte ale definiiei valorii juste din IFRS 13 Evaluarea la
valoarea just. Prin urmare, cnd aplic IAS 17, o entitate
evalueaz valoarea just n conformitate cu IAS 17 i nu cu IFRS 13.
B
CLASIFICAREA CONTRACTELOR DE LEASING
7. Clasificarea contractelor de leasing adoptat n prezentul standard se
bazeaz pe msura n care riscurile i beneficiile aferente dreptului de
proprietate a unui activ n regim de leasing revin locatorului sau
locatarului. Riscurile includ posibilitatea de a se nregistra pierderi,
ca urmare a unui grad sczut de utilizare a activului sau a uzurii
morale i a unor variaii ale venitului datorate modificrii condiiilor
economice. Beneficiile pot fi reprezentate de preconizarea unei acti
viti profitabile pe durata vieii economice a activului i a unor
ctiguri rezultate din creterea valorii sau din realizarea valorii rezi
duale.
8. Un leasing este clasificat drept leasing financiar dac transfer n mare
msur toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate.
Un leasing este clasificat drept leasing operaional dac nu transfer n
mare msur toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de
proprietate.
9. Deoarece tranzacia dintre locator i locatar se bazeaz pe un contract
de leasing ncheiat ntre cele dou pri, este necesar utilizarea unor
definiii consecvente. Aplicarea acestor definiii circumstanelor
diferite ale locatorului i ale locatarului poate face ca acelai leasing
s fie clasificat n mod diferit de ctre acetia. De exemplu, aceasta se
poate ntmpla dac locatorul beneficiaz de o garantare a valorii
reziduale oferit de un ter neafiliat locatarului.
10. Clasificarea unui leasing ca leasing financiar sau operaional depinde
mai curnd de fondul economic al tranzaciei dect de forma contrac
tului (
1
). Exemple de situaii care, n mod individual sau corelate, ar
putea n mod normal s conduc la clasificarea unui leasing drept
leasing financiar sunt:
(a) contractul de leasing transfer locatarului titlul de proprietate
asupra activului pn la sfritul duratei contractului de leasing;
(b) locatarul are opiunea de a cumpra activul la un pre estimat a fi
suficient de sczut fa de valoarea just la data la care opiunea
devine exercitabil nct, la nceputul contractului de leasing,
exist certitudinea rezonabil c opiunea va fi exercitat;
(c) durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte,
durata de via economic a activului, chiar dac titlul de
proprietate nu este transferat;
(d) la nceputul contractului de leasing valoarea actualizat a plilor
minime de leasing este cel puin egal cu aproape ntreaga valoare
just a activului n regim de leasing; i
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 137
(
1
) A se vedea, de asemenea, SIC-27 Evaluarea fondului economic al tranzaciilor care
implic forma legal a unui contract de leasing.

(e) activele care constituie obiectul contractului de leasing au un
caracter att de special nct numai locatarul le poate utiliza fr
modificri majore.
11. Aspecte care indic situaii care, n mod individual sau corelate, pot
de asemenea s conduc la clasificarea unui leasing drept leasing
financiar sunt:
(a) dac locatarul poate rezilia contractul de leasing, pierderile loca
torului generate de rezilierea contractului sunt suportate de locatar;
(b) ctigurile sau pierderile rezultate din variaia valorii juste
reziduale cad n sarcina locatarului (de exemplu sub forma unei
reduceri a chiriei echivalent cu cea mai mare parte a ncasrilor
din vnzare la sfritul contractului de leasing); i
(c) locatarul are capacitatea de a continua leasingul pentru o a doua
perioad, la o chirie substanial mai redus dect chiria pieei.
12. Exemplele i indicatorii de la punctele 10 i 11 nu sunt ntotdeauna
concludeni. Dac din alte caracteristici reiese clar c leasingul nu
transfer n mare msur toate riscurile i beneficiile aferente
dreptului de proprietate, atunci leasingul este clasificat drept
operaional. De exemplu, acesta poate fi cazul dac proprietatea
activului este transferat la sfritul contractului de leasing n
schimbul unei pli variabile egale cu valoarea sa just la acel
moment, sau dac exist chirii contingente, care au ca rezultat
faptul c locatarul nu deine toate aceste riscuri i beneficii.
13. Clasificarea leasingului se realizeaz la nceputul contractului de
leasing. Dac locatarul i locatorul convin, n orice moment, s
modifice clauzele contractului de leasing fr a rennoi contractul,
determinnd astfel o alt clasificare n conformitate cu criteriile
stipulate la punctele 7-12, n ipoteza n care noile prevederi ar fi
existat la nceputul contractului de leasing, contractul revizuit este
considerat un contract nou pe ntreaga sa durat. Cu toate acestea,
modificrile estimrilor (de exemplu modificri ale duratei de via
economic estimate sau ale valorii reziduale a activului care constituie
obiectul leasingului) sau modificrile de circumstane (de exemplu
nendeplinirea angajamentelor de ctre locatar) nu determin o nou
clasificare a leasingului din punct de vedere contabil.
M22
__________
15A. Atunci cnd un contract de leasing cuprinde att elemente de terenuri,
ct i de cldiri, o entitate evalueaz separat clasificarea fiecrui
element drept un leasing financiar sau operaional, n conformitate
cu punctele 7-13. Pentru a determina dac elementul teren este un
leasing operaional sau financiar, un factor important este faptul c
terenul are, n mod normal, o durat nedefinit de via economic.
B
16. De cte ori este necesar pentru clasificarea i contabilizarea
leasingului imobiliar, plile minime de leasing (inclusiv orice pli
n avans nsumate) sunt distribuite ntre componentele cldiri i
teren proporional cu valorile juste relative ale drepturilor de
utilizare n sistem leasing ale componentelor respective, la nceputul
contractului de leasing. Dac plile de leasing nu pot fi distribuite n
mod fiabil ntre aceste dou componente, ntregul leasing este
clasificat drept leasing financiar, mai puin atunci cnd este clar c
ambele componente sunt leasinguri operaionale, caz n care ntregul
leasing este clasificat drept leasing operaional.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 138

17. Pentru un leasing imobiliar n care valoarea iniial recunoscut pentru
componenta teren, n conformitate cu punctul 20, este nesemnifi
cativ, terenul i cldirile pot fi tratate ca o singur unitate n scopul
clasificrii leasingului i clasificate drept leasing financiar sau
operaional, n conformitate cu punctele 7-13. n acest caz, durata
de via economic a cldirilor este considerat a fi durata de via
economic a ntregului activ aflat n leasing.
18. Evaluarea separat a componentelor teren i cldiri nu este
necesar atunci cnd dreptul locatarului att asupra cldirilor, ct i
asupra terenului este clasificat drept investiie imobiliar, n confor
mitate cu IAS 40 i se adopt modelul valorii juste. Pentru aceast
evaluare sunt necesare calcule detaliate numai n cazul n care clasi
ficarea unuia sau a ambelor componente este altminteri nesigur.
19. n conformitate cu IAS 40, este posibil ca un locatar s clasifice un
drept imobiliar deinut n baza unui leasing operaional ca fiind o
investiie imobiliar. Dac acest lucru se ntmpl, dreptul imobiliar
este contabilizat la fel ca un leasing financiar i, n plus, pentru activul
recunoscut se folosete modelul valorii juste. Locatarul trebuie s
continue contabilizarea leasingului drept leasing financiar, chiar dac
un eveniment ulterior schimb natura dreptului imobiliar al locata
rului, astfel nct acesta nu mai poate fi clasificat drept investiie
imobiliar. Acesta este cazul dac, de exemplu, locatarul:
(a) ocup proprietatea, care este apoi transformat n proprietate
imobiliar ocupat de proprietar la un cost presupus ca fiind
egal cu valoarea sa just la data schimbrii modului de utilizare;
sau
(b) acord o subnchiriere care transfer n mare msur unei tere
pri toate riscurile i beneficiile aferente proprietii dreptului. O
astfel de subnchiriere este contabilizat de locatar drept leasing
financiar ctre tera parte n cauz, chiar dac poate fi contabi
lizat drept leasing operaional de ctre respectiva ter parte.
REFLECTAREA CONTRACTELOR DE LEASING N SITUAIILE
FINANCIARE ALE LOCATARILOR
Contracte de leasing financiar
Recunoatere iniial
20. La nceputul perioadei de leasing, locatarii trebuie s recunoasc
operaiunile de leasing financiar n M5 situaiile poziiilor
financiare ca active i datorii la o valoare egal cu valoarea
just a activului n regim de leasing sau cu valoarea actualizat a
plilor minime de leasing, dac aceasta din urm este mai mic,
fiecare fiind determinat la nceputul contractului de leasing. Rata
de actualizare care trebuie folosit la calcularea valorii actualizate a
plilor minime de leasing este rata implicit a dobnzii de leasing,
dac aceasta se poate determina; n caz contrar, trebuie utilizat rata
dobnzii marginale a locatarului. Orice costuri iniiale directe ale
locatarului sunt adugate la valoarea recunoscut drept activ.
21. Tranzaciile i alte evenimente sunt contabilizate i prezentate n
concordan cu fondul lor economic i cu realitatea financiar, nu
doar cu forma juridic. Dei forma juridic a unui contract de
leasing reflect faptul c locatarul nu poate s dobndeasc titlul de
proprietate a activului n regim de leasing, n cazul contractelor de
leasing financiar fondul i realitatea financiar rezid n aceea c
locatarul dobndete beneficiile economice din utilizarea activului pe
cea mai mare parte din durata de via economic a acestuia, n
schimbul obligaiei de a plti pentru acest drept o sum aproximativ
egal cu valoarea just a activului la nceputul contractului de leasing
i cu cheltuielile de finanare aferente.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 139

22. Dac asemenea tranzacii de leasing nu sunt reflectate n
M5 situaia poziiei financiare a locatarului, resursele
economice i nivelul obligaiilor unei entiti sunt subevaluate, dena
turndu-se astfel indicatorii financiari. Prin urmare, este adecvat recu
noaterea leasingului financiar n M5 situaia poziiei financiare
locatarului att ca un activ, ct i ca o obligaie de a achita plile
viitoare de leasing. La nceputul perioadei de leasing, activul i datoria
pentru plile viitoare de leasing sunt recunoscute n M5 situaia
poziiei financiare la valori egale, cu excepia oricror costuri
iniiale directe ale locatarului care sunt adugate la suma recunoscut
ca activ.
23. Nu este adecvat ca datoriile pentru activele n regim de leasing s fie
prezentate n situaiile financiare ca o deducere a valorii activelor
aflate n leasing. Dac pentru prezentarea datoriilor n
M5 situaia poziiei financiare datoriile curente sunt reflectate
separat de cele pe termen lung, aceeai distincie se va utiliza i pentru
datoriile generate de leasing.
24. Anumite activiti specifice aferente leasingului implic adesea
suportarea unor costuri directe iniiale, cum ar fi cele legate de nego
cierea i ncheierea contractelor de leasing. Costurile identificate ca
fiind direct atribuibile activitilor efectuate de locatar pentru un
leasing financiar sunt adugate la valoarea recunoscut drept activ.
Evaluare ulterioar
25. Plile minime de leasing trebuie mprite n cheltuieli de finanare a
leasingului i reducerea soldului datoriei. Cheltuielile de finanare
trebuie alocate pe fiecare perioad de-a lungul duratei contractului
de leasing, astfel nct s se obin o rat periodic constant a
dobnzii la soldul datoriei rmase n fiecare perioad. Chiriile
contingente trebuie nregistrate drept cheltuieli n perioadele n care
sunt suportate.
26. n practic, n procesul de alocare a cheltuielilor de finanare pe
perioade de-a lungul duratei contractului de leasing, un locatar poate
utiliza o form de aproximare pentru simplificarea calculelor.
27. Un leasing financiar d natere unor cheltuieli cu amortizarea aferent
activelor amortizabile, precum i unor cheltuieli financiare, n fiecare
perioad contabil. Politica de amortizare pentru activele amortizabile
n regim de leasing trebuie s fie consecvent cu cea aplicat activelor
amortizabile deinute n proprietate, iar amortizarea recunoscut
trebuie calculat n conformitate cu prevederile IAS 16 Imobilizri
corporale i IAS 38 Imobilizri necorporale. Dac nu exist certi
tudinea rezonabil c locatarul va obine dreptul de proprietate pn la
sfritul duratei contractului de leasing, activul trebuie amortizat
integral pe perioada cea mai scurt dintre durata contractului de
leasing i durata de via util a acestuia.
28. Valoarea amortizabil a activului n regim de leasing se aloc pe
fiecare perioad contabil de-a lungul perioadei preconizate de
utilizare pe o baz sistematic i n concordan cu politica de amor
tizare adoptat de locatar pentru activele deinute n proprietate. Dac
exist certitudinea c locatarul va obine dreptul de proprietate pn la
sfritul duratei contractului de leasing, perioada preconizat de
utilizare este durata de via util a activului; altfel, activul se amor
tizeaz pe perioada cea mai scurt dintre durata contractului de leasing
i durata de via util a acestuia.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 140

29. Suma dintre cheltuielile cu amortizarea aferente activului i cheltu
ielile de finanare aferente perioadei este rareori egal cu plile de
leasing datorate aferente perioadei i, prin urmare, este inadecvat
simpla recunoatere a plilor de leasing ca o cheltuial. n consecin,
este improbabil ca activul i datoria aferent s fie egale ca valoare
dup nceputul perioadei de leasing.
30. Pentru a determina dac un activ care constituie obiectul unui contract
de leasing s-a depreciat, o entitate aplic IAS 36 Deprecierea acti
velor.
31. Suplimentar fa de respectarea dispoziiilor IFRS 7 Instrumente finan
ciare: informaii de furnizat, n cazul leasingului financiar locatarul
trebuie s prezinte urmtoarele informaii:
(a) pentru fiecare clas de active, valoarea contabil net la
M5 finalul perioadei de raportare ;
(b) o reconciliere ntre totalul plilor viitoare minime de leasing la
M5 finalul perioadei de raportare i valoarea lor actualizat.
n plus, entitatea trebuie s prezinte totalul plilor viitoare
minime de leasing la M5 finalul perioadei de raportare i
valoarea lor actualizat pentru fiecare din perioadele de mai jos:
(i) pn la un an;
(ii) ntre un an i cinci ani;
(iii) peste cinci ani;
(c) chiriile contingente recunoscute drept cheltuieli aferente perioadei;
(d) totalul plilor viitoare minime aferente subcontractelor de leasing,
preconizate a se obine n condiiile unui subcontract de leasing
irevocabil la M5 finalul perioadei de raportare ;
(e) o descriere general a contractelor de leasing semnificative ale
locatarului, inclusiv, dar fr a se limita la urmtoarele:
(i) baza determinrii chiriilor contingente;
(ii) existena i condiiile opiunilor de rennoire sau cumprare i
a clauzelor de escaladare a preurilor; i
(iii) restriciile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele
referitoare la dividende, datorii suplimentare i alte operaiuni
de leasing.
32. Pe lng acestea, dispoziiile privind prezentarea informaiilor
prevzute de IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 i IAS 41 se aplic
locatarilor pentru active obinute prin leasing financiar.
Contracte de leasing operaional
33. Plile de leasing n cazul unui leasing operaional trebuie recunoscute
liniar drept cheltuieli, de-a lungul duratei contractului de leasing, cu
excepia cazului n care exist o alt baz sistematic mai reprezen
tativ pentru tiparul de ealonare n timp a beneficiilor utilizatoru
lui (
1
).
34. n cazul leasingului operaional, plile de leasing (excluznd costul
serviciilor precum asigurarea i ntreinerea) sunt recunoscute liniar
drept cheltuieli, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic
este reprezentativ pentru tiparul de ealonare n timp a beneficiilor
utilizatorului, chiar dac plile nu sunt efectuate pe aceast baz.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 141
(
1
) A se vedea, de asemenea, SIC-15 Contracte de leasing operaional Stimulente.

35. Suplimentar fa de respectarea dispoziiilor IFRS 7, n cazul
leasingului operaional locatarii trebuie s prezinte urmtoarele:
(a) totalul plilor minime de leasing n baza contractelor irevocabile
de leasing operaional pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:
(i) pn la un an;
(iii) peste cinci ani.
(b) totalul plilor viitoare minime aferente subcontractelor de leasing
preconizate a se obine n baza subcontractelor irevocabile de
leasing la M5 finalul perioadei de raportare .
(c) plile aferente contractelor i subcontractelor de leasing recu
noscute drept cheltuieli n perioada respectiv, cu evidenierea
separat a plilor minime de leasing, a chiriilor contingente i a
plilor aferente subcontractelor de leasing.
(d) o descriere general a contractelor de leasing semnificative ale
locatarului, inclusiv, dar fr a se limita la, urmtoarele:
(i) baza determinrii chiriilor contingente;
(ii) existena i condiiile opiunilor de rennoire sau cumprare i
a clauzelor de escaladare a preurilor; i
(iii) restriciile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele
referitoare la dividende, datorii suplimentare i alte operaiuni
de leasing.
REFLECTAREA CONTRACTELOR DE LEASING N SITUAIILE
FINANCIARE ALE LOCATORILOR
Contracte de leasing financiar
Recunoatere iniial
36. Locatorii trebuie s recunoasc n M5 situaia poziiei financiare
activele deinute n regim de leasing financiar drept creane, la o valoare
egal cu investiia net n leasing.
37. n cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, n mare
msur, toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate
i, prin urmare, plile de leasing de ncasat sunt tratate de ctre
locator ca rambursare a principalului i ca venit financiar aferent,
acesta din urm reprezentnd beneficiul locatorului pentru investiia
i serviciile sale.
38. Costurile iniiale directe sunt adesea suportate de locatori i includ
sume cum ar fi comisioanele, taxele juridice i costurile interne care
au caracter incremental i se pot atribui direct negocierii i ncheierii
unui contract de leasing. Acestea exclud cheltuielile generale de regie,
cum sunt cele generate de o echip de marketing i vnzri. Pentru
contractele de leasing financiar, altele dect cele care implic locatori
productori sau distribuitori, costurile directe iniiale sunt incluse n
evaluarea iniial a creanelor care decurg din contractele de leasing
financiar i reduc suma venitului recunoscut pe durata contractului de
leasing. Rata implicit a dobnzii din contractul de leasing este
definit astfel nct costurile iniiale directe s fie incluse n mod
automat n creanele care decurg din contractele de leasing financiar;
nu este necesar s fie adugate separat. Costurile suportate de
locatorul productor sau distribuitor n legtur cu negocierea i
ncheierea unui contract de leasing sunt excluse din definiia costurilor
directe iniiale. Prin urmare, ele sunt excluse din investiia net n
leasing i sunt recunoscute drept cheltuieli atunci cnd se recunoate
profitul din vnzare, ceea ce, n cazul leasingului financiar, se
ntmpl de obicei la nceputul perioadei de leasing.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 142

Evaluare ulterioar
39. Recunoaterea venitului financiar trebuie s se bazeze pe un tipar care
reflect o rat periodic a rentabilitii constant aferent investiiei
totale nete a locatorului corespunztoare leasingului financiar.
40. Locatorul urmrete alocarea pe o baz sistematic i raional a
venitului financiar pe durata contractului de leasing. Aceast alocare
a venitului se bazeaz pe un tipar care reflect o rentabilitate periodic
constant a investiiei nete a locatorului corespunztoare leasingului
financiar. Plile de leasing aferente perioadei, excluznd costurile
serviciilor, se deduc din investiia brut n leasing n vederea dimi
nurii valorii principalului i a venitului financiar nencasat.
41. Valorile reziduale negarantate estimate utilizate la calcularea investiiei
brute a locatorului n leasing se revizuiesc periodic. Dac a avut loc o
reducere a valorii reziduale negarantate estimate, se revizuiete
alocarea venitului de-a lungul duratei contractului de leasing i orice
reducere a valorilor angajate se recunoate imediat.
41A Un activ aflat n regim de leasing financiar care este clasificat drept
deinut n vederea vnzrii (sau inclus ntr-un grup clasificat drept
destinat cedrii) n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate
deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte trebuie s fie nre
gistrat n conformitate cu acel IFRS.
42. Locatorii care sunt productori sau distribuitori trebuie s recunoasc
profitul sau pierderea din vnzare n rezultatul perioadei, n confor
mitate cu politica urmat n mod normal de entitate n cazul vnzrilor
directe. Dac se utilizeaz rate ale dobnzii sczute n mod artificial,
profitul din vnzare trebuie s fie limitat la cel care ar rezulta dac
s-ar aplica o rat a dobnzii practicat pe pia. Costurile suportate de
productorul sau distribuitorul locator n legtur cu negocierea i
ncheierea contractului de leasing trebuie recunoscute drept cheltuieli
odat cu recunoaterea profitului din vnzare.
43. Productorii sau distribuitorii ofer adesea clienilor opiunea de a
cumpra un activ sau de a-l prelua n regim de leasing. Un activ
nchiriat n regim de leasing financiar de locatori productori sau
distribuitori genereaz dou tipuri de venit:
(a) profitul sau pierderea echivalent() profitului sau pierderii rezul
tat(e) din vnzarea imediat a activului aflat n leasing, la preuri
de vnzare normale, reflectnd orice rabat cantitativ sau
comercial; i
(b) venitul financiar de-a lungul duratei contractului de leasing.
44. Venitul din vnzri recunoscut de un locator productor sau distri
buitor la nceputul perioadei de leasing este valoarea just a activului
sau, dac este mai mic, valoarea actualizat a plilor minime de
leasing datorate locatorului, calculat la o rat de pia a dobnzii.
Costul vnzrii recunoscut la nceputul perioadei de leasing este costul
proprietii aflate n leasing sau valoarea contabil a acesteia, dac se
deosebete de costul proprietii, minus valoarea actualizat a valorii
reziduale negarantate. Diferena dintre venitul din vnzri i costul
generat de vnzare este profitul din vnzare, care este recunoscut n
conformitate cu politica entitii privind vnzrile imediate.
45. Uneori, locatorii productori sau distribuitori stabilesc rate sczute n
mod artificial ale dobnzii pentru atragerea clienilor. Utilizarea unei
astfel de rate va duce la recunoaterea la momentul vnzrii a unei
pri excesive a venitului total din tranzacie. Dac se stabilesc rate ale
dobnzii sczute n mod artificial, profitul din vnzare este limitat la
cel care ar rezulta dac s-ar aplica o rat de pia a dobnzii.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 143

46. Costurile suportate de un locator productor sau distribuitor n
legtur cu negocierea i ncheierea unui contract de leasing
financiar sunt recunoscute drept cheltuial la nceputul duratei
contractului de leasing, deoarece sunt n principal legate de realizarea
profitului din vnzare de ctre productor sau distribuitor.
leasingului financiar locatorii trebuie s prezinte urmtoarele infor
maii:
(a) o reconciliere ntre investiia brut n leasing la M5 finalul
perioadei de raportare i valoarea actualizat a plilor
minime de leasing de ncasat la M5 finalul perioadei de
raportare . n plus, entitatea trebuie s prezinte investiia
brut n leasing i valoarea actualizat a plilor minime de
leasing la M5 finalul perioadei de raportare , pentru
fiecare dintre perioadele de mai jos:
(i) pn la un an;
(b) venitul financiar nencasat;
(c) valorile reziduale negarantate angajate n favoarea locatorului;
(d) valoarea cumulat a provizioanelor pentru creanele care nu pot fi
colectate aferente plilor minime de leasing;
(e) chirii contingente recunoscute drept venituri ale perioadei;
(f) o descriere general a contractelor semnificative de leasing ale
locatorului.
48. Adesea, ca un indicator de cretere, este util prezentarea investiiei
brute minus venitul nencasat corespunztoare unei noi activiti
adugate M5 n perioad , dup deducerea sumelor relevante
aferente contractelor de leasing revocate.
49. Locatorii trebuie s prezinte activele aflate n regim de leasing
operaional n M5 situaia poziiei financiare , n conformitate
cu natura acestora.
50. Venitul rezultat din leasingul operaional trebuie recunoscut ca venit
n mod liniar pe durata contractului de leasing, cu excepia cazului n
care o alt baz sistematic este mai reprezentativ pentru ritmul n
care se diminueaz beneficiile generate de utilizarea activului n regim
de leasing (
1
).
51. Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obinerea venitului
din leasing, sunt recunoscute drept cheltuieli. Venitul din leasing
(cu excepia ncasrilor din servicii prestate precum asigurarea i
ntreinerea) este recunoscut n mod liniar pe durata contractului de
leasing, chiar dac ncasrile nu sunt nregistrate n acest mod, cu
excepia cazului n care o alt baz sistematic este mai reprezentativ
pentru ritmul n care se diminueaz beneficiile generate de utilizarea
activului n regim de leasing.
52. Costurile directe iniiale suportate de locatori pentru negocierea i
ncheierea unui contract de leasing operaional trebuie adugate la
valoarea contabil a activului dat n leasing i recunoscute drept chel
tuial pe perioada contractului de leasing, pe aceeai baz ca venitul
din leasing.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 144
(
1
) A se vedea, de asemenea, SIC-15 Contracte de leasing operaional Stimulente.

53. Politica de amortizare a activelor amortizabile n regim de leasing
trebuie s fie consecvent cu politica normal de amortizare a loca
torului pentru active similare, iar amortizarea trebuie calculat n
conformitate cu IAS 16 i IAS 38.
54. Pentru a stabili dac un activ n regim de leasing s-a depreciat,
entitatea aplic IAS 36.
55. Un locator productor sau distribuitor nu recunoate niciun profit din
vnzare atunci cnd ncheie un contract de leasing operaional,
deoarece operaiunea de leasing nu este echivalent cu o vnzare.
leasingului operaional locatorii trebuie s prezinte urmtoarele:
(a) plile minime viitoare rezultate din contractele irevocabile de
leasing operaional, per total i pentru fiecare dintre perioadele
de mai jos:
(i) pn la un an;
(b) totalul chiriilor contingente recunoscute drept venituri ale
perioadei;
(c) o descriere general a contractelor de leasing ale locatorului;
57. Pe lng acestea, pentru activele care fac obiectul unor contracte de
leasing operaional locatorilor li se aplic dispoziiile privind
prezentarea de informaii din IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 i
IAS 41.
TRANZACII DE VNZARE I LEASEBACK
58. O tranzacie de vnzare i leaseback implic vnzarea unui activ i
nchirierea aceluiai activ n regim de leasing de ctre vnztor. Plile
de leasing i preul de vnzare sunt de obicei interdependente, ntruct
sunt negociate mpreun. Tratamentul contabil al tranzaciei de
vnzare i leaseback depinde de tipul contractului de leasing.
59. Dac o tranzacie de vnzare i leaseback are drept rezultat un leasing
financiar, orice surplus reprezentnd diferena dintre suma rezultat
din vnzare i valoarea contabil nu trebuie recunoscut imediat ca
venit de ctre vnztorul-locatar, ci trebuie amnat i amortizat pe
parcursul duratei contractului de leasing.
60. n cazul n care tranzacia de leaseback reprezint un leasing financiar,
tranzacia este un mijloc prin care locatorul acord finanare locata
rului, activul avnd rolul de garanie. Din acest motiv nu se
recomand s se considere drept venit diferena dintre sumele
rezultate din vnzare i valoarea contabil. Aceast diferen se
amn i se amortizeaz pe parcursul duratei contractului de leasing.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 145

61. Dac o tranzacie de vnzare i leaseback are drept rezultat un leasing
operaional i este evident c tranzacia se face la valoarea just, orice
profit sau pierdere trebuie recunoscut() imediat. Dac preul de
vnzare este mai mic dect valoarea just, orice profit sau pierdere
trebuie recunoscut() imediat, cu excepia cazului n care pierderea se
compenseaz prin pli de leasing viitoare la o valoare sub preul
pieei, caz n care profitul sau pierderea trebuie amnat() i amorti
zat() proporional cu plile de leasing pe durata preconizat de
utilizare a activului. Dac preul de vnzare este mai mare dect
valoarea just, surplusul reprezentnd diferena dintre preul de
vnzare i valoarea just trebuie amnat i amortizat pe durata preco
nizat de utilizare a activului.
62. Dac tranzacia de leaseback este un leasing operaional, iar plile de
leasing i preul de vnzare sunt stabilite la valoarea just, a avut loc
de fapt o tranzacie normal de vnzare i orice profit sau pierdere se
recunoate imediat.
63. n cazul unui leasing operaional, dac valoarea just n momentul
tranzaciei de vnzare i leaseback este mai mic dect valoarea
contabil a activului, diferena dintre valoarea contabil i valoarea
just trebuie recunoscut imediat ca pierdere.
64. n cazul unui leasing financiar nu este necesar o astfel de ajustare,
dect dac a avut loc o depreciere a valorii, caz n care valoarea
contabil se reduce pn la valoarea recuperabil n conformitate cu
IAS 36.
65. Dispoziiile privind prezentarea informaiilor de ctre locatari i
locatori se aplic n mod egal i n cazul tranzaciilor de vnzare i
leaseback. Descrierea solicitat a contractelor semnificative de leasing
conduce la prezentarea clauzelor unice sau mai puin obinuite ale
contractului sau a termenilor tranzaciilor de vnzare i leaseback.
66. Tranzaciile de vnzare i leaseback pot atrage aplicarea criteriilor din
IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare referitoare la prezentarea
separat a informaiilor.
67. Sub rezerva punctului 68, aplicarea retroactiv a prezentului standard
este ncurajat, dar nu impus. Dac standardul nu este aplicat
retroactiv, se presupune c soldul oricrui leasing financiar preexistent
a fost determinat corespunztor de ctre locator i trebuie contabilizat
ulterior n conformitate cu prevederile prezentului standard.
68. O entitate care a aplicat anterior IAS 17 (revizuit n 1997) trebuie s
aplice retroactiv modificrile aduse de prezentul standard pentru toate
contractele de leasing sau, dac IAS 17 (revizuit n 1997) nu a fost
aplicat retroactiv, trebuie s le aplice pentru toate contractele de
leasing ncheiate de la data iniial la care a aplicat standardul
respectiv.
M22
68A. O entitate trebuie s-i reevalueze clasificarea elementelor de
teren din contractele de leasing neexpirate la data la care
adopt modificrile prezentate la punctul 69A, pe baza infor
maiilor existente la nceputul acestor contracte de leasing. Ea
trebuie s recunoasc retroactiv un contract de leasing nou
clasificat drept un leasing financiar, n conformitate cu IAS 8
Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori.
Totui, dac o entitate nu deine informaiile necesare pentru
aplicarea retroactiv a modificrilor, ea trebuie:
(a) s aplice modificrile la acele contracte de leasing pe baza
faptelor i circumstanelor existente la data la care adopt
modificrile; i
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 146

(b) s recunoasc activul i datoria aferent() unui contract de
leasing pe terenuri, nou clasificat drept leasing financiar la
valorile lor juste de la acea dat; orice diferen dintre acele
valori juste este recunoscut la rezultate reportate.
B
M22
69A. Punctele 14 i 15 au fost eliminate, iar punctele 15A i 68A au fost
adugate ca parte a mbuntirilor aduse IFRS-urilor publicate n
aprilie 2009. O entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru
date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic
modificrile pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte
acest fapt.
B
70. Prezentul standard nlocuiete IAS 17 Contracte de leasing (revizuit
n 1997).
M22
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 147

Venituri
OBIECTIV
Veniturile sunt definite n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare drept majorri ale beneficiilor economice n cursul
perioadei contabile, sub forma intrrilor de active sau mririi valorii activelor,
sau a diminurii datoriilor, care au drept rezultat creteri ale capitalurilor proprii,
altele dect cele legate de contribuii ale participanilor la capitalurile proprii.
Veniturile includ att venituri din activitatea curent, ct i ctiguri. Termenul
de venituri din activitatea curent se refer la acele venituri care apar n cursul
desfurrii activitilor obinuite ale unei entiti, termenul fiind regsit i sub
alte denumiri, precum vnzri, onorarii, dobnzi, dividende, redevene. Obiectivul
prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil al veniturilor generate
de anumite tipuri de tranzacii i evenimente.
Un element de prim importan n contabilizarea veniturilor este determinarea
momentului la care trebuie recunoscut un astfel de venit. Venitul din activitile
curente este recunoscut atunci cnd exist probabilitatea ca entitii s i revin n
viitor anumite beneficii economice i cnd aceste beneficii pot fi evaluate n mod
fiabil. Prezentul standard identific situaiile n care aceste criterii vor fi nde
plinite i, prin urmare, veniturile vor fi recunoscute. De asemenea, standardul
furnizeaz ndrumri practice de aplicare a acestor criterii.
DOMENIU DE APLICARE
1. Prezentul standard trebuie aplicat pentru contabilizarea veniturilor
provenite din urmtoarele tranzacii i evenimente:
(a) vnzarea bunurilor;
(b) prestarea serviciilor; i
(c) utilizarea de ctre teri a activelor entitii care genereaz dobnzi,
redevene i dividende.
2. Prezentul standard nlocuiete IAS 18 Recunoaterea veniturilor,
aprobat n 1982.
3. Bunurile includ bunurile produse de entitate n scopul vnzrii,
precum i bunurile cumprate pentru a fi revndute, cum ar fi
mrfurile cumprate de ctre un comerciant en-detail sau terenurile
i alte proprieti deinute n scopul revnzrii.
4. n mod normal, prestarea serviciilor implic executarea de ctre
entitate a unei sarcini convenite printr-un contract, pe parcursul unei
anumite perioade de timp. Serviciile pot fi prestate n cursul unei
singure perioade sau de-a lungul mai multor perioade. Unele
contracte de prestare a serviciilor sunt direct aferente contractelor de
construcie, de exemplu cele care se refer la serviciile prestate de
directorii de proiecte i de arhiteci. Veniturile generate de aceste
contracte nu sunt tratate n standardul de fa, ci sunt tratate n confor
mitate cu dispoziiile aplicabile contractelor de construcie, specificate
n IAS 11 Contracte de construcie.
5. Utilizarea de ctre teri a activelor entitii genereaz venituri sub
form de:
(a) dobnzi taxe pentru utilizarea numerarului sau a echivalentelor
de numerar, sau pentru sume datorate entitii;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 148

(b) redevene taxe pentru utilizarea activelor imobilizate ale entitii,
cum ar fi brevetele, mrcile, drepturile de autor i programele
informatice; i
(c) dividende distribuirile profiturilor ctre deintorii de investiii
de capital, proporional cu partea deinut dintr-o anumit clas de
capital.
6. Prezentul standard nu trateaz veniturile provenite din:
(a) contracte de leasing (a se vedea IAS 17 Contracte de leasing);
(b) dividende provenite din investiii contabilizate pe baza metodei
punerii n echivalen (a se vedea IAS 28 Investiii n entitile
asociate);
(c) contracte de asigurare care intr sub incidena IFRS 4 Contracte
de asigurare;
(d) modificri ale valorii juste a activelor financiare i datoriilor
financiare sau cedarea acestora (a se vedea IAS 39 Instrumente
financiare: recunoatere i evaluare);
(e) modificri ale valorii altor active circulante;
(f) recunoaterea iniial i recunoaterea modificrilor valorii juste a
activelor biologice aferente activitii agricole (a se vedea IAS 41
Agricultura);
(g) recunoaterea iniial a produciei agricole (a se vedea IAS 41); i
(h) extracia minereurilor.
DEFINIII
7. Urmtorii termeni sunt utilizai n prezentul standard cu sensurile
specificate n continuare:
Venitul reprezint intrarea brut de beneficii economice pe parcursul
perioadei, generate M5 n desfurarea activitilor obinuite ale
unei entiti, atunci cnd aceast intrare are drept rezultat creteri ale
capitalurilor proprii, altele dect creterile legate de contribuiile parti
cipanilor la capitalurile proprii.
M32
B
8. Veniturile includ doar intrrile brute de beneficii economice primite
sau de primit de ctre entitate n nume propriu. Sumele colectate n
numele unor tere pri, cum ar fi taxele de vnzare, taxele pentru
bunuri i servicii, i taxele pe valoarea adugat nu sunt beneficii
economice generate pentru entitate i nu au drept rezultat creteri
ale capitalurilor proprii. Prin urmare, sunt excluse din venituri.
Similar, n cazul unui contract de mandat, intrrile brute de
beneficii economice includ sumele colectate n numele mandantului
i care nu au drept rezultat creteri ale capitalurilor proprii ale entitii.
Sumele colectate n numele mandantului nu reprezint venituri. n
schimb, veniturile sunt reprezentate de valoarea comisioanelor.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 149

EVALUAREA VENITURILOR
9. Veniturile trebuie evaluate la valoarea just a contraprestaiei primit
sau de primit (
1
).
10. Valoarea veniturilor rezultate dintr-o tranzacie este determinat de
obicei printr-un acord dintre entitate i cumprtorul sau utilizatorul
activului. Veniturile se evalueaz la valoarea just a contraprestaiei
primite sau de primit, innd cont de valoarea oricror reduceri
comerciale i rabaturi cantitative permise de entitate.
11. n cele mai multe cazuri, contraprestaia este sub form de numerar
sau de echivalente de numerar, iar valoarea veniturilor este suma
numerarului sau echivalentelor de numerar primit(e) sau care
urmeaz a fi primit(e). Cu toate acestea, n momentul n care
intrarea de numerar sau de echivalente de numerar este amnat,
valoarea just a contraprestaiei poate fi mai mic dect valoarea
nominal a numerarului primit sau de primit. De exemplu, o entitate
poate oferi cumprtorului un credit fr dobnd sau poate accepta
de la acesta efecte comerciale cu o rat a dobnzii mai mic dect cea
de pe pia drept contraprestaie pentru vnzarea bunurilor. Atunci
cnd acest acord constituie efectiv o tranzacie financiar, valoarea
just a contraprestaiei este determinat prin actualizarea tuturor
sumelor de primit n viitor, utiliznd o rat a dobnzii implicit.
Rata dobnzii implicit este rata care poate fi determinat n modul
cel mai clar dintre:
(a) rata predominant pentru un instrument similar al unui emitent cu
un rating de credit similar; sau
(b) o rat a dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instru
mentului la preul curent de vnzare n numerar a bunurilor sau
a serviciilor.
Diferena dintre valoarea just i valoarea nominal a contraprestaiei
este recunoscut drept venit din dobnzi, n conformitate cu punctele
29 i 30 i n conformitate cu IAS 39.
12. Atunci cnd bunurile sau serviciile sunt schimbate sau tranzacionate
cu bunuri sau servicii similare ca natur i valoare, schimbul nu este
privit ca fiind o tranzacie care genereaz venit. De obicei, acesta este
cazul mrfurilor precum uleiul sau laptele, n cazul crora furnizorii
schimb stocurile ntre diverse zone pentru a satisface cererea de
moment dintr-o zon anume. n momentul n care bunurile sunt
vndute sau se presteaz servicii n schimbul unor bunuri sau
servicii care nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacie
ce genereaz venit. Venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor
sau serviciilor primite, ajustat cu orice sume transferate n numerar sau
echivalente de numerar. Cnd valoarea just a bunurilor sau serviciilor
primite nu poate fi evaluat n mod fiabil, venitul este evaluat la
valoarea just a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu valoarea
oricror sume transferate n numerar sau echivalente de numerar.
IDENTIFICAREA TRANZACIEI
13. Criteriile de recunoatere din prezentul standard sunt aplicate de
obicei separat pentru fiecare tranzacie. Cu toate acestea, n anumite
situaii este necesar aplicarea criteriilor de recunoatere compo
nentelor identificabile separat ale unei singure tranzacii, pentru a
putea reflecta fondul economic al tranzaciei. De exemplu, cnd
preul de vnzare al unui produs include o sum identificabil
pentru servicii ulterioare, aceast sum este nregistrat n avans i
recunoscut ca venit pe parcursul perioadei n care este efectuat
serviciul. n schimb, criteriile de recunoatere se aplic pentru dou
sau mai multe tranzacii luate mpreun n cazul n care acestea sunt
legate n aa fel nct efectul comercial nu poate fi neles fr a se
face referire la ansamblul tranzaciilor luate ca ntreg. De exemplu, o
entitate poate s vnd bunuri i, n acelai timp, s ncheie un acord
separat privind rscumprarea bunurilor la o dat ulterioar, negnd
astfel efectul de fond al tranzaciei, caz n care cele dou tranzacii
sunt tratate mpreun.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 150
(
1
) A se vedea, de asemenea, SIC-31 Venituri Tranzacii barter care presupun servicii de
publicitate.

VNZAREA BUNURILOR
14. Veniturile din vnzarea bunurilor trebuie recunoscute n momentul n
care au fost ndeplinite toate condiiile urmtoare:
(a) entitatea a transferat cumprtorului riscurile i beneficiile semni
ficative aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor;
(b) entitatea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar
fi fcut-o n mod normal n cazul deinerii n proprietate a acestora
i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor;
(c) valoarea veniturilor poate fi estimat n mod fiabil;
(d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie
(e) costurile suportate sau care urmeaz s fie suportate n legtur cu
tranzacia respectiv pot fi evaluate n mod fiabil.
15. Evaluarea momentului n care o entitate a transferat cumprtorului
riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra
bunurilor impune o examinare a circumstanelor n care s-a desfurat
tranzacia. n cele mai multe cazuri, transferul riscurilor i beneficiilor
aferente dreptului de proprietate coincide cu transferul titlului legal de
proprietate sau cu trecerea bunurilor n posesia cumprtorului. Acesta
este cazul celor mai multe vnzri en-detail. n alte cazuri, transferul
riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate apare ntr-un
moment diferit de cel al transferului titlului legal de proprietate sau de
cel al trecerii bunurilor n posesia cumprtorului.
16. Dac entitatea pstreaz riscuri semnificative aferente proprietii,
tranzacia nu reprezint o vnzare i veniturile nu sunt recunoscute.
O entitate poate pstra un risc semnificativ aferent proprietii n mai
multe modaliti. Exemple de situaii n care entitatea poate pstra
riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate sunt:
(a) atunci cnd entitatea i asum o obligaie legat de rezultate
nesatisfctoare, neacoperite de clauzele normale de garanie;
(b) atunci cnd primirea veniturilor dintr-o anumit vnzare este
condiionat de primirea de ctre cumprtor a veniturilor din
vnzarea, la rndul su, a bunurilor;
(c) atunci cnd bunurile sunt trimise, dar trebuie s fie instalate, iar
instalarea reprezint o parte semnificativ a contractului care nu a
fost nc executat de entitate; i
(d) atunci cnd cumprtorul are dreptul de a anula vnzarea dintr-un
motiv specificat n contractul de vnzare cumprare, iar entitatea
nu este sigur de probabilitatea returnrii bunurilor.
17. Dac o entitate pstreaz doar un risc nesemnificativ aferent dreptului
de proprietate, atunci tranzacia reprezint o vnzare i veniturile sunt
recunoscute. De exemplu, un vnztor poate pstra titlul de proprietate
asupra bunurilor doar n scopul asigurrii colectrii sumei ce i se
datoreaz. ntr-un asemenea caz, dac entitatea a transferat riscurile
i beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate, tranzacia
este o vnzare i veniturile sunt recunoscute. Un alt exemplu de
entitate care pstreaz doar un risc nesemnificativ aferent dreptului
de proprietate poate fi o vnzare en-detail cu clauz de returnare a
banilor n cazul n care clientul nu este satisfcut. n asemenea cazuri,
veniturile sunt recunoscute n momentul vnzrii, presupunndu-se c
vnztorul poate estima n mod fiabil retururile viitoare i poate recu
noate o datorie aferent retururilor pe baza experienei anterioare i a
altor factori relevani.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 151

18. Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca bene
ficiile economice asociate tranzaciei s fie generate pentru entitate. n
anumite cazuri, acest lucru poate fi puin probabil pn n momentul
primirii contraprestaiei sau pn cnd este nlturat o incertitudine.
De exemplu, poate fi incert faptul c o autoritate guvernamental
strin va acorda permisiunea de a remite contraprestaia pentru o
vnzare ntr-o ar strin. Cnd permisiunea este acordat, incerti
tudinea este nlturat i venitul este recunoscut. Cu toate acestea,
n momentul n care apare o incertitudine legat de colectabilitatea
unei sume incluse deja n venituri, suma care nu poate fi colectat sau
suma a crei colectare a ncetat a mai fi probabil este recunoscut
mai degrab ca o cheltuial, dect ca o ajustare a valorii veniturilor
recunoscute iniial.
19. Veniturile i cheltuielile legate de aceeai tranzacie sau eveniment se
recunosc simultan, acest proces fiind denumit n mod curent corelarea
veniturilor cu cheltuielile. Cheltuielile, inclusiv garaniile i alte
costuri care urmeaz s fie suportate ulterior trimiterii bunurilor, pot
fi evaluate de obicei n mod fiabil atunci cnd celelalte condiii de
recunoatere a veniturilor au fost satisfcute. Cu toate acestea, veni
turile nu pot fi recunoscute atunci cnd cheltuielile nu pot fi evaluate
n mod fiabil; n asemenea cazuri, orice contraprestaie deja primit
pentru vnzarea bunurilor este recunoscut ca datorie.
PRESTAREA SERVICIILOR
20. Atunci cnd rezultatul unei tranzacii care implic prestarea de servicii
poate fi estimat n mod fiabil, venitul asociat tranzaciei trebuie s fie
recunoscut n funcie de stadiul de execuie a tranzaciei la data
nchiderii M5 situaiei poziiei financiare . Rezultatul unei tran
zacii poate fi estimat n mod fiabil atunci cnd sunt ndeplinite toate
condiiile urmtoare:
(a) valoarea veniturilor poate fi evaluat n mod fiabil;
(b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie
generate pentru entitate;
(c) stadiul de execuie a tranzaciei la data nchiderii M5 situaiei
poziiei financiare poate fi evaluat n mod fiabil; i
(d) costurile suportate pentru tranzacie i costurile de finalizare a
tranzaciei pot fi evaluate n mod fiabil (
1
).
21. Recunoaterea veniturilor n funcie de stadiul de execuie a tranzaciei
este deseori denumit metoda procentului de finalizare. Conform
acestei metode, veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n
care sunt prestate serviciile. Recunoaterea veniturilor pe aceast baz
ofer informaii utile referitoare la proporiile activitii de prestare a
serviciilor i ale rezultatelor acesteia pe parcursul unei perioade. IAS
11 prevede de asemenea recunoaterea veniturilor pe aceast baz.
Dispoziiile IAS 11 sunt n general aplicabile recunoaterii veniturilor
i cheltuielilor asociate unei tranzacii care implic prestarea de
servicii.
ficiile economice asociate tranzaciei s fie generate pentru entitate.
Cu toate acestea, atunci cnd apare o incertitudine legat de colecta
bilitatea unei sume deja incluse n venituri, suma care nu poate fi
colectat sau suma a crei colectare a ncetat a mai fi probabil este
recunoscut mai degrab ca o cheltuial, dect ca o ajustare a valorii
veniturilor recunoscute iniial.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 152
(
1
) A se vedea, de asemenea, SIC-27 Evaluarea fondului economic al tranzaciilor care
implic forma legal a unui contract de leasing i SIC-31 Venituri Tranzacii barter
care presupun servicii de publicitate.

23. O entitate este n general capabil s fac estimri fiabile dup ce a
convenit urmtoarele cu celelalte pri la tranzacie:
(a) drepturile exercitabile ale fiecrei pri privind serviciile de
executat i de primit de ctre pri;
(b) contraprestaia aferent schimbului; i
(c) modul i condiiile de decontare.
De asemenea, este de regul necesar ca entitatea s dein un sistem
intern eficient de previzionare i raportare financiar. Entitatea
analizeaz i, cnd este necesar, revizuiete estimrile veniturilor pe
msur ce serviciul este executat. Necesitatea unor asemenea revizuiri
nu nseamn neaprat c rezultatul tranzaciei nu poate fi estimat n
mod fiabil.
24. Stadiul de execuie a unei tranzacii poate fi determinat prin diverse
metode. O entitate utilizeaz metoda care evalueaz n mod fiabil
serviciile executate. n funcie de natura tranzaciei, metodele pot
include:
(a) studii privind lucrrile executate;
(b) serviciile executate pn la data respectiv ca procent din
serviciile totale care trebuie executate; sau
(c) ponderea costurilor suportate pn la data respectiv n totalul
costurilor estimate ale tranzaciei. Numai costurile care reflect
serviciile executate pn la data respectiv sunt incluse n
costurile suportate pn la data n cauz. Numai costurile care
reflect serviciile executate sau care urmeaz a fi executate sunt
incluse n costurile totale estimate ale tranzaciei.
Plile pe msura execuiei i avansurile de la clieni nu reflect, de
obicei, serviciile executate.
25. n scopuri practice, atunci cnd serviciile sunt executate prin inter
mediul unui numr nedeterminat de prestaii de-a lungul unei perioade
specificate de timp, veniturile sunt recunoscute liniar pe durata
perioadei respective, n afar de cazul n care exist dovezi c o
alt metod ar putea reprezenta mai bine stadiul de execuie. Cnd
o prestaie anume este mult mai important dect orice alte prestaii,
recunoaterea veniturilor este amnat pn n momentul n care
prestaia respectiv este executat.
26. Cnd rezultatul unei tranzacii care implic prestarea de servicii nu
poate fi estimat n mod fiabil, venitul trebuie recunoscut doar n limita
cheltuielilor recunoscute care pot fi recuperate.
27. n cursul stadiilor de nceput ale unei tranzacii se ntmpl deseori ca
rezultatul tranzaciei s nu poat fi estimat n mod fiabil. Cu toate
acestea, ar putea exista probabilitatea ca entitatea s recupereze
costurile tranzaciei pe care le-a suportat. Prin urmare, veniturile
sunt recunoscute doar n msura costurilor suportate care se preco
nizeaz c vor putea fi recuperate. Avnd n vedere c rezultatul
tranzaciei nu poate fi estimat n mod fiabil, nu se recunoate niciun
profit.
28. n cazul n care rezultatul unei tranzacii nu poate fi estimat n mod
fiabil i recuperarea costurilor suportate nu este probabil, veniturile
nu sunt recunoscute, iar costurile suportate sunt recunoscute drept
cheltuieli. n momentul n care incertitudinile care mpiedicau
estimarea fiabil a rezultatului contractului nu mai exist, veniturile
sunt recunoscute n conformitate mai degrab cu punctul 20, dect cu
punctul 26.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 153

DOBNZI, REDEVENE I DIVIDENDE
29. Veniturile rezultate din utilizarea de ctre teri a activelor entitii care
genereaz dobnzi, redevene i dividende trebuie recunoscute n
conformitate cu punctul 30 atunci cnd:
(a) este probabil ca beneficiile economice aferente tranzaciei s fie
(b) suma veniturilor poate fi evaluat n mod fiabil.
30. Veniturile trebuie recunoscute pe urmtoarele baze:
(a) dobnzile trebuie recunoscute utiliznd metoda dobnzii efective,
aa cum este descris la punctele 9 i AG5-AG8 din IAS 39;
(b) redevenele trebuie recunoscute pe baza contabilitii de angaja
mente, n conformitate cu fondul contractului n cauz; i
(c) dividendele trebuie recunoscute atunci cnd este stabilit dreptul
acionarului de a primi plata.
31. [Eliminat]
M7
32. Cnd dobnda nepltit a fost acumulat nainte de achiziionarea unei
investiii purttoare de dobnd, ncasrile ulterioare de dobnd sunt
distribuite ntre perioadele de preachiziie i de postachiziie; doar
partea postachiziie este recunoscut ca venit.
B
33. Redevenele se acumuleaz conform termenilor contractului relevant i
se recunosc de obicei pe aceast baz, n afara cazului n care, avnd
n vedere fondul contractului, este mai potrivit s se recunoasc veni
turile pe alte baze sistematice i raionale.
ficiile economice aferente tranzaciei s fie generate pentru entitate.
Cu toate acestea, cnd apare o incertitudine legat de colectabilitatea
unei valori deja incluse n venituri, suma care nu poate fi colectat sau
suma a crei colectare a ncetat a mai fi probabil este recunoscut
mai degrab ca o cheltuial, dect ca o ajustare a valorii veniturilor
recunoscute iniial.
(a) politicile contabile adoptate pentru recunoaterea venitului,
inclusiv metodele adoptate pentru determinarea stadiului de
execuie a tranzaciilor care implic prestarea de servicii;
(b) valoarea fiecrei categorii semnificative de venit recunoscute n
cursul perioadei, inclusiv venitul aprut din:
(i) vnzarea bunurilor;
(ii) prestarea serviciilor;
(iii) dobnd;
(iv) redevene;
(v) dividende; i
(c) valoarea veniturilor aprute din schimburile de bunuri sau servicii
incluse n fiecare categorie semnificativ de venit.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 154

36. O entitate prezint orice active sau datorii contingente n conformitate
cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente.
Datoriile contingente i activele contingente pot s apar din
elemente cum ar fi costuri de garanie, pretenii, penalizri sau
pierderi posibile.
M7
38. Costul unei investiii ntr-o filial, entitate controlat n comun sau
entitate asociat (Amendamente la IFRS 1 Adoptarea pentru prima
dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar i IAS
27 Situaii financiare consolidate i individuale), publicat n mai
2008, a modificat punctul 32. O entitate trebuie s aplice aceast
modificare prospectiv pentru perioadele anuale care ncep la
anterior acestei date. Dac o entitate aplic amendamentele aferente
punctelor 4 i 38A din IAS 27 pentru o perioad care ncepe anterior
acestei date, entitatea trebuie s aplice n acelai timp modificarea
punctului 32.
M32
42. IFRS 13, emis n mai 2011, a modificat definiia valorii juste de la
cnd aplic IFRS 13.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 155

OBIECTIV
Obiectivul prezentului standard este de a prescrie contabilizarea i prezentarea
informaiilor referitoare la beneficiile angajailor. Standardul impune unei entiti
s recunoasc:
(a) o datorie, atunci cnd un angajat a prestat servicii n schimbul beneficiilor
care urmeaz a fi pltite n viitor; i
(b) o cheltuial, atunci cnd entitatea consum beneficiile economice care apar
ca urmare a serviciului prestat de un angajat n schimbul beneficiilor pentru
angajai.
DOMENIU DE APLICARE
1. Prezentul standard trebuie aplicat de un angajator la contabilizarea
tuturor beneficiilor angajailor, cu excepia beneficiilor crora li se
aplic IFRS 2 Plata pe baz de aciuni.
2. Prezentul standard nu trateaz raportarea de ctre planurile de
beneficii pentru angajai (a se vedea IAS 26 Contabilizarea i
raportarea planurilor de pensii).
3. Prezentul standard se aplic tuturor beneficiilor angajailor, inclusiv
celor care sunt acordate:
(a) n baza unor planuri oficiale sau a altor acorduri oficiale ntre o
entitate i angajaii individuali, grupuri de angajai sau repre
zentani ai acestora;
(b) n baza unor dispoziii legislative sau prin acorduri la nivel de
sector de activitate, prin care entitilor li se impune s contribuie
la planuri naionale, de stat, ale sectoarelor de activitate, sau alte
planuri multipatronale; sau
(c) prin practici neoficiale care genereaz o obligaie implicit. Prac
ticile neoficiale genereaz o obligaie implicit atunci cnd
entitatea nu are o alt alternativ realist dect s plteasc bene
ficiile angajailor. Un exemplu de obligaie implicit este atunci
cnd o modificare a practicilor neoficiale ale entitii ar cauza
daune inacceptabile relaiei acesteia cu angajaii.
4. Beneficiile angajailor includ:
(a) beneficii pe termen scurt ale angajailor, precum retribuii, salarii
i contribuii la asigurrile sociale, concedii de odihn anuale
pltite i concedii medicale pltite, prime i participri la profit
(dac se pltesc n termen de dousprezece luni de la sfritul
perioadei) i beneficii nemonetare (precum asisten medical,
locuine, maini, precum i bunuri sau servicii gratuite sau
subvenionate), pentru angajaii actuali;
(b) beneficii postangajare, precum pensiile, alte beneficii de
pensionare, asigurri de via postangajare i asisten medical
postangajare;
(c) alte beneficii pe termen lung ale angajailor, inclusiv concedii
pentru vechime n serviciu sau concedii sabatice, jubilee sau
alte beneficii legate de vechimea n serviciu, indemnizaii pentru
invaliditate de lung durat i, dac nu sunt pltibile n totalitate
n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei, participri
la profit, prime i compensaii amnate; i
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 156

(d) compensaii pentru ncetarea contractului de munc.
Deoarece fiecare categorie identificat mai sus la literele (a)-(d) are
caracteristici diferite, prezentul standard stabilete dispoziii separate
pentru fiecare categorie.
5. Beneficiile angajailor includ beneficii oferite fie angajailor, fie
persoanelor aflate n ntreinerea acestora i pot fi decontate prin
pli (sau prin furnizarea de bunuri sau servicii) efectuate fie n
mod direct ctre angajai, ctre soul (soia), copiii sau alte persoane
aflate n ntreinerea acestora, fie unor tere pri, precum societile de
asigurare.
6. Un angajat poate presta servicii unei entiti lucrnd cu norm
ntreag, cu jumtate de norm, fiind angajat permanent, ocazional
sau temporar. n sensul prezentului standard, termenul angajai
include directorii i ali membri ai personalului de conducere.
DEFINIII
Beneficiile angajailor sunt toate formele de contraprestaii acordate
de o entitate n schimbul serviciului prestat de angajai.
M8
Beneficiile pe termen scurt ale angajailor sunt beneficii ale anga
jailor (altele dect compensaiile pentru ncetarea contractului de
munc) care sunt scadente n termen de dousprezece luni de la
sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul n cauz.
B
Beneficiile postangajare sunt beneficii ale angajailor (altele dect
compensaiile pentru ncetarea contractului de munc) care sunt
pltibile dup terminarea contractului de munc.
Planurile de beneficii postangajare sunt acorduri oficiale sau
neoficiale n baza crora o entitate acord unuia sau mai multor
angajai beneficii postangajare.
Planurile de contribuii determinate sunt planuri de beneficii postan
gajare n baza crora o entitate pltete contribuii fixe ctre o entitate
separat (un fond) i nu va avea nicio obligaie legal sau implicit de
a plti contribuii suplimentare dac fondul nu deine suficiente active
pentru a plti toate beneficiile angajailor aferente serviciilor prestate
de angajai n perioada curent sau n perioadele anterioare.
Planurile de beneficii determinate sunt planuri de beneficii postan
gajare, altele dect planurile de contribuii determinate.
Planurile multipatronale sunt planuri de contribuii determinate (altele
dect planurile de stat) sau planuri de beneficii determinate (altele
dect planurile de stat) care:
(a) pun n comun activele cu care contribuie diverse entiti care nu
se afl sub control comun; i
(b) folosesc acele active pentru a asigura beneficii angajailor mai
multor entiti, bazndu-se pe faptul c att nivelul contribuiilor,
ct i nivelul beneficiilor sunt determinate fr a se ine seama de
identitatea entitii care angajeaz personalul n cauz.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 157

Alte beneficii pe termen lung ale angajailor sunt beneficii ale anga
jailor (altele dect beneficiile postangajare i compensaiile pentru
ncetarea contractului de munc) care nu sunt scadente n termen de
dousprezece luni de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz
serviciul n cauz.
B
Compensaiile pentru ncetarea contractului de munc sunt beneficii
ale angajailor care se pltesc ca urmare fie:
(a) a deciziei unei entiti de a desface contractul de munc al unui
angajat nainte de data normal de pensionare; fie
(b) a deciziei unui angajat de a accepta n mod voluntar disponibi
lizarea n schimbul compensaiilor respective.
Beneficiile legitime ale angajailor sunt beneficii ale angajailor care
nu sunt condiionate de angajri viitoare.
Valoarea actualizat a unei obligaii privind beneficiul determinat
este valoarea actualizat, fr scderea valorii oricror active ale
planului, a plilor viitoare necesare pentru decontarea obligaiei
care rezult din serviciul prestat de angajat n perioada curent i n
Costul serviciilor curente reprezint creterea valorii actualizate a
obligaiei privind un beneficiu determinat, care rezult din serviciul
prestat de angajat n perioada curent.
Cheltuielile cu dobnzile reprezint creterea n decursul unei perioade
a valorii actualizate a unei obligaii privind beneficiul determinat care
apare pentru c beneficiile sunt cu o perioad mai aproape de
decontare.
Activele planului cuprind:
(a) activele deinute de un fond de beneficii ale angajailor pe termen
lung; i
(b) poliele de asigurare restrictive.
Activele deinute de un fond de beneficii ale angajailor pe termen
lung sunt activele (altele dect instrumentele financiare netransferabile
emise de entitatea raportoare) care:
(a) sunt deinute de o entitate (un fond) care este separat din punct
de vedere juridic de entitatea raportoare i al crei unic scop este
de a plti sau finana beneficii ale angajailor; i
(b) sunt disponibile utilizrii numai cu scopul de a plti sau finana
beneficii ale angajailor, nu sunt disponibile creditorilor entitii
raportoare (nici mcar n caz de faliment) i nu pot fi returnate
entitii raportoare, cu excepia cazului n care:
(i) activele rmase n posesia fondului sunt suficiente pentru a
ndeplini toate obligaiile privind beneficiile angajailor,
obligaii aferente planului sau entitii raportoare; sau
(ii) activele sunt returnate entitii raportoare, cu scopul de a o
rambursa pentru beneficiile angajailor deja pltite.
M8
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 158

O poli de asigurare restrictiv este o poli de asigurare (
1
) emis de
un asigurtor care nu este parte afiliat (aa cum este definit n IAS
24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate) a entitii rapor
toare, dac ncasrile aferente poliei:
(a) pot fi utilizate doar pentru a plti sau finana beneficii ale anga
jailor n baza unui plan de beneficii determinate; i
(b) nu sunt disponibile creditorilor entitii raportoare (nici mcar n
caz de faliment) i nu pot fi pltite entitii raportoare, cu excepia
cazului n care:
(i) ncasrile reprezint un surplus de active care nu sunt
necesare ndeplinirii prin poli a tuturor obligaiilor cu
privire la beneficiile angajailor; sau
(ii) ncasrile sunt returnate entitii raportoare cu scopul de a o
rambursa pentru beneficiile angajailor deja pltite.
M32
M8
Rentabilitatea activelor planului reprezint dobnda, dividendele i
orice alt venit care deriv din activele planului, mpreun cu
ctiguri i pierderi realizate sau nerealizate generate de activele
planului, minus orice costuri de administrare a planului (altele dect
cele incluse n ipotezele actuariale utilizate pentru evaluarea obligaiei
privind beneficiul determinat) i minus orice impozit de pltit de ctre
planul respectiv.
B
Ctigurile i pierderile actuariale cuprind:
(a) ajustri din experien (efectele diferenelor ntre ipotezele
actuariale anterioare i ceea ce s-a ntmplat de fapt); i
(b) efectele modificrilor ipotezelor actuariale.
M8
Costul serviciilor trecute reprezint modificarea valorii actualizate a
obligaiei privind beneficiul determinat pentru serviciul prestat de
angajat n perioade anterioare, care rezult n perioada curent din
introducerea sau modificarea unor beneficii postangajare sau a altor
beneficii pe termen lung ale angajailor. Costul serviciilor trecute
poate fi att pozitiv (atunci cnd beneficiile sunt introduse sau modi
ficate astfel nct valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul
determinat s creasc), ct i negativ (atunci cnd beneficiile existente
sunt modificate astfel nct valoarea actualizat a obligaiei privind
beneficiul determinat s scad).
B
BENEFICII PE TERMEN SCURT ALE ANGAJAILOR
8. Beneficiile pe termen scurt ale angajailor includ elemente precum:
(a) retribuii, salarii i contribuii la asigurrile sociale;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 159
(
1
) O poli de asigurare restrictiv nu este neaprat un contract de asigurare, aa cum este
definit n IFRS 4 Contracte de asigurare.

(b) absene compensate pe termen scurt (precum concediul de odihn
anual pltit i concediul medical pltit), caz n care compensaiile
pentru absene sunt scadente n termen de dousprezece luni de la
sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul aferent;
B
(c) participri la profit i prime de pltit n termen de dousprezece
luni de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul
aferent; i
(d) beneficii nemonetare (precum asistena medical, locuina,
mainile i bunurile sau serviciile gratuite sau subvenionate)
pentru angajaii actuali.
9. Contabilizarea beneficiilor pe termen scurt ale angajailor este n
general simpl, pentru c nu sunt necesare ipoteze actuariale pentru
a evalua obligaia sau costul i nu exist nicio posibilitate de apariie a
unui ctig sau a unei pierderi actuarial(e). Mai mult, obligaiile
privind beneficiile pe termen scurt ale angajailor sunt evaluate pe o
baz neactualizat.
Recunoatere i evaluare
Toate beneficiile pe termen scurt ale angajailor
10. Atunci cnd un angajat a prestat un serviciu ctre o entitate n
decursul unei perioade contabile, entitatea trebuie s recunoasc
valoarea neactualizat a beneficiilor pe termen scurt ale angajailor
preconizat a fi pltit n schimbul acelui serviciu:
(a) ca datorie (cheltuial angajat), dup deducerea oricrei valori
deja pltite. Dac valoarea deja pltit depete valoarea neac
tualizat a beneficiilor, o entitate trebuie s recunoasc acea
diferen ca activ (cheltuial nregistrat n avans) n msura n
care plata anticipat va conduce, de exemplu, la o reducere a
plilor viitoare sau la o rambursare de numerar; i
(b) ca o cheltuial, cu excepia cazului n care un alt standard prevede
sau permite includerea beneficiilor n costul unui activ (a se
vedea, de exemplu, IAS 2 Stocuri i IAS 16 Imobilizri corpo
rale).
Punctele 11, 14 i 17 explic modul n care o entitate trebuie s aplice
aceast dispoziie beneficiilor pe termen scurt ale angajailor sub
forma absenelor compensate i a planurilor de prime i de participare
la profit.
Absene compensate pe termen scurt
11. O entitate trebuie s recunoasc costul preconizat al beneficiilor pe
termen scurt ale angajailor sub forma absenelor compensate, conform
punctului 10, dup cum urmeaz:
(a) n cazul absenelor compensate cumulate, atunci cnd angajaii
presteaz un serviciu care le crete dreptul la absene compensate
viitoare; i
(b) n cazul absenelor compensate necumulate, atunci cnd acestea au
loc.
12. O entitate poate compensa angajaii pentru absene din diferite motive,
inclusiv concedii, invaliditi pe termen scurt i boli, maternitate sau
paternitate, ndeplinirea datoriei de jurat i a serviciului militar.
Dreptul la absene compensate se mparte n dou categorii:
(a) prin cumulare; i
(b) prin necumulare.
M8
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 160

13. Absenele compensate cumulate sunt acelea care sunt reportate i pot
fi folosite n perioade viitoare, dac nu se utilizeaz n ntregime
dreptul aferent perioadei curente. Absenele compensate cumulate
pot fi fie legitime, (cu alte cuvinte, la plecarea din entitate angajaii
au dreptul la o plat n numerar pentru dreptul nefolosit), fie nele
gitime (cnd angajaii nu au dreptul la plecare la o plat n numerar
pentru dreptul nefolosit). Cnd angajaii presteaz un serviciu care le
crete dreptul la absene viitoare compensate, apare o obligaie.
Obligaia exist i este recunoscut chiar dac absenele compensate
sunt nelegitime, dei posibilitatea ca angajaii s poat pleca nainte de
a folosi dreptul cumulat legitim afecteaz evaluarea respectivei obli
gaii.
14. O entitate trebuie s evalueze costul preconizat al absenelor
compensate cumulate ca fiind valoarea suplimentar pe care
entitatea preconizeaz c o va plti ca rezultat al dreptului nefolosit
care s-a cumulat la M5 finalul perioadei de raportare .
15. Metoda precizat la punctul anterior evalueaz obligaia la valoarea
plilor suplimentare care sunt preconizate s apar exclusiv din faptul
c beneficiul se cumuleaz. n multe cazuri, o entitate poate s nu aib
nevoie s efectueze calcule detaliate pentru a estima c nu exist nicio
obligaie semnificativ cu privire la absenele compensate nefolosite.
De exemplu, o obligaie pentru plata unui concediu medical este
probabil s fie semnificativ doar dac exist o nelegere oficial
sau neoficial conform creia concediul medical pltit nefolosit
poate fi luat drept concediu de odihn pltit.
Exemplu ilustrativ pentru punctele 14 i 15
O entitate are 100 de angajai care au fiecare dreptul la cinci zile
lucrtoare de concediu medical pltit n fiecare an. Concediul
medical nefolosit poate fi reportat pentru un singur an calenda
ristic. Concediul medical este nti scos din dreptul anului curent
i apoi din orice sold reportat din anul anterior (pe baza LIFO).
La 30 decembrie 20X1, media dreptului nefolosit este de dou
zile pe angajat. Entitatea preconizeaz, pe baza experienei
trecute, care se ateapt a se repeta, c 92 de angajai nu i
vor lua mai mult de cinci zile de concediu medical pltit n
20X2 i c ceilali 8 angajai rmai i vor lua, n medie, ase
zile i jumtate fiecare.
Entitatea preconizeaz c va plti suplimentar 12 zile de
concediu medical, ca rezultat al dreptului nefolosit cumulat la
31 decembrie 20X1 (o zi i jumtate pentru fiecare dintre cei 8
angajai). Prin urmare, entitatea recunoate o datorie egal cu
plata a 12 zile de concediu medical.
16. Absenele compensate necumulate nu sunt reportate: ele expir, dac
nu se face uz n ntregime de dreptul aferent perioadei curente i nu
dau dreptul angajailor la o plat n numerar pentru dreptul nefolosit,
la plecarea din entitate. Acesta este, de obicei, cazul concediilor
medicale pltite (n msura n care dreptul anterior nu duce la
creterea dreptului viitor), al concediilor de maternitate sau de pater
nitate i al absenelor compensate pentru ndeplinirea datoriei de jurat
sau a serviciului militar. O entitate nu recunoate nicio datorie sau
cheltuial pn n momentul absenei, deoarece serviciul prestat de
angajat nu crete valoarea beneficiului.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 161

Planuri privind participarea la profit i prime
17. O entitate trebuie s recunoasc costul preconizat al participrii la
profit i al primelor n conformitate cu punctul 10, atunci i numai
atunci cnd:
(a) entitatea are o obligaie legal sau implicit de a efectua astfel de
pli ca urmare a unor evenimente anterioare; i
(b) poate fi fcut o estimare fiabil a obligaiei.
O obligaie actualizat exist atunci i numai atunci cnd entitatea nu
are o alt alternativ realist dect s efectueze plile respective.
18. n baza unor planuri de participare la profit, angajaii primesc procente
din profit doar dac rmn n entitate pentru o perioad specificat.
Astfel de planuri creeaz o obligaie implicit pe msur ce angajaii
presteaz servicii care duc la creterea valorii de pltit dac acetia
rmn n serviciu pn la sfritul perioadei specificate. Evaluarea
unor astfel de obligaii implicite reflect posibilitatea ca unii
angajai s poat pleca din entitate fr a primi procente din profit.
Un plan de participare la profit prevede ca o entitate s plteasc
anual o proporie specificat din profit angajailor care au lucrat
pe ntreg parcursul anului. Dac niciun angajat nu a plecat din
entitate n timpul anului, plile totale care trebuie efectuate din
profit pentru acel an vor fi de 3 % din profit. Entitatea estimeaz
c rotaia personalului va reduce plile la 2,5 % din profit.
Entitatea recunoate o datorie i o cheltuial de 2,5 % din
profit.
19. O entitate poate s nu aib nicio obligaie legal de a plti o prim.
Cu toate acestea, n unele cazuri, o entitate are obiceiul de a plti
prime. n astfel de cazuri, entitatea are o obligaie implicit pentru c
aceasta nu are o alt alternativ realist dect de a plti aceste prime.
Evaluarea obligaiei implicite reflect posibilitatea ca unii angajai s
plece din entitate fr a primi o prim.
20. O entitate poate face o estimare fiabil n legtur cu obligaia ei
implicit sau legal n baza unui plan de participare la profit sau a
unui plan de prime, atunci i numai atunci cnd:
(a) termenii oficiali ai planului conin o formul de determinare a
valorii beneficiului;
(b) entitatea determin sumele de pltit nainte de autorizarea
publicrii situaiilor financiare; sau
(c) experiena anterioar ofer probe clare n ceea ce privete valoarea
obligaiei implicite a entitii.
21. O obligaie care decurge din planuri de participare la profit i planuri
de prime rezult din serviciul prestat de angajat i nu dintr-o tranzacie
cu proprietarii entitii. Prin urmare, o entitate recunoate costul
planurilor de participare la profit i al planurilor de prime nu ca
distribuire a profitului, ci ca o cheltuial.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 162

22. Dac plile de participare la profit i cele aferente primelor nu se
efectueaz integral n termen de dousprezece luni de la sfritul
perioadei n care angajaii au prestat serviciul aferent, aceste pli
sunt alte beneficii pe termen lung ale angajailor (a se vedea
punctele 126-131).
23. Dei prezentul standard nu prevede prezentri specifice pentru bene
ficiile pe termen scurt ale angajailor, alte standarde pot prevedea
astfel de prezentri. De exemplu, IAS 24 Prezentarea informaiilor
privind prile afiliate prevede ca o entitate s prezinte informaii
privind beneficiile angajailor pentru personalul-cheie din conducere.
IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare prevede prezentri de
informaii privind cheltuielile aferente beneficiilor angajailor.
BENEFICII POSTANGAJARE: DISTINCIA NTRE PLANURI DE
CONTRIBUII DETERMINATE I PLANURI DE BENEFICII DETER
MINATE
24. Beneficiile postangajare includ, de exemplu:
(a) beneficii de pensionare, precum pensiile; i
(b) alte beneficii postangajare, precum asigurrile de via postan
gajare i asistena medical postangajare.
Acordurile prin care o entitate acord beneficii postangajare sunt
planuri de beneficii postangajare. O entitate aplic prezentul
standard tuturor acordurilor de acest gen, fie c implic sau nu nfi
inarea unei entiti separate pentru a primi contribuiile i pentru a
plti beneficiile.
25. Planurile de beneficii postangajare sunt clasificate fie drept planuri de
contribuii determinate, fie drept planuri de beneficii determinate, n
funcie de fondul economic al planului, aa cum decurge din termenii
i condiiile sale principale. n cazul planurilor de contribuii deter
minate:
(a) obligaia legal sau implicit a entitii este limitat la valoarea cu
care aceasta convine s contribuie la fond. Astfel, valoarea bene
ficiilor postangajare primite de angajat este determinat de
valoarea contribuiilor pltite de o entitate (i, poate, de
asemenea, i de angajat) unui plan de beneficii postangajare sau
unei societi de asigurare, mpreun cu randamentul investiiilor
generate de contribuii; i
(b) n consecin, riscul actuarial (acela c beneficiile vor fi mai mici
dect se preconizeaz) i riscul investiiei (acela c activele
investite vor fi insuficiente pentru a putea genera beneficiile
preconizate) revin angajatului.
26. Exemple de cazuri n care obligaia unei entiti nu se limiteaz la
valoarea cu care aceasta convine s contribuie la fond sunt cele n care
entitatea are o obligaie legal sau implicit prin intermediul:
(a) unei formule de calcul a beneficiilor aferente planului care nu este
legat n mod exclusiv de valoarea contribuiilor;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 163

(b) unei garanii, fie n mod indirect printr-un plan, fie n mod direct,
a rentabilitii specificate a contribuiilor; sau
(c) acelor practici neoficiale care dau natere unei obligaii implicite.
De exemplu, o obligaie implicit poate aprea atunci cnd o
entitate are un trecut care dovedete c obinuiete s majoreze
beneficiile fotilor angajai pentru a ine pasul cu inflaia, indi
ferent dac nu are nicio obligaie legal de a face acest lucru.
27. n baza planurilor de beneficii determinate:
(a) entitatea are obligaia s acorde angajailor actuali i fotilor
angajai beneficiile convenite; i
(b) riscul actuarial (acela c beneficiile vor costa mai mult dect se
preconizeaz) i riscul investiiei revin, n fond, entitii. Dac
realizrile actuariale sau investiionale sunt mai slabe dect se
preconizeaz, obligaia entitii poate s creasc.
28. Punctele 29-42 de mai jos explic diferena dintre planurile de
contribuii determinate i planurile de beneficii determinate n
contextul planurilor multipatronale, al planurilor de stat i al benefi
ciilor asigurate.
Planuri multipatronale
29. O entitate trebuie s clasifice un plan multipatronal ca un plan de
contribuii determinate sau un plan de beneficii determinate n
funcie de termenii planului (inclusiv orice obligaie implicit care
depete termenii oficiali). n cazul n care un plan multipatronal
este un plan de beneficii determinate, o entitate trebuie:
(a) s contabilizeze partea care i revine din obligaia privind bene
ficiul determinat, din activele planului i din costul asociat
planului, n acelai mod ca pentru orice alt plan de beneficii
determinate; i
(b) s prezinte informaiile prevzute la punctul 120A.
30. Cnd nu sunt disponibile informaii suficiente pentru a folosi contabi
lizarea beneficiului determinat pentru un plan multipatronal care este
un plan de beneficii determinate, o entitate trebuie:
(a) s contabilizeze planul pe baza punctelor 44-46 ca i cum ar fi un
plan de contribuii determinate;
(b) s prezinte:
(i) faptul c planul este un plan de beneficii determinate; i
(ii) motivul pentru care nu sunt disponibile informaii suficiente
pentru a permite entitii s contabilizeze planul ca plan de
beneficii determinate; i
(c) n msura n care un surplus sau un deficit M5 n plan
poate afecta valoarea contribuiilor viitoare, s prezinte supli
mentar:
(i) orice informaie disponibil cu privire la acel surplus sau
deficit;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 164

(ii) baza folosit pentru a determina acel surplus sau deficit; i
(iii) implicaiile, dac exist, pentru entitate.
31. Un exemplu de plan multipatronal de beneficii determinate este cazul
n care:
(a) planul este finanat pe baza principiului redistribuirii (pay-as-
you-go), astfel nct: contribuiile sunt stabilite la un nivel
preconizat a fi suficient pentru a plti beneficiile cuvenite
pentru aceeai perioad; i beneficiile viitoare ctigate n timpul
perioadei curente vor fi pltite din contribuii viitoare; i
(b) beneficiile angajailor sunt determinate de durata serviciului
prestat, iar entitile participante nu au posibiliti realiste pentru
a se retrage din plan fr a plti o contribuie pentru beneficiile
ctigate de angajai pn la data retragerii. Un astfel de plan
creeaz risc actuarial pentru entitate: n cazul n care costul final
al beneficiilor deja ctigate la M5 finalul perioadei de
raportare este mai mare dect se preconiza, entitatea va
trebui fie s creasc valoarea contribuiilor sale, fie s conving
angajaii s accepte o reducere a beneficiilor. Prin urmare, un
astfel de plan este un plan de beneficii determinate.
32. n cazul n care sunt disponibile suficiente informaii despre un plan
multipatronal care este un plan de beneficii determinate, o entitate i
contabilizeaz partea proporional din obligaia privind beneficiul
determinat, din activele planului i din costul beneficiilor postangajare
asociate planului, n acelai mod ca pentru orice alt plan de beneficii
determinate. Cu toate acestea, n unele cazuri, este posibil ca o entitate
s nu-i poat identifica n mod fiabil partea ei din poziia financiar
i din performana planului, n scopuri contabile. Aceasta se poate
ntmpla dac:
(a) entitatea nu are acces la informaii despre plan care s satisfac
dispoziiile prezentului standard; sau
(b) planul expune entitile participante la riscuri actuariale asociate
fotilor i actualilor angajai ai altor entiti, avnd ca rezultat
lipsa unei baze consecvente i fiabile pentru alocarea obligaiei,
a activelor planului i a costului ctre entitile individuale parti
cipante la plan.
n aceste cazuri, o entitate contabilizeaz planul ca i cum ar fi un
plan de contribuii determinate i prezint informaiile suplimentare
prevzute la punctul 30.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 165

32A. ntre planul multipatronal i participanii la acest plan poate exista o
nelegere contractual care s determine modul n care surplusul
planului va fi distribuit participanilor (sau modul n care va fi
finanat deficitul). Un participant la un plan multipatronal avnd un
astfel de contract, care contabilizeaz planul ca un plan de contribuii
determinate conform punctului 30, trebuie s recunoasc activul sau
datoria care rezult din nelegerea contractual i venitul sau chel
tuiala rezultat n profit sau pierdere.
Exemplu ilustrativ pentru punctul 32A
O entitate particip la un plan multipatronal de beneficii deter
minate care nu ntocmete evaluri de plan pe baza IAS 19. Prin
urmare, contabilizeaz planul ca i cum ar fi un plan de
contribuii determinate. O evaluare pentru finanare care nu se
bazeaz pe IAS 19 arat un deficit de 100 de milioane al
planului. Planul a convenit, prin contract, un scadenar de
contribuii cu angajatorii participani la plan, care va elimina
deficitul n decursul urmtorilor cinci ani. Contribuiile totale
ale entitii conform contractului sunt n valoare de 8 milioane.
Entitatea recunoate o datorie pentru contribuiile ajustate
pentru valoarea-timp a banilor i o cheltuial egal n profit
sau pierdere.
M8
32B. IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente impune
unei entiti s prezinte informaii despre anumite datorii contingente.
n contextul unui plan multipatronal, o datorie contingent poate
rezulta, de exemplu, din:
B
(a) pierderile actuariale aferente altor entiti participante, pentru c
fiecare entitate care particip ntr-un plan multipatronal particip
la riscurile actuariale ale fiecreia din celelalte entiti participante;
sau
(b) orice responsabilitate, n baza termenilor planului, de a finana
orice deficit al planului dac alte entiti nceteaz s mai
participe.
33. Planurile multipatronale sunt distincte de planurile de administrare a
grupului. Un plan de administrare a grupului este, mai degrab, o
agregare a unor planuri unipatronale combinate pentru a permite anga
jatorilor participani s i pun n comun activele n scopuri
investiionale i pentru a reduce costurile de administrare i de
gestionare a investiiei, dar preteniile diferiilor angajatori sunt
separate pentru beneficiul unic al propriilor lor angajai. Planurile de
administrare a grupului nu prezint probleme de contabilizare
specifice, pentru c sunt uor accesibile informaii care permit
tratarea acestora n acelai mod ca orice alt plan unipatronal i
pentru c astfel de planuri nu expun entitile participante la riscuri
actuariale asociate actualilor i fotilor angajai ai altor entiti.
Definiiile din prezentul standard impun unei entiti s clasifice un
plan de administrare a grupului drept un plan de contribuii deter
minate sau un plan de beneficii determinate, n concordan cu
termenii planului (inclusiv orice obligaie implicit care depete
termenii oficiali).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 166

Planuri de beneficii determinate care repartizeaz riscurile ntre
diverse entiti aflate sub control comun
34. Planurile de beneficii determinate care repartizeaz riscurile ntre
diverse entiti aflate sub control comun, de exemplu o
societate-mam i filialele ei, nu sunt planuri multipatronale.
34A O entitate care particip la un astfel de plan trebuie s obin
informaii privind planul ca ntreg evaluat conform IAS 19 pe baza
ipotezelor care se aplic planului ca ntreg. Dac exist o nelegere
contractual sau o politic declarat pentru facturarea ctre entitile
individuale din grup a costului net privind beneficiul determinat
pentru ntregul plan, evaluat n conformitate cu IAS 19, entitatea
trebuie s recunoasc n situaiile sale financiare separate sau indi
viduale costul net privind beneficiul determinat astfel facturat. Dac
nu exist un astfel de contract sau o astfel de politic, costul net
privind beneficiul determinat trebuie recunoscut n situaiile financiare
separate sau individuale ale entitii din grup care este angajatorul ce
sponsorizeaz legal planul. Celelalte entiti din grup trebuie s recu
noasc n situaiile lor financiare separate sau individuale un cost egal
cu contribuiile de plat aferente perioadei.
34B Participarea la un astfel de plan reprezint o tranzacie cu prile
afiliate pentru fiecare entitate individual din grup. Prin urmare, o
entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii n situaiile sale
financiare separate sau individuale:
(a) nelegerea contractual sau politica declarat pentru facturarea
costului net privind beneficiul determinat sau faptul c nu exist
o astfel de politic;
(b) politica pentru determinarea contribuiei care trebuie pltite de
ctre entitate;
(c) dac entitatea contabilizeaz o alocare a costului net privind bene
ficiul determinat conform punctului 34A, toate informaiile despre
plan ca ntreg, conform punctelor 120-121;
(d) dac entitatea contabilizeaz contribuia de plat aferent perioadei
conform punctului 34A, informaiile despre plan ca ntreg
prevzute n conformitate cu punctul 120A literele (b)-(e), (j),
(n), (o), (q) i cu punctul 121. Prezentarea celorlalte informaii
prevzute de punctul 120A nu se aplic.
35. [Eliminat]
Planuri de stat
36. O entitate trebuie s contabilizeze un plan de stat n acelai mod ca un
plan multipatronal (a se vedea punctele 29 i 30).
37. Planurile de stat sunt stabilite prin reglementri legislative i sunt
menite a acoperi toate entitile (sau toate entitile dintr-o anumit
categorie, de exemplu dintr-un anumit sector de activitate) i sunt
aplicate de administraia local sau naional ori de alt organism (de
exemplu de o agenie autonom creat special n acest scop) care nu
este supus controlului sau influenei entitii raportoare. Unele planuri
stabilite de o entitate ofer att beneficii obligatorii care substituie
beneficii ce ar fi altfel acoperite de un plan de stat, ct i beneficii
voluntare suplimentare. Astfel de planuri nu sunt planuri de stat.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 167

38. Planurile de stat sunt caracterizate ca planuri de beneficii determinate
sau planuri de contribuii determinate n funcie de obligaia care
revine entitii conform planului. Finanarea multor planuri de stat
se bazeaz pe principiului redistribuirii (pay-as-you-go): contri
buiile sunt fixate la un nivel care se preconizeaz a fi suficient
pentru a plti beneficiile necesare scadente n aceeai perioad; bene
ficiile viitoare ctigate n cursul perioadei curente vor fi pltite din
contribuii viitoare. Cu toate acestea, n multe planuri de stat, entitatea
nu are nicio obligaie legal sau implicit de a plti aceste beneficii
viitoare: singura ei obligaie este de a plti contribuiile pe msur ce
devin scadente i dac entitatea nceteaz s angajeze membri ai
planului de stat nu va avea nicio obligaie pentru plata beneficiilor
ctigate de proprii si angajai n anii anteriori. Din acest motiv,
planurile de stat sunt, n mod normal, planuri de contribuii deter
minate. Cu toate acestea, n cazurile rare n care un plan de stat
este un plan de beneficii determinate, o entitate aplic tratamentul
prescris la punctele 29 i 30.
Beneficii asigurate
39. O entitate poate plti prime de asigurare pentru a finana un plan de
beneficii postangajare. Entitatea trebuie s trateze un astfel de plan ca
un plan de contribuii determinate, cu excepia cazului n care entitatea
va avea (fie n mod direct, fie n mod indirect, prin plan) o obligaie
implicit sau legal de a:
(a) plti beneficiile angajailor n mod direct, atunci cnd sunt
scadente; sau
(b) plti sume suplimentare dac asigurtorul nu pltete toate bene
ficiile viitoare ale angajatului aferente serviciului prestat de acesta
n perioada curent i n perioadele anterioare.
Dac entitatea reine o astfel de obligaie legal sau implicit, entitatea
trebuie s trateze planul ca un plan de beneficii determinate.
40. Beneficiile asigurate printr-un contract de asigurare nu trebuie s se
afle ntr-o relaie direct sau automat cu obligaia entitii n ceea ce
privete beneficiile angajailor. Planurile de beneficii postangajare care
presupun contracte de asigurare sunt supuse aceleiai distincii ntre
contabilizare i finanare ca i alte planuri finanate.
41. Cnd o entitate finaneaz o obligaie de beneficiu postangajare
contribuind la o poli de asigurare, n baza creia entitatea (fie n
mod direct, fie n mod indirect prin plan, prin mecanismul de stabilire
a primelor viitoare sau printr-o relaie de afiliere cu asigurtorul)
reine o obligaie legal sau implicit, plata primelor nu echivaleaz
cu un acord privind o contribuie determinat. Rezult ca entitatea:
(a) contabilizeaz polia de asigurare restrictiv ca un activ al planului
(a se vedea punctul 7); i
(b) recunoate alte polie de asigurare ca fiind drepturi de rambursare
(dac poliele satisfac criteriile de la punctul 104A).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 168

42. Cnd o poli de asigurare este pe numele unui anumit participant la
plan sau a unui grup de participani la plan i entitatea nu are nicio
obligaie legal sau implicit de a acoperi orice pierdere a poliei,
entitatea nu are nicio obligaie de a plti angajailor beneficii i asigu
rtorul este singurul rspunztor pentru plata acelor beneficii. Plata
primelor fixe n baza unor astfel de contracte reprezint, n fond,
decontarea obligaiei aferente beneficiului angajatului, mai degrab
dect o investiie pentru respectarea obligaiei. n consecin,
entitatea nu mai are un activ sau o datorie. Prin urmare, o entitate
trateaz astfel de pli ca fiind contribuii la un plan de contribuii
determinate.
BENEFICII POSTANGAJARE: PLANURI DE CONTRIBUII DETER
MINATE
43. Contabilizarea planurilor de contribuii determinate este simpl, pentru
c obligaia entitii raportoare pentru fiecare perioad este deter
minat de sumele cu care se contribuie n acea perioad. n
consecin, nu sunt necesare ipoteze actuariale pentru evaluarea obli
gaiei sau a cheltuielii i nu exist nicio posibilitate de pierdere sau
ctig actuarial(). Mai mult, obligaiile sunt evaluate pe o baz neac
tualizat, cu excepia cazului n care nu sunt scadente integral n
termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei n care
angajaii presteaz serviciul aferent.
44. Atunci cnd un angajat a prestat un serviciu M5 ntr-o entitate
n decursul unei perioade, entitatea trebuie s recunoasc contribuia
de pltit la un plan de contribuii determinate n schimbul acelui
serviciu:
(a) drept datorie (cheltuial angajat), dup deducerea oricrei
contribuii deja pltite. n cazul n care contribuia deja pltit
depete contribuia cuvenit pentru serviciu nainte de
M5 finalul perioadei de raportare , o entitate trebuie s
recunoasc acea diferen ca activ (cheltuial nregistrat n
avans), n msura n care plata anticipat va conduce, de
exemplu, la o reducere a plilor viitoare sau la o rambursare de
numerar; i
(b) drept cheltuial, cu excepia cazului n care un alt standard
prevede sau permite includerea contribuiei n costul unui activ
(a se vedea, de exemplu, IAS 2 Stocuri i IAS 16 Imobilizri
corporale).
45. Atunci cnd contribuiile la un plan de contribuii determinate nu sunt
scadente integral n termen de dousprezece luni de la sfritul
perioadei n care angajaii presteaz serviciul aferent, ele trebuie actua
lizate folosind rata de actualizare specificat la punctul 78.
46. O entitate trebuie s prezinte informaii privind valoarea recunoscut
drept cheltuial pentru planurile de contribuii determinate.
47. n cazul n care IAS 24 prevede astfel, o entitate prezint informaii
despre contribuiile la planurile de contribuii determinate pentru
personalul-cheie din conducere.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 169

BENEFICII POSTANGAJARE: PLANURI DE BENEFICII DETERMINATE
48. Contabilizarea planurilor de beneficii determinate este complex,
pentru c sunt necesare ipoteze actuariale pentru evaluarea obligaiei
i a cheltuielii i pentru c exist o posibilitate de ctiguri sau
pierderi actuariale. Mai mult, obligaiile sunt evaluate pe o baz neac
tualizat, deoarece ele pot fi decontate muli ani dup ce angajaii au
prestat serviciul aferent.
49. Planurile de beneficii determinate pot fi nefinanate sau pot fi, n
totalitate sau parial, finanate prin contribuii ale unei entiti i,
cteodat, ale angajailor acesteia la o entitate sau un fond care este,
din punct de vedere juridic, separat() de entitatea raportoare i din
care sunt pltite beneficiile angajailor. Plata beneficiilor finanate,
atunci cnd acestea sunt scadente, depinde nu doar de poziia
financiar i de performana investiional a fondului, ci i de capa
citatea (i disponibilitatea) entitii de a acoperi orice deficit al
activelor fondului. Prin urmare, entitatea, n fond, garanteaz
riscurile actuariale i investiionale asociate planului. n consecin,
cheltuiala recunoscut pentru un plan de beneficii determinate nu
reprezint n mod necesar valoarea contribuiei cuvenite pentru
perioada respectiv.
M32
50. Contabilizarea de ctre o entitate a planurilor de beneficii determinate
implic urmtorii pai:
B
(a) folosirea tehnicilor actuariale pentru realizarea unei estimri fiabile
a valorii beneficiului pe care angajaii l-au ctigat n schimbul
serviciului lor n perioada curent i n perioadele anterioare.
Acest lucru impune unei entiti s determine valoarea benefi
ciului de repartizat perioadei curente i perioadelor anterioare (a
se vedea punctele 67-71) i s efectueze estimri (ipoteze actua
riale) n legtur cu variabilele demografice (precum rotaia perso
nalului i mortalitatea) i cu variabilele financiare (precum
creterile viitoare ale salariilor i costurilor medicale) care vor
influena costul beneficiului (a se vedea punctele 72-91);
(b) s actualizeze acel beneficiu, utiliznd metoda factorului de credit
proiectat pentru a determina valoarea actualizat a obligaiei
privind beneficiul determinat i costul serviciului curent (a se
vedea punctele 64-66);
M32
(c) evaluarea valorii juste a oricror active ale planului (a se vedea
punctele 102-104);
B
(d) s determine valoarea total a ctigurilor i pierderilor actuariale
i valoarea acelor ctiguri i pierderi actuariale care trebuie recu
noscute (a se vedea punctele 92-95);
(e) atunci cnd a fost introdus sau modificat un plan, s determine
costul rezultat al serviciului trecut (a se vedea punctele 96-101); i
(f) atunci cnd un plan a fost redus sau decontat, s determine
ctigul sau pierderea rezultat() (a se vedea punctele 109-115).
Atunci cnd o entitate are mai mult dect un plan de beneficii deter
minate, entitatea aplic aceste proceduri separat pentru fiecare plan
semnificativ.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 170

51. n unele cazuri, estimrile, mediile i artificiile de calcul pot oferi o
aproximare fiabil a calculelor detaliate ilustrate n prezentul standard.
Contabilizarea obligaiei implicite
52. O entitate trebuie s contabilizeze nu doar obligaia legal care i
revine conform termenilor oficiali ai unui plan de beneficii deter
minate, ci i orice obligaie implicit care apare din practicile
neoficiale ale entitii. Practicile neoficiale dau natere unei obligaii
implicite atunci cnd entitatea nu are o alt alternativ realist dect s
plteasc beneficiile angajailor. Un exemplu de obligaie implicit
este atunci cnd o modificare a practicilor neoficiale ale entitii ar
cauza daune inacceptabile relaiei acesteia cu angajaii.
53. Termenii oficiali ai unui plan de beneficii determinate pot permite
unei entiti s nceteze obligaia care i revine n baza acelui plan.
Cu toate acestea, de obicei este dificil pentru o entitate s anuleze un
plan, dac se dorete ca angajaii s fie pstrai. Prin urmare, n
absena unei probe contrare, contabilizarea beneficiilor postangajare
presupune ca o entitate care n mod curent promite astfel de
beneficii s continue s fac acest lucru pentru angajaii ei pn la
sfritul perioadelor de munc rmase pn la pensie ale acestora.
M5
B
54. Valoarea recunoscut ca datorie privind beneficiul determinat trebuie
s reprezinte totalul net al urmtoarelor valori:
(a) valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat la
M5 finalul perioadei de raportare (a se vedea punctul 64);
(b) plus orice ctiguri actuariale (minus orice pierderi actuariale)
nerecunoscute din cauza tratamentului stabilit la punctele 92 i 93;
(c) minus costul oricrui serviciu trecut nerecunoscut nc (a se vedea
punctul 96);
(d) minus valoarea just a activelor planului (dac exist) la
M5 finalul perioadei de raportare , din care obligaiile
urmeaz s fie decontate direct (a se vedea punctele 102-104).
55. Valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat este
obligaia brut, nainte de deducerea valorii juste a oricror active
ale planului.
56. O entitate trebuie s determine valoarea actualizat a obligaiilor
privind beneficiul determinat i valoarea just a oricror active ale
planului cu suficient regularitate, astfel nct valorile recunoscute n
situaiile financiare s nu difere n mod semnificativ de valorile care ar
fi determinate la M5 finalul perioadei de raportare .
57. Prezentul standard ncurajeaz, dar nu impune unei entiti s implice
un actuar calificat n evaluarea tuturor obligaiilor privind beneficiile
postangajare semnificative. Din motive practice, o entitate poate
solicita unui actuar calificat s realizeze o evaluare detaliat a obli
gaiei nainte de M5 finalul perioadei de raportare . Cu toate
acestea, rezultatele evalurii respective sunt actualizate n funcie de
orice tranzacii semnificative i de alte modificri semnificative ale
circumstanelor (inclusiv modificri ale preurilor pe pia i ale
ratelor dobnzii) pn la M5 finalul perioadei de raportare .
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 171

58. Valoarea determinat pe baza punctului 54 poate fi negativ (un
activ). O entitate trebuie s evalueze activul rezultat ca valoarea cea
mai mic dintre:
(a) valoarea determinat conform punctului 54; i
(b) totalul:
(i) oricror pierderi actuariale nerecunoscute cumulate i oricrui
cost al serviciilor trecute nerecunoscut (a se vedea punctele
92, 93 i 96); i
(ii) valorii actualizate a oricror beneficii economice disponibile
sub forma rambursrilor din plan sau a reducerilor contri
buiilor viitoare la plan. Valoarea actualizat a acestor
beneficii economice trebuie determinat folosind rata de
actualizare specificat la punctul 78.
58A Aplicarea punctului 58 nu trebuie s aib drept rezultat un ctig care
s fie recunoscut exclusiv ca rezultat al unei pierderi actuariale sau al
unui cost de serviciu trecut n perioada curent, sau o pierdere care s
fie recunoscut exclusiv ca rezultat al unui ctig actuarial n perioada
curent. Prin urmare, entitatea trebuie s recunoasc imediat urm
toarele, n conformitate cu punctul 54, n msura n care acestea
apar atunci cnd activul de beneficii determinate este determinat n
conformitate cu punctul 58 litera (b):
(a) pierderile actuariale nete ale perioadei curente i costul serviciului
trecut al perioadei curente n msura n care acestea depesc
orice reducere a valorii actualizate a beneficiilor economice speci
ficate la punctul 58 litera (b) subpunctul (ii). Dac nu exist nicio
modificare sau cretere a valorii actualizate a beneficiilor
economice, toate pierderile actuariale nete ale perioadei curente
i ntregul cost al serviciului trecut al perioadei curente trebuie
recunoscute imediat conform punctului 54;
(b) ctigurile actuariale nete ale perioadei curente, dup deducerea
costului serviciului trecut al perioadei curente, n msura n care
acestea depesc orice cretere a valorii actualizate a beneficiilor
economice specificate la punctul 58 litera (b) subpunctul (ii). Dac
nu exist nicio modificare sau diminuare a valorii actualizate a
beneficiilor economice, toate ctigurile actuariale nete din
perioada curent, dup deducerea costului serviciului trecut al
perioadei curente, trebuie recunoscute imediat conform
punctului 54.
58B Punctul 58A se aplic unei entiti numai dac aceasta are, la
nceputul sau la sfritul perioadei contabile, un surplus (
1
) al unui
plan de beneficii determinate i nu poate, pe baza termenilor cureni
ai planului, s recupereze integral acel surplus prin refinanri sau
reduceri ale contribuiilor viitoare. n astfel de cazuri, costul servi
ciului trecut i pierderile actuariale aferente perioadei, a cror recu
noatere este amnat conform punctului 54, vor duce la creterea
valorii menionate la punctul 58 litera (b) subpunctul (i). Dac acea
cretere nu este compensat de o scdere egal a valorii actualizate a
beneficiilor economice care ndeplinesc condiiile de recunoatere
conform punctului 58 litera (b) subpunctul (ii), va exista o cretere
a totalului net menionat la punctul 58 litera (b) i, prin urmare, un
ctig recunoscut. Punctul 58A interzice recunoaterea unui ctig n
aceste circumstane. Efectul opus apare la ctigurile actuariale
aferente perioadei, a cror recunoatere este amnat conform
punctului 54, n msura n care ctigurile actuariale reduc pierderile
actuariale nerecunoscute cumulate. Punctul 58A interzice recu
noaterea unei pierderi n aceste circumstane. A se vedea apendicele
C pentru exemple privind aplicarea acestui punct.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 172
(
1
) Un surplus este o depire, de ctre valoarea just a activelor planului, a valorii actua
lizate aferente obligaiei beneficiului determinat.

59. Un activ poate aprea n cazul n care un plan de beneficii determinate
a fost suprafinanat sau n anumite cazuri n care sunt recunoscute
pierderi actuariale. O entitate recunoate un activ n astfel de cazuri
deoarece:
(a) entitatea controleaz o resurs, care reprezint capacitatea de a
folosi surplusul pentru generarea de beneficii viitoare;
(b) acel control este rezultatul unor evenimente anterioare (contribuii
pltite de entitate i serviciul prestat de angajat); i
(c) beneficiile economice viitoare sunt disponibile entitii sub forma
reducerii contribuiilor viitoare sau a rambursrilor de numerar, fie
n mod direct ctre entitate, fie n mod indirect ctre un alt plan
aflat n situaie de deficit.
60. Limita de la punctul 58 litera (b) nu prevaleaz peste recunoaterea
ntrziat a anumitor pierderi actuariale (a se vedea punctele 92 i 93)
i a anumitor costuri ale serviciului trecut (a se vedea punctul 96), cu
excepia celor menionate la punctul 58A. Cu toate acestea, limita
respectiv prevaleaz peste opiunea tranzitorie de la punctul 155
litera (b). Punctul 120A litera (f) subpunctul (iii) impune unei
entiti s prezinte orice sum nerecunoscut drept activ datorit
limitei impuse la punctul 58 litera (b).
Un plan de beneficii determinate are urmtoarele caracteristici:
Valoarea actualizat a obligaiei 1 100
Valoarea just a activelor planului (1 190)
(90)
Pierderi actuariale nerecunoscute (110)
Costul serviciilor trecute nerecunoscut (70)
Creterea nerecunoscut a datoriei la adoptarea
iniial a standardului conform punctului 155
litera (b) (50)
Valoarea negativ determinat conform punctului
54
(320)
Valoarea actualizat a rambursrilor viitoare
disponibile i reducerile contribuiilor viitoare 90
Limita stabilit la punctului 58 litera (b) se
calculeaz dup cum urmeaz:
Pierderi actuariale nerecunoscute 110
Costul serviciilor trecute nerecunoscut 70
Valoarea actualizat a rambursrilor viitoare
disponibile i reducerile contribuiilor viitoare 90
Limit
270
270 este mai mic dect 320. Prin urmare, entitatea recunoate
un activ de 270 i prezint faptul c limita a redus cu 50
valoarea contabil a activului [a se vedea punctul 120A litera
(f) subpunctul (iii)].
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 173

Profit sau pierdere
61. O entitate trebuie s recunoasc totalul net al urmtoarelor valori n
profit sau pierdere, fcnd excepie n msura n care un alt standard
prevede sau permite includerea acestora n costul unui activ:
(a) costul serviciului curent (a se vedea punctele 63-91);
(b) costul dobnzii (a se vedea punctul 82);
(c) rentabilitatea preconizat a oricror active ale planului (a se vedea
punctele 105-107) i a oricror drepturi de rambursare (a se vedea
punctul 104A);
(d) ctiguri i pierderi actuariale, aa cum sunt prevzute n confor
mitate cu politica contabil a entitii (a se vedea punctele 92-
93D);
(e) costul serviciilor anterioare (a se vedea punctul 96);
(f) efectul oricror reduceri sau decontri (a se vedea punctele 109 i
110); i
(g) efectul limitei de la punctul 58 litera (b), cu excepia cazului cnd
s-a recunoscut separat de profit sau pierdere n conformitate cu
punctul 93C.
62. Alte standarde prevd includerea anumitor costuri ale beneficiilor
angajailor n costul unor active precum, de exemplu, stocurile sau
imobilizrile corporale (a se vedea IAS 2 i IAS 16). Orice costuri ale
beneficiilor postangajare incluse n costul unor astfel de active includ
proporia adecvat a componentelor enumerate la punctul 61.
Recunoatere i evaluare: valoarea actualizat a obligaiilor
privind beneficiile determinate i a costului serviciilor curente
63. Costul final al unui plan de beneficii determinate poate fi influenat de
multe variabile, precum salariile finale, rotaia personalului i morta
litatea, tendinele costurilor medicale i, pentru un plan finanat,
ctigurile investiionale aferente activelor planului. Costul final al
planului nu este sigur i aceast nesiguran va persista probabil o
perioad lung de timp. Pentru a evalua valoarea actualizat a obli
gaiilor privind beneficiile postangajare i a costului serviciului curent
aferent, este necesar:
(a) s se aplice o metod de evaluare actuarial (a se vedea punctele
64-66);
(b) s se repartizeze beneficiile pe perioade de serviciu (a se vedea
punctele 67-71); i
(c) s se realizeze ipoteze actuariale (a se vedea punctele 72-91).
Metoda de evaluare actuarial
64. O entitate trebuie s utilizeze metoda factorului de credit proiectat
pentru a determina valoarea actualizat a obligaiilor sale privind
beneficiul determinat i costul serviciului curent aferent acestora i,
acolo unde este cazul, costul serviciilor trecute.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 174

65. Metoda factorului de credit proiectat (uneori cunoscut ca metoda
beneficiului angajat proporional cu serviciul sau ca metoda benefi
ciu/ani de serviciu) recunoate fiecare perioad de serviciu ca dnd
natere unei uniti suplimentare de drept la beneficii (a se vedea
punctele 67-71) i evalueaz separat fiecare unitate pentru a crea
obligaia final (a se vedea punctele 72-91).
La terminarea serviciului urmeaz s fie pltit un beneficiu n sum forfetar reprezentnd 1 % din
salariul final pentru fiecare an de serviciu. n anul 1, salariul este de 10 000 i se presupune o cretere
de 7 % (cumulat) n fiecare an. Rata de actualizare utilizat este de 10 % pe an. Tabelul urmtor arat
modul n care se cumuleaz obligaia pentru un angajat care se preconizeaz c va prsi entitatea la
sfritul anului 5, presupunnd c nu apar modificri ale ipotezelor actuariale. Pentru simplificare, acest
exemplu ignor ajustrile suplimentare necesare pentru a reflecta probabilitatea ca angajatul s poat
pleca din entitate mai devreme sau mai trziu dect s-a presupus iniial.
Anul 1 2 3 4 5
Beneficiu repartizat:
anilor anteriori 0 131 262 393 524
anului curent (1 % din
salariul final) 131 131 131 131 131
anului curent i anilor
anteriori
131 262 393 524 655
Obligaia iniial 89 196 324 476
Dobnda la 10 % 9 20 33 48
Costul serviciului curent 89 98 108 119 131
Obligaia final
89 196 324 476 655
Not:
1. Obligaia iniial reprezint valoarea actualizat a beneficiului repartizat anilor anteriori.
2. Costul serviciului curent reprezint valoarea actualizat a beneficiului repartizat anului curent.
3. Obligaia final reprezint valoarea actualizat a beneficiului repartizat anului curent i anilor
anteriori.
66. Entitatea actualizeaz n ntregime o obligaie privind beneficiile
postangajare, indifferent dac o parte a acestei obligaii este
scadent n termen de dousprezece luni dup M5 finalul
perioadei de raportare.
Repartizarea beneficiilor pe perioade de serviciu
67. Pentru determinarea valorii actualizate a obligaiilor privind beneficiile
determinate i a costului serviciului curent aferent i, acolo unde este
cazul, a costului serviciului trecut, o entitate trebuie s repartizeze
beneficiile pe perioadele de serviciu, utiliznd formula de calcul a
beneficiilor caracteristic planului. Cu toate acestea, dac serviciul
prestat de un angajat n ultimii ani va conduce la un nivel semnificativ
mai ridicat al beneficiilor dect n primii ani, o entitate trebuie s
repartizeze beneficiile pe o baz liniar, de la:
(a) data la care serviciul prestat de angajat conduce pentru prima dat
la beneficii conform planului (fie c beneficiile sunt condiionate
sau nu de servicii ulterioare); pn la
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 175

(b) data la care prestarea ulterioar de servicii de ctre angajat nu va
conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare calculate
pe baza planului, altele dect cele din creteri ulterioare ale sala
riului.
68. Metoda factorului de credit proiectat impune unei entiti s repar
tizeze beneficii perioadei curente (pentru a determina costul serviciului
curent), respectiv perioadei curente i perioadelor anterioare (pentru a
determina valoarea actualizat a obligaiilor privind beneficiile deter
minate). O entitate repartizeaz beneficii perioadelor n care apare
obligaia de a furniza beneficii postangajare. Aceast obligaie apare
pe msur ce angajaii presteaz servicii n schimbul beneficiilor
postangajare pe care o entitate preconizeaz c le va plti n
perioade de raportare viitoare. Tehnicile actuariale permit unei
entiti s evalueze acea obligaie cu suficient fiabilitate pentru a
justifica recunoaterea unei datorii.
Exemple ilustrative pentru punctul 68
1. Un plan de beneficii determinate ofer un beneficiu n sum
forfetar de 100 pltibil la pensionare pentru fiecare an de
serviciu.
Se repartizeaz pe fiecare an un beneficiu de 100. Costul
serviciului curent reprezint valoarea actualizat de 100.
Valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul
determinat este valoarea actualizat de 100 nmulit cu
numrul de ani de serviciu socotii pn la M5 finalul
Dac beneficiul este pltibil imediat ce angajatul pleac din
entitate, costul serviciului curent i valoarea actualizat a
obligaiei privind beneficiile determinate reflect data la
care se preconizeaz c angajatul va pleca din entitate.
Astfel, datorit efectului actualizrii, acestea sunt mai mici
dect valorile care ar fi determinate dac angajatul ar pleca
la M5 finalul perioadei de raportare .
2. Un plan ofer o pensie lunar de 0,2 % din salariul final
pentru fiecare an de serviciu. Pensia este pltibil de la
vrsta de 65 de ani.
Se repartizeaz pe fiecare an de serviciu un beneficiu egal
cu valoarea actualizat, la data preconizat de pensionare,
a unei pensii lunare de 0,2 % din salariul final estimat,
pltibil de la data de pensionare preconizat pn la data
preconizat a decesului. Costul serviciului curent reprezint
valoarea actualizat a acelui beneficiu. Valoarea actualizat
a obligaiei privind beneficiul determinat reprezint
valoarea actualizat a plilor pensiilor lunare de 0,2 %
din salariul final, nmulit cu numrul de ani de serviciu
pn la M5 finalul perioadei de raportare . Costul
serviciului curent i valoarea actualizat a obligaiei
privind beneficiile determinate sunt actualizate pentru c
plile de pensii ncep de la vrsta de 65 de ani.
69. Serviciul prestat de angajat creeaz o obligaie n baza unui plan de
beneficii determinate, chiar dac beneficiile sunt condiionate de
angajarea viitoare (cu alte cuvinte, acestea nu sunt legitime).
Serviciul prestat de angajat nainte de data intrrii n drepturi
creeaz o obligaie implicit deoarece, la M5 finalul fiecrei
perioade succesive de raportare , valoarea serviciului viitor pe
care un angajat va trebui s l presteze nainte de a avea drept la
beneficii este redus. Pentru evaluarea obligaiei sale privind bene
ficiile determinate, o entitate ia n considerare probabilitatea ca unii
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 176

angajai s nu poat ndeplini niciuna dintre condiiile necesare pentru
intrarea n drepturi. n mod similar, dei anumite beneficii postan
gajare, de exemplu beneficiile medicale postangajare, devin pltibile
doar dac un anumit eveniment are loc cnd un angajat nu mai este
ncadrat n munc, o obligaie este creat atunci cnd angajatul
presteaz un serviciu care i va da dreptul la beneficiul respectiv
dac acel eveniment are loc. Probabilitatea ca evenimentul anumit
s aib loc afecteaz evaluarea obligaiei, dar nu determin existena
sau inexistena acesteia.
1. Un plan pltete un beneficiu de 100 pentru fiecare an de
serviciu. Beneficiile devin legitime dup 10 ani de serviciu.
Se repartizeaz pe fiecare an un beneficiu de 100. n fiecare
dintre primii zece ani, costul serviciului curent i valoarea
actualizat a obligaiei reflect probabilitatea ca angajatul
s nu poat efectua zece ani de serviciu.
2. Un plan pltete un beneficiu de 100 pentru fiecare an de
serviciu, excluznd serviciul prestat nainte de vrsta de 25
de ani. Beneficiile devin imediat legitime.
Nu se repartizeaz niciun beneficiu serviciului prestat
nainte de vrsta de 25 de ani, deoarece serviciul prestat
nainte de aceast dat nu conduce la beneficii (condiionate
sau necondiionate). Se repartizeaz un beneficiu de 100
fiecrui an ulterior.
70. Obligaia crete pn la data la care prestarea ulterioar de servicii de
ctre angajat nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor
ulterioare. Prin urmare, toate beneficiile sunt repartizate pe perioadele
care se termin la sau nainte de acea dat. Beneficiile sunt repartizate
pe perioadele contabile individuale n baza formulei beneficiilor
planului. Cu toate acestea, dac serviciul prestat de un angajat n
ultimii ani va conduce la un nivel semnificativ mai ridicat al benefi
ciilor dect n primii ani, o entitate repartizeaz beneficii pe o baz
liniar pn la data la care prestarea ulterioar de servicii de ctre
angajat nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulte
rioare. Aceasta se datoreaz faptului c serviciul prestat de angajat
pe parcursul ntregii perioade va conduce, n cele din urm, la
beneficii cotate la acel nivel mai ridicat.
1. Un plan pltete un beneficiu n sum forfetar de 1 000 care
devine legitim dup zece ani de serviciu. Planul nu
furnizeaz beneficii suplimentare pentru servicii prestate
ulterior.
Se repartizeaz un beneficiu de 100 (1 000 mprit la 10)
fiecrui an dintre primii zece. Costul serviciului curent n
fiecare din primii zece ani reflect probabilitatea ca
angajatul s nu poat efectua zece ani de serviciu. Nu se
repartizeaz niciun beneficiu anilor ulteriori.
2. Un plan pltete o pensie n sum forfetar de 2 000 tuturor
angajailor care sunt nc ncadrai n munc la vrsta de 55
de ani, dup douzeci de ani de serviciu, sau care sunt nc
ncadrai n munc la vrsta de 65 de ani, fr a se ine cont
de vechimea lor.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 177

Pentru angajaii care sunt cooptai nainte de vrsta de 35
de ani, serviciul conduce pentru prima dat la beneficiile
oferite M5 n plan la vrsta de 35 de ani (un angajat
ar putea pleca la vrsta de 30 de ani i s-ar putea ntoarce
la 33 de ani, fr vreun efect asupra valorii sau plasrii n
timp a beneficiilor). Acele beneficii sunt condiionate de
serviciul ulterior. De asemenea, serviciul prestat dup 55
de ani nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor
ulterioare. Pentru aceti angajai, entitatea repartizeaz
beneficii de 100 (2 000 mprit la 20) pentru fiecare an
ncepnd cu vrsta de 35 de ani pn la cea de 55 de ani.
Pentru angajaii care sunt cooptai ntre 35 i 45 de ani,
serviciul prestat care depete douzeci de ani nu va
conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare.
Pentru aceti angajai, entitatea repartizeaz un beneficiu
de 100 (2 000 mprit la 20) pentru fiecare dintre primii
douzeci de ani.
Pentru un angajat care este cooptat la vrsta de 55 de ani,
serviciul prestat care depete zece ani nu va conduce la
valori semnificative ale beneficiilor ulterioare. Pentru acest
angajat, entitatea repartizeaz un beneficiu de 200 (2 000
mprit la 10) pentru fiecare dintre primii zece ani.
Pentru toi angajaii, costul serviciului curent i valoarea
actualizat a obligaiei reflect probabilitatea ca angajatul
s nu poat efectua ntreaga perioad necesar de serviciu.
3. Un plan medical postangajare ramburseaz 40 % din
costurile medicale postangajare ale unui angajat dac
acesta pleac din entitate dup o perioad de peste zece,
dar sub douzeci de ani de serviciu, i 50 % din costurile
respective dac angajatul pleac dup minimum douzeci de
ani de serviciu.
Utiliznd formula beneficiilor planului, entitatea repar
tizeaz 4 % din valoarea actualizat a costurilor medicale
preconizate (40 % mprit la 10) fiecruia dintre primii
zece ani i 1 % (10 % mprit la 10) fiecruia dintre
urmtorii zece ani. Costul serviciului curent n fiecare an
reflect probabilitatea ca angajatul s nu efectueze perioada
de serviciu necesar pentru ctigarea n totalitate sau
parial a beneficiilor. Pentru angajaii care se preconizeaz
c vor pleca n maximum zece ani nu se repartizeaz bene
ficii.
4. Un plan medical postangajare ramburseaz 10 % din
costurile medicale postangajare ale unui angajat dac
acesta pleac din entitate dup o perioad de peste zece,
dar sub douzeci de ani de serviciu, i 50 % din costurile
respective dac angajatul pleac dup minimum douzeci de
ani de serviciu.
Serviciul prestat n ultimii ani va conduce la un nivel al
beneficiilor semnificativ mai ridicat dect cel prestat n
primii ani. Prin urmare, pentru angajaii care se preco
nizeaz c vor pleca dup minimum douzeci de ani,
entitatea repartizeaz beneficii pe o baz liniar conform
punctului 68. Serviciul prestat care depete douzeci de
ani nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor
ulterioare. Prin urmare, beneficiul repartizat pe fiecare
dintre primii douzeci de ani este de 2,5 % din valoarea
actualizat a costurilor medicale preconizate (50 % mprit
la 20).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 178

Pentru angajaii care se preconizeaz c vor pleca dup
zece ani, dar nainte de douzeci de ani de serviciu, bene
ficiile repartizate pe fiecare dintre primii zece ani sunt de
1 % din valoarea actualizat a costurilor medicale preco
nizate. n cazul acestor angajai nu se repartizeaz beneficii
pentru serviciul prestat ntre sfritul celui de-al zecelea an
i data estimat a plecrii.
Pentru angajaii care se preconizeaz c vor pleca n
maximum zece ani nu se repartizeaz beneficii.
71. n cazurile n care valoarea unui beneficiu reprezint o proporie
constant din salariul final pentru fiecare an de serviciu, creterile
viitoare de salariu vor afecta valoarea necesar pentru decontarea
obligaiei existente pentru serviciu nainte de M5 finalul
perioadei de raportare , dar nu creeaz o obligaie suplimentar.
Prin urmare:
(a) n sensul punctului 67 litera (b), creterile salariale nu conduc la
beneficii suplimentare, indiferent dac valoarea beneficiilor
depinde de salariul final; i
(b) valoarea beneficiului repartizat pe fiecare perioad este o proporie
constant din salariul la care se raporteaz beneficiul.
Angajaii au dreptul la un beneficiu de 3 % din salariul final
pentru fiecare an de serviciu nainte de vrsta de 55 de ani.
Se repartizeaz un beneficiu de 3 % din salariul final estimat
fiecrui an pn la vrsta de 55 de ani. Aceasta este data de la
care serviciul prestat ulterior de angajat nu va mai conduce la
valori semnificative ale beneficiilor ulterioare conform planului.
Nu se repartizeaz beneficii pentru serviciul prestat dup acea
vrst.
Ipoteze actuariale
72. Ipotezele actuariale trebuie s fie impariale i reciproc compatibile.
73. Pentru o entitate, ipotezele actuariale reprezint cele mai bune estimri
ale variabilelor care vor determina costul final al acordrii beneficiilor
postangajare. Ipotezele actuariale cuprind:
(a) ipoteze demografice despre caracteristicile viitoare ale fotilor i
actualilor angajai (i ale persoanelor aflate n ntreinerea
acestora) care ndeplinesc condiiile de acordare a beneficiilor.
Ipotezele demografice trateaz probleme precum:
(i) mortalitatea, att n timpul perioadei de activitate, ct i dup
aceea;
(ii) rate de rotaie a personalului, de invaliditate i de pensionare
timpurie;
(iii) procentul de membri participani la plan cu persoane n
ntreinere care vor ndeplini condiiile de acordare a benefi
ciilor; i
(iv) ratele preteniilor n baza planurilor medicale; i
(b) ipoteze financiare, care trateaz aspecte precum:
(i) rata de actualizare (a se vedea punctele 78-82);
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 179

(ii) salariul viitor i nivelurile beneficiilor (a se vedea punctele
83-87);
(iii) n cazul beneficiilor medicale, costurile medicale viitoare,
inclusiv, n cazul n care sunt semnificative, costurile
aferente instrumentrii preteniilor i plilor beneficiilor (a
se vedea punctele 88-91); i
(iv) rata preconizat de rentabilitate a activelor planului (a se
vedea punctele 105-107).
74. Ipotezele actuariale sunt impariale dac nu sunt nici lipsite de
pruden, nici excesiv de conservatoare.
75. Ipotezele actuariale sunt reciproc compatibile dac reflect relaia
economic ntre factori precum inflaia, ratele de cretere salarial,
rentabilitatea activelor planului i ratele de actualizare. De exemplu,
toate ipotezele care depind de un anumit nivel al inflaiei n orice
perioad viitoare dat (precum ipotezele n legtur cu ratele
dobnzii i creterea salarial i a beneficiilor) presupun acelai
nivel al inflaiei n acea perioad.
76. O entitate determin rata de actualizare i alte ipoteze financiare n
termeni nominali (fici), cu excepia cazurilor n care estimrile n
termeni reali (ajustai cu inflaia) sunt mai credibile, cum sunt de
exemplu ntr-o economie hiperinflaionist (a se vedea IAS 29
Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste) sau n care
beneficiul este indexat i exist o pia lichid a obligaiunilor
indexate emise n aceeai moned i avnd acelai termen.
77. Ipotezele financiare trebuie s aib la baz ateptrile pieei, la
M5 finalul perioadei de raportare , pentru perioada pe
parcursul creia urmeaz s fie decontate obligaiile.
Ipoteze actuariale: rata de actualizare
78. Rata utilizat pentru actualizarea obligaiilor privind beneficiile postan
gajare (att finanate, ct i nefinanate) trebuie determinat n raport cu
randamentul pe pia, la M5 finalul perioadei de raportare , aferent
obligaiunilor corporatiste de nalt calitate. n rile unde nu exist o
pia lichid pentru astfel de obligaiuni, trebuie s se foloseasc randa
mentul pe pia (la M5 finalul perioadei de raportare ) aferent
obligaiunilor de stat. Moneda i termenul obligaiunilor corporatiste
sau obligaiunilor de stat trebuie s fie consecvente cu moneda i cu
termenul estimat pentru obligaiile privind beneficiile postangajare.
79. O ipotez actuarial care are un efect semnificativ este rata de actua
lizare. Rata de actualizare reflect valoarea-timp a banilor, dar nu i
riscul actuarial i pe cel investiional. Mai mult, rata de actualizare nu
reflect riscul de credit specific entitii asumat de creditorii acesteia,
i nici riscul ca experiena viitoare s difere de ipotezele actuariale.
80. Rata de actualizare reflect plasarea n timp a plilor beneficiilor. n
practic, o entitate realizeaz deseori acest lucru prin aplicarea unei
singure rate de actualizare ca medie ponderat care reflect plasarea n
timp, valoarea plilor beneficiilor i moneda n care sunt pltibile
beneficiile.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 180

81. n unele cazuri, poate s nu existe o pia lichid pentru obligaiunile
scadente dup un timp suficient de ndelungat pentru a corespunde
scadenei estimate a tuturor plilor de beneficii. n astfel de cazuri, o
entitate utilizeaz ratele curente pe pia ale termenului adecvat pentru
actualizarea plilor pe termen mai scurt i estimeaz rata de actua
lizare pentru scadene cu termen mai lung prin extrapolarea ratelor
curente pe pia de-a lungul curbei randamentului. Este puin probabil
ca valoarea actualizat total a unei obligaii privind beneficiul
determinat s fie n mod special sensibil fa de rata de actualizare
aplicat proporiei din beneficii care sunt pltibile dup trecerea
scadenei finale a obligaiunilor corporatiste sau de stat disponibile.
82. Costul dobnzii este calculat prin nmulirea ratei de actualizare, aa
cum a fost determinat la nceputul perioadei, cu valoarea actualizat
a obligaiei privind beneficiul determinat de-a lungul ntregii perioade,
innd cont de orice modificare semnificativ a obligaiei. Valoarea
actualizat a obligaiei va fi diferit de datoria recunoscut n
M5 situaia poziiei financiare , deoarece datoria este recu
noscut dup deducerea valorii juste a oricror active ale planului i
deoarece unele ctiguri i pierderi actuariale i un anumit cost al
serviciului trecut nu sunt recunoscute imediat. (Apendicele A ilus
treaz, printre altele, calcularea costului dobnzii.)
Ipoteze actuariale: salarii, beneficii i costuri medicale
83. Obligaiile privind beneficiile postangajare trebuie evaluate pe o baz
care reflect:
(a) creterile viitoare estimate ale salariilor;
(b) beneficiile stabilite n termenii planului (sau care rezult din orice
obligaie implicit care depete acei termeni) la M5 finalul
perioadei de raportare ; i
(c) modificri viitoare estimate ale nivelului oricror beneficii de stat
care afecteaz beneficiile pltibile n baza unui plan de beneficii
determinate, dac i numai dac fie:
(i) acele modificri au fost adoptate nainte de M5 finalul
perioadei de raportare ; fie
(ii) experiena sau alt prob fiabil indic faptul c acele
beneficii de stat se vor modifica ntr-un mod previzibil, de
exemplu n concordan cu modificrile viitoare ale nive
lurilor de pre generale sau ale nivelurilor salariale generale.
84. Estimrile creterilor salariale viitoare in cont de inflaie, vechime n
munc, promovare i ali factori relevani, precum cererea i oferta de
pe piaa muncii.
85. Dac termenii oficiali ai unui plan (sau o obligaie implicit care
depete aceti termeni) impun unei entiti s modifice beneficiile
n perioadele viitoare, evaluarea obligaiei reflect schimbrile
respective. Acesta este cazul cnd, de exemplu:
(a) entitatea are un trecut care arat c obinuiete s majoreze bene
ficiile, de exemplu pentru a diminua efectele inflaiei, i nu exist
niciun indiciu c aceast practic se va modifica n viitor; sau
(b) ctigurile actuariale au fost deja recunoscute n situaiile
financiare i entitatea este obligat, fie prin termenii oficiali ai
planului (sau printr-o obligaie implicit care depete aceti
termeni), fie prin legislaie, s foloseasc orice surplus care
rezult din plan pentru beneficiul participanilor la plan [a se
vedea punctul 98 litera (c)].
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 181

86. Ipotezele actuariale nu reflect modificri viitoare ale beneficiilor care
nu sunt stabilite n termenii oficiali ai planului (sau ntr-o obligaie
implicit) la M5 finalul perioadei de raportare . Astfel de modi
ficri vor avea drept rezultat:
(a) costul serviciilor trecute, n msura n care ele modific beneficiile
pentru serviciul efectuat nainte de modificare; i
(b) costul serviciului curent pentru perioadele de dup modificare, n
msura n care ele modific beneficiile pentru serviciul efectuat
dup modificare.
87. Unele beneficii postangajare depind de variabile precum nivelul
pensiilor de stat sau asistena medical de stat. Evaluarea unor astfel
de beneficii reflect modificri preconizate ale unor asemenea
variabile, bazate pe experiena anterioar i pe alte probe fiabile.
88. Ipotezele privind costurile medicale trebuie s in seama de modifi
crile viitoare estimate n ceea ce privete costurile serviciilor
medicale, care rezult att din inflaie, ct i din modificri specifice
ale costurilor medicale.
89. Evaluarea beneficiilor medicale postangajare necesit ipoteze privind
nivelul i frecvena preteniilor viitoare i a costului pentru satisfacerea
acestor pretenii. O entitate estimeaz costurile medicale viitoare pe
baza datelor istorice din propria experien a entitii, suplimentndu-
le, acolo unde este necesar, cu date istorice aferente altor entiti,
societi de asigurare, furnizori de servicii medicale sau altor surse.
Estimrile costurilor medicale viitoare iau n calcul efectul progresului
tehnologic, modificrile n ceea ce privete utilizarea i modalitatea de
acordare a asistenei medicale i modificrile strii de sntate a parti
cipanilor la plan.
90. Nivelul i frecvena preteniilor depind n special de vrsta, starea de
sntate i sexul angajailor (i ale persoanelor aflate n ntreinerea
acestora) i pot fi sensibile la ali factori, precum localizarea
geografic. Prin urmare, datele istorice sunt ajustate n msura n
care compoziia demografic a populaiei se deosebete de cea
folosit ca baz pentru datele istorice. Datele istorice sunt de
asemenea ajustate, acolo unde exist probe fiabile c tendinele
istorice nu vor continua.
91. Unele planuri de asisten medical postangajare impun angajailor s
contribuie la costurile medicale acoperite de plan. Estimrile costurilor
medicale viitoare in cont de orice astfel de contribuii, pe baza
termenilor planului la M5 finalul perioadei de raportare (sau
pe baza oricror obligaii implicite care depesc aceti termeni).
Modificrile acestor contribuii ale angajailor rezult ntr-un cost al
serviciilor trecute sau, unde este cazul, reduceri. Costul satisfacerii
preteniilor poate fi redus prin beneficii de la stat sau de la ali
furnizori de servicii medicale [a se vedea punctul 83 litera (c) i
punctul 87].
Ctiguri i pierderi actuariale
92. La evaluarea, conform punctului 54, a obligaiei privind beneficiile
determinate, o entitate trebuie s recunoasc, n baza punctului 58A,
un procent (aa cum este specificat la punctul 93) din ctigurile i
pierderile sale actuariale ca venit sau cheltuial, n cazul n care
ctigurile i pierderile actuariale cumulate nerecunoscute nete la
sfritul perioadei de raportare anterioare depesc valoarea mai
mare dintre:
(a) 10 % din valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul
determinat la acea dat (nainte de deducerea activelor planului);
i
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 182

(b) 10 % din valoarea just a oricror active ale planului la acea dat.
Aceste limite trebuie calculate i aplicate separat pentru fiecare plan
de beneficii determinate.
93. Procentul din ctigurile i pierderile actuariale de recunoscut pentru
fiecare plan de beneficii determinate este dat de surplusul determinat
n baza punctului 92, mprit la media preconizat a perioadei de
munc rmase pn la pensie pentru angajaii participani la acel
plan. Cu toate acestea, o entitate poate adopta orice metod siste
matic ce are ca rezultat o recunoatere mai rapid a ctigurilor i
pierderilor actuariale, cu condiia ca aceeai baz s se aplice att
ctigurilor, ct i pierderilor n mod consecvent de la o perioad la
alta. O entitate poate aplica astfel de metode sistematice ctigurilor i
pierderilor actuariale chiar dac acestea se situeaz n limitele speci
ficate la punctul 92.
M5 93A Dac, aa cum este permis de punctul 93, o entitate adopt o
politic de recunoatere a ctigurilor i pierderilor actuariale n
perioada n care acestea apar, le poate recunoate n alte elemente
ale rezultatului global, n conformitate cu punctele 93B-93D, cu
condiia s adopte acelai tratament pentru:
(a) toate planurile sale de beneficii determinate; i
(b) toate ctigurile i pierderile sale actuariale.
M5
93B Ctigurile i pierderile actuariale recunoscute n alte elemente ale
rezultatului global, aa cum este permis de ctre punctul 93A,
trebuie s fie prezentate n situaia rezultatului global.
93C O entitate care recunoate ctigurile i pierderile actuariale n confor
mitate cu punctul 93A trebuie s recunoasc, de asemenea, orice
ajustri care rezult din limitarea de la punctul 58 litera (b) n alte
93D Ctigurile i pierderile actuariale i ajustrile care rezult din
limitarea de la punctul 58 litera (b) care au fost recunoscute n alte
elemente ale rezultatului global, trebuie s fie recunoscute imediat n
rezultatul reportat. Acestea nu trebuie s fie reclasificate n profit sau
pierdere ntr-o perioad ulterioar.
B
94. Ctigurile i pierderile actuariale pot rezulta din creteri i scderi fie
ale valorii actualizate a unei obligaii privind beneficiile determinate,
fie ale valorii juste a oricror active ale planului aferente. Cauzele
ctigurilor i pierderilor actuariale includ, de exemplu:
(a) rate surprinztor de ridicate sau sczute de rotaie a personalului,
mortalitate sau pensionare anticipat sau de majorri ale salariilor,
beneficiilor (dac termenii oficiali sau implicii ai unui plan
prevd majorarea beneficiilor n funcie de inflaie) sau costurilor
medicale;
(b) efectul modificrilor estimrilor privind rotaia viitoare a persona
lului, mortalitatea sau pensionarea anticipat, sau privind majorri
ale salariilor, beneficiilor (dac termenii oficiali sau implicii ai
unui plan prevd majorarea beneficiilor n funcie de inflaie) sau
costurilor medicale;
(c) efectul modificrilor ratei de actualizare; i
(d) diferene ntre rentabilitatea real a activelor planului i rentabi
litatea preconizat a activelor planului (a se vedea punctele 105-
107).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 183

95. Pe termen lung, ctigurile i pierderile actuariale se pot compensa
reciproc. Prin urmare, estimrile obligaiilor privind beneficiile postan
gajare pot fi considerate ca un interval (sau coridor) n jurul celei
mai bune estimri. Unei entiti i este permis, dar nu i se impune, s
recunoasc ctigurile i pierderile actuariale care se ncadreaz n acel
interval. Prezentul standard impune unei entiti s recunoasc
minimum un procent specificat din ctigurile i pierderile actuariale
care se ncadreaz n afara unui coridor de plus sau minus 10 %.
(Apendicele A ilustreaz, printre altele, tratamentul ctigurilor i pier
derilor actuariale.) Standardul permite, de asemenea, folosirea unor
metode sistematice de recunoatere mai rapid, cu condiia ca acele
metode s ndeplineasc cerinele stabilite la punctul 93. Astfel de
metode permise includ, de exemplu, recunoaterea imediat a tuturor
ctigurilor i pierderilor actuariale care se afl att n interiorul, ct i
n afara coridorului. Punctul 155 litera (b) subpunctul (iii) explic
necesitatea de a lua n considerare orice parte nerecunoscut a unei
datorii provizorii la contabilizarea ctigurilor actuariale ulterioare.
Costul serviciilor trecute
96. La evaluarea, conform punctului 54, a datoriei privind beneficiile
determinate, o entitate trebuie s recunoasc, n baza punctului 58A,
costul serviciilor trecute ca o cheltuial, pe o baz liniar, de-a lungul
perioadei medii rmase pn cnd beneficiile devin legitime. n
msura n care beneficiile devin legitime imediat n urma introducerii
sau modificrii unui plan de beneficii determinate, o entitate trebuie s
recunoasc imediat costul serviciilor trecute.
M8
97. Costul serviciilor trecute apare atunci cnd o entitate introduce un
plan de beneficii determinate care atribuie beneficii pentru servicii
trecute sau modific beneficiile pltibile pentru servicii trecute n
baza unui plan de beneficii determinate. Astfel de modificri au loc
n schimbul serviciului prestat de angajat de-a lungul perioadei, pn
cnd beneficiile n cauz devin legitime. Prin urmare, entitatea recu
noate costul serviciilor trecute n decursul acelei perioade, indiferent
dac acest cost se refer la serviciul prestate de angajai n perioade
anterioare. Entitatea evalueaz costul serviciilor trecute ca modificarea
datoriei rezultate din amendament (a se vedea punctul 64). Costul
negativ al serviciilor trecute apare atunci cnd entitatea modific bene
ficiile care pot fi atribuite pentru serviciile trecute astfel nct valoarea
actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat scade.
B
O entitate administreaz un plan de pensii care ofer o pensie de
2 % din salariul final pentru fiecare an de serviciu. Beneficiile
devin legitime dup cinci ani de serviciu. La 1 ianuarie 20X5,
entitatea majoreaz pensia la 2,5 % din salariul final pentru
fiecare an de serviciu ncepnd cu 1 ianuarie 20X1. La data
majorrii, valoarea actualizat a beneficiilor suplimentare
pentru serviciul efectuat ntre 1 ianuarie 20X1 i 1 ianuarie
20X5 este urmtoarea:
Angajaii cu mai mult de cinci ani de serviciu la
1/1/X5 150
Angajaii cu mai puin de cinci ani de serviciu la
1/1/X5 (perioada medie pn cnd devin legitime:
trei ani) 120
270
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 184

Entitatea recunoate 150 imediat, deoarece acele beneficii sunt
deja legitime. Entitatea recunoate 120 pe o baz liniar timp de
trei ani ncepnd cu 1 ianuarie 20X5.
M8
98. Costul serviciilor trecute exclude:
(a) efectul diferenelor dintre creterile reale i creterile presupuse
anterior ale salariului asupra obligaiei de plat privind beneficiile
pentru servicii prestate n anii anteriori (nu exist un cost al
serviciului trecut, deoarece ipotezele actuariale permit utilizarea
salariilor prognozate);
(b) subestimrile i supraestimrile majorrilor discreionare ale
pensiilor, n cazul n care o entitate are o obligaie implicit de
a acorda astfel de majorri (nu exist un cost al serviciului trecut,
deoarece ipotezele actuariale permit astfel de majorri);
(c) estimrile privind mbuntiri ale beneficiilor care rezult din
ctiguri actuariale deja recunoscute n situaiile financiare, dac
entitatea este obligat fie de termenii oficiali ai unui plan (sau de
o obligaie implicit care depete acei termeni), fie de legislaie
s foloseasc orice surplus din plan n beneficiul participanilor la
plan, indiferent dac majorarea beneficiului nu a fost nc acordat
oficial [majorarea rezultat a obligaiei este o pierdere actuarial i
nu un cost al serviciului trecut, a se vedea punctul 85 litera (b)];
(d) creterea beneficiilor legitime atunci cnd, n absena unor
beneficii noi sau mbuntite, angajaii ajung s ndeplineasc
condiiile de intrare n drepturi (nu exist un cost al serviciului
trecut, deoarece entitatea a recunoscut acest cost estimat al bene
ficiilor ca un cost al serviciului curent pe msur ce serviciul era
prestat); i
(e) efectul modificrilor planului care reduc beneficiile pentru
serviciul viitor (o reducere).
B
99. O entitate stabilete programul de amortizare pentru costul serviciului
trecut atunci cnd beneficiile sunt introduse sau modificate. Ar fi
imposibil meninerea nregistrrilor detailate necesare pentru identi
ficarea i implementarea modificrilor ulterioare n acel program de
amortizare. Mai mult, este probabil ca efectul s fie semnificativ doar
atunci cnd are loc o reducere sau o decontare. Prin urmare, o entitate
modific programul de amortizare pentru costul serviciilor trecute doar
atunci cnd are loc o reducere sau o decontare.
100. Atunci cnd o entitate reduce beneficiile pltibile n baza unui plan de
beneficii determinate existent, reducerea rezultat a datoriei privind
beneficiile determinate este recunoscut drept cost (negativ) al servi
ciilor trecute de-a lungul perioadei medii pn cnd procentul redus de
beneficii devine legitim.
101. Atunci cnd o entitate reduce anumite beneficii pltibile n baza unui
plan de beneficii determinate existent i, n acelai timp, majoreaz
alte beneficii pltibile conform planului pentru aceiai angajai,
entitatea trateaz modificarea ca pe o modificare net individual.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 185

Recunoatere i evaluare: activele planului
Valoarea just a activelor planului
M32
102. Valoarea just a oricror active ale planului este dedus din deter
minarea valorii recunoscute n situaia poziiei financiare n confor
mitate cu punctul 54.
B
103. Activele planului exclud contribuiile nepltite datorate fondului de
ctre entitatea raportoare, ca i orice instrumente financiare netransfe
rabile emise de entitate i deinute de fond. Din activele planului se
scad orice datorii ale fondului care nu sunt aferente beneficiilor anga
jailor, de exemplu datorii comerciale i similare i datorii rezultate
din instrumentele financiare derivate.
104. Atunci cnd activele planului includ polie de asigurare restrictive care
corespund exact valorii i plasrii n timp a unora sau tuturor benefi
ciilor pltibile n baza planului, valoarea just a respectivelor polie de
asigurare se presupune a fi valoarea actualizat a obligaiilor aferente,
dup cum se descrie la punctul 54 (sub rezerva oricrei reduceri
necesare n cazul n care valorile de primit n baza polielor de
asigurare nu sunt n totalitate recuperabile).
Rambursri
104A O entitate trebuie s recunoasc dreptul su la rambursare ca activ
separat atunci i numai atunci cnd este aproape sigur c o ter parte
va rambursa o parte din sau totalitatea sumei care trebuie cheltuite
pentru decontarea unei obligaii privind beneficiile determinate.
Entitatea trebuie s evalueze activul la valoarea just. n toate
celelalte situaii, o entitate trebuie s trateze activul n mod similar
cu activele planului. n situaia veniturilor i a cheltuielilor, cheltuiala
aferent unui plan de beneficii determinate poate fi prezentat dup
deducerea valorii recunoscute ca rambursare.
104B Uneori, o entitate poate recurge la o ter parte, precum un asigurtor,
care s i plteasc o parte din sau totalitatea sumei care trebuie
cheltuite n scopul decontrii unei obligaii privind beneficiile deter
minate. Poliele de asigurare restrictive, aa cum sunt definite la
punctul 7, sunt active ale planului. O entitate contabilizeaz poliele
de asigurare restrictive n mod similar cu toate celelalte active ale
planului, iar punctul 104A nu se aplic (a se vedea punctele 39-42
i 104).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 186

104C Atunci cnd o poli de asigurare nu este o poli de asigurare
restrictiv, acea poli de asigurare nu este un activ al planului.
Punctul 104A trateaz asemenea cazuri: entitatea i recunoate
dreptul la rambursare n baza poliei de asigurare mai degrab ca
activ separat, dect ca o reducere la determinarea datoriei privind
beneficiile determinate recunoscute n conformitate cu punctul 54; n
toate celelalte situaii, entitatea trateaz acel activ n mod similar cu
activele planului. n special, datoria privind beneficiile determinate
recunoscut n conformitate cu punctul 54 este majorat (redus) n
msura n care ctigurile (pierderile) actuariale nete cumulate
generate de obligaia privind beneficiile determinate i de dreptul de
rambursare aferent rmn nerecunoscute, n conformitate cu punctele
92 i 93. Punctul 120A litera (f) subpunctul (iv) prevede ca entitatea
s prezinte o scurt descriere a legturii dintre dreptul de rambursare
i obligaia aferent.
Exemplu ilustrativ pentru punctele 104A-104C
Ctiguri actuariale nerecunoscute 17
Datorie recunoscut n M5 situaia poziiei
financiare
1 258
Drepturi n baza polielor de asigurare care
corespund exact valorii i plasrii n timp a
unora dintre beneficiile pltibile n baza
planului. Beneficiile respective au o valoare
actualizat de 1 092.
1 092
Ctigurile actuariale nerecunoscute de 17 sunt ctigurile
actuariale nete cumulate generate de obligaie i de drepturile
de rambursare.
104D Dac dreptul la rambursare apare n baza unei polie de asigurare care
corespunde exact valorii i plasrii n timp a unora dintre beneficii sau
a totalitii beneficiilor pltibile n baza unui plan de beneficii deter
minate, atunci se presupune c valoarea just a dreptului de
rambursare este valoarea actualizat a obligaiei aferente, dup cum
se descrie la punctul 54 (sub rezerva oricrei reduceri necesare n
cazul n care rambursarea nu este n totalitate recuperabil.)
Rentabilitatea activelor planului
105. Rentabilitatea preconizat a activelor planului este una din compo
nentele cheltuielii recunoscute n situaia veniturilor i a cheltuielilor.
Diferena dintre rentabilitatea preconizat a activelor planului i renta
bilitatea real a acestora este un ctig sau o pierdere actuarial(); ea
este luat n calcul, mpreun cu ctigurile i pierderile actuariale
aferente obligaiei privind beneficiile determinate, la determinarea
valorii nete care este comparat cu limitele din coridorul de 10 %
menionat la punctul 92.
106. Rentabilitatea preconizat a activelor planului se bazeaz pe ateptrile
pieei, la nceputul perioadei, pentru rentabilitatea de-a lungul ntregii
durate de via a obligaiei aferente. Rentabilitatea preconizat a
activelor planului reflect modificrile valorii juste a activelor
planului deinute n timpul perioadei, ca rezultat al contribuiilor
reale pltite la fond i al beneficiilor reale pltite din fond.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 187

La 1 ianuarie 20X1, valoarea just a activelor planului era de
10 000, iar ctigurile actuariale nerecunoscute nete cumulate
erau de 760. La 30 iunie 20X1, planul a pltit beneficii de
1 900 i a primit contribuii de 4 900. La 31 decembrie 20X1,
valoarea just a activelor planului era de 15 000 i valoarea
actualizat a obligaiei privind beneficiile determinate era de
14 792. Pierderile actuariale din obligaie pentru 20X1 erau
de 60.
La 1 ianuarie 20X1, entitatea raportoare a fcut urmtoarele
estimri, pe baza preurilor pieei la acea dat:
%
Dobnda i venitul din dividende, dup impozitul
care trebuie pltit de ctre fond 9,25
Ctigurile realizate i nerealizate din activele
planului (dup impozitare) 2,00
Costurile de administrare (1,00)
Rata preconizat a rentabilitii
10,25
Pentru 20X1, rentabilitatea preconizat i cea
real a activelor planului sunt dup cum
urmeaz:
Rentabilitatea pentru 10 000, deinute timp de 12
luni, la 10,25 % 1 025
Rentabilitatea pentru 3 000, deinute timp de ase
luni, la 5 % (echivalent cu 10,25 % anual,
calculat la fiecare ase luni) 150
Rentabilitatea preconizat a activelor planului
pentru 20X1
1 175
Valoarea just a activelor planului la 31
decembrie 20X1 15 000
Minus valoarea just a activelor planului la 1
ianuarie 20X1 (10 000)
Minus contribuiile primite (4 900)
Plus beneficiile pltite 1 900
Rentabilitatea real a activelor planului
2 000
Diferena dintre rentabilitatea preconizat a activelor planului
(1 175) i rentabilitatea real a activelor planului (2 000) este
un ctig actuarial de 825. Prin urmare, ctigurile actuariale
nerecunoscute nete cumulate sunt de 1 525 (760 plus 825 minus
60). Conform punctului 92, limitele coridorului sunt stabilite la
1 500 [valoarea cea mai mare dintre: (i) 10 % din 15 000 i (ii)
10 % din 14 792]. n anul urmtor (20X2), entitatea recunoate
n situaia veniturilor i a cheltuielilor un ctig actuarial de 25
(1 525 minus 1 500) mprit la media preconizat a perioadei
de munc rmase pn la pensie pentru angajaii n cauz.
Rentabilitatea preconizat a activelor planului pentru 20X2 va
avea la baz ateptrile pieei la 1/1/X2 pentru rentabilitatea
de-a lungul ntregii durate de via a obligaiei.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 188

107. La determinarea rentabilitii prognozate i a rentabilitii reale a
activelor planului, o entitate deduce costurile de administrare prog
nozate, altele dect cele incluse n ipotezele actuariale utilizate pentru
evaluarea obligaiei.
108. ntr-o combinare de ntreprinderi, o entitate recunoate active i datorii
care apar din beneficii postangajare la valoarea actualizat a obligaiei,
minus valoarea just a oricror active ale planului (a se vedea IFRS 3
Combinri de ntreprinderi). Valoarea actualizat a obligaiei include
toate elementele urmtoare, chiar dac entitatea dobndit nu le recu
noscuse nc la data achiziiei:
(a) ctiguri i pierderi actuariale care au aprut nainte de data
achiziiei (fie c se ncadreaz sau nu n coridorul de 10 %);
(b) costul serviciului trecut care a aprut din modificrile de beneficii
sau din introducerea unui plan, nainte de data achiziiei; i
(c) valori pe care, n conformitate cu prevederile tranzitorii de la
punctul 155 litera (b), entitatea dobndit nu le recunoscuse.
Reduceri i decontri
109. O entitate trebuie s recunoasc ctiguri sau pierderi aferente
reducerii sau decontrii unui plan de beneficii determinate atunci
cnd are loc reducerea sau decontarea. Ctigurile sau pierderile
generate de o reducere sau decontare trebuie s cuprind:
(a) orice modificare rezultat a valorii actualizate a obligaiei privind
beneficiile determinate;
(b) orice modificare rezultat a valorii juste a activelor planului;
(c) orice ctiguri sau pierderi actuariale aferente i orice cost al
serviciilor trecute aferent care, conform punctelor 92 i 96, nu
fuseser recunoscute anterior.
110. nainte de a determina efectul unei reduceri sau decontri, o entitate
trebuie s reevalueze obligaia (i activele aferente ale planului, dac
este cazul) folosind ipoteze actuariale curente (inclusiv ratele curente
ale dobnzii pe pia i alte preuri curente pe pia).
M8
111. O reducere are loc atunci cnd o entitate fie:
(a) este angajat, n mod demonstrabil, n efectuarea unei reduceri
semnificative a numrului de angajai acoperii de un anumit
plan; sau
(b) modific termenii unui plan de beneficii determinate n aa fel
nct un element semnificativ al serviciului viitor al angajailor
actuali nu va mai ndeplini condiiile de obinere a beneficiilor
sau va ndeplini doar condiii pentru beneficii reduse.
O reducere poate aprea ca urmare a unui eveniment izolat, cum ar fi
nchiderea unei uzine, ntreruperea unei activiti, nchiderea ori
suspendarea unui plan, sau ca urmare a diminurii msurii n care
creterile salariale viitoare sunt legate de beneficiile pltibile pentru
serviciile trecute. Reducerile sunt adesea legate de o restructurare. n
acest caz, o entitate contabilizeaz o reducere n acelai timp cu
restructurarea aferent.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 189

111A. Atunci cnd o modificare a planului reduce beneficiile, numai efectele
diminurii pentru serviciul viitor reprezint o reducere. Efectul oricrei
diminuri pentru serviciile trecute reprezint un cost negativ al servi
ciilor trecute.
B
112. O decontare are loc atunci cnd o entitate intr ntr-o tranzacie care
elimin toate obligaiile implicite sau legale ulterioare pentru o parte
sau pentru toate beneficiile furnizate n baza unui plan de beneficii
determinate, de exemplu atunci cnd se efectueaz plata unei sume
forfetare n numerar ctre participanii la plan sau n numele acestora
n schimbul drepturilor lor de a primi anumite beneficii postangajare.
M31
113. Valoarea just a oricror active ale planului este dedus n momentul
determinrii deficitului sau surplusului.
B
114. O decontare are loc mpreun cu o reducere dac un plan este ncheiat
n aa fel nct obligaia este decontat i planul nceteaz s mai
existe. Cu toate acestea, ncheierea unui plan nu reprezint o
reducere sau o decontare dac planul este nlocuit de un plan nou
care ofer beneficii ce sunt, n fond, identice.
115. Atunci cnd o reducere se refer numai la o parte din angajaii
cuprini n plan sau cnd doar o parte dintr-o obligaie este decontat,
ctigul sau pierderea include un procent proporional din costul servi
ciilor trecute nerecunoscut anterior i din ctigurile i pierderile
actuariale nerecunoscute anterior [i valori provizorii rmase nerecu
noscute conform punctului 155 litera (b)]. Procentul proporional este
determinat pe baza valorii actualizate a obligaiilor de dinainte i de
dup reducere sau decontare, cu excepia cazului n care o alt baz
este mai adecvat n circumstanele date. De exemplu, poate fi adecvat
s se aplice orice ctig generat de o reducere sau decontare a
aceluiai plan pentru a elimina mai nti orice cost al serviciului
trecut nerecunoscut aferent aceluiai plan.
O entitate ntrerupe un segment al activitii ei i angajaii care lucrau M5 n
acel segment nu vor mai ctiga beneficii ulterioare. Aceast situaie este o
reducere fr decontare. Folosind ipotezele actuariale curente imediat nainte de
reducere (inclusiv ratele dobnzii curente pe pia i alte preuri curente pe
pia), entitatea are o obligaie privind beneficiile determinate cu o valoare actua
lizat net de 1 000, active ale planului cu o valoare just de 820 i ctiguri
actuariale cumulate nerecunoscute nete de 50. Entitatea a adoptat pentru prima
dat standardul cu un an n urm. Acest lucru a determinat creterea datoriei
nete cu 100, pe care entitatea alege s-o recunoasc pe parcursul a cinci ani [a se
vedea punctul 155 litera (b)]. Reducerea scade valoarea actualizat net a obligaiei
cu valori ntre 100 i 900.
M8
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 190

Din ctigurile actuariale i valorile provizorii nerecunoscute anterior, 10 %
(100/1 000) se refer la partea din obligaie care a fost eliminat prin reducere.
Prin urmare, efectul reducerii este urmtorul:
nainte de
reducere
Ctig prin
reducere
Dup
reducere
Valoarea actualizat net a obli
gaiei
1 000 (100) 900
Valoarea just a activelor planului (820) (820)
180 (100) 80
Ctiguri actuariale nerecunoscute 50 (5) 45
Valoarea provizorie nerecunoscut
(100 4/5) (80) 8 (72)
Datoria net recunoscut n
M5 situaia poziiei finan
ciare
150 (97) 53
Prezentare
Compensare
116. O entitate trebuie s compenseze un activ aferent unui plan cu o
datorie aferent altui plan atunci i numai atunci cnd entitatea:
(a) are din punct de vedere legal un drept executoriu de a folosi orice
surplus dintr-un plan pentru a deconta obligaii n baza altui plan;
i
(b) intenioneaz fie s deconteze obligaiile la valoarea net, fie s
realizeze surplusul dintr-un plan i s i deconteze obligaia n
baza celuilalt plan n mod simultan.
117. Criteriile de compensare sunt similare celor stabilite pentru
instrumente financiare n IAS 32 Instrumente financiare: prezentare.
Distincia curent/imobilizat (pe termen lung)
118. Unele entiti disting activele i datoriile curente de activele imobi
lizate i datoriile pe termen lung. Prezentul standard nu specific dac
o entitate trebuie s fac diferena ntre prile curente i imobilizate
(pe termen lung) ale activelor i datoriilor care apar din beneficiile
postangajare.
Componente financiare ale costurilor aferente beneficiilor postan
gajare
119. Prezentul standard nu specific dac o entitate trebuie s prezinte
costul serviciului curent, costul dobnzii i rentabilitatea preconizat
a activelor planului drept componente ale unui singur element de venit
sau cheltuieli n situaia veniturilor i a cheltuielilor.
120. O entitate trebuie s prezinte informaii care s permit utilizatorilor
situaiilor financiare s evalueze natura planurilor sale de beneficii
determinate i efectele financiare ale modificrilor acestor planuri n
decursul perioadei.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 191

120A O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii despre planurile
de beneficii determinate:
B
(a) politica contabil a entitii pentru recunoaterea ctigurilor i a
pierderilor actuariale;
(b) o descriere general a tipului de plan;
(c) o reconciliere a soldurilor de deschidere i de nchidere ale valorii
actualizate a obligaiei privind beneficiul determinat, prezentnd
separat, dac este cazul, efectele n decursul perioadei care pot fi
atribuite fiecruia dintre urmtoarele:
(i) costului serviciului curent;
(ii) costului dobnzii;
(iii) contribuiilor participanilor la plan;
(iv) ctigurilor i pierderilor actuariale;
(v) variaiilor cursurilor de schimb valutar pentru planurile
evaluate ntr-o moned diferit de moneda de prezentare
a entitii;
(vi) beneficiilor pltite;
(vii) costului serviciului trecut;
(viii) combinrilor de ntreprinderi;
(ix) reducerilor; i
(x) decontrilor;
(d) o analiz a obligaiei privind beneficiul determinat, separat n
valori care rezult din planuri integral nefinanate i valori care
rezult din planuri finanate integral sau parial;
(e) o reconciliere a soldurilor de deschidere i de nchidere ale valorii
juste a activelor planului i a soldurilor de nchidere i de
deschidere ale oricrui drept de rambursare recunoscut ca activ
n conformitate cu punctul 104A, prezentnd separat, dac este
cazul, efectele n decursul perioadei care pot fi atribuite fiecruia
dintre urmtoarele:
(i) rentabilitii preconizate a activelor planului;
(ii) ctigurilor i pierderilor actuariale;
(iii) variaiilor cursurilor de schimb valutar pentru planurile
evaluate ntr-o moned diferit de moneda de prezentare
a entitii;
(iv) contribuiilor angajatorului;
(v) contribuiilor participanilor la plan;
(vi) beneficiilor pltite;
(vii) combinrilor de ntreprinderi; i
(viii) decontrilor;
(f) o reconciliere a valorii actualizate a unei obligaii privind bene
ficiul determinat de la litera (c) i valoarea just a activelor
planului de la litera (e) cu activele i datoriile recunoscute n
M5 situaia poziiei financiare , care arat cel puin:
(i) ctigurile i pierderile actuariale nete nerecunoscute n
M5 situaia poziiei financiare (a se vedea punctul 92);
M5
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 192

(ii) costul serviciului trecut nerecunoscut n M5 situaia
poziiei financiare (a se vedea punctul 96);
(iii) orice valoare nc nerecunoscut ca activ, din cauza limitei
de la punctul 58 litera (b);
(iv) valoarea just la M5 finalul perioadei de raportare a
oricrui drept de rambursare recunoscut ca activ conform
punctului 104A (alturi de o scurt descriere a legturii
dintre dreptul de rambursare i obligaia aferent); i
(v) celelalte sume recunoscute n M5 situaia poziiei
financiare ;
(g) cheltuiala total recunoscut n profit sau pierdere pentru fiecare
din urmtoarele, precum i elementul-rnd (elementele-rnduri) n
care sunt incluse:
(i) costul serviciului curent;
(ii) costul dobnzii;
(iii) rentabilitatea preconizat a activelor planului;
(iv) rentabilitatea preconizat a oricrui drept de rambursare
recunoscut ca activ n conformitate cu punctul 104A;
(v) ctigurile i pierderile actuariale;
(vi) costul serviciului trecut;
(vii) efectul oricrei reduceri sau decontri; i
(viii) efectul limitei de la punctul 58 litera (b);
M5
(h) valoarea total recunoscut n alte elemente ale rezultatului global
pentru fiecare dintre urmtoarele:
B
(i) ctigurile i pierderile actuariale; i
(ii) efectul limitei de la punctul 58 litera (b);
M5
(i) pentru entitile care recunosc ctigurile i pierderile actuariale
n alte elemente ale rezultatului global n conformitate cu punctul
93A, valoarea cumulat a ctigurilor i pierderilor actuariale
recunoscute n alte elemente ale rezultatului global;
B
(j) pentru fiecare categorie major de active ale planului, care trebuie
s includ instrumentele de capitaluri proprii, instrumentele de
datorie, proprietile i toate celelalte active, dar fr a se limita
la acestea, procentul sau valoarea constituit() de fiecare categorie
major n valoarea just a activelor totale ale planului;
(k) valorile incluse n valoarea just a activelor planului pentru:
(i) fiecare categorie a propriilor instrumente financiare ale enti
tii; i
(ii) orice proprietate ocupat sau alte active utilizate de entitate;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 193

(l) o descriere narativ a bazei utilizate pentru a determina rata
global preconizat a rentabilitii activelor, inclusiv efectul cate
goriilor majore ale activelor planului;
(m) rentabilitatea real a activelor planului, precum i rentabilitatea
real a oricrui drept de rambursare recunoscut ca activ n confor
mitate cu punctul 104A;
(n) principalele ipoteze actuariale folosite la M5 finalul perioadei
de raportare , inclusiv, dac este cazul:
(i) ratele de actualizare;
(ii) ratele preconizate ale rentabilitii oricror active ale planului
pentru perioadele prezentate n situaiile financiare;
(iii) ratele preconizate ale rentabilitii, pentru perioadele
prezentate n situaiile financiare, ale oricrui drept de
rambursare recunoscut ca activ n conformitate cu punctul
104A;
(iv) ratele de creteri salariale preconizate (i ratele modificrilor
unui indice sau ale altor variabile specificate n termenii
oficiali sau implicii ai unui plan ca baz pentru majorrile
viitoare de beneficii);
(v) tendina ratelor costurilor medicale; i
(vi) orice alt ipotez actuarial semnificativ folosit.
O entitate trebuie s prezinte fiecare ipotez actuarial n
termeni absolui (de exemplu, ca procent absolut) i nu
doar ca o marj ntre diferite procente sau alte variabile;
(o) efectul unei creteri cu un punct procentual i efectul unei
descreteri cu un punct procentual a tendinei ratelor presupuse
ale costului medical asupra:
(i) valorii agregate a costului serviciului curent i a compo
nentelor costului dobnzii aferente costurilor medicale
periodice postangajare nete; i
(ii) obligaiei cumulate aferente beneficiilor postangajare pentru
costurile medicale.
n sensul acestei prezentri, toate celelalte ipoteze trebuie s
rmn constante. Pentru planurile care activeaz ntr-un mediu
cu inflaie mare, informaiile de prezentat trebuie s reprezinte
efectul unei creteri sau descreteri procentuale a tendinei ratei
presupuse a costului medical cu o semnificaie similar unui
punct procentual dintr-un mediu cu inflaie sczut;
(p) valorile pentru perioada anual curent i pentru patru perioade
anuale anterioare ale:
(i) valorii actualizate a obligaiei privind beneficiul determinat,
valorii juste a activelor planului i surplusului sau deficitului
planului; i
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 194

(ii) ajustrile, pe baza experienei, aferente:
(a) datoriilor planului exprimate fie ca 1. o valoare, fie ca 2.
un procent din datoriile planului la M5 finalul
perioadei de raportare ; i
(b) activelor planului exprimate fie ca 1. o valoare, fie ca 2.
un procent din activele planului la M5 finalul
perioadei de raportare ;
(q) cea mai bun estimare a angajatorului, de ndat ce poate fi
determinat n mod rezonabil, a contribuiilor la plan preconizate
a fi pltite n decursul perioadei anuale care ncepe dup
121. Punctul 120A litera (b) prevede o descriere general a tipului de plan.
O astfel de descriere distinge, de exemplu, planurile de pensii cu sum
fix de planurile de pensii bazate pe salariul final i de planurile
medicale postangajare. Descrierea planului trebuie s includ practicile
neoficiale care genereaz obligaii implicite incluse n evaluarea obli
gaiei privind beneficiul determinat n conformitate cu punctul 52. Nu
este prevzut prezentarea unor detalii suplimentare.
122. Atunci cnd o entitate are mai mult dect un plan de beneficii deter
minate, prezentrile de informaii se pot face pentru toate planurile la
un loc, separat pentru fiecare plan sau grupat n funcie de utilitate.
Poate fi util o clasificare a gruprilor dup criterii precum:
(a) localizarea geografic a planurilor, de exemplu prin diferenierea
planurilor locale de cele din strintate; sau
(b) dac planurile sunt supuse unor riscuri semnificativ diferite, de
exemplu prin diferenierea planurilor de pensii cu sum fix de
planurile de pensii bazate pe salariul final i de planurile medicale
postangajare.
Atunci cnd o entitate prezint informaii cumulat pentru o clas de
planuri, astfel de informaii sunt oferite sub forma mediilor ponderate
sau a intervalelor relativ restrnse.
123. Punctul 30 prevede prezentri de informaii suplimentare cu privire la
planurile multipatronale de beneficii determinate care sunt tratate ca i
cum ar fi planuri de contribuii determinate.
despre:
(a) tranzaciile cu planuri de beneficii postangajare cu prile afiliate;
i
(b) beneficiile postangajare pentru personalul-cheie din conducere.
privind datoriile contingente generate de obligaiile privind beneficiile
postangajare.
ALTE BENEFICII PE TERMEN LUNG ALE ANGAJAILOR
126. Alte beneficii pe termen lung ale angajailor includ, de exemplu:
(a) absene compensate pe termen lung, precum concediile pentru
vechime n serviciu sau concediile sabatice;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 195

(b) jubilee sau alte beneficii legate de vechimea n serviciu;
(c) indemnizaii pentru invaliditate pe termen lung;
(d) participarea la profit sau prime pltibile n termen de dousprezece
luni sau mai mult de la sfritul perioadei n care angajaii
presteaz serviciul aferent; i
(e) compensaii amnate pltite n termen de dousprezece luni sau
mai mult de la sfritul perioadei n care sunt ctigate.
127. Evaluarea altor beneficii pe termen lung ale angajailor nu este supus,
de regul, aceluiai grad de incertitudine ca evaluarea beneficiilor
postangajare. Mai mult, introducerea sau modificrile altor beneficii
pe termen lung genereaz foarte rar o valoare semnificativ a costului
serviciului trecut. Din aceste motive, prezentul standard prevede o
metod simplificat de contabilizare pentru alte beneficii pe termen
lung ale angajailor. Aceast metod difer de contabilizarea prevzut
n cazul beneficiilor postangajare, dup cum urmeaz:
(a) ctigurile i pierderile actuariale sunt recunoscute imediat i nu se
aplic niciun coridor; i
(b) toate costurile serviciilor trecute sunt recunoscute imediat.
128. Suma recunoscut ca datorie pentru alte beneficii pe termen lung ale
angajailor trebuie s reprezinte totalul net al urmtoarelor valori:
(a) valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat, la
M5 finalul perioadei de raportare (a se vedea punctul 64);
(b) minus valoarea just a activelor planului (dac exist) la
M5 finalul perioadei de raportare , din care obligaiile
urmeaz s fie decontate direct (a se vedea punctele 102-104).
La evaluarea datoriei, o entitate trebuie s aplice punctele 49-91, cu
excepia punctelor 54 i 61. O entitate trebuie s aplice punctul 104A
la recunoaterea i evaluarea oricrui drept de rambursare.
129. Pentru alte beneficii pe termen lung ale angajailor, o entitate trebuie
s recunoasc totalul net al urmtoarelor valori drept cheltuial sau
(sub rezerva punctului 58) drept venit, cu excepia cazului n care un
alt standard prevede sau permite includerea lor n costul unui activ:
(a) costul serviciului curent (a se vedea punctele 63-91);
(b) costul dobnzii (a se vedea punctul 82);
(c) rentabilitatea preconizat a oricror active ale planului (a se vedea
punctele 105-107), precum i a oricrui drept de rambursare recu
noscut ca activ (a se vedea punctul 104A);
(d) ctigurile i pierderile actuariale, care trebuie s fie recunoscute
imediat n totalitate;
(e) costurile serviciilor trecute, care trebuie recunoscute imediat n
totalitate; i
(f) efectul oricror reduceri sau decontri (a se vedea punctele 109 i
110).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 196

130. O form de alt beneficiu pe termen lung al angajailor este indem
nizaia pentru invaliditate pe termen lung. Dac nivelul beneficiului
depinde de durata serviciului, obligaia apare atunci cnd serviciul este
prestat. Evaluarea acelei obligaii reflect probabilitatea ca plata s fie
necesar i durata de timp pe care se preconizeaz c va fi pltit.
Dac nivelul beneficiului este acelai pentru orice angajat invalid,
indiferent de anii de serviciu, costul preconizat al acestor beneficii
este recunoscut atunci cnd are loc evenimentul care cauzeaz o
invaliditate pe termen lung.
131. Dei prezentul standard nu prevede prezentri de informaii specifice
altor beneficii pe termen lung ale angajailor, alte standarde pot
impune prezentri de informaii, de exemplu n cazul n care cheltuiala
rezultat din astfel de beneficii este semnificativ i, prin urmare, s-ar
impune prezentarea n conformitate cu IAS 1. n cazul n care IAS 24
prevede astfel, o entitate prezint informaii despre alte beneficii pe
termen lung ale angajailor pentru personalul-cheie din conducere.
COMPENSAII PENTRU NCETAREA CONTRACTULUI DE MUNC
132. Prezentul standard trateaz compensaiile pentru ncetarea contractului
de munc separat de alte beneficii ale angajailor, deoarece eveni
mentul care d natere unei obligaii este ncetarea contractului de
munc, mai degrab dect serviciul prestat de angajat.
Recunoatere
133. O entitate trebuie s recunoasc compensaiile pentru ncetarea
contractului de munc drept datorie i cheltuial atunci i numai
atunci cnd entitatea s-a angajat n mod demonstrabil fie:
(a) s desfac contractul de munc al unui angajat sau grup de
angajai nainte de data normal de pensionare; fie
(b) s acorde compensaii pentru ncetarea contractului de munc, n
urma unei oferte fcute pentru a ncuraja disponibilizarea
voluntar.
134. O entitate este n mod demonstrabil angajat s desfac un contract de
munc atunci i numai atunci cnd entitatea are un plan oficial detaliat
pentru desfacerea contractului de munc i nu are o posibilitate
realist de abandonare a acestuia. Planul oficial detaliat trebuie s
includ cel puin:
(a) locaia, funcia i numrul aproximativ al angajailor ale cror
contracte de munc urmeaz s fie desfcute;
(b) compensaiile pentru ncetarea contractului de munc pentru
fiecare clas de meserii sau funcie; i
(c) data la care va fi implementat planul. Implementarea trebuie s
nceap ct mai curnd posibil i perioada de timp pn la imple
mentarea complet trebuie s fie astfel nct s nu existe proba
bilitatea unor modificri semnificative ale planului.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 197

135. O entitate poate fi angajat, prin legislaie, prin contract sau prin alte
acorduri cu angajaii sau cu reprezentanii acestora, sau printr-o
obligaie implicit bazat pe practici folosite n activitate, pe
obiceiuri sau pe o dorin de a aciona echitabil, s efectueze pli
(sau s acorde alte beneficii) angajailor la ncetarea contractului de
munc al acestora. Astfel de pli reprezint compensaii pentru
ncetarea contractului de munc. Compensaiile pentru ncetarea
contractului de munc sunt de obicei pli n sum forfetar, dar
uneori includ de asemenea:
(a) majorarea beneficiilor de pensionare sau a altor tipuri de beneficii
postangajare, fie indirect, printr-un plan de beneficii ale anga
jailor, fie n mod direct; i
(b) plata salariului pn la sfritul unei perioade de preaviz speci
ficate, dac angajatul nu mai presteaz niciun serviciu ulterior care
aduce beneficii economice entitii.
136. Unele beneficii sunt pltibile indiferent de motivul plecrii angaja
tului. Plata unor astfel de beneficii este sigur (sub rezerva oricror
condiii privind intrarea n drepturi sau efectuarea unei perioade
minime de serviciu), dar plasarea n timp a acestei pli este
nesigur. Dei astfel de beneficii sunt descrise n unele ri ca indem
nizaii sau prime pentru ncetarea contractului de munc, ele sunt mai
degrab beneficii postangajare dect compensaii pentru ncetarea
contractului de munc i o entitate le contabilizeaz ca beneficii
postangajare. Unele entiti au un nivel mai sczut de compensaii
pentru ncetarea deliberat a contractului de munc la cererea anga
jatului (n fond, un beneficiu postangajare) dect pentru ncetarea
contractului de munc la cererea entitii, independent de voina anga
jatului. Beneficiul suplimentar pltibil n cazul ncetrii contractului de
munc independent de voina angajatului constituie o compensaie
pentru ncetarea contractului de munc.
137. Compensaiile pentru ncetarea contractului de munc nu aduc unei
entiti beneficii economice viitoare i sunt recunoscute imediat ca o
cheltuial.
138. Atunci cnd o entitate recunoate compensaii pentru ncetarea
contractului de munc, entitatea poate, de asemenea, s contabilizeze
o reducere a pensiilor sau a altor beneficii ale angajailor (a se vedea
punctul 109).
Evaluare
139. Atunci cnd compensaiile pentru ncetarea contractului de munc sunt
scadente la mai mult de 12 luni M5 la finalul urmtoarei perioade
de raportare , ele trebuie actualizate folosind rata de actualizare
precizat la punctul 78.
140. n cazul unei oferte fcute pentru ncurajarea disponibilizrii
voluntare, evaluarea compensaiilor pentru ncetarea contractului de
munc trebuie s fie bazat pe numrul angajailor care se preco
nizeaz c vor accepta oferta.
141. Atunci cnd exist o incertitudine n legtur cu numrul de angajai
care vor accepta o ofert de compensaii pentru ncetarea contractului
de munc, exist o datorie contingent. Dup cum prevede IAS 37, o
entitate prezint informaii despre datoria contingent, cu excepia
cazului n care posibilitatea unei ieiri de fluxuri n urma decontrii
este puin probabil.
142. Dup cum prevede IAS 1, o entitate prezint natura i valoarea unei
cheltuieli dac aceasta este semnificativ. Compensaiile pentru
ncetarea contractului de munc pot avea drept rezultat o cheltuial
care trebuie s fie prezentat pentru a se respecta aceast dispoziie.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 198

privind compensaiile pentru ncetarea contractului de munc pentru
personalul-cheie din conducere.
144-152. [Eliminate]
153. Aceast seciune specific tratamentul tranzitoriu pentru planurile de
beneficii determinate. Atunci cnd o entitate adopt pentru prima dat
prezentul standard pentru alte beneficii ale angajailor, entitatea aplic
IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori.
154. La prima adoptare a prezentului standard, o entitate trebuie s i
determine datoria provizorie pentru planurile de beneficii determinate
la acea dat ca:
(a) valoarea actualizat a obligaiei (a se vedea punctul 64) la data
adoptrii;
(b) minus valoarea just, la data adoptrii, a activelor planului (dac
exist), din care obligaiile urmeaz s fie decontate direct (a se
vedea punctele 102-104);
(c) minus orice cost al serviciului trecut care, conform punctului 96,
trebuie recunoscut n perioade ulterioare.
155. Dac datoria provizorie este mai mare dect datoria care ar fi fost
recunoscut la aceeai dat n conformitate cu fostele politici contabile
ale entitii, entitatea trebuie s fac o alegere irevocabil pentru a
recunoate acea cretere ca parte a datoriei privind beneficiul
determinat conform punctului 54:
(a) imediat, n baza IAS 8; sau
(b) ca o cheltuial liniar, pe o perioad de pn la cinci ani de la
data adoptrii. Dac o entitate alege litera (b), atunci entitatea
trebuie:
(i) s aplice limita descris la punctul 58 litera (b) la evaluarea
oricrui activ recunoscut n M5 situaia poziiei financiare ;
(ii) s prezinte la M5 finalul fiecrei perioade de raportare :
1. valoarea creterii care rmne nerecunoscut; i 2. valoarea
recunoscut n perioada curent;
(iii) s limiteze recunoaterea ctigurilor actuariale ulterioare (dar
nu costul negativ al serviciilor trecute) dup cum urmeaz.
Dac un ctig actuarial urmeaz s fie recunoscut conform
punctelor 92 i 93, o entitate trebuie s recunoasc acel ctig
actuarial doar n msura n care ctigurile actuariale
cumulate nerecunoscute nete (nainte de recunoaterea
ctigului actuarial respectiv) depesc partea nerecunoscut
a datoriei provizorii; i
(iv) s includ partea aferent a datoriei provizorii nerecunoscute
n determinarea oricrui ctig sau oricrei pierderi ulterioare
din reducere sau decontare.
Dac datoria provizorie este mai mic dect datoria care ar fi fost
recunoscut la aceeai dat n conformitate cu politica contabil ante
rioar a entitii, entitatea trebuie s recunoasc acea descretere
imediat n baza IAS 8.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 199

156. La adoptarea iniial a standardului, efectul modificrii politicii
contabile include toate ctigurile i pierderile actuariale care au
aprut n perioade anterioare, indiferent dac se ncadreaz n cori
dorul de 10 % menionat la punctul 92.
Exemplu ilustrativ pentru punctele 154-156
La 31 decembrie 1998, M5 situaia poziiei financiare a
unei entiti include o datorie pentru pensii de 100. Entitatea
adopt standardul la 1 ianuarie 1999, cnd valoarea actualizat
a obligaiei conform standardului este de 1 300 i valoarea just
a activelor planului este de 1 000. La 1 ianuarie 1993, entitatea
majorase pensiile (costul pentru beneficiile nelegitime: 160; iar
perioada medie rmas pn la data intrrii n drepturi: 10 ani).
Efectul tranzitoriu este urmtorul:
Valoarea just a activelor planului (1 000)
Minus: costul serviciilor trecute care urmeaz
s fie recunoscut n perioade ulterioare (160
4/10) (64)
Datoria provizorie 236
Datoria deja recunoscut 100
Creterea datoriei 136
Entitatea are de ales ntre recunoaterea datoriei de 136 fie
imediat, fie pe o perioad de pn la 5 ani. Alegerea este
irevocabil,
La 31 decembrie 1999, valoarea actualizat a obligaiei conform
standardului este de 1 400 i valoarea just a activelor planului
este de 1 050. Ctigurile actuariale cumulate nerecunoscute nete
de la data adoptrii standardului sunt de 120. Media perioadei de
munc rmase pentru angajaii participani la plan era de opt ani.
Entitatea a adoptat o politic de recunoatere imediat a tuturor
ctigurilor i pierderilor actuariale, dup cum permite
punctul 93.
Efectul limitei de la punctul 155 litera (b) subpunctul (iii) este
urmtorul.
Ctigurile actuariale cumulate nerecunoscute
nete 120
Partea nerecunoscut a datoriei provizorii
(136 4/5) (109)
Ctigul maxim de recunoscut [punctul 155
litera (b) subpunctul (iii)] 11
perioadelor care ncep la 1 ianuarie 1999 sau ulterior acestei date, cu
excepiile specificate la punctele 159-159C. Se ncurajeaz adoptarea
anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard
costurilor aferente pensiilor pentru situaiile financiare corespunztoare
perioadelor care ncep naintea datei de 1 ianuarie 1999, entitatea
trebuie s prezinte faptul c a aplicat prezentul standard n locul
IAS 19 Costurile aferente pensiilor, aprobat n 1993.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 200

158. Prezentul standard nlocuiete IAS 19 Costurile aferente pensiilor
aprobat n 1993.
159. Urmtoarele elemente intr n vigoare pentru situaiile financiare
anuale (
1
) aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 2001 sau
ulterior acestei date:
(a) definiia revizuit a activelor planului prezentat la punctul 7,
precum i definiiile aferente ale activelor deinute de un fond
de beneficii pe termen lung ale angajailor i ale polielor de
asigurare restrictive; i
(b) dispoziiile privind recunoaterea i evaluarea rambursrilor,
prezentate la punctele 104A, 128 i 129 i prezentrile aferente
de informaii prevzute la punctele 120A litera (f) subpunctul (iv),
120A litera (g) subpunctul (iv), 120A litera (m) i 120A litera (n)
subpunctul (iii).
Se ncurajeaz adoptarea anterior acestei date. Dac adoptarea ante
rioar afecteaz situaiile financiare, entitatea trebuie s prezinte acest
fapt.
159A. Amendamentul de la punctul 58A intr n vigoare pentru situaiile
financiare care acoper perioadele care se ncheie la 31 mai 2002
sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz adoptarea anterior acestei
date. Dac adoptarea anterioar afecteaz situaiile financiare,
159B. O entitate trebuie s aplice amendamentele de la punctele 32A, 34-
34B, 61 i 120-121 pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie
2006 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei
date. Dac o entitate aplic aceste amendamente pentru o perioad
care ncepe naintea datei de 1 ianuarie 2006, entitatea trebuie s
prezinte acest fapt.
159C. Opiunea de la punctele 93A-93D poate fi utilizat pentru perioadele
anuale care se ncheie la 16 decembrie 2004 sau ulterior acestei date.
O entitate care utilizeaz opiunea pentru perioade anuale care ncep
nainte de 1 ianuarie 2006 trebuie s aplice, de asemenea, amenda
mentele de la punctele 32A, 34-34B, 61 i 120-121.
M8
159D. Punctele 7 8 litera (b), 32B, 97, 98 i 111 au fost modificate, iar
punctul 111A a fost adugat prin mbuntirile aduse IFRS-urilor
publicate n mai 2008. O entitate trebuie s aplice modificrile de la
punctele 7, 8 litera (b) i 32B pentru perioadele anuale care ncep la
1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior
acestei date. Dac o entitate aplic modificrile pentru o perioad
anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. O entitate trebuie
s aplice amendamentele de la punctele 97, 98, 111 i 111A n cazul
modificrilor beneficiilor care au loc la 1 ianuarie 2009 sau ulterior
acestei date.
160. IAS 8 se aplic atunci cnd o entitate i modific politicile contabile
cu scopul de a reflecta modificrile specificate la punctele 159-159D.
La aplicarea retrospectiv a acestor modificri, n conformitate cu IAS
8, entitatea le trateaz ca i cum ar fi fost aplicate n acelai timp cu
restul prezentului standard, cu excepia c o entitate poate prezenta
valorile prevzute la punctul 120A litera (p) pe msur ce valorile
sunt determinate pentru fiecare perioad anual prospectiv de la prima
perioad anual prezentat n situaiile financiare n care entitatea
aplic pentru prima dat amendamentele de la punctul 120A.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 201
(
1
) Punctele 159 i 159A se refer la situaiile financiare anuale n concordan cu
formularea mai explicit a datelor de intrare n vigoare adoptat n 1998. Punctul 157
se refer la situaiile financiare.

IFRS-urilor. n plus, au fost modificate punctele 93A-93D, 106
(exemplu) i 120A. O entitate trebuie s aplice respectivele modificri
acestei date. Dac o entitate aplic IAS 1 (revizuit n 2007) pentru o
perioad anterioar, modificrile trebuie aplicate pentru respectiva
perioad anterioar.
M32
punctul 7 i a modificat punctele 50 i 102. O entitate trebuie s
aplice modificrile respective atunci cnd aplic IFRS 13.
M31
punctul 8 i a modificat punctul 113. O entitate trebuie s aplice
aceste modificri atunci cnd aplic IFRS 13.
M5
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 202

Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate
de asistena guvernamental
DOMENIU DE APLICARE M8 (
1
)
1. Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea i prezentarea
subveniilor guvernamentale, precum i la prezentarea altor forme de
asisten guvernamental.
2. Prezentul standard nu trateaz:
(a) problemele speciale care apar la contabilizarea subveniilor guver
namentale n situaiile financiare care reflect efectele modificrii
preurilor sau n informaiile suplimentare de natur similar;
M8
(b) asistena guvernamental care este acordat unei entiti sub form
de beneficii disponibile la determinarea profitului impozabil sau a
pierderii fiscale sau care sunt stabilite ori limitate pe baza datoriei
privind impozitul pe profit. Printre exemplele de astfel de
beneficii se numr perioadele de scutire de la plata impozitului
pe profit, creditele fiscale pentru investiii, provizioanele aferente
metodei de amortizare accelerat i ratele reduse ale impozitului
pe profit;
B
(c) participarea guvernamental la deinerea entitii;
(d) subveniile guvernamentale tratate de IAS 41 Agricultura.
DEFINIII
Guvernul se refer la guvernul propriu-zis, la ageniile guvernamentale
i la alte organisme similare de la nivel local, naional sau inter
naional.
Asistena guvernamental reprezint aciunile ntreprinse de guvern cu
scopul de a acorda beneficii economice specifice unei entiti sau unei
categorii de entiti care ndeplinesc anumite criterii. n sensul
prezentului standard, asistena guvernamental nu include beneficii
care sunt oferite doar indirect, prin aciuni ale guvernului care influ
eneaz condiiile generale de activitate economic, cum ar fi punerea
la dispoziie de infrastructuri n zonele aflate n dezvoltare sau
impunerea unor constrngeri comerciale ntreprinderilor concurente.
Subveniile guvernamentale reprezint asistena acordat de guvern
sub forma unor transferuri de resurse ctre o entitate n schimbul
conformrii, n trecut sau n viitor, cu anumite condiii referitoare la
activitatea de exploatare a entitii. Subveniile exclud formele de
asisten guvernamental crora nu li se poate atribui n mod
rezonabil o anumit valoare, precum i tranzaciile cu guvernul care
nu pot fi distinse de tranzaciile comerciale normale ale entitii (
2
).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 203
(
1
) Ca parte a mbuntirilor aduse IFRS-urilor publicate n mai 2008, Consiliul a
modificat terminologia utilizat n prezentul standard din motive de consecven cu
alte IFRS-uri, dup cum urmeaz:
(a) venit impozitabil s-a nlocuit cu profit impozitabil sau pierdere fiscal;
(b) recunoscut ca venit/cheltuial s-a nlocuit cu recunoscut n profit sau pierdere;
(c) creditat direct n conturile aferente intereselor/ capitalurilor proprii ale acionarilor
s-a nlocuit cu recunoscut separat de profit sau pierdere;
(d) ajustare a unei estimri contabile s-a nlocuit cu modificare de estimare
contabil.
(
2
) A se vedea, de asemenea, SIC-10 Asistena guvernamental Fr relaii specifice cu
activitile de exploatare.

Subveniile aferente activelor reprezint subvenii guvernamentale
pentru acordarea crora principala condiie este c o entitate bene
ficiar trebuie s cumpere, s construiasc sau s dobndeasc n alt
mod active imobilizate. De asemenea, pot exista i condiii secundare
care restricioneaz tipul sau amplasarea activelor sau perioadele n
care acestea urmeaz a fi achiziionate sau deinute.
Subveniile aferente veniturilor cuprind subveniile guvernamentale
care nu sunt subvenii aferente activelor.
mprumuturile nerambursabile sunt mprumuturi al cror creditor se
angajeaz s dispenseze debitorul de rambursarea acestora, dac se
ndeplinesc anumite condiii prestabilite.
M32
B
4. Asistena guvernamental mbrac multe forme, variind att n ceea ce
privete natura asistenei acordate, ct i n ceea ce privete condiiile
care sunt, de regul, ataate acesteia. Scopul asistenei poate fi acela
de a ncuraja o entitate s se angajeze pe o direcie de aciune pe care
n mod normal nu ar fi urmat-o dac asistena nu ar fi fost acordat.
5. Primirea asistenei guvernamentale de ctre o entitate poate fi
important pentru ntocmirea situaiilor financiare, din dou motive.
n primul rnd, dac resursele au fost transferate, trebuie s se
gseasc o metod potrivit de contabilizare a transferului. n al
doilea rnd, este de dorit s se dea o indicaie asupra msurii n
care entitatea a beneficiat de o astfel de asisten n cursul perioadei
de raportare. Acest lucru faciliteaz compararea situaiilor financiare
ale unei entiti cu cele din perioade precedente i cu cele ale altor
entiti.
6. Subveniile guvernamentale sunt uneori denumite n alte moduri, cum
ar fi subsidii, alocaii sau prime.
SUBVENII GUVERNAMENTALE
7. Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la
valoarea just, nu trebuie recunoscute pn cnd nu exist sigurana
rezonabil c:
(a) entitatea va respecta condiiile ataate acordrii acestora; i
(b) subveniile vor fi primite.
8. O subvenie guvernamental nu este recunoscut pn cnd nu exist
sigurana rezonabil c entitatea va respecta condiiile ataate acordrii
acesteia i c subvenia va fi primit. Doar primirea unei subvenii nu
ofer n sine dovezi concludente c toate condiiile ataate acordrii
subveniei au fost sau vor fi ndeplinite.
9. Modalitatea n care este primit o subvenie nu afecteaz metoda
contabil care urmeaz a fi adoptat cu privire la subvenie. Din
acest motiv, o subvenie este nregistrat n contabilitate prin aceeai
modalitate, indiferent dac a fost primit n numerar sau ca o reducere
a unei datorii fa de guvern.
10. Un mprumut nerambursabil primit de la guvern este tratat drept
subvenie guvernamental atunci cnd exist sigurana rezonabil c
entitatea va respecta termenii stabilii pentru nerambursarea mprumu
tului.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 204

10A. Beneficiul unui mprumut guvernamental cu o rat a dobnzii sub
valoarea pieei este tratat drept subvenie guvernamental. mprumutul
trebuie recunoscut i evaluat n conformitate cu IAS 39 Instrumente
financiare: recunoatere i evaluare. Beneficiul unei rate a dobnzii
sub valoarea pieei trebuie evaluat ca fiind diferena dintre valoarea
contabil iniial a mprumutului, determinat n conformitate cu IAS
39, i ncasrile efectuate. Beneficiul se contabilizeaz n conformitate
cu prezentul standard. Entitatea trebuie s ia aib n vedere condiiile
i obligaiile care au fost ndeplinite sau trebuie ndeplinite la identi
ficarea costurilor pe care beneficiul mprumutului este destinat s le
compenseze.
B
11. Odat ce o subvenie guvernamental este recunoscut, orice datorie
contingent sau orice activ contingent este tratat() n conformitate cu
IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente.
M8
12. Subveniile guvernamentale trebuie recunoscute n profit sau pierdere
pe o baz sistematic n perioadele n care entitatea recunoate drept
cheltuieli costurile aferente pe care subveniile sunt menite s le
compenseze.
13. Exist dou abordri generale privind contabilizarea subveniilor
guvernamentale: abordarea bazat pe capital, sub incidena creia o
subvenie este recunoscut separat de profit sau pierdere i o abordare
bazat pe rezultat, conform creia o subvenie este recunoscut n
profit sau pierdere n cursul unei perioade sau n cursul mai multor
perioade.
14. Cei care susin abordarea bazat pe capital aduc urmtoarele argu
mente:
(a) subveniile guvernamentale sunt procedee de finanare i trebuie
tratate ca atare n situaia poziiei financiare, mai degrab dect
recunoscute n profit sau pierdere pentru a compensa elementele
de cheltuieli pe care le finaneaz. Deoarece nu se prevede
rambursarea lor, astfel de subvenii trebuie recunoscute separat
de profit sau pierdere.
(b) este neadecvat s se recunoasc subveniile guvernamentale n
profit sau pierdere, deoarece ele nu sunt ctigate, ci reprezint
un stimulent acordat de guvern fr costuri aferente.
15. Argumentele n favoarea abordrii bazate pe rezultat sunt urmtoarele:
(a) deoarece subveniile guvernamentale reprezint intrri de la o alt
surs dect acionarii, ele nu trebuie recunoscute direct la capi
taluri proprii, ci trebuie recunoscute n profit sau pierdere n
perioadele corespunztoare;
(b) subveniile guvernamentale sunt rareori acordate cu titlu gratuit.
Entitatea le ctig ndeplinind condiiile cerute i respectnd obli
gaiile de realizat. Prin urmare, acestea trebuie recunoscute n
profit sau pierdere n perioadele n care entitatea recunoate
drept cheltuieli costurile aferente pe care subveniile sunt menite
s le compenseze;
(c) deoarece impozitul pe profit i alte impozite sunt cheltuieli, este
logic s se trateze la fel, n profit sau pierdere, i subveniile
guvernamentale, care reprezint o extensie a politicilor fiscale.
M8
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 205

16. Pentru abordarea bazat pe rezultat este fundamental ca subveniile
guvernamentale s fie recunoscute n profit sau pierdere pe o baz
sistematic n perioadele n care entitatea recunoate drept cheltuieli
costurile aferente pe care subveniile sunt menite s le compenseze.
Recunoaterea n profit sau pierdere a subveniilor guvernamentale pe
baza intrrilor de numerar nu este n conformitate cu abordarea cerut
de contabilitatea de angajamente (a se vedea IAS 1 Prezentarea
situaiilor financiare) i ar fi acceptabil doar dac nu exist nicio
baz pentru alocarea subveniei n alte perioade dect aceea n care a
fost primit.
17. n cele mai multe cazuri, perioadele de-a lungul crora o entitate
recunoate costurile sau cheltuielile legate de o subvenie guverna
mental sunt uor identificabile. Prin urmare, subveniile acordate
pentru acoperirea anumitor cheltuieli sunt recunoscute n profit sau
pierdere n aceeai perioad ca i cheltuiala relevant. n mod similar,
subveniile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regul
n profit sau pierdere pe parcursul perioadelor i n proporia n care
sunt recunoscute cheltuielile cu amortizarea acelor active.
18. Subveniile legate de activele neamortizabile pot impune, de
asemenea, ndeplinirea anumitor obligaii i atunci se vor recunoate
n profit sau pierdere pe parcursul perioadelor n care sunt suportate
costurile ndeplinirii respectivelor obligaii. De exemplu, o subvenie
pentru teren poate fi condiionat de construirea unei cldiri pe terenul
respectiv i ar putea fi adecvat recunoaterea subveniei n profit sau
pierdere pe parcursul duratei de via a cldirii.
B
19. Uneori, subveniile sunt primite ca parte a unui pachet de ajutoare
financiare sau fiscale care este nsoit de o serie de condiii. n astfel
de cazuri, este necesar s se identifice cu atenie condiiile care duc la
apariia costurilor i a cheltuielilor care determin perioadele pe
parcursul crora va fi dobndit subvenia. Se poate considera
potrivit alocarea unei pri din subvenie pe o anume baz i a
altei pri pe o baz diferit.
M8
20. O subvenie guvernamental care urmeaz a fi primit drept
compensaie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate sau n
scopul acordrii unui ajutor financiar imediat entitii, fr a exista
costuri viitoare aferente, trebuie recunoscut n profitul sau pierderea
perioadei n care devine crean.
21. n anumite circumstane, o subvenie guvernamental poate fi acordat
mai degrab n scopul oferirii de ajutor financiar imediat unei entiti,
dect ca stimulent pentru realizarea anumitor cheltuieli. Astfel de
subvenii pot fi limitate la o anumit entitate i pot s nu fie dispo
nibile unei clase ntregi de beneficiari. Aceste mprejurri pot garanta
recunoaterea unei subvenii n profitul sau pierderea perioadei n care
entitatea ndeplinete condiiile pentru primirea subveniei, prezen
tndu-se informaii pentru a se asigura c efectul su a fost neles
n mod clar.
22. O subvenie guvernamental poate reprezenta o crean pentru o
entitate n situaia n care ar compensa cheltuieli sau pierderi
suportate ntr-o perioad precedent. O astfel de subvenie este recu
noscut n profitul sau pierderea perioadei n care urmeaz s fie
ncasat, prezentndu-se informaii pentru a se asigura c efectul su
a fost neles n mod clar.
M8
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 206

Subvenii guvernamentale nemonetare
23. O subvenie guvernamental poate mbrca forma transferului unui
activ nemonetar, cum ar fi terenuri sau alte resurse, pentru uzul enti
tii. n astfel de circumstane este normal s se evalueze valoarea
just a activului nemonetar i s se contabilizeze att subvenia, ct
i activul la valoarea just. O alternativ utilizat uneori este de a se
nregistra att activul, ct i subvenia la valoarea nominal.
Prezentarea subveniilor referitoare la active
24. Subveniile guvernamentale pentru active, inclusiv subveniile nemo
netare la valoarea just, trebuie prezentate n M5 situaia poziiei
financiare fie prin nregistrarea subveniei ca venit amnat, fie prin
deducerea subveniei pentru obinerea valorii contabile a activului.
25. Sunt considerate drept alternative acceptabile dou metode de
prezentare a subveniilor (sau a unei cote-parte corespunztoare
subveniilor) legate de active.
M8
26. Una din metode recunoate subvenia drept venit amnat care este
recunoscut n profit sau pierdere pe o baz sistematic pe parcursul
perioadei de via util a activului.
27. Cealalt metod presupune deducerea subveniei la calcularea valorii
contabile a activului. Subvenia este recunoscut n profit sau pierdere
pe parcursul vieii unui activ amortizabil drept o reducere a cheltu
ielilor cu amortizarea.
B
28. Cumprarea de active i primirea subveniilor aferente acestora pot
cauza fluctuaii majore ale fluxurilor de trezorerie ale unei entiti.
Din acest motiv i cu scopul de a arta investiia brut n active,
astfel de micri sunt deseori prezentate ca elemente separate n
M5 situaia aferent fluxurilor de trezorerie , indiferent dac
subvenia este sau nu dedus din activul aferent M5 n scopul
prezentrii n situaia poziiei financiare .
Prezentarea subveniilor referitoare la venit
M31
29. Subveniile privind veniturile sunt prezentate ca parte a profitului sau
pierderii, fie separat, fie n cadrul unei rubrici generale cum ar fi Alte
venituri; alternativ, ele sunt deduse la raportarea cheltuielilor
aferente.
__________
B
30. Susintorii primei metode pretind c este inadecvat compensarea
elementelor de venituri i de cheltuieli i c separarea subveniei de
cheltuieli faciliteaz compararea cu alte cheltuieli care nu sunt afectate
de subvenie. Argumentele n favoarea celei de-a doua metode arat c
cheltuielile ar putea foarte bine s nu fi fost suportate de entitate dac
subvenia nu ar fi fost disponibil, iar prezentarea cheltuielilor fr a fi
compensate cu subvenia ar putea, prin urmare, s induc n eroare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 207

31. Ambele metode sunt considerate drept acceptabile pentru prezentarea
subveniilor legate de venit. Pentru nelegerea corect a situaiilor
financiare poate fi necesar prezentarea informaiilor privind
subvenia. De regul, este potrivit s se prezinte informaii privind
efectul subveniilor asupra oricrui element de venit sau cheltuial
care este prevzut a fi prezentat separat.
Rambursarea subveniilor guvernamentale
M8
32. O subvenie guvernamental care devine rambursabil trebuie contabi
lizat ca o modificare n estimarea contabil (a se vedea IAS 8 Politici
contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori). Rambursarea
unei subvenii referitoare la venituri trebuie aplicat, n primul rnd,
oricrui credit amnat neamortizat recunoscut n legtur cu subvenia
respectiv. n msura n care suma rambursat depete orice astfel
de credit amnat sau cnd nu exist un asemenea credit amnat, suma
rambursat trebuie recunoscut imediat n profit sau pierdere.
Rambursarea unei subvenii referitoare la un activ trebuie recunoscut
prin creterea valorii contabile a activului sau prin reducerea soldului
venitului amnat cu suma rambursabil. Amortizarea suplimentar
cumulat care ar fi fost recunoscut la zi n profit sau pierdere n
absena subveniei trebuie recunoscut imediat n profit sau pierdere.
B
33. Circumstanele care duc la rambursarea unei subvenii aferente unui
activ pot impune luarea n considerare a posibilei deprecieri a noii
valori contabile a activului.
ASISTENA GUVERNAMENTAL
34. Sunt excluse din definiia subveniilor guvernamentale de la punctul 3
anumite forme de asisten guvernamental crora nu li se poate
atribui n mod rezonabil o valoare i tranzaciile cu guvernul care
nu pot fi distinse de tranzaciile comerciale normale ale entitii.
35. Exemple de asisten creia nu i se poate atribui n mod rezonabil o
valoare sunt consultana tehnic sau comercial gratuit i furnizarea
de garanii. Un exemplu de asisten care nu poate fi distins de
tranzaciile comerciale normale ale entitii este o politic guverna
mental de achiziie creia i se datoreaz o parte din vnzrile entitii.
Existena beneficiului poate fi de necontestat, dar orice ncercare de
separare a activitilor comerciale de asistena guvernamental poate fi
arbitrar.
36. Importana beneficiului n exemplele de mai sus poate fi astfel nct s
fie necesar prezentarea informaiilor privind natura, amploarea i
durata asistenei pentru ca situaiile financiare s nu induc n eroare.
M8
__________
B
38. n prezentul standard, asistena guvernamental nu include furnizarea
de infrastructur prin ameliorarea reelelor generale de transport i de
comunicaii i furnizarea de instalaii mbuntite, cum ar fi sistemele
de irigaii sau de distribuire a apei care sunt disponibile n mod
permanent, pe durat nelimitat, n beneficiul unei ntregi comuniti
locale.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 208

39. Urmtoarele informaii trebuie prezentate:
(a) politica contabil adoptat pentru subveniile guvernamentale,
inclusiv metodele de prezentare adoptate n situaiile financiare;
(b) natura i volumul subveniilor guvernamentale recunoscute n
situaiile financiare, precum i o specificare a celorlalte forme
de asisten guvernamental care au adus entitii beneficii
directe; i
(c) condiii nendeplinite i alte situaii neprevzute legate de asistena
guvernamental care a fost recunoscut.
40. O entitate care adopt prezentul standard pentru prima dat trebuie:
(a) s respecte dispoziiile de prezentare a informaiilor, cnd este
cazul; i
(b) fie:
(i) s i ajusteze situaiile financiare pentru a reflecta modi
ficarea politicii contabile n conformitate cu IAS 8; fie
(ii) s aplice prevederile contabile ale standardului numai pentru
subveniile sau cotele de subvenii care urmeaz a fi primite
sau rambursate dup data intrrii n vigoare a standardului.
M5
IFRS-urilor. n plus, a fost adugat punctul 29A. O entitate trebuie s
M8
43. Punctul 37 a fost eliminat i punctul 10A adugat prin mbuntirile
aduse IFRS-urilor publicate n mai 2008. O entitate trebuie s aplice
aceste modificri prospectiv pentru mprumuturile guvernamentale
primite n perioadele care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior
entitate aplic modificrile pentru o perioad anterioar, entitatea
M32
cnd aplic IFRS 13.
M31
46. Prezentarea componentelor altor elemente ale rezultatului global
29 i a ters punctul 29A. O entitate trebuie s aplice amendamentele
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 209

Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar
OBIECTIV
1. O entitate poate desfura activiti n strintate n dou moduri. Ea
poate realiza tranzacii n valut sau poate avea operaiuni n str
intate. n plus, o entitate poate s i prezinte situaiile financiare
ntr-o moned strin. Obiectivul prezentului standard este s
prescrie modul n care se includ tranzaciile valutare i operaiunile
din strintate n situaiile financiare ale unei entiti i modul n care
se convertesc situaiile financiare ntr-o moned de prezentare.
2. Principalele probleme sunt ce curs de schimb (cursuri de schimb)
valutar(e) trebuie utilizat(e) i n ce mod trebuie s se fac raportarea
efectelor variaiilor cursurilor de schimb valutar n situaiile financiare.
DOMENIU DE APLICARE
3. Prezentul standard trebuie aplicat (
1
):
(a) la contabilizarea tranzaciilor i soldurilor n valut, cu excepia
acelor tranzacii i solduri derivate care intr sub incidena IAS 39
Instrumente financiare: recunoatere i evaluare;
(b) la conversia rezultatelor i poziiei financiare ale operaiunilor din
strintate ce sunt incluse n situaiile financiare ale entitii prin
consolidare, prin consolidare proporional sau prin metoda
punerii n echivalen; i
(c) la conversia rezultatelor i a poziiei financiare ale entitii ntr-o
moned de prezentare.
4. IAS 39 se aplic multor instrumente derivate valutare i, n
consecin, acestea sunt excluse din domeniul de aplicare al
prezentului standard. Cu toate acestea, acele instrumente derivate
valutare care nu intr sub incidena lui IAS 39 (de exemplu,
anumite instrumente derivate valutare care sunt ncorporate n alte
contracte) prezentului standard. n plus, prezentul standard se aplic
atunci cnd o entitate convertete valori legate de derivate din moneda
sa funcional n moneda de prezentare.
5. Prezentul standard nu se aplic la contabilizarea acoperirii mpotriva
riscurilor pentru elementele valutare, inclusiv contabilitatea pentru
acoperirea mpotriva riscurilor unei investiii nete ntr-o operaiune
din strintate. La contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor se
aplic IAS 39.
6. Prezentul standard se aplic la prezentarea situaiilor financiare n
valut ale unei entiti i stabilete dispoziiile cerinele care trebuie
respectate pentru ca situaiile financiare rezultate s fie n conformitate
cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Pentru
conversiile ntr-o valut a informaiilor financiare care nu respect
aceste dispoziii, prezentul standard specific informaiile care
trebuie prezentate.
7. Prezentul standard nu se aplic pentru prezentarea M5 n situaia
fluxurilor de trezorerie pentru fluxurile de trezorerie care rezult
din tranzaciile realizate n valut sau la conversia fluxurilor de
trezorerie ale unei operaiuni din strintate (a se vedea IAS 7
M5 Situaia aferent fluxurilor de trezorerie ).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 210
(
1
) A se vedea, de asemenea, SIC-7 Introducerea monedei euro.

DEFINIII
Cursul de nchidere este cursul de schimb la vedere, la M5 finalul
Diferena de curs valutar este diferena ce rezult din conversia unui
anumit numr de uniti ale unei monede ntr-o alt moned la cursuri
de schimb diferite.
Cursul de schimb valutar este rata de schimb dintre dou monede.
M32
B
Valuta este o moned, alta dect moneda funcional a entitii.
Operaiunea din strintate este o entitate care este o filial, o entitate
asociat, o asociere n participaie sau o sucursal a unei entiti
raportoare, ale crei activiti sunt localizate sau se desfoar ntr-o
alt ar sau moned dect cea a entitii raportoare.
Moneda funcional este moneda mediului economic principal n care
opereaz entitatea.
Un grup este o societate-mam i toate filialele acesteia.
Elementele monetare sunt uniti monetare deinute i active i datorii
de primit sau de pltit ntr-un numr fix sau determinabil de uniti
monetare.
Investiia net ntr-o operaiune din strintate este valoarea parti
ciprii entitii raportoare la activele nete ale acelei operaiuni.
Moneda de prezentare este moneda n care sunt prezentate situaiile
financiare.
Cursul de schimb la vedere este cursul de schimb pentru livrri
imediate.
Detalierea definiiilor
Moneda funcional
9. Mediul economic principal n care opereaz o entitate este, n mod
normal, cel n care aceasta genereaz i cheltuiete, de obicei,
numerar. O entitate ia n considerare urmtorii factori n determinarea
monedei sale funcionale:
(a) moneda:
(i) care influeneaz n principal preurile de vnzare ale
bunurilor i serviciilor (aceasta va fi deseori moneda n care
preurile de vnzare pentru bunurile i serviciile sale sunt
exprimate i decontate); i
(ii) rii ale crei fore competitive i reglementri determin n
principal preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor sale;
(b) moneda care influeneaz n principal costurile cu fora de munc,
costurile cu materialele i alte costuri de furnizare a bunurilor sau
serviciilor (aceasta va fi deseori moneda n care astfel de costuri
sunt exprimate i decontate).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 211

10. Urmtorii factori pot, de asemenea, s ofere indicaii privind moneda
funcional a unei entiti:
(a) moneda n care sunt generate fondurile din activitile de finanare
(adic emiterea instrumentelor de datorii i de capitaluri proprii);
(b) moneda n care sunt n general exprimate ncasrile din activitile
de exploatare.
11. Urmtorii factori suplimentari sunt luai n considerare la determinarea
monedei funcionale a unei operaiuni din strintate, precum i a
msurii n care moneda funcional a respectivei operaiuni este
aceeai cu cea a entitii raportoare (entitatea raportoare, n acest
context, fiind entitatea care are operaiunea din strintate ca filial,
sucursal, entitate asociat sau asociere n participaie):
(a) dac activitile operaiunii din strintate sunt realizate mai
degrab ca o extensie a entitii raportoare dect s fie ndeplinite
cu un grad semnificativ de autonomie. Un exemplu de activiti
ndeplinite ca o extensie a entitii raportoare este atunci cnd
operaiunea din strintate vinde doar bunuri importate de la
entitatea raportoare i i remite acesteia ctigurile. Un exemplu
de grad semnificativ de autonomie este cnd operaiunea
acumuleaz numerar sau alte elemente monetare, suport chel
tuieli, genereaz venit i pune la punct mprumuturi, toate n
mare parte n moneda sa local;
(b) dac tranzaciile cu entitatea raportoare reprezint o proporie
mare sau mic din activitile operaiunii din strintate;
(c) dac fluxurile de trezorerie din activitile operaiunii din str
intate afecteaz direct fluxurile de trezorerie ale entitii
raportoare i sunt disponibile rapid pentru a-i fi remise;
(d) dac fluxurile de trezorerie din activitile operaiunii din str
intate sunt suficiente pentru a asigura serviciul datoriilor
existente i prevzute n mod normal fr ca fondurile s fie
fcute disponibile de ctre entitatea raportoare.
12. Atunci cnd indicatorii de mai sus sunt combinai, iar moneda
funcional nu este evident, conducerea utilizeaz propriul
raionament pentru a determina moneda funcional care reflect cel
mai fidel efectele economice ale tranzaciilor, evenimentelor i
condiiilor de baz. Ca parte a acestei abordri, conducerea acord
prioritate indicatorilor primari de la punctul 9 nainte de a lua n
considerare indicatorii de la punctele 10 i 11, care sunt creai
pentru a oferi probe suplimentare justificative n vederea determinrii
monedei funcionale a unei entiti.
13. Moneda funcional a unei entiti reflect tranzaciile, evenimentele i
condiiile de baz care sunt relevante pentru aceasta. n consecin,
odat determinat, moneda funcional nu este schimbat dect dac
exist o modificare a acelor tranzacii, evenimente i condiii de baz.
14. Dac moneda funcional este moneda unei economii hiperin
flaioniste, situaiile financiare ale unei entiti sunt retratate n confor
mitate cu IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperin
flaioniste. O entitate nu poate evita retratarea n conformitate cu
IAS 29, de exemplu, prin adoptarea ca moned funcional a sa a
unei alte monede dect cea funcional determinat n conformitate cu
prezentul standard (cum ar fi moneda funcional a societii-mam).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 212

Investiia net ntr-o operaiune din strintate
15. O entitate poate avea un element monetar ce urmeaz a fi primit de la
sau pltit unei operaiuni din strintate. Un element pentru care
decontarea nu este nici planificat i nici nu este probabil a fi
fcut n viitorul apropiat este, n esen, o parte a investiiei nete a
entitii n acea operaiune din strintate, i este contabilizat n
conformitate cu punctele 32 i 33. Astfel de elemente monetare pot
include creane sau mprumuturi pe termen lung. Ele nu includ
creanele i datoriile comerciale.
15A Entitatea care deine un element monetar ce urmeaz a fi primit de la
sau pltit unei operaiuni din strintate, descris la punctul 15, poate
fi orice filial a grupului. De exemplu, o entitate are dou filiale, A i
B. Filiala B este o operaiune din strintate. Filiala A acord un
mprumut filialei B. mprumutul care urmeaz s fie returnat filialei
A de ctre filiala B ar constitui o parte din investiiile nete ale entitii
n filiala B dac decontarea mprumutului nu este nici planificat, nici
probabil n viitorul apropiat. Acest lucru ar fi valabil i dac filiala A
ar fi ea nsi o operaiune din strintate.
Elementele monetare
16. Caracteristica esenial a unui element monetar este dreptul de a primi
(sau obligaia de a furniza) un numr fix sau determinabil de uniti
monetare. Exemplele includ: pensii i alte beneficii ale angajailor ce
trebuie pltite n numerar; provizioane ce trebui decontate n numerar;
i dividende n numerar care sunt recunoscute ca datorie. n mod
similar, un contract de a primi (sau furniza) un numr variabil de
instrumente de capitaluri proprii ale entitii sau o cantitate variabil
de active n care valoarea just ce trebuie primit (sau furnizat) este
egal cu un numr fix sau determinabil de uniti monetare este un
element monetar. Dimpotriv, caracteristica esenial a unui element
nemonetar este absena unui drept de a primi (sau a unei obligaii de a
furniza) un numr fix sau determinabil de uniti monetare. Exemplele
includ: sumele pltite n avans pentru bunuri i servicii (de exemplu,
chiria pltit n avans); fondul comercial; imobilizrile necorporale;
stocurile; imobilizrile corporale; i provizioanele care urmeaz a fi
decontate prin furnizarea unui activ nemonetar.
REZUMAT AL ABORDRII IMPUSE DE PREZENTUL STANDARD
17. n ntocmirea situaiilor financiare, fiecare entitate fie c este o
entitate de sine stttoare, o entitate cu operaiuni din strintate
(cum ar fi o societate-mam) sau o operaiune din strintate (cum
ar fi o filial sau o sucursal) i determin moneda funcional n
conformitate cu punctele 9-14. Entitatea convertete elementele
valutare n moneda sa funcional i raporteaz efectele unei astfel
de conversii n conformitate cu punctele 20-37 i 50.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 213

18. Multe entiti raportoare conin un anumit numr de entiti indi
viduale (de exemplu, un grup este alctuit dintr-o societate-mam i
una sau mai multe filiale). Diferite tipuri de entiti, fie c sunt sau nu
membre ale unui grup, pot avea investiii n entiti asociate sau n
asocieri n participaie. Ele pot, de asemenea, s aib filiale. Este
necesar ca rezultatele i poziia financiar a fiecrei entiti individuale
incluse n entitatea raportoare s fie convertite n moneda n care
entitatea raportoare i prezint situaiile financiare. Prezentul
standard permite ca moneda de prezentare a unei entiti raportoare
s fie orice moned (sau monede). Rezultatele i poziia financiar a
oricrei entiti individuale din cadrul entitii raportoare, a crei
moned funcional difer de moneda de prezentare sunt convertite
n conformitate cu punctele 38-50.
19. Prezentul standard permite, de asemenea, unei entiti de sine
stttoare care ntocmete situaiile financiare sau unei entiti care
ntocmete situaii financiare separate n conformitate cu IAS 27
Situaii financiare consolidate i individuale s i prezinte situaiile
financiare n orice moned (sau monede). Dac moneda de prezentare
a unei entiti difer de moneda sa funcional, rezultatele sale i
poziia sa financiar sunt, de asemenea, convertite n moneda de
prezentare n conformitate cu punctele 38-50.
RAPORTAREA N MONEDA FUNCIONAL A TRANZACIILOR N
VALUT
Recunoatere iniial
20. O tranzacie n valut este o tranzacie care este exprimat sau care
prevede decontarea n valut, inclusiv tranzaciile rezultate atunci cnd
o entitate:
(a) cumpr sau vinde bunuri sau servicii al cror pre este exprimat
n valut;
(b) mprumut sau ofer spre mprumut fonduri, iar sumele ce
urmeaz a fi pltite sau ncasate sunt exprimate n valut; sau
(c) achiziioneaz sau cedeaz, ntr-un alt mod, active, contracteaz
sau deconteaz, ntr-un alt mod datorii exprimate n valut.
21. O operaiune n valut trebuie nregistrat n momentul recunoaterii
iniiale n moneda funcional, aplicndu-se sumei n valut cursul de
schimb la vedere dintre moneda funcional i moneda strin, la data
efecturii tranzaciei.
22. Data tranzaciei este data la care tranzacia ndeplinete pentru prima
dat condiiile recunoatere n conformitate cu Standardele Inter
naionale de Raportare Financiar. Din motive practice, este deseori
folosit un curs care aproximeaz cursul n vigoare la data efecturii
tranzaciei; de exemplu, un curs mediu calculat pentru o sptmn
sau o lun se aplic tuturor tranzaciilor efectuate n fiecare valut
survenite n acea perioad. Dac totui cursurile de schimb fluctueaz
semnificativ, folosirea cursului mediu pentru o perioad este necores
punztoare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 214

Raportarea la finalul perioadelor de raportare ulterioare
M32
23. La finalul fiecrei perioade de raportare:
B
(a) elementele monetare exprimate n valut trebuie convertite utili
zndu-se cursul de nchidere;
(b) elementele nemonetare exprimate n valut evaluate pe baza
costului istoric trebuie convertite utilizndu-se cursul de schimb
de la data efecturii tranzaciei; i
M32
(c) elementele nemonetare exprimate n valut i evaluate la
valoarea just trebuie convertite utilizndu-se cursul de
schimb din data la care a fost evaluat valoarea just.
B
24. Valoarea contabil a unui element este determinat n conjuncie cu
alte standarde relevante. De exemplu, imobilizrile corporale pot fi
evaluate la valoarea just sau la costul istoric n conformitate cu
IAS 16 Imobilizri corporale. Indiferent dac valoarea contabil se
determin pe baza costului istoric sau a valorii juste, dac suma este
determinat ntr-o moned strin aceasta este apoi convertit n
moneda funcional n conformitate cu prezentul standard.
25. Valoarea contabil a anumitor elemente este determinat prin
compararea a dou sau mai multe valori. De exemplu, valoarea
contabil a stocurilor este cea mai mic dintre cost i valoarea reali
zabil net n conformitate cu IAS 2 Stocuri. n mod similar, n
conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor, valoarea contabil a
unui activ pentru care exist un indiciu de depreciere este valoarea
mai mic dintre valoarea sa contabil nainte de a lua n considerare
posibilele pierderi din depreciere i valoarea sa recuperabil. Atunci
cnd un astfel de activ este nemonetar i este evaluat n valut,
valoarea contabil este determinat prin compararea:
(a) costului sau a valorii contabile, dup caz, convertit(e) la cursul de
schimb de la data la care valoarea a fost determinat (adic acel
curs de schimb de la data tranzaciei pentru un element evaluat la
costul istoric); i
(b) a valorii realizabile nete sau a valorii recuperabile, dup caz,
convertit la cursul de schimb de la data la care a fost determinat
acea valoare (de exemplu, cursul de nchidere de la M5 finalul
perioadei de raportare ).
Efectul acestei comparaii poate fi acela c o pierdere din depreciere
este recunoscut n moneda funcional, dar nu ar fi recunoscut n
moneda strin sau invers.
26. Atunci cnd sunt disponibile mai multe cursuri de schimb, cursul
utilizat este acela la care viitoarele fluxuri de trezorerie reprezentate
de tranzacie sau soldul ar fi putut fi decontate dac acele fluxuri de
trezorerie ar fi avut loc la data evalurii. n cazul n care convertibi
litatea dintre dou monede lipsete temporar, cursul utilizat este
primul curs ulterior la care au putut fi fcute schimburile.
Recunoaterea diferenelor de curs valutar
27. Aa cum se arta la punctul 3, IAS 39 se aplic n cazul contabilitii
de acoperire mpotriva riscurilor pentru elementele valutare. Aplicarea
contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor prevede ca o entitate s
contabilizeze anumite diferene de curs valutar n mod diferit fa de
tratamentul diferenelor de schimb prevzut de prezentul standard. De
exemplu, IAS 39 prevede ca diferenele de schimb pentru elementele
monetare care se calific drept instrumente de acoperire mpotriva
riscului ntr-o operaiune de acoperire mpotriva riscului asociat
fluxurilor de trezorerie s fie M5 recunoscute iniial n alte
elemente ale rezultatului global , n msura n care acoperirea
este eficace.
M5
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 215

28. Diferenele de curs valutar ce apar cu ocazia decontrii elementelor
monetare sau a convertirii elementelor monetare la cursuri diferite fa
de cele la care au fost convertite la recunoaterea iniial pe parcursul
perioadei sau n situaiile financiare anterioare trebuie recunoscute n
profit sau pierdere n perioada n care apar, cu excepia celor descrise
la punctul 32.
29. Atunci cnd elementele monetare rezult dintr-o tranzacie valutar i
exist o modificare a cursului de schimb ntre data efecturii tran
zaciei i data decontrii, apare o diferen de curs valutar. n cazul
n care tranzacia este decontat n decursul aceluiai exerciiu
financiar n care a survenit, ntreaga diferen de curs valutar este
recunoscut n acel exerciiu. Totui, atunci cnd tranzacia este
decontat ntr-un exerciiu financiar ulterior, diferena de curs
valutar recunoscut n fiecare exerciiu pn la data decontrii este
determinat innd seama de modificarea cursurilor de schimb
survenite n cursul fiecrui exerciiu.
30. Atunci cnd un ctig sau o pierdere aferent() unui element
nemonetar este M5 recunoscut() n alte elemente ale rezultatului
global , orice component de schimb a acelui ctig sau a acelei
pierderi trebuie M5 recunoscut() n alte elemente ale rezultatului
global . Invers, atunci cnd un ctig sau o pierdere aferent() unui
activ nemonetar este recunoscut() n profit sau pierdere, orice
component de schimb a acelui ctig sau a acelei pierderi trebuie
recunoscut n profit sau pierdere.
31. Alte standarde prevd ca anumite ctiguri i pierderi s fie
M5 recunoscute n alte elemente ale rezultatului global . De
exemplu, IAS 16 prevede ca anumite ctiguri i pierderi care apar
la reevaluarea imobilizrilor corporale s fie recunoscute direct n
capitalurile proprii. Atunci cnd un astfel de activ este evaluat n
valut, punctul 23 litera (c) din prezentul standard prevede ca
valoarea reevaluat s fie convertit la cursul de la data la care
valoarea este determinat, rezultnd o diferen de schimb valutar
care este de asemenea recunoscut n capitalurile proprii.
32. Diferenele de schimb aprute la un element monetar care face parte
din investiia net a unei entiti raportoare ntr-o operaiune din str
intate (a se vedea punctul 15) trebuie recunoscute n profit sau
pierdere n situaiile financiare separate ale entitii raportoare sau n
situaiile financiare individuale ale operaiunii din strintate, dup
cum este cazul. n situaiile financiare care includ operaiunea din
strintate i entitatea raportoare (de exemplu, situaiile financiare
consolidate atunci cnd operaiunea din strintate este o filial),
astfel de diferene de schimb trebuie M5 recunoscute iniial n
alte elemente ale rezultatului global i reclasificate din capitaluri
proprii n profit sau pierdere la cedarea investiiei nete n confor
33. Atunci cnd un element monetar face parte din investiia net a unei
entiti raportoare ntr-o operaiune din strintate i este exprimat n
moneda funcional a entitii raportoare, o diferen de curs apare n
situaiile financiare individuale ale operaiunii din strintate n
conformitate cu punctul 28. Dac un astfel de element este exprimat
n moneda funcional a operaiunii din strintate, apare o diferen
de curs valutar n situaiile financiare individuale ale entitii n
conformitate cu punctul 28. Dac un astfel de element este exprimat
ntr-o alt moned dect cea funcional, fie a entitii raportoare, fie a
operaiunii din strintate, o diferen de schimb valutar apare n
situaiile financiare separate ale entitii raportoare i n situaiile
financiare individuale ale operaiunii din strintate n conformitate
cu punctul 28. Astfel de diferene de schimb valutar sunt
M5 recunoscute n alte elemente ale rezultatului global din
situaiile financiare care includ operaiunea din strintate i
entitatea raportoare (adic situaiile financiare n care operaiunea
din strintate este consolidat, consolidat proporional sau contabi
lizat utilizndu-se metoda punerii n echivalen).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 216

34. Atunci cnd o entitate i pstreaz registrele i jurnalele ntr-o alt
moned dect cea funcional, la momentul n care entitatea i
ntocmete situaiile financiare toate valorile sunt convertite n
moneda sa funcional n conformitate cu punctele 20-26. Acest
lucru conduce la aceleai sume n moneda funcional ca i n cazul
n care elementele ar fi fost nregistrate iniial n moneda funcional.
De exemplu, elementele monetare sunt convertite n moneda
funcional utilizndu-se cursul de nchidere, iar elementele nemo
netare care sunt evaluate pe baza costului istoric sunt convertite utili
zndu-se cursul de schimb de la data tranzaciei care a avut drept
rezultat recunoaterea lor.
Schimbarea monedei funcionale
35. Atunci cnd exist o schimbare a monedei funcionale a unei entiti,
entitatea trebuie s aplice procedurile de conversie aplicabile noii
monede funcionale prospectiv de la data schimbrii.
36. Aa cum se arat la punctul 13, moneda funcional a unei entiti
reflect tranzaciile, evenimentele i condiiile de baz care sunt
relevante pentru aceasta. n consecin, odat determinat, moneda
funcional nu este schimbat dect dac exist o modificare n
respectivele tranzacii, evenimente i condiii de baz. De exemplu,
o schimbare a monedei care influeneaz n principal preurile de
vnzare ale bunurilor i serviciilor poate duce la o schimbare a
monedei funcionale a unei entiti.
37. Efectul unei schimbri a monedei funcionale este contabilizat pros
pectiv. Cu alte cuvinte, o entitate convertete toate elementele ntr-o
nou moned funcional utiliznd cursul de schimb de la data schim
brii. Sumele convertite rezultate pentru elementele nemonetare sunt
tratate drept costul lor istoric. M5 Diferenele de schimb valutar
care apar din conversia unei operaiuni din strintate recunoscute
anterior n alte elemente ale rezultatului global n conformitate cu
punctele 32 i 39 litera (c) nu sunt reclasificate din capitaluri
proprii n profit sau pierdere pn la cedarea operaiunii.
UTILIZAREA UNEI ALTE MONEDE DE PREZENTARE DECT MONEDA
FUNCIONAL
Conversia la moneda de prezentare
38. O entitate i poate prezenta situaiile financiare n orice moned (sau
monede). Dac moneda de prezentare difer de moneda funcional a
entitii, aceasta i convertete rezultatele i poziia financiar n
moneda de prezentare. De exemplu, atunci cnd un grup conine
entiti individuale cu monede funcionale diferite, rezultatele i
poziia financiar ale fiecrei entiti sunt exprimate ntr-o moned
comun, astfel nct s permit prezentarea situaiilor financiare
consolidate.
M31
39. Rezultatele i poziia financiar ale unei entiti a crei moned
funcional nu este moneda unei economii hiperinflaioniste trebuie
convertite ntr-o moned de prezentare diferit, utilizndu-se urm
toarele proceduri:
B
(a) activele i datoriile pentru fiecare M5 situaie a poziiei
financiare prezentate (adic inclusiv cifrele comparative)
trebuie convertite M5 la cursul de nchidere la data acelei
situaii a poziiei financiare ;
M31
(b) veniturile i cheltuielile pentru fiecare situaie care prezint
profitul sau pierderea i alte elemente ale rezultatului global
(adic, inclusiv cifrele comparative) trebuie convertite la cursul
de schimb valutar de la data tranzaciei; i
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 217

(c) toate diferenele de curs rezultate trebuie recunoscute M5 n
alte elemente ale rezultatului global .
40. Din motive practice, un curs care aproximeaz cursurile de schimb de
la datele tranzaciilor, de exemplu, o medie a cursurilor pentru acea
perioad, este deseori utilizat pentru conversia elementelor de venit i
cheltuieli. Dac totui cursurile de schimb fluctueaz semnificativ,
folosirea cursului mediu pentru o perioad este necorespunztoare.
41. Diferenele de curs valutar la care se face referire la punctul 39 litera
(c) rezult din:
M5
(a) conversia venitului i cheltuielilor la cursurile de schimb de la
datele tranzaciilor i a activelor i datoriilor la cursul de
nchidere;
B
(b) conversia activelor nete de deschidere la un curs de nchidere
care difer de cursul de nchidere precedent.
M5 Aceste diferene de schimb nu sunt recunoscute n profit sau
pierdere deoarece schimbrile n cursurile valutare au un efect limitat
sau indirect asupra fluxurilor de trezorerie actuale sau viitoare din
operaiuni. Valoarea cumulat a diferenelor de schimb este prezentat
ntr-o component distinct a capitalurilor proprii pn la cedarea
operaiunii din strintate. Atunci cnd diferenele de schimb sunt legate
de o operaiune din strintate care este consolidat, dar nu deinut n
totalitate diferenele de schimb acumulate care provin din tranzacie i
se pot atribui intereselor M11 care nu controleaz sunt alocate i
recunoscute ca parte a interesului M11 care nu controleaz din
M5 situaia poziiei financiare consolidate .
42. Rezultatele i poziia financiar ale unei entiti a crei moned
funcional este moneda unei economii hiperinflaioniste trebuie
convertite ntr-o moned de prezentare diferit, utilizndu-se urm
toarele proceduri:
(a) toate valorile (adic activele, datoriile, elementele de capitaluri
proprii, veniturile i cheltuielile, inclusiv cifrele comparative)
trebuie convertite la cursul de nchidere de la M5 finalul
celei mai recente perioade de raportare ; numai c
(b) atunci cnd valorile sunt convertite n moneda unei economii care
nu este hiperinflaionist, valorile comparative trebuie s fie cele
care au fost prezentate ca fiind valorile anului curent n situaiile
financiare relevante din anul anterior (adic neajustate cu schim
brile ulterioare ale nivelului preurilor sau cu schimbrile ulte
rioare ale cursurilor de schimb).
43. Atunci cnd moneda funcional a unei entiti este moneda unei
economii hiperinflaioniste, entitatea trebuie s i retrateze situaiile
financiare n conformitate cu IAS 29 nainte de aplicarea metodei de
conversie prezentate la punctul 42, cu excepia valorilor comparative
care sunt convertite n moneda unei economii care nu este hiperin
flaionist [a se vedea punctul 42 litera (b)]. Atunci cnd economia
nceteaz a mai fi hiperinflaionist i entitatea nu i mai retrateaz
situaiile financiare n conformitate cu IAS 29, ea trebuie s utilizeze
drept cost istoric pentru conversia n moneda de prezentare valorile
retratate la nivelul preurilor de la data la care entitatea a ncetat s i
mai retrateze situaiile financiare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 218

Conversia unei operaiuni din strintate
44. Pe lng punctele 38-43, punctele 45-47 se aplic atunci cnd rezul
tatele i poziia financiar ale unei operaiuni din strintate sunt
convertite ntr-o moned de prezentare astfel nct operaiunea din
strintate s poat fi inclus n situaiile financiare ale entitii
raportoare prin consolidare, consolidare proporional sau prin
metoda punerii n echivalen.
45. ncorporarea rezultatelor i a poziiei financiare ale unei operaiuni din
strintate n cele ale entitii raportoare urmeaz procedurile normale
de consolidare, ca eliminarea soldurilor din interiorul grupului i a
tranzaciilor din interiorul grupului ale unei filiale (a se vedea IAS
27 i IAS 31 Interese n asocierile n participaie). Cu toate acestea,
un activ (o datorie) monetar() din interiorul grupului, fie c este pe
termen scurt sau lung, nu poate fi eliminat() mpotriva datoriei (acti
vului) aferente din interiorul grupului fr a se evidenia rezultatele
fluctuaiilor monedei n situaiile financiare consolidate. Asta pentru
c elementul monetar reprezint un angajament de a converti o
moned ntr-o alta i expune entitatea raportoare la un ctig sau la
o pierdere din fluctuaii de moned. M5 n consecin, n situaiile
financiare consolidate ale entitii raportoare, o astfel de diferen de
curs continu s fie recunoscut n profit sau pierdere sau, dac ea
apare din circumstanele descrise la punctul 32, este recunoscut n
alte elemente ale rezultatului global i integrat ntr-o component
distinct a capitalurilor proprii pn la cedarea operaiunii din str
intate.
46. Atunci cnd situaiile financiare ale unei operaiuni din strintate sunt
de la o dat diferit de cea a entitii raportoare, operaiunea din
strintate ntocmete deseori situaii suplimentare la aceeai dat la
care sunt ntocmite situaiile financiare ale entitii raportoare. Cnd
acest lucru nu este fcut, M5 IAS 27 permite utilizarea unei date
diferite, cu condiia ca diferena s nu fie mai mare de trei luni i
ajustrile s fie fcute pentru efectele oricror tranzacii semnificative
sau ale altor evenimente care au loc ntre datele diferite. ntr-un
astfel de caz, activele i datoriile unei operaiuni din strintate sunt
convertite la cursul de schimb de la M5 finalul perioadei de
raportare operaiunii din strintate. Ajustrile sunt fcute pentru
schimbrile semnificative ale cursurilor de schimb pn la
M5 finalul perioadei de raportare entitii raportoare n confor
mitate cu IAS 27. Aceeai abordare este utilizat n aplicarea metodei
punerii n echivalen pentru entiti asociate i asocieri n participaie
i n aplicarea consolidrii proporionale a asocierilor n participaie n
conformitate cu IAS 28 Investiii n entiti asociate i IAS 31.
47. Orice fond comercial aprut la achiziionarea unei operaiuni din str
intate i orice ajustri de valoare just ale valorilor contabile ale
activelor i datoriilor aprute la achiziionarea respectivei operaiuni
din strintate trebuie tratate ca active i datorii ale operaiunii din
strintate. Astfel, ele trebuie s fie exprimate n moneda funcional a
operaiunii din strintate i trebuie s fie convertite la cursul de
schimb n conformitate cu punctele 39 i 42.
M11
Cedarea sau cedarea parial a unei operaiuni din strintate
M5
48. La cedarea unei operaiuni din strintate, valoarea cumulativ a dife
renelor de curs aferente acelei operaiuni din strintate, recunoscute
n alte elemente ale rezultatului global i integrate ntr-o component
distinct a capitalurilor proprii, trebuie s fie reclasificat din capi
taluri proprii n profit sau pierdere (ca ajustare din reclasificare) atunci
cnd se recunoate ctigul sau pierderea rezultat () n urma cedrii
[a se vedea IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare revizuit n 2007)].
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 219

48A. n afar de cedarea ntregii participaii a unei entiti ntr-o operaiune
din strintate, urmtoarele elemente sunt contabilizate drept cedri,
chiar dac entitatea pstreaz o participaie n fosta filial sau n
entitatea controlat n comun:
(a) pierderea controlului asupra unei filiale care cuprinde o operaiune
din strintate;
(b) pierderea influenei semnificative asupra unei entiti asociate care
cuprinde o operaiune din strintate; i
(c) pierderea controlului comun asupra unei entiti controlate n
comun care cuprinde o operaiune din strintate.
48B. La cedarea unei filiale care cuprinde o operaiune din strintate,
valoarea cumulat a diferenelor de curs valutar aferente acelei
operaiuni din strintate, care a fost atribuit intereselor care nu
controleaz, trebuie derecunoscut, dar nu trebuie reclasificat la
profit sau pierdere.
48C. La cedarea parial a unei filiale care cuprinde o operaiune din str
intate, entitatea trebuie s atribuie o parte proporional din valoarea
cumulat a diferenelor de curs valutar recunoscut la alte elemente
ale rezultatului global ctre interesele care nu controleaz deinute n
acea operaiune din strintate. n cadrul oricrei alte cedri pariale a
unei operaiuni din strintate, entitatea trebuie s reclasifice la profit
sau pierdere partea proporional din valoarea cumulat a diferenelor
de curs valutar recunoscute la alte elemente ale rezultatului global.
48D. O cedare parial a participaiei unei entiti ntr-o operaiune din
strintate reprezint orice reducere a participaiilor unei entiti n
capitalurile proprii ale unei operaiuni din strintate, cu excepia
acelor reduceri de la punctul 48A care sunt contabilizate drept cedri.
M7
49. O entitate poate s i cedeze total sau parial participaia ntr-o
operaiune din strintate prin vnzare, lichidare, rambursarea capi
talului social sau abandonarea total sau parial a acestei entiti. O
reducere a valorii contabile a unei operaiuni din strintate, fie
datorat propriilor pierderi, fie din cauza unei deprecieri recunoscute
de investitor nu constituie o cedare parial. n consecin, nicio parte
a ctigului sau pierderii din diferene de curs valutar recunoscut la
alte elemente ale rezultatului global nu este reclasificat n profit sau
pierdere la momentul reducerii.
B
EFECTE FISCALE ALE TUTUROR DIFERENELOR DE CURS VALUTAR
50. Ctigurile i pierderile din tranzaciile n valut i diferenele de curs
valutar aprute din conversia rezultatelor i a poziiei financiare ale
unei entiti (inclusiv a unei operaiuni din strintate) ntr-o moned
diferit pot antrena efecte fiscale. IAS 12 Impozitul pe profit se aplic
acestor efecte fiscale.
51. La punctele 53 i 55-57 se aplic referirile la moneda funcional,
iar n cazul unui grup se aplic referirile la moneda funcional a
societii-mam.
M11
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 220

(a) valoarea diferenelor de curs valutar recunoscute n profit sau
pierdere cu excepia celor aprute la instrumentele financiare
evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere n conformitate
cu IAS 39; i
M5
(b) diferenele nete de curs valutar recunoscute n alte elemente ale
rezultatului global i integrate ntr-o component separat a capi
talurilor proprii, i o reconciliere a valorii diferenelor de schimb
la nceputul i la sfritul perioadei.
B
53. Cnd moneda de prezentare este diferit de moneda funcional, acest
lucru trebuie s fie declarat, mpreun cu prezentarea monedei
funcionale i a motivului utilizrii unei monede de prezentare diferite.
54. Cnd are loc o modificare a monedei funcionale a entitii raportoare
sau a unei operaiuni importante din strintate, acest fapt i motivul
schimbrii monedei funcional trebuie s fie prezentate.
55. Atunci cnd o entitate i prezint situaiile financiare ntr-o moned
care este diferit de moneda sa funcional, ea trebuie s descrie
situaiile financiare ca fiind elaborate n conformitate cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar doar dac ele se conformeaz
tuturor dispoziiilor din fiecare standard aplicabil i din fiecare inter
pretare aplicabil a acelor standarde, inclusiv cu metoda de conversie
prezentat la punctele 39 i 42.
56. O entitate i prezint uneori situaiile financiare sau alte informaii
financiare ntr-o moned care nu este moneda funcional fr a
ndeplini dispoziiile de la punctul 55. De exemplu, o entitate poate
s i converteasc ntr-o alt moned doar anumite elemente selectate
din situaiile sale financiare. Sau, o entitate a crei moned funcional
nu este moneda unei economii hiperinflaioniste poate s i conver
teasc situaiile financiare ntr-o alt moned prin conversia tuturor
elementelor la cel mai recent curs de nchidere. Astfel de conversii nu
sunt n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare
Financiar i se impune prezentarea informaiile cerute la punctul 57.
57. Atunci cnd o entitate i prezint situaiile financiare sau alte
informaii financiare ntr-o moned care este diferit de moneda sa
funcional sau de moneda sa de prezentare, iar dispoziiile de la
punctul 55 nu sunt ndeplinite, ea trebuie:
(a) s identifice n mod clar informaiile drept informaii suplimentare
pentru a le distinge de informaiile care se conformeaz cu Stan
dardele Internaionale de Raportare Financiar;
(b) s raporteze moneda n care sunt prezentate informaiile supli
mentare; i
(c) s raporteze moneda funcional a entitii i metoda de conversie
folosit pentru a determina informaiile suplimentare.
DATA INTRRII N VIGOARE I TRANZIIA
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 221

58A. Investiia net ntr-o operaiune din strintate (Amendament la IAS
21), emis n decembrie 2005, a adugat punctul 15A i a modificat
punctul 33. O entitate trebuie s aplice aceste amendamente pentru
perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau anterior acestei
date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date.
59. O entitate trebuie s aplice punctul 47 prospectiv tuturor achiziiilor
care au loc dup nceperea perioadei de raportare financiar n care
prezentul standard este aplicat pentru prima dat. Este permis
aplicarea retroactiv a punctului 47 achiziiilor anterioare. Pentru o
achiziie a unei operaiuni din strintate tratat prospectiv, dar care
a avut loc nainte de data la care standardul este aplicat pentru prima
dat, entitatea nu trebuie s retrateze anii anteriori i, n consecin,
atunci cnd este cazul, poate trata ajustrile fondului comercial i ale
valorii juste care rezult n urma achiziiei ca active i datorii ale
entitii mai degrab dect ca active i datorii ale operaiunii din
strintate. Astfel, respectivele ajustri ale fondului comercial i ale
valorii juste fie sunt deja exprimate n moneda funcional a entitii,
fie sunt elemente valutare nemonetare, care sunt raportate utilizndu-
se cursul de schimb de la data achiziiei.
60. Toate celelalte schimbri care rezult din aplicarea prezentului
standard trebuie s fie contabilizate n conformitate cu dispoziiile
din IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i
erori.
M5
60A. IAS 1 (revizuit n 2007) a modificat terminologia utilizat n cadrul
IFRS-urilor. n plus, au fost modificate punctele 27, 30-33, 37, 39, 41,
45, 48 i 52. O entitate trebuie s aplice respectivele modificri pentru
date. Dac o entitate aplic IAS 1 (revizuit n 2007) pentru o perioad
anterioar, modificrile trebuie aplicate pentru respectiva perioad
anterioar.
M29
60B. IAS 27 (modificat n 2008) a adugat punctele 48A-48D i a
modificat punctul 49. O entitate trebuie s aplice n mod prospectiv
modificrile pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau
ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 27 (modificat n 2008)
60D. Punctul 60B a fost modificat de mbuntirile aduse IFRS-urilor,
date. Se permite aplicarea anterior acestei date.
M32
60G. IFRS 13, emis n mai 2011, a modificat definiia valorii juste de la
punctul 8 i a modificat punctul 23. O entitate trebuie s aplice
modificrile respective atunci cnd aplic IFRS 13.
M31
60H. Prezentarea componentelor altor elemente ale rezultatului global
39. O entitate trebuie s aplice amendamentul respectiv atunci cnd
aplic IAS 1 modificat n iunie 2011.
B
61. Prezentul standard nlocuiete IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de
schimb valutar (revizuit n 1993).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 222

(a) SIC-11 Schimb valutar Capitalizarea pierderilor rezultate din
devalorizri monetare accentuate;
(b) SIC-19 Moned de raportare Evaluarea i prezentarea
situaiilor financiare n baza IAS 21 i IAS 29; i
(c) SIC-30 Moned de raportare Conversia de la moneda de
evaluare la moneda de prezentare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 223

Costurile ndatorrii
PRINCIPIU DE BAZ
1 Costurile ndatorrii care sunt atribuibile direct achiziiei, construciei
sau produciei unui activ cu ciclu lung de producie fac parte din
costul activului respectiv. Alte costuri ale ndatorrii sunt recunoscute
drept cheltuieli.
DOMENIU DE APLICARE
2 O entitate trebuie s aplice prezentul standard la contabilizarea
costurilor ndatorrii.
3 Standardul nu reglementeaz costul actual sau stabilit al capitalurilor
proprii, inclusiv capitalul preferenial care nu este clasificat drept
datorie.
4 O entitate nu trebuie s aplice standardul la costurile ndatorrii atri
buibile direct achiziiei, construciei sau produciei:
(a) unui activ cu ciclu lung de producie, evaluat la valoarea just, de
exemplu un activ biologic; sau
(b) stocurilor care sunt fabricate sau altfel produse, n cantiti mari,
pe o baz repetitiv.
DEFINIII
Costurile ndatorrii reprezint dobnzile i alte costuri suportate de o
entitate pentru mprumutarea de fonduri.
Un activ cu ciclu lung de producie este un activ care solicit n mod
necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea
utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare.
M8
6 Costurile ndatorrii pot include:
(a) cheltuielile cu dobnzile, calculate folosind metoda dobnzii
efective, aa cum este descris n IAS 39: Instrumente financiare:
recunoatere i evaluare;
(b) [Eliminat]
(c) [Eliminat]
(d) cheltuielile de finanare aferente contractelor de leasing financiar
recunoscute n conformitate cu IAS 17 Contracte de leasing; i
(e) diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, n
msura n care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu
dobnda.
M1
7 n funcie de circumstane, oricare din urmtoarele pot fi active cu
ciclu lung de producie:
(a) stocuri;
(b) uniti de producie;
M1
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 224

(c) uniti productoare de energie;
(d) imobilizri necorporale;
(e) investiiile imobiliare.
Activele financiare i stocurile care sunt fabricate sau altfel produse
de-a lungul unei perioade scurte de timp nu sunt active cu ciclu lung
de producie. Nu sunt active cu ciclu lung de producie nici activele
care n momentul achiziiei sunt pregtite pentru utilizarea prestabilit
sau pentru vnzare.
RECUNOATERE
8 O entitate trebuie s capitalizeze costurile ndatorrii care sunt atri
buibile direct achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu
lung de producie ca parte a costului respectivului activ. O entitate
trebuie s recunoasc alte costuri ale ndatorrii drept cheltuieli n
perioada n care aceasta le suport.
sau produciei unui activ cu ciclu lung de producie sunt incluse n
costul respectivului activ. Aceste costuri ale ndatorrii sunt capita
lizate ca parte a costului activului n cazul n care exist probabilitatea
ca ele s aduc beneficii economice viitoare entitii, iar costurile pot
fi evaluate credibil. Atunci cnd o entitate aplic IAS 29 Raportarea
financiar n economii hiperinflaioniste, aceasta recunoate drept
cheltuial partea din costurile ndatorrii care compenseaz inflaia
n decursul aceleiai perioade, n conformitate cu punctul 21 din
respectivul standard.
Costurile ndatorrii eligibile pentru capitalizare
sau produciei unui activ cu ciclu lung de producie sunt acele costuri
ale ndatorrii care ar fi fost evitate dac nu s-ar fi efectuat cheltuielile
cu activul n cauz. Atunci cnd o entitate mprumut fonduri special
n scopul obinerii unui anumit activ cu ciclu lung de producie,
costurile ndatorrii asociate n mod direct acelui activ cu ciclu lung
de producie pot fi identificate uor.
11 Poate fi dificil de identificat o relaie direct ntre anumite mpru
muturi i un activ cu ciclu lung de producie i de determinat mpru
muturile care ar fi putut fi altfel evitate. O asemenea dificultate apare,
de exemplu, n cazul n care activitatea de finanare a unei entiti este
coordonat central. Dificulti apar, de asemenea, n cazul n care un
grup folosete o gam de instrumente de ndatorare pentru a
mprumuta fonduri cu rate variabile ale dobnzilor i d cu
mprumut respectivele fonduri n diverse condiii altor entiti din
grup. Alte complicaii apar la utilizarea mprumuturilor exprimate n
sau legate de valute, n cazul n care grupul i desfoar activitatea
n economii hiperinflaioniste, i din fluctuaii ale cursurilor de schimb
valutar. Prin urmare, determinarea valorii costurilor ndatorrii care
sunt atribuibile direct achiziiei unui activ cu ciclu lung de
producie este dificil i este necesar exercitarea raionamentului
profesional.
12 n msura n care o entitate mprumut fonduri special pentru
obinerea unui activ cu ciclu lung de producie, entitatea trebuie s
determine valoarea costurilor ndatorrii eligibile pentru capitalizare ca
diferen ntre costurile actuale ale ndatorrii suportate n legtur cu
mprumutul respectiv n cursul perioadei i orice venituri din investiii
obinute din plasamentul temporar al fondurilor mprumutate.
M1
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 225

13 Acordurile financiare pentru un activ cu ciclu lung de producie pot
face ca o entitate s obin fonduri mprumutate i s suporte costurile
aferente ndatorrii nainte de a utiliza, parial sau integral, fondurile
pentru cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producie. n astfel de
cazuri, fondurile sunt adesea investite temporar pn la cheltuirea lor
pentru activul cu ciclu lung de producie. La determinarea valorii
costurilor ndatorrii eligibile pentru capitalizare n cursul unei
perioade, orice venituri din investiii generate de astfel de fonduri
sunt deduse din costurile ndatorrii suportate.
14 n msura n care o entitate mprumut fonduri n general i le
utilizeaz n scopul obinerii unui activ cu ciclu lung de producie,
entitatea trebuie s determine valoarea costurilor ndatorrii eligibile
pentru capitalizare prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra chel
tuielilor cu activul respectiv. Rata de capitalizare trebuie s fie media
ponderat a costurilor ndatorrii aplicabile mprumuturilor entitii, n
curs n perioada n cauz, altele dect mprumuturile fcute special
pentru obinerea un activ cu ciclu lung de producie. Valoarea
costurilor ndatorrii pe care o entitate le capitalizeaz n cursul
unei perioade nu trebuie s depeasc valoarea costurilor ndatorrii
suportate n cursul acelei perioade.
15 n anumite mprejurri, este adecvat s fie luate n considerare toate
mprumuturile societii-mam i ale filialelor sale cnd se calculeaz
media ponderat a costurilor ndatorrii; n alte cazuri, este adecvat ca
fiecare filial s foloseasc o medie ponderat a costurilor ndatorrii,
aplicabil propriilor sale mprumuturi.
Surplusul valorii contabile a unui activ cu ciclu lung de producie
peste valoarea recuperabil
16 n cazul n care valoarea contabil sau costul final estimat al activului
cu ciclu lung de producie depete valoarea sa recuperabil sau
valoarea sa net realizabil, valoarea contabil este redus sau
anulat n conformitate cu cerinele altor standarde. n anumite
situaii, valoarea reducerii sau a anulrii este reluat n conformitate
cu acele standarde.
nceperea capitalizrii
17 O entitate trebuie s nceap capitalizarea costurilor ndatorrii ca
parte a costului unui activ cu ciclu lung de producie la data nceperii.
Data nceperii capitalizrii este data la care entitatea ndeplinete
pentru prima dat toate condiiile de mai jos:
(a) suport cheltuielile pentru activul respectiv;
(b) suport costurile ndatorrii; i
(c) ntreprinde activitile necesare pentru pregtirea activului pentru
utilizarea sa prestabilit sau vnzare.
M1
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 226

18 Cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de producie includ doar
acele cheltuieli care au generat pli de numerar, transferuri de alte
active sau preluarea unor datorii purttoare de dobnd. Cheltuielile
sunt reduse cu valoarea oricror avansuri i subvenii primite n
legtur cu activul (a se vedea IAS 20 Contabilitatea subveniilor
guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guver
namental). Valoarea contabil medie a activului n cursul perioadei,
incluznd costurile ndatorrii capitalizate anterior, reprezint n mod
normal o aproximare rezonabil a cheltuielilor crora li s-a aplicat rata
de capitalizare n acea perioad.
19 Activitile necesare pregtirii activului pentru utilizarea sa prestabilit
sau pentru vnzare nu cuprind numai construirea fizic a activului. Ele
includ lucrrile tehnice i administrative anterioare nceperii
construciei fizice, cum ar fi activitile asociate obinerii avizelor
anterioare nceperii construciei fizice. Totui, asemenea activiti nu
includ deinerea unui activ n cazul n care nu au loc activiti de
producie sau de dezvoltare care s modifice starea activului. De
exemplu, costurile ndatorrii suportate n cursul amenajrii terenului
sunt capitalizate n perioada n care se desfoar activitile legate de
amenajare. Totui, costurile ndatorrii suportate n perioada n care un
teren achiziionat n scopul construirii de cldiri este deinut fr a fi
supus unor activiti asociate de amenajare, nu sunt acceptate pentru
capitalizare.
ntreruperea capitalizrii
20 O entitate trebuie s ntrerup capitalizarea costurilor ndatorrii n
cursul perioadelor prelungite n care nu se lucreaz efectiv la
realizarea activului cu ciclu lung de producie.
21 O entitate poate suporta costuri ale ndatorrii n cursul unei perioade
prelungite n care se ntrerup activitile necesare pregtirii unui activ
pentru utilizarea sa prestabilit sau pentru vnzare. Astfel de costuri
reprezint costuri cu deinerea activelor parial finalizate i care nu se
capitalizeaz. Totui, o entitate nu ntrerupe n mod normal capita
lizarea costurilor ndatorrii pe parcursul unei perioade n care au loc
lucrri tehnice i administrative semnificative. De asemenea, o entitate
nu ntrerupe capitalizarea costurilor ndatorrii atunci cnd o amnare
temporar este o parte necesar a procesului de pregtire a unui activ
pentru utilizare sau vnzare. De exemplu, capitalizarea continu n
cursul perioadei prelungite n care creteri ale nivelului apei ntrzie
construirea unui pod, dac astfel de niveluri ridicate ale apei sunt
obinuite pe parcursul perioadei de construcie n zona geografic
implicat.
ncetarea capitalizrii
22 O entitate trebuie s nceteze capitalizarea costurilor ndatorrii n
momentul n care se realizeaz cea mai mare parte a activitilor
necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de producie n
vederea utilizrii sale prestabilite sau a vnzrii.
23 n mod normal, un activ este pregtit pentru utilizarea sa prestabilit
sau vnzare atunci cnd construcia fizic a activului este finalizat,
chiar dac anumite lucrri administrative de rutin sunt nc n curs de
execuie. Dac mai sunt de realizat doar anumite modificri minore,
precum decorarea unei proprieti conform cerinelor cumprtorului
sau ale utilizatorului, acest lucru arat c a fost finalizat cea mai
mare parte a activitilor.
M1
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 227

24 n cazul n care o entitate finalizeaz construirea unui activ cu ciclu
lung de producie prin construirea separat a unor componente i
fiecare component poate fi folosit n timp ce se lucreaz la
construirea altora, entitatea trebuie s nceteze capitalizarea costurilor
ndatorrii n momentul n care a fost finalizat cea mai mare parte a
activitilor necesare pentru pregtirea componentei n cauz pentru
utilizarea sa prestabilit sau vnzare.
25 Un complex de afaceri incluznd mai multe cldiri, n cadrul cruia
fiecare cldire poate fi folosit individual, reprezint un exemplu de
activ cu ciclu lung de producie pentru care fiecare component poate
fi utilizat n timp ce continu construcia altor componente. Un
exemplu de activ cu ciclu lung de producie care trebuie finalizat
nainte ca orice component s poat fi folosit, este un complex
industrial care implic mai multe procese de producie desfurate
secvenial n diferite pri ale complexului, n interiorul aceluiai
amplasament, cum ar fi un combinat siderurgic.
26 O entitate trebuie s prezinte:
(a) valoarea costurilor ndatorrii capitalizate n cursul perioadei; i
(b) rata de capitalizare folosit pentru a determina valoarea costurilor
ndatorrii eligibile pentru capitalizare.
27 n cazul n care aplicarea prezentului standard constituie o modificare
a politicii contabile, o entitate trebuie s aplice standardul costurilor
ndatorrii aferente activelor cu ciclu lung de producie pentru care
data de ncepere a capitalizrii este data intrrii n vigoare sau una
ulterioar.
28 Totui, o entitate poate alege orice dat nainte de data intrrii n
vigoare i poate aplica standardul costurilor ndatorrii aferente
tuturor activelor cu ciclu lung de producie pentru care data de
ncepere a capitalizrii este data respectiv sau una ulterioar.
29 O entitate trebuie s aplice standardul pentru perioade anuale cu
ncepere de la 1 ianuarie 2009. Aplicarea nainte de aceast dat
este permis. Dac o entitate aplic prezentul standard cu ncepere
de la o dat anterioar celei de 1 ianuarie 2009, aceasta trebuie s
M8
29A Punctul 6 a fost modificat prin mbuntirile aduse IFRS-urilor
aplic modificarea pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s
M1
RETRAGEREA IAS 23 (REVIZUIT 1993)
30 Prezentul standard nlocuiete IAS 23 Costurile ndatorrii revizuit n
1993.
M1
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 228

Prezentarea informaiilor privind prile afiliate
OBIECTIV
1 Obiectivul prezentului standard este de a asigura faptul c situaiile
financiare ale unei entiti conin prezentarea informaiilor necesare
pentru a atrage atenia asupra posibilitii ca situaiile sale financiare
i profitul sau pierderea s fi fost afectate de existena prilor afiliate
i de tranzaciile i soldurile scadente, inclusiv angajamentele, cu
aceste pri afiliate.
DOMENIU DE APLICARE
2 Prezentul standard trebuie aplicat la:
(a) identificarea relaiilor i tranzaciilor cu prile afiliate;
(b) identificarea soldurilor scadente, inclusiv a angajamentelor,
dintre o entitate i prile sale afiliate;
(c) identificarea circumstanelor n care este cerut prezentarea
informaiilor la literele (a) i (b); i
(d) determinarea informaiilor care trebuie prezentate cu privire
la aceste puncte.
3 Prezentul standard prevede prezentarea informaiilor referitoare
la relaiile, tranzaciile i soldurile scadente, inclusiv angaja
mentele, cu prile afiliate n situaiile financiare consolidate i
individuale ale unei societi-mam, ale unui asociat ntr-o
asociere n participaie sau ale unui investitor prezentate n
conformitate cu IAS 27 Situaii financiare consolidate i indivi
duale. Prezentul standard se aplic i situaiilor financiare indivi
duale.
4 Soldurile scadente i tranzaciile prilor afiliate cu alte entiti ntr-un
grup sunt prezentate n situaiile financiare ale entitii. Tranzaciile
prilor afiliate i soldurile scadente ale prilor afiliate n interiorul
grupului sunt eliminate la ntocmirea situaiilor financiare consolidate
ale grupului.
SCOPUL PREZENTRII INFORMAIILOR PRIVIND PRILE AFILIATE
5 Relaiile cu prile afiliate reprezint o caracteristic normal a
comerului i a afacerilor. De exemplu, entitile exercit adesea
pri distincte ale activitilor lor prin filiale, asocieri n participaie
i entiti asociate. n astfel de cazuri, entitatea are posibilitatea de a
influena politicile financiare i de exploatare ale entitii n care s-a
investit prin control, control comun sau o influen semnificativ.
6 Relaia cu prile afiliate poate avea efecte asupra profitului sau
pierderii i asupra situaiei financiare a entitii. Prile afiliate pot
ncheia tranzacii pe care prile neafiliate nu le-ar ncheia. De
exemplu, o entitate care vinde societii sale mam bunuri la cost
s-ar putea s nu vnd n aceleai condiii unui alt client. De
asemenea, tranzaciile ntre prile afiliate pot fi ncheiate la valori
diferite fa de cele ncheiate ntre prile neafiliate.
M26
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 229

7 Profitul sau pierderea i poziia financiar a unei entiti pot fi afectate
de o relaie cu prile afiliate chiar dac nu au loc tranzacii cu
acestea. Simpla existen a relaiei poate fi suficient pentru a afecta
tranzaciile entitii cu alte pri. De exemplu, o filial poate nceta
relaiile cu un partener comercial odat cu achiziionarea de ctre
societatea-mam a unei filiale cu acelai profil ca fostul partener
comercial. n mod alternativ, o parte se poate abine s acioneze
din cauza influenei semnificative a alteia - de exemplu, o filial
poate primi instruciuni de la societatea-mam s nu se angajeze n
activiti de cercetare i dezvoltare.
8 Avnd n vedere aceste motive, cunoaterea tranzaciilor, a soldurilor
scadente, inclusiv a angajamentelor, i a relaiilor unei entiti cu
prile afiliate poate afecta evalurile activitii acesteia de ctre utili
zatorii situaiilor financiare, inclusiv evalurile riscurilor i oportuni
tilor cu care se confrunt entitatea.
DEFINIII
O parte afiliat este o persoan sau o entitate care este afiliat
entitii care pregtete situaiile sale financiare (denumit
entitate raportoare n prezentul standard).
(a) O persoan sau un membru apropiat al familiei persoanei este
afiliat unei entiti raportoare dac persoana respectiv:
(i) deine controlul sau controlul comun asupra entitii
raportoare;
(ii) are o influen semnificativ asupra entitii raportoare;
sau
(iii) face parte din personalul-cheie din conducerea entitii
raportoare sau din conducerea unei societi-mam a
entitii raportoare.
(b) O entitate este afiliat unei entiti raportoare dac satisface
una din urmtoarele condiii:
(i) entitatea i entitatea raportoare fac parte din acelai
grup (ceea ce nseamn c fiecare societate-mam,
filial sau filial-membr aste afiliat celorlalte entiti);
(ii) o entitate este o entitate asociat sau o asociere n parti
cipaie a celeilalte entiti (sau o entitate asociat sau o
asociere n participaie a unei entiti membre a unui
grup din care face parte i cealalt entitate);
(iii) ambele entiti sunt asocieri n participaie ale aceleiai
pri tere;
(iv) o entitate este o asociere n participaie a unei tere pri
iar cealalt entitate este o entitate asociat prii tere;
(v) entitatea este un plan de beneficii postangajare n bene
ficiul angajailor entitii raportoare sau ai unei entiti
afiliate entitii raportoare. Dac entitatea raportoare n
sine este un asemenea plan, angajatorii care finaneaz
planul sunt, de asemenea, afiliai entitii raportoare;
M26
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 230

(vi) entitatea este controlat sau controlat n comun de ctre
o persoan definit la punctul (a);
(vii) o persoan identificat la punctul 9(a)(i) are o influen
semnificativ asupra entitii sau face parte din
personalul-cheie din conducerea entitii (sau din
conducerea unei societi-mam a entitii).
O tranzacie cu o parte afiliat reprezint un transfer de resurse,
servicii sau obligaii ntre o entitate raportoare i o parte afiliat,
indiferent dac se factureaz sau nu un pre.
Membrii apropiai ai familiei persoanei sunt acei membri ai familiei
de la care se poate atepta s influeneze sau s fie influenai de
respectiva persoan n relaia lor cu entitatea. Printre acetia se
numr:
(a) copiii, soia sau partenerul de via al persoanei respective;
(b) copiii soiei sau ai partenerului de via al persoanei
respective; i
(c) persoanele aflate n ntreinerea persoanei respective sau a
soiei sau partenerului de via al acestei persoane.
Compensarea include toate beneficiile angajailor (conform
definiiei din IAS 19 Beneficiile angajailor), inclusiv beneficiile
angajailor la care se aplic IFRS 2 Plata pe baz de aciuni.
Beneficiile angajailor reprezint toate formele de contraprestaii
pltite, de plat sau oferite de ctre entitate sau n numele entitii
n schimbul serviciilor aduse entitii. Aceasta include, de
asemenea, i contraprestaiile pltite n numele unei societii-
mam a entitii n legtur cu entitatea. Contraprestaia include:
(a) beneficiile angajailor pe termen scurt, cum ar fi plile spt
mnale, salariile i contribuiile sociale, concediul anual pltit
i concediul medical pltit, participarea la profit i primele
(dac se pltesc n decursul a dousprezece luni de la
sfritul perioadei), precum i beneficiile nemonetare (cum
ar fi asistena medical, cazarea, autoturismele, precum i
bunurile sau serviciile gratuite sau subvenionate) pentru
angajaii actuali;
(b) beneficii postangajare, cum ar fi pensiile, alte beneficii de
pensionare, asigurri de via postangajare i asisten
medical postangajare;
(c) alte beneficii pe termen lung ale angajailor, care includ zile
de concediu pentru vechime, concediu de studii, jubilee sau
alte beneficii care decurg din vechime, beneficii-pli pentru
invaliditate pe termen lung i, dac acestea nu sunt pltite
integral n decurs de dousprezece luni de la sfritul
perioadei, participri la profit, prime i compensri amnate;
(d) beneficii pentru terminarea contractului de munc; i
(e) plata pe baz de aciuni.
Controlul reprezint capacitatea de a controla politicile financiare
i de exploatare ale unei entiti pentru a obine beneficii din
activitile acesteia.
M26
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 231

Controlul comun reprezint controlul partajat, convenit prin
contract, al unei activiti economice.
Personalul-cheie din conducere sunt acele persoane care au auto
ritatea i responsabilitatea de a planifica, conduce i controla
activitile entitii, n mod direct sau indirect, incluznd orice
director (executiv sau nu) al entitii.
Influena semnificativ este capacitatea de a participa la luarea
deciziilor privind politicile financiare i de exploatare ale unei
entiti, fr a exercita un control asupra lor. Influena semnifi
cativ poate fi dobndit prin participare la capital, prin statut
sau prin contract.
Statul se refer la guvernul propriu-zis, la ageniile guverna
mentale i la alte organisme similare de la nivel local, naional
sau internaional.
Entitate public este o entitate controlat sau controlat n comun
de ctre guvern sau asupra creia guvernul exercit o influen
semnificativ.
10 n luarea n considerare a fiecrei legturi posibile cu prile afiliate,
atenia este ndreptat spre fondul acestei legturi, i nu numai spre
forma juridic.
11 n contextul prezentului standard, urmtoarele nu sunt pri afiliate:
(a) dou entiti doar pentru c au n comun un director sau un alt
membru al personalului-cheie din conducere sau deoarece un
membru din personalul-cheie din conducere al uneia dintre
entiti are o influen semnificativ asupra celeilalte entiti;
(b) doi asociai doar pentru c exercit controlul n comun asupra
unei asocieri n participaie;
(c) (i) finanatorii;
(ii) sindicatele;
(iii) serviciile publice, i
(iv) departamentele i ageniile guvernamentale care nu contro
leaz, nu controleaz n comun i nici nu au o influen
semnificativ asupra entitii raportoare;
doar n virtutea relaiilor obinuite pe care le au cu o entitate (dei
acestea pot afecta libertatea de aciune a entitii sau de a participa
la procesul de luare a deciziilor din cadrul entitii);
(d) un client, un furnizor, un francizor, un distribuitor sau un agent
general cu care entitatea realizeaz un volum semnificativ de
tranzacii, numai n virtutea dependenei economice rezultate.
12 n definiia prii afiliate, o entitate asociat include filialele entitii
asociate, iar o asociere n participaie include filialele asocierii n
participaie. Prin urmare, o filial a unei entiti asociate i investitorul
care are o influen semnificativ asupra entitii asociate sunt de
exemplu afiliai.
M26
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 232

INFORMAII DE FURNIZAT
Toate entitile
13 Relaia dintre o societate-mam i filialele sale trebuie indicat,
indiferent dac au avut loc sau nu tranzacii ntre ele. O entitate
trebuie s indice numele societii-mam i, n cazul n care difer,
partea care controleaz n ultim instan. Dac nici
societatea-mam, nici partea care controleaz n ultim instan
nu ntocmete situaii financiare consolidate accesibile publicului,
trebuie s se indice i numele urmtoarei societi-mam, din
punct de vedere al importanei, care ntocmete aceste situaii.
14 Pentru a permite utilizatorilor situaiilor financiare s i formeze o
prere cu privire la efectele relaiilor unei entiti cu prile afiliate
este oportun prezentarea relaiei cu prile afiliate cnd exist control,
indiferent dac au existat sau nu tranzacii ntre prile afiliate.
15 Cerina de a prezenta relaiile cu prile afiliate dintre o
societate-mam i filialele sale se adaug cerinelor de prezentare
din IAS 27, IAS 28 Investiii n entitile asociate sau IAS 31
Interese n asocierile n participaie.
16 Punctul 13 face referire la urmtoarea societate-mam din punct(ul) de
vedere al importanei. Urmtoarea societate-mam din punct de vedere
al importanei este prima societate-mam din grup situat deasupra
societii-mam imediate care ntocmete situaiile financiare
consolidate disponibile pentru uzul public.
17 O entitate trebuie s prezinte informaiile privind modul de
compensare a personalului-cheie din conducere per total i
pentru fiecare dintre categoriile urmtoare:
(a) beneficiile angajailor pe termen scurt;
(b) beneficiile postangajare;
(c) alte beneficii pe termen lung;
(d) beneficii pentru terminarea contractului de munc; i
(e) plata pe baz de aciuni.
18 Dac o entitate are relaii cu pri afiliate n timpul perioadelor
acoperite de situaiile financiare, aceasta trebuie s prezinte
natura relaiei cu prile afiliate, precum i informaiile cu
privire la tranzaciile i soldurile scadente, inclusiv angajamentele,
necesare utilizatorilor pentru a nelege efectul potenial al relaiei
asupra situaiilor financiare. Aceste cerine de prezentare se
adaug cerinelor de la punctul 17. Prezentarea informaiilor
trebuie s includ cel puin:
(a) valoarea tranzaciilor;
(b) valoarea soldurilor scadente, inclusiv a angajamentelor, i:
(i) termenii i condiiile acestora, inclusiv dac sunt
garantate, i natura contraprestaiei de decontat; i
(ii) detalii privind garaniile date sau primite;
M26
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 233

(c) provizioanele privind creanele ndoielnice aferente valorii
soldurilor scadente; i
(d) cheltuiala recunoscut n timpul perioadei cu privire la
creanele nerecuperabile sau ndoielnice datorate de prile
afiliate.
19 Prezentrile prevzute la punctul 18 trebuie fcute separat pentru
fiecare dintre urmtoarele categorii:
(a) societatea-mam;
(b) entitile care dein controlul comun sau exercit o influen
semnificativ asupra entitii;
(c) filialele;
(d) entitile asociate;
(e) asocierile n participaie n care entitatea este asociat;
(f) personalul-cheie din conducerea entitii sau al societii-
mam; i
(g) alte pri afiliate.
20 Clasificarea sumelor de pltit ctre i de primit de la pri afiliate n
diferite categorii, aa cum se prevede la punctul 19, este o prelungire
a dispoziiei privind prezentarea de informaii din IAS 1 Prezentarea
situaiilor financiare pentru informaii ce trebuie prezentate fie n
situaia poziiei financiare, fie n note. Categoriile sunt extinse
pentru a oferi o analiz mai cuprinztoare a soldurilor prilor
afiliate i pentru a se aplica tranzaciilor cu prile afiliate.
21 Situaiile urmtoare sunt exemple de tranzacii care sunt prezentate
dac sunt efectuate cu o parte afiliat:
(a) cumprri sau vnzri de bunuri (finite sau nu);
(b) cumprri sau vnzri de proprieti imobiliare sau de alte active;
(c) prestare sau primire de servicii;
(d) contracte de leasing;
(e) transferuri de cercetare i dezvoltare;
(f) transferuri n cadrul contractelor de licen;
(g) transferuri n cadrul contractelor de finanare (inclusiv mpru
muturi i aporturi de capital n numerar sau n natur);
(h) furnizarea de garanii personale i reale;
(i) angajamentul de a aciona n cazul n care un anumit eveniment
are sau nu are loc n viitor, inclusiv contracte cu titlu
executoriu (*) (recunoscute sau nerecunoscute); i
M26
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 234
(*) IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente definete contractele cu
titlu executoriu drept contractele n cadrul crora niciuna dintre pri nu i-a ndeplinit
obligaiile sau ambele pri i-au ndeplinit doar parial i n aceeai msur obligaiile.

(j) decontarea datoriilor n numele entitii sau de ctre entitate n
numele respectivei pri afiliate.
M31
22 Participarea unei societi-mam sau a unei filiale ntr-un plan de
beneficii determinate care mparte riscurile ntre entitile unui grup
reprezint o tranzacie ntre pri afiliate [a se vedea punctul 42 din
IAS 19 (astfel cum a fost modificat n 2011)].
M26
23 Prezentarea de informaii privind tranzacii cu prile afiliate care au
fost realizate n termeni echivaleni celor care predomin n tran
zaciile desfurate n condiii obiective numai dac asemenea
termeni pot fi demonstrai.
24 Elementele de natur similar pot fi prezentate agregat, cu
excepia cazului n care prezentarea separat este necesar
pentru nelegerea efectelor tranzaciilor cu prile afiliate
asupra situaiilor financiare ale entitii.
Entitile publice
25 O entitate raportoare este scutit de cerinele de prezentare de la
punctul 18 referitoare la tranzaciile cu prile afiliate i soldurile
scadente, inclusiv angajamentele:
(a) cu un stat care are controlul, controlul comun sau o influen
semnificativ asupra entitii raportoare; i
(b) cu o alt entitate care este parte afiliat deoarece acelai stat
are controlul, controlul comun sau o influen semnificativ
att asupra entitii raportoare, ct i asupra celeilalte entiti.
26 Dac o entitate raportoare aplic scutirea de la punctul 25,
aceasta trebuie s prezinte urmtoarele aspecte legate de tran
zacii i soldurile scadente aferente menionate la punctul 25:
(a) denumirea autoritii publice i natura relaiei acesteia cu
entitatea raportoare (adic control, control comun sau
influen semnificativ);
(b) urmtoarele informaii, suficient de detaliate pentru a permite
utilizatorilor situaiilor financiare ale entitii s neleag
efectul tranzaciilor cu prile afiliate asupra situaiilor finan
ciare:
(i) natura i valoarea fiecrei tranzacii semnificative n mod
individual; i
(ii) pentru alte tranzacii care sunt semnificative n mod
colectiv, dar nu n mod individual, o indicaie calitativ
sau cantitativ a importanei lor. Tipurile de tranzacii
includ cele enumerate la punctul 21.
27 Atunci cnd i exercit raionamentul profesional pentru a determina
gradul de detaliere a informaiilor ce trebuie prezentate n conformitate
cu punctul 26(b), entitatea raportoare trebuie s ia n considerare
apropierea relaiei cu prile afiliate i ali factori relevani pentru
stabilirea nivelului de importan al tranzaciei, de exemplu dac:
(a) este important ca mrime;
(b) este efectuat n alte condiii dect condiiile pieei;
M26
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 235

(c) nu face parte din operaiunile de rutin, cum ar fi cumprarea sau
vnzarea unei afaceri;
(d) este prezentat autoritilor de reglementare sau de supraveghere;
(e) este raportat conducerii superioare;
(f) este supus aprobrii acionarilor.
DATA INTRRII N VIGOARE I DISPOZIII TRANZITORII
28 O entitate trebuie s aplice prezentul standard retrospectiv pentru
date. Pentru entitile publice se permite aplicarea anterior acestei date
a ntregului standard sau a scutirii pariale de la punctele 25-27. Dac
o entitate aplic ntregul standard sau scutirea parial pentru o
perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2011, entitatea
RETRAGEREA IAS 24 (2003)
29 Prezentul standard nlocuiete IAS 24 Prezentarea informaiilor refe
ritoare la tranzaciile cu prile afiliate (revizuit n 2003).
M26
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 236

Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii
DOMENIU DE APLICARE
1. Prezentul standard trebuie aplicat n situaiile financiare pentru
raportarea planurilor de pensii, n cazul n care se ntocmesc astfel
de situaii financiare.
2. Planurile de pensii pot fi ntlnite uneori sub diferite denumiri, cum ar
fi scheme de pensii, scheme de anuiti sau scheme de beneficii
aferente pensionrii. Prezentul standard consider un plan de pensii
ca pe o entitate raportoare distinct de angajatorii participanilor la
plan. Toate celelalte standarde se aplic situaiilor financiare ale
planurilor de pensii, n msura n care nu sunt nlocuite de
prezentul standard.
3. Prezentul standard trateaz contabilizarea i raportarea efectuate de un
plan de pensii n relaie cu toi participanii considerai ca un grup.
Standardul nu trateaz ntocmirea de rapoarte ctre participanii indi
viduali referitoare la drepturile acestora la pensii.
4. IAS 19 Beneficiile angajailor se refer la determinarea costurilor
aferente pensiilor n situaiile financiare ale angajatorilor ce au
planuri de pensii. Prin urmare, prezentul standard vine s completeze
IAS 19.
5. Planurile de pensii pot fi planuri de contribuii determinate sau planuri
de beneficii determinate. Multe dintre acestea necesit crearea unor
fonduri separate, care pot sau pot s nu aib identitate juridic
distinct i care pot sau pot s nu aib administratori de active, la
care se pltesc anumite contribuii i din care sunt pltite pensiile.
Prezentul standard se aplic indiferent dac este creat sau nu un
astfel de fond i indiferent dac exist administratori de active sau nu.
6. Planurile de pensii constituite din active investite n societile de
asigurri sunt supuse acelorai dispoziii n ceea ce privete contabi
lizarea i finanarea ca i societile private de investiii. Prin urmare,
ele intr sub incidena prezentului standard, cu excepia cazului n care
contractul cu societatea de asigurri este ncheiat n numele unui
participant specificat sau al unui grup de participani i obligaia de
plat a pensiilor se ncadreaz numai n responsabilitatea societii de
asigurri.
7. Prezentul standard nu trateaz alte forme de beneficii ale angajailor,
cum sunt indemnizaiile pentru ncheierea contractelor de munc,
angajamentele de compensare amnate, beneficiile pentru concedii
pe termen lung, pensiile speciale pentru pensionare nainte de limita
de vrst sau indemnizaiile de omaj, programele de sntate i de
protecie social sau planurile de acordare de prime. Nu intr sub
incidena prezentului standard nici contractele guvernamentale
privitoare la asigurrile sociale.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 237

DEFINIII
Planurile de pensii sunt contracte prin care o entitate asigur beneficii
angajailor ei n timpul activitii lor sau dup ncetarea activitii
acestora (fie sub forma unui venit anual, fie ca sum global),
atunci cnd astfel de beneficii, sau contribuii ale angajatorului, pot
fi determinate sau estimate naintea pensionrii din prevederile
stipulate printr-un document sau din experiena trecut a entitii.
Planurile de contribuii determinate sunt planurile de pensii n baza
crora sumele ce urmeaz a fi pltite ca pensii rezult din contribuii
la un fond i din ctigurile n urma investirii acestor contribuii.
Planurile de beneficii determinate sunt planurile de pensii n baza
crora sumele ce urmeaz a fi pltite ca pensii sunt determinate utili
zndu-se o formul ce este, de obicei, bazat pe ctigurile angajailor
i/sau pe anii de serviciu.
Finanarea reprezint transferul de active ctre o entitate (fondul) ce
este separat de entitatea angajatorului, pentru a satisface obligaiile
viitoare de plat a pensiilor.
n contextul prezentului standard sunt folosii i urmtorii termeni:
Participanii sunt membrii unui plan de pensii, precum i alte
persoane ce sunt ndreptite la beneficii sub incidena acestui plan.
Activele nete disponibile pentru beneficii sunt activele unui plan,
minus datoriile, altele dect valoarea actualizat actuarial a
pensiilor promise.
Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise este valoarea
actualizat a plilor previzionate printr-un plan de pensii pentru
angajaii cureni i fotii angajai, atribuibil serviciului deja prestat.
Beneficiile legitime reprezint acele beneficii ale cror drepturi,
conform condiiilor unui plan de pensii, nu sunt condiionate de
continuitatea angajrii.
9. Unele planuri de pensii au sponsori, alii dect angajatorii; prezentul
standard se aplic, de asemenea, i situaiilor financiare ale acestor
planuri.
10. Cele mai multe planuri de pensii se bazeaz pe acorduri oficiale.
Unele planuri sunt neoficiale, dar au dobndit un caracter obligatoriu
ca rezultat al practicilor stabilite de angajator. n timp ce unele planuri
permit angajatorilor s-i limiteze obligaiile n baza planurilor, de
obicei este dificil pentru angajator s anuleze un plan dac vrea s
i pstreze angajaii. Baza de contabilitate i raportare folosit pentru
un plan oficial se aplic i unui plan neoficial.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 238

11. Multe planuri de pensii susin nfiinarea de fonduri separate, n care
s fie vrsate contribuiile i din care s fie pltite beneficiile. Astfel
de fonduri pot fi administrate de pri ce acioneaz independent n
gestionarea activelor fondului. Aceste pri se numesc, n unele ri,
administratori de active. Termenul de administrator de active este
utilizat n prezentul standard pentru a descrie astfel de pri, indiferent
dac a fost sau nu constituit un fond.
12. Planurile de pensii sunt descrise, n mod normal, fie ca planuri de
contribuii determinate, fie ca planuri de beneficii determinate, fiecare
dintre ele avnd propriile caracteristici distincte. Exist, uneori, planuri
ce conin caracteristicile amndurora. n contextul prezentului
standard, astfel de planuri hibride sunt considerate a fi planuri de
beneficii determinate.
PLANURI DE CONTRIBUII DETERMINATE
13. Situaiile financiare ale unui plan de contribuii determinate trebuie s
conin o situaie a activelor nete disponibile pentru plata beneficiilor
i o descriere a politicii de finanare.
14. n cazul unui plan de contribuii determinate, valoarea beneficiilor
viitoare la care este ndreptit un anumit participant este determinat,
pe de o parte, de contribuia pltit de ctre angajator, de ctre parti
cipant sau de ctre amndoi i, pe de alt parte, de eficiena adminis
trrii i de ctigurile din plasamentele fondului. Obligaiile angaja
torului sunt considerate a fi ndeplinite, de obicei, n momentul n care
angajatorul vars contribuiile la fond. n mod normal, nu se apeleaz
la consultan din partea unui actuar, cu toate c uneori o asemenea
consultan poate fi utilizat pentru estimarea nivelului pe care l pot
atinge beneficiile viitoare, n funcie de contribuiile realizate n
prezent i de diferitele niveluri ale contribuiilor viitoare i ale
ctigurilor din plasamente.
15. Participanii sunt interesai de activitile planului, deoarece acestea
influeneaz direct nivelul beneficiilor lor viitoare. De asemenea, ei
sunt interesai s tie dac au fost vrsate contribuiile i dac s-a
efectuat un control corect, n scopul protejrii beneficiarilor. Un
angajator este interesat de desfurarea eficient i exemplar a acti
vitilor planului.
16. n cazul unui plan de contribuii determinate obiectivul raportrii este
furnizarea periodic de informaii referitoare la activitatea planului i
la performana plasamentelor. De obicei, acest obiectiv este realizat
prin ntocmirea unor situaii financiare care includ urmtoarele
elemente:
(a) descrierea principalelor activiti desfurate pe parcursul
perioadei i efectul oricror modificri aprute la nivelul
planului, al participanilor i al termenilor i condiiilor acestuia;
(b) situaiile referitoare la tranzacii i la performana plasamentelor
pe parcursul perioadei i a poziiei financiare a planului la sfritul
perioadei; i
(c) o descriere a politicii de plasamente.
PLANURI DE BENEFICII DETERMINATE
17. Situaiile financiare ale unui plan de beneficii determinate trebuie s
conin fie:
(a) o situaie care s evidenieze:
(i) activele nete disponibile pentru beneficii;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 239

(ii) valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, reali
zndu-se distincia ntre beneficiile legitime i cele nele
gitime; i
(iii) excedentul sau deficitul rezultat; sau
(b) o situaie a activelor nete disponibile pentru beneficii, inclusiv fie:
(i) o not care s prezinte valoarea actualizat actuarial a
pensiilor promise, realizndu-se distincia ntre beneficiile
legitime i cele nelegitime; fie
(ii) o referire la aceste informaii ntr-un raport actuarial anexat.
n situaia n care la data realizrii situaiilor financiare nu a fost
ntocmit o evaluare actuarial, trebuie utilizat ca baz de referin
evaluarea cea mai recent, specificndu-se data la care aceasta a fost
efectuat.
18. n contextul punctului 17, valoarea actualizat actuarial a pensiilor
promise trebuie s se bazeze pe beneficiile promise conform
condiiilor planului, n schimbul activitilor prestate pn la acea
dat, folosindu-se fie nivelul salariilor curente, fie niveluri prognozate
ale salariilor, specificndu-se baza utilizat. De asemenea, trebuie
prezentate eventualele modificri nregistrate M5 n ipotezele
actuariale, modificri care au avut efecte importante asupra valorii
actualizate actuariale a pensiilor promise.
19. Situaiile financiare trebuie s explice relaia ntre valoarea actualizat
actuarial a pensiilor promise i activele nete disponibile pentru plata
acestora, precum i politica de finanare a beneficiilor promise.
20. n cazul unui plan de beneficii determinate, plata pensiilor promise
depinde de poziia financiar a planului i de capacitatea partici
panilor de a vrsa n viitor contribuii la plan, precum i de
performana plasamentelor i de eficiena de exploatare a planului.
21. Un plan de beneficii determinate trebuie s apeleze periodic la
serviciile unui actuar care s evalueze situaia financiar a acestuia,
s revizuiasc ipotezele i s efectueze recomandri privind nivelurile
viitoare ale contribuiei.
22. n cazul unui plan de beneficii determinate, obiectivul raportrii este
de a oferi periodic informaii referitoare la resursele financiare i
activitatea planului, informaii necesare pentru evaluarea, n timp, a
relaiei dintre acumularea resurselor i beneficiile pltite. De obicei,
acest obiectiv este realizat prin ntocmirea unor situaii financiare care
includ urmtoarele elemente:
(a) descrierea principalelor activiti desfurate pe parcursul
perioadei i efectul oricror modificri aprute la nivelul
planului, al participanilor i al termenilor i condiiilor acestuia;
(b) situaiile referitoare la tranzacii i la performana plasamentelor
pe parcursul perioadei i a poziiei financiare a planului la sfritul
perioadei;
(c) informaiile actuariale, care se regsesc fie n situaiile financiare,
fie fac obiectul unui raport separat; i
(d) o descriere a politicii de plasamente.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 240

Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise
23. Valoarea actualizat a plilor previzionate pentru un plan de pensii
poate fi calculat i raportat folosindu-se nivelul salariilor actuale ale
participanilor sau nivelul salariilor prognozate, pn n momentul
pensionrii acestora.
24. Motivele pentru adoptarea abordrii n funcie de salariul curent
includ:
(a) valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, fiind suma
valorilor atribuibile n prezent fiecrui participant la plan, poate
fi calculat mult mai obiectiv dect n cazul utilizrii nivelurilor
prognozate ale salariilor, pentru c implic mai puine ipoteze;
(b) creterile beneficiilor, ca urmare a creterii salariale, devin
obligaie pentru plan din momentul n care are loc creterea sala
rial; i
(c) valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise calculat pe
baza nivelului salariilor actuale este, n general, mai apropiat
de valoarea ce ar trebui pltit n cazul ncetrii sau ntreruperii
activitii planului.
25. Motivele pentru utilizarea abordrii salariului prognozat includ:
(a) informaiile financiare trebuie ntocmite corespunztor principiului
continuitii activitii, indiferent de ipotezele i estimrile care
trebuie efectuate;
(b) n cazul planurilor cu plat final, beneficiile sunt determinate prin
referire la valoarea salariilor la sau aproape de data pensionrii; de
aceea, salariile nivelul contribuiilor i ratele rentabilitii trebuie
prognozate; i
(c) eecul ncorporrii salariilor prognozate, n condiiile n care
finanarea planurilor de pensii se realizeaz n mare parte pe
baza prognozrii salariilor, poate avea ca rezultat raportarea unui
exces aparent de finanare cnd de fapt planul nu este suprafi
nanat sau raportarea unei finanri adecvate cnd de fapt planul
prezint un deficit de finanare.
26. Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, calculat pe baza
salariilor curente, este prezentat n situaiile financiare ale unui plan
pentru a indica obligaia referitoare la beneficiile ctigate pn la data
ntocmirii situaiilor financiare. Valoarea actualizat actuarial a
pensiilor promise, calculat pe baza salariilor prognozate, este
prezentat pentru a indica amploarea obligaiei poteniale, conform
principiului continuitii activitii care este, n general, baza activitii
de finanare. n plus, pe lng prezentarea valorii actualizate actuariale
a pensiilor promise, ar putea fi necesare explicaii suplimentare pentru
a indica cu claritate contextul n care trebuie interpretat aceast
valoare actualizat actuarial a pensiilor promise. Explicaiile se pot
referi la caracterul adecvat al finanrii viitoare prevzute i al poli
ticilor de finanare bazat pe salariile prognozate. Astfel de explicaii
pot fi incluse n situaiile financiare sau n raportul elaborat de actuar.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 241

Frecvena evalurilor actuariale
27. n multe ri, evalurile actuariale nu se realizeaz cu o frecven mai
mare de trei ani. n cazul n care nu a fost efectuat o evaluare
actuarial la data la care s-au ntocmit situaiile financiare, se va
utiliza ultima evaluare actuarial, specificndu-se data acesteia.
Coninutul situaiilor financiare
28. Pentru planurile de beneficii determinate, informaiile sunt prezentate
n una dintre urmtoarele forme care reflect practicile diferite de
ntocmire i prezentare a informaiilor actuariale:
(a) o situaie care s fie inclus n situaiile financiare i care s
reflecte activele nete disponibile pentru beneficii, valoarea
actuarial actualizat a pensiilor promise i excedentul sau
deficitul rezultat. De asemenea, situaiile financiare ale planului
mai conin situaii ale activelor nete disponibile pentru beneficii i
modificrile valorii actuariale actualizate a pensiilor promise.
Situaiile financiare pot fi nsoite de un raport separat elaborat
de un actuar care s justifice calculul valorii actualizate actuariale
a pensiilor promise;
(b) situaiile financiare care cuprind o situaie a activelor nete dispo
nibile pentru beneficii i o situaie a modificrilor acestor active
nete. Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise este
prezentat ntr-o not la aceste situaii. Situaiile financiare pot
fi nsoite, de asemenea, de un raport elaborat de un actuar, care
s justifice calculul valorii actualizate actuariale a pensiilor
promise; i
(c) situaiile financiare care includ o situaie a activelor nete dispo
nibile pentru beneficii i o situaie a modificrilor activelor nete
disponibile pentru beneficii, iar valoarea actualizat actuarial a
pensiilor promise fcnd obiectul unui raport actuarial separat.
Pentru fiecare form prezentat, raportul administratorilor de active
sau raportul directorilor i un raport privind plasamentele pot, de
asemenea, nsoi situaiile financiare.
29. Cei care prefer formele descrise la punctul 28 literele (a) i (b)
consider c o cuantificare a pensiilor promise i alte informaii
furnizate M5 n aceste abordri, ajut utilizatorii la evaluarea
situaiei actuale a planului i a probabilitii de respectare a obli
gaiilor asumate prin plan. De asemenea, ei consider c situaiile
financiare trebuie s fie complete i, deci, s nu mai fie necesare
situaii financiare nsoitoare. Totui, unii specialiti consider c
forma descris la punctul 28 litera (a) poate crea impresia existenei
unei datorii, n timp ce valoarea actualizat actuarial a pensiilor
promise nu prezint, n opinia acestora, toate caracteristicile unei
datorii.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 242

30. Cei care prefer forma descris la punctul 28 litera (c) consider c
valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise nu trebuie inclus n
situaia activelor nete disponibile pentru beneficii, aa cum presupune
forma descris la punctul 28 litera (a) i nici s fie prezentat ntr-o
not, conform punctului 28 litera (b), deoarece va fi comparat direct
cu activele planului, iar o astfel de comparaie nu poate fi valabil. Ei
sunt de acord cu faptul c actuarii nu compar neaprat valoarea
actualizat actuarial a pensiilor promise cu valoarea de pia a plasa
mentelor, dar pot evalua n schimb valoarea actualizat a fluxurilor de
trezorerie prognozate a se obine din plasamente. Prin urmare, cei care
prefer aceast form consider c o astfel de comparaie nu poate
reflecta evaluarea general a planului de ctre actuar i poate fi
neleas greit. De asemenea, unii specialiti consider c, indiferent
dac sunt cuantificate sau nu, informaiile referitoare la pensiile
promise trebuie s fie cuprinse ntr-un raport actuarial separat, n
care se pot furniza explicaiile necesare.
31. Prezentul standard accept prerile favorabile furnizrii de informaii
referitoare la pensiile promise ntr-un raport actuarial separat. Dar
respinge argumentele mpotriva cuantificrii valorii actualizate
actuariale a pensiilor promise. n consecin, formele descrise la
punctul 28 literele (a) i (b) sunt considerate corespunztoare
dispoziiilor din prezentul standard, ca i forma descris la punctul
28 litera (c), att timp ct situaiile financiare conin o referire la i
sunt nsoite de un raport actuarial care include valoarea actualizat
actuarial a pensiilor promise.
TOATE PLANURILE
Evaluarea activelor planului
32. Plasamentele planurilor de pensii trebuie contabilizate la valoarea
just. n cazul valorilor mobiliare tranzacionabile, aceasta este
valoarea de pia. n situaia n care nu este posibil o estimare a
valorii juste a plasamentelor planului, trebuie specificat motivul
pentru care nu se utilizeaz valoarea just.
33. n cazul valorilor mobiliare tranzacionabile, valoarea just este n
general valoarea de pia, deoarece aceasta este considerat cea mai
util evaluare att a valorilor mobiliare la data elaborrii rapoartelor,
ct i a rezultatelor politicii de plasamente aferente perioadei. Acele
valori mobiliare care se rscumpr la o valoare fix i care au fost
dobndite n scopul de a asigura ndeplinirea obligaiilor planului de
pensii, sau o parte a acestora, pot fi contabilizate la o valoare deter
minat pe baza valorii de rscumprare, presupunnd o rat de renta
bilitate constant pn la scaden. n cazul n care nu este posibil
estimarea valorii juste a plasamentelor planului, cum ar fi deinerea
unei entiti, se vor specifica motivele pentru care nu este utilizat
valoarea just. n msura n care plasamentele sunt contabilizate la alte
valori dect valoarea just sau valoarea comercial, valoarea just este,
de asemenea, prezentat. Activele utilizate n exploatarea fondului
sunt contabilizate n conformitate cu standardele aplicabile.
34. Situaiile financiare referitoare la un plan de pensii, fie c este un plan
de contribuii determinate, fie unul de beneficii determinate, trebuie s
conin urmtoarele informaii:
(a) o situaie a modificrilor activelor nete disponibile pentru bene
ficii;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 243

(b) o sintez a politicilor contabile semnificative; i
(c) o descriere a planului i a efectelor oricror modificri intervenite
n plan, n timpul perioadei.
35. Situaiile financiare aferente unui plan de pensii includ urmtoarele,
acolo unde este cazul:
(a) o situaie a activelor nete disponibile pentru beneficii, care s
prezinte:
(i) activele la sfritul perioadei, clasificate corespunztor;
(ii) baza de evaluare a activelor;
(iii) detalii cu privire la orice plasament individual care depete
fie 5 % din activele nete disponibile pentru beneficii, fie 5 %
din orice clas sau tip de titlu de valoare;
(iv) detalii cu privire la orice plasament realizat n titlurile de
valoare ale societii-angajatoare; i
(v) alte datorii dect valoarea actualizat actuarial a pensiilor
promise;
(b) o situaie a modificrilor activelor nete disponibile pentru bene
ficii, care s evidenieze urmtoarele:
(i) contribuiile angajatorilor;
(ii) contribuiile angajailor;
(iii) veniturile din plasamente (dobnd i dividende);
(iv) alte venituri;
(v) plile efectuate sau de efectuat (analizate pe categorii, de
exemplu: pensii, ajutor n caz de deces sau pentru pierderea
capacitii de munc, sum unic integrat);
(vi) cheltuielile administrative;
(vii) alte cheltuieli;
(viii) impozitele pe profit;
(ix) profitul sau pierderea asociate cedrii plasamentelor i
modificri valorii plasamentelor; i
(x) transferurile de la i ctre alte planuri;
(c) o descriere a politicilor de finanare;
(d) pentru planurile de beneficii determinate, valoarea actualizat
actuarial a pensiilor promise (care pot fi mprite n beneficii
legitime i nelegitime) care se bazeaz pe beneficiile promise prin
condiiile planului, pe activiti prestate la termen i folosind
nivelul salariilor curente sau nivelul salariilor previzionate;
aceste informaii pot fi incluse ntr-un raport actuarial nsoitor,
ce trebuie citit innd cont de situaiile financiare aferente; i
(e) descrierea ipotezelor actuariale semnificative i a metodelor
utilizate pentru calcularea valorii actualizate actuariale a
pensiilor promise, pentru planurile de beneficii determinate.
36. Raportul unui plan de pensii conine o descriere a planului, fie ca
parte a situaiilor financiare, fie ntr-un raport separat. Acest raport
poate s conin urmtoarele elemente:
(a) numele angajatorilor i grupurile de salariai la care se refer
planul;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 244

(b) numrul participanilor care primesc beneficii i numrul altor
participani, clasificai n mod adecvat;
(c) tipul planului plan de contribuii determinate sau plan de
beneficii determinate;
(d) o not din care s rezulte dac participanii contribuie la acest
plan;
(e) descrierea pensiilor promise participanilor;
(f) descrierea condiiilor n care planul i poate nceta activitatea; i
(g) modificrile survenite n elementele enumerate la literele de la (a)
la (f) de-a lungul perioadei la care face referire raportul.
Se obinuiete s se fac trimiteri la alte documente care sunt imediat
disponibile utilizatorilor i n care este descris planul, caz n care se
menioneaz doar informaiile privind modificrile ulterioare ale rapor
tului.
37. Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare privind
planurile de pensii aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 1988
sau ulterior acestei date.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 245

Situaii financiare consolidate i individuale
DOMENIU DE APLICARE
1 Prezentul standard trebuie aplicat la ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare consolidate pentru un grup de entiti
aflate sub controlul unei societi-mam.
2 Prezentul standard nu trateaz metodele de contabilizare pentru combi
nrile de ntreprinderi i efectele lor asupra consolidrii, i nici fondul
comercial care rezult dintr-o combinare de ntreprinderi (a se vedea
IFRS 3 Combinri de ntreprinderi).
3 Prezentul standard trebuie aplicat i n cazul contabilizrii
investiiilor n filiale, entiti controlate n comun i entiti
asociate, atunci cnd o entitate alege, sau i se impune prin regle
mentri locale, s prezinte situaii financiare individuale.
DEFINIII
Situaiile financiare consolidate sunt situaiile financiare ale unui
grup, prezentate ca i cum ar fi vorba despre o entitate economic
unic.
Controlul reprezint capacitatea de a guverna politicile financiare
i de exploatare ale unei entiti pentru a obine beneficii din
activitile acesteia.
Un grup este o societate-mam i toate filialele acesteia.
Interesele care nu controleaz reprezint capitalurile proprii
dintr-o filial care nu se pot atribui, direct sau indirect, unei
societi-mam.
Societatea-mam este o entitate care are una sau mai multe filiale.
Situaiile financiare individuale sunt situaiile prezentate de o
societate-mam, de un investitor ntr-o entitate asociat sau de
un asociat ntr-o entitate controlat n comun, n care investiiile
sunt contabilizate mai degrab pe baza participaiei directe n
capitalurile proprii dect pe baza rezultatelor raportate i a
activelor nete ale entitilor n care s-a investit.
O filial este o entitate, inclusiv o entitate fr personalitate
juridic, cum ar fi un parteneriat, care este controlat de o alt
entitate (cunoscut sub numele de societate-mam).
5 O societate-mam sau o filial a sa poate fi un investitor ntr-o entitate
asociat sau un asociat ntr-o entitate controlat n comun. n astfel de
cazuri, situaiile financiare consolidate ntocmite i prezentate n
conformitate cu prezentul standard trebuie, de asemenea, ntocmite
n aa fel nct s fie conforme cu IAS 28 Investiii n entiti
asociate i IAS 31 Interese n asocierile n participaie.
6 Pentru o entitate descris la punctul 5, situaiile financiare individuale
sunt cele ntocmite i prezentate n plus fa de situaiile financiare
menionate la punctul 5. Situaiile financiare individuale nu trebuie s
fie anexate la aceste situaii sau s le nsoeasc.
M11
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 246

7 Situaiile financiare ale unei entiti care nu are o filial, o entitate
asociat sau un interes de participaie a unui asociat ntr-o entitate
controlat n comun nu sunt situaii financiare individuale.
8 O societate-mam care este scutit, n conformitate cu punctul 10, de
la prezentarea situaiilor financiare consolidate poate prezenta situaiile
financiare individuale drept singurele sale situaii financiare.
PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE
9 O societate-mam, alta dect cea menionat la punctul 10,
trebuie s prezinte situaii financiare consolidate n care i va
consolida investiiile n filiale n conformitate cu prevederile
prezentului standard.
10 O societate-mam nu trebuie s prezinte situaii financiare
consolidate, dac i numai dac:
(a) societatea-mam este, la rndul ei, n totalitate sau parial, o
filial a unei alte entiti, iar proprietarii si, inclusiv cei care,
altminteri, nu au drept de vot, au fost informai i nu au fost
mpotriv ca societatea-mam s nu prezinte situaii
financiare consolidate;
(b) instrumentele de datorie i de capitaluri proprii ale societii-
mam nu sunt tranzacionate pe o pia public [o burs de
valori naional sau strin sau o pia
nereglementat (OTC), inclusiv piee locale i regionale];
(c) societatea-mam nu a depus i nici nu este pe cale s depun
situaiile sale financiare la o comisie pentru valori mobiliare
sau alt organism de reglementare, n scopul emiterii oricrei
clase de instrumente pe o pia public; i
(d) o societate-mam final sau intermediar a societii-mam
ntocmete situaii financiare consolidate disponibile pentru
uzul public, n conformitate cu Standardele Internaionale
de Raportare Financiar.
11 O societate-mam care alege, n conformitate cu punctul 10, s nu
prezinte situaii financiare consolidate i prezint numai situaii
financiare individuale intr sub incidena punctelor 38-43.
DOMENIUL DE APLICARE A SITUAIILOR FINANCIARE
CONSOLIDATE
12 Situaiile financiare consolidate trebuie s cuprind toate filialele
societii-mam (
1
).
13 Se presupune c exist control atunci cnd societatea-mam deine,
direct sau indirect, prin filiale, mai mult de jumtate din drepturile de
vot ale unei entiti, cu excepia mprejurrilor excepionale n care se
poate demonstra clar c acest tip de proprietate nu nseamn control.
Controlul exist i atunci cnd societatea-mam deine jumtate sau
mai puin din drepturile de vot ale unei entiti, dac deine: (
2
)
(a) mai mult de jumtate din drepturile de vot, n virtutea unui acord
cu ali investitori;
M11
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 247
(
1
) Dac la achiziionare o filial ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat drept deinut n
vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea
vnzrii i activiti ntrerupte, ea trebuie contabilizat n conformitate cu respectivul
IFRS.
(
2
) A se vedea, de asemenea, SIC-12 Consolidare Entiti cu scop special.

(b) autoritatea s guverneze politicile financiare i operaionale ale
entitii prin statut sau acord;
(c) autoritatea s numeasc sau s nlocuiasc majoritatea membrilor
Consiliului de Administraie sau organului de conducere echi
valent, iar controlul entitii este exercitat de acest consiliu sau
organ; sau
(d) autoritatea de a deine majoritatea voturilor la adunrile
Consiliului de Administraie sau ale organului de conducere echi
valent, iar controlul entitii este exercitat de acest consiliu sau
organ.
14 O entitate poate s dein warrante pe aciuni, opiuni call pe aciuni,
instrumente de datorii sau capitaluri proprii, care sunt convertibile n
aciuni ordinare, sau alte instrumente similare care au capacitatea, dac
sunt exercitate sau convertite, de a da entitii drept de vot sau de a
reduce dreptul de vot a altor pri cu privire la politicile financiare i
operaionale ale unei alte entiti (drepturi poteniale de vot). Existena
i efectul drepturilor poteniale de vot care sunt actualmente exerci
tabile sau convertibile, incluznd drepturi poteniale de vot deinute de
o alt entitate, sunt luate n considerare la evaluarea capacitii unei
entiti de a controla politicile financiare i operaionale ale unei alte
entiti. Drepturile poteniale de vot nu sunt actualmente exercitabile
sau convertibile dac, de exemplu, nu pot fi exercitate sau convertite
pn la o dat viitoare sau pn la producerea unui eveniment viitor.
15 Pentru a evalua dac drepturile poteniale de vot contribuie la control,
entitatea examineaz toate faptele i mprejurrile (inclusiv termenii de
exercitare a drepturilor poteniale de vot i a altor angajamente
contractuale, luate n considerare individual sau mpreun), care
afecteaz drepturile poteniale de vot, mai puin intenia conducerii
i capacitatea financiar de a exercita sau converti aceste drepturi.
16 O filial nu este exclus de la consolidare doar pentru c investitorul
este o asociaie cu capital de risc, un fond mutual, un fond de
investiii cu portofoliu fix sau o entitate similar.
17 O filial nu este exclus de la consolidare deoarece activitile ei sunt
deosebite de cele ale celorlalte entiti din cadrul grupului. Prin
consolidarea unor astfel de filiale i prezentarea n situaiile financiare
consolidate a unor informaii suplimentare despre diferitele activiti
ale filialelor se furnizeaz informaii relevante. De exemplu, prezen
trile de informaii impuse de IFRS 8 Segmente operaionale ajut la
explicarea importanei pe care o dein diferitele activiti din cadrul
grupului.
PROCEDURI DE CONSOLIDARE
18 La ntocmirea situaiilor financiare consolidate, o entitate combin
situaiile financiare ale societii-mam i cele ale filialelor ei
element cu element, prin nsumarea tuturor elementelor similare de
active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli. Pentru ca
situaiile financiare consolidate s prezinte informaii financiare
despre grup ca o singur entitate economic, se parcurg urmtoarele
etape:
(a) valoarea contabil a investiiei fcute de societatea-mam n
fiecare filial i partea societii-mam din capitalul propriu al
fiecrei filiale sunt eliminate (a se vedea IFRS 3, care descrie
tratamentul fondului comercial rezultat);
M11
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 248

(b) sunt identificate interesele care nu controleaz n profitul sau
pierderea filialelor consolidate pentru perioada n care se face
raportarea; i
(c) interesele care nu controleaz n activele nete ale filialelor
consolidate sunt identificate separat de participaiile societii-
mam n capitalurile proprii ale acestora. Interesele care nu
controleaz n activele nete constau n:
(i) valoarea acelor interese care nu controleaz, la data
combinrii iniiale calculat conform IFRS 3; i
(ii) partea intereselor care nu controleaz din modificrile capita
lurilor proprii ncepnd de la data combinrii.
19 Cnd exist drepturi poteniale de vot, proporiile profitului sau
pierderii i modificrile capitalurilor proprii alocate societii-mam
i intereselor care nu controleaz sunt determinate pe baza partici
paiilor curente n capitalurile proprii i nu reflect posibila exercitare
sau conversie a drepturilor poteniale de vot.
20 Soldurile, tranzaciile, veniturile i cheltuielile din interiorul
grupului trebuie eliminate n totalitate.
21 Soldurile i tranzaciile ntre membrii grupului, incluznd veniturile,
cheltuielile i dividendele, sunt eliminate n totalitate. Profiturile i
pierderile rezultate din tranzaciile n interiorul grupului, care sunt
recunoscute n active, cum ar fi activele imobilizate i stocurile,
sunt eliminate n totalitate. Pierderile rezultate din tranzaciile n inte
riorul grupului pot s indice o depreciere ce necesit recunoatere n
situaiile financiare consolidate. IAS 12 Impozitul pe profit se aplic
diferenelor temporare care apar din eliminarea profiturilor i pier
derilor rezultate din tranzacii n interiorul grupului.
22 Situaiile financiare ale societii-mam i ale filialelor sale
utilizate la ntocmirea situaiilor financiare consolidate trebuie
ntocmite pentru aceeai dat de raportare. Cnd datele de
raportare ale societii-mam i ale filialei sunt diferite, filiala
ntocmete, n scopul consolidrii, situaii financiare suplimentare,
pentru aceeai dat de raportare ca situaiile financiare ale socie
tii-mam, cu excepia cazului n care este imposibil s se
procedeze astfel.
23 Cnd, n conformitate cu punctul 22, situaiile financiare ale unei
filiale utilizate pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate
sunt ntocmite pentru o dat de raportare diferit de cea a socie
tii-mam, trebuie fcute ajustri pentru efectele tranzaciilor
sau evenimentelor semnificative care au loc ntre acea dat i
data situaiilor financiare ale societii-mam. n orice caz,
diferena dintre data de raportare a filialei i cea a societii-
mam nu trebuie s fie mai mare de trei luni. Durata perioadelor
de raportare i orice diferen ntre datele de raportare trebuie s
fie aceleai, de la o perioad la alta.
24 Situaiile financiare consolidate trebuie ntocmite folosind politici
contabile uniforme pentru tranzacii asemntoare i alte
evenimente n circumstane similare.
25 Dac un membru al grupului folosete alte politici contabile dect cele
adoptate n situaiile financiare consolidate pentru tranzacii i
evenimente asemntoare n circumstane similare, atunci cnd
aceste situaii sunt folosite la ntocmirea situaiilor financiare
consolidate se fac ajustrile adecvate ale situaiilor sale financiare.
M11
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 249

26 Veniturile i cheltuielile filialei sunt incluse n situaiile financiare
consolidate ncepnd de la data achiziiei acesteia, aa cum se
prevede n IFRS 3. Veniturile i cheltuielile filialei trebuie s se
bazeze pe valorile activelor i datoriilor recunoscute n situaiile
financiare consolidate ale societii-mam la data achiziiei. De
exemplu, cheltuielile cu amortizarea recunoscute n situaia
consolidat a rezultatului global dup data achiziiei trebuie s se
bazeze pe valorile juste ale activelor amortizabile aferente recunoscute
n situaiile financiare consolidate la data achiziiei. Veniturile i chel
tuielile unei filiale sunt incluse n situaiile financiare consolidate pn
la data la care societatea-mam nceteaz s controleze filiala.
27 Interesele care nu controleaz trebuie prezentate n situaia
consolidat a poziiei financiare din capitalurile proprii, separat
de capitalurile proprii ale proprietarilor societii-mam.
28 Profitul sau pierderea i fiecare component a altor elemente ale
rezultatului global sunt atribuite deintorilor societii-mam i inte
reselor care nu controleaz. Rezultatul global total este atribuit
proprietarilor societii-mam i intereselor care nu controleaz chiar
dac aceasta are drept rezultat un sold deficitar al intereselor care nu
controleaz.
29 Dac o filial are n circulaie aciuni prefereniale cumulative, care
sunt clasificate drept capitaluri proprii i sunt deinute de interese care
nu controleaz, societatea-mam i calculeaz partea sa din profit sau
pierdere dup ajustarea aferent dividendelor pentru aceste aciuni,
indiferent dac dividendele au fost sau nu declarate.
30 Modificrile participaiilor unei societi-mam n capitalurile
proprii ale unei filiale care nu au drept rezultat o pierdere a
controlului sunt contabilizate drept tranzacii cu capitaluri
proprii (adic tranzacii cu proprietarii, n calitatea lor de
proprietari).
31 n astfel de cazuri, valorile contabile ale intereselor care controleaz i
ale intereselor care nu controleaz trebuie ajustate pentru a reflecta
modificrile intereselor lor corespunztoare n filial. Orice diferen
dintre valoarea pe baza creia sunt ajustate interesele care nu
controleaz i valoarea just a contravalorii pltite sau primite
trebuie recunoscut direct n capitalurile proprii i atribuit proprie
tarilor societii-mam.
PIERDEREA CONTROLULUI
32 O societate-mam poate pierde controlul asupra unei filiale cu sau fr
o modificare a nivelurilor absolute sau relative ale proprietii. Acest
lucru se poate ntmpla, de exemplu, atunci cnd o filial devine
obiectul controlului unui guvern, al unei instane judectoreti, al
unui administrator sau al unui organism de reglementare. De
asemenea, ea poate s apar ca rezultat al unui acord contractual.
33 O societate-mam poate pierde controlul asupra unei filiale n dou
sau mai multe angajamente (tranzacii). Totui, uneori circumstanele
indic faptul c angajamentele multiple ar trebui contabilizate ca o
singur tranzacie. Atunci cnd se stabilete dac angajamentele
trebuie s fie contabilizate drept o singur tranzacie, o
societate-mam trebuie s ia n considerare toi termenii i condiiile
angajamentelor, precum i efectele lor economice. Unul sau mai multe
dintre elementele urmtoare pot indica faptul c societatea-mam ar
trebui s contabilizeze mai multe angajamente drept o singur tran
zacie:
(a) S-au ncheiat n acelai timp sau n funcie unul de altul.
(b) Formeaz o singur tranzacie destinat s realizeze un efect
comercial global.
M11
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 250

(c) Existena unui angajament depinde de existena a cel puin unui
alt angajament.
(d) Un angajament considerat de sine stttor nu este justificat din
punct de vedere economic, dar devine justificat din punct de
vedere economic atunci cnd este analizat mpreun cu alte anga
jamente. Un exemplu constituie cazul n care o cedare de aciuni
este evaluat sub preul pieei, fiind compensat printr-o cedare
ulterioar evaluat peste preul pieei.
34 Dac o societate-mam pierde controlul unei filiale, ea:
(a) derecunoate activele (inclusiv orice fond comercial) i
datoriile filialei la valorile lor contabile de la data pierderii
controlului;
(b) derecunoate valoarea contabil a oricror interese care nu
controleaz deinute n fosta filial de la data pierderii
controlului (inclusiv orice componente ale altor elemente de
rezultat global care li se pot atribui);
(c) recunoate:
(i) valoarea just a contravalorii primite, dac exist, din
tranzacia, evenimentul sau circumstana care a avut
drept rezultat pierderea controlului; i
(ii) dac tranzacia care a avut drept rezultat pierderea
controlului implic o distribuire a aciunilor filialei ctre
proprietari, n calitatea lor de proprietari, acea distri
buire;
(d) recunoate orice investiie pstrat n fosta filial la valoarea
sa just de la data pierderii controlului;
(e) reclasific la profit sau pierdere sau transfer direct la
rezultate reportate, dac acest lucru se impune n confor
mitate alte IFRS-uri, valorile identificate la punctul 35; i
(f) recunoate orice diferen care rezult drept ctig sau
pierdere n profitul sau pierderea care se poate atribui socie
tii-mam.
35 Dac o societate-mam pierde controlul asupra unei filiale,
societatea-mam trebuie s contabilizeze toate valorile recunoscute
la alte elemente ale rezultatului global aferente acelei filiale, pe
aceeai baz care ar fi prevzut n cazul n care societatea-mam
ar fi cedat direct activele sau datoriile aferente. Prin urmare, dac
un ctig sau o pierdere recunoscut() anterior la alte elemente ale
rezultatului global ar fi reclasificat() la profit sau pierdere la cedarea
activelor sau datoriilor aferente, societatea-mam reclasific ctigul
sau pierderea din capitalurile proprii la profit sau pierdere (drept
ajustare din reclasificare) atunci cnd pierde controlul asupra filialei.
De exemplu, dac o filial are active financiare disponibile n vederea
vnzrii, iar societatea-mam pierde controlul asupra filialei,
societatea-mam trebuie s reclasifice la profit sau pierdere ctigul
sau pierderea recunoscut() anterior la alte elemente ale rezultatului
global n legtur cu acele active. n mod similar, dac un surplus din
reevaluare recunoscut anterior la alte elemente ale rezultatului global
ar fi transferat direct la rezultate reportate odat cu cedarea activului,
societatea-mam transfer surplusul din reevaluare direct la rezultate
reportate atunci cnd pierde controlul asupra filialei.
36 Atunci cnd se pierde controlul asupra unei filiale, orice investiie
pstrat n fosta filial i orice valori datorate de ctre sau ctre
fosta filial trebuie contabilizate n conformitate cu alte IFRS-uri
de la data pierderii controlului.
M11
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 251

37 Valoarea just a oricrei investiii pstrate n fosta filial la data
pierderii controlului trebuie considerat a fi valoarea just la recu
noaterea iniial a unui activ financiar, n conformitate cu IAS 39
Instrumente financiare: recunoatere i evaluare sau, atunci cnd este
cazul, costul la recunoaterea iniial a unei investiii ntr-o entitate
asociat sau ntr-o entitate controlat n comun.
CONTABILIZAREA N SITUAIILE FINANCIARE INDIVIDUALE A
INVESTIIILOR N FILIALE, ENTITI CONTROLATE N COMUN I
ENTITI ASOCIATE
38 Atunci cnd o entitate ntocmete situaii financiare individuale,
acesta trebuie s contabilizeze investiiile n filiale, entiti
controlate n comun i entiti asociate:
(a) la cost, sau
(b) n conformitate cu IAS 39.
Entitatea trebuie s aplice aceeai metod contabil pentru fiecare
categorie de investiii. Investiiile contabilizate la cost se contabi
lizeaz n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n
vederea vnzrii i activiti ntrerupte atunci cnd sunt clasificate
drept deinute n vederea vnzrii (sau incluse ntr-un grup
clasificat drept deinut n vederea vnzrii) n conformitate cu
IFRS 5. Evaluarea investiilor contabilizate n conformitate cu
IAS 39 nu se modific n circumstanele date.
38A O entitate trebuie s recunoasc un dividend de la o filial,
entitate controlat n comun sau entitate asociat n profit sau
pierdere n situaiile sale financiare individuale cnd dreptul su
de a primi dividendul este stabilit.
38B Cnd o societate-mam reorganizeaz structura grupului su prin
crearea unei noi entiti drept societatea sa mam ntr-un mod care
satisface urmtoarele criterii:
(a) noua societate-mam obine controlul societii-mam iniiale prin
emiterea de instrumente de capitaluri proprii n schimbul instru
mentelor de capitaluri proprii ale societii-mam iniiale;
(b) activele i datoriile noului grup i ale grupului iniial sunt aceleai
imediat nainte i dup reorganizare; i
(c) proprietarii societii-mam iniiale nainte de reorganizare au
aceleai participaii, n valoare absolut i n valoare real, n
activele nete ale grupului iniial i ale grupului nou imediat
nainte i dup reorganizare
iar noua societate-mam contabilizeaz investiia sa n
societatea-mam iniial n situaiile sale financiare individuale n
conformitate cu punctul 38 litera (a), noua societate-mam trebuie
s evalueze costul la valoarea contabil a prii lui din elementele
de capital evideniate n situaiile financiare individuale ale socie
tii-mam iniiale la data reorganizrii.
38C n mod asemntor, o entitate care nu este societate-mam poate crea
o nou entitate drept societatea sa mam ntr-un mod care s satisfac
criteriile de la punctul 38B. Cerinele de la punctul 38B se aplic n
mod similar i unor asemenea reorganizri. n asemenea cazuri, refe
rinele la societatea-mam iniial i grupul iniial sunt de fapt
referine la entitatea original.
M11
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 252

39 Prezentul standard nu stipuleaz care entiti trebuie s ntocmeasc
situaii financiare individuale disponibile pentru uz public. Punctele 38
i 40-43 se aplic atunci cnd o entitate ntocmete situaii financiare
individuale care sunt n conformitate cu Standardele Internaionale de
Raportare Financiar. De asemenea, entitatea ntocmete situaii
financiare consolidate disponibile pentru uz public conform preve
derilor punctului 9, cu excepia cazului n care este aplicabil
excepia de la punctul 10.
40 Investiiile n entiti controlate n comun i entiti asociate care
sunt contabilizate n conformitate cu IAS 39 n situaiile financiare
consolidate trebuie contabilizate n acelai fel i n situaiile
financiare individuale ale investitorului.
41 n situaiile financiare consolidate trebuie fcute urmtoarele
prezentri:
(a) natura raportului ntre societatea-mam i o filial, cnd
societatea-mam nu deine direct sau indirect, prin filiale,
mai mult de jumtate din drepturile de vot;
(b) motivul pentru care deinerea n proprietate, direct sau
indirect, prin filiale, a mai mult de jumtate din drepturile
sau drepturile poteniale de vot ale unei entiti n care s-a
investit nu constituie control;
(c) data de raportare a situaiilor financiare ale unei filiale, atunci
cnd aceste situaii financiare sunt folosite la ntocmirea
situaiilor financiare consolidate i sunt ntocmite la o dat
de raportare sau pentru o perioad diferit de cele ale socie
tii-mam i motivul utilizrii unei perioade sau date de
raportare diferit;
(d) natura i amploarea oricror restricii semnificative (de
exemplu, rezultnd din angajamente de mprumut sau
dispoziii de reglementare) asupra capacitii filialelor de a
transfera fonduri societii-mam sub forma dividendelor n
numerar sau de a rambursa mprumuturi i avansuri.
(e) un program care s prezinte efectele oricror modificri ale
participaiilor societii-mam n capitalurile proprii ale unei
filiale care nu au drept rezultat o pierdere a controlului
asupra capitalurilor proprii care se pot atribui proprietarilor
societii-mam; i
(f) dac se pierde controlul asupra unei filiale, societatea-mam
trebuie s prezinte ctigul sau pierderea, dac exist, recu
noscut() n conformitate cu punctul 34 i:
(i) partea din acel ctig sau din acea pierdere care se poate
atribui recunoaterii oricrei investiii pstrate n fosta
filial la valoarea sa just de la data pierderii controlului;
i
(ii) elementul-rnd (elementele-rnduri) din situaia rezul
tatului global n care este recunoscut ctigul sau
pierderea (dac nu sunt prezentate separat n situaia
rezultatului global).
42 Atunci cnd se ntocmesc situaii financiare individuale pentru o
societate-mam care, n conformitate cu punctul 10, alege s nu
ntocmeasc situaii financiare consolidate, aceste situaii
financiare individuale trebuie s prezinte:
(a) faptul c situaiile financiare sunt situaii financiare indivi
duale; c a fost folosit scutirea de la consolidare; numele i
ara de nregistrare sau de reedin a entitii ale crei
situaii financiare consolidate conforme cu Standardele Inter
naionale de Raportare Financiar au fost ntocmite pentru uz
public; i adresa de la care se pot obine acele situaii
financiare consolidate;
M11
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 253

(b) o list cu investiiile semnificative n filiale, entiti controlate
n comun i entiti asociate, inclusiv numele, ara de nre
gistrare sau de reedin, proporia participaiei n capitalurile
proprii i, dac exist diferene, proporia drepturilor de vot
deinute; i
(c) o descriere a metodei folosite pentru a contabiliza investiiile
enumerate la litera (b).
43 Atunci cnd o societate-mam (alta dect cea prezentat la
punctul 42), un asociat cu o participare ntr-o entitate controlat
n comun sau un investitor ntr-o entitate asociat ntocmete
situaii financiare individuale, acele situaii financiare individuale
trebuie s prezinte:
(a) faptul c situaiile sunt situaii financiare individuale i
motivele pentru care sunt ntocmite acele situaii, dac acest
lucru nu este prevzut de lege;
(b) o list cu investiiile semnificative n filiale, entiti controlate
n comun i entiti asociate, inclusiv numele, ara de nre
gistrare sau de reedin, proporia participaiei n capitalurile
proprii i, dac exist diferene, proporia drepturilor de vot
deinute; i
(c) o descriere a metodei folosite pentru a contabiliza investiiile
enumerate la litera (b);
i trebuie s identifice situaiile financiare ntocmite n confor
mitate cu punctul 9 al prezentului standard sau cu IAS 28 i
IAS 31, la care se refer.
44 O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele
ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic
prezentul standard pentru o perioad care ncepe anterior datei
de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
45 O entitate trebuie s aplice modificrile la IAS 27 fcute de
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n
2008 la punctele 4, 18, 19, 26-37 i 41 literele (e) i (f) pentru
perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei
date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Totui, o entitate
nu trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale
care ncep nainte de 1 iulie 2009 dac nu aplic i IFRS 3
(revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabi
litate n 2008). Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o
perioad anterioar datei de 1 iulie 2009, entitatea trebuie s
prezinte acest fapt. O entitate trebuie s aplice modificrile
retroactiv, cu urmtoarele excepii:
(a) modificarea de la punctul 28 cu privire la atribuirea rezul
tatului global total proprietarilor societii-mam i intereselor
care nu controleaz, chiar dac aceasta are drept rezultat un
sold deficitar al intereselor care nu controleaz. Prin urmare,
o entitate nu trebuie s retrateze orice atribuire a profitului
sau pierderii pentru perioadele de raportare dinainte de
aplicarea modificrii.
(b) dispoziiile de la punctele 30 i 31 privind contabilizarea modi
ficrilor participaiilor n capitalurile proprii ntr-o filial
dup obinerea controlului. Prin urmare, dispoziiile de la
punctele 30 i 31 nu se aplic modificrilor care au avut loc
nainte ca entitatea s aplice amendamentele.
M11
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 254

(c) dispoziiile de la punctele 34-37 privind pierderea controlului
asupra unei filiale. O entitate nu trebuie s retrateze valoarea
contabil a unei investiii ntr-o fost filial dac a pierdut
controlul nainte de a aplica aceste modificri. De asemenea,
o entitate nu trebuie s recalculeze ctigurile sau pierderile la
pierderea controlului asupra unei filiale care a avut loc nainte
de aplicarea modificrilor.
45A Punctul 38 a fost modificat prin intermediul mbuntirilor aduse
IFRS-urilor, publicate n mai 2008. O entitate trebuie s aplice
aceast modificare pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie
2009 sau ulterior acestei date, prospectiv de la data la care aplic
pentru prima dat IFRS 5. Se permite aplicarea anterior acestei date.
Dac o entitate aplic amendamentul pentru o perioad anterioar,
45B Costul unei investiii ntr-o filial, entitate controlat n comun sau
entitate asociat (Amendamente la IFRS 1 i IAS 27), publicat n mai
2008, a eliminat definiia metodei costului de la punctul 4 i a adugat
punctul 38A. O entitate trebuie s aplice prospectiv aceste modificri
aplic modificrile pentru o perioad care ncepe anterior acestei date,
entitatea trebuie s prezinte acest fapt i trebuie s aplice amenda
mentele aferente la IAS 18, IAS 21 i IAS 36 n acelai timp.
45C Costul unei investiii ntr-o filial, entitate controlat n comun sau
entitate asociat (Amendamente la IFRS 1 i IAS 27) publicat n mai
2008 a adugat punctele 38B i 38C. O entitate trebuie s aplice
aceste puncte prospectiv pentru reorganizrile care ncep la
anterior acestei date. n plus, o entitate poate opta pentru aplicarea
punctelor 38B i 38C retrospectiv reorganizrilor anterioare care intr
sub incidena punctelor respective. ns, dac o entitate retrateaz o
reorganizare oarecare pentru a se conforma punctelor 38B i 38C,
aceasta trebuie s retrateze toate reorganizrile ulterioare care intr
sub incidena acestor puncte. Dac o entitate aplic punctele 38B i
38C pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest
fapt.
46 Prezentul standard nlocuiete IAS 27 Situaii financiare consolidate i
individuale (revizuit n 2003).
M11
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 255

Investiii n entitile asociate
DOMENIU DE APLICARE
M32
1. Prezentul standard trebuie aplicat n contabilizarea investiiilor n
entiti asociate. Totui el nu se aplic investiiilor n entiti
asociate deinute de:
(a) organizaii cu capital de risc, sau
(b) fonduri mutuale, fonduri nchise de investiii i entiti
similare, inclusiv fonduri de asigurare cu component de
investiii
care la recunoaterea iniial sunt desemnate ca fiind la valoarea
just prin profit sau pierdere sau sunt clasificate drept deinute n
vederea vnzrii i sunt contabilizate n conformitate cu IAS 39
Instrumente financiare: recunoatere i evaluare. Pentru astfel de
investiii, o entitate trebuie s recunoasc modificrile valorii juste
n profit sau pierdere n perioada modificrilor. O entitate care
deine o astfel de investiie trebuie s prezinte informaiile
prevzute la punctul 37 litera (f).
B
DEFINIII
O entitate asociat este o entitate, inclusiv o entitate necorporativ
cum ar fi parteneriatul, asupra creia investitorul are o influen
semnificativ i care nu este nicio filial a acestuia, niciun interes
ntr-o asociere n participaie.
Situaiile financiare consolidate sunt situaiile financiare ale unui
grup, prezentate ca i cum ar fi vorba despre o entitate economic
unic.
Controlul reprezint capacitatea de a controla politicile financiare i
de exploatare ale unei entiti pentru a obine beneficii din activitile
acesteia.
Metoda punerii n echivalen este o metod de contabilizare prin care
investiia este iniial recunoscut la cost i ajustat ulterior n funcie
de modificrile postdobndire ale cotei investitorului din activele nete
ale entitii n care a investit. Profitul sau pierderea investitorului
cuprinde cota investitorului din profitul sau pierderea entitii n
care a investit.
Controlul comun reprezint modalitatea contractual de repartizare a
controlului asupra unei activiti economice i exist numai atunci
cnd deciziile strategice financiare i de exploatare legate de activitate
necesit consensul unanim al prilor ce mpart controlul (asociaii).
Situaiile financiare individuale sunt situaiile prezentate de ctre o
societate-mam, de un investitor ntr-o entitate asociat sau de un
asociat ntr-o entitate controlat n comun, n care investiiile sunt
contabilizate pe baza interesului direct n capitalurile proprii i nu
pe baza rezultatelor raportate i a activelor nete ale entitii n care
s-a investit.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 256

Influena semnificativ este capacitatea de a participa la luarea deci
ziilor de politic financiar i de exploatare a entitii n care s-a
investit, dar fr a avea control sau control comun asupra acestor
politici.
O filial este o entitate, inclusiv o entitate necorporativ cum ar fi un
parteneriat, care este controlat de o alt entitate (cunoscut ca
societate-mam).
3. Situaiile financiare n care se aplic metoda punerii n echivalen nu
sunt situaii financiare individuale i nici situaii financiare ale unei
entiti care nu are o filial, o entitate asociat sau un interes ntr-o
asociere n participaie.
4. Situaiile financiare individuale sunt cele prezentate suplimentar fa
de situaiile financiare consolidate, situaii financiare n care
investiiile sunt contabilizate prin metoda punerii n echivalen i
situaii financiare n care interesele asociatului ntr-o asociere n parti
cipaie sunt consolidate proporional. Situaiile financiare individuale
pot sau nu s fie ataate la, sau s nsoeasc respectivele situaii
financiare.
5. Entitile care sunt scutite de consolidare n conformitate cu punctul
10 din IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale, de la
aplicarea consolidrii proporionale n conformitate cu punctul 2 din
IAS 31 Interese n asocierile n participaie sau de la aplicarea
metodei punerii n echivalen, n conformitate cu punctul 13 litera
(c) din prezentul standard, pot prezenta situaii financiare individuale
ca singurele lor situaii financiare.
Influena semnificativ
6. Dac un investitor deine, direct sau indirect (de exemplu, prin filiale),
20 % sau mai mult din dreptul de voturi al entitii n care a investit,
se presupune c acesta exercit o influen semnificativ, cu excepia
cazului n care se poate demonstra clar c nu este aa. Dimpotriv,
dac investitorul deine, direct sau indirect (de exemplu, prin filiale),
mai puin de 20 % din dreptul de voturi al entitii n care a investit,
se presupune c acesta nu exercit o influen semnificativ, cu
excepia cazului n care o astfel de influen poate fi demonstrat
clar. O participaie substanial sau majoritar a unui alt investitor
nu exclude neaprat posibilitatea ca un investitor s exercite o
influen semnificativ.
7. Existena influenei semnificative exercitat de un investitor este de
obicei reflectat n unul sau mai multe din modurile urmtoare:
(a) reprezentarea n consiliul de administraie sau n organul de
conducere echivalent al entitii n care a investit;
(b) participarea la procesul de elaborare a politicilor, inclusiv parti
ciparea la luarea deciziilor cu privire la dividende i alte distri
buiri;
(c) tranzacii semnificative ntre investitor i entitatea n care acesta a
investit;
(d) interschimbarea personalului de conducere; sau
(e) furnizarea de informaii tehnice eseniale.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 257

8. O entitate poate s dein opiuni pe aciuni, opiuni de cumprare de
aciuni, instrumente de capitaluri proprii sau de datorii care pot fi
convertite n aciuni ordinare, sau alte instrumente financiare care au
potenialul, dac sunt exercitate sau convertite, s i confere entitii
drept suplimentar de vot sau s reduc dreptul de vot a altei pri cu
privire la politicile financiare i de exploatare ale unei alte entiti
(adic drepturi de vot poteniale). Existena i efectul drepturilor de
vot poteniale care sunt exercitabile sau convertibile n mod curent,
inclusiv drepturile de vot poteniale deinute de ctre alte entiti, sunt
luate n considerare atunci cnd se evalueaz msura n care o entitate
are sau nu o influen semnificativ. Drepturile poteniale de vot nu
sunt exercitabile sau convertibile n mod curent dac, de exemplu, nu
pot fi exercitate sau convertite pn la o dat viitoare sau pn la
producerea unui eveniment viitor.
9. Atunci cnd se evalueaz msura n care drepturile de vot poteniale
contribuie la exercitarea unei influene semnificative, entitatea
examineaz toate faptele i circumstanele (inclusiv termenii exercitrii
drepturilor de vot poteniale, precum i alte angajamente contractuale,
analizate fie individual fie n combinaie) care afecteaz drepturile
poteniale, cu excepia inteniei conducerii i a capacitii financiare
de a exercita sau de a converti aceste drepturi.
10. O entitate i pierde influena semnificativ asupra unei entiti n care
s-a investit atunci cnd i pierde capacitatea de a participa la deciziile
privind politicile financiare i de exploatare ale entitii n care s-a
investit. Pierderea influenei semnificative poate s coincid sau nu cu
o modificare a nivelurilor absolute sau relative ale proprietii. Ea
poate aprea, de exemplu, atunci cnd o entitate asociat intr sub
controlul statului, al justiiei, a unui administrator sau al unui
organism de reglementare. De asemenea, ea poate s apar ca
rezultat al unui acord contractual.
Metoda punerii n echivalen
11. Pe baza metodei punerii n echivalen, investiia ntr-o entitate
asociat este iniial recunoscut la cost, iar valoarea contabil este
majorat sau redus, pentru a recunoate cota investitorului din
profitul sau pierderea entitii n care acesta a investit dup data
dobndirii. Cota investitorului din profitul sau pierderea entitii n
care s-a investit este recunoscut n pierderea sau profitul investito
rului. Distribuirile primite de la entitatea n care s-a investit reduc
valoarea contabil a investiiei. M5 Ajustrile valorii contabile
pot fi, de asemenea, necesare n cazul modificrii interesului
proporional al investitorului n entitatea n care acesta a investit,
derivat din modificrile altor elemente ale rezultatului global al
entitii n care s-a investit. Astfel de modificri le includ pe cele
care rezult din reevaluarea imobilizrilor corporale i din diferenele
de conversie valutar. Partea investitorului din aceste modificri este
recunoscut n alte elemente ale rezultatului global al investitorului [a
se vedea IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n
2007)].
12. Atunci cnd exist drepturi de vot poteniale, partea investitorului din
profitul sau pierderea entitii n care s-a investit i din modificrile
capitalurilor proprii ale entitii n care s-a investit este determinat pe
baza participaiei actuale i nu reflect eventuala exercitare sau
conversie a drepturilor de vot poteniale.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 258

APLICAREA METODEI PUNERII N ECHIVALEN
13. O investiie ntr-o entitate asociat trebuie contabilizat prin metoda
punerii n echivalen, cu excepia cazurilor cnd:
(a) investiia este clasificat drept deinut n vederea vnzrii n
conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea
vnzrii i activiti ntrerupte;
(b) se aplic excepia de la punctul 10 al IAS 27, care permite unei
societi-mam, care deine i o investiie ntr-o entitate asociat,
s nu prezinte situaii financiare consolidate; sau
(c) se aplic toate cerinele urmtoare:
(i) investitorul este o filial deinut n totalitate sau este o filial
deinut parial, a unei alte entiti, iar ceilali proprietari,
inclusiv cei care, n alte condiii, nu au drept de vot au
fost informai i nu au obiecii cu privire la faptul c inves
titorul nu aplic metoda punerii n echivalen;
(ii) instrumentele de datorii i capitaluri proprii ale investitorului
nu sunt tranzacionate pe o pia public (o burs de valori
local sau strin sau o pia nereglementat, inclusiv piee
locale i regionale);
(iii) investitorul nu a depus i nici nu urmeaz s depun situaiile
sale financiare la o comisie de valori mobiliare sau alt
organism de reglementare, n scopul emiterii oricrui tip de
instrumente pe o pia public; i
(iv) o societate-mam final sau intermediar a investitorului
ntocmete situaii financiare consolidate, disponibile pentru
uzul public, n conformitate cu Standardele Internaionale de
Raportare Financiar.
14. Investiiile descrise la punctul 13 litera (a) trebuie contabilizate n
conformitate cu IFRS 5.
15. Atunci cnd o investiie ntr-o entitate asociat clasificat anterior
drept deinut n vederea vnzrii nu mai ntrunete criteriile de clasi
ficare, aceasta trebuie contabilizat utiliznd metoda punerii n echi
valen ncepnd de la data la care a fost clasificat drept deinut n
vederea vnzrii. Situaiile financiare pentru perioadele ulterioare
clasificrii drept deinut n vederea vnzrii trebuie modificate n
consecin.
16. [Eliminat]
17. Recunoaterea veniturilor pe baza distribuirilor primite ar putea s nu
fie o msur adecvat a veniturilor obinute de investitor din investiia
ntr-o entitate asociat, pentru c distribuirile primite ar putea avea
prea puin legtur cu performana entitii asociate. Pentru c inves
titorul are influen semnificativ asupra entitii asociate, acesta este
interesat de performana entitii asociate i, implicit, a rentabilitii
investiiei sale. Investitorul contabilizeaz acest interes prin extinderea
domeniului de aplicare al situaiilor sale financiare, pentru a include
cota sa de profit sau pierdere ntr-o astfel de entitate asociat. Ca
rezultat, aplicarea metodei punerii n echivalen furnizeaz mai
multe informaii despre activele nete i profitul sau pierderea investi
torului.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 259

18. Un investitor trebuie s ntrerup utilizarea metodei punerii n echi
valen de la data la care acesta nu mai exercit o influen semnifi
cativ asupra unei entiti asociate i ncepnd cu acea dat trebuie s
contabilizeze investiia n conformitate cu IAS 39, cu condiia ca
entitatea asociat s nu devin filial sau o asociere n participaie,
aa cum sunt definite de IAS 31. Atunci cnd pierde influena semni
ficativ, investitorul trebuie s evalueze la valoarea just orice
investiie pe care investitorul o pstreaz n fosta entitate asociat.
Investitorul trebuie s recunoasc n profit sau pierdere orice
diferen dintre:
(a) valoarea just a oricrei investiii pstrate i a oricror ncasri din
cedarea prii de participaie n entitatea asociat; i
(b) valoarea contabil a investiiei la data pierderii influenei semni
ficative;
19. Atunci cnd o investiie nceteaz s constituie o entitate asociat i
este contabilizat n conformitate cu IAS 39, valoarea just a
investiiei la data la care nceteaz s mai fie o entitate asociat
trebuie considerat valoarea sa just la recunoaterea iniial drept
activ financiar, n conformitate cu IAS 39.
19A. Dac un investitor pierde influena semnificativ asupra unei entiti
asociate, investitorul trebuie s contabilizeze toate valorile recunoscute
la alte elemente ale rezultatului global aferente acelei entiti asociate,
pe aceeai baz care se prevede n cazul n care investitorul ar fi cedat
direct activele sau datoriile aferente. Prin urmare, dac un ctig sau o
pierdere recunoscut() anterior la alte elemente ale rezultatului global
de ctre o entitate asociat ar fi reclasificat() la profit sau pierdere la
cedarea activelor sau datoriilor aferente, investitorul reclasific
ctigul sau pierderea din capitalurile proprii la profit sau pierdere
(drept ajustare din reclasificare) atunci cnd pierde influena semnifi
cativ asupra entitii asociate. De exemplu, dac o entitate asociat
are active financiare disponibile n vederea vnzrii, iar investitorul
pierde influena semnificativ asupra entitii asociate, investitorul
trebuie s reclasifice la profit sau pierdere ctigul sau pierderea recu
noscut() anterior la alte elemente ale rezultatului global n legtur cu
acele active. Dac participaia unui investitor n capitalurile proprii ale
unei entiti asociate este redus, dar investiia continu s fie o
entitate asociat, investitorul trebuie s reclasifice la profit sau
pierdere numai o valoare proporional din ctigul sau pierderea
recunoscut() anterior la alte elemente ale rezultatului global.
B
20. Multe din procedurile adecvate pentru aplicarea metodei punerii n
echivalen sunt similare procedurilor de consolidare descrise n IAS
27. Mai mult, conceptele care stau la baza procedurilor folosite n
contabilizarea achiziiei unei filiale sunt, de asemenea, adoptate n
contabilizarea achiziiei unei investiii ntr-o entitate asociat.
21. Partea unui grup ntr-o entitate asociat este dat de suma pachetelor
de aciuni deinute de societatea-mam i de filialele sale n respectiva
entitate asociat. Aciunile altor entiti asociate ale grupului sau ale
asocierilor n participaie nu sunt luate n considerare n acest scop.
Atunci cnd o entitate asociat deine filiale, entiti asociate sau
asocieri n participaie, profiturile sau pierderile i activele nete luate
n considerare la aplicarea metodei punerii n echivalen sunt cele
recunoscute n situaiile financiare ale entitii asociate (inclusiv cota
de profit sau pierdere a entitii asociate, precum i activele nete ale
entitilor sale asociate i a asocierilor n participaie) dup efectuarea
ajustrilor necesare pentru a se putea aplica politici contabile uniforme
(a se vedea punctele 26 i 27).
M11
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 260

22. Profiturile i pierderile ce deriv din tranzaciile n aval i n
amonte dintre un investitor (inclusiv filialele sale consolidate) i o
entitate asociat sunt recunoscute n situaiile financiare ale investi
torului doar n funcie de participaia altor investitori n entitatea
asociat n cauz. Tranzaciile n amonte sunt, de exemplu,
vnzrile de active de la o entitate asociat ctre un investitor. Tran
zaciile n aval sunt, de exemplu, vnzrile de active de la un
investitor ctre o entitate asociat. Cota investitorului din profitul
sau pierderea entitii asociate ce rezult din aceste tranzacii este
eliminat.
M12
23. O investiie ntr-o entitate asociat este contabilizat folosind metoda
punerii n echivalen ncepnd cu data la care entitatea devine o
entitate asociat. Odat cu achiziia investiiei, orice diferen ntre
costul investiiei i cota-parte a investitorului din valoarea just net
a activelor i datoriilor identificabile ale entitii asociate este contabi
lizat dup cum urmeaz:
(a) fondul comercial corespunztor unei entiti asociate este inclus n
valoarea contabil a investiiei. Amortizarea acestui fond
comercial nu este permis.
(b) orice surplus al cotei investitorului din valoarea just net a
activelor i a datoriilor identificabile ale entitii asociate fa de
costul investiiei este inclus ca venit n determinarea cotei inves
titorului din profitul sau pierderea entitii asociate n perioada n
care investiia a fost dobndit.
B
Ajustri adecvate cotei pe care investitorul o deine din profiturile sau
pierderile entitii asociate dup dobndire sunt fcute pentru a
contabiliza, de asemenea, amortizarea activelor amortizabile pe baza
valorilor lor juste la data dobndirii. n mod similar, ajustrile
adecvate aplicate cotei pe care investitorul o deine din profiturile
sau pierderile entitii asociate dup dobndire sunt efectuate pentru
a determina pierderile din depreciere recunoscute de entitatea asociat,
cum ar fi pentru fondul comercial sau imobilizrile corporale.
24. Cele mai recente situaii financiare disponibile ale entitii asociate
sunt folosite de investitor n aplicarea metodei punerii n echivalen.
M5 Cnd finalul perioadei de raportare a investitorului este diferit
de cel al entitii asociate, entitatea asociat ntocmete, pentru uzul
investitorului, situaii financiare la aceeai dat de raportare ca cea a
situaiilor financiare ale investitorului, cu excepia cazului n care este
imposibil s se procedeze astfel.
25. Atunci cnd, n conformitate cu punctul 24, M5 situaiile financiare
ale unei entiti asociate folosite pentru aplicarea metodei punerii n
echivalen sunt ntocmite pentru o dat de raportare diferit de cea a
investitorului , trebuie realizate ajustri pentru a lua n considerare
efectele tranzaciilor sau ale evenimentelor semnificative care au avut
loc ntre aceast dat i data situaiilor financiare ale investitorului.
M5 n orice caz, diferena dintre finalul perioadei de raportare a
entitii asociate i cel al perioadei de raportare a investitorului nu
trebuie s fie mai mare de trei luni. Duratele perioadelor de raportare
i orice diferen ntre datele de raportare trebuie s fie aceleai de la o
perioad la alta.
26. Situaiile financiare ale investitorului trebuie ntocmite utiliznd
politici contabile uniforme pentru tranzacii similare i alte eveni
mentele n circumstane similare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 261

27. Dac o entitate asociat utilizeaz politici contabile diferite de cele ale
investitorului pentru tranzacii similare i alte evenimente n circum
stane similare, ajustrile trebuie realizate astfel nct politicile
contabile ale entitii asociate s fie conforme cu cele ale investi
torului n aplicarea metodei punerii n echivalen.
28. Dac o entitate asociat are n circulaie aciuni prefereniale
cumulative, care sunt deinute de alte pri dect investitorul i sunt
clasificate drept capitaluri proprii, investitorul i calculeaz cota de
profit sau pierdere dup ajustarea dividendelor aferente unor asemenea
aciuni, indiferent dac dividendele au fost sau nu declarate.
29. Dac partea unui investitor din pierderile unei entiti asociate este
egal sau mai mare dect participaia acestuia n entitatea asociat,
investitorul ntrerupe recunoaterea cotei sale din pierderile viitoare.
Participaia ntr-o entitate asociat este valoarea contabil a investiiei
n entitatea asociat, n conformitate cu metoda punerii n echivalen,
precum i orice interes pe termen lung care, n fond, formeaz o parte
din investiia net a investitorului n entitatea asociat. De exemplu,
un element pentru care decontarea nu este planificat i nici prevzut
ntr-un viitor apropiat, este, n fond, o extindere a investiiei entitii n
entitatea asociat. Astfel de elemente pot s includ aciuni prefe
reniale, creane sau mprumuturi pe termen lung, ns nu includ
creane comerciale, datorii comerciale sau orice crean pe termen
lung pentru care exist garanii adecvate, cum ar fi mprumuturile
garantate. Pierderile recunoscute n conformitate cu metoda punerii
n echivalen ca fiind n surplus fa de investiia investitorului n
aciuni ordinare se aplic celorlalte componente ale cotei-pri a inves
titorului ntr-o entitate asociat n ordinea invers a vechimii lor (de
exemplu, prioritatea la lichidare).
30. Dup ce participaia investitorului este redus la zero, pierderile supli
mentare se contabilizeaz i se recunoate o datorie doar n msura n
care investitorul i-a asumat obligaii legale sau implicite, sau a fcut
pli n numele entitii asociate. Dac entitatea asociat raporteaz
ulterior profituri, investitorul rezum recunoaterea cotei sale din
aceste profituri doar dup ce cota sa din profituri egaleaz cota din
pierderile nerecunoscute.
Pierderi din depreciere
31. Dup aplicarea metodei punerii n echivalen, inclusiv dup recu
noaterea pierderilor entitii asociate n conformitate cu punctul 29,
investitorul aplic dispoziiile IAS 39 pentru a determina dac este
necesar recunoaterea vreunei pierderi suplimentare din depreciere cu
privire la investiia net a investitorului n entitatea asociat.
32. De asemenea, investitorul aplic dispoziiile IAS 39 pentru a
determina dac vreo pierdere suplimentar din depreciere este recu
noscut cu privire la participaia investitorului n entitatea asociat,
care nu constituie parte din investiia net i nici din suma respectivei
pierderi din depreciere.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 262

33. Deoarece fondul comercial care face parte din valoarea contabil a
investiiei ntr-o entitate asociat nu este recunoscut separat, el nu este
testat separat pentru depreciere prin aplicarea dispoziiilor privind
testarea deprecierii fondului comercial din IAS 36 Deprecierea acti
velor. n schimb, valoarea contabil total a investiiei este testat
pentru depreciere n conformitate cu IAS 36, ca activ unic, prin
compararea valorii recuperabile (cea mai mare valoare dintre
valoarea de utilizare i valoarea just minus costurile de vnzare) cu
valoarea sa contabil, ori de cte ori aplicarea dispoziiilor IAS 39
indic faptul c investiia poate fi depreciat. O pierdere din
depreciere recunoscut n aceste circumstane nu se aloc niciunui
activ, inclusiv fondului comercial, care face parte din valoarea
contabil a investiiei n entitatea asociat. n consecin, orice
reluare a acelei pierderi din depreciere este recunoscut n confor
mitate cu IAS 36, n msura n care valoarea recuperabil a acelei
investiii crete ulterior. Atunci cnd stabilete valoarea de utilizare a
investiiei, o entitate estimeaz:
B
(a) cota sa din valoarea actualizat a viitoarelor fluxuri de trezorerie
estimate, ce se ateapt a fi generate de ctre entitatea asociat,
inclusiv fluxurile de trezorerie rezultate din activitile entitii
asociate i din ncasrile aferente cedrii finale a investiiei; sau
(b) valoarea actualizat a viitoarelor fluxuri de trezorerie estimate,
preconizate s apar din dividendele de primit n urma investiiei
i n urma cedrii finale a acesteia.
Pe baza unor ipoteze corespunztoare, ambele metode dau acelai
rezultat.
34. Valoarea recuperabil a unei investiii ntr-o entitate asociat este
stabilit pentru fiecare entitate asociat n parte, cu excepia cazului
n care entitatea asociat nu genereaz intrri de numerar n urma
utilizrii continue, intrri ce sunt n mare msur independente de
cele generate de alte active ale entitii.
SITUAII FINANCIARE INDIVIDUALE
35. O investiie ntr-o entitate asociat trebuie contabilizat M5 n
situaiile financiare individuale ale investitorului, n conformitate
cu punctele 37-42 din IAS 27.
36. Prezentul standard nu stipuleaz care entiti s ntocmeasc situaii
financiare individuale accesibile publicului.
M32
37. Trebuie prezentate urmtoarele informaii:
(a) valoarea just a investiiilor n entitile asociate pentru care
exist preuri de pia cotate;
B
(b) informaii financiare rezumate ale entitilor asociate, inclusiv
valorile agregate ale activelor, datoriilor, veniturilor i ale
profitului sau pierderii;
(c) motivele pentru care prezumia c un investitor nu exercit o
influen semnificativ este infirmat dac investitorul deine, n
mod direct sau indirect, prin filiale, mai puin de 20 % din drep
turile reale sau poteniale de vot ale entitii n care s-a fcut
investiia, ns se ajunge la concluzia c acestea exercit o
influen semnificativ;
M8
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 263

(d) motivele pentru care prezumia c un investitor exercit o
influen semnificativ este contrazis dac investitorul deine,
n mod direct sau indirect, prin filiale, 20 % sau mai mult din
drepturile de vot reale sau poteniale ale entitii n care s-a fcut
investiia, ns se ajunge la concluzia c acestea nu exercit o
influen semnificativ;
M5
(e) finalul perioadei de raportare aferent situaiilor financiare ale unei
entiti asociate, atunci cnd aceste situaii financiare sunt folosite
la aplicarea metodei punerii n echivalen i sunt ntocmite la o
dat de raportare sau pentru o perioad diferit de cea a investi
torului, i motivul pentru utilizarea unei perioade sau date de
raportare diferite;
B
(f) natura i amploarea oricrei restricii semnificative (de exemplu,
cele care rezult din angajamente de mprumut sau din dispoziiile
de reglementare) privind capacitatea entitilor asociate de a
transfera fonduri ctre investitor sub form de dividende n
numerar, rambursri de mprumuturi sau avansuri;
(g) cota pierderilor nerecunoscute ale unei entiti asociate, att pentru
perioada respectiv, ct i cumulat, dac un investitor i-a
ntrerupt recunoaterea cotei sale de pierderi din entitatea asociat;
(h) faptul c entitatea asociat nu este contabilizat utiliznd metoda
punerii n echivalen n conformitate cu punctul 13; i
(i) informaiile financiare rezumate ale entitilor asociate, fie indi
vidual, fie pe grupuri, care nu sunt contabilizate utiliznd metoda
punerii n echivalen, inclusiv valorile activelor totale, ale dato
riilor totale, ale veniturilor i ale profiturilor sau pierderilor.
38. Investiiile n entiti asociate contabilizate, folosind metoda punerii n
echivalen, trebuie clasificate drept active imobilizate. Partea de profit
sau pierdere a investitorului din astfel de entiti asociate, precum i
valoarea contabil a acestor investiii trebuie prezentate separat. Cota
investitorului din toate activitile ntrerupte ale unei astfel de entiti
asociate trebuie, de asemenea, prezentat separat.
M5
39. Cota investitorului din modificrile recunoscute n alte elemente ale
rezultatului global al entitii asociate trebuie s fie recunoscut de
ctre investitor n alte elemente ale rezultatului global.
B
40. n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active
contingente, investitorul trebuie s prezinte urmtoarele informaii:
(a) cota sa din datoriile contingente ale unei entiti asociate suportate
mpreun cu ali investitori; i
(b) acele datorii contingente care apar n urma faptului c investitorul
rspunde solidar pentru toate sau pentru o parte din datoriile
entitii asociate.
M8
B
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 264

IFRS-urilor. n plus, au fost modificate punctele 11 i 39. O entitate
ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate
aplic IAS 1 (revizuit n 2007) pentru o perioad anterioar, modifi
crile trebuie aplicate pentru respectiva perioad anterioar.
M29
41B. IAS 27 (modificat n 2008) a modificat punctele 18, 19 i 35 i a
adugat punctul 19A. O entitate trebuie s aplice modificarea
punctului 35 retrospectiv i modificrile de la punctele 18 i 19 i
punctul 19A prospectiv pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie
(modificat n 2008) pentru o perioad anterioar, modificrile
trebuie aplicate pentru respectiva perioad anterioar.
M8
41C. Punctele 1 i 33 au fost modificate prin mbuntirile aduse
date. Dac o entitate aplic amendamentele pentru o perioad care
ncepe anterior acestei date, entitatea trebuie s prezinte acest fapt i
trebuie s aplice pentru aceeai perioad anterioar amendamentele la
punctul 3 din IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat,
amendamentele la punctul 1 din IAS 31 i la punctul 4 din IAS 32
Instrumente financiare: prezentare publicate n mai 2008. O entitate
poate aplica amendamentele prospectiv.
M29
41E. Punctul 41B a fost modificat de mbuntirile aduse IFRS-urilor,
modificrile naintea datei de 1 iulie 2010, entitatea trebuie s prezinte
acest fapt.
M32
41G. IFRS 13 Evaluarea la valoarea just, publicat n mai 2011, a
modificat punctele 1 i 37. O entitate trebuie s aplice modificrile
respective atunci cnd aplic IFRS 13.
B
42. Prezentul standard nlocuiete IAS 28 Contabilitatea investiiilor n
entitile asociate (revizuit n 2000).
(a) SIC-3 Eliminarea profiturilor i pierderilor nerealizate rezultate
din tranzaciile cu entitile asociate;
(b) SIC-20 Aplicarea metodei punerii n echivalen Recunoaterea
pierderilor; i
(c) SIC-33 Consolidarea i metoda punerii n echivalen Drepturi
de vot poteniale i alocarea participaiilor n capitalurile proprii.
M5
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 265

Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste
DOMENIU DE APLICARE M8 (
1
)
1. Prezentul standard trebuie aplicat situaiilor financiare, inclusiv
situaiilor financiare consolidate ale oricrei entiti a crei moned
funcional este moneda unei economii hiperinflaioniste.
2. ntr-o economie hiperinflaionist nu este util raportarea fr retratare
a rezultatelor din exploatare i a poziiei financiare n moneda local
Banii i pierd puterea de cumprare ntr-o asemenea msur, nct
compararea valorilor care rezult din tranzacii i alte evenimente ce
au avut loc la momente diferite, chiar n timpul aceleiai perioade
contabile, induce n eroare.
3. Prezentul standard nu stabilete o rat absolut de la care se consider
c exist hiperinflaie. Momentul n care retratarea situaiilor finan
ciare, n conformitate cu prezentul standard, devine necesar este o
problem de raionament profesional. Hiperinflaia este indicat de
caracteristici ale mediului economic al unei ri, care includ, fr a
se limita la acestea, urmtoarele:
(a) majoritatea populaiei prefer s-i pstreze patrimoniul n active
nemonetare sau ntr-o valut relativ stabil. Sumele deinute n
moneda local sunt imediat investite pentru a pstra puterea de
cumprare;
(b) majoritatea populaiei apreciaz valorile monetare n raport cu o
valut relativ stabil i nu n raport cu moneda local. Preurile
pot fi exprimate n acea valut;
(c) vnzrile i cumprrile pe credit au loc la preuri care
compenseaz pierderea estimat a puterii de cumprare n
timpul perioadei de creditare, chiar dac perioada este scurt;
(d) ratele dobnzilor, salariile i preurile sunt legate de un indice de
preuri; i
(e) rata cumulat a inflaiei pe trei ani se apropie de sau depete
100 %.
4. Este de preferat ca toate entitile care raporteaz n moneda aceleiai
economii hiperinflaioniste s aplice prezentul standard de la aceeai
dat. Cu toate acestea, prezentul standard se aplic situaiilor
financiare ale oricrei entiti de la nceputul perioadei de raportare
n care s-a identificat existena hiperinflaiei n ara n a crei moned
se raporteaz.
RETRATAREA SITUAIILOR FINANCIARE
5. Preurile variaz n timp ca rezultat al unor diferii factori, specifici
sau generali, de natur politic, economic i social. Factorii
specifici, cum ar fi modificri n ale cererii i ofertei i schimbrile
tehnologice pot cauza creterea sau descreterea semnificativ a
preurilor individuale, independent unele de celelalte. n plus,
factorii generali pot avea drept rezultat modificri ale nivelului
general al preurilor i, deci, ale puterii generale de cumprare a
banilor.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 266
(
1
) Ca parte a mbuntirilor aduse IFRS-urilor publicate n mai 2008, Consiliul a
modificat terminologia utilizat n IAS 29 din motive de consecven cu alte IFRS-uri,
dup cum urmeaz: (a) valoare de pia s-a nlocuit cu valoare just, iar (b)
rezultate ale activitilor i venit net s-au nlocuit cu profit i pierdere.

6. Entitile care ntocmesc situaiile financiare pe baza costurilor istorice
nu in seama nici de schimbrile nivelului general al preurilor i nici
de creterea preurilor specifice ale activelor sau datoriilor recu
noscute. Fac excepie acele active i datorii pe care entitatea trebuie
sau alege s le evalueze la valoarea just. De exemplu, imobilizrile
corporale pot fi evaluate la valoarea just, iar activele biologice
trebuie, n general, evaluate la valoarea just. Unele entiti prezint
totui situaii financiare bazate pe metoda costului curent, care reflect
efectele modificrilor preurilor specifice ale activelor deinute.
B
7. ntr-o economie hiperinflaionist, situaiile financiare bazate fie pe
modelul costului istoric, fie pe cel al costului curent sunt utile doar
dac sunt exprimate n raport cu unitatea de msur existent de la
M5 finalul perioadei de raportare . n consecin, prezentul
standard se aplic situaiilor financiare ale entitilor ce raporteaz
n moneda unei economii hiperinflaioniste. Prezentarea informaiilor
impuse de prezentul standard ca anex la situaiile financiare nere
tratate nu este permis. Mai mult, nu este recomandat prezentarea
separat a situaiilor financiare nainte de retratare.
M8
8. Situaiile financiare ale unei entiti a crei moned funcional este
moneda unei economii hiperinflaioniste, bazate fie pe modelul
costului istoric, fie pe cel al costului curent, trebuie exprimate n
raport cu unitatea de msur existent la finalul perioadei de raportare.
Sumele corespondente perioadei anterioare impuse de IAS 1
Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2007) i orice informaii
referitoare la perioadele precedente trebuie, de asemenea, exprimate n
raport cu unitatea de msur existent la finalul perioadei de raportare.
n scopul prezentrii unor valori comparative ntr-o moned de
prezentare diferit, se aplic punctele 42 litera (b) i 43 din IAS 21
Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar.
B
9. Ctigul sau pierderea din poziia monetar net trebuie inclus() n
profit sau pierdere i prezentat() separat.
10. Retratarea situaiilor financiare n conformitate cu prezentul standard
impune aplicarea anumitor proceduri, precum i a raionamentului
profesional. Aplicarea consecvent a acestor proceduri i raionamente
de la o perioad la alta este mult mai important dect acurateea
absolut a valorilor rezultate incluse n situaiile financiare retratate.
Situaii financiare la cost istoric
M5
B
11. Valorile din M5 situaia poziiei financiare care nu sunt deja
exprimate n raport cu unitatea de msur existent la M5 finalul
perioadei de raportare sunt retratate prin aplicarea unui indice
general al preurilor.
12. Elementele monetare nu sunt retratate, deoarece ele sunt deja
exprimate n raport cu unitatea monetar existent la M5 finalul
perioadei de raportare . Elementele monetare sunt disponibilitile
bneti i elementele de ncasat sau de pltit n bani.
M8
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 267

13. Activele i datoriile legate prin contract de modificarea preurilor, cum
sunt obligaiunile i mprumuturile care se indexeaz, sunt ajustate n
conformitate cu contractul pentru a stabili soldul la M5 finalul
perioadei de raportare . Aceste elemente sunt contabilizate n
M5 situaia poziiei financiare retratate la aceast valoare
ajustat.
M8
14. Toate celelalte active i datorii sunt nemonetare. Unele elemente
nemonetare sunt contabilizate la valori curente la finalul perioadei
de raportare, ca, de exemplu, valoarea realizabil net i valoarea
just, deci ele nu sunt retratate. Toate celelalte active i datorii nemo
netare sunt retratate.
15. Cele mai multe elemente nemonetare sunt contabilizate la cost sau
cost minus amortizare; prin urmare, ele sunt exprimate la valori
curente la data achiziiei. Costul retratat sau costul minus amortizarea
pentru fiecare element este stabilit aplicnd la costul su istoric i la
amortizarea acumulat variaia unui indice general al preurilor de la
data achiziiei pn la data bilanului. De exemplu, imobilizrile
corporale, stocurile de materii prime i mrfuri, fondul comercial,
brevetele, mrcile nregistrate i activele similare sunt retratate de la
data cumprrii lor. Stocurile de produse n curs de execuie i de
produse finite sunt retratate de la data angajrii costurilor de
cumprare i de conversie.
B
16. Se poate ntmpla ca nregistrrile detaliate ale datelor de achiziie ale
imobilizrilor corporale s nu fie disponibile sau posibil de estimat. n
aceste circumstane rare poate fi necesar, n prima perioad de
aplicare a prezentului standard, folosirea unei evaluri profesionale
independente a valorii elementelor ca baz pentru retratare.
17. Este posibil ca un indice general al preurilor s nu fie disponibil
pentru perioadele n care retratarea valorii imobilizrilor corporale
este impus de prezentul standard. n aceste circumstane poate fi
necesar utilizarea unei estimri bazate, de exemplu, pe fluctuaiile
cursului de schimb al monedei de raportare fa de o moned
strin relativ stabil.
18. Unele elemente nemonetare sunt contabilizate la valori curente la alte date
dect cea de achiziie sau cea a M5 situaiei poziiei financiare , de
exemplu, imobilizrile corporale care au fost reevaluate la o dat ante
rioar. n aceste cazuri, valorile contabile sunt retratate de la data
reevalurii.
M8
19. Valoarea retratat a unui element nemonetar este diminuat n confor
mitate cu standardele adecvate, cnd depete valoarea recuperabil.
De exemplu, valorile retratate ale imobilizrilor corporale, ale fondului
comercial, ale brevetelor i mrcilor nregistrate sunt diminuate la
valoarea recuperabil i valorile retratate ale stocurilor sunt
diminuate la valoarea realizabil net.
20. Este posibil ca o entitate n care s-a efectuat o investiie, contabilizat
prin metoda punerii n echivalen, s raporteze n moneda unei
economii hiperinflaioniste. Situaia poziiei financiare i situaia rezul
tatului global a unei astfel de entiti sunt retratate n conformitate cu
prezentul standard pentru a determina cota-parte a investitorului din
activele nete i din profitul sau pierderea acesteia. Atunci cnd
situaiile financiare retratate ale entitii n care s-a efectuat investiia
sunt exprimate n valut, ele vor fi convertite la cursurile de nchidere.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 268

21. Impactul inflaiei este, de obicei, recunoscut n costurile ndatorrii.
Este inadecvat efectuarea simultan att a retratrii cheltuielilor de
capital finanate prin mprumuturi i a capitalizrii acelei pri din
costurile ndatorrii care compenseaz inflaia, n cursul aceleiai
perioade. Aceast parte a costurilor de ndatorare este recunoscut
ca o cheltuial n perioada n care costurile au fost suportate.
22. O entitate poate dobndi active printr-un contract care i permite s
amne plata fr a suporta, n mod explicit, o cheltuial cu dobnd.
Acolo unde nu se poate determina valoarea dobnzii, astfel de active
sunt retratate de la data plii i nu de la data cumprrii.
23. [Eliminat]
24. La nceputul primei perioade de aplicare a prezentului standard,
componentele capitalurilor proprii, cu excepia rezultatului reportat
i a oricrui surplus din reevaluare, sunt retratate prin aplicarea unui
indice general al preurilor de la datele la care componentele au aduse
ca aport sau au aprut n alt fel. Orice surplus din reevaluare care a
aprut n perioadele anterioare este eliminat. Rezultatul reportat
retratat deriv din toate celelalte valori ale M5 situaiei poziiei
financiare retratate .
25. La sfritul primei perioade i n perioadele ulterioare, toate compo
nentele capitalurilor proprii sunt retratate prin aplicarea unui indice
general al preurilor de la nceputul perioadei sau de la data aportului,
dac aceasta a fost ulterioar. Modificrile capitalurilor proprii n
cursul perioadei sunt prezentate n conformitate cu IAS 1.
26. Prezentul standard prevede ca toate elementele din situaia veniturilor
i a cheltuielilor s fie exprimate n raport cu unitatea de msur
existent la M5 finalul perioadei de raportare . De aceea toate
valorile trebuie s fie retratate prin aplicarea variaiei indicelui general
al preurilor de la datele la care elementele de venituri i cheltuieli au
fost iniial nregistrate n situaiile financiare.
Ctig sau pierdere din poziia monetar net
27. ntr-o perioad de inflaie, o entitate care deine mai multe active
monetare dect datorii monetare pierde putere de cumprare, iar o
entitate care deine mai multe datorii monetare dect active
monetare ctig putere de cumprare, n msura n care activele i
datoriile nu sunt legate de un nivel al preurilor. Ctigul sau pierderea
din poziia monetar net poate deriva ca diferen rezultat din
corecia activelor nemonetare, capitalurilor proprii i elementelor
situaiei veniturilor, i din ajustarea activelor i datoriilor legate de
un indice. Ctigul sau pierderea poate fi estimat() prin aplicarea
variaiei unui indice general al preurilor la media ponderat a dife
renei dintre activele i datoriile monetare ale perioadei respective.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 269

28. Ctigul sau pierderea din poziia monetar net este inclus() n profit
sau pierdere. Ajustarea activelor i datoriilor respective legate prin
contract de variaia preurilor n conformitate cu punctul 13 se
compenseaz cu ctigul sau pierderea din poziia monetar net.
Alte elemente din venituri i cheltuieli, cum sunt veniturile din
dobnzi i cheltuielile cu dobnzile i diferenele de curs valutar
aferente fondurilor investite sau mprumutate sunt, de asemenea,
asociate cu poziia monetar net. Dei astfel de elemente sunt
prezentate separat, poate fi util prezentarea lor mpreun cu
ctigul sau pierderea din poziia monetar net n situaia rezultatului
global.
B
Situaii financiare la cost curent
M5
B
29. Elementele nregistrate la costul curent nu sunt retratate, pentru c
sunt deja exprimate n raport cu unitatea de msur existent la
M5 finalul perioadei de raportare . Alte elemente din
M5 situaia poziiei financiare sunt retratate n conformitate
cu punctele de la 11 la 25.
30. Situaia veniturilor i a cheltuielilor la costul curent, nainte de
retratare, raporteaz n general costuri curente la data la care au
avut loc tranzaciile sau evenimentele care l-au generat. Costul
vnzrilor i amortizarea sunt nregistrate la costuri curente la
momentul consumului; vnzrile i alte cheltuieli sunt nregistrate la
valorile lor monetare de la data cnd au avut loc. De aceea, toate
valorile trebuie s fie retratate n unitatea de msur existent la
M5 finalul perioadei de raportare , utiliznd un indice general
al preurilor.
Ctig sau pierdere din poziia monetar net
31. Ctigul sau pierderea din poziia monetar net este contabilizat() n
conformitate cu punctele 27 i 28.
Impozite
poate da natere la diferene ntre valoarea contabil a activelor i
datoriilor individuale din M5 situaia poziiei financiare i
baza lor fiscal. Aceste diferene sunt contabilizate n conformitate
cu IAS 12 Impozitul pe profit.
M5
Situaia aferent fluxurilor de trezorerie
B
33. Prezentul standard prevede ca toate elementele din M5 situaia
aferent fluxurilor de trezorerie s fie exprimate n raport cu
unitatea de msur existent la M5 finalul perioadei de raportare .
M8
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 270

Sume corespondente
M8
34. Sumele corespondente pentru perioada de raportare precedent, fie c
sunt bazate pe modelul costului istoric, fie pe cel al costului curent,
sunt retratate prin aplicarea unui indice general al preurilor astfel
nct situaiile financiare comparative s fie prezentate n raport cu
unitatea de msur existent la finalul perioadei de raportare. Infor
maiile care sunt prezentate, aferente perioadelor anterioare, sunt, de
asemenea, exprimate n raport cu unitatea de msur existent la
finalul perioadei de raportare. n scopul prezentrii de sume compa
rative ntr-o moned de prezentare diferit se aplic punctele 42 litera
(b) i 43 din IAS 21.
B
Situaii financiare consolidate
35. O societate-mam care raporteaz n moneda unei economii hiperin
flaioniste poate avea filiale care raporteaz, de asemenea, n monedele
unor economii hiperinflaioniste. Situaiile financiare ale oricrei astfel
de filiale trebuie s fie retratate prin aplicarea unui indice general al
preurilor din ara n a crei moned se raporteaz nainte de a fi
incluse n situaiile financiare consolidate emise de societatea-mam.
n cazul n care o astfel de filial este o filial din strintate, situaiile
sale financiare retratate sunt convertite la cursurile de nchidere.
Situaiile financiare ale filialelor care nu raporteaz n monedele
economiilor hiperinflaioniste sunt tratate n conformitate cu IAS 21.
36. Dac se consolideaz situaii financiare cu date diferite de raportare,
toate elementele, fie monetare fie nemonetare, trebuie s fie retratate
n raport cu unitatea de msur existent la data ntocmirii situaiilor
financiare consolidate.
Alegerea i folosirea indicelui general al preurilor
impune folosirea unui indice general al preurilor care s reflecte
modificrile puterii generale de cumprare. Este de preferat ca toate
entitile care raporteaz n moneda aceleiai economii s foloseasc
acelai indice.
ECONOMII CARE NCETEAZ S MAI FIE HIPERINFLAIONISTE
38. Atunci cnd o economie nceteaz s mai fie hiperinflaionist i o
entitate ntrerupe ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare
proprii, n conformitate cu prezentul standard, aceasta trebuie s
trateze valorile exprimate n unitatea de msur existent la sfritul
perioadei de raportare anterioare, ca baz pentru valorile contabile ale
situaiilor financiare ulterioare.
39. Trebuie prezentate urmtoarele informaii:
(a) faptul c situaiile financiare i sumele corespondente ale
perioadelor anterioare au fost retratate pentru a reflecta modi
ficarea puterii generale de cumprare a monedei funcionale i,
n consecin, sunt exprimate n raport cu unitatea de msur
existent la M5 finalul perioadei de raportare ;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 271

(b) dac situaiile financiare au la baz modelul costului istoric sau pe
cel al costului curent; i
(c) identificarea i nivelul indicelui preurilor la M5 finalul
perioadei de raportare , precum i variaia acestui indice n
timpul perioadei curente i anterioare de raportare.
40. Prezentrile de informaii impuse de prezentul standard sunt necesare
pentru a clarifica baza tratrii efectelor inflaiei M5 n situaiile
financiare. Ele au i scopul de a oferi alte informaii necesare pentru
nelegerea acestei baze i a sumelor ce rezult.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 272

Interese n asocierile n participaie
DOMENIU DE APLICARE
M32
1. Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea intereselor n
asocierile n participaie i la raportarea activelor, datoriilor, veni
turilor i cheltuielilor aparinnd asocierii n participaie n
situaiile financiare ale asociailor i ale investitorilor, oricare ar
fi structurile sau formele sub care i desfoar activitile
asocierile n participaie. Totui el nu se aplic intereselor
asociailor n entiti controlate n comun deinute de:
(a) organizaii cu capital de risc, sau
(b) fonduri mutuale, fonduri nchise de investiii i entiti
similare, inclusiv fonduri de asigurare cu component de
investiii
care la recunoaterea iniial sunt desemnate ca fiind la valoarea
just prin profit sau pierdere sau sunt clasificate drept deinute n
vederea vnzrii i sunt contabilizate n conformitate cu IAS 39
Instrumente financiare: recunoatere i evaluare. Pentru astfel de
investiii, o entitate trebuie s recunoasc modificrile valorii juste
n profit sau pierdere n perioada modificrilor. Un asociat care
deine un astfel de interes trebuie s prezinte informaiile
prevzute la punctele 55 i 56.
B
2. Un asociat ntr-o asociere n participaie cu interes ntr-o entitate
controlat n comun este scutit de ndeplinirea dispoziiilor de la
punctele 30 (consolidare proporional) i 38 (metoda punerii n echi
valen) dac ndeplinete urmtoarele condiii:
(a) interesul este clasificat drept deinut n vederea vnzrii, n
conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea
vnzrii i activiti ntrerupte;
(b) este aplicabil excepia de la punctul 10 din IAS 27 Situaii
financiare consolidate i individuale, care permite unei societi-
mam care are, de asemenea, un interes ntr-o entitate controlat
n comun s nu prezinte situaii financiare consolidate; sau
(c) se ntrunesc toate condiiile ce urmeaz:
(i) asociatul ntr-o asociere n participaie este o filial deinut
n totalitate sau este o filial deinut parial a unei alte
entiti i proprietarii si, inclusiv cei care, n alte condiii,
nu au drept de vot, au fost informai despre, i nu au fost
mpotriva neaplicrii de ctre asociatul ntr-o asociere n
participaie a metodei consolidrii proporionale sau a
punerii n echivalen;
(ii) instrumentele de datorie sau de capitaluri proprii ale
asociatului ntr-o asociere n participaie nu sunt tran
zacionate pe o pia public [o burs de valori naional
sau strin sau o pia nereglementat (OTC), inclusiv pe
pieele locale i regionale];
(iii) asociatul ntr-o asociere n participaie nu a depus i nici nu
este pe cale s depun situaiile sale financiare la o comisie
pentru valori mobiliare sau alt organism de reglementare, n
scopul emiterii oricrui tip de instrumente pe o pia public;
i
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 273

(iv) societatea-mam final sau orice societate-mam intermediar
a asociatului ntr-o asociere n participaie ntocmete situaii
financiare consolidate disponibile pentru uz public, n confor
mitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.
DEFINIII
Controlul este autoritatea de a controla politicile financiare i de
exploatare ale unei activiti economice pentru a obine beneficii din
aceasta.
Metoda punerii n echivalen este o metod de contabilizare prin care
o participaie ntr-o entitate controlat n comun este nregistrat iniial
la cost i ajustat ulterior n funcie de modificrile ulterioare achiziiei
a cotei-parte a asociatului ntr-o asociere n participaie din activele
nete ale entitii controlate n comun. Profitul sau pierderea unui
asociat ntr-o asociere n participaie include cota-parte a unui
asociat ntr-o asociere n participaie din profitul sau pierderea
entitii controlate n comun.
Un investitor ntr-o asociere n participaie este o parte a unei asocieri
n participaie i nu are controlul comun asupra respectivei asocieri n
participaie.
Controlul comun reprezint modalitatea contractual de repartizare a
controlului asupra unei activiti economice i exist numai atunci
cnd deciziile financiare i de exploatare legate de activitate
necesit consensul unanim al prilor ce mpart controlul (asociaii).
O asociere n participaie este o nelegere contractual prin care dou
sau mai multe pri ntreprind o activitate economic supus
controlului comun.
Consolidarea proporional este o metod de contabilizare prin care
cota-parte a unui asociat ntr-o asociere n participaie din activele,
datoriile, veniturile i cheltuielile unei entiti controlate n comun este
combinat, element cu element, cu elementele similare din situaiile
financiare ale asociatului ntr-o asociere n participaie ori raportate ca
elemente-rnd separate n situaiile financiare ale asociatului ntr-o
asociere n participaie.
Situaiile financiare individuale sunt situaiile prezentate de ctre o
societate-mam, de un investitor ntr-o entitate asociat sau de un
asociat ntr-o entitate controlat n comun, n care investiiile sunt
contabilizate pe baza interesului direct n capitalurile proprii i nu
pe baza rezultatelor raportate i a activelor nete ale entitilor n
care s-a investit.
Influena semnificativ este capacitatea de a participa la luarea deci
ziilor de politic financiar i de exploatare ale unei activiti
economice, dar fr a avea control sau control comun asupra poli
ticilor respective.
Un asociat ntr-o asociere n participaie este o parte ntr-o asociere n
participaie care deine controlul comun asupra acelei asocieri n parti
cipaie.
4. Situaiile financiare n care este aplicat metoda consolidrii
proporionale sau a punerii n echivalen nu sunt situaii financiare
individuale, i nici situaii financiare ale unei entiti care nu are o
filial, o entitate asociat sau un interes asociat ntr-o entitate
controlat n comun.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 274

5. Situaiile financiare individuale sunt cele prezentate suplimentar
situaiilor financiare consolidate, situaii financiare n care investiiile
sunt contabilizate prin metoda punerii n echivalen i situaii
financiare n care interesele asociatului ntr-o asociere n participaie
sunt consolidate proporional. Situaiile financiare individuale nu
trebuie s fie anexate sau s nsoeasc respectivele situaii.
6. Entitile care sunt scutite de consolidare, n conformitate cu punctul
10 al IAS 27, de la aplicarea metodei punerii n echivalen n confor
mitate cu punctul 13 litera (c) din IAS 28 Investiii n entiti asociate
sau de la aplicarea consolidrii proporionale sau a metodei punerii n
echivalen n conformitate cu punctul 2 din prezentul standard pot s
prezinte situaiile financiare individuale drept singurele lor situaii
financiare.
Forme de asocieri n participaie
7. Asocierile n participaie au forme i structuri diferite. Prezentul
standard identific trei tipuri principale activiti controlate n
comun, active controlate n comun i entiti controlate n comun
care sunt de obicei descrise ca fiind asocieri n participaie i
corespund definiiilor acestora. Urmtoarele caracteristici sunt
comune tuturor asocierilor n participaie:
(a) doi sau mai muli asociai sunt legai printr-un angajament
contractual; i
(b) angajamentul contractual stabilete controlul comun.
Control comun
8. Controlul comun poate fi nlturat atunci cnd o entitate n care s-a
investit se afl n reorganizare judiciar sau n faliment, sau i
desfoar activitatea sub restricii severe pe termen lung n ceea ce
privete capacitatea sa de a transfera fonduri asociatului ntr-o asociere
n participaie. Dac se continu controlul comun, aceste evenimente
n sine nu sunt suficiente pentru a justifica necontabilizarea asocierilor
n participaie, n conformitate cu prezentul standard.
Angajament contractual
9. Existena unui angajament contractual face distincia ntre participaiile
ce presupun control comun i investiiile n entiti asociate, n care
investitorul are influen semnificativ (a se vedea IAS 28). Activi
tile care nu au la baz un angajament contractual care s instituie
controlul comun nu sunt asocieri n participaie, n sensul prezentului
standard.
10. Angajamentul contractual poate fi evideniat n diferite moduri, de
exemplu, printr-un contract ntre asociai sau prin procesele-verbale
ale discuiilor ntre aceste pri. n unele cazuri, angajamentul este
ncorporat n statut sau alte acte de constituire ale asocierii n parti
cipaie. Indiferent de forma acestuia, angajamentul contractual este
realizat, de regul, n scris i trateaz aspecte precum:
(a) activitatea, durata i obligaiile de raportare ale asocierii n parti
cipaie;
(b) numirea consiliului de administraie sau a organului de conducere
echivalent al asocierii n participaie, precum i drepturile de vot
ale asociailor acesteia;
(c) aporturile de capital ale asociailor; i
(d) mprirea de ctre asociai a produciei, veniturilor, cheltuielilor
sau rezultatelor asocierii n participaie.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 275

11. Angajamentul contractual stabilete controlul comun asupra asocierii
n participaie. O astfel de cerin garanteaz c niciunul dintre
asociai nu este n msur s controleze unilateral activitatea.
12. Angajamentul contractual poate identifica un asociat ntr-o asociere n
participaie drept gestionar sau administrator al asocierii n partici
paie. Gestionarul nu controleaz asocierea n participaie, dar
acioneaz n spiritul politicilor financiare i de exploatare care au
fost acceptate de asociai n concordan cu angajamentul contractual
i cu care gestionarul a fost delegat. Dac gestionarul are autoritatea
de a guverna politicile financiare i de exploatare ale activitii
economice, atunci el controleaz societatea i aceasta este o filial a
gestionarului, nu o asociere n participaie.
ACTIVITI CONTROLATE N COMUN
13. Activitatea unor asocieri n participaie implic mai degrab folosirea
activelor i a altor resurse ale asociailor dect nfiinarea unei corpo
raii, a unui parteneriat sau a unei alte entiti, ori a unei structuri
financiare care este separat de asociaii nii. Fiecare asociat ntr-o
asociere n participaie i folosete propriile imobilizri corporale,
precum i propriile stocuri. De asemenea, el are propriile cheltuieli
i datorii i i procur propria finanare, care reprezint propriile
obligaii. Activitatea asocierii n participaie poate fi desfurat de
angajaii asociatului ntr-o asociere n participaie pentru activitile
similare ale acestuia. Contractul de asociere n participaie ofer, de
obicei, un mijloc prin care veniturile din vnzarea produsului comun,
precum i orice cheltuieli suportate n comun sunt mprite ntre
asociai.
14. Un exemplu de activitate controlat n comun este situaia n care doi
sau mai muli asociai i combin activitile, resursele i experiena
pentru a produce, comercializa i distribui n comun un anumit
produs, cum ar fi un avion. Fiecare dintre asociai se ocup de o
anumit parte a procesului de fabricaie. Fiecare asociat ntr-o
asociere n participaie suport propriile costuri i fiecruia i revine
o cot-parte din veniturile ce rezult din vnzarea avionului, cota-parte
fiind determinat n concordan cu nelegerea contractual.
15. n privina participaiilor proprii n activitile controlate n comun, un
asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s recunoasc n situaiile
sale financiare:
(a) activele pe care le controleaz i datoriile pe care le suport; i
(b) cheltuielile pe care le suport i partea lui din veniturile obinute
din vnzarea bunurilor sau serviciilor de ctre asocierea n parti
cipaie.
16. Pentru c activele, datoriile, veniturile i cheltuielile sunt recunoscute
n situaiile financiare ale asociatului ntr-o asociere n participaie, nu
se impun ajustri sau alte proceduri de consolidare n ceea ce privete
aceste elemente atunci cnd asociatul ntr-o asociere n participaie
prezint situaii financiare consolidate.
17. nregistrrile contabile individuale pot s nu fie impuse asocierii n
participaie, iar situaiile financiare pot s nu fie ntocmite pentru
aceasta. Totui, asociaii pot ine contabilitate de gestiune astfel
nct s poat evalua performana asocierii n participaie.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 276

ACTIVE CONTROLATE N COMUN
18. Unele asocieri n participaie presupun controlul comun i adeseori
deinerea n comun de ctre asociaii unei asocieri n participaie a
unuia sau mai multor active care contribuie la sau sunt achiziionate n
scopul asocierii n participaie i sunt dedicate scopurilor acesteia.
Activele sunt folosite la obinerea de beneficii pentru asociaii
respectivei asocieri n participaie. Fiecare asociat ntr-o asociere n
participaie poate lua o parte din producia generat de active i
suport o parte convenit din cheltuielile angajate.
19. Aceste asocieri n participaie nu implic nfiinarea unei corporaii, a
unui parteneriat sau a unei alte entiti, sau a unei structuri financiare
care este separat de asociaii nii. Fiecare asociat ntr-o asociere n
participaie are control asupra prii sale din beneficiile economice
viitoare prin partea lui din activul controlat n comun.
20. Multe activiti din industria extractiv de petrol, gaz i minereu
implic active controlate n comun. De exemplu, o serie de
companii petroliere pot controla i exploata n comun o conduct
prin care se transport iei. Fiecare asociat ntr-o asociere n parti
cipaie folosete conducta pentru a transporta propriul su produs i,
n schimb, suport o proporie convenit din cheltuielile de exploatare
ale conductei. Un alt exemplu de activ controlat n comun este acela
cnd dou ntreprinderi controleaz n comun o proprietate, fiecare
lund o parte din chiriile ncasate i suportnd o parte din cheltuieli.
21. n privina participaiilor proprii ale unui asociat al unei asocieri n
participaie n activele controlate n comun, acesta trebuie s recu
noasc n situaiile sale financiare:
(a) partea lui din activele controlate n comun, clasificate n funcie
de natura acestora;
(b) orice datorii care au fost suportate;
(c) partea lui din orice datorie suportat n comun cu ali asociai, n
relaie cu asocierea n participaie;
(d) orice venit din vnzarea sau folosirea prii lui din producia
asocierii n participaie, mpreun cu partea lui din orice cheltuieli
suportate de asocierea n participaie; i
(e) orice cheltuieli care au fost suportate cu privire la interesul su n
asocierea n participaie.
22. n privina propriilor participaii n activele controlate n comun,
fiecare asociat al unei asocieri n participaie include n nregistrrile
contabile proprii i recunoate n situaiile sale financiare:
(a) partea lui din activele controlate n comun clasificate, mai
degrab, conform naturii acestora dect drept investiie. De
exemplu, o parte dintr-o conduct petrolier controlat n comun
este clasificat drept imobilizare corporal;
(b) orice datorii suportate, ca, de exemplu, cele suportate pentru
finanarea propriei pri din active;
(c) partea ce i revine din orice datorii suportate n comun cu ali
asociai, n relaie cu asocierea n participaie;
(d) orice venit din vnzarea sau folosina prii lui din producia
asocierii n participaie mpreun cu partea care i revine din
orice cheltuial suportat de asocierea n participaie;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 277

(e) orice cheltuieli care au fost suportate cu privire la interesul su n
asocierea n participaie, ca de exemplu cele care se refer la
finanarea participaiei asociatului n active i vnzarea
cotei-pri din producie care i revine acestuia.
Pentru c activele, datoriile, veniturile i cheltuielile sunt recunoscute
n situaiile financiare ale asociatului ntr-o asociere n participaie
atunci cnd asociatul ntr-o asociere n participaie prezint situaii
financiare consolidate nu se impun ajustri sau alte proceduri de
consolidare n ceea ce privete aceste elemente.
23. Tratamentul activelor controlate n comun reflect substana i
realitatea economic i, de obicei, forma juridic a asocierii n parti
cipaie. nregistrrile contabile separate ale asocierii n participaie pot
fi limitate la acele cheltuieli suportate n comun de asociai i n fond
suportate de acetia, n concordan cu prile lor convenite. Este
posibil ca pentru asocierile n participaie s nu se ntocmeasc
situaii financiare, dei asociaii pot ine contabilitate de gestiune,
astfel nct s poat evalua performana asocierii n participaie.
ENTITI CONTROLATE N COMUN
24. O entitate controlat n comun este o asociere n participaie care
presupune nfiinarea unei corporaii, a unui parteneriat sau a altei
entiti n care fiecare asociat are un interes. Entitatea opereaz n
acelai fel ca alte entiti, exceptnd faptul c un angajament
contractual dintre asociaii ntr-o asociere n participaie stabilete
controlul comun asupra activitii economice a entitii.
25. O entitate controlat n comun controleaz activele asocierii n parti
cipaie, suport datorii, are cheltuieli i venituri. Ea poate ncheia
contracte n nume propriu i se ocup de procurarea de fonduri
pentru scopurile activitii asocierii n participaie. Fiecare asociat
ntr-o asociere n participaie are dreptul la o cot-parte din profiturile
entitii controlate n comun, dei unele entiti controlate n comun
implic i o mprire a produciei asocierii n participaie.
26. Un exemplu obinuit de entitate controlat n comun este acela cnd
dou entiti i combin activitile lor ntr-o anumit linie de acti
vitate prin transferarea activelor i datoriilor relevante ntr-o entitate
controlat n comun. Un alt exemplu este acela al unei entiti care i
ncepe activitatea ntr-o ar strin mpreun cu guvernul acelei ri
sau cu o agenie din acea ar, formnd o entitate separat care este
controlat n comun de ctre entitate i de guvern sau agenie.
27. Multe entiti controlate n comun sunt similare, n fond, cu acele
asocieri n participaie numite n continuare activiti controlate n
comun sau active controlate n comun. De exemplu, asociaii unei
asocieri n participaie pot transfera un activ controlat n comun,
cum ar fi o conduct petrolier, ntr-o entitate controlat n comun,
din motive legate de plata impozitului sau din alte motive. Similar,
asociaii unei asocieri n participaie pot contribui la o entitate
controlat n comun cu active care vor fi exploatate n comun.
Unele dintre activitile controlate n comun implic, de asemenea,
crearea unei entiti controlate n comun care s trateze aspecte parti
culare ale activitii, ca, de exemplu, proiectarea, marketingul,
distribuia sau ntreinerea i serviciile postvnzare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 278

28. O entitate controlat n comun i ine propria contabilitate, ntocmete
i prezint situaii financiare n acelai mod ca i alte entiti, n
conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.
29. Fiecare asociat al asocierii n participaie contribuie, de obicei, n
numerar sau cu alte resurse la entitatea controlat n comun. Aceste
contribuii sunt incluse n registrele contabile ale asociatului i recu
noscute n situaiile lui financiare ca o investiie n entitatea controlat
n comun.
Situaiile financiare ale unui asociat ntr-o asociere n participaie
Consolidarea proporional
30. Un asociat al unei asocieri n participaie trebuie s recunoasc
propriile participaii ntr-o entitate controlat n comun, folosind
metoda consolidrii proporionale sau metoda alternativ descris la
punctul 38. Cnd este utilizat metoda consolidrii proporionale,
trebuie utilizat unul din cele dou formate de raportare descrise mai
jos.
31. Un asociat ntr-o asociere n participaie i recunoate participaia
ntr-o entitate controlat n comun utiliznd unul din cele dou
formate de raportare pentru consolidarea proporional, indiferent
dac mai are investiii i n filiale sau dac i caracterizeaz situaiile
financiare ca fiind situaii financiare consolidate.
32. n recunoaterea participaiilor ntr-o entitate controlat n comun este
esenial ca un asociat ntr-o asociere n participaie s reflecte fondul
i realitatea economic a contractului, mai degrab dect o anumit
structur sau form a asocierii n participaie. ntr-o entitate controlat
n comun, un asociat ntr-o asociere n participaie i controleaz
propria cot-parte din beneficiile economice viitoare prin cota lui
parte din activele i datoriile asocierii n participaie. Acest fond i
aceast realitate economic sunt reflectate n situaiile financiare
consolidate ale asociatului ntr-o asociere n participaie, cnd acesta
i recunoate interesele n activele, datoriile, veniturile i cheltuielile
entitii controlate n comun folosind unul dintre cele dou formate de
raportare pentru consolidare proporional descrise la punctul 34.
33. Aplicarea consolidrii proporionale nseamn c M5 situaia
poziiei financiare asociatului ntr-o asociere n participaie
include partea lui din active pe care o controleaz n comun i
partea lui din datorii pentru care este rspunztor n comun. Situaia
veniturilor i a cheltuielilor unui asociat ntr-o asociere n participaie
include partea lui din veniturile i cheltuielile entitii controlate n
comun. Multe dintre procedurile adecvate pentru aplicarea consolidrii
proporionale sunt similare celor folosite pentru consolidarea
investiiilor n filiale, care sunt stabilite n IAS 27.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 279

34. Pentru consolidarea proporional pot fi folosite diferite formate de
raportare. Asociatul ntr-o asociere n participaie poate combina,
element cu element, partea lui din fiecare dintre active, datorii,
venituri sau cheltuieli ale entitii controlate n comun cu articole
similare din propriile situaii financiare consolidate. De exemplu,
poate combina partea lui din stocurile entitii controlate n comun
cu stocurile sale i partea lui din imobilizrile corporale ale entitii
controlate n comun cu imobilizrile sale corporale. Alternativ,
asociatul ntr-o asociere n participaie poate include n propriile
situaii financiare elemente-rnd separate pentru partea lui din
active, datorii, venituri sau cheltuieli ale entitii controlate n
comun. De exemplu, poate prezenta partea lui din activele curente
ale entitii controlate n comun, separat ca parte din activele sale;
poate prezenta partea lui din imobilizrile corporale ale entitii
controlate n comun, ca parte a imobilizrilor sale corporale.
Ambele formate de raportare au drept rezultat raportarea unor valori
identice ale profitului sau pierderii i ale fiecrei clasificri majore a
activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor; ambele formate sunt
acceptabile n sensul prezentului standard.
35. Indiferent de formatul folosit pentru aplicarea consolidrii
proporionale, nu este corect s se compenseze unele active sau
datorii prin scderea altor datorii sau active sau s se compenseze
unele venituri sau cheltuieli prin scderea altor cheltuieli sau
venituri, cu excepia situaiei n care exist un drept legal de
compensare iar compensarea reprezint ateptrile cu privire la valo
rificarea activului sau decontarea datoriei.
36. Un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s ntrerup folosirea
consolidrii proporionale de la data la care nceteaz s aib control
comun asupra unei entiti controlate n comun.
37. Un asociat ntr-o asociere n participaie ntrerupe folosirea
consolidrii proporionale de la data la care nceteaz s mpart
controlul unei entiti controlate n comun. Aceasta se poate
ntmpla, de exemplu, atunci cnd asociatul renun la participaia
sa sau cnd asupra entitii controlate n comun acioneaz astfel de
restricii externe nct asociatul nu mai deine control comun.
Metoda punerii n echivalen
38. Ca o alternativ la consolidarea proporional descris la punctul 30,
un asociat al unei asocieri n participaie trebuie s recunoasc parti
cipaia sa ntr-o entitate controlat n comun folosind metoda punerii
n echivalen.
39. Un asociat ntr-o asociere n participaie i recunoate participaia
ntr-o entitate controlat n comun utiliznd metoda punerii n echi
valen indiferent dac are investiii i n filiale sau dac i prezint
situaiile financiare sub forma situaiilor financiare consolidate.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 280

40. Unii asociai ai unei asocieri n participaie i recunosc participaiile
n entiti controlate n comun folosind metoda punerii n echivalen,
aa cum a fost descris n IAS 28. Folosirea metodei punerii n
echivalen este susinut de cei care argumenteaz c nu este
corect s se combine elementele controlate cu elementele controlate
n comun i de cei care cred c asociaii, ntr-o entitate controlat n
comun, dein, mai degrab, o influen semnificativ dect un control
comun. Prezentul standard nu recomand folosirea metodei punerii n
echivalen, deoarece consolidarea proporional reflect mai bine
fondul i realitatea economic a participaiilor unui asociat ntr-o
entitate controlat n comun, adic controlul asupra cotei-pri a
asociatului ntr-o asociere n participaie din beneficiile economice
viitoare. Totui, prezentul standard permite folosirea metodei punerii
n echivalen ca tratament alternativ cnd se recunosc interese n
entiti controlate n comun.
41. Un asociat al unei asocieri n participaie trebuie s ntrerup folosirea
metodei de punere n echivalen de la data la care nceteaz s dein
control comun sau influen semnificativ ntr-o entitate controlat n
comun.
Excepii de la consolidarea proporional i de la metoda punerii n
echivalen
42. Participaiile n entiti controlate n comun care sunt clasificate drept
deinute n vederea vnzrii, n conformitate cu IFRS 5, trebuie
contabilizate conform prevederilor din standardul menionat.
43. Cnd o participaie ntr-o entitate controlat n comun, care a fost
anterior clasificat drept deinut n vederea vnzrii, nu mai nde
plinete criteriile acestei clasificri, ea trebuie contabilizat utiliznd
metoda consolidrii proporionale sau metoda punerii n echivalen,
ncepnd de la data clasificrii sale drept deinut n vederea vnzrii.
Situaiile financiare pentru perioadele ulterioare clasificrii drept
deinut n vederea vnzrii trebuie modificate n consecin.
44. [Eliminat]
M11
45. Atunci cnd un investitor nceteaz a mai avea un control comun
asupra unei entiti, trebuie s contabilizeze de la acea dat orice
investiie rmas n conformitate cu IAS 39, cu condiia ca fosta
entitate controlat n comun s nu devin o filial sau o entitate
asociat. De la data la care o entitate controlat n comun devine o
filial a unui investitor, investitorul trebuie s-i contabilizeze partici
paiile n conformitate cu IAS 27 i cu IFRS 3 Combinri de ntre
prinderi (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate n 2008). De la data la care o entitate controlat n
comun devine o entitate asociat a unui investitor, acesta trebuie s-
i contabilizeze participaia n conformitate cu IAS 28. Atunci cnd
pierde controlul comun, investitorul trebuie s evalueze la valoarea
just orice investiie pe care o pstreaz n fosta entitate controlat n
comun. Investitorul trebuie s recunoasc n profit sau pierdere orice
diferen dintre:
(a) valoarea just a oricrei investiii pstrate i a oricror ncasri din
cedarea prii de participaie n entitatea controlat n comun; i
(b) valoarea contabil a investiiei la data pierderii controlului comun;
45A. Atunci cnd o investiie nceteaz s constituie o entitate controlat n
comun i este contabilizat n conformitate cu IAS 39, valoarea just a
investiiei la data la care nceteaz s mai fie o entitate controlat n
comun trebuie considerat valoarea sa just la recunoaterea iniial
drept activ financiar, n conformitate cu IAS 39.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 281

45B. Dac un investitor pierde controlul comun asupra unei entiti, inves
titorul trebuie s contabilizeze toate valorile recunoscute la alte
elemente ale rezultatului global aferente acelei entiti, pe aceeai
baz care ar fi prevzut n cazul n care entitatea controlat n
comun ar fi cedat direct activele sau datoriile aferente. Prin urmare,
dac un ctig sau o pierdere recunoscut() anterior la alte elemente
ale rezultatului global ar fi reclasificat() la profit sau pierdere la
cedarea activelor sau datoriilor aferente, investitorul reclasific
ctigul sau pierderea din capitalurile proprii la profit sau pierdere
(drept ajustare din reclasificare) atunci cnd pierde controlul asupra
entitii. De exemplu, dac o entitate controlat n comun are active
financiare disponibile n vederea vnzrii, iar investitorul pierde
controlul comun asupra entitii, investitorul trebuie s reclasifice la
profit sau pierdere ctigul sau pierderea recunoscut() anterior la alte
elemente ale rezultatului global n legtur cu acele active. Dac
participaia unui investitor ntr-o entitate controlat n comun este
redus, dar investiia continu s fie o entitate controlat n comun,
investitorul trebuie s reclasifice la profit sau pierdere numai o valoare
proporional din ctigul sau pierderea recunoscut() anterior la alte
B
Situaiile financiare individuale ale unui asociat ntr-o asociere n
participaie
46. O participaie ntr-o entitate controlat n comun trebuie contabilizat
n situaiile financiare individuale ale unui asociat ntr-o asociere n
participaie conform punctelor 37-42 din IAS 27.
47. Prezentul standard nu stipuleaz care sunt entitile care ntocmesc
situaii financiare individuale accesibile publicului.
TRANZACII NTRE UN ASOCIAT I O ASOCIERE N PARTICIPAIE
48. Cnd un asociat ntr-o asociere n participaie contribuie cu sau vinde
active unei asocieri n participaie, recunoaterea oricrei proporii
dintr-un ctig sau o pierdere din tranzacie trebuie s reflecte
fondul tranzaciei. Att timp ct activele sunt reinute de asocierea
n participaie i cu condiia ca asociatul ntr-o asociere n participaie
s fi transferat riscurile i recompensele semnificative aferente
dreptului de proprietate, asociatul respectiv trebuie s recunoasc
numai acea parte din ctig sau pierdere care este atribuibil partici
paiilor celorlali asociai (
1
). Asociatul trebuie s recunoasc valoarea
total a oricrei pierderi atunci cnd contribuia sau vnzrile ofer
dovezi privind reducerea valorii realizabile nete a activelor circulante
sau existena unei pierderi din depreciere.
49. Cnd un asociat ntr-o asociere n participaie cumpr active ale unei
asocieri n participaie, acesta nu trebuie s recunoasc partea lui din
profiturile asocierii n participaie de la efectuarea tranzaciei pn
cnd nu revinde activele unei pri independente. Un asociat ntr-o
asociere n participaie trebuie s recunoasc partea lui din pierderile
rezultate din aceste tranzacii n acelai mod ca i profiturile, cu
excepia faptului c pierderile trebuie recunoscute imediat, atunci
cnd reprezint o reducere a valorii realizabile nete a activelor
circulante sau o pierdere din depreciere.
M11
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 282
(
1
) A se vedea SIC-13 Entiti controlate n comun Contribuii nemonetare ale asociailor.

50. Pentru a evalua msura n care o tranzacie ntre un asociat i o
asociere n participaie furnizeaz dovezi privind deprecierea unui
activ, asociatul ntr-o asociere n participaie determin valoarea recu
perabil a activului pe baza IAS 36 Deprecierea activelor. Pentru a
determina valoarea de utilizare, asociatul estimeaz fluxurile viitoare
de trezorerie generate de activul respectiv lund n considerare
utilizarea continu a activului i cedarea final a activului de ctre
asocierea n participaie.
RAPORTAREA INTERESELOR N ASOCIERILE N PARTICIPAIE N
SITUAIILE FINANCIARE ALE UNUI INVESTITOR
51. Un investitor ntr-o asociere n participaie care nu exercit control
comun trebuie s contabilizeze investiia n conformitate cu IAS 39
sau, dac exercit o influen semnificativ n asocierea n participaie,
n conformitate cu IAS 28.
OPERATORII UNOR ASOCIERI N PARTICIPAIE
52. Gestionarii sau administratorii unei asocieri n participaie trebuie s
contabilizeze orice onorariu n concordan cu IAS 18 Venituri.
53. Unul sau mai muli asociai pot ndeplini funcia de gestionar sau
administrator al unei asocieri n participaie. Gestionarii primesc, de
obicei, un onorariu pentru astfel de servicii. Onorariile sunt contabi
lizate de asocierea n participaie ca o cheltuial.
54. Un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s prezinte, separat de
valoarea altor datorii contingente, valoarea agregat a urmtoarelor
datorii contingente, n afara cazului n care probabilitatea de
pierdere este minim:
(a) orice datorii contingente suportate de asociatul ntr-o asociere n
participaie cu privire la participaiile sale n asociere i partea lui
din fiecare dintre datoriile contingente care au fost suportate n
comun cu ceilali asociai;
(b) partea lui din datoriile contingente ale asocierilor n participaie
fa de care este eventual rspunztor; i
(c) acele datorii contingente care apar deoarece asociatul ntr-o
asociere n participaie este eventual rspunztor pentru datoriile
altor asociai ai unei asocieri n participaie.
55. Un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s prezinte valoarea
agregat a urmtoarelor obligaii cu privire la interesele sale n
asociere, separat de alte angajamente:
(a) orice angajamente de capital ale asociatului n relaie cu parti
ciparea sa n asociere i partea lui din aceste angajamente care
a fost suportat n comun cu ali asociai; i
(b) partea lui din angajamentele de capital ale asocierii n cauz
nsei.
56. Un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s prezinte o
enumerare i o descriere a intereselor n asocierile n participaie
semnificative i proporia participaiei deinute n entiti controlate
n comun. Un asociat care recunoate participaiile n entiti
controlate n comun, folosind formatul de raportare, element cu
element, pentru consolidarea proporional sau metoda punerii n echi
valen, trebuie s prezinte valorile agregate ale fiecruia dintre urm
toarele elemente active circulante, active imobilizate, datorii curente,
datorii pe termen lung, venituri i cheltuieli legate de participaiile sale
n asocieri.
57. Un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s prezinte metoda pe
care o utilizeaz n recunoaterea participaiilor sale n entiti
controlate n comun.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 283

B
M29
58A. IAS 27 (modificat n 2008) a modificat punctele 45 i46 i a adugat
punctele 45A i 45B. O entitate trebuie s aplice modificarea de la
punctul 46 retrospectiv i modificrile de la punctul 45 i punctele
45Ai 45B prospectiv pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie
(modificat n 2008) pentru o perioad anterioar, modificrile
trebuie aplicate pentru respectiva perioad anterioar.
M8
58B. Punctul 1 a fost modificat prin mbuntirile aduse IFRS-urilor
aplic amendamentul pentru o perioad care ncepe anterior acestei
date, entitatea trebuie s prezinte acest fapt i trebuie s aplice pentru
aceeai perioad anterioar amendamentele la punctul 3 din IFRS 7
Instrumente financiare: informaii de furnizat, amendamentele la
punctul 1 din IAS 28 i la punctul 4 din IAS 32 Instrumente finan
ciare: prezentare publicate n mai 2008. O entitate poate aplica amen
damentul prospectiv.
M29
58D. Punctul 58A a fost modificat de mbuntirile aduse IFRS-urilor,
modificrile naintea datei de 1 iulie 2010, entitatea trebuie s prezinte
acest fapt.
M32
58F. IFRS 13 Evaluarea la valoarea just, emis n mai 2011, a modificat
cnd aplic IFRS 13.
B
RETRAGEREA IAS 31 (REVIZUIT 2000)
59. Prezentul standard nlocuiete IAS 31 Raportarea financiar a inte
reselor n asocierile n participaie (revizuit n 2000).
M8
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 284

Instrumente financiare: prezentare
OBIECTIV
1. [Eliminat]
2. Obiectivul prezentului standard este de a stabili principii pentru
prezentarea instrumentelor financiare drept datorii sau capitaluri
proprii i pentru compensarea activelor financiare i a datoriilor finan
ciare. Standardul se aplic pentru clasificarea instrumentelor finan
ciare, din perspectiva emitentului, n active financiare, datorii
financiare i instrumente de capitaluri proprii; pentru clasificarea
dobnzilor, dividendelor, pierderilor i ctigurilor asociate acestora;
precum i n circumstanele n care activele financiare i datoriile
financiare trebuie compensate.
3. Principiile din prezentul standard completeaz principiile de recu
noatere i evaluare a activelor i datoriilor financiare din IAS 39
Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, precum i pe cele
privind furnizarea de informaii din IFRS 7 Instrumente financiare:
informaii de furnizat.
DOMENIU DE APLICARE
4. Prezentul standard trebuie aplicat de ctre toate entitile pentru toate
tipurile de instrumente financiare, cu excepia:
M8
(a) acelor participaii n filiale, entiti asociate sau asocieri n parti
cipaie care sunt contabilizate n conformitate cu IAS 27 Situaii
financiare consolidate i individuale, IAS 28 Investiii n enti
tile asociate sau IAS 31 Interese n asocierile n participaie.
Totui, n unele cazuri IAS 27, IAS 28 sau IAS 31 permit unei
entiti s contabilizeze un interes ntr-o filial, entitate asociat
sau asociere n participaie folosind IAS 39; n aceste cazuri,
entitile trebuie s aplice prevederile prezentului standard. De
asemenea, entitile trebuie s aplice prezentul standard tuturor
instrumentelor financiare derivate aferente participaiilor n
filiale, entiti asociate sau asocieri n participaie;
B
(b) drepturilor i obligaiilor angajatorilor conform planurilor de
beneficii pentru angajai, crora li se aplic IAS 19 Beneficiile
angajailor;
M12
__________
B
(d) contractelor de asigurri, aa cum sunt definite n IFRS 4
Contracte de asigurare. Totui, prezentul standard se aplic
instrumentelor financiare derivate nglobate n contractele de
asigurri dac IAS 39 impune entitii s le contabilizeze
separat. Mai mult, un emitent trebuie s aplice prezentul
standard contractelor de garanie financiar dac emitentul
aplic IAS 39 pentru recunoaterea i evaluarea contractelor,
dar trebuie s aplice IFRS 4 dac emitentul alege, n confor
mitate cu punctul 4 litera (d) din IFRS 4, s aplice IFRS 4 n
recunoaterea i evaluarea lor;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 285

(e) instrumentelor financiare care intr sub incidena IFRS 4, din
cauz c includ o caracteristic de participare discreionar.
Emitentul acestor instrumente este scutit de la a aplica acestor
caracteristici punctele 15-32 i AG25-AG35 din prezentul
standard privind distincia dintre datoriile financiare i instru
mentele de capitaluri proprii. Totui, aceste instrumente fac
obiectul tuturor celorlalte dispoziii ale prezentului standard.
Mai mult, prezentul standard se aplic instrumentelor financiare
derivate ncorporate n aceste instrumente (a se vedea IAS 39);
(f) instrumentelor financiare, contractelor i obligaiilor pentru tran
zaciile cu plata pe baz de aciuni, pentru care se aplic IFRS 2
Plata pe baz de aciuni, cu excepia:
(i) contractelor care intr sub incidena punctelor 8-10 din
prezentul standard, la care se aplic prezentul standard;
(ii) punctelor 33 i 34 din prezentul standard, care trebuie
aplicate pentru aciunile de trezorerie cumprate, vndute,
emise sau anulate n legtur cu planurile de opiuni pe
aciuni pentru angajai, planurile de cumprare de aciuni
de ctre angajai i toate celelalte acorduri de plat pe
baz de aciuni.
5-7. [Eliminat]
8. Prezentul standard trebuie aplicat acelor contracte de cumprare sau
vnzare a unui element nefinanciar care poate fi decontat net n
numerar sau n alt instrument financiar, sau prin schimbul de
instrumente financiare, ca i cum contractele ar fi instrumente finan
ciare, cu excepia contractelor ncheiate i meninute n vigoare n
vederea primirii sau livrrii unui element nefinanciar n conformitate
cu cerinele preconizate de cumprare, vnzare sau utilizare ale enti
tii.
9. Exist diferite moduri n care un contract de cumprare sau vnzare a
unui element nefinanciar poate fi decontat net n numerar sau n alt
instrument financiar, sau prin schimbul de instrumente financiare.
Acestea sunt:
(a) cnd termenii unui contract permit oricrei pri s-l deconteze net
n numerar sau n alt instrument financiar, ori prin schimbul de
instrumente financiare;
(b) cnd capacitatea de decontare net n numerar sau n alt
instrument financiar, ori prin schimbul de instrumente financiare
nu este explicit n termenii contractului, dar entitatea are expe
riena decontrii unor contracte similare net n numerar, ntr-un alt
instrument financiar sau prin schimbul de instrumente financiare
(fie mpreun cu partenerul, fie prin ncheierea unor contracte de
compensare, fie prin vnzarea contractului nainte de exercitarea
sau expirarea lui);
(c) atunci cnd, pentru contracte similare, entitatea are experiena de
acceptare a livrrii activului suport i de vnzare a acestuia la
scurt timp dup livrare, n scopul generrii unui profit din fluc
tuaiile preului pe termen scurt sau a marjei dealerului; i
(d) cnd elementul nefinanciar care face obiectul contractului se poate
converti fr dificulti n numerar.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 286

Un contract cruia i se aplic literele (b) sau (c) nu este ncheiat n
scopul primirii sau al livrrii unui element nefinanciar n conformitate
cu cerinele preconizate de cumprare, vnzare sau utilizare ale
entitii i, n consecin, intr sub incidena prezentului standard.
Alte contracte, pentru care se aplic punctul 8, sunt evaluate pentru
a se determina dac au fost ncheiate i sunt meninute n vigoare n
scopul primirii sau livrrii unui element nefinanciar n conformitate cu
cerinele preconizate de cumprare, vnzare sau utilizare ale entitii,
i, n consecin, pentru a se determina dac intr sub incidena
prezentului standard.
10. O opiune emis de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar
care poate fi decontat net n numerar sau ntr-un alt instrument
financiar, sau prin schimbul unor instrumente financiare, n confor
mitate cu punctul 9 litera (a) sau litera (d) intr sub incidena
prezentului standard. Un astfel de contract nu poate fi ncheiat n
scopul primirii sau livrrii elementului nefinanciar n conformitate
cu cerinele preconizate de entitate cu privire la cumprare, vnzare
sau utilizare.
DEFINIII (A SE VEDEA I PUNCTELE AG3-AG23)
Un instrument financiar este orice contract ce genereaz simultan un
activ financiar pentru o entitate i o datorie financiar sau un
instrument de capitaluri proprii al unei alte entiti.
Un activ financiar este orice activ care reprezint:
(a) numerar;
(b) un instrument de capitaluri proprii al unei alte entiti;
(c) un drept contractual:
(i) de a primi numerar sau un alt activ financiar de la o alt
entitate; sau
(ii) de a schimba active financiare sau datorii financiare cu alt
entitate n condiii care sunt potenial favorabile entitii; sau
(d) un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile
instrumente de capitaluri proprii ale entitii i este:
(i) un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau
poate fi obligat s primeasc un numr variabil al propriilor
instrumente de capitaluri proprii; sau
M6
(ii) un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat
altfel dect prin schimbul unei sume fixe de numerar sau al
unui alt activ financiar cu un numr fix din propriile
instrumente de capitaluri proprii ale entitii. n acest sens,
propriile instrumentele de capitaluri proprii ale entitii nu
includ instrumente financiare care pot fi lichidate nainte de
scaden clasificate drept instrumente de capitaluri proprii n
conformitate cu punctele 16A i 16B, instrumente care impun
entitii o obligaie de a livra unei alte pri o parte
proporional din activele nete ale entitii doar la lichidare
i sunt clasificate drept instrumente de capitaluri proprii n
conformitate cu punctele 16C i 16D sau instrumente care
sunt contracte pentru viitoarea primire sau livrare a propriilor
instrumente de capitaluri proprii ale entitii.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 287

O datorie financiar este orice datorie care este:
(a) o obligaie contractual:
(i) de a ceda numerar sau alt activ financiar unei alte entiti; sau
entitate n condiii care sunt potenial nefavorabile entitii;
sau
(b) un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile
instrumente de capitaluri proprii ale entitii i este:
(i) un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau
poate fi obligat s livreze un numr variabil din propriile sale
instrumente de capitaluri proprii; sau
(ii) M21 un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi
decontat altfel dect prin schimbul unei sume fixe de numerar
sau al unui alt activ financiar cu un numr fix din propriile
instrumente de capitaluri proprii ale entitii. n acest sens
drepturile, opiunile sau warantele de achiziionare a unui
numr fix de instrumente de capitaluri proprii ale entitii n
schimbul unei sume fixe n orice moned sunt instrumente de
capitaluri proprii dac entitatea ofer proporional tuturor
proprietarilor si existeni drepturile, opiunile sau warantele
din aceeai clas de instrumente proprii nederivate de capi
taluri proprii. Tot n acest sens, propriile instrumente de capi
taluri proprii ale entitii nu includ instrumente financiare
care pot fi lichidate nainte de scaden i sunt clasificate
drept instrumente de capitaluri proprii n conformitate cu
punctele 16A i 16B, instrumente care impun entitii o
obligaie de a livra unei alte pri o parte proporional din
activele nete ale entitii doar la lichidare i sunt clasificate
punctele 16C i 16D sau instrumente care sunt contracte
pentru viitoarea primire sau livrare a propriilor instrumente
de capitaluri proprii ale entitii.
Ca excepie, instrument care corespunde definiiei unei datorii
financiare este clasificat drept un instrument de capitaluri propriii
dac are toate caracteristicile i ndeplinete condiiile de la punctele
16A i 16B sau de la punctele 16C i 16D.
B
Un instrument de capitaluri proprii este orice contract care certific
existena unui interes rezidual n activele unei entiti dup deducerea
tuturor datoriilor acesteia.
M32
M6
Un instrument care poate fi lichidat nainte de scaden este un
instrument care i d deintorului su dreptul de a revinde emitentului
instrumentul n schimbul unei sume n numerar sau a unui alt activ
financiar sau este revndut n mod automat n cazul apariiei unui
eveniment viitor incert sau n cazul morii sau pensionrii
deintorului instrumentului.
B
12. Urmtorii termeni sunt definii la punctul 9 din IAS 39 i sunt utilizai
n prezentul standard cu nelesul specificat n IAS 39.
costul amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii finan
ciare;
M6
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 288

active financiare disponibile n vederea vnzrii;
derecunoatere;
instrument derivat;
metoda ratei efective a dobnzii;
activ financiar sau datorie financiar la valoarea just prin profit
sau pierdere;
contract de garanie financiar;
angajament ferm;
tranzacie prognozat;
eficacitatea acoperirii mpotriva riscurilor;
element acoperit mpotriva riscurilor;
instrument de acoperire mpotriva riscurilor;
investiii pstrate pn la scaden;
mprumuturi i creane;
cumprare sau vnzare standard;
costuri de tranzacie.
13. n prezentul standard, contract i contractual se refer la un acord
ntre dou sau mai multe pri care are consecine economice clare,
astfel nct prile au posibilitatea redus sau nu au deloc posibilitatea
de a le evita, de obicei din cauza faptului c acordul are putere
executorie. Contractele, i prin urmare instrumentele financiare, pot
lua diverse forme i nu trebuie s fie sub form scris.
14. n prezentul standard, termenul entitate include persoanele fizice,
parteneriatele, organismele ncorporate, trusturile i ageniile guverna
mentale.
PREZENTARE
M6
Datorii i capitaluri proprii (a se vedea i punctele AG13-AG14J
i AG25-AG29)
B
15. Emitentul unui instrument financiar trebuie s clasifice instrumentul
sau prile componente ale acestuia la recunoaterea iniial drept
datorie financiar, activ financiar sau instrument de capitaluri
proprii, n conformitate cu fondul angajamentului contractual i cu
definiiile unei datorii financiare, a unui activ financiar i a unui
instrument de capitaluri proprii.
16. Atunci cnd un emitent aplic definiiile de la punctul 11 pentru a
determina dac un instrument financiar este un instrument de capi
taluri proprii i nu o datorie financiar, instrumentul este un
instrument de capitaluri proprii dac, i numai dac, sunt ndeplinite
ambele condiii de la literele (a) i (b) de mai jos.
(a) Instrumentul nu include nicio obligaie contractual:
(i) de a livra numerar sau alt activ financiar unei alte entiti; sau
entitate n condiii potenial nefavorabile pentru emitent.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 289

(b) Dac instrumentul va fi sau poate fi decontat n propriile
instrumente de capitaluri proprii ale emitentului, acesta este:
(i) un instrument financiar nederivat care nu include nicio
obligaie contractual pentru emitent de a livra un numr
variabil din propriile instrumente de capitaluri proprii ale enti
tii; sau
(ii) un instrument financiar derivat care va fi decontat numai de
ctre emitent prin schimbarea unei sume fixe de numerar sau
a unui alt activ financiar pentru un numr fix din propriile
sale instrumente de capitaluri proprii. n acest sens drepturile,
opiunile sau warantele de achiziionare a unui numr fix de
instrumente de capitaluri proprii ale entitii n schimbul unei
sume fixe n orice moned sunt instrumente de capitaluri
proprii dac entitatea ofer proporional tuturor proprietarilor
si existeni drepturile, opiunile sau warantele din aceeai
clas de instrumente proprii nederivate de capitaluri proprii.
Tot n acest sens, propriile instrumente de capitaluri proprii
ale emitentului nu includ instrumente care au toate caracteris
ticile i ndeplinesc condiiile descrise la punctele 16A i 16B
sau la punctele 16C i 16D sau instrumente care sunt
contracte pentru viitoarea primire sau livrare a propriilor
instrumente de capitaluri proprii ale emitentului.
M6
O obligaie contractual, inclusiv una care rezult dintr-un instrument
financiar derivat care va avea sau care poate avea drept rezultat
primirea sau livrarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale
emitentului, dar care nu ntrunete condiiile de la literele (a) i (b) de
mai sus, nu este un instrument de capitaluri proprii. Ca excepie,
instrument care corespunde definiiei unei datorii financiare este
clasificat drept un instrument de capitaluri propriii dac are toate
caracteristicile i ndeplinete condiiile de la punctele 16A i 16B
sau de la punctele 16C i 16D.
Instrumente care pot fi lichidate nainte de scaden
16A. Un instrument financiar care poate fi lichidat nainte de scaden
conine o obligaie contractual pentru emitent de a recumpra sau a
rscumpra respectivul instrument financiar n schimbul unei sume n
numerar sau a unui alt instrument financiar la exercitarea opiunii. Ca
excepie de la definiia unei datorii financiare, un instrument care
conine o asemenea obligaie este clasificat drept instrument de capi
taluri proprii dac are toate caracteristicile urmtoare:
(a) D dreptul deintorului la o parte proporional din activele nete
ale entitii n cazul lichidrii entitii. Activele nete ale entitii
sunt activele care rmn dup deducerea tuturor celorlalte pretenii
asupra activelor sale. O parte proporional se determin prin:
(i) divizarea n uniti de valoare egal a activelor nete ale
entitii la lichidare; i
(ii) nmulirea acestei valori cu numrul de uniti deinute de
deintorul instrumentului financiar.
(b) Instrumentul este n categoria de instrumente care este subor
donat tuturor celorlalte categorii de instrumente. Pentru a fi
ntr-o asemenea categorie instrumentul:
(i) nu are prioritate fa de alte pretenii la activele entitii n
lichidare i
(ii) nu trebuie s fie convertit n alt instrument nainte de a fi n
categoria de instrumente care e subordonat tuturor celorlalte
categorii de instrumente.
M21
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 290

(c) Toate instrumentele financiare din categoria de instrumente subor
donat tuturor celorlalte categorii de instrumente au caracteristici
identice. De exemplu, toate aceste instrumente trebuie s poat fi
lichidate nainte de scaden, iar formula sau alt metod utilizat
pentru a calcula preul de recumprare sau rscumprare este
aceeai pentru toate instrumentele din categoria respectiv.
(d) n afar de obligaia contractual a emitentului de a recumpra sau
rscumpra instrumentul n schimbul unei sume n numerar sau a
unui alt activ financiar, instrumentul nu include nicio obligaie
contractual de a ceda numerar sau alt activ financiar unei alte
entiti sau de a schimba active financiare sau datorii financiare cu
o alt entitate n condiii care sunt potenial nefavorabile entitii
i nu este un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile
instrumente de capitaluri proprii ale entitii, conform literei (b)
din definiia unei datorii financiare.
(e) Fluxurile de trezorerie preconizate totale care pot fi atribuite
instrumentului pe durata de via a acestuia sunt bazate n mare
parte pe profit sau pierdere, modificarea activelor nete recunoscute
sau modificarea valorii juste a activelor nete recunoscute sau
nerecunoscute ale entitii pe durata de via a instrumentului
(excluznd orice efecte ale instrumentului).
16B. Pentru ca un instrument s fie clasificat drept instrument de capitaluri
proprii, pe lng caracteristicile de mai sus, emitentul nu trebuie s
aib niciun alt instrument financiar sau contract care are:
(a) fluxuri de trezorerie totale bazate n mare parte pe profit sau
pierdere, modificarea activelor nete recunoscute sau modificarea
valorii juste a activelor nete recunoscute sau nerecunoscute ale
entitii pe durata de via a instrumentului (excluznd orice
efecte ale instrumentului) i
(b) efectul de a restrnge n mod substanial sau de a fixa rentabi
litatea rezidual a deintorilor instrumentului care poate fi lichidat
nainte de scaden.
n scopul aplicrii acestei condiii, entitatea nu trebuie s ia n
considerare contractele nefinanciare cu deintorul unui instrument
descris la punctul 16A care au termeni i condiii contractuale
similare termenilor i condiiilor contractuale ale unui contract echi
valent care ar putea interveni ntre un ne-deintor al instrumentului i
entitatea emitent. Dac entitatea nu poate stabili dac aceast condiie
e ndeplinit, ea nu trebuie s clasifice instrumentul care poate fi
lichidat nainte de scaden drept instrument de capitaluri proprii.
Instrumente sau componente ale instrumentelor care impun entitii o
obligaie de a livra unei alte pri o parte proporional din activele
nete ale entitii doar la lichidare
16C. Anumite instrumente financiare includ o obligaie contractual pentru
entitatea emitent de a livra unei alte pri o parte proporional din
activele nete ale entitii doar la lichidare. O asemenea obligaie apare
deoarece este sigur c lichidarea va avea loc n afara controlului
entitii (de exemplu o entitate cu existen limitat) sau nu este
sigur c lichidarea va avea loc dar este vorba despre o opiune a
deintorului instrumentului. Ca excepie de la definiia unei datorii
financiare, un instrument care conine o asemenea obligaie este
clasificat drept instrument de capitaluri proprii dac are toate caracte
risticile urmtoare:
M6
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 291

(a) D dreptul deintorului la o parte proporional din activele nete
ale entitii n cazul lichidrii entitii. Activele nete ale entitii
sunt activele care rmn dup deducerea tuturor celorlalte pretenii
asupra activelor sale. O parte proporional se determin prin:
(i) divizarea n uniti de valoare egal a activelor nete ale
entitii la lichidare; i
(ii) nmulirea acestei valori cu numrul de uniti deinute de
deintorul instrumentului financiar.
(b) Instrumentul este n categoria de instrumente care este subor
donat tuturor celorlalte categorii de instrumente. Pentru a fi
ntr-o asemenea categorie instrumentul:
(i) nu are prioritate fa de alte pretenii la activele entitii n
lichidare i
(ii) nu trebuie s fie convertit n alt instrument nainte de a fi n
categoria de instrumente care e subordonat tuturor celorlalte
categorii de instrumente.
(c) Toate instrumentele financiare din categoria de instrumente subor
donat tuturor celorlalte categorii de instrumente trebuie s aib o
obligaie contractual identic pentru entitatea emitent de a livra
o parte proporional din activele sale nete la lichidare.
16D. Pentru ca un instrument s fie clasificat drept instrument de capitaluri
proprii, pe lng caracteristicile de mai sus, emitentul nu trebuie s
aib niciun alt instrument financiar sau contract care are:
(a) fluxuri de trezorerie totale bazate n mare parte pe profit sau
entitii pe durata de via a instrumentului (excluznd orice
efecte ale instrumentului) i
(b) efectul de a restrnge n mod substanial sau de a fixa rentabi
litatea rezidual a deintorilor instrumentului.
n scopul aplicrii acestei condiii, entitatea nu trebuie s ia n
considerare contractele nefinanciare cu deintorul unui instrument
descris la punctul 16C care au termeni i condiii contractuale
similare termenilor i condiiilor contractuale ale unui contract echi
valent care ar putea interveni ntre un ne-deintor al instrumentului i
entitatea emitent. Dac entitatea nu poate stabili dac aceast condiie
e ndeplinit, ea nu trebuie s clasifice instrumentul drept instrument
de capitaluri proprii.
M6
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 292

Reclasificarea instrumentelor care pot fi lichidate nainte de scaden
i a instrumentelor care impun entitii o obligaie de a livra unei alte
lichidare
16E. O entitate trebuie s clasifice un instrument financiar drept un
instrument de capitaluri proprii n conformitate cu punctele 16A i
16B sau 16C i 16D de la data la care instrumentul are toate carac
teristicile i ndeplinete condiiile menionate la aceste puncte. O
entitate trebuie s reclasifice un instrument financiar de la data la
care instrumentul nceteaz s aib toate caracteristicile sau s nde
plineasc toate condiiile menionate la respectivele puncte. De
exemplu, dac o entitate rscumpr toate instrumentele sale emise
care nu pot fi lichidate nainte de scaden iar instrumentele care pot fi
rscumprate nainte de scaden i care au rmas n circulaie au toate
caracteristicile i ndeplinesc toate condiiile de la punctele 16A i
16B, entitatea trebuie s reclasifice instrumentele care pot fi
lichidate nainte de scaden n instrumente de capitaluri proprii de
la data la care rscumpr instrumentele care nu pot fi lichidate nainte
de scaden.
16F. O entitate trebuie s contabilizeze reclasificarea unui instrument n
conformitate cu punctul 16E dup cum urmeaz:
(a) Aceasta trebuie s reclasifice un instrument de capitaluri proprii n
datorie financiar de la data la care instrumentul nceteaz s aib
toate caracteristicile sau s ndeplineasc condiiile de la punctele
16A i 16B sau 16C i 16D. Datoria financiar trebuie evaluat la
valoarea just a instrumentului la data reclasificrii. Entitatea
trebuie s recunoasc n capitaluri proprii orice diferen ntre
valoarea contabil a instrumentului de capitaluri proprii i
valoarea just a datoriei financiare la data reclasificrii.
(b) Aceasta trebuie s reclasifice o datorie financiar n capitaluri
proprii de la data la care instrumentul are toate caracteristicile i
ndeplinete condiiile de la punctele 16A i 16B sau 16C i 16D.
Un instrument de capitaluri proprii trebuie evaluat la valoarea
just a datoriei financiare la data reclasificrii.
B
Fr obligaie contractual de a plti n numerar sau printr-un alt
activ financiar [punctul 16 litera (a)]
M6 17. Cu excepia situaiilor descrise la punctele 16A i 16B sau la
punctele 16C i 16D, cea mai important caracteristic pentru
deosebirea unei datorii financiare de un instrument de capitaluri
proprii este existena unei obligaii contractuale pentru unul dintre
participanii la instrumentul financiar (emitentul) de a ceda fie
numerar, fie un activ financiar celeilalte pri (deintorul) sau de a
schimba active financiare sau datorii financiare cu deintorul n
condiii potenial nefavorabile pentru emitent. Dei deintorul
unui instrument de capitaluri proprii poate fi ndreptit s
primeasc o parte proporional din dividende sau alte repartizri
din capitalurile proprii, emitentul nu are obligaia contractual de a
face astfel de repartizri, deoarece nu i se poate solicita s plteasc
numerar sau un alt activ financiar ctre o alt parte.
M6
18. Fondul economic al unui instrument financiar, mai degrab dect
forma sa legal, este acela care influeneaz clasificarea sa n
situaia poziiei financiare a entitii. Fondul economic i forma
legal sunt, n general, consecvente, dar nu ntotdeauna. Unele
instrumente financiare iau forma legal a capitalurilor proprii, dar
fondul economic este de datorii, iar altele pot combina caracteristici
asociate instrumentelor de capitaluri proprii cu cele asociate datoriilor
financiare. De exemplu:
M6
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 293

(a) o aciune preferenial care are o clauz de rscumprare obli
gatorie de ctre emitent, n schimbul unei sume fixe sau determi
nabile la o dat viitoare fix sau determinabil, sau care d dreptul
deintorului de a solicita emitentului s rscumpere instrumentul
la sau dup o anumit dat pentru o sum fix sau determinabil,
este o datorie financiar;
M6
(b) unei sume n numerar sau al unui alt activ financiar (un
instrument care poate fi lichidat nainte de scaden) este o
datorie financiar, cu excepia acelor instrumente clasificate
punctele 16A i 16B sau punctele 16C i 16D. Instrumentul
financiar este o datorie financiar chiar i atunci cnd suma n
numerar sau alte active financiare sunt determinate pe baza unui
indice sau a unui alt element care poate crete sau descrete.
Existena unei opiuni pentru deintor de vinde instrumentul
napoi emitentului n schimbul numerarului sau al unui alt activ
financiar nseamn c instrumentul care poate fi lichidat nainte de
scaden corespunde definiiei unei datorii financiare, cu excepia
instrumentelor clasificate drept instrumente de capitaluri proprii n
conformitate cu punctele 16A i 16B sau punctele 16C i 16D. De
exemplu, fondurile mutuale deschise, fondurile nchise de
investiii, parteneriatele i unele entiti cooperatiste pot oferi
deintorilor de uniti sau membrilor lor dreptul de a napoia
oricnd emitentului interesele lor n schimbul unei sume n
numerar, ceea ce are drept rezultat clasificarea participaiilor
deintorilor de uniti sau a membrilor drept datorii financiare,
cu excepia instrumentelor clasificate drept instrumente de capi
taluri proprii n conformitate cu punctele 16A i 16B sau punctele
16C i 16D. Totui, clasificarea drept datorie financiar nu
exclude utilizarea descrierilor cum ar fi valoarea net a
activului atribuibil deintorilor i modificarea valorii activului
net atribuibil deintorilor de uniti n situaiile financiare ale
unei entiti care nu are capitaluri proprii vrsate (cum ar fi unele
fonduri mutuale i fonduri nchise de investiii, a se vedea
exemplul ilustrativ 7), sau utilizarea prezentrii suplimentare
pentru a arta c participaiile totale ale membrilor cuprind
elemente cum ar fi rezervele care corespund definiiei capitalurilor
proprii i instrumente care pot fi lichidate nainte de scaden ce
nu corespund acestei definiii (a se vedea exemplul ilustrativ 8).
19. Dac o entitate nu are dreptul necondiionat de a evita cedarea de
numerar sau a altui activ financiar pentru decontarea unei obligaii
contractuale, obligaia corespunde definiiei datoriei financiare, cu
excepia instrumentelor clasificate drept instrumente de capitaluri
proprii n conformitate cu punctele 16A i 16B sau punctele 16C i
16D. De exemplu:
B
(a) o restricionare a capacitii unei entiti de a respecta o obligaie
contractual, cum ar fi lipsa accesului la valut sau obligaia de a
obine aprobarea plii de la o autoritate de reglementare, nu
neag obligaia contractual a entitii sau dreptul contractual al
deintorului conform instrumentului;
(b) o obligaie contractual care este condiionat de exercitarea de
ctre partener a dreptului de rscumprare este o datorie financiar
deoarece entitatea nu are dreptul necondiionat de a evita livrarea
de numerar sau a unui alt activ financiar.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 294

20. Un instrument financiar care nu stabilete n mod explicit o obligaie
contractual de a livra numerar sau un alt activ financiar poate stabili
o obligaie indirect, prin termenii i condiiile sale. De exemplu:
(a) un instrument financiar poate conine o obligaie nefinanciar care
trebuie s fie decontat dac i numai dac entitatea nu face
distribuirile sau nu rscumpr instrumentul. Dac entitatea
poate evita transferul de numerar sau al unui alt activ financiar
numai prin decontarea obligaiei nefinanciare, instrumentul
financiar este o datorie financiar;
(b) un instrument financiar este o datorie financiar dac prevede c,
la decontare, entitatea va livra:
(i) fie numerar sau un alt activ financiar; fie
(ii) propriile sale aciuni a cror valoare este determinat astfel
nct s depeasc n mod substanial valoarea numerarului
sau a unui alt activ financiar.
Dei entitatea nu are o obligaie contractual explicit de a livra
numerar sau un alt activ financiar, valoarea alternativei de
decontare prin aciuni este de o asemenea natur nct entitatea
o va deconta n numerar. n orice caz, deintorului i s-a garantat
n fond primirea unei valori care este cel puin egal cu opiunea
de decontare n numerar (a se vedea punctul 21).
Decontarea n propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii
[punctul 16 litera (b)]
21. Un contract nu este un instrument de capitaluri proprii numai pentru
c poate avea drept rezultat primirea sau livrarea propriilor
instrumente de capitaluri proprii ale entitii. O entitate poate avea
un drept contractual sau o obligaie contractual de a primi sau
livra un numr din propriile aciuni sau alte instrumente de capitaluri
proprii care variaz astfel nct valoarea just a propriilor instrumente
de capitaluri proprii ale entitii care trebuie primite sau livrate s fie
egal cu valoarea dreptului contractual sau a obligaiei contractuale.
Un astfel de drept contractual sau o astfel de obligaie contractual se
poate referi la o sum fix sau la o valoare care fluctueaz parial sau
total n funcie de modificrile unei variabile, alta dect preul de pia
a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii (de exemplu,
o rat de dobnd, preul unei mrfi sau preul unui instrument finan
ciar). Dou exemple sunt (a) un contract de a livra instrumente de
capitaluri proprii ale entitii, egale ca valoare cu 100 u.m. (
1
), i (b)
un contract de a livra instrumente de capitaluri proprii ale entitii
egale ca valoare cu valoarea a 100 uncii de aur. Un astfel de
contract este o datorie financiar a entitii, chiar dac entitatea
trebuie sau poate s o deconteze prin livrarea propriilor instrumente
de capitaluri proprii. Acesta nu este un instrument de capitaluri proprii
deoarece entitatea utilizeaz un numr variabil din propriile
instrumente de capitaluri proprii ca modalitate de decontare a contrac
tului. n consecin, contractul nu evideniaz un interes rezidual n
activele entitii dup deducerea tuturor datoriilor sale.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 295
(
1
) n acest standard, valorile monetare sunt denominate n uniti monetare (u.m.).

M6 22. Cu excepia cazurilor menionate la punctul 22A, un contract
care va fi decontat de entitate (primind sau) livrnd un numr fix din
propriile sale instrumente de capitaluri proprii n schimbul unei sume
fixe n numerar sau al unui alt activ financiar, este un instrument de
capitaluri proprii. De exemplu, o opiune pe aciuni emis care d
partenerului dreptul de a cumpra un numr fix din aciunile entitii
pentru o sum fix sau pentru o sum fix declarat a principalului
unei obligaiuni este un instrument de capitaluri proprii. Modificrile
valorii juste a unui contract care rezult din variaiile ratei dobnzii de
pe pia care nu afecteaz suma de numerar sau alte active financiare
care trebuie cedate sau primite, ori numrul de instrumente de capi
taluri proprii care trebuie s fie primite sau livrate, la decontarea
contractului, nu mpiedic contractul s fie un instrument de capitaluri
proprii. Orice contravaloare primit (cum ar fi prima primit pentru o
opiune emis sau un warrant pe propriile aciuni ale entitii) se
adaug direct la capitalurile proprii. Orice contravaloare pltit (cum
ar fi prima pltit pentru o opiune cumprat) este dedus direct din
capitalurile proprii. Modificrile valorii juste a unui instrument de
capitaluri proprii nu sunt recunoscute n situaiile financiare.
M6
22A. Dac instrumentele de capitaluri proprii ale entitii care trebuie
primite sau livrate de entitate la decontarea unui contract sunt
instrumente care pot fi lichidate nainte de scaden cu toate caracte
risticile i ndeplinind condiiile menionate la punctele 16A i 16B,
sau instrumente care impun entitii o obligaie de a livra unei alte
lichidare, cu toate caracteristicile i ndeplinind condiiile menionate
la punctele 16C i 16D, contractul este un activ financiar sau o datorie
financiar. Aceasta include un contract care va fi decontat de entitate
primind sau livrnd un numr fix din propriile sale instrumente de
capitaluri proprii n schimbul unei sume fixe n numerar sau al unui
alt activ financiar.
B
M6 23. Cu excepia cazurilor descrise la punctele 16A i 16B sau la
punctele 16C i 16D, un contract care conine o obligaie pentru o
entitate de a cumpra propriile sale instrumente de capitaluri proprii n
schimbul numerarului sau al altui activ financiar genereaz o datorie
financiar pentru valoarea actualizat a valorii de rscumprare (de
exemplu, pentru valoarea actualizat a preului de reachiziie la
termen, preul de exercitare al opiunii sau o alt valoare de rscum
prare). Acesta este cazul chiar dac nsui contractul este un
instrument de capitaluri proprii. Un exemplu l constituie
obligaia unei entiti, conform unui contract forward, de a cumpra
propriile sale instrumente de capitaluri proprii n schimbul numera
rului. M32 Datoria financiar este recunoscut iniial (la valoarea
actualizat a valorii de rscumprare) i este reclasificat din capitaluri
proprii. Ulterior, datoria financiar este evaluat n conformitate cu
IAS 39. Dac respectivul contract expir fr livrare, valoarea
contabil a datoriei financiare este reclasificat la capitaluri proprii.
Obligaia contractual a unei entiti de a cumpra propriile sale
instrumente de capitaluri proprii genereaz o datorie financiar
pentru valoarea actualizat a valorii de rscumprare, chiar dac
obligaia de cumprare este condiionat de exercitarea de ctre
partener a dreptului de rscumprare (de exemplu, o opiune put
emis care d dreptul partenerului de a vinde entitii propriile
instrumente de capitaluri proprii ale acesteia pentru un pre fix).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 296

24. Un contract care va fi decontat de entitatea care primete sau care
livreaz un numr fix din propriile sale instrumente de capitaluri
proprii n schimbul unei sume variabile de numerar sau n schimbul
unui alt activ financiar este un activ financiar sau o datorie financiar.
Un exemplu l constituie contractul prin care entitatea vinde 100 din
propriile sale instrumente de capitaluri proprii n schimbul unei sume
n numerar egale cu valoarea a 100 de uncii de aur.
Prevederi privind decontrile contingente
M6
25. Un instrument financiar poate impune entitii s livreze numerar ori
un alt activ financiar, sau s-l deconteze astfel nct s constituie o
datorie financiar, n eventualitatea apariiei sau absenei unor
evenimente viitoare incerte (sau ca rezultat al unor circumstane
incerte) care nu pot fi controlate nici de emitent, nici de deintorul
instrumentului, cum ar fi o modificare a indicelui bursier, a indicelui
preului de consum, a ratei dobnzii sau a cerinelor fiscale, a veni
turilor viitoare ale emitentului, a venitului net sau a ratei de ndatorare
a capitalului. Emitentul unui astfel de instrument nu are dreptul
necondiionat de a evita livrarea de numerar sau a altui activ
financiar (sau altminteri s l deconteze astfel nct acesta s reprezinte
o datorie financiar). Prin urmare, acesta reprezint o datorie
financiar a emitentului, cu excepia cazului n care:
(a) nu este autentic partea din prevederea de decontare contingent
care ar putea impune decontarea n numerar sau n alt activ
financiar (sau altminteri, astfel nct s devin o datorie finan
ciar);
(b) emitentului i se poate impune s deconteze o obligaie n numerar
sau printr-un alt activ financiar (sau altminteri s deconteze astfel
nct s reprezinte o datorie financiar) numai n eventualitatea
lichidrii emitentului; sau
(c) instrumentul are toate caracteristicile i ndeplinete condiiile de
la punctele 16A i 16B.
B
Opiuni de decontare
26. Atunci cnd un instrument financiar derivat ofer unei pri posibi
litatea de alegere a modului de decontare (de exemplu, emitentul sau
deintorul poate alege decontarea net n numerar sau prin schimbul
de aciuni cu numerar), acesta este un activ financiar sau o datorie
financiar, cu excepia situaiei n care toate alternativele de decontare
ar indica faptul c acesta este un instrument de capitaluri proprii.
27. Un exemplu de instrument financiar derivat cu o opiune de decontare
care este o datorie financiar este o opiune pe aciuni pe care
emitentul se poate decide s o deconteze net n numerar sau prin
schimbul propriilor sale aciuni cu numerar. n mod similar, unele
contracte de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar n
schimbul propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii
intr sub incidena prezentului standard deoarece c pot fi decontate
fie prin livrarea unui element nefinanciar, fie net n numerar sau
printr-un alt activ financiar (a se vedea punctele 8-10). Astfel de
contracte sunt active financiare sau datorii financiare i nu instrumente
de capitaluri proprii.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 297

Instrumente financiare compuse (a se vedea i punctele AG30-
AG35 i exemplele ilustrative 9-12)
28. Emitentul unui instrument financiar nederivat trebuie s evalueze
termenii instrumentului financiar pentru a determina dac acesta
conine att o datorie, ct i o component a capitalurilor proprii.
Astfel de componente trebuie clasificate separat ca datorii financiare,
active financiare sau instrumente de capitaluri proprii, n conformitate
cu punctul 15.
29. O entitate recunoate separat componentele unui instrument financiar
care (a) creeaz o datorie financiar a entitii i (b) confer o opiune
deintorului instrumentului s-l converteasc ntr-un instrument de
capitaluri proprii al entitii. De exemplu, o obligaiune sau un
instrument similar convertibil de ctre deintor ntr-un numr fix de
aciuni ordinare ale entitii este un instrument financiar compus. Din
perspectiva entitii, un astfel de instrument cuprinde dou compo
nente: o datorie financiar (un angajament contractual de a ceda
numerar sau un alt activ financiar) i un instrument de capitaluri
proprii (o opiune call care confer deintorului dreptul, pentru o
perioad specificat de timp, s-l converteasc ntr-un numr fix de
aciuni ordinare ale entitii). Efectul economic al emiterii unui astfel
de instrument este n cea mai mare parte acelai cu cel de emitere
simultan a unui instrument de datorie cu o clauz de decontare
anticipat cu warrante de cumprare de aciuni ordinare, sau
emiterea unui instrument de datorie cu warrante de cumprare a
aciunilor detaabile. n consecin, n toate cazurile, entitatea
prezint componentele datoriei i capitalurilor proprii separat
M5 n situaia poziiei sale financiare .
30. Clasificarea componentelor de datorii i capitaluri proprii ale unui
instrument convertibil nu este revizuit ca urmare a modificrii proba
bilitii de exercitare a opiunii de conversie, chiar dac exercitarea
opiunii poate prea avantajoas din punct de vedere economic pentru
unii deintori. Este posibil ca deintorii s nu acioneze ntotdeauna
conform ateptrilor deoarece, de exemplu, consecinele fiscale
rezultate din conversie pot fi diferite de la un deintor la altul. Mai
mult, probabilitatea conversiei se va modifica n decursul timpului.
Obligaia contractual a entitii de a efectua pli pe viitor rmne
valabil pn cnd este stins prin conversie, la scadena instru
mentului sau printr-o alt tranzacie.
31. IAS 39 trateaz evaluarea activelor financiare i a datoriilor financiare.
Instrumentele de capitaluri proprii sunt instrumente care evideniaz
un interes rezidual n activele unei entiti dup deducerea tuturor
datoriilor sale. Prin urmare, atunci cnd valoarea contabil iniial a
unui instrument financiar compus este alocat componentelor de capi
taluri proprii i de datorii, componentei de capitaluri proprii i este
repartizat valoarea rezidual dup deducerea din valoarea just a
instrumentului ca ntreg, a valorii separat determinate pentru
componenta datoriei. Valoarea oricror caracteristici derivate (cum
ar fi o opiune call) ncorporate n instrumentul financiar compus,
altele dect componenta de capitaluri proprii (cum ar fi opiunea de
conversie n capitaluri proprii), este inclus n componenta de datorie.
Suma valorilor contabile alocat componentelor datoriei i capita
lurilor proprii la recunoaterea iniial este ntotdeauna egal cu
valoarea just care ar fi atribuit instrumentului ca ntreg. Nu se
realizeaz pierderi sau ctiguri la recunoaterea iniial separat a
componentelor instrumentului.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 298

32. Conform abordrii descrise la punctul 31, emitentul unei obligaiuni
convertibile n aciuni ordinare determin n primul rnd valoarea
contabil a componentei datoriei financiare prin evaluarea valorii
juste a unei datorii similare (inclusiv orice caracteristici derivate ncor
porate, altele dect cele de capitaluri proprii) care nu are o
component asociat de capitaluri proprii. Valoarea contabil a instru
mentului de capitaluri proprii reprezentat de opiunea de a converti
instrumentul n aciuni ordinare poate fi apoi determinat prin
deducerea valorii juste a datoriei financiare din valoarea just a instru
mentului financiar compus n ansamblul su.
Aciuni de trezorerie (a se vedea i punctul AG36)
33. Dac o entitate i reachiziioneaz propriile instrumente de capitaluri
proprii, acele instrumente (aciunile de trezorerie) trebuie deduse din
capitalurile proprii. Ctigurile sau pierderile legate de cumprarea,
vnzarea, emiterea sau anularea propriilor instrumente de capitaluri
proprii ale entitii nu trebuie recunoscute n profit sau pierdere.
Astfel de aciuni de trezorerie pot fi achiziionate i deinute de
entitate sau de ali membri ai grupului consolidat. Contravaloarea
primit sau pltit trebuie recunoscut direct n capitalurile proprii.
34. Valoarea aciunilor de trezorerie deinute este prezentat separat fie n
M5 situaia poziiei financiare , fie n note, n conformitate cu
IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare. O entitate prezint informaii
n conformitate cu IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile
afiliate dac entitatea i reachiziioneaz propriile sale instrumente de
capitaluri proprii de la prile afiliate.
Dobnzi, dividende, pierderi i ctiguri (a se vedea i punctul
AG37)
M35
35. Dobnzile, dividendele, pierderile i ctigurile aferente unui
instrument financiar sau unei componente care reprezint o
datorie financiar trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli
n profit sau pierdere. Distribuirile ctre deintorii unui
instrument de capitaluri proprii trebuie recunoscute de ctre
entitate direct n capitalurile proprii. Costurile unei tranzacii de
capitaluri proprii trebuie contabilizate ca o deducere din capita
lurile proprii.
35A. Impozitul pe profit aferent distribuirilor ctre deintorii unui
instrument de capitaluri proprii i cel aferent costurilor unei tranzacii
de capitaluri proprii trebuie contabilizate n conformitate cu IAS 12
Impozitul pe profit.
B
36. Modul de clasificare a unui instrument financiar drept datorie
financiar sau drept instrument de capitaluri proprii determin dac
dobnda, dividendele, pierderile i ctigurile legate de acest
instrument sunt recunoscute ca venit sau cheltuial n profit sau
pierdere. Astfel, plile de dividende pentru aciuni recunoscute n
ntregime ca datorii sunt recunoscute drept cheltuieli n aceeai
manier ca i dobnda aferent unei obligaiuni. n mod similar, pier
derile i ctigurile asociate cu rscumprrile sau refinanrile dato
riilor financiare sunt recunoscute n profit sau pierdere, n timp ce
rscumprrile sau refinanrile instrumentelor de capitaluri proprii
sunt recunoscute ca modificri ale capitalurilor proprii. Modificrile
valorii juste a unui instrument de capitaluri proprii nu sunt recu
noscute n situaiile financiare.
M35
37. O entitate suport n general diferite costuri aferente emiterii sau
achiziionrii propriilor sale instrumente de capitaluri proprii. Aceste
costuri pot include taxele de nregistrare i alte taxe pltite autoritii
de reglementare, sumele pltite consilierilor juridici, experilor
contabili i altor consilieri profesionali, costuri de tiprire i taxe de
timbru. Costurile unei tranzacii de capitaluri proprii sunt contabilizate
ca o deducere din capitalurile proprii n msura n care acestea sunt
costuri incrementale direct atribuibile tranzaciei de capitaluri proprii
i care altfel ar fi fost evitate. Costurile unei tranzacii de capitaluri
proprii care este abandonat sunt recunoscute drept cheltuieli.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 299

38. Costurile de tranzacie aferente emiterii unui instrument financiar
compus sunt alocate componentelor de datorie i capitaluri proprii
ale instrumentului proporional cu alocarea ncasrilor. Costurile de
tranzacie care se refer la mai multe tranzacii luate mpreun (de
exemplu, costurile unei oferte simultane de aciuni i o cotare la burs
a altor aciuni) sunt alocate respectivelor tranzacii pe baza unei
alocrii raionale i n conformitate cu tranzacii similare.
M35
39. Valoarea costurilor de tranzacie contabilizat ca o deducere din capi
talurile proprii n cursul perioadei este prezentat separat conform
IAS 1.
M31
40. Dividendele clasificate ca cheltuieli pot fi prezentate n situaia
(situaiile) profitului sau pierderii i altor elemente ale rezultatului
global fie mpreun cu dobnzile aferente altor datorii, fie ca
element separat. Pe lng dispoziiile prezentului standard, prezentarea
dobnzilor i a dividendelor este supus dispoziiilor IAS 1 i IFRS 7.
n unele situaii, din cauza diferenelor dintre dobnzi i dividende n
ceea ce privete aspecte cum ar fi deductibilitatea fiscal, este prefe
rabil prezentarea lor separat n situaia (situaiile) profitului sau
pierderii i altor elemente ale rezultatului global. Prezentarea
efectelor fiscale se realizeaz n conformitate cu IAS 12.
B
41. Ctigurile i pierderile aferente modificrilor n valoarea contabil a
unei datorii financiare sunt recunoscute drept venituri sau cheltuieli n
profit sau pierdere chiar i atunci cnd se refer la un instrument care
include dreptul la un interes rezidual n activele entitii n schimbul
numerarului sau al unui alt activ financiar [a se vedea punctul 18 litera
(b)]. Conform IAS 1, entitatea prezint orice ctiguri sau pierderi
care provin din reevaluarea unui astfel de instrument separat, n
situaia veniturilor, cnd acest lucru este relevant pentru explicarea
performanelor entitii.
Compensarea unui activ financiar i a unei datorii financiare (a se
vedea i punctele AG38 i AG39)
42. Un activ financiar i o datorie financiar trebuie s fie compensate, iar
valoarea net trebuie prezentat n M5 situaia poziiei financiare
atunci, i numai atunci, cnd o entitate:
(a) n mod curent are dreptul legal de a compensa valorile recu
noscute; i
(b) intenioneaz fie s le deconteze pe o baz net, fie s valorifice
activul i s deconteze datoria n mod simultan.
n contabilizarea unui transfer al unui activ financiar care nu nde
plinete condiiile pentru derecunoatere, entitatea nu trebuie s
compenseze activul transferat i datoria asociat acestuia (a se vedea
IAS 39, punctul 36).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 300

43. Prezentul standard prevede prezentarea activelor i a datoriilor
financiare pe o baz net atunci cnd, procednd astfel, se obine o
reflectare a fluxurilor de trezorerie viitoare preconizate din decontarea
a dou sau mai multe instrumente financiare separate. Cnd o entitate
are dreptul de a ncasa sau de a plti o singur sum net i
intenioneaz s fac acest lucru, ea are, de fapt, un singur activ
financiar sau o singur datorie financiar. n alte circumstane,
activele financiare i datoriile financiare sunt prezentate separat
unele de celelalte conform caracteristicilor lor de resurse sau
obligaii ale entitii. O entitate trebuie s prezinte informaiile
cerute la punctele 13B 13E din IFRS 7 pentru instrumentele
financiare recunoscute care intr sub incidena punctului 13A din
IFRS 7.
B
44. Compensarea unui activ financiar recunoscut i a unei datorii
financiare recunoscute, ct i prezentarea valorii nete, difer de dere
cunoaterea unui activ financiar sau a unei datorii financiare. Dei
compensarea nu d natere la recunoaterea unui ctig sau a unei
pierderi, derecunoaterea unui instrument financiar nu are drept
rezultat numai nlturarea elementului recunoscut anterior din
M5 situaia poziiei financiare , dar poate avea drept rezultat
recunoaterea unui ctig sau a unei pierderi.
45. Dreptul de compensare este dreptul legal al debitorului, stabilit prin
contract sau prin alte mijloace, de a deconta sau altminteri elimina o
parte sau ntreaga sum datorat unui creditor prin deducerea din
valoarea respectiv a unei sume datorate de creditor. n mprejurri
neobinuite, debitorul poate avea dreptul legal de a deduce o sum
datorat de un ter din valoarea datorat creditorului, cu condiia s
existe o nelegere ntre cele trei pri care s specifice clar dreptul de
compensare al debitorului. Deoarece dreptul de compensare este un
drept legal, condiiile care stau la baza dreptului respectiv pot varia de
la o jurisdicie la alta i, de aceea, trebuie analizate reglementrile care
se aplic raportului dintre pri.
46. Existena unui drept legal de a compensa un activ financiar i o
datorie financiar afecteaz drepturile i obligaiile asociate cu un
activ financiar sau o datorie financiar i poate afecta expunerea
unei entiti la riscul de creditare i lichiditate. Totui, existena drep
tului, prin el nsui, nu este un temei suficient pentru compensare. n
absena inteniei de a exercita dreptul sau de a deconta obligaia
simultan, valoarea i plasarea n timp a fluxurilor de trezorerie
viitoare ale unei entiti nu sunt afectate. Cnd o entitate intenioneaz
s exercite dreptul sau s deconteze obligaia simultan, prezentarea
activului i datoriei pe o baz net reflect mai exact valorile i
plasarea n timp a fluxurilor de trezorerie preconizate, precum i
riscurile la care aceste fluxuri de trezorerie sunt expuse. Intenia
uneia sau a ambelor pri de a deconta pe o baz net fr a avea
dreptul legal de a o face nu este suficient pentru justificarea compen
srii, deoarece drepturile i obligaiile asociate activului financiar indi
vidual i datoriei financiare individuale rmn neschimbate.
47. Inteniile unei entiti cu privire la decontarea anumitor active i
datorii pot fi influenate de practicile sale normale de afaceri, de
cerinele pieelor financiare, ct i de alte circumstane care pot
limita capacitatea de a deconta pe o baz net sau de a deconta
simultan. Cnd o entitate are dreptul de a compensa, dar nu
intenioneaz s deconteze valoarea net sau s valorifice activul i
s deconteze obligaia simultan, efectul acestui drept asupra expunerii
entitii la riscul de credit este prezentat n conformitate cu punctul 36
din IFRS 7.
M33
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 301

48. Decontarea simultan a dou instrumente financiare poate avea loc, de
exemplu, prin intermediul unei case de compensaie pe o pia
financiar organizat sau printr-o tranzacie direct. n aceste circum
stane, fluxurile de trezorerie sunt, de fapt, echivalente unei singure
valori nete i nu exist expunere la risc de credit sau de lichiditate. n
alte mprejurri, o entitate poate deconta dou instrumente prin
ncasarea i plata de sume separate, devenind astfel expus la riscul
de credit pentru ntreaga valoare a activului sau la riscul de lichiditate
pentru ntreaga valoare a datoriei. Astfel de expuneri la risc pot fi
semnificative chiar dac relativ scurte. n consecin, valorificarea
unui activ financiar i decontarea unei datorii financiare sunt tratate
ca fiind simultane numai cnd tranzaciile au loc n acelai moment.
49. Condiiile expuse la punctul 42 nu sunt satisfcute n general, iar
compensarea este de obicei nepotrivit atunci cnd:
(a) mai multe instrumente financiare diferite sunt folosite pentru a
imita trsturile unui instrument financiar unic (un instrument
sintetic);
(b) activele financiare i datoriile financiare provin din instrumente
financiare expuse aceluiai risc primar (de exemplu, activele i
datoriile dintr-un portofoliu de contracte forward sau alte
instrumente derivate), dar implic pri diferite;
(c) activele financiare sau alte active sunt depuse drept gaj pentru
datoriile financiare fr recurs;
(d) activele financiare sunt date de ctre un debitor n administrare
unui ter, n scopul de a deconta o obligaie, fr ca activele
respective s fi fost acceptate de creditor pentru decontarea obli
gaiei (de exemplu, cazul fondurilor de amortizare); sau
(e) se ateapt ca obligaiile generate ca rezultat al unor evenimente
care dau natere la pierderi s fie recuperate de la o ter parte n
virtutea unui drept pretins M5 ntr-un contract de asigurri.
50. O entitate care ncheie o serie de tranzacii cu instrumente financiare
cu o contrapartid unic poate ncheia cu acea parte un contract de
compensare global. Un astfel de acord prevede o decontare unic pe
baz net a tuturor instrumentelor financiare acoperite de acord n
eventualitatea neexecutrii sau lichidrii oricrui contract. Aceste
acorduri sunt folosite frecvent de instituiile financiare pentru a se
proteja mpotriva pierderilor n eventualitatea unui faliment sau a
altor circumstane care au drept rezultat incapacitatea uneia dintre
pri de a-i ndeplini datoriile. Un contract de compensare global
de obicei creeaz un drept de compensare care devine executabil i
afecteaz valorificarea sau decontarea activelor financiare i a dato
riilor financiare individuale numai ca urmare a unui eveniment
specificat care presupune nerespectarea obligaiilor sau n alte mpre
jurri neateptate s apar n desfurarea normal a activitii. Un
contract de compensare global nu ofer o baz pentru compensare
dac nu sunt respectate ambele criterii de la punctul 42. Cnd activele
financiare i datoriile financiare care fac obiectul unui contract de
compensare global nu sunt compensate, efectul acordului asupra
expunerii entitii la riscul de credit este prezentat n conformitate
cu punctul 36 din IFRS 7.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 302

51-95. [Eliminat]
M8
B
aplicarea anterior acestei date. O entitate nu va aplica prezentul
standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau
ulterior acestei date dect dac aplic i IAS 39 (publicat n decembrie
2003), inclusiv amendamentele publicate n martie 2004. Dac o
entitate aplic prezentul standard pentru o perioad care ncepe
anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest
fapt.
M6
96A. Instrumente financiare care pot fi lichidate nainte de scaden i
obligaii ce decurg din lichidare (amendamente la IAS 32 i IAS
1), publicat n februarie 2008, a impus ca instrumentele financiare
care au toate caracteristicile i ndeplinesc condiiile de la punctele
16A i 16B sau de la punctele 16C i 16D s fie clasificate drept
instrumente de capitaluri proprii, a modificat punctele 11, 16, 17-19,
22, 23, 25, AG13, AG14 i AG27 i a adugat punctele 16A-16F,
22A, 96B, 96C, 97C, AG14-AG14J i AG29A. O entitate trebuie s
perioad care ncepe anterior acestei date, entitatea trebuie s
prezinte acest fapt i trebuie s aplice n acelai timp amendamentele
aferente la IAS 1, IAS 39, IFRS 7 i IFRIC 2.
96B. Instrumente financiare care pot fi lichidate nainte de scaden i
obligaii ce decurg din lichidare a introdus o excepie cu domeniu
de aplicare limitat; prin urmare o entitate nu trebuie s aplice excepia
prin analogie.
96C. Clasificarea instrumentelor n cadrul acestei excepii trebuie
restricionat la contabilizarea unui asemenea instrument conform
IAS 1, IAS 32, IAS 39 i IFRS 7. Instrumentul nu trebuie considerat
un instrument de capitaluri proprii n baza altor ndrumri, de exemplu
B
97. Prezentul standard trebuie aplicat retroactiv.
M5
IFRS-urilor. n plus, a fost modificat punctul 40. O entitate trebuie s
M29
97B. IFRS 3 (revizuit n 2008) a eliminat punctul 4 litera (c). O entitate
trebuie s aplice aceast modificare pentru perioadele anuale care
ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic
IFRS 3 (revizuit n 2008) pentru o perioad anterioar, modificarea
trebuie aplicat i pentru respectiva perioad anterioar. Modificarea
nu se aplic ns contraprestaiilor contingente care apar n urma unei
combinri de ntreprinderi n cazul n care data achiziiei a precedat
aplicarea IFRS 3 (revizuit n 2008). n schimb entitatea trebuie s
contabilizeze aceste contraprestaii n conformitate cu punctele 65A-
65E din IFRS 3 (modificat n 2010).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 303

97C. Cnd aplic modificrile descrise la punctul 96A, unei entiti i se
cere s mpart un instrument financiar compus cu o obligaie de a
ceda unei alte pri o parte proporional din activele nete ale entitii
doar la lichidare n componente separate de datorie i de capitaluri
proprii. n cazul n care componenta de datorie nu mai este valabil,
aplicarea retroactiv a amendamentelor la IAS 32 implic separarea n
dou componente a capitalurilor proprii. Prima component const n
rezultat reportat i reprezint dobnda cumulat atras de componenta
de datorie. Cealalt component este reprezentat de componenta
iniial de capitaluri proprii. Prin urmare, o entitate nu trebuie s
separe aceste dou componente dac componenta de datorie nu mai
este valabil la data aplicrii amendamentelor.
M8
97D. Punctul 4 a fost modificat prin mbuntirile aduse IFRS-urilor
aplic amendamentul pentru o perioad care ncepe anterior acestei
date, entitatea trebuie s prezinte acest fapt i trebuie s aplice pentru
aceeai perioad anterioar amendamentele la punctul 3 din IFRS 7,
cele la punctul 1 din IAS 28 i la punctul 1 din IAS 31 publicate n
mai 2008. O entitate poate aplica amendamentul prospectiv.
M21
97E. Punctele 11 i 16 au fost modificate de Clasificarea emisiunilor de
drepturi publicat n octombrie 2009. O entitate trebuie s aplice
aceast modificare pentru perioadele anuale care ncep la 1 februarie
date. Dac o entitate aplic modificarea pentru o perioad anterioar,
M29
97G. Punctul 97B a fost modificat de mbuntirile aduse IFRS-urilor,
M32
97J. IFRS 13, emis n mai 2011, a modificat definiia valorii juste de la
punctul 11 i a modificat punctele 23 i AG31. O entitate trebuie s
M31
97K. Prezentarea componentelor altor elemente ale rezultatului global
M33
97L. Compensarea activelor financiare i a datoriilor financiare (Amen
damente la IAS 32), publicat n decembrie 2011, a eliminat punctul
AG38 i a adugat punctele AG38A AG38F. O entitate trebuie s
1 ianuarie 2014 sau ulterior acestei date. O entitate trebuie s aplice
aceste amendamente retrospectiv. Se permite aplicarea anterior acestei
date. Dac o entitate aplic aceste modificri de la o dat anterioar,
entitatea trebuie s prezinte acest fapt i trebuie, de asemenea, s
prezinte informaiile prevzute n Informaii de furnizat
compensarea activelor financiare i a datoriilor financiare (amen
damente la IFRS 7), publicat n decembrie 2011.
M35
97M. Ciclul de mbuntiri anuale 2009 2011, emis n mai 2012, a
modificat punctele 35, 37 i 39 i a adugat punctul 35A. O entitate
trebuie s aplice retroactiv acest amendament, n conformitate cu IAS 8
Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori pentru
perioade anuale ncepnd la sau dup 1 ianuarie 2013. Se permite
aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic respectivul amen
dament pentru o perioad anterioar, trebuie s prezinte acest fapt.
M6
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 304

98. Prezentul standard nlocuiete IAS 32 Instrumente financiare:
prezentare i descriere revizuit n 2000 (
1
).
(a) SIC-5 Clasificarea instrumentelor financiare Prevederi pentru
decontri contingente;
(b) SIC-16 Capital social Instrumente proprii de capital
reachiziionate (Aciuni de trezorerie); i
(c) SIC-17 Capitaluri proprii Costurile unei tranzacii de capital.
100. Prezentul standard retrage proiectul de interpretare SIC D34
Instrumente financiare Instrumente sau drepturi rscumprabile
de deintor.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 305
(
1
) n august 2005 IASB a transferat toate furnizrile de informaii privind instrumentele
financiare n IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat.

Apendice
NDRUMRI DE APLICARE
IAS 32 Instrumente financiare: prezentare
Prezentul apendice face parte integrant din standard.
AG1 Prezentele ndrumri de aplicare explic aplicarea aspectelor deosebite
ale standardului.
AG2 Standardul nu trateaz recunoaterea sau evaluarea instrumentelor
financiare. Dispoziiile privind recunoaterea i evaluarea activelor
financiare i datoriilor financiare sunt stipulate n IAS 39.
DEFINIII (PUNCTELE 11-14)
Active financiare i datorii financiare
AG3 Moneda (numerarul) este un activ financiar deoarece reprezint
mijlocul de schimb i de aceea este baza de evaluare i recunoatere
n situaiile financiare a tuturor tranzaciilor. Un depozit de numerar
deinut la o banc sau la o instituie financiar similar este considerat
activ financiar deoarece reprezint dreptul contractual al deponentului
de a obine numerar de la acea instituie sau de a emite un cec sau un
instrument similar din soldul contului n favoarea unui creditor pentru
plata unei datorii financiare.
AG4 Exemple uzuale de active financiare reprezentnd un drept contractual
de a ncasa numerar n viitor, ct i de datorii financiare corespun
ztoare reprezentnd o obligaie contractual de a plti numerarul n
viitor sunt:
(a) conturi de creane i datorii comerciale;
(b) efecte comerciale de ncasat i de pltit;
(c) mprumuturi de ncasat i de pltit;
(d) obligaiuni de ncasat i de pltit.
n fiecare caz, dreptul contractual al uneia dintre pri de a ncasa (sau
obligaia de a plti) lichiditile este asociat cu obligaia corespun
ztoare a celeilalte pri de a plti (sau dreptul de a ncasa).
AG5 Un alt tip de instrument financiar este acela pentru care beneficiul
economic de ncasat sau de cedat este un activ financiar, altul dect
numerarul. De exemplu, un efect comercial pltibil n obligaiuni
guvernamentale d deintorului dreptul contractual de a ncasa, iar
emitentului, obligaia contractual de a livra obligaiunile guverna
mentale, i nu numerarul. Obligaiunile sunt active financiare
deoarece reprezint obligaia guvernului emitent de a plti numerarul.
Efectul comercial este, prin urmare, un activ financiar al deintorului
i o datorie financiar a emitentului.
AG6 Instrumentele de datorie perpetue (cum ar fi obligaiunile per
petue, obligaiunile negarantate i efectele de capital) ofer n mod
normal deintorului dreptul contractual de a primi pli n contul
dobnzii la date fixe, cu extindere ntr-un viitor nedeterminat, fie
fr drept de a primi o rambursare din principal, fie cu drept de
rambursare a principalului n condiii care fac rambursarea puin
probabil sau foarte ndeprtat n viitor. De exemplu, o entitate
poate emite un instrument financiar care s-i impun pli anuale
egale perpetue sau la o rat a dobnzii stabilit la 8 % aplicat unei
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 306

valori principale sau nominale stabilite la 1 000 u.m. (
1
). Presupunnd
c 8 % este rata dobnzii pe pia pentru instrument la data emiterii,
emitentul i asum obligaia contractual de a genera un flux de pli
de dobnzi viitoare cu o valoare just (valoare actualizat) de 1 000
u.m. la recunoaterea iniial. Deintorul i emitentul instrumentului
au un activ financiar i, respectiv, o datorie financiar.
AG7 Un drept contractual sau o obligaie contractual de a primi, livra sau
schimba instrumente financiare este prin el (ea) nsui (nsi) un
instrument financiar. Un lan de drepturi contractuale sau de
obligaii contractuale corespunde definiiei unui instrument financiar
dac duce n final la primirea sau plata de numerar ori la
achiziionarea sau emiterea unui instrument de capitaluri proprii.
AG8 Capacitatea de a exercita un drept contractual sau cerina de a
satisface o obligaie contractual poate fi absolut sau poate fi
contingent apariiei unui eveniment viitor. De exemplu, o garanie
financiar este un drept contractual al creditorului s primeasc
numerar de la girant i o obligaie contractual corespunztoare a
girantului de a plti creditorului, dac debitorul nu-i respect obli
gaia. Dreptul contractual i obligaia contractual exist datorit unei
tranzacii sau unui eveniment anterior (asumarea unei garanii), chiar
dac att capacitatea creditorului de a-i exercita dreptul, ct i
obligaia girantului de a aciona sunt ambele contingente unui act de
nerespectare a obligaiilor de ctre debitor. Dreptul contingent i
obligaia contingent corespund definiiei unui activ financiar i a
unei datorii financiare, chiar dac astfel de active i datorii nu sunt
ntotdeauna recunoscute n situaiile financiare. Unele dintre aceste
drepturi i obligaii contingente pot fi contractele de asigurri care
intr sub incidena IFRS 4.
AG9 Conform IAS 17 Contracte de leasing, un contract de leasing
financiar este privit n primul rnd ca un drept al locatorului de a
primi i o obligaie a locatarului de a plti un flux de pli care sunt n
mod substanial similare cu plile comune ale principalului i
dobnzii, conform unui angajament de mprumut. Locatorul contabi
lizeaz investiia sa n creana de ncasat prin contractul de leasing, i
nu n valoarea activului care face obiectul operaiunii de leasing. Un
contract de leasing operaional, pe de alt parte, este considerat n
primul rnd un contract nefinalizat ce l oblig pe locator s ofere
dreptul de folosin a unui activ pentru perioade viitoare n schimbul
unei contraprestaii similare unui onorariu datorat pentru un serviciu.
Locatorul continu s contabilizeze activul ce face obiectul
contractului de leasing, i nu creanele de ncasat n viitor conform
prevederilor contractului. Prin urmare, un contract de leasing financiar
este considerat un instrument financiar, iar un contract de leasing
operaional nu este considerat un instrument financiar (cu excepia
plilor curente individuale datorate i pltibile).
AG10 Activele corporale (cum ar fi stocurile, imobilizrile corporale),
bunurile n sistem de leasing i imobilizrile necorporale (cum ar fi
brevetele i mrcile) nu sunt active financiare. Controlul unor astfel de
active corporale i necorporale creeaz oportunitatea generrii unei
intrri de numerar sau a unui alt activ financiar, dar nu genereaz
un drept curent de a primi numerar sau un alt activ financiar.
AG11 Activele (cum ar fi cheltuielile n avans) pentru care beneficiile
economice viitoare reprezint primirea de bunuri sau servicii, i nu
dreptul de a primi numerar sau un alt activ financiar, nu sunt active
financiare. n mod similar, elemente cum ar fi venitul nregistrat n
avans i majoritatea obligaiilor de garanie nu sunt datorii financiare
deoarece ieirea de beneficii economice asociate acestora reprezint
furnizarea de bunuri i servicii, i nu o obligaie contractual de a plti
n numerar sau printr-un alt activ financiar.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 307
(
1
) n aceste ndrumri, valorile monetare sunt exprimate n uniti monetare (u.m.).

AG12 Datoriile sau activele care nu sunt contractuale (cum ar fi impozitul pe
profit generat ca rezultat al dispoziiilor legale impuse de autoriti) nu
sunt datorii financiare sau active financiare. Contabilizarea impozitului
pe profit este tratat n IAS 12. n mod similar, obligaiile implicite,
aa cum sunt definite n IAS 37 Provizioane, datorii contingente i
active contingente, nu rezult din contracte i nu sunt datorii finan
ciare.
Instrumente de capitaluri proprii
M6
AG13 Exemplele de instrumente de capitaluri proprii includ aciunile
ordinare care nu pot fi lichidate de deintor nainte de scaden,
unele instrumente care pot fi lichidate nainte de scaden (a se
vedea punctele 16A i 16B), unele instrumente care impun entitii
o obligaie de a livra unei alte pri o parte proporional din activele
nete ale entitii doar la lichidare (a se vedea punctele 16C i 16D),
unele tipuri de aciuni prefereniale (a se vedea punctele AG25 i
AG26), precum i warrantele i opiunile call emise care permit
deintorului subscrierea sau cumprarea unui numr fix de aciuni
ordinare ale entitii emitente care nu pot fi lichidate nainte de
scaden n schimbul unei sume fixe de numerar sau al unui alt
activ financiar. Obligaia unei entiti de a emite sau cumpra un
numr fix din propriile sale instrumente de capitaluri proprii n
schimbul unei sume fixe n numerar sau al unui alt activ financiar
este un instrument de capitaluri proprii al entitii (cu excepiile
menionate la punctul 22A). Cu toate acestea, dac un astfel de
contract conine o obligaie pentru entitate de a plti n numerar sau
n alt activ financiar (altul dect un contract clasificat drept capital
propriu n conformitate cu punctele 16A i 16B sau cu punctele 16C
i 16D), el genereaz i o datorie pentru valoarea actualizat a sumei
de rscumprare [a se vedea punctul AG27 litera (a)]. Emitentul unor
aciuni ordinare care nu pot fi lichidate nainte de scaden i asum o
datorie atunci cnd acioneaz n mod oficial pentru a face distribuiri
i devine obligat legal fa de acionari s fac acest lucru. Acest lucru
se poate ntmpla dup luarea unei decizii de distribuire de dividende
sau atunci cnd entitatea este lichidat, iar activele rmase dup
stingerea datoriilor se pot distribui acionarilor.
AG14 O opiune call cumprat sau alt contract similar achiziionat de o
entitate care i d dreptul de a reachiziiona un numr fix din
propriile instrumente de capitaluri proprii n schimbul livrrii unei
sume fixe de numerar sau al unui alt activ financiar nu constituie
un activ financiar al entitii (cu excepiile menionate la punctul
22A). n schimb, orice contravaloare pltit pentru un astfel de
contract se deduce din capitalurile proprii.
Categoria de instrumente subordonat tuturor celorlalte categorii
[punctele 16A litera (b) i 16C litera (b)]
AG14A Una din caracteristicile punctelor 16A i 16C este c instrumentul
financiar este n categoria de instrumente care este subordonat
tuturor celorlalte categorii.
AG14B Atunci cnd determin dac un instrument este n categoria subor
donat, o entitate evalueaz preteniile asupra instrumentului la
lichidare ca i cum aceasta ar trebui s lichideze la data la care
clasific instrumentul. O entitate trebuie s reevalueze clasificarea
dac intervine o schimbare n circumstanele relevante. De exemplu,
dac o entitate emite sau rscumpr un alt instrument financiar, acest
lucru poate afecta msura n care instrumentul n cauz este n
categoria de instrumente subordonat tuturor celorlalte categorii.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 308

AG14C Un instrument care are un drept preferenial la lichidarea entitii nu
este un instrument care d dreptul la o parte proporional din activele
nete ale entitii. De exemplu, un instrument are un drept preferenial
la lichidare dac i d deintorului su dreptul la un dividend n sum
fix n cazul lichidrii, n plus fa de o parte din activele nete ale
entitii, n timp ce alte instrumente din categoria subordonat cu un
drept la o parte proporional din activele nete ale entitii nu au
acelai drept n cazul lichidrii.
AG14D Dac o entitate are doar o singur categorie de instrumente financiare,
respectiva categorie trebuie tratat ca i cum ar fi subordonat tuturor
celorlalte categorii.
Fluxurile de trezorerie preconizate totale care pot fi atribuite instru
mentului pe durata de via a acestuia [punctul 16A litera (e)]
AG14E Fluxurile de trezorerie preconizate totale ale instrumentului pe durata
de via a acestuia trebuie s se bazeze n mare parte pe profit sau
entitii pe durata de via a instrumentului. Profitul sau pierderea i
modificarea activelor nete recunoscute trebuie evaluate n conformitate
cu IFRS-urile relevante.
Tranzacii ncheiate de un deintor al instrumentului altul dect
proprietarul entitii (punctele 16A i 16C)
AG14F Deintorul unui instrument financiar care poate fi lichidat nainte de
scaden sau al unui instrument care impune entitii o obligaie de a
livra unei alte pri o parte proporional din activele nete ale entitii
doar la lichidare poate ncheia tranzacii cu entitatea n alt calitate
dect cea de proprietar. De exemplu, un deintor al instrumentului
poate fi, de asemenea, angajat al entitii. Doar fluxurile de trezorerie
i termenii i condiiile contractuale ale instrumentului legate de
deintorul instrumentului n calitate de proprietar al entitii trebuie
luate n considerare n determinarea msurii n care instrumentul
trebuie clasificat drept capitaluri proprii n conformitate cu punctele
16A i 16C.
AG14G Un exemplu l constituie un parteneriat limitat cu parteneri limitai i
generali. Anumii parteneri generali pot furniza entitii o garanie i
pot fi remunerai pentru furnizarea respectivei garanii. n astfel de
cazuri, garania i fluxurile de trezorerie asociate acesteia sunt legate
de deintorii instrumentului n calitatea lor de garani i nu n
calitatea lor de proprietari ai entitii. Prin urmare, o astfel de
garanie i fluxurile de trezorerie asociate acesteia nu are avea drept
rezultat considerarea partenerilor generali ca fiind subordonai parte
nerilor limitai i nu ar fi luat n considerare n momentul evalurii
msurii n care termenii contractuali ai instrumentelor parteneriatului
limitat i ai instrumentelor parteneriatului general sunt identici.
AG14H Un alt exemplu este un angajament de mprire a profitului sau
pierderii prin care se mparte deintorilor instrumentului profitul sau
pierderea instrumentului pe baza serviciilor prestate sau a activitilor
generate n timpul anului n curs sau al anilor anteriori. Asemenea
angajamente sunt tranzacii cu deintorii instrumentului n calitatea
lor de non-proprietari i nu trebuie luate n considerare n momentul
evalurii caracteristicilor enumerate la punctul 16A sau la punctul
16C. ns, angajamentele de mprire a profitului sau pierderii prin
care profitul sau pierderea se mparte deintorilor instrumentului pe
baza valorii nominale a instrumentelor lor raportat la celelalte
instrumente din categorie sunt tranzacii cu deintorii instrumentului
n calitatea lor de proprietari i trebuie luate n considerare n
momentul evalurii caracteristicilor enumerate la punctul 16A sau la
punctul 16C.
M6
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 309

AG14I Fluxurile de trezorerie i termenii i condiiile unei tranzacii ntre
deintorul instrumentului (n calitatea sa de non-proprietar) i
entitatea emitent trebuie s fie similari unei tranzacii echivalente
care ar putea interveni ntre un ne-deintor al instrumentului i
entitatea emitent.
Niciun alt instrument financiar sau contract cu fluxuri totale de
trezorerie care fixeaz sau restricioneaz n mod substanial renta
bilitatea rezidual a deintorului instrumentului (punctele 16B i
16D)
AG14J O condiie pentru clasificarea drept capitaluri proprii a unui instrument
financiar care altminteri ndeplinete criteriile de la punctul 16A sau
punctul 16C este ca entitatea s nu aib alt instrument financiar sau
contract care s aib (a) fluxuri totale de trezorerie bazate n mod
substanial pe profit sau pierdere, schimbarea activelor nete recu
noscute sau schimbarea valorii juste a activelor nete recunoscute sau
nerecunoscute ale entitii i (b) efectul de a restriciona sau fixa n
mod substanial rentabilitatea rezidual. Urmtoarele instrumente, cnd
sunt ncheiate n termeni comerciali normali cu pri neafiliate, este
puin probabil s mpiedice instrumentele care altminteri ndeplinesc
criteriile de la punctul 16A sau punctul 16C s fie clasificate drept
capitaluri proprii:
(a) instrumente cu fluxuri totale de trezorerie bazate n mod
substanial pe active specifice al entitii;
(b) instrumente cu fluxurile totale de trezorerie bazate pe un procentaj
din venituri;
(c) contracte concepute pentru a recompensa angajai individuali
pentru servicii prestate entitii;
(d) contracte care cer plata unui procentaj nesemnificativ din profit
pentru serviciile prestate sau bunurile furnizate.
B
Instrumente financiare derivate
AG15 Instrumentele financiare includ instrumente primare (cum ar fi
creanele, datoriile i instrumentele de capitaluri proprii) i instrumente
financiare derivate (cum ar fi opiunile financiare, futures i forward,
swap-urile pe rata dobnzii i swap-urile valutare). Instrumentele
financiare derivate corespund definiiei unui instrument financiar i,
n consecin, intr sub incidena prezentului standard.
AG16 Instrumentele financiare derivate creeaz drepturi i obligaii care au
drept efect transferul ntre prile instrumentului al unuia sau al mai
multor riscuri financiare inerente unui instrument financiar primar
suport. La iniiere, instrumentele financiare derivate dau unei pri
dreptul contractual de a schimba active financiare sau datorii
financiare cu o alt parte n condiii potenial favorabile, sau o
obligaie contractual de a schimba active financiare sau datorii
financiare cu o alt parte n condiii care sunt potenial nefavorabile.
Cu toate acestea, ele n general (
1
) nu au drept rezultat un transfer al
instrumentului financiar primar suport la nceperea contractului, i nici
nu are loc n mod obligatoriu un transfer la scadena contractului.
Unele instrumente nglobeaz att dreptul, ct i obligaia de a face
schimbul. Din cauz c termenii schimbului sunt determinai la
iniierea instrumentului derivat, deoarece preurile de pe pieele
financiare se modific, respectivii termeni pot deveni att favorabili,
ct i nefavorabili.
M6
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 310
(
1
) Acest lucru este adevrat pentru majoritatea instrumentelor derivate, dar nu pentru toate,
de exemplu, n unele contracte ncruciate de swap valutar principalul este schimbat la
nceputul contractului (i reschimbat la scaden).

AG17 O opiune put sau call pentru schimbarea instrumentelor financiare sau
datoriilor financiare (adic instrumente financiare, altele dect
propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii) d deintorului
dreptul de a obine beneficii economice viitoare poteniale asociate cu
modificri ale valorii juste a instrumentului financiar care st la baza
contractului. n mod contrar, emitentul opiunii i asum o obligaie
de a nu beneficia de poteniale beneficii economice viitoare sau de a
suporta poteniale pierderi de beneficii economice asociate cu modi
ficri ale valorii juste a instrumentului financiar suport. Dreptul
contractual al deintorului, precum i obligaia emitentului
corespund definiiei activului financiar, respectiv definiiei datoriei
financiare. Instrumentul financiar suport al unui contract de opiune
poate fi orice activ financiar, inclusiv aciuni ale altor entiti i
instrumente purttoare de dobnd. Opiunea poate impune
emitentului s emit un instrument de datorie mai degrab dect s
transfere un activ financiar, dar instrumentul suport al opiunii va
continua s fie un activ financiar al deintorului dac opiunea este
exercitat. Dreptul deintorului opiunii de a schimba active
financiare n condiii potenial favorabile, precum i obligaia
emitentului de a schimba active financiare n condiii potenial nefa
vorabile sunt diferite fa de activele financiare suport ce urmeaz a fi
schimbate prin exercitarea opiunii. Natura dreptului deintorului i a
obligaiei emitentului nu este afectat de probabilitatea exercitrii
opiunii.
AG18 Un alt exemplu de instrument financiar derivat este un contract
forward ce urmeaz a fi lichidat peste ase luni, n care una dintre
pri (cumprtorul) promite s livreze 1 000 000 u.m. n numerar n
schimbul unor obligaiuni guvernamentale cu rat fix, cu valoare
nominal de 1 000 000 u.m., iar cealalt parte (vnztorul) promite
s livreze obligaiunile guvernamentale cu rat fix, cu valoare
nominal de 1 000 000 u.m. n schimbul sumei de 1 000 000 u.m.
n numerar. Pe perioada celor ase luni, ambele pri au att un
drept contractual, ct i o obligaie contractual de a schimba
instrumente financiare. Dac preul pieei pentru obligaiunile guver
namentale crete peste 1 000 000 u.m., condiiile vor fi favorabile
cumprtorului i nefavorabile vnztorului; dac preul pieei scade
sub 1 000 000 u.m., efectul va fi contrar. Cumprtorul are att un
drept contractual (un activ financiar) similar dreptului generat de
deinerea unei opiuni call, ct i o obligaie contractual (datorie
financiar) similar obligaiei generate de emiterea unei opiuni put;
vnztorul are att un drept contractual (un activ financiar) similar
dreptului aferent deinerii unei opiuni put, ct i o obligaie
contractual (o datorie financiar) similar obligaiei generate de
emiterea unei opiuni call. Ca i n cazul opiunilor, aceste drepturi
i obligaii contractuale constituie active financiare i datorii financiare
separate i distincte de instrumentele financiare suport (obligaiunile i
lichiditile care fac obiectul schimbului). Ambele pri dintr-un
contract forward au obligaia de a executa la momentul convenit, n
timp ce executarea unui contract de opiuni are loc numai dac i cnd
deintorul opiunii alege s o exercite.
AG19 Multe alte tipuri de instrumente derivate ncorporeaz un drept sau o
obligaie de a face schimburi viitoare, inclusiv swap-ul pe rata
dobnzii i swap-ul valutar, contractele caps, collars i floors pe rata
dobnzii, angajamentele de mprumut, facilitile de emitere de efecte
comerciale i acreditivele. Un contract swap pe rata dobnzii poate fi
privit ca o variaie a unui contract forward n care prile sunt de
acord s fac o serie de schimburi viitoare de valori sub form de
numerar, o valoare fiind calculat n funcie de o rat fluctuant
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 311

a dobnzii, iar cealalt n funcie de o rat fix a dobnzii. Contractele
futures sunt o alt variaie a contractelor forward, deosebindu-se n
principal prin faptul c sunt standardizate i tranzacionate la burs.
Contracte de cumprare sau de vnzare a elementelor nefi
nanciare (punctele 8-10)
AG20 Contractele de cumprare sau de vnzare a elementelor nefinanciare
nu corespund definiiei unui instrument financiar deoarece dreptul
contractual al unei pri de a primi un activ nefinanciar sau un
serviciu i obligaia corespunztoare a celeilalte pri nu stabilesc un
drept actual sau o obligaie al(a) niciuneia dintre pri s primeasc, s
livreze sau s schimbe un activ financiar. De exemplu, contractele
care prevd decontarea numai prin primirea sau livrarea unui
element nefinanciar (de exemplu, o opiune, un contract futures sau
forward pe argint) nu sunt instrumente financiare. Multe contracte de
mrfuri sunt de acest tip. Unele au o form standardizat i sunt
tranzacionate pe piee organizate aproape la fel ca unele instrumente
financiare derivate. De exemplu, un contract futures pe mrfuri poate
fi fr dificulti vndut sau cumprat contra numerar, deoarece este
cotat pentru tranzacionare la o burs i poate schimba deintorul de
mai multe ori. n orice caz, prile care vnd sau cumpr contractul
tranzacioneaz de fapt marfa de baz. Capacitatea de a vinde sau
cumpra un contract pe mrfuri contra numerar, uurina cu care
poate fi cumprat sau vndut i posibilitatea negocierii unei
decontri n numerar a obligaiei de a primi sau livra marfa nu
modific caracterul fundamental al contractului ntr-o manier care
creeaz un instrument financiar. Cu toate acestea, unele contracte de
cumprare sau vnzare a elementelor nefinanciare care pot fi decontate
net sau prin schimbul instrumentelor financiare, sau n care elementul
nefinanciar este uor convertibil n numerar intr sub incidena stan
dardului, ca i cum ar fi instrumente financiare (a se vedea punctul 8).
AG21 Un contract care implic primirea sau livrarea unor active corporale
nu d natere unui activ financiar pentru o parte i unei datorii
financiare pentru cealalt parte, cu excepia cazului n care plata
corespondent este amnat dup data la care activele tangibile sunt
transferate. Este cazul vnzrii sau cumprrii de bunuri pe credit
comercial.
AG22 Unele contracte se refer la mrfuri, dar nu implic decontarea prin
primirea sau livrarea fizic a mrfii. Ele specific decontarea prin pli
de numerar care sunt determinate corespunztor unei formule din
contract, i nu prin plata unor sume fixe. De exemplu, valoarea prin
cipalului unei obligaiuni poate fi calculat prin aplicarea preului de
pia al petrolului existent la scadena obligaiunii aferente unei
cantiti fixe de petrol. Valoarea principalului este indexat prin
raportare la preul unei mrfi, dar este decontat doar n numerar.
Un astfel de contract constituie un instrument financiar.
AG23 Definiia instrumentelor financiare cuprinde, de asemenea, contractul
care d natere unui activ nefinanciar sau unei datorii nefinanciare, n
plus fa de un activ financiar sau o datorie financiar. Astfel de
instrumente financiare deseori dau uneia dintre pri opiunea s
schimbe un activ financiar cu unul nefinanciar. De exemplu, o obli
gaiune legat de petrol poate da dreptul deintorului de a primi o
serie de pli fixe periodice de dobnzi i o sum fix de numerar la
scaden, cu opiunea de a schimba valoarea principalului cu o
cantitate fix de petrol. Intenia exercitrii acestei opiuni va varia n
timp, depinznd de valoarea just a petrolului raportat la rata de
schimb petrol-bani (preul de schimb) coninut de obligaiune.
Inteniile deintorului obligaiunii n ceea ce privete exercitarea
opiunii nu afecteaz fondul activelor componente. Activul financiar
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 312

al deintorului, precum i obligaia financiar a emitentului
transform obligaiunea ntr-un instrument financiar, indiferent de
celelalte tipuri de active i datorii ce au fost, de asemenea, create.
AG24 [Eliminat]
PREZENTARE
Datorii i capitaluri proprii (punctele 15-27)
Fr obligaie contractual de a plti n numerar sau printr-un alt
activ financiar (punctele 17-20)
AG25 Aciunile prefereniale pot fi emise cu diferite drepturi aferente. Pentru
a determina dac o aciune preferenial este o datorie financiar sau
un instrument de capitaluri proprii, emitentul evalueaz drepturile
speciale aferente aciunii pentru a vedea dac prezint caracteristicile
fundamentale ale unei datorii financiare. De exemplu, o aciune prefe
renial care permite rscumprarea la o anumit dat sau la opiunea
deintorului conine o datorie financiar deoarece emitentul are
obligaia de a transfera active financiare deintorului aciunii.
Poteniala incapacitate a unui emitent de a satisface obligaia de
rscumprare a unei aciuni prefereniale atunci cnd acest lucru
este impus prin contract, fie din cauza lipsei fondurilor, a unei
restricii statutare fie a insuficienei profiturilor sau rezervelor, nu
anuleaz obligaia. Opiunea emitentului de a rscumpra aciunile
contra numerar nu corespunde definiiei unei datorii financiare
deoarece emitentul nu are o obligaie curent de a transfera active
financiare ctre M5 proprietari . n acest caz, rscumprarea
aciunilor este de competena exclusiv a emitentului. O obligaie ar
putea aprea totui n momentul n care emitentul aciunilor i
exercit opiunea, de obicei prin notificarea formal a
M5 proprietarilor cu privire la intenia de a rscumpra
aciunile.
AG26 Atunci cnd aciunile prefereniale nu pot fi rscumprate, clasificarea
potrivit este determinat de alte drepturi aferente aciunilor. Clasi
ficarea se bazeaz pe evaluarea fondului angajamentelor contractuale
i definiiilor unei datorii financiare i unui instrument de capitaluri
proprii. Atunci cnd distribuirile aciunilor prefereniale ctre
M5 proprietari , fie ele cumulative fie necumulative, sunt la
alegerea emitentului, aciunile sunt instrumente de capitaluri proprii.
Clasificarea aciunilor prefereniale ca datorii financiare i instrumente
de capitaluri proprii nu este afectat, de exemplu, de:
(a) o experien trecut n efectuarea distribuirilor;
(b) o intenie de a face distribuiri n viitor;
(c) un posibil impact negativ asupra preului aciunilor ordinare ale
emitentului dac distribuirea nu este realizat (din cauza
restriciilor asupra plii dividendelor pentru aciunile ordinare
dac dividendele nu sunt pltite pentru aciunile prefereniale);
(d) valoarea rezervelor emitentului;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 313

(e) ateptarea emitentului privind profitul sau pierderea pentru o
perioad; sau
(f) capacitatea sau incapacitatea emitentului de a influena valoarea
profitului sau a pierderii din perioada respectiv.
Decontarea n propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii
(punctele 21-24)
M6
AG27 Urmtoarele exemple ilustreaz modul de clasificare a diferitelor tipuri
de contracte privind propriile instrumente de capitaluri proprii ale
entitii:
(a) Un contract care va fi decontat de ctre entitatea ce primete sau
livreaz un numr fix din propriile aciuni fr contraprestaii
viitoare, sau care schimb un numr fix de aciuni proprii n
schimbul unei sume fixe n numerar sau al altor active financiare,
este un instrument de capitaluri proprii (cu excepiile menionate
la punctul 22A). n consecin, orice contraprestaie primit sau
pltit pentru un astfel de contract este adugat direct sau dedus
direct din capitalurile proprii. Un exemplu ar fi o opiune emis
pe aciuni prin care partenerul are dreptul de a cumpra un numr
fix din aciunile entitii n schimbul unei sume fixe n numerar.
Totui, dac acest contract impune entitii s achiziioneze (s
rscumpere) propriile aciuni n schimbul numerarului sau al unui
alt activ financiar la o dat fix, determinabil sau la cerere,
entitatea recunoate i o datorie financiar pentru valoarea actua
lizat a sumei rscumprate (cu excepia instrumentelor care au
toate caracteristicile i ndeplinesc condiiile de la punctele 16A i
16B sau de la punctele 16C i 16D). Un exemplu ar fi obligaia
unei entiti conform unui contract forward de a rscumpra un
numr fix din aciunile proprii pentru o sum fix n numerar.
(b) Obligaia unei entiti de a achiziiona propriile aciuni pltite n
numerar genereaz o datorie financiar avnd valoarea actualizat
a sumei de rscumprare chiar dac numrul aciunilor pe care
entitatea este obligat s le rscumpere nu este fixat sau obligaia
este condiionat de exercitarea drepturilor de rscumprare ale
partenerilor (cu excepiile menionate la punctele 16A i 16B
sau la punctele 16C i 16D). Un exemplu de obligaie
condiionat este o opiune emis care impune entitii s
rscumpere propriile aciuni i s le plteasc n numerar n
cazul n care partenerul i exercit opiunea.
(c) Un contract care va fi decontat n numerar sau n alt activ
financiar este un activ financiar sau o datorie financiar, chiar
dac valoarea numerarului sau a altor active financiare care vor
fi primite sau livrate se bazeaz pe modificri ale preului pieei
pentru capitalurile proprii ale entitii (cu excepiile menionate la
punctele 16A i 16B sau la punctele 16C i 16D). Un exemplu ar
fi o opiune pe aciuni decontat net n numerar.
B
(d) Un contract care va fi decontat ntr-un numr variabil de aciuni
proprii ale unei entiti i a crui valoare este egal cu o sum fix
sau cu o sum bazat pe modificrile unei variabile de baz (de
exemplu, preul unei mrfi) este un activ financiar sau o datorie
financiar. Un exemplu este o opiune emis de a cumpra aur,
care dac este exercitat este decontat net n propriile instrumente
de capitaluri proprii de ctre entitatea care furnizeaz un numr de
instrumente egal ca valoare cu valoarea contractului. Un astfel de
contract este un activ financiar sau o datorie financiar chiar dac
variabila de baz este preul aciunilor entitii, i nu aurul.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 314

n mod similar, un contract care va fi decontat printr-un numr fix
de aciuni proprii ale entitii, dar drepturile ataate acelor aciuni
vor fi modificate astfel nct valoarea de decontare s fie egal cu
o sum fix sau cu o sum raportat la modificrile variabilei de
baz, este un activ financiar sau o datorie financiar.
Prevederi pentru decontrile contingente (punctul 25)
AG28 Punctul 25 prevede c, n cazul n care o parte a unei prevederi
privind o decontare contingent care ar putea cere decontarea n
numerar sau printr-un alt activ financiar (sau n alt mod care ar
putea avea drept rezultat transformarea instrumentului n datorie finan
ciar) nu este autentic, prevederea de decontare nu afecteaz clasi
ficarea unui instrument financiar. Prin urmare, un contract care
impune decontarea n numerar sau printr-un numr variabil din
aciunile entitii numai n cazul apariiei unui eveniment extrem de
rar, atipic i foarte puin probabil s apar este un instrument de
capitaluri proprii. n mod similar, decontarea printr-un numr fix de
aciuni proprii ale entitii poate fi exclus contractual n condiii care
nu intr n sfera de control a entitii, dar dac aceste condiii nu au o
posibilitate veridic de apariie, clasificarea ca instrument financiar
este cea potrivit.
Tratamentul n situaiile financiare consolidate
AG29 n situaiile financiare consolidate, o entitate prezint interesele
M11 care nu controleaz adic interesele altor pri n capi
talurile proprii i rezultatele filialelor entitii n conformitate cu IAS
1 i IAS 27. n clasificarea unui instrument financiar (sau a unei
componente a acestuia) n situaiile financiare consolidate, o entitate
ia n calcul toi termenii i toate condiiile stabilite ntre membrii
grupului i deintorii instrumentului pentru a stabili dac grupul ca
ntreg are obligaia de a ceda numerar sau un alt activ financiar pentru
instrument sau s-l deconteze ntr-un mod care are ca rezultat o clasi
ficare a datoriei. Cnd o filial din grup emite un instrument financiar
i societatea-mam sau alt entitate din grup convine asupra unor
condiii suplimentare direct cu deintorii instrumentului (de
exemplu, o garanie), se poate ca grupul s nu aib libertate de
decizie asupra distribuirilor sau rscumprrii. Dei filiala poate
clasifica corespunztor instrumentul n situaiile financiare individuale
fr a lua n seam aceti termeni suplimentari, efectul altor acorduri
ntre membrii grupului i deintorii instrumentului este luat n
considerare pentru a garanta faptul c situaiile financiare consolidate
reflect contractele i tranzaciile pe care le-a ncheiat grupul ca ntreg.
n msura n care exist o astfel de obligaie sau o astfel de prevedere
de decontare, instrumentul (sau componenta sa care face obiectul
obligaiei) este clasificat drept datorie financiar n situaiile financiare
consolidate.
M6
AG29A Anumite tipuri de instrumente care impun entitii o obligaie
contractual sunt clasificate drept instrumente de capitaluri proprii n
conformitate cu punctele 16A i 16B sau cu punctele 16C i 16D.
Clasificarea n conformitate cu aceste puncte este o excepie de la
principiile altminteri aplicate n prezentul standard pentru clasificarea
unui instrument. Aceast excepie nu este extins la clasificarea n
situaiile financiare consolidate a intereselor care nu controleaz.
Prin urmare, instrumentele clasificate drept instrumente de capitaluri
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 315

proprii fie n conformitate cu punctele 16A i 16B, fie n conformitate
cu punctele 16C i 16D n situaiile financiare separate sau individuale
care sunt participaii care nu controleaz sunt clasificate drept datorii
n situaiile financiare consolidate ale grupului.
B
Instrumente financiare compuse (punctele 28-32)
AG30 Punctul 28 se aplic numai pentru emitenii instrumentelor financiare
compuse nederivate. Punctul 28 nu trateaz instrumentele financiare
compuse din perspectiva deintorilor. IAS 39 trateaz separarea
instrumentelor derivate ncorporate din perspectiva deintorilor de
instrumente financiare compuse care conin caracteristici de datorie
i capitaluri proprii.
M32
AG31 O form uzual pentru instrumentele financiare este un instrument de
datorie cu o opiune ncorporat de conversie, cum ar fi obligaiunile
convertibile n aciuni ordinare ale emitentului i fr alte caracteristici
derivate ncorporate. Punctul 28 prevede ca emitentul unui astfel de
instrument financiar s prezinte separat componenta de datorie i
componenta de capitaluri proprii n situaia poziiei financiare, dup
cum urmeaz:
B
(a) Obligaia emitentului de a face pli programate ale dobnzii i
ratei este o datorie financiar care exist atta timp ct instru
mentul nu este convertit. La recunoaterea iniial, valoarea
just a componentei de datorie este valoarea actualizat a
fluxurilor viitoare de trezorerie determinate contractual i actua
lizate la rata dobnzii aplicat pe pia n acel moment instru
mentelor cu statut de credit comparabil i care genereaz
substanial aceleai fluxuri de trezorerie, n aceleai condiii, dar
fr opiunea de conversie.
M32
(b) Instrumentul de capitaluri proprii este o opiune ncorporat de a
converti datoria n capitaluri proprii ale emitentului. Aceast
opiune are valoare la recunoaterea iniial chiar i atunci cnd
este n afara banilor (out of the money).
B
AG32 n momentul conversiei unui instrument convertibil la scaden,
entitatea derecunoate componenta de datorie i o recunoate drept
capital propriu. Componenta iniial de capital propriu rmne
capital propriu (dei ar putea fi transferat de la un element-rnd al
capitalului la altul). Nu exist ctig sau pierdere pentru conversia la
scaden.
AG33 Cnd o entitate lichideaz un instrument convertibil nainte de
scaden prin intermediul unei rscumprri sau reachiziionri anti
cipate n care privilegiile iniiale de conversie rmn nemodificate,
entitatea aloc contravaloarea pltit i orice costuri de tranzacie
privind rscumprarea componentelor de datorie sau capital propriu
ale instrumentului la data tranzaciei. Metoda utilizat n alocarea
contravalorii pltite i a costurilor tranzaciei celor dou componente
separate este consecvent cu cea utilizat n alocarea iniial ctre
componentele separate a ncasrilor primite de entitate la emiterea
instrumentului convertibil n conformitate cu punctele 28-32.
AG34 Odat ce alocarea contravalorii este fcut, orice ctig sau pierdere
este tratat() n conformitate cu principiile contabile aplicabile compo
nentei respective, dup cum urmeaz:
(a) valoarea ctigului sau pierderii ce ine de componenta de datorie
este recunoscut() n profit sau pierdere; i
M6
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 316

(b) contravaloarea legat de componenta de capitaluri proprii este
recunoscut n capitalurile proprii.
AG35 O entitate poate amenda termenii unui instrument convertibil pentru a
genera conversia anticipat, de exemplu, prin oferirea unui raport de
conversie mai atractiv sau prin plata altei contravalori suplimentare n
cazul conversiei anticipate. Diferena, la data la care termenii sunt
amendai, dintre valoarea just a contravalorii pe care deintorul o
primete n momentul conversiei instrumentului n condiiile
termenilor revizuii, pe de o parte, i valoarea just a contravalorii
pe care deintorul ar fi primit-o n condiiile iniiale, pe de alt parte,
este recunoscut drept pierdere n profit sau pierdere.
Aciuni de trezorerie (punctele 33 i 34)
AG36 Instrumentele proprii de capitaluri proprii ale unei entiti nu sunt
recunoscute ca activ financiar indiferent de motivul pentru care ele
au fost reachiziionate. Punctul 33 prevede ca o entitate care i
reachiziioneaz propriile instrumente de capitaluri proprii s le
deduc din capitalul propriu. Totui, atunci cnd o entitate deine
propriile capitaluri n numele altor persoane, de exemplu, o instituie
financiar care deine propriul capital n numele unui client, exist o
relaie de reprezentare i prin urmare aceste participaii nu sunt incluse
n M5 situaia poziiei financiare a entitii.
Dobnzi, dividende, pierderi i ctiguri (punctele 35-41)
AG37 Urmtorul exemplu ilustreaz aplicarea prevederilor punctului 35 unui
instrument financiar compus. S presupunem c o aciune preferenial
non-cumulativ este obligatoriu rscumprabil contra numerar n
cinci ani, dar dividendele sunt pltibile la alegerea exclusiv a
entitii nainte de data de rscumprare. Un astfel de instrument
este un instrument financiar compus, componenta de datorie fiind
valoarea actualizat a valorii de rscumprare. Evoluia discountului
pe aceast component este recunoscut n profit sau pierdere i clasi
ficat drept o cheltuial cu dobnzile. Dividendele pltite se refer la
componenta de capitaluri proprii i prin urmare sunt recunoscute ca
distribuiri din profit sau pierdere. Un tratament similar ar fi aplicabil
dac rscumprarea nu ar fi obligatorie, ci la alegerea deintorului,
sau dac aciunea ar fi fost n mod obligatoriu convertibil ntr-un
numr variabil de aciuni ordinare calculate astfel nct s fie egale cu
o sum fix sau cu o sum bazat pe modificri ale unei variabile de
baz (de exemplu, o marf). Totui, dac sunt adugate dividendele
nepltite la suma rscumprrii, ntregul instrument constituie o
datorie. n acest caz, dividendele sunt clasificate drept cheltuieli cu
dobnzile.
Compensarea unui activ financiar i a unei datorii financiare
(punctele 42-50)
M33
__________
Criteriul ca o entitate s aib n mod curent [] dreptul legal de
a compensa valorile recunoscute [punctul 42(a)]
AG38A Un drept de compensare poate fi disponibil n mod curent sau poate fi
condiionat de un eveniment viitor (de exemplu, dreptul poate fi
declanat sau exercitat numai n cazul apariiei unor evenimente
viitoare, cum ar fi nendeplinirea obligaiilor, insolvena sau falimentul
unuia dintre parteneri). Chiar dac dreptul de compensare nu este
condiionat de un eveniment viitor, acesta poate fi exercitat din
punct de vedere juridic numai n cursul desfurrii normale a acti
vitii sau n caz de nendeplinire a obligaiilor, de insolven sau
faliment al unuia sau al tuturor partenerilor.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 317

AG38B Pentru a ndeplini criteriul de la punctul 42(a), o entitate trebuie s
aib n mod curent un drept legal de compensare. Aceasta nseamn
c dreptul de compensare:
(a) nu trebuie s fie condiionat de un eveniment viitor; i
(b) trebuie s fie exercitabil din punct de vedere juridic n toate
situaiile urmtoare:
(i) n cursul desfurrii normale a activitii;
(ii) n caz de nendeplinire a obligaiilor; i
(iii) n caz de insolven sau faliment
al entitii i al tuturor partenerilor.
AG38C Natura i amploarea dreptului de compensare, inclusiv eventualele
condiii legate de exercitarea acestuia i meninerea sau nu a
dreptului n caz de nendeplinire a obligaiilor sau de insolven sau
faliment pot varia de la o jurisdicie la alta. n consecin, nu se poate
presupune c dreptul de compensare este n mod automat disponibil n
afara desfurrii normale a activitii. De exemplu, legislaia n
materie de insolven sau faliment dintr-o jurisdicie poate interzice
sau restriciona dreptul de compensare n caz de faliment sau
insolven n anumite circumstane.
AG38D Dispoziiile aplicabile relaiilor dintre pri (de exemplu, prevederile
contractuale, legile care reglementeaz contractul sau legile n materie
de nendeplinire a obligaiilor, insolven sau faliment aplicabile
prilor) trebuie examinate pentru a stabili dac dreptul de compensare
poate fi exercitat n cursul desfurrii normale a activitii, n caz de
nendeplinire a obligaiilor i n caz de insolven sau faliment al
entitii i al tuturor partenerilor [aa cum se specific la punctul
AG38B(b)].
Criteriul ca o entitate s intenioneze fie s le deconteze pe o
baz net, fie s valorifice activul i s deconteze datoria n mod
simultan [punctul 42(b)]
AG38E Pentru a ndeplini criteriul de la punctul 42(b), o entitate trebuie s
intenioneze fie s le deconteze pe o baz net, fie s valorifice activul
i s deconteze datoria n mod simultan. Dei entitatea poate avea
dreptul de a deconta pe o baz net, aceasta poate s valorifice
activul i s deconteze datoria n mod separat.
AG38F Dac o entitate poate deconta sumele astfel nct rezultatul este, de
fapt, echivalent cu decontarea net, entitatea va ndeplini criteriul
privind decontarea net de la punctul 42(b). Aceasta se va ntmpla
dac, i numai dac, mecanismul de decontare brut are caracteristici
care i permit s elimine riscul de credit i riscul de lichiditate sau s
le reduc la o valoare nesemnificativ i s proceseze creanele i
datoriile ntr-un singur proces sau ciclu de decontare. De exemplu,
un sistem de decontare brut care prezint toate caracteristicile
urmtoare va ndeplini criteriul privind decontarea net de la
punctul 42(b):
(a) activele financiare i datoriile financiare eligibile pentru
compensare sunt prezentate n acelai moment pentru procesare;
M33
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 318

(b) odat ce activele financiare i datoriile financiare sunt prezentate
pentru procesare, prile se angajeaz s ndeplineasc obligaia de
decontare;
(c) nu exist posibilitatea ca fluxurile de trezorerie care rezult din
active i datorii s se modifice odat ce acestea au fost prezentate
pentru procesare [cu excepia cazului n care procesarea nu este
executat a se vedea litera (d) de mai jos];
(d) activele i datoriile care sunt garantate cu valori mobiliare vor fi
decontate n cadrul unui sistem de transfer de valori mobiliare sau
al unui sistem similar (de exemplu, livrare contra plat), astfel
nct, dac transferul de valori mobiliare nu este executat, nu va
fi executat nici procesarea creanei sau a datoriei aferente
garantate cu valorile mobiliare respective (i viceversa);
(e) tranzaciile care nu sunt executate, aa cum se menioneaz la
litera (d), vor fi prezentate din nou pentru procesare pn cnd
sunt decontate;
(f) decontarea este efectuat prin aceeai instituie de decontare (de
exemplu, o banc de decontare, o banc central sau un depozitar
central de valori mobiliare); i
(g) exist o facilitate de creditare pe parcursul zilei (intraday) care va
oferi sume de tip descoperit de cont suficient de mari pentru a
permite procesarea plilor la data decontrii pentru fiecare dintre
pri i este practic sigur c facilitatea de creditare intraday va fi
onorat la cerere.
B
AG39 Standardul nu prevede un tratament special pentru aa-numitele
instrumente sintetice, care sunt grupri de instrumente financiare
separate achiziionate i deinute pentru a imita caracteristicile altui
instrument. De exemplu, o datorie pe termen lung cu o rat fluctuant
combinat cu un swap pe rata dobnzii care implic ncasarea de pli
variabile i efectuarea de pli fixe este sintetizat ntr-o datorie cu rat
fix pe termen lung. Fiecare dintre componentele separate ale unui
instrument sintetic reprezint un drept contractual sau o obligaie
contractual cu propriii termeni i propriile condiii, putnd fi trans
ferat() sau decontat() separat. Fiecare instrument financiar este
expus unor riscuri care pot diferi de riscurile la care sunt expuse
alte instrumente financiare. Astfel, atunci cnd un instrument
financiar dintr-un instrument sintetic este un activ, iar altul este o
datorie, ele nu sunt compensate i prezentate n M5 situaia poziiei
financiare a entitii pe o baz net dect dac ndeplinesc
condiiile pentru compensare de la punctul 42.
M33
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 319

Activele financiare i datoriile financiare evaluate la valoarea
just prin profit sau pierdere [punctul 94 litera (f)]
AG40 [Eliminat]
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 320

OBIECTIV
1. Obiectivul prezentului standard este de a prescrie principiile necesare
pentru determinarea i prezentarea rezultatului pe aciune, care s
permit o mai bun comparare a indicatorilor de performan ai dife
ritelor entiti M5 n aceeai perioad de raportare, precum i a
indicatorilor aceleiai entiti de la o perioad de raportare la alta. Dei
datele privind rezultatul pe aciune au o utilitate limitat din cauza
diferitelor politici contabile aplicate, n scopul determinrii rezulta
tului, acurateea raportrii financiare este mrit dac numitorul se
determin prin metode consecvente. Prezentul standard se concen
treaz asupra calculului numitorului rezultatului pe aciune.
DOMENIU DE APLICARE
2. Prezentul standard trebuie aplicat:
(a) situaiilor financiare separate sau individuale ale unei entiti:
(i) ale crei aciuni ordinare sau aciuni ordinare poteniale sunt
tranzacionate pe o pia public (o burs de valori naional
sau strin sau o alt pia nereglementat/OTC, inclusiv
pieele locale i regionale); sau
(ii) care i nainteaz, sau este pe cale de a i nainta, situaiile
financiare unei comisii de reglementare a titlurilor de valori
sau unei alte organizaii de reglementare, n scopul emiterii de
aciuni ordinare pe o pia public; i
(b) situaiilor financiare consolidate ale unui grup cu o
societate-mam:
(i) ale crei aciuni ordinare sau aciuni ordinare poteniale sunt
tranzacionate pe o pia public (o burs de valori naional
sau strin sau o alt pia nereglementat/OTC, inclusiv
(ii) care i nainteaz, sau este pe cale de a i nainta, situaiile
financiare unei comisii de reglementare a titlurilor de valori
sau unei alte organizaii de reglementare, n scopul emiterii de
aciuni ordinare pe o pia public.
3. O entitate care prezint rezultatul pe aciune trebuie s calculeze i s
prezinte acest rezultat pe aciune n conformitate cu prezentul
standard.
4. Atunci cnd o entitate prezint att situaii financiare consolidate, ct
i situaii financiare individuale ntocmite n conformitate cu IAS 27
Situaii financiare consolidate i individuale, prezentrile de informaii
prevzute de prezentul standard trebuie s fie ntocmite doar pe baza
informaiilor consolidate. O entitate care alege s prezinte rezultatul pe
aciune pe baza situaiilor sale financiare individuale trebuie s
prezinte astfel de informaii referitoare la rezultatul pe aciune doar
n situaia individual a veniturilor i a cheltuielilor. O entitate nu
trebuie s prezinte un astfel de rezultat pe aciune n situaiile
financiare consolidate.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 321

4A. Dac o entitate prezint elementele profitului sau pierderii ntr-o
situaie distinct, aa cum se prevede la punctul 10A din IAS 1
Prezentarea situaiilor financiare (modificat n 2011), entitatea
prezint rezultatul pe aciune numai n acea situaie distinct.
B
DEFINIII
Antidiluarea este o cretere a rezultatului pe aciune sau o reducere a
pierderii pe aciune rezultat n ipoteza c instrumentele convertibile
sunt convertite, c opiunile sau warrantele sunt exercitate, sau c
aciunile ordinare sunt emise dup ndeplinirea anumitor condiii
specificate.
Un contract condiionat privind emisiunea de aciuni este un contract
de emisiune de aciuni care depinde de ndeplinirea unor condiii
specificate.
Aciunile ordinare care pot fi emise n mod condiionat sunt aciuni
ordinare care pot fi emise pentru o sum foarte mic sau egal cu zero
sau pentru alte tipuri de contraprestaii dup ndeplinirea unor condiii
specificate ntr-un contract condiionat privind emisiunea de aciuni.
Diluarea este o reducere a rezultatului pe aciune sau o cretere a
pierderii pe aciune rezultat n ipoteza c instrumentele convertibile
sunt convertite, c opiunile sau warrantele sunt exercitate, sau c
aciunile ordinare sunt emise dup ndeplinirea unor condiii speci
ficate.
Opiunile, warrantele i echivalentele acestora sunt instrumentele
financiare care i confer deintorului dreptul de a cumpra aciuni
ordinare.
O aciune ordinar este un instrument de capitaluri proprii care este
subordonat tuturor celorlalte clase de instrumente de capitaluri proprii.
O aciune ordinar potenial este un instrument financiar sau alt
contract care i poate da deintorului dreptul la aciuni ordinare.
Opiunile put pe aciunile ordinare sunt contracte care i dau
deintorului dreptul de a vinde aciuni ordinare la un pre specificat
pentru o anumit perioad.
6. Aciunile ordinare particip la profitul aferent exerciiului numai dup
distribuirea profitului aferent celorlalte tipuri de aciuni, de exemplu,
cele prefereniale. O entitate poate emite mai multe clase de aciuni
ordinare. Aciunile ordinare din aceeai clas au aceleai drepturi de a
primi dividende.
7. Exemple de aciuni ordinare poteniale sunt:
(a) datoriile financiare sau instrumentele de capitaluri proprii, inclusiv
aciunile prefereniale, convertibile n aciuni ordinare;
(b) opiunile i warrantele;
(c) aciunile care vor fi emise numai dup ndeplinirea anumitor
condiii ce rezult din angajamente contractuale, de exemplu,
cumprarea unei ntreprinderi sau a altor active.
M31
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 322

8. Termenii definii n IAS 32 Instrumente financiare: prezentare sunt
utilizai n prezentul standard cu semnificaiile prevzute la punctul 11
din IAS 32, cu excepia cazului n care se prevede altfel. n IAS 32
sunt definite instrumentul financiar, activul financiar, datoria
financiar i instrumentul de capitaluri proprii i sunt prezentate
ndrumri de aplicare a acelor definiii. IFRS 13 Evaluarea la
valoarea just definete valoarea just i prevede cerinele de
aplicare a acelei definiii.
B
EVALUARE
Rezultat de baz pe aciune
9. O entitate trebuie s calculeze valoarea rezultatului de baz pe aciune
pentru profitul sau pierderea atribuibile acionarilor ordinari ai socie
tii-mam i, dac aceste informaii sunt prezentate, profitul sau
pierderea din activiti continue atribuibile acelor acionari.
10. Rezultatul de baz pe aciune trebuie s se calculeze mprind profitul
sau pierderea atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam
(numrtorul) la media ponderat a aciunilor ordinare n circulaie
(numitorul) pe parcursul perioadei.
11. Obiectivul informaiilor cu privire la rezultatul de baz pe aciune este
de a evalua cota-parte a fiecrei aciuni ordinare a unei societi-mam
n performana entitii pe parcursul perioadei de raportare.
Rezultate
12. n scopul calculrii rezultatului de baz pe aciune, valorile atribuibile
acionarilor ordinari ai societii-mam cu privire la:
(a) profitul sau pierderea din activitile continue atribuibile societii-
mam; i
(b) profitul sau pierderea atribuibile societii-mam
trebuie s fie valorile de la literele (a) i (b) ajustate cu valorile
rezultate dup impozitare ale dividendelor prefereniale, cu diferenele
ce rezult din decontarea aciunilor prefereniale, precum i cu alte
efecte similare ale aciunilor prefereniale clasificate drept capitaluri
proprii.
13. Toate elementele de venituri i cheltuieli atribuibile acionarilor
ordinari ai societii-mam recunoscute ntr-o perioad, inclusiv chel
tuielile cu impozitele i dividendele aciunilor prefereniale clasificate
drept datorii, contribuie la determinarea profiturilor sau pierderilor
aferente perioadei, atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam
(a se vedea IAS 1 M5
__________
).
14. Valoarea dividendelor prefereniale dup impozitare, care este dedus
din profit sau pierdere, este urmtoarea:
(a) valoarea dup impozitare a oricror dividende prefereniale,
aferente aciunilor prefereniale necumulative, declarate pentru
perioad; i
(b) valoarea dup impozitare a dividendelor prefereniale, aferente
aciunilor prefereniale cumulative, prevzute pentru perioada
respectiv, indiferent dac asemenea dividende au fost declarate
sau nu. Valoarea dividendelor prefereniale pentru perioad nu
include valoarea oricror dividende prefereniale aferente
aciunilor prefereniale cumulate, pltite sau declarate pentru
perioada curent cu privire la perioadele anterioare.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 323

15. Aciuni prefereniale care prevd un dividend iniial sczut pentru a
compensa entitatea pentru vnzarea aciunilor prefereniale cu pre
redus, sau un dividend peste preul pieei pentru perioadele ulterioare
pentru a compensa investitorii pentru cumprarea aciunilor prefe
reniale la un pre majorat sunt cteodat considerate aciuni prefe
reniale cu rat cresctoare. Orice element original de reducere sau de
majorare aferent aciunilor prefereniale cu rat cresctoare este
amortizat la rezultatul reportat utiliznd metoda dobnzii efective i
este tratat ca dividend preferenial n scopul calculrii rezultatului pe
aciune.
16. Aciunile prefereniale pot fi rscumprate printr-o ofert scris de
achiziie din partea entitii ctre acionari. Surplusul valorii juste a
contravalorii pltite acionarilor prefereniali fa de valoarea contabil
a aciunilor prefereniale reprezint o rentabilitate pentru deintorii de
aciuni prefereniale i o datorie la rezultatul reportat pentru entitate.
Aceast valoare este dedus din calculul pierderilor sau profiturilor
atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam.
17. Conversia anticipat a aciunilor prefereniale convertibile poate fi
generat de ctre o entitate prin modificri favorabile ale condiiilor
iniiale ale conversiei sau prin plata unei contraprestaii suplimentare.
Surplusul valorii juste a aciunilor ordinare sau a altei contravalori
pltite fa de valoarea just a aciunilor ordinare care pot fi emise
n conformitate cu termenele iniiale de conversie reprezint o renta
bilitate pentru acionarii prefereniali i este dedus din calculul
profitului sau pierderii atribuibile acionarilor ordinari ai societii-
mam.
18. Orice surplus al valorii contabile a aciunilor prefereniale fa de
valoarea just a contravalorii pltite pentru decontarea lor se adaug
n calcularea profitului sau pierderii atribuibile acionarilor ordinari ai
societii-mam.
Aciuni
19. n scopul calculrii rezultatului de baz pe aciune, numrul aciunilor
ordinare trebuie s fie egal cu media ponderat a aciunilor ordinare n
circulaie n perioada respectiv.
20. Utilizarea mediei ponderate a aciunilor ordinare n circulaie n
perioada respectiv reflect posibilitatea ca valoarea capitalului
acionarilor s fi variat n timpul perioadei, ca urmare a unui numr
mai mare sau mai mic de aciuni aflate n circulaie n orice moment.
Media ponderat a aciunilor ordinare n circulaie n timpul perioadei
este numrul de aciuni ordinare n circulaie la nceputul perioadei,
ajustat cu numrul de aciuni rscumprate sau emise n perioada
respectiv, nmulit cu un factor de ponderare a timpului. Factorul
de ponderare a timpului este numrul de zile n care aciunile
respective s-au aflat n circulaie, ca proporie din numrul total de
zile ale perioadei; n multe situaii, este adecvat o aproximare rezo
nabil a acestei medii ponderate.
21. n majoritatea cazurilor, aciunile sunt incluse n media ponderat a
aciunilor de la data la care contraprestaia devine crean (aceasta este
de obicei data la care au fost emise), de exemplu:
(a) aciunile ordinare emise contra numerar sunt incluse cnd
numerarul se nregistreaz drept crean;
(b) aciunile ordinare emise n urma reinvestirii voluntare a divi
dendelor n aciunile ordinare sau prefereniale sunt incluse la
data reinvestirii dividendelor;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 324

(c) aciunile ordinare emise n urma conversiei unui instrument de
datorie n aciuni ordinare sunt incluse de la data la care
nceteaz acumularea dobnzii;
(d) aciunile ordinare emise n schimbul dobnzii sau a principalului
aferente altor instrumente financiare sunt incluse de la data la care
nceteaz acumularea dobnzii;
(e) aciunile ordinare emise n schimbul decontrii unei datorii a
entitii sunt incluse de la data decontrii datoriei;
(f) aciunile ordinare emise ca o contravaloare a achiziionrii unui
activ, altul dect numerarul, sunt incluse la data la care se recu
noate achiziia; i
(g) aciunile ordinare emise n schimbul prestrii de servicii entitii
sunt incluse pe msur ce se presteaz serviciile.
Plasarea n timp a includerii aciunilor ordinare este determinat de
termenele i condiiile specifice asociate emisiunii lor. Este necesar s
se acorde atenia cuvenit coninutului oricrui contract conex
emiterii.
M12
22. Aciunile ordinare emise ca parte a contravalorii transferate ntr-o
combinare de ntreprinderi sunt incluse n numrul mediu ponderat
al aciunilor de la data achiziiei. Acest lucru se datoreaz faptului
c dobnditorul include n situaia rezultatului global profiturile i
pierderile de la acea dat ale entitii dobndite.
B
23. Aciunile ordinare care vor fi emise la conversia unui instrument
convertibil obligatoriu sunt incluse n calculul rezultatului pe aciune
de baz ncepnd cu data ncheierii contractului.
24. Aciunile care pot fi emise n mod condiionat sunt tratate ca fiind n
circulaie i sunt incluse n calculul rezultatului de baz pe aciune
doar de la data la care sunt ndeplinite toate condiiile necesare (cnd
evenimentele au avut loc). Aciunile care sunt emise doar dup
trecerea unei perioade de timp nu sunt aciuni care pot fi emise n
mod condiionat, deoarece trecerea timpului este o certitudine.
Aciunile ordinare n circulaie care pot fi restituite n mod condiionat
(adic fac obiectul revocrii) nu sunt tratate ca fiind n circulaie i
sunt excluse din calculul rezultatului de baz pe aciune pn la data
la care aciunile nu mai fac obiectul revocrii.
25. [Eliminat]
26. Media ponderat a aciunilor n circulaie n exerciiul respectiv,
precum i mediile ponderate calculate pentru toate perioadele
prezentate trebuie ajustate n cazul unor evenimente, altele dect
conversia aciunilor ordinare poteniale, care au modificat numrul
de aciuni ordinare aflate n circulaie fr a genera o modificare
corespunztoare a resurselor.
27. Aciunile ordinare se pot emite sau numrul aciunilor n circulaie
poate fi redus fr s aib loc o modificare corespunztoare a resur
selor. Exemplele includ:
(a) o capitalizare sau o emisiune de aciuni gratuite (numite uneori
dividende de capital);
(b) un element de prime n orice alt emisiune, de exemplu, un
element de prime n cazul unei emisiuni de drepturi pentru
acionarii existeni;
(c) o divizare a aciunilor; i
(d) o reversie a divizrii aciunilor (consolidarea aciunilor).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 325

28. n cazul unei capitalizri sau unei emisiuni de aciuni gratuite, ori a
unei divizri a aciunilor, aciunile ordinare se emit pentru acionarii
existeni fr nicio contraprestaie suplimentar. Prin urmare, crete
numrul aciunilor ordinare n circulaie fr ca acest lucru s
determine o cretere o resurselor. Numrul aciunilor ordinare n
circulaie naintea operaiunii respective se ajusteaz cu modificarea
proporional a numrului de aciuni ordinare n circulaie ca i cnd
operaiunea ar fi avut loc la nceputul primului exerciiu raportat. De
exemplu, n cazul unei emisiuni de aciuni gratuite ntr-un raport de
doi la unu, numrul aciunilor ordinare n circulaie nainte de
emisiune se nmulete cu trei pentru a se obine noul numr total
de aciuni ordinare, sau cu doi pentru a se obine numrul suplimentar
de aciuni ordinare.
29. O consolidare a aciunilor ordinare reduce, n general, numrul
aciunilor ordinare n circulaie fr o reducere corespunztoare a
resurselor. Cu toate acestea, atunci cnd efectul general este rscum
prarea aciunilor la valoarea lor just, reducerea numrului aciunilor
ordinare n circulaie este rezultatul unei reduceri corespunztoare a
resurselor. Un exemplu este consolidarea aciunilor combinat cu un
dividend special. Media ponderat a aciunilor ordinare n circulaie
pentru perioada n care are loc tranzacia combinat este ajustat
pentru reducerea numrului aciunilor ordinare de la data recunoaterii
dividendului special.
Rezultat pe aciune diluat
30. O entitate trebuie s calculeze valorile rezultatului pe aciune diluat
pentru profitul sau pierderea de atribuit acionarilor ordinari ai socie
tii-mam i, dac sunt prezentate, pentru profitul sau pierderea ce
deriv din activitile continue atribuibile acelor acionari.
31. n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat, o entitate trebuie s
ajusteze profitul sau pierderea atribuibile acionarilor ordinari ai socie
tii-mam i media ponderat a aciunilor n circulaie, cu efectele
tuturor aciunilor ordinare potenial diluante.
32. Obiectivul rezultatului pe aciune diluat este conform cu acela al
rezultatului de baz pe aciune i anume, de a evalua participarea
fiecrei aciuni ordinare M5 n performana unei entiti
lundu-se n considerare influena tuturor aciunilor ordinare poteniale
diluante aflate n circulaie n exerciiul respectiv. Drept rezultat:
(a) profitul sau pierderea atribuibil acionarilor ordinari ai societii-
mam se majoreaz cu valoarea dup impozitare a dividendelor i
dobnzii recunoscute n cursul perioadei, aferent aciunilor
ordinare potenial diluante, i sunt ajustate n funcie de orice
alte modificri ale veniturilor sau cheltuielilor care ar rezulta din
conversia aciunilor ordinare potenial diluante; i
(b) media ponderat a aciunilor ordinare n circulaie este majorat cu
media ponderat a aciunilor ordinare suplimentare care s-ar fi
aflat n circulaie n cazul conversiei tuturor aciunilor ordinare
potenial diluante.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 326

Rezultate
ajusteze profitul sau pierderea atribuibil acionarilor ordinari ai socie
tii-mam, calculat() n conformitate cu punctul 12, cu efectul dup
impozitare al:
(a) oricror dividende sau al altor elemente aferente aciunilor
ordinare potenial diluante, care au fost deduse pentru a se
ajunge la profitul sau pierderea atribuibil acionarilor ordinari
ai societii-mam, calculat() n conformitate cu punctul 12;
(b) oricrei dobnzi recunoscute n exerciiul respectiv corespun
ztoare aciunilor ordinare potenial diluante; i
(c) oricror alte modificri ale veniturilor sau cheltuielilor care ar fi
generate n urma conversiei aciunilor ordinare potenial diluante.
34. Dup ce aciunile ordinare poteniale sunt convertite n aciuni
ordinare, elementele identificate la punctul 33 literele (a)-(c) nu mai
apar. n schimb, noile aciuni ordinare au dreptul s participe la
profitul sau pierderea atribuibil acionarilor ordinari ai societii-
mam. Prin urmare, profitul sau pierderea atribuibil acionarilor
ordinari ai societii-mam, calculat() n conformitate cu punctul
12, este ajustat() cu elementele identificate la punctul 33 literele
(a)-(c) i cu oricare impozite conexe. Cheltuielile asociate aciunilor
ordinare poteniale includ costuri de tranzacie i reduceri contabilizate
utiliznd metoda dobnzii efective (a se vedea punctul 9 din IAS 39
Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, revizuit n 2003).
35. Conversia unor aciuni ordinare poteniale poate determina modificri
substaniale ale veniturilor sau cheltuielilor. De exemplu, reducerea
cheltuielilor cu dobnzile aferente aciunilor ordinare poteniale,
precum i creterea rezultat a profitului sau reducerea pierderii pot
genera o cretere a cheltuielilor aferente unui plan de participare
nediscreionar la profit a angajailor. n scopul calculrii rezultatului
pe aciune diluat, profitul sau pierderea de atribuit acionarilor ordinari
ai societii-mam se ajusteaz pentru orice astfel de modificri semni
ficative ale veniturilor sau cheltuielilor.
Aciuni
36. n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat, numrul de aciuni
ordinare trebuie s fie egal cu media ponderat a aciunilor ordinare,
calculat n conformitate cu punctele 19 i 26, plus media ponderat a
aciunilor ordinare care vor fi emise cu ocazia conversiei tuturor
aciunilor ordinare poteniale diluante n aciuni ordinare. Aciunile
ordinare poteniale diluante trebuie considerate drept transformate n
aciuni ordinare la nceputul exerciiului sau, dac mai trziu, la data
emisiunii de aciuni ordinare poteniale.
37. Aciunile ordinare poteniale diluante trebuie determinate separat
pentru fiecare perioad prezentat. Numrul aciunilor ordinare
poteniale diluante incluse n perioada anual nu reprezint media
ponderat a aciunilor ordinare poteniale diluante incluse n fiecare
calculare interimar.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 327

38. Aciunile ordinare poteniale sunt ponderate pentru perioada n care
sunt n circulaie. Aciunile ordinare poteniale care sunt anulate sau
care sunt lsate s i piard valabilitatea n timpul perioadei sunt
incluse n calcularea rezultatului pe aciune diluat doar pentru
perioada de timp n care sunt n circulaie. Aciunile ordinare
poteniale care sunt convertite n aciuni ordinare n timpul perioadei
sunt incluse n calcularea rezultatului pe aciune diluat de la nceputul
perioadei pn la data conversiei; de la data conversiei, aciunile
ordinare care rezult sunt incluse att n rezultatul de baz pe
aciune, ct i n cel pe aciune diluat.
39. Numrul de aciuni ordinare emise n cazul conversiei aciunilor
ordinare poteniale diluante se determin conform clauzelor asociate
aciunilor ordinare poteniale. Atunci cnd exist mai mult de o baz
de conversie, calculul utilizeaz cea mai avantajoas rat de conversie
sau cel mai avantajos pre de exercitare din punctul de vedere al
deintorului de aciuni ordinare poteniale.
40. O filial, o asociere n participaie sau o entitate asociat poate emite,
ctre pri, altele dect societatea-mam, asociatul ntr-o asociere n
participaie sau investitorul potenial, aciuni ordinare poteniale
convertibile fie n aciuni ordinare ale filialei, ale asocierii n parti
cipaie sau ale entitii asociate, fie n aciuni ordinare ale societii-
mam, ale asociatului ntr-o asociere n participaie sau ale investi
torului (entitatea raportoare). Dac aceste aciuni ordinare poteniale
ale filialei, asocierii n participaie sau entitii asociate au efect de
diluare asupra rezultatului de baz pe aciune al entitii raportoare, ele
sunt incluse n calcularea rezultatului pe aciune diluat.
Aciuni ordinare poteniale diluante
41. Aciunile ordinare poteniale trebuie tratate drept diluante atunci i
numai atunci cnd, n urma conversiei lor n aciuni ordinare, ar
scdea rezultatul pe aciune sau ar crete pierderile pe aciune din
operaiunile continue.
42. O entitate utilizeaz profitul sau pierderea din operaiunile continue
atribuibil societii-mam ca numr de control n a stabili dac
aciunile ordinare poteniale sunt diluante sau antidiluante. Profitul
sau pierderea din operaiunile continue atribuibile societii-mam
este ajustat() n conformitate cu punctul 12 i exclude elementele
referitoare la activitile ntrerupte.
43. Aciunile ordinare poteniale sunt antidiluante atunci cnd conversia
lor n aciuni ordinare ar majora rezultatul pe aciune sau ar diminua
pierderea pe aciune din activitile continue. Calcularea rezultatului
pe aciune diluat nu ia n considerare ipoteze precum conversia, exer
citarea sau un alt aspect legat de aciunile poteniale ordinare care ar
avea un efect de antidiluare asupra rezultatului pe aciune.
44. Atunci cnd se determin dac aciunile ordinare poteniale sunt
diluante sau antidiluante, fiecare emisiune sau serie de aciuni
ordinare poteniale este luat n considerare separat, i nu n totalitatea
lor. Ordinea n care sunt luate n considerare aciunile ordinare
poteniale poate influena calitatea lor de a fi sau nu diluante. Prin
urmare, pentru maximizarea dilurii rezultatului de baz pe aciune,
fiecare emisiune sau serie de aciuni ordinare poteniale este luat n
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 328

considerare n ordine, de la cele mai diluante la cele mai puin
diluante, adic aciunile ordinare poteniale diluante cu cel mai mic
rezultat pe aciune incremental sunt incluse n calcularea rezul
tatului pe aciune diluant naintea celor cu un rezultat mai ridicat pe
aciune incremental. Opiunile i warrantele sunt n general incluse
primele, deoarece acestea nu afecteaz numrtorul calculului.
O p i u n i , w a r r a n t e i e c h i v a l e n t e l e a c e s t o r a
plece de la ipoteza c opiunile i warrantelor diluante ale entitii au
fost executate. Sumele rezultate ca urmare a presupunerii exercitrii
acestor instrumente trebuie considerate drept primite din emisiunea de
aciuni ordinare la preul mediu pe pia al aciunilor ordinare ale
perioadei. Diferena dintre numrul de aciuni ordinare emise i
numrul de aciuni ordinare care ar fi fost emise la preul mediu pe
pia al aciunilor ordinare pe parcursul perioadei trebuie tratat ca o
emisiune de aciuni ordinare fr nicio contraprestaie.
46. Opiunile i warrantele sunt diluante cnd ar avea drept rezultat o
emisiune de aciuni ordinare cu un pre mai mic dect preul mediu
pe pia al aciunilor ordinare n perioada respectiv. Valoarea dilurii
este preul mediu pe pia al aciunilor ordinare n perioada respectiv
minus preul de emisiune. Prin urmare, pentru a calcula rezultatul pe
aciune diluat, aciunile poteniale ordinare sunt tratate ca fiind
compuse din:
(a) un contract de emisiune a unui anumit numr de aciuni ordinare
la preul mediu pe pia n perioada respectiv. Se presupune c
astfel de aciuni ordinare sunt evaluate fidel i c nu sunt nici
diluante, nici antidiluante. Ele nu se iau n considerare n
calcularea rezultatului pe aciune diluat;
(b) un contract de emisiune a restului de aciuni ordinare, fr nicio
contraprestaie. Astfel de aciuni ordinare nu genereaz niciun fel
de ncasare i nu au niciun efect asupra profitului sau pierderii
atribuibil(e) aciunilor ordinare n circulaie. Prin urmare, aceste
aciuni sunt diluante i se adaug numrului de aciuni ordinare n
circulaie pentru calcularea rezultatului pe aciune diluat.
47. Opiunile i warrantele au un efect de diluare doar atunci cnd preul
mediu pe pia al aciunilor ordinare n perioada respectiv depete
preul exerciiului pentru opiuni i warrante (adic sunt n bani
in the money). Rezultatul pe aciune raportat anterior nu este ajustat
retroactiv pentru a reflecta modificrile preului aciunilor ordinare.
M32
47A. n cazul opiunilor pe aciuni i a altor angajamente de plat pe baz
de aciuni la care se aplic IFRS 2 Plata pe baz de aciuni, preul de
emisiune la care se face referire la punctul 46 i preul de exercitare la
care se face referire la punctul 47 trebuie s includ valoarea just
(evaluat n conformitate cu IFRS 2) a oricror bunuri sau servicii ce
trebuie s fie furnizate entitii n viitor n cadrul opiunii pe aciune
sau al altui angajament de plat pe baz de aciuni.
B
48. Opiunile pe aciuni ale angajailor cu termene fixe sau determinabile
i aciunile ordinare revocabile sunt tratate ca opiuni n calcularea
rezultatului pe aciune diluat, dei ele pot fi condiionate de intrarea
n drepturi. Ele sunt tratate ca fiind n circulaie la data acordrii.
Opiunile pe aciuni ale angajailor condiionate de performan sunt
tratate ca fiind aciuni care pot fi emise n mod condiionat, deoarece
emisiunea lor este condiionat de ndeplinirea unor condiii specifice,
pe lng cea de trecere a unei anumite perioade de timp.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 329

I n s t r u m e n t e c o n v e r t i b i l e
49. Efectul de diluare al instrumentelor convertibile trebuie reflectat n
rezultatul pe aciune diluat n conformitate cu punctele 33 i 36.
50. Aciunile prefereniale convertibile sunt antidiluante oricnd valoarea
dividendului unor astfel de aciuni declarate sau acumulate n perioada
curent pe aciune ordinar care poate fi obinut n urma conversiei
depete valoarea rezultatului de baz pe aciune. n mod similar,
datoria convertibil este antidiluant ori de cte ori dobnda sa
(valoarea net dup impozitare sau alte modificri ale venitului sau
cheltuielilor) pe aciune ordinar care poate fi obinut n urma
conversiei depete valoarea rezultatului de baz pe aciune.
51. Rscumprarea sau conversia indus a aciunilor prefereniale conver
tibile poate afecta doar o parte a aciunilor prefereniale convertibile
care erau anterior n circulaie. n astfel de cazuri, orice surplus al
contraprestaiei la care se face referire la punctul 17 este atribuit acelor
aciuni care sunt rscumprate sau convertite pentru a determina deter
minrii dac aciunile prefereniale care rmn n circulaie sunt
diluante. Aciunile rscumprate sau convertite sunt luate n
considerare separat de aciunile care nu sunt rscumprate sau
convertite.
A c i u n i c a r e p o t f i e m i s e n m o d c o n d i i o n a t
52. Ca i n cazul calculrii rezultatului pe aciune de baz, aciunile
ordinare care pot fi emise n mod condiionat sunt tratate ca fiind n
circulaie i sunt incluse n calcularea rezultatului pe aciune diluat
dac sunt ndeplinite condiiile (adic dac au avut loc evenimentele).
Aciunile care pot fi emise n mod condiionat sunt incluse de la
nceputul perioadei (sau, dac mai trziu, de la data contractului
condiionat privind emisiunea de aciuni). Dac nu sunt ndeplinite
condiiile, numrul aciunilor care pot fi emise n mod condiionat,
incluse n calcularea rezultatului pe aciune diluat, are la baz numrul
aciunilor care ar fi emise n cazul n care sfritul perioadei ar
corespunde cu sfritul perioadei condiionate. Nu se permite
retratarea dac nu sunt ndeplinite condiiile atunci cnd perioada
condiionat se ncheie.
53. Dac dobndirea sau meninerea unei valori specifice a rezultatului
unei perioade reprezint condiia unei emisiuni condiionate i dac
aceast valoare a fost obinut la finalul perioadei de raportare, dar
trebuie meninut pe o perioad suplimentar dup perioada de
raportare, atunci aciunile ordinare suplimentare sunt tratate ca fiind
n circulaie dac efectul este de diluare atunci cnd se calculeaz
rezultatul pe aciuni diluat. n acest caz, calcularea rezultatului pe
aciune diluat are la baz numrul aciunilor ordinare care ar fi fost
emise dac valoarea rezultatului la finalul perioadei de raportare ar fi
fost valoarea rezultatului la ncheierea perioadei condiionate.
Deoarece rezultatele pot suferi modificri pe parcursul unei perioade
viitoare, calcularea rezultatului pe aciune de baz nu include
asemenea aciuni care pot fi emise n mod condiionat pn la
ncheierea perioadei condiionate deoarece nu au fost ndeplinite
toate condiiile necesare.
54. Numrul aciunilor ordinare care pot fi emise n mod condiionat
poate depinde de preul viitor pe pia al aciunilor ordinare. n
acest caz, dac efectul este diluant, calcularea rezultatului pe aciune
diluat are la baz numrul aciunilor ordinare care ar fi fost emise
dac preul pe pia la finalul perioadei de raportare ar fi fost preul pe
pia la sfritul perioadei condiionate. Atunci cnd condiia are la
baz o medie a preurilor pieei aferente unei perioade care se extinde
dincolo de finalul perioadei de raportare, se va utiliza media preurilor
pentru perioada de timp care a trecut. Deoarece preul pe pia
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 330

poate suferi modificri n viitor, calcularea rezultatului pe aciune de
baz nu include astfel de aciuni ordinare care pot fi emise n mod
condiionat pn la sfritul perioadei condiionate deoarece nu au fost
ndeplinite toate condiiile necesare.
55. Numrul aciunilor ordinare care pot fi emise n mod condiionat
poate depinde de rezultatele i preurile viitoare ale aciunilor
ordinare. n astfel de cazuri, numrul aciunilor ordinare incluse n
calcularea rezultatului pe aciune diluat se bazeaz pe ambele condiii
(adic rezultatul pn la zi i preul curent al pieei la finalul perioadei
de raportare). Aciunile ordinare care pot fi emise n mod condiionat
nu sunt incluse n calcularea rezultatului pe aciune diluat dect dac
ambele condiii sunt ndeplinite.
56. n alte cazuri, numrul aciunilor ordinare care pot fi emise n mod
condiionat depinde de o alt condiie dect rezultatele sau preul
pieei (de exemplu, deschiderea unui anumit numr de magazine de
desfacere). n astfel de cazuri, presupunnd c situaia curent a
condiiei rmne nemodificat pn la finalul perioadei condiionate,
aciunile ordinare care pot fi emise n mod condiionat sunt incluse n
calcularea rezultatului pe aciune diluat n conformitate cu situaia de
la finalul perioadei de raportare.
57. Aciunile ordinare poteniale care pot fi emise n mod condiionat (n
afara celor incluse ntr-un contract condiionat privind emisiunea de
aciuni, de exemplu, instrumentele convertibile care pot fi emise n
mod condiionat) sunt incluse n calcularea rezultatului pe aciune
diluat dup cum urmeaz:
(a) o entitate determin dac se poate presupune c aciunile ordinare
poteniale vor fi emise pe baza condiiilor specificate pentru
emisiunea lor n conformitate cu prevederile privind aciunilor
ordinare contingente de la punctele 52-56; i
(b) dac respectivele aciuni ordinare poteniale trebuie s se reflecte
n rezultatul pe aciune diluat, o entitate determin impactul
acestora asupra calculului rezultatului pe aciune diluat prin
respectarea prevederilor privind opiunile i warrantele de la
punctele 45-48, a prevederilor privind instrumentele convertibile
de la punctele 49-51, a prevederilor privind contractele care pot fi
decontate n aciuni ordinare sau numerar de la punctele 58-61,
sau a altor prevederi, dup caz.
Cu toate acestea, nu se presupune exercitarea sau conversia n scopul
calculrii rezultatului pe aciune diluat dect dac se presupune exer
citarea sau conversia unor aciuni ordinare poteniale n circulaie
similare care nu sunt emise n mod condiionat.
C o n t r a c t e c a r e p o t f i d e c o n t a t e n a c i u n i
o r d i n a r e s a u n n u m e r a r
58. Atunci cnd o entitate a emis un contract care poate fi decontat n
aciuni ordinare sau n numerar, la alegerea entitii, entitatea trebuie
s presupun c acel contract va fi decontat n aciuni ordinare i c
aciunile ordinare poteniale ce rezult trebuie incluse n rezultatul pe
aciune diluat atunci cnd efectul este de diluare.
59. Atunci cnd un astfel de contract este prezentat n scopuri contabile ca
activ sau datorie, sau dac include un element de capital propriu i de
datorie, entitatea trebuie s ajusteze numrtorul cu toate modificrile
profitului sau pierderii care ar fi rezultat pe perioada respectiv dac
acel contract ar fi fost clasificat n totalitate ca instrument de capitaluri
proprii. Aceast ajustare este similar ajustrii prevzute la punctul 33.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 331

60. n cazul contractelor care pot fi decontate n aciuni ordinare sau n
numerar la alegerea deintorului, n calcularea rezultatului pe aciune
diluat trebuie utilizat cea mai diluat dintre decontrile n numerar i
n aciuni.
61. Un exemplu de contract care poate fi decontat n aciuni ordinare sau
n numerar este un instrument de datorie care, la scaden, i confer
entitii dreptul nerestricionat de a deconta valoarea principalului n
numerar sau n propriile aciuni ordinare. Un alt exemplu este o
opiune de vnzare emis care i d deintorului posibilitatea de a
alege ntre decontarea n aciuni ordinare sau n numerar.
O p i u n i c u m p r a t e
62. Contractele de exemplu, opiunile put i call cumprate (adic
opiunile deinute de ctre o entitate pe propriile aciuni ordinare)
nu sunt incluse n calcularea rezultatului pe aciune diluat deoarece
includerea lor ar fi antidiluant. Opiunea de vnzare ar fi exercitat
doar dac preul exerciiului ar fi mai mare dect preul pieei, iar
opiunea de cumprare ar fi exercitat doar dac preul exerciiului
ar fi mai mic dect preul pieei.
O p i u n i d e v n z a r e e m i s e
63. Contractele care impun entitii s i rscumpere propriile aciuni, de
exemplu, opiunile de vnzare emise i contractele de cumprare
forward, sunt reflectate n calcularea rezultatului pe aciune diluat
dac efectul este de diluare. Dac aceste contracte sunt n bani
(in the money) pe durata perioadei (adic preul de exercitare sau
preul de decontare este mai mare dect preul mediu al pieei pentru
acea perioad), efectul de diluare potenial asupra rezultatului pe
aciune trebuie calculat dup cum urmeaz:
(a) trebuie s se presupun c la nceputul perioadei se vor emite
suficiente aciuni ordinare (la preul mediu al pieei pentru
perioada respectiv) pentru a se majora ncasrile n vederea nde
plinirii clauzelor contractului;
(b) trebuie s se presupun c ncasrile n urma emisiunii sunt
utilizate n vederea ndeplinirii clauzelor contractului (adic
pentru rscumprarea aciunilor ordinare); i
(c) aciunile ordinare incrementale (diferena dintre numrul de
aciuni ordinare despre care se presupune c sunt emise i
numrul de aciuni ordinare primite n urma ndeplinirii
clauzelor contractului) trebuie incluse n calcularea rezultatului
pe aciune diluat.
AJUSTRI RETROACTIVE
64. Dac numrul de aciuni ordinare sau ordinare poteniale n circulaie
crete ca urmare a unei capitalizri, a unei emisiuni de aciuni gratuite
sau a unei divizri a aciunilor, sau dac acest numr scade ca urmare
a unei reversii a divizrii aciunilor, calcularea rezultatului de baz i
diluat pe aciune aferent tuturor exerciiilor prezentate trebuie ajustat
retroactiv. Dac aceste modificri survin M5 la finalul urmtoarei
perioade de raportare , dar nainte ca situaiile financiare s fie
autorizate spre publicare, calcularea valorilor pe aciune corespun
ztoare acestor situaii financiare, ca i al celor din exerciiile ante
rioare, trebuie s aib la baz noul numr de aciuni. Trebuie prezentat
faptul c acest calcul pe aciune reflect aceste modificri n numrul
de aciuni. n plus, rezultatul de baz i diluat pe aciune aferent
tuturor exerciiilor prezentate trebuie ajustat cu efectele erorilor i
ale ajustrilor determinate de modificrile politicilor contabile,
contabilizate retroactiv.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 332

65. O entitate nu i retrateaz rezultatul pe aciune diluat pentru nicio
perioad prezentat anterior pentru modificrile ipotezelor utilizate n
calcularea rezultatului pe aciune sau pentru conversia aciunilor
ordinare poteniale n aciuni ordinare.
PREZENTARE
66. O entitate trebuie s prezinte n situaia veniturilor i a cheltuielilor
propriu-zis rezultatul de baz i diluat pe aciune la profitul sau
pierderea ce deriv din activitile continue atribuibile acionarilor
ordinari ai societii-mam, i la profitul sau pierderea atribuibile
acionarilor ordinari ai societii-mam pentru perioada respectiv,
pentru fiecare clas de aciuni ordinare care are drepturi la cote-pri
diferite din profitul pe perioada respectiv. O entitate trebuie s
prezinte rezultatul de baz i diluat pe aciune aferent tuturor
exerciiilor, fr deosebire ntre ele.
67. Rezultatul pe aciune este prezentat pentru fiecare perioad pentru care
este prezentat o situaie a veniturilor. Dac rezultatul pe aciune
diluat este raportat pentru cel puin o perioad, acesta trebuie
raportat pentru toate perioadele prezentate, indiferent dac este egal
cu rezultatul de baz pe aciune. Dac rezultatele de baz i diluat pe
aciune sunt egale, M5 dubla prezentare poate fi realizat pe o
singur linie a situaiei rezultatului global.
M31
(modificat n 2011), entitatea prezint rezultatul pe aciune de baz
i diluat, conform dispoziiilor de la punctele 66 i 67, n acea situaie
distinct.
B
68. O entitate care raporteaz o activitate ntrerupt trebuie s prezinte
valorile de baz i diluate pe aciune pentru activitile ntrerupte fie n
situaia veniturilor i a cheltuielilor, fie n note.
M31
i diluat pentru activitatea ntrerupt, conform dispoziiilor de la
punctul 68, n acea situaie distinct sau n note.
B
69. O entitate trebuie s prezinte rezultatul de baz i diluat pe aciune,
chiar dac valorile sunt negative (adic dac exist o pierdere pe
aciune).
70. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii:
(a) sumele utilizate ca numrtor pentru calcularea rezultatului de
baz i diluat pe aciune, precum i o reconciliere a acestor
valori cu profitul sau pierderea aferent() societii-mam pentru
perioada respectiv. Reconcilierea trebuie s includ efectele indi
viduale ale fiecrei clase de instrumente care afecteaz rezultatul
pe aciune;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 333

(b) numrul mediu ponderat al aciunilor ordinare utilizat ca numitor
pentru calcularea rezultatului de baz i diluat pe aciune, precum
i o reconciliere a acestor numitori. Reconcilierea trebuie s
includ efectele individuale ale fiecrei clase de instrumente
care afecteaz rezultatul pe aciune;
(c) instrumentele (inclusiv aciunile care pot fi emise n mod
condiionat) care ar putea s dilueze n viitor rezultatul pe
aciune diluat, dar care nu au fost incluse n calcularea rezultatului
pe aciune diluat, deoarece sunt antidiluante pentru perioada
(perioadele) prezentat (prezentate);
(d) o descriere a tranzaciilor cu aciuni ordinare sau poteniale ordinare,
n afara celor contabilizate n conformitate cu punctul 64, care au loc
M5 la finalul urmtoarei perioade de raportare i care ar fi
modificat n mod semnificativ numrul aciunilor ordinare sau
poteniale ordinare n circulaie la ncheierea perioadei dac acele
tranzacii ar fi avut loc nainte de finalul perioadei de raportare.
71. Exemple ale tranzaciilor menionate la punctul 70 litera (d) includ:
(a) o emisiune de aciuni contra numerar;
(b) o emisiune de aciuni atunci cnd ncasrile sunt utilizate pentru a
rambursa o datorie sau aciunile prefereniale n circulaie la
M5 finalul perioadei de raportare ;
(c) o rscumprare a aciunilor ordinare n circulaie;
(d) conversia n aciuni ordinare sau exercitarea aciunilor ordinare
poteniale n circulaie la M5 finalul perioadei de raportare ;
(e) o emisiune de opiuni, warrante sau alte instrumente convertibile;
i
(f) ndeplinirea condiiilor care ar avea drept rezultat emisiunea de
aciuni care pot fi emise n mod condiionat.
Valorile rezultatului pe aciune nu sunt ajustate pentru tranzaciile care
au loc M5 la finalul urmtoarei perioade de raportare deoarece
astfel de tranzacii nu afecteaz valoarea capitalului utilizat la
generarea profitului sau pierderii pentru perioada respectiv.
72. Instrumentele financiare i alte contracte care genereaz aciuni
ordinare poteniale pot include clauze i condiii care influeneaz
evaluarea rezultatului de baz i diluat pe aciune Aceste clauze i
condiii pot stabili dac toate aciunile ordinare poteniale sunt
diluante i dac da, care este efectul lor asupra mediei ponderate a
aciunilor n circulaie i orice ajustri ulterioare ale profitului sau
pierderii de atribuit acionarilor ordinari. Prezentarea termenelor i
condiiilor pentru astfel de instrumente financiare i alte contracte
este ncurajat, n cazul n care nu se prevede altfel (a se vedea
IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 334

73. Dac o entitate prezint, pe lng rezultatul de baz i diluat pe
aciune, valori pe aciune, utiliznd o component raportat a
situaiei veniturilor i cheltuielilor, alta dect cea impus de
prezentul standard, aceste valori se calculeaz utiliznd numrul
mediu ponderat al aciunilor ordinare determinat n conformitate cu
prezentul standard. Valorile rezultatului de baz i diluat pe aciune
aferente unei astfel de componente trebuie prezentate n aceeai
msur, M5 n note . O entitate trebuie s indice baza deter
minrii numrtorului (numrtorilor), inclusiv msura n care valorile
pe aciuni sunt determinate nainte de impozitare sau dup. Dac se
utilizeaz o component a situaiei veniturilor i cheltuielilor care nu
este prezentat ca element-rnd n situaia veniturilor i a cheltuielilor,
reconciliere trebuie s fie fcut ntre componenta utilizat i un
element-rnd raportat n situaia veniturilor i a cheltuielilor.
M31
73A. Punctul 73 se aplic de asemenea unei entiti care prezint, pe lng
rezultatul pe aciune de baz i diluat, valorile pe aciune utiliznd un
element raportat al profitului sau al pierderii distinct de cel prevzut n
prezentul standard.
B
M5
IFRS-urilor. n plus, au fost adugate punctele 4A, 67A, 68A i 73A.
O entitate trebuie s aplice respectivele modificri pentru perioadele
anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o
entitate aplic IAS 1 (revizuit n 2007) pentru o perioad anterioar,
respectivele modificrile trebuie aplicate pentru respectiva perioad
anterioar.
M32
74C. IFRS 13, emis n mai 2011, a modificat punctele 8, 47A i A2. O
IFRS 13.
M31
74D. Prezentarea componentelor altor elemente ale rezultatului global
4A, 67A, 68A i 73A. O entitate trebuie s aplice amendamentele
B
75. Prezentul standard nlocuiete IAS 33 Rezultatul pe aciune (emis n
1997).
76. Prezentul standard nlocuiete SIC-24 Rezultatul pe aciune
Instrumente financiare i alte contracte care pot fi decontate n
aciuni.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 335

Apendicele A
NDRUMRI DE APLICARE
Prezentul apendice este parte integrant din prezentul standard.
PROFITUL I PIERDEREA ATRIBUIBILE SOCIETII-MAM
A1 n scopul calculrii rezultatului pe aciune pe baza situaiilor financiare
consolidate, profitul sau pierderea de atribuit societii-mam se refer
la profitul sau pierderea entitii consolidate dup ajustarea intereselor
M11 care nu controleaz .
EMISIUNI DE DREPTURI DE SUBSCRIERE
M32 A2 Emisiunea de aciuni ordinare la momentul exercitrii sau al
conversiei de aciuni ordinare poteniale nu d natere, de obicei, unui
element de prime. Aceasta se datoreaz faptului c aciunile ordinare
poteniale sunt evaluate de obicei la valoarea just, ceea ce duce la o
modificare proporional a resurselor disponibile entitii. Totui, ntr-
o emisiune de drepturi de subscriere, preul de exercitare este adesea
mai mic dect valoarea just a aciunilor. Din acest motiv, aa cum
s-a artat la punctul 27 litera (b), emisiunea unor astfel de drepturi
include un element de prime. Dac o emisiune de drepturi de subs
criere este oferit tuturor acionarilor existeni, numrul de aciuni
ordinare care se utilizeaz la calcularea rezultatului de baz i diluat
pe aciune pentru toate perioadele anterioare emisiunii de drepturi de
subscriere este numrul de aciuni ordinare n circulaie naintea
emisiunii, nmulit cu factorul urmtor:
Valoarea just pe aciune imediat nainte de exercitarea drepturilor
Valoarea just teoretic anterioar pe aciune fr exercitarea de drepturi
M32
Valoarea just teoretic anterioar fr exercitarea de drepturi pe
aciune este calculat prin adugarea valorii juste agregate a aciunilor
imediat anterioare exercitrii drepturilor la ncasrile din exercitarea
drepturilor i mprindu-le la numrul de aciuni n circulaie dup
exercitarea drepturilor. n cazul n care drepturile urmeaz s fie tran
zacionate public, separat de aciunile anterioare datei exercitrii,
valoarea just este evaluat la nchiderea ultimei zile n care
aciunile sunt tranzacionate mpreun cu drepturile.
B
NUMRUL DE CONTROL
A3 Pentru a ilustra aplicarea noiunii de numr de control descrise la
punctele 42 i 43, se presupune c o entitate are un profit de 4 800
u.m. (
1
). din activiti continue atribuibil societii-mam, o pierdere
de (7 200 u.m.) din activiti ntrerupte atribuibil societii-mam, o
pierdere de (2 400 u.m.) atribuibil societii-mam i 2 000 de aciuni
ordinare i 400 de aciuni ordinare poteniale n circulaie. Entitatea
are un rezultat de baz pe aciune de 2,40 u.m. pentru activiti
continue, (3,60 u.m.) pentru activiti ntrerupte i (1,20 u.m.)
pentru pierderi. Cele 400 de aciuni ordinare poteniale sunt incluse
n calcularea rezultatului pe aciune diluat, deoarece rezultatul de 2,00
u.m. pe aciune de baz pentru activitile continue este diluant, presu
punnd c nu exist un impact asupra profitului sau pierderii de pe
urma celor 400 de aciuni ordinare poteniale. Deoarece profitul din
activitile continue atribuibil societii-mam este numrul de control,
entitatea include, de asemenea, cele 400 de aciuni ordinare poteniale
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 336
(
1
) n aceste ndrumri, valorile monetare sunt exprimate n uniti monetare (u.m.).

n calcularea altui rezultat de baz pe aciune, chiar dac rezultatul pe
aciune rezultant este antidiluant fa de rezultatul de baz pe aciune
comparabil, adic pierderea pe aciune este mai mic [(3,00 u.m.) pe
aciune pentru pierderea din activiti ntrerupte i (1,00 u.m.) pe
aciune pentru pierdere].
PREUL MEDIU DE PIA AL ACIUNILOR ORDINARE
A4 n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat, preul mediu de pia
al aciunilor ordinare care se presupune c vor fi emise este calculat
pe baza preului mediu de pia al aciunilor ordinare n timpul
perioadei. Teoretic, orice tranzacie de pe pia cu aciunile ordinare
ale unei entiti poate s fie inclus n determinarea preului mediu de
pia. Din punct de vedere practic, o medie simpl sptmnal sau
lunar a preurilor este mai potrivit.
A5 n general, preurile de nchidere a pieei sunt adecvate pentru
calcularea preului mediu de pia. Cu toate acestea, n cazul n care
preurile au variaii mari, sunt mai reprezentative preurile obinute ca
o medie ntre valoarea maxim i cea minim. Metoda de calculare a
preului mediu de pia este utilizat consecvent atta timp ct modi
ficarea condiiilor nu i afecteaz gradul de reprezentativitate. De
exemplu, o entitate care utilizeaz de civa ani preul de nchidere
a pieei pentru calcularea preului mediu de pia, n condiii de stabi
litate relativ a preurilor, poate trece la o medie a valorii maxime i
minime a preului dac acesta ncepe s fluctueze semnificativ, iar
preurile de nchidere a pieei nu mai sunt preuri medii reprezentative.
OPIUNI, WARRANTE I ECHIVALENTELE LOR
A6 Opiunile sau warrantele de cumprare a instrumentelor convertibile se
presupune c sunt exercitate pentru cumprarea instrumentului
convertibil oricnd preurile medii att pentru instrumentul convertibil,
ct i pentru aciunile ordinare care se pot obine prin conversie sunt
mai mari dect preul de exercitare al opiunilor i warrantelor. Cu
toate acestea, exercitarea nu este presupus dect dac conversia unor
instrumente convertibile similare n circulaie, dac este cazul, este de
asemenea presupus.
A7 Opiunile sau warrantele pot permite sau impune comercializarea dato
riilor sau a altor instrumente ale entitii (sau ale societii-mam sau
ale filialei) prin plata integral sau parial a preului de exercitare. La
calcularea rezultatelor pe aciune diluate, respectivele opiuni sau
warrante au un efect de diluare dac (a) preul mediu de pia
pentru acea perioad aferent aciunilor ordinare depete preul de
exercitare sau (b) preul de vnzare al instrumentului care va fi comer
cializat este sub acela la care instrumentul poate fi comercializat
conform acordului opiunii sau warrantului, iar reducerea rezultat
stabilete un pre efectiv de exercitare sub preul de pia al aciunilor
ordinare care se poate obine prin exercitare. La calcularea rezultatului
pe aciune diluat, acele opiuni sau warrante se presupune c sunt
exercitate i datoriile sau alte instrumente se presupune c sunt comer
cializate. Dac oferirea de numerar este mai avantajoas pentru
deintorul de opiuni i warrante iar contractul permite acest lucru,
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 337

atunci se presupune comercializarea n numerar. Dobnda (net de
impozite) aferent oricrei datorii care se presupune c este comercia
lizat se adaug napoi ca o ajustare la numrtor.
A8 Aciunile prefereniale care caracteristici similare sau alte instrumente
care au opiuni de conversie ce permit investitorului s plteasc n
numerar pentru a obine o rat de conversie mai avantajoas sunt
tratate similar.
A9 Termenii de baz aparinnd unor opiuni sau warrante pot prevedea
ca ncasrile primite din exercitarea acestor instrumente s fie aplicate
pentru reducerea datoriilor sau a altor instrumente ale entitii (sau ale
societii-mam sau filialei). La calcularea rezultatelor pe aciune
diluate, acele opiuni sau warrante se presupune c sunt exercitate,
iar ncasrile sunt aplicate pentru a se cumpra datoria la preul su
mediu pe pia mai degrab dect pentru a se cumpra aciuni
ordinare. Cu toate acestea, ncasrile provenite din exercitarea
presupus n plus fa de suma utilizat pentru cumprarea
presupus a datoriilor sunt luate n considerare (adic se presupune
c sunt utilizate pentru rscumprarea de aciuni ordinare) la
calcularea rezultatului pe aciune diluat. Dobnda (net de impozite)
aferent oricrei datorii care se presupune c este cumprat se adaug
napoi ca o ajustare la numrtor.
OPIUNI DE VNZARE EMISE
A10 Pentru a ilustra aplicarea punctului 63, se presupune c o entitate are
n circulaie 120 de opiuni de vnzare pe aciunile sale ordinare cu un
pre de exercitare de 35 u.m. n acea perioad, preul mediu de pia al
aciunilor sale ordinare este de 28 u.m. La calcularea rezultatului pe
aciune diluat, entitatea presupune c a emis 150 de aciuni ordinare
cu 28 u.m. pe aciune la nceputul perioadei, pentru a-i satisface
obligaiile de vnzare de 4 200 u.m. Diferena dintre cele 150 de
aciuni ordinare emise i cele 120 de aciuni ordinare rezultate din
satisfacerea opiunilor de vnzare (30 de aciuni ordinare incre
mentale) se adaug la numitor n calcularea rezultatului pe aciune
diluate.
INSTRUMENTE ALE FILIALELOR, ALE ASOCIERILOR N PARTICIPAIE
SAU ALE ENTITILOR ASOCIATE
A11 Aciunile ordinare poteniale ale unei filiale, ale unei asocieri n parti
cipaie sau ale unei entiti asociate, convertibile fie n aciuni ordinare
ale filialei, ale asocierii n participaie sau ale entitii asociate, fie n
aciuni ordinare ale societii-mam, ale asociatului sau ale investi
torului (entitatea raportoare) sunt incluse n calcularea rezultatului pe
aciune diluat, dup cum urmeaz:
(a) instrumentele emise de o filial, o asociere n participaie sau o
entitate asociat care permit deintorilor si s obin aciuni
ordinare ale filialei, ale asocierii n participaie sau ale entitii
asociate sunt incluse n calcularea informaiilor aferente rezul
tatului pe aciune diluat ale filialei, asocierii n participaie sau
entitii asociate. Acel rezultat pe aciune este inclus n calcularea
rezultatului pe aciune al entitii raportoare, pe baza deinerii de
ctre entitate de instrumente ale filialei, asocierii n participaie
sau entitii asociate;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 338

(b) instrumentele unei filiale, asocieri n participaie sau entiti
asociate care sunt convertibile n aciuni ordinare ale entitii
raportoare sunt luate n considerare mpreun cu aciunile
ordinare poteniale ale entitii raportoare la calcularea rezultatului
pe aciune diluat. n acelai mod, opiunile sau warrantele emise
de o filial, asociere n participaie sau entitate asociat pentru
cumprarea de aciuni ordinare ale entitii raportoare sunt luate
n considerare mpreun cu aciunile ordinare poteniale ale
entitii raportoare, la calcularea rezultatului pe aciune diluat
consolidat.
A12 n scopul determinrii efectului rezultatului pe aciune al instru
mentelor emise de o entitate raportoare, care sunt convertibile n
aciuni ordinare ale filialei, asocierii n participaie sau entitii
asociate, se presupune c instrumentele sunt convertite, iar num
rtorul (profitul sau pierderea atribuibile acionarilor ordinari ai socie
tii-mam), ajustat dup cum este necesar, conform punctului 33. Pe
lng aceste ajustri, numrtorul este ajustat pentru orice modificri
ale profitului sau pierderii nregistrate de entitatea raportoare (de
exemplu, veniturile din dividende sau din metoda de punere n echi
valen) de atribuit creterii numrului de aciuni ordinare ale filialei,
asocierii n participaie sau entitii asociate, aflate n circulaie ca
urmare a conversiei presupuse. Numitorul calculului rezultatului pe
aciune diluat nu este afectat deoarece numrul de aciuni ordinare
n circulaie ale entitii raportoare nu s-ar modifica ca urmare a
conversiei presupuse.
INSTRUMENTE DE CAPITALURI PROPRII PARTICIPATIVE I ACIUNI
ORDINARE DE DOU CATEGORII
A13 Capitalurile proprii ale unor entiti includ:
(a) instrumente care particip n dividende cu aciuni ordinare, n
conformitate cu o formul predeterminat (de exemplu, dou
pentru una) cu limite superioare, n anumite momente, n
funcie de msura participaiei (de exemplu, pn la, dar fr a
depi, o anumit valoare pe aciune);
(b) o clas de aciuni ordinare cu o rat de dividende diferit de cea a
unei alte clase de aciuni ordinare, dar fr drepturi prioritare sau
anterioare.
A14 n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat se presupune
conversia acelor instrumente descrise la punctul A13 care sunt conver
tibile n aciuni ordinare dac efectul este diluant. Pentru acele
instrumente care nu sunt convertibile ntr-o clas de aciuni
ordinare, profitul sau pierderea pentru perioada respectiv este
alocat() unor clase diferite de aciuni i instrumente de capitaluri
proprii participative, n conformitate cu drepturile lor la dividende
sau alte drepturi de participare la rezultatele nedistribuite. Pentru a
calcula rezultatul pe aciune de baz i diluat:
(a) profitul sau pierderea de atribuit acionarilor societii-mam se
ajusteaz (un profit redus i o pierdere majorat) cu suma de
dividende declarate n perioada respectiv pentru fiecare clas
de aciuni i cu suma contractual de dividende (sau dobnzi
aferente obligaiunilor participative) care trebuie achitate pentru
acea perioad (de exemplu, dividende cumulative nepltite);
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 339

(b) profitul sau pierderea rmas() este alocat() aciunilor ordinare i
instrumentelor participative de capitaluri proprii, n msura rezul
tatelor fiecrui instrument, ca i cum toate profiturile i pierderile
perioadei au fost distribuite. Profitul sau pierderea total()
alocat() fiecrei clase de instrumente de capitaluri proprii se
determin adunnd sumele alocate pentru dividende i sumele
alocate pentru o caracteristic de participare;
(c) suma total a profitului sau pierderii alocat pentru fiecare clas
de instrumente de capitaluri proprii se mparte la numrul de
instrumente n circulaie crora le sunt alocate rezultate, pentru
a determina rezultatul pe aciune pentru fiecare instrument.
Pentru calcularea rezultatului pe aciune diluat, toate aciunile ordinare
poteniale care se presupune c au fost emise sunt incluse n aciunile
ordinare n circulaie.
ACIUNI ACHITATE PARIAL
A15 n cazul n care sunt emise aciuni ordinare, dar acestea nu sunt
integral achitate, ele sunt tratate n calcularea rezultatului pe aciune
de baz ca o fraciune a unei aciuni ordinare pn la limita la care au
fost ndreptite s participe la dividende pe parcursul perioadei
respective, raportat la o aciune ordinar integral achitat.
A16 n msura n care aciunile pltite parial nu au dreptul s participe la
dividende pe perioada respectiv, ele sunt tratate ca echivalent al unor
opiuni sau warrante n calcularea rezultatului pe aciune diluat. Soldul
neachitat se presupune c reprezint ncasri utilizate pentru
cumprarea de aciuni ordinare. Numrul de aciuni incluse n
rezultatul pe aciune diluat reprezint diferena dintre numrul de
aciuni subscrise i numrul de aciuni care se presupune c vor fi
cumprate.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 340

Raportarea financiar interimar
OBIECTIV
Obiectivul prezentului standard este de a prescrie coninutul minim al unui raport
financiar interimar i de a prescrie principiile de recunoatere i evaluare pentru
situaiile financiare complete sau simplificate ntocmite pentru o perioad inte
rimar. O raportare financiar interimar credibil i oportun mbuntete
abilitatea investitorilor, creditorilor i a altor utilizatori de a nelege capacitatea
entitii de a genera venituri i fluxuri de trezorerie, precum i condiia financiar
i lichiditatea acesteia.
DOMENIU DE APLICARE
1. Prezentul standard nu stabilete care sunt entitile crora ar trebui s
li se impun s publice rapoarte financiare interimare, ct de frecvent
sau la ce termen dup ncheierea perioadei de raportare interimar. Cu
toate acestea, guvernele, organele de reglementare a valorilor mobi
liare, bursele i organismele profesionale contabile impun deseori
entitilor ale cror aciuni sau titluri de creane sunt tranzacionate
public s publice rapoarte financiare interimare. Prezentul standard se
aplic n cazul n care o entitate este obligat sau decide voluntar s
publice un raport financiar interimar n concordan cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar. Comitetul pentru Standardele
Internaionale de Contabilitate (
1
) ncurajeaz entitile cotate public s
furnizeze rapoarte financiare interimare n conformitate cu principiile
de recunoatere, evaluare i prezentare prevzute n prezentul
standard. Entitile cotate public sunt ncurajate, n mod special:
(a) s furnizeze rapoarte financiare interimare cel puin la sfritul
primei jumti a exerciiului lor financiar; i
(b) s pun la dispoziie rapoartele financiare interimare ntr-un
termen de maximum 60 de zile de la ncheierea perioadei de
raportare interimar.
2. Fiecare raport financiar, anual sau interimar, este evaluat individual
din punctul de vedere al conformitii cu Standardele Internaionale de
Raportare Financiar. Faptul c o entitate nu a furnizat rapoarte
financiare interimare n cursul unui anumit exerciiu financiar sau a
furnizat rapoarte financiare interimare care nu ndeplinesc dispoziiile
prezentului standard nu constituie un impediment ca situaiile
financiare anuale ale entitii s fie n conformitate cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar, dac ndeplinesc toate
cerinele acestora.
3. n cazul n care raportul financiar interimar al unei entiti este
prezentat ca fiind n conformitate cu Standardele Internaionale de
Raportare Financiar, acesta trebuie s ndeplineasc toate dispoziiile
prezentului standard. Punctul 19 prevede anumite prezentri de
informaii n acest sens.
DEFINIII
4. n sensul prezentului standard, termenii de mai jos au urmtorul
neles:
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 341
(
1
) Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate a fost nlocuit de Consiliul
pentru Standarde Internaionale de Contabilitate care i-a nceput activitatea n 2001.

Perioada interimar reprezint o perioad de raportare financiar mai scurt
dect un exerciiu financiar complet.
M5
Un raport financiar interimar reprezint un raport financiar care conine, pentru
o perioad financiar interimar, fie un set complet de situaii financiare [aa cum
este prevzut n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2007)], fie
un set de situaii financiare simplificate (aa cum este prevzut n prezentul
standard).
B
CONINUTUL UNUI RAPORT FINANCIAR INTERIMAR
M35
5. n conformitate cu IAS 1, un set complet de situaii financiare include
urmtoarele componente:
(a) o situaie a poziiei financiare la finalul perioadei;
(b) o situaie a profitului sau pierderii i a altor elemente ale rezul
tatului global pentru perioada respectiv;
(c) o situaie a modificrilor capitalurilor proprii aferent perioadei;
(d) o situaie a fluxurilor de trezorerie aferent perioadei;
(e) note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative
i alte informaii explicative;
(ea) informaii comparative referitoare la perioada precedent, aa
cum se precizeaz la punctele 38 i 38A din IAS 1; i
(f) o situaie a poziiei financiare la nceputul perioadei precedente,
atunci cnd o entitate aplic retrospectiv o politic contabil sau
realizeaz o retratare retrospectiv a elementelor din situaiile sale
financiare sau atunci cnd reclasific elemente din situaiile sale
financiare n conformitate cu punctele 40A40D din IAS 1.
O entitate poate utiliza pentru situaii alte titluri dect cele utilizate n
prezentul standard. De exemplu, o entitate poate utiliza titlul situaia
rezultatului global n loc de situaia profitului sau pierderii i a altor
B
6. Pentru a furniza informaiile din timp i din considerente privind
costurile, precum i pentru a evita repetarea informaiilor raportate
anterior, o entitate poate fi obligat sau poate decide s furnizeze
mai puine informaii la termenele interimare dect n situaiile sale
financiare anuale. n conformitate cu prezentul standard, un raport
financiar interimar va cuprinde cel puin situaiile financiare simpli
ficate i note explicative selectate. Scopul unui raport financiar
interimar este acela de a actualiza ultimul set complet de situaii
financiare anuale. n consecin, raportul interimar se concentreaz
asupra noilor activiti, evenimente i circumstane, i nu reia infor
maiile raportate anterior.
7. Niciun element al prezentului standard nu este menit s mpiedice sau
s descurajeze o entitate s publice, n raportul su financiar interimar,
un set complet de situaii financiare (astfel cum se descrie n IAS 1),
mai degrab dect situaiile financiare simplificate i notele explicative
selectate. De asemenea, prezentul standard nu mpiedic i nu
descurajeaz o entitate s includ n situaiile sale financiare inte
rimare simplificate elemente suplimentare elementelor-rnduri
minime sau notelor explicative selectate prevzute de prezentul
standard. ndrumrile din prezentul standard cu privire la recunoatere
i evaluare se aplic i situaiilor financiare complete aferente unei
perioade interimare, iar astfel de situaii vor include toate informaiile
a cror prezentare este impus de prezentul standard (n special, notele
selectate prevzute la punctul 16), precum i cele prevzute de alte
standarde.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 342

Componentele minime ale unui raport financiar interimar
M31
8. Un raport financiar interimar trebuie s includ cel puin urmtoarele
componente:
M5
(a) situaia simplificat a poziiei financiare;
M31
(b) o situaie simplificat sau situaii simplificate a/ale profitului sau
pierderii i altor elemente ale rezultatului global;
M5
(c) situaia simplificat a modificrilor capitalurilor proprii;
(d) situaia simplificat a fluxurilor de trezorerie; i
(e) notele explicative selectate.
M31
(modificat n 2011), entitatea prezint informaii interimare simpli
ficate din acea situaie.
B
Forma i coninutul situaiilor financiare interimare
9. Dac o entitate public, M5 n raportul financiar interimar, un
set complet de situaii financiare, forma i coninutul acestor situaii
trebuie s ndeplineasc dispoziiile prevzute de IAS 1 pentru un set
complet de situaii financiare.
10. Dac o entitate public, M5 n raportul financiar interimar, un
set de situaii financiare simplificate, aceste situaii simplificate trebuie
s includ cel puin toate rubricile i subtotalurile care au fost incluse
n cele mai recente situaii financiare anuale i notele explicative
selectate prevzute de prezentul standard. Trebuie incluse, de
asemenea, elementele-rnduri sau notele suplimentare a cror
omitere ar face ca situaiile financiare interimare simplificate s
duc la concluzii eronate.
M8
11. n situaia care prezint componentele profitului sau pierderii pentru o
perioad interimar, o entitate trebuie s prezinte rezultatele pe aciune
de baz i diluat pentru acea perioad, atunci cnd entitatea se nca
dreaz n domeniul de aplicare al IAS 23 Rezultatul pe aciune. (
1
).
M31
i diluat n acea situaie.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 343
(
1
) Acest punct a fost modificat prin mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n mai 2008
pentru a clarifica domeniul de aplicare al IAS 34.

M5 12. IAS l (revizuit n 2007) ofer ndrumri cu privire la structura
situaiilor financiare. ndrumrile de implementare pentru IAS 1 ilus
treaz modaliti de prezentare a M5 situaiei poziiei financiare , a
situaiei veniturilor i cheltuielilor i a situaiei modificrilor capitalurilor
proprii.
M5
__________
B
14. Un raport financiar interimar este ntocmit pe o baz consolidat dac
cele mai recente situaii financiare anuale ale entitii au fost situaii
consolidate. Situaiile financiare separate ale societii-mam nu sunt
consecvente sau comparabile cu situaiile consolidate cuprinse n
ultimul raport financiar anual. Dac raportul financiar anual al unei
entiti a inclus situaiile financiare separate ale societii-mam, n
plus fa de situaiile financiare consolidate, prezentul standard nu
impune i nici nu interzice includerea situaiilor separate ale socie
tii-mam n raportul financiar interimar al entitii.
M29
Evenimente i tranzacii semnificative
15. O entitate trebuie s includ n raportul su financiar interimar o
explicare a evenimentelor i tranzaciilor semnificative pentru
nelegerea modificrilor survenite n poziia financiar i performana
entitii fa de sfritul ultimei perioade anuale de raportare. Infor
maiile prezentate raportat la respectivele evenimente i tranzacii
trebuie s actualizeze informaiile relevante prezentate n cel mai
recent raport financiar anual.
15A. Un utilizator al raportului financiar interimar al unei entiti va avea
acces la cel mai recent raport financiar anual al entitii. Prin urmare,
nu este necesar ca notele la un raport financiar interimar s furnizeze
actualizri, relativ nesemnificative, cu privire la informaii care au fost
raportate n notele la cel mai recent raport financiar anual.
15B. Iat o list de evenimente i tranzacii pentru care se cere prezentarea
de informaii dac acestea sunt semnificative. Lista nu este exhaustiv.
(a) reducerea valorii contabile a stocurilor pn la valoarea reali
zabil net i reluarea unei asemenea reduceri;
(b) recunoaterea unei pierderi rezultate din deprecierea activelor
financiare, a imobilizrilor corporale, a imobilizrilor necorporale
sau a altor active, precum i reluarea unei astfel de pierderi din
depreciere;
(c) reluarea oricror provizioane pentru costurile de restructurare;
(d) achiziii i cedri de imobilizri corporale;
(e) angajamente pentru cumprarea de imobilizri corporale;
(f) soluionarea litigiilor;
(g) corectarea erorilor dintr-o perioad anterioar;
(h) modificarea situaiei entitii sau a condiiilor economice care
afecteaz valoarea just a activelor i datoriilor financiare ale
entitii, indiferent dac respectivele active sau datorii sunt recu
noscute la valoarea just sau la costul amortizat;
(i) orice mprumut neachitat sau orice nclcare a unui acord de
mprumut care nu a fost remediat la sau nainte de sfritul
perioadei de raportare;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 344
(j) tranzacii cu prile afiliate;
(k) transferuri ntre nivelurile ierarhiei valorii juste utilizate la
evaluarea valorii juste a instrumentelor financiare;
(l) modificarea clasificrii activelor financiare ca rezultat al modi
ficrii scopului sau utilizrii respectivelor active; i
(m) modificarea datoriilor sau activelor contingente.
15C. IFRS-urile individuale ofer ndrumri cu privire la cerinele de
prezentare de informaii pentru multe dintre elementele enumerate la
punctul 15B. Atunci cnd un eveniment sau o tranzacie sunt semni
ficative pentru a nelege modificarea poziiei financiare sau a perfor
manei entitii de la ultima perioad anual de raportare, raportul su
financiar anual trebuie s ofere o explicaie i o actualizare a infor
maiilor relevante incluse n situaiile financiare din ultima perioad
anual de raportare.
__________
Alte prezentri
M35
16A. Pe lng prezentarea evenimentelor i tranzaciilor semnificative
n conformitate cu punctele 15-15C, o entitate trebuie s includ
urmtoarele informaii n notele la situaiile sale financiare inte
rimare, dac acestea nu sunt prezentate n alt parte n raportul
financiar interimar. Informaiile trebuie raportate, n mod
normal, de la nceputul exerciiului pn n prezent.
M29
(a) o declaraie conform creia, n situaiile financiare interimare,
au fost aplicate aceleai politici contabile i metode de calcul
ca n ultimele situaii financiare anuale sau, n cazul n care
aceste politici i metode au fost modificate, o prezentare a
naturii i efectului acestei modificri;
(b) comentarii explicative cu privire la periodicitatea i ciclicitatea
operaiunilor interimare.
(c) natura i valoarea acelor elemente care afecteaz activele,
datoriile, capitalurile proprii, venitul net sau fluxurile de
trezorerie i care sunt neobinuite prin natura, mrimea sau
incidena lor.
(d) natura i valoarea schimbrii estimrilor valorilor raportate
n perioadele interimare anterioare din exerciiul financiar
curent sau modificarea estimrii valorilor raportate n exer
ciiile financiare anterioare.
(e) emisiuni, rscumprri i rambursri de titluri de crean i
de aciuni.
(f) dividendele pltite (agregat sau pe aciune) distinct pentru
aciunile ordinare i pentru alte aciuni.
M35
(g) urmtoarele informaii pe segmente (furnizarea informaiilor
pe segmente este prevzut n raportul financiar interimar al
unei entiti doar dac IFRS 8 Segmente operaionale prevede
ca entitatea s prezinte informaii pe segmente n cadrul situa
iilor sale financiare anuale):
M29
(i) veniturile de la clieni externi, dac acestea sunt incluse n
evaluarea profitului sau pierderii pe segment examinat
de principalul factor decizional operaional sau sunt puse
altminteri la dispoziia acestuia n mod periodic.
M29
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 345

(ii) veniturile inter-segmente, dac acestea sunt incluse n
evaluarea profitului sau pierderii pe segment examinat
de principalul factor decizional operaional sau sunt puse
altminteri la dispoziia acestuia n mod periodic.
(iii) o evaluare a profitului sau pierderii pe segment.
M35
(iv) o evaluare a activelor totale i a datoriilor pentru un
anumit segment raportabil, dac astfel de valori sunt
furnizate n mod periodic principalului factor decizional
operaional i dac au existat modificri semnificative fa
de valoarea prezentat n ultimele situaii financiare
anuale pentru acel segment raportabil.
M29
(v) o descriere a diferenelor fa de ultimele situaii
financiare anuale care apar n baza de segmentare sau
n baza de evaluare a profitului sau pierderii pe segment.
(vi) o reconciliere a totalului evalurilor profitului sau
pierderii pe segment raportabile cu profitul sau
pierderea entitii nainte de cheltuiala cu impozitul
(venitul din impozit) i activitile ntrerupte. Cu toate
acestea, dac o entitate aloc segmentelor raportabile
elemente precum cheltuiala cu impozitul (venitul din
impozit), entitatea poate reconcilia totalul evalurilor
profitului sau pierderii pe segment cu profitul sau
pierderea dup luarea n considerare a acestor
elemente. Elementele semnificative de reconciliere
trebuie identificate i descrise separat n cadrul
respectivei reconcilieri.
(h) evenimente ulterioare perioadei interimare care nu au fost
reflectate n situaiile financiare aferente perioadei interimare.
(i) efectul modificrilor survenite n structura entitii n
perioada interimar, inclusiv combinri de ntreprinderi,
obinerea sau pierderea controlului asupra filialelor i
investiii pe termen lung, restructurri i activiti ntrerupte.
n cazul combinrilor de ntreprinderi entitatea trebuie s
prezinte informaiile cerute de IFRS 3 Combinri de ntre
prinderi.
M32
(j) pentru instrumentele financiare, prezentrile de informaii
prevzute la punctele 9193 litera (h), 9496, 98 i 99 din
IFRS 13 Evaluarea la valoarea just i punctele 25, 26 i
2830 din IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de
furnizat.
M29
__________
B
Prezentri de informaii privind conformitatea cu IFRS-urile
19. Dac raportul financiar interimar al unei entiti este n conformitate
cu dispoziiile prezentului standard, acest fapt trebuie prezentat. Un
raport financiar interimar nu trebuie prezentat ca fiind n conformitate
cu standardele dect dac satisface toate dispoziiile Standardelor
Internaionale de Raportare Financiar.
Perioade pentru care se prevede prezentarea situaiilor financiare
interimare
M31
20. Rapoartele interimare trebuie s includ situaii financiare interimare
(simplificate sau complete), pentru perioade, dup cum urmeaz:
B
(a) M5 situaia poziiei financiare la sfritul perioadei inte
rimare curente i M5 situaia poziiei financiare comparativ
de la sfritul exerciiului financiar imediat anterior;
M29
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 346

(b) situaiile profitului sau pierderii i altor elemente ale rezultatului
global pentru perioada interimar curent i, n mod cumulativ,
pentru exerciiul financiar curent pn la zi, mpreun cu situaiile
comparative ale profitului sau pierderii i altor elemente ale rezul
tantului global pentru perioadele interimare comparabile (curente
i de la nceputul exerciiului pn la zi) pentru exerciiul financiar
imediat anterior. Conform dispoziiilor IAS 1 (modificat n 2011),
un raport interimar poate prezenta pentru fiecare perioad o
situaie (situaii) a/ale profitului sau pierderii i altor elemente
ale rezultatului global;
B
(c) situaia care ilustreaz modificrile capitalurilor proprii, cumulativ
pentru exerciiul financiar curent pn la zi, mpreun cu situaia
comparativ aferent perioadei comparabile de la nceputul
exerciiului pn la zi, din exerciiul financiar imediat anterior; i
(d) M5 situaia aferent fluxurilor de trezorerie , cumulativ
pentru exerciiul financiar curent pn la zi, mpreun cu
situaia comparativ pentru perioada comparabil de la nceputul
exerciiului pn la zi, din exerciiul financiar imediat anterior.
21. n cazul unei entiti a crei activitate prezint un puternic caracter
sezonier, pot fi utile informaiile financiare pentru cele dousprezece
luni care se ncheie la M5 finalul perioadei de raportare inte
rimare i informaiile comparative pentru perioada precedent de
dousprezece luni. n consecin, entitile care au o activitate cu un
puternic caracter sezonier sunt ncurajate s aib n vedere raportarea
unor astfel de informaii n plus fa de informaiile a cror prezentare
este impus de punctul anterior.
22. Apendicele A ilustreaz perioadele pe care trebuie s le prezinte o
entitate care raporteaz semestrial i o entitate care raporteaz trimes
trial.
Prag de semnificaie
23. Pentru luarea unei decizii asupra modului de recunoatere, evaluare,
clasificare sau prezentare a unui element, n vederea efecturii
raportrii financiare interimare, pragul de semnificaie trebuie
evaluat n funcie de datele financiare aferente perioadei interimare.
Pentru efectuarea evalurilor privind pragul de semnificaie, trebuie s
se recunoasc faptul c evaluarea interimar se poate baza pe estimri
ntr-o msur mai mare dect evaluarea datelor financiare anuale.
24. IAS 1 i IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile
i erori definesc un element drept semnificativ dac omiterea sau
declararea sa eronat ar putea influena deciziile economice ale utili
zatorilor situaiilor financiare. IAS 1 prevede prezentarea separat a
elementelor semnificative, inclusiv (de exemplu) activitile ntrerupte,
iar IAS 8 prevede prezentarea modificrilor estimrilor contabile, a
erorilor i a modificrilor n politicile contabile. Cele dou standarde
nu conin ndrumri cantitative referitoare la pragul de semnificaie.
25. n timp ce, pentru evaluarea pragului de semnificaie, se impune
ntotdeauna utilizarea unui raionament profesional, prezentul
standard bazeaz decizia de recunoatere i prezentare a informaiilor
doar pe datele aferente perioadei interimare, pentru o mai bun
nelegere a cifrelor interimare. Astfel, de exemplu, elementele
neobinuite, modificrile politicilor contabile sau ale estimrilor,
precum i erorile sunt recunoscute i prezentate pe baza pragului de
semnificaie stabilit n funcie de datele aferente perioadei interimare,
pentru a evita concluziile greite care ar putea rezulta din nepre
zentarea acestora. Obiectivul prioritar este acela de a asigura
ntocmirea unui raport financiar interimar care s cuprind toate infor
maiile relevante pentru nelegerea poziiei financiare i a perfor
manei entitii pe durata perioadei interimare.
M31
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 347

PREZENTAREA INFORMAIILOR N SITUAIILE FINANCIARE ANUALE
26. Dac estimarea unei sume raportate ntr-o perioad interimar se
modific semnificativ pe durata perioadei interimare finale a
exerciiului financiar, dar pentru perioada interimar final n cauz
nu se public un raport financiar separat, natura i valoarea acelei
modificri a estimrii trebuie prezentat ntr-o not la situaiile
financiare anuale aferente exerciiului financiar respectiv.
27. IAS 8 prevede prezentarea naturii i (dac este posibil) a valorii unei
modificri a estimrilor care fie are un efect semnificativ n perioada
curent, fie se preconizeaz c va avea un efect semnificativ n
perioadele ulterioare. Punctul 16 litera (d) din prezentul standard
impune prezentarea unor informaii similare ntr-un raport financiar
interimar. Printre exemple se numr modificrile estimrilor
survenite n perioada interimar final privind reduceri ale valorii
contabile a stocurilor, restructurri sau pierderi din depreciere care
au fost raportate ntr-o perioad interimar anterioar a exerciiului
financiar. Dispoziiile de la punctul anterior privind prezentarea infor
maiilor sunt consecvente cu dispoziiile prevzute de IAS 8 i au un
domeniu de aplicare mai restrns referindu-se numai la modificrile
estimrii. O entitate nu este obligat s includ, n situaiile sale
financiare anuale, informaii financiare suplimentare pentru perioada
interimar.
Politici contabile identice cu cele utilizate n situaiile financiare
anuale
28. O entitate trebuie s aplice n situaiile financiare interimare aceleai
politici contabile ca n situaiile financiare anuale, cu excepia modi
ficrilor survenite n politicile contabile dup data celor mai recente
situaii financiare anuale, care trebuie s se reflecte n urmtoarele
situaii financiare anuale. Cu toate acestea, frecvena de raportare a
entitii (anual, semestrial sau trimestrial) nu trebuie s afecteze
evaluarea rezultatelor sale anuale. n scopul realizrii acestui
obiectiv, evalurile efectuate pentru raportarea interimar trebuie s
se fac pe baza informaiilor de la nceputul exerciiului pn la zi.
29. Dispoziia ca o entitate s aplice, n situaiile sale financiare inte
rimare, aceleai politici contabile ca n situaiile anuale poate prea
s sugereze c evalurile pentru perioadele interimare se fac ca i cum
fiecare perioad interimar ar reprezenta o perioad independent de
raportare. Cu toate acestea, prevznd c frecvena de raportare a unei
entiti nu trebuie s afecteze evaluarea rezultatelor sale anuale,
punctul 28 confirm faptul c o perioad interimar este o parte
component a unui exerciiu financiar mai larg. Evalurile de la
nceputul exerciiului pn la zi pot implica modificri ale estimrilor
sumelor raportate n perioadele interimare anterioare ale exerciiului
financiar curent. Principiile de recunoatere a activelor, datoriilor,
veniturilor i cheltuielilor pentru perioadele interimare sunt ns
aceleai ca n cazul situaiilor financiare anuale.
30. Exemple:
(a) principiile de recunoatere i evaluare a pierderilor rezultate din
reduceri ale valorii stocurilor, din restructurri sau din deprecieri
ntr-o perioad interimar sunt aceleai cu cele pe care o entitate
le-ar utiliza dac ar ntocmi numai situaii financiare anuale. Cu
toate acestea, dac astfel de elemente sunt recunoscute i evaluate
ntr-o perioad interimar, iar estimarea se modific ntr-o
perioad interimar ulterioar a exerciiului financiar respectiv,
estimarea iniial este modificat n perioada interimar ulterioar
fie prin constatarea unei pierderi suplimentare, fie prin reluarea
valorii recunoscute anterior;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 348

(b) un cost care nu corespunde definiiei unui activ la sfritul unei
perioade interimare nu este amnat n M5 situaia poziiei
financiare nici n ateptarea unor informaii viitoare referitoare
la respectarea definiiei activului, nici pentru egalizarea rezul
tatelor n perioadele interimare din cadrul unui exerciiu financiar;
i
(c) cheltuiala cu impozitul pe profit este recunoscut n fiecare
perioad interimar pe baza celei mai bune estimri a ratei
medii ponderate anuale a impozitului pe profit preconizate
pentru ntregul exerciiu financiar. Este posibil ca sumele
angajate drept cheltuieli cu impozitul pe profit ntr-o perioad
interimar s necesite ajustarea ntr-o perioad interimar ulte
rioar din acelai exerciiu financiar, dac se modific estimarea
privind rata anual a impozitului pe profit.
31. Conform Cadrului general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare (Cadrul general), recunoaterea reprezint procesul de
ncorporare n M5 situaia poziiei financiare sau n situaia
veniturilor i a cheltuielilor a unui element care corespunde definiiei
unui element i ndeplinete criteriile de recunoatere. Definiiile
activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor sunt fundamentale
pentru recunoatere M5 att la finalul perioadei de raportare
financiar anual, ct i la finalul perioadei de raportare financiar
interimar .
32. n cazul activelor, se aplic aceleai teste privind beneficiile
economice viitoare att la datele interimare, ct i la sfritul
exerciiului financiar al unei entiti. Costurile care, prin natura lor,
nu ndeplinesc condiiile de recunoatere ca active la sfritul
exerciiului financiar, nu vor fi recunoscute ca active nici la datele
interimare. n mod similar, M5 la finalul unei perioade de raportare
interimare , o datorie trebuie s reprezinte o obligaie existent la
data respectiv, la fel ca la M5 finalul perioadei de raportare
anuale.
33. O caracteristic esenial a venitului (a veniturilor) i a cheltuielilor este
aceea c intrrile i ieirile aferente activelor i datoriilor au avut deja
loc. Dac intrrile i ieirile n cauz au avut deja loc, veniturile i
cheltuielile aferente sunt recunoscute; altfel, ele nu sunt recunoscute.
Cadrul general arat c cheltuielile sunt recunoscute n situaia veni
turilor i a cheltuielilor atunci cnd apare o reducere a beneficiilor
economice viitoare, care poate fi evaluat n mod fiabil, aferent
scderii unui activ sau majorrii unei datorii. Cadrul general nu
permite recunoaterea n M5 situaia poziiei financiare a
elementelor care nu corespund definiiei activelor sau datoriilor.
34. La evaluarea activelor, datoriilor, veniturilor, cheltuielilor i fluxurilor
de trezorerie raportate n situaiile sale financiare, o entitate care
raporteaz doar anual are posibilitatea de a lua n considerare
informaii care devin disponibile pe ntreg parcursul exerciiului
financiar. Evalurile sale sunt, de fapt, efectuate de la nceputul
exerciiului pn la zi.
35. Pentru efectuarea evalurilor din situaiile sale financiare pentru
primele ase luni, o entitate care raporteaz semestrial utilizeaz infor
maiile care devin disponibile pn la jumtatea anului sau imediat
dup aceea, iar pentru o perioad de dousprezece luni, informaiile
disponibile pn la sfritul anului sau imediat dup aceea. Evalurile
pentru perioada de dousprezece luni vor reflecta eventualele modi
ficri survenite n estimrile valorilor raportate pentru prima perioad
de ase luni. Valorile raportate n situaiile financiare interimare pentru
prima perioad de ase luni nu sunt ajustate retroactiv. Cu toate
acestea, punctul 16 litera (d) i punctul 26 impun prezentarea naturii
i valorii oricrei modificri semnificative a estimrilor.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 349

36. O entitate care raporteaz mai frecvent dect semestrial evalueaz
veniturile i cheltuielile de la nceputul exerciiului pn la zi pentru
fiecare perioad interimar, utiliznd informaiile de care dispune n
momentul ntocmirii fiecrui set de situaii financiare. Valorile veni
turilor i cheltuielilor raportate n perioada interimar curent vor
reflecta orice modificri survenite n estimrile valorilor raportate n
perioadele interimare anterioare pe parcursul exerciiului financiar.
Valorile raportate n perioadele interimare anterioare nu sunt ajustate
retroactiv. Cu toate acestea, punctul 16 litera (d) i punctul 26 impun
prezentarea naturii i valorii oricrei modificri semnificative a esti
mrilor.
Venituri ncasate sezonier, ciclic sau ocazional
37. Veniturile ncasate sezonier, ciclic sau ocazional pe parcursul unui
exerciiu financiar nu trebuie anticipate sau amnate la
M5 finalul perioadei de raportare interimare dac anticiparea
sau amnarea nu ar fi oportune la sfritul exerciiului financiar al
entitii.
38. Exemplele includ veniturile din dividende, redevenele i subveniile
guvernamentale. n plus, unele entiti obin n mod constant mai
multe venituri n anumite perioade interimare ale exerciiului
financiar dect n altele, de exemplu, veniturile sezoniere ale comer
cianilor cu amnuntul. Aceste venituri sunt recunoscute atunci cnd
survin.
Costuri suportate inegal n cursul exerciiului financiar
39. Costurile care sunt suportate inegal n cursul exerciiului financiar al
unei entiti trebuie anticipate sau amnate n scopul raportrii inte
rimare dac i numai dac anticiparea sau amnarea acelui tip de
costuri este, de asemenea, oportun i la sfritul exerciiului financiar.
Aplicarea principiilor de recunoatere i evaluare
40. Apendicele B ofer exemple de aplicare a principiilor generale de
recunoatere i evaluare expuse la punctele 28-39.
Utilizarea estimrilor
41. Procedurile de evaluare care trebuie respectate la elaborarea unui
raport financiar interimar trebuie concepute astfel nct s asigure c
informaiile rezultate sunt fiabile i c toate informaiile financiare
semnificative care sunt relevante pentru nelegerea poziiei financiare
sau a performanei entitii sunt prezentate n mod corespunztor.
Dac evalurile pentru rapoartele financiare anuale i pentru cele
interimare se fac deseori pe baza unor estimri rezonabile, ntocmirea
rapoartelor financiare interimare va necesita, n general, utilizarea ntr-
o mai mare msur a metodelor de estimare dect n cazul rapoartelor
financiare anuale.
42. Apendicele C prezint exemple de utilizare a estimrilor n perioadele
interimare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 350

RETRATAREA PERIOADELOR INTERIMARE RAPORTATE ANTERIOR
43. O modificare a politicii contabile, alta dect cele pentru care tranziia
este specificat de un nou M5 IFRS , trebuie reflectat prin:
(a) retratarea situaiilor financiare pentru perioadele interimare
precedente ale exerciiului financiar curent i pentru perioadele
interimare comparabile ale oricror exerciii financiare anterioare
care vor fi retratate n situaiile financiare anuale n conformitate
cu IAS 8; sau
(b) atunci cnd, la nceputul exerciiului financiar, este imposibil
determinarea efectului cumulativ pe care aplicarea unei noi
politici contabile l-ar avea asupra tuturor perioadelor anterioare,
ajustarea situaiilor financiare pentru perioadele interimare ante
rioare ale exerciiului financiar curent i pentru perioadele inte
rimare comparabile ale exerciiilor financiare anterioare se va
efectua prospectiv, ncepnd cu cea mai ndeprtat dat posibil.
44. Unul dintre obiectivele principiului precedent este de a asigura
aplicarea unei singure politici contabile unei anumite categorii de
tranzacii pe toat durata unui exerciiu financiar complet. n confor
mitate cu IAS 8, o modificare a politicii contabile este reflectat prin
aplicarea retroactiv, cu retratarea informaiilor financiare ale
perioadei anterioare, de la cea mai ndeprtat dat posibil. Cu
toate acestea, dac valoarea cumulat a ajustrii aferente exerciiilor
financiare anterioare este imposibil de determinat, atunci, n confor
mitate cu IAS 8, noua politic este aplicat prospectiv, de la cea mai
ndeprtat dat posibil. Efectul principiului de la punctul 43 este c
impune ca, pe durata exerciiului financiar curent, orice modificare a
politicii contabile s se aplice fie retroactiv, fie, dac acest lucru nu
este posibil, prospectiv, cel trziu de la nceputul exerciiului financiar.
45. A permite reflectarea unei modificri a politicii contabile de la o dat
interimar, n cursul exerciiului financiar, ar nsemna a permite
aplicarea a dou politici contabile diferite unei anumite categorii de
tranzacii n cursul unui singur exerciiu financiar. Rezultatul va consta
n dificulti n alocarea interimar, rezultate din exploatare neclare,
complicndu-se analiza i inteligibilitatea informaiilor din perioada
interimar.
Aplicarea anticipat este ncurajat.
M5
IFRS-urilor. Mai mult, au fost modificate punctele 4, 5, 8, 11, 12 i
20, a fost eliminat punctul 13 i au fost adugate punctele 8A i 11A.
O entitate trebuie s aplice respectivele modificri pentru perioadele
modificrile trebuie aplicate pentru respectiva perioad anterioar.
M12
48. IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate n 2008) a modificat punctul 16 litera (i). O entitate
ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate
aplic IFRS 3 (revizuit n 2008) pentru o perioad anterioar,
aceast modificare trebuie aplicat i pentru acea perioad ante
rioar.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 351

49. Punctul 15 a fost modificat, punctele 15A-15C i 16A au fost
adugate, iar punctele 16-18 au fost eliminate de mbuntirile
aduse IFRS-urilor, publicate n mai 2010. O entitate trebuie s
perioad anterioar, ea trebuie s prezinte acest fapt.
M32
50. IFRS 13, emis n mai 2011, a adugat punctul 16A litera (j). O
entitate trebuie s aplice modificarea respectiv atunci cnd aplic
IFRS 13.
M31
51. Prezentarea componentelor altor elemente ale rezultatului global
8, 8A, 11A i 20. O entitate trebuie s aplice amendamentele
M35
52. Ciclul de mbuntiri anuale 2009 2011, emis n mai 2012, a
modificat punctul 5, amendamentul respectiv rezultnd din amenda
mentul la IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare. O entitate trebuie
s aplice retroactiv acest amendament, n conformitate cu IAS 8
pentru perioade anuale ncepnd la sau dup 1 ianuarie 2013. Se
permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic
respectivul amendament pentru o perioad anterioar, trebuie s
modificat punctul 16A. O entitate trebuie s aplice retroactiv acest
amendament, n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri
ale estimrilor contabile i erori pentru perioade anuale ncepnd la
sau dup 1 ianuarie 2013. Se permite aplicarea anterior acestei date.
Dac o entitate aplic respectivul amendament pentru o perioad ante
rioar, trebuie s prezinte acest fapt.
M29
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 352

Deprecierea activelor
OBIECTIV
1. Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie procedurile pe
care o entitate le aplic pentru a se asigura c activele sale sunt
contabilizate la o valoare mai mic sau egal cu valoarea lor recupe
rabil. Un activ este contabilizat la o valoare mai mare dect valoarea
sa recuperabil dac valoarea sa contabil depete suma care
urmeaz a fi recuperat prin vnzarea sau utilizarea acelui activ.
ntr-o astfel de situaie, activul este descris ca fiind depreciat i stan
dardul impune entitii s recunoasc o pierdere din depreciere. Stan
dardul specific situaiile n care entitatea trebuie s reia o pierdere din
depreciere i prescrie prezentri de informaii.
DOMENIU DE APLICARE
2. Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea deprecierii tuturor
activelor, n afar de:
(a) stocuri (a se vedea IAS 2 Stocuri);
(b) active care rezult din contractele de construcie (a se vedea IAS
11 Contracte de construcie);
(c) creane privind impozitul amnat (a se vedea IAS 12 Impozitul pe
profit);
(d) active care provin din beneficiile angajailor (a se vedea IAS 19
Beneficiile angajailor);
(e) active financiare care intr sub incidena IAS 39 Instrumente
financiare: recunoatere i evaluare;
(f) investiii imobiliare care sunt evaluate la valoarea just (a se
vedea IAS 40 Investiii imobiliare);
M8
(g) active de natur biologic, legate de activitatea agricol, evaluate
la M32 valoarea just minus costurile asociate cedrii (a se
vedea IAS 41 Agricultura);
B
(h) costuri amnate de achiziie i imobilizri necorporale generate de
drepturile contractuale ale asigurtorului, M5 n contractele
de asigurare, care intr sub incidena IFRS 4 Contracte de
asigurare; i
(i) active imobilizate (sau grupuri destinate cedrii) clasificate drept
deinute n vederea vnzrii, n conformitate cu IFRS 5 Active
imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte.
3. Prezentul standard nu se aplic stocurilor, activelor care rezult din
contracte de construcie, creanelor privind impozitul amnat, activelor
care decurg din beneficiile angajailor sau activelor clasificate drept
deinute n vederea vnzrii (sau incluse ntr-un grup destinat cedrii
i care este clasificat drept deinut n vederea vnzrii), deoarece
standardele existente, aplicabile acestor active, cuprind dispoziii
privind recunoaterea i evaluarea acestor active.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 353

4. Prezentul standard se aplic activelor financiare clasificate drept:
(a) filiale, aa cum sunt definite n IAS 27 Situaii financiare
consolidate i individuale;
(b) entiti asociate, aa cum sunt definite n IAS 28 Investiii n
entitile asociate; i
(c) asocieri n participaie, aa cum sunt definite n IAS 31 Interese n
asocierile n participaie.
Pentru deprecierea altor active financiare, se va consulta IAS 39.
M32
5. Prezentul standard nu se aplic activelor financiare care intr sub
incidena IAS 39, investiiilor imobiliare evaluate la valoarea just
care intr sub incidena IAS 40 sau activelor biologice legate de
activitatea agricol evaluate la valoarea just minus costurile
generate de vnzare care intr sub incidena IAS 41. Cu toate
acestea, prezentul standard se aplic activelor contabilizate la
valoarea reevaluat (adic valoarea just la data reevalurii minus
orice amortizare cumulat ulterioar i pierderi prin depreciere
cumulate ulterior) n conformitate cu alte IFRS-uri, cum ar fi
modelele de reevaluare din IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 38
Imobilizri necorporale. Singura diferen dintre valoarea just a unui
activ i valoarea sa just minus costurile asociate cedrii o reprezint
costurile marginale directe atribuibile cedrii activului.
(a) (i) n cazul n care costurile de cedare sunt neglijabile, valoarea
recuperabil a activului reevaluat este neaprat apropiat de
sau mai mare dect valoarea sa reevaluat. n acest caz, dup
aplicarea dispoziiilor privind reevaluarea, este puin probabil
ca activul reevaluat s fie depreciat, nefiind necesar
estimarea valorii recuperabile.
(ii) [eliminat]
(b) [eliminat]
(c) n cazul n care costurile de cedare nu sunt neglijabile, valoarea
just minus costurile asociate cedrii activului reevaluat este
neaprat mai mic dect valoarea sa just. Activul reevaluat
este, aadar, depreciat dac valoarea sa de utilizare este mai
mic dect valoarea sa reevaluat. n acest caz, dup aplicarea
dispoziiilor privind reevaluarea, o entitate aplic prezentul
standard pentru a stabili dac activul poate fi depreciat.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 354

DEFINIII
M32
6. Urmtorii termeni sunt utilizai n prezentul standard cu nelesul
[eliminat]
(a) [eliminat]
(b) [eliminat]
(c) [eliminat]
M12
__________
B
Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut dup
ce se deduc amortizarea cumulat i pierderea cumulat din depre
ciere.
O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil
de active care genereaz intrri de numerar n mare msur inde
pendente de intrrile de numerar generate de alte active sau grupuri
de active.
Activele corporative sunt active, altele dect fondul comercial, care
contribuie la fluxurile de trezorerie viitoare, att ale unitii gene
ratoare de numerar analizate, ct i la cele ale altor uniti generatoare
de numerar.
Costurile asociate cedrii sunt costuri marginale care se pot atribui
direct cedrii unui activ sau unei uniti generatoare de numerar, cu
excepia costurilor de finanare i a cheltuielilor cu impozitul pe profit.
Valoarea amortizabil reprezint costul unui activ sau o alt valoare
care nlocuiete costul n situaiile financiare, minus valoarea rezidual
a activului.
Amortizarea reprezint alocarea sistematic a valorii amortizabile a
unui activ de-a lungul duratei sale de via util (
1
).
M32
Valoarea just reprezint preul care ar fi ncasat pentru vnzarea
unui activ sau pltit pentru transferul unei datorii ntr-o tran
zacie normal ntre participani pe pia, la data evalurii. (A
se vedea IFRS 13 Evaluarea la valoarea just.)
B
O pierdere din depreciere este diferena dintre valoarea contabil (mai
mare) i valoarea recuperabil a unui activ sau a unei uniti gene
ratoare de numerar.
Valoarea recuperabil a unui activ sau a unei uniti generatoare de
numerar reprezint cea mai mare valoare dintre M32 valoarea sa
just minus costurile asociate cedrii i valoarea sa de utilizare.
Durata de via util este fie:
(a) perioada de timp n care se preconizeaz utilizarea activului de
ctre entitate; fie
(b) numrul de uniti de producie sau alte uniti similare pe care
entitatea preconizeaz s le obin de la activ.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 355
(
1
) n cazul unei imobilizri necorporale, termenul amortizare este utilizat n general n loc
de depreciere. Cei doi termen au acelai sens.

Valoarea de utilizare reprezint valoarea actualizat a fluxurilor de
trezorerie viitoare preconizate s se obin de la un activ sau de la o
unitate generatoare de numerar.
IDENTIFICAREA UNUI ACTIV CARE AR PUTEA FI DEPRECIAT
7. Punctele 8-17 clarific n ce moment trebuie determinat valoarea
recuperabil. Aceste dispoziii utilizeaz termenul activ, dar se
aplic, de asemenea, unui activ individual sau unei uniti generatoare
de numerar. Restul prezentului standard este structurat dup cum
urmeaz:
(a) punctele 18-57 stabilesc dispoziii privind evaluarea valorii recu
perabile. Aceste dispoziii utilizeaz, de asemenea, termenul
activ, referindu-se att la activele individuale, ct i la
unitile generatoare de numerar;
(b) punctele 58-108 stabilesc dispoziii privind recunoaterea i
evaluarea pierderilor din depreciere. Recunoaterea i evaluarea
pierderilor din depreciere pentru activele individuale, altele dect
fondul comercial, sunt tratate la punctele 58-64. Punctele 65-108
trateaz recunoaterea i evaluarea pierderilor din depreciere
specifice unitilor generatoare de numerar i fondului comercial;
(c) punctele 109-116 stabilesc dispoziii privind reluarea unei pierderi
din depreciere aferente unui activ sau unei uniti generatoare de
numerar, pierdere recunoscut n perioadele anterioare. Din nou,
aceste dispoziii utilizeaz termenul activ, dar se aplic, de
asemenea, unui activ individual sau unei uniti generatoare de
numerar. Punctele 117-121 stabilesc dispoziii suplimentare pentru
un activ individual, punctele 122 i 123, pentru o unitate gene
ratoare de numerar, iar la punctele 124 i 125 sunt prezentate
dispoziii similare pentru fondul comercial;
(d) punctele 126-133 specific informaiile care trebuie prezentate
pentru pierderile din depreciere, respectiv relurile pierderilor
din depreciere aferente activelor i unitilor generatoare de
numerar. Punctele 134-137 stabilesc dispoziii suplimentare de
prezentare de informaii pentru unitile generatoare de numerar
crora le-au fost alocate imobilizri necorporale cu durat de via
util nedeterminat sau fond comercial cu scopul testrii depre
cierii.
8. Un activ este depreciat atunci cnd valoarea sa contabil depete
valoarea sa recuperabil. Punctele 12-14 descriu cteva dintre indiciile
care conduc la concluzia c a avut loc o pierdere din depreciere. Dac
se remarc prezena oricruia dintre aceste indicii, unei entiti i se
impune s fac o estimare formal a valorii recuperabile. Cu excepia
prevederilor de la punctul 10, prezentul standard nu impune unei
entiti o estimare formal a valorii recuperabile n cazul n care nu
apare niciun indiciu al deprecierii.
9. Cu ocazia fiecrei date de raportare, entitatea trebuie s verifice dac
exist indicii ale deprecierii activelor. n cazul n care sunt identificate
astfel de indicii, entitatea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a
activului.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 356

10. Chiar dac nu exist niciun indiciu al deprecierii, entitatea:
(a) trebuie s testeze pentru depreciere imobilizrile necorporale cu
durata de via util nedeterminat sau imobilizrile necorporale
care nu sunt nc disponibile pentru utilizare, prin compararea
valorii contabile cu valoarea recuperabil. Testul de depreciere
se poate desfura oricnd pe parcursul perioadei anuale, cu
condiia ca testarea s se realizeze la aceeai dat n fiecare an.
Imobilizrile necorporale diferite pot fi testate pentru depreciere n
momente diferite. Cu toate acestea, dac o asemenea imobilizare
necorporal a fost iniial recunoscut n timpul perioadei anuale
curente, ea trebuie testat pentru depreciere nainte de ncheierea
perioadei anuale curente;
(b) trebuie s testeze anual, pentru depreciere, fondul comercial
dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi, n conformitate cu
punctele 80-99.
11. Capacitatea unei imobilizri necorporale de a genera suficiente
beneficii economice n viitor astfel nct s fie posibil recuperarea
valorii sale contabile este, de obicei, caracterizat de un grad mai
ridicat de incertitudine n situaia n care activul nu este nc
disponibil pentru utilizare. n acest sens, prezentul standard impune
testarea valorii contabile a unei imobilizri necorporale care nu este
nc disponibil pentru utilizare cel puin o dat pe an.
M32
12. La evaluarea existenei indiciilor de depreciere a activelor o
entitate trebuie s ia n considerare cel puin urmtoarele indicii:
Surse externe de informaii
(a) exist indicaii observabile c valoarea de pia a activului a
sczut semnificativ mai mult n decursul perioadei dect ar fi
fost de ateptat ca rezultat al trecerii timpului sau al utilizrii;
B
(b) pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu
efect negativ asupra entitii, sau astfel de modificri se vor
produce n viitorul apropiat asupra mediului tehnologic,
comercial, economic sau juridic n care entitatea i desfoar
activitatea sau pe piaa creia i este dedicat activul;
(c) ratele dobnzilor pe pia sau alte rate de pia ale rentabilitii
investiiilor au crescut n timpul perioadei, fiind probabil ca aceste
creteri s afecteze rata de actualizare utilizat la calculul valorii
de utilizare a unui activ i s duc la scderea semnificativ a
valorii recuperabile a activului;
(d) valoarea contabil a activelor nete ale entitii este superioar
capitalizrii sale bursiere;
Surse interne de informaii
(e) exist probe ale uzurii fizice sau morale a unui activ;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 357

(f) pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu
efect negativ asupra entitii, sau astfel de modificri se vor
produce n viitorul apropiat, n ceea ce privete gradul sau
modul n care activul este utilizat sau se ateapt s fie utilizat.
Astfel de modificri includ situaiile n care un activ devine nepro
ductiv, planurile de restructurare sau de ntrerupere a activitii
creia i este dedicat activul, planificarea cedrii activului nainte
de data ateptat anterior, precum i reevaluarea duratei de via
util a unui activ ca fiind determinat, i nu nedeterminat (
1
);
(g) raportrile interne pun la dispoziie probe cu privire la faptul c
rezultatele economice ale unui activ sunt sau vor fi mai slabe
dect cele scontate.
M7
Dividende de la o filial, entitate controlat n comun sau entitate
asociat
(h) pentru o investiie ntr-o filial, entitate controlat n comun sau
entitate asociat, investitorul recunoate un dividend din investiie
i exist dovada c:
(i) valoarea contabil a investiiei n situaiile financiare indi
viduale depete valorile contabile din situaiile financiare
consolidate ale activelor nete ale entitii n care s-a
investit, inclusiv fondul comercial aferent; sau
(ii) dividendul depete rezultatul global total al filialei, entitii
controlate n comun sau a entitii asociate n perioada n care
dividendul este declarat.
B
13. Lista de la punctul 12 nu este exhaustiv. Entitatea poate identifica
alte indicii de depreciere a activelor, n baza crora va determina suma
recuperabil a activului sau, n cazul fondului comercial, va efectua un
test de depreciere n conformitate cu prevederile de la punctele 80-99.
14. Probele de depreciere a activelor puse la dispoziie de raportrile
interne includ:
(a) fluxurile de trezorerie pentru achiziionarea activului sau necesarul
ulterior de numerar pentru exploatarea sau ntreinerea activului
care sunt semnificativ mai mari dect cele prevzute iniial n
buget;
(b) fluxurile de trezorerie nete reale sau profitul, respectiv pierderea
din exploatare generat() de activ sunt vizibil inferioare celor
prevzute iniial n buget;
(c) o scdere semnificativ a fluxurilor nete de trezorerie prevzute n
buget sau a profitului din exploatare prevzut n buget, respectiv o
cretere semnificativ a pierderilor prevzute n buget, generate de
activ; sau
(d) pierderi din exploatare sau ieiri nete de numerar aferente acti
vului, atunci cnd sumele perioadei curente sunt agregate cu
sumele viitoare prevzute n buget.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 358
(
1
) Odat ce activul ndeplinete criteriile legate de clasificarea sa drept activ deinut n
vederea vnzrii (sau este inclus n grup destinat cedrii care este clasificat drept
deinut n vederea vnzrii), el este exclus din domeniul de aplicare al prezentului
standard i este contabilizat n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n
vederea vnzrii i activiti ntrerupte.

15. Dup cum se arat la punctul 10, prezentul standard impune, cel puin
odat pe an, testarea pentru depreciere a imobilizrilor necorporale cu
o durat de via util nedeterminat, respectiv a celor care nu sunt
nc disponibile pentru utilizare, precum i a fondului comercial. n
afar de situaiile care fac obiectul dispoziiilor de la punctul 10,
pentru identificarea cazurilor n care este necesar estimarea valorii
recuperabile a unui activ se aplic principiul pragului de semnificaie.
De exemplu, n cazul n care, conform calculelor precedente, valoarea
recuperabil a unui activ este semnificativ mai mare dect valoarea sa
contabil, nu este nevoie s se estimeze din nou valoarea recuperabil
a activului dect dac au aprut evenimente care s elimine diferena
dintre cele dou valori. n mod asemntor, analizele anterioare pot
arta c valoarea recuperabil a unui activ nu este sensibil la unul
(sau mai multe) dintre indiciile enumerate la punctul 12.
16. Ca un exemplu pentru situaiile de la punctul 15, dac ratele dobnzii
pe pia sau oricare alte rate de pia ale rentabilitii investiiilor au
crescut n timpul perioadei, unei entiti nu i se impune o estimare
formal a valorii recuperabile a unui activ n cazurile urmtoare:
(a) dac este puin probabil ca rata de actualizare utilizat la calculul
valorii de utilizare a activului s fie afectat de creterea acestor
rate de pia. De exemplu, majorarea ratelor dobnzii pe termen
scurt poate s nu aib un efect semnificativ asupra ratei de actua
lizare aferente unui activ cu o durat lung de via util;
(b) dac este foarte probabil ca rata de actualizare utilizat la calculul
valorii de utilizare a activului s fie afectat de majorarea acestor
rate de pia, dar analizele anterioare ale sensibilitii aferente
valorii recuperabile ilustreaz faptul c:
(i) este puin probabil ca valoarea recuperabil s fie afectat de
o reducere substanial, ntruct este foarte probabil ca
fluxurile de trezorerie s creasc (de exemplu, n anumite
cazuri o entitate poate s demonstreze c i ajusteaz veni
turile pentru a compensa orice majorare a ratelor de pe pia);
sau
(ii) este puin probabil ca scderea valorii recuperabile s aib ca
rezultat o pierdere semnificativ din depreciere.
17. Dac exist un indiciu cu privire la posibila depreciere a unui activ,
acest fapt poate indica faptul c durata de via util rmas, metoda
de depreciere (amortizare) sau valoarea rezidual a activului trebuie
revizuit() i ajustat() n conformitate cu standardul aplicabil
activului chiar dac nu se recunoate nicio pierdere din depreciere
pentru acel activ.
EVALUAREA VALORII RECUPERABILE
18. Prezentul standard definete valoarea recuperabil ca fiind cea mai
mare valoare dintre M32 valoarea just a unui activ sau a unei
uniti generatoare de numerar minus costurile asociate cedrii i
valoarea sa de utilizare. Punctele 19-57 stabilesc dispoziiile cu privire
la evaluarea valorii recuperabile. Aceste dispoziii utilizeaz termenul
activ, dar se aplic, de asemenea, unui activ individual sau unei
uniti generatoare de numerar.
19. Nu este ntotdeauna necesar att calculul M32 valorii juste a unui
activ minus costurile asociate cedrii , ct i al valorii de utilizare.
Dac oricare dintre aceste valori depete valoarea contabil a acti
vului, activul nu este depreciat, estimarea celeilalte valori nefiind
necesar.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 359

20. Poate fi posibil s se evalueze valoarea just minus costurile asociate
cedrii, chiar dac nu exist un pre cotat pe o pia activ pentru un
activ identic. Cu toate acestea, uneori nu va fi posibil s se evalueze
valoarea just minus costurile asociate cedrii deoarece nu exist o
baz pentru a calcula o estimare fiabil a preului care s-ar putea
obine din vnzarea activului n cadrul unei tranzacii normale care
are loc ntre participani pe pia, la data de evaluare, n condiii de
pia actuale. n acest caz, entitatea poate folosi valoarea de utilizare a
activului ca valoare recuperabil.
B
21. Dac nu exist motive pentru a crede c valoarea de utilizare a unui
activ depete semnificativ M32 valoarea sa just minus costurile
asociate cedrii , aceasta din urm poate fi utilizat ca valoare
recuperabil. n aceast situaie se gsesc, de cele mai multe ori,
activele care sunt deinute n vederea cedrii. Aceasta se datoreaz
faptului c valoarea de utilizare a unui activ deinut n vederea cedrii
const, n principal, din ncasrile nete din cedare, fluxurile de
trezorerie generate de utilizarea activului pn la cedarea acestuia
fiind, foarte probabil, neglijabile.
22. Valoarea recuperabil se calculeaz pentru fiecare activ n parte, cu
excepia cazului n care un activ nu genereaz intrri de numerar care
s fie n mare msur independente de cele generate de alte active sau
grupuri de active. ntr-un astfel de caz, valoarea recuperabil se
calculeaz pentru unitatea generatoare de numerar creia i aparine
activul (a se vedea punctele 65-103), n afar de cazul n care fie:
(a) M32 valoarea just a activului minus costurile asociate
cedrii este mai mare dect valoarea sa contabil; fie
M32
(b) valoarea de utilizare poate fi estimat ca fiind apropiat de
valoarea sa just minus costurile asociate cedrii, iar valoarea
just minus costurile asociate cedrii poate fi evaluat.
B
23. n unele cazuri, estimrile, mediile i formulele de calcul pot s ofere
aproximri veridice ale calculelor detaliate expuse n prezentul
standard pentru determinarea M32 valorii juste minus costurile
asociate cedrii sau a valorii de utilizare.
Evaluarea valorii recuperabile a unei imobilizri necorporale cu o
durat de via util nedeterminat
24. n conformitate cu punctul 10, imobilizrile necorporale cu o durat
de via util nedeterminat vor fi testate anual, n vederea identificrii
deprecierii, prin compararea valorii contabile cu valoarea recuperabil,
independent de existena indicilor de depreciere. Cu toate acestea, cele
mai recente calcule ale valorii recuperabile aferente unui astfel de
activ, efectuate ntr-o perioad anterioar, pot fi utilizate n testul de
depreciere pentru perioada curent, cu condiia respectrii simultane a
urmtoarelor criterii:
(a) imobilizarea necorporal nu genereaz intrri de numerar rezultate
din utilizarea sa continu care s fie, n mare msur, inde
pendente de cele generate de alte active sau grupuri de active,
fiind aadar supus unui test de depreciere ca parte a unitii
generatoare de numerar din care face parte, iar activele i
datoriile care formeaz acea unitate nu s-au modificat substanial
de la cel mai recent calcul al valorii recuperabile;
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 360

(b) ultima valoare recuperabil calculat a fost substanial superioar
valorii contabile a activului; i
(c) pe baza analizei evenimentelor survenite i circumstanelor care
s-au modificat de la ultimul calcul, este foarte puin probabil ca
valoarea recuperabil actual determinat s fie mai mic dect
valoarea contabil a activului.
M32
Valoarea just minus costurile asociate cedrii
__________
B
M32 28. Cu ocazia evalurii valorii juste minus costurile asociate
cedrii, se deduc costurile asociate cedrii, altele dect cele care au
fost deja recunoscute ca datorii. Exemple de astfel de costuri sunt
costurile legale, taxele de timbru i alte taxe similare, costurile
aferente ndeprtrii activului, precum i costurile directe marginale
pentru scoaterea la vnzare a activului. Cu toate acestea, beneficiile
pentru terminarea contractelor de munc (astfel cum sunt definite n
IAS 19) i costurile asociate reducerii sau reorganizrii activitii ca
urmare a cedrii unui activ nu sunt considerate costuri marginale
directe aferente cedrii activului.
29. Uneori, cedarea unui activ i impune unui cumprtor asumarea unei
datorii, dar este disponibil doar o singur M32 valoare just minus
costurile asociate cedrii att pentru activ, ct i pentru datorie.
Punctul 78 furnizeaz explicaiile necesare cu privire la modul n care
trebuie tratate astfel de situaii.
Valoarea de utilizare
30. La calculul valorii de utilizare a unui activ trebuie s se aib n vedere
urmtoarele elemente:
(a) estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare pe care entitatea se
ateapt s le obin de la activul respectiv;
(b) ateptri privind posibilele variaii ale valorii sau plasrii n timp a
acelor fluxuri de trezorerie;
(c) valoarea-timp a banilor, n funcie de rata actual a dobnzii la
plasamentele fr risc de pe pia;
(d) preul suportrii incertitudinii inerente activului; i
(e) ali factori, cum ar fi absena lichiditii, pe care participanii pe
pia i-ar lua n calcul la estimarea valorii fluxurilor de trezorerie
viitoare pe care entitatea se ateapt s le obin de la activul
respectiv.
31. Estimarea valorii de utilizare a unui activ implic urmtorii pai:
(a) estimarea viitoarelor intrri i ieiri de numerar generate de
utilizarea continu a activului i de cedarea acestuia; i
(b) aplicarea ratei potrivite de actualizare acestor fluxuri de trezorerie
viitoare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 361

32. Elementele identificate la punctul 30 literele (b), (d) i (e) pot fi
reflectate fie sub forma ajustrii fluxurilor de trezorerie viitoare, fie
sub forma ajustrii ratei de actualizare. Indiferent de abordarea
adoptat de entitate pentru a cuantifica efectele ateptrilor privind
posibilele variaii ale valorii sau plasrii n timp a fluxurilor de
trezorerie viitoare, rezultatul trebuie s reflecte valoarea actualizat
ateptat a fluxurilor de trezorerie viitoare, adic media ponderat a
tuturor rezultatelor posibile. Anexa A ofer ndrumri suplimentare n
ceea ce privete modul de utilizare a tehnicilor de actualizare la
evaluarea valorii de utilizare a unui activ.
Baza pentru estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare
33. La evaluarea valorii de utilizare, o entitate:
(a) trebuie s-i bazeze previziunile fluxurilor de trezorerie pe ipoteze
rezonabile i justificabile, care s reprezinte cea mai bun estimare
a conducerii referitoare la spectrul de condiii economice care va
exista pe perioada rmas din durata de via util a activului.
Trebuie s se acorde o importan mai mare probelor provenite
din surse externe;
(b) trebuie s-i bazeze previziunile fluxurilor de trezorerie pe cele
mai recente bugete/prognoze financiare aprobate de conducere,
dar trebuie s exclud intrrile sau ieirile de numerar viitoare
ateptate s decurg din restructurri viitoare sau din mbun
tirea sau ntrirea performanei activului. Previziunile bazate pe
aceste bugete/prognoze trebuie s acopere o perioad de
maximum cinci ani, cu excepia cazului n care se poate
justifica acoperirea unei perioade mai lungi;
(c) trebuie s-i bazeze previziunile fluxurilor de trezorerie dincolo de
perioada acoperit de cele mai recente bugete/prognoze prin extra
polarea previziunilor bazate pe bugete/prognoze care utilizeaz o
rat de cretere n scdere sau stabil pentru anii urmtori, doar n
cazul n care nu poate fi justificat o rat cresctoare. Aceast rat
de cretere nu trebuie s depeasc rata medie de cretere pe
termen lung pentru produsele, domeniile, ara sau rile n care
entitatea i desfoar activitatea sau pentru piaa specific acti
vului, n afar de cazul n care se poate justifica o rat superioar.
34. Conducerea evalueaz credibilitatea datelor n baza crora au fost
realizate previziunile fluxurilor de trezorerie, examinnd cauzele dife
renelor dintre previziunile din trecut ale fluxurilor de trezorerie i
fluxurile de trezorerie reale. Conducerea trebuie s se asigure c
ipotezele pe care se bazeaz previziunile curente ale fluxurilor de
trezorerie sunt consecvente fa de rezultatele realizate din trecut, cu
condiia ca efectele evenimentelor ulterioare sau ale circumstanelor
care nu existau atunci cnd acele fluxuri reale din trecut au fost
generate s permit acest lucru.
35. n general, nu sunt disponibile bugete/prognoze financiare detaliate,
explicite i credibile ale fluxurilor de trezorerie viitoare, prognoze care
s acopere perioade mai mari de cinci ani. Din acest motiv, previ
ziunile conducerii cu privire la fluxurile de trezorerie viitoare se
bazeaz pe cele mai recente bugete/prognoze ntocmite pe perioade
de maximum cinci ani. Conducerea poate utiliza evaluri ale fluxurilor
de trezorerie pe baza unor bugete/prognoze financiare pentru o
perioad mai lung de cinci ani n situaia n care consider c
acestea sunt credibile i n cazul n care i demonstreaz, pe baza
experienei anterioare, capacitatea de a prevedea cu acuratee fluxurile
de trezorerie pe o perioad mai lung de cinci ani.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 362

36. Previziunile fluxurilor de trezorerie care acoper ntreaga durata de
via util a unui activ sunt estimate prin extrapolarea previziunilor
privind fluxurile de trezorerie bazate pe bugete/prognoze financiare,
utiliznd o rat de cretere pentru anii urmtori. Aceast rat este
constant sau n scdere, n afar de cazul n care o cretere a ratei
corespunde unor informaii obiective cu privire la evoluiile de pe
parcursul ciclului de via al unui produs sau al unui domeniu de
activitate. Dac se consider necesar, valoarea ratei de cretere
utilizate este zero sau negativ.
37. Atunci cnd condiiile sunt favorabile, este foarte probabil ca pe pia
s se accentueze competiia, limitndu-se astfel creterea. De aceea,
entitile vor putea cu greu depi rata istoric medie de cretere pe
termen lung (de exemplu, pe 20 de ani) n cazul produselor, dome
niilor de activitate, rii sau rilor unde entitatea i desfoar acti
vitatea sau n cazul pieei specifice activului.
38. Atunci cnd utilizeaz informaii din bugete sau prognoze financiare,
entitatea analizeaz dac informaiile reflect premise rezonabile, care
pot fi demonstrate i care reprezint cea mai bun estimare a
conducerii asupra spectrului de condiii economice care vor exista
pe parcursul duratei rmase de via util a activului.
Elementele estimrilor fluxurilor de trezorerie viitoare
39. Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare trebuie s includ:
(a) previziunile intrrilor de numerar generate de utilizarea continu a
activului;
(b) previziunile ieirilor de numerar care trebuie suportate pentru a
genera intrri de numerar rezultate din utilizarea continu a
activului (inclusiv ieirile de numerar pentru pregtirea drii n
folosin a activului) i care pot fi direct repartizate sau alocate
activului n mod rezonabil i consecvent; i
(c) fluxurile de trezorerie nete (dac exist) care vor fi primite (sau
pltite) pentru a ceda activul la sfritul duratei sale de via util.
40. Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare i rata de actualizare reflect
ipoteze consecvente asupra creterilor de pre datorate inflaiei
generale. n acest sens, dac rata de actualizare ine cont de efectul
creterilor de pre datorate inflaiei generale, fluxurile de trezorerie
viitoare se estimeaz n termeni nominali. Dac rata de actualizare
nu ine cont de efectul creterilor de pre datorate inflaiei generale,
fluxurile de trezorerie viitoare se estimeaz n termeni reali (lundu-se
n calcul creterile sau scderile preurilor specifice viitoare).
41. Previziunile ieirilor de numerar le includ i pe acelea aferente
ntreinerii curente a activului i cheltuielilor de regie viitoare, ieiri
care pot fi atribuite direct utilizrii activului sau i pot fi repartizate n
mod rezonabil i consecvent.
42. n cazul n care valoarea contabil a unui activ nu include nc toate
ieirile de numerar care trebuie suportate nainte ca activul s fie gata
pentru utilizare sau vnzare, estimarea viitoarelor ieiri de numerar
include ieirile estimate care vor fi suportate nainte ca activul s
fie disponibil pentru utilizare sau vnzare. Este cazul unei cldiri
aflate n construcie sau al unui proiect de dezvoltare care nu a fost
nc ncheiat.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 363

43. Pentru a evita dubla contabilizare, estimrile fluxurilor de trezorerie
viitoare nu includ:
(a) intrrile de numerar generate de active care sunt n mare msur
independente de intrrile de numerar generate de activul avut n
vedere (de exemplu, active financiare cum sunt creanele); i
(b) ieirile de numerar legate de obligaii care au fost deja recu
noscute ca datorii (de exemplu, datorii fa de furnizori, datorii
pentru pensii sau provizioane).
44. Fluxurile de trezorerie viitoare trebuie estimate n funcie de situaia
curent a activului. Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare nu
trebuie s includ estimrile intrrilor sau ieirilor de numerar preco
nizate s rezulte din:
(a) o restructurare viitoare la care o entitate nu s-a angajat nc; sau
(b) mbuntirea sau ntrirea performanei activului.
45. Deoarece fluxurile de trezorerie viitoare sunt estimate n funcie de
situaia curent a activului, valoarea de utilizare nu reflect:
(a) ieirile de numerar viitoare sau economiile de costuri (de exemplu,
reduceri ale costurilor cu personalul) sau beneficiile generate de o
restructurare viitoare la care o entitate nu s-a angajat nc; sau
(b) ieirile de numerar viitoare care vor mbunti sau vor ntri
rezultatele activului sau intrrile de numerar conexe care se preco
nizeaz s fie generate de aceste ieiri.
46. Restructurarea este un program planificat i controlat de ctre
conducere, program care modific n mod semnificativ fie domeniul
de activitate al unei entiti, fie modul de desfurare a activitii
entitii. IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente
conine ndrumri cu privire la momentul n care a fost luat decizia
de restructurare.
47. Atunci cnd entitatea se decide asupra restructurrii, devine foarte
probabil ca unele active s fie afectate. Odat ce entitatea s-a decis
asupra restructurrii:
(a) estimrile intrrilor i ieirilor de numerar n sensul calculrii
valorii de utilizare reflect economiile de costuri i alte beneficii
rezultate din restructurare (pe baza celor mai recente bugete/
prognoze aprobate de conducere); i
(b) estimrile ieirilor de numerar utilizate pentru restructurare sunt
incluse ntr-un provizion de restructurare, n conformitate cu
IAS 37.
Exemplul ilustrativ 5 explic efectul unei restructurri viitoare asupra
calculului valorii de utilizare.
48. Pn n momentul n care o entitate suport ieiri de numerar cu
scopul mbuntirii sau ntririi performanei unui activ, estimrile
fluxurilor de trezorerie viitoare nu vor include estimrile intrrilor
viitoare de numerar aferente creterii beneficiilor economice
generate de ieirea de numerar (a se vedea exemplul ilustrativ 6).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 364

49. Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare cuprind i ieirile de
numerar viitoare necesare pentru a menine nivelul beneficiilor
economice aferente strii curente a activului. n cazul n care o
unitate generatoare de numerar cuprinde active cu durate utile de
via estimate diferite i toate aceste active sunt eseniale pentru
continuitatea activitii unitii, la estimarea fluxurilor de trezorerie
aferente unitii nlocuirea activelor cu durat de via util mai
scurt va fi considerat ca fiind o operaiune curent de ntreinere a
unitii. n mod asemntor, n cazul n care un anumit activ este
format din componente cu durate utile de via estimate diferite, la
estimarea fluxurilor de trezorerie aferente activului nlocuirea compo
nentelor cu durate mai scurte de via util va fi considerat ca fcnd
parte din ntreinerea curent a activului.
50. Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare nu vor include:
(a) intrrile sau ieirile de numerar din activiti de finanare; sau
(b) ncasrile sau plile de impozit pe profit.
51. Fluxurile de trezorerie estimate reflect ipoteze consecvente cu modul
de calcul al ratei de actualizare. Altminteri, efectul unora dintre
ipoteze va fi luat n calcul de dou ori sau va fi ignorat. Deoarece
valoarea-timp a banilor este luat n considerare prin actualizarea
fluxurilor de trezorerie estimate, aceste fluxuri de trezorerie exclud
intrrile sau ieirile de numerar generate de activitile de finanare.
n mod similar, deoarece rata de actualizare este determinat naintea
impozitrii, fluxurile de trezorerie viitoare sunt, de asemenea, estimate
pe aceeai baz.
52. Estimarea fluxurilor nete de trezorerie de primit (sau de plat) pentru
cedarea unui activ la sfritul duratei sale de via util trebuie repre
zentat de suma pe care o entitate se ateapt s o obin din cedarea
unui activ M5 ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective
ntre pri interesate i aflate n cunotin de cauz, dup ce au fost
deduse costurile estimate asociate cedrii activului.
53. Estimarea fluxurilor de trezorerie nete de primit (sau de plat) pentru a
ceda un activ la sfritul duratei sale de via util este calculat n
mod similar calculrii M32 valorii juste a unui activ minus
costurile asociate cedrii , cu excepia c, la calculul fluxurilor
nete de trezorerie:
(a) se utilizeaz preurile de la data estimrii pentru activele similare
care au ajuns la sfritul duratei lor de via util i care au
funcionat n condiii similare celor n care va fi folosit activul;
(b) se ajusteaz preurile n funcie de majorrile generate de inflaie
i n funcie de viitoarele creteri sau scderi specifice de preuri.
Cu toate acestea, dac estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare
generate de utilizarea continu a activului i rata de actualizare
exclud efectul inflaiei generale, entitatea va exclude acest efect
din estimarea fluxurilor nete de trezorerie la momentul cedrii
activului.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 365

53A. Valoarea just este diferit de valoare de utilizare. Valoarea just
reflect ipotezele pe care le-ar utiliza participanii pe pia atunci
cnd stabilesc valoarea activului. n schimb, valoarea de utilizare
reflect efectele factorilor ce pot fi specifici entitii, dar care nu se
aplic entitilor n general. De exemplu, valoarea just nu reflect
niciunul dintre factorii urmtori n msura n care acetia, n general,
nu ar fi disponibili participanilor de pe pia:
(a) valoarea suplimentar derivat din gruparea activelor (cum ar fi
crearea unui portofoliu de investiii imobiliare n diferite ampla
samente);
(b) sinergiile dintre activele evaluate i alte active;
(c) drepturile sau restriciile legale specifice doar proprietarului actual
al activului; i
(d) beneficiile sau poverile fiscale specifice doar proprietarului actual
al activului.
B
Fluxurile de trezorerie viitoare n valut
54. Fluxurile de trezorerie viitoare sunt estimate n moneda n care vor fi
generate i apoi actualizate utiliznd o rat de actualizare potrivit
pentru acea moned. Entitatea va converti valoarea actualizat astfel
obinut cu ajutorul cursului de schimb la vedere de la data calculului
valorii de utilizare.
Rata de actualizare
55. Rata (ratele) de actualizare trebuie s fie o rat (rate) nainte de
impozitare care reflect evalurile curente de pia cu privire la:
(a) valoarea-timp a banilor; i
(b) riscurile specifice activelor pentru care estimrile fluxurilor de
trezorerie viitoare nu au fost ajustate.
56. O rat care reflect evalurile curente ale pieei n ceea ce privete
valoarea-timp a banilor i riscurile specifice activului este rentabi
litatea pe care investitorii ar impune-o dac ar opta pentru o investiie
care ar genera fluxuri de trezorerie identice din punct de vedere al
valorii, plasrii n timp i riscurilor specifice cu acelea pe care
entitatea se ateapt s le obin de la activ. Aceast rat este
estimat pornind de la rata utilizat n tranzaciile curente de pe
pia, pentru active similare, sau pe baza costului mediu ponderat al
capitalului nregistrat de o entitate cotat la burs care deine un
singur activ (sau un portofoliu de active) similar, n ceea ce privete
utilizarea potenial i riscurile specifice, cu activul avut n vedere. Cu
toate acestea, ratele de actualizare utilizate pentru a calcula valoarea
unui activ n folosin nu vor reflecta riscurile pentru care estimrile
fluxurilor de trezorerie viitoare au fost deja ajustate. n caz contrar,
efectul anumitor ipoteze va fi luat n calcul de dou ori.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 366

57. Atunci cnd o rat specific activului nu este direct disponibil pe
pia, o entitate utilizeaz nlocuitori pentru a estima rata de actua
lizare. Anexa A ofer ndrumri suplimentare pentru estimarea ratei de
actualizare n asemenea situaii.
RECUNOATEREA I EVALUAREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE
58. Punctele 59-64 stabilesc dispoziiile n ceea ce privete recunoaterea
i evaluarea pierderilor din depreciere pentru active individuale, altele
dect fondul comercial. Recunoaterea i evaluarea pierderilor din
depreciere n cazul unitilor generatoare de numerar i fondului
comercial sunt tratate la punctele 65-108.
59. Dac i numai dac valoarea recuperabil a unui activ este mai mic
dect valoarea sa contabil, valoarea contabil a activului trebuie
redus pentru a fi egal cu valoarea recuperabil. O astfel de
reducere reprezint o pierdere din depreciere.
60. O pierdere din depreciere trebuie recunoscut imediat n profit sau
pierdere, cu excepia situaiilor n care activul este contabilizat la
valoarea reevaluat, n conformitate cu prevederile unui alt standard
(de exemplu, n conformitate cu modelul de reevaluare din IAS 16).
Orice pierdere din depreciere n cazul unui activ reevaluat trebuie
considerat ca fiind o scdere din reevaluare, n conformitate cu stan
dardul respectiv.
M5
61. O pierdere din depreciere aferent unui activ care nu a fost reevaluat
este recunoscut n profit sau pierdere. Cu toate acestea, o pierdere din
depreciere aferent unui activ reevaluat este recunoscut n alte
elemente ale rezultatului global cu condiia ca pierderea din depreciere
s nu depeasc valoarea surplusului din reevaluarea aceluiai activ.
O astfel de pierdere din depreciere aferent unui activ reevaluat reduce
valoarea surplusului din reevaluare pentru acel activ.
B
62. n cazul n care valoarea estimat a unei pierderi din depreciere este
mai mare dect valoarea contabil a activului corespunztor, o entitate
trebuie s recunoasc o datorie dac i numai dac aceast recu
noatere este conform cu dispoziiile unui alt standard.
63. Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere, cheltuiala cu amor
tizarea aferent activului trebuie ajustat n perioadele viitoare, n
vederea repartizrii valorii contabile revizuite a activului, minus
valoarea sa rezidual (dac exist), n mod sistematic, pe toat
durata de via util rmas.
64. Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere, creanele sau
datoriile privind impozitul amnat, conexe acestei pierderi, se
determin n conformitate cu IAS 12, prin compararea valorii
contabile a activului cu baza sa fiscal (a se vedea exemplul ilustrativ
3).
UNITILE GENERATOARE DE NUMERAR I FONDUL COMERCIAL
M12
65. Punctele 66-108 i Anexa C stabilesc dispoziiile pentru identificarea
unitii generatoare de numerar creia i aparine activul i pentru
determinarea valorii contabile aferente unitilor generatoare de
numerar i fondului comercial, precum i cerinele pentru recu
noaterea pierderilor din depreciere ale acestora.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 367

Identificarea unitii generatoare de numerar creia i aparine un
activ
66. Dac exist orice fel de indiciu c un activ ar putea fi depreciat,
valoarea recuperabil trebuie estimat pentru acel activ individual.
Dac nu este posibil estimarea valorii recuperabile a unui activ indi
vidual, entitatea trebuie s calculeze valoarea recuperabil aferent
unitii generatoare de numerar creia i aparine activul (unitatea
generatoare de numerar a activului).
67. Valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate fi determinat
dac:
(a) valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimat ca fiind
apropiat de M32 valoarea just minus costurile asociate
cedrii (de exemplu, n cazul n care fluxurile de trezorerie
viitoare rezultate din utilizarea continu a activului nu sunt negli
jabile); i
(b) activul nu genereaz intrri de numerar care s fie n mare msur
independente de cele generate de alte active.
n asemenea cazuri, valoarea de utilizare i, implicit, valoarea recupe
rabil pot fi calculate doar pentru unitatea generatoare de numerar a
activului.
Exemplu
O entitate cu activitate de minerit deine o cale ferat privat care
este utilizat M5 ntr-o activitate specific domeniului.
Calea ferat privat ar putea fi vndut la valoarea sa rezidual
i nu genereaz intrri de numerar din activitatea continu, intrri
care s fie n mare msur independente de intrrile de numerar
de la alte active ale minei.
Nu este posibil estimarea valorii recuperabile a cii ferate
private, ntruct valoarea sa de utilizare nu poate fi determinat
i este probabil diferit fa de valoarea sa rezidual. De aceea,
entitatea estimeaz valoarea recuperabil a unitii generatoare
de numerar creia i aparine calea ferat privat, adic a
minei, ca ntreg.
68. n conformitate cu definiia de la punctul 6, unitatea generatoare de
numerar a unui activ reprezint cel mai mic grup de active care
include activul avut n vedere i care genereaz intrri de numerar
independente, n mare msur, de intrrile de numerar de la alte active
sau grupuri de active. Identificarea unitii generatoare de numerar a
unui activ se realizeaz n baza raionamentului profesional. Dac
valoarea recuperabil nu poate fi determinat pentru un activ indi
vidual, se va identifica cel mai mic ansamblu de active care
genereaz intrri de numerar independente n mare msur.
Exemplu
O societate de autobuze furnizeaz servicii de transport
contractuale unei primrii care impune un serviciu minim
pentru fiecare din cele cinci rute. Activele alocate fiecrei rute
i fluxurile de trezorerie aferente fiecrei rute pot fi identificate
n mod distinct. Una dintre rute nregistreaz pierderi semnifi
cative.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 368

Deoarece entitatea nu are opiunea de a abandona niciuna
dintre rutele de transport, nivelul cel mai mic la care sunt
generate intrri identificabile de numerar n mare msur inde
pendente de intrrile de numerar provenind de la alte active sau
grupuri de active este reprezentat de intrrile de numerar
generate de cele cinci rute mpreun. Unitatea generatoare de
numerar a fiecrei rute este societatea de autobuze, ca ntreg.
69. Intrrile de numerar sunt intrri de numerar i echivalente de numerar
provenind din exteriorul entitii. Pentru a determina dac intrrile de
numerar aferente unui activ (sau unui grup de active) sunt n mare
msur independente de intrrile de numerar generate de alte active
(sau grupuri de active), se va lua n considerare o gam variat de
factori, inclusiv modul n care conducerea monitorizeaz operaiunile
entitii (de exemplu, pe tipuri de produse, activiti, puncte de lucru,
districte sau regiuni), respectiv modul n care conducerea ia decizii cu
privire la meninerea activelor i activitilor sau la renunarea la
acestea. Exemplul ilustrativ 1 explic modul n care poate fi identi
ficat o unitate generatoare de numerar.
70. Dac exist o pia activ pentru producia unui activ sau grup de
active, acel activ sau grup de active trebuie identificat ca unitate
generatoare de numerar, chiar dac o parte sau ntreaga producie
este folosit pe plan intern. Dac intrrile de numerar generate de
un activ sau de o unitate generatoare de numerar sunt afectate de
preurile de transfer intern, entitatea trebuie s fac uz de cea mai
bun estimare a conducerii n ceea ce privete preurile care ar
putea fi obinute M5 ntr-o tranzacie desfurat n condiii
obiective pentru a estima:
(a) viitoarele intrri de numerar folosite pentru a determina valoarea
de utilizare a activului sau a unitii generatoare de numerar; i
(b) viitoarele ieiri de numerar folosite pentru a determina valoarea de
utilizare a oricrui alt activ sau a oricrei alte uniti generatoare
de numerar afectate de preul de transfer intern.
71. Chiar dac producia aferent unui activ sau grup de active este
utilizat, parial sau total, de ctre alte uniti ale entitii (de
exemplu, produse aflate ntr-un stadiu intermediar al procesului de
producie), activul sau grupul de active formeaz o unitate separat
generatoare de numerar n cazul n care entitatea ar putea vinde
aceast producie pe o pia activ. Aceasta se datoreaz faptului c
activul sau grupul de active ar putea genera intrri de numerar inde
pendente n mare msur de intrrile de numerar provenite de la alte
active sau grupuri de active. Informaiile bazate pe bugete/prognoze
financiare cu privire la o asemenea unitate generatoare de numerar sau
la orice alt activ sau unitate generatoare de numerar afectate de
preurile de transfer intern vor fi ajustate dac preurile de transfer
intern nu reflect cea mai bun estimare a conducerii n ceea ce
privete preurile care ar putea fi obinute M5 ntr-o tranzacie
desfurat n condiii obiective.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 369

72. Unitile generatoare de numerar trebuie identificate dup aceleai
reguli, de la o perioad la alta, pentru acelai activ sau aceleai
tipuri de active, n afar de cazurile n care se impune o modificare.
73. Dac o entitate decide c, spre deosebire de perioadele anterioare, un
activ aparine unei alte uniti generatoare de numerar sau c tipurile
de active agregate pentru unitatea generatoare de numerar a activului
au fost modificate, punctul 130 prevede prezentarea de informaii
privind unitatea generatoare de numerar dac este recunoscut o
pierdere din depreciere sau dac s-a reluat o pierdere aferent
unitii generatoare de numerar.
Valoarea recuperabil i valoarea contabil ale unei uniti gene
ratoare de numerar
74. Valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de numerar este cea
mai mare valoare dintre M32 valoarea sa just minus costurile
asociate cedrii i valoarea sa de utilizare. n sensul determinrii
valorii recuperabile a unei uniti generatoare de numerar, referirile de
la punctele 19-57 la un activ se vor interpreta ca referiri la o
75. Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar trebuie deter
minat pe baza acelorai criterii folosite pentru determinarea valorii
recuperabile a unitii generatoare de numerar.
76. Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar:
(a) include doar valoarea contabil a acelor active care pot fi repar
tizate n mod direct sau alocate n mod rezonabil i consecvent
unitii generatoare de numerar i care vor genera viitoarele intrri
de numerar utilizate la determinarea valorii de utilizare a unitii
generatoare de numerar; i
(b) nu include valoarea contabil a niciunei datorii recunoscute, cu
excepia situaiilor n care valoarea recuperabil a unitii gene
ratoare de numerar nu poate fi determinat fr a lua n
considerare aceast datorie.
Aceasta se ntmpl deoarece M32 valoarea just minus costurile
asociate cedrii i valoarea de utilizare a unitii generatoare de
numerar sunt determinate excluznd fluxurile de trezorerie care sunt
legate de activele care nu fac parte din unitatea generatoare de
numerar i de datoriile care au fost recunoscute (a se vedea
punctele 28 i 43).
77. Acolo unde activele sunt grupate pentru a evalua recuperabilitatea,
este important ca n unitatea generatoare de numerar s se includ
toate activele care genereaz fluxul relevant de intrri de numerar.
Altfel, unitatea generatoare de numerar poate aprea ca fiind n
ntregime recuperabil, cnd, de fapt, a survenit o pierdere din depre
ciere. n unele cazuri, cu toate c unele active contribuie la fluxurile
de trezorerie viitoare estimate ale unei uniti generatoare de numerar,
ele nu pot fi alocate unitii generatoare de numerar n mod rezonabil
i consecvent. Aceasta ar putea fi situaia fondului comercial sau a
activelor corporative, cum ar fi activele sediului central. Punctele 80-
103 explic modul n care trebuie tratate aceste active cu ocazia
testrii deprecierii unei uniti generatoare de numerar.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 370

78. Este posibil s fie necesar luarea n considerare a unor datorii recu
noscute pentru a determina valoarea recuperabil a unitii generatoare
de numerar. O astfel de situaie ar putea aprea n cazul n care
cedarea unei uniti generatoare de numerar ar impune asumarea
unei datorii de ctre cumprtor. n acest caz, valoarea just minus
costurile asociate cedrii (sau fluxurile de trezorerie estimate din
cedarea definitiv) ale unitii generatoare de numerar este preul de
vnzare al ansamblului activelor unitii generatoare de numerar
mpreun cu datoriile n cauz, minus costurile asociate cedrii.
Pentru a realiza o comparaie semnificativ ntre valoarea contabil
a unitii generatoare de numerar i valoarea sa recuperabil, valoarea
contabil a datoriei se deduce la determinarea att a valorii unitii
generatoare de numerar, ct i a valorii sale contabile.
B
Exemplu
O entitate are o exploatare minier ntr-o ar n care legislaia
prevede, dup ncheierea operaiunilor de minerit, obligaia
proprietarului de a reconstitui amplasamentul. Costurile de
reconstituire includ nlocuirea pmntului extras nainte de
nceperea operaiunilor de minerit. Provizionul pentru costurile
aferente nlocuirii pmntului extras a fost recunoscut imediat ce
au nceput operaiunile de minerit. Suma respectiv a fost recu
noscut ca parte a costului minei i este amortizat pe parcursul
duratei utile de via a minei. Valoarea contabil a provizionului
pentru costurile de reconstituire este de 500 u.m. (
a
), adic egal
cu valoarea actualizat a costurilor de reconstituire.
Entitatea aplic testul de depreciere minei. Unitatea generatoare
de numerar a minei este mina ca ntreg. Entitatea a primit diferite
oferte de cumprare a minei la preul de aproximativ 800 u.m.
Acest pre reflect faptul c dobnditorul i va asuma obligaia
de a reface amplasamentul. Costurile de cedare a minei sunt
neglijabile. Valoarea de utilizare a minei este de aproximativ
1 200 u.m., exclusiv costurile de reconstituire. Valoarea
contabil a minei este de 1 000 u.m.
M32 Valoarea just minus costurile asociate cedrii a
unitii generatoare de numerar este 800 u.m. Aceast sum
ine seama de costurile de reconstituire deja luate n calcul. n
consecin, valoarea de utilizare a unitii generatoare de
numerar este determinat dup luarea n considerare a
costurilor de reconstituire i se estimeaz a fi 700 u.m. (1 200
u.m. minus 500 u.m.). Valoarea contabil a unitii generatoare
de numerar este 500 u.m., adic valoarea contabil a minei
(1 000 u.m.) minus valoarea contabil a provizionului pentru
costuri de reconstituire (500 u.m.). Prin urmare, valoarea recu
perabil a unitii generatoare de numerar depete valoarea
sa contabil.
___________
(
a
) n prezentul standard, valorile monetare sunt exprimate n uniti
monetare (u.m.).
79. Din motive de ordin practic, valoarea recuperabil a unitii gene
ratoare de numerar este uneori determinat dup ce se iau n
considerare active care nu fac parte din unitatea generatoare de
numerar (de exemplu, creanele sau alte active financiare) sau
datorii care au fost recunoscute (de exemplu, datorii, pensii i alte
provizioane). n asemenea cazuri, la valoarea contabil a unitii gene
ratoare de numerar se adaug valoarea contabil a activelor i se scade
valoarea contabil a datoriilor.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 371

Fond comercial
A l o c a r e a f o n d u l u i c o m e r c i a l u n i t i l o r g e n e
r a t o a r e d e n u m e r a r
M22
80. n scopul efecturii testelor de depreciere, fondul comercial
dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi trebuie alocat, de
la data achiziionrii, fiecrei uniti sau fiecrui grup de uniti
generatoare de numerar a(al) dobnditorului despre care se
consider c va beneficia de sinergiile combinrii de ntreprinderi,
indiferent dac alte active sau datorii ale entitii dobndite sunt
alocate respectivelor uniti sau grupuri de uniti. Fiecare unitate
sau grup de uniti creia (cruia) i este alocat fondul comercial
trebuie:
(a) s reprezinte cel mai mic nivel din cadrul entitii, nivel la
care fondul comercial este monitorizat n scopul gestionrii
interne; i
(b) s nu fie mai mare dect un segment de activitate, conform
definiiei de la punctul 5 din IFRS 8 Segmente operaionale,
nainte de agregare.
M12
81. Fondul comercial recunoscut ntr-o combinare de ntreprinderi este un
activ care reprezint beneficii economice viitoare care rezult din alte
active dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi care nu sunt iden
tificate individual i recunoscute separat. Fondul comercial nu
genereaz fluxuri de trezorerie n mod independent fa de alte
active sau grupuri de active i contribuie adesea la fluxurile de
trezorerie ale mai multor uniti generatoare de numerar. Uneori,
fondul comercial nu poate fi alocat n mod raional unitilor indi
viduale generatoare de numerar, ci numai grupurilor de uniti gene
ratoare de numerar. Ca urmare, cel mai redus nivel din cadrul entitii
la care fondul comercial este monitorizat n scopul gestionrii interne
cuprinde uneori un numr de uniti generatoare de numerar care au
legtur cu fondul comercial, dar crora nu li se poate repartiza fondul
comercial. Meniunile de la punctele 83-99 i din Anexa C privind o
unitate generatoare de numerar creia i este alocat fond comercial vor
fi interpretate ca meniuni referitoare la un grup de uniti generatoare
de numerar crora le este alocat fond comercial.
B
82. Aplicarea dispoziiilor de la punctul 80 are ca rezultat faptul c fondul
comercial este testat pentru depreciere la un nivel care reflect modul
n care o entitate i administreaz activitatea specific, nivel cu care
fondul comercial ar fi n mod normal asociat. De aceea, dezvoltarea
unor sisteme suplimentare de raportare nu este de obicei necesar.
83. Este posibil ca o unitate generatoare de numerar creia i este alocat
fondul comercial n sensul efecturii testului de depreciere s nu
coincid cu nivelul la care fondul comercial este alocat n confor
mitate cu IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar n
sensul evalurii ctigurilor sau pierderilor din fluctuaiile cursului de
schimb. De exemplu, dac unei entiti i se impune prin IAS 21 s
aloce fondul comercial la un nivel relativ sczut n sensul evalurii
ctigurilor i pierderilor din fluctuaia cursului valutar, entitii nu i
se impune s testeze deprecierea fondului comercial la acelai nivel,
cu excepia cazului n care fondul comercial este monitorizat la acelai
nivel n scopul gestionrii interne.
84. Dac alocarea iniial a fondului comercial dobndit dintr-o combinare
de ntreprinderi nu poate fi ncheiat nainte de sfritul perioadei
anuale n care are loc combinarea de ntreprinderi, alocarea iniial
poate fi finalizat nainte de sfritul primei perioade anuale care
ncepe dup data achiziionrii.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 372

85. n conformitate cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi, atunci cnd
contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi poate fi deter
minat doar provizoriu pn la sfritul perioadei n care a avut loc
combinarea, dobnditorul:
(a) contabilizeaz combinarea utiliznd valorile provizorii; i
(b) recunoate orice ajustri ale acelor valori provizorii ca rezultat al
finalizrii contabilizrii iniiale n cadrul perioadei de evaluare,
care nu trebuie s depeasc dousprezece luni de la data
achiziiei.
ntr-o astfel de situaie, s-ar putea s nu fie posibil finalizarea alocrii
iniiale a fondului comercial recunoscut n combinare nainte de
sfritul perioadei anuale n care este realizat combinarea. ntr-un
astfel de caz, entitatea prezint informaiile prevzute la punctul 133.
B
86. Atunci cnd o entitate cedeaz o activitate din cadrul unei uniti
generatoare de numerar creia i-a fost deja alocat fondul comercial
corespunztor, acel fond comercial trebuie s fie:
(a) inclus n valoarea contabil a operaiunii atunci cnd se determin
pierderea sau ctigul din cedarea activitii; i
(b) evaluat pe baza valorilor relative ale activitii cedate i prii
meninute din unitatea generatoare de numerar, cu excepia
cazului n care entitatea poate demonstra c exist o alt
metod, care reflect mai bine fondul comercial asociat activitii
cedate.
Exemplu
O entitate vinde pentru 100 u.m. o activitate care fcea parte
dintr-o unitate generatoare de numerar creia i-a fost alocat
fondul comercial. Fondul comercial alocat unitii nu poate fi
identificat sau asociat unui grup de active la un nivel mai mic
dect acea unitate, dect n mod arbitrar. Valoarea recuperabil a
prii meninute din unitatea generatoare de numerar este de 300
u.m.
Deoarece fondul comercial alocat unitii generatoare de
numerar nu poate fi n mod nearbitrar identificat sau asociat
unui grup de active la un nivel mai mic dect acea unitate,
fondul comercial aferent activitii cedate este evaluat pe baza
valorilor relative ale activitii cedate i prii meninute din
unitate. De aceea, 25 % din fondul comercial alocat unitii
generatoare de numerar sunt incluse n valoarea contabil a
operaiunii vndute.
87. Dac o entitate i reorganizeaz structura de raportare ntr-un mod
care s aib ca efect modificarea structurii uneia sau mai multor
uniti generatoare de numerar crora le-a fost alocat fondul
comercial, fondul comercial trebuie realocat unitilor afectate.
Aceast realocare trebuie realizat utiliznd valorile relative similar
cazului n care entitatea cedeaz o activitate din cadrul unei uniti
generatoare de numerar, cu excepia situaiilor n care entitatea poate
demonstra c o alt metod reflect mai bine fondul comercial asociat
unitilor reorganizate.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 373

Exemplu
Fondul comercial a fost anterior alocat unitii generatoare de
numerar A. Fondul comercial alocat unitii A nu poate fi iden
tificat sau asociat unui grup de active la un nivel mai mic dect
acea unitate A dect n mod arbitrar. A urmeaz s fie divizat i
integrat n alte trei uniti generatoare de numerar, B, C i D.
Deoarece fondul comercial alocat lui A nu poate fi n mod
nearbitrar identificat sau asociat cu un grup de active la un
nivel mai mic dect A, este realocat unitilor B, C i D pe
baza valorilor relative ale celor trei pri ale lui A nainte ca
acestea s fie integrate n B, C i D.
T e s t a r e a p e n t r u d e p r e c i e r e a u n i t i l o r g e n e
r a t o a r e d e n u m e r a r c a r e d e i n f o n d c o m e r c i a l
88. n situaia prezentat la punctul 81, n care fondul comercial are
legtur cu o unitate generatoare de numerar, dar nu a fost alocat
acelei uniti, unitatea trebuie testat pentru depreciere, ori de cte
ori exist un indiciu c unitatea ar putea fi depreciat, prin compararea
valorii contabile a unitii, excluznd fondul comercial, cu valoarea sa
recuperabil. Orice pierdere din depreciere trebuie recunoscut n
89. Dac o unitate generatoare de numerar descris la punctul 88 include
n valoarea sa contabil o imobilizare necorporal cu o durat de via
util nedeterminat sau care nu este nc disponibil pentru utilizare,
iar acel activ poate fi testat pentru depreciere doar ca parte a unitii
generatoare de numerar, punctul 10 impune ca unitatea s fie, de
asemenea, testat pentru depreciere anual.
90. O unitate generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul
comercial trebuie testat pentru depreciere anual i oricnd exist un
indiciu c unitatea ar putea fi depreciat, prin compararea valorii
contabile a unitii, inclusiv fondul comercial, cu valoarea recuperabil
a unitii. Dac valoarea recuperabil a unitii depete valoarea
contabil a unitii, unitatea i fondul comercial corespunztor vor fi
considerate ca fiind neafectate de depreciere. Dac valoarea contabil
a unitii depete valoarea recuperabil a unitii, entitatea trebuie s
recunoasc pierderea din depreciere n conformitate cu punctul 104.
M12
__________
B
P l a s a r e a n t i m p a t e s t e l o r d e d e p r e c i e r e
96. Testul de depreciere anual al unei uniti generatoare de numerar
creia i-a fost alocat fondul comercial poate fi efectuat oricnd n
cursul unei perioade anuale, cu condiia ca testul s aib loc n
acelai moment n fiecare an. Diferite uniti generatoare de
numerar pot fi testate pentru depreciere n momente diferite. Cu
toate acestea, dac o parte din fondul comercial alocat unei uniti
generatoare de numerar a fost dobndit dintr-o combinare de ntre
prinderi n timpul perioadei anuale curente, acea unitate trebuie testat
pentru depreciere nainte de sfritul perioadei anuale curente.
97. Dac activele care constituie unitatea generatoare de numerar creia
i-a fost alocat fondul comercial sunt testate pentru depreciere n
acelai moment ca i unitatea care conine fondul comercial, ele
trebuie testate pentru depreciere naintea unitii care conine fondul
comercial. n mod similar, dac unitile generatoare de numerar care
constituie un grup de uniti generatoare de numerar cruia i-a fost
alocat fondul comercial sunt testate pentru depreciere n acelai
moment cu grupul de uniti care conine fondul comercial, unitile
individuale trebuie testate pentru depreciere naintea grupului de
uniti care conine fondul comercial.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 374

98. n momentul testrii deprecierii unei uniti generatoare de numerar
creia i-a fost alocat fondul comercial, ar putea exista un indiciu al
deprecierii unui activ component. n aceast situaie, entitatea testeaz
mai nti activul pentru depreciere i recunoate orice pierdere din
depreciere pentru acel activ nainte de a testa deprecierea unitii
generatoare de numerar care conine fondul comercial. n mod
similar, ar putea exista un indiciu privind deprecierea unei uniti
generatoare de numerar din cadrul unui grup de uniti deintor de
fond comercial. n acest caz, entitatea testeaz pentru depreciere mai
nti unitatea generatoare de numerar i recunoate orice pierdere din
depreciere pentru acea unitate nainte de a testa pentru depreciere
grupul de uniti cruia i s-a alocat fondul comercial.
99. Cele mai recente calcule detaliate efectuate ntr-o perioad precedent
cu privire la valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar
creia i-a fost alocat fondul comercial pot fi utilizate n testul de
depreciere pentru unitatea respectiv n perioada curent, cu condiia
ca toate criteriile de mai jos s fie ndeplinite:
(a) activele i datoriile care compun unitatea nu s-au modificat semni
ficativ de la data efecturii celor mai recente calcule ale valorii
recuperabile;
(b) cele mai recente calcule ale valorii recuperabile au avut drept
rezultat o valoare care depea substanial valoarea contabil a
unitii; i
(c) pe baza analizelor evenimentelor care au avut loc i a modifi
crilor survenite de la calculul cel mai recent al valorii recupe
rabile, probabilitatea ca valoarea recuperabil curent s fie mai
mic dect valoarea contabil curent este foarte mic.
Active corporative
100. Activele corporative includ activele grupului sau diviziilor, cum ar fi
cldirea sediului central sau a sediului unei divizii, echipamentul de
prelucrare electronic a datelor sau un centru de cercetare. Structura
unei entiti determin dac un activ corespunde definiiei din
prezentul standard dat unui activ corporativ n cazul unei anumite
uniti generatoare de numerar. Caracteristicile distinctive ale activelor
corporative sunt acelea c ele nu genereaz intrri de numerar inde
pendente de cele ale celorlalte active sau grupuri de active i c
valoarea lor contabil nu poate fi pe deplin atribuit unitii gene
ratoare de numerar avute n vedere.
101. Deoarece activele corporative nu genereaz intrri de numerar
distincte, valoarea recuperabil a unui activ corporativ individual nu
poate fi determinat dect atunci cnd conducerea a decis s cedeze
activul respectiv. n consecin, dac exist un indiciu c un activ
corporativ ar putea s fie depreciat, valoarea recuperabil este deter
minat pentru unitatea generatoare de numerar sau pentru grupul de
uniti generatoare de numerar creia (cruia) i aparine activul
corporativ i este comparat cu valoarea contabil a acestei uniti
generatoare de numerar sau a grupului de uniti generatoare de
numerar. Orice pierdere din depreciere este recunoscut n confor
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 375

102. La testarea pentru depreciere a unei uniti generatoare de numerar, o
entitate trebuie s identifice toate activele corporative care au legtur
cu unitatea generatoare de numerar avut n vedere. Dac o parte a
valorii contabile a unui activ corporativ:
(a) poate fi alocat n mod rezonabil i consecvent acelei uniti,
entitatea trebuie s compare valoarea contabil a unitii,
inclusiv partea din valoarea contabil a activului corporativ
alocat unitii, cu valoarea recuperabil. Orice pierdere din
depreciere trebuie recunoscut n conformitate cu punctul 104;
(b) nu poate fi alocat n mod rezonabil i consecvent acelei uniti,
entitatea:
(i) trebuie s compare valoarea contabil a unitii, excluznd
activul corporativ, cu suma sa recuperabil i va recunoate
orice pierdere din depreciere n conformitate cu punctul 104;
(ii) trebuie s identifice cel mai mic grup de uniti generatoare
de numerar care includ unitatea generatoare de numerar avut
n vedere i cruia i poate fi alocat o parte din valoarea
contabil a activului corporativ n mod rezonabil i
consecvent; i
(iii) trebuie s compare valoarea contabil a acelui grup de uniti
generatoare de numerar, inclusiv partea din valoarea
contabil a activului corporativ alocat acelui grup de
uniti, cu valoarea recuperabil a grupului de uniti. Orice
pierdere din depreciere trebuie recunoscut n conformitate cu
punctul 104.
103. Exemplul ilustrativ 8 explic modul n care aceste dispoziii trebuie
aplicate activelor corporative.
Pierderea din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar
104. O pierdere din depreciere trebuie recunoscut pentru o unitate gene
ratoare de numerar (cel mai mic grup de uniti generatoare de
numerar cruia i s-a alocat fondul comercial sau un activ corporativ)
dac i numai dac valoarea recuperabil a unitii (grupului de
uniti) este mai mic dect valoarea contabil a unitii (grupului
de uniti). Pierderea din depreciere trebuie alocat pentru a reduce
valoarea contabil a activelor din unitate (grupul de uniti) n urm
toarea ordine:
(a) n primul rnd, pentru a reduce valoarea contabil a oricrui fond
comercial alocat unitii generatoare de numerar (grupului de
uniti); i
(b) apoi, oricror alte active ale unitii (grupului de uniti) n mod
proporional, pe baza ponderii valorii contabile a fiecrui activ din
unitate (grupul de uniti).
Aceste reduceri ale valorii contabile trebuie tratate ca pierderi din
depreciere aferente activelor individuale i recunoscute n conformitate
cu punctul 60.
M32
105. La alocarea unei pierderi prin depreciere n conformitate cu
punctul 104, o entitate nu trebuie s reduc valoarea contabil
a activului sub valoarea cea mai mare dintre:
(a) valoarea sa just minus costurile asociate cedrii (dac poate
fi evaluat);
B
(b) valoarea sa de utilizare (dac poate fi determinat); i
(c) zero.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 376

Valoarea pierderii din depreciere care altfel ar fi fost alocat activului
trebuie alocat n mod proporional celorlalte active ale unitii
(grupului de uniti).
106. Dac nu se poate estima valoarea recuperabil a fiecrui activ indi
vidual al unei uniti generatoare de numerar, prezentul standard
impune alocarea arbitrar a pierderii din depreciere ntre activele
acelei uniti, altele dect fondul comercial, deoarece activele unei
uniti generatoare de numerar formeaz un ansamblu.
107. Dac valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate fi deter
minat (a se vedea punctul 67):
(a) pierderea din depreciere este recunoscut pentru activ dac
valoarea sa contabil este mai mare dect cea mai mare valoare
dintre M32 valoarea just minus costurile asociate cedrii i
rezultatele procedurilor de alocare descrise la punctele 104 i 105;
i
(b) nu se recunoate nicio pierdere din depreciere pentru un activ
dac unitatea generatoare de numerar creia i aparine nu este
depreciat. Aceasta se aplic chiar dac M32 valoarea just a
activului minus costurile asociate cedrii este mai mic dect
valoarea sa contabil.
Exemplu
Un utilaj a suferit un accident, dar nc funcioneaz, cu toate c
nu la fel de bine ca nainte de accident. M32 Valoarea just a
utilajului minus costurile asociate cedrii este mai mic dect
valoarea sa contabil. Utilajul nu genereaz intrri de numerar
independente. Cel mai mic grup identificabil de active care
include utilajul i genereaz intrri de numerar relativ inde
pendente de intrrile de numerar aferente altor active este linia
de producie creia i aparine utilajul. Valoarea recuperabil a
liniei de producie indic faptul c linia de producie, luat ca
ntreg, nu este depreciat.
Ipoteza 1: bugetele/prognozele aprobate de conducerea entitii
nu reflect intenia de a nlocui utilajul.
Valoarea recuperabil a utilajului nu poate fi estimat deoarece
valoarea de utilizare a utilajului:
(a) poate diferi de M32 valoarea sa just minus costurile
asociate cedrii ; i
(b) poate fi determinat doar pentru unitatea generatoare de
numerar creia i aparine utilajul (linia de producie).
Linia de producie nu este depreciat. De aceea, nu se recunoate
nicio pierdere din depreciere aferent utilajului. Cu toate acestea,
s-ar putea s fie nevoie ca entitatea s reevalueze perioada de
amortizare sau metoda de amortizare a utilajului. O perioad mai
scurt de amortizare sau o metod mai rapid de amortizare
poate fi necesar pentru a reflecta durata de via util rmas
a utilajului sau modul n care beneficiile economice vor fi
utilizate de ctre entitate.
Ipoteza 2: bugetele/prognozele aprobate de conducerea entitii
reflect intenia de a nlocui utilajul i de a-l vinde n viitorul
apropiat. Fluxurile de trezorerie generate de utilizarea continu a
utilajului pn n momentul cedrii sunt estimate ca fiind negli
jabile.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 377

Valoarea de utilizare a utilajului poate fi estimat ca fiind
apropiat de M32 valoarea sa just minus costurile
asociate cedrii . De aceea, valoarea recuperabil a
utilajului poate fi calculat fr a fi nevoie s se ia n
discuie unitatea generatoare de numerar creia i aparine
utilajul (respectiv linia de producie). Deoarece
M32 valoarea just a utilajului minus costurile asociate
cedrii este mai mic dect valoarea sa contabil, se va
recunoate o pierdere din depreciere pentru utilaj.
108. Dup aplicarea dispoziiilor de la punctele 104 i 105, trebuie s se
recunoasc o datorie pentru orice sum rmas dintr-o pierdere din
depreciere aferent unei uniti generatoare de numerar dac i numai
dac acest lucru este impus de un alt standard.
RELUAREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE
109. Punctele 110-116 stabilesc dispoziiile privind reluarea unei pierderi
din depreciere recunoscute n perioadele anterioare pentru un activ sau
pentru o unitate generatoare de numerar. Aceste dispoziii utilizeaz
termenul activ, dar se aplic, de asemenea, unui activ individual sau
unei uniti generatoare de numerar. Punctele 117-121 stabilesc
dispoziii suplimentare pentru activele individuale, punctele 122 i
123, pentru unitile generatoare de numerar, iar punctele 124 i
125, pentru fondul comercial.
110. La M5 finalul fiecrei perioade de raportare o entitate trebuie s
evalueze existena indiciilor reducerii sau anulrii unei pierderi din
depreciere recunoscute n perioadele anterioare pentru un activ, altul
dect fondul comercial. Dac exist vreun indiciu n acest sens,
entitatea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a acelui activ.
M32
111. La evaluarea existenei sau inexistenei unui indiciu conform
cruia o pierdere prin depreciere recunoscut n perioadele ante
rioare pentru un activ, altul dect fondul comercial, nu mai exist
sau s-a redus, o entitate trebuie s in cont cel puin de urm
toarele indicii:
Surse externe de informaii
(a) exist indicii observabile c valoarea activului a crescut semni
ficativ n decursul perioadei;
B
(b) n cursul perioadei au avut loc modificri semnificative cu efect
favorabil asupra entitii sau astfel de modificri se vor produce n
viitorul apropiat, n mediul tehnologic, comercial, economic,
juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa
creia i este dedicat activul;
(c) ratele dobnzilor pe pia sau alte rate de pia ale rentabilitii
investiiilor au sczut n timpul perioadei, fiind probabil ca aceste
scderi s afecteze rata de actualizare utilizat la calculul valorii
de utilizare a unui activ i s duc la creterea semnificativ a
valorii recuperabile a activului;
Surse interne de informaii
(d) pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu
efect favorabil asupra entitii, sau astfel de modificri se vor
produce n viitorul apropiat n ceea ce privete gradul sau
modul n care activul este utilizat sau se ateapt s fie utilizat.
Aceste modificri includ costurile suportate n timpul perioadei
pentru a mbunti i a ntri performana activului sau pentru
a restructura activitatea creia i aparine activul;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 378

(e) raportrile interne furnizeaz probe care indic faptul c
performana economic a unui activ este sau va fi mai bun
dect s-a prevzut iniial.
112. Indiciile privitoare la o potenial reducere a unei pierderi din
depreciere de la punctul 111 sunt imaginea n oglind a indiciilor
unei pierderi poteniale din depreciere la care se face referire la
punctul 12.
113. Dac exist indicii c pierderea din depreciere recunoscut pentru un
activ, altul dect fondul comercial, nu mai exist sau s-a redus, ar
putea fi necesar s se revizuiasc durata de via util rmas, metoda
de amortizare sau valoarea rezidual i s se ajusteze n conformitate
cu standardul aplicabil activului, chiar dac nicio pierdere din
depreciere nu este reluat pentru activul respectiv.
114. O pierdere din depreciere recunoscut n perioadele anterioare pentru
un activ, altul dect fondul comercial, trebuie reluat dac i numai
dac s-a produs o modificare a estimrilor utilizate pentru a determina
valoarea recuperabil a activului de la recunoaterea ultimei pierderi
din depreciere. ntr-o astfel de situaie, valoarea contabil a activului
trebuie s creasc pn la valoarea sa recuperabil, cu excepia
situaiei prevzute la punctul 117. Aceast cretere reprezint o
reluare a unei pierderi din depreciere.
115. O reluare a unei pierderi din depreciere reflect o cretere a
potenialului estimat de serviciu al unui activ fie prin utilizare, fie
prin vnzare de la data la care o entitate a recunoscut ultima dat o
pierdere din depreciere pentru activul n cauz. Punctul 130 impune
recunoaterea modificrilor care survin n estimri i care genereaz
creterea potenialului de servicii. Exemple de modificri ale esti
mrilor includ:
(a) o modificare a bazei de determinare a valorii recuperabile (adic
valoarea recuperabil este bazat pe M32 valoarea just minus
costurile asociate cedrii sau pe valoarea de utilizare);
(b) o modificare a valorii sau a plasrii n timp a fluxurilor de
trezorerie viitoare estimate sau a ratei de actualizare, dac
valoarea recuperabil a fost bazat pe valoarea de utilizare; sau
(c) o modificare a estimrilor componentelor M32 valorii juste
minus costurile asociate cedrii , dac valoarea recuperabil a
fost bazat pe M32 valoarea just minus costurile asociate
cedrii .
116. Valoarea de utilizare a unui activ poate deveni mai mare dect
valoarea contabil a unui activ doar pentru c valoarea actualizat a
viitoarelor intrri de numerar crete cnd intrrile viitoare de numerar
se apropie n timp. Cu toate acestea, potenialul de utilizare al
activului nu a crescut. De aceea, o pierdere din depreciere nu este
reluat odat cu trecerea timpului (cteodat numit derularea actua
lizrii), chiar dac valoarea recuperabil a activului devine mai mare
dect valoarea sa contabil.
Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual
117. Valoarea contabil majorat a unui activ, altul dect fondul comercial,
rezultat din reluarea unei pierderi din depreciere nu trebuie s
depeasc valoarea contabil (net de amortizare) care ar fi fost
determinat n cazul n care n exerciiile anterioare nu ar fi fost
recunoscut o pierdere din depreciere pentru activul n cauz.
118. Orice cretere a valorii contabile a unui activ, altul dect fondul
comercial, peste valoarea contabil (net de amortizare) determinat
dac nicio pierdere din depreciere nu a fost recunoscut n anii
anteriori reprezint o reevaluare. n contabilitate, pentru o astfel de
reevaluare, entitatea aplic standardul relevant.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 379

119. O reluare a unei pierderi din depreciere pentru un activ, altul dect
fondul comercial, trebuie recunoscut imediat n profitul sau pierderea
perioadei, cu excepia situaiei n care activul este contabilizat la
valoarea reevaluat n conformitate cu alt standard (de exemplu,
modelul de reevaluare din IAS 16). Orice reluare a unei pierderi din
deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratat ca o cretere din
reevaluare n conformitate cu acel alt standard.
M5 120. O reluare a unei pierderi din deprecierea unui activ reevaluat
este recunoscut n alte elemente ale rezultatului global i mrete
surplusul din reevaluare pentru acel activ. Totui, n msura n
care o pierdere din depreciere aferent aceluiai activ reevaluat a
fost recunoscut anterior n profit sau pierdere, o reluare a acelei
pierderi din depreciere este, de asemenea, recunoscut n profit sau
pierdere.
121. Dup recunoaterea relurii unei pierderi din depreciere, cheltuiala cu
amortizarea aferent acelui activ trebuie ajustat ulterior pentru a
aloca, pe o baz sistematic pe parcursul perioadei rmase din
durata de via util a activului, valoarea contabil revizuit a
activului minus valoarea sa rezidual (dac exist).
Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate gene
ratoare de numerar
122. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de
numerar trebuie alocat activelor unitii, cu excepia fondului
comercial, n mod proporional cu valorile contabile ale acelor
active. Aceste creteri ale valorilor contabile trebuie tratate ca
reluri ale pierderilor din depreciere pentru activele individuale i
recunoscute n conformitate cu punctul 119.
123. La alocarea relurii unei pierderi din depreciere aferente unei uniti
generatoare de numerar n conformitate cu punctul 122, valoarea
contabil a unui activ nu trebuie s depeasc cea mai mic
valoare dintre:
(a) valoarea sa recuperabil (dac poate fi determinat); i
(b) valoarea contabil (net de amortizare) determinat dac nicio
pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscut pentru activ n
Valoarea relurii pierderii din depreciere care ar fi fost altfel alocat
activului trebuie alocat n mod proporional celorlalte active ale
unitii, cu excepia fondului comercial.
Reluarea unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial
124. O pierdere din depreciere recunoscut pentru fondul comercial nu
trebuie reluat ntr-o perioad ulterioar.
125. IAS 38 Imobilizri necorporale interzice recunoaterea fondului
comercial generat pe plan intern. Orice cretere a valorii recuperabile
a fondului comercial n perioadele urmtoare recunoaterii unei
pierderi din depreciere este cel mai probabil o cretere a fondului
comercial generat pe plan intern, mai degrab dect o reluare a
pierderii din depreciere recunoscute pentru fondul comercial dobndit.
126. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare
clas de active:
(a) valoarea pierderilor din depreciere recunoscut n profitul sau
pierderea perioadei, precum i elementul-rnd (elementele-
rnduri) din situaia veniturilor i a cheltuielilor n care sunt
incluse acele pierderi din depreciere;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 380

(b) valoarea relurilor de pierderi din depreciere recunoscute n
profitul sau pierderea perioadei, precum i elementul-rnd (ele
mentele-rnduri) din situaia veniturilor i a cheltuielilor n care
sunt reluate acele pierderi din depreciere;
(c) valoarea pierderilor din deprecierea activelor reevaluate, pierderi
recunoscute M5 n alte elemente ale rezultatului global n
cursul perioadei;
(d) valoarea relurilor de pierderi din deprecierea activelor reevaluate,
reluri recunoscute M5 n alte elemente ale rezultatului
global n cursul perioadei.
127. O clas de active este o grupare de active de natur i utilizare
similare n activitile entitii.
128. Informaiile prevzute la punctul 126 pot fi prezentate mpreun cu
alte informaii prezentate pentru clasele de active. De exemplu, aceast
informaie poate fi inclus n reconcilierea valorii contabile a imobi
lizrilor corporale dintre nceputul i sfritul perioadei, n confor
mitate cu IAS 16.
129. O entitate care raporteaz informaii pe segmente n conformitate cu
IFRS 8 trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare
segment raportabil:
(a) valoarea pierderilor din depreciere recunoscute n cursul perioadei
n profit sau pierdere i direct n capitalurile proprii;
(b) valoarea relurilor de pierderi din depreciere recunoscute n cursul
perioadei n profit sau pierdere i direct n capitalurile proprii.
M32
130. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru
fiecare pierdere semnificativ prin depreciere recunoscut sau
reluat n cursul perioadei, aferent unui activ individual,
inclusiv fondului comercial sau unei uniti generatoare de
numerar:
B
(a) evenimentele i circumstanele care au condus la recunoaterea
sau reluarea pierderii din depreciere;
(b) valoarea pierderii din depreciere recunoscut sau reluat;
(c) pentru un activ individual:
(i) natura activului; i
(ii) dac entitatea raporteaz informaii pe segmente n confor
mitate cu IFRS 8, segmentul de raportare cruia i aparine
activul;
(d) pentru o unitate generatoare de numerar:
(i) o descriere a unitii generatoare de numerar (de exemplu,
dac este o linie de producie, o uzin, o activitate a ntre
prinderii, o zon geografic sau un segment raportabil astfel
cum este definit n IFRS 8);
(ii) valoarea pierderii din depreciere recunoscut sau reluat pe
clase de active i, dac entitatea raporteaz informaii pe
segmente n conformitate cu IFRS 8, pe segmente rapor
tabile; i
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 381

(iii) dac de la ultima estimare a valorii recuperabile a unitii
generatoare de numerar s-a modificat agregarea activelor
pentru identificarea unitii generatoare de numerar (dac
exist), o descriere a modalitii trecute i prezente de
agregare a activelor, precum i motivele pentru modificarea
modului n care unitatea generatoare de numerar este identi
ficat;
(e) dac valoarea recuperabil a activului (unitii generatoare de
numerar) este M32 valoarea sa just minus costurile asociate
cedrii sau valoarea sa de utilizare;
M32
(f) dac valoarea recuperabil este valoarea just minus costurile
asociate cedrii, baza pe care se efectueaz evaluarea valorii
juste minus costurile asociate cedrii (de exemplu dac
valoarea just a fost evaluat pe baza referinei la un pre
cotat pe o pia activ pentru un activ identic). O entitate
nu are obligaia s prezinte informaiile prevzute n IFRS 13;
B
(g) dac valoarea recuperabil este valoarea de utilizare, rata (ratele)
de actualizare utilizat (utilizate) pentru estimrile curente i
pentru estimrile trecute (dac exist) ale valorii de utilizare.
131. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru pierderile
agregate din depreciere i relurile agregate ale pierderilor din
depreciere recunoscute n timpul perioadei pentru care nu s-au
prezentat informaii n conformitate cu punctul 130:
(a) principalele clase de active afectate de pierderile din depreciere i
principalele clase de active afectate de relurile de pierderi din
depreciere.
(b) principalele evenimente i circumstane care au condus la recu
noaterea acestor pierderi din depreciere i reluri ale pierderilor
din depreciere.
132. Se ncurajeaz prezentarea ipotezelor principale utilizate pentru a
determina valoarea recuperabil a activelor (unitilor generatoare de
numerar) n cursul perioadei. Cu toate acestea, punctul 134 impune
prezentarea de informaii privind estimrile folosite pentru a evalua
valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar atunci cnd
fondul comercial sau o imobilizare necorporal cu o durat de utilizare
nedeterminat este inclus() n valoarea contabil a unitii.
133. Dac, n conformitate cu punctul 84, o parte din fondul comercial
dobndit ca urmare a unei combinri de ntreprinderi n cursul
perioadei nu a fost alocat unei uniti generatoare de numerar
(unui grup de uniti) la M5 finalul perioadei de raportare ,
suma fondului comercial nealocat trebuie prezentat mpreun cu
motivele pentru care acea valoare rmne nealocat.
Estimrile utilizate pentru a evalua valorile recuperabile ale
unitilor generatoare de numerar care conin fond comercial
sau imobilizri necorporale cu o durat de via util nedeter
minat
M32
134. O entitate trebuie s prezinte informaiile prevzute la literele (a)-
(f) pentru fiecare unitate generatoare de numerar (grup de
uniti) pentru care valoarea contabil a fondului comercial sau
a imobilizrilor necorporale cu durat de via util nedeter
minat alocat acelei uniti (acelui grup de uniti) este semnifi
cativ comparativ cu valoarea contabil total a fondului
comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat de via
util nedeterminat ale entitii:
B
(a) valoarea contabil a fondului comercial alocat unitii (grupului de
uniti);
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 382

(b) valoarea contabil a imobilizrilor necorporale cu durat de via
util nedeterminat alocate unitii (grupului de uniti);
M32
(c) valoarea recuperabil a unitii (sau a grupului de uniti) i
pe ce baz a fost determinat valoarea recuperabil a unitii
(a grupului de uniti) (adic pe baza valorii de utilizare sau a
valorii juste minus costurile asociate cedrii);
(d) dac valoarea recuperabil a unitii (a grupului de uniti)
are la baz valoarea de utilizare:
(i) fiecare ipotez principal pe care se bazeaz previziunile
conducerii cu privire la fluxurile de trezorerie pentru
perioada acoperit de cele mai recente bugete/prognoze.
Ipotezele principale sunt acelea la care valoarea recupe
rabil a unitii (a grupului de uniti) este cea mai
sensibil;
B
(ii) o descriere a abordrii pe care conducerea o are cu privire la
determinarea valorii (valorilor) atribuite fiecrei ipoteze prin
cipale, dac acea valoare (acele valori) reflect experiena
anterioar sau dac este (sunt) consecvent (consecvente)
cu sursele externe de informaii i, n caz contrar, modul n
care difer fa de i cauzele diferenelor n raport cu expe
riena anterioar sau sursele externe de informaii;
(iii) perioada pentru care conducerea a prevzut fluxurile de
trezorerie pe baza bugetelor/prognozelor financiare aprobate
de conducere i, atunci cnd s-a utilizat o perioad mai mare
de cinci ani pentru o unitate generatoare de numerar (un grup
de uniti), o explicaie privind motivele pentru care se
justific o perioad mai mare;
(iv) rata de cretere utilizat pentru a extrapola previziunile
fluxurilor de trezorerie dincolo de perioada acoperit de
cele mai recente bugete/prognoze, alturi de justificarea
utilizrii oricrei rate de cretere care depete rata de
cretere medie pe termen lung pentru produse, industrii,
ar sau ri n care activeaz entitatea, sau pentru piaa
creia i este dedicat() unitatea (grupul de uniti);
(v) rata (ratele) de actualizare aplicat (aplicate) previziunilor
fluxurilor de trezorerie;
M32
(e) dac valoarea recuperabil a unitii (a grupului de uniti)
este bazat pe valoarea just minus costurile asociate cedrii,
metodologia (metodologiile) de evaluare utilizate pentru a
evalua valoarea just minus costurile asociate cedrii. O
entitate nu are obligaia s prezinte informaiile prevzute n
IFRS 13. Dac valoarea just minus costurile asociate cedrii
nu este evaluat pe baza unui pre cotat pentru o unitate
(grup de uniti) identic(e), o entitate trebuie s prezinte
urmtoarele informaii:
(i) fiecare ipotez principal pe care se bazeaz determinarea
valorii juste minus costurile asociate cedrii efectuate de
conducere. Ipotezele principale sunt acelea la care
valoarea recuperabil a unitii (a grupului de uniti)
este cea mai sensibil.
M8
(ii) o descriere a abordrii pe care conducerea o are cu privire la
stabilirea valorii (sau valorilor) atribuite fiecrei ipoteze prin
cipale, dac acele valori reflect experiena anterioar sau
dac sunt consecvente cu sursele externe de informaii i, n
caz contrar, modul n care difer fa de i cauzele dife
renelor n raport cu experiena anterioar sau sursele
externe de informaii.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 383

(iiA) nivelul din ierarhia valorii juste (a se vedea IFRS 13) la care
este clasificat ntreaga evaluare la valoarea just (fr a mai
ine cont de caracterul observabil al costurilor asociate
cedrii).
(iiB) dac s-a schimbat metodologia (metodologiile) de evaluare,
modificarea respectiv i motivele pentru efectuarea sa.
Dac valoarea just minus costurile asociate cedrii se
evalueaz pe baza previziunilor actualizate ale fluxurilor de
trezorerie, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele infor
maii:
(iii) perioada pentru care conducerea a prevzut fluxurile de
trezorerie.
(iv) rata de cretere utilizat pentru a extrapola previziunile
(v) rata(ratele) de actualizare aplicat(e) previziunilor
fluxurilor de trezorerie;
B
(f) dac o modificare care este posibil n mod rezonabil a unei
ipoteze principale utilizate de conducere pentru a determina
valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) ar avea
drept rezultat ca valoarea contabil a unitii (grupului de
uniti) s o depeasc pe cea recuperabil:
(i) valoarea cu care valoarea recuperabil a unitii (grupului de
uniti) o depete pe cea contabil;
(ii) valoarea atribuit ipotezei principale;
(iii) valoarea cu care valoarea atribuit ipotezei principale trebuie
s se modifice, dup ncorporarea oricror efecte ale acelei
modificri asupra celorlalte variabile utilizate pentru a
determina valoarea recuperabil, astfel nct valoarea recupe
rabil a unitii (grupului de uniti) s fie egal cu valoarea
sa contabil.
135. Dac doar o parte sau toat valoarea contabil a fondului comercial
sau a imobilizrilor necorporale cu durat util de via nedeterminat
este alocat mai multor uniti generatoare de numerar (grupuri de
uniti), iar valoarea astfel alocat fiecrei uniti (fiecrui grup de
uniti) nu este semnificativ n comparaie cu valoarea contabil
total a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu
durat util de via nedeterminat ale entitii, acest fapt trebuie
prezentat mpreun cu valoarea contabil agregat a fondului
comercial i a imobilizrilor necorporale cu durat util de via nede
terminat alocate acelor uniti (grupuri de uniti). n plus, dac
valorile recuperabile ale acestor uniti (grupuri de uniti) sunt
bazate pe aceleai ipoteze principale, iar valoarea contabil agregat
a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat util
de via nedeterminat alocat lor este semnificativ n comparaie cu
valoarea contabil total a fondului comercial sau a imobilizrilor
necorporale cu durat util de via nedeterminat ale entitii,
entitatea trebuie s prezinte acest fapt, mpreun cu:
(a) valoarea contabil agregat a fondului comercial alocat acestor
uniti (grupuri de uniti);
(b) valoarea contabil agregat a imobilizrilor necorporale cu durat
util de via nedeterminat alocat acelor uniti (grupuri de
uniti);
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 384

(c) o descriere a ipotezei (ipotezelor) principale;
(d) o descriere a abordrii pe care conducerea o are cu privire la
determinarea valorilor (valorii) atribuite fiecrei ipoteze principale,
dac aceste valori (aceast valoare) reflect experiena anterioar
sau, dac este dac sunt (este) consecvente (consecvent) cu
sursele externe de informaii i, n caz contrar, cum i de ce
difer fa de experiena anterioar sau fa de sursele externe
de informaii;
(e) dac o modificare posibil n mod rezonabil a unei ipoteze prin
cipale (a unor ipoteze principale) ar avea drept rezultat ca totalul
valorilor contabile ale unitilor (grupurilor de uniti) s
depeasc totalul valorilor lor recuperabile:
(i) valoarea cu care totalul valorilor recuperabile ale unitilor
(grupurilor de uniti) depete totalul valorilor lor contabile;
(ii) valoarea (valorile) atribuit (atribuite) ipotezei (ipotezelor)
principale;
(iii) valoarea cu care valoarea (valorile) atribuit (atribuite)
ipotezei (ipotezelor) principale trebuie s se modifice, dup
ncorporarea oricror efecte ale acelei modificri asupra
celorlalte variabile utilizate pentru a determina valoarea recu
perabil, astfel nct totalul valorilor recuperabile ale
unitilor (grupurilor de uniti) s fie egal cu totalul
valorilor lor contabile.
136. Cele mai recente i detaliate calcule aferente valorii recuperabile a
unitii generatoare de numerar (grupului de uniti) pentru o
perioad precedent pot, n conformitate cu punctul 24 sau 99, s
fie reportate i folosite n testul de depreciere pentru acea unitate
(acel grup de uniti) n perioada actual, cu condiia ca anumite
criterii s fie ndeplinite. ntr-o astfel de situaie, informaiile pentru
acea unitate (acel grup de uniti) ncorporate n prezentrile prevzute
la punctele 134 i 135 se refer la calculele reportate aferente valorii
recuperabile.
137. Exemplul ilustrativ 9 ilustreaz prezentrile prevzute la punctele 134
i 135.
Prevederi tranzitorii i data intrrii n vigoare
M12
__________
139. O entitate trebuie s aplice prezentul standard:
B
(a) fondului comercial i imobilizrilor necorporale dobndite ca
urmare a combinrilor de ntreprinderi pentru care data
acordului este 31 martie 2004 sau o dat ulterioar; i
(b) tuturor celorlalte active, n mod prospectiv, ncepnd cu prima
perioad anual care ncepe la 31 martie 2004 sau ulterior
acestei date.
140. Entitile pentru care se aplic punctul 139 sunt ncurajate s aplice
dispoziiile din prezentul standard nainte de data intrrii n vigoare
specificat la punctul 139. Totui, dac o entitate aplic prezentul
standard nainte de acele date de intrare n vigoare, ea trebuie, de
asemenea, s aplice concomitent IFRS 3 i IAS 38 (conform revizuirii
din 2004).
M5
140A. IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2007) a modificat
punctele 61, 120, 126 i 129. O entitate trebuie s aplice respectivele
modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 385

140B. IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate n 2008) a modificat punctele 65, 81, 85 i 139; a
eliminat punctele 91-95 i 138 i a adugat Anexa C. O entitate
trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale care
ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate
aplic IFRS 3 (revizuit n 2008) pentru o perioad anterioar,
aceste modificri trebuie aplicate i pentru acea perioad ante
rioar.
M8
140C. Punctul 134 litera (e) a fost modificat prin mbuntirile aduse
M7
140D. Costul unei investiii ntr-o filial, entitate controlat n comun sau
entitate asociat (Amendamente la IFRS 1 Adoptarea pentru prima
dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar i IAS
27) publicat n mai 2008 a adugat punctul 12 litera (h). O entitate
trebuie s aplice aceast modificare prospectiv pentru perioadele
permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic amen
damentele aferente punctelor 4 i 38A din IAS 27 pentru o perioad
care ncepe anterior acestei date, entitatea trebuie s aplice n acelai
timp modificarea punctului 12 litera (h).
M22
140E. mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n aprilie 2009 au modificat
punctul 80 litera (b). O entitate trebuie s aplice n mod prospectiv
modificarea pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2010 sau
ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o
M32
140I. IFRS 13, emis n mai 2011, a modificat punctele 5, 6, 12, 20, 78, 105,
111, 130 i 134, a eliminat punctele 2527 i a adugat punctele 25A
i 53A. O entitate trebuie s aplice modificrile respective atunci cnd
aplic IFRS 13.
B
Retragerea IAS 36 (emis n 1998)
141. Prezentul standard nlocuiete IAS 36 Deprecierea activelor (emis n
1998).
Anexa A
UTILIZAREA TEHNICILOR VALORII ACTUALIZATE LA
EVALUAREA VALORII DE UTILIZARE
Aceast anex face parte integrant din standard. Ea ofer ndrumri asupra
utilizrii tehnicilor de actualizare la evaluarea valorii de utilizare. Cu toate c
ndrumrile folosesc termenul activ, acestea se aplic, de asemenea, unui grup
de active care formeaz o unitate generatoare de numerar.
Componentele evalurii valorii actualizate
A1 Urmtoarele elemente pun n lumin diferenele economice dintre
active:
(a) o estimare a fluxului de trezorerie viitor sau, n situaii mai
complexe, a seriei de fluxuri de trezorerie viitoare pe care
entitatea se ateapt s le obin de la activul respectiv;
(b) ateptrile cu privire la variaiile posibile ale valorii sau plasrii n
timp a fluxurilor de trezorerie respective;
(c) valoarea-timp a banilor, n funcie de rata actual a dobnzii la
plasamentele fr risc de pe pia;
(d) preul suportrii incertitudinii inerente activului; i
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 386

(e) ali factori, nu ntotdeauna identificabili (precum lichiditatea), pe
care participanii pe pia i-ar lua n calcul la estimarea valorii
fluxurilor de trezorerie viitoare pe care entitatea se ateapt s le
obin de la activul respectiv.
A2 Prezenta anex pune n balan dou modaliti de a calcula valoarea
actualizat, fiecare dintre ele putnd fi folosit pentru a estima
valoarea de utilizare a unui activ, n funcie de circumstane.
Abordarea tradiional ncorporeaz ajustrile pentru factorii (b)-
(e) prezentai la punctul A1 n rata de actualizare. n conformitate
cu abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate, factorii (b), (d)
i (e) sunt utilizai pentru a efectua anumite ajustri astfel nct s
se obin fluxuri de trezorerie ajustate n funcie de riscurile specifice.
Indiferent de abordarea adoptat de o entitate pentru a reflecta
ateptrile n ceea ce privete variaiile posibile ale valorii sau
plasrii n timp a fluxurilor de trezorerie viitoare, rezultatul trebuie
s reflecte valoarea actualizat ateptat a fluxurilor de trezorerie
viitoare, adic media ponderat a tuturor rezultatelor posibile.
Principii generale
A3 Tehnicile folosite pentru a estima fluxurile de trezorerie viitoare i
ratele dobnzilor vor varia de la o situaie la alta, n funcie de
situaia activului respectiv. Cu toate acestea, urmtoarele principii
generale guverneaz aplicarea tehnicilor de actualizare la evaluarea
activelor:
(a) ratele dobnzilor folosite pentru a actualiza fluxurile de trezorerie
ar trebui s reflecte ipoteze care sunt conforme cu cele inerente
fluxurilor de trezorerie estimate. Altminteri, efectele unor ipoteze
pot fi luate de dou ori n considerare sau pot fi ignorate. De
exemplu, o rat de actualizare de 12 % ar putea fi aplicat
fluxurilor de trezorerie contractuale ale unui mprumut de
primit. Rata reflect ateptrile asupra problemelor de rambursare
care pot aprea la mprumuturi cu anumite caracteristici. Aceeai
rat de 12 % nu trebuie folosit pentru a actualiza fluxurile de
trezorerie preconizate pentru c acele fluxuri de trezorerie deja
reflect ipotezele legate de problemele de rambursare viitoare;
(b) fluxurile de trezorerie estimate i ratele de actualizare ar trebui s
fie neutre i s nu reflecte factori care nu au legtur cu activul n
cauz. De exemplu, evaluarea nu este neutr atunci cnd se suba
preciaz intenionat fluxurile de trezorerie nete estimate pentru a
mbunti rentabilitatea viitoare aparent a unui activ;
(c) fluxurile de trezorerie estimate sau ratele de actualizare trebuie s
reflecte gama de rezultate posibile mai degrab dect o singur
valoare, foarte probabil cea mai mic sau cea mai mare valoare
posibil.
Abordri ale valorii actualizate abordarea tradiional i abordarea
fluxurilor de trezorerie preconizate
Abordarea tradiional
A4 Aplicaiile contabile ale valorii actualizate au folosit n mod tradiional
un singur set de fluxuri de trezorerie estimate i o singur rat de
actualizare, cel mai des descris ca rata corespunztoare riscului. De
fapt, abordarea tradiional presupune c o singur convenie a ratei de
actualizare poate ncorpora toate ateptrile legate de fluxurile de
trezorerie viitoare i de prima de risc adecvat. Prin urmare,
abordarea tradiional pune n special accentul pe selectarea ratei de
actualizare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 387

A5 n anumite situaii, cum ar fi cele n care active comparabile pot fi
observate pe pia, o abordare tradiional este destul de uor de
aplicat. Pentru activele cu fluxuri de trezorerie contractuale, aceast
abordare este consecvent cu modul n care participanii descriu
activele, ca n cazul unei obligaiuni cu 12 % dobnd.
A6 Cu toate acestea, abordarea tradiional nu poate soluiona n mod
adecvat unele probleme complexe de evaluare, cum ar fi evaluarea
activelor nefinanciare pentru care nu exist o pia a articolului sau a
unui articol similar. Cutarea corect a ratei corespunztoare riscului
prevede analizarea a cel puin dou elemente un activ care exist pe
pia i care are o rat observabil a dobnzii i activul care este
evaluat. Rata adecvat de actualizare pentru fluxurile de trezorerie
care sunt evaluate trebuie dedus din rata observabil a dobnzii
celuilalt activ de pe pia. Pentru a face aceast deducie, caracteris
ticile fluxurilor de trezorerie ale celuilalt activ trebuie s fie similare
cu cele ale activului care este evaluat. Prin urmare, cel care evalueaz
trebuie s fac urmtoarele:
(a) s identifice setul de fluxuri de trezorerie care vor fi actualizate;
(b) s identifice un alt activ pe pia care pare a avea caracteristici
similare ale fluxurilor de trezorerie;
(c) s compare ansamblurile fluxurilor de trezorerie ale celor dou
elemente pentru a se asigura c sunt similare (de exemplu, sunt
ambele ansambluri de fluxuri de trezorerie contractuale sau unul
este contractual i cellalt este estimat?);
(d) s evalueze dac un element conine un aspect care nu este
prezent n cellalt (de exemplu, este unul mai puin lichid dect
cellalt?); i
(e) s evalueze probabilitatea ca ambele ansambluri de fluxuri de
trezorerie s se comporte (adic s varieze) n mod similar n
condiii economice schimbtoare.
Abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate
A7 Abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate este, n unele situaii,
un instrument de evaluare mai eficient dect abordarea tradiional. n
efectuarea unei evaluri, abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate
utilizeaz toate ateptrile cu privire la fluxurile de trezorerie posibile
n loc de unicul, cel mai probabil, flux de trezorerie. De exemplu, un
flux de trezorerie poate s fie 100 u.m., 200 u.m. sau 300 u.m., cu
probabiliti de respectiv 10 %, 60 % i 30 %. Fluxul de trezorerie
preconizat este de 220 u.m. Abordarea fluxurilor de trezorerie preco
nizate difer astfel de abordarea tradiional, deoarece se concentreaz
asupra analizei directe a fluxurilor de trezorerie respective i asupra
declaraiilor mai explicite ale ipotezelor folosite n evaluare.
A8 De asemenea, abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate permite
utilizarea tehnicilor valorii actualizate atunci cnd plasarea n timp a
fluxurilor de trezorerie este incert. De exemplu, un flux de trezorerie
de 1 000 u.m. poate fi primit peste un an, peste doi ani sau peste trei
ani, cu probabiliti de respectiv 10 %, 60 % i 30 %. Exemplul de
mai jos arat calculele pentru valoarea actualizat preconizat n acea
situaie.
Valoarea actualizat a 1 000
u.m. peste un an la 5 % 952,38 u.m
Probabilitate 10,00 % 95,24 u.m
u.m. peste doi ani la 5,25 % 902,73 u.m.
Probabilitate 60,00 % 541,64 u.m.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 388

u.m. peste trei ani la 5,50 % 851,61 u.m.
Probabilitate 30,00 % 255,48 u.m
Valoarea actualizat preco
nizat
892,36 u.m.
A9 Valoarea actualizat preconizat de 892,36 u.m. difer de noiunea
tradiional a celei mai bune estimri de 902,73 u.m. (probabilitatea
de 60 %). n acest exemplu, calculul tradiional al valorii actualizate
necesit o decizie privind care dintre plasrile n timp ale fluxurilor de
trezorerie s fie utilizate i, n consecin, nu ar reflecta probabilitile
altor plasri n timp. Aceasta se ntmpl pentru c rata de actualizare
dintr-un calcul tradiional al valorii actualizate nu poate reflecta incer
titudinile legate de plasarea n timp.
A10 Utilizarea probabilitilor este un element esenial al abordrii
fluxurilor de trezorerie preconizate. Unii se ntreab dac a atribui o
probabilitate unor estimri foarte subiective nu sugereaz cumva o
precizie mai mare dect exist de fapt. Cu toate acestea, aplicarea
corect a abordrii tradiionale (astfel cum este descris la punctul
A6) prevede aceleai estimri i acelai grad de subiectivitate fr a
oferi transparena calculelor din abordarea fluxurilor de trezorerie
preconizate.
A11 Multe estimri fcute n practica curent deja ncorporeaz neoficial
elementele fluxurilor de trezorerie preconizate. n plus, contabilii se
confrunt adesea cu nevoia de a evalua un activ folosind informaii
limitate despre probabilitile eventualelor fluxuri de trezorerie. De
exemplu, un contabil s-ar putea confrunta cu urmtoarele situaii:
(a) valoarea estimat este undeva ntre 50 u.m. i 250 u.m., dar nicio
valoare din gam nu este mai probabil dect alta. Pe baza acestei
informaii limitate, fluxul de trezorerie estimat preconizat este de
150 u.m. [(50 + 250)/2];
(b) valoarea estimat este ntre 50 u.m. i 250 u.m., i cea mai
probabil valoare este 100 u.m. Cu toate acestea, probabilitatea
fiecrei valori este necunoscut. Pe baza acestor informaii
limitate, fluxul de trezorerie estimat este de 133,33 u.m. [(50 +
100 + 250)/3];
(c) valoarea estimat va fi de 50 u.m. (10 % probabilitate), 250 u.m.
(30 % probabilitate) sau 100 u.m. (60 % probabilitate). Pe baza
acestor informaii limitate, fluxul de trezorerie estimat preconizat
este de 140 u.m. [(50 0,10) + (250 0,30) + (100 0,60)].
n fiecare caz, este probabil ca fluxul de trezorerie estimat preconizat
s ofere o estimare mai bun a valorii de utilizare dect o singur
valoare, respectiv cea mai mic, cea mai probabil sau cea mai mare.
A12 Aplicarea abordrii fluxurilor de trezorerie preconizate face obiectul
unei constrngeri cost-beneficiu. n anumite cazuri, o entitate poate
avea acces la date mai detaliate i poate fi capabil s emit mai multe
scenarii privind fluxurile de trezorerie. n alte cazuri, s-ar putea ca o
entitate s nu poat elabora dect declaraii generale despre variabi
litatea fluxurilor de trezorerie, altfel ar suporta costuri substaniale.
Entitatea trebuie s pun n balan costurile pentru obinerea infor
maiei suplimentare cu credibilitatea suplimentar pe care acea
informaie o va aduce evalurii.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 389

A13 Unii susin c tehnicile care folosesc fluxurile de trezorerie preco
nizate sunt nepotrivite pentru evaluarea unui singur articol sau a
unui articol cu un numr limitat de rezultate posibile. Ei dau
exemplul unui activ cu dou rezultate posibile: o probabilitate de
90 % c fluxul de trezorerie va fi 10 u.m. i o probabilitate de
10 % c fluxul de trezorerie va fi de 1 000 u.m. Ei observ c
fluxul de trezorerie preconizat n acest exemplu este 109 u.m. i
critic acest rezultat deoarece nu reprezint niciuna dintre valorile
pltite n cele din urm.
A14 Asemenea afirmaii reflect un dezacord de baz cu privire la
obiectivul evalurii. Dac obiectivul este centralizarea costurilor care
urmeaz s fie suportate, este posibil ca fluxurile de trezorerie preco
nizate s nu produc o estimare exact a costului ateptat. Cu toate
acestea, prezentul standard se ocup de evaluarea valorii recuperabile
a unui activ. Este puin probabil ca valoarea recuperabil a activului
din acest exemplu s fie 10 u.m., cu toate c acesta este cel mai
probabil flux de trezorerie. Aceasta se ntmpl deoarece o evaluare
de 10 u.m. nu include incertitudinea fluxului de trezorerie n evaluarea
activului. n schimb, fluxul incert de trezorerie este prezentat ca i
cum ar fi un flux de trezorerie cert. Nicio entitate raional nu ar vinde
un astfel de activ cu 10 u.m.
Rata de actualizare
A15 Indiferent de abordarea folosit de ctre o entitate pentru a determina
valoarea de utilizare a unui activ, ratele dobnzilor utilizate pentru a
actualiza fluxurile de trezorerie nu trebuie s reflecte riscurile pentru
care fluxurile de trezorerie estimate au fost deja ajustate. Altminteri,
efectul unora dintre ipoteze va fi luat n calcul de dou ori.
A16 Atunci cnd o rat specific activului nu este direct disponibil pe
pia, o entitate utilizeaz nlocuitori pentru a estima rata de actua
lizare. Scopul este acela de a estima, pe ct posibil, o evaluare a pieei
a:
(a) valorii-timp a banilor pentru perioadele pn la sfritul duratei de
via util a activului; i
(b) factorilor (b), (d) i (e) descrii la punctul A1, n msura n care
acei factori nu au condus la ajustri pentru a ajunge la fluxurile de
trezorerie estimate.
A17 Ca punct de pornire n elaborarea unei asemenea estimri, entitatea ar
putea s ia n considerare urmtoarele rate:
(a) costul mediu ponderat al capitalului entitii determinat utiliznd
tehnici cum ar fi Modelul de determinare a valorii activelor de
capital;
(b) rata marginal de mprumut a entitii; i
(c) alte rate ale mprumuturilor de pe pia.
A18 Totui, aceste rate trebuie ajustate:
(a) pentru a reflecta felul n care piaa ar evalua riscurile specifice
asociate fluxurilor de trezorerie estimate ale activului; i
(b) pentru a exclude riscurile care nu sunt relevante pentru fluxurile
de trezorerie estimate ale activului sau pentru care fluxurile de
trezorerie estimate au fost ajustate.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 390

Trebuie acordat atenie riscurilor cum sunt riscul de ar, riscul de
schimb valutar i riscul de pre.
A19 Rata de actualizare este independent de structura capitalului entitii
i de felul n care entitatea a finanat cumprarea activului, deoarece
fluxurile de trezorerie viitoare preconizate s survin de la un activ nu
depind de felul n care entitatea a finanat cumprarea acelui activ.
A20 Punctul 55 impune ca rata de actualizare folosit s fie o rat nainte
de impozitare. Prin urmare, atunci cnd baza utilizat pentru a estima
rata de actualizare este postimpozitare, acea baz este ajustat pentru a
reflecta o rat nainte de impozitare.
A21 n mod normal, o entitate folosete o singur rat de actualizare pentru
estimarea valorii de utilizare a unui activ. Cu toate acestea, o entitate
folosete rate distincte de actualizare pentru perioade viitoare diferite
atunci cnd valoarea de utilizare este sensibil la diferena de risc a
diferitelor perioade sau la structura termenelor ratelor dobnzilor.
M12
Anexa C
Prezenta anex este parte integrant din standard.
Testarea pentru depreciere a unitilor generatoare de numerar cu fond
comercial i a intereselor care nu controleaz
C1 n conformitate cu IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Contabilitate n 2008), dobnditorul evalueaz i
recunoate fondul comercial la data achiziiei, drept valoarea cu care
suma de la litera (a) depete suma de la litera (b) de mai jos:
(a) totalul dintre:
(i) contravaloarea transferat evaluat n conformitate cu IFRS
3, care prevede n general utilizarea valorii juste de la data
achiziiei;
entitatea dobndit, evaluate n conformitate cu IFRS 3; i
(iii) ntr-o combinare de ntreprinderi realizat n etape, valoarea
just de la data achiziiei a participaiei n capitalurile proprii
deinute anterior de ctre dobnditor n entitatea dobndit.
(b) valorile nete de la data achiziiei ale activelor dobndite i dato
riilor asumate identificabile evaluate n conformitate cu IFRS 3.
Alocarea fondului comercial
C2 Punctul 80 din prezentul standard prevede ca fondul comercial
dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi s fie alocat fiecrei
uniti sau fiecrui grup de uniti generatoare de numerar a (al)
dobnditorului care se preconizeaz c va beneficia de pe urma siner
giilor combinrii de ntreprinderi, indiferent dac alte active sau
datorii ale entitii dobndite sunt alocate respectivelor uniti sau
grupuri de uniti. Este posibil ca unele dintre sinergiile care rezult
dintr-o combinare de ntreprinderi s fie alocate unei uniti gene
ratoare de numerar n care interesele care nu controleaz nu au parti
cipaii.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 391

Testarea pentru depreciere
C3 Testarea pentru depreciere presupune comparaia dintre valoarea recu
perabil a unitii generatoare de numerar i valoarea contabil a
unitii generatoare de numerar.
C4 Dac o entitate evalueaz interesele care nu controleaz drept parti
cipaia sa proporional n activele nete identificabile ale unei filiale la
data achiziiei mai degrab dect la valoarea just, fondul comercial
care se poate atribui intereselor care nu controleaz este cuprins n
valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar aferente dar nu
este recunoscut n situaiile financiare consolidate ale societii-mam.
Prin urmare, o entitate trebuie s nsumeze valoarea contabil a
fondului comercial alocat unitii pentru a cuprinde fondul comercial
care poate fi atribuit interesului care nu controleaz. Aceast valoare
contabil ajustat este apoi comparat cu valoarea recuperabil a
unitii pentru a stabili dac unitatea generatoare de numerar este
depreciat.
Alocarea unei pierderi din depreciere
C5 Punctul 104 prevede ca orice pierdere din depreciere identificat s fie
alocat mai nti pentru reducerea valorii contabile a fondului
comercial alocat unitii i apoi altor active ale unitii proporional
pe baza valorii contabile a fiecrui activ din unitate.
C6 Dac o filial sau o parte a unei filiale cu un interes care nu
controleaz este ea nsi o unitate generatoare de numerar,
pierderea din depreciere este alocat ntre societatea-mam i
interesul care nu controleaz pe aceeai baz conform creia este
alocat() profitul sau pierderea.
C7 Dac o filial sau o parte a unei filiale cu un interes care nu
controleaz face parte dintr-o unitate generatoare de numerar mai
mare, pierderile din depreciere sunt alocate prilor din unitatea gene
ratoare de numerar ce au un interes care nu controleaz i prilor ce
nu au acest interes. Pierderile din depreciere ar trebui s fie alocate
prilor din unitatea generatoare de numerar pe baza:
(a) valorilor contabile relative ale fondului comercial din prile
dinaintea deprecierii, n msura n care deprecierea se refer la
fondul comercial din unitatea generatoare de numerar; i
(b) valorilor contabile relative ale activelor nete identificabile aferente
prilor dinaintea deprecierii, n msura n care deprecierea se
refer la active identificabile din unitatea generatoare de
numerar. Orice astfel de depreciere este alocat activelor prilor
din fiecare unitate proporional, pe baza valorii contabile a fiecrui
activ al prii.
n prile cu un interes care nu controleaz, pierderea din depreciere
este alocat ntre societatea-mam i interesul care nu controleaz pe
aceeai baz conform creia este alocat() profitul sau pierderea.
C8 Dac o pierdere din depreciere ce se poate atribui unui interes care nu
controleaz este aferent fondului comercial care nu este recunoscut n
situaiile financiare consolidate ale societii-mam (a se vedea
punctul C4), respectiva depreciere nu este recunoscut drept o
pierdere din depreciere a fondului comercial. n astfel de cazuri,
numai pierderea din depreciere aferent fondului comercial care este
alocat societii-mam este recunoscut drept o pierdere din depreciere
a fondului comercial.
C9 Exemplul ilustrativ 7 explic testarea pentru depreciere a unei uniti
generatoare de numerar care nu este deinut n totalitate i creia i-a
fost alocat fond comercial.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 392

Provizioane, datorii contingente i active contingente
OBIECTIV
Obiectivul prezentului standard este de a asigura aplicarea unor criterii de recu
noatere i baze de evaluare adecvate provizioanelor, datoriilor contingente i
activelor contingente i prezentarea unor informaii suficiente M5 n
note , care s le permit utilizatorilor s neleag natura, plasarea n timp i
valoarea acestora.
DOMENIU DE APLICARE
1. Prezentul standard trebuie aplicat de toate entitile n procesul de
contabilizare a provizioanelor, datoriilor contingente i activelor
contingente, cu excepia:
(a) celor rezultate din contracte cu titlu executoriu, cu excepia
contractelor oneroase; i
(b) [eliminat]
(c) celor care intr sub incidena altui standard.
2. Prezentul standard nu se aplic instrumentelor financiare (inclusiv
garaniilor) care se afl sub incidena IAS 39 Instrumente financiare:
recunoatere i evaluare.
3. Contractele cu titlu executoriu sunt contractele M5 n care
niciuna dintre pri nu i-a ndeplinit obligaiile sau ambele pri i-
au ndeplinit doar parial i n aceeai msur obligaiile. Prezentul
standard nu se aplic contractelor cu titlu executoriu, cu excepia
cazului n care sunt contracte oneroase.
4. [Eliminat]
M12
5. n situaia n care un alt standard trateaz un tip special de provizion,
datorie contingent sau activ contingent, o entitate aplic acel standard
n locul prezentului standard. De exemplu, anumite tipuri de provi
zioane se regsesc n standardele referitoare la:
B
(a) contractele de construcii (a se vedea IAS 11 Contracte de
construcie);
(b) impozitele pe profit (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit);
(c) contractele de leasing (a se vedea IAS 17 Contracte de leasing).
Cu toate acestea, deoarece IAS 17 nu conine dispoziii specifice
pentru tratamentul contractelor de leasing operaional care au
devenit oneroase, n astfel de cazuri se aplic prezentul standard;
(d) beneficiile angajailor (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajailor);
i
(e) contractele de asigurare (a se vedea IFRS 4 Contracte de asigu
rare). Cu toate acestea, prezentul standard se aplic provizioa
nelor, datoriilor contingente i activelor contingente ale unui
asigurtor, altele dect cele care decurg din obligaiile i din
drepturile sale contractuale care rezult din contractele de
asigurare aflate sub incidena IFRS 4.
6. Anumite valori tratate ca provizioane pot fi legate de recunoaterea
veniturilor, de exemplu, n cazul n care o entitate ofer garanii contra
unei remuneraii. Prezentul standard nu reglementeaz recunoaterea
veniturilor. IAS 18 Venituri identific mprejurrile n care sunt recu
noscute veniturile i ofer recomandri practice n ceea ce privete
aplicarea criteriilor de recunoatere. Prezentul standard nu modific
dispoziiile prevzute de IAS 18.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 393

7. Prezentul standard definete provizioanele ca fiind datorii cu exigibi
litate sau valoare incert. n unele ri, termenul provizion este
utilizat, de asemenea, n contextul unor elemente precum amortizarea,
deprecierea activelor i creanele ndoielnice: acestea constituie
ajustri ale valorii contabile a activelor i nu fac obiectul prezentului
standard.
8. Alte standarde specific dac cheltuielile sunt tratate ca active sau
costuri. Aceste aspecte nu fac obiectul prezentului standard. n
consecin, prezentul standard nu interzice i nici nu impune capita
lizarea costurilor recunoscute la constituirea unui provizion.
9. Prezentul standard se aplic provizioanelor pentru restructurri
(inclusiv pentru activitile ntrerupte). n cazul n care o restructurare
corespunde definiiei unei activiti ntrerupte, IFRS 5 Active imobi
lizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte poate impune
prezentarea unor informaii suplimentare.
DEFINIII
neles:
Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert.
O datorie este o obligaie curent a entitii, rezultat din evenimente
anterioare, a crei decontare se ateapt s determine o ieire de
resurse ncorpornd beneficii economice din entitate.
Un eveniment care oblig este un eveniment care genereaz o
obligaie legal sau implicit care nu i d entitii o alt alternativ
realist dect s i ndeplineasc obligaia n cauz.
O obligaie legal este o obligaie care rezult:
(a) dintr-un contract (din clauzele sale explicite sau implicite);
(b) din legislaie; sau
(c) din alte izvoare de drept.
O obligaie implicit este o obligaie care rezult din aciunile unei
entiti n cazul n care:
(a) entitatea a indicat unor tere pri, prin practicile sale stabilite
anterior, prin politicile sale fcute publice sau printr-o declaraie
recent, suficient de clar, c i asum anumite responsabiliti; i
(b) n consecin, entitatea a determinat terele pri n cauz s se
atepte, n mod justificat, c entitatea i va onora responsabili
tile n cauz.
O datorie contingent este:
(a) o obligaie potenial aprut ca urmare a unor evenimente ante
rioare i a crei existen va fi confirmat doar de apariia sau
neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care
nu sunt n totalitate controlate de entitate; sau
(b) o obligaie curent aprut ca urmare a unor evenimente ante
rioare, dar care nu este recunoscut deoarece:
(i) este improbabil c pentru decontarea acestei obligaii vor fi
necesare ieiri de resurse ncorpornd beneficii economice;
sau
(ii) valoarea obligaiei nu poate fi evaluat suficient de credibil.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 394

Un activ contingent este un activ potenial care apare ca urmare a
unor evenimente anterioare i a crui existen va fi confirmat doar
de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare
incerte, care nu sunt n totalitate controlate de entitate.
Un contract oneros este un contract n care costurile inevitabile pentru
ndeplinirea obligaiilor contractuale depesc beneficiile economice
preconizate a fi obinute din respectivul contract.
O restructurare este un program planificat i controlat de conducere
care modific semnificativ:
(a) sfera activitilor desfurate de o entitate; sau
(b) modul n care este gestionat activitatea.
Provizioane i alte datorii
11. Provizioanele se pot distinge de alte datorii, precum datoriile din
credite comerciale sau angajamentele contabile, deoarece exist o
incertitudine privind plasarea n timp sau valoarea viitoarelor cheltuieli
necesare pentru decontarea lor. Spre deosebire de acestea:
(a) datoriile din credite comerciale constituie obligaii de plat pentru
bunuri sau servicii care au fost primite sau furnizate i care au fost
facturate sau care au fcut obiectul unor acorduri oficiale cu
furnizorii; i
(b) angajamentele contabile sunt obligaiile de plat pentru bunuri i
servicii care au fost primite sau furnizate, dar care nu au fost nc
pltite, facturate sau nu au fcut nc obiectul unor acorduri
oficiale cu furnizorii, inclusiv sumele datorate angajailor (de
exemplu, sumele angajate pentru concediul pltit). Dei, uneori,
este necesar ca valoarea sau plasarea n timp a acestor datorii s
fie estimate, gradul de incertitudine este, n general, mult mai
redus dect n cazul provizioanelor.
n mod frecvent, angajamentele sunt prezentate ca parte a contului de
furnizori i creditori diveri, n timp ce provizioanele sunt raportate
separat.
Relaia dintre provizioane i datorii contingente
12. n sens larg, toate provizioanele sunt contingente, deoarece sunt
incerte din punctul de vedere al plasrii n timp sau valorii lor. Cu
toate acestea, n prezentul standard, termenul contingent este folosit
pentru datoriile i activele care nu sunt recunoscute, deoarece existena
lor va fi confirmat doar de apariia sau neapariia unuia sau mai
multor evenimente viitoare incerte, care nu sunt n totalitate controlate
de entitate. De asemenea, termenul datorie contingent este utilizat
pentru datoriile care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere.
13. Prezentul standard face distincie ntre:
(a) provizioane care sunt recunoscute ca datorii (presupunnd c se
poate face o estimare credibil) deoarece ele constituie obligaii
curente i este probabil c, pentru decontarea obligaiilor, va fi
necesar o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice; i
(b) datorii contingente care nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece
sunt:
(i) obligaii poteniale, deoarece este nevoie s se confirme dac
entitatea are o obligaie curent care ar putea genera o ieire
de resurse ncorpornd beneficii economice; sau
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 395

(ii) obligaii curente care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere
din prezentul standard (deoarece fie nu este probabil ca pentru
decontarea obligaiei s fie necesar o ieire de resurse ncor
pornd beneficii economice, fie nu poate fi realizat o
estimare suficient de credibil a valorii obligaiei).
RECUNOATERE
Provizioane
14. Un provizion trebuie recunoscut n cazul n care:
(a) o entitate are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de
un eveniment anterior;
(b) este probabil ca pentru decontarea obligaiei s fie necesar o
ieire de resurse ncorpornd beneficii economice; i
(c) valoarea obligaiei poate fi estimat credibil.
Dac nu sunt ndeplinite aceste condiii, nu trebuie recunoscut un
provizion.
Obligaia curent
15. Cazurile n care nu este clar dac exist o obligaie curent sunt rare.
n astfel de situaii, se consider c un eveniment anterior genereaz o
obligaie curent dac, lund n considerare toate probele disponibile,
este mai mult probabil dect improbabil s existe o obligaie curent
la M5 finalul perioadei de raportare .
16. n aproape toate cazurile va fi clar dac un eveniment anterior a
generat o obligaie curent. n cazuri rare, de exemplu, ntr-o
aciune n instan, poate fi pus n discuie producerea anumitor
evenimente sau dac acestea au generat sau nu o obligaie curent.
n astfel de cazuri, o entitate stabilete dac exist sau nu o obligaie
curent la M5 finalul perioadei de raportare lund n
considerare toate probele disponibile, inclusiv, de exemplu, opinia
unor experi. Printre probele luate n considerare se numr orice
probe suplimentare furnizate de evenimente M5 ulterioare
perioadei de raportare . Pe baza unor astfel de probe:
(a) n cazul n care este mai mult probabil dect improbabil s existe
o obligaie curent la M5 finalul perioadei de raportare ,
entitatea recunoate un provizion (dac sunt ndeplinite criteriile
de recunoatere); i
(b) n cazul n care este mai probabil s nu existe o obligaie la
M5 finalul perioadei de raportare , entitatea prezint o
datorie contingent, cu excepia cazului n care probabilitatea
unei ieiri de resurse ncorpornd beneficii economice este
redus (a se vedea punctul 86).
Eveniment anterior
17. Un eveniment anterior care genereaz o obligaie curent este denumit
eveniment care oblig. Pentru ca un eveniment s fie un eveniment
care oblig, este necesar ca entitatea s nu dispun de alt alternativ
realist dect decontarea obligaiei generate de evenimentul n cauz.
Aceast situaie intervine doar:
(a) n cazul n care decontarea obligaiei poate fi impus prin lege;
sau
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 396

(b) n cazul unei obligaii implicite, dac evenimentul (care poate fi o
aciune a entitii) determin tere pri s se atepte, n mod
justificat, c entitatea i va onora obligaia.
18. Situaiile financiare prezint poziia financiar a unei entiti la
sfritul perioadei de raportare i nu poziia financiar a entitii n
viitor. Prin urmare, nu se recunosc provizioane pentru costurile care
sunt necesare pentru desfurarea activitii n viitor. Singurele datorii
recunoscute n M5 situaia poziiei financiare a unei entiti
sunt cele care exist la M5 finalul perioadei de raportare .
19. Se recunosc ca provizioane doar obligaiile generate de evenimente
anterioare care sunt independente de aciunile viitoare ale entitii (de
exemplu, modul de gestionare a activitii n viitor). Exemplele de
astfel de obligaii includ amenzile sau costurile de depoluare ca
urmare a unor activiti poluante ilegale, ambele putnd conduce la
o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice pentru decontarea
obligaiilor, indiferent de aciunile viitoare ale entitii. n mod similar,
o entitate recunoate un provizion pentru costurile de dezafectare a
unei instalaii petroliere sau a unei centrale nucleare, n msura n care
respectiva entitate este obligat s remedieze daunele deja produse. n
schimb, este posibil ca, din cauza presiunilor comerciale i a
dispoziiilor legale, o entitate s doreasc sau s fie obligat s
angajeze cheltuieli pentru ca, n viitor, s poat s i desfoare
activitatea ntr-un anumit mod (de exemplu, prin instalarea de filtre
pentru fum ntr-un anumit tip de fabric). Deoarece poate evita chel
tuielile viitoare prin aciuni viitoare, de exemplu, prin modificarea
modului de operare, entitatea nu are o obligaie curent aferent
acelei cheltuieli viitoare i nu recunoate niciun provizion.
20. O obligaie implic ntotdeauna existena unei alte pri fa de care se
manifest respectiva obligaie. Cu toate acestea, nu este necesar s se
cunoasc identitatea prii fa de care exist obligaia, ntruct poate
fi vorba, ntr-adevr, de o obligaie fa de publicul larg. Deoarece o
obligaie implic ntotdeauna un angajament fa de o alt parte,
nseamn c o decizie a conducerii sau a consiliului de administraie
nu genereaz o obligaie implicit la M5 finalul perioadei de
raportare dect dac decizia a fost comunicat nainte de
M5 finalul perioadei de raportare persoanelor pe care le afec
teaz, ntr-un mod suficient de clar pentru a determina persoanele n
cauz s se atepte, n mod justificat, c entitatea i va onora respon
sabilitile.
21. Un eveniment care nu genereaz imediat o obligaie poate determina
ulterior o astfel de obligaie, ca urmare a unor modificri legislative
sau a unei aciuni a entitii (de exemplu, o declaraie public suficient
de clar) care genereaz o obligaie implicit. De exemplu, n cazul n
care sunt cauzate daune mediului nconjurtor, s-ar putea s nu existe
obligaia de a nltura consecinele. Cu toate acestea, cauzarea
daunelor poate deveni un eveniment care oblig n momentul n
care o lege nou impune remedierea daunelor sau n care entitatea
i asum public rspunderea pentru nlturarea daunelor, ntr-un mod
care genereaz o obligaie implicit.
22. n cazul n care detaliile unei noi propuneri legislative nu au fost nc
finalizate, o obligaie se nate doar n momentul n care este aproape
sigur c noile reglementri vor fi adoptate n forma propus. n sensul
prezentului standard, o astfel de obligaie este tratat ca o obligaie
legal. Din cauza diverselor mprejurri de adoptare, este imposibil s
se specifice un singur eveniment care ar face aproape sigur adoptarea
unei legi. n multe cazuri, adoptarea unei legi este incert pn n
momentul n care aceasta este efectiv adoptat.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 397

Ieiri de resurse probabile concretizate n beneficii economice
23. Pentru ca o datorie s poat fi recunoscut, este necesar nu numai
existena unei obligaii curente, ci i probabilitatea ca pentru
decontarea obligaiei s fie necesar o ieire de resurse concretizate
n beneficii economice. n sensul prezentului standard (
1
), o ieire de
resurse sau orice alt eveniment este considerat probabil dac este mai
mult probabil dect improbabil ca evenimentul n cauz s survin, cu
alte cuvinte dac probabilitatea ca evenimentul s aib loc este mai
mare dect probabilitatea ca evenimentul s nu aib loc. n cazul n
care existena unei obligaii curente este improbabil, entitatea prezint
o datorie contingent, cu excepia cazului n care posibilitatea s
intervin o ieire de resurse concretizat n beneficii economice este
redus (a se vedea punctul 86).
24. n cazul n care exist mai multe obligaii similare (de exemplu,
garanii pentru produse sau contracte similare), probabilitatea ca o
ieire de resurse s fie necesar pentru decontarea obligaiei se
determin lund n considerare ntreaga clas de obligaii. Dei proba
bilitatea unei ieiri de resurse pentru un element individual poate fi
redus, este posibil ca pentru decontarea ntregii clase de obligaii s
fie necesar o ieire de resurse. n astfel de cazuri, este recunoscut un
provizion (dac sunt ndeplinite condiiile de recunoatere).
Estimarea credibil a obligaiei
25. Utilizarea estimrilor este o component esenial a elaborrii
situaiilor financiare i nu reduce credibilitatea acestora. Acest lucru
este valabil n special n cazul provizioanelor, care, prin natura lor,
sunt mai incerte dect majoritatea celorlalte elemente din
M5 situaia poziiei financiare . Cu excepia unor cazuri
extrem de rare, o entitate va putea determina mai multe rezultate
posibile i, prin urmare, va putea estima obligaia suficient de
credibil nct s utilizeze estimarea pentru recunoaterea unui
provizion.
26. n cazurile extrem de rare n care nu se poate face o estimare
credibil, exist o datorie care nu poate fi recunoscut. O astfel de
datorie este prezentat ca datorie contingent (a se vedea punctul 86).
Datorii contingente
27. O entitate nu trebuie s recunoasc o datorie contingent.
28. O datorie contingent este prezentat, n conformitate cu prevederile
de la punctul 86, cu excepia cazului n care probabilitatea unei ieiri
de resurse ncorpornd beneficii economice este redus.
29. n cazul n care o entitate este responsabil mpreun i solidar cu alte
pri pentru o obligaie, partea din obligaia n cauz care se preco
nizeaz a fi acoperit de alte pri este tratat ca o datorie contingent.
Entitatea recunoate un provizion pentru partea din obligaie pentru
care este probabil o ieire de resurse ncorpornd beneficii
economice, cu excepia cazurilor extrem de rare n care nu se poate
face o estimare credibil.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 398
(
1
) Interpretarea termenului probabil n prezentul standard ca fiind mai mult probabil
dect improbabil nu se aplic n mod necesar i n alte standarde.

30. Datoriile contingente pot evolua altfel dect se estimase iniial. Prin
urmare, ele sunt evaluate continuu pentru a determina dac a devenit
probabil o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice.
Dac devine probabil c va fi necesar o ieire de resurse care ncor
poreaz beneficii economice viitoare pentru un element care a fost
tratat anterior ca datorie contingent, este recunoscut un provizion n
situaiile financiare ale perioadei n care are loc modificarea probabi
litilor (cu excepia cazurilor extrem de rare n care nu se poate face
o estimare credibil).
Active contingente
31. O entitate nu trebuie s recunoasc un activ contingent.
32. Activele contingente sunt generate, de obicei, de evenimente neplani
ficate sau neateptate, care genereaz posibilitatea unei intrri de
beneficii economice n entitate. Un exemplu l constituie o pretenie
care face obiectul unei aciuni n instan intentate de entitate, al crei
rezultat este incert.
33. Activele contingente nu sunt recunoscute n situaiile financiare,
deoarece acest fapt ar putea determina recunoaterea unui venit care
s-ar putea s nu se realizeze niciodat. Cu toate acestea, n momentul
n care realizarea unui venit este aproape sigur, activul aferent nu
este activ contingent, iar recunoaterea sa este oportun.
34. Un activ contingent este prezentat, n conformitate cu prevederile de
la punctul 89, n cazul n care este probabil o intrare de beneficii
economice.
35. Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura
reflectarea corespunztoare n situaiile financiare a modificrilor
survenite. Dac o intrare de beneficii economice a devenit aproape
sigur, activul i venitul aferent sunt recunoscute n situaiile
financiare aferente perioadei n care a survenit modificarea. Dac o
intrare de beneficii economice a devenit probabil, o entitate prezint
activul contingent (a se vedea punctul 89).
EVALUARE
Cea mai bun estimare
36. Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun
estimare a cheltuielii necesare pentru decontarea obligaiei curente la
37. Cea mai bun estimare a cheltuielii necesare pentru decontarea obli
gaiei curente este valoarea pe care o entitate ar plti-o, n mod
raional, pentru decontarea obligaiei la M5 finalul perioadei de
raportare sau pentru transferarea acesteia ctre o ter parte n
acel moment. n mod frecvent, decontarea sau transferul unei
obligaii la M5 finalul perioadei de raportare vor fi imposibile
sau extrem de costisitoare. Cu toate acestea, estimarea sumei pe care o
entitate ar plti-o, n mod raional, pentru a deconta sau transfera
obligaia, reprezint cea mai bun estimare a cheltuielii necesare
pentru decontarea obligaiei curente la M5 finalul perioadei de
raportare .
38. Estimrile rezultatelor i ale efectelor financiare sunt determinate de
raionamentul conducerii entitii i completate de experiena unor tran
zacii similare i, n anumite cazuri, de rapoartele unor experi indepen
deni. Elementele luate n calcul includ orice probe suplimentare
furnizate de evenimente M5 ulterioare perioadei raportrii .
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 399

39. Incertitudinile privind valoarea care va fi recunoscut ca provizion
sunt tratate prin mijloace diferite, n funcie de mprejurri. n cazul
n care provizionul n curs de evaluare implic o gam larg de
elemente, obligaia este estimat prin ponderarea tuturor rezultatelor
posibile n funcie de probabilitile lor. Aceast metod statistic de
evaluare este denumit valoare preconizat. Prin urmare, provizionul
va fi diferit n funcie de probabilitatea pierderii unei anumite sume,
de exemplu 60 % sau 90 %. n cazul n care exist un interval
continuu de rezultate posibile i probabilitile de realizare ale
fiecruia sunt egale, se utilizeaz punctul de la mijlocul intervalului.
Exemplu
O entitate vinde produse nsoite de un certificat de garanie prin
care clienilor le sunt acoperite costurile de reparaie a oricror
defecte de fabricaie descoperite n primele ase luni de la data
cumprrii. Dac la toate produsele vndute s-ar gsi defecte
minore, costurile de reparaie s-ar ridica la 1 milion. Dac la
toate produsele vndute s-ar gsi defecte majore, costurile de
reparaie s-ar ridica la 4 milioane. Experiena anterioar i previ
ziunile entitii arat c, pentru anul urmtor, 75 % dintre
produsele vndute nu vor avea defecte, 20 % vor avea defecte
minore, iar 5 % defecte majore. n conformitate cu punctul 24, o
entitate evalueaz probabilitatea unei ieiri de resurse pentru
decontarea tuturor obligaiilor de garanie.
Valoarea ateptat a costului reparaiilor este:
(75 % 0) + (20 % 1 000 000) + (5 % 4 000 000) =
400 000
40. n cazul n care este evaluat o singur obligaie, rezultatul individual
cel mai probabil poate constitui cea mai bun estimare a datoriei. Cu
toate acestea, chiar i ntr-un astfel de caz, entitatea ia n considerare
i alte rezultate posibile. n cazul n care alte rezultate posibile sunt, n
cea mai mare parte, fie mai mari, fie mai mici dect rezultatul cel mai
probabil, cea mai bun estimare va fi o sum mai mare sau mai mic.
De exemplu, dac o entitate este obligat s remedieze o defeciune
grav a unei fabrici importante pe care a construit-o pentru un client,
rezultatul individual cel mai probabil poate fi succesul reparaiei de la
prima ncercare, la un cost de 1 000, dar entitatea constituie un
provizion cu o valoare mai mare n cazul n care este foarte
probabil s fie necesare mai multe ncercri.
41. Provizionul se evalueaz nainte de impozitare, deoarece efectele
impozitrii asupra provizionului i modificrile acestuia sunt regle
mentate de IAS 12.
Riscuri i incertitudini
42. Pentru determinarea celei mai bune estimri a unui provizion, trebuie
luate n considerare riscurile i incertitudinile care afecteaz inevitabil
multe evenimente i mprejurri.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 400

43. Riscul descrie variabilitatea rezultatelor. Ajustarea n funcie de risc
poate determina creterea valorii la care este evaluat o datorie. Dac
evalurile se fac n condiii de incertitudine, este nevoie de precauie,
astfel nct veniturile i activele s nu fie supraevaluate, iar cheltuielile
i datoriile s nu fie subevaluate. Cu toate acestea, incertitudinea nu
justific constituirea unor provizioane excesive sau supraevaluarea
deliberat a datoriilor. De exemplu, n cazul n care costurile preco
nizate ale unui anumit rezultat negativ sunt estimate prudent, rezultatul
respectiv nu este considerat n mod deliberat mai probabil dect este
cazul n mod real. Se va acorda atenie pentru a se evita dubla ajustare
n funcie de riscuri i incertitudini, care ar putea duce la supraeva
luarea unui provizion.
44. Prezentarea incertitudinilor privind valoarea cheltuielilor se face n
conformitate cu punctul 85 litera (b).
Valoarea actualizat
45. n cazul n care efectul valorii-timp a banilor este semnificativ,
valoarea unui provizion trebuie s reprezinte valoarea actualizat a
cheltuielilor estimate a fi necesare pentru decontarea obligaiei.
46. Datorit valorii-timp a banilor, provizioanele pentru ieirile de
numerar care intervin la scurt timp de la M5 finalul perioadei de
raportare sunt mult mai mari dect cele aferente unor ieiri de
numerar care au aceeai valoare, dar care intervin mai trziu. Prin
urmare, provizioanele se actualizeaz dac efectul este semnificativ.
47. Rata (ratele) de actualizare utilizat (utilizate) trebuie s fie rata
(ratele) nainte de impozitare care s reflecte evalurile curente de
pe pia ale valorii-timp a banilor i ale riscurilor specifice datoriei.
Rata (ratele) de actualizare nu trebuie s reflecte riscurile pentru care
estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare au fost ajustate.
Evenimente viitoare
48. Evenimentele viitoare care pot afecta valorile necesare pentru
decontarea unei obligaii trebuie reflectate n valoarea unui
provizion n cazul n care exist dovezi obiective suficiente c eveni
mentele n cauz vor avea loc.
49. Evenimentele viitoare preconizate pot fi deosebit de importante pentru
evaluarea provizioanelor. O entitate poate considera c, de exemplu,
costul currii unei zone de lucru la sfritul duratei sale de via va
fi diminuat de descoperirile tehnologice viitoare. Valoarea recunoscut
reflect o estimare rezonabil realizat de observatori obiectivi, cali
ficai din punct de vedere tehnic, innd cont de toate dovezile dispo
nibile privind tehnologiile care vor putea fi utilizate n momentul
currii. Astfel, se pot include, de exemplu, reduceri preconizate
ale costurilor ca urmare a acumulrii de experien n aplicarea tehno
logiei existente sau costurile preconizate pentru utilizarea tehnologiei
existente ntr-o operaiune de curare mai extins sau mai complex
dect cele realizate anterior. Cu toate acestea, o entitate nu anticipeaz
dezvoltarea unei tehnologii complet noi de curare, cu excepia
cazului n care aceast ipotez este justificat de dovezi obiective
suficiente.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 401

50. Efectul unor posibile noi reglementri legale este luat n considerare la
evaluarea unei obligaii existente dac exist suficiente dovezi
obiective c este aproape sigur c reglementrile legale n cauz vor
fi adoptate. Din cauza diverselor mprejurri care intervin n practic,
este imposibil s se specifice un singur eveniment care va oferi sufi
ciente dovezi obiective n fiecare caz. Dovezile necesare vizeaz att
cerinele pe care le vor impune noile reglementri, ct i nivelul de
certitudine privind adoptarea i punerea lor n aplicare n timp util. n
multe cazuri, nu vor exista suficiente dovezi obiective pn n
momentul n care noile reglementri sunt efectiv adoptate.
Cedarea preconizat a activelor
51. Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a unor active nu trebuie
luate n considerare la evaluarea unui provizion.
52. Ctigurile din cedarea preconizat a activelor nu sunt luate n
considerare la evaluarea unui provizion, chiar dac cedarea preco
nizat este strns legat de evenimentul care genereaz constituirea
provizionului. n schimb, o entitate recunoate ctigurile din cedrile
preconizate de active n momentul prevzut de standardul care regle
menteaz activele n cauz.
RAMBURSRI
53. n cazul n care preconizeaz c o ter parte i va rambursa, integral
sau parial, cheltuielile necesare pentru decontarea unui provizion, o
entitate trebuie s recunoasc rambursarea dac i numai dac este
aproape sigur c va primi rambursarea n cazul n care i onoreaz
obligaia. Rambursarea trebuie tratat ca un activ separat. Suma recu
noscut ca rambursare nu trebuie s depeasc valoarea provizio
nului.
54. n situaia veniturilor i a cheltuielilor, costurile aferente unui
provizion pot fi prezentate dup deducerea sumei recunoscute pentru
o rambursare.
55. Uneori, o entitate poate solicita unei alte pri s plteasc, integral
sau parial, cheltuielile necesare decontrii unui provizion (de
exemplu, n temeiul unor contracte de asigurare, al unor clauze de
despgubire sau al unor garanii oferite de furnizori). Cealalt parte
poate fie s ramburseze sumele pltite de entitate, fie s plteasc
direct sumele n cauz.
56. n majoritatea situaiilor, entitatea va rmne responsabil pentru toat
suma n cauz, astfel nct, n cazul n care cealalt parte nu pltete
din orice motiv, entitatea este cea care trebuie s plteasc ntreaga
sum. n astfel de situaii, entitatea recunoate un provizion pentru
ntreaga valoare a datoriei i un activ separat pentru rambursarea
preconizat, n momentul n care este aproape sigur c va primi
suma n cauz dac i onoreaz obligaia.
57. n anumite situaii, dac tera parte nu efectueaz plata, entitatea nu va
fi rspunztoare pentru sumele n cauz. n astfel de cazuri, entitatea
nu este rspunztoare pentru costurile n cauz i acestea nu sunt
incluse n provizion.
58. Astfel cum este menionat la punctul 29, o obligaie pentru care o
entitate este rspunztoare mpreun i solidar cu alte pri reprezint
o datorie contingent, n msura n care se preconizeaz c obligaia
n cauz va fi decontat de celelalte pri.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 402

MODIFICRI ALE PROVIZIOANELOR
59. Provizioanele trebuie revizuite la M5 finalul fiecrei perioade de
raportare i ajustate pentru a reflecta cea mai bun estimare
curent. n cazul n care nu mai este probabil c, pentru decontarea
obligaiei, va fi necesar o ieire de resurse ncorpornd beneficii
economice, provizionul trebuie reluat.
60. n cazul n care provizioanele sunt actualizate, valoarea contabil a
unui provizion crete n fiecare perioad pentru a reflecta trecerea
timpului. Aceast cretere este recunoscut drept cost al ndatorrii.
UTILIZAREA PROVIZIOANELOR
61. Un provizion trebuie utilizat numai pentru cheltuielile pentru care a
fost recunoscut iniial.
62. Numai cheltuielile aferente provizionului iniial pot fi acoperite din
provizion. Acoperirea unor cheltuieli dintr-un provizion care a fost
recunoscut iniial pentru alt scop ar ascunde impactul a dou
evenimente diferite.
APLICAREA REGULILOR DE RECUNOATERE I EVALUARE
Pierderi viitoare din exploatare
63. Nu trebuie s fie recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare din
exploatare.
64. Pierderile viitoare din exploatare nu corespund definiiei unei datorii
prevzut la punctul 10 i criteriile generale de recunoatere a provi
zioanelor prevzute la punctul 14.
65. Preconizarea unei pierderi viitoare din exploatare reprezint un indiciu
c anumite active s-ar fi putut deprecia. O entitate testeaz activele n
cauz la depreciere n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.
Contracte oneroase
66. Dac o entitate are un contract oneros, obligaia contractual curent
prevzut n contract trebuie recunoscut i evaluat ca provizion.
67. Multe contracte (de exemplu, anumite ordine de cumprare) pot fi
anulate fr plata unor compensaii celeilalte pri i, prin urmare,
nu exist o obligaie. Alte contracte stabilesc att drepturi, ct i
obligaii pentru fiecare parte contractant. n cazul n care anumite
evenimente transform un astfel de contract ntr-unul oneros, acesta
intr sub incidena prezentului standard i exist o datorie care trebuie
recunoscut. Contractele cu titlu executoriu care nu sunt contracte
oneroase nu intr sub incidena prezentului standard.
68. Prezentul standard definete un contract oneros ca fiind un contract n
care costurile inevitabile aferente ndeplinirii obligaiilor contractuale
depesc beneficiile economice preconizate a fi obinute din contractul
n cauz. Costurile inevitabile ale unui contract reflect costul net de
ieire din contract, adic valoarea cea mai mic dintre costul nde
plinirii contractului i eventualele compensaii sau penaliti generate
de nendeplinirea contractului.
69. nainte de a constitui un provizion separat pentru un contract oneros, o
entitate recunoate orice pierdere din deprecierea activelor dedicate
contractului n cauz (a se vedea IAS 36).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 403

Restructurare
70. Urmtoarele sunt exemple de evenimente care se pot circumscrie
definiiei restructurrii:
(a) vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii;
(b) nchiderea sediilor dintr-o ar sau regiune sau mutarea activi
tilor dintr-o ar sau regiune n alta;
(c) modificri ale structurii de conducere, de exemplu, eliminarea
unui nivel de conducere; i
(d) reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ asupra
naturii i obiectului principal al activitilor entitii.
71. Un provizion aferent costurilor de restructurare este recunoscut numai
dac sunt ndeplinite criteriile generale de recunoatere a provi
zioanelor prevzute la punctul 14. Punctele 72-83 prezint modul n
care criteriile generale de recunoatere se aplic n cazul restructur
rilor.
72. O obligaie implicit de restructurare apare numai atunci cnd o
entitate:
(a) dispune de un plan oficial i detaliat de restructurare, care iden
tific cel puin:
(i) activitatea sau partea din activitate vizat;
(ii) principalele locaii afectate;
(iii) locaia, funcia i numrul aproximativ al angajailor care vor
primi compensaii pentru ncetarea activitii;
(iv) cheltuielile care vor fi angajate; i
(v) data la care planul va fi pus n aplicare; i
(b) a determinat persoanele afectate s se atepte, n mod justificat, c
va realiza restructurarea, ncepnd s aplice planul n cauz sau
comunicndu-le persoanelor afectate principalele sale caracte
ristici.
73. Dezafectarea unei fabrici, vnzarea activelor sau anunarea public a
principalelor caracteristici ale planului pot constitui dovezi c o ntre
prindere a nceput s pun n aplicare planul de restructurare. Un
anun public privind un plan detaliat de restructurare genereaz o
obligaie implicit de restructurare numai dac este fcut n aa fel
i ntr-att de detaliat (preciznd principalele caracteristici ale
planului) nct determin alte pri, precum clienii, furnizorii i
angajaii (sau reprezentanii acestora), s se atepte, n mod justificat,
c entitatea va realiza restructurarea.
74. Pentru ca un plan s fie suficient pentru a genera o obligaie implicit
n momentul n care este comunicat persoanelor afectate, este necesar
ca punerea sa n aplicare s fie planificat ct mai curnd posibil i
finalizat ntr-o perioad n care modificarea semnificativ a planului
este improbabil. Dac se preconizeaz c restructurarea va ncepe
dup o perioad mai lung de timp sau c va dura o perioad
extrem de ndelungat, este puin probabil ca planul s determine
alte pri s se atepte, n mod justificat, c ntreprinderea este
decis s realizeze restructurarea, deoarece graficul de realizare d
ntreprinderii posibilitatea de a-i modifica planurile.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 404

75. O decizie de restructurare adoptat de conducere sau de consiliul de admi
nistraie nainte de M5 finalul perioadei de raportare nu genereaz o
obligaie implicit la M5 finalul perioadei de raportare , cu excepia
cazului n care, nainte de M5 finalul perioadei de raportare , enti
tatea:
(a) a nceput s pun n aplicare planul de restructurare; sau
(b) a anunat principalele caracteristici ale planului de restructurare
celor afectai de acesta, ntr-o manier suficient de clar pentru
a-i determina s se atepte, n mod justificat, c entitatea va realiza
restructurarea.
Dac o entitate ncepe s pun n aplicare un plan de restructurare sau
anun principalele sale caracteristici celor afectai numai M5 la
finalul urmtoarei perioade de raportare , este necesar prezentarea
informaiilor n conformitate cu IAS 10 M5 Evenimente ulterioare
perioadei de raportare dac restructurarea este semnificativ i
neprezentarea informaiilor ar putea influena deciziile economice ale
utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare.
76. Dei o obligaie implicit nu este generat exclusiv de o decizie a
conducerii, o obligaie poate fi generat de alte evenimente anterioare
coroborate cu o astfel de decizie. De exemplu, negocierile cu repre
zentanii angajailor privind compensaiile pentru ncetarea
contractului de munc sau cu potenialii cumprtori pentru
vnzarea unei uniti de activitate pot fi finalizate numai cu
aprobarea consiliului de administraie. Odat ce acest acord a fost
obinut i a fost comunicat celorlalte pri, entitatea are o obligaie
implicit de restructurare, dac sunt ndeplinite condiiile de la
punctul 72.
77. n unele ri, decizia final aparine unui consiliu de administraie din
care fac parte i reprezentani ai unor persoane interesate, altele dect
conducerea (de exemplu, ai angajailor), sau este necesar informarea
acestor reprezentani nainte de luarea deciziei. Deoarece o decizie
adoptat de un astfel de consiliu de administraie va fi comunicat
reprezentanilor n cauz, comunicarea poate genera o obligaie
implicit de restructurare.
78. Nu exist nicio obligaie de vnzare a unei uniti de activitate nainte
ca entitatea s se fi angajat s vnd, adic nainte s existe un
contract de vnzare irevocabil.
79. Chiar i n cazul n care a luat decizia de a vinde o unitate de
activitate i i-a anunat public aceast decizie, entitatea nu poate s
i asume un angajament de a vinde pn n momentul n care este
identificat un cumprtor i este ncheiat un contract de vnzare irevo
cabil. Pn n momentul n care ncheie un contract de vnzare irevo
cabil, entitatea va putea s se rzgndeasc, iar n cazul n care nu
gsete un cumprtor n condiii acceptabile, entitatea va fi obligat
s adopte alte soluii. n cazul n care vnzarea unei uniti de acti
vitate este preconizat M5 ntr-o restructurare , activele unitii
n cauz sunt testate la depreciere n conformitate cu IAS 36. Dac
vnzarea constituie numai o parte a restructurrii, pentru celelalte pri
ale restructurrii poate aprea o obligaie implicit nainte de
ncheierea unui contract de vnzare irevocabil.
80. Un provizion de restructurare trebuie s includ numai costurile
directe aferente restructurrii, adic cele care ndeplinesc cumulativ
urmtoarele dou condiii:
(a) sunt generate n mod necesar de restructurare; i
(b) nu sunt asociate activitilor normale ale entitii.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 405

81. Un provizion de restructurare nu include costuri precum:
(a) costurile de recalificare sau relocare a personalului care este
pstrat;
(b) costurile de marketing; sau
(c) investiiile n noi sisteme i reele de distribuie.
Aceste cheltuieli sunt aferente gestionrii viitoare a activitilor i nu
reprezint datorii de restructurare la M5 finalul perioadei de
raportare . Astfel de cheltuieli sunt recunoscute ca i cum ar fi
generate independent de restructurare.
82. Viitoarele pierderi din exploatare identificabile pn la data restruc
turrii nu sunt incluse ntr-un provizion, cu excepia cazului n care
sunt generate de un contract oneros, n conformitate cu definiia de la
punctul 10.
83. n conformitate cu punctul 51, ctigurile din cedarea preconizat de
active nu sunt luate n considerare la evaluarea unui provizion de
restructurare, chiar dac vnzarea activelor este prevzut ca o
component a restructurrii.
84. Pentru fiecare clas de provizioane, o entitate trebuie s prezinte:
(a) valoarea contabil la nceputul i la sfritul perioadei;
(b) provizioanele suplimentare constituite n cursul perioadei, inclusiv
majorrile provizioanelor existente;
(c) sumele utilizate (cheltuieli suportate i deduse din provizioane) n
cursul perioadei;
(d) sumele neutilizate i reluate n cursul perioadei; i
(e) creterea din cursul perioadei a valorii actualizate datorit trecerii
timpului i efectul oricrei modificri a ratei de actualizare.
Nu sunt necesare informaii comparative.
85. O entitate trebuie s prezinte pentru fiecare clas de provizioane:
(a) o scurt descriere a naturii obligaiei i estimarea plasrii n timp a
oricror ieiri de beneficii economice aferente;
(b) o indicaie a incertitudinilor privind valoarea sau plasarea n timp
a acestor ieiri. n cazul n care acest lucru este necesar pentru a
furniza informaii adecvate, o entitate trebuie s prezinte princi
palele ipoteze referitoare la evenimentele viitoare, n conformitate
cu punctul 48; i
(c) valoarea oricror rambursri preconizate, indicnd valoarea
oricrui activ recunoscut pentru rambursarea preconizat.
86. Cu excepia cazului n care posibilitatea ca, pentru decontarea obli
gaiei, s fie necesar o ieire de resurse este redus, o entitate trebuie
s prezinte, pentru fiecare clas de datorii contingente, la
M5 finalul perioadei de raportare , o scurt descriere a naturii
datoriei contingente i, dup caz:
(a) o estimare a efectelor sale financiare, realizat n conformitate cu
punctele 36-52;
(b) o indicaie a incertitudinilor privind suma sau plasarea n timp a
oricrei ieiri de resurse; i
(c) posibilitatea oricrei rambursri.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 406

87. Pentru a determina provizioanele sau datoriile contingente care pot fi
grupate pentru a forma o clas, se va lua n considerare dac
elementele n cauz sunt suficient de asemntoare ca natur pentru
ca prezentarea lor comun s ndeplineasc cerinele de la punctul 85
literele (a) i (b) i punctul 86 literele (a) i (b). Astfel, pot fi tratate ca
o singur clas de provizioane sumele aferente garaniilor pentru
diverse produse, dar nu pot fi incluse n aceeai clas sumele
aferente garaniilor uzuale i sumele care fac obiectul unor litigii.
88. n cazul n care un provizion i o datorie contingent sunt generate de
aceleai mprejurri, entitatea prezint informaiile prevzute la
punctele 84-86 astfel nct s scoat n eviden legtura existent
ntre provizion i datoria contingent.
89. n cazul n care este probabil o intrare de beneficii economice, o
entitate trebuie s prezinte o scurt descriere a naturii activelor
contingente la M5 finalul perioadei de raportare i, dup caz,
o estimare a efectului lor financiar, evaluat n conformitate cu prin
cipiile prevzute la punctele 36-52.
90. Este important ca prezentarea activelor contingente s evite
prezentarea de indicaii eronate privind probabilitatea obinerii venitu
rilor.
91. n cazul n care prezentarea informaiilor prevzute la punctele 86 i
89 nu este posibil, acest fapt trebuie menionat.
92. n cazuri extrem de rare, prezentarea unei pri sau a tuturor infor
maiilor prevzute la punctele 84-89 ar putea aduce prejudicii grave
poziiei entitii M5 ntr-o disput cu o alt parte privind
obiectul unui provizion, al unei datorii contingente sau al unui activ
contingent. n astfel de cazuri, entitatea nu trebuie s prezinte infor
maiile n cauz, dar trebuie s prezinte natura general a disputei,
precum i faptul c i motivul pentru care informaiile n cauz nu au
fost prezentate.
DISPOZIII TRANZITORII
93. Efectul adoptrii prezentului standard la data intrrii sale n vigoare
(sau mai devreme) trebuie raportat ca o ajustare a soldului de
deschidere al rezultatului reportat aferent perioadei n care standardul
este adoptat pentru prima dat. Entitile sunt ncurajate, dar nu
obligate, s ajusteze soldul de deschidere al rezultatului reportat
pentru prima perioad prezentat i s retrateze informaiile compa
rative. Dac informaiile comparative nu sunt retratate, acest fapt
trebuie prezentat.
94. [Eliminat]
95. Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare anuale
aferente perioadelor care ncep la 1 iulie 1999 sau ulterior acestei date.
Aplicarea anticipat este ncurajat. Dac o entitate aplic prezentul
standard pentru perioade care ncep nainte de 1 iulie 1999, entitatea
96. [Eliminat]
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 407

OBIECTIV
1. Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil
pentru imobilizrile necorporale care nu sunt reglementate specific de
un alt standard. Prezentul standard prevede ca o entitate s recunoasc
o imobilizare necorporal dac i numai dac sunt ndeplinite criterii
specifice. Standardul specific, de asemenea, modul de evaluare a
valorii contabile a imobilizrilor necorporale i prevede prezentarea
de informaii specifice privind imobilizrile necorporale.
DOMENIU DE APLICARE
2. Prezentul standard trebuie s se aplice la contabilizarea imobilizrilor
necorporale, cu excepia:
(a) imobilizrilor necorporale care intr sub incidena unui alt
standard;
(b) activelor financiare, astfel cum sunt definite n IAS 32
Instrumente financiare: prezentare;
(c) recunoaterii i evalurii activelor de explorare i evaluare (a se
vedea IFRS 6 Explorarea i evaluarea resurselor minerale); i
(d) cheltuielilor pentru valorificarea i extragerea minereurilor, petro
lului, gazelor naturale i a altor resurse neregenerabile similare.
3. Dac un alt standard prescrie contabilizarea unui tip specific de imobi
lizri necorporale, o entitate aplic standardul respectiv i nu prezentul
standard. De exemplu, prezentul standard nu se aplic:
(a) imobilizrilor necorporale deinute de o entitate pentru vnzare n
cursul desfurrii activitilor obinuite (a se vedea IAS 2 Stocuri
i IAS 11 Contracte de construcie);
(b) creanelor privind impozitul amnat (a se vedea IAS 12 Impozitul
pe profit);
(c) contractelor de leasing care intr sub incidena IAS 17 Contracte
de leasing;
(d) activelor generate de beneficiile angajailor (a se vedea IAS 19
Beneficiile angajailor);
(e) activelor financiare, astfel cum sunt definite n IAS 32. Recu
noaterea i evaluarea anumitor active financiare sunt prevzute
n IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale, IAS 28
Investiii n entitile asociate i IAS 31 Interese n asocierile n
participaie;
(f) fondului comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi (a
se vedea IFRS 3 Combinri de ntreprinderi);
(g) costurilor de achiziie amnate i imobilizrilor necorporale care
decurg din drepturile contractuale ale unui asigurtor deinute n
temeiul unui contract de asigurare care intr sub incidena IFRS 4
Contracte de asigurare. IFRS 4 prevede dispoziii specifice n
materie de prezentare de informaii pentru acele costuri de
achiziie amnate, dar nu i pentru acele imobilizri necorporale.
Astfel, dispoziiile n materie de prezentare de informaii din
prezentul standard se aplic respectivelor imobilizri necorporale;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 408

(h) imobilizrilor necorporale imobilizate clasificate drept deinute n
vederea vnzrii (sau incluse ntr-un grup destinat cedrii
clasificat drept deinut n vederea vnzrii) n conformitate cu
ntrerupte.
4. Anumite imobilizri necorporale pot fi coninute n sau pe suporturi
fizice, cum ar fi un compact-disc (n cazul programelor de calculator),
documentaii oficiale (n cazul licenelor sau al brevetelor) sau pe film.
Pentru a stabili dac o imobilizare care ncorporeaz att elemente
corporale, ct i necorporale ar trebui tratat n conformitate cu IAS
16 Imobilizri corporale sau ca imobilizare necorporal, n confor
mitate cu prezentul standard, o entitate i utilizeaz raionamentul
pentru a evalua care element este mai semnificativ. De exemplu, un
program de calculator pentru un utilaj computerizat care nu poate
funciona fr programul respectiv este parte integrant a respectivului
hardware i este tratat ca imobilizare corporal. Acelai lucru este
valabil i pentru sistemul de operare al unui computer. n cazul n
care nu face parte integrant din echipamentul aferent, programul de
calculator este tratat ca imobilizare necorporal.
5. Prezentul standard se aplic, printre altele, cheltuielilor cu activitile
de publicitate, cheltuielilor de formare profesional, de constituire, de
cercetare i dezvoltare. Activitile de cercetare i dezvoltare sunt
direcionate ctre dezvoltarea cunotinelor. Prin urmare, chiar dac
aceste activiti pot avea ca rezultat o imobilizare cu substan
fizic (de exemplu, un prototip), elementul fizic al imobilizrii este
secundar componentei sale necorporale, adic pachetul de cunotine
ncorporat n aceasta.
6. n cazul unui contract de leasing financiar, activul poate fi att
corporal, ct i necorporal. Dup recunoaterea iniial, locatarul
contabilizeaz o imobilizare necorporal deinut n temeiul unui
contract de leasing financiar n conformitate cu prezentul standard.
Drepturile care decurg din acorduri de licen pentru elemente
precum produciile cinematografice, nregistrrile video, piesele de
teatru, manuscrisele, brevetele i drepturile de autor nu intr sub
incidena IAS 17 i intr sub incidena prezentului standard.
7. Excluderile din domeniul de aplicare al unui standard pot aprea
atunci cnd anumite activiti sau tranzacii sunt att de specializate
nct creeaz probleme contabile care pot necesita o abordare diferit.
Astfel de probleme apar n contabilizarea cheltuielilor de prospectare,
valorificare i extracie a petrolului, gazelor naturale i depozitelor de
minereuri n industriile extractive, precum i n cazul contractelor de
asigurare. Prin urmare, prezentul standard nu se aplic cheltuielilor
aferente acestor activiti i contracte. Cu toate acestea, prezentul
standard se aplic altor imobilizri necorporale utilizate (precum
programele de calculator) i altor cheltuieli suportate (precum
costurile de constituire), n industriile extractive sau n domeniul
asigurrilor.
DEFINIII
M32
[eliminat]
(a) [eliminat]
(b) [eliminat]
(c) [eliminat]
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 409

__________
B
Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unei
imobilizri necorporale de-a lungul duratei sale de via util.
Un activ este o resurs:
(a) controlat de o entitate ca rezultat al unor evenimente trecute; i
(b) de la care sunt ateptate beneficii economice viitoare care s se
rsfrng asupra entitii.
Valoarea contabil este suma la care un activ este recunoscut n
M5 situaia poziiei financiare dup deducerea oricror amor
tizri acumulate i pierderi din deprecieri acumulate.
Costul este suma n numerar sau n echivalente de numerar pltit ori
valoarea just sau alt contraprestaie dat pentru a dobndi un activ la
momentul achiziiei sau construciei sale, sau, acolo unde este cazul,
suma atribuit activului respectiv atunci cnd este recunoscut iniial n
conformitate cu dispoziiile specifice ale altor IFRS-uri, de exemplu,
Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare
substituit costului minus valoarea sa rezidual.
Dezvoltarea este aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor
cunotine ntr-un plan sau proiect care vizeaz producia de materiale,
dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite
substanial, nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale.
Valoarea specific a unei entiti este valoarea actualizat a fluxurilor
de trezorerie pe care o entitate se ateapt s le obin din utilizarea
continu a unei imobilizri i din cedarea acesteia la sfritul duratei
sale de via util sau pe care entitatea se ateapt s le suporte la
decontarea unei datorii.
M32
zacie normal ntre participani pe pia, la data evalurii. (A
se vedea IFRS 13 Evaluarea la valoarea just.)
B
Pierderea din depreciere reprezint diferena dintre valoarea contabil
i valoarea recuperabil a unui activ.
O imobilizare necorporal este o imobilizare identificabil nemo
netar fr substan fizic.
Activele monetare sunt banii deinui i activele care trebuie primite n
sume de bani fixe sau determinabile.
Cercetarea este investigarea original i planificat ntreprins n
scopul ctigrii unor cunotine sau nelesuri tiinifice ori tehnice
noi.
Valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale este suma estimat
pe care o entitate ar putea s o obin n momentul de fa din cedarea
unui activ, dup deducerea costurilor estimate asociate cedrii, dac
activul ar fi deja de vrsta i condiiile preconizate pentru finalul
duratei sale de via util.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 410

Durata de via util este:
(a) perioada n care se preconizeaz c un activ va fi disponibil
pentru utilizare de ctre o entitate; sau
(b) numrul de uniti de producie sau uniti similare preconizate a
fi obinute din activ de ctre o entitate.
9. Entitile cheltuiesc frecvent resurse sau angajeaz datorii pentru
achiziia, dezvoltarea, ntreinerea sau mbuntirea unor resurse
necorporale precum cunotinele tiinifice sau tehnice, proiectarea i
implementarea unor noi procese sau sisteme, licenele, proprietatea
intelectual, cunotinele despre pia i mrcile comerciale (inclusiv
numele de marc i titlurile de publicaii). Exemple uzuale de
elemente cuprinse n aceste largi categorii sunt programele de calcu
lator, brevetele, drepturile de autor, produciile cinematografice, listele
de clieni, drepturile privind serviciile ipotecare, licenele de pescuit,
cotele de import, francizele, relaiile cu clienii sau furnizorii, loia
litatea clienilor, cota de pia i drepturile de comercializare.
10. Nu toate elementele descrise la punctul 9 corespund definiiei unei
imobilizri necorporale, respectiv caracterul identificabil, controlul
asupra unei resurse i existena unor beneficii economice viitoare.
Dac un element care intr sub incidena prezentului standard nu
corespunde definiiei unei imobilizri necorporale, cheltuiala cu
achiziia sau realizarea sa pe plan intern este recunoscut drept chel
tuial n momentul n care este suportat. Totui, dac este dobndit
M5 ntr-o combinare de ntreprinderi, elementul n cauz face
parte din fondul comercial recunoscut la data achiziiei (a se vedea
punctul 68).
Caracterul identificabil
M12
11. Definiia unei imobilizri necorporale prevede ca imobilizarea necor
poral s fie identificabil pentru a fi difereniat de fondul comercial.
Fondul comercial recunoscut ntr-o combinare de ntreprinderi este un
activ care reprezint beneficii economice viitoare care rezult din alte
active dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi care nu sunt iden
tificate individual i recunoscute separat. Beneficiile economice
viitoare pot fi generate de sinergia dintre activele identificabile
dobndite sau de active care, individual, nu ndeplinesc criteriile de
recunoatere n situaiile financiare.
12. Un activ este identificabil dac fie:
(a) este separabil, adic poate fi separat sau desprins din entitate i
vndut, transferat, cesionat printr-un contract de licen, nchiriat
sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un contract, activ
identificabil sau datorie identificabil aferent(), indiferent dac
entitatea intenioneaz sau nu s fac acest lucru; fie
(b) decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal, indi
ferent dac acele drepturi sunt transferabile sau separabile de
entitate sau de alte drepturi i obligaii.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 411

Controlul
13. O entitate controleaz un activ dac entitatea are capacitatea de a
obine beneficii economice viitoare de pe urma resursei suport i de
a restriciona accesul altora la beneficiile respective. Capacitatea unei
entiti de a controla beneficiile economice viitoare generate de o
imobilizare necorporal provine n mod normal din drepturile legale
a cror aplicare poate fi susinut n instan. n absena unor drepturi
legale, controlul este mai dificil de demonstrat. Cu toate acestea,
exercitarea legal a unui drept nu este o condiie necesar pentru
control, ntruct entitatea poate fi capabil s controleze beneficiile
economice viitoare n alt mod.
14. Cunotinele tehnice i de pia pot genera beneficii economice
viitoare. O entitate controleaz beneficiile n cauz dac, de
exemplu, cunotinele respective sunt protejate de drepturi legale
precum drepturile de autor, o restricie impus de un contract
comercial (dac acest lucru este permis) sau obligaia juridic a anga
jailor de a pstra confidenialitatea.
15. O entitate poate avea o echip alctuit din personal calificat i poate
fi capabil s identifice la acest personal competene suplimentare
care, prin formare profesional, ar putea genera beneficii economice
viitoare. De asemenea, entitatea poate s preconizeze c angajaii si i
vor pune n continuare la dispoziie competenele lor profesionale. Cu
toate acestea, n general, o entitate nu are suficient control asupra
beneficiilor economice viitoare ateptate de la o echip de personal
calificat i de la un efort de formare profesional pentru ca aceste
elemente s corespund definiiei unei imobilizri necorporale.
Dintr-un motiv similar, este puin probabil ca un talent specific n
domeniul tehnic sau al gestionrii afacerilor s corespund definiiei
unei imobilizri necorporale, cu excepia cazului n care este protejat
de drepturi legale de folosin i de obinere a beneficiilor economice
viitoare preconizate a fi generate de acesta i ndeplinete, de
asemenea, i celelalte criterii din definiie.
16. O entitate poate avea un portofoliu de clieni sau o cot de pia i
poate preconiza c, datorit eforturilor sale pentru dezvoltarea
relaiilor de afaceri cu clienii i pentru creterea loialitii acestora,
clienii i vor menine relaiile comerciale cu entitatea. Cu toate
acestea, n absena drepturilor legale care s protejeze, sau a altor
mijloace prin care s controleze relaiile cu clienii sau loialitatea
acestora fa de entitate, entitatea nu are de obicei suficient control
asupra beneficiilor economice viitoare din relaiile cu clienii i asupra
loialitii acestora pentru astfel de elemente (de exemplu, portofoliu de
clieni, cote de pia, relaii cu clienii i loialitatea clienilor) pentru a
corespunde definiiei imobilizrilor necorporale. n absena drepturilor
legale care s protejeze relaiile cu clienii, tranzaciile de schimb
pentru aceleai relaii necontractuale cu clienii sau pentru unele
similare (altele dect cele care sunt parte a unei combinri de ntre
prinderi) ofer dovezi c entitatea este, cu toate acestea, capabil s
controleze beneficiile economice viitoare preconizate care decurg din
relaiile cu clienii. ntruct astfel de tranzacii de schimb ofer, de
asemenea, dovada c relaiile cu clienii sunt separabile, aceste relaii
cu clienii corespund definiiei unei imobilizri necorporale.
Beneficiile economice viitoare
17. Beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare necorporal
pot include venituri din vnzarea produselor sau serviciilor, economii
de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea activului de ctre
entitate. De exemplu, utilizarea proprietii intelectuale ntr-un proces
de producie poate mai degrab s reduc costurile viitoare de
producie dect s creasc veniturile viitoare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 412

18. Recunoaterea unui element drept imobilizare necorporal prevede ca
entitatea s demonstreze c elementul respectiv ntrunete urmtoarele:
(a) definiia unei imobilizri necorporale (a se vedea punctele 8-17);
i
(b) criteriile de recunoatere (a se vedea punctele 21-23).
Aceast dispoziie se aplic costurilor suportate iniial pentru
dobndirea sau generarea intern a unei imobilizri necorporale i
costurilor suportate ulterior pentru adugarea sau nlocuirea unor
pri ale sale sau pentru ntreinerea sa.
19. Punctele 25-32 trateaz aplicarea criteriilor de recunoatere unor
imobilizri necorporale dobndite separat, iar punctele 33-43 trateaz
aplicarea acestora pentru imobilizrile necorporale dobndite
M5 ntr-o combinare de ntreprinderi. Punctul 44 trateaz
evaluarea iniial a imobilizrilor necorporale dobndite prin
subvenie guvernamental, punctele 45-47 trateaz schimburile de
imobilizri necorporale, iar punctele 48-50 prezint tratamentul
fondului comercial generat intern. Punctele 51-67 trateaz recu
noaterea iniial i evaluarea imobilizrilor necorporale generate
intern.
20. Imobilizrile necorporale sunt de asemenea natur nct, n multe
cazuri, nu exist adugiri la o astfel de imobilizare sau nlocuiri ale
componentelor acesteia. Prin urmare, majoritatea cheltuielilor ulte
rioare mai degrab menin beneficiile economice viitoare preconizate
ncorporate ntr-o imobilizare necorporal existent, dect corespund
definiiei unei imobilizri necorporale i criteriilor de recunoatere din
prezentul standard. n plus, deseori este dificil s se atribuie cheltuieli
ulterioare direct unei anumite imobilizri necorporale mai degrab
dect ntreprinderii ca ntreg. Prin urmare, doar rareori cheltuielile
ulterioare cele suportate dup recunoaterea iniial a unei imobi
lizri necorporale dobndite sau dup finalizarea unei imobilizri
necorporale generate intern sunt recunoscute n valoarea contabil
a unui activ. n conformitate cu punctul 63, cheltuielile ulterioare
pentru mrci, titluri de ziare i reviste, liste de clieni i elemente
similare n fond (fie dobndite din afar, fie generate intern) sunt
ntotdeauna recunoscute n profit sau pierdere n momentul suportrii.
Aceasta pentru c astfel de cheltuieli nu pot fi difereniate de cheltu
ielile cu dezvoltarea ntreprinderii ca ntreg.
21. O imobilizare necorporal trebuie recunoscut dac i numai dac:
(a) este probabil ca beneficiile economice viitoare preconizate a fi
atribuite imobilizrii s revin entitii; i
(b) costul unei imobilizri poate fi evaluat fiabil.
22. O entitate trebuie s evalueze probabilitatea producerii de beneficii
economice viitoare pe baza unor calcule raionale i uor de susinut
care reprezint cea mai bun estimare a echipei de conducere pentru
setul de condiii economice care vor exista pe parcursul duratei de
via a imobilizrii.
23. O entitate folosete raionamentul pentru a evalua gradul de siguran
asociat obinerii de beneficii economice viitoare care pot fi atribuite
utilizrii activului pe baza dovezilor disponibile n momentul recu
noaterii iniiale, acordnd o importan mai mare dovezilor externe.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 413

24. O imobilizare necorporal trebuie evaluat iniial la cost.
Achiziia separat
M12
25. n mod normal, preul pe care o entitate l pltete pentru a dobndi
separat o imobilizare necorporal reflect ateptrile privind probabi
litatea ca beneficiile economice viitoare ale imobilizrii s revin
entitii. Cu alte cuvinte, entitatea preconizeaz o intrare de
beneficii economice, chiar dac exist o incertitudine n privina
plasrii n timp sau a valorii intrrii respective. Astfel, criteriul recu
noaterii probabilitii de la punctul 21 litera (a) este ntotdeauna
considerat ca fiind ndeplinit de ctre imobilizrile necorporale
achiziionate separat.
B
26. n plus, costul unei imobilizri necorporale dobndite separat poate fi
n general evaluat fiabil. Acest lucru se ntmpl mai ales cnd contra
valoarea cumprrii ia forma numerarului sau a altor active monetare.
27. Costul unei imobilizri necorporale dobndite separat este alctuit din:
(a) preul su de cumprare, inclusiv taxele vamale de import i
taxele de cumprare nerambursabile, dup scderea reducerilor
i rabaturilor comerciale; i
(b) orice cost de atribuit direct pregtirii activului pentru utilizarea
prevzut.
28. Exemple de costuri de atribuit direct sunt:
(a) costurile cu beneficiile angajailor (astfel cum sunt acestea definite
n IAS 19) care reies direct din aducerea activului la condiia sa
de funcionare;
(b) onorariile profesionale care decurg direct din aducerea activului la
condiia sa de funcionare; i
(c) costurile testrii funcionrii corespunztoare a activului.
29. Exemple de cheltuieli care nu constituie o parte a costului imobilizrii
necorporale sunt:
(a) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv
costurile n materie de publicitate i activiti promoionale);
(b) costurile de desfurare a unei activiti ntr-un nou loc sau cu o
nou clas de clieni (inclusiv costurile de instruire a persona
lului); i
(c) costurile administrative i alte cheltuieli generale de regie.
30. Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a unei imobilizri
necorporale nceteaz cnd activul se afl n starea necesar pentru
a putea funciona n maniera intenionat de conducere. Astfel,
costurile cu utilizarea sau mutarea unei imobilizri necorporale nu
sunt incluse n valoarea contabil a activului n cauz. De exemplu,
urmtoarele costuri nu sunt incluse n valoarea contabil a unei imobi
lizri necorporale:
(a) costurile suportate atunci cnd un activ capabil s funcioneze n
maniera intenionat de conducere nu a fost nc dat n folosin;
i
(b) pierderile iniiale din exploatare, cum sunt acelea suportate pe
msur ce se contureaz cererea pentru producia realizat de
acel activ.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 414

31. Anumite operaiuni au loc n legtur cu dezvoltarea unei imobilizri
necorporale, dar nu sunt necesare pentru a aduce activul n starea
necesar pentru a putea funciona n maniera intenionat de
conducere. Aceste operaiuni ocazionale pot aprea naintea sau n
timpul activitilor de dezvoltare. Deoarece operaiunile ocazionale
nu sunt necesare pentru a aduce un activ la starea necesar pentru
ca acesta s poat funciona n maniera intenionat de conducere,
veniturile i cheltuielile aferente operaiunilor ocazionale sunt recu
noscute imediat n profit sau pierdere i incluse n clasa corespun
ztoare de venituri i cheltuieli.
M1
32. Dac plata pentru o imobilizare necorporal este amnat peste
termenele normale de creditare, costul acesteia reprezint echivalentul
n numerar al preului. Diferena dintre aceast sum i plile totale
este recunoscut drept cheltuial cu dobnda pe perioada creditului, cu
excepia cazului n care este capitalizat n conformitate cu IAS 23
Costurile ndatorrii.
B
Achiziia ca parte a unei combinri de ntreprinderi
M12
M32 33. n conformitate cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi, dac o
imobilizare necorporal este dobndit n cadrul unei combinri de
ntreprinderi, atunci costul imobilizrii necorporale respective este
valoarea sa just la data achiziiei. Valoarea just a unei imobilizri
necorporale va reflecta ateptrile participanilor pe pia la data
achiziiei cu privire la probabilitatea ca beneficiile economice
viitoare preconizate ncorporate n activ s revin entitii. Cu
alte cuvinte, entitatea preconizeaz o intrare de beneficii economice,
chiar dac exist o incertitudine n privina plasrii n timp sau a
valorii intrrii respective. Astfel, criteriul recunoaterii probabilitii
de la punctul 21 litera (a) este ntotdeauna considerat ca fiind nde
plinit de ctre imobilizrile necorporale dobndite prin combinri de
ntreprinderi. Dac o imobilizare dobndit ntr-o combinare de ntre
prinderi poate fi separat sau rezult din drepturi contractuale sau din
alte drepturi legale, exist suficiente informaii pentru a evalua fiabil
valoarea just a imobilizrii. Astfel, criteriul evalurii fiabile de la
punctul 21 litera (b) este ntotdeauna considerat ca fiind ndeplinit
de ctre imobilizrile necorporale dobndite prin combinri de ntre
prinderi.
34. n conformitate cu prezentul standard i cu IFRS 3 (revizuit de
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n 2008),
un dobnditor recunoate la data achiziiei, separat de fondul
comercial, o imobilizare necorporal a entitii dobndite, indiferent
dac imobilizarea a fost recunoscut sau nu de entitatea dobndit
nainte de combinarea de ntreprinderi. Acest lucru nseamn c
dobnditorul recunoate ca imobilizare separat de fondul comercial
un proiect de cercetare i dezvoltare n curs de desfurare al entitii
dobndite dac proiectul corespunde definiiei unei imobilizri necor
porale. Proiectul de cercetare i dezvoltare n curs de desfurare al
unei entiti dobndite corespunde definiiei unei imobilizri necor
porale dac:
(a) corespunde definiiei unei imobilizri; i
(b) este identificabil, adic separabil, sau dac reiese din drepturi
contractuale sau din alte drepturi legale.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 415

Imobilizare necorporal dobndit ntr-o combinare de ntre
prinderi
M12
35. Dac o imobilizare corporal dobndit ntr-o combinare de ntre
prinderi poate fi separat sau rezult din drepturile contractuale sau
din alte drepturi legale, exist suficiente informaii pentru a evalua
fiabil valoarea just a imobilizrii. Atunci cnd, pentru estimrile
folosite la evaluarea valorii juste a unei imobilizri necorporale,
exist o serie de rezultate posibile cu diferite probabiliti, acea incer
titudine este luat n calcul la evaluarea valorii juste a imobilizrii.
M22
36. O imobilizare necorporal dobndit printr-o combinare de ntre
prinderi poate fi separabil, dar numai mpreun cu un contract, un
activ sau o datorie identificabil() aferente. n astfel de cazuri, dobn
ditorul recunoate imobilizarea necorporal separat de fondul
comercial, dar mpreun cu elementul aferent.
37. Dobnditorul poate recunoate un grup de imobilizri necorporale
complementare drept activ unic, cu condiia ca activele individuale
din grup s aib durate similare de via util. De exemplu,
termenii marc i nume de marc sunt deseori utilizai ca
sinonime pentru mrci comerciale i alte mrci. Totui, acetia din
urm sunt termeni generali de marketing utilizai n mod normal
pentru referiri la un grup de active complementare cum ar fi marca
comercial (sau marca de servicii) i numele aferent de comercializare,
formulele, reetele i expertiza tehnologic.
M12
__________
M32
__________
B
Cheltuielile ulterioare cu un proiect dobndit de dezvoltare i
cercetare n curs de desfurare
42. Cheltuielile de cercetare sau dezvoltare care:
(a) sunt aferente unui proiect de cercetare sau dezvoltare n curs de
desfurare dobndit separat sau printr-o combinare de ntre
prinderi i recunoscut ca imobilizare necorporal; i
(b) sunt suportate dup achiziia acelui proiect
trebuie contabilizate n conformitate cu punctele 54-62.
43. Aplicarea dispoziiilor de la punctele 54-62 nseamn c orice chel
tuieli ulterioare cu un proiect de cercetare sau dezvoltare n curs de
desfurare dobndit separat sau printr-o combinare de ntreprinderi i
recunoscut ca imobilizare necorporal sunt:
(a) recunoscute drept cheltuial cnd sunt suportate dac este vorba
de cheltuieli de cercetare;
(b) recunoscute drept cheltuial cnd sunt suportate dac este vorba
de cheltuieli de dezvoltare care nu respect criteriile de recu
noatere ca imobilizri necorporale de la punctul 57; i
(c) adugate valorii contabile a proiectului dobndit de cercetare sau
dezvoltare n curs de desfurare dac este vorba de cheltuieli de
dezvoltare care satisfac criteriile de recunoatere de la punctul 57.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 416

Achiziia prin intermediul unei subvenii guvernamentale
44. n anumite cazuri, o imobilizare necorporal poate fi dobndit gratuit,
sau pentru o contraprestaie simbolic, prin intermediul unei subvenii
guvernamentale. Aceast situaie poate aprea atunci cnd un guvern
transfer sau aloc unei entiti imobilizri necorporale precum
drepturi de aterizare pe aeroport, licene de operare pentru staii de
radio sau de televiziune, licene sau cote tarifare de import sau dreptul
de a accesa alte resurse restricionate. n conformitate cu IAS 20
Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea infor
maiilor legate de asistena guvernamental, o entitate poate alege
s recunoasc iniial att imobilizarea necorporal, ct i subvenia
la valoarea just. Dac o entitate alege s nu recunoasc iniial
activul la valoarea just, entitatea recunoate iniial activul la
valoarea nominal (cellalt tratament permis de IAS 20) plus orice
cheltuieli direct atribuibile pregtirii activului pentru utilizarea
intenionat.
Schimbul de active
45. Una sau mai multe imobilizri necorporale poate (pot) fi dobndit
(dobndite) n schimbul unuia sau mai multor active nemonetare, sau
n schimbul unei combinaii de active monetare i nemonetare. Urm
toarele discuii se refer doar la schimbul unui activ nemonetar cu
altul, dar se aplic, de asemenea, tuturor schimburilor descrise n
propoziia precedent. Costul unei astfel de imobilizri necorporale
este evaluat la valoarea just, cu excepia cazurilor n care (a) tran
zacia de schimb nu are coninut comercial sau (b) nu poate fi
evaluat fiabil nici valoarea just a activului primit, nici cea a
activului cedat. Activul dobndit este evaluat n acest fel indiferent
dac o entitate nu poate derecunoate imediat activul cedat. Dac
activul dobndit nu este evaluat la valoarea just, costul su este
evaluat la valoarea contabil a activului cedat.
46. O entitate stabilete dac o tranzacie de schimb are coninut
comercial lund n considerare msura n care se preconizeaz ca
viitoarele sale fluxuri de trezorerie s se schimbe ca rezultat al
acelei tranzacii. O tranzacie de schimb are coninut comercial dac:
(a) configurarea (adic riscul, plasarea n timp i valoarea) fluxurilor
de trezorerie ale activului primit se deosebete de configurarea
fluxurilor de trezorerie ale activului transferat; sau
(b) valoarea specific entitii a prii din operaiunile entitii afectat
de tranzacie se modific din cauza schimbului; i
(c) diferena dintre literele (a) sau (b) este semnificativ n raport cu
valoarea specific entitii a prii din operaiunile entitii afectate de
tranzacie trebuie s reflecte fluxurile de trezorerie de dup impozitare.
Rezultatul acestor analize poate fi clar, fr ca entitatea s aib de
efectuat calcule detaliate.
M32
47. Punctul 21 litera (b) specific faptul c o condiie pentru recunoaterea
unei imobilizri necorporale o reprezint posibilitatea de a evalua
fiabil costul imobilizrii n cauz. Valoarea just a unei imobilizri
necorporale este evaluat fiabil dac (a) variabilitatea n gama de
evaluri la valoarea just rezonabile nu este semnificativ pentru
acel activ sau (b) probabilitile diverselor estimri din acea gam
pot fi evaluate n mod fiabil i utilizate la evaluarea valorii juste.
Dac o entitate poate s evalueze n mod fiabil valoarea just fie a
activului primit, fie a activului cedat, atunci valoarea just a activului
cedat este utilizat pentru a evalua costul, cu excepia cazului n care
valoarea just a activului primit este mai evident.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 417

Fondul comercial generat intern
48. Fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut drept activ.
49. n anumite cazuri, o serie de cheltuieli sunt suportate pentru a genera
beneficii economice viitoare, dar acest lucru nu are drept rezultat
crearea unei imobilizri necorporale care ndeplinete criteriile de
recunoatere din prezentul standard. Astfel de cheltuieli sunt deseori
prezentate drept contribuind la fondul comercial generat intern. Fondul
comercial generat intern nu este recunoscut drept activ deoarece nu
este o resurs identificabil (adic nu este separabil i nici nu decurge
din drepturi legale contractuale sau de alt natur) controlat de
entitate, care s poat fi evaluat fiabil la cost.
M32
50. Diferenele dintre valoarea just a unei entiti i valoarea contabil a
activelor sale nete identificabile n orice moment pot include o gam
de factori care influeneaz valoarea just a entitii. Cu toate acestea,
astfel de diferene nu reprezint costul imobilizrilor necorporale
controlate de entitate.
B
Imobilizrile necorporale generate intern
51. Uneori este dificil de evaluat dac o imobilizare necorporal generat
intern se calific pentru recunoatere, din cauza problemelor de a:
(a) identifica dac exist i momentul n care apare un activ identi
ficabil care va genera beneficii economice viitoare probabile; i
(b) de a determina n mod fiabil costul activului. n anumite cazuri,
costul de generare intern a unei imobilizri necorporale nu poate
fi difereniat de costul meninerii sau majorrii fondului comercial
generat intern al entitii sau de costul de funcionare de zi cu zi.
n consecin, pe lng respectarea dispoziiilor generale pentru recu
noaterea i evaluarea iniial a unei imobilizri necorporale, o entitate
aplic dispoziiile i recomandrile de la punctele 52-67 tuturor imobi
lizrilor necorporale generate intern.
52. Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal generat intern respect
criteriile de recunoatere, o entitate mparte procesul de generare a
activului n:
(a) o faz de cercetare; i
(b) o faz de dezvoltare.
Dei termenii cercetare i dezvoltare sunt definii, termenii faz
de cercetare i faz de dezvoltare au o semnificaie mai vast n
sensul prezentului standard.
53. Dac o entitate nu poate face distincia ntre faza de cercetare i cea
de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizri
necorporale, entitatea trateaz cheltuielile aferente proiectului drept
cheltuieli suportate exclusiv n faza de cercetare.
Faza de cercetare
54. Nicio imobilizare necorporal provenit din cercetare (sau din faza de
cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuielile cu
cercetarea (sau cele din faza de cercetare a unui proiect intern) trebuie
recunoscute drept cost atunci cnd sunt suportate.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 418

55. n faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate
demonstra c exist o imobilizare necorporal i c aceasta va
genera beneficii economice viitoare probabile. Astfel, aceste cheltuieli
sunt recunoscute drept cost atunci cnd sunt suportate.
56. Exemple de activiti de cercetare sunt:
(a) activitile destinate obinerii de cunotine noi;
(b) identificarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor pentru rezul
tatele cercetrilor sau pentru alte cunotine;
(c) cutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse,
procese, sisteme sau servicii; i
(d) formularea, proiectarea, evaluarea i selecia final a alternativelor
posibile pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme
sau servicii noi sau mbuntite.
Faza de dezvoltare
57. O imobilizare necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de
dezvoltare a unui proiect intern) trebuie recunoscut dac i numai
dac o entitate poate demonstra toate elementele de mai jos:
(a) fezabilitatea tehnic necesar finalizrii imobilizrii necorporale
astfel nct aceasta s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare;
(b) intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza
sau vinde;
(c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal;
(d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii
economice viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate
demonstra existena unei piee pentru producia generat de imobi
lizarea necorporal ori pentru imobilizarea necorporal n sine sau,
dac se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii
necorporale;
(e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur
adecvate pentru finalizarea dezvoltrii imobilizrii necorporale i
pentru utilizarea sau vnzarea acesteia;
(f) capacitatea sa de a evalua fiabil cheltuielile atribuibile imobilizrii
necorporale n cursul dezvoltrii sale.
58. n faza de dezvoltare a unui proiect intern, o entitate poate, n anumite
cazuri, s identifice o imobilizare necorporal i s demonstreze c
aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile. Acest lucru
este posibil deoarece faza de dezvoltare a unui proiect este mai
avansat dect faza de cercetare.
59. Exemple de activiti de dezvoltare sunt:
(a) proiectarea, construcia i testarea unor prototipuri i modele
nainte de producie i utilizare;
(b) proiectarea instrumentelor, abloanelor, tiparelor i matrielor care
implic o tehnologie nou;
(c) proiectarea, construcia i funcionarea unei fabrici-pilot care nu se
afl pe o scal fezabil din punct de vedere economic pentru
producia comercial; i
(d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru
materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi
sau mbuntite.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 419

60. Pentru a demonstra modul n care o imobilizare necorporal va genera
beneficii economice viitoare probabile, o entitate evalueaz beneficiile
economice viitoare care trebuie primite de pe urma activului utiliznd
principiile din IAS 36 Deprecierea activelor. Dac activul va genera
beneficii economice doar n combinaie cu alte active, entitatea aplic
conceptul de uniti generatoare de numerar din IAS 36.
61. Disponibilitatea resurselor necesare pentru a finaliza i a utiliza o
imobilizare necorporal i pentru a obine beneficii de pe urma
acesteia poate fi demonstrat, de exemplu, cu un plan de afaceri
care prezint resursele tehnice, financiare i de alt natur necesare
i capacitatea entitii de a asigura acele resurse. n anumite cazuri, o
entitate demonstreaz disponibilitatea finanrilor externe obinnd din
partea unui creditor indicii privind disponibilitatea sa de a finana
planul.
62. n mod frecvent, sistemele de calculare a costurilor utilizate de o
entitate pot evalua credibil costurile de generare intern a unei imobi
lizri necorporale, cum ar fi salariile sau alte cheltuieli efectuate
pentru obinerea drepturilor de autor sau a licenelor sau costurile
de dezvoltare a programelor de calculator.
63. Mrcile, titlurile de ziare i reviste, listele de clieni i alte elemente
similare n fond generate intern nu trebuie recunoscute ca imobilizri
necorporale.
64. Cheltuielile cu mrcile, titlurile de ziare i reviste, listele de clieni i
alte elemente similare n fond generate intern nu pot fi difereniate de
costul dezvoltrii ntreprinderii ca ntreg. n consecin, astfel de
elemente nu sunt recunoscute ca imobilizri necorporale.
Costul unei imobilizri necorporale generate intern
65. n sensul punctului 24, costul unei imobilizri necorporale generate
intern este suma cheltuielilor suportate de la data la care imobilizarea
necorporal a ndeplinit prima oar criteriile de recunoatere de la
punctele 21, 22 i 57. Punctul 71 interzice rencorporarea unei chel
tuieli recunoscute anterior drept cost.
66. Costul unei imobilizri necorporale generate intern este compus din
toate costurile direct atribuibile necesare pentru crearea, producerea i
pregtirea activului pentru a fi capabil s funcioneze n maniera
intenionat de conducere. Exemple de costuri direct atribuibile sunt:
(a) costurile materialelor i serviciilor utilizate sau consumate pentru
generarea imobilizrii necorporale;
(b) costurile beneficiilor angajailor (astfel cum sunt definite n IAS
19) provenite din generarea imobilizrii necorporale;
(c) taxele de nregistrare a unui drept legal; i
(d) amortizarea brevetelor i licenelor care sunt utilizate pentru a
genera imobilizarea necorporal.
IAS 23 stabilete criteriile pentru recunoaterea dobnzii ca element al
costului unei imobilizri necorporale generate intern.
67. Urmtoarele elemente nu sunt componente ale costului unei imobi
lizri necorporale generate intern:
(a) cheltuielile cu vnzarea, cele administrative i alte cheltuieli
generale de regie, cu excepia cazului n care astfel de cheltuieli
pot fi atribuite direct procesului de pregtire a imobilizrii pentru
utilizare;
(b) ineficienele identificate i pierderile iniiale din exploatare
suportate nainte ca imobilizarea s ating performana planificat;
i
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 420

(c) cheltuielile cu instruirea personalului pentru exploatarea imobili
zrii.
Exemplu care ilustreaz punctul 65
O entitate dezvolt un nou proces de producie. n cursul anului
20X5, cheltuielile suportate s-au ridicat la 1 000 u.m. (
a
), din
care 900 u.m. au fost suportate nainte de 1 decembrie 20X5,
iar 100 u.m. au fost suportate ntre 1 decembrie 20X5 i 31
decembrie 20X5. Entitatea poate demonstra c, la 1 decembrie
20X5, procesul de producie a ndeplinit criteriile de recu
noatere ca imobilizare necorporal. Valoarea recuperabil
a know-how-ului ncorporat n proces (inclusiv viitoarele ieiri
de numerar pentru finalizarea procesului nainte de a fi disponibil
pentru utilizare) este estimat la 500 u.m.
La sfritul lui 20X5, procesul de producie este recunoscut ca
imobilizare necorporal la costul de 100 u.m. (cheltuielile
suportate ncepnd cu data la care au fost ndeplinite criteriile
de recunoatere, adic 1 decembrie 20X5). Cheltuielile de 900
u.m. suportate nainte de 1 decembrie 20X5 sunt recunoscute
drept cheltuieli, deoarece criteriile de recunoatere nu au fost
ndeplinite pn la 1 decembrie 20X5. Cheltuielile n cauz nu
fac parte din costul procesului de producie recunoscut n
M5 situaia poziiei financiare .
n cursul anului 20X6, cheltuielile suportate se ridic la 2 000
u.m. La sfritul anului 20X6, valoarea recuperabil a know-
how-ului ncorporat n proces (inclusiv viitoarele ieiri de
numerar pentru finalizarea procesului nainte de a fi disponibil
pentru utilizare) este estimat la 1 900 u.m.
La sfritul anului 20X6, costul procesului de producie este de
2 100 u.m. (cheltuieli de 100 u.m. recunoscute la sfritul anului
20X5, plus cheltuieli de 2 000 u.m. recunoscute n 20X6).
Entitatea recunoate o pierdere din depreciere de 200 u.m.
pentru a ajusta valoarea contabil a proiectului nainte de
pierderea din depreciere (2 100 u.m.) la valoarea sa recupe
rabil (1 900 u.m.). Aceast pierdere din depreciere va fi
reluat ntr-o perioad ulterioar dac dispoziiile pentru
reluarea unei pierderi din depreciere din IAS 36 sunt ndeplinite.
___________
(
a
) n prezentul standard, valorile monetare sunt exprimate n uniti
monetare (u.m.).
RECUNOATEREA UNEI CHELTUIELI
M12
68. Cheltuielile cu un element necorporal trebuie recunoscute drept costuri
atunci cnd sunt suportate, cu excepia cazurilor n care:
(a) fac parte din costul unei imobilizri necorporale care ndeplinete
criteriile de recunoatere (a se vedea punctele 18-67); fie
(b) elementul este dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi i nu
poate fi recunoscut ca imobilizare necorporal. n acest caz, el
reprezint o parte a valorii recunoscute drept fond comercial la
data achiziiei (a se vedea IFRS 3).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 421

69. n anumite cazuri, cheltuiala este suportat pentru a oferi beneficii
economice viitoare unei entiti, dar nu se dobndete i nu se
creeaz nicio imobilizare necorporal sau un alt activ care se poate
recunoate. n cazul furnizrii de mrfuri, entitatea recunoate o astfel
de sum cheltuit drept cheltuial atunci cnd are drept de acces la
mrfurile respective. n cazul furnizrii de servicii, entitatea recunoate
o astfel sum cheltuit drept cheltuial atunci cnd primete serviciile
respective. Spre exemplu, sumele cheltuite cu cercetarea sunt recu
noscute drept cheltuieli n momentul n care sunt suportate (a se
vedea punctul 54), cu excepia cazului n care sunt achiziionate ca
parte a unei combinri de ntreprinderi. Alte exemple de sume
cheltuite care sunt recunoscute drept cheltuieli atunci cnd sunt
suportate includ:
B
(a) cheltuielile cu activitile de constituire (adic cheltuielile de
constituire), cu excepia cazului n care aceste cheltuieli sunt
incluse n costul unei imobilizri corporale, n conformitate cu
IAS 16. Costurile de constituire pot cuprinde costuri precum
costurile de secretariat i juridice suportate pentru constituirea
unei entiti juridice, cheltuielile pentru deschiderea unei noi
instalaii sau a unei noi activiti (respectiv costurile anterioare
deschiderii) sau cheltuielile pentru nceperea de noi operaiuni
sau lansarea de noi produse sau procese (respectiv costurile de
preoperare);
(b) cheltuielile cu activitile de formare profesional;
M8
(c) sumele cheltuite pentru activiti publicitare i promoionale
(inclusiv cataloage de comand prin pot);
B
(d) cheltuielile pentru mutarea i reorganizarea parial sau integral a
unei entiti.
M8
69A. O entitate are drept de acces la mrfuri atunci cnd sunt n
proprietatea sa. n mod similar, entitatea are drept de acces la
mrfuri cnd acestea au fost realizate de ctre furnizor n conformitate
cu termenii contractului de furnizare, iar entitatea poate solicita
livrarea lor n schimbul plii. Serviciile sunt primite atunci cnd
sunt efectuate de un furnizor n conformitate cu termenii unui
contract de furnizare, nu atunci cnd entitatea le utilizeaz pentru a
furniza un alt serviciu, de exemplu, pentru a trimite o reclam
clienilor.
70. Punctul 68 nu mpiedic o entitate s recunoasc o plat anticipat ca
activ, atunci cnd plata pentru mrfuri a fost efectuat n avans,
nainte ca entitatea s obin dreptul de acces la mrfurile respective.
n mod similar, punctul 68 nu mpiedic o entitate s recunoasc o
plat anticipat ca activ, atunci cnd plata pentru servicii a fost
efectuat n avans, nainte ca entitatea s primeasc serviciile
respective.
B
Cheltuieli anterioare care nu trebuie recunoscute ca active
71. Cheltuielile cu un element necorporal care au fost iniial recunoscute
drept costuri nu trebuie recunoscute ca parte din costul unei imobi
lizri necorporale la o dat ulterioar.
M8
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 422

72. O entitate trebuie s aleag drept politic contabil fie modelul bazat
pe cost de la punctul 74, fie modelul de reevaluare de la punctul 75.
Dac o imobilizare necorporal este contabilizat pe baza modelului
de reevaluare, toate celelalte active din clasa sa trebuie, de asemenea,
contabilizate pe baza aceluiai model, cu excepia cazului n care nu
exist o pia activ pentru acele active.
73. O clas de imobilizri necorporale este o grupare de active de natur
similar i de utilitate asemntoare M5 n operaiunile unei
entiti. Elementele din cadrul unei clase de imobilizri necorporale
sunt reevaluate simultan pentru a evita reevaluarea selectiv a
activelor i raportarea, n situaiile financiare, a unor sume repre
zentnd o combinare de costuri i valori la date diferite.
Modelul bazat pe cost
74. Dup recunoaterea iniial, o imobilizare necorporal trebuie contabi
lizat la costul su minus orice amortizare cumulat i orice pierderi
din depreciere cumulate.
Modelul de reevaluare
75. Dup recunoaterea iniial, o imobilizare necorporal trebuie contabi
lizat la valoarea reevaluat ca fiind valoarea sa just la data
reevalurii minus orice amortizare ulterioar cumulat i orice
pierderi din depreciere cumulate ulterioare. M32 n scopul
reevalurilor efectuate n conformitate cu prezentul standard,
valoarea just trebuie evaluat n raport cu o pia activ.
Reevalurile trebuie fcute cu o asemenea regularitate nct, la
M5 finalul perioadei de raportare , valoarea contabil a
activului s nu se deosebeasc semnificativ de valoarea sa just.
76. Modelul de reevaluare nu permite:
(a) reevaluarea imobilizrilor necorporale care nu au fost recunoscute
anterior ca active; sau
(b) recunoaterea iniial a imobilizrilor necorporale la valori diferite
de cost.
77. Modelul de reevaluare este aplicat dup ce o imobilizare a fost recu
noscut iniial la cost. Cu toate acestea, dac doar o parte a costului
imobilizrii necorporale este recunoscut ca activ deoarece activul nu
a ndeplinit criteriile de recunoatere dect la un anumit moment al
procesului (a se vedea punctul 65), modelul de reevaluare poate fi
aplicat ntregului activ. De asemenea, modelul de reevaluare poate fi
aplicat unei imobilizri necorporale care a fost primit prin inter
mediul unei subvenii guvernamentale i recunoscut la valoarea
nominal (a se vedea punctul 44).
M32 78. Este puin obinuit s existe o pia activ pentru o
imobilizare necorporal, dei acest lucru se poate ntmpla. De
exemplu, n anumite jurisdicii, o pia activ poate exista pentru
licenele de taxi transferabile gratuit, pentru licenele de pescuit sau
pentru cotele de producie. Cu toate acestea, nu poate exista o pia
activ pentru mrci, titluri de ziare i reviste, drepturi de publicare
pentru muzic sau film, brevete i mrci comerciale, deoarece fiecare
dintre aceste active este unic. De asemenea, dei imobilizrile necor
porale sunt vndute i cumprate, contractele se negociaz ntre
cumprtori i vnztori individuali, iar tranzaciile sunt relativ puin
frecvente. Din aceste motive, este posibil ca preul pltit pentru un
activ s nu ofere suficiente indicaii privind valoarea just a unui alt
activ. Mai mult, deseori preurile nu sunt disponibile publicului.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 423

79. Frecvena reevalurilor depinde de volatilitatea valorilor juste ale
imobilizrilor necorporale care sunt reevaluate. Dac valoarea just
a unei imobilizri reevaluate se deosebete semnificativ de valoarea
sa contabil, se impune o nou reevaluare. Anumite imobilizri necor
porale pot prezenta variaii semnificative i volatile ale valorii lor
juste, necesitnd astfel o reevaluare anual. Astfel de reevaluri
frecvente nu sunt necesare pentru imobilizrile necorporale care
prezint doar variaii nesemnificative ale valorii juste.
80. Dac o imobilizare necorporal este reevaluat, orice amortizare
cumulat la data reevalurii este fie:
(a) retratat proporional cu modificarea din valoarea contabil brut a
activului astfel nct valoarea contabil a activului dup reevaluare
ajunge s fie egal cu valoarea sa reevaluat; fie
(b) eliminat din valoarea contabil brut a activului i suma net
retratat la valoarea reevaluat a imobilizrii.
81. Dac o imobilizare necorporal dintr-o clas de imobilizri necor
porale reevaluate nu poate fi reevaluat din cauz c nu exist o
pia activ pentru acest activ, atunci activul trebuie contabilizat la
costul su minus orice amortizare i pierderi din depreciere cumulate.
M32
82. Dac valoarea just a unei imobilizri necorporale reevaluate nu
mai poate fi evaluat n raport cu o pia activ, atunci valoarea
contabil a activului trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data
ultimei reevaluri n raport cu piaa activ minus orice amor
tizare cumulat ulterioar i orice pierderi prin depreciere
cumulate ulterioare.
B
83. Faptul c o pia activ nu mai exist pentru o imobilizare necorporal
reevaluat poate arta c activul poate fi depreciat i c trebuie s fie
testat n conformitate cu IAS 36.
M32
84. Dac valoarea just a activului poate fi evaluat n raport cu o pia
activ la o dat ulterioar de evaluare, modelul de reevaluare se aplic
de la acea dat.
B
M5 85. Dac valoarea contabil a unei imobilizri necorporale este
majorat ca rezultat al unei reevaluri, atunci creterea trebuie s fie
recunoscut n alte elemente ale rezultatului global i adugat capi
talurilor proprii cu titlu de surplus din reevaluare. Totui, creterea
trebuie recunoscut n profit sau pierdere n msura n care ea reia o
scdere n reevaluarea aceluiai activ, recunoscut anterior n profit
sau pierdere.
86. Dac valoarea contabil a unei imobilizri necorporale este redus ca
rezultat al reevalurii, reducerea trebuie recunoscut n profit sau
pierdere. M5 Totui, reducerea trebuie s fie recunoscut n alte
elemente ale rezultatului global n limita oricrui sold creditor al
surplusului din reevaluare legat de acel activ. Scderea recunoscut
n alte elemente ale rezultatului global reduce valoarea acumulat n
capitalurile proprii la titlul surplus din reevaluare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 424

87. Surplusul cumulat din reevaluare inclus n capitaluri proprii poate fi
transferat direct rezultatelor reportate atunci cnd surplusul este
realizat. ntregul surplus poate fi realizat la scoaterea din uz sau la
cedarea activului. Totui, o parte din surplus poate fi realizat att
timp ct activul este utilizat de ctre entitate; ntr-un astfel de caz,
valoarea surplusului realizat este diferena dintre amortizarea bazat pe
valoarea contabil reevaluat a activului i amortizarea care ar fi fost
recunoscut pe baza costului istoric al activului. Transferul de la
surplusul din reevaluare la rezultatul reportat nu se realizeaz prin
intermediul situaiei veniturilor i cheltuielilor.
DURATA DE VIA UTIL
88. O entitate trebuie s evalueze dac durata de via util a unei imobi
lizri necorporale este determinat sau nedeterminat i, n cazul n
care este determinat, lungimea acesteia sau numrul de uniti de
producie sau uniti similare care constituie acea durat de via
util. O imobilizare necorporal trebuie considerat de ctre entitate
ca avnd o durat de via util nedeterminat atunci cnd, pe baza
analizei tuturor factorilor relevani, nu exist o limit previzibil a
perioadei n care se ateapt ca activul s genereze intrri de
numerar nete pentru entitate.
89. Contabilizarea pentru o imobilizare necorporal este bazat pe durata
sa de via util. O imobilizare necorporal cu o durat de via
determinat este amortizat (a se vedea punctele 97-106), iar o imobi
lizare necorporal cu o durat de via nedeterminat nu este amor
tizat (a se vedea punctele 107-110). Exemplele ilustrative care
nsoesc prezentul standard ilustreaz determinarea duratei de via
utile pentru diferite imobilizri necorporale i contabilizarea ulterioar
pentru acele active este bazat pe stabilirea duratei de via util.
90. Muli factori sunt luai n considerare n determinarea duratei de via
util a unei imobilizri necorporale, inclusiv:
(a) utilizarea preconizat a activului de ctre entitate i posibilitatea
ca activul respectiv s poat fi gestionat eficient de o alt echip
de conducere;
(b) ciclurile tipice de via ale produsului pentru activul respectiv i
informaiile publice privind estimrile sau duratele de via util
ale unor active similare care sunt utilizate ntr-un mod similar;
(c) uzura tehnic, tehnologic, comercial i de alt natur;
(d) stabilitatea domeniului de activitate n care este utilizat activul i
modificrile survenite pe pia privind cererea pentru produsele
sau serviciile generate de activul n cauz;
(e) aciunile preconizate din partea competitorilor sau a potenialilor
competitori;
(f) nivelul cheltuielilor de ntreinere prevzute pentru obinerea de
beneficii economice viitoare ateptate de la activ i capacitatea i
dorina entitii de a atinge acel nivel;
(g) perioada de control asupra activului i limitele legale sau alte
limite similare privind utilizarea activului, cum ar fi datele de
expirare ale contractelor de leasing aferente; i
(h) dac durata de via util a activului este dependent de durata de
via util a altor active ale entitii.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 425

91. Termenul nedeterminat nu nseamn infinit. Durata de via util
a unei imobilizri necorporale reflect doar nivelul de cheltuieli
viitoare de ntreinere prevzute pentru ntreinerea activului la stan
dardul de performan evaluat la momentul estimrii duratei de via
util a activului i capacitatea i dorina entitii de a atinge acel nivel.
Concluzia c durata de via util a unei imobilizri necorporale este
nedeterminat nu ar trebui s depind de cheltuieli viitoare prevzute
superioare celor necesare pentru a menine activul la respectivul
standard de performan.
92. innd cont de ritmul rapid al schimbrilor tehnologice, programele
de calculator i multe alte imobilizri necorporale sunt supuse uzurii
tehnologice. n consecin, este probabil ca durata lor de via util s
fie scurt.
93. Durata de via util a unei imobilizri necorporale poate fi foarte
lung sau chiar nedeterminat. Incertitudinea justific estimarea
duratei de via util a unei imobilizri necorporale cu pruden, dar
nu justific alegerea unei durate de via care este nerealist de scurt.
M12
94. Durata de via util a unei imobilizri necorporale care decurge din
drepturi legale contractuale sau de alt natur nu trebuie s depeasc
perioada drepturilor contractuale sau a celorlalte drepturi legale, dar
poate fi mai scurt, n funcie de perioada n care entitatea preco
nizeaz c va folosi imobilizarea. Dac drepturile contractuale sau
alte drepturi legale sunt transmise pentru o durat limitat care
poate fi rennoit, durata de via util a imobilizrii necorporale
trebuie s includ perioada sau perioadele de rennoire doar dac
exist dovezi n sprijinul rennoirii de ctre entitate fr un cost
semnificativ. Durata de via util a unui drept redobndit recunoscut
drept imobilizare necorporal ntr-o combinare de ntreprinderi este
perioada contractual rmas din contractul prin care s-a acordat
acest drept i nu trebuie s includ perioade de rennoire.
B
95. Durata de via util a unei imobilizri necorporale poate fi influenat
att de factori economici, ct i de factori juridici. Factorii economici
determin perioada n cursul creia entitatea va primi beneficii
economice viitoare. Factorii juridici pot limita perioada n cursul
creia entitatea controleaz accesul la beneficiile respective. Durata
de via util este cea mai scurt dintre perioadele determinate de
aceti factori.
96. Existena urmtorilor factori, printre alii, indic faptul c o entitate ar
putea rennoi drepturile contractuale sau alte drepturi legale fr un
cost semnificativ:
(a) exist dovezi, care se pot baza pe experien, c drepturile
contractuale sau celelalte drepturi legale vor fi rennoite. Dac
rennoirea depinde de consimmntul vreunui ter, aceasta
include dovezile c acel ter i va da acordul;
(b) exist dovezi c toate condiiile necesare pentru obinerea ren
noirii vor fi ndeplinite; i
(c) costul rennoirii pentru entitate nu este semnificativ atunci cnd
este comparat cu beneficiile economice viitoare ateptate s revin
entitii din rennoire.
Dac acel cost al rennoirii este semnificativ atunci cnd este comparat
cu beneficiile economice viitoare ateptate s revin entitii din ren
noire, costul de rennoire reprezint, n fond, costul de obinere a
unei noi imobilizri necorporale la data rennoirii.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 426

IMOBILIZRI NECORPORALE CU DURAT DE VIA UTIL DETER
MINAT
Perioada de amortizare i metoda de amortizare
97. Valoarea amortizabil a unei imobilizri necorporale cu o durat de
via util determinat trebuie alocat pe o baz sistematic de-a
lungul duratei sale de via util. Amortizarea trebuie s nceap
cnd activul este disponibil pentru a fi utilizat, adic atunci cnd se
afl n locul i n starea necesare pentru a putea funciona n maniera
intenionat de conducere. Amortizarea trebuie s nceteze la data cea
mai timpurie dintre data la care activul este clasificat drept deinut n
vederea vnzrii (sau inclus ntr-un grup destinat cedrii care este
clasificat drept deinut n vederea vnzrii) n conformitate cu IFRS
5 i data la care activul este derecunoscut. Metoda de amortizare
utilizat trebuie s reflecte ritmul n care se ateapt s fie
consumate de ctre entitate beneficiile economice viitoare aferente
activului. Dac acel ritm nu poate fi determinat fiabil, trebuie
utilizat metoda liniar. Cheltuiala cu amortizarea pentru fiecare
perioad trebuie recunoscut n profit sau pierdere, cu excepia
cazului n care prezentul standard sau un alt standard permite sau
impune includerea acesteia n valoarea contabil a altui activ.
M8
98. Pentru alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ de-a
lungul duratei sale de via util pot fi folosite diverse metode de
amortizare. Printre acestea se numr metoda liniar, metoda
degresiv i metoda unitii de producie. Metoda utilizat este
selectat pe baza ritmului preconizat de consumare a beneficiilor
economice viitoare ncorporate n activ i este aplicat cu consecven
de la o perioad la alta, cu excepia cazului n care intervine o
schimbare a ritmului preconizat de consumare a acelor beneficii
economice viitoare.
B
99. Amortizarea este recunoscut n mod normal n profit sau pierdere. Cu
toate acestea, beneficiile economice viitoare ncorporate ntr-un activ
sunt uneori absorbite pentru producerea altor active. n acest caz,
cheltuiala cu amortizarea constituie o parte a costului celuilalt activ
i este inclus n valoarea sa contabil. De exemplu, amortizarea
imobilizrilor necorporale utilizate n procesul de producie este
inclus n valoarea contabil a stocurilor (a se vedea IAS 2 Stocuri).
Valoarea rezidual
M32
100. Valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale cu o via util
determinat trebuie evaluat la zero, cu excepia cazurilor n
care:
B
(a) exist un angajament al unei tere pri de a cumpra activul la
sfritul duratei sale de via util; sau
M32
(b) exist o pia activ (astfel cum este definit n IFRS 13)
pentru activul n cauz i:
B
(i) valoarea rezidual poate fi determinat prin referire la acea
pia; i
(ii) este probabil ca o astfel de pia s existe la sfritul duratei
de via util a activului.
101. Valoarea amortizabil a unui activ cu o durat de via determinat
este stabilit dup deducerea valorii sale reziduale. O valoare rezidual
diferit de zero sugereaz faptul c o entitate se ateapt s cedeze
imobilizarea necorporal nainte de sfritul duratei sale de via
economic.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 427

102. O estimare a valorii reziduale a unui activ se bazeaz pe suma recu
perabil din cedare folosind preurile prevalente la data de estimare
pentru vnzarea unui activ similar care a ajuns la sfritul duratei sale
de via util i care a funcionat n condiii asemntoare celor n care
activul va fi utilizat. Valoarea rezidual este revizuit cel puin la
sfritul fiecrui exerciiu financiar. O modificare n valoarea
rezidual a activului este contabilizat ca o modificare n estimarea
contabil, n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale
estimrilor contabile i erori.
103. Valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale poate crete la o
valoare egal cu sau mai mare dect valoarea contabil a activului.
ntr-o astfel de situaie, cheltuiala cu amortizarea activului este zero,
cu excepia cazului n care i pn n momentul n care valoarea sa
rezidual descrete ulterior pn la o valoare inferioar valorii
contabile a activului.
Revizuirea perioadei de amortizare i a metodei de amortizare
104. Perioada de amortizare i metoda de amortizare pentru o imobilizare
necorporal cu o durat de via util determinat trebuie revizuite cel
puin la sfritul fiecrui exerciiu financiar. Dac durata de via util
preconizat a activului este diferit de estimrile precedente, atunci
perioada de amortizare trebuie modificat n consecin. Dac a existat
o modificare n ritmul preconizat de consumare a beneficiilor
economice viitoare ncorporate n activ, metoda de amortizare
trebuie modificat pentru a reflecta acest nou ritm. Astfel de modi
ficri trebuie contabilizate drept modificri n estimrile contabile n
conformitate cu IAS 8.
105. Pe parcursul vieii unei imobilizri necorporale, poate deveni evident
c estimarea duratei sale de via util este inadecvat. De exemplu,
recunoaterea unei pierderi din depreciere poate indica faptul c
perioada de amortizare trebuie modificat.
106. n timp, ritmul beneficiilor economice viitoare care sunt preconizate a
fi obinute de o entitate de la o imobilizare necorporal se poate
modifica. De exemplu, s-ar putea s se constate c metoda de amor
tizare degresiv este mai adecvat dect metoda liniar. Un alt
exemplu este cazul n care utilizarea drepturilor reprezentate de o
licen este amnat, n ateptarea derulrii unor aciuni privind alte
componente ale planului de afaceri. n acest caz, este posibil ca bene
ficiile economice care sunt generate de activ s fie obinute doar n
perioade ulterioare.
IMOBILIZRI NECORPORALE CU DURAT DE VIA UTIL NEDE
TERMINAT
107. O imobilizare necorporal cu durat de via util nedeterminat nu
trebuie amortizat.
108. n conformitate cu IAS 36, unei entiti i se impune s testeze o
imobilizare necorporal cu durat de via util nedeterminat pentru
depreciere comparnd valoarea sa recuperabil cu valoarea sa
contabil
(a) anual; i
(b) oricnd exist indicii conform crora imobilizarea necorporal ar
putea fi depreciat.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 428

Revizuirea estimrii duratei de via util
109. Durata de via a unei imobilizri necorporale care nu este amortizat
trebuie revizuit n fiecare perioad pentru a stabili dac evenimentele
i circumstanele continu s sprijine evaluarea de durat de via util
nedeterminat pentru acel activ. n caz contrar, modificarea n
evaluarea duratei de via util de la nedeterminat la determinat
trebuie contabilizat ca modificare n estimarea contabil n confor
mitate cu IAS 8.
110. n conformitate cu IAS 36, reevaluarea duratei de via util a unei
imobilizri necorporale ca determinat mai degrab dect nedeter
minat este un indiciu c activul ar putea fi depreciat. Drept
urmare, entitatea testeaz activul pentru depreciere comparnd
valoarea sa recuperabil, determinat n conformitate cu IAS 36, cu
valoarea sa contabil, i recunoscnd orice surplus al valorii contabile
asupra valorii recuperabile ca pierdere din depreciere.
RECUPERABILITATEA VALORII CONTABILE PIERDERILE DIN
DEPRECIERE
111. Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal este depreciat, o
entitate aplic IAS 36. Standardul respectiv explic cnd i cum o
entitate revizuiete valoarea contabil a activelor sale, modul n care
determin valoarea recuperabil a unui activ i cnd recunoate sau
reia o pierdere din depreciere.
RETRAGERI I CEDRI
112. O imobilizare necorporal trebuie derecunoscut:
(a) la cedare; sau
(b) cnd nu se mai ateapt beneficii economice viitoare din utilizarea
sau cedarea sa.
113. Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unei imobi
lizri necorporale trebuie stabilit() ca diferen dintre ncasrile nete
din cedare, dac exist, i valoarea contabil a activului. Aceasta va fi
recunoscut n profit sau pierdere atunci cnd activul este derecu
noscut (cu excepia cazului n care IAS 17 prevede altminteri pentru
o vnzare sau un leaseback). Ctigurile nu trebuie clasificate drept
venituri.
114. Cedarea unei imobilizri necorporale poate interveni ntr-o varietate de
moduri (de exemplu, prin vnzare, printr-un contract de leasing
financiar sau prin donaie). Pentru stabilirea datei cedrii unui astfel
de activ, o entitate utilizeaz criteriile din IAS 18 Venituri pentru
recunoaterea veniturilor din vnzarea de bunuri. IAS 17 se aplic
cedrii prin vnzare i leaseback.
115. Dac, n concordan cu principiul recunoaterii de la punctul 21, o
entitate recunoate n valoarea contabil a unui activ costul nlocuirii
unei pri din imobilizarea necorporal, atunci ea derecunoate
valoarea contabil a prii nlocuite. Dac o entitate nu poate stabili
valoarea contabil a prii nlocuite, ea poate utiliza costul nlocuirii ca
pe un indiciu al costului prii nlocuite n momentul dobndirii sau
generrii ei interne.
M12
115A. n cazul unui drept redobndit ntr-o combinare de ntreprinderi, dac
dreptul este re-emis (vndut) ulterior ctre un ter, valoarea contabil
aferent, dac exist, trebuie utilizat la determinarea ctigului sau
pierderii din re-emitere.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 429

116. Contraprestaia de primit la cedarea unei imobilizri necorporale este
recunoscut iniial la valoarea sa just. Dac plata pentru imobilizarea
necorporal este amnat, contraprestaia primit este recunoscut
iniial la echivalentul n numerar al preului. Diferena dintre
valoarea nominal a contraprestaiei i echivalentul n numerar al
preului este recunoscut ca venit din dobnzi n conformitate cu
IAS 18, reflectnd randamentul propriu-zis al creanei.
117. Amortizarea unei imobilizri necorporale cu o durat de via util
determinat nu nceteaz atunci cnd imobilizarea necorporal nu mai
este utilizat, dect dac activul a fost depreciat complet sau este
clasificat drept fiind deinut n vederea vnzrii (sau inclus ntr-un
grup destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea vnzrii) n
conformitate cu IFRS 5.
Aspecte generale
118. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare
clas de imobilizri necorporale, fcnd distincia ntre imobilizrile
necorporale generate intern i celelalte imobilizri necorporale:
(a) dac duratele de via util sunt nedeterminate sau determinate i,
n cazul n care sunt determinate, duratele de via util sau ratele
de amortizare folosite;
(b) metodele de amortizare utilizate pentru imobilizrile necorporale
cu durate de via util determinate;
(c) valoarea contabil brut i orice amortizri cumulate (agregate cu
pierderile din depreciere cumulate) la nceputul i la sfritul
perioadei;
(d) elementul-rnd (elementele-rnduri) din situaia veniturilor i a
cheltuielilor n care este inclus orice amortizare a imobilizrilor
necorporale;
(e) o reconciliere a valorii contabile de la nceputul i de la sfritul
perioadei, artnd:
(i) intrrile, indicndu-le separat pe cele din dezvoltarea
intern, pe cele dobndite separat i pe cele dobndite
prin combinri de ntreprinderi;
(ii) activele clasificate drept deinute n vederea vnzrii sau
incluse ntr-un grup destinat cedrii clasificat drept deinut
n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 i alte cedri;
(iii) creterile sau diminurile pe parcursul perioadei rezultate
din reevaluri n conformitate cu punctele 75, 85 i 86 i
din pierderi din depreciere recunoscute sau reluate M5 n
alte elemente ale rezultatului global n conformitate cu
IAS 36 (dac exist);
(iv) pierderile din depreciere recunoscute n profit sau pierdere
pe parcursul perioadei n conformitate cu IAS 36 (dac
exist);
(v) pierderile din depreciere reluate n profit sau pierdere pe
parcursul perioadei n conformitate cu IAS 36 (dac exist);
(vi) orice amortizare recunoscut n aceast perioad;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 430

(vii) diferenele nete de schimb valutar rezultate din conversia
situaiilor financiare n moneda de prezentare i din
conversia operaiunilor din strintate n moneda de
prezentare a entitii; i
(viii) alte modificri n valoarea contabil pe parcursul perioadei.
119. O clas de imobilizri necorporale reprezint un grup de active
similare ca natur i utilizare n activitile unei entiti. Exemplele
de clase separate pot include:
(a) nume de mrci;
(b) titluri de ziare i reviste;
(c) programe de calculator;
(d) licene i francize;
(e) drepturi de autor, brevete i alte drepturi de proprietate industrial,
drepturi de ntreinere i de exploatare;
(f) reete, formule, modele, desene i prototipuri; i
(g) imobilizri necorporale n curs de dezvoltare.
Clasele menionate mai sus sunt dezagregate (agregate) n clase mai
mici (mai mari) dac aceasta duce la informaii mai relevante pentru
utilizatorii situaiilor financiare.
120. O entitate prezint informaii privind imobilizrile necorporale
depreciate n conformitate cu IAS 36, n plus fa de informaiile
prevzute la punctul 118 litera (e) subpunctele (iii)-(v).
121. IAS 8 prevede ca o entitate s prezinte natura i valoarea unei modi
ficri a unei estimri contabile care are un efect semnificativ n
perioada curent sau care este preconizat s aib un efect semni
ficativ n perioadele ulterioare. Necesitatea prezentrii acestor
informaii poate fi determinat de modificri n:
(a) evaluarea duratei de via util a unei imobilizri necorporale;
(b) metoda de amortizare; sau
(c) valorile reziduale.
122. O entitate trebuie s prezinte, de asemenea:
(a) pentru o imobilizare necorporal evaluat ca avnd o durat de
via util nedeterminat, valoarea contabil a activului n cauz i
motivele care sprijin evaluarea unei durate de via util nede
terminate. Atunci cnd prezint aceste motive, entitatea trebuie s
descrie factorul (factorii) care a(u) avut un rol semnificativ n
determinarea faptului c activul are o durat de via util nede
terminat.
(b) o descriere, valoarea contabil i perioada de amortizare rmas a
oricrei imobilizri necorporale individuale care este semnificativ
n situaiile financiare ale entitii.
(c) pentru imobilizrile necorporale dobndite printr-o subvenie
guvernamental i recunoscute iniial la valoarea just (a se
vedea punctul 44):
(i) valoarea just recunoscut iniial pentru aceste active;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 431

(ii) valoarea lor contabil; i
(iii) dac ele sunt evaluate dup recunoatere n conformitate cu
modelul bazat pe cost sau cu modelul de reevaluare.
(d) existena i valorile contabile ale imobilizrilor necorporale asupra
crora dreptul de proprietate este limitat i valorile contabile ale
imobilizrilor necorporale depuse drept garanie pentru datorii.
(e) valoarea angajamentelor contractuale pentru achiziia imobili
zrilor necorporale.
123. Atunci cnd o entitate descrie factorul (factorii) care a(au) avut un rol
semnificativ n determinarea faptului c durata de via util a unei
imobilizri necorporale este nedeterminat, entitatea ia n considerare
lista de factori de la punctul 90.
Imobilizri necorporale evaluate dup recunoatere pe baza
modelului de reevaluare
M32
124. n cazul n care imobilizrile necorporale sunt contabilizate la
valori reevaluate, o entitate trebuie s prezinte informaiile urm
toare:
(a) pentru fiecare clas de imobilizri necorporale:
B
(i) data efectiv a reevalurii;
(ii) valoarea contabil a imobilizrilor necorporale reevaluate; i
M32
(iii) valoarea contabil care ar fi fost recunoscut n cazul n
care clasa reevaluat de imobilizri necorporale ar fi fost
evaluat dup recunoatere folosindu-se modelul bazat pe
cost descris la punctul 74; i
(b) numrul surplusului din reevaluare aferent imobilizrilor
necorporale la nceputul i la sfritul perioadei, indicnd
modificrile survenite n cursul perioadei i orice restricii
privind distribuirea soldului ctre acionarilor.
(c) [eliminat]
B
125. Pentru prezentarea informaiilor este posibil s fie necesar agregarea
claselor de active reevaluate n clase mai mari. Cu toate acestea,
clasele nu sunt agregate dac acest lucru ar avea drept rezultat o
combinare a unei clase de imobilizri necorporale care s includ
valori evaluate att n conformitate cu modelul bazat pe cost, ct i
n conformitate cu modelul de reevaluare.
Cheltuieli de cercetare i dezvoltare
126. O entitate trebuie s prezinte valoarea agregat a cheltuielilor de
cercetare i dezvoltare recunoscute drept cost n cursul perioadei.
127. Cheltuielile de cercetare i dezvoltare conin toate acele cheltuieli care
pot fi atribuite direct activitilor de cercetare i dezvoltare (a se vedea
punctele 66 i 67 pentru recomandri privind tipul de cheltuieli care
trebuie incluse n sensul dispoziiilor de prezentare a informaiilor de
la punctul 126).
Alte informaii
128. O entitate este ncurajat, dar nu obligat, s prezinte urmtoarele
informaii:
(a) o descriere a oricrei imobilizri necorporale amortizate complet
care este nc utilizat; i
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 432

(b) o scurt descriere a imobilizrilor necorporale semnificative care
sunt controlate de entitate, dar nu sunt recunoscute ca active
deoarece nu au ndeplinit criteriile de recunoatere din cadrul
prezentului standard sau deoarece au fost dobndite sau generate
naintea intrrii n vigoare a versiunii publicate n 1998 a IAS 38
Imobilizri necorporale.
DISPOZIII TRANZITORII I DATA INTRRII N VIGOARE
M12
__________
130. O entitate trebuie s aplice prezentul standard:
B
(a) contabilizrii imobilizrilor necorporale dobndite prin combinri
de ntreprinderi pentru care data acordului este 31 martie 2004 sau
o dat ulterioar; i
(b) contabilizrii tuturor celorlalte imobilizri necorporale prospectiv
de la nceputul primei perioade anuale care ncepe la data de
31 martie 2004 sau ulterior acestei date. Astfel, entitatea nu
trebuie s ajusteze valoarea contabil a imobilizrilor necorporale
recunoscute la acea dat. Cu toate acestea, entitatea trebuie s
aplice, la acea dat, prezentul standard pentru a reevalua
duratele de via util ale acestor imobilizri necorporale. Dac,
drept consecin a acestei reevaluri, entitatea modific evaluarea
sa privind durata de via util a unui activ, modificarea n cauz
trebuie contabilizat ca modificare n estimrile contabile n
130A. O entitate trebuie s aplice amendamentele de la punctul 2 pentru
date. Dac o entitate aplic IFRS 6 pentru o perioad anterioar,
aceste amendamente trebuie aplicate i acelei perioade anterioare.
M5
130B. IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2007) a modificat
punctele 85, 86 i 118 litera (e) subpunctul (iii). O entitate trebuie s
M22
130C. IFRS 3 (revizuit n 2008) a modificat punctele 12, 33-35, 68, 69, 94 i
130, a eliminat punctele 38 i 129 i a adugat punctul 115A. mbu
ntirile aduse IFRS-urilor publicate n aprilie 2009 au modificat
punctele 36 i 37. O entitate trebuie s aplice n mod prospectiv
modificrile pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau
ulterior acestei date. Prin urmare, valorile recunoscute pentru imobi
lizrile necorporale i fondul comercial n cadrul combinrilor de
ntreprinderi anterioare nu trebuie s fie ajustate. Dac o entitate
aplic IFRS 3 (revizuit n 2008) pentru o perioad anterioar, ea
trebuie s aplice modificrile pentru acea perioad anterioar i s
M8
130D. Punctele 69, 70 i 98 au fost modificate, iar punctul 69A a fost
adugat prin mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n mai
2008. O entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele
permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modifi
crile pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest
fapt.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 433

__________
130G. IFRS 13, emis n mai 2011, a modificat punctele 8, 33, 47, 50, 75, 78,
82, 84, 100 i 124, a eliminat punctele 3941 i 130E. O entitate
trebuie s aplice modificrile respective atunci cnd aplic IFRS 13.
B
Schimburi de active similare
131. Dispoziia de la punctele 129 i 130 litera (b) de a aplica prezentul
standard prospectiv nseamn c, dac un schimb de active a fost
evaluat nainte de data intrrii n vigoare a prezentului standard pe
baza valorii contabile a activului cedat, atunci entitatea nu va retrata
valoarea contabil a activului dobndit pentru a reflecta valoarea sa
just la data achiziiei.
Aplicarea anticipat
132. Entitile pentru care se aplic punctul 130 sunt ncurajate s aplice
dispoziiile prezentului standard nainte de datele de intrare n vigoare
specificate la punctul 130. Cu toate acestea, dac o entitate aplic
prezentul standard nainte de acele date de intrare n vigoare, ea
trebuie, de asemenea, s aplice concomitent IFRS 3 i IAS 36
(conform revizuirii din 2004).
RETRAGEREA IAS 38 (EMIS N 1998)
133. Prezentul standard nlocuiete IAS 38 Imobilizri necorporale (emis
n 1998).
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 434

Instrumente financiare: recunoatere i evaluare
OBIECTIV
1. Obiectivul prezentului standard este de a stabili principii pentru recu
noaterea i evaluarea activelor financiare, a datoriilor financiare i a
anumitor contracte de cumprare sau vnzare a elementelor nefinan
ciare. Cerinele de prezentare a informaiilor despre instrumentele
financiare sunt prezentate n IAS 32 Instrumente financiare:
prezentare. Cerinele de prezentare a informaiilor privind instru
mentele financiare se gsesc n IFRS 7 Instrumente financiare:
informaii de furnizat.
DOMENIU DE APLICARE
2. Prezentul standard trebuie s fie aplicat de ctre toate entitile pentru
toate tipurile de instrumente financiare, exceptnd:
(a) acele interese n filiale, entiti asociate i asocieri n participaie
ce sunt contabilizate conform IAS 27 Situaii financiare
consolidate i individuale, IAS 28 Investiii n entitile asociate
sau IAS 31 Interese n asocierile n participaie. Totui, entitile
trebuie s aplice prezentul standard unei participaii ntr-o filial,
entitate asociat sau asociere n participaie care, n conformitate
cu IAS 27, IAS 28 sau IAS 31, este contabilizat n baza
prezentului standard. Entitile trebuie s aplice, de asemenea,
prezentul standard instrumentelor derivate legate de un interes
ntr-o filial, entitate asociat sau asociere n participaie, cu
excepia cazului n care instrumentul derivat corespunde definiiei
unui instrument de capitaluri proprii al entitii din IAS 32;
(b) drepturile i obligaiile rezultate din contractele de leasing pentru
care se aplic IAS 17 Contracte de leasing. Cu toate acestea:
(i) creanele care decurg din contracte de leasing, recunoscute de
un locator fac obiectul prevederilor privind derecunoaterea
i deprecierea din prezentul standard (a se vedea punctele 15-
37, 58, 59, 63-65 i apendicele A punctele AG36-AG52 i
AG84-AG93);
(ii) datoriile care decurg din contracte de leasing financiar, recu
noscute de un locatar fac obiectul prevederilor privind dere
cunoaterea din prezentul standard (a se vedea punctele 39-
42 i apendicele A punctele AG57-AG63); i
(iii) instrumentele derivate care sunt ncorporate n contractele de
leasing fac obiectul prevederilor privind instrumentele
derivate ncorporate din prezentul standard (a se vedea
punctele 10-13 i apendicele A punctele AG27-AG33);
(c) drepturile i obligaiile angajatorilor conform planurilor de
beneficii pentru angajai, la care se aplic IAS 19 Beneficiile
angajailor;
M6
(d) instrumentele financiare emise de entitate care corespund definiiei
unui instrument de capitaluri proprii din IAS 32 (inclusiv opiuni
i warrante) sau care trebuie s fie clasificate drept instrumente de
capitaluri proprii n conformitate cu punctele 16A i 16B sau cu
punctele 16C i 16D din IAS 32. Cu toate acestea, deintorul
unor astfel de instrumente de capitaluri proprii trebuie s aplice
prezentul standard acelor instrumente, mai puin n cazul n care
ele corespund excepiei de la litera (a) de mai sus;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 435

(e) drepturile i obligaiile din cadrul unui (i) contract de asigurri aa
cum sunt ele definite n IFRS 4 Contracte de asigurri, altele
dect drepturile i obligaiile unui emitent care rezult conform
unui contract de asigurare care corespunde definiiei unui contract
de garanie financiar de la punctul 9, sau (ii) din cadrul unui
contract care intr sub incidena IFRS 4 deoarece conine o carac
teristic de participare discreionar. Cu toate acestea, prezentul
standard se aplic unui instrument derivat care este ncorporat
ntr-un astfel de contract care intr sub incidena IFRS 4 dac
instrumentul derivat nu este n sine un contract care intr sub
incidena IFRS 4 (a se vedea punctele 10-13 i apendicele A
punctele AG27-AG33 din prezentul standard). Mai mult, dac
un emitent al contractelor de garanii financiare a afirmat
anterior n mod explicit c el consider astfel de contracte drept
contracte de asigurri i a utilizat contabilitatea aplicabil
contractelor de asigurare, utilizatorul poate alege s aplice fie
prezentul standard, fie IFRS 4 pentru astfel de contracte de
garanii financiare (a se vedea punctele AG4 i AG4A).
Emitentul poate face alegerea contract cu contract, dar alegerea
pentru fiecare contract este irevocabil;
M12
__________
M22
(g) contractele forward dintre un dobnditor i un acionar
vnztor pentru cumprarea sau vnzarea unei entiti
dobndite care va avea drept rezultat o combinare de ntre
prinderi la o dat viitoare de achiziie. Termenul de contract
forward nu trebuie s depeasc o perioad rezonabil care
este necesar n mod normal pentru a obine aprobrile
necesare i pentru finalizarea tranzaciei;
B
(h) angajamentele de creditare, cu excepia celor descrise la punctul 4.
Un emitent al unui angajament de creditare trebuie s aplice IAS
37 Provizioane, datorii contingente i active contingente angaja
mentelor de creditare care nu intr sub incidena prezentului
standard. Totui, toate angajamentele de creditare fac obiectul
prevederilor de derecunoatere din cadrul prezentului standard (a
se vedea punctele 15-42 i apendicele A punctele AG36-AG63);
(i) instrumentele financiare, contractele i obligaiile din cadrul tran
zaciilor cu plata pe baz de aciuni pentru care se aplic IFRS 2
Plata pe baz de aciuni, cu excepia contractelor care intr sub
incidena punctelor 5-7 din prezentul standard, crora li se aplic
prezentul standard;
(j) drepturile la pli care s reprezinte pentru entitate rambursri ale
cheltuielilor pe care este obligat s le fac pentru a deconta o
datorie pe care o recunoate drept provizion, conform IAS 37, sau
pentru care, ntr-o perioad anterioar, entitatea a recunoscut un
provizion, n conformitate cu IAS 37.
3. [Eliminat]
4. Urmtoarele angajamente de creditare intr sub incidena prezentului
standard:
(a) angajamentele de creditare pe care entitatea le desemneaz ca
datorii financiare la valoarea just prin profit sau pierdere. O
entitate care are experien n vnzarea activelor care rezult din
angajamentele sale de creditare la scurt timp dup iniiere trebuie
s aplice prezentul standard tuturor angajamentelor sale de
creditare din aceeai clas;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 436

(b) angajamentele de creditare care pot fi decontate net n numerar
sau prin livrarea sau emiterea unui alt instrument financiar. Aceste
angajamente de creditare sunt instrumente financiare derivate. Un
angajament de creditare nu este considerat drept decontat net
pentru simplul motiv c mprumutul este pltit n rate (de
exemplu, un mprumut pentru o construcie ipotecat care se
pltete n rate odat cu avansarea lucrrilor de construciei);
(c) angajamentele pentru furnizarea unui mprumut la o rat a
dobnzii sub valoarea pieei. Punctul 47 litera (d) specific
evaluarea ulterioar a datoriilor care rezult din aceste anga
jamente de creditare.
5. Prezentul standard trebuie s fie aplicat acelor contracte de cumprare
sau vnzare a unui element nefinanciar care poate fi decontat net n
numerar sau n alt instrument financiar, prin schimbul de instrumente
financiare, ca i cum contractele ar fi instrumente financiare, cu
excepia contractelor iniiate i continuate n scopul primirii sau
livrrii unui element nefinanciar n conformitate cu cerinele preco
nizate de entitate cu privire la cumprare, vnzare sau utilizare.
6. Exist diferite moduri n care un contract de cumprare sau vnzare a
unui element nefinanciar poate fi decontat net n numerar sau n alt
instrument financiar, ori prin schimbul de instrumente financiare.
Acestea includ:
(a) cnd termenii unui contract permit oricrei pri s-l deconteze net
n numerar sau n alt instrument financiar, ori prin schimbul de
instrumente financiare;
(b) atunci cnd capacitatea de a deconta net n numerar sau ntr-un alt
instrument financiar, sau prin schimbul de instrumente financiare
nu este explicit n termenii contractuali, dar entitatea obinuiete
s deconteze contracte similare net n numerar sau ntr-un alt
instrument financiar, sau prin schimbul de instrumente financiare
(fie cu cealalt parte, prin iniierea unor contracte de compensare,
fie prin vnzarea contractului nainte de exercitarea sau expirarea
acestuia);
(c) atunci cnd, pentru contracte similare, entitatea obinuiete s
accepte livrarea activului suport i s l vnd la scurt timp
dup livrare, n scopul generrii unui profit din fluctuaiile
preului pe termen scurt sau marjei dealerului; i
(d) atunci cnd elementul nefinanciar care face obiectul contractului
se poate converti uor n numerar.
Un contract la care se aplic litera (b) sau (c) nu este ncheiat n
scopul primirii sau livrrii elementului nefinanciar n conformitate
cu cerinele preconizate de entitate cu privire la cumprare, vnzare
sau utilizare i, n consecin, intr sub incidena prezentului standard.
Alte contracte la care se aplic punctul 5 sunt evaluate pentru a
determina dac au fost ncheiate i sunt meninute n scopul primirii
sau livrrii elementului nefinanciar n conformitate cu cerinele preco
nizate de entitate cu privire la cumprare, vnzare sau utilizare i, n
consecin, dac intr sub incidena prezentului standard.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 437

7. O opiune emis de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar
care poate fi decontat net n numerar sau ntr-un alt instrument
financiar, sau prin schimbul unor instrumente financiare, n confor
mitate cu punctul 6 litera (a) sau (d) intr sub incidena prezentului
standard. Un astfel de contract nu poate fi iniiat n scopul primirii sau
livrrii elementului nefinanciar n conformitate cu cerinele preco
nizate de entitate cu privire la cumprare, vnzare sau utilizare.
DEFINIII
8. Termenii definii n IAS 32 sunt utilizai n prezentul standard cu
nelesurile specificate la punctul 11 din IAS 32. IAS 32 definete
urmtorii termeni:
instrument financiar
activ financiar
datorie financiar
instrument de capitaluri proprii
i ofer ndrumri pentru aplicarea acestor definiii.
M32
B
Definiia unui instrument derivat
Un instrument derivat este un instrument financiar sau un alt contract
care intr sub incidena prezentului standard (a se vedea punctele 2-7)
care ntrunete toate cele trei caracteristici de mai jos:
(a) valoarea sa se modific ca reacie la modificrile anumitor rate ale
dobnzii, preului unui instrument financiar, preului mrfurilor,
cursurilor de schimb valutar, indicilor de pre sau ratelor,
ratingului de credit sau indicelui de creditare, sau a altor variabile,
cu condiia ca, n cazul unei variabile nefinanciare, aceasta s nu
fie specific unei pri contractuale (uneori denumit suport);
(b) nu necesit nicio investiie iniial net sau necesit o investiie
iniial net care este mai mic dect s-ar impune pentru alte tipuri
de contracte care se preconizeaz s aib reacii similare la modi
ficrile factorilor pieei; i
(c) este decontat la o dat viitoare.
Definiiile celor patru categorii de instrumente financiare
Un activ financiar sau o datorie financiar evaluat() la valoarea
just prin profit sau pierdere este un activ financiar sau o datorie
financiar care ntrunete oricare dintre urmtoarele condiii.
M8
(a) Este clasificat() drept deinut() n vederea tranzacionrii. Un
activ financiar sau o datorie financiar este clasificat() drept
deinut() n vederea tranzacionrii dac:
(i) este dobndit() sau suportat() n principal n scopul
vnzrii sau rscumprrii n viitorul apropiat;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 438

(ii) la recunoaterea iniial este parte a unui portofoliu de
instrumente financiare identificate gestionate mpreun i
pentru care exist dovezi ale unui tipar real recent de
urmrire a profitului pe termen scurt; sau
(iii) este un instrument derivat (cu excepia unui instrument
derivat care este un contract de garanie financiar sau un
instrument desemnat i eficace de acoperire mpotriva riscu
rilor);
B
(b) La recunoaterea iniial este clasificat() de ctre entitate drept
evaluat() la valoarea just prin profit sau pierdere. O entitate
poate utiliza aceast desemnare numai atunci cnd i se permite
acest lucru conform punctului 11A sau cnd, acionnd astfel,
rezult mai multe informaii, deoarece fie
(i) elimin sau reduce n mod semnificativ o inconsecven de
evaluare sau recunoatere (uneori numit neconcordan
contabil) care ar rezulta altminteri din evaluarea
activelor sau datoriilor sau din recunoaterea ctigurilor i
pierderilor din acestea pe diferite baze; fie
(ii) un grup de active financiare, datorii financiare sau ambele
sunt gestionate mpreun, performana acestora fiind
evaluat la valoarea just, n conformitate cu o gestionare
documentat a riscului sau cu o strategie de investiii, iar
informaiile despre grup sunt furnizate pe plan intern pe
acea baz ctre personalul cheie de conducere al entitii
[conform definiiei din IAS 24 Prezentarea informaiilor
privind prile afiliate (revizuit n 2003)], de exemplu,
consiliul de administraie al entitii i directorul executiv.
n IFRS 7, punctele 9-11 i B4 impun entitii s furnizeze
informaii despre activele financiare i datoriile financiare pe
care le-a desemnat la valoarea just prin profit sau pierdere,
inclusiv modul de satisfacere a acestor condiii. Pentru instru
mentele care ndeplinesc condiiile n conformitate cu subpunctul
(ii) de mai sus, aceast prezentare include o descriere narativ a
modului n care desemnarea la valoarea just prin profit sau
pierdere este conform cu gestionarea documentat a riscului
de ctre entitate sau cu strategia de investiii a entitii.
Investiiile n capitalurile proprii care nu au un pre cotat de
pia pe o pia activ i a cror valoare just nu poate fi
evaluat fiabil [a se vedea punctul 46 litera (c) i apendicele
A punctele AG80 i AG81] nu trebuie desemnate la valoarea
just prin profit sau pierdere.
M32
Trebuie menionat faptul c IFRS 13 Evaluarea la valoarea
just prezint dispoziiile de evaluare la valoarea just a
unui activ financiar sau a unei datorii financiare, fie prin
desemnare sau n alt mod sau pentru care se furnizeaz
informaii privind valoarea just.
M8
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 439

Investiiile pstrate pn la scaden sunt active financiare nederivate
cu pli fixe sau determinabile i cu o scaden fix pe care o entitate
are intenia pozitiv i capacitatea de a le pstra pn la scaden (a se
vedea apendicele A punctele AG16-AG25), altele dect:
(a) cele pe care, la recunoaterea iniial, entitatea le desemneaz la
valoarea just prin profit sau pierdere;
(b) cele pe care entitatea le desemneaz drept disponibile n vederea
vnzrii; i
(c) cele care corespund definiiei mprumuturilor i creanelor.
O entitate nu trebuie s clasifice nici un activ financiar drept pstrate
pn la scaden dac entitatea a vndut sau a reclasificat, n anul
financiar curent sau n ultimii doi ani financiari precedeni, mai mult
dect o valoare nesemnificativ din investiiile pstrate pn la
scaden (mai mult dect nesemnificativ n raport cu valoarea
total a investiiilor pstrate pn la scaden), altele dect cele din
vnzri sau reclasificrile care:
(i) sunt att de aproape de scaden sau de data anticipat de
rscumprare a activelor financiare (de exemplu, la mai puin
de trei luni nainte de data scadenei), nct modificrile ratei
de pe pia a dobnzii nu au un efect semnificativ asupra
valorii juste a activelor financiare;
(ii) au loc dup ce entitatea a colectat cea mai mare parte din
valoarea iniial a activului financiar prin pli programate sau
pli anticipate; sau
(iii) se pot atribui unui eveniment izolat care iese din sfera de control
a entitii, nu se repet i nu ar fi putut fi anticipat n mod
rezonabil de ctre entitate.
mprumuturile i creanele sunt active financiare nederivate cu pli
fixe sau determinabile i care nu sunt cotate pe o pia activ, altele
dect:
(a) cele pe care entitatea intenioneaz s le vnd imediat sau n
scurt timp, care trebuie clasificate drept deinute n vederea tran
zacionrii, i cele pe care entitatea, la recunoaterea iniial, le
desemneaz la valoarea just prin profit sau pierdere;
(b) cele pe care entitatea, la recunoaterea iniial, le desemneaz
drept disponibile n vederea vnzrii; sau
(c) cele pentru care deintorul s-ar putea s nu recupereze n mod
substanial toat investiia iniial, din alt cauz dect deteriorarea
creditului, care trebuie clasificate drept disponibile n vederea
vnzrii.
Un interes dobndit prin punerea n comun a activelor care nu sunt
mprumuturi sau creane (de exemplu, un interes ntr-un fond mutual
sau ntr-un fond similar) nu este un mprumut sau o crean.
Activele financiare disponibile n vederea vnzrii sunt acele active
financiare nederivate care sunt desemnate drept disponibile pentru
vnzare sau care nu sunt clasificate drept (a) mprumuturi i
creane, (b) investiii pstrate pn la scaden sau (c) active financiare
la valoarea just prin profit sau pierdere.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 440

Definiia unui contract de garanie financiar
Un contract de garanie financiar este un contract care solicit
emitentului s fac pli specificate pentru a rambursa deintorului
o pierdere pe care acesta o suport din cauz c un anumit debitor nu
face plata la timp n conformitate cu termenii iniiali sau modificai ai
unui instrument de datorie.
Definiii legate de recunoatere i evaluare
Costul amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare
este valoarea la care activul financiar sau datoria financiar este
evaluat() la recunoaterea iniial minus rambursrile de principal,
plus sau minus amortizarea cumulat utiliznd metoda dobnzii
efective pentru fiecare diferen dintre valoarea iniial i valoarea la
scaden, i minus orice reducere (direct sau prin utilizarea unui cont
de provizion) pentru depreciere sau imposibilitatea de recuperare.
Metoda dobnzii efective este o metod de calcul al costului amortizat
al unui activ financiar sau al unei datorii financiare (sau al unui grup
de active financiare sau datorii financiare) i de alocare a profitului
din dobnzi sau a cheltuielilor cu dobnzile n perioada relevant.
Rata dobnzii efective reprezint rata care actualizeaz exact plile
i ncasrile viitoare n numerar pe durata de via ateptat a instru
mentului financiar sau, acolo unde este cazul, pe o durat mai scurt,
la valoarea contabil net a activului financiar sau a datoriei finan
ciare. La calcularea ratei dobnzii efective, o entitate trebuie s
estimeze fluxurile de trezorerie lund n considerare toate condiiile
contractuale ale instrumentului financiar (de exemplu, plata n avans,
opiunile call i alte opiuni similare), dar nu trebuie s ia n calcul
pierderile viitoare din creditare. Calculul include toate comisioanele i
punctele pltite sau ncasate de prile participante la contract care fac
parte integrant din rata dobnzii efective (a se vedea IAS 18 Veni
turi), costurile de tranzacie i toate celelalte prime i reduceri. Se
presupune c fluxurile de trezorerie i durata de via preconizat a
unui grup de instrumente financiare similare pot fi evaluate fiabil. Cu
toate acestea, n acele cazuri rare n care nu este posibil estimarea
fiabil a fluxurilor de trezorerie sau a duratei de via preconizate a
unui instrument financiar (sau grup de instrumente financiare),
entitatea trebuie s utilizeze fluxurile de trezorerie contractuale pe
ntreaga durat contractual a instrumentului financiar (sau a
grupului de instrumente financiare).
Derecunoaterea este nlturarea unui activ financiar sau a unei datorii
financiare recunoscute anterior din M5 situaia poziiei financiare
a entitii.
M32
zacie normal ntre participani de pe pia, la data evalurii.
(A se vedea IFRS 13.)
B
O cumprare sau o vnzare standard este o cumprare sau o vnzare
a unui activ financiar printr-un contract ale crui condiii impun
livrarea activului n cadrul perioadei de timp stabilite n general prin
reglementri sau convenii pe piaa n cauz.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 441

Costurile tranzaciei sunt costuri marginale care se pot atribui direct
achiziiei, emiterii sau cedrii unui activ financiar sau unei datorii
financiare (a se vedea apendicele A punctul AG13). Un cost
marginal este un cost care nu ar fi fost suportat dac entitatea nu ar
fi achiziionat, emis sau cedat instrumentul financiar.
Definiii privind contabilitatea operaiunilor de acoperire
mpotriva riscurilor
Un angajament ferm este un acord irevocabil de a schimba o cantitate
specificat de resurse la un pre specificat, la o dat sau la mai multe
date viitoare specificate.
O tranzacie prognozat este o tranzacie viitoare neangajat, dar
anticipat.
Un instrument de acoperire mpotriva riscurilor este un instrument
derivat desemnat sau (doar pentru o acoperire mpotriva riscurilor
variaiilor cursurilor de schimb valutar) un activ financiar nederivat
sau o datorie financiar nederivat desemnate a cror valoare just sau
ale cror fluxuri de trezorerie sunt preconizate s compenseze modi
ficrile valorii juste sau ale fluxurilor de trezorerie ale unui element
desemnat acoperit mpotriva riscurilor (punctele 72-77 i apendicele A
punctele AG94-AG97 detaliaz definiia unui instrument de acoperire
mpotriva riscurilor).
Un element acoperit mpotriva riscurilor este un activ, o datorie, un
angajament ferm, o tranzacie prognozat foarte probabil sau o
investiie net ntr-o operaiune din strintate care (a) expune
entitatea la riscul modificrilor valorii juste sau ale fluxurilor de
trezorerie viitoare i (b) este clasificat drept acoperit mpotriva
riscurilor (punctele 78-84 i apendicele A punctele AG98-AG101
detaliaz definiia elementelor acoperite mpotriva riscurilor).
Eficacitatea acoperirii mpotriva riscurilor este gradul n care modi
ficrile n valoarea just sau fluxurile de trezorerie ale elementului
acoperit mpotriva riscurilor care se pot atribui unui risc acoperit
sunt compensate prin modificrile valorii juste sau ale fluxurilor de
trezorerie ale instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor (a se
vedea apendicele A punctele AG105-AG113).
INSTRUMENTE DERIVATE NCORPORATE
10. Un instrument derivat ncorporat este o component a unui instrument
derivat hibrid (combinat) care include i un contract-gazd nederivat
avnd ca efect faptul c modul de variaie a unor fluxuri de trezorerie
generate de instrumentul combinat este similar cu cel al unui
instrument derivat de sine stttor. Un instrument derivat ncorporat
genereaz unele sau toate fluxurile de trezorerie pentru care,
altminteri, s-ar stipula n contract modificarea acestora n funcie de
o variabil specificat ca rata dobnzii, preul instrumentului financiar,
preul mrfii, cursul de schimb valutar, indicele de pre sau indicele
ratei sau alte variabile, cu condiia ca, n cazul unei variabile nefinan
ciare, variabila s nu fie specific nici unei pri contractuale. Un
instrument derivat care este ataat unui instrument financiar, dar este
transferabil, conform contractului, independent de acel instrument, sau
care are un partener diferit de acel instrument, nu este un instrument
derivat ncorporat, ci un instrument financiar separat.
11. Un instrument financiar derivat ncorporat trebuie difereniat de
contractul de baz (gazd) i considerat ca un instrument derivat, n
concordan cu prezentul standard, dac i numai dac:
(a) caracteristicile i riscurile economice aferente instrumentelor
derivate ncorporate nu sunt strns legate de caracteristicile i
riscurile economice aferente contractului-gazd (a se vedea apen
dicele A punctele AG30 i AG33);
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 442

(b) un instrument separat care are aceiai termeni ca i instrumentul
derivat ncorporat ar corespunde definiiei unui instrument derivat;
i
(c) instrumentul hibrid (combinat) nu este evaluat la valoarea just cu
modificrile valorii juste recunoscute n profit sau pierdere (adic
un instrument derivat care este ncorporat ntr-un activ financiar
sau ntr-o datorie financiar la valoarea just prin profit sau
pierdere nu este separat).
n cazul n care un instrument derivat este separat, contractul-gazd
trebuie contabilizat conform prezentului standard dac este un
instrument financiar i n conformitate cu alte standarde corespun
ztoare n cazul n care nu este un instrument financiar. Prezentul
standard nu specific dac un instrument derivat ncorporat trebuie
prezentat separat M5 n situaia poziiei financiare propriu-zise.
11A. Contrar punctului 11, dac un contract conine unul sau mai multe
instrumente derivate ncorporate, o entitate poate desemna ntregul
contract hibrid (combinat) drept un activ financiar sau o datorie
financiar la valoarea just prin profit sau pierdere, n afar de
cazul n care:
(a) instrumentul (instrumentele) derivat(e) ncorporat(e) nu modific
n mod semnificativ fluxurile de trezorerie care ar fi cerute
altminteri de contract; sau
(b) este clar n urma unei scurte analize sau fr nici o analiz, atunci
cnd un instrument similar hibrid (combinat) este pentru prima
dat luat n considerare, c separarea instrumentului (instrumen
telor) derivat(e) ncorporat(e) este interzis, cum este cazul
opiunii de plat n avans ncorporat ntr-un mprumut care
permite deintorului s plteasc n avans mprumutul pentru
aproximativ costul su amortizat.
M20
12. n cazul n care, conform prezentului Standard, o entitate trebuie s
separe un instrument derivat ncorporat de contractul-gazd al
acestuia, dar nu poate s evalueze separat instrumentul derivat ncor
porat, fie n momentul achiziiei, fie la sfritul unei perioade ulte
rioare de raportare financiar, aceasta trebuie s desemneze ntregul
contract hibrid (combinat) la valoarea just prin profit sau pierdere. n
mod similar, dac o entitate nu poate s evalueze separat instrumentul
derivat ncorporat care ar trebui s fie separat la reclasificarea unui
contract hibrid (combinat) n afara categoriei de instrumente evaluate
la valoarea just prin profit sau pierdere, respectiva reclasificare este
interzis. n asemenea situaii, contractul hibrid (combinat) rmne
clasificat n ntregime la valoarea just prin profit sau pierdere.
M32
13. Dac o entitate nu poate evalua n mod fiabil valoarea just a unui
instrument derivat ncorporat pe baza termenilor i condiiilor sale (de
exemplu, pentru c instrumentul derivat ncorporat se bazeaz pe un
instrument de capitaluri proprii care nu are un pre cotat pe o pia
activ pentru un instrument identic, adic date de intrare de nivel 1),
valoarea just a instrumentului derivat ncorporat este diferena dintre
valoarea just a instrumentului hibrid (combinat) i valoarea just a
contractului gazd. Dac entitatea nu poate evalua valoarea just a
instrumentului derivat ncorporat pe baza acestei metode, se aplic
punctul 12 i instrumentul hibrid (combinat) este desemnat la
valoarea just prin profit sau pierdere.
B
RECUNOATERE I DERECUNOATERE
Recunoatere iniial
14. O entitate trebuie s recunoasc un activ financiar sau o datorie
financiar n M5 situaia poziiei financiare atunci i numai
atunci cnd acesta (aceasta) devine parte din prevederile contractuale
ale instrumentului. (A se vedea punctul 38 cu privire la achiziiile
standard de active financiare.)
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 443

Derecunoaterea unui activ financiar
15. n situaiile financiare consolidate, punctele 16-23 i apendicele A
punctele AG34-AG52 se aplic la nivel consolidat. De aici rezult
c o entitate mai nti i consolideaz toate filialele n conformitate
cu IAS 27 i SIC-12 Consolidare Entiti cu scop special, i apoi
aplic punctele 16-23 i apendicele A punctele AG34-AG52 grupului
rezultat.
16. nainte de a evalua eventualitatea, i msura n care derecunoaterea
este adecvat n conformitate cu punctele 17-23, o entitate determin
dac acele puncte ar trebui aplicate unei pri din activele financiare
(sau unei pri dintr-un grup de active financiare similare) sau unui
activ financiar (sau unui grup de active financiare similare) n
ansamblul su, dup cum urmeaz.
(a) Punctele 17-23 se aplic unei pri dintr-un activ financiar (sau
unei pri dintr-un grup de active financiare similare) dac, i
numai dac, partea care a fost luat n considerare pentru derecu
noatere ndeplinete una dintre urmtoarele trei condiii.
(i) Partea conine doar fluxuri de trezorerie clar identificate
dintr-un activ financiar (sau un grup de active financiare
similare). De exemplu, atunci cnd o entitate iniiaz o
separare a componentei de dobnd prin care un partener
obine dreptul asupra fluxurilor de trezorerie din dobnzi,
dar nu i asupra fluxurilor de trezorerie din principal
dintr-un instrument de datorie, punctele 17-23 se aplic
fluxurilor de trezorerie din dobnd.
(ii) Partea conine doar o poriune complet proporional (pro
rata) din fluxurile de trezorerie dintr-un activ financiar (sau
dintr-un grup de active financiare similare). De exemplu,
atunci cnd o entitate ncheie un contract prin care partenerul
obine drepturile asupra unei pri de 90 % din toate fluxurile
de trezorerie ale unui instrument de datorie, punctele 17-23
se aplic celor 90 % din acele fluxuri de trezorerie. Dac
exist mai mult de un singur partener, nu se impune
fiecrui partener s dein o parte proporional din
fluxurile de trezorerie, cu condiia ca entitatea care
transfer s dein o parte complet proporional.
(iii) Partea conine doar o poriune complet proporional (pro
rata) din fluxurile de trezorerie clar identificate dintr-un
activ financiar (sau dintr-un grup de active financiare simi
lare). De exemplu, atunci cnd o entitate ncepe un contract
prin care partenerul obine drepturile asupra unei pri de
90 % din fluxurile de trezorerie din dobnd dintr-un activ
financiar, punctele 17-23 se aplic celor 90 % din acele
fluxuri de trezorerie din dobnd. Dac exist mai mult de
un singur partener, nu se impune fiecrui partener s dein o
parte proporional din fluxurile de trezorerie, cu condiia ca
entitatea care transfer s dein o parte complet
proporional.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 444

(b) n toate celelalte cazuri, punctele 17-23 sunt aplicate activului
financiar per ansamblu (sau grupului de active financiare
similare per ansamblu). De exemplu, atunci cnd o entitate
transfer (i) drepturile asupra primelor sau ultimelor 90 % din
ncasrile n numerar de pe urma unui activ financiar (sau a
unui grup de active financiare) sau (ii) drepturile asupra 90 %
din fluxurile de trezorerie dintr-un grup de creane, dar ofer o
garanie pentru a compensa cumprtorul pentru orice pierderi din
credite pn la 8 % din valoarea principalului creanelor, punctele
17-23 se aplic activului financiar (sau unui grup de active
financiare similare) per ansamblu.
La punctele 17-26, termenul de activ financiar se refer fie la o
parte dintr-un activ financiar (sau la o parte dintr-un grup de active
financiare similare), aa cum s-a artat la litera (a) de mai sus, fie,
altminteri, la un activ financiar (sau la un grup de active financiare
similare) n ansamblul su.
17. O entitate trebuie s derecunoasc un activ financiar atunci i doar
atunci cnd:
(a) drepturile contractuale asupra fluxurilor de trezorerie decurse din
activul financiar expir; sau
(b) transfer activul financiar aa cum se arat la punctele 18 i 19,
iar transferul ndeplinete condiiile pentru derecunoatere n
(A se vedea punctul 38 pentru vnzri standard ale activelor finan
ciare.)
18. O entitate transfer un activ financiar dac, i numai dac, ea fie:
(a) transfer drepturile contractuale de a primi fluxurile de trezorerie
din activul financiar; sau
(b) pstreaz drepturile contractuale de a primi fluxurile de trezorerie
din activul financiar, dar i asum o obligaie contractual de a
plti fluxurile de trezorerie unuia sau mai multor destinatari
printr-un contract care ndeplinete condiiile de la punctul 19.
19. Atunci cnd o entitate pstreaz drepturile contractuale de a primi
fluxurile de trezorerie din activul financiar (activul original), dar
i asum o obligaie contractual de a plti fluxurile de trezorerie
uneia sau mai multor entiti (eventualii destinatari), entitatea
trateaz tranzacia ca pe un transfer al activului financiar dac, i
numai dac, toate cele trei condiii urmtoare sunt ndeplinite.
(a) Entitatea nu are nici o obligaie de a plti sume eventualilor
destinatari, cu excepia cazului n care ea ncaseaz sume echi
valente de pe urma activului original. Avansurile pe termen scurt
ale entitii, cu dreptul la recuperarea complet a sumei mpru
mutate plus dobnda angajat la ratele pieei, nu reprezint
nclcri ale acestei condiii.
(b) Entitii i se interzice prin condiiile din contractul de transfer s
vnd sau s pun gaj pe activul original din alte motive dect
garantarea obligaiei de a le plti eventualilor destinatari fluxurile
de trezorerie.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 445

(c) Entitatea are obligaia de a remite orice fluxuri de trezorerie pe
care le ncaseaz n numele eventualilor destinatari fr ntrzieri
semnificative. n plus, entitatea nu are dreptul de a reinvesti aceste
fluxuri de trezorerie, cu excepia cazului n care investiiile sunt
fcute n numerar sau n echivalente de numerar (aa cum sunt
acestea definite n IAS 7 M5 Situaia aferent fluxurilor de
trezorerie ) n timpul scurtei perioade de decontare de la data
ncasrii i pn la data la care trebuie fcut plata ctre eventualii
parteneri, iar dobnda obinut de pe urma unor astfel de investiii
este transmis eventualilor destinatari.
20. Atunci cnd o entitate transfer un activ financiar (a se vedea punctul
18), ea trebuie s evalueze msura n care pstreaz riscurile i bene
ficiile aferente dreptului de proprietate asupra activului financiar. n
acest caz:
(a) dac entitatea transfer marea majoritate a riscurilor i beneficiilor
aferente dreptului de proprietate asupra activului financiar,
entitatea trebuie s derecunoasc activul financiar i s recunoasc
separat, ca active sau datorii, orice drepturi i obligaii create sau
pstrate n cadrul transferului;
(b) dac entitatea pstreaz marea majoritate a riscurilor i beneficiilor
aferente dreptului de proprietate asupra activului financiar,
entitatea trebuie s continue s recunoasc activul financiar;
(c) dac entitatea nici nu transfer, nici nu pstreaz marea majoritate
a riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate asupra
activului financiar, entitatea trebuie s determine dac a pstrat
controlul asupra activului financiar. n acest caz:
(i) dac entitatea nu a pstrat controlul, ea trebuie s derecu
noasc activul financiar i s recunoasc separat ca active
sau datorii orice drepturi i obligaii create sau pstrate n
cadrul transferului;
(ii) dac entitatea a pstrat controlul, ea trebuie s continue s
recunoasc activul financiar n msura continurii implicrii
sale n activul financiar (a se vedea punctul 30).
21. Transferul riscurilor i beneficiilor (a se vedea punctul 20) este evaluat
prin compararea expunerii entitii, nainte i dup transfer, cu varia
bilitatea valorilor i plasrii n timp a fluxurilor nete de trezorerie din
activul transferat. O entitate a pstrat majoritatea riscurilor i benefi
ciilor aferente dreptului de proprietate asupra unui activ financiar dac
expunerea sa la variabilitatea valorii curente a fluxurilor nete de
trezorerie viitoare din activul financiar nu se modific semnificativ
n urma transferului (de exemplu, deoarece entitatea a vndut un
activ financiar care fcea obiectul unui acord pentru a-l cumpra
napoi la un pre fix sau la preul de vnzare plus rentabilitatea credi
torului). O entitate a transferat majoritatea riscurilor i beneficiilor
aferente dreptului de proprietate asupra unui activ financiar dac
expunerea sa la o astfel de variabilitate nu mai este semnificativ n
comparaie cu variabilitatea total din valoarea curent a fluxurilor
nete de trezorerie viitoare asociate activului financiar (de exemplu,
deoarece entitatea a vndut un activ financiar care fcea doar
obiectul unei opiuni de a-l rscumpra la valoarea sa just de la
momentul reachiziiei sau deoarece a transferat o parte complet
proporional din fluxurile de trezorerie rezultate dintr-un activ
financiar mai mare printr-un contract, cum ar fi o subparticipare la
mprumut, care ndeplinete condiiile din punctul 19).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 446

22. Deseori va deveni evident dac o entitate a transferat sau a pstrat
majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate i
nu va mai fi nevoie de alte calcule. n alte cazuri, va fi necesar
calcularea i compararea expunerii entitii la variabilitatea din
valoarea actualizat a fluxurilor nete de trezorerie viitoare nainte i
dup transfer. Calcularea i compararea sunt fcute utilizndu-se drept
rat de actualizare o rat a dobnzii curente pe pia corespunztoare.
Este luat n considerare orice variabilitate posibil n mod rezonabil a
fluxurilor nete de trezorerie, acordnd mai mult importan celor mai
probabile rezultate.
23. Eventualitatea ca o entitate sa fi pstrat controlul [a se vedea punctul
20 litera (c)] asupra activului transferat depinde de capacitatea entitii
care transfer activul de a vinde acest activ. Dac entitatea creia i s-a
transferat activul are capacitatea practic de a vinde activul, n
ansamblul su, unei tere pri externe i poate s i exercite
aceast capacitate unilateral i fr a avea nevoie s impun restricii
suplimentare asupra transferului, entitatea nu a pstrat controlul. n
toate celelalte cazuri, entitatea a pstrat controlul.
Transferuri care ndeplinesc condiiile pentru derecunoatere [a se
vedea punctul 20 litera (a) i litera (c) subpunctul (i)]
24. Dac o entitate transfer un activ financiar printr-un transfer care
ndeplinete condiiile pentru derecunoatere per ansamblu i
pstreaz dreptul de a administra activul financiar n schimbul unui
onorariu, ea trebuie s recunoasc fie un activ de administrare, fie o
datorie de administrare pentru acel contract de administrare. Dac nu
se ateapt ca onorariul ce trebuie primit s compenseze entitatea n
mod adecvat pentru prestarea serviciului de administrare, atunci o
datorie legat de administrare trebuie recunoscut la valoarea sa
just. Dac se ateapt ca onorariul ce trebuie primit s compenseze
entitatea n mod mai mult dect adecvat pentru prestarea serviciului de
administrare, atunci un activ de administrare trebuie recunoscut pentru
dreptul de administrare la o valoare determinat pe baza unei alocri a
valorii contabile a unui activ financiar mai mare n conformitate cu
punctul 27.
25. Dac, n urma transferului, un activ financiar este derecunoscut per
ansamblu, dar transferul face ca entitatea s obin un nou activ
financiar sau s i asume o nou datorie financiar, sau o datorie
de administrare, entitatea trebuie s recunoasc noul activ financiar,
noua datorie financiar sau de ntreinere la valoarea just.
26. La derecunoaterea unui activ financiar per ansamblu, diferena dintre:
(a) valoarea contabil; i
(b) suma alctuit din (i) contravaloarea primit (inclusiv orice activ
nou obinut minus orice nou datorie asumat) i (ii) orice ctig
sau pierdere cumulat() care a fost recunoscut() direct n capita
lurile proprii [a se vedea punctul 55 litera (b)]
trebuie s fie recunoscut n profit sau pierdere.
27. Dac activul transferat este parte a unui activ financiar mai mare [de
exemplu, atunci cnd entitatea transfer fluxurile de trezorerie din
dobnd care sunt parte a unui instrument de datorie, a se vedea
punctul 16 litera (a)] i partea transferat ndeplinete condiiile
pentru derecunoatere per ansamblu, valoarea contabil anterioar a
activului financiar mai mare trebuie mprit ntre partea care
continu s fie recunoscut i partea care este derecunoscut,
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 447

pe baza valorilor juste relative ale acelor pri la data transferului. n
acest scop, un activ administrat pstrat trebuie tratat ca partea care
continu s fie recunoscut. Diferena dintre:
(a) valoarea contabil alocat prii derecunoscute; i
(b) suma alctuit din (i) contravaloarea primit pentru partea dere
cunoscut (inclusiv orice activ nou-obinut minus orice nou
datorie asumat) i (ii) orice ctig sau pierdere cumulat() care
a fost recunoscut direct n capitalurile proprii [a se vedea punctul
55 litera (b)]
trebuie s fie recunoscut n profit sau pierdere. Un ctig sau o
pierdere cumulat() care ar fi fost recunoscut() direct n capitalurile
proprii este alocat() ntre partea care continu s fie recunoscut i
partea care este derecunoscut, pe baza valorilor juste relative ale
acelor pri.
M32 28. Atunci cnd o entitate aloc valoarea contabil anterioar a
unui activ financiar mai mare ntre partea care continu s fie recu
noscut i partea care este derecunoscut, trebuie evaluat valoarea
just a prii care continu s fie recunoscut. Atunci cnd
entitatea are o tradiie de vnzare a unor pri similare cu partea
care continu s fie recunoscut sau dac exist alte tranzacii pe
pia pentru astfel de pri, preurile recente ale tranzaciilor reale
ofer cea mai bun estimare a valorii sale juste. Atunci cnd nu
exist cotaii de pre sau tranzacii recente pe pia pentru a sprijini
valoarea just a prii care continu s fie recunoscut, cea mai bun
estimare a valorii juste este diferena dintre valoarea just a activului
financiar mai mare per ansamblu i contravaloarea primit de la
entitatea creia i s-a transferat activul partea care este derecunoscut.
Transferuri care nu ndeplinesc condiiile pentru derecunoatere [a se
vedea punctul 20 litera (b)]
29. Dac un transfer nu are drept rezultat derecunoaterea deoarece
entitatea a pstrat majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente
dreptului de proprietate asupra activului transferat, entitatea trebuie
s continue s recunoasc activul transferat n ansamblul su i
trebuie s recunoasc o datorie financiar pentru contravaloarea
primit. n perioadele ulterioare, entitatea trebuie s recunoasc orice
venit asupra activului transferat i orice cheltuial suportat n legtur
cu datoria financiar.
Implicarea continu n activele transferate [a se vedea punctul 20
litera (c) subpunctul (ii)]
30. Dac o entitate nici nu transfer, nici nu pstreaz majoritatea
riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate asupra unui
activ transferat i pstreaz controlul activului transferat, entitatea
continu s recunoasc activul transferat proporional cu continuarea
implicrii sale. Msura n care entitatea continu s se implice n
activul transferat este msura n care ea se expune la modificrile
valorii activului transferat. De exemplu:
(a) atunci cnd continuarea implicrii entitii ia forma garantrii
activului transferat, msura n care entitatea continu s se
implice este valoarea mai mic dintre (i) valoarea activului i
(ii) valoarea maxim a contravalorii primite pe care entitatea ar
putea s fie nevoit s o ramburseze (valoarea garaniei);
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 448

(b) atunci cnd continuarea implicrii entitii ia forma unei opiuni
emise sau cumprate (sau amndou) pe activul transferat, msura
n care entitatea continu s se implice este valoarea activului
transferat pe care entitatea ar putea s l reachiziioneze. Cu
toate acestea, n cazul unei opiuni put emis pe un activ care
este evaluat la valoarea just, msura n care entitatea continu s
se implice este limitat la valoarea mai mic dintre valoarea
activului transferat i preul de exercitare al opiunii (a se vedea
punctul AG48);
(c) atunci cnd continuarea implicrii entitii ia forma unei opiuni
decontate n numerar sau a unui provizion similar pentru activul
transferat, msura n care entitatea continu s se implice este
evaluat n acelai mod ca cel ce rezult din alte opiuni dect
cele decontate n numerar aa cum se arat la litera (b) de mai sus.
31. Atunci cnd o entitate continu s recunoasc un activ n msura
continurii implicrii sale, entitatea recunoate, de asemenea, o
datorie asociat. n ciuda celorlalte dispoziii de evaluare din
prezentul standard, activul transferat i datoria asociat sunt evaluate
pe o baz care reflect drepturile i obligaiile pe care le-a pstrat
entitatea. Datoria asociat este evaluat astfel nct valoarea
contabil net a activului transferat i datoria asociat s fie:
(a) costul amortizat al drepturilor i obligaiilor pstrate de ctre
entitate, dac activul transferat este evaluat la costul amortizat; sau
(b) egal cu valoarea just a drepturilor i obligaiilor pstrate de ctre
entitate la evaluarea pe o baz de sine stttoare, dac activul
transferat este evaluat la valoarea just.
32. Entitatea trebuie s continue s recunoasc orice venit rezultat din
activul transferat n msura implicrii sale continue i trebuie s recu
noasc orice cheltuial suportat n legtur cu o datorie asociat.
33. n scopul unei evaluri ulterioare, modificrile recunoscute n valoarea
just a activului transferat i a datoriei asociate sunt contabilizate
consecvent ntre ele n conformitate cu punctul 55 i nu trebuie
compensate.
34. n cazul n care continuarea implicrii unei entiti are loc doar pentru
o parte a activului financiar (de exemplu, atunci cnd entitatea
pstreaz o opiune de reachiziionare a unei pri dintr-un activ
transferat sau un interes rezidual care nu are drept rezultat pstrarea
majoritii riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate i
entitatea pstreaz controlul), entitatea mparte valoarea contabil
anterioar a activului financiar ntre partea pe care continu s o
recunoasc prin implicarea continu i partea pe care nu o mai recu
noate pe baza valorilor juste relative ale acelor pri la data trans
ferului. n acest scop, se aplic dispoziiile de la punctul 28. Diferena
dintre:
(a) valoarea contabil alocat prii care nu mai este recunoscut; i
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 449

(b) suma alctuit din (i) contravaloarea primit pentru partea care nu
mai este recunoscut i (ii) orice ctig sau pierdere cumulat()
alocat() ei care ar fi fost recunoscut() direct n capitalurile
proprii [a se vedea punctul 55 litera (b)]
trebuie recunoscut n profit sau pierdere. Un ctig sau o pierdere
cumulat() care a fost recunoscut() direct n capitalurile proprii este
mprit() ntre partea care continu s fie recunoscut i partea care
nu mai este recunoscut, pe baza valorilor juste relative ale acelor
pri.
35. Dac activul transferat este evaluat la costul amortizat, opiunea din
prezentul standard de a desemna o datorie financiar la valoarea just
prin profit sau pierdere nu este aplicabil datoriei asociate.
Toate transferurile
36. Dac un activ transferat continu s fie recunoscut, activul i datoria
asociat nu trebuie compensate. Similar, entitatea nu trebuie s
compenseze niciun venit generat de activul transferat cu nici o chel
tuial suportat n legtur cu datoria asociat (a se vedea IAS 32
punctul 42).
37. Dac o entitate care transfer activul ofer garanii reale care nu sunt
n numerar (cum ar fi instrumentele de datorie sau de capitaluri
proprii) entitii creia i se transfer activul, contabilizarea garaniilor
reale de ctre entitatea care a fcut transferul activului i de ctre
entitatea creia i se transfer activul depinde de existena dreptului
entitii creia i se transfer activul de a vinde sau de a regaja garania
real, sau de ndeplinirea/ne-ndeplinirea obligaiilor de ctre entitatea
care a transferat activul. Entitatea care a transferat activul i entitatea
creia i se transfer activul trebuie s contabilizeze garaniile reale
dup cum urmeaz:
(a) dac entitatea creia i s-a transferat activul are dreptul, prin
contract sau prin tradiie, de a vinde sau regaja garania real,
atunci entitatea care a transferat activul trebuie s reclasifice
acel activ n M5 situaia poziiei sale financiare (de
exemplu, ca pe un activ mprumutat, instrument de capitaluri
proprii gajat sau crean din rscumprare) separat de alte active;
(b) dac entitatea creia i se transfer activul vinde garaniile reale
care i-au fost gajate, ea trebuie s recunoasc ncasrile din
vnzare i o datorie evaluat la valoarea just pentru obligaia
sa de a rambursa garania real;
(c) dac entitatea care a transferat activul nu i ndeplinete obli
gaiile conform condiiilor din contract i nu mai are dreptul de
a rscumpra garania real, ea trebuie s derecunoasc garania
real, iar entitatea creia i se transfer activul trebuie s recu
noasc garania real ca pe un activ al su evaluat iniial la
valoarea just sau, dac a vndut deja garania real, trebuie s
derecunoasc obligaia sa de a rambursa garania real;
(d) cu excepia celor prevzute la litera (c), entitatea care a transferat
activul trebuie s continue s considere garania real drept activ
al su, iar entitatea creia i se transfer activul nu trebuie s
recunoasc garania real drept activ.
Cumprarea sau vnzarea standard a unui activ financiar
38. O cumprare sau o vnzare standard a activelor financiare trebuie s
fie recunoscut i derecunoscut, dup caz, utilizndu-se contabilitatea
la data tranzaciei sau contabilitatea la data decontrii (a se vedea
apendicele A punctele AG53-AG56).
Derecunoaterea unei datorii financiare
39. O entitate trebuie s nlture o datorie financiar (sau o parte a unei
datorii financiare) din M5 situaia poziiei sale financiare atunci
cnd, i numai atunci cnd, ea este lichidat adic atunci cnd
obligaia specificat n contract este stins sau anulat sau expir.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 450

40. Un schimb ntre un creditor i un debitor existeni de instrumente de
datorie cu condiii substanial diferite trebuie s fie contabilizat ca
lichidare a datoriei financiare iniiale i ca recunoatere a unei noi
datorii financiare. Similar, o modificare substanial a condiiilor
unei datorii financiare existente sau a unei pri a acesteia (fie c se
poate sau nu atribui dificultilor financiare n care se afl debitorul)
trebuie s fie contabilizat drept o lichidare a datoriei financiare
iniiale i o recunoatere a unei datorii financiare noi.
41. Diferena dintre valoarea contabil a unei datorii financiare (sau a unei
pri dintr-o datorie financiar) lichidate sau transferate unei alte pri
i contravaloarea pltit, inclusiv orice alte active dect cele n
numerar transferate sau datorii asumate, trebuie recunoscut n profit
sau pierdere.
42. Dac o entitate rscumpr o parte a unei datorii financiare, entitatea
trebuie s aloce valoarea contabil anterioar a datoriei financiare ntre
partea care continu s fie recunoscut i partea care este derecu
noscut pe baza valorilor juste relative ale acelor pri la data rscum
prrii. Diferena dintre (a) valoarea contabil alocat prii derecu
noscute i (b) contravaloarea pltit, inclusiv orice alte active dect
cele n numerar transferate sau datorii asumate, pentru partea derecu
noscut, trebuie s fie recunoscut n profit sau pierdere.
EVALUARE
Evaluarea iniial a activelor financiare i a datoriilor financiare
43. Atunci cnd un activ financiar sau o datorie financiar este recunos
cut() iniial, o entitate l (o) trebuie s evalueze la valoarea sa just
plus, n cazul unui activ financiar sau al unei datorii financiare care nu
este la valoarea just prin profit sau pierdere, costurile tranzaciei care
pot fi atribuite direct achiziiei sau emiterii activului financiar sau
datoriei financiare.
M32
43A. Cu toate acestea, dac valoarea just a activului financiar sau a
datoriei financiare la recunoaterea iniial este diferit de preul
tranzaciei, o entitate trebuie s aplice punctul AG76.
B
44. Atunci cnd o entitate utilizeaz contabilizarea la data decontrii
pentru un activ care apoi este evaluat la cost sau la costul amortizat,
activul este recunoscut iniial la valoarea sa just de la data tran
zacionrii (a se vedea apendicele A punctele AG53-AG56).
Evaluarea ulterioar a activelor financiare
45. Din punct de vedere al evalurii unui activ financiar dup recu
noaterea iniial, prezentul standard clasific activele financiare n
urmtoarele patru categorii definite la punctul 9:
(a) active financiare la valoarea just prin profit sau pierdere;
(b) investiii pstrate pn la scaden;
(c) mprumuturi i creane; i
(d) active financiare disponibile pentru vnzare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 451

Aceste categorii se aplic evalurii i recunoaterii profitului sau
pierderii conform prezentului standard. Entitatea ar putea folosi alte
descrieri pentru aceste categorii sau alte clasificri atunci cnd
prezint informaii n situaiile financiare. Entitatea trebuie s
prezinte n note informaiile impuse de IFRS 7.
46. Dup recunoaterea iniial, o entitate trebuie s evalueze activele
financiare, inclusiv instrumentele derivate ce constituie active, la
valoarea lor just, fr nici o deducere a costurilor de tranzacie ce
ar putea s apar din vnzare sau alt cedare, excepie fcnd urm
toarele categorii de active financiare:
(a) mprumuturile i creanele, dup cum sunt ele definite la punctul
9, care trebuie evaluate la costul amortizat utiliznd metoda
dobnzii efective;
(b) investiiile pstrate pn la scaden, dup cum sunt ele definite la
punctul 9, care trebuie evaluate la costul amortizat utiliznd
metoda dobnzii efective; i
(c) investiiile n instrumentele de capitaluri proprii care nu au un pre
cotat de pia pe o pia activ i a cror valoare just nu poate fi
evaluat fiabil i instrumentele derivate care sunt legate de, i care
trebuie decontate prin, livrarea unor asemenea instrumente de
capitaluri proprii necotate, care trebuie evaluate la cost (a se
vedea apendicele A punctele AG80 i AG81).
Activele financiare ce sunt desemnate ca elemente acoperite mpotriva
riscurilor fac obiectul evalurii conform dispoziiilor contabilitii de
acoperire mpotriva riscurilor de la punctele 89-102. Toate activele
financiare, cu excepia celor evaluate la valoarea just prin profit
sau pierdere, fac obiectul examinrii pentru depreciere n conformitate
cu punctele 58-70 i cu apendicele A punctele AG84-AG93.
Evaluarea ulterioar a datoriilor financiare
M32
47. Dup recunoaterea iniial, o entitate trebuie s evalueze la
costul amortizat, utiliznd metoda dobnzii efective, toate
datoriile financiare, cu excepia:
(a) datoriilor financiare evaluate la valoarea just prin profit sau
pierdere. Astfel de datorii, inclusiv instrumentele derivate care
sunt datorii, trebuie evaluate la valoarea just cu excepia
unei datorii derivate care este legat de i trebuie decontat
prin livrarea unui instrument de capitaluri proprii care nu are
un pre cotat pe o pia activ pentru un instrument identic
(adic date de intrare de nivel 1), a crui valoare just nu
poate fi evaluat fiabil i care trebuie evaluat la cost;
B
(b) datoriilor financiare care apar atunci cnd un transfer al unui activ
financiar nu ndeplinete condiiile pentru a fi derecunoscut sau
este contabilizat utiliznd abordarea implicrii continue. Punctele
29 i 31 se aplic evalurii unor astfel de datorii financiare;
(c) contractelor de garanii financiare aa cum sunt definite la punctul
9. Dup recunoaterea iniial, emitentul unui astfel de contract [n
afara cazului aplicrii punctului 47 litera (a) sau (b)] trebuie s l
evalueze la cea mai mare valoare dintre:
(i) valoarea determinat n conformitate cu IAS 37; i
(ii) valoarea recunoscut iniial (a se vedea punctul 43) minus,
acolo unde este cazul, amortizarea cumulat recunoscut n
conformitate cu IAS 18;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 452

(d) angajamente pentru furnizarea unui mprumut la o rat a dobnzii
sub valoarea pieei. Dup recunoaterea iniial, emitentul unui
astfel de angajament [n afar de cazul n care se aplic punctul
47 litera(a)] trebuie s l evalueze la cea mai mare valoare dintre:
(ii) valoarea recunoscut iniial (a se vedea punctul 43) minus,
acolo unde este cazul, amortizarea cumulat recunoscut n
Datoriile financiare care sunt desemnate ca elemente acoperite
mpotriva riscurilor fac obiectul evalurii conform dispoziiilor
contabilitii de acoperire mpotriva riscului de la punctele 89-102.
M32
__________
B
Reclasificri
50. O entitate:
(a) nu trebuie s reclasifice un instrument financiar derivat n sau n
afara categoriei de instrumente evaluate la valoarea just prin
profit sau pierdere n timp ce este deinut sau emis;
(b) nu trebuie s reclasifice niciun instrument financiar n sau n afara
categoriei de instrumente evaluate la valoarea just prin profit sau
pierdere dac la recunoaterea iniial a fost desemnat de entitate
ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere; i
(c) poate, dac un activ financiar nu mai este deinut n scopul
vnzrii sau al rscumprrii n viitorul apropiat (fr a aduce
atingere faptului c este posibil ca activul financiar s fi fost
dobndit sau suportat n principal n scopul vnzrii sau al recum
prrii lui n viitorul apropiat), s reclasifice respectivul
instrument financiar n afara categoriei de instrumente evaluate
la valoarea just prin profit sau pierdere dac sunt ndeplinite
cerinele de la punctele 50B sau 50D.
O entitate nu trebuie s reclasifice un instrument financiar n categoria
de instrumente evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere dup
recunoaterea iniial.
M8
50A. Urmtoarele modificri ale circumstanelor nu sunt reclasificri n
sensul punctului 50:
(a) un instrument financiar derivat care a fost anterior un instrument
desemnat i eficace de acoperire mpotriva riscurilor ntr-o
acoperire mpotriva riscurilor a fluxurilor de trezorerie sau ntr-o
acoperire a unei investiii nete, nu se mai calific ca atare;
(b) un instrument financiar derivat devine un instrument desemnat i
eficace de acoperire mpotriva riscurilor ntr-o acoperire mpotriva
riscurilor a fluxurilor de trezorerie sau ntr-o acoperire a unei
investiii nete;
(c) activele financiare sunt reclasificate cnd o societate de asigurare
i modific politicile contabile n conformitate cu punctul 45 din
IFRS 4.
B
50B. Un activ financiar cruia i se aplic punctul 50 litera (c) (cu excepia
unui activ financiar de tipul descris la punctul 50D) poate fi recla
sificat n afara categoriei de instrumente evaluate la valoarea just prin
profit sau pierdere doar n situaii rare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 453

50C. Dac o entitate reclasific un activ financiar n afara categoriei de
instrumente evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere n
conformitate cu punctul 50B, activul financiar trebuie reclasificat la
valoarea sa just la data reclasificrii. Orice ctig sau pierdere deja
recunoscut() n profit sau pierdere nu trebuie reluate. Valoarea just a
activului financiar la data reclasificrii devine noul su cost sau cost
amortizat, dup caz.
50D. Un activ financiar cruia i se aplic punctul 50 litera (c) care ar fi
corespuns definiiei mprumuturilor i creanelor (dac nu s-ar fi cerut
ca activul financiar s fie clasificat drept deinut n vederea tran
zacionrii la recunoaterea iniial) poate fi reclasificat n afara cate
goriei de instrumente evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere
dac entitatea are intenia i capacitatea de a pstra activul financiar n
viitorul apropiat sau pn la scaden.
50E. Un activ financiar clasificat drept disponibil n vederea vnzrii care
ar fi corespuns definiiei mprumuturilor i creanelor (dac nu ar fi
fost desemnat drept disponibil n vederea vnzrii) poate fi reclasificat
din categoria disponibil n vederea vnzrii n categoria mprumuturi
i creane dac entitatea are intenia i capacitatea de a pstra activul
financiar n viitorul apropiat sau pn la scaden.
50F. Dac o entitate reclasific un activ financiar n afara categoriei de
conformitate cu punctul 50D sau n afara categoriei disponibil n
vederea vnzrii n conformitate cu punctul 50E, aceasta trebuie s
reclasifice activul financiar la valoarea sa just la data reclasificrii.
Pentru un activ financiar reclasificat n conformitate cu punctul 50D,
orice ctig sau pierdere recunocut() deja n profit sau pierdere nu
trebuie reluate. Valoarea just a activului financiar la data reclasificrii
devine noul su cost sau cost amortizat, dup caz. Pentru un activ
financiar reclasificat n afara categoriei disponibil n vederea vnzrii
n conformitate cu punctul 50E, orice ctig sau pierdere anterioare
generat() de activul respectiv care a fost recunoscut() la alte
elemente ale rezultatului global n conformitate cu punctul 55 litera
(b) trebuie contabilizat() n conformitate cu punctul 54.
51. Dac, n urma modificrii inteniei sau capacitii, nu mai este
potrivit clasificarea unei investiii drept pstrat pn la scaden,
ea trebuie reclasificat drept disponibil n vederea vnzrii i va fi
reevaluat la valoarea just, iar diferena dintre valoarea sa contabil i
valoarea just trebuie s fie contabilizat n conformitate cu punctul
55 litera (b).
52. De fiecare dat cnd vnzrile sau reclasificarea unei valori mai mult
dect nesemnificative a investiiilor pstrate pn la scaden nu nde
plinesc niciuna dintre condiiile de la punctul 9, orice investiii
pstrate pn la scaden rmase trebuie reclasificate drept disponibile
n vederea vnzrii. n cazul unor astfel de reclasificri, diferena
dintre valoarea lor contabil i valoarea just trebuie s fie contabi
lizat n conformitate cu punctul 55 litera (b).
53. Dac devine disponibil o evaluare fiabil pentru un activ financiar
sau o datorie financiar pentru care o astfel de evaluare nu a fost
disponibil nainte i se prevede ca activul sau datoria s fie evaluat()
la valoarea just dac este disponibil o evaluare fiabil [a se vedea
punctul 46 litera (c) i punctul 47], activul sau datoria va fi
reevaluat() la valoarea just, iar diferena dintre valoarea sa
contabil i valoarea just trebuie s fie contabilizat n conformitate
cu punctul 55.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 454

54. Dac, n urma modificrii inteniei sau capacitii, sau n rarele situaii
n care nu mai este disponibil o evaluare fiabil a valorii juste [a se
vedea punctul 46 litera (c) i punctul 47], sau din cauz c cele dou
exerciii financiare precedente la care se face referire la punctul 9 au
trecut, devine potrivit nregistrarea unei datorii financiare sau a unui
activ financiar mai degrab la cost sau la cost amortizat dect la
valoarea just, iar valoarea just contabilizat a activului financiar
sau a datoriei financiare la acea dat devine noul su cost sau cost
amortizat, dup caz. M5 Orice ctig sau pierdere precedent() care
decurge din acel activ, care a fost recunoscut() n alte elemente ale
rezultatului global n conformitate cu punctul 55 litera (b) trebuie s
fie contabilizat() dup cum urmeaz:
(a) n cazul unui activ financiar cu o dat de scaden fix, pierderea
sau ctigul trebuie amortizat() n profit sau pierdere pe parcursul
duratei de via util rmas a investiiei pstrate pn la scaden
utiliznd metoda dobnzii efective. Orice diferen dintre noul
cost amortizat i valoarea de la scaden trebuie, de asemenea,
amortizat pe parcursul vieii rmase a activului financiar utiliznd
metoda dobnzii efective, n mod similar cu amortizarea unei
prime i a unei reduceri. M5 Dac activul financiar este
depreciat ulterior, orice ctig sau pierdere care a fost recunos
cut() n alte elemente ale rezultatului global se reclasific din
capitalurile proprii n profit sau pierdere n conformitate cu
punctul 67;
M5
(b) n cazul unui activ financiar care nu are o dat fix de scaden,
ctigul sau pierderea trebuie s fie recunoscut() n profit sau
pierdere atunci cnd activul financiar va fi vndut sau cedat n
alt mod. Dac activul financiar este ulterior depreciat, orice ctig
sau pierdere anterior(anterioar) care a fost recunoscut() n alte
elemente ale rezultatului global este reclasificat() din capitalurile
proprii n profit sau pierdere n conformitate cu punctul 67.
B
Ctiguri i pierderi
55. Un ctig sau o pierdere rezultnd dintr-o modificare a valorii juste a
unui activ financiar sau a unei datorii financiare ce nu constituie parte
a unei relaii de acoperire mpotriva riscurilor (a se vedea punctele 89-
102) trebuie s fie recunoscut() dup cum urmeaz.
(a) Un ctig sau o pierdere generat() de un activ financiar sau de o
datorie financiar clasificat() drept evaluat() la valoarea just
prin profit sau pierdere trebuie s fie recunoscut() n profit sau
pierdere.
M5
(b) Un ctig sau o pierdere generat() de un activ financiar
disponibil pentru vnzare trebuie s fie recunoscut() n alte
elemente ale rezultatului global, cu excepia pierderilor din
depreciere (a se vedea punctele 67-70) i a ctigurilor i pier
derilor din diferenele de curs valutar (a se vedea Anexa A
punctul AG83), pn cnd activul financiar este derecunoscut.
n acel moment, ctigul sau pierderea cumulat() recunoscut()
anterior n alte elemente ale rezultatului global trebuie s fie
reclasificat() din capitaluri proprii n profit sau pierdere, ca
ajustare din reclasificare [a se vedea IAS 1 Prezentarea situaiilor
financiare (revizuit n 2007)]. Totui, dobnda calculat utiliznd
metoda dobnzii efective (a se vedea punctul 9) este recunoscut
n profit sau pierdere (a se vedea IAS 18). Dividendele pentru un
instrument de capitaluri proprii disponibil pentru vnzare sunt
recunoscute n profit sau pierdere atunci cnd dreptul entitii de
a primi plata este stabilit (a se vedea IAS 18).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 455

56. Pentru activele financiare i datoriile financiare contabilizate la cost
amortizat (a se vedea punctele 46 i 47), un ctig sau o pierdere este
recunoscut() n profit sau pierdere atunci cnd activul financiar sau
datoria financiar este derecunoscut() sau depreciat(), i prin
procesul de amortizare. Totui, pentru active financiare sau pentru
datorii financiare care sunt elemente acoperite mpotriva riscurilor (a
se vedea punctele 78-84 i apendicele A punctele AG98-AG101)
contabilizarea ctigului sau pierderii trebuie s fie conform
punctelor 89-102.
57. n cazul n care o entitate recunoate activele financiare utiliznd
contabilitatea la data decontrii (a se vedea punctul 38 i apendicele
A punctele AG53 i AG56), nu este recunoscut nicio modificare a
valorii juste a activului ce urmeaz a fi primit pe parcursul perioadei
dintre data tranzacionrii i data decontrii, pentru activele contabi
lizate la cost sau la cost amortizat (excepie fcnd pierderile din
depreciere). Pentru activele contabilizate la valoarea just ns, modi
ficarea valorii juste trebuie recunoscut n profit sau pierdere sau n
capitalurile proprii, dup cum este cazul, conform punctului 55.
Deprecierea i irecuperabilitatea activelor financiare
58. O entitate trebuie s evalueze la M5 finalul fiecrei perioade de
raportare msura n care exist vreo dovad obiectiv c un activ
financiar sau un grup de active financiare este depreciat. Dac exist
orice dovad de acest fel, entitatea trebuie s aplice punctul 63 (pentru
active financiare contabilizate la cost amortizat), punctul 66 (pentru
active financiare contabilizate la cost) sau punctul 67 (pentru active
financiare disponibile pentru vnzare) pentru a determina valoarea
oricrei pierderi din depreciere.
59. Un activ financiar sau un grup de active financiare este depreciat i
sunt suportate pierderi din depreciere dac i numai dac exist dovezi
obiective ale deprecierii ca rezultat al unuia sau al mai multor
evenimente care au aprut dup recunoaterea iniial a activului (un
eveniment care ocazioneaz pierderi), i dac acel eveniment (sau
evenimente) care ocazioneaz pierderi are un impact asupra viitoarelor
fluxuri de trezorerie estimate ale activului financiar sau ale grupului
de active financiare care pot fi estimate fiabil. Se poate s nu fie
posibil identificarea unui singur eveniment distinctiv care a cauzat
deprecierea. Mai degrab se poate ca efectul combinat al mai multor
evenimente s fi cauzat deprecierea. Pierderile preconizate ca rezultat
al unor evenimente viitoare, indiferent de ct de probabile sunt, nu
sunt recunoscute. Dovezile obiective c un activ financiar sau un grup
de active este depreciat includ informaii care pot fi observate, care
intr n atenia deintorului activului, despre urmtoarele evenimente
care ocazioneaz pierderi:
(a) dificultatea financiar semnificativ a emitentului sau a debito
rului;
(b) o nclcare a contractului, de exemplu, nendeplinirea obligaiei de
plat a dobnzii sau principalului;
(c) creditorul, din motive economice sau juridice legate de dificul
tile financiare n care se afl debitorul, i acord debitorului o
concesie pe care altminteri creditorul nu ar lua-o n considerare;
(d) devine probabil c debitorul va intra n faliment sau n alt form
de reorganizare financiar;
(e) dispariia unei piee active pentru acel activ financiar din cauza
dificultilor financiare; sau
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 456

(f) date observabile care arat c exist o scdere cuantificabil n
viitoarele fluxuri de trezorerie estimate dintr-un grup de active
financiare de la recunoaterea iniial a acelor active, cu toate
c scderea nu poate fi nc identificat cu activele financiare
individuale din grup, inclusiv:
(i) modificri nefavorabile ale statutului plilor debitorilor din
grup (de exemplu, un numr mai mare de pli ntrziate
sau un numr mai mare de debitori care folosesc cri de
credit i care i-au atins limita de credit i pltesc suma
minim pe lun); sau
(ii) condiii economice naionale sau locale care sunt corelate cu
neexecutarea obligaiilor privind activele din grup (de
exemplu, creterea ratei omajului n aria geografic a debi
torilor, o scdere a preurilor proprietilor imobiliare pentru
ipoteci n domeniile relevante, o scdere a preurilor petrolului
pentru mprumuturi acordate productorilor de petrol sau
modificri nefavorabile ale condiiilor economice care
afecteaz debitorii din grup).
60. Dispariia unei piee active din cauza faptului c instrumentele
financiare ale entitii nu mai sunt tranzacionate public nu constituie
n sine o dovad de depreciere. Reducerea ratingului de credit al unei
entiti nu constituie, n sine, dovada unei deprecieri, cu toate c
aceasta poate constitui dovada unei deprecieri atunci cnd este luat
n considerare mpreun cu alte informaii disponibile. O scdere a
valorii juste a unui activ financiar sub costul su sau sub costul su
amortizat nu constituie neaprat o dovad de depreciere (de exemplu,
o scdere n valoarea just a unei investiii ntr-un instrument de
datorie care rezult dintr-o cretere a ratei dobnzii fr risc).
61. n plus fa de tipurile de evenimente de la punctul 59, dovezile
obiective ale deprecierii unei investiii ntr-un instrument de capitaluri
proprii includ informaii privind modificrile semnificative care au un
efect nefavorabil i care au avut loc n mediul tehnologic, de pia,
economic sau juridic n care opereaz emitentul, i indic faptul c
s-ar putea s nu mai fie recuperat costul unei investiii n instrumentul
de capitaluri proprii. O scdere semnificativ sau prelungit a valorii
juste a unei investiii ntr-un instrument de capitaluri proprii sub costul
su reprezint de asemenea o dovad obiectiv de depreciere.
62. n anumite cazuri datele observabile necesare pentru a estima valoarea
unei pierderi din deprecierea unui activ financiar pot fi limitate sau
pot s nu mai fie relevante pe deplin n situaiile actuale. De exemplu,
aceasta ar putea fi situaia atunci cnd un debitor se afl n dificulti
financiare i exist puine informaii istorice disponibile legate de
debitori similari. n asemenea cazuri, o entitate i folosete
raionamentul bazat pe experien pentru a estima valoarea oricrei
pierderi din depreciere. n mod similar, o entitate i utilizeaz
raionamentul bazat pe experien pentru a ajusta datele observabile
pentru ca un grup de active financiare s reflecte situaiile actuale (a
se vedea punctul AG89). Utilizarea estimrilor rezonabile este o parte
esenial a ntocmirii situaiilor financiare i nu le submineaz fiabili
tatea.
Active financiare contabilizate la cost amortizat
63. Dac exist dovezi obiective c a aprut o pierdere din deprecierea
mprumuturilor i creanelor sau a investiiilor pstrate pn la
scaden contabilizate la costul amortizat, valoarea pierderii este
evaluat drept diferena dintre valoarea contabil a activului i
valoarea actualizat a viitoarelor fluxuri de trezorerie estimate
(excluznd pierderile viitoare din credit care nu au fost suportate)
actualizate la rata iniial a dobnzii efective a activului financiar
(adic rata dobnzii efective calculat la recunoaterea iniial).
Valoarea contabil a activului trebuie redus fie direct, fie prin
utilizarea unui cont de provizion pentru depreciere. Valoarea
pierderii trebuie recunoscut n profit sau pierdere.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 457

64. O entitate evalueaz mai nti msura n care exist dovezi obiective
ale deprecierii, individual, pentru activele financiare care sunt n mod
individual semnificative, i apoi individual sau colectiv pentru activele
financiare care nu sunt n mod individual semnificative (a se vedea
punctul 59). Dac o entitate determin c nu exist nicio dovad
obiectiv de depreciere pentru un activ financiar evaluat individual,
fie c este semnificativ fie c nu este, ea include activul ntr-un grup
de active financiare care au caracteristici similare ale riscului de credit
i le evalueaz pentru depreciere colectiv. Activele care sunt evaluate
individual pentru depreciere i pentru care este recunoscut, sau
continu a fi recunoscut, o pierdere din depreciere nu sunt incluse
ntr-o evaluare colectiv a deprecierii.
65. n cazul n care, ntr-o perioad ulterioar, valoarea pierderii aferente
din depreciere scade, iar descreterea poate fi corelat obiectiv cu un
eveniment ce apare dup ce a fost recunoscut deprecierea (cum ar fi
o mbuntire a ratingului de credit al debitorului), pierderea din
depreciere recunoscut anterior trebuie reluat fie direct, fie prin
ajustarea unui cont de provizion pentru depreciere. Reluarea nu
trebuie s aib drept rezultat o valoare contabil a activului
financiar mai mare dect valoarea ce ar fi constituit costul amortizat,
dac deprecierea nu ar fi fost recunoscut la data la care deprecierea
este reluat. Valoarea relurii trebuie s fie recunoscut n profit sau
pierdere.
Active financiare contabilizate la cost
66. Dac exist dovezi obiective c a aprut o pierdere din deprecierea
unui instrument de capitaluri proprii necotat care nu este contabilizat
la valoarea just deoarece valoarea sa just nu poate fi evaluat fiabil,
sau din deprecierea unui activ derivat care este legat de i trebuie
decontat prin livrarea unui astfel de instrument de capitaluri proprii
necotat, valoarea pierderii din depreciere este evaluat drept diferena
dintre valoarea contabil a activului financiar i valoarea actualizat a
fluxurilor de trezorerie viitoare estimate actualizate la rata actual de
rentabilitate de pia pentru active financiare similare [a se vedea
punctul 46 litera (c) i apendicele A punctele AG80 i AG81].
Astfel de pierderi din depreciere nu trebuie reluate.
Active financiare disponibile pentru vnzare
67. Atunci cnd o scdere a valorii juste a unui activ financiar disponibil
pentru vnzare a fost recunoscut direct n capitalurile proprii i exist
dovezi obiective c activul este depreciat (a se vedea punctul 59),
pierderea cumulat care a fost recunoscut direct n capitalurile
proprii trebuie M5 reclasificat din capital propriu n profit sau
pierdere drept o ajustare din reclasificare chiar dac activul
financiar nu a fost derecunoscut.
68. Valoarea pierderii cumulate care este M5 reclasificat din capital
propriu n profit sau pierdere drept o ajustare din reclasificare
conform punctului 67 trebuie s fie diferena dintre costul de
achiziie (net de orice plat a principalului i de amortizare) i
valoarea just actual, minus orice pierdere din depreciere pentru
acel activ financiar recunoscut anterior n profit sau pierdere.
69. Pierderile din depreciere recunoscute n profit sau pierdere pentru o
investiie ntr-un instrument de capitaluri proprii clasificat drept
disponibil n vederea vnzrii nu trebuie reluate n profit sau pierdere.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 458

70. Dac, ntr-o perioad ulterioar, valoarea just a unui instrument de
datorie clasificat drept disponibil n vederea vnzrii crete i acea
cretere poate fi legat n mod obiectiv de un eveniment care apare
dup ce pierderea din depreciere a fost recunoscut n profit sau
pierdere, pierderea din depreciere trebuie reluat, iar suma relurii
recunoscut n profit sau pierdere.
ACOPERIREA MPOTRIVA RISCURILOR
71. n cazul n care exist o relaie de acoperire mpotriva riscurilor
desemnat ntre un instrument de acoperire i un element acoperit,
aa cum este prezentat la punctele 85-88 i apendicele A punctele
AG102-AG104, contabilizarea ctigului sau a pierderii din instru
mentul de acoperire sau din elementul acoperit trebuie s respecte
prevederile punctelor 89-102.
Instrumente de acoperire mpotriva riscurilor
Instrumente care intr n aceast categorie
72. Prezentul standard nu restricioneaz circumstanele n care un
instrument derivat poate fi desemnat ca instrument de acoperire
mpotriva riscurilor sub rezerva ndeplinirii condiiilor de la punctul
88 sunt ndeplinite, excepie fcnd anumite opiuni emise (a se vedea
apendicele A punctul AG94). Totui, un activ financiar nederivat sau
o datorie financiar nederivat poate fi desemnat() ca instrument de
acoperire numai pentru o operaiune de acoperire mpotriva riscului
valutar.
M8
73. n sensul contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor, doar instru
mentele care implic o parte din afara entitii raportoare (adic
extern grupului sau entitii individuale care face obiectul raportrii)
pot fi desemnate ca instrumente de acoperire mpotriva riscurilor. Cu
toate c entitile individuale din cadrul unui grup consolidat sau
diviziile din cadrul unei entiti pot intra ntr-o tranzacie de
acoperire mpotriva riscurilor cu alte entiti din grup sau divizii din
cadrul entitii, orice tranzacii de acest fel din cadrul grupului sunt
eliminate la consolidare. De aceea, astfel de tranzacii de acoperire
mpotriva riscurilor nu ndeplinesc condiiile pentru contabilitatea de
acoperire mpotriva riscurilor n situaiile financiare consolidate ale
grupului. Totui, ele pot ndeplini condiiile pentru contabilitatea de
acoperire n situaiile financiare individuale sau separate ale entitilor
individuale din cadrul grupului, cu condiia ca ele s fie externe
entitii individuale care face obiectul raportrii.
B
Desemnarea instrumentelor de acoperire mpotriva riscurilor
74. n mod normal, exist o singur evaluare a valorii juste a unui
instrument de acoperire mpotriva riscurilor n ansamblul su, iar
factorii care genereaz modificri ale valorii juste sunt interdepen
deni. Astfel, o relaie de acoperire mpotriva riscurilor este
desemnat de ctre o entitate pentru un instrument de acoperire
mpotriva riscurilor n ansamblul su. Singurele excepii permise sunt:
(a) separarea valorii intrinsece i a valorii-timp pentru un contract pe
opiuni i desemnarea ca instrument de acoperire mpotriva
riscurilor doar a modificrii valorii intrinsece a unei opiuni i
excluderea modificrii valorii sale timp; i
(b) separarea elementelor de dobnd de cursul de schimb la vedere
al unui contract forward.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 459

Aceste excepii sunt permise deoarece valoarea intrinsec a opiunii i
prima contractului forward pot fi n general evaluate separat. O
strategie dinamic de acoperire mpotriva riscurilor care evalueaz
att valoarea intrinsec, ct i valoarea-timp a unui contract pe
opiuni poate ndeplini condiiile pentru contabilitatea de acoperire
mpotriva riscurilor.
75. O proporie a ntregului instrument de acoperire mpotriva riscurilor,
cum ar fi 50 % din valoarea noional, poate fi desemnat drept
instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor ntr-o relaie de
acoperire mpotriva riscurilor. Totui, o relaie de acoperire
mpotriva riscurilor nu poate fi desemnat doar pentru o parte a
perioadei n care un instrument de acoperire mpotriva riscurilor este
nc n circulaie.
76. Un singur instrument de acoperire mpotriva riscurilor poate fi
desemnat ca acoperire mpotriva mai multor tipuri de risc cu
condiia ca (a) riscurile acoperite s poat fi identificate cu claritate;
(b) eficacitatea acoperirii riscurilor s poat fi demonstrat; i (c)
asigurarea faptului c este posibil o desemnare specific a instru
mentului de acoperire mpotriva riscurilor i a diferitelor poziii de
risc.
77. Dou sau mai multe instrumente derivate sau diverse proporii ale lor
(sau, n cazul unei acoperiri mpotriva riscului de fluctuaie a cursului
valutar, dou sau mai multe instrumente nederivate sau o proporie a
lor, sau o combinare de instrumente derivate i nederivate sau
proporii ale lor) pot fi considerate n combinare sau desemnate n
comun ca instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor, inclusiv
atunci cnd riscul (riscurile) care apare(apar) din anumite instrumente
derivate compenseaz acele riscuri care apar din alte instrumente
derivate. Totui, un instrument derivat de tip collar de dobnd
sau alt instrument derivat care combin o opiune emis i o
opiune cumprat nu ndeplinete condiiile unui instrument de
acoperire mpotriva riscurilor dac este, de fapt, o opiune net
emis (pentru care se primete o prim net). n mod asemntor,
dou sau mai multe instrumente (sau proporii ale lor) pot fi
desemnate drept instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor doar
dac niciunul dintre ele nu este o opiune emis sau o opiune net
emis.
Elemente acoperite mpotriva riscurilor
Elemente care intr n aceast categorie
78. Un element acoperit mpotriva riscurilor poate fi un activ sau o datorie
recunoscut(), un angajament ferm nerecunoscut, o tranzacie viitoare
foarte probabil prognozat sau o investiie net ntr-o operaiune din
strintate. Elementul de acoperire poate fi (a) un singur activ, datorie,
angajament ferm, o tranzacie prognozat foarte probabil sau
investiii nete n operaiuni din strintate, sau (b) un grup de
active, datorii, angajamente ferme sau tranzacii prognozate foarte
probabile sau investiii nete n operaiuni din strintate cu caracte
ristici de risc similare, sau (c) n acoperirea portofoliului doar
mpotriva riscului ratei dobnzii, o poriune a portofoliului de active
financiare sau datorii financiare care mpart riscul mpotriva cruia
sunt acoperite.
79. Spre deosebire de mprumuturi i creane, o investiie pstrat pn la
scaden nu poate constitui un element acoperit n ceea ce privete
riscul ratei dobnzii sau riscul plii n avans din cauza faptului c
desemnarea unei investiii drept pstrat pn la scaden necesit
intenia de a pstra investiia pn la data scadenei fr a ine cont
de modificrile valorii juste sau ale fluxurilor de trezorerie ale unor
astfel de investiii care pot fi atribuite modificrilor ratelor dobnzii.
Totui, o investiie pstrat pn la scaden poate fi considerat un
element acoperit n ceea ce privete riscurile aferente fluctuaiilor
cursurilor de schimb valutar i riscul de credit.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 460

M22 80. n sensul contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor, doar
activele, datoriile, angajamentele ferme sau tranzaciile prognozate
foarte probabile care implic o parte extern entitii pot fi
desemnate ca elemente acoperite mpotriva riscurilor. Prin urmare,
contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor poate fi aplicat tran
zaciilor dintre entiti din acelai grup doar n situaiile financiare
separate sau individuale ale acelor entiti i nu n situaiile financiare
consolidate ale grupului. Ca excepie , riscul valutar pentru un
element monetar din interiorul grupului (de exemplu, o crean/datorie
dintre dou filiale) se poate califica drept element acoperit mpotriva
riscului n situaiile financiare consolidate dac are drept rezultat
expunerea la pierderi sau ctiguri din diferene de curs valutar care
nu sunt eliminate pe deplin la consolidare conform IAS 21 Efectele
variaiei cursurilor de schimb valutar. Conform IAS 21, pierderile i
ctigurile din cursul de schimb valutar pentru elemente monetare din
interiorul grupului nu sunt pe deplin eliminate la consolidare atunci
cnd elementul monetar din interiorul grupului este tranzacionat ntre
dou entiti ale grupului care au monede funcionale diferite. De
asemenea, riscul valutar al unei tranzacii prognozate din interiorul
grupului care este foarte probabil a se produce poate ndeplini
condiiile unui element acoperit mpotriva riscurilor n situaiile
financiare consolidate, cu condiia ca tranzacia s fie denominat n
alt moned dect moneda funcional a entitii care iniiaz tran
zacia, iar riscul valutar va afecta profitul consolidat sau pierderea
consolidat.
Desemnarea elementelor financiare drept elemente acoperite
mpotriva riscurilor
81. Dac elementul acoperit mpotriva riscurilor este un activ financiar sau
o datorie financiar, el poate fi un element acoperit mpotriva
riscurilor n ceea ce privete riscurile asociate doar cu o poriune a
fluxurilor sale de trezorerie sau a valorii sale juste (cum ar fi unul sau
mai multe fluxuri de trezorerie contractuale selectate sau o poriune a
lor sau un procent din valoarea just), cu condiia ca eficiena s poat
fi evaluat. De exemplu, o poriune care poate fi identificat i
evaluat separat din expunerea la rata dobnzii a unui activ purttor
de dobnd sau a unei datorii purttoare de dobnd poate fi clasi
ficat drept riscul acoperit (cum ar fi componenta ratei dobnzii fr
risc sau o rat a dobnzii de referin din expunerea total la rata
dobnzii a unui instrument financiar acoperit mpotriva riscurilor).
81A n acoperirea mpotriva riscurilor de expunere la rata dobnzii a
valorii juste a unui portofoliu de active financiare sau de datorii
financiare (i doar n cazul unei astfel de acoperiri) poriunea
acoperit poate fi desemnat mai degrab ca o sum ntr-o moned
dat (de exemplu, o sum n dolari, euro, lire sau ranzi) dect ca o
sum de active individuale (sau datorii). Cu toate c portofoliul poate,
n scopuri de gestionare a riscului, s includ active i datorii,
valoarea desemnat este o valoare a activelor sau o valoare a dato
riilor. Desemnarea unei valori nete care s includ active i datorii nu
este permis. Entitatea poate acoperi o poriune din riscul privind rata
dobnzii asociat cu aceast sum desemnat. De exemplu, n cazul
unei acoperiri a unui portofoliu care conine active care pot fi pltite
n avans, entitatea poate acoperi mpotriva riscurilor modificarea
valorii juste care poate fi atribuit unei modificri a ratei dobnzii
acoperite pe baza datelor ateptate de reevaluare mai degrab dect
pe baza celor contractuale. []
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 461

Desemnarea elementelor nefinanciare drept elemente acoperite
mpotriva riscurilor
82. Dac elementul acoperit mpotriva riscurilor este un activ nefinanciar
sau o datorie nefinanciar, atunci el trebuie desemnat ca element
acoperit mpotriva riscurilor (a) pentru riscuri legate de cursul
valutar sau (b) n ntregime pentru toate riscurile din cauza dificultii
de a izola i de a evalua poriunea corespunztoare din modificrile
fluxurilor de trezorerie sau ale valorii juste care poate fi atribuit
riscurilor specifice, altele dect riscul valutar.
Desemnarea grupurilor de elemente drept elemente acoperite
mpotriva riscurilor
83. Active similare sau datorii similare trebuie agregate i acoperite
mpotriva riscurilor ca grup doar dac activele individuale sau
datoriile individuale din grup mpart expunerea la risc care este
desemnat drept acoperit. Mai mult, modificarea valorii juste care
poate fi atribuit riscului acoperit pentru fiecare element individual
din grup trebuie preconizat drept aproximativ proporional cu modi
ficarea general a valorii juste care poate fi atribuit riscului acoperit
al grupului de elemente.
84. Deoarece o entitate evalueaz eficacitatea acoperirii mpotriva
riscurilor prin compararea modificrii valorii juste sau a fluxurilor
de trezorerie ale unui instrument de acoperire mpotriva riscurilor
(sau grup de instrumente similare de acoperire mpotriva riscurilor)
cu ale unui element acoperit mpotriva riscurilor (sau grup de
elemente similare acoperite mpotriva riscurilor), compararea un
instrument de acoperire mpotriva riscurilor mai degrab cu o
poziie general net (de exemplu, suma net a tuturor activelor cu
rat fix i datoriilor cu rat fix cu date de scaden similare) dect
cu un element specific acoperit mpotriva riscurilor, nu ndeplinete
condiiile pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor.
Contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor
85. Contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor recunoate efectele
compensrii asupra profitului sau pierderii aferente modificrilor
valorii juste a instrumentului de acoperire i a elementului acoperit
86. Relaiile de acoperire sunt de trei tipuri:
(a) acoperirea valorii juste: acoperirea expunerii la modificrile
valorii juste a unui activ sau a unei datorii recunoscut(e) sau a
unui angajament ferm nerecunoscut, sau a unui segment iden
tificat al unui astfel de activ, datorie sau angajament ferm ce
poate fi atribuit unui risc specific i care ar putea afecta profitul
sau pierderea;
(b) acoperirea fluxurilor de trezorerie: acoperirea expunerii la variaia
fluxurilor de trezorerie care (i) poate fi atribuit unui risc specific
asociat cu un activ sau o datorie recunoscut() (cum ar fi toate sau
unele pli de dobnd aferente creditelor cu dobnd variabil)
sau cu o tranzacie prognozat foarte probabil, i care (ii) ar
putea afecta profitul sau pierderea;
(c) acoperirea unei investiii nete ntr-o operaiune din strintate
conform definiiei din IAS 21.
87. Acoperirea riscului valutar aferent unui angajament ferm poate fi
contabilizat drept o acoperire a valorii juste mpotriva riscului sau
ca o acoperire a fluxurilor de trezorerie mpotriva riscului.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 462

88. O relaie de acoperire mpotriva riscurilor ndeplinete condiiile
pentru contabilitatea operaiunilor de acoperire mpotriva riscu
rilor, conform punctelor 89-102, dac i numai dac sunt nde
plinite toate condiiile de mai jos.
B
(a) la iniierea operaiunii de acoperire exist o desemnare i o docu
mentaie oficial privind relaia de acoperire, precum i obiectivul
i strategia entitii de gestionare a riscului pentru a ntreprinde
operaiunea de acoperire mpotriva riscurilor. Documentaia
respectiv trebuie s includ identificarea instrumentului de
acoperire, elementul acoperit sau tranzacia acoperit, natura
riscului care se acoper i modul n care entitatea va efectua
evaluarea eficacitii instrumentului de acoperire n compensarea
expunerii la modificrile valorii juste a elementului acoperit sau a
fluxurilor de trezorerie ce pot fi atribuite riscului acoperit;
(b) operaiunea de acoperire se preconizeaz a fi foarte eficace (a se
vedea apendicele A punctele AG105-AG113) n procesul de
compensare a modificrilor valorii juste sau fluxurilor de
trezorerie aferente riscului acoperit, n concordan cu strategia
de gestionare a riscului pentru relaia de acoperire respectiv;
(c) pentru operaiunile de acoperire a fluxurilor de trezorerie o tran
zacie prognozat ce face obiectul operaiunii de acoperire trebuie
s aib un grad ridicat de probabilitate i trebuie s prezinte o
expunere la variaiile fluxurilor de trezorerie ce ar putea, n final,
afecta profitul sau pierderea;
M32
(d) eficacitatea operaiunii de acoperire mpotriva riscurilor poate
fi evaluat n mod fiabil, aceasta nsemnnd c valoarea just
sau fluxurile de trezorerie aferente elementului acoperit care
pot fi atribuite riscului acoperit i valoarea just a instru
mentului de acoperire pot fi evaluate fiabil;
B
(e) operaiunea de acoperire este evaluat pe principiul continuitii i
determinat ca i cnd ar fi avut n mod real un grad nalt de
eficacitate pe parcursul perioadelor de raportare financiar pentru
care a fost desemnat acoperirea mpotriva riscurilor.
Operaiuni de acoperire a valorii juste mpotriva riscurilor
89. Dac o operaiune de acoperire a valorii juste mpotriva riscurilor
ndeplinete condiiile prevzute la punctul 88 pe toat durata
perioadei, ea trebuie contabilizat dup cum urmeaz:
(a) ctigul sau pierderea rezultat() din reevaluarea instrumentului de
acoperire la valoarea just (pentru un instrument derivat de
acoperire mpotriva riscurilor) sau componenta valutar a valorii
sale contabile evaluat n conformitate cu IAS 21 (pentru un
instrument de acoperire mpotriva riscurilor nederivat) trebuie
recunoscut() imediat n profit sau pierdere; i
(b) ctigul sau pierderea aferent() elementului acoperit care poate fi
atribuit() riscului acoperit trebuie s ajusteze valoarea contabil a
elementului acoperit i trebuie recunoscut() n profit sau pierdere.
Acest principiu se aplic dac un element acoperit este, altminteri,
evaluat la cost. Recunoaterea n profit sau pierdere a ctigului
sau pierderii care se poate atribui riscului acoperit se aplic dac
elementul acoperit este un activ financiar disponibil pentru
vnzare.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 463

89A Pentru o acoperire a valorii juste la expunerea unei poriuni dintr-un
portofoliu de active financiare sau datorii financiare la riscul de rat a
dobnzii (i doar ntr-o astfel de acoperire), dispoziia de la punctul 89
litera (b) poate fi ndeplinit prin prezentarea ctigului sau pierderii
care poate fi atribuit() elementului acoperit mpotriva riscurilor fie:
(a) ntr-un singur element-rnd separat n cadrul activelor, pentru
acele perioade de timp n care se realizeaz reevaluarea n care
elementul acoperit mpotriva riscurilor este un activ; fie
(b) ntr-un singur element-rnd separat n cadrul datoriilor, pentru
acele perioade de timp n care se realizeaz reevaluarea n care
elementul acoperit mpotriva riscurilor este o datorie.
Elementele-rnduri separate la care se face referire la literele (a) i (b)
de mai sus trebuie prezentate alturi de activele financiare sau de
datoriile financiare. Valorile incluse n aceste elemente-rnduri
trebuie s fie nlturate din M5 situaia poziiei financiare
atunci cnd activele sau datoriile de care sunt legate sunt derecu
noscute.
90. Dac doar anumite riscuri care pot fi atribuite unui element acoperit
mpotriva riscurilor sunt acoperite, modificrile recunoscute ale valorii
juste a elementului acoperit mpotriva riscurilor care nu sunt legate de
riscul acoperit sunt recunoscute dup cum se arat la punctul 55.
91. O entitate trebuie s ntrerup prospectiv contabilitatea de acoperire
specificat la punctul 89 dac:
(a) instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor expir sau este
vndut, finalizat sau exercitat (n acest scop, nlocuirea sau
convertirea unui instrument de acoperire a riscurilor ntr-un alt
instrument de acoperire a riscurilor nu constituie o expirare sau
o reziliere dac o astfel de nlocuire sau convertire face parte din
strategia de acoperire mpotriva riscurilor a entitii pentru care
s-au furnizat documente);
(b) acoperirea nu mai ndeplinete criteriile de la punctul 88 pentru a
se folosi contabilitatea de acoperire; sau
(c) entitatea revoc desemnarea fcut.
92. Orice ajustare a valorii contabile a unui instrument financiar acoperit
mpotriva riscurilor, conform punctului 89 litera (b), pentru care este
utilizat metoda dobnzii efective (sau, n cazul unei acoperiri a porto
foliului mpotriva riscului ratei dobnzii, orice ajustare a elementului-
rnd separat al M5 situaiei poziiei financiare descrise la
punctul 89A), trebuie amortizat n profit sau pierdere. Amortizarea
poate ncepe imediat ce exist o ajustare i nu trebuie s nceap mai
trziu de data la care elementul acoperit mpotriva riscului nceteaz a
fi ajustat pentru modificrile valorii sale juste care pot fi atribuite
riscului acoperit. Ajustarea este bazat pe o rat a dobnzii efective
recalculat la data la care ncepe amortizarea. Totui, dac n cazul
unei acoperiri a valorii juste pentru expunerea la rata dobnzii a unui
portofoliu de active financiare sau datorii financiare (i doar ntr-un
astfel de instrument de acoperire) amortizarea utiliznd o rat efectiv
a dobnzii recalculate nu este posibil, ajustarea trebuie amortizat
folosind metoda liniar. Ajustarea trebuie amortizat n totalitate
pn la data scadenei instrumentului financiar sau, n cazul unei
acoperiri a unui portofoliu mpotriva riscului ratei dobnzii, pn la
expirarea perioadei relevante n care se realizeaz reevaluarea.
93. Atunci cnd un angajament ferm nerecunoscut este desemnat ca
element acoperit mpotriva riscului, modificarea ulterioar cumulat
a valorii juste a angajamentului ferm care poate fi atribuit riscului
acoperit este recunoscut ca activ sau datorie n ctigul sau pierderea
corespunztoare recunoscut() n profit sau pierdere [a se vedea
punctul 89 litera (b)]. Modificrile valorii juste a instrumentului de
acoperire mpotriva riscului sunt, de asemenea, recunoscute n profit
sau pierdere.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 464

94. Atunci cnd o entitate ncheie un angajament ferm de a achiziiona un
activ sau de a-i asuma o datorie care este un element acoperit
mpotriva riscurilor ntr-o acoperire a valorii juste mpotriva riscurilor,
valoarea contabil iniial a activului sau a datoriei care rezult din
faptul c entitatea i-a onorat angajamentul ferm este ajustat pentru a
include i modificarea cumulat a valorii juste a angajamentului ferm
care poate fi atribuit riscului acoperit care a fost recunoscut n
Operaiuni de acoperire a fluxurilor de trezorerie mpotriva riscurilor
95. n cazul n care o acoperire a unui flux de trezorerie mpotriva
riscurilor ndeplinete condiiile de la punctul 88 pe toat durata
perioadei, aceasta trebuie s fie contabilizat dup cum urmeaz:
(a) partea de ctig sau pierdere aferent instrumentului de acoperire
ce este determinat a fi o operaiune de acoperire eficace (a se
vedea punctul 88) trebuie s fie M5 recunoscut n alte
elemente ale rezultatului global
(b) partea ineficace a instrumentului de acoperire mpotriva riscului
din ctig sau pierdere trebuie s fie recunoscut n profit sau
pierdere.
96. Mai precis, o operaiune de acoperire a unui flux de trezorerie
mpotriva riscului este contabilizat dup cum urmeaz:
(a) componenta distinct a capitalurilor proprii asociat elementului
acoperit este ajustat la cea mai mic valoare dintre urmtoarele
(n valori absolute):
(i) ctigul cumulat sau pierderea cumulat aferent() elementului
acoperit de la iniierea operaiunii de acoperire; i
(ii) modificarea cumulat a valorii juste (valoarea actualizat) a
fluxurilor de trezorerie viitoare preconizate aferente
elementului acoperit de la iniierea operaiunii de acoperire;
(b) orice ctig sau pierdere rmas() aferent() instrumentului de
acoperire sau unei componente desemnate a acestuia (care nu
reprezint o operaiune de acoperire eficace) este recunoscut()
n profit sau pierdere; i
(c) dac strategia documentat de gestionare a riscului unei entiti
pentru o anumit relaie de acoperire exclude din evaluarea efica
citii acoperirii riscurilor o component distinct a ctigului sau
pierderii sau a fluxurilor de trezorerie aferente instrumentului de
acoperire [a se vedea punctele 74, 75 i 88 litera (a)], atunci acea
component a ctigului sau pierderii care a fost exclus este
recunoscut n conformitate cu punctul 55.
M22
97. Dac acoperirea unei tranzacii prognozate mpotriva riscurilor
are drept rezultat ulterior recunoaterea unui activ financiar
sau a unei datorii financiare, atunci ctigurile sau pierderile
asociate care au fost recunoscute la alte rezultate globale n
conformitate cu punctul 95 trebuie s fie reclasificate de la capi
taluri proprii n profit sau pierdere ca o ajustare de reclasificare
[a se vedea IAS 1 (revizuit n 2007)] n aceeai perioad sau
aceleai perioade n care fluxurile de trezorerie acoperite preco
nizate afecteaz profitul sau pierderea (cum ar fi n perioadele n
care se recunoate venitul sau cheltuiala cu dobnda). Totui,
dac o entitate preconizeaz c o parte sau toat pierderea recu
noscut la alte rezultate globale nu va fi recuperat n una sau
mai multe perioade viitoare, ea trebuie s reclasifice la profit sau
pierdere ca ajustare de reclasificare valoarea care nu se preco
nizeaz c va fi recuperat.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 465

98. Dac o acoperire a unei tranzacii prognozate mpotriva riscurilor are
drept rezultat ulterior recunoaterea unui activ nefinanciar sau a unei
datorii nefinanciare, sau o tranzacie prognozat pentru un activ nefi
nanciar sau o datorie nefinanciar devine un angajament ferm pentru
care se aplic contabilitatea acoperirii valorii juste mpotriva riscurilor,
entitatea trebuie s adopte litera (a) sau (b) de mai jos:
M5 (a) Reclasific ctigurile i pierderile asociate care au fost
recunoscute n alte elemente ale rezultatului global n conformitate
cu punctul 95 n profit sau pierdere ca ajustare din reclasificare [a
se vedea IAS 1 (revizuit n 2007)] n aceeai perioad sau perioade
n timpul creia/crora activul dobndit sau datoria asumat
afecteaz profitul sau pierderea (cum ar fi perioadele n care este
recunoscut cheltuiala cu amortizarea sau costul vnzrilor). Totui,
dac o entitate se ateapt ca toat pierderea, sau o parte din
aceasta, recunoscut n alte elemente ale rezultatului global s nu
fie recuperat n una sau n mai multe perioade viitoare, ea trebuie
s reclasifice din capitalurile proprii n profit sau pierdere ca
ajustare din reclasificare valoarea care se ateapt a nu fi recu
perat.
(b) ndeprteaz ctigurile i pierderile asociate care au fost recu
noscute n alte elemente ale rezultatului global n conformitate
cu punctul 95 i le include n costul iniial sau n alt
valoare contabil a activului sau datoriei.
99. O entitate trebuie s adopte fie litera (a), fie litera (b) de la punctul 98
drept politica sa contabil i trebuie s o aplice consecvent tuturor
acoperirilor mpotriva riscurilor la care se refer punctul 98.
M22
100. Pentru acoperirile fluxurilor de trezorerie mpotriva riscurilor,
altele dect cele la care se refer punctele 97 i 98, valorile care
fuseser recunoscute la alte rezultate globale trebuie reclasificate
de la capitaluri proprii n profit sau pierdere ca o ajustare de
reclasificare [a se vedea IAS 1 (revizuit n 2007)] n aceeai
perioad sau aceleai perioade n care fluxurile de trezorerie prog
nozate acoperite afecteaz profitul sau pierderea (de exemplu,
atunci cnd are loc o vnzare prognozat).
B
101. n oricare dintre urmtoarele circumstane o entitate trebuie s
ntrerup prospectiv contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor
specificat la punctele 95-100:
(a) instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor expir sau este
vndut, reziliat sau exercitat (n acest scop, nlocuirea sau
convertirea unui instrument de acoperire mpotriva riscurilor
ntr-un alt instrument de acoperire mpotriva riscurilor nu
reprezint o expirare sau o reziliere dac aceast nlocuire sau
convertire face parte din strategia documentat de acoperire
mpotriva riscurilor a entitii). n acest caz, ctigul sau
pierderea cumulat() de pe urma instrumentului de acoperire
mpotriva riscurilor care M5 a fost recunoscut n alte
elemente ale rezultatului global din perioada n care acoperirea
era n vigoare [a se vedea punctul 95 litera (a)] M5 trebuie s
rmn separat n capitalurile proprii pn la momentul la care
are loc tranzacia prognozat. Atunci cnd aceasta are loc, se vor
aplica punctele 97, 98 sau 100;
(b) acoperirea nu mai ndeplinete criteriile pentru contabilitatea de
acoperire mpotriva riscurilor de la punctul 88. n acest caz,
ctigul sau pierderea cumulat() de pe urma instrumentului de
acoperire mpotriva riscurilor care M5 a fost recunoscut n alte
elemente ale rezultatului global din perioada n care acoperirea
era n vigoare [a se vedea punctul 95 litera (a)] M5 trebuie s
rmn separat n capitalurile proprii pn la momentul la care
are loc tranzacia prognozat. Atunci cnd aceasta are loc, se vor
aplica punctele 97, 98 sau 100;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 466

(c) nu se mai preconizeaz ca tranzacia prognozat s mai aib loc,
caz n care orice ctig sau pierdere cumulat() aferent() de pe
urma instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor care
M5 a fost recunoscut n alte elemente ale rezultatului
global din perioada n care acoperirea era n vigoare [a se
vedea punctul 95 litera (a)] trebuie recunoscut() n profit sau
pierdere. O tranzacie prognozat care nu mai este foarte
probabil [a se vedea punctul 88 litera (c)] poate s fie n
continuare ateptat s aib loc;
(d) entitatea revoc desemnarea. Pentru acoperirile unei tranzacii
prognozate, ctigul sau pierderea cumulat() de pe urma instru
mentului de acoperire mpotriva riscurilor care M5 a fost recu
noscut n alte elemente ale rezultatului global din perioada n
care acoperirea era n vigoare [a se vedea punctul 95(a)]
M5 trebuie s rmn separat n capitalurile proprii pn
la momentul la care are loc tranzacia prognozat sau pn cnd
aceasta nu mai este ateptat s aib loc. Atunci cnd aceasta are
loc, se vor aplica punctele 97, 98 sau 100. Dac nu se mai
preconizeaz ca tranzacia s mai aib loc, ctigul sau
pierderea cumulat() care a fost recunoscut() direct n capitalurile
proprii trebuie recunoscut() n profit sau pierdere.
Operaiuni de acoperire a unei investiii nete mpotriva riscurilor
102. Operaiunile de acoperire mpotriva riscurilor a unei investiii nete
ntr-o operaiune din strintate, inclusiv o operaiune de acoperire
mpotriva riscurilor a unui element monetar care este contabilizat ca
parte a unei investiii nete (a se vedea IAS 21), trebuie contabilizate
similar acoperirilor fluxurilor de trezorerie mpotriva riscurilor:
M5
(a) partea din ctig sau pierdere din instrumentul de acoperire
mpotriva riscurilor care este considerat a fi o acoperire eficace
(a se vedea punctul 88) trebuie s fie recunoscut n alte elemente
ale rezultatului global; i
(b) partea ineficace trebuie s fie recunoscut n profit sau pierdere.
M11
Ctigul sau pierderea din instrumentul de acoperire mpotriva
riscurilor care este legat() de partea eficace a acoperirii care a fost
recunoscut la alte elemente ale rezultatului global trebuie reclasificat
de la capitalurile proprii la profit sau pierdere, drept ajustare din
reclasificare [a se vedea IAS 1 (revizuit n 2007)], n conformitate
cu punctele 48-49 din IAS 21 la cedarea sau la cedarea parial a
operaiunii din strintate.
B
103. O entitate trebuie s aplice prezentul standard (inclusiv amenda
mentele emise n martie 2004) pentru perioade anuale care ncep la
1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior
acestei date. O entitate nu trebuie s aplice prezentul standard
(inclusiv amendamentele emise n martie 2004) pentru perioade
anuale care ncep anterior datei de 1 ianuarie 2005 dect n cazul n
care ea aplic, de asemenea, IAS 32 (emis n decembrie 2003). Dac o
entitate aplic prezentul standard pentru o perioad care ncepe
anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest
fapt.
103A. O entitate trebuie s aplice amendamentul de la punctul 2 litera (j)
acestei date. Dac o entitate aplic IFRIC 5 Drepturi la interese din
fonduri de dezafectare, de reconstituire i de reabilitare a mediului
nainte de aceast perioad, acest amendament trebuie aplicat pentru
perioada respectiv.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 467

103B. Contractele de garanii financiare (Amendamentele la IAS 39 i IFRS
4), emise n august 2005, au modificat punctul 2 literele (e) i (h),
punctul 4, punctul 47 i AG4, au adugat punctul AG4A, au adugat
o nou definiie a contractelor de garanii financiare la punctul 9 i au
eliminat punctul 3. O entitate trebuie s aplice aceste amendamente
pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior. Se
aceste amendamente pentru o perioad care ncepe anterior acestei
date, entitatea trebuie s prezinte acest fapt i trebuie s aplice amen
damentele aferente la IAS 32 (
1
) i IFRS 4 n acelai timp.
M5
103C. IAS 1 (revizuit n 2007) a modificat terminologia utilizat n cadrul
IFRS-urilor. Mai mult, au fost modificate punctele 26, 27, 34, 54, 55,
57, 67, 68, 95 litera (a), 97, 98, 100, 102, 105, 108, AG4D, AG4E
litera (d) subpunctul (i), AG56, AG67, AG83 i AG99B. O entitate
M29
103D. IFRS 3 (revizuit n 2008) a eliminat punctul 2 litera (f). O entitate
M11
103E. IAS 27 (modificat de Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate n 2008) a modificat punctul 102. O entitate trebuie s
aplice aceast modificare pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie
(modificat n 2008) pentru o perioad anterioar, aceast modificare
trebuie aplicat pentru acea perioad anterioar.
M6
103F. O entitate trebuie s aplice modificarea de la punctul 2 pentru
date. Dac o entitate aplic Instrumente financiare care pot fi lichidate
nainte de scaden i obligaii ce decurg din lichidare (amendamente
la IAS 32 i IAS 1), publicat n februarie 2008, pentru o perioad care
ncepe anterior acestei date, modificarea de la punctul 2 trebuie
aplicat pentru aceast perioad anterioar.
M14
__________
M15
103G. O entitate trebuie s aplice punctele AG99BA, AG99E, AG99F,
AG110A i AG110B retroactiv pentru perioadele anuale care ncep
la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date, n conformitate cu IAS 8
Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori. Se
Elemente Acoperite Eligibile (Amendament la IAS 39) pentru o
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 468
(
1
) Atunci cnd o entitate aplic IFRS 7, referirea la IAS 32 este nlocuit de referirea la
IFRS 7.

103H. Reclasificarea activelor financiare (Amendamente la IAS 39 i IFRS
7), publicat n octombrie 2008, a modificat punctele 50 i AG8 i a
adugat punctele 50B-50F. O entitate trebuie s aplice aceste amen
damente la 1 iulie 2008 sau ulterior acestei date. O entitate nu trebuie
s reclasifice un activ financiar n conformitate cu punctele 50B, 50D
sau 50E nainte de 1 iulie 2008. Orice reclasificare a activelor
financiare realizat la 1 noiembrie 2008 sau ulterior acestei date
trebuie s intre n vigoare doar de la data efecturii reclasificrii.
Orice reclasificare a activelor financiare n conformitate cu punctele
50B, 50D sau 50E nu trebuie s se aplice retroactiv nainte de 1 iulie
2008.
103I. Reclasificarea activelor financiare data intrrii n vigoare i
tranziia (Amendamente la IAS 39 i IFRS 7), publicat n
noiembrie 2008, a modificat punctul 103H. O entitate trebuie s
aplice acest amendament la 1 iulie 2008 sau ulterior acestei date.
M20
103J. O entitate trebuie s aplice punctul 12, modificat de Instrumente
derivate ncorporate (Amendamente la IFRIC 9 i IAS 39), publicat
n martie 2009, pentru perioadele anuale care se termin la 30 iunie
2009 sau ulterior acestei date.
M22
103K. mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n aprilie 2009 au modificat
punctele 2 litera (g), 97, 100 i AG30 litera (g). O entitate trebuie s
aplice prospectiv modificrile la punctele 2 litera (g), 97 i 100 tuturor
contractelor neexpirate pentru perioadele anuale care ncep la
1 ianuarie 2010 sau ulterior acestei date. O entitate trebuie s aplice
modificarea de la punctul AG30 litera (g) pentru perioadele anuale
aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificarea
pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
M29
103N. Punctul 103D a fost modificat de mbuntirile aduse IFRS-urilor,
M32
103Q. IFRS 13, emis n mai 2011, a modificat punctele 9, 13, 28, 47, 88,
AG46, AG52, AG64, AG76, AG76A, AG80, AG81 i AG96, a
adugat punctul 43A i a eliminat punctele 4849, AG69AG75,
AG77AG79 i AG82. O entitate trebuie s aplice modificrile
respective atunci cnd aplic IFRS 13.
B
104. Prezentul standard trebuie s fie aplicat retroactiv, cu excepia
cazurilor specificate la punctele 105-108. Soldul iniial al rezultatului
reportat pentru cea mai ndeprtat perioad anterioar prezentat i
pentru toate celelalte valori comparative trebuie s fie ajustat ca i
cum prezentul standard ar fi fost ntotdeauna n vigoare, cu excepia
cazului n care retratarea informaiilor ar fi imposibil. Dac retratarea
este imposibil, atunci entitatea trebuie s prezinte acest fapt i va
indica msura n care informaiile au fost retratate.
105. Atunci cnd prezentul standard este aplicat pentru prima dat, unei
entiti i se permite s desemneze un activ financiar recunoscut
anterior n profit sau pierdere drept disponibil n vederea vnzrii.
M5 Pentru orice astfel de activ financiar entitatea trebuie s recu
noasc toate modificrile cumulate n valoarea just ntr-o component
separat a capitalurilor proprii pn la derecunoaterea sau deprecierea
ulterioar, atunci cnd entitatea trebuie s reclasifice acel ctig sau
acea pierdere cumulat() din capitaluri proprii n profit sau pierdere ca
ajustare din reclasificare [a se vedea IAS 1 (revizuit n 2007)]. De
asemenea, entitatea trebuie s:
M14
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 469

(a) retrateze activul financiar sau datoria financiar utiliznd noua
desemnare n situaiile financiare comparative; i
(b) prezinte valoarea just a activelor financiare la data desemnrii i
clasificarea lor i valoarea contabil din situaiile financiare ante
rioare.
105A O entitate trebuie s aplice punctele 11A, 48A, AG4B-AG4K, AG33A
i AG33B i amendamentele din 2005 la punctele 9, 12 i 13 pentru
date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date.
105B O entitate care aplic pentru prima dat punctele 11A, 48A, AG4B-
AG4K, AG33A i AG33B i amendamentele din 2005 la punctele 9,
12 i 13 pentru perioada sa anual care ncepe anterior datei de
1 ianuarie 2006
(a) are permisiunea, atunci cnd aceste noi puncte modificate sunt
aplicate pentru prima dat, s desemneze la valoarea just prin
profit sau pierdere orice activ financiar sau datorie financiar
recunoscut() anterior care ndeplinete apoi condiiile pentru o
astfel de desemnare. Atunci cnd perioada anual ncepe
anterior datei de 1 septembrie 2005, astfel de desemnri trebuie
s se ncheie pn la data de 1 septembrie 2005 i pot include, de
asemenea, activele financiare i datoriile financiare recunoscute
ntre nceputul acelei perioade anuale i data de 1 septembrie
2005. Fr a aduce atingere punctului 91, orice active financiare
i datorii financiare desemnate la valoarea just prin profit sau
pierdere n conformitate cu acest subpunct care au fost
desemnate anterior ca elemente acoperite mpotriva riscurilor n
relaiile contabile de acoperire a valorii juste trebuie anulat din
acele relaii n acelai timp n care sunt desemnate la valoarea
just prin profit sau pierdere;
(b) trebuie s prezinte valoarea just a oricror active financiare sau
datorii financiare desemnate n conformitate cu litera (a) la data
desemnrii i clasificarea lor i valoarea contabil din situaiile
financiare anterioare;
(c) trebuie s anuleze desemnarea oricrui activ financiar sau datorie
financiar desemnat() anterior la valoarea just prin profit sau
pierdere dac nu ndeplinete condiiile pentru o astfel de
desemnare n conformitate cu aceste puncte noi i modificate.
Atunci cnd un activ financiar sau o datorie financiar va fi
evaluat() la costul amortizat dup anularea desemnrii, data
anulrii desemnrii va fi considerat a fi data sa de recunoatere
iniial;
(d) trebuie s prezinte valoarea just a oricror active financiare sau
datorii financiare a cror desemnare a fost anulat n conformitate
cu litera (c), la data anulrii desemnrii, precum i noile lor clasi
ficri.
105C O entitate care aplic pentru prima dat punctele 11A, 48A, AG4B-
AG4K, AG33A i AG33B i amendamentele din 2005 la punctele 9,
12 i 13 pentru perioada sa anual care ncepe anterior sau ulterior
datei de 1 ianuarie 2006
(a) trebuie s anuleze desemnarea oricrui activ financiar sau datorie
financiar desemnat() anterior la valoarea just prin profit sau
pierdere numai dac nu ndeplinete condiiile pentru o astfel de
desemnare n conformitate cu aceste noi puncte modificate. Atunci
cnd un activ financiar sau o datorie financiar va fi evaluat() la
costul amortizat dup anularea desemnrii data anularea
desemnrii va fi considerat a fi data sa de recunoatere iniial;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 470

(b) nu trebuie s desemneze la valoarea just prin profit sau pierdere
orice active financiare sau datorii financiare recunoscute anterior;
(c) trebuie s prezinte valoarea just a oricror active financiare sau
datorii financiare a cror desemnare a fost anulat n conformitate
cu litera (a) la data anularea desemnrii i noile lor clasificri.
105D O entitate trebuie s i retrateze situaiile financiare comparative
utiliznd noile desemnri de la punctul 105B sau 105C cu condiia
ca, n cazul unui activ financiar, al unei datorii financiare sau al unui
grup de active financiare, datorii financiare sau ambele, desemnate la
valoarea just prin profit sau pierdere, aceste elemente sau grupuri s
fi ntrunit criteriile de la punctul 9 litera (b) subpunctul (i), punctul 9
litera (b) subpunctul (ii) sau punctul 11A la nceputul perioadei
comparative, sau, dac au fost dobndite dup nceputul perioadei
comparative, s fi ntrunit criteriile de la punctul 9 litera (b)
subpunctul (i), punctul 9 litera (b) subpunctul (ii) sau punctul 11A
la data recunoaterii iniiale.
106. Cu excepia celor permise de punctul 107, o entitate trebuie s aplice
prospectiv dispoziiile de derecunoatere de la punctele 15-37 i din
apendicele A punctele AG36-AG52. n consecin, dac o entitate a
derecunoscut activele financiare n baza IAS 39 (revizuit n 2000) ca
rezultat al unei tranzacii care a avut loc anterior datei de 1 ianuarie
2004, iar acele active nu ar fi fost recunoscute n baza prezentului
standard, ea nu trebuie s recunoasc acele active.
107. Fr a aduce atingere punctului 106, o entitate poate aplica dispoziiile
de derecunoatere de la punctele 15-37 i din apendicele A punctele
AG36-AG52 retroactiv de la o dat la alegerea entitii, cu condiia ca
informaiile necesare pentru aplicarea IAS 39 activelor i datoriilor
derecunoscute ca rezultat al tranzaciilor trecute s fi fost obinute la
momentul contabilizrii iniiale a acelor tranzacii.
107A Fr a aduce atingere punctului 104, o entitate poate s aplice
dispoziiile din ultima propoziie a punctului AG76 i punctul
AG76A ntr-una dintre urmtoarele modaliti:
(a) prospectiv, tranzaciilor ncheiate dup 25 octombrie 2002; sau
(b) prospectiv, tranzaciilor ncheiate dup 1 ianuarie 2004.
M5
108. O entitate nu trebuie s ajusteze valoarea contabil a activelor nefi
nanciare i a datoriilor nefinanciare pentru a exclude ctigurile i
pierderile legate de acoperirile mpotriva riscurilor aferente fluxurilor
de trezorerie care au fost incluse n valoarea contabil nainte de
nceputul exerciiului financiar n care prezentul standard a fost
aplicat pentru prima dat. La nceputul perioadei financiare n care
prezentul standard a fost aplicat pentru prima dat, orice valoare
recunoscut n afara profitului sau pierderii (n alte elemente ale rezul
tatului global sau direct n capitalurile proprii) pentru o acoperire
mpotriva riscurilor a unui angajament ferm care, n baza prezentului
standard, este contabilizat ca o acoperire a valorii juste, trebuie s fie
reclasificat ca activ sau datorie, cu excepia unei acoperiri mpotriva
riscului valutar care continu s fie tratat ca acoperire a fluxurilor de
trezorerie.
B
108A. O entitate trebuie s aplice ultima propoziie de la punctul 80 i
punctele AG99A i AG99B pentru perioadele anuale care ncep la
1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea
anterior acestei date. Dac o entitate a desemnat ca element acoperit
mpotriva riscurilor o tranzacie extern prognozat care
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 471

(a) este denominat n moneda funcional a entitii care ncheie
tranzacia;
(b) genereaz o expunere care va avea un efect asupra profitului sau
pierderii consolidate (adic este denominat n alt moned dect
moneda de prezentare a grupului); i
(c) ar fi ndeplinit condiiile pentru contabilitatea de acoperire
mpotriva riscurilor dac nu ar fi denominat n moneda
funcional a entitii care o ncheie,
ea ar putea aplica contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor n
situaiile financiare consolidate din perioada (perioadele) anterioare
datei aplicrii ultimei propoziii de la punctul 80 i a punctelor
AG99A i AG99B.
108B. O entitate nu trebuie s aplice punctul AG99B informaiilor compa
rative legate de perioadele anterioare datei aplicrii ultimei propoziii
de la punctul 80 i punctului AG99A.
M22
108C. Punctele 9, 73 i AG8 au fost modificate, iar punctul 50A a fost
adugat prin mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n mai
2008. Punctul 80 a fost modificat de mbuntirile aduse
IFRS-urilor publicate n aprilie 2009. O entitate trebuie s aplice
2009 sau ulterior acestei date. O entitate trebuie s aplice modificrile
de la punctele 9 i 50A de la data i n modul n care a aplicat
modificrile din 2005 descrise la punctul 105A. Aplicarea anterioar
a tuturor modificrilor este permis. Dac o entitate aplic modificrile
B
109. Prezentul standard nlocuiete IAS 39 Instrumente financiare: recu
noatere i evaluare revizuit n octombrie 2000.
110. Prezentul standard i ndrumrile de implementare care l nsoesc
nlocuiesc ndrumrile de implementare emise de Comitetul pentru
ndrumri de Implementare al IAS 39, nfiinat de fostul IASC.
Apendicele A
ndrumri de aplicare
Acest apendice este parte integrant din prezentul standard.
DOMENIU DE APLICARE (punctele 2-7)
AG1 Anumite contracte prevd o plat bazat pe variabile climatice,
geologice sau pe alte variabile fizice. (Cele bazate pe variabile
climatice sunt numite uneori derivate n funcie de vreme). Dac
acele contracte nu intr sub incidena IFRS 4, atunci ele intr sub
incidena prezentului standard.
AG2 Prezentul standard nu modific dispoziiile legate de planurile de
beneficii ale angajailor care se conformeaz cu IAS 26 Contabi
lizarea i raportarea planurilor de pensii i contractele de redeven
pe baza volumului de vnzri sau a veniturilor din servicii care sunt
contabilizate n baza IAS 18.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 472

AG3 Uneori, o entitate face ceea ce ea consider drept investiii strategice
n instrumentele de capitaluri proprii emise de o alt entitate, cu
intenia de a stabili sau de a menine o relaie de exploatare pe
termen lung cu entitatea n care se face investiia.
Entitatea-investitor utilizeaz IAS 28 pentru a determina dac
metoda contabil a punerii n echivalen este potrivit pentru o
astfel de investiie. Similar, entitatea-investitor utilizeaz IAS 31
pentru a determina dac metoda consolidrii proporionale sau cea a
punerii n echivalen este corespunztoare pentru o astfel de
investiie. Dac nici metoda punerii n echivalen, nici cea a
consolidrii proporionale nu sunt potrivite, entitatea aplic prezentul
standard acelei investiii strategice.
AG3A Prezentul standard se aplic activelor financiare i datoriilor financiare
ale asigurtorilor, altele dect drepturile i obligaiilor pe care punctul
2 litera (e) le exclude din cauz c acestea rezult din contractele care
intr sub incidena IFRS 4.
AG4 Contractele de garanii financiare pot lua diferite forme legale, cum ar
fi o garanie, unele tipuri de acreditive, un contract de neexecutare a
creditului sau un contract de asigurare. Tratamentul lor contabil nu
depinde de forma lor legal. Urmtoarele sunt exemple de tratament
adecvat [a se vedea punctul 2 litera (e)]:
(a) dei un contract de garanie financiar corespunde definiiei
contractului de asigurare din IFRS 4 dac riscul transferat este
important, emitentul aplic prezentul standard. Totui, dac
emitentul a artat anterior explicit c el consider astfel de
contracte drept contracte de asigurri i a utilizat contabilitatea
aplicabil contractelor de asigurri, emitentul poate alege s
aplice fie prezentul standard, fie IFRS 4 pentru astfel de
contracte de garanii financiare. Dac se aplic prezentul
standard, punctul 43 impune emitentului s recunoasc un
contract de garanie financiar iniial la valoarea just. Dac
contractul de garanie financiar a fost emis ctre o parte neafiliat
ntr-o tranzacie individual desfurat n condiii obiective, este
probabil ca valoarea sa just la nceput s fie egal cu prima
primit, numai n cazul n care nu exist probe contrare. Ca
urmare, dac contractul de garanie financiar nu a fost
desemnat la nceput la valoarea just prin profit sau pierdere
sau dac nu se aplic punctele 29-37 i AG47-AG52 (atunci
cnd un transfer al unui activ financiar nu ndeplinete condiiile
pentru derecunoatere sau se aplic abordarea de implicare
continu), emitentul l evalueaz la cea mai mare valoare dintre:
(ii) valoarea recunoscut iniial, minus, acolo unde este cazul,
amortizarea cumulat recunoscut n conformitate cu IAS 18
[a se vedea punctul 47 litera (c)];
(b) unele garanii legate de creditare, ca o precondiie de plat, nu
impun ca deintorul s fie expus i s suporte o pierdere atunci
cnd debitorul nu reuete s fac plile la timp pentru activul
garantat. Un exemplu de astfel de garanie este atunci cnd se
solicit pli ca rspuns la modificrile ratingului de credit
specificat sau a indicelui de credit. Astfel de garanii nu sunt
contracte de garanie financiar conform definiiei din prezentul
standard i nu sunt contracte de asigurri, conform definiiei din
IFRS 4. Astfel de garanii sunt instrumente financiare derivate, n
cazul lor emitentul aplicnd prezentul standard;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 473

(c) dac un contract de garanie financiar a fost emis n legtur cu
vnzarea de bunuri, emitentul aplic IAS 18 pentru a determina
momentul n care va recunoate veniturile din garanii i cnd din
vnzarea de bunuri.
AG4A Afirmaiile conform crora un emitent consider contractele drept
contracte de asigurri se gsesc n mod tipic n toate comunicrile
emitentului cu clienii i cu organismele de reglementare, n contracte,
n documentaia de afaceri i n situaiile financiare. Mai mult,
contractele de asigurri fac adesea obiectul dispoziiilor contabile
distincte fa de dispoziiile pentru alte tipuri de tranzacii, cum ar fi
contractele emise de bnci sau de companiile comerciale. n astfel de
cazuri, situaiile financiare ale emitentului includ n mod tipic o
declaraie c emitentul a utilizat acele dispoziii contabile.
DEFINIII (punctele 8 i 9)
Desemnarea la valoarea just prin profit sau pierdere
AG4B Punctul 9 din prezentul standard permite unei entiti s desemneze un
activ financiar, o datorie financiar sau un grup de instrumente
financiare (active financiare, datorii financiare sau ambele) la
valoarea just prin profit sau pierdere, cu condiia ca acionnd
astfel s rezulte informaii mai relevante.
AG4C Decizia unei entiti de a desemna un activ financiar sau o datorie
financiar la valoarea just prin profit sau pierdere este similar unei
alegeri a politicii contabile (dei, spre deosebire de alegerea politicii
contabile, nu se impune aplicarea consecvent pentru toate tranzaciile
similare). Atunci cnd o entitate face o astfel de alegere, punctul 14
litera (b) din IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor
contabile i erori prevede ca politica aleas s aib drept rezultat
situaii financiare care s ofere informaii mai fiabile i mai
relevante despre efectele tranzaciilor, despre alte evenimente i
condiii privind poziia financiar a entitii, despre performana
financiar sau despre fluxurile de trezorerie. n cazul desemnrii la
valoarea just prin profit sau pierdere, punctul 9 stabilete cele dou
circumstane n care se ndeplinete cerina de a furniza mai multe
informaii relevante. Prin urmare, pentru a alege o astfel de desemnare
n conformitate cu punctul 9 entitatea trebuie s demonstreze c se
gsete ntr-unul (sau ambele) din cazurile respective.
Punctul 9 litera (b) subpunctul (i): Desemnarea elimin sau reduce n
mod semnificativ o inconsecven de evaluare sau de recunoatere
care ar putea aprea altminteri
AG4D Conform IAS 39, evaluarea unui activ financiar sau a unei datorii
financiare i clasificarea modificrilor recunoscute ale valorii sale
sunt determinate de clasificarea elementului i de msura n care
elementul face parte dintr-o relaie desemnat de acoperire mpotriva
riscurilor. Aceste dispoziii pot genera o inconsecven de evaluare
sau de recunoatere (numit uneori o neconcordan contabil)
atunci cnd, de exemplu, n absena desemnrii la valoarea just
prin profit sau pierdere, un activ financiar ar fi clasificat drept
disponibil n vederea vnzrii (cu majoritatea modificrilor valorii
juste recunoscute direct la capitaluri proprii) i o datorie pe care
entitatea o consider legat va fi evaluat la costul amortizat (cu
modificri ale valorii juste nerecunoscute). n astfel de cazuri, o
entitate poate ajunge la concluzia c situaiile sale financiare vor
furniza informaii mai relevante dac att activul, ct i datoria au
fost clasificate la valoarea just prin profit sau pierdere.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 474

AG4E Urmtoarele exemple arat cnd poate fi respectat aceast condiie.
n toate cazurile, o entitate poate utiliza aceast condiie pentru
desemnarea activelor financiare sau a datoriilor financiare la
valoarea just prin profit sau pierdere numai dac respect principiul
de la punctul 9 litera (b) subpunctul (i).
(a) O entitate are datorii ale cror fluxuri de trezorerie se bazeaz
contractual pe performana activelor care altminteri ar fi clasificate
drept disponibile n vederea vnzrii. De exemplu, un asigurtor
poate avea datorii care conin o caracteristic de participare
discreionar care pltesc beneficii pentru veniturile realizate
i/sau nerealizate ale fondului specificat de active ale asigurto
rului. Dac evaluarea acestor datorii reflect preurile curente de
pe pia, clasificarea activelor la valoarea just prin profit sau
pierdere nseamn c modificrile valorii juste a activelor
financiare sunt recunoscute n profit sau pierdere n aceeai
perioad cu modificrile aferente ale valorii juste a datoriilor.
(b) O entitate are datorii din contracte de asigurare a cror evaluare
ncorporeaz informaii curente (permise de IFRS 4, punctul 24) i
active financiare pe care le consider legate i care altminteri ar fi
clasificate drept disponibile n vederea vnzrii sau evaluate la
costul amortizat.
(c) O entitate are active financiare, datorii financiare sau ambele care
mpart un risc, cum ar fi riscul ratei dobnzii, care genereaz
modificri opuse ale valorii juste care tind s se compenseze
reciproc. Totui, numai unele dintre instrumente vor fi evaluate
la valoarea just prin profit sau pierdere (adic sunt instrumente
financiare derivate sau sunt clasificate drept deinute n vederea
tranzacionrii). +ar putea ntmpla, de asemenea, ca cerinele din
contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor s nu fie respectate,
de exemplu, din cauza nendeplinirii cerinelor privind eficacitatea
de la punctul 88.
(d) O entitate are active financiare, datorii financiare sau ambele care
mpart un risc, cum ar fi riscul ratei dobnzii, care genereaz
modificri opuse ale valorii juste tinznd s se compenseze
reciproc, iar entitatea nu consider c ndeplinesc condiiile
pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor deoarece
nici unul dintre instrumente nu este un instrument financiar
derivat. Mai mult, n absena contabilitii de acoperire
mpotriva riscurilor exist o inconsecven semnificativ n recu
noaterea ctigurilor i pierderilor. De exemplu:
(i) entitatea a finanat un portofoliu de active cu rat fix care,
altminteri, ar fi clasificate drept disponibile n vederea
vnzrii cu obligaiuni cu rat fix ale cror modificri ale
valorii juste tind s se compenseze reciproc. Raportarea att a
activelor, ct i a obligaiunilor la valoarea just prin profit
sau pierdere corecteaz inconsecvena care ar rezulta
altminteri din evaluarea activelor la valoarea just cu
M5 modificrile recunoscute n alte elemente ale rezul
tatului global i cu obligaiunile la costul amortizat;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 475

(ii) entitatea a finanat un grup specific de mprumuturi prin
emiterea unor obligaiuni tranzacionate ale cror modificri
ale valorii juste tind s se compenseze reciproc. Dac, n plus,
entitatea cumpr i vinde n mod regulat obligaiunile, dar
rareori, dac o face vreodat, cumpr i vinde mprumuturile,
raportarea att a mprumuturilor, ct i a obligaiunilor la
valoarea just prin profit sau pierdere elimin inconsecvena
plasrii n timp a recunoaterii ctigurilor i pierderilor care
altminteri ar rezulta din evaluarea lor att la costul amortizat,
ct i la recunoaterea unui ctig sau a unei pierderi de
fiecare dat cnd se rscumpr o obligaiune.
AG4F n cazuri asemntoare celor descrise la punctul precedent,
desemnarea, la recunoaterea iniial, a activelor financiare i dato
riilor financiare care nu sunt evaluate altminteri la valoarea just prin
profit sau pierdere poate elimina sau reduce semnificativ incon
secvena de evaluare sau de recunoatere i poate produce informaii
mai relevante. n scopuri practice, entitatea nu trebuie s abordeze
toate activele i datoriile genernd o inconsecven de evaluare sau
de recunoatere exact n acelai timp. Este permis o ntrziere rezo
nabil cu condiia ca fiecare tranzacie s fie desemnat la valoarea
just prin profit sau pierdere la recunoaterea sa iniial i n acel
moment se preconizeaz c vor avea loc toate tranzaciile rmase.
AG4G Nu se accept desemnarea numai a unora dintre activele financiare i
dintre datoriile financiare care poate avea ca rezultat o inconsecven a
valorii juste prin profit sau pierdere dac prin acest lucru nu se
elimin sau se reduce n mod semnificativ inconsecvena i, prin
urmare, nu se obin mai multe informaii relevante. Totui, ar fi
acceptabil s se desemneze numai un numr de active financiare
similare sau de datorii financiare similare dac prin acest lucru se
obine o reducere semnificativ (i posibil o reducere mai mare
dect prin alte desemnri permise) a inconsecvenei. De exemplu, s
presupunem c o entitate are un numr de datorii financiare similare
care nsumeaz 100 u.m. (
1
) i un numr de active financiare similare
care nsumeaz 50 u.m., dar care sunt evaluate pe baze diferite.
Entitatea poate reduce n mod semnificativ inconsecvena de
evaluare prin desemnarea la recunoaterea iniial a tuturor activelor,
dar numai a unora dintre datorii (de exemplu, datoriile individuale cu
un total combinat de 45 u.m.) la valoarea just prin profit sau
pierdere. Totui, deoarece desemnarea la valoarea just prin profit
sau pierdere poate fi aplicat numai ntregului instrument financiar,
entitatea din acest exemplu trebuie s desemneze una sau mai multe
datorii n ansamblul lor. Ea nu poate desemna nici o component a
unei datorii (de exemplu, modificrile valorii care se pot atribui nu
numai unui singur risc, cum ar fi modificrile ntr-o rat a dobnzii de
baz) i nici o proporie (adic procent) dintr-o datorie.
Punctul 9 litera (b) subpunctul (ii): Un grup de active financiare, de
datorii financiare sau ambele este gestionat, iar performana este
evaluat pe baza valorii juste, n conformitate cu o gestionare docu
mentat a riscului sau cu o strategie de investiii
AG4H O entitate poate gestiona i evalua performana unui grup de active
financiare, de datorii financiare sau ambele astfel nct evaluarea
acelui grup la valoarea just prin profit sau pierdere s genereze
informaii mai relevante. Accentul n acest caz se pune pe modalitatea
n care entitatea gestioneaz i evalueaz performana, i nu asupra
naturii instrumentelor sale financiare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 476
(
1
) n prezentul standard, valorile monetare sunt denominate n uniti monetare (u.m.).

AG4I Urmtoarele exemple arat cnd ar putea fi respectat aceast condiie.
n toate cazurile, o entitate poate utiliza aceast condiie pentru
desemnarea activelor financiare sau a datoriilor financiare la
valoarea just prin profit sau pierdere numai dac respect principiul
de la punctul 9 litera (b) subpunctul (ii).
(a) Entitatea este o organizaie cu capital n asociere, un fond mutual,
o unitate de investiii cu fonduri variabile sau o entitate similar a
crei activitate este investirea n active financiare pentru a obine
profit din rentabilitatea lor total sub form de dobnd sau
dividende i modificri ale valorii juste. IAS 28 i IAS 31
permit ca astfel de investiii s fie excluse din aria lor de aplica
bilitate cu condiia ca ele s fie evaluate la valoarea just prin
profit sau pierdere. O entitate poate aplica aceeai politic
contabil i altor investiii gestionate pe baza veniturilor totale,
dar asupra crora influena sa este insuficient pentru ca ele s
intre sub incidena IAS 28 sau IAS 31.
(b) Entitatea are active financiare i datorii financiare care mpart unul
sau mai multe riscuri i aceste riscuri sunt gestionate i evaluate
pe baza valorii juste, n conformitate cu o politic documentat de
gestionare a activelor i datoriilor. Un exemplu ar putea fi o
entitate care a emis produse structurate care conin multiple
instrumente derivate ncorporate i gestioneaz riscurile rezultante
pe baza valorii juste, utiliznd o combinaie de instrumente
financiare derivate i nederivate. Un exemplu similar ar putea fi
o entitate care iniiaz mprumuturi cu rat fix a dobnzii i
gestioneaz riscul ratei dobnzii de referin rezultat utiliznd o
combinaie de instrumente financiare derivate i nederivate.
(c) Entitatea este un asigurtor care deine un portofoliu de active
financiare, gestioneaz acest portofoliu pentru a-i maximiza renta
bilitatea total (adic dobnzile sau dividendele i modificrile
valorii juste) i i evalueaz performana pe aceast baz. Porto
foliul poate fi deinut pentru susinerea datoriilor specifice, a capi
talurilor proprii sau a ambelor. Dac portofoliul este deinut pentru
susinerea datoriilor specifice, condiia de la punctul 9 litera (b)
subpunctul (ii) poate fi ntrunit pentru active indiferent dac
asigurtorul gestioneaz i evalueaz datoriile pe baza valorii
juste. Condiia de la punctul 9 litera (b) subpunctul (ii) poate fi
respectat atunci cnd obiectivul asigurtorului este de a maximiza
rentabilitatea total a activelor pe termen mai lung, indiferent dac
valorile pltite deintorilor contractelor participante depind de ali
factori, cum ar fi valoarea ctigurilor realizate ntr-o perioad mai
scurt (de exemplu, un an) sau sunt de competena exclusiv a
asigurtorului.
AG4J Aa cum s-a artat mai sus, aceast condiie se bazeaz pe modalitatea
n care entitatea gestioneaz i evalueaz performana grupului de
instrumente financiare n cauz. Prin urmare (supus dispoziiei de
desemnare la recunoaterea iniial), o entitate care desemneaz instru
mentele financiare la valoarea just prin profit sau pierdere pe baza
acestei condiii trebuie s desemneze astfel i toate instrumentele
financiare eligibile care sunt gestionate i evaluate mpreun.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 477

AG4K Documentaia strategiei unei entiti nu trebuie s fie extins, ci
trebuie s fie suficient pentru a demonstra respectarea punctului 9
litera (b) subpunctul (ii). O astfel de documentaie nu este solicitat
pentru fiecare element n parte i se poate face pe baza portofoliului.
De exemplu, dac sistemul de gestionare a performanei unui depar
tament aprobat de personalul-cheie din conducerea entitii
demonstreaz n mod clar c performana sa este evaluat pe baza
rentabilitii totale, nu se mai solicit o documentaie suplimentar
pentru a demonstra respectarea punctului 9 litera (b) subpunctul (ii).
Rata dobnzii efective
AG5 n anumite cazuri, activele financiare sunt dobndite cu o reducere
semnificativ care reflect pierderile din credit suportate. Entitile
includ astfel de pierderi din credit suportate n fluxurile de trezorerie
estimate atunci cnd se calculeaz rata dobnzii efective.
AG6 Atunci cnd aplic metoda dobnzii efective, o entitate amortizeaz n
general orice onorarii, puncte pltite sau primite, costuri ale tranzaciei
i alte prime sau reduceri incluse n calculul ratei dobnzii efective pe
durata de via preconizat a instrumentului. Cu toate acestea, este
utilizat o perioad mai scurt dac aceasta este perioada de care se
leag onorariile, punctele pltite sau primite, costurile tranzaciei i
primele sau reducerile. Acesta va fi cazul atunci cnd variabilei de
care se leag onorariile, punctele pltite sau primite, costurile tran
zaciei i primele sau reducerile i este restabilit preul la ratele pieei
nainte de scadena preconizat a instrumentului. ntr-un astfel de caz,
perioada corespunztoare de amortizare este perioada pn la urm
toarea dat de reevaluare. De exemplu, dac o prim sau o reducere
aferent unui instrument cu o rat fluctuant reflect dobnda care a
fost angajat pentru instrument ncepnd cu momentul de la care
dobnda a fost pltit ultima dat sau modificrile ratelor pieei din
momentul n care rata fluctuant a dobnzii a fost restabilit la ratele
pieei, acesta va fi amortizat la urmtoarea dat la care dobnda fluc
tuant este restabilit la ratele pieei. Aceasta pentru c prima sau
reducerea se leag de perioada urmtoarei date a restabilirii dobnzii
deoarece, la acea dat, variabila de care este legat prima sau
reducerea (adic ratele dobnzii) este restabilit la ratele pieei.
Dac, totui, prima sau reducerea rezult dintr-o modificare a marjei
de credit peste rata fluctuant specificat n instrument sau peste alte
variabile care nu sunt restabilite la ratele pieei, acesta este amortizat
pe durata de via preconizat a instrumentului.
AG7 Pentru activele financiare cu rat fluctuant i pentru datoriile
financiare cu rat fluctuant, reestimarea periodic a fluxurilor de
trezorerie pentru a reflecta micrile ratelor de pia ale dobnzii
modific rata efectiv a dobnzii. Dac un activ financiar cu rat
fluctuant sau o datorie financiar cu rat fluctuant este recunoscut()
iniial la o valoare egal cu principalul de ncasat sau de plat la
scaden, reestimarea plilor viitoare de dobnzi nu are n mod
normal niciun efect semnificativ asupra valorii contabile a activului
sau a datoriei.
M8
AG8 Dac o entitate i revizuiete estimrile de pli sau ncasri, entitatea
trebuie s ajusteze valoarea contabil a activului financiar sau a
datoriei financiare (sau a grupului de instrumente financiare) pentru
a reflecta fluxurile de trezorerie estimate reale i revizuite. Entitatea
recalculeaz valoarea contabil prin calcularea valorii actualizate a
fluxurilor de trezorerie viitoare estimate la rata dobnzii efective
iniiale a instrumentului financiar sau, dac este cazul, la rata
dobnzii efective revizuite, calculat n conformitate cu punctul 92.
Ajustarea este recunoscut n profit sau pierdere ca venit sau chel
tuial. Dac un activ financiar este reclasificat n conformitate
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 478

cu punctele 50B, 50D sau 50E i entitatea mrete ulterior estimrile
ncasrilor viitoare n numerar ca urmare a recuperabilitii crescute a
respectivelor ncasri n numerar, efectul respectivei mriri trebuie
recunoscut mai degrab ca o ajustare la rata dobnzii efective de la
data schimbrii estimrii dect ca o ajustare la valoarea contabil a
activului la data modificrii estimrii.
B
Instrumente derivate
AG9 Exemple tipice de instrumente derivate sunt contractele futures i
forward, swap i de opiuni. Un instrument derivat are n general o
valoare noional, care este o valoare monetar, un numr de aciuni,
un numr de uniti de greutate sau volum, sau alte uniti specificate
n contract. Cu toate acestea, un instrument derivat nu impune
deintorului sau emitentului s investeasc sau s primeasc
valoarea noional la nceputul contractului. n schimb, un instrument
derivat ar putea impune o plat fix sau plata unei sume care se poate
modifica (dar nu proporional cu o modificare a activului-suport) drept
rezultat al unui anumit eveniment viitor care nu este legat de o valoare
noional. De exemplu, un contract poate impune o plat fix de 1 000
u.m. (
1
) dac LIBOR pe ase luni crete cu 100 de puncte de baz. Un
astfel de contract este un instrument derivat chiar dac o valoare
noional nu este specificat.
AG10 Definiia unui instrument derivat n prezentul standard include
contractele care sunt decontate brut prin livrarea elementului suport
(de exemplu, un contract forward de cumprare a unui instrument de
datorie cu rat fix). O entitate poate avea un contract de cumprare
sau vnzare a unui element nefinanciar care poate fi decontat net n
numerar sau ntr-un alt instrument financiar sau prin schimbul instru
mentelor financiare (de exemplu, un contract de cumprare sau
vnzare a unei mrfi la un pre fix la o dat viitoare). Un astfel de
contract intr sub incidena prezentului standard, cu excepia cazului
n care el a fost ncheiat i continu s fie deinut n scopul livrrii
unui element nefinanciar n conformitate cu cerinele preconizate de
entitate cu privire la cumprare, vnzare sau utilizare (a se vedea
punctele 5-7).
AG11 Una dintre caracteristicile definitorii ale unui instrument derivat este
aceea c el are o investiie iniial net care este mai mic dect s-ar
impune pentru alte tipuri de contracte de la care s-ar atepta s aib o
reacie similar la modificrile factorilor de pia. Un contract pe
opiuni corespunde acelei definiii deoarece prima este mai mic
dect investiia care ar fi necesar pentru obinerea instrumentului
financiar suport de care este legat opiunea. Un swap valutar care
necesit un schimb iniial de diverse monede cu valori juste egale
corespunde definiiei deoarece are o investiie iniial net zero.
AG12 O cumprare sau o vnzare standard d natere unui angajament cu
pre fix ntre data tranzacionrii i data decontrii care corespunde
definiiei unui instrument derivat. Cu toate acestea, din cauza duratei
scurte a angajamentului, nu este recunoscut ca instrument financiar
derivat. Mai degrab prezentul standard trateaz contabilizarea
special a acestor contracte standard (a se vedea punctele 38 i
AG53-AG56).
M8
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 479
(
1
) n prezentul standard, valorile monetare sunt exprimate n uniti monetare (u.m.).

AG12A Definiia unui instrument derivat se refer la variabilele nefinanciare
care nu sunt specifice unei pri din contract. Acestea includ un indice
de pierderi cauzate de cutremure ntr-o anumit regiune i un indice
de temperatur ntr-un anumit ora. Variabilele nefinanciare specifice
unei pri la contract includ producerea sau neproducerea unui
incendiu care deterioreaz sau distruge un activ al unei pri la
contract. O modificare a valorii juste a unui activ nefinanciar este
specific proprietarului dac valoarea just reflect nu doar modifi
crile preurilor pieei pentru acest fel de active (o variabil finan
ciar), ci i starea unui anumit activ nefinanciar deinut (o variabil
nefinanciar). De exemplu, dac o garanie a valorii reziduale a unei
anumite maini expune garantul la riscul modificrilor strii fizice a
mainii, modificarea acelei valori reziduale este specific proprie
tarului mainii.
Costurile tranzaciei
AG13 Costurile tranzaciei includ onorariile i comisioanele pltite agenilor
(inclusiv angajailor care acioneaz ca ageni de vnzri), consilie
rilor, brokerilor i dealerilor, cotizaiile pltite ageniilor de regle
mentare i comisiilor de valori mobiliare, i impozitele i taxele de
transfer. Costurile tranzaciei nu includ prime sau reduceri de datorie,
costuri de finanare sau costuri interne administrative sau de deinere.
Activele financiare i datoriile financiare deinute n vederea tran
zacionrii
AG14 Tranzacionarea reflect n general cumprarea i vnzarea activ i
frecvent, iar instrumentele financiare deinute n vederea tran
zacionrii sunt utilizate n general cu obiectivul de a genera profit
din fluctuaiile pe termen scurt ale preului sau marjei dealerului.
AG15 Datoriile financiare deinute n vederea tranzacionrii includ:
(a) datoriile derivate care nu sunt contabilizate ca instrumente de
acoperire mpotriva riscurilor;
(b) obligaiile de a livra active financiare mprumutate de un vnztor
short (adic o entitate care vinde active financiare pe care le-a
mprumutat i pe care nu le deine nc);
(c) datoriile financiare care sunt suportate cu intenia de a le
reachiziiona n viitorul apropiat (de exemplu, un instrument
cotat de datorie pe care emitentul l poate rscumpra n viitorul
apropiat n funcie de modificrile valorii sale juste); i
(d) datoriile financiare care fac parte dintr-un portofoliu de
instrumente financiare identificate care sunt gestionate mpreun
i pentru care exist dovada unui tipar recent de ncasare a
profitului pe termen scurt.
Faptul c o datorie este utilizat pentru a finana activiti de tran
zacionare nu face n sine ca acea datorie s fie una care este deinut
n vederea tranzacionrii.
Investiii pstrate pn la scaden
AG16 O entitate nu are intenia pozitiv de a pstra pn la scaden o
investiie ntr-un activ financiar cu o scaden fix dac:
(a) entitatea intenioneaz s pstreze activul financiar pentru o
perioad nedeterminat;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 480

(b) entitatea este gata s vnd activul financiar (cu excepia cazului
n care situaia apare ca o situaie care este nerecurent i care nu
ar fi putut fi anticipat rezonabil de ctre entitate) ca rspuns la
modificrile ratelor dobnzii sau ale riscurilor pieei, ca rspuns la
nevoile de lichiditi, la modificrile disponibilitii i randa
mentului investiiilor alternative, la modificrile surselor de
finanare i la condiiile sau modificrile riscului valutar; sau
(c) emitentul are dreptul de a deconta activul financiar la o valoare
semnificativ mai mic dect costul su amortizat.
AG17 Un instrument de datorie cu o rat a dobnzii variabil poate ndeplini
criteriile unei investiii pstrate pn la scaden. Instrumentele de
capitaluri proprii nu pot fi investiii pstrate pn la scaden fie
pentru c au o durat de via nedeterminat (cum sunt aciunile
ordinare), fie pentru c sumele pe care deintorul le poate primi
pot varia ntr-o manier care nu este predeterminat (cum ar fi
opiunile pe aciuni, warrantele i drepturile similare). n ceea ce
privete definiia investiiilor pstrate pn la scaden, plile fixe
sau determinabile i scadena fix nseamn c un contract definete
sumele i datele de plat pentru deintor, cum sunt plile dobnzii i
principalului. Un risc semnificativ de neplat nu mpiedic o clasi
ficare a unui activ financiar drept investiie pstrat pn la scaden,
atta vreme ct plile sale contractuale sunt fixe sau determinabile, iar
celelalte criterii pentru acea clasificare sunt ndeplinite. Dac termenii
unui instrument de datorie perpetu abordeaz plile de dobnzi pe o
perioad nedeterminat, atunci instrumentul nu poate fi clasificat drept
pstrat pn la scaden deoarece nu exist nici o dat de scaden.
AG18 Criteriile pentru clasificarea drept investiii pstrate pn la scaden
sunt ndeplinite pentru un activ financiar care este rscumprabil
nainte de scaden de ctre emitent dac deintorul intenioneaz i
este capabil s l pstreze pn ce este rscumprat sau pn la
scaden, i dac deintorul i-ar recupera n mare parte valoarea
contabil. Opiunea call a emitentului, dac este exercitat, un face
dect s accelereze scadena activului. Cu toate acestea, dac activul
financiar este rscumprabil nainte de scaden pe o baz care ar face
ca deintorul s nu i recupereze cea mai mare parte din valoarea
contabil, activul financiar nu poate fi clasificat drept investiie
pstrat pn la scaden. Entitatea ia n considerare orice prim
pltit i orice costuri de tranzacie capitalizate n a determina
msura n care valoarea contabil ar fi recuperat n cea mai mare
parte.
AG19 Un activ financiar care poate fi lichidat de deintor nainte de
scaden (adic deintorul are dreptul de a impune emitentului s
ramburseze sau s rscumpere activul financiar nainte de scaden)
nu poate fi clasificat drept investiie pstrat pn la scaden deoarece
faptul de a plti pentru o caracteristic put a unui activ financiar nu
este consecvent cu exprimarea unei intenii de a pstra activul
financiar pn la scaden.
AG20 Pentru majoritatea activelor financiare, valoarea just este o msur
mai potrivit dect costul amortizat. Clasificarea n funcie de
pstrarea pn la scaden este o excepie, dar numai dac entitatea
are intenia pozitiv i capacitatea de a pstra investiia pn la
scaden. Atunci cnd activitile unei entiti pun la ndoial
intenia i capacitatea sa de a pstra astfel de investiii pn la
scaden, punctul 9 mpiedic utilizarea excepiei pe o perioad rezo
nabil de timp.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 481

AG21 Un scenariu al unui dezastru care este doar puin probabil, cum ar fi o
spargere la o banc sau o alt situaie care afecteaz un asigurtor, nu
este un aspect luat n analiz de o entitate atunci cnd aceasta decide
dac are sau nu intenia pozitiv i capacitatea de a pstra investiia
pn la scaden.
AG22 Vnzrile anterioare scadenei ar putea ndeplini condiia de la punctul
9 i deci s nu ridice semne de ntrebare cu privire la intenia
entitii de a pstra alte investiii pn la scaden dac se pot
atribui vreuneia dintre urmtoarele situaii:
(a) deteriorarea semnificativ a bonitii emitentului. De exemplu, o
vnzare n urma unei scderi a ratingului de credit de ctre o
agenie de rating extern nu ar ridica neaprat semne de
ntrebare n privina inteniei entitii de a pstra alte investiii
pn la scaden dac scderea ofer dovezi ale unei deteriorri
semnificative a bonitii emitentului judecate prin comparaie cu
ratingul de credit la recunoaterea iniial. Similar, dac o entitate
utilizeaz ratinguri interne pentru evaluarea expunerilor, modifi
crile acelor ratinguri interne pot ajuta la identificarea emitenilor
pentru care a existat o deteriorare semnificativ a bonitii, cu
condiia ca abordarea entitii cu privire la stabilirea ratingurilor
interne i la modificrile din acele ratinguri s ofere o msur
unitar, fiabil i obiectiv a calitii creditului emitenilor. Dac
exist dovezi c un activ financiar este depreciat (a se vedea
punctele 58 i 59), deteriorarea bonitii este deseori privit ca
fiind semnificativ;
(b) o modificare a legii fiscale care elimin sau reduce semnificativ
scutirea fiscal a dobnzii din investiia pstrat pn la scaden
(dar nu o modificare a legii fiscale care revizuiete ratele impo
zitului marginal aplicabile venitului din dobnzi);
(c) o combinare de ntreprinderi de proporii sau o operaiune de
cedare major (cum ar fi o vnzare a unui segment) care
necesit vnzarea sau transferul investiiilor pstrate pn la
scaden pentru a menine poziia existent a entitii fa de
riscul ratei dobnzii sau politica sa n ceea ce privete riscul
creditului (dei combinarea de ntreprinderi este un eveniment
sub controlul entitii, modificrile n portofoliul su de investiii
pentru a menine poziia fa de riscul ratei dobnzii sau politica
n ceea ce privete riscul creditului pot fi mai degrab cauzale
dect anticipate);
(d) o modificare a dispoziiilor statutare sau de reglementare care
modific semnificativ fie ceea ce constituie o investiie permisiv,
fie nivelul maxim al unor anumite tipuri de investiii, determinnd
deci entitatea s cedeze investiia pstrat pn la scaden;
(e) o cretere semnificativ a dispoziiilor de reglementare cu privire
la capital a sectorului de activitate, care determin entitatea s-i
restrng activitatea prin vnzarea unor investiii pstrate pn la
scaden;
(f) o cretere semnificativ a ponderilor riscului investiiilor pstrate
pn la scaden utilizate n scopuri de reglementare a adecvrii
capitalului n funcie de riscuri.
AG23 O entitate nu are capacitatea demonstrat de a pstra pn la scaden
o investiie ntr-un activ financiar cu scaden fix dac:
(a) nu are resurse financiare disponibile pentru a continua s finaneze
investiia pn la scaden; sau
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 482

(b) este supus unei constrngeri, legale sau de alt natur, existente
care ar putea s o mpiedice n intenia de a pstra activul
financiar pn la scaden. (Cu toate acestea, opiunea call a
unui emitent nu blocheaz neaprat intenia entitii de a pstra
activul financiar pn la scaden a se vedea punctul AG18.)
AG24 Alte circumstane dect cele descrise n punctele AG16-AG23 pot
indica faptul c o entitate nu are intenia clar sau capacitatea de a
deine o investiie pn la scaden.
AG25 O entitate i evalueaz intenia i capacitatea de a pstra investiiile
pn la scaden nu numai la recunoaterea iniial a respectivelor
active financiare, ci i la M5 finalul fiecrei perioade ulterioare
de raportare .
mprumuturi i creane
AG26 Orice activ financiar nederivat cu pli fixe sau determinabile (inclusiv
mprumuturile acordate, creanele comerciale, investiiile n
instrumente de datorie i depozitele pstrate la bnci) ar putea s
corespund definiiei mprumuturilor i creanelor. Cu toate acestea,
un activ financiar care este cotat pe o pia activ (cum ar fi un
instrument de datorie cotat, a se vedea punctul AG71) nu ndeplinete
condiiile pentru clasificarea ca mprumut sau crean. Activele
financiare care nu corespund definiiei mprumuturilor i creanelor
pot fi clasificate drept investiii pstrate pn la scaden dac nde
plinesc condiiile pentru acea clasificare (a se vedea punctele 9 i
AG16-AG25). La recunoaterea iniial a unui activ financiar care
altminteri ar fi clasificat drept mprumut sau crean, o entitate l
poate desemna ca activ financiar la valoarea just prin profit sau
pierdere, sau drept disponibil n vederea vnzrii.
INSTRUMENTE DERIVATE NCORPORATE (punctele 10-13)
AG27 Dac un contract-gazd nu are o scaden declarat sau predeterminat
i reprezint o dobnd rezidual din activele nete ale unei entiti,
caracteristicile sale economice i riscurile sunt cele ale instrumentului
de capitaluri proprii, iar un instrument derivat ncorporat ar trebui s
aib caracteristici de capitaluri proprii legate de aceeai entitate pentru
a fi considerat drept strns legat. Dac un contract-gazd nu este un
instrument de capitaluri proprii i corespunde definiiei unui
instrument financiar, caracteristicile sale economice i riscurile sunt
acelea ale unui instrument de datorie.
AG28 Un instrument derivat ncorporat non-opiune (cum ar fi un swap sau
un forward ncorporat) este separat de contractul su gazd pe baza
condiiilor eseniale declarate sau implicite, astfel nct s aib o
valoare just egal cu zero la recunoaterea iniial. Un instrument
derivat ncorporat bazat pe opiuni (cum este un instrument ncorporat
put, call, cap, floor sau swaption) este separat de contractul su gazd
pe baza condiiilor declarate sau pe baza caracteristicii opiunii.
Valoarea contabil iniial a instrumentului-gazd este valoarea
rezidual de dup separarea instrumentului derivat ncorporat.
AG29 n general, multiplele caracteristici derivative ncorporate ntr-un
singur instrument sunt tratate ca un singur instrument derivat
ncorporat compus. Cu toate acestea, instrumentele derivate ncor
porate care sunt clasificate drept capitaluri proprii (a se vedea IAS
32) sunt contabilizate separat de cele clasificate drept active sau
datorii. n plus, dac un instrument are mai mult de un instrument
derivat ncorporat, iar acele instrumente derivate prezint diferite
expuneri la risc i sunt uor de separat i independente unele de
altele, ele sunt contabilizate separat.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 483

AG30 n urmtoarele exemple caracteristicile economice i riscurile unui
instrument derivat ncorporat nu sunt strns legate de
contractul-gazd [punctul 11 litera (a)]. n aceste exemple, presu
punnd c sunt ndeplinite condiiile de la punctul 11 literele (b) i
(c), o entitate contabilizeaz instrumentul derivat ncorporat separat de
contractul-gazd.
(a) O opiune put ncorporat ntr-un instrument care permite
deintorului s cear emitentului s reachiziioneze instrumentul
pentru o sum n numerar sau pentru alte active care variaz pe
baza modificrii preului sau indicelui mrfurilor sau capitalurilor
proprii nu este strns legat de un instrument-gazd de datorie.
(b) O opiune call ncorporat ntr-un instrument de capitaluri proprii
care permite emitentului s reachiziioneze acel instrument de
capitaluri proprii la un pre specificat nu este strns legat de
instrumentul-gazd de capitaluri proprii din perspectiva
deintorului (din perspectiva emitentului, opiunea call este un
instrument de capitaluri proprii, cu condiia ca ea s ndeplineasc
condiiile pentru respectiva clasificare n baza IAS 32, caz n care
este exclus din domeniul de aplicare al prezentului standard).
(c) O opiune sau o prevedere automat de a extinde termenul rmas
pn la scadena unui instrument de datorie nu este strns legat
de instrumentul-gazd de datorie dect dac exist o ajustare
concomitent la rata aproximativ a dobnzii actuale pe pia la
momentul extinderii. Dac o entitate emite un instrument de
datorie, iar deintorul acelui instrument emite ctre un ter o
opiune call asupra instrumentului de datorie, atunci emitentul
vede opiunea call ca extinznd termenul pn la scadena instru
mentului de datorie, cu condiia ca emitentului s i se poat
impune s participe la sau s faciliteze repunerea pe pia a
instrumentului de datorie ca rezultat al exercitrii opiunii call.
(d) Dobnda indexat n funcie de capitalurile proprii sau plile
principalului ncorporate ntr-un instrument-gazd de datorie sau
ntr-un contract de asigurare prin care valoarea dobnzii sau
principalului este indexat la valoarea instrumentelor de capitaluri
proprii nu sunt strns legate de instrumentul-gazd deoarece
riscurile inerente contractului-gazd i instrumentului derivat
ncorporat sunt diferite.
(e) Dobnda indexat n funcie de marf sau plile principalului
ncorporate ntr-un instrument-gazd de datorie sau ntr-un
contract de asigurare prin care valoarea dobnzii sau princi
palului este indexat la preul mrfii (cum este aurul) nu sunt
strns legate de instrumentul de datorie deoarece riscurile inerente
contractului-gazd i instrumentului derivat ncorporat sunt
diferite.
(f) O caracteristic de conversie a capitalurilor proprii ncorporat
ntr-un instrument de datorie convertibil nu este strns legat de
instrumentul-gazd de datorie din perspectiva deintorului instru
mentului (din perspectiva emitentului, opiunea de conversie a
capitalurilor proprii este un instrument de capitaluri proprii i
este exclus din domeniul de aplicare al prezentului standard cu
condiia s ndeplineasc condiiile pentru aceast clasificare n
baza IAS 32).
M22
(g) O opiune call, put sau de plat anticipat ncorporat ntr-un
contract-gazd de datorie sau ntr-un contract-gazd de asigurare
nu este strns legat de contractul-gazd n afar de cazul n care:
(i) preul de exercitare a opiunii este aproximativ egal la fiecare
dat de exercitare cu costul amortizat al instrumentului-gazd
de datorie sau cu valoarea contabil a contractului-gazd de
asigurare; sau
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 484

(ii) preul de exercitare a opiunii de plat n avans ramburseaz
creditorul pn la o valoare care atinge cel mult valoarea
actualizat aproximativ a dobnzii pierdute pentru perioada
rmas din contractul-gazd. Dobnda pierdur este produsul
valorii principalului pltite n avans nmulit cu diferena de
rat a dobnzii. Diferena de rat a dobnzii este surplusul
ratei dobnzii efective a contractului-gazd fa de rata
dobnzii efective pe care entitatea ar primi-o la data plii
n avans dac ar reinvesti valoarea principalului pltit n
avans ntr-un contract similar pentru perioada rmas din
contractul-gazd.
Evaluarea care urmrete s determine dac opiunea call sau put
este strns legat de contractul gazd de datorie se face nainte de
separarea elementului de capitaluri proprii al unui instrument
convertibil de datorie, n conformitate cu IAS 32.
B
(h) Instrumentele derivate de credit care sunt ncorporate ntr-un
instrument-gazd de datorie i care permit unei pri (benefi
ciarul) s transfere riscul de credit al unui anumit activ de refe
rin, pe care poate s nu l dein, unei alte pri (garantul) nu
sunt strns legate de instrumentul-gazd de datorie. Astfel de
instrumente derivate de credit permit garantului s i asume
riscul de credit asociat cu activul de referin fr a-l deine n
mod direct.
AG31 Un exemplu de instrument hibrid este un instrument financiar care d
deintorului dreptul de a vinde instrumentul financiar napoi
emitentului n schimbul unei sume n numerar sau n schimbul altor
active financiare care variaz pe baza modificrilor indicelui de capi
taluri proprii sau de marf care poate crete sau descrete (un
instrument care poate fi lichidat de deintor nainte de scaden).
Cu excepia cazului n care emitentul, la recunoaterea iniial,
desemneaz instrumentul care poate fi lichidat de deintor nainte
de scaden ca datorie financiar la valoarea just prin profit sau
pierdere, este necesar separarea unui instrument derivat ncorporat
(adic plata indexat a principalului) n baza punctului 11 deoarece
contractul-gazd este un instrument de datorie n conformitate cu
punctul AG27, iar plata indexat a principalului nu este strns
legat de un instrument-gazd de datorie n baza punctului AG30
litera (a). Deoarece plata principalului poate crete i descrete, instru
mentul derivat ncorporat este un instrument derivat non-opiune a
crui valoare este indexat la variabila de baz.
AG32 n cazul unui instrument care poate fi lichidat de deintor nainte de
scaden i care poate fi vndut napoi n orice moment pentru o sum
n numerar egal cu o parte proporional din valoarea activului net al
unei entiti (cum sunt unitile unui fond mutual deschis sau anumite
produse de investiii legate de uniti), efectul separrii unui
instrument derivat ncorporat i al contabilizrii fiecrei componente
este evaluarea instrumentului combinat la valoarea de rscumprare
care este pltibil la M5 finalul perioadei de raportare dac
deintorul i-a exercitat dreptul de a vinde instrumentul napoi
emitentului.
AG33 n urmtoarele exemple caracteristicile economice i riscurile unui
instrument derivat ncorporat sunt strns legate de caracteristicile
economice i riscurile contractului-gazd. n aceste exemple, o
entitate nu contabilizeaz instrumentul derivat ncorporat separat de
contractul-gazd.
M22
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 485

(a) Un instrument derivat ncorporat n care activul-suport este o rat
a dobnzii sau un indice de rat a dobnzii care poate modifica
valoarea dobnzii care altminteri ar fi pltit sau primit printr-un
contract-gazd de datorie purttor de dobnd sau printr-un
contract de asigurri este strns legat de contractul-gazd, cu
excepia cazului n care instrumentul combinat poate fi decontat
astfel nct deintorul s nu i recupereze cea mai mare parte din
investiia sa recunoscut sau astfel nct instrumentul derivat
ncorporat s poat cel puin s dubleze rata iniial de rentabi
litate a deintorului din contractul-gazd, i ar putea avea drept
rezultat o rat a rentabilitii care este de cel puin dou ori mai
mare dect ar fi fost rentabilitatea pieei pentru un contract cu
aceleai condiii ca i contractul-gazd.
(b) Un floor sau un cap ncorporat pe rata dobnzii unui contract
de datorie sau unui contract de asigurri este strns legat de
contractul-gazd, cu condiia ca acel cap s fie la sau peste
rata dobnzii pieei, acel floor s fie la sau sub rata dobnzii
pieei atunci cnd este emis contractul, iar acel cap sau floor
s nu i realizeze efectul de prghie n relaia cu contractul-gazd.
Similar, prevederile incluse ntr-un contract de cumprare sau
vnzare a unui activ (de exemplu, o marf) care stabilesc un
cap i un floor pentru preul care trebuie pltit sau primit
pentru activ sunt strns legate de contractul-gazd dac att
cap-ul, ct i floor-ul ar fi n afara banilor (out of the
money) la iniierea lor i nu i-ar realiza efectul de prghie.
(c) Un instrument derivat valutar ncorporat care ofer un flux de
pli ale principalului sau ale dobnzii denominate n valut i
care este ncorporat ntr-un instrument-gazd de datorie (de
exemplu, o obligaiune valutar dual) este strns legat de
instrumentul-gazd de datorie. Un astfel de instrument derivat
nu este separat de instrumentul-gazd deoarece IAS 21 prevede
ca pierderile i ctigurile valutare din elemente monetare s fie
recunoscute n profit sau pierdere.
(d) Un instrument derivat valutar ncorporat ntr-un contract-gazd
care este un contract de asigurri sau care nu este un instrument
financiar (cum ar fi un contract pentru cumprarea sau vnzarea
unui element nefinanciar acolo unde preul este denominat n
valut) este strns legat de contractul-gazd, cu condiia s nu
realizeze efect de levier, s nu conin o caracteristic de
opiune i s necesite pli denominate n una dintre urmtoarele
monede:
(i) moneda funcional a oricrei pri importante din acel
contract;
(ii) moneda n care preul bunului sau serviciului aferent care
este achiziionat sau livrat este n mod normal denominat
n tranzaciile comerciale din ntreaga lume (cum ar fi dolarul
american pentru tranzaciile cu iei); sau
(iii) moneda care este folosit n general n contractele de
achiziionare sau vnzare a elementelor nefinanciare n
mediul economic n care are loc tranzacia (de exemplu, o
moned relativ stabil i lichid care este utilizat n general
n tranzaciile de afaceri locale sau n comerul exterior).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 486

(e) O opiune de plat anticipat ncorporat ntr-o component de
dobnd sau ntr-o component de capital este strns legat de
contractul-gazd cu condiia ca acesta (i) s fi rezultat iniial din
separarea dreptului de a primi fluxuri de trezorerie contractuale
dintr-un instrument financiar care, n sine, nu coninea un
instrument derivat ncorporat, i (ii) s nu conin condiii care
nu existau n contractul-gazd de datorie iniial.
(f) Un instrument derivat ncorporat ntr-un contract-gazd de leasing
este strns legat de contractul-gazd dac instrumentul derivat
ncorporat este (i) un indice legat de inflaie, cum ar fi un
indice al plilor leasingului sau un indice al preurilor de
consum (cu condiia ca leasingul s nu fie compensat i ca
indicele s fie legat de inflaie n propriul mediu economic al
entitii), (ii) alctuit din nchirieri contingente bazate pe vnzri
aferente sau (iii) alctuit din nchirieri contingente bazate pe ratele
variabile ale dobnzii.
(g) O caracteristic de relaionare a unitilor, ncorporat ntr-un
instrument financiar gazd sau ntr-un contract-gazd de asigurri,
este strns legat de instrumentul-gazd sau de contractul-gazd
dac plile denominate n uniti sunt evaluate la valorile curente
ale unitilor care reflect valorile juste ale activelor fondului. O
caracteristic de relaionare a unitilor este o condiie contractual
care prevede pli denominate n uniti ale unui fond de investiii
intern sau extern.
(h) Un instrument derivat ncorporat ntr-un contract de asigurri este
strns legat de contractul-gazd de asigurri dac instrumentul
derivat ncorporat i contractul-gazd sunt att de interdependente
nct entitatea nu poate evalua separat instrumentul derivat
ncorporat (adic fr a lua n considerare contractul-gazd).
Instrumente care conin instrumente derivate ncorporate
AG33A Atunci cnd o entitate devine parte a unui instrument hibrid (com
binat) care conine unul sau mai multe instrumente derivate ncor
porate, punctul 11 impune entitii s identifice orice astfel de
instrument derivat ncorporat, s evalueze msura n care se impune
ca acesta s fie separat de contractul-gazd i, pentru cele care trebuie
s fie separate, s evalueze instrumentele derivate la valoarea just la
recunoaterea iniial i ulterior. Aceste dispoziii pot fi mai complexe
sau pot avea drept rezultat evaluri mai puin fiabile dect evaluarea
ntregului instrument la valoarea just prin profit sau pierdere. Din
acest motiv, prezentul standard permite ca ntregul instrument s fie
desemnat la valoarea just prin profit sau pierdere.
AG33B O astfel de desemnare poate fi utilizat chiar dac punctul 11 impune
ca instrumentele derivate ncorporate s fie separate de
contractul-gazd sau interzice o astfel de separare. Totui, punctul
11A nu justific desemnarea instrumentului hibrid (combinat) la
valoarea just prin profit sau pierdere n cazurile enunate n
punctul 11A literele (a) i (b), deoarece acest lucru nu ar reduce
complexitatea sau nu ar mri fiabilitatea.
RECUNOATERE I DERECUNOATERE (punctele 14-42)
Recunoaterea iniial (punctul 14)
AG34 Ca o consecin a principiului de la punctul 14, o entitate i recu
noate n M5 situaia poziiei financiare toate drepturile i obli
gaiile contractuale din cadrul instrumentelor derivate ca active
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 487

i, respectiv, datorii, cu excepia instrumentelor derivate care
mpiedic nregistrarea ca vnzare a unui transfer de active financiare
(a se vedea punctul AG49). Dac un transfer al unui activ financiar nu
ndeplinete condiiile pentru derecunoatere, entitatea creia i se
transfer activul nu recunoate activul transferat ca pe activul su (a
se vedea punctul AG50).
AG35 Urmtoarele sunt exemple de aplicare a principiului de la punctul 14:
(a) creanele i datoriile necondiionate sunt recunoscute ca active sau
datorii atunci cnd entitatea devine parte contractual i, n
consecin, are un drept legal de a primi sau o obligaie legal
de a plti numerarul;
(b) activele care trebuie cumprate i datoriile care vor fi suportate ca
rezultat al unui angajament ferm de a cumpra sau vinde bunuri
sau servicii nu sunt n general recunoscute pn n momentul n
care cel puin una dintre pri a acionat n baza acordului. De
exemplu, o entitate care primete o comand ferm nu recunoate
n general un activ (iar entitatea care face comanda nu recunoate
o datorie) la momentul angajamentului, ci mai degrab ntrzie
recunoaterea pn la momentul n care bunurile sau serviciile
comandate sunt trimise, livrate sau prestate. Dac un angajament
ferm de a cumpra sau vinde elemente nefinanciare intr sub
incidena prezentului standard n conformitate cu punctele 5-7,
valoarea sa just net este recunoscut ca activ sau datorie la
data angajamentului [a se vedea litera (c) de mai jos]. n plus,
dac un angajament ferm nerecunoscut anterior este desemnat ca
element acoperit ntr-o acoperire a valorii juste mpotriva riscu
rilor, orice modificare a valorii just nete care se poate atribui
riscului acoperit este recunoscut ca activ sau datorie dup
nceperea acoperirii (a se vedea punctele 93 i 94);
(c) un contract forward care intr sub incidena prezentului standard
(a se vedea punctele 2-7) este recunoscut ca activ sau datorie mai
degrab la data angajamentului dect la data la care are loc decon
tarea. Atunci cnd o entitate devine parte a unui contract forward,
valorile juste ale dreptului i obligaiei sunt deseori egale, astfel
nct valoarea just net a contractului forward este nul. Dac
valoarea just net a dreptului i obligaiei nu este nul, contractul
este recunoscut ca activ sau datorie;
(d) contractele de opiuni care intr sub incidena prezentului standard
(a se vedea punctele 2-7) sunt recunoscute ca active sau datorii
atunci cnd deintorul sau vnztorul devine parte contractant;
(e) tranzaciile viitoare planificate, indiferent ct sunt de probabile, nu
sunt active i datorii deoarece entitatea nu a devenit parte contrac
tant.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 488

Derecunoaterea unui activ financiar (punctele 15-37)
AG36 Urmtorul grafic ilustreaz modul n care se evalueaz eventualitatea
i amploarea derecunoaterii unui activ financiar.
Angajamente conform crora o entitate pstreaz drepturile
contractuale de a primi fluxuri de trezorerie dintr-un activ financiar,
dar i asum o obligaie contractual de a plti fluxurile de
trezorerie unuia sau mai multor destinatari [punctul 18 litera (b)]
AG37 Situaia descris la punctul 18 litera (b) (atunci cnd entitatea
pstreaz drepturile contractuale de a primi fluxurile de trezorerie
dintr-un activ financiar, dar i asum o obligaie contractual de a
plti fluxuri de trezorerie unuia sau mai multor destinatari) are loc, de
exemplu, dac entitatea este o entitate cu scop special sau un trust, i
emite investitorilor participaii n activele financiare suport pe care le
deine i ofer administrarea acelor active financiare. n acest caz,
activele financiare ndeplinesc condiiile pentru derecunoatere dac
sunt ndeplinite condiiile de la punctele 19 i 20.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 489

AG38 La aplicarea punctului 19, entitatea ar putea fi, de exemplu, iniiatorul
activului financiar sau ar putea fi un grup care include o entitate
consolidat cu scop special care a achiziionat activul financiar i
care transfer fluxurile de trezorerie unor investitori teri neimplicai.
Evaluarea transferului riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de
proprietate (punctul 20)
AG39 Exemple de cazuri n care entitatea a transferat majoritatea riscurilor i
beneficiilor aferente dreptului de proprietate sunt:
(a) o vnzare necondiionat a unui activ financiar;
(b) o vnzare a unui activ financiar mpreun cu o opiune de a
rscumpra activul financiar la valoarea sa just de la momentul
rscumprrii; i
(c) o vnzare a activului financiar mpreun cu o opiune put sau call
care este foarte mult n afara banilor (deeply out of the money)
(adic o opiune care este att de mult n afara banilor (deeply
out of the money) nct este foarte puin probabil s ajung n
bani (into the money) nainte de expirare).
AG40 Exemple de cazuri n care o entitate a pstrat majoritatea riscurilor i
beneficiilor aferente dreptului de proprietate sunt:
(a) o tranzacie de vnzare i rscumprare acolo unde preul de
rscumprare este un pre fix sau preul de vnzare plus rentabi
litatea creditorului;
(b) un acord de mprumut al valorilor mobiliare;
(c) o vnzare a unui activ financiar mpreun cu un swap global de
randament care transfer napoi entitii expunerea la riscurile
pieei;
(d) o vnzare a unui activ financiar mpreun cu o opiune put sau
call foarte mult n bani (deep in the money) (adic o opiune
care este att de mult n bani (in the money) nct este foarte
puin probabil s ajung n afara banilor (out of the money)
nainte de expirare); i
(e) o vnzare a creanelor pe termen scurt n care entitatea garanteaz
s compenseze entitatea creia i s-a transferat activul pentru pier
derile probabile de credit.
AG41 Dac o entitate determin c, drept rezultat al transferului, a transferat
majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate a
activului transferat, nu recunoate din nou activul transferat ntr-o
perioad viitoare dect dac reachiziioneaz activul transferat
printr-o nou tranzacie.
Evaluarea transferului de control
AG42 O entitate nu a pstrat controlul asupra unui activ transferat dac
entitatea creia i s-a transferat activul are capacitatea practic de a
vinde activul transferat. O entitate a pstrat controlul asupra unui activ
transferat dac entitatea creia i s-a transferat activul nu are capa
citatea practic de a vinde activul transferat. Entitatea creia i s-a
transferat activul are capacitatea practic de a vinde activul transferat
dac acesta este tranzacionat pe o pia activ deoarece entitatea
creia i s-a transferat activul ar putea rscumpra activul transferat
pe pia dac ar trebui s returneze activul entitii. De exemplu, o
entitate creia i se transfer activul poate avea capacitatea practic de
a vinde un activ transferat dac activul transferat
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 490

face obiectul unei opiuni care permite entitii s l rscumpere, dar
entitatea creia i s-a transferat activul poate foarte uor s obin
activul transferat pe pia dac opiunea este exercitat. Entitatea
creia i s-a transferat activul nu are capacitatea practic de a vinde
un activ transferat dac entitatea pstreaz o astfel de opiune, iar
entitatea creia i s-a transferat activul nu poate s obin uor
activul transferat pe pia dac entitatea i exercit opiunea.
AG43 Entitatea creia i se transfer activul are capacitatea practic de a
vinde activul transferat doar dac entitatea creia i se transfer
activul poate vinde activul transferat n ntregime unui ter neafiliat
i dac poate s i exercite acea capacitate unilateral i fr a impune
restricii suplimentare transferului. Problema critic este ce poate face
n practic entitatea creia i se transfer activul, i nu ce drepturi
contractuale are aceasta cu privire la ce poate face cu activul transferat
sau la interdiciile contractuale care exist. n special:
(a) un drept contractual de a ceda activul transferat are un efect
practic mic dac nu exist o pia pentru activul transferat; i
(b) capacitatea de a ceda activul transferat are un efect practic nesem
nificativ dac nu poate fi exercitat liber. Din acest motiv:
(i) capacitatea entitii creia i se transfer activul de a ceda
activul transferat trebuie s fie independent de aciunile
altora (adic trebuie s fie o capacitate unilateral); i
(ii) entitatea creia i se transfer activul trebuie s fie capabil s
cedeze activul transferat fr a trebui s impun transferului
condiii restrictive sau obligaii conexe (de exemplu,
condiiile privind modul de administrare a unui mprumut
sau a unei opiuni care s dea entitii creia i se transfer
activul dreptul de a rscumpra activul).
AG44 Faptul c este puin probabil ca entitatea creia i se transfer activul s
vnd activul transferat nu nseamn, n sine, c entitatea care a
transferat activul a pstrat controlul asupra activului transferat. Cu
toate acestea, dac o opiune put sau o garanie mpiedic entitatea
creia i se transfer activul s vnd activul transferat, entitatea care a
transferat activul a pstrat controlul asupra activului transferat. De
exemplu, dac o opiune put sau o garanie este suficient de
valoroas ea mpiedic entitatea creia i se transfer activul de a
vinde activul transferat deoarece entitatea creia i se transfer
activul, n practic, nu ar vinde unui ter activul fr a-i ataa o
opiune similar sau alte condiii restrictive. n schimb, entitatea
creia i se transfer activul ar pstra activul transferat astfel nct s
obin pli n baza garaniei sau a opiunii put. n aceste condiii,
entitatea care transfer activul a pstrat controlul asupra activului
transferat.
Transferuri care ndeplinesc condiiile pentru derecunoatere
AG45 O entitate poate pstra dreptul asupra unei pri din plile dobnzii
din activele transferate drept compensare pentru administrarea acelor
active. Partea din plile dobnzii la care entitatea ar renuna la
terminarea sau transferul contractului de administrare este alocat
activului administrat sau datoriei administrate. Partea din plile
dobnzii la care entitatea nu ar renuna este o crean cu component
de dobnd. De exemplu, dac entitatea nu ar renuna la nicio
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 491

dobnd la terminarea sau transferul contractului de administrare,
ntreaga dobnd este o crean cu component de dobnd. n
sensul aplicrii punctului 27, valorile juste ale activului de admi
nistrare i ale creanei cu component de dobnd sunt utilizate
pentru a mpri valoarea contabil a creanei ntre partea activului
care este derecunoscut i partea care continu s fie recunoscut.
Dac nu exist niciun comision specificat pentru administrare sau
comisionul ce trebuie primit nu este preconizat s compenseze
entitatea adecvat pentru administrare, o datorie pentru obligaia de
administrare este recunoscut la valoarea just.
M32
AG46 Atunci cnd se evalueaz valoarea just a prii care continu s fie
recunoscut i a prii care este derecunoscut n scopul aplicrii
punctului 27, o entitate aplic dispoziiile de evaluare la valoarea
just ale IFRS 13, suplimentar fa de punctul 28.
B
Transferuri care nu ndeplinesc condiiile pentru derecunoatere
AG47 Ceea ce urmeaz este o aplicare a principiului prezentat n punctul 29.
Dac o garanie oferit de entitate pentru pierderile din neexecutarea
obligaiilor pentru activul transferat mpiedic derecunoaterea
activului transferat deoarece entitatea a pstrat cea mai mare parte a
riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate al activului
transferat, activul transferat continu s fie recunoscut n ntregime, iar
contravaloarea primit este recunoscut ca datorie.
Implicarea continu n activele transferate
AG48 Urmtoarele sunt exemple de moduri n care o entitate evalueaz un
activ transferat i datoria asociat n conformitate cu punctul 30.
T o a t e a c t i v e l e
(a) Dac o garanie oferit de entitate pentru a plti pentru pierderile
din neexecutarea obligaiilor pentru activul transferat mpiedic
derecunoaterea activului transferat n msura implicrii
continue, activul transferat la data transferului este evaluat la
valoarea mai mic dintre (i) valoarea contabil a activului i (ii)
suma maxim a contravalorii primite n transfer pe care entitatea
ar putea s fie nevoit s o ramburseze (valoarea garaniei).
Datoria asociat este evaluat iniial la valoarea garaniei plus
valoarea just a garaniei (care este n mod normal contravaloarea
primit pentru garanie). Ulterior, valoarea just iniial a garaniei
este recunoscut n profit sau pierdere pe o baz a proporiei
temporale (a se vedea IAS 18), iar valoarea contabil a
activului este redus de orice pierderi din depreciere.
A c t i v e e v a l u a t e l a c o s t a m o r t i z a t
(b) Dac o obligaie de opiune put emis de o entitate sau un drept
de opiune call deinut de entitate mpiedic derecunoaterea
activului transferat, iar entitatea evalueaz activul transferat la
cost amortizat, datoria asociat este evaluat la costul su (adic
acea contravaloare primit) ajustat pentru amortizarea oricrei
diferene dintre acel cost i costul amortizat al activului transferat
la data expirrii opiunii. De exemplu, s presupunem c acel cost
amortizat i valoarea contabil a activului la data transferului
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 492

reprezint 98 u.m., iar contravaloarea primit este 95 u.m. Costul
amortizat al activului la data exercitrii opiunii va fi 100 u.m.
Valoarea contabil iniial a datoriei asociate este 95 u.m., iar
diferena dintre 95 u.m. i 100 u.m. este recunoscut n profit
sau pierdere utilizndu-se metoda dobnzii efective. Dac
opiunea este exercitat, orice diferen dintre valoarea contabil
a datoriei asociate i preul de exercitare este recunoscut n profit
sau pierdere.
A c t i v e e v a l u a t e l a v a l o a r e a j u s t
(c) Dac un drept de opiune call pstrat de entitate mpiedic dere
cunoaterea activului transferat, iar entitatea evalueaz activul
transferat la valoarea just, activul continu s fie evaluat la
valoarea sa just. Datoria asociat este evaluat la (i) preul de
exercitare a opiunii minus valoarea timp a opiunii dac opiunea
este n sau la bani (in or at the money), sau (ii) valoarea just a
activului transferat minus valoarea timp al opiunii dac opiunea
este n afara banilor (out of the money). Ajustarea evalurii
datoriei asociate asigur faptul c valoarea contabil net a
activului i a datoriei asociate este valoarea just a dreptului
opiunii call. De exemplu, dac valoarea just a activului-suport
este 80 u.m., preul de exercitare a opiunii este 95 u.m., iar
valoarea timp a opiunii este 5 u.m., valoarea contabil a
datoriei asociate este 75 u.m. (80 u.m.-5 u.m.), iar valoarea
contabil a activului transferat este 80 u.m. (adic valoarea sa
just).
(d) Dac o opiune put emis de o entitate mpiedic derecunoaterea
activului transferat, iar entitatea evalueaz activul transferat la
valoarea just, datoria asociat este evaluat la preul de exer
citare al opiunii plus valoarea timp a opiunii. Evaluarea
activului la valoarea just este limitat la valoarea mai mic
dintre valoarea just i preul de exercitare a opiunii deoarece
entitatea nu are niciun drept asupra creterilor valorii juste a
activului transferat peste preul de exercitare a opiunii. Acest
lucru asigur faptul c valoarea contabil net a activului i a
datoriei asociate este valoarea just a obligaiei opiunii put. De
exemplu, dac valoarea just a activului-suport este 120 u.m.,
preul de exercitare a opiunii este 100 u.m., iar valoarea timp a
opiunii este 5 u.m., valoarea contabil a datoriei asociate este
105 u.m. (100 u.m. + 5 u.m.), iar valoarea contabil a activului
este 100 u.m. (n acest caz preul de exercitare a opiunii).
(e) Dac un collar sub forma unei opiuni call cumprate i a unei
opiuni put emise mpiedic derecunoaterea activului transferat,
iar entitatea evalueaz activul la valoarea sa just, ea continu s
evalueze activul la valoarea just. Datoria asociat este evaluat la
(i) suma dintre preul de exercitare al opiunii call i valoarea
just a opiunii put minus valoarea timp a opiunii call, dac
aceasta din urm este n sau la bani (in or into the money),
sau (ii) suma dintre valoarea just a activului i valoarea just a
opiunii put minus valoarea timp a opiunii call dac opiunea call
este n afara banilor (out of the money). Ajustarea datoriei
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 493

asociate asigur faptul c valoarea contabil net a activului i a
datoriei asociate este valoarea just a opiunilor deinute i emise
de ctre entitate. De exemplu, s presupunem c o entitate
transfer un activ financiar care este evaluat la valoarea just,
simultan cumprnd o opiune call cu un pre de exercitare de
120 u.m. i vnznd o opiune put cu un pre de exercitare de 80
u.m. S presupunem de asemenea c valoarea just a activului
este 100 u.m. la data transferului. Valorile timp ale opiunilor put
i call sunt 1 u.m., respectiv 5 u.m. n acest caz, entitatea recu
noate un activ de 100 u.m. (valoarea just a activului) i o
datorie de 96 u.m. [(100 u.m. + 1 u.m.) 5 u.m.]. Acest lucru
duce la o valoare net a activului de 4 u.m., care este valoarea
just a opiunilor deinute i emise de entitate.
Toate transferurile
AG49 n msura n care un transfer al unui activ financiar nu ndeplinete
condiiile pentru derecunoatere, drepturile sau obligaiile contractuale
legate de transfer ale entitii care transfer activul nu sunt contabi
lizate separat ca instrumente derivate dac recunoaterea att a instru
mentului derivat, ct i fie a activului transferat, fie a datoriei trans
ferate generate de transfer ar avea ca rezultat recunoaterea acelorai
drepturi sau obligaii de dou ori. De exemplu, o opiune call pstrat
de entitatea care transfer activul poate mpiedica contabilizarea ca
vnzare a unui transfer de active financiare. n acest caz, opiunea
call nu este recunoscut separat ca activ derivat.
AG50 n msura n care un transfer al unui activ financiar nu ndeplinete
condiiile pentru derecunoatere, entitatea creia i se transfer activul
nu recunoate activul transferat ca pe activul su. Entitatea creia i se
transfer activul derecunoate numerarul sau alte contravalori pltite i
recunoate o crean de la entitatea care transfer activul. Dac
entitatea care transfer activul are att un drept, ct i o obligaie de
a redobndi controlul asupra ntregului activ transferat pentru o sum
fix (de exemplu, n cadrul unui acord de rscumprare), entitatea
creia i se transfer activul poate s i contabilizeze creana ca
mprumut sau crean.
Exemple
AG51 Urmtoarele exemple ilustreaz aplicarea principiilor de derecu
noatere ale prezentului standard.
(a) Acordurile de rscumprare i mprumutul valorilor mobiliare.
Dac un activ financiar este vndut n baza unui acord de
rscumprare a sa la un pre fix sau la preul de vnzare plus
rentabilitatea creditorului sau dac este mprumutat n baza unui
acord de napoiere a sa la entitatea care l-a transferat, acesta nu
este derecunoscut deoarece entitatea care l-a transferat pstreaz
majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de
proprietate. Dac entitatea creia i se transfer activul obine
dreptul de a vinde sau de a depune drept gaj activul, entitatea
care transfer activul reclasific activul M5 n situaia poliei
financiare ca activ mprumutat sau crean de rscumprare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 494

(b) Acordurile de rscumprare i mprumutul valorilor mobiliare
active care sunt n mare parte aceleai. Dac un activ financiar
este vndut n baza unui acord de rscumprare a aceluiai activ
sau n mare parte a aceluiai activ la un pre fix sau la preul de
vnzare plus rentabilitatea creditorului, sau dac activul financiar
este mprumutat sau dat cu mprumut n baza unui acord de
returnare a aceluiai activ sau n mare parte a aceluiai activ
entitii care transfer activul, acesta nu este derecunoscut
deoarece entitatea care face transferul activului pstreaz majo
ritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate.
(c) Acordurile de rscumprare i mprumutul valorilor mobiliare
dreptul de substituire. Dac un acord de rscumprare la un pre
fix de rscumprare sau la un pre egal cu preul de vnzare plus
rentabilitatea creditorului, sau o tranzacie similar de mprumut
al valorilor mobiliare ofer entitii creia i se transfer dreptul de
a substitui active care sunt similare i care au o valoare just
egal cu activul transferat la data rscumprrii, activul vndut
sau mprumutat ntr-o tranzacie de rscumprare sau de
mprumut al valorilor mobiliare nu este derecunoscut deoarece
entitatea care face transferul activului pstreaz majoritatea
riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate.
(d) Dreptul preemiune asupra rscumprrii la valoarea just.
Dac o entitate vinde un activ financiar i pstreaz doar
dreptul de preemiune asupra rscumprrii activul transferat la
valoarea just dac entitatea creia i se transfer activul l vinde
ulterior, entitatea derecunoate activul deoarece ea a transferat
proprietate.
(e) Tranzacia de vnzare fictiv. Rscumprarea unui activ financiar
la scurt timp dup ce acesta a fost vndut este numit uneori
vnzare fictiv. O astfel de rscumprare nu mpiedic derecu
noaterea, cu condiia ca tranzacia iniial s ndeplineasc
cerinele pentru derecunoatere. Cu toate acestea, dac un acord
de vnzare a unui activ financiar este ncheiat concomitent cu un
acord de rscumprare a aceluiai activ la un pre fix sau la preul
de vnzare plus rentabilitatea creditorului, activul nu este derecu
noscut.
(f) Opiuni put i opiuni call care sunt foarte n bani (deeply in
the money). Dac un activ financiar transferat poate fi cumprat
napoi de ctre entitatea care l-a transferat, iar opiunea call este
foarte n bani (deeply in the money), transferul nu ndeplinete
condiiile pentru derecunoatere pentru c entitatea care face
transferul activului pstreaz majoritatea riscurilor i beneficiilor
aferente dreptului de proprietate. n mod similar, dac un activ
financiar poate fi vndut napoi (put back) de ctre entitatea
creia i s-a transferat activul i opiunea put este foarte n bani
(deeply in the money), transferul nu ndeplinete condiiile
pentru derecunoatere deoarece entitatea care transfer activul a
pstrat majoritatea drepturilor i beneficiilor aferente dreptului de
proprietate.
(g) Opiuni put i opiuni call care sunt mult n afara banilor
(deeply out of the money). Un activ financiar, care este
transferat ca obiect al unei opiuni put care este mult n afara
banilor (deeply out of the money), deinut de entitatea creia i
s-a transferat activul sau al unei opiuni call care este mult n
afara banilor (deeply out of the money), deinut de entitatea
care a transferat activul, este derecunoscut. Acest lucru se
ntmpl pentru c entitatea care transfer activul a transferat
proprietate.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 495

(h) Activele uor de obinut care fac obiectul unei opiuni call care
nu este nici mult n bani (deeply in the money), nici mult n
afara banilor (deeply out of the money). Dac o entitate
pstreaz o opiune call a unui activ care este uor de obinut
pe pia, iar opiunea nu este nici mult n bani (deeply in the
money), nici mult n afara banilor (deeply out of the money),
activul este derecunoscut. Acest lucru se ntmpl deoarece
entitatea (i) nici nu a pstrat, nici nu a transferat majoritatea
riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate, i (ii)
nu a pstrat controlul. Cu toate acestea, dac activul nu este uor
de obinut pe pia, derecunoaterea este mpiedicat n msura
valorii activului care face obiectul opiunii call deoarece entitatea
a pstrat controlul asupra activului.
(i) Un activ care nu este uor de obinut care face obiectul unei
opiuni put emise de o entitate care nu este nici mult n bani
(deeply in the money), nici mult n afara banilor (deeply out
of the money). Dac o entitate transfer un activ financiar care
nu este uor de obinut pe pia i vinde o opiune put care nu
este mult n afara banilor (deeply out of the money), entitatea
nici nu pstreaz, nici nu transfer majoritatea riscurilor i bene
ficiilor aferente dreptului de proprietate din cauza opiunii put
emise. Entitatea pstreaz controlul asupra activului dac
opiunea put este suficient de valoroas pentru a mpiedica
entitatea creia i se transfer activul s vnd activul, caz n
care activul continu s fie recunoscut n msura implicrii
continue a entitii care transfer activul (a se vedea punctul
AG44). Entitatea transfer controlul asupra activului dac
opiunea put nu este suficient de valoroas pentru a mpiedica
entitatea creia i se transfer activul s vnd activul, caz n care
activul este derecunoscut.
(j) Activele care fac obiectul unei opiuni put sau call pe valoarea
just sau al unui acord forward de rscumprare. Un transfer al
unui activ financiar care face doar obiectul unei opiuni put sau
call sau al unui acord forward de rscumprare care are un pre
de exercitare sau de rscumprare egal cu valoarea just a
activului financiar de la momentul rscumprrii duce la derecu
noatere din cauza transferului majoritii riscurilor i beneficiilor
aferente dreptului de proprietate.
(k) Opiuni call sau put decontate n numerar. O entitate evalueaz
transferul unui activ financiar care face obiectul unei opiuni put
sau call sau al unui acord forward de rscumprare care va fi
decontat net n numerar pentru a determina dac a pstrat sau a
transferat majoritatea riscurilor i beneficiilor aferente dreptului
de proprietate. Dac entitatea nu a pstrat majoritatea riscurilor i
beneficiilor aferente dreptului de proprietate din activul transferat,
ea determin dac a pstrat controlul asupra activului transferat.
Faptul c opiunea put sau call sau acordul de rscumprare
forward este decontat() net n numerar nu nseamn automat
c entitatea a transferat controlul [a se vedea punctul AG44 i
literele (g), (h) i (i) de mai sus].
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 496

(l) Prevederi privind eliminarea conturilor. O prevedere privind
eliminarea conturilor este o opiune (call) de rscumprare
necondiionat care i d entitii dreptul de a pretinde napoi
activele transferate n condiiile unor restricii. Cu condiia ca o
astfel de opiune s nu duc nici la pstrarea, nici la transferarea
de ctre entitate a majoritii riscurilor i beneficiilor aferente
dreptului de proprietate, ea mpiedic derecunoaterea doar
proporional cu suma care face obiectul rscumprrii (presu
punnd c entitatea creia i se transfer activul nu poate vinde
activele). De exemplu, dac valoarea contabil i ncasrile din
transferul activelor mprumutate sunt 100 000 u.m. i orice
mprumut individual ar putea fi cerut napoi, dar valoarea
agregat a mprumuturilor care ar putea fi rscumprate nu ar
putea depi 10 000 u.m., 90 000 u.m. din mprumuturi ar nde
plinii condiiile pentru derecunoatere.
(m) Opiuni call de clean-up. O entitate, care poate fi o entitate
care transfer activul, care administreaz active transferate poate
pstra o opiune call de clean-up pentru a cumpra activele
transferate rmase atunci cnd valoarea activelor n circulaie
scade la un nivel specificat la care costul de administrare a
acelor active devine mpovrtor n raport cu beneficiile adminis
trrii. Cu condiia ca o astfel de opiune call de clean-up s aib
drept rezultat faptul c entitatea nu pstreaz, i nici nu transfer
proprietate, iar entitatea creia i se transfer activul s nu poat
vinde activele, se interzice derecunoaterea doar n msura valorii
activelor care fac obiectul opiunii call.
(n) Interese subordonate pstrate i garanii de credit. O entitate i
poate oferi entitii creia i se transfer activul o ameliorare a
condiiilor de credit prin subordonarea unora sau tuturor inte
reselor sale pstrate n activul transferat. Alternativ, o entitate i
poate oferi entitii creia i se transfer activul o ameliorare a
condiiilor de credit sub forma unei garanii de credit care ar
putea fi nelimitat sau limitat la o sum specificat. Dac
entitatea pstreaz n mare msur toate riscurile i beneficiile
aferente dreptului de proprietate asupra activului transferat,
activul continu a fi recunoscut n ntregime. Dac entitatea
pstreaz anumite, dar nu toate riscurile i beneficiile aferente
dreptului de proprietate i a pstrat controlul, derecunoaterea
este interzis n msura sumei n numerar sau n alte active
care ar trebui pltit de ctre entitate.
(o) Swap global de randament. O entitate poate vinde un activ
financiar ctre o entitate creia i se transfer activul i poate
ncheia un swap global de randament cu entitatea creia i se
transfer activul n momentul n care toate fluxurile de trezorerie
din plile dobnzii care decurg din activul-suport sunt remise
entitii n schimbul unei pli fixe sau a unei pli cu rate
variabile i orice creteri sau descreteri n valoarea just
a activului-suport sunt absorbite de ctre entitate. ntr-un astfel
de caz, derecunoaterea n ntregime a activului este interzis.
(p) Swap-uri pe rata dobnzii. O entitate poate transfera unei alte
entiti un activ financiar cu rat fix i poate ncheia un contract
swap pe rata dobnzii prin care entitatea creia i se transfer
activul trebuie s primeasc o rat fix a dobnzii i trebuie s
plteasc o rat variabil a dobnzii bazat pe o valoare noional
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 497

care este egal cu valoarea principalului activului financiar trans
ferat. Swap-ul de rat a dobnzii nu interzice derecunoaterea
activului transferat, cu condiia ca plile swap-ului s nu fie
condiionate de plile fcute pentru activul transferat.
(q) Swap-uri pe rata dobnzii cu amortizare. O entitate poate
transfera unei alte entiti un activ financiar cu rat fix care
este achitat n timp i intr ntr-un swap pe rata dobnzii cu
amortizare cu entitatea creia i se transfer activul pentru a
ncasa o rat fix a dobnzii i pentru a plti o rat variabil a
dobnzii pe baza unei valori noionale. Dac valoarea noional
a swap-ului se amortizeaz astfel nct devine egal cu valoarea
principalului activului financiar transferat rmas de plat n orice
moment, swap-ul ar avea drept rezultat n general faptul c
entitatea pstreaz un risc important de plat anticipat, caz n
care entitatea fie continu s recunoasc n ntregime activul
transferat, fie continu s recunoasc activul transferat n
msura implicrii sale continue. n mod similar, dac amortizarea
valorii noionale a swap-ului nu este legat de valoarea nepltit a
principalului activului transferat, un astfel de swap nu ar avea
drept rezultat pstrarea de ctre entitate a riscului de plat anti
cipat aferent activului. Aadar, derecunoaterea activului
transferat nu este interzis cu condiia ca plile swap-ului s
nu fie condiionate de plile dobnzii fcute pentru activul trans
ferat, iar swap-ul s nu aib drept rezultat faptul c entitatea
pstreaz orice alte riscuri i beneficii semnificative aferente
dreptului de proprietate asupra activului transferat.
M32 AG52 Acest punct ilustreaz abordarea implicrii continue atunci
cnd implicarea continu a entitii privete o parte a unui activ
financiar.
Se va presupune c o entitate are un portofoliu de mprumuturi
cu plat anticipat ale crui cupon i rat a dobnzii
efective sunt de 10 % i a crui valoare a principalului i a
costului amortizat este de 10 000 u.m. Aceasta intr ntr-o
tranzacie n care, n schimbul unei pli de 9 115 u.m.,
entitatea creia i se transfer activul obine dreptul la 9 000
u.m. din orice colectare viitoare a principalului plus a
dobnzilor la o rat de 9,5 %. Entitatea pstreaz drepturile
pentru 1 000 u.m. din orice colectri viitoare ale principalului
plus dobnzile la o rat de 10 %, plus marja suplimentar de
0,5 % pentru cele 9 000 u.m. rmase din principal. Colectrile
din plile anticipate sunt alocate ntre entitate i entitatea
creia i se transfer activul n mod proporional conform
indicelui 1:9, dar orice neexecutri ale obligaiilor sunt
deduse din dobnda de 1 000 u.m. a entitii pn cnd acea
dobnd este epuizat. M32 Valoarea just a mprumuturilor
la data tranzaciei este de 10 100 u.m. i valoarea just a marjei
suplimentare de 0,5 % este de 40 u.m.
Entitatea determin c a transferat anumite riscuri i beneficii
semnificative aferente dreptului de proprietate (de exemplu,
riscul semnificativ de plat anticipat), dar i c a pstrat
anumite riscuri i beneficii semnificative aferente dreptului de
proprietate (din cauza interesului su subordonat pstrat) i c
a pstrat controlul. Prin urmare, aplic abordarea implicrii
continue.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 498

Pentru a aplica prezentul standard, entitatea analizeaz tran
zacia ca (a) o pstrare a unui interes pstrat complet
proporional de 1 000 u.m., plus (b) subordonarea acelui
interes pstrat pentru a oferi ameliorarea condiiilor de credit
ale entitii creia i se transfer activul pentru compensarea
pierderilor din credit.
Entitatea calculeaz c 9 090 u.m. (90 % 10 100 u.m.) din
contravaloarea primit de 9 115 u.m. reprezint contravaloarea
unei pri de 90 % din ntreg. Suma rmas din contravaloarea
primit (25 u.m.) reprezint contravaloarea primit pentru
subordonarea interesului su pstrat pentru a oferi ameliorarea
condiiilor de credit pentru entitatea creia i se transfer activul
pentru compensarea pierderilor din credit. n plus, marja supli
mentar de 0,5 % reprezint contravaloarea primit pentru
ameliorarea condiiilor de credit. n consecin, contravaloarea
primit pentru ameliorarea condiiilor de credit este 65 u.m.
(25 u.m.+ 40 u.m.).
M32
Entitatea calculeaz ctigul sau pierderea din vnzarea prii
de 90 % din fluxurile de trezorerie. Presupunnd c, la data
transferului, nu sunt disponibile valorile juste ale prii de
90 % transferate i a prii de 10 % pstrate, entitatea aloc
valoarea contabil a activului n conformitate cu punctul 28
dup cum urmeaz:
Valoare
just
Procent
Valoare
contabil
alocat
Parte transferat 9 090 90 % 9 000
Parte pstrat 1 010 10 % 1 000
Total 10 100 10 000
B
Entitatea calculeaz ctigul sau pierderea din vnzarea prii
de 90 % din fluxurile de trezorerie prin deducerea valorii
contabile alocate a prii transferate din contravaloarea
primit, adic 90 u.m. (9 090 u.m. 9 000 u.m.). Valoarea
contabil a prii pstrate de ctre entitate este 1 000 u.m.
n plus, entitatea recunoate implicarea continu care a rezultat
din subordonarea interesului su pstrat pentru pierderi din
credit. n consecin, recunoate un activ de 1 000 u.m. (care
este valoarea maxim a fluxurilor de trezorerie pe care nu ar
primi-o ca urmare a subordonrii) i o datorie aferent de
1 065 u.m. (care este valoarea maxim a fluxurilor de
trezorerie pe care nu ar primi-o ca urmare a subordonrii,
adic 1 000 u.m., plus valoarea just a subordonrii, de 65
u.m.).
Entitatea utilizeaz toate informaiile de mai sus pentru a
contabiliza tranzacia dup cum urmeaz:
Debit Credit
Activul iniial 9 000
Activul recunoscut
pentru subordonare
sau interesul
rezidual 1 000
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 499

Debit Credit
Activul pentru
contravaloarea
primit sub forma
marjei suplimentare 40
Profit sau pierdere
(ctig din transfer) 90
Datorie 1 065
Numerar primit 9 115
Total 10 155 10 155
Imediat dup tranzacie, valoarea contabil a activului este de
2 040 u.m., inclusiv 1 000 u.m. reprezentnd costul alocat al
prii pstrate i 1 040 u.m. reprezentnd implicarea continu
suplimentar a entitii din subordonarea interesului su pstrat
pentru pierderile din credit (care include marja suplimentar de
40 u.m.).
n perioadele ulterioare, entitatea recunoate contravaloarea
primit pentru ameliorarea condiiilor de credit (65 u.m.) pe
baza repartizrii proporionale n timp, angajeaz dobnd
pentru activul recunoscut utiliznd metoda dobnzii efective
i recunoate orice depreciere a creditului asupra activelor
recunoscute. Pentru a exemplifica situaia din urm, s
presupunem c n urmtorul an se nregistreaz o pierdere
din deprecierea ratingului de credit aferent mprumuturilor de
300 u.m. Entitatea i reduce activul recunoscut cu 600 u.m.
(300 u.m. aferente interesului su pstrat, iar 300 u.m. aferente
implicrii continue suplimentare care apare din subordonarea
interesului su pstrat pentru pierderi din credit) i reduce
datoria sa recunoscut cu 300 u.m. Rezultatul net este o chel
tuial nregistrat n profit sau pierdere pentru deprecierea
creditului de 300 u.m.
Cumprarea sau vnzarea standard a unui activ financiar
(punctul 38)
AG53 O cumprare sau o vnzare standard a unui activ financiar este recu
noscut utiliznd fie contabilitatea la data tranzacionrii, fie contabi
litatea la data decontrii, dup cum este descris la punctele AG55 i
AG56. Metoda folosit este aplicat consecvent pentru toate
cumprrile sau vnzrile de active financiare care aparin aceleiai
categorii definite la punctul 9. n acest scop, activele care sunt
deinute n vederea tranzacionrii formeaz o categorie separat fa
de activele desemnate la valoarea just prin profit sau pierdere.
AG54 Un contract care permite sau impune decontarea net a modificrii
valorii contractului nu este un contract standard. De fapt, un astfel de
contract este contabilizat ca instrument derivat n perioada dintre data
tranzacionrii i data decontrii.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 500

AG55 Data tranzacionrii este data la care o entitate se angajeaz s
cumpere sau s vnd un activ. Contabilitatea la data tranzacionrii
se refer la (a) recunoaterea unui activ care urmeaz a fi primit i a
datoriei de a plti pentru acesta la data tranzacionrii, i (b) derecu
noaterea unui activ care este vndut, recunoaterea oricrui ctig sau
oricrei pierderi din cedare i recunoaterea unei creane asupra
cumprtorului pentru plata la data tranzacionrii. n general,
dobnda nu se angajeaz asupra activului i datoriei corespondent(e)
pn la data decontrii atunci cnd se transfer titlul.
AG56 Data decontrii este data la care un activ este livrat ctre sau de ctre
o entitate. Contabilitatea la data decontrii se refer la (a) recu
noaterea unui activ n ziua n care este primit de ctre entitate i
(b) derecunoaterea unui activ i recunoaterea oricrui ctig sau
oricrei pierderi din cedare n ziua n care este livrat de ctre
entitate. Atunci cnd se aplic contabilitatea la data de decontare o
entitate contabilizeaz orice modificare a valorii juste a activului care
urmeaz a fi primit n timpul perioadei dintre data tranzacionrii i
data decontrii n acelai fel n care contabilizeaz activul achiziionat.
Cu alte cuvinte, modificarea valorii nu este recunoscut pentru
activele contabilizate la cost sau cost amortizat; este recunoscut n
profit sau pierdere pentru activele clasificate drept active financiare la
valoarea just prin profit sau pierdere; i este recunoscut n capita
lurile proprii pentru activele clasificate drept disponibile n vederea
vnzrii.
Derecunoaterea unei datorii financiare (punctele 39-42)
AG57 O datorie financiar (sau o parte din ea) este stins atunci cnd
debitorul fie:
(a) achit datoria (sau o parte din ea) pltind creditorului, n mod
normal n numerar, alte active financiare, bunuri sau servicii; fie
(b) este eliberat n mod legal de responsabilitatea primar legat de
datorie (sau de o parte din ea), fie prin lege, fie de ctre creditor.
(Dac debitorul a dat o garanie c aceast condiie ar putea fi
nc ndeplinit.)
AG58 Dac un emitent al unui instrument de datorie rscumpr acel
instrument, datoria este stins chiar dac emitentul este un cumprtor
sau un vnztor pe pia pentru acel instrument sau intenioneaz s l
revnd n viitorul apropiat.
AG59 Plata ctre un ter, inclusiv ctre un trust (uneori numit tergere n
fond a datoriilor), nu scutete, n sine, debitorul de obligaia sa
primar fa de creditor, n absena unei scutiri legale.
AG60 Dac un debitor pltete un ter pentru a-i asuma o obligaie i i
notific creditorul c terul i-a asumat obligaia sa de mprumut,
debitorul nu derecunoate obligaia aferent datoriei, cu excepia
cazului n care este ndeplinit condiia de la punctul AG57 litera
(b). Dac debitorul pltete un ter pentru a-i asuma o obligaie i
obine o scutire legal de la creditorul su, debitorul stinge datoria.
Totui, dac debitorul este de acord s fac plile asupra datoriei
ctre ter sau direct creditorului su iniial, debitorul recunoate o
nou obligaie de datorie ctre ter.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 501

AG61 Cu toate c scutirea legal, fie ea judiciar sau acordat de ctre
creditor, are drept rezultat derecunoaterea unei datorii, entitatea
poate recunoate o nou datorie dac criteriile de derecunoatere de
la punctele 15-37 nu sunt ndeplinite pentru activele financiare trans
ferate. Dac acele condiii nu sunt ndeplinite, activele transferate nu
sunt derecunoscute i entitatea recunoate o nou datorie aferent
activelor transferate.
AG62 n sensul punctului 40, condiiile sunt semnificativ diferite dac
valoarea prezent actualizat a fluxurilor de trezorerie conform
noilor condiii, inclusiv orice taxe pltite minus orice taxe primite i
actualizate utiliznd rata iniial a dobnzii efective, este cu cel puin
10 % diferit de valoarea prezent actualizat a fluxurilor de trezorerie
rmase din datoria financiar iniial. Dac un schimb de instrumente
financiare sau dac modificarea condiiilor este contabilizat() drept o
stingere, orice costuri sau onorarii suportate sunt recunoscute ca
fcnd parte din ctiguri sau pierderi din stingere. Dac schimbul
sau modificarea nu este contabilizat() drept o stingere, orice costuri
sau onorarii suportate ajusteaz valoarea contabil a datoriei i sunt
amortizate pe parcursul termenului rmas al datoriei modificate.
AG63 n anumite cazuri, un creditor l elibereaz pe debitor de obligaia sa
prezent de a face pli, dar debitorul i asum o obligaie-garanie de
a plti dac partea care i asum responsabilitatea n primul rnd nu
reuete s o ndeplineasc. n aceste situaii, debitorul:
(a) recunoate o nou datorie financiar bazat pe valoarea just a
obligaiei sale pentru garanie; i
(b) recunoate un ctig sau o pierdere bazat() pe diferena dintre (i)
ncasri i (ii) valoarea contabil a datoriei financiare iniiale
minus valoarea just a noii datorii financiare.
EVALUARE (punctele 43-70)
Evaluarea iniial a activelor financiare i a datoriilor financiare
(punctul 43)
M32
AG64 Valoarea just a unui instrument financiar la recunoaterea iniial
este, n mod normal, preul tranzaciei (adic valoarea just a contra
valorii date sau primite, a se vedea de asemenea IFRS 13 i punctul
AG76). Totui, dac o parte a contravalorii date sau primite este
pentru alt element dect instrumentul financiar, o entitate trebuie s
evalueze valoarea just a instrumentului financiar. De exemplu,
valoarea just a unui mprumut pe termen lung sau a unei creane
care nu este purttoare de dobnd poate fi evaluat drept valoarea
actualizat a tuturor intrrilor viitoare de numerar actualizate utiliznd
ratele principale ale dobnzii de pe pia pentru instrumente financiare
similare (similare n ceea ce privete moneda, condiiile, tipul ratei
dobnzii i ali factori), cu un rating de credit similar. Orice sum
mprumutat n plus este o cheltuial sau o reducere a venitului, cu
excepia momentului cnd ndeplinete condiiile pentru a fi recu
noscut drept un alt tip de activ.
B
AG65 Dac o entitate este sursa unui mprumut care are o rat a dobnzii n
afara pieei (de exemplu, 5 % atunci cnd rata pieei pentru mpru
muturi similare este de 8 %) i primete un comision drept
compensare, entitatea recunoate mprumutul la valoarea sa just,
adic net de comisioanele pe care le primete. Entitatea crete rata
de actualizare a profitului sau pierderii utiliznd metoda ratei efective
a dobnzii.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 502

Evaluarea ulterioar a activelor financiare (punctele 45 i 46)
AG66 Dac un instrument financiar care a fost recunoscut anterior ca activ
financiar este evaluat la valoarea just i valoarea sa just este sub
zero, acesta este o datorie financiar evaluat n conformitate cu
punctul 47.
AG67 Urmtorul exemplu ilustreaz contabilizarea costurilor de tranzacie la
evaluarea iniial i ulterioar a unui activ financiar disponibil pentru
vnzare. Un activ este achiziionat pentru 100 u.m. plus un comision
de cumprare de 2 u.m. Iniial, activul este recunoscut la 102 u.m.
M5 Finalul perioadei de raportare apare la o zi dup aceea,
atunci cnd preul cotat pe pia al activului este de 100 u.m. Dac
activul ar fi vndut, ar fi pltit un comision de 3 u.m. La acea dat,
activul este evaluat la 100 u.m. (fr a ine cont de posibilul comision
la vnzare) i o pierdere de 2 u.m. este recunoscut n capitalurile
proprii. Dac activul financiar disponibil pentru vnzare are pli fixe
sau determinabile, costurile tranzaciei sunt amortizate n profit sau
pierdere folosind metoda dobnzii efective. Dac activul financiar
disponibil pentru vnzare nu are pli fixe sau determinabile,
costurile tranzaciei sunt recunoscute n profit sau pierdere atunci
cnd activul este derecunoscut sau este depreciat.
AG68 Instrumentele care sunt clasificate drept mprumuturi i creane sunt
evaluate la costul amortizat fr a ine cont de intenia entitii de a le
deine pn la scaden.
M32
__________
B
Nu exist o pia activ: tehnica de evaluare
M32
__________
AG76 Cea mai bun dovad a valorii juste a unui instrument financiar la
recunoaterea iniial este, n mod normal, preul tranzaciei (adic,
valoarea just a contravalorii date sau primite, a se vedea de asemenea
IFRS 13). Dac o entitate stabilete c valoarea just la recunoaterea
iniial este diferit de preul tranzaciei astfel cum se menioneaz la
punctul 43A, entitatea trebuie s contabilizeze acel instrument la acea
dat dup cum urmeaz:
(a) la evaluarea prevzut la punctul 43 dac acea valoare just este
probat de un pre cotat pe o pia activ pentru un activ sau
datorie identic() (adic date de intrare de nivel 1) sau se
bazeaz pe o tehnic de evaluare care utilizeaz doar date de pe
piee observabile. O entitate trebuie s recunoasc diferena dintre
valoarea just la recunoaterea iniial i preul tranzaciei drept
ctig sau pierdere.
(b) n toate celelalte cazuri, la evaluarea prevzut la punctul 43,
ajustat pentru a amna diferena dintre valoarea just la recu
noaterea iniial i preul tranzaciei. Dup recunoaterea
iniial, entitatea trebuie s recunoasc acea diferen amnat
drept ctig sau pierdere doar n msura n care aceasta apare n
urma modificrii unui factor (inclusiv durata) de care ar ine cont
participanii de pe pia atunci cnd ar determina valoarea
activului sau a datoriei.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 503

AG76A Evaluarea ulterioar a activului financiar sau a datoriei financiare i
recunoaterea ulterioar a ctigurilor i pierderilor trebuie s fie n
concordan cu dispoziiile prezentului standard.
__________
B
Nu exist o pia activ: instrumente de capitaluri proprii
M32
AG80 Valoarea just a investiiilor n instrumente de capitaluri proprii care
nu au un pre cotat pe o pia activ pentru un instrument identic
(adic date de intrare de nivel 1) i instrumentele derivate care sunt
legate de i trebuie decontate prin livrarea unui astfel de instrument de
capitaluri proprii [a se vedea punctele 46 litera (c) i 47] este evaluat
fiabil dac (a) variabilitatea n gama de evaluri la valoarea just
rezonabile nu este semnificativ pentru acel instrument sau (b) proba
bilitile diverselor estimri din acea gam pot fi evaluate n mod
fiabil i utilizate la evaluarea valorii juste.
AG81 Exist multe situaii n care s-ar putea ca variaia gamei de evaluri la
valoarea just rezonabile a investiiilor n instrumente de capitaluri
proprii care nu au un pre cotat pe o pia activ pentru un instrument
identic (adic date de intrare de nivel 1) i n instrumente derivate care
sunt legate de i trebuie decontate prin livrarea unui astfel de
instrument de capitaluri proprii [a se vedea punctele 46 litera (c) i
47] s nu fie semnificativ. n mod normal, este posibil evaluarea
valorii juste a unui activ financiar pe care entitatea l-a achiziionat de
la un partener extern. Totui, dac gama de evaluri rezonabile la
valoarea just este semnificativ, iar probabilitatea diferitelor
estimri nu poate fi evaluat n mod fiabil, unei entiti nu i se
permite s evalueze instrumentul la valoarea just.
__________
B
Ctiguri i pierderi (punctele 55-57)
AG83 O entitate aplic IAS 21 activelor financiare i datoriilor financiare
care sunt elemente monetare n conformitate cu IAS 21 i sunt
exprimate n valut. Conform IAS 21, orice ctiguri i pierderi din
active monetare i datorii monetare sunt recunoscute n profit sau
pierdere. O excepie este un element monetar care este desemnat ca
instrument de acoperire mpotriva riscurilor fie ntr-o acoperire
mpotriva riscurilor a fluxurilor de trezorerie (a se vedea punctele
95-101), fie ntr-o acoperire a unei investiii nete (a se vedea
punctul 102). n scopul recunoaterii pierderilor i ctigurilor din
diferene de curs valutar conform IAS 21, un activ financiar
monetar disponibil pentru vnzare este tratat ca i cnd ar fi
contabilizat la costul amortizat n valut. n consecin, pentru un
astfel de activ financiar, diferenele de schimb care rezult din modi
ficrile costului amortizat sunt recunoscute n profit sau pierdere, i
alte modificri ale valorii contabile sunt recunoscute n conformitate
cu punctul 55 litera (b). Pentru activele financiare disponibile pentru
vnzare care nu sunt elemente monetare conform IAS 21 (de exemplu,
instrumente ale capitalurilor proprii), ctigul sau pierderea care este
recunoscut() direct n capitalurile proprii conform punctului 55 litera
(b) include orice component legat de schimbul valutar. Dac exist
o relaie de acoperire mpotriva riscurilor ntre un activ monetar
nederivat i o datorie monetar nederivat, modificrile n componenta
valutar a acelor instrumente financiare sunt recunoscute n profit sau
pierdere.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 504

Deprecierea i irecuperabilitatea activelor financiare (punctele 58-70)
Active financiare contabilizate la cost amortizat (punctele 63-65)
AG84 Deprecierea unui activ financiar contabilizat la costul amortizat este
evaluat utiliznd rata efectiv a dobnzii iniiale a instrumentului
financiar deoarece actualizarea la rata actual a dobnzii de pe pia
ar cere, de fapt, evaluarea unui activ financiar la valoarea just, activ
care ar fi fost altminteri evaluat la costul amortizat. n situaia n care
condiiile unui mprumut, unei creane sau unei investiii deinute pn
la scaden sunt renegociate sau modificate din cauza dificultilor
financiare ale debitorului sau emitentului, deprecierea este evaluat
utiliznd rata iniial efectiv a dobnzii dinainte de modificarea
condiiilor. Fluxurile de trezorerie aferente creanelor pe termen
scurt nu sunt actualizate dac efectul actualizrii nu este semnificativ.
Dac un mprumut, o crean sau o investiie deinut pn la scaden
are o rat variabil a dobnzii, rata de actualizare pentru evaluarea
oricror pierderi din depreciere conform punctului 63 este rata efectiv
a dobnzii actuale determinat conform contractului. Ca avantaj
practic, un creditor poate evalua deprecierea unui activ financiar
contabilizat la costul amortizat pe baza valorii juste a unui instrument
utiliznd un pre observabil pe pia. Calculul valorii actualizate a
viitoarelor fluxuri de trezorerie estimate ale unui activ financiar
depus ca garanie reflect fluxurile de trezorerie care ar putea
rezulta dintr-o lichidare minus costurile obinerii i vnzrii garaniei
reale, indiferent dac lichidarea este sau nu probabil.
AG85 Procesul estimrii pierderilor din depreciere ia n considerare toate
expunerile creditului, nu numai pe cele ale unei slabe caliti a credi
tului. De exemplu, dac o entitate utilizeaz un sistem intern de notare
a creditului, aceasta ia n considerare toate notele obinute de credit i
nu doar pe cele care reflect o grav deteriorare a lui.
AG86 Procesul de estimare a valorii unei pierderi din depreciere poate avea
drept rezultat fie o singur valoare, fie o gam de valori posibile. n
cel din urm caz, entitatea recunoate o pierdere din depreciere egal
cu cea mai bun estimare din cadrul acelei game (
1
) lund n
considerare toate informaiile relevante disponibile nainte ca situaiile
financiare s fie emise cu privire la condiiile existente la
AG87 n sensul evalurii colective a deprecierii, activele financiare sunt
grupate pe baza caracteristicilor similare ale riscului care indic
abilitatea debitorilor de a plti toate sumele datorate n conformitate
cu termenii contractuali (de exemplu, pe baza evalurii riscului de
credit sau pe baza procesului de notare care ia n considerare tipul
activului, ramura, locaia geografic, tipul garaniei reale, statutul
trecut i ali factori relevani). Caracteristicile alese sunt relevante
pentru estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie pentru grupuri de
astfel de active, constituind un indiciu asupra abilitii debitorului
de a plti toate valorile datorate conform condiiilor contractuale ale
activelor care sunt evaluate. Totui, probabilitile pierderilor i alte
statistici difer la nivelul grupului ntre (a) activele care au fost
evaluate individual pentru depreciere i s-a descoperit c nu sunt
depreciate i (b) activele care nu au fost evaluate individual pentru
depreciere avnd drept rezultat c s-ar putea s fie necesare valori
diferite ale deprecierii. Dac o entitate nu are un grup de active
care au caracteristici similare ale riscului, entitatea nu face evalurile
suplimentare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 505
(
1
) IAS 37 punctul 39 conine ndrumri privind determinarea celei mai bune estimri dintr-o
gam de rezultate posibile.

AG88 Pierderile din depreciere recunoscute la nivelul grupului reprezint un
pas intermediar care este condiionat de identificarea pierderilor din
depreciere la activele financiare n grupul activelor financiare care
sunt evaluate n colectiv pentru depreciere. Imediat ce este disponibil
informaia care identific n mod specific i individual pierderile din
activele depreciate dintr-un grup, acele active sunt nlturate din grup.
AG89 Viitoarele fluxuri de trezorerie dintr-un grup de active financiare care
sunt evaluate colectiv pentru depreciere sunt estimate pe baza expe
rienei pierderii istorice pentru activele cu caracteristici de risc de
credit care sunt similare cu cele ale activelor din grup. Entitile
care nu au o istorie de pierderi specifice entitii sau ndeajuns de
mult experien utilizeaz experiena entitilor asemntoare pentru
grupuri comparabile de active financiare. Experiena pierderilor
istorice este ajustat pe baza informaiilor actuale observabile pentru
a reflecta efectele condiiilor actuale care nu au afectat perioada pe
care se bazeaz experiena pierderilor istorice i pentru a ndeprta
efectele condiiilor din perioada istoric care nu mai exist n prezent.
Estimrile modificrilor viitoarelor fluxuri de trezorerie reflect i sunt
direct n conformitate cu modificrile datelor observabile conexe de la
perioad la perioad (cum ar fi modificrile ratei omajului, preurile
proprietilor imobiliare, preurile mrfurilor, starea plilor sau ali
factori care indic pierderi suportate n grup i mrimea acestor pier
deri). Metodologia i ipoteza utilizate pentru estimarea viitoarelor
fluxuri de trezorerie sunt revizuite cu regularitate pentru a reduce
orice diferene dintre estimrile pierderii i pierderea real constatat.
AG90 Ca exemplu al aplicrii punctului AG89, o entitate poate determina,
pe baza experienei istorice, c una dintre principalele cauze ale
neexecutrii obligaiilor ntr-un mprumut pe cardul de credit este
decesul debitorului. Entitatea poate observa c rata mortalitii este
neschimbat de la an la an. Totui, s-ar putea ca unii dintre debitorii
din grupul entitii de mprumuturi pe carduri de credit s fi murit n
acel an, indicnd c a fost suportat o pierdere din depreciere pentru
acele mprumuturi chiar dac la sfritul anului entitatea nc nu tie
exact care debitori au murit. Ar fi potrivit ca o pierdere din depreciere
s fie recunoscut pentru aceste pierderi suportate, dar nu reportate.
Totui, nu ar fi potrivit recunoaterea unei pierderi din depreciere
pentru decesele care se ateapt s intervin n perioadele viitoare,
deoarece evenimentul necesar pentru apariia pierderii (decesul debi
torului) nu s-a ntmplat nc.
AG91 Atunci cnd se utilizeaz rate istorice ale pierderii pentru estimarea
viitoarelor fluxuri de trezorerie este important ca informaia privind
ratele istorice ale pierderii s fie aplicat grupurilor care sunt definite
ntr-o manier conform cu cea a grupurilor pentru care au fost
observate ratele istorice ale pierderii. De aceea, metoda utilizat ar
trebui s permit ca fiecare grup s fie asociat cu informaii despre
experiene privind pierderea n grupurile de active cu caracteristici
similare ale riscului de credit i cu date observabile relevante care
reflect condiiile actuale.
AG92 Abordri bazate pe formule sau pe metode statistice pot fi utilizate
pentru a determina pierderile din depreciere ntr-un grup de active
financiare (de exemplu, pentru soldurile mprumuturilor mici), att
timp ct sunt n conformitate cu dispoziiile de la punctele 63-65 i
AG87-AG91. Orice model utilizat ar ncorpora efectul valorii timp a
banilor, ar lua n considerare fluxurile de trezorerie pentru toat durata
de via rmas a unui activ (nu doar anul urmtor), maturitatea
mprumuturilor din portofoliului i nu ar da natere unei pierderi
din depreciere la recunoaterea iniial a unui activ financiar.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 506

Venituri din dobnzi dup recunoaterea deprecierii
AG93 Odat ce valoarea contabil a unui activ financiar sau a unui grup de
active financiare similare a fost redus ca rezultat al unei pierderi din
depreciere, venitul din dobnd este apoi recunoscut utiliznd rata
dobnzii utilizat pentru a reduce viitoarele fluxuri de trezorerie n
sensul evalurii pierderii din depreciere.
ACOPERIREA MPOTRIVA RISCURILOR (punctele 71-102)
Instrumente de acoperire mpotriva riscurilor (punctele 72-77)
Instrumente care intr n aceast categorie (punctele 72 i 73)
AG94 Pierderea potenial dintr-o opiune a crei valoare contabil este
redus de ctre entitate ar putea fi mult mai mare ca valoare dect
ctigul potenial al unui element conex acoperit mpotriva riscurilor.
Cu alte cuvinte, o opiune emis nu este eficace n reducerea expunerii
elementului acoperit la riscul aferent profitului sau pierderii. Aadar, o
opiune emis (written) nu ndeplinete condiiile pentru a fi
instrument de acoperire mpotriva riscurilor, dect dac este
desemnat ca o compensare a unei opiuni cumprate, inclusiv una
ncorporat ntr-un alt instrument financiar (de exemplu, o opiune call
emis utilizat pentru a acoperi mpotriva riscurilor o datorie rscum
prabil nainte de scaden). Pe de alt parte, o opiune cumprat are
ctiguri poteniale egale cu sau mai mari dect pierderile i deci are
potenialul de a reduce expunerea profitului sau pierderii la modifi
crile valorii juste a fluxurilor de trezorerie. n consecin, poate
ndeplini condiiile unui instrument de acoperire mpotriva riscurilor.
AG95 O investiie deinut pn la scaden contabilizat la costul amortizat
poate fi desemnat drept instrument de acoperire mpotriva riscurilor
ntr-o acoperire mpotriva riscului de schimb valutar.
M32
AG96 O investiie ntr-un instrument de capitaluri proprii care nu are un pre
cotat pe o pia activ pentru un instrument identic (adic date de
intrare de nivel 1) nu este contabilizat la valoarea just pentru c
valoarea sa just nu poate fi evaluat fiabil sau un instrument derivat
care se leag de i trebuie decontat prin livrarea unui astfel de
instrument de capitaluri proprii [a se vedea punctele 46 litera (c) i
47] nu poate fi desemnat ca un instrument de acoperire mpotriva
riscurilor.
B
AG97 Propriile instrumente de capitaluri proprii ale unei entiti nu sunt
active financiare sau datorii financiare ale entitii i de aceea nu
pot fi desemnate ca instrumente de acoperire mpotriva riscurilor.
Elemente acoperite mpotriva riscurilor (punctele 78-84)
Elemente care intr n aceast categorie (punctele 78-80)
AG98 Un angajament ferm de a achiziiona ntr-o combinare de ntreprinderi
nu poate fi un element acoperit, cu excepia riscului de schimb
valutar, deoarece celelalte riscuri de acoperit nu pot fi identificate
sau evaluate n mod fiabil. Aceste alte riscuri sunt riscuri generale
de activitate.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 507

AG99 O investiie contabilizat prin metoda punerii n echivalen nu poate
fi un element acoperit ntr-o acoperire a valorii juste mpotriva
riscurilor deoarece metoda punerii n echivalen recunoate n profit
sau n pierdere mai degrab partea investitorului din pierderea sau
profitul entitii asociate dect modificrile valorii juste a investiiei.
Dintr-un motiv similar, o investiie ntr-o filial consolidat nu poate
fi un element acoperit deoarece consolidarea recunoate n profit sau
n pierdere mai degrab profitul sau pierderea filialei dect modifi
crile valorii juste a investiiei. O acoperire a unei investiii nete ntr-o
operaiune din strintate este diferit deoarece este o acoperire a unei
expuneri la riscul valutar, nu o acoperire a valorii juste mpotriva
riscurilor aferente modificrii valorii investiiei.
AG99A Punctul 80 stipuleaz c n situaiile financiare consolidate riscul
valutar dintr-o tranzacie prognozat din interiorul grupului i care
este foarte probabil poate ndeplini condiiile pentru un element
acoperit mpotriva riscurilor ntr-o acoperire mpotriva riscurilor
aferente fluxurilor de trezorerie, cu condiia ca tranzacia s fie deno
minat ntr-o alt moned dect moneda funcional a entitii care
iniiaz acea tranzacie, iar riscul valutar va afecta profitul i pierderea
consolidate. n acest scop, o entitate poate fi o societate-mam, o
filial, o entitate asociat, o asociere n participaie sau o sucursal.
Dac riscul valutar al unei tranzacii prognozate n interiorul grupului
nu afecteaz profitul i pierderea consolidate, tranzacia din interiorul
grupului nu se poate califica drept un element acoperit mpotriva
riscurilor. Acesta este de obicei cazul plilor drepturilor de autor,
plii dobnzilor sau modificrilor personalului de conducere ntre
membrii aceluiai grup dac nu este vorba de o tranzacie extern
aferent. Totui, atunci cnd riscul valutar al unei tranzacii prog
nozate n interiorul grupului va afecta profitul i pierderea consolidate,
tranzacia din interiorul grupului poate ndeplini condiiile unui
element acoperit mpotriva riscurilor. Un exemplu l constituie
vnzrile prognozate sau achiziiile de stocuri dintre membrii
aceluiai grup, dac exist o vnzare n curs a stocului ctre o parte
din afara grupului. n mod similar, o vnzare prognozat de imobi
lizri corporale n interiorul grupului ntre o entitate care face parte
din grup i care le-a produs i o entitate din grup care va utiliza
imobilizrile corporale n operaiunile sale poate afecta
M5 situaia rezultatului global consolidat. Acest lucru se
poate ntmpla, de exemplu, deoarece imobilizrile corporale vor fi
depreciate de ctre entitatea care le achiziioneaz, iar valoarea recu
noscut iniial pentru imobilizrile corporale se poate modifica dac
tranzacia prognozat din interiorul grupului este denominat n alt
moned dect moneda funcional a entitii care le achiziioneaz.
M5
AG99B AG99BDac acoperirea mpotriva riscului a unei tranzacii preconizate
din interiorul grupului ndeplinete condiiile contabilitii de acoperire
mpotriva riscurilor, orice ctig sau pierdere recunoscut() n alte
elemente ale rezultatului global n conformitate cu paragraful 95
litera (a) trebuie s fie reclasificat() din capitalurile proprii n profit
sau pierdere ca ajustare din reclasificare n aceeai perioad sau
perioade n care riscul valutar al tranzaciei acoperite mpotriva
riscurilor afecteaz profitul sau pierderea consolidat().
M15
AG99BA O entitate poate desemna toate modificrile n fluxurile de trezorerie
sau valoarea just a unui element acoperit ntr-o relaie de acoperire
mpotriva riscurilor. O entitate poate desemna, de asemenea, doar
modificri ale fluxurilor de trezorerie sau ale valorii juste a unui
element acoperit care se situeaz peste sau sub un pre specificat ori
peste sau sub nivelul unei alte variabile (un risc unilateral). Valoarea
intrinsec a unui instrument achiziionat de acoperire sub form de
opiune (presupunnd c are aceeai termeni principali ca i riscul
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 508

desemnat), i nu valoarea sa timp, reflect un risc unilateral ntr-un
element acoperit mpotriva riscurilor. De exemplu, o entitate poate
desemna caracterul variabil al rezultatelor unui flux viitor de trezorerie
care rezult dintr-o cretere de pre a unei achiziii prognozate a unei
mrfi. ntr-o astfel de situaie, sunt desemnate doar pierderile
fluxurilor de trezorerie care rezult din creterea preului peste
nivelul specificat. Riscul acoperit nu include valoarea timp a unei
opiuni cumprate deoarece valoare timp nu este o component a
tranzaciei prognozate care s influeneze profitul sau pierderea
[punctul 86 litera (b)].
B
Desemnarea elementelor financiare ca elemente acoperite mpotriva
riscurilor (punctele 81 i 81A)
AG99C [...] Entitatea poate desemna toate fluxurile de trezorerie ale ntregului
activ financiar sau ale ntregii datorii financiare ca element acoperit i
s le acopere doar pentru un anume risc (de exemplu, doar pentru
modificrile care se pot atribui modificrilor LIBOR). De exemplu, n
cazul unei datorii financiare a crei rat a dobnzii efective este 100
puncte de baz sub LIBOR, o entitate poate desemna ca element
acoperit ntreaga datorie (adic principalul plus dobnda la LIBOR
minus 100 puncte de baz) i s acopere modificarea valorii juste
sau a fluxurilor de trezorerie pentru ntreaga datorie care se atribuie
modificrilor LIBOR. Entitatea poate s aleag de asemenea un indice
de acoperire, altul dect unu la unu, pentru a mbunti eficacitatea
acoperirii, dup cum este descris la punctul AG100.
AG99D n plus, dac un instrument financiar cu rat fix este acoperit la un
moment ulterior emiterii sale i ratele dobnzii s-au modificat ntre
timp, entitatea poate desemna o parte egal cu o rat de referin [...].
De exemplu, s presupunem c entitatea emite un activ financiar cu
rat fix n valoare de 100 u.m. care are o rat a dobnzii efective de
6 % n momentul n care LIBOR este 4 %. Entitatea ncepe s acopere
acel activ la un moment ulterior, cnd LIBOR a crescut la 8 % i
valoarea just a activului a sczut la 90 u.m. Entitatea calculeaz c
dac ar fi achiziionat activul la data la care l-a desemnat pentru prima
dat ca element acoperit pentru valoarea sa just de 90 u.m., randa
mentul efectiv ar fi fost 9,5 %. [] Entitatea poate desemna o parte a
LIBOR de 8 % care const parial n fluxuri de trezorerie din dobnd
contractuale i parial n diferena dintre valoarea just curent (adic
90 u.m.) i valoarea rambursabil la scaden (adic 100 u.m.).
M15
AG99E Punctul 81 permite unei entiti s desemneze altceva dect modi
ficarea ntregii valori juste sau caracterul variabil al fluxurilor de
trezorerie ale unui instrument financiar. De exemplu:
(a) toate fluxurile de trezorerie ale unui instrument financiar pot fi
desemnate pentru modificri ale fluxului de trezorerie sau a valorii
juste care pot fi atribuite unor riscuri (ns nu tuturor riscurilor);
sau
(b) unele dintre fluxurile de trezorerie (dar nu toate) ale unui
instrument financiar pot fi desemnate pentru modificri ale
fluxului de trezorerie sau a valorii juste care pot fi atribuite
tuturor sau numai anumitor riscuri (de exemplu o parte a
fluxurilor de trezorerie ale instrumentului financiar poate fi
desemnat pentru modificrile care pot fi atribuite tuturor sau
doar anumitor riscuri).
AG99F Pentru a fi eligibile pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscu
rilor, riscurile i prile desemnate trebuie s fie componente separate
identificabile ale instrumentului financiar iar modificrile fluxurilor de
trezorerie sau ale valorii juste ale ntregului instrument financiar
rezultate din modificrile riscurilor i prilor desemnate trebuie s
poat fi evaluate n mod credibil. De exemplu:
M15
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 509

(a) pentru un instrument financiar cu rat fix, acoperit pentru modi
ficrile valorii juste care pot fi atribuite modificrilor ratei
dobnzii fr risc sau ratei dobnzii de referin, rata fr risc
sau de referin este considerat n mod normal ca fiind o
component separat identificabil a instrumentului financiar i
care poate fi evaluat n mod credibil;
(b) inflaia nu este identificabil separat i nu poate fi evaluat n mod
credibil i desemnat ca risc sau ca parte a unui instrument
financiar dect dac sunt ndeplinite cerinele de la litera (c);
(c) o cot de inflaie specificat prin contract aferent fluxurilor de
trezorerie ale unei obligaiuni recunoscute legate de inflaie (pre
supunnd c nu exist nicio cerere de contabilizare separat a unui
instrument derivat ncorporat) poate fi identificat i evaluat
separat n mod credibil att timp ct alte fluxuri de trezorerie
ale instrumentului nu sunt afectate de cota de inflaie.
B
Desemnarea elementelor nefinanciare ca elemente acoperite
mpotriva riscurilor (punctul 82)
AG100 Modificrile preului unui ingredient sau al unei componente a unui
activ nefinanciar sau a unei datorii nefinanciare n general nu au un
efect previzibil, evaluabil separat asupra preului elementului care s
fie comparabil cu efectul, s zicem, al unei modificri a ratelor
dobnzii pe pia asupra preului unei obligaiuni. Astfel, un activ
nefinanciar sau o datorie nefinanciar este un element acoperit doar
n totalitatea sa sau doar pentru riscul de schimb valutar. Dac exist o
diferen ntre condiiile instrumentului de acoperire mpotriva
riscurilor i ale elementului acoperit (cum ar fi pentru o acoperire a
unei achiziii prognozate de cafea brazilian utiliznd un contract
forward pentru a achiziiona cafea columbian n condiii de altfel
similare), relaia de acoperire mpotriva riscurilor se poate califica
drept o relaie acoperit cu condiia s fie ndeplinite toate dispoziiile
de la punctul 88, inclusiv aceea c se preconizeaz ca acoperirea s fie
foarte eficace. n acest scop, valoarea instrumentului de acoperire
mpotriva riscurilor poate fi mai mare sau mai mic dect cea a
elementului acoperit dac aceasta mbuntete eficacitatea relaiei
de acoperire mpotriva riscurilor. De exemplu, o analiz de regresie
poate fi efectuat pentru a determina o relaie statistic ntre elementul
acoperit (de exemplu, o tranzacie cu cafea brazilian) i instrumentul
de acoperire mpotriva riscurilor (de exemplu, o tranzacie cu cafea
columbian). Dac exist o relaie statistic ntre cele dou variabile
(adic ntre preurile unitare ale cafelei braziliene i cele ale cafelei
columbiene), panta dreptei de regresie poate fi utilizat pentru a stabili
indicele de acoperire care va maximiza eficacitatea ateptat. De
exemplu, dac panta dreptei de regresie este 1,02, un indice de
acoperire pe baza a 0,98 uniti de elemente acoperite la 1,00
uniti de instrument de acoperire mpotriva riscurilor maximizeaz
eficacitatea ateptat. Cu toate acestea, relaia de acoperire mpotriva
riscurilor poate duce la ineficacitate, care este recunoscut n profit
sau pierdere pe durata relaiei de acoperire mpotriva riscurilor.
Desemnarea grupurilor de elemente ca elemente acoperite mpotriva
riscurilor (punctele 83 i 84)
AG101 O acoperire a unei poziii nete generale (de exemplu, fr nici un activ
cu rat fix i fr nici o datorie cu rat fix cu scadene similare) mai
degrab dect a unui element acoperit specific nu ndeplinete
condiiile pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor. Cu
toate acestea, aproape acelai efect asupra profitului sau pierderii
contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor pentru acest tip de
relaie de acoperire mpotriva riscurilor poate fi realizat prin
desemnarea ca o parte a elementului acoperit din elementele de
baz. De exemplu, dac o banc are active n valoare de 100 u.m.
i datorii n valoare de 90 u.m., cu riscuri i termeni de o natur
similar, i acoper expunerea net de 10 u.m., poate desemna ca
M15
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 510

element acoperit 10 u.m. din acele active. Aceast desemnare poate fi
utilizat dac astfel de active i datorii sunt instrumente cu rat fix,
caz n care aceasta reprezint acoperirea valorii juste mpotriva riscu
rilor, sau dac sunt instrumente cu rate variabile, caz n care aceasta
reprezint acoperirea mpotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie.
n mod similar, dac o entitate are un angajament ferm de a face o
achiziie n valut de 100 u.m. i un angajament ferm de a face o
vnzare n valut de 90 u.m., poate acoperi valoarea net de 10 u.m.
prin achiziionarea unui instrument derivat i prin desemnarea acestuia
ca un instrument de acoperire mpotriva riscurilor asociat cu 10 u.m.
din angajamentul ferm de achiziionare a 100 u.m.
Contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor (punctele 85-102)
AG102 Un exemplu de acoperire a valorii juste mpotriva riscurilor este o
acoperire a expunerii la modificrile valorii juste a unui instrument de
datorie cu rat fix ca rezultat al modificrilor ratelor dobnzii. O
astfel de acoperire poate fi iniiat de ctre emitent sau de ctre
deintor.
AG103 Un exemplu de acoperire mpotriva riscului asociat fluxurilor de
trezorerie este utilizarea unui swap pentru a modifica datoria cu rat
fluctuant ntr-o datorie cu rat fix (adic o acoperire a unei tranzacii
viitoare n care fluxurile de trezorerie viitoare acoperite reprezint pli
viitoare ale dobnzii).
AG104 O acoperire a unui angajament ferm (de exemplu, o acoperire a
modificrii preului carburantului aferent unui angajament contractual
nerecunoscut de ctre o reea public de distribuie a energiei electrice
de a cumpra carburant la un pre fix) reprezint o acoperire a unei
expuneri la o modificare a valorii juste. n consecin, o astfel de
acoperire reprezint o acoperire a valorii juste mpotriva riscurilor.
Cu toate acestea, n conformitate cu punctul 87, o acoperire a
riscului valutar a unui angajament ferm poate fi contabilizat n
mod alternativ ca acoperire a fluxurilor de trezorerie mpotriva
riscului.
Evaluarea eficacitii acoperirii mpotriva riscurilor
AG105 O acoperire este considerat a fi foarte eficace dac urmtoarele
condiii sunt ndeplinite:
(a) la nceputul acoperirii i n perioadele ulterioare se preconizeaz
ca acoperirea s fie foarte eficient n realizarea compensrii
modificrilor valorii juste sau fluxurilor de trezorerie atribuibile
riscului acoperit n decursul perioadei pentru care este desemnat
acoperirea. O astfel de preconizare poate fi demonstrat prin
metode diferite, inclusiv o comparare a modificrilor anterioare
a valorii juste sau a fluxurilor de trezorerie ale elementului
acoperit atribuibile riscului acoperit cu modificri anterioare a
valorii juste sau fluxurilor de trezorerie ale instrumentului de
acoperire mpotriva riscurilor, sau prin demonstrarea unei
corelri statistice pronunate ntre valoarea just sau fluxurile de
trezorerie ale elementului acoperit i cele ale instrumentului de
acoperire mpotriva riscurilor. Entitatea poate s aleag, de
asemenea, un indice de acoperire, altul dect unu la unu, pentru
a mbunti eficacitatea dup cum este descris la punctul AG100;
(b) rezultatele reale ale acoperirii sunt n intervalul de 80-125 %. De
exemplu, dac rezultatele reale sunt de aa natur nct pierderea
aferent instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor este 120
u.m. i ctigul aferent instrumentului de numerar este 100 u.m.,
compensarea poate fi evaluat prin 120/100, care reprezint
120 %, sau prin 100/120, care reprezint 83 %. n acest
exemplu, presupunnd c acoperirea ndeplinete condiiile de la
litera (a), entitatea ar ajunge la concluzia c acoperirea a fost
foarte eficace.
AG106 Eficacitatea este evaluat cel puin la momentul la care entitatea
ntocmete situaiile sale financiare anuale sau interimare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 511

AG107 Prezentul standard nu specific o metod unic pentru evaluarea efica
citii acoperirii mpotriva riscurilor. Metoda pe care o entitate o
adopt pentru evaluarea eficacitii acoperirii mpotriva riscurilor
depinde de strategia sa de gestionare a riscului. De exemplu, dac
strategia de gestionare a riscului a unei entiti este de a ajusta
valoarea instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor periodic
pentru a reflecta modificrile n poziia acoperit mpotriva riscurilor,
entitatea trebuie s demonstreze c se ateapt ca acoperirea mpotriva
riscurilor s fie foarte eficace doar pentru perioada pn cnd valoarea
instrumentului de acoperire mpotriva riscului este ajustat data urm
toare. n anumite cazuri, entitatea adopt diferite metode pentru
diferite tipuri de acoperiri mpotriva riscurilor. Documentaia unei
entiti cu privire la strategia sa de acoperire mpotriva riscurilor
include i procedurile sale de evaluare a eficacitii. Acele proceduri
arat dac evaluarea include toate ctigurile sau pierderile dintr-un
instrument acoperit mpotriva riscurilor sau dac este exclus valoarea
timp a instrumentului.
AG107A []
AG108 Dac condiiile principale ale instrumentului de acoperire mpotriva
riscurilor i ale activului, datoriei, angajamentului ferm sau tranzaciei
prognozate foarte probabile care este acoperit mpotriva riscurilor
sunt aceleai, modificrile valorii juste i ale fluxurilor de trezorerie
care se pot atribui riscului care este acoperit s-ar putea s se
compenseze pe deplin i atunci cnd ncepe acoperirea mpotriva
riscului, i dup aceea. De exemplu, un swap pe rata dobnzii este
probabil s fie o acoperire eficace mpotriva riscurilor dac valorile
noionale i ale principalului, termenii, datele de reevaluare, datele
primirii i plii dobnzii i ale principalului i baza pentru
evaluarea ratelor dobnzii sunt aceleai pentru instrumentul de
acoperire mpotriva riscurilor i pentru elementul acoperit. n plus, o
acoperire a unei cumprri prognozate foarte probabile a unei mrfi cu
un contract forward poate fi foarte eficace dac:
(a) contractul forward este pentru cumprarea aceleiai cantiti din
aceeai marf la acelai moment i locaie ca i cumprarea prog
nozat acoperit;
(b) valoarea just a contractului forward la nceput este zero; i
(c) fie modificarea reducerii sau primei contractului forward este
exclus din evaluarea eficacitii i este recunoscut n profit
sau pierdere, fie modificarea fluxurilor de trezorerie ateptate
din tranzacia prognozat foarte probabil este bazat pe preul
forward al mrfii.
AG109 Uneori, instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor compenseaz
doar o parte din riscul acoperit. De exemplu, o acoperire nu este pe
deplin eficace dac instrumentul de acoperire i elementul acoperit
sunt exprimate n monezi diferite care nu evolueaz n tandem. De
asemenea, o acoperire a riscului de rat a dobnzii utiliznd un
instrument derivat nu ar fi pe deplin eficace dac o parte din modi
ficarea valorii juste a instrumentului derivat se poate atribui riscului de
credit al contrapartidei.
AG110 Pentru a ndeplini condiiile pentru contabilitatea de acoperire
mpotriva riscurilor, acoperirea trebuie s fie aferent unui risc iden
tificat i desemnat specific i nu numai riscului asociat activitii
generale a entitii, i trebuie n cele din urm s afecteze profitul
sau pierderea entitii. O acoperire a riscului de uzur moral a unui
activ fizic sau a riscului de expropriere de ctre guvern nu este
eligibil pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor; efica
citatea nu poate fi evaluat deoarece acele riscuri nu pot fi evaluate n
mod fiabil.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 512

AG110A Punctul 74 litera (a) permite unei entiti s separe valoarea intrinsec
i valoarea timp a unui contract pe opiuni i s desemneze ca
instrument de acoperire a riscului doar modificarea valorii intrinseci
a contractului pe opiuni. O astfel de desemnare poate rezulta ntr-o
relaie de acoperire mpotriva riscurilor care este foarte eficient n
realizarea compensrii modificrilor fluxurilor de trezorerie care pot fi
atribuite riscului unilateral acoperit al unei tranzacii prognozate dac
termenii principali ai tranzaciei prognozate i instrumentul de
acoperire sunt aceeai.
AG110B Dac o entitate desemneaz o opiune cumprat per ansamblu ca
instrument de acoperire a unui risc unilateral rezultat dintr-o tranzacie
prognozat, relaia de acoperire mpotriva riscurilor nu va fi foarte
eficient. Aceasta pentru c prima pltit pentru opiune include
valoarea timp i, conform celor menionate la punctul AG99BA, un
risc unilateral desemnat nu include valoarea timp a unei opiuni. Prin
urmare, n aceast situaie nu va exista o compensare ntre fluxurile
legate de valoarea timp a primei pltite pe opiune i riscul acoperit
desemnat.
B
AG111 n cazul riscului de rat a dobnzii, eficacitatea acoperirii mpotriva
riscurilor poate fi evaluat prin ntocmirea unui scadenar pentru
activele financiare i datoriile financiare care s prezinte expunerea
la rata net a dobnzii, cu condiia ca expunerea net s fie asociat cu
un activ sau o datorie specific (sau un grup specific de active sau
datorii sau o parte specific a acestora), rezultnd expunerea net, i
eficacitatea acoperirii mpotriva riscurilor este evaluat n funcie de
acel activ sau acea datorie.
AG112 La evaluarea eficacitii unei acoperiri, o entitate ia n considerare n
general valoarea-timp a banilor. Rata fix a dobnzii a unui element
acoperit nu trebuie s corespund exact ratei fixe a dobnzii a unui
swap desemnat ca acoperire a valorii juste mpotriva riscurilor. Nici
rata variabil a dobnzii a unui activ sau datorii purttor (purttoare)
de dobnd nu trebuie s fie aceeai cu rata dobnzii variabile a unui
swap desemnat ca acoperire a fluxurilor de trezorerie mpotriva
riscului. Valoarea just a unui swap deriv din suma net a decon
trilor sale. Ratele fixe i variabile ale unui swap pot fi modificate fr
a afecta decontarea net dac ambele sunt modificate cu aceeai
valoare.
AG113 Dac o entitate nu ndeplinete criteriile de eficacitate, entitatea
ntrerupe contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor de la ultima
dat la care a fost demonstrat eficacitatea acoperirii mpotriva riscu
rilor. Cu toate acestea, dac entitatea identific evenimentul sau modi
ficarea circumstanelor care au fcut ca relaia de acoperire mpotriva
riscurilor s nu ndeplineasc criteriile de eficacitate i demonstreaz
c acoperirea a fost eficace nainte ca evenimentul sau modificarea
circumstanelor s fi aprut, entitatea ntrerupe contabilitatea de
acoperire mpotriva riscurilor de la data evenimentului sau modificrii
circumstanelor.
Contabilitatea de acoperire a valorii juste mpotriva riscurilor n
cazul acoperirii unui portofoliu mpotriva riscului de rat a dobnzii
AG114 Pentru acoperirea valorii juste mpotriva riscului de rat a dobnzii
asociat unui portofoliu de active financiare sau datorii financiare, o
entitate ndeplinete dispoziiile prezentului standard dac se
conformeaz procedurilor stabilite la literele (a)-(i) i la punctele
AG115-AG132 de mai jos.
(a) Ca parte a procesului de gestionare a riscului entitatea identific
un portofoliu de elemente al cror risc al ratei dobnzii dorete s
fie acoperit. Portofoliul poate cuprinde doar active, doar datorii
sau deopotriv active i datorii. Entitatea poate identifica dou sau
mai multe portofolii (de exemplu, entitatea poate grupa activele
sale disponibile pentru vnzare ntr-un portofoliu separat), caz n
care aplic ndrumrile de mai jos fiecrui portofoliu separat.
M15
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 513

(b) Entitatea analizeaz portofoliul n perioadele de reevaluare mai
degrab pe baza datelor de reevaluare, dect pe baza datelor
contractuale. Analiza n perioadele de reevaluare poate fi
efectuat n diferite moduri, inclusiv programarea fluxurilor de
trezorerie n perioade n care acestea sunt ateptate s survin
sau programarea valorilor nominale ale capitalului n toate
perioadele pn la momentul la care se anticipeaz reevaluarea.
(c) Pe baza acestei analize, entitatea decide valoarea pe care dorete
s o acopere. Entitatea desemneaz ca element acoperit o valoare
a activelor sau datoriilor (dar nu o valoare net) din portofoliul
identificat egal cu valoarea pe care dorete s o desemneze drept
acoperit. []
(d) Entitatea desemneaz riscul ratei dobnzii care este acoperit. Acest
risc poate fi o parte a riscului ratei dobnzii n fiecare dintre
elementele de acoperit, cum ar fi rata dobnzii de referin (de
exemplu, LIBOR).
(e) Entitatea desemneaz unul sau mai multe instrumente de acoperire
mpotriva riscurilor pentru fiecare perioad de reevaluare.
(f) Utiliznd desemnrile fcute la literele (c)-(e) de mai sus, entitatea
evalueaz la nceput i n perioadele ulterioare msura n care se
ateapt ca acoperirea s fie foarte eficace n decursul perioadei
pentru care este desemnat acoperirea.
(g) Periodic, entitatea evalueaz modificarea valorii juste a
elementului acoperit [aa cum a fost desemnat la litera (c)] care
se poate atribui riscului acoperit [aa cum a fost desemnat la litera
(d)], [...]. Cu condiia ca acoperirea s fie determinat n mod real,
astfel nct s fie foarte eficient pentru evaluare folosindu-se
metoda documentat a entitii de evaluare a eficacitii,
entitatea recunoate modificarea valorii juste a elementului
acoperit ca un ctig sau ca o pierdere n profit sau pierdere i
n unul sau dou elemente-rnduri din M5 situaia poziiei
financiare , dup cum s-a descris la punctul 89A. Modificarea
valorii juste nu trebuie alocat activelor sau datoriilor individuale.
(h) Entitatea evalueaz modificarea valorii juste a instrumentului(lor)
de acoperire mpotriva riscurilor [aa cum a fost desemnat la litera
(e)] i o recunoate ca un ctig sau ca o pierdere n profit sau
pierdere. Valoarea just a instrumentului (instrumentelor) de
acoperire mpotriva riscurilor este recunoscut ca un activ sau
ca o datorie n M5 situaia poziiei financiare .
(i) Orice ineficacitate (
1
) trebuie s fie recunoscut n profit sau
pierdere ca diferena ntre valoarea just la care se refer litera
(g) i cea la care se refer litera (h).
AG115 Aceast abordare este descris n detaliu mai jos. Abordarea trebuie
aplicat doar acoperirii valorii juste mpotriva riscurilor pentru riscul
ratei dobnzii asociat unui portofoliu de active financiare sau datorii
financiare.
AG116 Portofoliul identificat la punctul AG114 litera (a) poate conine active
i datorii. Alternativ, un portofoliu poate conine doar active sau doar
datorii. Portofoliul este utilizat pentru a determina valoarea activelor
sau a datoriilor pe care entitatea dorete s le acopere. Cu toate
acestea, portofoliul n sine nu este desemnat ca un element acoperit.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 514
(
1
) Aceleai considerente privind pragul de semnificaie se aplic n acest context aa cum se
aplic n toate IFRS-urile.

AG117 La aplicarea punctului AG114 litera (b), entitatea determin data
ateptat de reevaluare a unui element ca cea mai ndeprtat dintre
datele la care elementul se ateapt s ajung la scaden sau s se
reevalueze la nivelul pieei. Datele ateptate de reevaluare sunt
estimate la nceputul acoperirii i pe parcursul perioadei de acoperire,
pe baza experienei istorice i a altor informaii disponibile, inclusiv
informaii i ateptri cu privire la ratele de plat anticipat, ratele
dobnzii i interaciunea ntre acestea. Entitile care nu au o expe
rien specific utilizeaz experiena grupurilor similare pentru instru
mentele financiare comparabile. Aceste estimri sunt revizuite n mod
periodic i actualizate pe baza experienei. n cazul unui element cu
rat fix cu plat anticipat, data ateptat de reevaluare este data la
care elementul se ateapt s fie pltit anticipat, cu excepia cazului
cnd se reevalueaz la nivelul pieei la o dat anterioar. Pentru un
grup de elemente similare, analiza pe perioade de timp pe baza datelor
ateptate de reevaluare poate lua forma alocrii unui procent al unui
grup, mai degrab dect pe baza elementelor individuale, fiecrei
perioade de timp. O entitate poate aplica alte metodologii n
scopurile acestor alocri. De exemplu, poate utiliza un multiplicator
al ratelor de plat anticipate pentru alocarea amortizrii mprumutului
perioadelor pe baza datelor ateptate de reevaluare. Cu toate acestea,
metodologia pentru o astfel de alocare trebuie s fie n conformitate
cu procedurile i obiectivele entitii de gestionare a riscului.
AG118 Ca un exemplu de desemnare stabilit la punctul AG114 litera (c), dac
ntr-o anumit perioad de reevaluare o entitate are active cu rate fixe
de 100 u.m. i datorii cu rate fixe de 80 u.m., i decide s le acopere
ntreaga poziie net de 20 u.m., desemneaz ca element acoperit
active n valoare de 20 u.m. (o parte a activelor) (
1
). Desemnarea
este exprimat ca valoarea ntr-o moned (de exemplu, o valoare
n dolari, euro, lire sau ranzi) mai degrab dect ca active individuale.
Rezult c toate activele (sau datoriile) din care este extras valoarea
acoperit adic ntreaga valoare de 100 u.m. a activelor din
exemplul de mai sus trebuie s fie elemente a cror valoare just
se modific ca rspuns la modificrile ratei dobnzii care este
acoperit [].
AG119 Entitatea se conformeaz, de asemenea, altor dispoziii de desemnare
i documentare stabilite la punctul 88 litera (a). Pentru acoperirea
portofoliului mpotriva riscului ratei dobnzii, aceast desemnare i
documentare specific politica entitii pentru toate variabilele care
sunt utilizate pentru a identifica valoarea care este acoperit i
modul n care este evaluat eficacitatea, inclusiv urmtoarele:
(a) care active sau datorii trebuie incluse n acoperirea portofoliului i
baza de utilizat pentru nlturarea acestora din portofoliu;
(b) modul n care entitatea estimeaz datele de reevaluare, inclusiv
ipotezele privind rata dobnzii care susin estimrile ratelor de
plat anticipat i baza pentru modificarea acelor estimri.
Aceeai metod este utilizat att pentru estimrile iniiale
fcute la momentul n care un activ sau o datorie este inclus()
n portofoliul acoperit, ct i pentru orice revizuiri ulterioare ale
acelor estimri;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 515
(
1
) Standardul permite unei entiti s desemneze orice valoare a activelor sau datoriilor
disponibile care intr n aceast categorie, adic n acest exemplu orice valoare a
activelor ntre 0 u.m. i 100 u.m.

(c) numrul i durata perioadelor de reevaluare;
(d) ct de des va testa entitatea eficacitatea [...];
(e) metodologia utilizat de ctre entitate pentru a determina valoarea
activelor sau a datoriilor care sunt desemnate ca elemente
acoperite [];
(f) [] msura n care entitatea va testa eficacitatea pentru fiecare
perioad de reevaluare n parte, pentru toate perioadele agregate
sau prin utilizarea unei combinri ntre acestea dou.
Politicile specificate n desemnarea i documentarea relaiei de
acoperire mpotriva riscurilor trebuie s fie n conformitate cu proce
durile i obiectivele de gestionare a riscului ale entitii. Modificrile
politicilor nu trebuie fcute arbitrar. Acestea vor fi justificate pe baza
modificrilor condiiilor de pia i a altor factori, i trebuie funda
mentate pe, i consecvente cu procedurile i obiectivele de gestionare
a riscului ale entitii.
AG120 Instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor menionat la punctul
AG114 litera (e) poate fi un instrument derivat unic sau un portofoliu
de instrumente derivate, toate coninnd expunerea la riscul acoperit al
ratei dobnzii desemnat la punctul AG114 litera (d) (de exemplu, un
portofoliu de swap pe rate ale dobnzii care conin toate expunerea la
LIBOR). Un astfel de portofoliu de instrumente derivate poate conine
poziii de compensare a riscului. Cu toate acestea, poate s nu includ
opiuni emise sau opiuni nete emise, deoarece standardul (
1
) nu
permite ca astfel de opiuni s fie desemnate ca instrumente de
acoperire mpotriva riscurilor (cu excepia cazului cnd o opiune
emis este desemnat drept compensarea unei opiuni cumprate).
Dac instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor acoper valoarea
desemnat la punctul AG114 litera (c) pentru mai mult dect o
perioad de reevaluare, se aloc tuturor perioadelor pe care le
acoper. Totui, ntregul instrument de acoperire trebuie alocat
acelor perioade de reevaluare deoarece standardul (
2
) nu permite ca
o relaie de acoperire s fie desemnat doar pentru o parte din
perioada n timpul creia rmne valabil un instrument de acoperire.
AG121 Atunci cnd entitatea evalueaz modificarea valorii juste a elementului
cu plat anticipat n conformitate cu punctul AG114 litera (g), o
modificare a ratelor dobnzii afecteaz valoarea just a elementului
cu plata anticipat n dou feluri: afecteaz valoarea just a fluxurilor
de trezorerie contractuale i valoarea just a opiunii cu plata anti
cipat care este cuprins ntr-un element cu plata anticipat. Punctul
81 din standard permite ca o entitate s desemneze o parte din activul
financiar sau datoria financiar, care mparte aceeai expunere la risc,
ca element acoperit mpotriva riscurilor, cu condiia ca eficacitatea s
poat fi evaluat. [].
AG122 Standardul nu specific tehnicile utilizate pentru determinarea valorii
la care se face referire la punctul AG114 litera (g), adic modificarea
valorii juste a elementului acoperit mpotriva riscurilor, care este
atribuit riscului acoperit. []. Nu este bine s se presupun c
modificrile valorii juste a elementului acoperit mpotriva riscurilor
sunt egale cu modificrile valorii instrumentului de acoperire
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 516
(
1
) A se vedea punctele 77 i AG94.
(
2
) A se vedea punctul 75.

AG123 Punctul 89A prevede ca, n cazul n care elementul acoperit mpotriva
riscurilor pentru o perioad anume de reevaluare este un activ, modi
ficarea valorii sale s fie prezentat ntr-un element-rnd separat n
cadrul activelor. Dimpotriv, dac elementul acoperit mpotriva
riscurilor pentru o anumit perioad de reevaluare este o datorie,
modificarea valorii sale este prezentat ntr-un element-rnd separat
din cadrul datoriilor. Acestea sunt elementele-rnduri individuale la
care se face referire la punctul AG114 litera (g). Alocarea specific la
activele (sau datoriile) individuale nu este necesar.
AG124 Punctul AG114 litera (i) arat c ineficacitatea rezult n msura n
care modificarea valorii juste a elementului acoperit mpotriva riscu
rilor, care se poate atribui riscului acoperit, difer de modificarea
valorii juste a instrumentului derivat de acoperire mpotriva riscurilor.
O astfel de diferen poate aprea din mai multe motive, care includ:
(a) [...];
(b) elementele din portofoliul acoperit mpotriva riscurilor care s-au
depreciat sau au fost derecunoscute;
(c) datele de plat a instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor i
a elementului acoperit mpotriva riscurilor, care sunt diferite; i
(d) alte cauze [...].
O astfel de ineficacitate (
1
) trebuie s fie identificat i recunoscut n
profit sau pierdere.
AG125 n general, eficacitatea acoperirii mpotriva riscurilor va fi mbun
tit:
(a) dac entitatea i planific elementele cu caracteristici diferite de
plat anticipat ntr-un mod care ia n considerare diferenele din
procedura de plat anticipat;
(b) atunci cnd numrul elementelor din portofoliu este mare. Atunci
cnd numai cteva elemente sunt cuprinse n portofoliu, este
probabil o ineficacitate relativ mare dac unul dintre elemente
este pltit mai devreme sau mai trziu dect s-a prevzut. Dimpo
triv, atunci cnd portofoliul conine multe elemente, procedura de
plat anticipat poate fi preconizat cu mai mult precizie;
(c) atunci cnd perioadele utilizate pentru recalcularea preului sunt
mai mici (de exemplu, o perioad de o lun fa de o perioad de
trei luni). Micorarea perioadelor de reevaluare reduce efectul
oricrei nepotriviri dintre datele de reevaluare i cele de plat
(din perioada de reevaluare) a elementului acoperit mpotriva
riscurilor i cele ale instrumentului de acoperire mpotriva riscu
rilor;
(d) cu ct este mai mare frecvena cu care valoarea instrumentului de
acoperire mpotriva riscurilor este ajustat pentru a reflecta modi
ficrile elementului acoperit mpotriva riscurilor (de exemplu, din
cauza modificrilor preconizrilor plilor anticipate).
AG126 O entitate i testeaz eficacitatea periodic. [...]
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 517
(
1
) Aceleai considerente privind pragul de semnificaie se aplic n acest context aa cum se
aplic n toate IFRS-urile.

AG127 La evaluarea eficacitii, entitatea delimiteaz revizuirile datelor de
reevaluare a activelor (sau a datoriilor) existente de la iniierea
noilor active (sau datorii), din care numai primele genereaz inefica
citate. []. Odat ce ineficacitatea a fost recunoscut aa cum s-a
stabilit mai sus, entitatea stabilete o nou estimare a activelor (sau
datoriilor) totale din fiecare perioad de reevaluare, inclusiv noile
active (sau datorii) care au fost iniiate de la ultima testare a eficaci
tii, i desemneaz o nou valoare drept elementul acoperit mpotriva
riscurilor i un nou procent drept procentul acoperit mpotriva riscu
rilor. []
AG128 Elementele care au fost iniial programate ntr-o perioad de
reevaluare pot fi derecunoscute datorit plii anticipate care a avut
loc mai devreme dect se preconizase sau datorit anulrilor cauzate
de depreciere sau vnzare. Atunci cnd apare, valoarea modificrii
valorii juste incluse ntr-un element-rnd separat la care se face
referire la punctul AG114 litera (g), care are legtur cu elementul
derecunoscut, trebuie s fie eliminat din M5 situaia poziiei
financiare i inclus n profitul sau pierderea care apare la dere
cunoaterea elementului. n acest scop, este necesar s se cunoasc
perioada (perioadele) de reevaluare n care a fost programat elementul
derecunoscut, deoarece aceasta determin perioada (perioadele) de
reevaluare din care s fie scos i, de aici, valoarea de sczut
dintr-un element-rnd separat, prezentat la punctul AG114 litera (g).
Atunci cnd un element este derecunoscut, dac se poate determina n
ce perioad a fost inclus, el este scos din perioada respectiv. Dac
nu, el este scos din perioada iniial, dac derecunoaterea a rezultat
din pli anticipate mai mari dect cele preconizate, sau este alocat
tuturor perioadelor care conin elementul derecunoscut pe baz siste
matic i raional, dac elementul a fost vndut sau s-a depreciat.
AG129 De asemenea, orice valoare legat de o anumit perioad de timp care
nu a fost derecunoscut la expirarea perioadei este recunoscut n
profitul sau pierderea din acea perioad (a se vedea punctul 89A). []
AG130 []
AG131 Dac valoarea acoperit mpotriva riscurilor dintr-o perioad de
reevaluare se reduce fr ca activele (sau datoriile) aferente s fie
derecunoscute, valoarea inclus n elementul-rnd separat prezentat
la punctul AG114 litera (g), care se refer la reducere, trebuie s fie
amortizat n conformitate cu punctul 92.
AG132 O entitate poate dori s aplice abordarea stabilit la punctele AG114-
AG131 pentru acoperire mpotriva riscurilor a portofoliului care a fost
anterior contabilizat ca o acoperire mpotriva riscurilor aferente
fluxurilor de trezorerie, n conformitate cu IAS 39. O astfel de
entitate va revoca desemnarea anterioar a acoperirii mpotriva
riscurilor aferente fluxurilor de trezorerie, n conformitate cu punctul
101 litera (d), i va aplica dispoziiile stabilite la acel punct. De
asemenea, ea va redesemna acoperirea mpotriva riscurilor ca o
acoperire a valorii juste i va aplica abordarea stabilit la punctele
AG114-AG131 prospectiv perioadelor contabile ulterioare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 518

TRANZIIE (punctele 103-108B)
AG133 O entitate poate s fi desemnat o tranzacie prognozat n interiorul
grupului drept un element acoperit mpotriva riscurilor la nceputul
perioadei anuale cu ncepere de la 1 ianuarie 2005 (sau, n sensul
reformulrii informaiilor comparative, la nceputul unei perioade
comparative anterioare) drept o acoperire care ar ndeplini condiiile
pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor n conformitate
cu prezentul standard (modificat prin ultima propoziie de la punctul
80). O astfel de entitate poate utiliza aceast desemnare pentru
aplicarea contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor din situaiile
financiare consolidate de la nceputul perioadei anuale care ncepe de
la 1 ianuarie 2005 (sau de la nceputul unei perioade comparative
anterioare). O astfel de entitate trebuie s aplice i punctele AG99A
i AG99B de la nceputul perioadei anuale care ncepe de la 1 ianuarie
2005. Totui, n conformitate cu punctul 108B, ea nu trebuie s aplice
punctul AG99B pentru informaiile comparative din perioadele ante
rioare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 519

Investiii imobiliare
OBIECTIV
1. Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie tratamentul
contabil al investiiilor imobiliare i al dispoziiilor aferente de
prezentare a informaiilor.
DOMENIU DE APLICARE
2. Prezentul standard trebuie aplicat la recunoaterea, evaluarea i
prezentarea informaiilor aferente investiiilor imobiliare.
3. Printre altele, prezentul standard reglementeaz evaluarea, n situaiile
financiare ale unui locatar, a dreptului asupra unei investiii imobiliare
deinute n temeiul unui contract de leasing contabilizat drept contract
de leasing financiar i evaluarea, n situaiile financiare ale unui
locator, a unei investiii imobiliare date n leasing unui locatar, n
temeiul unui contract de leasing operaional. Prezentul standard nu
reglementeaz aspectele care intr sub incidena IAS 17 Contracte
de leasing, inclusiv:
(a) clasificarea operaiunilor de leasing ca leasing financiar sau
operaional;
(b) recunoaterea venitului realizat din leasing aferent investiiei
imobiliare (a se vedea, de asemenea, IAS 18 Venituri);
(c) evaluarea, n situaiile financiare ale unui locatar, a unui drept
asupra unei investiii imobiliare deinute n temeiul unui contract
de leasing contabilizat drept contract de leasing operaional;
(d) evaluarea, n situaiile financiare ale unui locator, a investiiei sale
nete ntr-un contract de leasing financiar;
(e) contabilizarea tranzaciilor de vnzare i leaseback; i
(f) prezentarea informaiilor cu privire la contractele de leasing
financiar i leasing operaional.
4. Prezentul standard nu se aplic:
(a) activelor biologice aferente activitii agricole (a se vedea IAS 41
Agricultura); i
(b) concesiunilor miniere i rezervelor minerale cum ar fi petrolul,
gazele naturale i resursele neregenerabile similare.
DEFINIII
neles:
Costul este valoarea numerarului sau a echivalentelor de numerar
pltite sau valoarea just a altei contraprestaii oferite pentru
dobndirea unui activ n momentul achiziiei sau construciei sale
sau, dac este cazul, valoarea atribuit acelui activ atunci cnd este
recunoscut iniial n conformitate cu dispoziiile specifice din celelalte
IFRS-uri, de exemplu IFRS 2 Plata pe baz de aciuni.
M32
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 520

O investiie imobiliar este o proprietate imobiliar (un teren sau o
cldire sau o parte a unei cldiri sau ambele) deinut (de
proprietar sau de locatar n temeiul unui contract de leasing financiar)
mai degrab pentru a obine venituri din chirii sau pentru creterea
valorii capitalului, sau ambele, dect pentru:
(a) a fi utilizat pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau
servicii sau n scopuri administrative; sau
(b) a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii.
O proprietate imobiliar utilizat de posesor este o proprietate
imobiliar deinut (de proprietar sau de locatar n temeiul unui
contract de leasing financiar) pentru a fi utilizat la producia sau
furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri administrative.
6. Un drept imobiliar deinut de ctre un locatar n temeiul unui contract
de leasing operaional poate fi clasificat i contabilizat ca fiind o
investiie imobiliar dac i numai dac proprietatea imobiliar ar
corespunde altfel definiiei unei investiii imobiliare i locatarul
utilizeaz modelul valorii juste prezentat la punctele 33-55 pentru
activul recunoscut. Aceast alternativ de clasificare poate fi
utilizat de la caz la caz. Cu toate acestea, odat ce se alege
aceast alternativ de clasificare pentru un astfel de drept imobiliar
deinut n temeiul unui contract de leasing operaional, toate proprie
tile imobiliare clasificate ca investiii imobiliare trebuie contabilizate
utiliznd modelul valorii juste. Atunci cnd este aleas aceast alter
nativ de clasificare, orice drept clasificat astfel este inclus n infor
maiile a cror prezentare este impus de punctele 74-78.
7. O investiie imobiliar este deinut pentru a obine venituri din chirii
sau pentru creterea valorii capitalului sau ambele. Prin urmare, o
investiie imobiliar genereaz fluxuri de trezorerie care sunt n
mare msur independente de alte active deinute de o entitate.
Astfel, investiiile imobiliare se difereniaz de proprietile imobiliare
utilizate de posesor. Producia sau furnizarea de bunuri sau servicii
(sau utilizarea proprietii n scopuri administrative) genereaz fluxuri
de trezorerie care nu pot fi atribuite numai proprietii imobiliare, ci i
altor active utilizate n procesul de producie sau furnizare de bunuri
sau servicii. IAS 16 Imobilizri corporale se aplic proprietilor
imobiliare utilizate de posesor.
8. Urmtoarele constituie exemple de investiii imobiliare:
(a) terenurile deinute, mai degrab, n scopul creterii pe termen lung
a valorii capitalului, dect n scopul vnzrii pe termen scurt, n
cursul activitii uzuale;
(b) terenurile deinute pentru o utilizare viitoare nc nedeterminat.
(Dac o entitate nu a hotrt dac va utiliza terenul fie ca pe o
proprietate imobiliar utilizat de posesor, fie n scopul vnzrii
pe termen scurt n cursul activitii uzuale, atunci terenul este
considerat ca fiind deinut n scopul creterii valorii capitalului.);
(c) o cldire aflat n proprietatea entitii (sau deinut de entitate n
temeiul unui contract de leasing financiar) i nchiriat n temeiul
unuia sau mai multor contracte de leasing operaional;
(d) o cldire care este liber, dar care este deinut pentru a fi
nchiriat n temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing
operaional;
M8
(e) proprietile imobiliare n curs de construire sau amenajare n
scopul utilizrii viitoare ca investiii imobiliare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 521

9. Urmtoarele constituie exemple de elemente care nu sunt investiii
imobiliare i care, prin urmare, nu intr sub incidena prezentului
standard:
(a) proprietile imobiliare deinute pentru a fi vndute n cursul acti
vitii uzuale sau n procesul de construcie sau amenajare n
vederea unei astfel de vnzri (a se vedea IAS 2 Stocuri), de
exemplu, proprietile imobiliare dobndite cu scopul exclusiv
de a fi cedate ulterior, n viitorul apropiat, sau cu scopul de a fi
amenajate i revndute;
(b) proprietile imobiliare care sunt n curs de construire sau
amenajare n numele unor tere pri (a se vedea IAS 11
Contracte de construcie);
(c) proprietile imobiliare utilizate de posesor (a se vedea IAS 16)
inclusiv (printre altele) proprietile deinute n scopul utilizrii lor
viitoare ca proprieti imobiliare utilizate de posesor, proprietile
deinute n scopul amenajrii viitoare i utilizrii ulterioare ca
proprieti imobiliare utilizate de posesor, proprietile utilizate
de salariai (indiferent dac acetia pltesc sau nu chirie la
cursul pieei) i proprieti imobiliare utilizate de posesor care
urmeaz a fi cedate;
M8
__________
B
(e) proprietile imobiliare care sunt nchiriate unei alte entiti n
temeiul unui contract de leasing financiar.
10. Anumite proprieti includ o parte care este deinut pentru a fi
nchiriat sau cu scopul creterii valorii capitalului i o alt parte
care este deinut pentru a fi utilizat la producerea sau furnizarea
de bunuri sau servicii sau n scopuri administrative. Dac aceste
pri pot fi vndute separat (sau nchiriate separat n temeiul unui
contract de leasing financiar), o entitate le contabilizeaz separat.
Dac prile nu pot fi vndute separat, proprietatea imobiliar
constituie o investiie imobiliar doar n cazul n care o parte nesem
nificativ este deinut pentru a fi utilizat la producerea sau
furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri administrative.
11. n unele situaii, o entitate furnizeaz servicii auxiliare ocupanilor
unei proprieti imobiliare pe care o deine. O entitate trateaz o
astfel de proprietate imobiliar ca investiie imobiliar dac respec
tivele servicii reprezint o component nesemnificativ a ntregului
contract. Un exemplu este situaia n care proprietarul unei cldiri
de birouri furnizeaz servicii de paz i ntreinere locatarilor care
ocup cldirea.
12. n alte situaii, serviciile furnizate reprezint o component semnifi
cativ. De exemplu, dac o entitate are n proprietate i administreaz
un hotel, serviciile furnizate oaspeilor reprezint o component
semnificativ a ntregului contract. Prin urmare, un hotel administrat
de proprietar reprezint mai degrab o proprietate imobiliar utilizat
de posesor dect o investiie imobiliar.
13. Poate fi dificil de stabilit dac serviciile auxiliare sunt att de semni
ficative nct o proprietate imobiliar s nu constituie o investiie
imobiliar. De exemplu, proprietarul unui hotel transfer, uneori,
anumite responsabiliti unor tere pri n temeiul unui contract de
management. Condiiile unor astfel de contracte variaz semnificativ.
La una dintre extreme, proprietarul poate avea o poziie de investitor
pasiv. La cealalt extrem, proprietarul poate s fi contractat, pur i
simplu, cu tere pri exercitarea anumitor operaiuni zilnice, rmnnd
totui suficient de expus la variaiile fluxurilor de trezorerie generate
de activitile hotelului.
14. Pentru a stabili dac o proprietate imobiliar constituie o investiie
imobiliar este nevoie de raionament. O entitate elaboreaz criterii
astfel nct s i poat exercita n mod consecvent raionamentul, n
conformitate cu definiia investiiei imobiliare i cu ndrumrile
aferente de la punctele 7-13. Punctul 75 litera (c) impune unei
entiti s prezinte informaii referitoare la aceste criterii n cazul n
care clasificarea este dificil.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 522

15. n anumite cazuri, o entitate are o proprietate imobiliar care este
nchiriat i ocupat de societatea-mam sau de o alt filial.
Proprietatea imobiliar nu ndeplinete condiiile unei investiii
imobiliare n situaiile financiare consolidate, deoarece proprietatea
imobiliar n cauz este o proprietate imobiliar utilizat de posesor
din punctul de vedere al grupului. Cu toate acestea, din punctul de
vedere al entitii care o deine, proprietatea imobiliar este o
investiie imobiliar dac respect definiia de la punctul 5. Prin
urmare, n situaiile sale financiare individuale, locatorul trateaz
proprietatea imobiliar ca investiie imobiliar.
RECUNOATERE
16. O investiie imobiliar trebuie recunoscut ca activ dac i numai
dac:
(a) exist probabilitatea ca beneficiile economice viitoare asociate
investiiei imobiliare s revin entitii; i
(b) costul investiiei imobiliare poate fi evaluat n mod credibil.
17. O entitate evalueaz conform acestui principiu de recunoatere toate
costurile sale cu investiiile imobiliare n momentul cnd sunt
suportate. Aceste costuri includ costuri suportate iniial pentru a
achiziiona o investiie imobiliar i costurile suportate ulterior
pentru a aduga, pentru a nlocui o parte sau pentru a ntreine o
proprietate imobiliar.
18. Conform principiului de recunoatere de la punctul 16, o entitate nu
recunoate n valoarea contabil a unei investiii imobiliare costurile
ntreinerii zilnice ale unei astfel de proprieti imobiliare. Aceste
costuri sunt mai degrab recunoscute n profit sau pierdere pe
msur ce sunt suportate. Costurile ntreinerii zilnice sunt n
principal costul manoperei i al consumabilelor i pot include costul
prilor minore. Scopul acestor cheltuieli este deseori descris ca fiind
pentru reparaiile i ntreinerea proprietii imobiliare.
19. Este posibil ca unele pri ale investiiilor imobiliare s fi fost
dobndite prin nlocuire. De exemplu, s-ar putea ca pereii interiori
s fi nlocuit pereii originali. Conform principiului de recunoatere,
dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere, o entitate recunoate n
valoarea contabil a unei investiii imobiliare costul nlocuirii unei
pri a investiiei imobiliare existente n momentul n care sunt
suportate costurile. Valoarea contabil a acelor pri care sunt
nlocuite este derecunoscut n conformitate cu dispoziiile de derecu
noatere din prezentul standard.
EVALUARE LA RECUNOATERE
20. O investiie imobiliar trebuie evaluat iniial la cost. Costurile de
tranzacionare trebuie incluse n evaluarea iniial.
21. Costul unei investiii imobiliare cumprate include preul su de
cumprare i orice cheltuieli direct atribuibile. Cheltuielile direct atri
buibile includ, de exemplu, onorariile profesionale pentru serviciile
juridice, taxele pentru transferul dreptului de proprietate i alte
costuri de tranzacionare.
M8
__________
B
23. Costul unei investiii imobiliare nu este majorat cu:
(a) costurile de nfiinare (cu excepia situaiei n care acestea sunt
necesare pentru a aduce proprietatea imobiliar n starea necesar
pentru a fi capabil de a funciona n maniera intenionat de ctre
conducere);
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 523

(b) pierderile din exploatare suportate nainte ca investiia imobiliar
s ating nivelul planificat de ocupare; sau
(c) cheltuielile generate de pierderile anormale de materiale, for de
munc sau alte resurse n cursul lucrrilor de construcii sau
amenajare a proprietii imobiliare.
24. Dac plata pentru o investiie imobiliar este amnat, costul acesteia
este echivalentul preului n numerar. Diferena dintre aceast sum i
plile totale este recunoscut n cursul perioadei de creditare drept
cheltuial cu dobnda.
25. Costul iniial al unui drept imobiliar deinut n temeiul unui contract
de leasing i clasificat drept investiie imobiliar trebuie s fie
determinat dup cum este prescris pentru un contract de leasing
financiar la punctul 20 din IAS 17, i anume activul trebuie recu
noscut la valoarea cea mai mic dintre valoarea just a proprietii
imobiliare i valoarea actualizat a plilor minime de leasing. O
valoare echivalent trebuie recunoscut drept datorie n conformitate
cu acelai punct.
26. Orice prim pltit pentru un contract leasing este tratat ca parte din
plile minime de leasing efectuate n acest scop i este, prin urmare,
inclus n costul activului, dar exclus din datorie. Dac un drept
imobiliar deinut n temeiul unui contract de leasing este clasificat ca
investiie imobiliar, elementul contabilizat la valoarea just este acel
drept i nu proprietatea imobiliar care st la baza lui. M32 Pentru
modelul bazat pe valoarea just sunt stabilite ndrumri la punctele 33-
52 i n IFRS 13 pentru evaluarea valorii juste a unui drept imobiliar.
Respectivele ndrumri sunt, de asemenea, relevante i pentru evaluarea
valorii juste atunci cnd acea valoare este utilizat drept cost n scopul
recunoaterii iniiale.
27. Una sau mai multe investiii imobiliare poate (pot) fi dobndit
(dobndite) n schimbul unui activ sau unor active nemonetar(e) sau
o combinaie de active monetare i nemonetare. Urmtoarea discuie
se refer la un schimb al unui activ nemonetar cu altul, dar se aplic,
de asemenea, tuturor schimburilor descrise n propoziia precedent.
Costul unei astfel de investiii imobiliare este evaluat la valoarea just,
cu excepia situaiei n care (a) tranzacia de schimb nu are coninut
comercial sau (b) nici valoarea just a activului primit i nici cea a
activului cedat nu pot fi evaluate credibil. Activul dobndit este
evaluat n acest fel chiar dac o entitate nu poate derecunoate
imediat activul cedat. Dac activul dobndit nu este evaluat la
valoarea just, costul su este evaluat la valoarea contabil a
activului cedat.
28. O entitate determin dac o tranzacie de schimb are coninut
comercial lund n considerare msura n care se preconizeaz ca
viitoarele fluxuri de trezorerie ale sale s se modifice ca rezultat al
acelei tranzacii. O tranzacie de schimb are coninut comercial dac:
(a) configuraia (riscul, plasarea n timp i valoarea) fluxurilor de
trezorerie ale activului primit difer de configuraia fluxurilor de
trezorerie ale activului transferat; sau
(b) valoarea specific entitii acordat prii activitilor entitii
afectate de tranzacie se modific n urma schimbului; i
(c) diferena de la litera (a) sau (b) este semnificativ n raport cu
valoarea specific entitii acordat prii activitilor entitii afectate
de tranzacie trebuie s reflecte fluxurile de trezorerie dup impozitare.
Rezultatul acestor analize poate fi clar, fr ca entitatea s aib de
efectuat calcule detaliate.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 524

29. Valoarea just a unui activ este evaluat fiabil dac (a) variabilitatea
n gama de evaluri la valoarea just rezonabile nu este semnificativ
pentru acel activ sau (b) probabilitile diverselor estimri din acea
gam pot fi evaluate n mod fiabil i utilizate la evaluarea valorii juste.
Dac entitatea poate s evalueze fiabil fie valoarea just a activului
primitt, fie cea a activului cedat, atunci valoarea just a activului cedat
este utilizat pentru a evalua costul, cu excepia cazului n care
valoarea just a activului primit este mai evident.
B
Politica contabil
30. innd cont de excepiile prevzute la punctele 32A i 34, o entitate
trebuie s aleag ca politic contabil fie modelul valorii juste
prevzut la punctele 33-55, fie modelul bazat pe cost, prevzut la
punctul 56, i trebuie s aplice aceast politic tuturor investiiilor
sale imobiliare.
M8
31. IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori
prevede c o modificare voluntar a politicii contabile trebuie s fie
efectuat doar dac va avea drept rezultat situaii financiare care s
ofere informaii mai fiabile i mai relevante despre efectele tran
zaciilor, despre alte evenimente i condiii privind poziia financiar
a entitii, despre performana financiar sau despre fluxurile de trezo
rerie. Este foarte puin probabil ca o schimbare de la modelul valorii
juste la modelul bazat pe cost s conduc la o prezentare mai rele
vant.
M32
32. Prezentul standard impune tuturor entitilor s evalueze valoarea just
a investiiilor imobiliare fie n scopul evalurii (dac entitatea
utilizeaz modelul valorii juste), fie n scopul prezentrii informaiilor
(dac folosete model bazat pe cost). O entitate este ncurajat, dar nu
obligat s evalueze valoarea just a investiiilor imobiliare pe baza
unei evaluri realizate de un evaluator independent care deine o
calificare profesional relevant i recunoscut i care are o experien
recent n ceea ce privete amplasamentul i categoria investiiei
imobiliare n curs de evaluare.
B
32A. O entitate poate:
(a) s aleag fie modelul valorii juste, fie modelul bazat pe cost
pentru toate investiiile imobiliare care susin datorii care pltesc
un randament legat direct de valoarea just sau de randamentele
activelor specificate, inclusiv acea investiie imobiliar; i
(b) s aleag fie modelul valorii juste, fie modelul bazat pe cost
pentru toate celelalte investiii imobiliare, neinnd cont de
alegerea fcut la litera (a).
32B Unii asigurtori i alte entiti exploateaz un fond imobiliar intern
care emite uniti noionale, unele uniti fiind deinute de ctre inves
titori n contracte conexe i altele fiind deinute de entitate. Punctul
32A nu permite unei entiti s evalueze proprietatea imobiliar
deinut de ctre fond parial la cost i parial la valoarea just.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 525

32C Dac o entitate alege modele diferite pentru cele dou categorii
descrise la punctul 32A, vnzrile de investiii imobiliare ntre
grupuri de active evaluate folosind diferite modele trebuie recunoscute
la valoarea just, iar modificarea cumulat a valorii juste trebuie
recunoscut n profit sau pierdere. n consecin, dac o investiie
imobiliar dintr-un grup de active n care se folosete modelul
valorii juste este vndut ntr-un grup n care se folosete modelul
bazat pe cost, valoarea just a proprietii imobiliare la data vnzrii
devine costul su presupus.
Modelul valorii juste
33. Dup recunoaterea iniial, o entitate care alege modelul valorii juste
trebuie s evalueze toate investiiile sale imobiliare la valoarea just,
cu excepia cazurilor descrise la punctul 53.
34. Atunci cnd un drept imobiliar deinut de ctre un locatar n baza unui
contract de leasing operaional este clasificat ca investiie imobiliar n
conformitate cu punctul 6, punctul 30 nu se aplic; trebuie aplicat
modelul valorii juste.
35. Un ctig sau o pierdere generat() de o modificare a valorii juste a
investiiei imobiliare trebuie recunoscut() n profitul sau n pierderea
perioadei n care apare.
M32
__________
40. Atunci cnd evalueaz valoarea just a unei investiii imobiliare n
conformitate cu IFRS 13, o entitate trebuie s se asigure c valoarea
just reflect, printre altele, veniturile din chirii aferente contractelor
curente de leasing i alte ipoteze pe care le-ar utiliza participanii de
pe pia atunci cnd ar evalua investiia imobiliar n condiii de pia
actuale.
B
41. Punctul 25 specific baza de recunoatere iniial a costului unui drept
asupra unei proprieti imobiliare luate n leasing. Punctul 33 prevede
ca dreptul n proprietatea imobiliar n leasing s fie reevaluat, dac
este necesar, la valoarea just. ntr-un contract de leasing negociat la
ratele pieei, valoarea just a unui drept ntr-o proprietate imobiliar n
leasing la achiziie, net de toate plile de leasing ateptate (inclusiv
cele aferente datoriilor recunoscute) ar trebui s fie zero. Aceast
valoare just nu se modific, chiar dac, n scopuri contabile, un
activ i o datorie n leasing sunt recunoscute la valoarea just sau la
valoarea actualizat a plilor minime de leasing, n conformitate cu
punctul 20 din IAS 17. Astfel, reevaluarea unui activ n leasing de la
cost, n conformitate cu punctul 25, la valoarea just, n conformitate
cu punctul 33, nu ar trebui s dea natere niciunui ctig sau niciunei
pierderi iniial(e), cu excepia cazului n care valoarea just este
evaluat la momente diferite. Aceasta s-ar putea ntmpla atunci
cnd alegerea de a aplica modelul valorii juste se face dup recu
noaterea iniial.
M32
__________
48. n situaii excepionale, n momentul n care o entitate dobndete
pentru prima dat o investiie imobiliar (sau n momentul n care o
proprietate imobiliar existent devine pentru prima dat investiie
imobiliar, ca urmare a unei modificri de utilizare) exist dovezi
evidente c gradul de variabilitate al gamei de evaluri fiabile ale
valorii juste va fi att de mare, iar probabilitile obinerii unor
rezultate variate vor fi att de dificil de evaluat, nct utilitatea unei
singure evaluri a valorii juste este negat. Acest lucru poate indica
faptul c valoarea just a proprietii imobiliare nu va putea fi evaluat
n mod fiabil, pe o baz continu (a se vedea punctul 53).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 526

__________
M8
50. Pentru a determina valoarea contabil a unei investiii imobiliare pe
baza modelului valorii juste, o entitate nu evideniaz dublu activele
sau datoriile care sunt recunoscute ca active sau datorii separate. De
exemplu:
B
(a) echipamente precum lifturile sau aparatele de aer condiionat fac
adesea parte integrant dintr-o cldire i, n general, sunt mai
degrab incluse n valoarea just a investiiei imobiliare, dect
recunoscute separat ca imobilizri corporale;
(b) dac un birou este nchiriat mpreun cu mobilierul din interior,
atunci valoarea just a biroului include, n general, valoarea just
a mobilierului, deoarece veniturile din chirii sunt aferente biroului
mobilat. Atunci cnd mobilierul este inclus n valoarea just a
investiiei imobiliare, o entitate nu recunoate mobilierul ca fiind
activ separat;
(c) valoarea just a investiiei imobiliare exclude veniturile din
leasing operaional, angajate sau pltite n avans, deoarece
entitatea le recunoate ca activ separat sau datorie separat;
M8
(d) valoarea just a investiiei imobiliare deinut n temeiul unui
contract de leasing reflect fluxurile de trezorerie preconizate
(inclusiv chiria contingent care se preconizeaz c va deveni
scadent). Prin urmare, dac o evaluare obinut pentru o
proprietate imobiliar este net de orice pli care se preconizeaz
c vor fi efectuate, va fi necesar readugarea oricrei datorii
recunoscute aferente contractului de leasing pentru a se ajunge
la valoarea contabil a investiiei imobiliare folosind modelul
valorii juste.
M32
__________
B
52. n unele cazuri, o entitate preconizeaz c valoarea actualizat a
plilor sale aferente unei investiii imobiliare (altele dect plile
aferente datoriilor recunoscute) va depi valoarea actualizat a nca
srilor de numerar aferente. O entitate aplic IAS 37 Provizioane,
datorii contingente i active contingente pentru a determina dac se
recunoate o datorie i, n caz afirmativ, cum s fie evaluat aceasta.
M32
Imposibilitatea de a evalua n mod fiabil valoarea just
53. Exist o prezumie relativ conform creia o entitate poate s
evalueze, n mod fiabil, valoarea just a unei investiii imobiliare,
pe o baz continu. Cu toate acestea, n situaii excepionale, n
momentul n care o entitate dobndete pentru prima dat o
investiie imobiliar (sau n momentul n care o proprietate
imobiliar devine pentru prima dat o investiie imobiliar ca
urmare a unei modificri de utilizare) exist dovezi evidente c
valoarea just a investiiei imobiliare nu poate fi evaluat n mod
fiabil, pe o baz continu. Aceast situaie apare dac i numai
dac piaa tranzaciilor comparabile este inactiv (de exemplu,
exist puine tranzacii recente, cotaiile de pre nu sunt actuale
sau preurile tranzaciilor observate indic faptul c vnztorul a
fost forat s vnd) i nu sunt disponibile evaluri alternative
fiabile (de exemplu, pe baza previziunilor fluxurilor de trezorerie
actualizate). Dac o entitate stabilete c valoarea just a unei
investiii imobiliare aflat n curs de execuie nu poate fi
evaluat n mod fiabil, dar preconizeaz c va putea evalua
valoarea just a proprietii cnd se va finaliza construcia,
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 527

aceasta va evalua investiia imobiliar aflat n curs de execuie la
cost pn cnd, fie valoarea sa just poate fi evaluat n mod
fiabil, fie construcia este finalizat (oricare dintre situaii este
mai recent). Dac o entitate stabilete c valoarea just a unei
investiii imobiliare (alta dect una care se afl n curs de
execuie) nu poate fi evaluat n mod fiabil, pe o baz continu,
entitatea trebuie s evalueze investiia imobiliar utiliznd
modelul bazat pe cost din IAS 16. Valoarea rezidual a investiiei
imobiliare trebuie evaluat la zero. Entitatea trebuie s aplice IAS
16 pn la cedarea investiiei imobiliare.
M8
53A. n momentul n care entitatea poate evalua n mod credibil valoarea
just a unei investiii imobiliare aflate n construcie care a fost
anterior evaluat la cost, aceasta trebuie s evalueze proprietatea
respectiv la valoarea sa just. Dup ncheierea construciei proprie
tii, se presupune c valoarea just a acesteia poate fi evaluat n mod
credibil. n caz contrar, n conformitate cu punctul 53, proprietatea
trebuie contabilizat utiliznd modelul bazat pe cost n conformitate
cu IAS 16.
53B. Ipoteza c valoarea just a unei investiii imobiliare n construcie
poate fi evaluat n mod credibil poate fi respins doar la recu
noaterea iniial. M32 O entitate care a evaluat la valoarea just
un element al unei investiii imobiliare aflat n curs de execuie nu
poate concluziona c valoarea just a investiiei imobiliare finalizate
nu poate fi evaluat n mod fiabil.
54. n cazurile excepionale n care, din motivul prezentat la punctul 53, o
entitate este constrns s evalueze o investiie imobiliar utiliznd
modelul bazat pe cost n conformitate cu IAS 16, entitatea
evalueaz toate celelalte investiii imobiliare ale sale la valoarea
just, inclusiv investiiile imobiliare aflate n construcie. n aceste
cazuri, cu toate c o entitate poate folosi modelul bazat pe cost
pentru o investiie imobiliar, entitatea trebuie s continue s contabi
lizeze fiecare dintre proprietile imobiliare rmase utiliznd modelul
valorii juste.
B
55. n cazul n care a evaluat anterior o investiie imobiliar la valoarea
just, o entitate trebuie s continue s evalueze proprietatea imobiliar
n cauz la valoarea just, pn n momentul cedrii (sau pn n
momentul n care proprietatea imobiliar devine proprietate imobiliar
utilizat de posesor sau entitatea ncepe s amenajeze proprietatea n
scopul vnzrii ulterioare n cursul activitii uzuale), chiar dac
frecvena tranzaciilor comparabile de pe pia scade sau preurile
pieei devin mai greu accesibile.
56. Dup recunoaterea iniial, o entitate care opteaz pentru modelul
bazat pe cost trebuie s evalueze toate investiiile sale imobiliare n
conformitate cu dispoziiile IAS 16 pentru acel model, altele dect
cele care ndeplinesc criteriile pentru a fi clasificate ca fiind deinute
n vederea vnzrii (sau sunt incluse ntr-un grup destinat cedrii care
este clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii) n conformitate cu
ntrerupte. Investiiile imobiliare care ndeplinesc criteriile pentru a
fi clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii (sau sunt incluse
ntr-un grup destinat cedrii care este clasificat ca fiind deinut n
vederea vnzrii) trebuie evaluate n conformitate cu IFRS 5.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 528

TRANSFERURI
M8
57. Transferurile n i din categoria investiiilor imobiliare trebuie fcute
dac i numai dac exist o modificare a utilizrii, evideniat de:
B
(a) nceperea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer din
categoria investiiilor imobiliare n categoria proprietilor
imobiliare utilizate de posesor;
(b) nceperea procesului de mbuntire n perspectiva vnzrii,
pentru un transfer din categoria investiiilor imobiliare n
categoria stocurilor;
M8
(c) ncheierea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer din
categoria proprietilor imobiliare utilizate de posesor n
categoria investiiilor imobiliare; sau
(d) nceperea unui leasing operaional cu o alt parte, pentru un
transfer din categoria stocurilor n categoria investiiilor imobi
liare.
__________
B
58. Punctul 57 litera (b) prevede ca o entitate s transfere o proprietate
imobiliar din categoria investiiilor imobiliare n categoria stocurilor
dac i numai dac intervine o modificare n utilizare evideniat de
demararea lucrrilor de amenajare, n perspectiva vnzrii. n cazul n
care decide s cedeze o investiie imobiliar fr amenajri supli
mentare, o entitate continu s trateze proprietatea imobiliar ca
investiie imobiliar pn n momentul n care aceasta este derecu
noscut (eliminat din M5 situaia poziiei financiare ) i nu o
trateaz ca element de stoc. n mod similar, dac o entitate ncepe
procesul de reamenajare a unei investiii imobiliare existente, n
scopul utilizrii viitoare continue ca investiie imobiliar, atunci
proprietatea imobiliar rmne investiie imobiliar i nu este reclasi
ficat drept proprietate imobiliar utilizat de posesor n cursul reame
najrii.
59. Punctele 60-65 se aplic aspectelor legate de recunoatere i evaluare
care apar n cazul n care o entitate utilizeaz modelul valorii juste
pentru investiiile imobiliare. n cazul n care o entitate utilizeaz
modelul bazat pe cost, transferurile ntre categoria investiiilor imobi
liare, a proprietilor imobiliare utilizate de posesor i a stocurilor nu
modific valoarea contabil a proprietii imobiliare transferate i nu
modific nici costul respectivei proprieti, n scopul evalurii sau al
prezentrii informaiilor.
60. Pentru transferul unei investiii imobiliare contabilizate la valoarea
just n categoria proprietilor imobiliare utilizate de posesor sau a
stocurilor, costul presupus al proprietii n scopul contabilizrii ei
ulterioare n conformitate cu IAS 16 sau cu IAS 2 trebuie s fie
valoarea sa just de la data modificrii utilizrii.
61. Dac o proprietate imobiliar utilizat de posesor devine o investiie
imobiliar care va fi contabilizat la valoarea just, o entitate trebuie
s aplice IAS 16 pn la data modificrii utilizrii. Entitatea trebuie s
trateze orice diferen de la acea dat n valoarea contabil a
proprietii imobiliare n conformitate cu IAS 16 i valoarea sa just
la fel ca pe o reevaluare, n conformitate cu IAS 16.
62. Pn la data la care proprietatea imobiliar utilizat de posesor devine
o investiie imobiliar contabilizat la valoarea just, o entitate amor
tizeaz proprietatea imobiliar i recunoate orice pierderi din
depreciere survenite. Entitatea trateaz orice diferen de la acea
dat n valoarea contabil a proprietii imobiliare n conformitate
cu IAS 16 i valoarea sa just la fel ca pe o reevaluare, n confor
mitate cu IAS 16. Cu alte cuvinte:
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 529

(a) orice reducere rezultat a valorii contabile a proprietii
imobiliare este recunoscut n profit sau pierdere. Cu toate
acestea, n situaia n care o valoare este inclus n surplusul
din reevaluare aferent respectivei proprieti imobiliare,
reducerea acesteia este recunoscut n alte elemente ale rezul
tatului global i diminueaz surplusul din reevaluare din cadrul
capitalurilor proprii;
B
(b) orice cretere rezultat n valoarea contabil este tratat dup
cum urmeaz:
(i) n msura n care aceast cretere reia o pierdere din
depreciere anterioar aferent proprietii imobiliare n
cauz, creterea este recunoscut n profit sau pierdere.
Valoarea recunoscut n profit sau pierdere nu depete
valoarea necesar restabilirii valorii contabile la valoarea
contabil care ar fi fost determinat (minus amortizarea) n
cazul n care nu ar fi fost recunoscut nicio pierdere din
depreciere;
M5 (ii) orice valoare rmas a creterii va fi recunoscut n
alte elemente ale rezultatului global i va majora surplusul din
reevaluare din cadrul capitalurilor proprii. n situaia unei
cedri ulterioare a investiiei imobiliare, surplusul din
reevaluare inclus n capitalurile proprii poate fi transferat n
rezultatul reportat. Acest transfer din surplusul din reevaluare
n rezultatul reportat nu se face prin intermediul profitului sau
pierderii.
63. Pentru un transfer din categoria stocurilor n categoria investiiilor
imobiliare, care va fi contabilizat la valoarea just, orice diferen
ntre valoarea just a proprietii imobiliare la acea dat i valoarea
sa contabil anterioar trebuie recunoscut n profit sau pierdere.
64. Tratamentul transferurilor din categoria stocurilor n categoria
investiiilor imobiliare care vor fi contabilizate la valoarea just este
consecvent cu tratamentul vnzrilor de stocuri.
65. Atunci cnd o entitate finalizeaz lucrrile de construcie sau de
amenajare n regie proprie a unei investiii imobiliare care va fi
contabilizat la valoarea just, orice diferen ntre valoarea just a
proprietii imobiliare de la acea dat i valoarea sa contabil ante
rioar trebuie recunoscut n profit sau pierdere.
CEDRI
66. O investiie imobiliar trebuie derecunoscut (eliminat din
M5 situaia poziiei financiare ) n momentul cedrii sau
atunci cnd investiia imobiliar este definitiv retras din folosin i
nu se mai preconizeaz apariia de beneficii economice viitoare din
cedarea ei.
67. Cedarea unei investiii imobiliare poate fi realizat prin vnzare sau
prin contractarea unui leasing financiar. Pentru determinarea datei de
cedare a investiiei imobiliare, o entitate aplic criteriile din IAS 18
pentru recunoaterea veniturilor rezultate din vnzarea bunurilor i ia
n considerare ndrumrile aferente din apendicele la IAS 18. IAS 17
se aplic n cazul cedrii realizate prin contractarea unui leasing
financiar i a unei tranzacii de vnzare i leaseback.
M5
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 530

68. Dac, n conformitate cu principiul de recunoatere de la punctul 16, o
entitate recunoate n valoarea contabil a unui activ costul nlocuirii
pentru o parte dintr-o investiie imobiliar, entitatea derecunoate
valoarea contabil a prii nlocuite. Pentru investiia imobiliar
contabilizat utiliznd modelul bazat pe cost, o parte nlocuit nu
poate fi o parte care a fost amortizat separat. Dac nu este posibil
ca o entitate s determine valoarea contabil a prii nlocuite, ea
poate utiliza costul nlocuirii ca pe o indicaie a valorii costului
prii nlocuite la momentul achiziionrii sau construciei. Conform
modelului valorii juste, valoarea just a unei investiii imobiliare poate
s reflecte deja c partea care urmeaz a fi nlocuit i-a pierdut
valoarea. n alte cazuri, poate fi dificil s discernem cu ct ar trebui
redus valoarea just pentru partea care este nlocuit. O alternativ la
reducerea valorii juste pentru partea nlocuit, atunci cnd aceasta nu
este posibil, este includerea costului nlocuirii n valoarea contabil a
activului i apoi reevaluarea valorii juste, aa cum s-ar impune pentru
adugiri care nu implic nlocuirea.
69. Ctigurile sau pierderile generate din casarea sau cedarea unei
investiii imobiliare trebuie determinate ca diferen ntre ncasrile
nete din cedare i valoarea contabil a activului i trebuie recunoscute
n profit sau pierdere (cu excepia situaiei n care IAS 17 nu prevede
alte reguli pentru vnzare i leaseback) n perioada scoaterii din uz sau
cedrii.
70. Contraprestaia care urmeaz a fi primit n urma cedrii unei investiii
imobiliare este recunoscut iniial la valoarea just. n particular, dac
plata pentru o investiie imobiliar este amnat, contraprestaia
primit este recunoscut iniial la echivalentul n numerar al
preului. Diferena dintre valoarea nominal a contraprestaiei i echi
valentul n numerar al preului este recunoscut ca venit din dobnzi,
n conformitate cu IAS 18, utiliznd metoda dobnzii efective.
71. O entitate aplic IAS 37 sau alte standarde, dup caz, pentru orice
datorii pe care le reporteaz n urma cedrii unei investiii imobiliare.
72. Compensaia primit de la teri pentru investiiile imobiliare depre
ciate, pierdute sau la care s-a renunat trebuie recunoscut n profit
sau pierdere atunci cnd compensaia devine exigibil.
73. Deprecierile sau pierderile din investiiile imobiliare, preteniile
conexe pentru, sau plata de compensaii de la teri i orice
achiziionri ulterioare sau construcii de active de nlocuire sunt
evenimente economice separate i sunt contabilizate separat dup
cum urmeaz:
(a) deprecierile investiiilor imobiliare sunt recunoscute n confor
mitate cu IAS 36;
(b) scoaterea din uz sau cedarea investiiilor imobiliare sunt recu
noscute n conformitate cu punctele 66-71 din prezentul standard;
(c) compensaiile de la teri pentru investiii imobiliare care au fost
depreciate, pierdute sau la care s-a renunat sunt recunoscute n
profit sau pierdere atunci cnd devin exigibile; i
(d) costul activelor renovate, cumprate sau construite ca nlocuitori
este determinat n conformitate cu punctele 20-29 din prezentul
standard.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 531

Modelul valorii juste i modelul bazat pe cost
74. Informaiile a cror prezentare este prevzut mai jos se aplic n plus
fa de cele prevzute de IAS 17. n conformitate cu IAS 17,
proprietarul unei investiii imobiliare furnizeaz prezentrile de
informaii ale unui locator cu privire la contractele de leasing
ncheiate. O entitate care deine o investiie imobiliar n temeiul
unui contract de leasing financiar sau operaional furnizeaz prezen
trile de informaii ale locatarului pentru contractele de leasing
financiar i prezentrile de informaii ale locatorului pentru orice
contract de leasing operaional pe care l-a ncheiat.
75. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii:
(a) dac aplic modelul valorii juste sau modelul bazat pe cost;
(b) n cazul n care aplic modelul valorii juste, dac, i n ce situaii,
drepturile imobiliare deinute n temeiul unor contracte de leasing
operaional sunt clasificate i contabilizate drept investiii imobi
liare;
(c) n cazul n care clasificarea este dificil (a se vedea punctul 14),
criteriile pe care le folosete pentru a deosebi investiiile
imobiliare de proprietile imobiliare utilizate de posesor i de
proprietile imobiliare deinute pentru vnzare n cursul activitii
uzuale;
M32
__________
B
(e) msura n care valoarea just a investiiei imobiliare (astfel cum a
fost evaluat sau prezentat n situaiile financiare) se bazeaz pe
o evaluare efectuat de un evaluator independent care deine o
calificare profesional recunoscut i relevant i care are o expe
rien recent n ceea ce privete locaia i categoria investiiei
imobiliare supuse evalurii. n cazul n care nu exist o astfel de
evaluare, acest lucru trebuie menionat;
(f) valorile recunoscute n profit sau pierdere pentru:
(i) veniturile din chirii aferente investiiilor imobiliare;
(ii) cheltuielile directe de exploatare (inclusiv cele de reparaie i
ntreinere) rezultate din investiiile imobiliare care au generat
venit din chirii n cursul perioadei; i
(iii) cheltuielile directe de exploatare (inclusiv cele de reparaie i
ntreinere) rezultate din investiiile imobiliare care nu au
generat venit din chirii n cursul perioadei;
(iv) modificarea cumulat a valorii juste recunoscut n profit sau
pierdere pentru o vnzare a investiiei imobiliare dintr-un
grup de active n care este utilizat modelul bazat pe cost
ntr-un grup n care este utilizat modelul valorii juste (a se
vedea punctul 32C);
(g) existena i valorile restriciilor impuse asupra gradului de
realizare a investiiilor imobiliare sau asupra transferului de
venituri i ncasri din cedare;
(h) obligaiile contractuale privind cumprarea, construcia sau
amenajarea unor investiii imobiliare sau privind lucrri de repa
raii, ntreinere sau mbuntire.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 532

76. n plus fa de informaiile a cror prezentare este prevzut la punctul
75, o entitate care aplic modelul valorii juste descris la punctele 33-
55 trebuie s prezinte, de asemenea, o reconciliere a valorii contabile
a investiiei imobiliare la nceputul i la sfritul perioadei, evideniind
urmtoarele elemente:
(a) adugrile, prezentndu-le separat pe cele rezultate din achiziii i
pe cele rezultate din cheltuielile ulterioare, recunoscute n valoarea
contabil a unui activ;
(b) adugrile rezultate din achiziiile desfurate n cadrul unor
combinri de ntreprinderi;
(c) activele clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii sau incluse
ntr-un grup destinat cedrii clasificat ca fiind deinut n vederea
vnzrii n conformitate cu IFRS 5 i alte cedri;
(d) ctigurile sau pierderile nete rezultate din ajustrile valorii juste;
(e) diferenele nete de curs valutar rezultate din conversia situaiilor
financiare n monede diferite de prezentare i din conversia unor
operaiuni din strintate n moneda de prezentare a entitii rapor
toare;
(f) transferurile n i din categoriile stocurilor i proprietilor utilizate
de posesor; i
(g) alte modificri.
77. Atunci cnd o evaluare obinut pentru o investiie imobiliar este
ajustat semnificativ n vederea situaiilor financiare, de exemplu
pentru a evita dubla contabilizare a activelor sau datoriilor care sunt
recunoscute drept active i datorii separate dup cum se descrie la
punctul 50, entitatea trebuie s prezinte o reconciliere ntre evaluarea
obinut i evaluarea ajustat inclus n situaiile financiare, artnd
separat valoarea agregat a oricror obligaii recunoscute ale
contractului de leasing care au fost readugate i orice alte ajustri
semnificative.
M32
78. n cazurile excepionale prevzute la punctul 53, cnd o entitate
evalueaz investiiile imobiliare utiliznd modelul bazat pe cost
din IAS 16, reconcilierea prevzut la punctul 76 trebuie s
prezinte valorile aferente respectivelor investiii imobiliare
separat fa de valorile aferente altor investiii imobiliare. n
plus, o entitate trebuie s prezinte:
B
(a) o descriere a investiiilor imobiliare;
M32
(b) o explicaie a motivului pentru care valoarea just nu poate fi
evaluat n mod fiabil;
B
(c) dac este posibil, intervalul de estimri n cadrul cruia este foarte
probabil s se situeze valoarea just; i
(d) n cazul cedrii unor investiii imobiliare care nu au fost contabi
lizate la valoarea just:
(i) faptul c entitatea a cedat investiii imobiliare care nu au fost
contabilizate la valoarea just;
(ii) valoarea contabil a respectivelor investiii imobiliare n
momentul vnzrii; i
(iii) valoarea ctigului sau a pierderii recunoscute.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 533

M32
79. n plus fa de informaiile a cror prezentare este prevzut la
punctul 75, o entitate care aplic modelul bazat pe cost descris la
punctul 56 trebuie s prezinte:
B
(a) metodele de amortizare utilizate;
(b) duratele de via util sau ratele de amortizare folosite;
(c) valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (agregat cu pier
derile cumulate din depreciere) la nceputul i la sfritul
perioadei;
(d) o reconciliere a valorii contabile a investiiei imobiliare la
nceputul i la sfritul perioadei, evideniind urmtoarele
elemente:
(i) adugrile, prezentndu-le separat pe cele rezultate din
achiziii i pe cele rezultate din cheltuielile ulterioare recu
noscute ca activ;
(ii) adugrile rezultate din achiziii efectuate n cadrul unor
combinri de ntreprinderi;
(iii) activele clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii sau
incluse ntr-un grup destinat cedrii clasificat ca fiind
deinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 i
alte cedri;
(iv) amortizarea;
(v) valoarea pierderilor din depreciere recunoscute, precum i
valoarea pierderilor din depreciere reluate n cursul
perioadei, n conformitate cu IAS 36;
(vi) diferenele nete de curs valutar rezultate din conversia
situaiilor financiare n monede diferite de prezentare i
din conversia unor operaiuni din strintate n moneda de
prezentare a entitii raportoare;
(vii) transferurile n i din categoriile stocurilor i proprietilor
utilizate de posesor; i
(viii) alte modificri; i
M32
(e) valoarea just a investiiei imobiliare. n situaiile excepionale
descrise la punctul 53, atunci cnd o entitate nu poate evalua,
n mod fiabil, valoarea just a investiiilor imobiliare, entitatea
trebuie s prezinte:
B
(i) o descriere a investiiilor imobiliare;
M32
(ii) o explicaie a motivului pentru care valoarea just nu
poate fi evaluat n mod fiabil; i
B
(iii) dac este posibil, intervalul de estimri n care este foarte
probabil s se ncadreze valoarea just.
DISPOZIII TRANZITORII
M32
80. O entitate care a aplicat anterior IAS 40 (2000) i alege pentru
prima dat s clasifice i s contabilizeze unele sau toate drep
turile imobiliare eligibile, deinute n temeiul unor contracte de
leasing operaional, ca investiie imobiliar, trebuie s recunoasc
efectul acelei alegeri ca pe o ajustare a soldului de deschidere al
rezultatului reportat aferent perioadei n care alegerea a fost
fcut pentru prima dat. n plus:
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 534

(a) n cazul n care, anterior, entitatea a prezentat public (n
situaiile financiare sau n alt fel) valoarea just a acelor
drepturi imobiliare din perioadele anterioare (evaluate pe o
baz care s respecte definiia valorii juste din IFRS 13),
entitatea este ncurajat, dar nu obligat:
B
(i) s ajusteze soldul de deschidere al rezultatului reportat aferent
primei perioade prezentate pentru care o astfel de valoare
just a fost prezentat public; i
(ii) s retrateze informaiile comparative aferente perioadelor n
cauz; i
(b) n cazul n care, anterior, entitatea nu a prezentat public infor
maiile descrise la litera (a), aceasta nu trebuie s retrateze infor
maiile comparative i trebuie s menioneze acest fapt.
81. Prezentul standard prevede un tratament contabil diferit de cel
prevzut de IAS 8. IAS 8 prevede retratarea informaiilor comparative,
cu excepia cazului n care o astfel de retratare este imposibil.
82. Atunci cnd o entitate aplic pentru prima dat prezentul standard,
ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat include recla
sificarea oricrei sume deinute n surplusul din reevaluare pentru
investiiile imobiliare.
83. IAS 8 se aplic oricrei modificri a politicilor contabile care intervine
n momentul n care o entitate aplic pentru prima dat prezentul
standard i opteaz pentru utilizarea modelului bazat pe cost.
Efectul modificrii politicilor contabile include reclasificarea oricrei
sume deinute n surplusul din reevaluare pentru investiiile imobiliare.
84. Dispoziiile punctelor 27-29 n ceea ce privete evaluarea iniial a
unei investiii imobiliare dobndite ntr-o tranzacie de schimb de
active trebuie aplicate prospectiv doar tranzaciilor viitoare.
care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Aplicarea
anticipat este ncurajat. Dac o entitate aplic prezentul standard
pentru o perioad care ncepe nainte de 1 ianuarie 2005, entitatea
M5
85A. IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2007) a modificat
terminologia utilizat n cadrul IFRS-urilor. n plus, a fost modificat
punctul 62. O entitate trebuie s aplice respectivele modificri pentru
date. Dac o entitate aplic IAS 1 (revizuit n 2007) pentru o perioad
anterioar, modificrile trebuie aplicate pentru respectiva perioad
anterioar.
M8
85B. Punctele 8, 9, 48, 53, 54 i 57 au fost modificate, punctul 22 a fost
eliminat i punctele 53A i53B au fost adugate prin mbuntirile
aceste modificri prospectiv pentru perioadele anuale care ncep la
1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. M32 I se permite unei
entiti s aplice modificrile pentru investiiile imobiliare aflate n
curs de execuie pentru orice perioad care ncepe nainte de
1 ianuarie 2009, cu condiia ca valorile juste ale investiiilor
imobiliare aflate n curs de execuie s fi fost evaluate la acele
date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate
aplic amendamentele pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie
s prezinte acest fapt i s aplice n acelai timp amendamentele la
punctele 5 i 81E din IAS 16 Imobilizri corporale.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 535

85C. IFRS 13, emis n mai 2011, a modificat definiia valorii juste de la
punctul 5 i a modificat punctele 26, 29, 32, 40, 48, 53, 53B, 7880 i
85B i a eliminat punctele 3639, 4247, 49, 51 i 75 litera (d). O
IFRS 13.
B
86. Prezentul standard nlocuiete IAS 40 Investiii imobiliare (emis n
2000).
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 536

Agricultura
OBIECTIV
Obiectivul prezentul standard este de a prescrie tratamentul contabil i infor
maiile care trebuie furnizate cu privire la activitatea agricol.
DOMENIU DE APLICARE
1. Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea urmtoarelor
elemente, n cazul n care ele se refer la o activitate agricol:
(a) active biologice;
(b) produsele agricole n momentul recoltrii; i
(c) subveniile guvernamentale tratate la punctele 34-35.
2. Prezentul standard nu se aplic:
(a) terenurilor asociate unei activiti agricole (a se vedea IAS 16
Imobilizri corporale i IAS 40 Investiii imobiliare); i
(b) imobilizrilor necorporale asociate unei activiti agricole (a se
vedea IAS 38 Imobilizri necorporale).
3. Prezentul standard se aplic produselor agricole, care reprezint
produsele recoltate de la activele biologice ale entitii, doar la
momentul recoltrii. Ulterior, se aplic IAS 2 Stocuri sau alt
standard aplicabil. n consecin, prezentul standard nu reglementeaz
prelucrarea produselor agricole dup recoltare; de exemplu, trans
formarea n vin a strugurilor obinui de ctre un viticultor. Chiar
dac reprezint continuarea logic i natural a unei activiti
agricole, iar evenimentele care au loc pot fi, ntructva, similare cu
transformarea biologic, astfel de transformri nu sunt incluse n
definiia activitii agricole din prezentul standard.
4. Tabelul de mai jos ofer exemple de active biologice, produse agricole
i produse rezultate ca urmare a prelucrrii care are loc dup recoltare:
Active biologice Produs agricol
Produse rezultate prin prelucrarea
dup recoltare
Oi Ln Fire, covoare
M8
Copacii dintr-o pepinier Copaci tiai Buteni, cherestea
B
Plante Bumbac Fire, mbrcminte
Trestie de zahr recoltat Zahr
Vaci de lapte Lapte Brnz
Porci Carcase Crnai, unc prelucrat
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 537

Active biologice Produs agricol
Produse rezultate prin prelucrarea
dup recoltare
Arbuti Frunze Ceai, tutun tratat
Vi-de-vie Struguri Vin
Pomi fructiferi Fructe culese Fructe prelucrate
DEFINIII
Agricultur definiii conexe
neles:
M8
Activitatea agricol reprezint administrarea de ctre o entitate a
transformrii biologice i a recoltrii activelor biologice pentru
vnzare sau pentru conversie n produse agricole sau n active
biologice suplimentare.
B
Produsul agricol reprezint produsul recoltat de la activele biologice
ale entitii.
Un activ biologic este un animal viu sau o plant vie.
Transformarea biologic cuprinde procesele de cretere, degeneres
cen, producere i procreare care produc modificri calitative sau
cantitative unui activ biologic.
Un grup de active biologice reprezint o grupare de animale sau
plante vii similare.
Recolta reprezint separarea produselor agricole de un activ biologic
sau ncetarea proceselor vitale ale unui activ biologic.
M8
Costuri de vnzare sunt costuri marginale care pot fi atribuite direct
cedrii unui activ exclusiv costurile financiare i impozitul pe profit.
B
6. Activitatea agricol include o gam larg de activiti; de exemplu,
creterea animalelor, silvicultura, cultivarea de plante anuale sau
perene, cultivarea pomilor fructiferi sau a altor plantaii, floricultura
i acvacultura (inclusiv piscicultura). n aceast diversitate exist,
totui, cteva caracteristici comune:
(a) capacitatea de modificare. Animalele i plantele vii sunt capabile
de transformri biologice;
(b) administrarea modificrii. Modul de administrare faciliteaz trans
formarea biologic prin mbuntirea sau, cel puin, stabilizarea
condiiilor necesare desfurrii procesului (de exemplu, nivelul
de elemente nutritive, umiditatea, temperatura, fertilitatea i
lumina). Aceast administrare difereniaz activitatea agricol de
alte activiti. De exemplu, recoltarea produselor din resurse nege
stionate (cum ar fi pescuitul oceanic sau defriarea) nu reprezint
o activitate agricol; i
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 538

(c) Evaluarea modificrii. Modificarea calitativ (de exemplu,
calitatea genetic, densitatea, gradul de coacere, coninutul de
grsimi, coninutul de proteine i gradul de rezisten a fibrelor)
sau cantitativ (de exemplu, numrul de pui, greutatea, volumul,
lungimea sau diametrul fibrelor i numrul de boboci) determinat
de transformrile biologice sau de recoltare este evaluat i moni
torizat ca funcie administrativ de rutin.
B
7. Transformarea biologic poate conduce la urmtoarele tipuri de
rezultate:
(a) modificri ale activelor prin (i) cretere (o cretere cantitativ sau
o mbuntire a calitii unui animal sau a unei plante), (ii)
degenerescen (o scdere cantitativ sau o deteriorare a calitii
unui animal sau a unei plante) sau (iii) procreare (crearea de
animale sau plante vii suplimentare); sau
(b) producia unor produse agricole, de exemplu, latex, frunze de
ceai, ln i lapte.
Definiii generale
M32
[eliminat]
(a) [eliminat]
(b) [eliminat]
(c) [eliminat]
B
M32
zacie normal ntre participani de pe pia, la data evalurii.
(A se vedea IFRS 13 Evaluarea la valoarea just.)
B
Subveniile guvernamentale sunt definite n IAS 20 Contabilitatea
subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de
asistena guvernamental.
M32
__________
B
10. O entitate trebuie s recunoasc un activ biologic sau un produs
agricol dac i numai dac:
(a) entitatea controleaz activul ca rezultat al evenimentelor ante
rioare;
(b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului
s revin entitii; i
(c) valoarea just sau costul activului pot fi evaluate n mod credibil.
M8
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 539

11. n activitatea agricol, controlul poate fi evideniat, de exemplu, prin
dreptul de proprietate asupra vitelor sau prin tatuarea sau marcarea
vitelor n alt mod n momentul achiziiei, naterii sau nrcrii. Bene
ficiile viitoare sunt estimate, n mod normal, prin evaluarea caracte
risticilor fizice semnificative.
12. Un activ biologic trebuie evaluat la recunoaterea iniial i la
M5 finalul fiecrei perioade de raportare la valoarea sa just
minus M8 costurile de vnzare , cu excepia cazului descris la
punctul 30, n care valoarea just nu poate fi evaluat n mod credibil.
13. Produsele agricole recoltate din activele biologice ale unei entiti
trebuie evaluate la valoarea lor just minus M8 costurile de
vnzare n momentul recoltrii. Valoarea astfel evaluat constituie
costul la acea dat atunci cnd se aplic IAS 2 Stocuri sau un alt
standard aplicabil.
M8
__________
B
M32 15. Evaluarea la valoarea just a unui activ biologic sau a unui
produs agricol poate fi facilitat de gruparea activelor biologice sau a
produselor agricole n funcie de caracteristici semnificative; de
exemplu, n funcie de vrst sau calitate. O entitate selecteaz
caracteristicile de regrupare n funcie de caracteristicile utilizate pe
pia la stabilirea preurilor.
M32 16. Entitile ncheie n mod frecvent contracte pentru vnzarea
activelor lor biologice sau a produselor lor agricole la o dat ulte
rioar. Preurile contractelor nu sunt neaprat relevante n evaluarea
valorii juste, deoarece valoarea just reflect condiiile de pia actuale
n cadrul crora participanii de pe pia, cumprtori sau vnztori, ar
ncheia o tranzacie. n consecin, valoarea just a unui activ
biologic sau a unui produs agricol nu este ajustat datorit existenei
unui contract. n anumite cazuri, un contract de vnzare a unui activ
biologic sau a unui produs agricol poate constitui un contract oneros,
astfel cum este definit n IAS 37 Provizioane, datorii contingente i
active contingente. IAS 37 se aplic contractelor oneroase.
M32
__________
B
22. O entitate nu include fluxurile de trezorerie pentru finanarea activelor,
impozitelor sau pentru restabilirea activelor biologice dup recoltare
(de exemplu, costul replantrii copacilor dup recoltare ntr-o plantaie
forestier).
M32
__________
B
24. Uneori, valoarea just poate fi aproximat prin cost, n special n cazul
n care:
(a) au avut loc puine transformri biologice din momentul recu
noaterii costurilor iniiale (de exemplu, pentru puieii de pomi
fructiferi plantai imediat nainte de M5 finalul perioadei de
raportare ); sau
(b) nu se ateapt ca impactul transformrii biologice asupra preului
s fie semnificativ (de exemplu, pentru creterea iniial ntr-o
plantaie de pini care are un ciclu de producie de 30 de ani).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 540

25. Activele biologice sunt adesea ataate fizic de terenul pe care se afl
(de exemplu, copacii dintr-o plantaie forestier). Este posibil ca
pentru activele biologice care sunt ataate de teren s nu existe o
pia separat, dar s existe o pia activ pentru activele combinate,
adic pentru activele biologice, terenul viran i amenajri ale acestuia,
considerate ca un pachet. M32 Pentru evaluarea valorii juste a
activelor biologice, o entitate poate s utilizeze informaii referitoare
la activele combinate. De exemplu, valoarea just a terenului viran
i a amenajrilor acestuia poate fi dedus din valoarea just a activelor
combinate pentru a stabili valoarea just a activelor biologice.
Ctiguri i pierderi
26. Un ctig sau o pierdere rezultnd din recunoaterea iniial a unui
activ biologic la valoarea just minus M8 costurile de vnzare
i dintr-o modificare a valorii juste minus M8 costurile de
vnzare trebuie inclus() n profitul sau pierderea perioadei n
care apare.
27. La recunoaterea iniial a unui activ biologic se poate nregistra o
pierdere, deoarece pentru determinarea valorii juste minus
M8 costurile de vnzare a unui activ biologic sunt deduse
M8 costurile de vnzare . La recunoaterea iniial a unui
activ biologic poate aprea un ctig, de exemplu, atunci cnd se
nate un viel.
28. Un ctig sau o pierdere rezultnd din recunoaterea iniial a
produselor agricole la valoarea just minus M8 costurile de
vnzare trebuie inclus() n profitul sau pierderea perioadei n
care apare.
29. La recunoaterea iniial a produselor agricole poate aprea un ctig
sau o pierdere ca urmare a recoltrii.
Incapacitatea evalurii valorii juste n mod credibil
M32 30. Se presupune c valoarea just a unui activ biologic poate fi
evaluat n mod fiabil. Cu toate acestea, aceast ipotez poate fi
respins doar la recunoaterea iniial a unui activ biologic pentru
care nu sunt disponibile preuri de pia cotate i pentru care se
consider c evalurile alternative ale valorii juste nu sunt fiabile.
ntr-un astfel de caz, activul biologic n cauz trebuie evaluat la cost
minus orice amortizare cumulat i orice pierderi din depreciere
cumulate. Odat ce valoarea just a unui astfel de activ biologic
poate fi evaluat n mod credibil, o entitate trebuie s l evalueze la
valoarea sa just minus M8 costurile de vnzare . Odat ce un
activ biologic imobilizat corespunde criteriilor de clasificare ca fiind
deinut n vederea vnzrii (sau este inclus ntr-un grup destinat
cedrii, clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii), n conformitate
cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti
ntrerupte, se presupune c valoarea just poate fi evaluat n mod
credibil.
31. Ipoteza de la punctul 30 poate fi respins doar la recunoaterea
iniial. O entitate care a evaluat anterior un activ biologic la
valoarea lui just minus M8 costurile de vnzare continu s
evalueze activul biologic la valoarea lui just minus M8 costurile
de vnzare pn la cedarea lui.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 541

32. n toate cazurile, o entitate evalueaz produsele agricole n momentul
recoltrii la valoarea lor just minus M8 costurile de vnzare .
Prezentul standard reflect ideea c valoarea just a produselor
agricole n momentul recoltrii poate fi ntotdeauna evaluat n mod
credibil.
33. Pentru determinarea costului, a amortizrii cumulate i a pierderilor
din depreciere cumulate, o entitate aplic IAS 2 Stocuri, IAS 16
Imobilizri corporale i IAS 36 Deprecierea activelor.
SUBVENII GUVERNAMENTALE
M8
34 O subvenie guvernamental necondiionat acordat pentru un activ
biologic evaluat la valoarea sa just minus costurile de vnzare trebuie
recunoscut n profit sau pierdere atunci i numai atunci cnd
subvenia guvernamental devine exigibil.
35 Dac o subvenie guvernamental acordat pentru un activ biologic
evaluat la valoarea sa just minus costurile de vnzare este
condiionat, inclusiv atunci cnd o subvenie guvernamental
impune unei entiti s nu desfoare activiti agricole specifice, o
entitate trebuie s recunoasc subvenia n cauz n profit sau pierdere
atunci i numai atunci cnd sunt ndeplinite condiiile impuse pentru
acordarea subveniei.
36 Termenii i condiiile pentru acordarea subveniilor guvernamentale
variaz. De exemplu, o subvenie poate impune unei entiti s
cultive pmntul ntr-o anumit locaie timp de cinci ani i s
ramburseze integral subvenia dac nu respect termenul de cinci
ani. n acest caz, subvenia nu este recunoscut n profit sau
pierdere dect la expirarea celor cinci ani. Cu toate acestea, dac
termenii subveniei permit reinerea unei pri din aceasta n confor
mitate cu timpul scurs, entitatea recunoate acea parte n profit sau
pierdere pe msur ce trece timpul.
B
37. n cazul n care o subvenie guvernamental este acordat pentru un
activ biologic evaluat la cost minus orice amortizare cumulat i orice
pierderi din depreciere cumulate (a se vedea punctul 30), se aplic
IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea
informaiilor legate de asistena guvernamental.
38. Prezentul standard prevede un tratament diferit fa de cel prezentat n
IAS 20, n cazul n care o subvenie guvernamental este acordat
pentru un activ biologic evaluat la valoarea lui just minus
M8 costurile de vnzare sau n cazul n care o subvenie guver
namental impune unei entiti s nu desfoare activiti agricole
specifice. IAS 20 se aplic doar pentru o subvenie guvernamental
acordat pentru un activ biologic evaluat la cost minus orice amor
tizare cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate.
39. [Eliminat]
Aspecte generale
40. O entitate trebuie s prezinte ctigul sau pierderea agregat() n
cursul perioadei curente provenind din recunoaterea iniial a
activelor biologice i a produselor agricole i din modificarea valorii
juste minus M8 costurile de vnzare a activelor biologice.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 542

41. O entitate trebuie s ofere o descriere a fiecrui grup de active
biologice.
42. Informaiile a cror prezentare este prevzut la punctul 41 pot lua
forma unei descrieri narative sau cuantificate.
43. O entitate este ncurajat s ofere o descriere cuantificat a fiecrui
grup de active biologice, fcnd o distincie ntre activele biologice
consumabile i productive sau ntre activele biologice mature i
imature, dup caz. De exemplu, o entitate poate prezenta valorile
contabile ale activelor biologice consumabile i productive pe grupe.
n continuare, o entitate poate defalca valorile contabile n cauz n
active mature i imature. Aceste distincii ofer informaii care pot fi
utile pentru evaluarea plasrii n timp a fluxurilor de trezorerie
viitoare. O entitate menioneaz pe ce baz a fcut astfel de distincii.
44. Activele biologice consumabile sunt acelea care urmeaz a fi recoltate
ca produse agricole sau vndute ca active biologice. Exemple de
active biologice consumabile sunt animalele destinate produciei de
carne, animalele deinute n vederea vnzrii, petii din fermele
piscicole, culturile, cum ar fi cele de porumb i gru, i copacii
crescui pentru cherestea. Activele biologice productive sunt orice
active altele dect activele biologice consumabile; de exemplu,
animalele de lapte, via-de-vie, pomii fructiferi i copacii din care se
obine lemn de foc, dar care nu sunt tiai. Activele biologice
productive nu sunt produse agricole, ci, mai degrab sunt autoregene
ratoare.
45. Activele biologice pot fi clasificate fie ca active biologice mature, fie
ca active biologice imature. Activele biologice mature sunt cele care
au atins stadiul de recoltare (pentru activele biologice consumabile)
sau care pot fi utilizate pentru recoltri periodice (pentru activele
biologice productive).
46. Dac nu sunt prezentate n alt parte n cadrul informaiilor din
situaiile financiare, o entitate trebuie s descrie urmtoarele:
(a) natura activitilor sale care implic fiecare grup de active
biologice; i
(b) evaluri sau estimri nefinanciare ale cantitilor fizice ale:
(i) fiecrui grup de active biologice ale entitii la sfritul
perioadei; i
(ii) produselor agricole n cursul perioadei.
M32
__________
B
(a) existena i valorile contabile ale activelor asupra crora dreptul de
proprietate este limitat i valorile contabile ale activelor biologice
oferite drept garanii pentru datorii;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 543

(b) valoarea angajamentelor pentru dezvoltarea sau achiziia de active
biologice; i
(c) strategiile de gestionare a riscurilor financiare aferente activitii
agricole.
50. O entitate trebuie s prezinte o reconciliere a modificrilor valorii
contabile a activelor biologice ntre nceputul i sfritul perioadei
curente. Reconcilierea trebuie s includ:
(a) ctigul sau pierderea din modificrile valorii juste minus
M8 costurile de vnzare ;
(b) creterile datorate cumprrilor;
(c) reducerile atribuite vnzrilor i activelor biologice clasificate ca
fiind deinute n vederea vnzrii (sau incluse ntr-un grup destinat
cedrii clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii) n confor
mitate cu IFRS 5;
(d) reducerile datorate recoltrii;
(e) creterile rezultate din combinri de ntreprinderi;
(f) diferenele nete de curs de schimb valutar rezultate din conversia
situaiilor financiare ntr-o moned de prezentare diferit i din
conversia operaiunilor din strintate n moneda de prezentare a
entitii raportoare; i
(g) alte modificri.
51. Valoarea just minus M8 costurile de vnzare a unui activ
biologic se poate modifica att ca urmare a unor modificri fizice,
ct i ca urmare a variaiei preurilor pe pia. Prezentarea separat a
modificrilor fizice i a variaiei preurilor este util pentru evaluarea
performanei perioadei curente i a perspectivelor viitoare, mai ales
atunci cnd ciclul de producie depete un an. n astfel de cazuri, o
entitate este ncurajat s prezinte, pe grupuri sau n alt mod, valoarea
modificrii valorii juste minus M8 costurile de vnzare inclus
n profit sau pierdere, datorit modificrilor fizice i variaiei preului.
Aceste informaii sunt n general mai puin utile atunci cnd ciclul de
producie este mai mic de un an (de exemplu, n cazul creterii de
gini sau al cultivrii de cereale).
52. Transformarea biologic genereaz diverse tipuri de modificri fizice
cretere, degenerescen, producie i procreare, fiecare dintre ele
putnd fi observat i evaluat. Fiecare dintre aceste modificri fizice
are o influen direct asupra beneficiilor economice viitoare. O modi
ficare a valorii juste a unui activ biologic datorat recoltrii este, de
asemenea, o modificare fizic.
53. Activitatea agricol este expus deseori riscurilor climaterice, bolilor
i altor riscuri naturale. Dac are loc un eveniment care genereaz un
element semnificativ de venit sau cheltuial, natura i valoarea acelui
element sunt prezentate n conformitate cu IAS 1 Prezentarea
situaiilor financiare. Exemple de astfel de evenimente includ epide
miile, inundaiile, secetele sau ngheurile semnificative i invaziile de
insecte.
Prezentarea informaiilor suplimentare pentru activele biologice
n cazul n care valoarea just nu poate fi evaluat n mod credibil
54. n cazul n care o entitate evalueaz activele biologice la costul lor
minus orice amortizare cumulat i orice pierderi din depreciere
cumulate (a se vedea punctul 30) la sfritul perioadei, entitatea
trebuie s prezinte pentru astfel de active biologice:
(a) o descriere a activelor biologice;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 544

(b) o explicaie a motivului pentru care valoarea just nu poate fi
evaluat credibil;
(c) dac este posibil, intervalul de estimri n care este cel mai
probabil s se ncadreze valoarea just;
(d) metoda de amortizare utilizat;
(e) duratele de via util sau ratele de amortizare folosite; i
(f) valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (agregat cu pier
derile din depreciere cumulate) la nceputul i la sfritul
perioadei.
55. n cazul n care, n cursul perioadei curente, o entitate evalueaz
activele biologice la cost minus orice amortizare cumulat i orice
pierderi din depreciere cumulate (a se vedea punctul 30), o entitate
trebuie s prezinte orice ctig sau pierdere recunoscut() la cedarea
unor astfel de active biologice, iar reconcilierea impus de punctul 50
trebuie s prezinte separat valorile aferente activelor biologice n
cauz. n plus, reconcilierea trebuie s includ urmtoarele valori
incluse n profitul sau pierderea asociat() activelor biologice
respective:
(a) pierderile din depreciere;
(b) relurile de pierderi din depreciere; i
(c) amortizarea.
56. n cazul n care valoarea just a unor active biologice evaluate anterior
la cost minus orice amortizare cumulat i orice pierderi din
depreciere cumulate poate fi evaluat credibil n cursul perioadei
curente, o entitate trebuie s prezinte pentru astfel de active biologice:
(a) o descriere a activelor biologice;
(b) o explicaie a motivului pentru care valoarea just poate fi
evaluat n mod credibil; i
(c) efectul modificrii.
Subvenii guvernamentale
57. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii cu privire la
activitatea agricol care intr sub incidena prezentului standard:
(a) natura i amploarea subveniilor guvernamentale recunoscute n
situaiile financiare;
(b) condiiile care nu au fost ndeplinite i alte contingene aferente
subveniilor guvernamentale; i
(c) reducerile semnificative preconizate privind nivelul subveniilor
guvernamentale.
58. Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare anuale
aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 2003 sau ulterior acestei
date. Aplicarea anticipat este ncurajat. Dac o entitate aplic
prezentul standard pentru perioade care ncep nainte de 1 ianuarie
2003, entitatea trebuie s prezinte acest lucru.
59. Prezentul standard nu stabilete dispoziii tranzitorii specifice.
Adoptarea prezentului standard este contabilizat n conformitate cu
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 545

60. Punctele 5, 6, 17, 20 i 21 au fost modificate, iar punctul 14 a fost
eliminat prin mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate n mai 2008.
O entitate trebuie s aplice aceste amendamente prospectiv pentru
amendamentele pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s
M32
61. IFRS 13, publicat n mai 2011, a modificat punctele 8, 15, 16, 25 i
30 i a eliminat punctele 9, 1721, 23, 47 i 48. O entitate trebuie s
M8
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 546

STANDARDUL INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR 1
Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar
OBIECTIV
1 Obiectivul prezentului IFRS este s asigure c primele situaii
financiare IFRS ale unei entiti i rapoartele sale financiare inte
rimare, pentru partea din perioada acoperit de acele situaii finan
ciare, conin informaii de nalt calitate care:
(a) sunt transparente pentru utilizatori i comparabile pentru toate
perioadele prezentate;
(b) asigur un punct de plecare adecvat pentru o contabilitate
conform cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar
(IFRS-uri); i
(c) pot fi generate cu un cost care nu depete beneficiile.
ARIA DE APLICABILITATE
2 O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS n:
(a) primele sale situaii financiare IFRS; i
(b) fiecare raport financiar interimar, dac exist vreunul, pe care l
prezint n conformitate IAS 34 Raportarea financiar inte
rimar, pentru o parte din perioada acoperit de primele sale
situaii financiare IFRS.
3 Primele situaii financiare IFRS ale unei entiti sunt primele situaii
financiare anuale n care entitatea adopt IFRS-urile printr-o declaraie
explicit i fr rezerve de conformitate cu IFRS-urile, cuprins n
acele situaii financiare. Situaiile financiare n conformitate cu
IFRS-urile sunt primele situaii financiare IFRS ale unei entiti
dac, de exemplu, entitatea:
(a) a prezentat cele mai recente situaii financiare anterioare:
(i) n conformitate cu cerinele naionale, care nu sunt compa
tibile cu IFRS-urile sub toate aspectele;
(ii) n conformitate cu IFRS-urile sub toate aspectele, cu excepia
faptului c situaiile financiare nu conin o declaraie explicit
i fr rezerve de conformitate cu IFRS-urile;
(iii) coninnd o declaraie explicit de conformitate cu unele
IFRS-uri, dar nu cu toate;
(iv) conform cu cerinele naionale, incompatibile cu IFRS-urile,
folosind anumite IFRS-uri pentru a contabiliza elementele
pentru care nu exist cerine naionale; sau
(v) n conformitate cu cerinele naionale, cu o reconciliere a
anumitor valori cu valorile determinate n conformitate cu
IFRS-urile;
(b) a ntocmit situaii financiare n conformitate cu IFRS-urile doar
pentru uz intern, fr a le pune la dispoziia proprietarilor entitii
sau a altor utilizatori externi;
M16
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 547

(c) a ntocmit un pachet de raportare conform cu IFRS-urile, n
scopul consolidrii, fr a ntocmi un set complet de situaii
financiare aa cum sunt definite n IAS 1 Prezentarea situaiilor
financiare (revizuit n 2007); sau
(d) nu a prezentat situaii financiare pentru perioadele anterioare.
4 Acest IFRS se aplic atunci cnd o entitate adopt pentru prima dat
IFRS-urile. Nu se aplic atunci cnd, de exemplu, o entitate:
(a) nceteaz s mai prezinte situaii financiare n conformitate cu
cerine naionale, dup ce le-a prezentat anterior mpreun cu un
alt set de situaii financiare care conineau o declaraie explicit i
fr rezerve de conformitate cu IFRS-urile;
(b) a prezentat n anul anterior situaii financiare conforme cu
cerinele naionale, i acele situaii financiare conineau o
declaraie explicit i fr rezerve de conformitate cu
IFRS-urile; sau
(c) a prezentat n anul anterior situaii financiare care au coninut o
declaraie explicit i fr rezerve de conformitate cu IFRS-urile,
chiar dac auditorii i-au ntocmit raportul de audit n baza acelor
situaii financiare.
M35
4A Fr a aduce atingere dispoziiilor de la punctele 2 i 3, o entitate care
a aplicat IFRS-urile ntr-o perioad de raportare anterioar, dar care n
cele mai recente situaii financiare anuale anterioare nu a inclus o
declaraie explicit i fr rezerve de conformitate cu IFRS-urile,
trebuie fie s aplice prezentul IFRS, fie s aplice IFRS-urile retroactiv
n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor
contabile i erori, ca i cum entitatea nu ar fi ncetat niciodat s
aplice IFRS-urile.
4B Atunci cnd o entitate nu alege s aplice prezentul IFRS n confor
mitate cu punctul 4A, entitatea trebuie s aplice totui cerinele de
prezentare a informaiilor de la punctele 23A23B din IFRS 1, n plus
fa de cerinele de prezentare a informaiilor din IAS 8.
M16
5 Prezentul IFRS nu se aplic modificrilor politicilor contabile fcute
de ctre o entitate care deja aplic IFRS-urile. Asemenea modificri
fac obiectul:
(a) cerinelor privind modificarea politicilor contabile din IAS 8
Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori; i
(b) cerinelor tranzitorii specifice altor IFRS-uri.
Situaia poziiei financiare IFRS de deschidere
6 O entitate trebuie s ntocmeasc i s prezinte o situaie a poziiei
financiare IFRS de deschidere la data trecerii la IFRS-uri. Acesta
reprezint punctul de plecare pentru contabilitatea ei n conformitate
cu IFRS-urile.
Politici contabile
7 O entitate trebuie s foloseasc aceleai politici contabile n
situaia poziiei financiare IFRS de deschidere i n toate
perioadele prezentate n primele sale situaii financiare IFRS.
Acele politici contabile trebuie s fie conforme cu fiecare IFRS
n vigoare la sfritul primei perioade de raportare IFRS, cu
excepia situaiilor specificate la punctele 13-19 i n anexele B-E.
8 O entitate nu trebuie s aplice diferite versiuni ale IFRS-urilor care
erau n vigoare la date anterioare. O entitate poate aplica un nou IFRS
care nu este nc obligatoriu, dac acesta permite o aplicare anticipat.
M16
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 548

Exemplu: Aplicarea consecvent a ultimei versiuni a IFRS-urilor
Context
Sfritul primei perioade de raportare IFRS a entitii A este 31
decembrie 20X5. Entitatea A decide s prezinte n respectivele
situaii financiare informaii comparative doar pentru un an (a se
vedea punctul 21). Ca urmare, data trecerii sale la IFRS-uri este
nceputul activitii la 1 ianuarie 20X4 (sau, echivalent, nchiderea
activitii la 31 decembrie 20X3). Entitatea A a prezentat situaiile
financiare n conformitate cu principiile contabile general
acceptate (GAAP) anterioare, anual la 31 decembrie, inclusiv la 31
decembrie 20X4.
Aplicarea dispoziiilor
Entitatea A trebuie s aplice IFRS-urile n vigoare pentru perioadele
ce se ncheie la 31 decembrie 20X5 pentru:
(a) ntocmirea i prezentarea situaiei poziiei financiare IFRS de
deschidere la 1 ianuarie 20X4; i
(b) ntocmirea i prezentarea situaiei poziiei financiare pentru 31
decembrie 20X5 (inclusiv valorile comparative pentru 20X4),
situaia rezultatului global, situaia modificrii capitalurilor
proprii i situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul n curs
pn la 31 decembrie 20X5 (inclusiv valorile comparative
pentru 20X4) i prezentarea informaiilor (inclusiv informaiile
comparative pentru 20X4).
Dac un IFRS nou nu este nc obligatoriu, dar permite aplicarea
anticipat, entitii A i se permite, dar nu i se impune, s aplice
acel IFRS n primele sale situaii financiare IFRS.
9 Prevederile tranzitorii ale altor IFRS-uri se aplic la modificrile poli
ticilor contabile fcute de ctre o entitate care utilizeaz deja
IFRS-urile; ele nu se aplic pentru trecerea la IFRS-uri a unei
entiti care le aplic pentru prima dat, cu excepia situaiilor speci
ficate n anexele B-E.
10 Cu excepia situaiilor descrise la punctele 13-19 i n anexele B-E, n
situaia poziiei financiare IFRS de deschidere, o entitate:
(a) trebuie s recunoasc toate activele i datoriile a cror recu
noatere este impus de IFRS-uri;
(b) nu trebuie s recunoasc elementele ca active sau datorii dac
IFRS-urile nu permit o astfel de recunoatere;
(c) trebuie s reclasifice elementele pe care le-a recunoscut n confor
mitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) ante
rioare ca un tip de activ, datorie sau component a capitalurilor
proprii, dar care sunt un tip diferit de activ, datorie sau
component a capitalurilor proprii n conformitate cu IFRS-urile;
(d) trebuie s aplice IFRS-urile n evaluarea tuturor activelor i dato
riilor recunoscute.
11 Politicile contabile pe care o entitate le utilizeaz pentru situaia
poziiei financiare IFRS de deschidere pot s difere de acelea pe
care le-a utilizat pentru aceeai dat folosind principiile contabile
general acceptate (GAAP) anterioare. Ajustrile rezultate apar din
evenimente i tranzacii naintea datei de trecere la IFRS-uri. Ca
urmare, o entitate trebuie s recunoasc acele ajustri n mod direct
n rezultatul reportat (sau, dac este cazul, ntr-o alt categorie de
capitaluri proprii) la data trecerii la IFRS-uri.
M16
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 549

12 Prezentul IFRS stabilete dou categorii de excepii de la principiul
potrivit cruia situaia poziiei financiare IFRS de deschidere a unei
entiti trebuie s fie conform cu fiecare IFRS:
(a) Anexa B interzice aplicarea retroactiv a unor aspecte din alte
IFRS-uri.
(b) Anexele C-E stabilesc excepii de la unele dispoziii ale altor
IFRS-uri.
Excepii de la aplicarea retroactiv a altor IFRS-uri
13 Prezentul IFRS interzice aplicarea retroactiv a unor aspecte din alte
IFRS-uri. Aceste excepii sunt menionate la punctele 14-17 i n
anexa B.
Estimri
14 Conform IFRS-urilor, estimrile unei entiti la data trecerii la
IFRS-uri trebuie s fie compatibile cu estimrile fcute pentru
aceeai dat conform principiilor contabile general
acceptate (GAAP) anterioare (dup ajustrile care s reflecte
orice diferene din politicile contabile), n afara cazului n care
exist o dovad obiectiv c acele estimri au fost greite.
15 O entitate poate s primeasc informaii despre estimrile pe care le-a
fcut conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) ante
rioare dup data trecerii la IFRS-uri. n conformitate cu punctul 14, o
entitate trebuie s trateze primirea informaiilor n acelai mod ca
evenimentele care nu conduc la ajustri dup perioada de raportare,
n conformitate cu IAS 10 Evenimente ulterioare perioadei de
raportare. De exemplu, s presupunem c data trecerii unei entiti
la IFRS-uri este 1 ianuarie 20X4 i noile informaii de la data de 15
iulie 20X4 impun revizuirea unei estimri fcute n conformitate cu
principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare la 31
decembrie 20X3. Entitatea nu trebuie s reflecte acele noi informaii
n situaia poziiei IFRS de deschidere (n afar de cazul n care
estimrile necesit ajustri pentru orice diferene ale politicilor
contabile sau exist o dovad obiectiv c estimrile au fost
greite). n schimb, entitatea trebuie s reflecte acele noi informaii
n profit sau pierdere (sau, dac este cazul, n alte elemente ale rezul
tatului global) pentru anul care se termin la 31 decembrie 20X4.
16 O entitate poate fi nevoit s fac estimri n conformitate cu
IFRS-urile, la data trecerii la IFRS-uri, care nu erau cerute la data
respectiv de principiile contabile general acceptate (GAAP) ante
rioare. Pentru a realiza conformitatea cu IAS 10, aceste estimri n
conformitate cu IFRS-urile vor reflecta condiiile care au existat la
data trecerii la IFRS-uri. n special, estimrile preurilor pieei, a ratei
dobnzii sau a ratei de schimb valutar de la data trecerii la IFRS-uri
trebuie s reflecte condiiile pieei la acea dat.
17 Punctele 14-16 se aplic pentru situaia poziiei financiare IFRS de
deschidere. De asemenea, ele se aplic unei perioade comparative
prezentate n situaiile financiare IFRS iniiale ale entitii, caz n
care referirile la data trecerii la IFRS-uri sunt nlocuite de referiri la
sfritul respectivei perioade comparative.
M16
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 550

Excepii de la aplicarea altor IFRS-uri
18 O entitate poate alege s foloseasc una sau mai multe dintre
excepiile din anexele C-E. O entitate nu trebuie s aplice aceste
excepii prin analogie cu alte elemente.
M32
__________
M16
DESCRIERE I PREZENTARE
20 Prezentul IFRS nu prevede excepii de la cerinele de descriere i
prezentare de informaii din alte IFRS-uri.
Informaii comparative
M35
21 Primele situaii financiare n conformitate cu IFRS ale unei entiti
trebuie s includ cel puin trei situaii ale poziiei financiare, dou
situaii ale profitului sau pierderii i ale altor elemente ale rezultatului
global, dou situaii separate ale profitului sau pierderii (dac sunt
prezentate), dou situaii ale fluxurilor de trezorerie i dou situaii
ale modificrilor capitalurilor proprii i notele aferente, inclusiv
informaii comparative pentru toate situaiile prezentate.
M16
Informaii comparative n afara IFRS-urilor i sinteze istorice
22 Unele entiti prezint sinteze istorice ale datelor selectate pentru
perioadele de dinaintea primei perioade pentru care prezint informaii
comparative complete n conformitate cu IFRS-urile. Prezentul IFRS
nu impune ca astfel de sinteze s fie conforme cu dispoziiile de
recunoatere i evaluare ale IFRS-urilor. Mai mult, unele entiti
prezint informaii comparative n conformitate cu principiile
contabile general acceptate (GAAP) anterioare, precum i informaii
comparative cerute de IAS 1. n orice situaii financiare care conin
sinteze istorice sau informaii comparative n conformitate cu prin
cipiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, o entitate
trebuie:
(a) s marcheze n mod vizibil informaiile conforme cu principiile
contabile general acceptate (GAAP) anterioare ca nefiind
ntocmite n conformitate cu IFRS-urile; i
(b) s descrie natura ajustrilor principale necesare pentru a asigura
conformitatea cu IFRS-urile. O entitate nu trebuie s cuantifice
aceste ajustri.
Explicarea trecerii la IFRS-uri
23 O entitate trebuie s explice modul n care tranziia de la prin
cipiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare la IFRS-uri
i-a afectat poziia financiar, performanele financiare i fluxurile
de trezorerie prezentate.
M35
23A O entitate care a aplicat IFRS-urile ntr-o perioad anterioar, aa cum
este descris la punctul 4A, trebuie s prezinte:
(a) motivul pentru care a ncetat s mai aplice IFRS-urile; i
(b) motivul pentru care a reluat aplicarea IFRS-urilor.
23B Atunci cnd o entitate, n conformitate cu punctul 4A, nu alege s
aplice IFRS 1, entitatea trebuie s explice motivele pentru care a ales
s aplice IFRS-urile ca i cum nu ar fi ncetat niciodat s aplice
IFRS-urile.
M16
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 551

Reconcilieri
24 Pentru a fi n conformitate cu punctul 23, primele situaii financiare
IFRS ale unei entiti trebuie s includ:
(a) reconcilieri ale capitalurilor proprii raportate conform principiilor
contabile general acceptate (GAAP) anterioare i ale capitalurilor
proprii conform IFRS-urilor pentru urmtoarele dou date:
(i) data trecerii la IFRS-uri; i
(ii) sfritul ultimei perioade prezentate n cele mai recente situaii
financiare anuale ale entitii conforme cu principiile contabile
general acceptate (GAAP) anterioare.
(b) o reconciliere cu rezultatul global n conformitate cu IFRS-urile
pentru ultima perioad din cele mai recente situaii financiare
anuale ale entitii. Punctul de plecare pentru aceast reconciliere
trebuie s fie rezultatul global n conformitate cu principiile
contabile general acceptate (GAAP) anterioare pentru aceeai
perioad sau, dac o entitate nu a raportat un astfel de total,
profitul sau pierderea conform principiilor contabile general
acceptate (GAAP) anterioare.
(c) dac entitatea a recunoscut sau reluat orice pierderi din depreciere
pentru prima dat n ntocmirea situaiei poziiei financiare IFRS
de deschidere, prezentrile de informaii pe care IAS 36 Depre
cierea activelor le-ar fi cerut dac entitatea ar fi recunoscut
respectivele pierderi din depreciere sau reluri pentru perioada
ncepnd cu data trecerii la IFRS-uri.
25 Reconcilierile cerute de punctul 24 literele (a) i (b) trebuie s ofere
suficiente detalii pentru a permite utilizatorilor s neleag ajustrile
importante din situaia poziiei financiare i situaia rezultatului global.
Dac o entitate a prezentat o situaie a fluxurilor de trezorerie conform
principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, ea trebuie
s explice i ajustrile importante la situaia fluxurilor de trezorerie.
26 Dac o entitate sesizeaz erori efectuate n aplicarea principiilor
contabile general acceptate (GAAP) anterioare, reconcilierile cerute
de punctul 24, literele (a) i (b) vor face distincie ntre corectarea
acelor erori i modificrile politicilor contabile.
M29
27 IAS 8 nu se aplic schimbrilor pe care o entitate le realizeaz n
cadrul politicilor contabile cu ocazia adoptrii IFRS-urilor sau schim
brilor respectivelor politici pn dup prezentarea primelor sale
situaii financiare IFRS. Ca urmare, dispoziiile din IAS 8 privind
modificrile politicilor contabile nu se aplic primelor situaii
financiare IFRS ale entitii.
27A Dac n timpul perioadei acoperite de primele sale situai financiare
IFRS o entitate i modific politicile contabile sau utilizarea
excepiilor din prezentul IFRS, aceasta trebuie s explice modificrile
realizate ntre primul su raport financiar interimar IFRS i primele
sale situaii financiare IFRS, n conformitate cu punctul 23 i trebuie
s actualizeze reconcilierile cerute de punctul 24 literele (a) i (b).
M16
28 Dac o entitate nu prezint situaii financiare pentru perioadele prece
dente, primele situaii financiare IFRS trebuie s prezinte acest lucru.
M16
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 552

Desemnarea activelor financiare i a datoriilor financiare
29 Unei entiti i se permite s desemneze un activ financiar sau o datorie
financiar recunoscut() anterior ca un activ financiar sau o datorie
financiar la valoarea just, prin intermediul profitului sau pierderii,
sau un activ financiar drept disponibil n vederea vnzrii n confor
mitate cu punctul D19. Entitatea trebuie s prezinte valoarea just a
oricror active financiare sau datorii financiare desemnate n fiecare
categorie, la data desemnrii lor, precum i clasificarea i valoarea
contabil din situaiile financiare anterioare.
Utilizarea valorii juste drept cost presupus
30 Dac o entitate utilizeaz valoarea just n situaia poziiei financiare
IFRS de deschidere drept cost presupus pentru un element de imobi
lizri corporale, o investiie imobiliar sau o imobilizare necorporal
(a se vedea punctele D5 i D7), primele situaii financiare ale entitii
ntocmite n conformitate cu IFRS trebuie s prezinte pentru fiecare
element-rnd din situaia poziiei financiare IFRS de deschidere:
(a) valoarea agregat a acelor valori juste; i
(b) ajustarea agregat a valorilor contabile raportate conform princi
piilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare.
Utilizarea costului presupus pentru investiii n filiale, entiti
controlate n comun i asociai
31 n mod similar, dac o entitate utilizeaz un cost presupus n situaia
poziiei financiare IFRS de deschidere pentru o investiie ntr-o filial,
o entitate controlat n comun sau asociat din situaiile ei financiare
individuale (vezi punctul D15), primele situaii financiare individuale
IFRS ale entitii trebuie s prezinte:
(a) costul presupus agregat al acestor investiii pentru care costul
presupus reprezint valoarea contabil calculat n conformitate
cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare;
(b) costul presupus agregat al acestor investiii pentru care costul
presupus reprezint valoarea just; i
(c) ajustarea agregat a valorilor contabile raportate conform princi
piilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare.
M24
Utilizarea costului presupus al activelor petroliere i gaziere
31A Dac o entitate folosete scutirea menionat la punctul D8A(b) pentru
activele petroliere i gaziere, ea trebuie s comunice acest lucru i s
prezinte pe ce baz au fost alocate valorile contabile determinate n
conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) ante
rioare.
M29
Utilizarea costului presupus pentru activitile cu tarife reglementate
31B Dac o entitate folosete scutirea menionat la punctul D8B pentru
activitile cu tarife reglementate, ea trebuie s comunice acest lucru,
preciznd pe ce baz au fost determinate valorile contabile n confor
mitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare.
M16
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 553

Utilizarea costului presupus dup hiperinflaia sever
31C Dac o entitate alege s evalueze activele i datoriile la valoarea just
i s utilizeze valoarea just drept cost presupus n situaia de
deschidere a poziiei financiare n conformitate cu IFRS din motive
de hiperinflaie sever (a se vedea punctele D26D30), entitatea va
prezenta n primele situaii financiare IFRS o explicaie privind moda
litatea prin care i motivaia pentru care entitatea a avut i apoi a
ncetat s mai aib o moned funcional cu ambele dintre urmtoarele
caracteristici:
(a) nu exist un indice general fiabil al preurilor disponibil tuturor
entitilor care efectueaz tranzacii sau au solduri n moneda
respectiv.
(b) nu exist convertibilitate ntre moneda respectiv i o valut
relativ stabil.
M16
Rapoarte financiare interimare
M29
32 Pentru conformitate cu punctul 23, dac o entitate prezint un raport
financiar interimar n conformitate cu IAS 34 pentru o parte din
perioada acoperit de primele sale situaii financiare IFRS, entitatea
trebuie s respecte urmtoarele cerine n plus fa de cerinele din
IAS 34:
(a) Fiecare astfel de raport financiar interimar trebuie, dac entitatea a
prezentat un raport financiar interimar pentru perioada interimar
comparabil a exerciiului financiar imediat precedent, s conin:
(i) o reconciliere a capitalurilor sale proprii, conform principiilor
contabile general acceptate (GAAP) anterioare la sfritul
respectivei perioade interimare comparabile, cu capitalurile
sale proprii conform IFRS-urilor la acea dat; i
(ii) o reconciliere a rezultatului global n conformitate cu
IFRS-urile pentru respectiva perioad comparabil interimar
(curent i de la nceputul exerciiului pn la zi). Punctul de
plecare pentru aceast reconciliere trebuie s fie rezultatul
global n conformitate cu principiile contabile general
acceptate (GAAP) anterioare pentru respectiva perioad sau,
dac o entitate nu a raportat un astfel de total, profitul sau
pierderea n conformitate cu principiile contabile general
acceptate (GAAP) anterioare.
(b) n plus fa de reconcilierile prevzute la litera (a), primul raport
financiar interimar al entitii n conformitate cu IAS 34 pentru o
parte din perioada acoperit de primele sale situaii financiare
IFRS trebuie s includ reconcilierile descrise la punctul 24
literele (a) i (b) (completate cu detaliile prevzute la punctele
25 i 26) sau o trimitere la un alt document publicat care
include respectivele reconcilieri.
(c) Dac o entitate i modific politicile contabile sau utilizarea
excepiilor din prezentul IFRS, aceasta trebuie s explice modifi
crile realizate n fiecare asemenea raport financiar interimar n
conformitate cu punctul 23 i trebuie s actualizeze reconcilierile
cerute la literele (a) i (b).
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 554

33 IAS 34 prevede prezentri minime, bazate pe ipoteza conform creia
utilizatorii raportului financiar interimar au, de asemenea, acces la cele
mai recente situaii financiare anuale. Totui, IAS 34 prevede, de
asemenea, ca o entitate s prezinte orice evenimente sau tranzacii
semnificative pentru nelegerea perioadei interimare curente. Prin
urmare, dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile nu
a prezentat n cele mai recente situaii financiare anuale ale sale n
rioare informaii semnificative pentru nelegerea perioadei interimare
curente, rapoartele sale financiare interimare trebuie s prezinte
respectivele informaii sau trebuie s includ o trimitere la un alt
document publicat care le conine.
34 O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS dac primele sale situaii
financiare IFRS sunt pentru o perioad care ncepe la 1 iulie 2009 sau
ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date.
35 O entitate trebuie s aplice amendamentele de la punctele D1(n) i
D23 pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior
acestei date. Dac o entitate aplic IAS 23 Costurile ndatorrii
(revizuit n 2007) pentru o perioad anterioar, aceste modificri
trebuie aplicate pentru acea perioad anterioar.
36 IFRS 3 Combinri de ntreprinderi (revizuit n 2008) a modificat
punctele 19, C1, C4 literele (f) i (g). Dac o entitate aplic IFRS 3
(revizuit n 2008) pentru o perioad anterioar, aceste modificri
trebuie aplicate i pentru acea perioad anterioar.
37 IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale (modificat n
2008) a modificat punctele 13 i B7. Dac o entitate aplic IAS 27
(modificat n 2008) pentru o perioad anterioar, aceste modificri
trebuie aplicate pentru acea perioad anterioar.
38 Costul unei investiii ntr-o filial, o entitate controlat n comun sau
asociat (amendamente la IFRS 1 i IAS 27), publicat n mai 2008, a
adugat punctele 31, D1 litera (g), D14 i D15. O entitate trebuie s
aplice aceste puncte pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie
date. Dac o entitate aplic aceste puncte pentru o perioad anterioar,
39 Punctul B7 a fost modificat de mbuntiri aduse IFRS-urilor, emis
n mai 2008. O entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru
date. Dac o entitate aplic IAS 27 (modificat n 2008) pentru o
perioad anterioar, aceste modificri trebuie aplicate pentru acea
perioad anterioar.
M24
39A Scutiri suplimentare pentru entitile care adopt pentru prima dat
(Amendamente la IFRS 1), publicat n iulie 2009, a adugat punctele
31A, D8A, D9A i D21A i a modificat punctul D1(c), (d) i (l). O
entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale
aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile
M16
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 555

39C Excepia limitat de la cerina din IFRS 7 de a prezenta informaii
comparative pentru o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile
(Modificarea IFRS 1), publicat n ianuarie 2010, a adugat punctul
E3. O entitate trebuie s aplice aceast modificare pentru perioadele
anuale care ncep la 1 iulie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite
M29
39E Prin mbuntirile aduse IFRS-urilor, publicate n mai 2010, s-au
adugat punctele 27A, 31B i D8B i s-au modificat punctele 27,
32, D1(c) i D8. O entitate trebuie s aplice aceste modificri
aplic modificrile pentru o perioad anterioar, ea trebuie s prezinte
acest fapt. Entitile care adopt IFRS-urile n perioada anterioar
intrrii n vigoare a IFRS 1 sau care au aplicat IFRS 1 ntr-o
perioad anterioar pot aplica modificarea de la punctul D8 retroactiv
n prima perioad anual de dup intrarea n vigoare a modificrii. O
entitate care aplic punctul D8 retroactiv trebuie s prezinte acest fapt.
M30
39F Prezentri de informaii Transferurile de active financiare (Modi
ficarea IFRS 7), publicat n octombrie 2010, a adugat punctul E4. O
entitate trebuie s aplice aceast modificare pentru perioadele anuale
care ncep la 1 iulie 2011 sau ulterior acestei date. Se permite
M32
39H Prin Hiperinflaie sever i eliminarea datelor fixe pentru cei care
adopt pentru prima dat IFRS-urile (Modificri la IFRS 1), emis n
decembrie 2010, se modific punctele B2, D1 i D20 i se adaug
punctele 31C i D26D30. O entitate trebuie s aplice modificrile
respective pentru perioade anuale, care ncep de la 1 iulie 2011 sau
ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date.
39J IFRS 13 Evaluarea la valoarea just, emis n mai 2011, a eliminat
punctul 19, a modificat definiia valorii juste de la Anexa A i a
modificat punctele D15 i D20. O entitate trebuie s aplice modifi
crile respective atunci cnd aplic IFRS 13.
M31
39K Prezentarea componentelor altor elemente ale rezultatului global
39L IAS 19 Beneficiile angajailor (astfel cum a fost modificat n iunie
2011) a modificat punctul D1, a eliminat punctele D10 i D11 i a
adugat punctul E5. O entitate trebuie s aplice aceste modificri
atunci cnd aplic IAS 19 (astfel cum a fost modificat n iunie 2011).
M32
39M Prin IFRIC 20 Costuri de descopert n etapa de producie a unei
mine de suprafa se adaug punctul D32 i se modific punctul D1.
O entitate trebuie s aplice modificarea respectiv atunci cnd aplic
IFRIC 20.
M34
39N Documentul mprumuturi guvernamentale (Amendamente la IFRS 1),
publicat n martie 2012, a adugat punctele B1(f) i B10 B12. O
entitate trebuie s aplice aceste puncte pentru perioadele anuale care
ncep la 1 ianuarie 2013 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea
anterior acestei date.
M25
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 556

39O Punctele B10 i B11 se refer la IFRS 9. Dac o entitate aplic
prezentul IFRS, dar nu aplic nc IFRS 9, trimiterile la IFRS 9 de
la punctele B10 i B11 se interpreteaz ca trimiteri la IAS 39
Instrumente financiare: Recunoatere i evaluare.
M35
39P Ciclul de mbuntiri anuale 2009 2011, emis n mai 2012, a
adugat punctele 4A4B i 23A23B. O entitate trebuie s aplice
retroactiv acest amendament, n conformitate cu IAS 8 Politici
contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori, pentru
perioadele anuale care ncep la sau dup 1 ianuarie 2013. Se
respectivul amendament pentru o perioad anterioar, aceasta trebuie
s prezinte acest fapt.
39Q Ciclul de mbuntiri anuale 2009 2011, emis n mai 2012, a
modificat punctul D23. O entitate trebuie s aplice retroactiv acest
39R Ciclul de mbuntiri anuale 2009 2011, emis n mai 2012, a
modificat punctul 21. O entitate trebuie s aplice retroactiv acest
M16
RETRAGEREA IFRS 1 (EMIS N 2003)
40 Prezentul IFRS nlocuiete IFRS 1 (publicat n 2003 i modificat n
mai 2008).
Apendicele A
Termeni definii
Prezenta anex este parte integrant din IFRS.
data trecerii la IFRS-uri nceputul primei perioade pentru
care o entitate prezint informaii
comparative complete conform
IFRS-urilor n primele sale situaii
financiare IFRS.
cost presupus O valoare folosit ca un substituent
pentru cost sau costul amortizat la o
anumit dat. Amortizarea ulterioar
presupune c entitatea a recunoscut
iniial activul sau datoria la o
anumit dat i c atunci costul
acestuia (acesteia) a fost egal cu
costul su presupus.
M32
valoarea just reprezint preul care ar fi ncasat
pentru vnzarea unui activ sau
pltit pentru transferul unei datorii
ntr-o tranzacie normal ntre parti
cipani pe pia, la data evalurii. (A
se vedea IFRS 13.)
M34
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 557

primele situaii financiare IFRS Primele situaii financiare anuale n
care o entitate adopt Standardele
Internaionale de Raportare
Financiar (IFRS-urile), prin inter
mediul unei declaraii de confor
mitate cu IFRS-urile explicit i
fr rezerve.
prima perioad de raportare IFRS Cea mai recent perioad de
raportare IFRS acoperit de primele
situaii financiare IFRS ale unei
entiti.
entitate care adopt pentru prima
dat
O entitate care prezint primele sale
situaii financiare IFRS.
Standarde Internaionale de
Raportare Financiar (IFRS-uri)
Standarde i Interpretri adoptate de
Consiliul pentru Standarde Inter
naionale de Contabilitate (IASB).
Ele includ:
(a) Standarde Internaionale de
Raportare Financiar;
(b) Standarde Internaionale de
Contabilitate; i
(c) Interpretri care au fost elaborate
de ctre Comitetul pentru Inter
pretarea Standardelor Inter
naionale de Raportare
Financiar (IFRIC) sau de ctre
fostul Comitet Permanent pentru
Interpretri (SIC).
Situaia poziiei financiare IFRS de
deschidere
Situaia poziiei financiare a unei
entiti la data trecerii la IFRS-uri.
GAAP anterioare Baza de contabilitate pe care o
entitate care adopt pentru prima
dat IFRS-urile a folosit-o imediat
naintea adoptrii IFRS-urilor.
Anexa B
Excepii de la aplicarea retroactiv a altor IFRS-uri
M34
B1 O entitate trebuie s aplice urmtoarele excepii:
(a) derecunoaterea activelor financiare i a datoriilor financiare
(punctele B2 i B3);
(b) contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor (punctele B4 B6);
(c) interese care nu controleaz (punctul B7);
(d) clasificarea i evaluarea activelor financiare (punctul B8);
(e) instrumente derivate ncorporate (punctul B9) i
(f) mprumuturi guvernamentale (punctele B10 B12).
M16
Derecunoaterea activelor financiare i a datoriilor financiare
M32
B2 Cu excepia situaiilor permise de punctul B3, o entitate care adopt pentru
prima dat IFRS-urile trebuie s aplice prospectiv dispoziiile de derecu
noatere din IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare
pentru tranzaciile efectuate la sau dup data trecerii la IFRS-uri. De
M16
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 558

exemplu, dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile a derecu
noscut activele financiare nederivate sau datoriile financiare nederivate n
conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare,
ca urmare a unei tranzacii efectuate nainte de data trecerii la IFRS-uri,
aceasta nu trebuie s recunoasc acele active i datorii n conformitate cu
IFRS-urile (cu excepia cazului n care acestea se calific pentru recunoatere
ca rezultat al unei tranzacii sau al unui eveniment ulterior).
M16
B3 Fr a aduce atingere prevederilor de la punctul B2, o entitate poate
aplica dispoziiile de derecunoatere din IAS 39 retroactiv, de la o dat
la alegerea entitii, cu condiia ca informaiile necesare pentru aplicarea
IAS 39 pentru activele financiare i datoriile financiare derecunoscute ca
rezultat al tranzaciilor anterioare s fi fost obinute n timpul contabi
lizrii iniiale a acelor tranzacii.
B4 Aa cum este prevzut de IAS 39, la data trecerii la IFRS-uri o entitate
trebuie:
(a) s evalueze toate instrumentele derivate la valoarea just; i
(b) s elimine toate pierderile i ctigurile amnate ce rezult din
instrumente derivate care au fost raportate n conformitate cu prin
cipiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare ca i cum ar fi
fost active sau datorii.
B5 O entitate nu trebuie s reflecte n situaia poziiei financiare IFRS de
deschidere o relaie de acoperire mpotriva riscurilor care nu se calific
pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor n conformitate cu
IAS 39 (de exemplu, multe relaii de acoperire mpotriva riscurilor unde
instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor este un instrument de
numerar sau opiune emis, atunci cnd elementul acoperit este o
poziie net, sau atunci cnd acoperirea mpotriva riscurilor acoper
riscul de rat a dobnzii al unei investiii deinute pn la scaden).
Totui, dac o entitate a desemnat o poziie net drept element
acoperit mpotriva riscurilor, n conformitate cu principiile contabile
general acceptate (GAAP) anterioare, ea poate desemna un element indi
vidual n cadrul acelei poziii nete ca element acoperit mpotriva
riscurilor conform IFRS-urilor, cu condiia ca s nu fac aceasta mai
trziu de data trecerii la IFRS-uri.
B6 Dac nainte de data trecerii la IFRS-uri o entitate a desemnat o tran
zacie drept o acoperire mpotriva riscurilor, dar acoperirea nu ntrunete
condiiile pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor conform
IAS 39, entitatea trebuie s aplice punctele 91 i 101 din IAS 39 pentru a
ntrerupe contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor. Tranzaciile
ncepute nainte de data trecerii la IFRS-uri nu vor fi desemnate
retroactiv ca acoperiri mpotriva riscurilor.
Interese care nu controleaz
B7 O entitate care adopt standardele pentru prima dat trebuie s aplice
urmtoarele dispoziii din IAS 27 (modificate n 2008) prospectiv, de la
data trecerii la IFRS-uri:
(a) dispoziia de la punctul 28 conform creia rezultatul global total este
atribuit deintorilor societii-mam i intereselor care nu contro
leaz, indiferent dac acest lucru are drept rezultat interese care nu
controleaz cu sold deficitar;
(b) dispoziiile de la punctele 30 i 31 privind contabilizarea modifi
crilor participaiilor societii-mam ntr-o filial, modificri care
nu au ca rezultat pierderea controlului; i
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 559

(c) dispoziiile de la punctele 34-37 privind contabilizarea pierderii
controlului unei filiale i dispoziiile aferente de la punctul 8A din
ntrerupte.
Totui, dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile alege s
aplice retroactiv IFRS 3 (revizuit n 2008) pentru combinrile de ntre
prinderi anterioare, ea trebuie s aplice, de asemenea, IAS 27 (revizuit n
2008), n conformitate cu punctul C1 din prezentul IFRS.
M34
mprumuturi guvernamentale
B10 O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s clasifice ca
datorii financiare sau ca instrumente de capitaluri proprii toate mprumu
turile guvernamentale primite, n conformitate cu IAS 32 Instrumente
financiare: Prezentare. Cu excepia cazurilor prevzute la punctul B11,
o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s aplice n
mod prospectiv cerinele din IFRS 9 Instrumente financiare i IAS 20
Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor
legate de asistena guvernamental mprumuturilor guvernamentale
existente la data trecerii la IFRS-uri i nu trebuie s recunoasc drept
subvenie guvernamental beneficiul rezultat dintr-un mprumut guverna
mental avnd o rat a dobnzii sub cea practicat pe pia. n consecin,
dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile nu a recunoscut
i nu a evaluat, n conformitate cu principiile contabile general
acceptate (GAAP) anterioare, un mprumut guvernamental la o rat a
dobnzii sub cea practicat pe pia, ntr-un mod conform cu cerinele
IFRS, aceasta trebuie s utilizeze valoarea contabil a mprumutului,
stabilit n conformitate cu principiile contabile general
acceptate (GAAP) anterioare, la data trecerii la IFRS-uri, ca valoare
contabil a mprumutului n situaia poziiei financiare IFRS de
deschidere. Entitatea trebuie s evalueze aceste mprumuturi conform
IFRS 9 dup data trecerii la IFRS-uri.
B11 n pofida punctului B10, o entitate poate s aplice cerinele din IFRS 9 i
IAS 20 n mod retrospectiv oricrui mprumut guvernamental contractat
nainte de data trecerii la IFRS-uri, cu condiia ca informaiile necesare
pentru aceasta s fi fost deja obinute la momentul contabilizrii iniiale a
mprumutului respectiv.
B12 Cerinele i recomandrile de la punctele B10 i B11 nu mpiedic
entitatea s se prevaleze de scutirile descrise la punctele D19 D19D
privind desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior la
valoarea just prin profit sau pierdere.
M16
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 560

Apendicele C
Scutiri de la combinrile de ntreprinderi
Prezenta anex este parte integrant din IFRS. O entitate trebuie s aplice
urmtoarele cerine pentru combinrile de ntreprinderi pe care le-a recunoscut
nainte de data trecerii la IFRS-uri.
C1 O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate opta s nu
aplice retroactiv IFRS 3 (revizuit n 2008) pentru combinri de ntre
prinderi anterioare (combinri de ntreprinderi care au avut loc nainte de
data trecerii la IFRS-uri). Totui, dac o entitate care adopt pentru prima
dat IFRS-urile retrateaz o combinare de ntreprinderi pentru a se
conforma cu IFRS 3 (revizuit n 2008), ea trebuie s retrateze toate
combinrile de ntreprinderi ulterioare i trebuie, de asemenea, s
aplice IAS 27 (modificat n 2008) de la aceeai dat. De exemplu,
dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile alege s
retrateze o combinare de ntreprinderi care a avut loc pe 30 iunie
20X6, ea trebuie s retrateze toate combinrile de ntreprinderi care au
avut loc ntre 30 iunie 20X6 i data trecerii la IFRS-uri i trebuie s
aplice i IAS 27 (modificat n 2008) ncepnd cu 30 iunie 20X6.
C2 Nu este necesar ca o entitate s aplice retroactiv IAS 21 Efectele variaiei
cursurilor de schimb valutar pentru ajustrile valorii juste i ale fondului
comercial ce rezult din combinri de ntreprinderi care au avut loc
naintea datei trecerii la IFRS-uri. Dac entitatea nu aplic IAS 21
retroactiv pentru acele ajustri ale valorii juste i pentru fondul
comercial, ea le va trata mai degrab ca active i datorii ale entitii,
dect ca active i datorii ale entitii dobndite. Ca urmare, aceste ajustri
ale fondului comercial i ale valorii juste fie sunt deja exprimate n
moneda funcional a entitii, fie sunt elemente valutare nemonetare
care sunt raportate folosind rata de schimb aplicat n conformitate cu
principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare.
C3 O entitate poate aplica retroactiv IAS 21 pentru ajustrile valorii juste i
ale fondului comercial care rezult fie:
(a) din toate combinrile de ntreprinderi care au avut loc naintea datei
trecerii la IFRS-uri; sau
(b) din toate combinrile de ntreprinderi pe care entitatea alege s le
retrateze pentru a fi conforme cu IFRS 3, aa cum se permite de
ctre punctul C1 de mai sus.
C4 Dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile nu aplic
retroactiv IFRS 3 pentru o combinare de ntreprinderi anterioar, acest
lucru are urmtoarele consecine pentru acea combinare de ntreprinderi:
(a) Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s pstreze
aceeai clasificare (ca o achiziie de ctre un dobnditor legal, o
achiziie invers de ctre entitatea dobndit legal sau o unitate de
interese) ca n situaiile financiare conforme principiilor contabile
general acceptate (GAAP) anterioare.
(b) Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s recu
noasc la data trecerii la IFRS-uri toate activele i datoriile sale care
au fost dobndite sau asumate ntr-o combinare de ntreprinderi ante
rioar, altele dect:
(i) unele active financiare i datorii financiare derecunoscute n
conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP)
anterioare (a se vedea punctul B2); i
M16
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 561

(ii) active, inclusiv fondul comercial, i datorii care nu au fost recu
noscute n situaia poziiei financiare consolidat a dobndi
torului n conformitate cu principiile contabile general
acceptate (GAAP) anterioare i care de asemenea nu se calific
pentru a fi recunoscute conform IFRS-urilor din situaia poziiei
financiare individuale a entitii dobndite [a se vedea literele (f)-
(i) de mai jos].
Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile va recunoate
orice modificare rezultat ajustnd rezultatul reportat (sau, dac
este cazul, o alt categorie a capitalurilor proprii), n afar de
cazul cnd modificarea rezult din recunoaterea unei imobilizri
necorporale care a fost anterior inclus n fondul comercial [vezi
literele (g) i (i) de mai jos].
(c) Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s exclud
din situaia poziiei sale financiare IFRS de deschidere orice element
recunoscut n conformitate cu principiile contabile general
acceptate (GAAP) anterioare care nu se calific pentru recunoatere
ca activ sau ca datorie conform IFRS-urilor. Entitatea care adopt
pentru prima dat IFRS-urile trebuie s contabilizeze modificarea
rezultant dup cum urmeaz:
(i) entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate s fi
clasificat o combinare de ntreprinderi trecut drept o achiziie i
a recunoscut drept imobilizare necorporal un element care nu se
calific pentru recunoatere ca activ n conformitate cu IAS 38
Imobilizri necorporale. Aceasta trebuie s reclasifice acel
element (i, dac exist, impozitul amnat aferent i interesele
care nu controleaz) ca parte a fondului comercial [n afara
cazului n care a dedus fondul comercial direct din capitalurile
proprii n conformitate cu principiile contabile general
acceptate (GAAP) anterioare, a se vedea (g)(i) i (i) de mai jos].
(ii) entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s
recunoasc toate celelalte modificri rezultante n rezultatul
reportat (
1
).
(d) IFRS-urile impun evaluarea ulterioar a unor active i datorii pe o
baz care nu este fundamentat pe costul iniial, cum ar fi valoarea
just. Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s
evalueze aceste active i datorii pe acea baz n situaia poziiei
financiare IFRS de deschidere, chiar dac ele au fost dobndite sau
asumate ntr-o combinare de ntreprinderi anterioar. Ea trebuie s
recunoasc orice modificare rezultant a valorii contabile mai
degrab prin ajustarea rezultatului reportat (sau, dac este cazul, o
alt categorie a capitalurilor proprii), dect a fondului comercial.
(e) Imediat dup combinarea de ntreprinderi, valoarea contabil n
rioare a activelor dobndite i a datoriilor asumate n acea combinare
de ntreprinderi trebuie s fie costul lor presupus de la acea dat
conform IFRS-urilor. Dac IFRS-urile impun o evaluare bazat pe
cost a activelor i a datoriilor respective la o dat ulterioar, atunci
costul presupus trebuie s reprezinte baza pentru amortizarea bazat
pe cost sau amortizarea de la data combinrii de ntreprinderi.
M16
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 562
(
1
) Astfel de modificri includ reclasificri n i din imobilizri necorporale dac fondul
comercial nu a fost recunoscut drept activ n conformitate cu principiile contabile
general acceptate (GAAP) anterioare. Acest lucru se ntmpl dac, n conformitate cu
principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, entitatea (a) a dedus fondul
comercial direct din capitalurile proprii sau (b) nu a considerat drept achiziie combinarea
de ntreprinderi.

(f) Dac un activ dobndit sau o datorie asumat ntr-o combinare de
ntreprinderi anterioar nu a fost recunoscut() n conformitate cu
principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, acesta
(aceasta) nu are un cost presupus nul n situaia poziiei financiare
IFRS de deschidere. n schimb, dobnditorul trebuie s l (o) recu
noasc i s l (o) evalueze n situaia consolidat a poziiei sale
financiare pe baza pe care ar impune-o IFRS-urile n situaia
poziiei financiare a entitii dobndite. Pentru a ilustra: dac, n
conformitate cu principiilor contabile general acceptate (GAAP) ante
rioare, dobnditorul nu a capitalizat contractele de leasing financiar
dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi anterioar, el trebuie s
capitalizeze acele contracte de leasing n situaiile sale financiare
consolidate, deoarece IAS 17 Contracte de leasing ar impune
entitii dobndite s fac acest lucru n situaia poziiei sale
financiare IFRS. n mod similar, dac dobnditorul nu a recunoscut,
n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP)
anterioare, o datorie contingent care mai exist nc la data
trecerii la IFRS-uri, dobnditorul trebuie s recunoasc acea datorie
contingent la data respectiv n afar cazului n care IAS 37 Provi
zioane, datorii contingente i active contingente ar interzice recu
noaterea acesteia n situaiile financiare ale entitii dobndite. n
schimb, dac un activ sau o datorie a fost inclus() n fondul
comercial n conformitate cu principiile contabile general
acceptate (GAAP) anterioare, dar ar fi fost recunoscut() separat n
conformitate cu IFRS 3, acel activ sau acea datorie rmne n fondul
comercial, n afara cazului cnd IFRS-urile ar cere recunoaterea sa
n situaiile financiare ale entitii dobndite.
(g) Valoarea contabil a fondului comercial n situaia poziiei financiare
IFRS de deschidere trebuie s fie valoarea sa contabil n confor
mitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare
la data trecerii la IFRS-uri, dup urmtoarele dou ajustri:
(i) Dac este prevzut la literele (c)(i) de mai sus, entitatea care
adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s creasc valoarea
contabil a fondului comercial atunci cnd reclasific un element
pe care l-a recunoscut ca imobilizare necorporal conform prin
cipiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare. n mod
similar, dac prevederile de la litera (f) de mai sus impun unei
entiti care adopt pentru prima dat IFRS-urile s recunoasc o
imobilizare necorporal care a fost inclus n fondul comercial
recunoscut n conformitate cu principiilor contabile general
acceptate (GAAP) anterioare, entitatea care adopt pentru
prima dat IFRS-urile trebuie s reduc n mod corespunztor
valoarea contabil a fondului comercial (i, dac este cazul, va
ajusta impozitul amnat i interesele care nu controleaz).
(ii) Indiferent dac exist vreo indicaie c fondul comercial poate fi
depreciat, entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile
trebuie s aplice IAS 36 pentru testarea fondului comercial
pentru depreciere la data trecerii la IFRS-uri i pentru recu
noaterea oricror pierderi datorate deprecierii n rezultatul
reportat (sau, dac IAS 36 prevede astfel, n surplusul din
reevaluare). Testul de depreciere trebuie s se bazeze pe
condiiile de la data trecerii la IFRS-uri.
(h) Nu trebuie efectuat nicio alt ajustare a valorii contabile a fondului
comercial la data trecerii la IFRS-uri. De exemplu, entitatea care
adopt pentru prima dat IFRS-urile nu trebuie s retrateze
valoarea contabil a fondului comercial:
(i) pentru a exclude cercetarea i dezvoltarea n curs de desfurare,
dobndite n respectiva combinare de ntreprinderi (n afar de
cazul n care imobilizarea necorporal aferent se calific pentru
recunoatere n conformitate cu IAS 38 n situaia poziiei
financiare a entitii dobndite);
M16
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 563

(ii) pentru a ajusta amortizarea anterioar a fondului comercial;
(iii) pentru a relua ajustrile fondului comercial pe care IFRS 3 nu
le-ar permite, dar care au fost fcute n conformitate cu prin
cipiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare datorit
ajustrilor activelor i datoriilor fcute ntre data combinrii de
ntreprinderi i data trecerii la IFRS-uri.
(i) Dac entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile a recunoscut
fondul comercial n conformitate cu principiile contabile general
acceptate (GAAP) anterioare ca o deducere din capitalurile proprii:
(i) aceasta nu trebuie s recunoasc fondul comercial respectiv n
situaia poziiei financiare IFRS de deschidere. n plus, ea nu
trebuie s reclasifice acel fond comercial n profit sau pierdere
dac cedeaz filiala sau dac investiia n filial s-a depreciat.
(ii) ajustrile care rezult din rezolvarea ulterioar a unei contingene
care afecteaz contravaloarea cumprrii trebuie s fie recu
noscute n rezultatul reportat.
(j) n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP)
anterioare, o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile
poate s nu fi consolidat o filial dobndit ntr-o combinare de
ntreprinderi anterioar [de exemplu, deoarece societatea-mam nu
a considerat-o ca o filial n conformitate cu principiile contabile
general acceptate (GAAP) anterioare sau nu a ntocmit situaii
financiare consolidate]. Entitatea care adopt pentru prima dat
IFRS-urile trebuie s ajusteze valorile contabile ale activelor i dato
riilor filialei la valorile pe care IFRS-urile le-ar solicita n situaia
poziiei financiare a filialei. Costul presupus al fondului comercial
este egal cu diferena, la data trecerii la IFRS-uri, dintre:
(i) partea societii-mam n acele valori contabile ajustate; i
(ii) costul investiiei societii-mam n filial din situaiile financiare
individuale ale societii-mam.
(k) Evaluarea intereselor care nu controleaz i a impozitului amnat
rezult din evaluarea altor active i datorii. Ca urmare, ajustrile
de mai sus ale activelor i datoriilor recunoscute afecteaz interesele
care nu controleaz i impozitul amnat.
C5 Excepia pentru combinrile de ntreprinderi trecute se aplic, de
asemenea, achiziiilor anterioare de investiii n entiti asociate i de
interese n asocieri n participaie. n plus, data selectat pentru punctul
C1 se aplic pentru toate aceste tipuri de achiziii.
M16
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 564

Anexa D
Scutiri de la alte IFRS-uri
M32
D1 O entitate poate opta s utilizeze una sau mai multe din derogrile care
urmeaz:
(a) tranzacii cu plata pe baz de aciuni (punctele D2 i D3);
M16
(b) contracte de asigurare (punctul D4);
M29
(c) cost presupus (punctele D5-D8-B);
M24
(d) contracte de leasing (punctele D9 i D9A);
M31
__________
M16
(f) diferene de conversie cumulate (punctele D12 i D13);
(g) investiii n filiale, entiti controlate n comun i entiti asociate
(punctele D14 i D15);
(h) activele i datoriile filialelor, entitilor asociate i ale asocierilor n
participaie (punctele D16 i D17);
(i) instrumente financiare compuse (punctul D18);
(j) desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior (punctul
D19);
(k) evaluarea la valoarea just a activelor financiare sau datoriilor
financiare la recunoaterea iniial (punctul D20);
M24
(l) obligaii din lichidare incluse n costul imobilizrilor corporale
(punctele D21 i D21A);
M32
(m) active financiare sau imobilizri necorporale contabilizate n confor
mitate cu IFRIC 12 Acorduri de concesiune a serviciilor (punctul
D22);
(n) costurile ndatorrii (punctul D23);
(o) transferuri de active de la clieni (punctul D24);
(p) stingerea datoriilor financiare cu instrumente de capitaluri proprii
(punctul D25);
(q) hiperinflaie grav (punctele D26D30);
(r) acorduri comune (punctul D31) i
(s) costuri de descopert n etapa de producie a unei mine de suprafa
(punctul D32).
M16
O entitate nu trebuie s aplice aceste excepii prin analogie cu alte
elemente.
Tranzacii cu plata pe baz de aciuni
D2 O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile este ncurajat, dar
nu obligat, s aplice IFRS 2 Plata pe baz de aciuni pentru instru
mentele de capitaluri proprii care au fost acordate la sau nainte de
7 noiembrie 2002. De asemenea, o entitate care adopt pentru prima
dat IFRS-urile este ncurajat, dar nu obligat, s aplice IFRS 2
pentru instrumentele de capitaluri proprii care au fost acordate dup
7 noiembrie 2002, care au fost achiziionate nainte de ultima dintre
M16
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 565

(a) data trecerii la IFRS-uri i (b) 1 ianuarie 2005. Totui, dac o entitate
care adopt pentru prima dat IFRS-urile alege s aplice IFRS 2 unor
astfel de instrumente de capitaluri proprii, ea poate face acest lucru doar
dac a prezentat n mod public valoarea just a respectivelor instrumente
de capitaluri proprii, determinat la data evalurii, aa cum se definete
n IFRS 2. Pentru toate acordrile de instrumente de capitaluri proprii
crora nu li s-a aplicat IFRS 2 (de exemplu, instrumentele de capitaluri
proprii acordate la sau nainte de 7 noiembrie 2002), entitatea care
adopt pentru prima dat IFRS-urile va prezenta totui informaiile
cerute la punctele 44 i 45 din IFRS 2. Dac o entitate care adopt
pentru prima dat IFRS-urile modific termenii sau condiiile acordrii
de instrumente de capitaluri proprii la care IFRS 2 nu a fost aplicat,
atunci entitatea nu trebuie s aplice punctele 26-29 din IFRS 2 dac
modificarea a survenit nainte de data trecerii la IFRS-uri.
D3 O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile este ncurajat, dar
nu obligat, s aplice IFRS 2 pentru datoriile care rezult din tranzaciile
cu plata pe baz de aciuni care au fost decontate nainte de data trecerii
la IFRS-uri. O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile este
ncurajat, dar nu obligat, s aplice IFRS 2 pentru datoriile care au
fost decontate nainte de 1 ianuarie 2005. Pentru datoriile la care se
aplic IFRS 2, o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile nu
este obligat s retrateze informaii comparative n msura n care infor
maiile se refer la o perioad sau o dat anterioar datei de 7 noiembrie
2002.
Contracte de asigurri
D4 O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate aplica preve
derile tranzitorii din IFRS 4 Contracte de asigurri. IFRS 4
restricioneaz modificrile politicilor contabile pentru contracte de
asigurri, inclusiv cele fcute de o entitate care adopt pentru prima
dat IFRS-urile.
Valoare just sau reevaluare drept cost presupus
D5 O entitate poate opta pentru evaluarea unui element de imobilizri
corporale la data trecerii la IFRS-uri la valoarea just i s foloseasc
aceast valoare drept cost presupus la acea dat.
D6 O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate opta pentru
folosirea unei reevaluri conform principiilor contabile general
acceptate (GAAP) anterioare a unui element de imobilizri corporale,
la sau nainte de data trecerii la IFRS-uri, drept cost presupus la data
reevalurii, dac reevaluarea a fost, la data reevalurii, comparabil n
general cu:
(a) valoarea just; sau
(b) costul sau costul amortizat n conformitate cu IFRS-urile, ajustat
astfel nct s reflecte, de exemplu, modificrile unui indice de
pre general sau specific.
D7 Opiunile de la punctele D5 i D6 sunt, de asemenea, valabile pentru:
(a) investiii imobiliare, dac o entitate alege s foloseasc modelul bazat
pe cost din IAS 40 Investiii imobiliare i
M16
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 566

(b) imobilizrile necorporale care ntrunesc:
(i) criteriile de recunoatere din IAS 38 (incluznd evaluri credibile
ale costului iniial); i
(ii) criteriile de reevaluare din IAS 38 (incluznd existena unei piee
active).
O entitate nu trebuie s utilizeze aceste opiuni pentru alte active sau
pentru datorii.
M29
D8 O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate s fi stabilit un
cost presupus n conformitate cu principiile contabile general
acceptate (GAAP) anterioare pentru unele dintre activele i datoriile
sale sau pentru toate, prin evaluarea lor la valoarea lor just la o
anumit dat, datorit unui eveniment, de exemplu, o privatizare sau o
ofert public iniial.
(a) Dac data evalurii corespunde sau este anterioar datei trecerii la
IFRS-uri, o entitate poate utiliza o astfel de evaluare la valoarea just
determinat de evenimente drept cost presupus pentru IFRS-uri la
data respectivei evaluri.
(b) Dac data evalurii este ulterioar datei trecerii la IFRS-uri, dar n
timpul perioadei acoperite de primele situaii financiare IFRS,
evaluarea la valoarea just determinat de evenimente poate fi
utilizat drept cost presupus atunci cnd evenimentul are loc. O
entitate trebuie s recunoasc ajustrile rezultate, n mod direct n
rezultatul reportat (sau, dac este cazul, ntr-o alt categorie de capi
taluri proprii) la data evalurii. La data trecerii la IFRS-uri, entitatea
trebuie fie s stabileasc costul presupus prin aplicarea criteriilor de
la punctele D5-D7 fie s evalueze activele i datoriile n conformitate
cu celelalte dispoziii din prezentul IFRS.
M24
Cost presupus
D8A n conformitate cu anumite dispoziii contabile naionale, costurile de
explorare i dezvoltare ale proprietilor petroliere i gaziere din fazele
de dezvoltare sau de producie se contabilizeaz n centre de cost care
includ toate proprietile dintr-o zon geografic extins. O entitate care
adopt pentru prima dat IFRS-urile, care aplic o astfel de contabilitate
n conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) ante
rioare, poate alege msurarea activelor petroliere i gaziere la data trecerii
la IFRS-uri, pe urmtoarea baz:
(a) active de explorare i de evaluare la valoarea determinat n confor
mitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare
ale entitii; i
(b) active din fazele de dezvoltare sau de producie la valoarea deter
minat pentru centrul de cost n conformitate cu principiile contabile
general acceptate (GAAP) anterioare ale entitii. Entitatea trebuie s
aloce pro rata aceast sum ntre activele de baz ale centrului de
cost, utiliznd volumele de rezerv sau valorile de rezerv de la acea
dat.
M16
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 567

Entitatea trebuie s testeze pentru depreciere activele de explorare i de
dezvoltare, precum i activele din fazele de dezvoltare i de producie la
data trecerii la IFRS-uri, n conformitate cu IFRS 6 Explorarea i
evaluarea resurselor minerale sau, respectiv, cu IAS 36 i, dac este
necesar, s reduc valoarea determinat n conformitate cu punctele (a)
sau (b) de mai sus. n sensul prezentului alineat, activele petroliere i
gaziere includ numai acele active utilizate n explorarea, evaluarea,
dezvoltarea sau extracia de petrol sau gaze naturale.
M29
D8B Anumite entiti dein imobilizri corporale sau imobilizri necorporale
care sunt utilizate, sau au fost utilizate anterior, n activiti cu tarife
reglementate. Valoarea contabil a acestor elemente poate include
valori ce au fost determinate conform principiilor contabile general
acceptate (GAAP) anterioare, dar care nu ndeplinesc criteriile de capi
talizare n conformitate cu IFRS-urile. n astfel de cazuri o entitate care
adopt pentru prima dat IFRS-urile poate opta pentru utilizarea drept
cost presupus al unui asemenea element la data trecerii la IFRS-uri a
valorii contabile determinate conform principiilor contabile general
acceptate (GAAP) anterioare. Dac o entitate aplic aceast excepie
unui element, ea nu este nevoit s o aplice tuturor elementelor. La
data trecerii la IFRS-uri o entitate trebuie s testeze deprecierea
fiecrui element pentru care se utilizeaz excepia, n conformitate cu
IAS 36. n sensul prezentului punct, activitile sunt cu tarife regle
mentate n cazul n care furnizeaz clienilor bunuri sau servicii la
preurile (tarifele) stabilite de un organism autorizat abilitat s stabileasc
tarife care sunt impuse clienilor i care permit entitii s i recupereze
costurile specifice pe care le suport pentru a furniza bunurile sau
serviciile cu tarife reglementate i s obin un anumit profit. Acest
profit poate fi un minim sau un interval i nu trebuie s fie un profit
fix sau garantat.
M16
derile tranzitorii din IFRIC 4 Determinarea msurii n care un anga
jament conine un contract de leasing. Prin urmare, o entitate care adopt
pentru prima dat IFRS-urile poate determina pe baza faptelor i circum
stanelor existente la data trecerii la IFRS-uri dac un angajament
existent la acea dat conine un contract de leasing.
M24
D9A Dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile ajunge la
acelai rspuns, atunci cnd determin msura n care un angajament
conine un contract de leasing, bazndu-se, pe de o parte, pe principiile
contabile general acceptate (GAAP) anterioare, i, pe de alt parte, pe
IFRIC 4, dar la o alt dat dect cea solicitat de IFRIC 4, ea nu este
obligat s reevalueze rspunsul obinut n urma determinrii respective
atunci cnd adopt IFRS-urile. Pentru ca o entitate s obin acelai
rspuns, atunci cnd determin msura n care un angajament conine
un contract de leasing, n conformitate cu principiile contabile general
acceptate (GAAP) anterioare, ar trebui ca rspunsul la acea determinare
s fi fost acelai cu cel care rezult din aplicarea IAS 17 Contracte de
leasing i IFRIC 4.
M31
__________
M24
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 568

Diferene de conversie cumulate
D12 IAS 21 prevede ca o entitate:
(a) s recunoasc anumite diferene de conversie n cadrul altor rezultate
globale i s le acumuleze ntr-o component separat a capitalurilor
proprii; i
(b) la cedarea unei operaiuni din strintate s reclasifice o diferen de
conversie cumulat pentru acea operaiune din strintate (inclusiv,
dac este cazul, ctigurile i pierderile din acoperirile mpotriva
riscurilor aferente) din capitaluri proprii n profit sau pierdere drept
parte din ctig sau pierdere la cedare.
D13 Totui, o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile nu trebuie s
se conformeze acestor cerine pentru diferenele de conversie cumulate
care existau la data trecerii la IFRS-uri. Dac o entitate care adopt
pentru prima dat IFRS-urile folosete aceast scutire:
(a) diferenele de conversie cumulate pentru toate operaiunile din str
intate sunt presupuse a fi zero la data trecerii la IFRS-uri; i
(b) ctigul sau pierderea la o cedare ulterioar a unei operaiuni din
strintate trebuie s exclud diferenele de conversie care apar
nainte de data trecerii la IFRS-uri i s includ diferenele de
conversie ulterioare.
Investiii n filiale, entiti controlate n comun i entiti asociate
D14 Atunci cnd o entitate ntocmete situaii financiare individuale, IAS 27
(modificat n 2008) prevede contabilizarea investiiilor sale n filiale,
entiti controlate n comun i entiti asociate fie:
(a) la cost, fie
(b) n conformitate cu IAS 39.
M32
D15 Dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile evalueaz o
astfel de investiie la cost, n conformitate cu IAS 27, atunci ea trebuie s
evalueze aceast investiie la una dintre urmtoarele valori n situaia
individual de deschidere a poziiei financiare n conformitate cu IFRS:
M16
(a) costul determinat n conformitate cu IAS 27 sau
M32
(b) cost presupus. Costul presupus al unei astfel de investiii trebuie s
fie:
(i) valoarea just n situaiile financiare individuale ale entitii la
data trecerii acesteia la IFRS-uri; sau
M16
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 569

(ii) valoare contabil a principiilor contabile general
acceptate (GAAP) anterioare la data respectiv.
O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urilor poate alege fie
prevederile de la subpunctul (i), fie de la subpunctul (ii) de mai sus
pentru a evalua investiia sa n fiecare filial, entitate controlat n
comun sau entitate asociat pe care alege s o evalueze folosind un
cost presupus.
Activele i datoriile filialelor, ale entitilor asociate i ale asocierilor
n participaie
D16 Dac o filial devine o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile
mai trziu dect societatea-mam, n situaiile sale financiare ea trebuie
s evalueze activele i datoriile sale fie:
(a) la valorile contabile care ar fi fost incluse n situaiile financiare
consolidate ale societii-mam, pe baza datei de trecere la
IFRS-uri a societii-mam, dac nu ar fi fost fcute ajustri pentru
procedurile de consolidare i pentru efectele combinrilor de ntre
prinderi n cursul crora societatea-mam a dobndit filiala; sau
(b) la valorile contabile impuse de restul acestui IFRS, n baza datei
trecerii filialei la IFRS-uri. Aceste valori contabile pot diferi de
cele descrise la litera (a):
(i) atunci cnd scutirile din prezentul IFRS conduc la evaluri care
depind de data trecerii la IFRS-uri.
(ii) atunci cnd politicile contabile utilizate n situaiile financiare ale
filialei difer de cele din situaiile financiare consolidate. De
exemplu, filiala poate utiliza ca politic contabil modelul de
cost din IAS 16 Imobilizri corporale, n timp ce grupul poate
folosi modelul de reevaluare.
De o opiune similar dispune i o entitate asociat sau o asociere n
participaie care devine o entitate care adopt pentru prima dat
IFRS-urile mai trziu dect o entitate care are o influen semnifi
cativ sau un control comun asupra sa.
D17 Totui, dac o entitate devine o entitate care adopt pentru prima dat
IFRS-urile mai trziu dect filiala sa (sau entitatea asociat sau asocierea
n participaie), ea va evalua n situaiile sale financiare consolidate
activele i datoriile filialei (sau entitii asociate sau asocierii n partici
paie) la aceleai valori contabile ca n situaiile financiare ale filialei (sau
entitii asociate sau asocierii n participaie), dup efectuarea ajustrilor
pentru consolidare i a ajustrilor contabile ale capitalurilor proprii i ale
celor pentru efectele combinrilor de ntreprinderi n cursul crora
entitatea a dobndit filiala. n mod similar, dac o societate-mam
devine o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile pentru
situaiile sale financiare individuale mai devreme sau mai trziu dect
pentru situaiile sale consolidate, ea trebuie s evalueze activele i
datoriile sale la aceleai valori n ambele situaii financiare, cu excepia
ajustrilor pentru consolidare.
M16
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 570

Instrumente financiare compuse
D18 IAS 32 Instrumente financiare: prezentare solicit unei entiti s
mpart, la emitere, un instrument financiar compus n componente
separate de datorii i de capitaluri proprii. n cazul n care componenta
de datorie nu mai este valabil, aplicarea retroactiv a IAS 32 implic
separarea n dou pri a capitalurilor proprii. Prima parte se afl n
rezultat reportat i reprezint dobnda cumulat a componentei de
datorie. Cealalt parte este reprezentat de componenta de capitaluri
proprii iniial. Totui, conform prezentului IFRS, o entitate care
adopt pentru prima dat IFRS-urile nu trebuie s separe aceste dou
pri n cazul n care componenta de datorie nu mai este valabil la data
trecerii la IFRS-uri.
Desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior
D19 IAS 39 permite ca un activ financiar s fie desemnat la recunoaterea
iniial ca disponibil n vederea vnzrii sau un instrument financiar
(dac ndeplinete anumite criterii) s fie desemnat drept activ financiar
sau datorie financiar la valoarea just, prin profit sau pierdere. n ciuda
acestei cerine se aplic scutiri n urmtoarele circumstane:
(a) unei entiti i este permis s desemneze ca disponibil n vederea
vnzrii la data trecerii la IFRS-uri.
(b) unei entiti i este permis s desemneze, la data trecerii la IFRS-uri,
orice activ financiar sau orice datorie financiar ca fiind la valoarea
just prin profit sau pierdere, cu condiia ca respectivul activ sau
respectiva datorie s ntruneasc, la data respectiv, criteriile din
punctul 9(b)(i), 9(b)(ii) sau 11A din IAS 39.
Evaluarea la valoarea just a activelor financiare sau datoriilor
financiare la recunoaterea iniial
M32
D20 Fr a aduce atingere dispoziiilor de la punctele 7 i 9, o entitate poate
aplica dispoziiile de la punctul AG76 litera (a) din IAS 39, n oricare din
urmtoarele moduri:
M16
(a) prospectiv, tranzaciilor ncheiate dup 25 octombrie 2002; sau
(b) prospectiv, tranzaciilor ncheiate dup 1 ianuarie 2004.
Obligaii din lichidare incluse n costul imobilizrilor corporale
D21 IFRIC 1 Modificri ale datoriilor existente din lichidare, restaurare i de
natur similar prevede ca anumite modificri ale unei datorii existente
din lichidare, restaurare i de natur similar s fie adugate la sau
deduse din costul activului de care sunt legate; valoarea amortizabil
ajustat a activului este amortizat prospectiv pe parcursul duratei sale
de via util. O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile nu
trebuie s se conformeze acestor prevederi pentru astfel de modificri ale
datoriilor care au avut loc nainte de data trecerii la IFRS-uri. Dac o
entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile folosete aceast
scutire, aceasta trebuie:
(a) s evalueze datoria de la data trecerii la IFRS-uri n conformitate cu
IAS 37;
M16
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 571

(b) s estimeze, n msura n care datoria este n domeniul de aplicare
din IFRIC 1, valoarea care ar fi fost inclus n costul activului
aferent atunci cnd datoria a aprut pentru prima dat, actualiznd
datoria la acea dat utiliznd cea mai bun estimare a ratei (ratelor)
de actualizare istoric(e) ajustat(e) n funcie de risc care ar fi fost
aplicat acelei datorii pe durata perioadei intervenite; i
(c) s calculeze amortizarea acumulat pentru acea valoare, de la data
trecerii la IFRS-uri, pe baza estimrii curente a duratei de via util
a activului, utiliznd politica de amortizare adoptat de entitate n
baza IFRS-urilor.
M24
D21A O entitate care folosete scutirea menionat la punctul D8A(b) [pentru
activele petroliere i gaziere din fazele de dezvoltare sau de producie
contabilizate n centre de cost care includ toate proprietile dintr-o zon
geografic extins n conformitate cu principiile contabile general
acceptate (GAAP) anterioare] trebuie, n loc s aplice paragraful D21
sau IFRIC 1:
(a) s msoare datoriile existente din lichidare, restaurare i de natur
similar de la data trecerii la IFRS-uri n conformitate cu IAS 37; i
(b) s recunoasc direct la rezultate reportate orice diferen ntre aceast
valoare i valoarea contabil a acestor datorii la data trecerii la
IFRS-uri, determinat n conformitate cu principiile contabile
general acceptate (GAAP) anterioare ale entitii.
M16
Active financiare sau imobilizri necorporale contabilizate n confor
mitate cu IFRIC 12
derile tranzitorii din IFRIC 12.
Costurile ndatorrii
M35
D23 O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate alege s aplice
cerinele IAS 23 ncepnd cu data tranziiei sau cu o dat anterioar,
astfel cum se prevede la punctul 28 din IAS 23. ncepnd cu data la care
o entitate care aplic aceast scutire ncepe s aplice IAS 23, entitatea:
(a) nu trebuie s retrateze componenta costurilor ndatorrii care a fost
capitalizat conform Principiilor contabile general acceptate (GAAP)
anterioare i care a fost inclus n valoarea contabil a activelor la
acea dat; i
(b) trebuie s contabilizeze costurile ndatorrii suportate la data
respectiv sau ulterior acestei date n conformitate cu IAS 23,
inclusiv costurile ndatorrii suportate la data respectiv sau ulterior
acestei date pentru activele eligibile aflate deja n construcie.
M18
Transferuri de active de la clieni
D24 O entitate care adopt pentru prima dat standardele poate aplica preve
derile tranzitorii prezentate la punctul 22 din IFRIC 18 Transferuri de
active de la clieni. La acel punct, referirea la data intrrii n vigoare
trebuie interpretat drept 1 iulie 2009 sau data de tranziie la IFRS-uri,
oricare dintre ele are loc mai trziu. De asemenea, o entitate care adopt
pentru prima dat standardele poate desemna orice dat nainte de data
tranziiei la IFRS-uri i poate aplica IFRIC 18 tuturor transferurilor de
active de la clieni primite la acea dat sau ulterior.
M16
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 572

Stingerea datoriilor financiare cu instrumente de capitaluri proprii
D25 O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate aplica
dispoziiile tranzitorii din IFRIC 19 Stingerea datoriilor financiare cu
instrumente de capitaluri proprii.
M32
Hiperinflaie sever
D26 Dac o entitate are o moned funcional care a fost sau este moneda
unei economii hiperinflaioniste, aceasta trebuie s stabileasc dac
moneda a fost afectat de hiperinflaia sever anterior datei trecerii la
IFRS-uri. Aceast dispoziie este aplicabil entitilor care adopt pentru
prima dat IFRS-urile, dar i celor care au aplicat anterior IFRS-urile.
D27 Moneda unei economii hiperinflaioniste este afectat de hiperinflaie
sever dac are ambele dintre urmtoarele caracteristici:
(a) nu exist un indice general fiabil al preurilor disponibil tuturor
entitilor care efectueaz tranzacii sau au solduri n moneda
respectiv.
(b) nu exist convertibilitate ntre moneda respectiv i o valut relativ
stabil.
D28 Moneda funcional a unei entiti nceteaz s mai fie afectat de hipe
rinflaie sever la data normalizrii monedei funcionale. Aceasta este
data la care moneda funcional nu mai are niciuna sau ambele dintre
caracteristicile de la punctul D27 sau cnd entitatea schimb moneda
funcional cu o moned neafectat de hiperinflaie severe.
D29 Atunci cnd data trecerii la IFRS-uri a unei entiti este aceeai cu data
normalizrii monedei funcionale sau o dat ulterioar acesteia, entitatea
poate s aleag s evalueze la valoarea just, la data trecerii la IFRS-uri,
toate activele i datoriile deinute anterior datei normalizrii monedei
funcionale. Entitatea poate utiliza acea valoare just drept costul
presupus al acelor active i datorii n situaia de deschidere a poziiei
financiare n conformitate cu IFRS.
D30 Atunci cnd data normalizrii monedei funcionale se ncadreaz ntr-o
perioad comparativ de 12 luni, perioada comparativ poate fi mai
scurt de 12 luni, cu condiia s se furnizeze un set complet de situaii
financiare (astfel cum se prevede la punctul 10 din IAS 1) pentru acea
perioad mai scurt.
Costuri de descopert n etapa de producie a unei mine de
suprafa
D32 Cel care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate aplica dispoziiile
tranzitorii prevzute la punctele A1-A4 din IFRIC 20 Costuri de
descopert n etapa de producie a unei mine de suprafa. La acel
punct, meniunile legate de data intrrii n vigoare trebuie s fie inter
pretate ca 1 ianuarie 2013 sau nceputul primei perioade de raportare
conform IFRS, lundu-se n considerare data cea mai recent.
M28
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 573

Apendicele E
Excepii pe termen scurt de la IFRS-uri
[Anex rezervat pentru posibile excepii viitoare pe termen scurt.]
M25
Prezentarea de informaii referitoare la instrumentele financiare
E3 O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate aplica
dispoziiile tranzitorii de la punctul 44G din IFRS 7. (*)
M30
dispoziiile tranzitorii de la punctul 44M din IFRS 7 (**).
M31
dispoziiile tranzitorii de la punctul 173 litera (b) din IAS 19.
___________
(*) Punctul E3 a fost adugat ca urmare a publicrii n ianuarie 2010 a Excepiei limitate
de la cerina din IFRS 7 de a prezenta informaii comparative pentru o entitate care
adopt pentru prima dat IFRS-urile (Modificarea IFRS 1). Pentru a preveni posibila
interpretare retroactiv a datelor pentru a garanta c entitile care aplic pentru prima
dat IFRS-urile nu sunt dezavantajate raportat la entitile care utilizeaz deja
IFRS-urile, Consiliul a hotrt s permit entitilor care adopt pentru prima dat
IFRS-urile utilizarea acelorai dispoziii tranzitorii, incluse n mbuntirea prezen
trilor de informaii privind instrumentele financiare (modificri ale IFRS 7), ca i
entitile care elaboreaz deja situaii financiare conform IFRS-urilor.
(**) Punctul E4 a fost adugat ca urmare a Prezentrilor de informaii Transferul
activelor financiare (Modificarea IFRS 7), publicat n octombrie 2010. Pentru a
preveni o eventual interpretare retroactiv a datelor i a garanta c entitile care
aplic pentru prima dat IFRS-urile nu sunt dezavantajate fa de entitile care
utilizeaz deja IFRS-urile, Consiliul a hotrt s permit entitilor care adopt
pentru prima dat IFRS-urile utilizarea acelorai dispoziii tranzitorii, incluse n
Prezentri de informaii Transferul activelor financiare (Modificarea IFRS 7), ca
entitile care elaboreaz deja situaii financiare conform IFRS-urilor.
M16
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 574

Plata pe baz de aciuni
OBIECTIV
1. Obiectivul prezentului IFRS este specificarea informaiilor financiare pe
care trebuie s le prezinte o entitate atunci cnd aceasta ntreprinde o
tranzacie cu plata pe baz de aciuni. Mai precis, impune ca o entitate
s reflecte n profitul sau n pierderea sa, precum i n poziia sa
financiar efectele tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni, inclusiv
cheltuielile asociate tranzaciilor n care sunt acordate angajailor
opiuni pe aciuni.
DOMENIU DE APLICARE
M23
2. O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS n contabilizarea tuturor tran
zaciilor cu plata pe baz de aciuni, indiferent dac entitatea poate sau
nu identifica n mod concret unele sau toate bunurile sau serviciile
primite, inclusiv:
(a) tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu decontare n aciuni;
(b) tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar i
(c) tranzacii n care entitatea primete sau dobndete bunuri sau
servicii, iar termenii angajamentului permit fie entitii, fie furni
zorului acelor bunuri sau servicii posibilitatea alegerii modului de
decontare n numerar (sau n alte active) sau prin emiterea unor
instrumente de capitaluri proprii,
cu excepiile menionate la punctele 3A-6. n absena unor bunuri sau
servicii care se pot identifica n mod expres, alte circumstane pot arta
c bunurile sau serviciile au fost (sau vor fi) primite, caz n care se aplic
prezentul IFRS.
__________
3A. O tranzacie cu plata pe baz de aciuni poate fi decontat de ctre o alt
entitate din grup (sau de ctre un acionar al unei entiti din grup) n
numele entitii care primete sau achiziioneaz bunurile sau serviciile.
Punctul 2 se aplic, de asemenea, unei entiti care:
(a) primete bunuri sau servicii, iar o alt entitate din cadrul grupului
(sau un acionar al unei entiti din grup) are obligaia de a deconta
tranzacia cu plata pe baz de aciuni sau
(b) are obligaia de a deconta o tranzacie cu plata pe baz de aciuni, iar
o alt entitate din cadrul grupului primete bunurile sau serviciile
cu excepia cazului n care tranzacia are n mod clar alt scop dect plata
bunurilor sau serviciilor furnizate entitii care le primete.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 575

4. n contextul prezentului IFRS, o tranzacie cu un angajat (sau cu o alt
parte) n calitatea sa de deintor al unor instrumente de capitaluri proprii
ale entitii nu este o tranzacie cu plata pe baz de aciuni. De exemplu,
dac o entitate acord tuturor deintorilor unei clase particulare a instru
mentelor sale de capitaluri proprii dreptul de a dobndi instrumente de
capitaluri proprii suplimentare ale entitii la un pre care este mai mic
dect valoarea just a acelor instrumente de capitaluri proprii i un
angajat primete un astfel de drept deoarece deine instrumente de capi
taluri proprii din acea clas particular, acordarea sau exercitarea acelui
drept nu face obiectul dispoziiilor prezentului IFRS.
5. Aa cum s-a menionat la punctul 2, prezentul IFRS se aplic tran
zaciilor cu plata pe baz de aciuni n care entitatea dobndete sau
primete bunuri sau servicii. Bunurile includ stocuri, consumabile, imobi
lizri corporale, imobilizri necorporale i alte active nefinanciare.
M22 Totui, o entitate nu trebuie s aplice prezentul IFRS tran
zaciilor n care entitatea dobndete bunuri ca parte a activelor nete
dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi conform definiiei din IFRS
3 Combinri de ntreprinderi (revizuit n 2008), ntr-o combinare de
entiti sau ntreprinderi aflate sub control comun conform descrierii de
la punctele B1-B4 din IFRS 3, sau contribuia unei ntreprinderi la
formarea unei asocieri n participaie conform definiiei din IAS 31
Interese n asocierile n participaie. Aadar, instrumentele de capitaluri
proprii emise ntr-o combinare de ntreprinderi n schimbul obinerii
controlului asupra entitii dobndite nu intr sub incidena prezentului
IFRS. Cu toate acestea, instrumentele de capitaluri proprii acordate anga
jailor entitii dobndite, n calitatea lor de angajai (de exemplu, n
schimbul activitii nentrerupte), intr sub incidena prezentului IFRS.
M12 n mod similar, anularea, nlocuirea sau alt modificare a anga
jamentelor cu plata pe baz de aciuni datorit unei combinri de ntre
prinderi sau datorit altei restructurri a capitalurilor proprii trebuie
contabilizat n conformitate cu prezentul IFRS. IFRS 3 ofer
ndrumri privind determinarea faptului dac instrumentele de capitaluri
proprii emise ntr-o combinare de ntreprinderi fac parte din contrava
loarea transferat n schimbul controlului entitii dobndite (i, prin
urmare, intr sub incidena IFRS 3) sau revin n schimbul serviciului
nentrerupt care urmeaz s fie recunoscut n perioada de dup combinare
(i, prin urmare, intr sub incidena prezentului IFRS).
6. Prezentul IFRS nu se aplic tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni n
care entitatea primete sau dobndete bunuri sau servicii n cadrul unui
contract care se afl sub incidena punctelor 8-10 din IAS 32 Instrumente
financiare: prezentare (revizuit n 2003) (
1
) sau a punctelor 5-7 din IAS
39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare (revizuit n 2003).
M32
6A. Prezentul IFRS utilizeaz termenul valoarea just ntr-un mod diferit
fa de unele aspecte ale definiiei valorii juste din IFRS 13 Evaluarea la
valoarea just. Prin urmare, cnd aplic IFRS 2, o entitate evalueaz
valoarea just n conformitate cu prezentul IFRS i nu cu IFRS 13.
B
RECUNOATERE
7. O entitate trebuie s recunoasc bunurile sau serviciile primite sau
dobndite ntr-o tranzacie cu plata pe baz de aciuni atunci cnd
obine bunurile sau cnd serviciile sunt prestate. Entitatea trebuie s
recunoasc o cretere corespunztoare a capitalurilor proprii dac
bunurile sau serviciile au fost primite ntr-o tranzacie cu plata pe baz
de aciuni cu decontare n aciuni ale entitii, sau o datorie dac bunurile
sau serviciile au fost dobndite ntr-o tranzacie cu plata pe baz de
aciuni cu decontare n numerar.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 576
(
1
) Titlul IAS 32 a fost modificat n 2005.

8. Atunci cnd bunurile sau serviciile primite sau dobndite ntr-o tranzacie
cu plata pe baz de aciuni nu ndeplinesc condiiile pentru recunoaterea
lor ca active, acestea trebuie recunoscute drept cheltuieli.
9. n general, consumul de bunuri sau servicii genereaz o cheltuial. De
exemplu, serviciile sunt n general consumate imediat, caz n care o
cheltuial este recunoscut pe msur ce partenerul presteaz serviciile.
Bunurile pot fi consumate n decursul unei perioade de timp sau, n cazul
stocurilor, vndute la o dat ulterioar, caz n care se recunoate o
cheltuial atunci cnd bunurile sunt consumate sau vndute. Cu toate
acestea, uneori este necesar s se recunoasc o cheltuial nainte ca
bunurile sau serviciile s fie consumate sau vndute, deoarece acestea
nu ndeplinesc condiiile pentru recunoaterea ca active. De exemplu, o
entitate poate dobndi bunuri ca parte a fazei de cercetare a unui proiect
de elaborare a unui nou produs. Cu toate c acele bunuri nu au fost
consumate, ele pot s nu ndeplineasc condiiile pentru recunoaterea ca
active potrivit IFRS-ului aplicabil.
TRANZACII CU PLATA PE BAZ DE ACIUNI CU DECONTARE N
ACIUNI
Prezentare general
10. Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n aciuni,
entitatea trebuie s evalueze bunurile sau serviciile primite i creterea
corespunztoare a capitalurilor proprii, direct la valoarea just a bunurilor
sau serviciilor primite, cu excepia cazului cnd valoarea just nu poate fi
estimat n mod fiabil. Dac entitatea nu poate estima n mod fiabil
valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite, entitatea trebuie s
evalueze valoarea acestora i creterea corespunztoare a capitalurilor
proprii indirect, n raport cu (
1
) valoarea just a instrumentelor de capi
taluri proprii acordate.
11. Pentru a aplica dispoziiile de la punctul 10 tranzaciilor cu angajaii i
alte persoane care presteaz servicii similare (
2
), entitatea trebuie s
evalueze valoarea just a serviciilor primite prin raportare la valoarea
just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, deoarece n
general nu este posibil estimarea, n mod fiabil, a valorii juste a servi
ciilor primite, aa cum se explic la punctul 12. Valoarea just a acelor
instrumente de capitaluri proprii trebuie evaluat la data acordrii.
12. n general, aciunile, opiunile pe aciuni sau alte instrumente de capitaluri
proprii sunt acordate angajailor ca parte a pachetului lor de remuneraii, n
plus fa de un salariu n numerar i alte beneficii de angajare. De obicei,
nu este posibil s se evalueze direct serviciile primite pentru componentele
particulare ale pachetului salarial al angajatului. Se poate, de asemenea, s
fie imposibil s se evalueze, n mod independent, valoarea just a
pachetului salarial total, fr a evalua direct valoarea just a instrumentelor
de capitaluri proprii acordate. Mai mult, aciunile sau opiunile pe aciuni
sunt uneori acordate ca parte a unui angajament de prime, mai degrab
dect ca o parte a salariului de baz, de exemplu, un stimulent pentru
angajaii care rmn n serviciul entitii sau o recompens pentru
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 577
(
1
) Prezentul IFRS utilizeaz expresia n raport cu mai degrab dect la, deoarece
tranzacia este n cele din urm evaluat prin multiplicarea valorii juste a instrumentelor
de capitaluri proprii acordate, evaluate la data specificat la punctul 11 sau 13 (dup caz),
cu numrul instrumentelor de capitaluri proprii care intr n drepturi, aa cum s-a explicat
la punctul 19.
(
2
) n continuarea prezentului IFRS, toate referirile la angajai includ, de asemenea, alte
persoane care presteaz servicii similare.

eforturile depuse de acetia n vederea mbuntirii performanelor enti
tii. Prin acordarea de aciuni sau opiuni pe aciuni n plus fa de alte
remuneraii, entitatea pltete o remuneraie suplimentar pentru a obine
beneficii suplimentare. Estimarea valorii juste a acestor beneficii supli
mentare este probabil o activitate dificil. Din cauza dificultii evalurii
directe a valorii juste a serviciilor primite, entitatea trebuie s evalueze
valoarea just a serviciilor primite din partea angajailor n raport cu
valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate.
13. Pentru a aplica dispoziiile de la punctul 10 tranzaciilor cu prile, altele
dect angajaii, trebuie s existe o prezumie relativ c valoarea just a
bunurilor sau serviciilor primite poate fi estimat n mod fiabil.
Respectiva valoare just trebuie evaluat la data la care entitatea obine
bunurile sau partenerul presteaz serviciile. n cazuri rare, dac entitatea
consider aceast prezumie relativ, deoarece nu poate estima n mod
fiabil valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite, entitatea trebuie
s evalueze bunurile sau serviciile primite i creterea corespunztoare a
capitalurile proprii, indirect, n raport cu valoarea just a instrumentelor
de capitaluri proprii acordate, evaluate la data la care entitatea obine
bunurile sau partenerul presteaz serviciile.
M23
13A. n mod special, dac contraprestaia identificabil primit de ctre entitate
(dac exist) se dovedete a fi mai mic dect valoarea just a instru
mentelor de capitaluri proprii acordate sau a datoriei contractate, n
general aceast situaie indic faptul c entitatea a primit (sau va
primi) i o alt contraprestaie (adic bunuri sau servicii neidentificabile).
Entitatea evalueaz bunurile sau serviciile identificabile primite n
conformitate cu prezentul IFRS. Entitatea trebuie s evalueze bunurile
sau serviciile primite (sau care vor fi primite) neidentificabile ca fiind
diferena dintre valoarea just a plii pe baz de aciuni i valoarea just
a oricror bunuri sau servicii primite (sau care vor fi primite) i care sunt
identificabile. Entitatea trebuie s evalueze bunurile sau serviciile primite
neidentificabile la data acordrii. Pentru tranzaciile decontate n
numerar, obligaia trebuie ns reevaluat la sfritul fiecrei perioade
de raportare pn la decontarea ei n conformitate cu punctele 30-33.
B
Tranzacii n cadrul crora sunt primite servicii
14. Dac instrumentele de capitaluri proprii acordate intr n drepturi
imediat, partenerului nu i se impune s ncheie o perioad specific de
serviciu nainte de a avea dreptul necondiionat la respectivele
instrumente de capitaluri proprii. n absena unei probe contrare,
entitatea consider c serviciile prestate de partener n contrapartid
pentru instrumentele de capitaluri proprii au fost primite. n acest caz,
la data acordrii entitatea trebuie s recunoasc serviciile primite integral,
cu o cretere corespunztoare a capitalurilor proprii.
15. Dac instrumentele de capitaluri proprii acordate nu intr n drepturi pn
cnd partenerul ncheie o perioad specificat de serviciu, entitatea
trebuie s considere c serviciile de prestat de ctre partener n contra
partid pentru respectivele instrumente de capitaluri proprii vor fi primite
n viitor, n timpul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n
drepturi. Entitatea trebuie s contabilizeze acele servicii pe msur ce
sunt prestate de partener n timpul perioadei pentru satisfacerea
condiiilor de intrare n drepturi, cu o cretere corespunztoare a capita
lurilor proprii. De exemplu:
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 578

(a) dac unui angajat i se acord opiuni pe aciuni condiionate de
efectuarea a trei ani de serviciu, entitatea trebuie s considere c
serviciile pe care angajatul trebuie s le presteze n contrapartid
pentru opiunile pe aciuni vor fi primite n viitor, n decursul
respectivei perioade de trei ani pentru satisfacerea condiiilor de
intrare n drepturi;
(b) dac unui angajat i se acord opiuni pe aciuni condiionat de nde
plinirea unei condiii de performan i rmne n serviciul entitii
pn cnd respectiva condiie de performan este satisfcut, iar
durata perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi
depinde de satisfacerea condiiei de performan, entitatea trebuie s
considere c serviciile pe care angajatul trebuie s le presteze n
contrapartid pentru opiunile pe aciuni n cauz vor fi primite n
viitor, n decursul perioadei anticipate pentru satisfacerea condiiilor
de intrare n drepturi. Entitatea trebuie s estimeze durata perioadei
anticipate pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi la data
acordrii, pe baza celui mai probabil rezultat al condiiei de perfor
man. Dac condiia de performan este o condiie de pia,
estimarea duratei perioadei anticipate pentru satisfacerea condiiilor
de intrare n drepturi trebuie s fie consecvent cu ipotezele utilizate
n estimarea valorii juste a opiunilor acordate i nu trebuie s fie
revizuit ulterior. n cazul n care condiia de performan nu este o
condiie de pia, entitatea revizuiete, dac este necesar, estimarea
cu privire la durata perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare
n drepturi dac o informaie ulterioar indic faptul c durata
perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi este
diferit n raport cu estimrile anterioare.
Tranzacii evaluate n raport cu valoarea just a instrumentelor de
capitaluri proprii acordate
Determinarea valorii juste a instrumentelor de capitaluri proprii
acordate
16. Pentru tranzacii evaluate n raport cu valoarea just a instrumentelor de
capitaluri proprii acordate, o entitate trebuie s evalueze valoarea just a
instrumentelor de capitaluri proprii acordate la data de evaluare, pe baza
preurilor pieei, dac sunt disponibile, lund n considerare termenii i
condiiile n conformitate cu care au fost acordate respectivele
instrumente de capitaluri proprii (care fac obiectul dispoziiilor de la
punctele 19-22).
17. Dac preurile pieei nu sunt disponibile, entitatea trebuie s estimeze
valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate utiliznd o
tehnic de evaluare pentru a estima care ar fi fost preul acelor
instrumente de capitaluri proprii la data de evaluare ntr-o tranzacie
desfurat n condiii obiective, ntre pri interesate i n cunotin
de cauz. Tehnica de evaluare trebuie s fie consecvent cu metodo
logiile de evaluare general acceptate pentru evaluarea instrumentelor
financiare i trebuie s conin toi factorii i toate ipotezele pe care
participanii pe pia interesai i n cunotin de cauz le-ar lua n
considerare la stabilirea preului (care fac obiectul dispoziiilor de la
punctele 19-22).
18. Anexa B conine ndrumri suplimentare cu privire la evaluarea valorii
juste a aciunilor i a opiunilor pe aciuni, concentrndu-se asupra
termenilor i condiiilor specifice care sunt caracteristici comune ale
acordrii de aciuni sau opiuni pe aciuni angajailor.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 579

Tratamentul condiiilor pentru intrarea n drepturi
19. O acordare de instrumente de capitaluri proprii poate fi condiionat de
satisfacerea condiiilor specifice pentru intrarea n drepturi. De exemplu,
o acordare de aciuni sau opiuni pe aciuni unui angajat este, n general,
condiionat de rmnerea angajatului n serviciul entitii pentru o
perioad de timp specificat. Se poate impune satisfacerea unor
condiii de performan, cum ar fi ca entitatea s realizeze o cretere
specificat a profitului sau o cretere specificat a preului aciunilor
entitii. Condiiile pentru intrarea n drepturi, altele dect condiiile de
pia, nu trebuie luate n considerare la estimarea valorii juste a aciunilor
sau a opiunilor pe aciuni la data de evaluare. n schimb, condiiile
pentru intrarea n drepturi trebuie luate n considerare prin ajustarea
numrului de instrumente de capitaluri proprii incluse n evaluarea
valorii tranzaciei, astfel nct, n final, valoarea recunoscut pentru
bunurile sau serviciile primite n contrapartid pentru instrumentele de
capitaluri proprii acordate trebuie s se bazeze pe numrul de instrumente
de capitaluri proprii care intr n drepturi n final. Aadar, pe o baz
cumulativ, nici o valoare nu este recunoscut pentru bunurile sau
serviciile primite dac instrumentele de capitaluri proprii acordate nu
intr n drepturi din cauza nendeplinirii unei condiii pentru intrarea n
drepturi, de exemplu, partenerul nu finalizeaz perioada de servicii speci
ficat sau nu este ndeplinit o condiie de performan, care face
obiectul dispoziiilor de la punctul 21.
20. Pentru a aplica dispoziiile de la punctul 19, entitatea trebuie s recu
noasc o valoare a bunurilor sau serviciilor primite n timpul perioadei
pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi pe baza celei mai
bune estimri a numrului de instrumente de capitaluri proprii care se
ateapt s intre n drepturi, i trebuie s revizuiasc respectiva estimare,
dac este necesar, dac o informaie ulterioar arat c numrul de
instrumente de capitaluri proprii care se preconizeaz s intre n
drepturi difer fa de estimrile anterioare. La data intrrii n drepturi
entitatea trebuie s revizuiasc estimarea pentru a egala numrul de
instrumente de capitaluri proprii care au intrat n drepturi n final,
conform dispoziiilor de la punctul 21.
21. Condiiile de pia, precum un obiectiv privind preul aciunilor, a cror
intrare n drepturi (sau exercitare) este condiionat, trebuie luate n
considerare la estimarea valorii juste a instrumentelor de capitaluri
proprii acordate. De aceea, n cazul acordrii instrumentelor de capitaluri
proprii n condiiile de pia, entitatea trebuie s recunoasc bunurile sau
serviciile primite de la un partener care satisfac toate celelalte condiii
pentru intrarea n drepturi (de exemplu, serviciile primite din partea unui
angajat care rmne n serviciu pentru perioada de serviciu specificat),
indiferent dac este satisfcut sau nu respectiva condiie de pia.
M2
Tratamentul altor condiii dect cele de intrare n drepturi
21A n mod similar, o entitate trebuie s ia n considerare toate celelalte
condiii, altele dect cele pentru intrarea n drepturi, atunci cnd
estimeaz valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate.
De aceea, n cazul acordrii instrumentelor de capitaluri proprii care au
alte condiii dect cele pentru intrarea n drepturi, entitatea trebuie s
recunoasc bunurile sau serviciile primite de la un partener care
satisface toate condiiile pentru intrarea n drepturi care nu sunt
condiii de pia (de exemplu, serviciile primite din partea unui angajat
care rmne n serviciu pentru perioada de serviciu specificat), indi
ferent dac acele condiii, altele dect cele pentru intrarea n drepturi,
sunt satisfcute sau nu.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 580

Tratamentul caracteristicii de rennoire
22. Pentru opiunile cu caracteristici de rennoire, caracteristica de rennoire
nu trebuie luat n considerare la estimarea valorii juste a opiunilor
acordate la data de evaluare. n schimb, o opiune de rennoire trebuie
contabilizat ca o nou opiune acordat, dac i cnd o opiune de
rennoire este acordat ulterior.
Dup data intrrii n drepturi
23. Dup recunoaterea bunurilor sau serviciilor n conformitate cu punctele
10-22 i creterea corespunztoare n capitalurile proprii, entitatea nu
trebuie s fac ajustri ulterioare ale capitalurilor proprii totale dup
data intrrii n drepturi. De exemplu, entitatea nu trebuie s reia
ulterior valoarea recunoscut pentru serviciile primite din partea unui
angajat dac instrumentele de capitaluri proprii care au intrat n
drepturi sunt pierdute ulterior sau, n cazul opiunilor pe aciuni,
opiunile nu sunt exercitate. Cu toate acestea, aceast dispoziie nu
mpiedic entitatea s recunoasc un transfer n cadrul capitalurilor
proprii, adic un transfer de la o component de capitaluri proprii la alta.
Cazul n care valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii nu
poate fi estimat n mod fiabil
24. Dispoziiile de la punctele 16-23 se aplic atunci cnd entitii i se
impune s evalueze o tranzacie cu plata pe baz de aciuni n raport
cu valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. n cazuri
rare, entitatea nu poate estima fiabil valoarea just a instrumentelor de
capitaluri proprii acordate la data de evaluare, n conformitate cu
dispoziiile de la punctele 16-22. Doar n aceste cazuri rare, entitatea
trebuie n schimb:
(a) s evalueze instrumentele de capitaluri proprii la valoarea intrinsec,
iniial la data la care entitatea obine bunurile sau partenerul
presteaz serviciile i, ulterior, la M5 finalul fiecrei perioade
de raportare i la data decontrii finale, cu orice modificare a
valorii intrinsece recunoscut n profit sau pierdere. Pentru o
acordare a opiunilor pe aciuni, angajamentul de plat pe baz de
aciuni este decontat n final cnd opiunile sunt exercitate, sunt
pierdute (de exemplu, la ncetarea contractului de angajare) sau i
expir (de exemplu, la sfritul duratei de via a opiunii);
(b) s recunoasc bunurile sau serviciile primite pe baza unui numr de
instrumente de capitaluri proprii care intr n drepturi n final sau
(unde este cazul) sunt n cele din urm exercitate. Pentru a aplica
aceast dispoziie opiunilor pe aciuni, de exemplu, entitatea recu
noate bunurile sau serviciile primite n timpul perioadei pentru satis
facerea condiiilor de intrare n drepturi, dac exist, n conformitate
cu punctele 14 i 15, cu excepia c dispoziiile de la punctul 15
litera (b) cu privire la condiia de pia nu se aplic. Valoarea recu
noscut pentru bunurile sau serviciile primite n decursul perioadei
pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi trebuie s se
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 581

bazeze pe numrul de opiuni pe aciuni preconizate s intre n
drepturi. Entitatea trebuie s revizuiasc respectiva estimare, dac
este necesar, dac informaii ulterioare indic faptul c numrul de
opiuni pe aciuni preconizate s intre n drepturi difer fa de
estimrile anterioare. La data intrrii n drepturi entitatea trebuie s
revizuiasc respectiva estimare pentru a egala numrul de
instrumente de capitaluri proprii care au intrat n final n drepturi.
Dup data intrrii n drepturi, entitatea trebuie s reia valoarea recu
noscut pentru bunurile sau serviciile primite dac opiunile pe
aciuni sunt ulterior pierdute sau expir la sfritul duratei de via
a opiunii.
25. Dac o entitate aplic punctul 24 nu este necesar s aplice punctele 26-
29, deoarece orice modificri ale termenilor i condiiilor pe baza crora
instrumentele de capitaluri proprii au fost acordate vor fi luate n
considerare la aplicarea metodei valorii intrinsece stabilite la punctul
24. Cu toate acestea, dac o entitate deconteaz o acordare a instru
mentelor de capitaluri proprii la care s-a aplicat punctul 24:
(a) dac decontarea are loc n timpul perioadei pentru satisfacerea
condiiilor de intrare n drepturi, entitatea trebuie s contabilizeze
decontarea ca o accelerare a intrrii n drepturi i prin urmare
trebuie s recunoasc imediat valoarea care ar fi fost altfel recu
noscut pentru serviciile primite n decursul restului perioadei
pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi;
(b) orice plat fcut la decontare trebuie contabilizat ca o rscumprare
a instrumentelor de capitaluri proprii, adic o deducere a capitalurilor
proprii, cu excepia cazului cnd plata depete valoarea intrinsec a
instrumentelor de capitaluri proprii, evaluate la data rscumprrii.
Orice astfel de depire trebuie recunoscut drept cheltuial.
Modificri ale termenilor i condiiilor pe baza crora au fost
acordate instrumentele de capitaluri proprii, inclusiv anulri i
decontri
26. O entitate poate modifica termenii i condiiile pe baza crora au fost
acordate instrumentele de capitaluri proprii. De exemplu, poate reduce
preul de exercitare al opiunilor acordate angajailor (modificarea
preului opiunilor), ceea ce duce la creterea valorii juste a respectivelor
opiuni. Dispoziiile de la punctele 27-29 de a contabiliza efectele modi
ficrilor sunt exprimate n contextul tranzaciilor cu plata pe baz de
aciuni cu angajaii. Cu toate acestea, dispoziiile trebuie aplicate, de
asemenea, tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni cu alte pri dect
angajaii, care sunt evaluate n raport cu valoarea just a instrumentelor
de capitaluri proprii acordate. n cazul al doilea, orice referine la data
acordrii, de la punctele 27-29, trebuie considerate drept referine la data
la care entitatea obine bunurile sau la care partenerul presteaz serviciile.
27. Entitatea trebuie s recunoasc, cel puin, serviciile primite evaluate la
valoarea just la data acordrii instrumentelor de capitaluri proprii, cu
excepia cazului cnd instrumentele de capitaluri proprii nu intr n
drepturi din cauza nendeplinirii unei condiii pentru intrarea n
drepturi (alta dect o condiie de pia) care a fost specificat la data
acordrii. Aceasta se aplic indiferent de orice modificri ale termenilor
i condiiilor pe baza crora instrumentele de capitaluri proprii au fost
acordate, indiferent de orice anulare sau decontare a respectivei acordri
de instrumente de capitaluri proprii. n plus, entitatea trebuie s recu
noasc efectele modificrilor care mresc valoarea just total a angaja
mentului de plat pe baz de aciuni sau constituie, ntr-o alt manier,
beneficii pentru angajai. n anexa B sunt prezentate ndrumri cu privire
la aplicarea acestei dispoziii.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 582

28. Dac o acordare de instrumente de capitaluri proprii este anulat sau
decontat n timpul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare
n drepturi (alta dect o acordare anulat prin pierdere cnd condiiile
pentru intrarea n drepturi nu sunt satisfcute):
B
(a) entitatea trebuie s contabilizeze anularea sau decontarea ca o acce
lerare a intrrii n drepturi i prin urmare trebuie s recunoasc
imediat valoarea care altfel ar fi fost recunoscut pentru serviciile
primite n decursul perioadei rmase pentru satisfacerea condiiilor de
intrare n drepturi;
M2
(b) orice plat efectuat ctre angajat la anularea sau decontarea
acordrii trebuie contabilizat ca o rscumprare a participaiei n
capitalurile proprii, adic o reducere a capitalurilor proprii, cu
excepia cazului n care plata depete valoarea just a instru
mentelor de capitaluri proprii acordate evaluate la data rscumprrii.
Orice astfel de surplus trebuie recunoscut drept cheltuial. Totui,
dac acordul de plat pe baz de aciuni a inclus componente de
datorie, entitatea trebuie s reevalueze valoarea just a datoriei la
data anulrii sau decontrii. Orice plat fcut pentru decontarea
componentei de datorie trebuie contabilizat drept o decontare a
datoriei;
B
(c) dac noile instrumente de capitaluri proprii sunt acordate angajatului
i, la data la care acele noi instrumente de capitaluri proprii sunt
acordate, entitatea identific noile instrumente de capitaluri proprii
acordate ca instrumente de capitaluri proprii de nlocuire pentru
instrumentele de capitaluri proprii anulate, entitatea trebuie s
contabilizeze acordarea instrumentelor de capitaluri proprii de
nlocuire ca o modificare a acordrii iniiale a instrumentelor de
capitaluri proprii, n conformitate cu punctul 27 i cu ndrumrile
din anexa B. Valoarea just incremental acordat reprezint
diferena dintre valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii
de nlocuire i valoarea just net a instrumentelor de capitaluri
proprii anulate, la data la care sunt acordate instrumentele de capi
taluri proprii de nlocuire. Valoarea just net a instrumentelor de
capitaluri proprii anulate este valoarea just a acestora, imediat
nainte de anulare, minus valoarea oricrei pli efectuate ctre
angajat la anularea instrumentelor de capitaluri proprii care este
contabilizat drept reducere din capitalurile proprii n conformitate
cu litera (b) de mai sus. Dac entitatea nu identific noile
instrumente de capitaluri proprii acordate ca instrumente de capitaluri
proprii de nlocuire pentru instrumentele de capitaluri proprii anulate,
entitatea trebuie s contabilizeze acele noi instrumente de capitaluri
proprii ca o nou acordare de instrumente de capitaluri proprii.
M2
28A Dac o entitate sau un partener poate alege s ndeplineasc sau nu o alt
condiie dect cea pentru intrarea n drepturi, entitatea trebuie s trateze
drept anulare imposibilitatea sa sau a partenerului de a ndeplini n
timpul perioadei de intrare n drepturi respectiva condiie, alta dect
cea pentru intrarea n drepturi.
B
29. Dac o entitate rscumpr instrumentele de capitaluri proprii intrate n
drepturi, plata efectuat ctre angajat trebuie contabilizat ca o deducere
din capitalurile proprii, cu excepia cazului n care plata depete
valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii rscumprate,
evaluate la data rscumprrii. Orice astfel de depire trebuie recu
noscut drept cheltuial.
TRANZACII CU PLATA PE BAZ DE ACIUNI CU DECONTARE N
NUMERAR
30. Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar,
entitatea trebuie s evalueze bunurile sau serviciile dobndite i datoria
angajat la valoarea just a datoriei. Pn n momentul decontrii
datoriei, entitatea trebuie s reevalueze valoarea just a datoriei la
M5 finalul fiecrei perioade de raportare i la data decontrii, cu
orice modificri ale valorii juste recunoscute n profitul sau pierderea
perioadei.
M2
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 583

31. De exemplu, o entitate poate acorda angajailor drepturi privind apre
cierea aciunilor ca parte a pachetului lor salarial, prin care angajaii vor
fi ndreptii la o plat viitoare n numerar (mai degrab dect la un
instrument de capitaluri proprii), pe baza creterii preului aciunii
entitii de la un nivel specificat n decursul unei perioade de timp.
Sau o entitate poate acorda angajailor si dreptul de a primi pli
viitoare n numerar prin acordarea acestora a unui drept la aciuni
(inclusiv aciuni care vor fi emise la exercitarea opiunilor pe aciuni)
care sunt rscumprabile, fie obligatoriu (de exemplu, la ncetarea
contractului de angajare), fie la opiunea angajatului.
32. Entitatea trebuie s recunoasc serviciile primite i o datorie de plat
pentru acele servicii, pe msur ce angajaii presteaz serviciile. De
exemplu, anumite drepturi privind aprecierea aciunilor intr n drepturi
imediat i prin urmare angajailor nu li se cere s finalizeze o perioad
specificat de serviciu pentru a fi ndreptii la plata n numerar. n
absena unor probe contrare, entitatea trebuie s considere c serviciile
prestate de angajai n schimbul drepturilor privind aprecierea aciunilor
au fost primite. Astfel, entitatea trebuie s recunoasc imediat serviciile
primite i o datorie de a plti pentru acestea. Dac drepturile privind
aprecierea aciunilor nu devin exercitabile pn la momentul la care
angajaii au finalizat perioada specificat de serviciu, entitatea trebuie
s recunoasc serviciile primite i o datorie de a plti pentru acestea,
pe msur ce angajaii presteaz serviciile n decursul respectivei
perioade.
33. Datoria trebuie evaluat, iniial i la M5 finalul fiecrei perioade de
raportare pn la decontare, la valoarea just a drepturilor privind
aprecierea aciunilor, prin aplicarea unui model de evaluare a opiunii,
lund n considerare termenii i condiiile pe baza crora au fost acordate
drepturile privind aprecierea aciunilor i n msura n care angajaii au
prestat serviciile pn la zi.
TRANZACII CU PLATA PE BAZ DE ACIUNI CU ALTERNATIV DE
DECONTARE N NUMERAR
34. Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni n care termenii angaja
mentului ofer fie entitii, fie partenerului posibilitatea de alegere a
modului de decontare n numerar (sau n alte active) sau prin emiterea
de instrumente de capitaluri proprii, entitatea trebuie s contabilizeze
respectiva tranzacie sau componentele ei ca o tranzacie cu plata pe
baz de aciuni cu decontare n numerar dac, i n msura n care,
entitatea a angajat o datorie de decontat n numerar sau n alte active,
sau ca o tranzacie cu plata n aciuni cu decontare n aciuni dac, i n
msura n care, nicio astfel de datorie nu a fost angajat.
Tranzacii cu plata pe baz de aciuni n care termenii angaja
mentului ofer partenerului posibilitatea alegerii modului de
decontare
35. Dac o entitate a acordat partenerului dreptul de a alege dac o tranzacie
cu plata pe baz de aciuni este decontat n numerar (
1
) sau prin emitere
de instrumente de capitaluri proprii, entitatea a acordat un instrument
financiar compus, care include o component de datorie (adic dreptul
partenerului de a solicita plata n numerar) i o component de capitaluri
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 584
(
1
) Toate referirile la numerar de la punctele 35-43 includ, de asemenea, alte active ale
entitii.

proprii (adic dreptul partenerului de a solicita decontarea n instrumente
de capitaluri proprii mai degrab dect n numerar). Pentru tranzacii cu
prile, altele dect angajaii, n care valoarea just a bunurilor sau servi
ciilor primite este evaluat direct, entitatea trebuie s evalueze
componenta de capitaluri proprii a instrumentului financiar compus ca
fiind diferena dintre valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite i
valoarea just a componentei de datorie, la data la care bunurile sau
serviciile sunt primite.
36. Pentru alte tranzacii, inclusiv tranzacii cu angajaii, entitatea trebuie s
evalueze valoarea just a instrumentului financiar compus la data
evalurii, lund n considerare termenii i condiiile pe baza crora
s-au acordat drepturile privind numerarul sau instrumentele de capitaluri
proprii.
37. Pentru aplicarea punctului 36, entitatea trebuie s evalueze, n primul
rnd, valoarea just a componentei de datorie i apoi trebuie s
evalueze valoarea just a componentei de capitaluri proprii lund n
considerare faptul c partenerul trebuie s renune la dreptul de a primi
numerar pentru a primi instrumentul de capitaluri proprii. Valoarea just
a instrumentului financiar compus este suma valorii juste a celor dou
componente. Cu toate acestea, tranzaciile cu plata pe baz de aciuni n
care partenerul are posibilitatea de alegere a modului de decontare sunt
deseori structurate astfel nct valoarea just a unei alternative de
decontare este aceeai cu a celeilalte alternative. De exemplu, partenerul
poate avea posibilitatea de a primi la alegere opiuni pe aciuni sau
drepturi privind aprecierea aciunilor cu decontare n numerar. n astfel
de cazuri, valoarea just a componentei de capitaluri proprii este zero i,
deci, valoarea just a instrumentului financiar compus este aceeai cu
valoarea just a componentei de datorie. n mod contrar, dac valorile
juste ale alternativelor de decontare difer, valoarea just a componentei
de capitaluri proprii va fi, de obicei, mai mare dect zero, caz n care
valoarea just a instrumentului financiar compus va fi mai mare dect
valoarea just a componentei de datorie.
38. Entitatea trebuie s contabilizeze separat bunurile sau serviciile primite
sau dobndite cu privire la fiecare component a instrumentului financiar
compus. Pentru componenta de datorie, entitatea trebuie s recunoasc
bunurile sau serviciile dobndite i o datorie de plat pentru acele bunuri
sau servicii, pe msur ce partenerul furnizeaz bunurile sau presteaz
serviciile, n conformitate cu dispoziiile care se aplic tranzaciilor cu
plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar (punctele 30-33). Pentru
componenta de capitaluri proprii (dac exist), entitatea trebuie s recu
noasc bunurile sau serviciile primite i o cretere a capitalurilor proprii,
pe msur ce partenerul furnizeaz bunurile sau presteaz serviciile, n
conformitate cu dispoziiile care se aplic tranzaciilor cu plata pe baz
de aciuni cu decontare n aciuni (punctele 10-29).
39. La data decontrii entitatea trebuie s reevalueze datoria la valoarea sa
just. Dac la decontare entitatea mai degrab emite instrumente de
capitaluri proprii dect s plteasc n numerar, datoria trebuie transferat
direct n capitalurile proprii, n contrapartid pentru instrumentele de
capitaluri proprii emise.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 585

40. Dac la decontare o entitate pltete mai degrab n numerar dect s
emit instrumente de capitaluri proprii, respectiva plat trebuie aplicat
pentru a deconta integral datoria. Orice component de capitaluri proprii
recunoscut anterior trebuie s rmn n cadrul capitalurilor proprii.
Alegnd s primeasc numerar la decontare, partenerul pierde dreptul
de a primi instrumente de capitaluri proprii. Cu toate acestea, aceast
dispoziie nu mpiedic entitatea s recunoasc un transfer n cadrul
capitalurilor proprii, adic un transfer de la o component de capitaluri
proprii la alta.
Tranzacii cu plata pe baz de aciuni n care termenii angaja
mentului ofer entitii posibilitatea alegerii modului de decontare
41. Pentru o tranzacie cu plata pe baz de aciuni n care termenii angaja
mentului ofer entitii posibilitatea alegerii modului de decontare, n
numerar sau prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii,
entitatea trebuie s determine dac are o obligaie prezent de a
deconta n numerar i de a contabiliza corespunztor tranzacia cu
plata pe baz de aciuni. Entitatea are o obligaie prezent de a
deconta n numerar dac posibilitatea de alegere a modului de
decontare n instrumente de capitaluri proprii nu are fond comercial
(de exemplu, din cauza faptului c entitii i se interzice prin lege s
emit aciuni), sau entitatea a dezvoltat n trecut obiceiul sau are o
politic de a deconta n numerar sau deconteaz n general n numerar
de fiecare dat cnd partenerul solicit decontarea n numerar.
42. Dac entitatea are o obligaie prezent de a deconta n numerar, ea
trebuie s contabilizeze tranzacia n conformitate cu dispoziiile care
se aplic tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni cu decontare n
numerar, de la punctele 30-33.
43. Dac nu exist o astfel de obligaie, entitatea trebuie s contabilizeze
tranzacia n conformitate cu dispoziiile care se aplic tranzaciilor cu
plata pe baz de aciuni cu decontare n aciuni, de la punctele 10-29. La
decontare:
(a) dac entitatea alege s deconteze n numerar, plile n numerar
trebuie contabilizate drept rscumprare a participaiilor n capita
lurile proprii, adic drept deducere din capitalurile proprii, cu
excepia cazului menionat mai jos, la litera (c);
(b) dac entitatea alege s deconteze prin emiterea de instrumente de
capitaluri proprii, nu mai este cerut nicio alt nregistrare
contabil suplimentar (alta dect un transfer de la o component
de capitaluri proprii la alta, dac este necesar), cu excepia cazului
menionat mai jos, la litera (c);
(c) dac entitatea alege alternativa de decontare la cea mai mare valoarea
just, la data decontrii, entitatea trebuie s recunoasc o cheltuial
suplimentar pentru valoarea oferit n plus, adic diferena dintre
numerarul pltit i valoarea just a instrumentelor de capitaluri
proprii care altfel ar fi fost emise, sau diferena dintre valoarea
just a instrumentelor de capitaluri proprii emise i valoarea nume
rarului care altfel ar fi fost pltit, dup caz.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 586

TRANZACII CU PLATA PE BAZ DE ACIUNI NTRE ENTITILE DIN
GRUP (AMENDAMENTE 2009)
43A. Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni ntre entitile care fac
parte din grup, entitatea care primete bunurile sau serviciile trebuie s le
evalueze, n situaiile sale financiare separate sau individuale, ca o tran
zacie cu plata pe baz de aciuni decontat fie n aciuni, fie n numerar,
analiznd:
(a) natura primelor acordate i
(b) propriile sale drepturi i obligaii.
Valoarea recunoscut de entitatea care primete bunurile sau serviciile
poate s difere de valoarea recunoscut de grupul consolidat sau de o alt
entitate din cadrul grupului care deconteaz tranzacia pe baz de aciuni.
43B. Entitatea care primete bunurile sau serviciile trebuie s le evalueze ca o
tranzacie cu plata pe baz de aciuni decontat n aciuni atunci cnd:
(a) primele acordate reprezint propriile sale instrumente de capitaluri
proprii, sau
(b) entitatea nu este obligat s deconteze tranzacia cu plata pe baz de
aciuni.
Entitatea trebuie s reevalueze ulterior o astfel de tranzacie cu plata pe
baz de aciuni decontat n aciuni doar n cazul schimbrii condiiilor
de intrare n drepturi, altele dect condiiile de pia, n conformitate cu
punctele 19-21. n toate celelalte cazuri, entitatea care primete bunurile
sau serviciile trebuie s le evalueze ca o tranzacia cu plata pe baz de
aciuni cu decontare n numerar.
43C. Entitatea care deconteaz o tranzacie cu plata pe baz de aciuni cnd o
alt entitate din cadrul grupului primete bunurile sau serviciile, trebuie
s recunoasc tranzacia ca o tranzacie cu plata pe baz de aciuni
decontat n aciuni doar dac este decontat n propriile instrumente
de capital propriu ale entitii. Altminteri, tranzacia trebuie recunoscut
drept o tranzacie cu plata pe baz de aciuni decontat n numerar.
43D. Anumite tranzacii ntre entitile grupului implic acorduri de rambursri
care impun unei entiti din grup s plteasc altei entiti din grup
pentru efectuarea plilor pe baz de aciuni ctre furnizorii de bunuri
sau servicii. n asemenea cazuri, entitatea care primete bunurile sau
serviciile trebuie s contabilizeze tranzacia cu plata pe baz de aciuni
n conformitate cu punctul 43B, indiferent de acordurile de rambursare
ncheiate n interiorul grupului.
M23
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 587

PREZENTRI DE INFORMAII
44. O entitate trebuie s prezinte informaiile care permit utilizatorilor
situaiilor financiare s neleag natura i amploarea angajamentelor de
plat pe baz de aciuni care au existat n timpul perioadei.
45. Pentru a pune n aplicare principiul enunat la punctul 44, entitatea
trebuie s prezinte cel puin informaiile urmtoare:
(a) o descriere a fiecrui tip de angajament de plat pe baz de aciuni
care a existat la orice moment n decursul perioadei, inclusiv termenii
i condiiile generale ale fiecrui angajament, cum ar fi dispoziiile
pentru intrarea n drepturi, termenul maxim al opiunilor acordate i
metoda de decontare (de exemplu, n numerar sau n capitaluri
proprii). O entitate avnd angajamente de plat pe baz de aciuni
similare n mod substanial poate agrega aceste informaii, cu
excepia cazului cnd este necesar prezentarea informaiilor
separat pentru fiecare angajament pentru a satisface principiul
enunat la punctul 44;
(b) numrul i media ponderat a preurilor de exercitare a opiunilor pe
aciuni pentru fiecare dintre urmtoarele grupuri de opiuni:
(i) scadente la nceputul perioadei;
(ii) acordate n decursul perioadei;
(iii) pierdute n decursul perioadei;
(iv) exercitate n decursul perioadei;
(v) expirate n decursul perioadei;
(vi) scadente la sfritul perioadei; i
(vii) exercitabile la sfritul perioadei;
(c) pentru opiunile pe aciuni exercitate n decursul perioadei, media
ponderat a preului aciunilor la data de exercitare. Dac opiunile
au fost exercitate cu regularitate n decursul perioadei, entitatea poate
prezenta n schimb informaii cu privire la media ponderat a preului
aciunilor n decursul perioadei;
(d) pentru opiunile pe aciuni scadente la sfritul perioadei, gama
preurilor de exercitare i media ponderat a duratei de via
contractuale rmase. Dac gama preurilor de exercitare este larg,
opiunile scadente trebuie divizate n game care sunt relevante pentru
evaluarea numrului i momentului cnd pot fi emise aciuni supli
mentare i a numerarului care poate fi primit la exercitarea acelor
opiuni.
46. O entitate trebuie s prezinte informaii care permit utilizatorilor
situaiilor financiare s neleag modul n care a fost determinat
valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite, sau valoarea just a
instrumentelor de capitaluri proprii acordate, n decursul perioadei.
47. Dac entitatea a evaluat indirect valoarea just a bunurilor sau serviciilor
primite n contrapartid pentru instrumentele de capitaluri proprii ale
entitii, n raport cu valoarea just a instrumentelor de capitaluri
proprii acordate, pentru a pune n aplicare principiul menionat la
punctul 46, entitatea trebuie s prezinte cel puin urmtoarele informaii:
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 588

(a) pentru opiunile pe aciuni acordate n decursul perioadei, valoarea
just medie ponderat a acelor opiuni la data evalurii i informaii
cu privire la modul n care a fost evaluat aceast valoare just,
inclusiv:
(i) modelul de evaluare a opiunii utilizat, precum i datele de
intrare ale respectivului model, inclusiv media ponderat a
preului aciunilor, preul de exercitare, volatilitatea preconizat,
durata de via a opiunii, dividendele preconizate, rata dobnzii
fr risc i orice alte intrri ale modelului, inclusiv metoda
utilizat i ipotezele fcute pentru a ncorpora n pre efectele
preconizate ale exercitrii nainte de termen;
(ii) modul n care a fost determinat volatilitatea preconizat,
inclusiv o explicaie a msurii n care volatilitatea preconizat
a avut la baz volatilitatea determinat istoric; i
(iii) dac i cum orice alte caracteristici ale opiunii acordate au fost
ncorporate n evaluarea valorii juste, cum ar fi o condiie de
pia.
(b) pentru alte instrumente de capitaluri proprii acordate n decursul
perioadei (adic altele dect opiunile pe aciuni), numrul i media
ponderat a valorii juste a acelor instrumente de capitaluri proprii la
data evalurii, i informaii cu privire la modul n care a fost evaluat
acea valoare just, inclusiv:
(i) dac valoarea just nu a fost evaluat pe baza unui pre de pia
observabil, modul n care a fost determinat;
(ii) dac i cum dividendele preconizate au fost ncorporate n
evaluarea valorii juste; i
(iii) dac i cum orice alte caracteristici ale instrumentelor de capi
taluri proprii acordate au fost ncorporate n evaluarea valorii
juste.
(c) pentru angajamentele de plat pe baz de aciuni care au fost modi
ficate n decursul perioadei:
(i) o explicaie a respectivelor modificri;
(ii) valoarea just incremental acordat (ca rezultat al respectivelor
modificri); i
(iii) informaii despre modul n care valoarea just incremental
acordat a fost evaluat, consecvent cu dispoziiile enunate la
literele (a) i (b) de mai sus, acolo unde este cazul.
48. Dac entitatea a evaluat direct valoarea just a bunurilor sau serviciilor
primite n decursul perioadei, entitatea trebuie s prezinte modul n care
respectiva valoare just a fost determinat, de exemplu, dac valoarea
just a fost evaluat la preul pieei pentru acele bunuri sau servicii.
49. Dac entitatea a ignorat ipoteza de la punctul 13, ea trebuie s prezinte
acest fapt i va oferi o explicaie a motivului pentru care ipoteza a fost
ignorat.
50. O entitate trebuie s prezinte informaii care permit utilizatorilor
situaiilor financiare s neleag efectul tranzaciilor cu plata pe baz
de aciuni asupra profitului sau pierderii entitii aferente perioadei,
precum i asupra poziiei sale financiare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 589

51. Pentru a pune n aplicare principiul de la punctul 50, entitatea trebuie s
prezinte cel puin urmtoarele informaii:
(a) cheltuiala total recunoscut pentru perioada care rezult din tran
zaciile cu plata pe baz de aciuni n care bunurile sau serviciile
primite nu ndeplinesc condiiile pentru recunoaterea ca active i au
fost, deci, recunoscute imediat drept cheltuial, inclusiv prezentrile
de informaii separate ale acelei pri a cheltuielii totale generate din
tranzaciile contabilizate drept tranzacii cu plata pe baz de aciuni
cu decontare n aciuni;
(b) pentru datoriile care rezult din tranzacii cu plata pe baz de aciuni:
(i) valoarea contabil total la sfritul perioadei; i
(ii) valoarea intrinsec total la sfritul perioadei a datoriilor pentru
care dreptul partenerului de a ncasa numerar sau alte active a
devenit exercitabil nainte de sfritul perioadei (de exemplu,
drepturi privind aprecierea aciunilor care au devenit exercita
bile).
52. Dac informaiile prevzute a fi prezentate de ctre prezentul IFRS nu
satisfac principiile enunate la punctele 44, 46 i 50, entitatea trebuie s
prezinte informaiile suplimentare necesare pentru satisfacerea acestora.
53. Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n aciuni,
entitatea trebuie s aplice prezentul IFRS acordrilor de aciuni, de
opiuni pe aciuni sau de alte instrumente de capitaluri proprii,
acordate dup data de 7 noiembrie 2002 i care nu au intrat nc n
drepturi la data intrrii n vigoare a prezentului IFRS.
54. Entitatea este ncurajat, dar nu obligat, s aplice prezentul IFRS altor
acordri de instrumente de capitaluri proprii dac entitatea a prezentat
public valoarea just a acelor instrumente de capitaluri proprii, deter
minat la data de evaluare.
55. Pentru toate acordrile de instrumente de capitaluri proprii la care se
aplic prezentul IFRS, entitatea trebuie s retrateze informaiile compa
rative i, acolo unde este cazul, trebuie s ajusteze soldul iniial al
rezultatului reportat pentru cea mai ndeprtat perioad prezentat.
56. Pentru toate acordrile de instrumente de capitaluri proprii crora nu li
s-a aplicat prezentul IFRS (de exemplu, instrumentele de capitaluri
proprii acordate la sau nainte de 7 noiembrie 2002), entitatea trebuie
s prezinte totui informaiile prevzute la punctele 44 i 45.
57. Dac, dup intrarea n vigoare a prezentului IFRS, o entitate modific
termenii sau condiiile aferente acordrii de instrumente de capitaluri
proprii la care prezentul IFRS nu a fost aplicat, entitatea trebuie s
aplice totui punctele 26-29 pentru a contabiliza aceste modificri.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 590

58. Pentru datoriile care rezult din tranzaciile cu plata pe baz de aciuni
existente la data intrrii n vigoare a prezentului IFRS, entitatea trebuie
s aplice prezentul IFRS retroactiv. Pentru aceste datorii, entitatea trebuie
s retrateze informaiile comparative, inclusiv ajustarea soldului de
deschidere al rezultatului reportat al celei mai ndeprtate perioade
prezentate, pentru care informaiile comparative au fost retratate, cu
excepia cazului cnd entitii nu i se impune s retrateze informaiile
comparative, n msura n care informaiile sunt aferente unei perioade
sau unei date anterioare datei de 7 noiembrie 2002.
59. Entitatea este ncurajat, dar nu obligat, s aplice retroactiv prezentul
IFRS altor datorii care rezult din tranzaciile cu plata pe baz de aciuni,
de exemplu, datoriilor care au fost decontate n decursul unei perioade
pentru care sunt prezentate informaii comparative.
60. O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS pentru perioadele anuale care
ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea
anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul IFRS pentru o
perioad anterioar datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s
M22
61. IFRS 3 (revizuit n 2008) i mbuntirile aduse IFRS-urilor publicate
n aprilie 2009 au modificat punctul 5. O entitate trebuie s aplice aceste
modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior
aplic IFRS 3 (revizuit n 2008) pentru o perioad anterioar, modifi
crile trebuie aplicate i pentru acea perioad anterioar.
M2
62. O entitate trebuie s aplice urmtoarele amendamente retrospectiv pentru
perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date:
(a) dispoziiile de la punctul 21A cu privire la tratamentul condiiilor,
altele dect cele pentru intrarea n drepturi;
(b) definiiile revizuite pentru a intra n drepturi i condiii pentru
intrarea n drepturi din Anexa A;
(c) amendamentele de la punctele 28 i 28A cu privire la anulri.
Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic aceste
amendamente pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie
M23
63. O entitate trebuie s aplice retroactiv, pentru perioadele anuale care ncep
la 1 ianuarie 2010, sau ulterior acestei date urmtoarele modificri aduse
de Tranzacii intra-grup cu plata pe baz de aciuni decontate n
numerar, publicat n iunie 2009, sub rezerva msurilor tranzitorii de la
punctele 53-59, n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri n
estimrile contabile i erori:
(a) modificarea punctului 2, eliminarea punctului 3 i adugarea
punctelor 3A i 43A-43D, precum i a punctelor B45, B47, B50,
B54, B56-B58 i B60 din anexa B n contabilitatea tranzaciilor
dintre entitile grupului.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 591

(b) definiiile revizuite din anexa A ale urmtorilor termeni:
tranzacie cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar,
tranzacie cu plata pe baz de aciuni cu decontare n aciuni,
angajament de plat pe baz de aciuni, i
tranzacie cu plata pe baz de aciuni.
Dac informaiile necesare pentru aplicarea retroactiv nu sunt dispo
nibile, entitatea trebuie s evidenieze n situaiile sale financiare
separate sau individuale valorile recunoscute anterior n situaiile
financiare consolidate ale grupului. Se permite aplicarea anterior
acestei date. Dac o entitate aplic amendamentele pentru o perioad
care ncepe naintea datei de 1 ianuarie 2010, entitatea trebuie s
RETRAGEREA INTERPRETRILOR
64. Tranzacii intra-grup cu plata pe baz de aciuni decontate n numerar,
publicat n iunie 2009, nlocuiete IFRIC 8 Domeniul de aplicare a IFRS
2 i IFRIC 11 IFRS 2 Tranzacii cu grupul i cu aciuni de trezorerie.
Modificrile aduse de documentul respectiv au ncorporat dispoziiile
anterioare stabilite n IFRIC 8 i IFRIC 11, dup cum urmeaz:
(a) s-a modificat punctul 2 i s-a adugat punctul 13A cu privire la
contabilitatea tranzaciilor n care entitatea nu poate identifica n
mod concret unele sau toate bunurile sau serviciile primite. Respec
tivele dispoziii se aplicau perioadelor anuale care ncepeau la 1 mai
2006 sau ulterior acestei date.
(b) n anexa B s-au adugat punctele B46, B48, B49, B51-B53, B55,
B59 i B61 cu privire la tranzaciile dintre entitile grupului.
Respectivele dispoziii se aplicau perioadelor anuale care ncepeau
la 1 martie 2007 sau ulterior acestei date.
Dispoziiile au fost aplicate retroactiv n conformitate cu cerinele IAS 8,
sub rezerva dispoziiilor tranzitorii ale IFRS 2.
B
Anexa A
Termeni definii
Aceast anex este parte integrant din prezentul IFRS.
M23
Tranzacie cu plata pe
baz de aciuni cu
decontare n numerar
O tranzacie cu plata pe baz de aciuni n care
entitatea achiziioneaz bunuri sau servicii
angajnd o datorie de a transfera numerar sau
alte active ctre furnizorul acelor bunuri sau
servicii, a crei sum se bazeaz pe preul (sau
valoarea) instrumentelor de capitaluri proprii
(inclusiv aciuni sau opiuni pe aciuni) ale
entitii sau ale altei entiti din grup.
M23
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 592

Angajai i alte persoane
care presteaz servicii
similare
Persoane care presteaz servicii personale ctre
entitate i fie (a) persoanele sunt privite ca
angajai n scopuri legale sau fiscale, fie (b)
persoanele lucreaz pentru entitate sub ndrumarea
acesteia n acelai mod ca persoanele care sunt
privite ca angajai n scopuri legale sau fiscale,
fie (c) serviciile prestate sunt similare acelora
prestate de angajai. De exemplu, termenul
vizeaz tot personalul din conducere, adic
persoanele care au autoritatea i responsabilitatea
pentru planificarea, direcionarea i controlul acti
vitilor entitii, inclusiv directorii neexecutivi.
(
1
)
Instrument de capitaluri
proprii
Un contract care evideniaz un interes rezidual n
activele entitii dup deducerea tuturor datoriilor
sale(
1
).
Instrumente de capitaluri
proprii acordate
Dreptul (condiionat sau necondiionat) la un
instrument de capitaluri proprii al entitii conferit
de ctre entitate unei alte pri, n baza unui acord
de plat pe baz de aciuni.
M23
baz de aciuni cu
decontare n aciuni
O tranzacie cu plata pe baz de aciuni n care
entitatea:
(a) primete bunuri sau servicii drept contra
prestaie pentru instrumentele de capitaluri
proprii (inclusiv aciuni sau opiuni pe
aciuni), sau
(b) primete bunuri sau servicii dar nu are
obligaia de a deconta tranzacia furnizorului.
B
Valoare just Suma pentru care ar putea fi tranzacionat un activ,
decontat o datorie, sau acordat un instrument de
capitaluri proprii, ntre pri interesate i n
cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii
desfurate n condiii obiective.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 593
(
1
) Cadrul general definete o datorie ca fiind o obligaie actual a entitii care decurge din
evenimente trecute, a crei decontare se face printr-o ieire de resurse ale entitii care
ncorporeaz beneficii economice (adic o ieire de numerar sau alte active ale entitii).

Data acordrii Data la care entitatea i alt parte (inclusiv un
angajat) au ncheiat un angajament de plat pe
baz de aciuni, adic atunci cnd entitatea i
partenerul acesteia accept termenii i condiiile
angajamentului. La data acordrii entitatea
confer partenerului dreptul la numerar, alte
active sau instrumente de capitaluri proprii ale enti
tii, doar dac sunt ndeplinite condiiile speci
ficate pentru intrarea n drepturi, dac acestea
exist. Dac respectivul acord face obiectul unui
proces de aprobare (de exemplu, de ctre
acionari), data acordrii este data la care se
obine aprobarea.
Valoare intrinsec Diferena dintre valoarea just a aciunilor asupra
crora partenerul are dreptul (condiionat sau
necondiionat) de a subscrie sau conform crora
are dreptul s primeasc, i preul (dac exist)
pe care partenerul trebuie (sau va trebui) s l
plteasc pentru acele aciuni. De exemplu, o
opiune pe aciuni cu un pre de exercitare de 15
u.m. (
1
), pe o aciune cu o valoare just de 20 u.m.,
are o valoare intrinsec de 5 u.m.
(
1
)
Condiie de pia O condiie de care depinde preul de exercitare,
intrarea n drepturi sau exercitarea unui instrument
de capitaluri proprii care este legat de preul de
pia al unui instrument de capitaluri proprii, cum
ar fi atingerea preului specific pe aciune sau a
sumei specifice a valorii intrinsece a unei opiuni
pe aciuni, sau realizarea unui obiectiv specific
care are la baz preul de pia al instrumentelor
de capitaluri proprii ale entitii raportat la un
indice al preurilor pieei al instrumentelor de capi
taluri proprii ale altor entiti.
Data de evaluare Data la care valoarea just a instrumentelor de
capitaluri proprii acordate este evaluat n
contextul prezentului IFRS. Pentru tranzacii cu
angajaii i alte persoane care presteaz servicii
similare, data de evaluare este data acordrii.
Pentru tranzacii cu alte pri dect angajaii (i
persoanele care presteaz servicii similare), data
de evaluare este data la care entitatea obine
bunurile sau la care partenerul presteaz serviciile.
Caracteristic de ren
noire
O caracteristic care ofer o acordare automat de
opiuni pe aciuni suplimentare cnd deintorul
opiunii exercit opiunile acordate anterior
utiliznd aciunile entitii, mai degrab dect
numerar, pentru a satisface preul de exercitare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 594
(
1
) n aceast anex, valorile monetare sunt denominate n uniti monetare (u.m.).

Opiune de rennoire O nou opiune pe aciuni acordat cnd o aciune este
utilizat pentru a satisface preul de exercitare al unei
opiuni pe aciuni anterioare.
M23
Angajament de plat pe
baz de aciuni
Un acord ntre entitate [sau o alt entitate din
grup (
a
) sau orice acionar al oricrei entiti din
grup] i o alt parte (inclusiv un angajat), care d
dreptul celeilalte pri s primeasc:
(a) numerar sau alte active ale entitii pentru
sume care se bazeaz pe preul (sau valoarea)
instrumentelor de capitaluri proprii (inclusiv
aciuni sau opiuni pe aciuni) ale entitii sau
ale unei alte entiti din grup; sau
(b) instrumente de capitaluri proprii (inclusiv
aciuni sau opiuni pe aciuni) ale entitii
sau ale altei entiti din grup;
cu condiia s se ndeplineasc condiiile speci
ficate pentru intrarea n drepturi, dac exist.
(
a
) grupul este definit la punctul 4 din IAS 27
Situaii financiare consolidate i individuale,
drept o societate-mam i toate filialele
acesteia din perspectiva societii-mam
finale a entitii care raporteaz.
baz de aciuni
O tranzacie n care entitatea:
(a) primete bunuri sau servicii de la furnizorul
acestora (inclusiv de la un angajat) ntr-un
angajament de plat pe baz de aciuni; sau
(b) are obligaia de a deconta tranzacia furni
zorului ntr-un angajament de plat pe baz
de aciuni n cazul n care o alt entitate din
grup primete respectivele bunuri sau servicii.
B
Opiune pe aciuni Un contract care confer deintorului dreptul, dar nu
i obligaia, de a subscrie la aciunile entitii la un
pre fix sau determinabil pentru o perioad specificat
de timp.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 595

A intra n drepturi A deveni titular. n cadrul unui acord de plat pe
baz de aciuni, dreptul partenerului de a primi
numerar, alte active sau instrumente de capitaluri
proprii ale entitii intr n drepturi cnd obinerea
titlului de ctre partener nu mai este condiionat
de satisfacerea niciunei condiiipentru intrarea n
drepturi.
Condiii pentru intrarea
n drepturi
Condiiile care determin dac entitatea primete
serviciile care dau dreptul partenerului s
primeasc numerar, alte active sau instrumente
de capitaluri proprii ale entitii, n cadrul unui
acord de plat pe baz de aciuni. Condiiile de
intrare n drepturi sunt fie condiii privind
serviciul, fie condiii de performan. Condiiile
privind serviciul impun partenerului finalizarea
unei perioade specificate de serviciu. Condiiile
de performan impun partenerului s finalizeze o
perioad specificat de serviciu i atingerea unor
obiective de performan specificate (cum ar fi o
cretere specificat a profitului entitii n decursul
unei perioade de timp specificate). O condiie de
performan poate s includ o condiie de pia.
B
Perioad pentru satis
facerea condiiilor de
intrare n drepturi
Perioada n care toate condiiile specificate pentru
intrarea n drepturi ale unui angajament de plat pe
baz de aciuni trebuie satisfcute.
Anexa B
Ghid de aplicare
Estimarea valorii juste a instrumentelor de capitaluri proprii acordate
B1 Punctele B2-B41 din aceast anex trateaz evaluarea valorii juste a
aciunilor i a opiunilor pe aciuni acordate, concentrndu-se asupra
termenilor i condiiilor specifice care sunt caracteristici comune ale
unei acordri de aciuni sau de opiuni pe aciuni pentru angajai. Prin
urmare, anexa nu este exhaustiv. Mai mult, deoarece aspectele privind
evaluarea discutate mai jos se concentreaz asupra aciunilor i opiunilor
pe aciuni acordate angajailor, se presupune c valoarea just a aciunilor
sau a opiunilor pe aciuni este evaluat la data acordrii. Cu toate
acestea, multe dintre aspectele legate de evaluare discutate mai jos (de
exemplu, determinarea volatilitii preconizate) se aplic, de asemenea, n
contextul estimrii valorii juste a aciunilor sau a opiunilor pe aciuni
acordate unor pri, altele dect angajaii, la data la care entitatea obine
bunurile sau la care partenerul presteaz serviciile.
M2
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 596

Aciuni
B2 n ceea ce privete aciunile acordate angajailor, valoarea just a aciunilor
trebuie evaluat la preul pe pia al aciunilor entitii (sau la un pre al
pieei estimat, dac aciunile entitii nu sunt tranzacionate public), ajustat
n funcie de termenii i condiiile pe baza crora au fost acordate aciunile
(cu excepia condiiilor pentru intrarea n drepturi care sunt excluse din
evaluarea valorii juste n conformitate cu punctele 19-21).
B3 De exemplu, dac un angajat nu are dreptul s primeasc dividende pe
perioada pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, acest factor
trebuie luat n considerare la estimarea valorii juste a aciunilor acordate.
n mod similar, dac aciunile fac obiectul restriciilor legate de transferul
ulterior datei de intrare n drepturi, acest factor trebuie luat n
considerare, ns doar n msura n care restriciile ulterioare intrrii n
drepturi afecteaz preul pe care l-ar plti pentru respectiva aciune un
participant pe pia, interesat i n cunotin de cauz. De exemplu, dac
aciunile sunt tranzacionate n mod activ pe o pia activ i lichid,
restriciile legate de transferul ulterior datei de intrare n drepturi pot s
afecteze n mic msur, dac nu deloc, preul pe care l-ar plti pentru
respectivele aciuni un participant pe pia, interesat i n cunotin de
cauz. Restriciile legate de transfer sau alte restricii care exist pe
durata perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi nu
trebuie luate n considerare la estimarea valorii juste la data acordrii
aciunilor, deoarece respectivele restricii sunt anulate de existena unor
condiii pentru intrarea n drepturi care sunt contabilizate n conformitate
cu punctele 19-21.
Opiuni pe aciuni
B4 n ceea ce privete opiunile pe aciuni acordate angajailor, n multe
cazuri preurile de pe pia nu sunt disponibile, deoarece opiunile
acordate fac obiectul unor termeni i condiii care nu se aplic opiunilor
tranzacionate. Dac nu exist opiuni tranzacionate cu termeni i
condiii similare, valoarea just a opiunilor acordate trebuie estimat
prin aplicarea unui model de evaluare a opiunii.
B5 Entitatea trebuie s ia n considerare factorii de care ar ine cont parti
cipanii de pe pia interesai i n cunotin de cauz atunci cnd
selecteaz modelul de evaluare a opiunii pe care l vor aplica. De
exemplu, multe opiuni pentru angajai au o durat de via mare, sunt
de obicei exercitabile pe durata perioadei dintre data de intrare n drepturi
i sfritul duratei de via a opiunii i sunt adesea exercitate nainte de
termen. Aceti factori ar trebui luai n considerare n estimarea valorii
juste la data acordrii opiunii. n cazul multor entiti, acest fapt poate
face imposibil utilizarea formulei Black-Scholes-Merton, care nu d
posibilitatea exercitrii nainte de sfritul duratei de via a opiunii i
care poate s nu reflecte n mod adecvat efectele exercitrii preconizate
nainte de termen. Aceast formul nu las posibilitatea ca volatilitatea
preconizat i alte modele de intrri s varieze pe durata de via a
opiunii. Cu toate acestea, n cazul opiunilor pe aciuni cu durate de
via contractual relativ scurte sau care trebuie s fie exercitate ntr-un
interval scurt de timp dup data de intrare n drepturi, factorii identificai
mai sus pot s nu se aplice. n aceste situaii, formula Black-Scholes-
Merton poate genera o valoare care este n mod substanial aceeai cu
cea a unui model mai flexibil de evaluare a opiunii.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 597

B6 Toate modelele de evaluare a opiunilor iau n calcul, cel puin, urmtorii
factori:
(a) preul de exercitare al opiunii;
(b) durata de via a opiunii;
(c) preul actual al aciunilor-suport;
(d) volatilitatea preconizat a preului aciunilor;
(e) dividendele preconizate pentru aciuni (dac este cazul); i
(f) rata dobnzii fr risc pentru durata de via a opiunii.
B7 Ali factori pe care i-ar lua n considerare participanii pe pia interesai
i n cunotin de cauz atunci cnd se stabilete preul trebuie, de
asemenea, luai n considerare (cu excepia condiiilor pentru intrarea
n drepturi i a caracteristicilor de rennoire care sunt excluse din
evaluarea valorii juste n conformitate cu punctele 19-22).
B8 De exemplu, o opiune pe aciuni acordat unui angajat nu poate fi
exercitat, n general, pe durata unor perioade specificate (de exemplu,
pe durata perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi
sau pe durata perioadelor specificate de organele de reglementare a
titlurilor de valori). Acest factor trebuie luat n considerare dac
modelul de evaluare a opiunilor aplicat ar considera, n caz contrar,
c opiunea ar putea fi exercitat n orice moment al duratei sale de
via. Cu toate acestea, dac o entitate utilizeaz un model de evaluare
a opiunii care evalueaz opiunile care pot fi exercitate doar la sfritul
duratei de via a opiunii, nicio ajustare nu este necesar pentru inca
pacitatea de a le exercita pe durata perioadei pentru satisfacerea
condiiilor de intrare n drepturi (sau alte perioade pe durata de via a
opiunii), deoarece modelul presupune c opiunile nu pot fi exercitate pe
durata acestor perioade.
B9 n mod similar, un alt factor comun opiunilor pe aciuni pentru angajai
este posibilitatea de exercitare nainte de termen a opiunii, de exemplu,
atunci cnd opiunea nu se poate transfera liber sau cnd angajatul
trebuie s exercite toate opiunile intrate n drepturi pn la data
ncheierii serviciului. Efectele exercitrii preconizate nainte de termen
trebuie luate n calcul, aa cum prevd punctele B16-B21.
B10 Factorii de care nu ar ine cont un participant pe pia interesat i n
cunotin de cauz atunci cnd se stabilete preul unei opiuni pe
aciuni (sau al altui instrument de capitaluri proprii) nu trebuie luai n
considerare n estimarea valorii juste a opiunilor pe aciuni (sau a altor
instrumente de capitaluri proprii) acordate. De exemplu, n cazul
opiunilor pe aciuni acordate angajailor, factorii care afecteaz
valoarea opiunii doar din perspectiva angajailor individuali nu sunt
relevani n estimarea preului care ar fi stabilit de un participant pe
pia interesat i n cunotin de cauz.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 598

Date de intrare pentru modelele de evaluare a preului opiunii
B11 n estimarea volatilitii preconizate a aciunilor i a dividendelor
aciunilor-suport, obiectivul este aproximarea ateptrilor care ar fi
reflectate pe o pia curent sau ntr-un pre negociat al tranzaciei
pentru opiune. n mod similar, atunci cnd se estimeaz efectele exer
citrii nainte de termen a opiunilor pe aciuni pentru angajai, obiectivul
este aproximarea ateptrilor pe care le-ar formula un partener extern
care are acces la informaii detaliate despre comportamentul de exercitare
al angajailor, pe baza informaiilor disponibile la data acordrii.
B12 Este posibil adesea s existe o varietate de ateptri rezonabile cu privire
la volatilitatea viitoare, cu privire la dividende i la comportamentul de
exercitare. n acest caz, trebuie s se calculeze o valoare preconizat, prin
ponderarea fiecrei valori din gam cu probabilitatea asociat de apariie.
B13 Ateptrile cu privire la viitor se bazeaz, n general, pe experien, fiind
modificate dac se preconizeaz n mod rezonabil c viitorul se
deosebete de trecut. n unele circumstane, factori identificabili pot s
indice faptul c experiena istoric neajustat este un indice relativ incert
de prezicere a experienei viitoare. De exemplu, dac o entitate care
deine dou sectoare de activitate distincte l lichideaz pe cel care
prezenta cel mai mic risc, volatilitatea istoric poate s nu fie cea mai
bun informaie pe care s se bazeze ateptrile rezonabile cu privire la
viitor.
B14 n alte circumstane, informaiile istorice pot s nu fie disponibile. De
exemplu, o entitate nou-cotat va dispune de puine sau de nicio
informaie istoric cu privire la volatilitatea preului aciunilor sale.
Cazul entitilor necotate sau nou-cotate este discutat n cele ce urmeaz.
B15 Pe scurt, o entitate nu trebuie s i bazeze estimrile privind volatilitatea,
comportamentul de exercitare i dividendele doar pe informaiile istorice,
fr s ia n considerare msura n care se preconizeaz c experiena
anterioar poate prezice, n mod rezonabil, experiena viitoare.
Exercitarea preconizat nainte de termen
B16 Angajaii i exercit adesea nainte de termen opiunile pe aciuni, din
mai multe motive. De exemplu, opiunile pe aciuni pentru angajai sunt
n general netransferabile. Acest fapt i determin adesea pe angajai s
i exercite opiunile pe aciuni nainte de termen, deoarece acesta este
singurul mod prin care i pot lichida poziia. De asemenea, angajailor
care i ncheie serviciul li se impune de obicei, s i exercite orice
opiuni intrate n drepturi ntr-un interval scurt de timp, altfel opiunile
sunt pierdute. Acest factor duce de asemenea la exercitarea nainte de
termen a opiunilor pe aciuni pentru angajai. Ali factori care duc la
exercitarea nainte de termen sunt aversiunea fa de risc i lipsa unei
diversificri a patrimoniului.
B17 Metodele prin care sunt luate n calcul efectele exercitrii preconizate
nainte de termen depind de tipul de model de evaluare a opiunii aplicat.
De exemplu, exercitarea preconizat nainte de termen poate fi luat n
considerare prin utilizarea unei estimri a duratei preconizate de via a
opiunii (care, n cazul unei opiuni pe aciuni pentru angajai, este
perioada de timp de la data acordrii pn la data cnd se preconizeaz
c opiunea va fi exercitat) ca date de intrare ntr-un model de evaluare
a opiunii (de exemplu, formula Black-Scholes-Merton). n mod alter
nativ, exercitarea preconizat nainte de termen poate fi prezentat
printr-un model de evaluare a opiunii, binomial sau similar, care
utilizeaz durata de via contractual ca informaie de intrare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 599

B18 Factorii care trebuie luai n considerare atunci cnd se estimeaz exer
citarea nainte de termen includ:
(a) durata perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi,
deoarece opiunile pe aciuni nu pot fi n general exercitate pn la
sfritul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n
drepturi. Prin urmare, determinarea implicaiilor evalurii exercitrii
preconizate nainte de termen are la baz ipoteza c opiunile vor
intra n drepturi. Implicaiile condiiilor pentru intrarea n drepturi
sunt discutate la punctele 19-21;
(b) durata medie de timp n care alte opiuni similare au rmas n
circulaie anterior;
(c) preul aciunilor-suport. Experiena poate s indice faptul c angajaii
au tendina s i exercite opiunile atunci cnd preul aciunilor
atinge un anumit nivel superior preului de exercitare;
(d) poziia angajatului n cadrul organizaiei. De exemplu, experiena
poate indica faptul c angajaii de la nivelurile superioare au
tendina s i exercite opiunile mai trziu dect angajaii de la
nivelurile inferioare (aspect detaliat la punctul B21);
(e) volatilitatea preconizat a aciunilor-suport. n medie, angajaii pot
avea tendina s i exercite opiunile pe aciuni foarte volatile mai
devreme dect opiunile pe aciuni cu o volatilitate sczut.
B19 Aa cum se menioneaz la punctul B17, efectele exercitrii nainte de
termen pot fi luate n considerare prin utilizarea unei estimri a duratei de
via preconizate a opiunilor ca intrare n cadrul unui model de evaluare
a opiunii. Atunci cnd se estimeaz durata de via a opiunilor pe
aciuni acordate unui grup de angajai, entitatea poate s i bazeze
aceast estimare pe o medie ponderat adecvat a duratei de via preco
nizate pentru ntregul grup de angajai sau pe media ponderat adecvat a
duratelor de via pentru subgrupuri de angajai din cadrul unui grup, pe
baza unor informaii mai detaliate cu privire la comportamentul de exer
citare al angajailor (aspect discutat n cele ce urmeaz).
B20 Separarea unei acordri de opiuni pe grupuri n cazul angajailor care au
un comportament de exercitare relativ omogen pare a fi un aspect
important. Valoarea opiunii nu este o funcie liniar a termenului
opiunii; valoarea crete cu o rat descresctoare pe msur ce
termenul se mrete. De exemplu, dac toate celelalte ipoteze sunt
egale, dei o opiune pe doi ani valoreaz mai mult dect o opiune pe
un an, ea nu valoreaz dublu. Cu alte cuvinte, calcularea valorii estimate
a opiunii, pe baza unei singure durate de via medii ponderate care
include durate de via individuale diferite ar duce la supraevaluarea
valorii juste totale a opiunii pe aciuni acordate. Separarea opiunilor
acordate n mai multe grupuri, dintre care fiecare are o gam relativ
restrns de durate de via incluse n cadrul duratei sale de via
medii ponderate, reduce aceast supraevaluare.
B21 Considerente similare se aplic atunci cnd se utilizeaz un model
binomial sau similar. De exemplu, experiena unei entiti care acord
opiuni fr restricii angajailor de la toate nivelurile poate indica faptul
c persoanele din nivelurile superioare ale conducerii au tendina s i
pstreze opiunile mai mult dect angajaii din conducerea medie i c
angajaii de la nivelurile inferioare au tendina s i exercite opiunile
mai devreme dect orice alt grup. Mai mult, angajaii care sunt ncurajai
sau obligai s dein o valoare minim din instrumentele de capitaluri
proprii ale angajatorului, inclusiv opiuni, pot, n medie, s i exercite
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 600

opiunile mai trziu dect angajaii care nu fac obiectul acestei prevederi.
n aceste situaii, separarea opiunilor pe grupe de destinatari care au
comportamente de exercitare relativ omogene va avea drept rezultat o
estimare mai corect a valorii juste totale a opiunilor pe aciuni acordate.
Volatilitatea preconizat
B22 Volatilitatea preconizat reprezint un indice al valorii cu care se preco
nizeaz ca un pre s fluctueze ntr-o anumit perioad. Indicele volati
litii utilizat n cadrul modelelor de evaluare a opiunii reprezint
abaterea standard anual a ratelor compuse continuu ale rentabilitii
aciunilor, pe o anumit perioad de timp. Volatilitatea este, n general,
exprimat n termeni anualizai care sunt comparabili indiferent de
perioada de timp utilizat n calcul, de exemplu, indici de pre zilnici,
sptmnali sau lunari.
B23 Rata rentabilitii (care poate fi pozitiv sau negativ) a unei aciuni
pentru o perioad indic msura n care un acionar a beneficiat de pe
urma dividendelor i a aprecierii (sau a deprecierii) preului aciunii.
B24 Volatilitatea anual preconizat a unei aciuni reprezint nivelul la care se
ateapt s se ncadreze rata rentabilitii anuale compuse continuu, n
aproximativ dou treimi din cazuri. De exemplu, s declari c o aciune
cu o rat preconizat de rentabilitate compus continuu de 12 % prezint
o volatilitate de 30 % nseamn c probabilitatea ca rata rentabilitii
aciunii pe un an s fie ntre 18 % (12 % 30 %) i 42 % (12 % +
30 %) este de aproximativ dou treimi. Dac preul aciunii este de 100
u.m. la nceputul anului i nu sunt pltite dividende, preul aciunii la
sfritul anului se preconizeaz s se ncadreze ntre 83,53 u.m. (100
u.m. e
-0,18
) i 152,20 u.m. (100 u.m. e
0,42
) n aproximativ dou
treimi din cazuri.
B25 Factorii care trebuie luai n considerare la estimarea volatilitii preco
nizate includ:
(a) volatilitatea implicit din opiunile pe aciuni tranzacionate n aciuni
ale entitii sau alte instrumente tranzacionate ale entitii care includ
caracteristicile opiunii (cum ar fi datoriile convertibile), dac exist;
(b) volatilitatea istoric a preului aciunilor n decursul celei mai recente
perioade, care corespunde, n general, termenului preconizat al
opiunii (lund n considerare durata de via contractual rmas a
opiunii i efectele exercitrii preconizate nainte de termen);
(c) durata de timp n care aciunile unei entiti au fost tranzacionate n
mod public. O entitate nou-cotat poate avea o volatilitate istoric
ridicat, n comparaie cu entiti similare care sunt cotate de mai
mult timp. ndrumri suplimentare cu privire la entitile nou-cotate
sunt prezentate mai jos;
(d) tendina volatilitii de a reveni la valoarea sa medie, adic nivelul
su mediu pe termen lung i ali factori care indic faptul c vola
tilitatea preconizat viitoare poate fi diferit de volatilitatea trecut.
De exemplu, dac preul aciunilor unei entiti a fost extraordinar de
volatil pentru o anumit perioad de timp identificabil din cauza
unei preluri prin licitaie nereuite sau unei restructurri majore,
acea perioad poate s nu fie luat n considerare la calcularea vola
tilitii anuale medii istorice;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 601

(e) intervalele adecvate i regulate de observare a preurilor. Observarea
preurilor trebuie s fie consecvent de la o perioad la alta. De
exemplu, o entitate poate utiliza preul de nchidere pentru fiecare
sptmn sau cel mai mare pre al sptmnii, dar nu trebuie s
utilizeze preul de nchidere pentru anumite sptmni i cel mai
mare pre pentru alte sptmni. De asemenea, observarea preurilor
trebuie exprimat n aceeai moned ca preul de exercitare.
E n t i t i n o u - c o t a t e
B26 Aa cum s-a menionat la punctul B25, o entitate trebuie s ia n
considerare volatilitatea istoric a preului aciunilor pe parcursul celei
mai recente perioade, care este n general corespunztoare termenului
preconizat al opiunii. Dac o entitate nou-cotat nu are suficiente
informaii cu privire la volatilitatea istoric, trebuie totui s calculeze
volatilitatea istoric pentru cea mai lung perioad pentru care este dispo
nibil activitatea de tranzacionare. Poate lua n considerare, de
asemenea, volatilitatea istoric a entitilor similare raportndu-se la o
perioad comparabil din durata de via a acestora. De exemplu, o
entitate care a fost cotat doar timp de un an i acord opiuni cu o
durat medie de via preconizat de cinci ani poate lua n considerare
modelul i nivelul volatilitii istorice a entitilor din acelai domeniu de
activitate pentru primii ase ani n care aciunile acelor entiti au fost
tranzacionate n mod public.
E n t i t i n e c o t a t e
B27 O entitate necotat nu va avea informaii istorice pe care s le ia n
considerare la estimarea volatilitii preconizate. n continuare sunt
prezentai anumii factori care trebuie luai n considerare n locul infor
maiilor istorice.
B28 n anumite cazuri, o entitate necotat care emite cu regularitate opiuni
sau aciuni ctre angajai (sau alte pri) poate s fi stabilit o pia intern
pentru aciunile sale. Volatilitatea respectivelor preuri ale aciunilor
poate fi luat n considerare la estimarea volatilitii preconizate.
B29 n mod alternativ, entitatea poate lua n considerare volatilitatea istoric
sau implicit a entitilor cotate similare pentru care sunt disponibile
informaii cu privire la preul aciunii sau al opiunii, pentru a fi
utilizate la estimarea volatilitii preconizate. Aceast metod poate fi
adecvat dac entitatea i-a bazat valoarea aciunilor sale pe preul
aciunilor entitilor cotate similare.
B30 Dac entitatea nu i-a bazat estimarea valorii aciunilor sale pe preul
aciunilor entitilor similare cotate i, n schimb, a utilizat alt meto
dologie de evaluare pentru a-i evalua aciunile, entitatea ar putea obine
o estimare a volatilitii preconizate consecvent cu metodologia de
evaluare. De exemplu, entitatea i poate evalua aciunile pe baza
activului sau a rezultatelor nete. Ea ar putea lua n considerare volati
litatea preconizat a acelor valori ale activelor sau ale rezultatelor nete.
Dividende preconizate
B31 Msura n care dividendele preconizate ar trebui s fie luate n
considerare la evaluarea valorii juste a aciunilor sau opiunilor
acordate depinde de msura n care partenerul are sau nu dreptul la
dividende sau echivalente ale dividendelor.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 602

B32 De exemplu, dac angajailor li s-au acordat opiuni i au dreptul la
dividende pe aciunile-suport sau la echivalente ale dividendelor (care
ar putea fi pltite n numerar sau utilizate pentru a reduce preul de
exercitare) ntre data acordrii i data de exercitare, opiunile acordate
trebuie evaluate ca i cum nu vor fi pltite dividende pe aciunile-suport,
adic intrrile pentru dividendele preconizate ar trebui s fie zero.
B33 n mod similar, atunci cnd valoarea just la data acordrii a aciunilor
acordate angajailor este estimat, nu este necesar ajustarea pentru divi
dendele preconizate dac angajatul are dreptul s primeasc dividende
pltite n decursul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n
drepturi.
B34 n mod contrar, dac angajaii nu au dreptul s primeasc dividende sau
echivalente ale dividendelor n timpul perioadei pentru satisfacerea
condiiilor de intrare n drepturi (sau naintea exercitrii, n cazul unei
opiuni), evaluarea la data acordrii a drepturilor la aciuni sau opiuni ar
trebui s ia n considerare dividendele preconizate. Cu alte cuvinte, cnd
valoarea just a unei opiuni acordate este estimat, dividendele preco
nizate ar trebui incluse n aplicarea unui model de evaluare a opiunii.
Cnd valoarea just a unei aciuni acordate este estimat, respectiva
evaluare trebuie s fie redus cu valoarea prezent a dividendelor preco
nizate a fi pltite n decursul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de
intrare n drepturi.
B35 Modelele de evaluare a opiunii necesit, n general, randamentul
preconizat al dividendelor. Cu toate acestea, modelele pot fi modificate
pentru a utiliza valoarea preconizat a unui dividend mai degrab dect
randamentul. O entitate poate utiliza fie randamentul su preconizat, fie
plile sale preconizate. Dac entitatea le utilizeaz pe acestea din urm,
ea ar trebui s ia n considerare modelul su istoric de cretere a divi
dendelor. De exemplu, dac politica unei entiti a fost n general s
creasc dividendele cu aproximativ 3 % pe an, valoarea estimat a
opiunilor nu ar trebui s se bazeze pe ipoteza unei valori fixe a divi
dendelor pe parcursul duratei de via a opiunii, cu excepia cazului
cnd exist dovezi care susin aceast ipotez.
B36 n general, ipoteza privind dividendele preconizate ar trebui s se bazeze
pe informaii care sunt disponibile public. O entitate care nu pltete
dividende i nu are intenia de a face acest lucru trebuie s se bazeze
pe ipoteza unui randament preconizat al dividendelor egal cu zero. Cu
toate acestea, o entitate n curs de dezvoltare care nu are un istoric
privind plata dividendelor se poate atepta s nceap s plteasc
dividende n decursul duratei de via preconizate a opiunilor sale pe
aciuni ale angajailor. Acele entiti ar putea utiliza o medie a randa
mentului dividendelor n trecut (zero) i o medie a randamentului divi
dendelor unui grup adecvat de elemente comparabile.
Rata dobnzii fr risc
B37 n general, rata dobnzii fr risc reprezint randamentul implicit
disponibil n prezent al emisiunilor guvernamentale cu cupon zero din
ara n a crei moned este exprimat preul de exercitare, cu un termen
rmas egal cu termenul preconizat al opiunii care este evaluat (pe baza
duratei de via contractuale rmase a opiunii i lund n considerare
efectele exercitrii preconizate nainte de termen). Ar putea fi necesar s
se utilizeze un substitut adecvat, dac astfel de emisiuni guvernamentale
nu exist sau dac circumstanele indic faptul c randamentul implicit al
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 603

emisiunilor guvernamentale cu cupon zero nu este reprezentativ pentru
rata dobnzii fr risc (de exemplu, n economiile cu nivel inflaionist
ridicat). De asemenea, un substitut adecvat ar trebui folosit dac partici
panii pe pia ar determina, n general, rata dobnzii fr risc utiliznd
acel substitut, mai degrab dect randamentul implicit al emisiunilor
guvernamentale cu cupon zero, la estimarea valorii juste a unei opiuni
cu o durat de via egal cu termenul preconizat al opiunii care este
evaluat.
Efectele structurii de capital
B38 n general, prile tere, i nu entitatea, sunt cele care emit opiuni pe
aciuni tranzacionate. Atunci cnd aceste opiuni pe aciuni sunt exer
citate, emitentul livreaz aciunile deintorului de opiuni. Respectivele
aciuni sunt dobndite de la acionarii existeni. Aadar, exercitarea
opiunilor pe aciuni tranzacionate nu are efect de diluare.
B39 n schimb, dac opiunile pe aciuni sunt emise de ctre entitate, sunt
emise aciuni noi cnd respectivele opiuni pe aciuni sunt exercitate (fie
emise efectiv, fie emise de form, dac sunt utilizate aciuni rscumprate
anterior i deinute n trezorerie). Dat fiind faptul c aciunile vor fi
emise mai degrab la preul de exercitare dect la preul curent al
pieei la data exercitrii, aceast diluare real sau potenial ar putea
reduce preul aciunii, astfel nct deintorul opiunii nu realizeaz un
ctig att de important n momentul exercitrii, ca i cel pe care l-ar fi
realizat n cazul exercitrii unei opiuni tranzacionate similare care nu
dilueaz preul aciunii.
B40 Msura n care aceasta are un efect semnificativ asupra valorii opiunilor
pe aciuni acordate depinde de diveri factori, cum ar fi numrul de
aciuni noi care vor fi emise la exercitarea opiunilor comparativ cu
numrul de aciuni deja existente. De asemenea, dac piaa se ateapt
deja s aib loc acordarea opiunii, se poate ca piaa s fi inclus deja
diluarea potenial n preul aciunii la data acordrii.
B41 Cu toate acestea, entitatea ar trebui s ia n considerare dac posibilul
efect de diluare al exercitrii viitoare a opiunilor pe aciuni acordate
poate avea un impact asupra valorii lor juste estimate la data acordrii.
Modele de evaluare a opiunii pot fi adaptate pentru a lua n considerare
acest efect potenial de diluare.
Modificri ale angajamentelor de plat pe baz de aciuni cu decontare n aciuni
B42 Punctul 27 prevede ca, independent de orice modificri ale termenilor i
condiiilor n baza crora au fost acordate instrumentele de capitaluri
proprii, sau o anulare sau o decontare a acelei acordri de instrumente
de capitaluri proprii, entitatea s recunoasc, cel puin, serviciile evaluate
la valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii de la data acor
drii, cu excepia cazului cnd respectivele instrumente nu intr n
drepturi deoarece nu satisfac condiia pentru intrarea n drepturi (alta
dect o condiie de pia) care a fost specificat la data acordrii. n
plus, entitatea ar trebui s recunoasc efectele modificrilor care
majoreaz valoarea just total a angajamentului cu plata pe baz de
aciuni sau, ntr-o alt form constituie beneficii pentru angajai.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 604

B43 Pentru a aplica dispoziiile de la punctul 27:
(a) dac modificarea majoreaz valoarea just a instrumentelor de capi
taluri proprii acordate (de exemplu, prin reducerea preului de exer
citare), evaluat imediat nainte i dup modificare, entitatea trebuie
s includ valoarea just incremental acordat n evaluarea valorii
recunoscute pentru serviciile primite n contrapartid pentru instru
mentele de capitaluri proprii acordate. Valoarea just incremental
acordat reprezint diferena ntre valoarea just a instrumentului de
capitaluri proprii modificat i cea a instrumentului de capitaluri
proprii original, amndou estimate la data modificrii. Dac modi
ficarea survine n decursul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de
intrare n drepturi, valoarea just incremental acordat este inclus
n evaluarea valorii recunoscute pentru serviciile primite n decursul
perioadei de la data modificrii pn la data cnd instrumentul de
capitaluri proprii modificat intr n drepturi, n plus fa de valoarea
bazat pe valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii
originale la data acordrii, care este recunoscut pe parcursul
restului perioadei iniiale pentru satisfacerea condiiilor de intrare
n drepturi. Dac modificarea survine dup data satisfacerii
condiiilor de intrare n drepturi, valoarea just incremental
acordat este recunoscut imediat sau pe parcursul perioadei pentru
satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi n cazul n care anga
jatului i se impune s ndeplineasc o perioad suplimentar de
serviciu nainte de a deveni, n mod necondiionat, ndreptit s
primeasc acele instrumente de capitaluri proprii modificate;
(b) n mod similar, dac modificarea majoreaz numrul de instrumente
de capitaluri proprii acordate, entitatea trebuie s includ valoarea
just a instrumentelor de capitaluri proprii suplimentare acordate,
evaluate la data modificrii, n evaluarea valorii recunoscute pentru
serviciile primite n contrapartid pentru instrumentele de capitaluri
proprii acordate, consecvent cu dispoziiile prezentate anterior la
litera (a). De exemplu, dac modificarea survine n decursul
perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi,
valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii suplimentare
acordate este inclus n evaluarea valorii recunoscute pentru
serviciile primite n decursul perioadei scurse de la data modificrii
pn la data la care instrumentele de capitaluri proprii suplimentare
intr n drepturi, n plus fa de valoarea bazat pe valoarea just la
data acordrii instrumentelor de capitaluri proprii acordate iniial,
care este recunoscut pe parcursul perioadei iniiale rmase pentru
satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi;
(c) dac entitatea modific condiiile pentru intrarea n drepturi ntr-o
manier care este benefic angajatului, de exemplu, prin deducerea
perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi sau prin
modificarea sau eliminarea unei condiii de performan (alta dect o
condiie de pia, modificri care sunt contabilizate n conformitate
cu litera (a) de mai sus), entitatea trebuie s ia n considerare
condiiile modificate pentru intrarea n drepturi la aplicarea
dispoziiilor de la punctele 19-21.
B44 Mai mult, dac entitatea modific termenii sau condiiile instrumentelor
de capitaluri proprii acordate ntr-o manier care reduce valoarea just
total a angajamentului de plat pe baz de aciuni sau este defavorabil
angajailor, entitatea trebuie s continue totui s contabilizeze serviciile
primite n contrapartid pentru instrumentele de capitaluri proprii
acordate ca i cum respectiva modificare nu ar fi avut loc (cu excepia
cazului n care are loc o anulare a unei pri sau a tuturor instrumentelor
de capitaluri proprii acordate, care trebuie contabilizat n conformitate
cu punctul 28). De exemplu:
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 605

(a) dac modificarea reduce valoarea just a instrumentelor de capitaluri
proprii acordate evaluate imediat nainte i dup modificare, entitatea
nu trebuie s ia n considerare acea reducere a valorii juste i trebuie
s continue s evalueze valoarea recunoscut pentru serviciile primite
n contrapartid pentru instrumentele de capitaluri proprii care au la
baz valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate la
data acordrii;
(b) dac modificarea reduce numrul de instrumente de capitaluri proprii
acordate unui angajat, acea reducere trebuie contabilizat ca o
anulare a prii respective a acordrii, n conformitate cu dispoziiile
de la punctul 28;
(c) dac entitatea modific condiiile pentru intrarea n drepturi ntr-o
manier care nu constituie un beneficiu pentru angajai, de
exemplu, prin prelungirea perioadei pentru satisfacerea condiiilor
de intrare n drepturi sau prin modificarea sau adugarea unei
condiii de performan [alta dect o condiie de pia, modificri
care sunt contabilizate n conformitate cu litera (a) de mai sus],
entitatea nu trebuie s ia n considerare condiiile modificate pentru
intrarea n drepturi la aplicarea dispoziiilor de la punctele 19-21.
M23
Tranzacii cu plata pe baz de aciuni ntre entitile din grup (amen
damente 2009)
B45 Punctele 43A-43C trateaz contabilitatea tranzaciilor cu plata pe baz de
aciuni ntre entitile grupului n situaiile financiare individuale sau
separate ale fiecrei entiti. Punctele B46-B61 explic modul de
aplicare a cerinelor de la punctele 43A-43C. Conform celor menionate
la punctul 43D tranzaciile cu plata pe baz de aciuni ntre entitile din
grup pot avea loc din diverse motive, n funcie de fapte i circumstane.
Prin urmare, aceast discuie nu este exhaustiv i pornete de la ipoteza
c n cazul n care entitatea care primete bunurile sau serviciile nu are
obligaia de a deconta tranzacia, tranzacia reprezint contribuia de
capital a unei societi-mam n filial, indiferent de acordurile de
rambursare intra-grup.
B46 Cu toate c discuia de mai jos se axeaz pe tranzaciile cu angajaii, ea
se aplic i tranzaciilor similare cu plata pe baz de aciuni care au loc
cu ali furnizori de bunuri sau servicii n afar de angajai. Un acord ntre
o societate-mam i filialele sale poate s cear filialei s plteasc
societatea-mam pentru punerea la dispoziia angajailor de instrumente
de capitaluri proprii. Discuia de mai jos nu se refer la modul de
contabilizare a acestor acorduri de plat din interiorul grupului.
B47 n tranzaciile cu plata pe baz de aciuni dintre entitile grupului se
ntlnesc n mod frecvent urmtoarele aspecte: Pentru simplificare,
exemplele urmtoare analizeaz aspectele din punctul de vedere al unei
societi-mam i a filialei sale.
Angajamente de plat pe baz de aciuni care implic instrumentele de
capitaluri proprii ale unei entiti
B48 Primul aspect este legat ntrebarea dac urmtoarele tranzacii care
implic instrumentele de capitaluri proprii ale entitii trebuie contabi
lizate ca decontate n aciuni sau n numerar, n conformitate cu cerinele
prezentului IFRS:
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 606

(a) o entitate acord angajailor si drepturi privind instrumentele de
capitaluri proprii ale entitii (de exemplu, opiuni pe aciuni) i fie
alege, fie este obligat s cumpere instrumente de capitaluri proprii
(adic aciuni de trezorerie) de la o alt parte pentru a-i putea onora
obligaiile fa de angajaii si; i
(b) angajaii unei entiti primesc drepturi privind instrumentele de capi
taluri proprii ale entitii (de exemplu, opiuni pe aciuni), fie din
partea entitii, fie din partea acionarilor acesteia, iar acionarii
entitii furnizeaz instrumentele de capitaluri proprii necesare.
B49 Entitatea trebuie s contabilizeze tranzaciile cu plata pe baz de aciuni
ca fiind decontate n aciuni, n cazul acelor tranzacii n care primete
servicii drept contraprestaie pentru propriile sale instrumente de capi
taluri proprii. Aceast regul se aplic indiferent dac entitatea alege sau
este obligat s achiziioneze respectivele instrumente de capitaluri
proprii de la o alt parte pentru a-i onora obligaiile ctre angajai
conform angajamentului de plat pe baz de aciuni. De asemenea,
regula se aplic indiferent dac:
(a) drepturile angajailor la instrumentele de capitaluri proprii ale entitii
sunt acordate de ctre entitate sau de ctre acionarii si; sau
(b) angajamentul de plat pe baz de aciuni a fost decontat de ctre
entitate sau de ctre acionarii si.
B50 Dac acionarul are obligaia de a deconta tranzacia angajailor investi
torului su, acesta furnizeaz instrumentele de capital propriu ale inves
titorului su i nu ale sale. Prin urmare, dac investitorul su face parte
din acelai grup, n conformitate cu punctul 43C, acionarul trebuie s
evalueze obligaia sa n conformitate cu dispoziiile aplicabile tran
zaciilor cu plata pe baz de aciuni decontate n numerar din situaiile
sale financiare individuale i cu dispoziiile aplicabile tranzaciilor cu
plata pe baz de aciuni decontate n aciuni din situaiile sale financiare
consolidate.
Angajamente de plat pe baz de aciuni care implic instrumentele de
capitaluri proprii ale societii-mam
B51 Al doilea aspect se refer la tranzaciile cu plata pe baz de aciuni dintre
dou sau mai multe entiti din cadrul aceluiai grup care implic un
instrument de capitaluri proprii al unei entiti dintr-un alt grup. De
exemplu, angajaii unei filiale primesc dreptul la instrumente de capi
taluri proprii ale societii-mam drept contraprestaie pentru serviciile
prestate filialei.
B52 n consecin, a doua chestiune se refer la urmtoarele angajamente de
plat bazate pe aciuni:
(a) o societate-mam acord drepturi la instrumentele sale de capitaluri
proprii direct angajailor filialei sale: societatea-mam (nu filiala) are
obligaia de a oferi angajailor filialei instrumentele de capitaluri
proprii; i
M23
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 607

(b) o filial acord angajailor si drepturi la instrumentele de capitaluri
proprii ale societii sale mam: filiala are obligaia de a oferi anga
jailor si instrumentele de capitaluri proprii.
O s o c i e t a t e - m a m a c o r d d r e p t u r i l a i n s t r u m e n t e l e
s a l e d e c a p i t a l u r i p r o p r i i a n g a j a i l o r f i l i a l e i s a l e
[ p u n c t u l B 5 2 l i t e r a ( a ) ]
B53 Filiala nu are obligaia de a oferi angajailor si instrumentele de capi
taluri proprii ale societii sale mam. Prin urmare, n conformitate cu
punctul 43B, filiala trebuie s evalueze serviciile primite de la angajaii
si n conformitate cu dispoziiile aplicabile tranzaciilor cu plata pe baz
de aciuni decontate n aciuni i s recunoasc creterea corespunztoare
a capitalurilor proprii drept o contribuie a societii-mam.
B54 Societatea-mam are obligaia de a deconta tranzacia cu angajaii filialei
prin oferirea propriilor sale instrumente de capitaluri proprii. Prin urmare,
n conformitate cu punctul 43B, societatea-mam trebuie s i evalueze
obligaia n conformitate cu dispoziiile aplicabile tranzaciilor cu plata pe
baz de aciuni decontate n aciuni.
O f i l i a l a c o r d a n g a j a i l o r s i d r e p t u r i l a i n s t r u
m e n t e l e d e c a p i t a l u r i p r o p r i i a l e s o c i e t i i m a m
[ p u n c t u l B 5 2 l i t e r a ( b ) ]
B55 Dac filiala nu ndeplinete niciuna dintre condiiile de la punctul 43B,
ea trebuie s contabilizeze tranzacia cu angajaii si ca decontat n
numerar. Aceast dispoziie se aplic indiferent de modul n care filiala
obine instrumentele de capitaluri proprii pentru a-i onora obligaia fa
de angajai.
Angajamente de plat pe baz de aciuni care implic pli decontate
angajailor n numerar
B56 Al treilea aspect se refer la modul n care o entitate care primete bunuri
sau servicii de la furnizorii si (inclusiv de la angajai) trebuie s contabi
lizeze angajamentele de plat pe baz de aciuni decontate n numerar n
cazul n care entitatea nu are nicio obligaie de a efectua plile cerute
ctre furnizori. De exemplu, n cazul urmtoarelor angajamente n care
societatea-mam (i nu entitatea nsi) are obligaie de a efectua ctre
angajaii entitii plile n numerar cerute:
(a) angajaii entitii vor primi pli n numerar legate de preul instru
mentelor de capitaluri proprii ale entitii;
(b) angajaii entitii vor primi pli n numerar legate de preul instru
mentelor de capitaluri proprii ale societii-mam.
B57 Filiala nu are obligaia de a deconta angajailor si tranzacia. Prin
urmare, filiala trebuie s contabilizeze tranzacia cu angajaii si ca
decontat n aciuni i s recunoasc creterea corespunztoare a capi
talului propriu ca o contribuie din partea societii-mam. Filiala trebuie
s reevalueze ulterior costul tranzaciei pentru schimbrile ce rezult din
nerespectarea condiiilor de intrare n drepturi, altele dect condiiile de
pia, n conformitate cu punctele 19-21. Acest lucru este diferit de
evaluarea tranzaciei ca fiind decontat n numerar n situaiile financiare
consolidate ale grupului.
M23
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 608

B58 Deoarece societatea-mam are obligaia de a deconta angajailor tran
zacia, iar contraprestaia este n numerar, societatea-mam (i grupul
consolidat) trebuie s i evalueze obligaia n conformitate cu dispoziiile
de la punctul 43C aplicabile tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni
decontate n numerar.
Transferul de angajai ntre entitile din grup
B59 Al patrulea aspect se refer la angajamente intra-grup de plat pe baz de
aciuni care implic angajaii mai multor entiti din grup. De exemplu, o
societate-mam poate acorda angajailor filialelor sale dreptul la instru
mentele de capitaluri proprii, condiionat de continuarea furnizrii de
servicii ctre grupul respectiv pentru o perioad specificat. Un angajat
al unei filiale i-ar putea transfera cartea de munc la o alt filial n
timpul perioadei specificate de intrare n drepturi, fr ca drepturile
angajatului la instrumentele de capitaluri proprii ale societii-mam,
conform angajamentului iniial de plat pe baz de aciuni, s fie
afectate. Dac filialele nu sunt obligate s deconteze angajailor lor tran
zaciile cu plata pe baz de aciuni, ele le contabilizeaz ca tranzacii
decontate n aciuni. Fiecare filial trebuie s evalueze serviciile primite
de la angajat n funcie de valoarea just a instrumentelor de capitaluri
proprii la data la care drepturile la instrumentele de capitaluri proprii
respective au fost iniial acordate de ctre societatea-mam, conform
anexei A i n funcie de proporia din perioada de intrare n drepturi
efectuat de angajat n fiecare filial.
B60 n cazul n care nu are obligaia de a deconta angajailor si tranzacia n
instrumentele de capitaluri proprii ale societii sale mam, filiala
contabilizeaz tranzacia ca decontat n numerar. Fiecare filial trebuie
s evalueze serviciile primite pe baza valorii juste a instrumentelor de
capitaluri proprii la data acordrii pentru partea din perioada de intrare n
drepturi efectuat de angajat n fiecare filial. n plus, fiecare filial
trebuie s recunoasc orice schimbare a valori juste a instrumentelor
de capitaluri proprii din perioada n care angajatul a lucrat n fiecare
filial.
B61 Este posibil ca un astfel de angajat, dup transferarea ntre entitile din
grup, s nu poat respecta o condiie de intrare n drepturi, alta dect o
condiie de pia, aa cum a fost definit n anexa A, de exemplu
angajatul prsete grupul nainte de terminarea perioadei de serviciu.
n acest caz, deoarece condiia de intrare n drepturi este prestarea de
servicii grupului, fiecare filial ajusteaz valoarea recunoscut anterior
aferent serviciilor primite din partea angajatului, n conformitate cu
principiile de la punctul 19. Astfel, dac drepturile la instrumente de
capitaluri proprii acordate de societatea-mam nu se concretizeaz din
cauza imposibilitii angajatului de a ndeplini o condiie de intrare n
drepturi alta dect o condiie de pia, nu se recunoate n situaiile
financiare ale niciunei filiale vreo sum pe baz cumulativ datorat
pentru serviciile prestate de acel angajat.
M23
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 609

OBIECTIV
1. Obiectivul prezentului IFRS este de a mbunti relevana, fiabilitatea i
comparabilitatea informaiilor pe care o entitate raportoare le ofer n
situaiile sale financiare cu privire la o combinare de ntreprinderi i
efectele ei. Pentru a realiza acest obiectiv, prezentul IFRS stabilete
principii i dispoziii privind modul n care dobnditorul:
(a) recunoate i evalueaz n situaiile sale financiare activele identifi
cabile dobndite, datoriile asumate i orice interese care nu
controleaz deinute n entitatea dobndit;
(b) recunoate i evalueaz fondul comercial dobndit din combinarea de
ntreprinderi sau un ctig dintr-o cumprare n condiii avantajoase;
i
(c) determin informaiile care trebuie prezentate pentru a permite utili
zatorilor situaiilor financiare s evalueze natura i efectele financiare
ale combinrii de ntreprinderi.
DOMENIU DE APLICARE
2. Prezentul IFRS se aplic unei tranzacii sau unui alt eveniment care
corespunde definiiei unei combinri de ntreprinderi. Prezentul IFRS
nu se aplic n cazul:
(a) formrii unei asocieri n participaie.
(b) achiziiei unui activ sau a unui grup de active care nu constituie o
ntreprindere. n astfel de cazuri, dobnditorul trebuie s identifice i
s recunoasc activele individuale identificabile achiziionate
(inclusiv acele active care corespund definiiei i criteriilor de recu
noatere pentru imobilizrile necorporale din IAS 38 Imobilizri
necorporale), precum i datoriile asumate. Costul grupului trebuie
alocat activelor i datoriilor individuale identificabile pe baza
valorilor lor justerelative la data cumprrii. O astfel de tranzacie
sau un astfel de eveniment nu genereaz fond comercial.
(c) o combinare de entiti sau ntreprinderi aflate sub control comun
(punctele B1-B4 ofer ndrumri de aplicare conexe).
IDENTIFICAREA UNEI COMBINRI DE NTREPRINDERI
3. O entitate trebuie s determine dac o tranzacie sau un alt
eveniment reprezint o combinare de ntreprinderi, aplicnd
definiia din prezentul IFRS, fapt care impune ca activele
dobndite i datoriile asumate s constituie o ntreprindere. Dac
activele achiziionate nu reprezint o ntreprindere, entitatea
raportoare trebuie s contabilizeze tranzacia sau acel alt
eveniment drept o achiziie de active. Punctele B5-B12 ofer
ndrumri privind identificarea unei combinri de ntreprinderi i
definiia unei ntreprinderi.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 610

METODA ACHIZIIEI
4. O entitate trebuie s contabilizeze fiecare combinare de ntreprinderi
aplicnd metoda achiziiei.
5. Aplicarea metodei achiziiei prevede:
(a) identificarea dobnditorului;
(b) stabilirea datei de achiziie;
(c) recunoaterea i evaluarea activelor identificabile achiziionate, dato
riilor asumate i oricror interese care nu controleaz deinute n
entitatea dobndit; i
(d) recunoaterea i evaluarea fondului comercial sau a ctigului n
urma unei cumprri n condiii avantajoase.
Identificarea dobnditorului
6. Pentru fiecare combinare de ntreprinderi, una dintre entitile din
combinare trebuie s fie identificat drept dobnditor.
7. ndrumrile din IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale
trebuie folosite pentru identificarea dobnditorului entitatea care
obine control asupra entitii dobndite. n cazul n care s-a produs o
combinare de ntreprinderi, ns aplicarea ndrumrilor din IAS 27 nu
indic clar care dintre entitile care particip la combinare este dobn
ditorul, atunci trebuie avui n vedere factorii de la punctele B14-B18
pentru a stabili acest lucru.
Stabilirea datei de achiziie
8. Dobnditorul trebuie s identifice data achiziiei, care reprezint
data la care acesta obine controlul asupra entitii dobndite.
9. Data la care dobnditorul obine controlul asupra entitii dobndite este,
n general, data la care dobnditorul transfer legal contravaloarea,
dobndete activele i i asum datoriile entitii dobnditedata de
nchidere. Totui, dobnditorul ar putea obine controlul la o dat ante
rioar sau ulterioar datei de nchidere. De exemplu, data de achiziie
preced data de nchidere n cazul n care un acord scris prevede ca
dobnditorul s obin controlul asupra entitii dobndite la o dat ante
rioar datei de nchidere. Dobnditorul trebuie s ia n considerare toate
situaiile i elementele pertinente la identificarea datei de achiziie.
Recunoaterea i evaluarea activelor identificabile dobndite, dato
riilor asumate i oricror interese care nu controleaz deinute n
entitatea dobndit
Principiul de recunoatere
10. La data achiziiei, dobnditorul trebuie s recunoasc, separat de
fondul comercial, activele identificabile dobndite, datoriile asumate
i orice interese care nu controleaz deinute n entitatea dobndit.
Recunoaterea activelor identificabile dobndite i a datoriilor
asumate face obiectul condiiilor specificate la punctele 11 i 12.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 611

C o n d i i i p e n t r u r e c u n o a t e r e
11. Pentru a se califica pentru recunoatere ca parte a procesului de aplicare
a metodei achiziiei, activele identificabile dobndite, precum i datoriile
asumate trebuie s corespund definiiilor activelor i datoriilor din
Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare
la data achiziiei. De exemplu, costurile pe care dobnditorul le preco
nizeaz, dar pe care nu este obligat s le suporte n viitor pentru a-i
pune n aplicare planul de ncetare a unei activiti din cadrul unei
entiti dobndite sau de ncheiere a raporturilor de munc sau de
relocare a angajailor unei entiti dobndite nu reprezint datorii la
data achiziionrii. De aceea, dobnditorul nu recunoate aceste costuri
ca parte a metodei achiziiei. n schimb, dobnditorul recunoate aceste
costuri n situaiile financiare ulterioare combinrii de ntreprinderi
conform altor IFRS-uri.
12. n plus, pentru a se califica pentru recunoatere ca parte a procesului de
aplicare a metodei achiziiei, activele identificabile dobndite, precum i
datoriile asumate trebuie s fac parte mai degrab din obiectul
schimbului dintre dobnditor i entitatea dobndit (sau fotii proprietari
ai acesteia) n cadrul tranzaciei efectuate la combinarea de ntreprinderi,
dect s constituie rezultatul unor tranzacii separate. Dobnditorul
trebuie s aplice ndrumrile de la punctele 51-53 pentru a determina
care sunt activele dobndite sau datoriile asumate care fac parte din acest
schimb legat de entitatea dobndit i care, dac este cazul, constituie
rezultatul unor tranzacii separate care trebuie contabilizate conform
naturii lor i IFRS-urilor aplicabile.
13. Aplicarea de ctre dobnditor a principiului i a condiiilor de recu
noatere poate avea ca rezultat recunoaterea anumitor active i datorii
pe care entitatea dobndit nu le recunoscuse anterior n situaiile sale
financiare drept active i datorii. De exemplu, dobnditorul recunoate
imobilizrile necorporale identificabile pe care le-a dobndit, cum ar fi
denumirea unei mrci, un brevet sau o relaie cu clienii pe care entitatea
dobndit nu le-a recunoscut ca active n situaiile sale financiare,
ntruct le-a elaborat pe plan intern i a nregistrat costurile lor la chel
tuieli.
14. Punctele B28-B40 ofer ndrumri referitoare la recunoaterea
contractelor de leasing operaional i a imobilizrilor necorporale.
Punctele 22-28 precizeaz tipurile de active i de datorii identificabile
care includ elemente pentru care prezentul IFRS furnizeaz excepii
limitate de la principiul i condiiile de recunoatere.
C l a s i f i c a r e a s a u d e s e m n a r e a a c t i v e l o r i d e n t i f i
c a b i l e d o b n d i t e i a d a t o r i i l o r a s u m a t e n t r - o
c o m b i n a r e d e n t r e p r i n d e r i
15. La data achiziiei, dobnditorul trebuie s clasifice sau s desemneze
activele identificabile dobndite i datoriile asumate dup cum este
necesar pentru aplicarea ulterioar a celorlalte IFRS-uri. Dobn
ditorul trebuie s fac aceste clasificri sau desemnri pe baza
termenilor contractuali, a condiiilor economice, a politicilor sale
de exploatare sau contabile, precum i a altor condiii pertinente
existente la data achiziiei.
16. n anumite cazuri, IFRS-urile prevd metode contabile diferite n funcie
de modul n care o entitate clasific sau desemneaz un anumit activ sau
o anumit datorie. Exemplele de clasificri sau desemnri pe care dobn
ditorul trebuie s le fac pe baza condiiilor pertinente existente la data
achiziiei, includ, dar nu se limiteaz la:
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 612

(a) clasificarea anumitor active i datorii financiare ca activ financiar sau
datorie financiar la valoarea just prin profit sau pierdere, sau ca
activ financiar disponibil n vederea vnzrii sau pstrat pn la
scaden, n conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare:recu
noatere i evaluare;
(b) desemnarea unui instrument derivat ca instrument de acoperire
mpotriva riscurilor n conformitate cu IAS 39; i
(c) evaluarea msurii n care un instrument derivat ncorporat ar trebui
separat de contractul gazd n conformitate cu IAS 39 (ceea ce
reprezint o problem de clasificare, conform utilizrii acestui
termen n prezentul IFRS).
17. Prezentul IFRS furnizeaz dou excepii de la principiul de la punctul 15:
(a) clasificarea unui contract de leasing fie ca leasing operaional, fie ca
leasing financiar, n conformitate cu IAS 17 Contracte de leasing; i
(b) clasificarea unui contract ca un contract de asigurare n conformitate
cu IFRS 4 Contracte de asigurare.
Dobnditorul trebuie s clasifice aceste contracte pe baza termenilor
contractuali i a altor factori la nceputul contractului (sau, n cazul n
care termenii contractuali au fost modificai de aa natur nct s se
schimbe i clasificarea acestuia, la data acelei modificri, care ar putea fi
data de achiziie).
Principiul de evaluare
18. Dobnditorul trebuie s evalueze activele identificabile dobndite,
precum i datoriile asumate la valorile juste de la data achiziiei lor.
M29
19. Pentru fiecare combinare de ntreprinderi, componentele intereselor care
nu controleaz deinute n entitatea dobndit care reprezint participaii
actuale n capitalurile proprii i confer deintorilor lor dreptul la o parte
proporional din activele nete ale entitii n cazul lichidrii, trebuie s
fie evaluate, la data achiziiei, de ctre dobnditor:
(a) fie la valoarea just; sau
(b) fie la partea proporional a participaiei actuale n capitalurile proprii
din sumele recunoscute ale activelor nete identificabile ale entitii
dobndite.
Toate celelalte componente ale intereselor care nu controleaz trebuie
evaluate la valoarea lor just la data achiziiei cu excepia cazului n
care IFRS-urile impun o alt baz de evaluare.
M32
20. Punctele 24-31 precizeaz tipurile de active i de datorii identificabile
care cuprind elemente pentru care prezentul IFRS prevede excepii
limitate de la principiul de evaluare.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 613

Excepii de la principiile de recunoatere sau evaluare
21. Prezentul IFRS prevede dou excepii limitate de la principiile sale de
recunoatere i evaluare. Punctele 22-31 specific att elementele
speciale pentru care sunt acordate aceste excepii, ct i natura acestor
excepii. Dobnditorul trebuie s contabilizeze aceste elemente prin
aplicarea dispoziiilor de la punctele 22-31, ceea ce va avea drept
rezultat faptul c unele elemente sunt:
(a) recunoscute fie prin aplicarea unor condiii de recunoatere supli
mentare fa de cele de la punctele 11 i 12 sau prin aplicarea
dispoziiilor din alte IFRS-uri, cu rezultate care se deosebesc de
cele obinute prin aplicarea principiului i condiiilor de recunoatere.
(b) evaluate la o alt valoare dect valorile lor juste de la data achiziiei.
E x c e p i e d e l a p r i n c i p i u l d e r e c u n o a t e r e
D a t o r i i c o n t i n g e n t e
22. IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente definete o
datorie contingent drept:
(a) o obligaie potenial aprut ca urmare a unor evenimente trecute i
a crei existen va fi confirmat doar de apariia sau neapariia unuia
sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu sunt n totalitate
controlate de entitate; fie
(b) o obligaie curent aprut ca urmare a unor evenimente trecute, dar
care nu este recunoscut deoarece:
(i) este improbabil c pentru decontarea acestei obligaii vor fi
necesare ieiri de resurse ncorpornd beneficii economice; fie
(ii) valoarea obligaiei nu poate fi evaluat suficient de fiabil.
23. Dispoziiile din IAS 37 nu se aplic pentru determinarea datoriilor
contingente care trebuie recunoscute la data achiziiei. n schimb, dobn
ditorul trebuie s recunoasc la data achiziiei o datorie contingent
asumat ntr-o combinare de ntreprinderi dac este o obligaie curent
care rezult din evenimente trecute, iar valoarea sa just poate fi evaluat
fiabil. Prin urmare, contrar prevederilor IAS 37, dobnditorul recunoate
o datorie contingent asumat ntr-o combinare de ntreprinderi la data
achiziiei, chiar dac nu este probabil ca pentru decontarea obligaiei s
fie necesar o ieire de resurse care s ncorporeze beneficii economice.
Punctul 56 ofer ndrumri privind contabilizarea ulterioar a datoriilor
contingente.
E x c e p i i d e l a p r i n c i p i i l e d e r e c u n o a t e r e i
e v a l u a r e
I m p o z i t u l p e p r o f i t
24. Dobnditorul trebuie s recunoasc i s evalueze un activ sau o datorie
cu impozit amnat care rezult din activele dobndite i din datoriile
asumate ntr-o combinare de ntreprinderi, n conformitate cu IAS 12
Impozitul pe profit.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 614

25. Dobnditorul trebuie s contabilizeze efectele fiscale poteniale ale dife
renelor temporale i ale reportrilor unei entiti dobndite care exist la
data achiziiei sau care apar ca urmare a achiziiei n conformitate cu
IAS 12.
B e n e f i c i i l e a n g a j a i l o r
26. Dobnditorul trebuie s recunoasc i s evalueze o datorie (sau un activ,
dac exist) aferent acordurilor entitii dobndite privind beneficiile
angajailor, n conformitate cu IAS 19 Beneficiile angajailor.
A c t i v e d e c o m p e n s a i e
27. Vnztorul dintr-o combinare de ntreprinderi poate oferi prin contract
dobnditorului o compensaie pentru rezultatul unei contingene sau al
unei incertitudini aferente total sau parial unui anumit activ sau unei
anumite datorii. De exemplu, vnztorul poate oferi o compensaie
dobnditorului pentru pierderile care depesc o anumit valoare
aferente unei datorii care rezult dintr-o anumit contingen; cu alte
cuvinte, vnztorul va garanta faptul c datoria dobnditorului nu va
depi o anumit valoare. Ca urmare, dobnditorul obine un activ de
compensaie. Dobnditorul trebuie s recunoasc un activ de compensaie
n acelai timp n care recunoate elementul compensat, evaluat pe
aceeai baz ca i elementul compensat, n funcie de necesitatea consti
tuirii unui provizion pentru depreciere pentru sumele care nu pot fi
colectate. Prin urmare, dac compensaia este legat de un activ sau de
o datorie recunoscut() la data achiziiei i evaluat() la valoarea sa just
de la data achiziiei, dobnditorul trebuie s recunoasc activul de
compensaie la data achiziiei evaluat la valoarea sa just de la data
achiziiei. Pentru un activ de compensaie evaluat la valoarea just,
efectele incertitudinii n privina fluxurilor de trezorerie din motive de
colectabilitate sunt incluse n evaluarea valorii juste, nefiind necesar un
provizion separat pentru depreciere (punctul B41 furnizeaz ndrumri de
aplicare aferente).
28. n unele cazuri, compensaia poate fi legat de un activ sau de o datorie
care reprezint o excepie de la principiile de recunoatere i evaluare.
De exemplu, o compensaie poate fi legat de o datorie contingent care
nu este recunoscut la data achiziiei deoarece valoarea sa just nu poate
fi evaluat fiabil la acea dat. Alternativ, o compensaie poate fi legat de
un activ sau de o datorie care rezult, de exemplu, dintr-un beneficiu al
angajailor care este evaluat pe o baz diferit de cea a valorii juste de la
data achiziiei. n aceste cazuri, activul de compensaie trebuie recunoscut
i evaluat prin utilizarea unor ipoteze conforme cu cele utilizate pentru
evaluarea elementului de compensaie, sub rezerva evalurii de ctre
conducere a colectabilitii activului de compensaie i a oricror limite
contractuale asupra valorii compensate. Punctul 57 ofer ndrumri
privind contabilizarea ulterioar a unui activ de compensaie.
E x c e p i i d e l a p r i n c i p i u l d e e v a l u a r e
D r e p t u r i r e d o b n d i t e
M32
29. Dobnditorul trebuie s evalueze valoarea unui drept dobndit recunoscut
drept imobilizare necorporal pe baza duratei contractuale rmase din
contractul aferent, indiferent dac participani pe pia ar lua sau nu n
considerare rennoiri contractuale poteniale atunci cnd evalueaz
valoarea sa just. Punctele B35 i B36 ofer ndrumri de aplicare
aferente.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 615

T r a n z a c i i c u p l a t a p e b a z d e a c i u n i
30. Dobnditorul trebuie s evalueze un instrument de capitaluri proprii sau
o datorie aferente tranzaciilor entitii dobndite cu plata pe baz de
aciuni sau nlocuirii unor tranzacii cu plata pe baz de aciuni ale
entitii dobndite cu tranzacii cu plata pe baz de aciuni aparinnd
dobnditorului, n conformitate cu metoda din IFRS 2 Plata pe baz de
aciuni, la data achiziiei. (Prezentul IFRS se refer la rezultatul acestei
metode prin termenul de evaluare de pia a tranzaciei cu plata pe
baz de aciuni).
M12
A c t i v e d e i n u t e n v e d e r e a v n z r i i
31. Dobnditorul trebuie s evalueze un activ imobilizat dobndit (sau grup
destinat cedrii) care este clasificat drept deinut n vederea vnzrii la
data achiziiei, n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n
vederea vnzrii i activiti ntrerupte, la valoarea just minus costurile
de vnzare, n conformitate cu punctele 15-18 din acel IFRS.
Recunoaterea i evaluarea fondului comercial sau a unui ctig
obinut n urma unei cumprri n condiii avantajoase
32. Dobnditorul trebuie s recunoasc fondul comercial la data
achiziiei, evaluat drept valoarea cu care suma de la litera (a)
depete suma de la litera (b) de mai jos:
(a) totalul dintre:
(i) contravaloarea transferat evaluat n conformitate cu
prezentul IFRS, care prevede n general utilizarea valorii
juste de la data achiziiei (a se vedea punctul 37);
entitatea dobndit, evaluate n conformitate cu prezentul
IFRS; i
(iii) ntr-o combinare de ntreprinderi realizat n etape (a se
vedea punctele 41 i 42), valoarea just de la data achiziiei
a participaiei n capitalurile proprii deinute anterior de
ctre dobnditor n entitatea dobndit.
(b) valorile nete de la data achiziiei ale activelor identificabile
dobndite i datoriilor asumate evaluate n conformitate cu
prezentul IFRS.
33. ntr-o combinare de ntreprinderi n care dobnditorul i entitatea
dobndit (sau fotii si proprietari) schimb numai participaii n capi
talurile proprii, este posibil ca valoarea just la data achiziiei a partici
paiilor n capitalurile proprii ale entitii dobndite s poat fi evaluat
mai fiabil dect valoarea just de la data achiziiei participaiilor n
capitalurile proprii ale dobnditorului. n acest caz, dobnditorul
trebuie s determine valoarea fondului comercial prin utilizarea valorii
juste la data achiziiei a participaiilor n capitalurile proprii ale entitii
dobndite, n locul valorii juste la data achiziiei a participaiilor n
capitalurile proprii transferate. M32 Pentru a determina valoarea
fondului comercial ntr-o combinare de ntreprinderi n care nu se
transfer nicio contravaloare, dobnditorul trebuie s utilizeze valoarea
just la data achiziiei participaiei dobnditorului n entitatea dobndit,
n locul valorii juste de la data achiziiei a contravalorii transferate
[punctul 32 litera (a) subpunctul (i)]. Punctele B46-B49 ofer
ndrumri de aplicare aferente.
M29
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 616

Cumprri n condiii avantajoase
34. Ocazional, un dobnditor va efectua o cumprare n condiii avantajoase,
care reprezint o combinare de ntreprinderi n care valoarea de la
punctul 32 litera (b) este mai mare dect suma valorilor specificate la
punctul 32 litera (a). Dac surplusul rmne i dup aplicarea
dispoziiilor de la punctul 36, dobnditorul trebuie s recunoasc
ctigul rezultat n profit sau pierdere la data achiziiei. Acest ctig
trebuie atribuit dobnditorului.
35. O cumprare n condiii avantajoase poate avea loc, de exemplu, n
cadrul unei combinri de ntreprinderi care constituie o vnzare forat
n care vnztorul acioneaz sub efectul unei constrngeri. Totui,
excepiile de recunoatere sau de evaluare pentru anumite elemente
prezentate la punctele 22-31 pot de asemenea avea drept rezultat recu
noaterea unui ctig (sau o modificare a valorii unui ctig recunoscut)
n cadrul unei cumprri n condiii avantajoase.
36. nainte de recunoaterea unui ctig dintr-o cumprare n condiii avan
tajoase, dobnditorul trebuie s reevalueze identificarea corect a tuturor
activelor dobndite i a tuturor datoriilor asumate i trebuie s recunoasc
orice active sau datorii suplimentare identificate n cadrul acestei revi
zuiri. Dobnditorul trebuie s revizuiasc apoi procedurile utilizate pentru
evaluarea valorilor care prezentul IFRS dispune s fie recunoscute la data
achiziiei pentru toate elementele urmtoare:
(a) activele identificabile dobndite i datoriile asumate;
(b) interesele care nu controleaz deinute n entitatea dobndit, dac
exist;
(c) n cazul unei combinri de ntreprinderi realizate n etape, participaia
deinut anterior de dobnditor n capitalurile proprii ale entitii
dobndite; i
(d) contravaloarea transferat.
Obiectivul revizuirii este acela de a se asigura c evalurile reflect
corespunztor luarea n considerare a tuturor informaiilor disponibile
la data achiziiei.
Contravaloarea transferat
37. Contravaloarea transferat n cadrul unei combinri de ntreprinderi
trebuie evaluat la valoarea just, care trebuie calculat drept suma
valorilor juste la data achiziiei ale activelor transferate de dobnditor,
ale datoriilor suportate de dobnditor fa de fotii proprietari ai entitii
dobndite i ale participaiilor n capitalurile proprii emise de dobnditor.
(Cu toate acestea, orice parte din primele dobnditorului cu plata pe baz
de aciuni schimbate cu primele deinute de angajaii entitii dobndite,
care este inclus n contravaloarea transferat n cadrul combinrii de
ntreprinderi, trebuie evaluat mai degrab n conformitate cu punctul
30 dect la valoarea just). Exemplele de posibile forme ale contravalorii
cuprind numerar, alte active, o ntreprindere sau o filial a dobndito
rului, contravaloarea contingent, instrumente de capitaluri proprii
ordinare sau prefereniale, opiuni, warrante i participaiile membrilor
entitilor mutuale.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 617

38. Contravaloarea transferat poate cuprinde active sau datorii ale dobndi
torului care au valori contabile diferite de valorile lor juste la data
achiziiei (de exemplu, active nemonetare sau o ntreprindere a dobndi
torului). n acest caz, dobnditorul trebuie s reevalueze activele sau
datoriile transferate la valorile lor juste de la data achiziiei i s recu
noasc ctigurile sau pierderile rezultate, dac este cazul, n profit sau
pierdere. Totui, activele sau datoriile transferate rmn uneori n cadrul
entitii combinate dup ncheierea combinrii de ntreprinderi (de
exemplu, din cauz c activele sau datoriile au fost transferate mai
degrab dobnditorului dect fotilor proprietari), iar dobnditorul
pstreaz, prin urmare, controlul asupra acestora. n acest caz, dobn
ditorul trebuie s evalueze acele active i datorii la valorile lor contabile
imediat nainte de data achiziiei i nu trebuie s recunoasc un ctig sau
o pierdere n profit sau pierdere pentru activele sau datoriile pe care le
controleaz att nainte, ct i dup combinarea de ntreprinderi.
C o n t r a v a l o a r e a c o n t i n g e n t
39. Contravaloarea pe care o transfer dobnditorul n schimbul entitii
dobndite cuprinde orice activ sau datorie care rezult dintr-un anga
jament cu contravaloare contingent (a se vedea punctul 37). Dobn
ditorul trebuie s recunoasc valoarea just a contravalorii contingente
de la data achiziiei ca parte a contravalorii transferate n schimbul
entitii dobndite.
40. Dobnditorul trebuie s clasifice o obligaie de a plti contravaloarea
contingent drept datorie sau capitaluri proprii, pe baza definiiei unui
instrument de capitaluri proprii i a unei datorii financiare de la punctul
11 din IAS 32 Instrumente financiare: prezentare sau din alte IFRS-uri
aplicabile. Dobnditorul trebuie s clasifice ca activ un drept la restituirea
contravalorii transferate anterior, dac sunt ndeplinite anumite condiii.
Punctul 58 ofer ndrumri privind contabilizarea ulterioar a contra
valorii contingente.
ndrumri suplimentare privind aplicarea metodei achiziiei pentru
anumite tipuri de combinri de ntreprinderi
O combinare de ntreprinderi realizat n etape
41. Uneori, un dobnditor obine controlul asupra unei entiti dobndite n
care deinea o participaie n capitalurile proprii imediat nainte de data
achiziiei. De exemplu, la 31 decembrie 20X1, Entitatea A deine un
interes care nu controleaz de 35 % n capitalurile proprii ale Entitii
B. La acea dat, Entitatea A cumpr nc 40 % din participaia n
Entitatea B, ceea ce i d drept de control asupra Entitii B. Prezentul
IFRS numete o astfel de tranzacie o combinare de ntreprinderi realizat
n etape, denumit uneori i achiziie n etape.
42. ntr-o combinare de ntreprinderi realizat n etape, dobnditorul trebuie
s-i reevalueze participaia deinut anterior n capitalurile proprii ale
entitii dobndite la valoarea just de la data achiziiei i s recunoasc
ctigul sau pierderea rezultat, dac exist, n profit sau pierdere. n
perioadele anterioare de raportare, dobnditorul poate s fi recunoscut
n alte elemente ale rezultatului global modificrile valorii participaiei
sale n capitalurile proprii ale entitii dobndite (de exemplu, deoarece
investiia a fost clasificat drept deinut n vederea vnzrii). n acest
caz, valoarea care a fost recunoscut n alte elemente ale rezultatului
global trebuie recunoscut pe aceeai baz care s-ar impune dac dobn
ditorul ar fi cedat direct participaia deinut anterior n capitaluri proprii.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 618

O combinare de ntreprinderi realizat fr transferul unei contravalori
43. Un dobnditor obine uneori controlul asupra unei entiti dobndite fr
a transfera o contravaloare. Metoda achiziiei pentru contabilizarea unei
combinri de ntreprinderi se aplic acestor combinri. Astfel de cazuri
includ:
(a) Entitatea dobndit rscumpr un numr suficient din propriile sale
aciuni pentru ca un investitor existent (dobnditorul) s obin
controlul.
(b) Expir drepturile minoritare de veto care au mpiedicat anterior
dobnditorul s controleze entitatea dobndit n care dobnditorul
deinea majoritatea drepturilor de vot.
(c) Dobnditorul i entitatea dobndit convin s-i combine ntreprin
derile numai prin contract. Dobnditorul nu transfer nicio contra
valoare n schimbul controlului asupra unei entiti dobndite i nu
deine nicio participaie n capitalurile proprii ale entitii dobndite,
nici la data achiziiei, nici anterior acestei date. Exemplele de
combinri de ntreprinderi realizate numai prin contract cuprind
unirea a dou ntreprinderi printr-un angajament de tip stapling sau
formarea unei corporaii cu dubl cotare la burs.
44. ntr-o combinare de ntreprinderi realizat numai prin contract, dobn
ditorul trebuie s atribuie proprietarilor entitii dobndite valoarea
activelor nete ale entitii dobndite recunoscut n conformitate cu
prezentul IFRS. Cu alte cuvinte, participaiile n capitalurile proprii ale
entitii dobndite deinute de alte pri n afara dobnditorului constituie
interese care nu controleaz n situaiile financiare de dup combinare ale
dobnditorului, chiar dac rezultatul este c toate participaiile n capita
lurile proprii ale entitii dobndite sunt atribuite intereselor care nu
controleaz.
Perioada de evaluare
45. n cazul n care contabilizarea iniial a unei combinri de ntre
prinderi este incomplet la sfritul perioadei de raportare n care
are loc combinarea, dobnditorul trebuie s raporteze n situaiile
sale financiare valorile provizorii ale elementelor pentru care
contabilizarea este incomplet. n perioada de evaluare, dobn
ditorul trebuie s ajusteze retroactiv valorile provizorii recunoscute
la data achiziiei, pentru a reflecta noile informaii obinute n
legtur cu faptele i mprejurrile care au existat la data achiziiei
i care, dac ar fi fost cunoscute, ar fi afectat evaluarea valorilor
recunoscute la acea dat. n perioada de evaluare, dobnditorul
trebuie s recunoasc de asemenea activele sau datoriile supli
mentare, dac se obin noi informaii despre fapte i mprejurri
existente la data achiziiei i care, dac ar fi fost cunoscute, ar fi
avut drept rezultat recunoaterea acelor active i datorii la acea
dat. Perioada de evaluare se termin imediat dup ce dobnditorul
primete informaiile pe care le cuta n legtur cu faptele i mpre
jurrile care au existat la data achiziiei sau atunci cnd afl c nu
se mai pot obine alte informaii. Totui, perioada de evaluare nu
trebuie s depeasc un an de la data achiziiei.
46. Perioada de evaluare este perioada de dup data achiziiei n timpul
creia dobnditorul poate ajusta valorile provizorii recunoscute pentru
o combinare de ntreprinderi. Perioada de evaluare ofer dobnditorului
suficient timp pentru a obine informaiile necesare pentru identificarea i
evaluarea urmtoarelor elemente la data achiziiei, n conformitate cu
dispoziiile prezentului IFRS:
(a) activele identificabile achiziionate, datoriile asumate i orice interese
care nu controleaz deinute n entitatea dobndit;
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 619

(b) contravaloarea transferat pentru entitatea dobndit (sau cealalt
valoare utilizat la evaluarea fondului comercial);
(c) n cazul unei combinri de ntreprinderi realizat n etape, participaia
deinut anterior de dobnditor n capitalurile proprii ale entitii
dobndite; i
(d) fondul comercial rezultat sau ctigul dintr-o cumprare n condiii
avantajoase.
47. Dobnditorul trebuie s ia n considerare toi factorii pertineni atunci
cnd stabilete dac informaiile obinute dup data achiziiei ar trebui s
aib drept rezultat o ajustare a valorilor provizorii recunoscute sau dac
acele informaii rezult din evenimente care au avut lor dup data
achiziiei. Factorii pertineni cuprind data la care se obin informaiile
suplimentare i posibilitatea ca dobnditorul s identifice un motiv de
modificare a valorilor provizorii. Informaiile obinute imediat dup data
achiziiei au o probabilitate mai mare s reflecte condiiile existente la
data achiziiei, n comparaie cu informaiile obinute cu cteva luni mai
trziu. M32 De exemplu, n afar de cazul n care intervine un
eveniment care i-a modificat valoarea just i care poate fi identificat,
vnzarea unui activ ctre un ter la scurt timp dup data de achiziie
pentru o sum semnificativ diferit fa de valoarea sa just provizorie
evaluat la acea dat indic probabil o eroare n valoarea provizorie.
48. Dobnditorul recunoate o cretere (descretere) a valorii provizorii recu
noscute pentru un activ (datorie) identificabil() prin intermediul unei
descreteri (creteri) a fondului comercial. Totui, noile informaii
obinute n perioada de evaluare pot avea uneori drept rezultat o
ajustare a valorii provizorii a mai multor active sau datorii. De
exemplu, dobnditorul i-ar fi putut asuma o datorie pentru a plti
daunele provocate de un accident produs la una dintre instalaiile
entitii dobndite, care sunt acoperite parial sau total de polia de
asigurare de rspundere a entitii dobndite. Dac dobnditorul obine
informaii noi n perioada de evaluare privind valoarea just la data
achiziiei a acelei datorii, ajustarea fondului comercial care rezult
dintr-o modificare a valorii provizorii recunoscute pentru datorie ar fi
compensat (parial sau total) printr-o ajustare corespunztoare a fondului
comercial care rezult dintr-o modificare a valorii provizorii recunoscute
pentru pretenie, de primit de la asigurtor.
49. n perioada de evaluare, dobnditorul trebuie s recunoasc ajustrile
valorilor provizorii ca i cum contabilizarea combinrii de ntreprinderi
ar fi fost finalizat la data achiziiei. Astfel, dobnditorul trebuie s
revizuiasc informaiile comparative pentru perioadele anterioare
prezentate n situaiile financiare dup necesiti, inclusiv efectuarea
oricrei modificri a amortizrii sau a altor efecte ale veniturilor recu
noscute la finalizarea contabilizrii iniiale.
50. Dup ncheierea perioadei de evaluare, dobnditorul trebuie s revi
zuiasc contabilizarea unei combinri de ntreprinderi numai pentru a
corecta o eroare n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri
ale estimrilor contabile i erori.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 620

Determinarea elementelor care fac parte dintr-o tranzacie de
combinare de ntreprinderi
51. Dobnditorul i entitatea dobndit pot avea o relaie sau un alt
angajament pre-existent nainte de a ncepe negocierile pentru
combinarea de ntreprinderi sau ar putea ncheia un angajament
n timpul negocierilor separat de combinarea de ntreprinderi. n
ambele situaii, dobnditorul trebuie s identifice orice valori care
nu fac parte din schimbul dintre dobnditor i entitatea dobndit
(sau fotii si proprietari) n cadrul unei combinri de ntreprinderi,
adic valorile care nu fac parte din schimbul pentru entitatea
dobndit. Dobnditorul trebuie s recunoasc, n cadrul aplicrii
metodei achiziiei, numai contravaloarea transferat pentru entitatea
dobndit i activele dobndite i datoriile asumate n cadrul
schimbului pentru entitatea dobndit. Tranzaciile separate vor fi
contabilizate n conformitate cu IFRS-urile relevante.
52. Este posibil ca o tranzacie ncheiat nainte de combinare de dobnditor
sau n numele acestuia sau, n principal, n beneficiul dobnditorului sau
al entitii combinate, mai degrab dect n principal n beneficiul
entitii dobndite (sau al fotilor si proprietari), s fie o tranzacie
separat. Urmtoarele exemple prezint tranzacii separate care nu
trebuie incluse n aplicarea metodei achiziiei:
(a) o tranzacie care, de fapt, lichideaz relaii pre-existente ntre
dobnditor i entitatea dobndit;
(b) o tranzacie prin care se remunereaz angajaii sau fotii proprietari ai
entitii dobndite pentru servicii viitoare; i
(c) o tranzacie prin care se ramburseaz entitii dobndite sau fotilor
si proprietari plata costurilor suportate de dobnditor cu ocazia
achiziiei.
Punctele B50-B62 ofer ndrumri de aplicare aferente.
Costurile aferente achiziiei
53. Costurile aferente achiziiei sunt costurile pe care le suport dobnditorul
pentru realizarea unei combinri de ntreprinderi. Aceste costuri cuprind
onorariile intermediarului; onorariile de consiliere, juridice, contabile, de
evaluare i alte onorarii profesionale sau de consultan; costurile admi
nistrative generale, inclusiv costurile de meninere a unui departament
intern de achiziii; i costurile de nregistrare i de emitere a titlurilor de
crean i a aciunilor. Dobnditorul trebuie s contabilizeze costurile
aferente achiziiei drept cheltuieli n perioadele n care sunt suportate
costurile i sunt prestate serviciile, cu o singur excepie. Costurile de
emitere a titlurilor de crean i a aciunilor trebuie recunoscute n
conformitate cu IAS 32 i IAS 39.
EVALUAREA I CONTABILIZAREA ULTERIOAR
54. n general, un dobnditor trebuie s evalueze i s contabilizeze
ulterior activele dobndite, datoriile asumate sau suportate i instru
mentele de capitaluri proprii emise ntr-o combinare de ntreprinderi
n conformitate cu alte IFRS-uri aplicabile pentru acele elemente, n
funcie de natura lor. Cu toate acestea, prezentul IFRS ofer
ndrumri privind evaluarea i contabilizarea ulterioar a urm
toarelor active dobndite, datorii asumate sau suportate i
instrumente de capitaluri proprii emise ntr-o combinare de ntre
prinderi:
(a) drepturi redobndite;
(b) datorii contingente recunoscute la data achiziiei;
(c) active de compensaie; i
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 621

(d) contravaloarea contingent.
Punctul B63 furnizeaz ndrumri de aplicare aferente.
Drepturi redobndite
55. Un drept redobndit recunoscut drept imobilizare necorporal trebuie
amortizat pe perioada contractual rmas din contractul prin care a
fost acordat dreptul. Un dobnditor care vinde ulterior un drept redo
bndit ctre un ter trebuie s includ valoarea contabil a imobilizrii
necorporale n determinarea ctigului sau pierderii din vnzare.
Datorii contingente
56. Dup recunoaterea iniial i pn la decontarea, anularea sau expirarea
datoriei, dobnditorul trebuie s evalueze o datorie contingent recu
noscut ntr-o combinare de ntreprinderi la cea mai mare valoare dintre:
(a) valoarea care ar fi recunoscut n conformitate cu IAS 37; i
(b) valoarea recunoscut iniial din care se scade, dac este cazul, amor
tizarea cumulat recunoscut n conformitate cu IAS 18 Venituri.
Aceast dispoziie nu se aplic contractelor contabilizate n conformitate
cu IAS 39.
Active de compensaie
57. La finalul fiecrei perioade de raportare ulterioare, dobnditorul trebuie
s evalueze un activ de compensaie care a fost recunoscut la data
achiziiei pe aceeai baz ca activul sau datoria compensat(), sub
rezerva oricror limitri contractuale ale valorii sale i, pentru un activ
de compensaie care nu este evaluat ulterior la valoarea sa just, sub
rezerva evalurii de ctre conducere a colectabilitii activului de
compensaie. Dobnditorul trebuie s derecunoasc activul de
compensaie doar atunci cnd colecteaz activul, cnd l vinde sau
cnd pierde n alt fel dreptul asupra acestuia.
Contravaloarea contingent
58. Unele modificri ale valorii juste ale contravalorii contingente pe care o
recunoate dobnditorul dup data achiziiei pot fi rezultatul informaiilor
suplimentare pe care le-a obinut dobnditorul dup acea dat n legtur
cu fapte i mprejurri care au existat la data achiziiei. Astfel de modi
ficri constituie ajustri din perioada de evaluare, n conformitate cu
punctele 45-49. Cu toate acestea, modificrile care rezult din
evenimente care au loc dup data achiziiei, cum ar fi atingerea unei
inte privind ctigurile, atingerea unui pre specificat pe aciune sau
atingerea unui reper semnificativ ntr-un proiect de cercetare i
dezvoltare, nu constituie ajustri din perioada de evaluare. Dobnditorul
trebuie s contabilizeze modificrile valorii juste a contravalorii
contingente care nu reprezint ajustri din perioada de evaluare, dup
cum urmeaz:
(a) Contravaloarea contingent clasificat drept capitaluri proprii nu
trebuie reevaluat, iar decontarea sa ulterioar trebuie contabilizat
n capitalurile proprii.
(b) Contravaloarea contingent clasificat drept un activ sau o datorie
care:
(i) este un instrument financiar i intr sub incidena IAS 39 trebuie
evaluat la valoarea just, orice ctig sau pierdere fiind recu
noscut() fie n profit sau pierdere, fie n alte elemente ale
rezultatului global, n conformitate cu respectivul IFRS.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 622

(ii) nu intr sub incidena IAS 39 trebuie contabilizat n confor
mitate cu IAS 37 sau cu alte IFRS-uri, dup caz.
INFORMAII DE FURNIZAT
59. Dobnditorul trebuie s prezinte informaii care s le permit utili
zatorilor situaiilor lor financiare s evalueze natura i efectul
financiar al unei combinri de ntreprinderi care are loc:
(a) n timpul perioadei curente de raportare; fie
(b) dup finalul perioadei de raportare, dar nainte s se autorizeze
publicarea situaiilor financiare.
60. Pentru a realiza obiectivul de la punctul 59, dobnditorul trebuie s
prezinte informaiile specificate la punctele B64-B66.
61. Dobnditorul trebuie s prezinte informaii care s le permit utili
zatorilor situaiilor lor financiare s evalueze efectele financiare ale
ajustrilor recunoscute n decursul perioadei curente de raportare,
aferente combinrilor de ntreprinderi care au avut loc n perioada
curent de raportare sau n perioadele de raportare anterioare.
62. Pentru a realiza obiectivul de la punctul 61, dobnditorul trebuie s
prezinte informaiile specificate la punctul B67.
63. Dac informaiile specifice prevzute de prezentul IFRS sau de alte
IFRS-uri nu corespund obiectivelor stabilite la punctele 59 i 61, dobn
ditorul trebuie s prezinte toate informaiile suplimentare necesare n
vederea atingerii acestor obiective.
Data intrrii n vigoare
64. Prezentul IFRS trebuie aplicat retroactiv combinrilor de ntreprinderi
pentru care data achiziiei este la sau dup nceputul primei perioade
anuale de raportare care ncepe la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei
date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Cu toate acestea,
prezentul IFRS trebuie aplicat numai la nceputul unei perioade anuale
de raportare care ncepe la 30 iunie 2007 sau ulterior acestei date. Dac o
entitate aplic prezentul IFRS nainte de 1 iulie 2009, entitatea trebuie s
prezinte acest fapt i s aplice IAS 27 (modificat de Consiliul pentru
Standarde Internaionale de Contabilitate n 2008) n acelai timp.
M29
64B. n mbuntirile aduse IFRS-urilor, publicate n mai 2010, s-au
modificat punctele 19, 30 i B56 i s-au adugat punctele B62A i
B62B. O entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele
anuale care ncep la 1 iulie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite
aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile pentru
o perioad anterioar, ea trebuie s prezinte acest fapt. Aplicarea trebuie
s se fac n mod prospectiv de la data la care entitatea aplic pentru
prima dat prezentul IFRS.
64C. Punctele 65A 65E au fost adugate prin intermediul mbuntirilor
aduse IFRS-urilor, publicate n mai 2010. O entitate trebuie s aplice
aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2010 sau
ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o
entitate aplic modificrile pentru o perioad anterioar, ea trebuie s
prezinte acest fapt. Modificrile trebuie aplicate soldurilor contrapres
taiilor contingente rezultate din combinri de ntreprinderi cu data
achiziiei anterioar aplicrii prezentului IFRS, aa cum a fost publicat
n 2008.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 623

64F. IFRS 13 Evaluarea la valoarea just, emis n mai 2011, a modificat
punctele 20, 29, 33, 47, a modificat definiia valorii juste de la Anexa A
i a modificat punctele B22, B40, B43B46, B49 i B64. O entitate
trebuie s aplice modificrile respective atunci cnd aplic IFRS 13.
M12
Tranziie
65. Activele i datoriile care rezult din combinri de ntreprinderi ale cror
date de achiziie au precedat data de aplicare a prezentului IFRS nu
trebuie ajustate la aplicarea prezentului IFRS.
M29
65A. Soldurile contraprestaiilor contingente rezultate din combinri de ntre
prinderi cu data achiziiei anterioar datei la care entitatea a aplicat
pentru prima dat prezentul IFRS, aa cum a fost publicat n 2008, nu
trebuie ajustate dup prima aplicare a prezentului IFRS. Punctele 65B-
65E trebuie aplicate n contabilizarea ulterioar a respectivelor solduri.
Punctele 65B-65E nu trebuie aplicate n contabilizarea soldurilor contra
prestaiilor contingente rezultate din combinri de ntreprinderi pentru
care data achiziiei coincide cu data la care entitatea a aplicat pentru
prima dat prezentul IFRS, aa cum a fost publicat n 2008, sau este
ulterioar acesteia. La punctele 65B-65E, expresia combinri de ntre
prinderi se refer n mod exclusiv la combinrile de ntreprinderi pentru
care data achiziiei este anterioar aplicrii prezentului IFRS, aa cum a
fost publicat n 2008.
65B. Dac un acord de combinare de ntreprinderi prevede ajustarea costului
aferent combinrii n funcie de evenimente ulterioare, dobnditorul
trebuie s includ suma respectivei ajustri n costul combinrii la data
achiziiei dac ajustarea este probabil i poate fi evaluat n mod fiabil.
65C. Un acord de combinare poate permite ajustri ulterioare ale costului
aferent combinrii n funcie de unul sau mai multe evenimente
viitoare. De pild, ajustarea poate depinde de meninerea sau atingerea
unui anumit nivel al profitului n viitor sau de meninerea la un anumit
nivel a preului pe pia al instrumentelor de capitaluri proprii emise. De
obicei, se poate estima valoarea acestei ajustri n momentul contabi
lizrii iniiale a combinrii fr a fi afectat fiabilitatea informaiilor,
dei exist totui un anumit grad de incertitudine. Dac evenimentele
viitoare prevzute nu au loc sau dac valoarea estimat trebuie modi
ficat, costul aferent combinrii de ntreprinderi trebuie ajustat n
consecin.
65D. Cu toate acestea, dac un acord de combinare de ntreprinderi prevede o
astfel de ajustare, aceasta nu este inclus n costul aferent combinrii n
momentul contabilizrii iniiale a combinrii dac nu este probabil sau
dac nu se poate evalua n mod fiabil. Dac ulterior ajustarea devine
probabil i poate fi evaluat n mod fiabil, contravaloarea suplimentar
trebuie tratat ca o ajustare a costului aferent combinrii de ntreprinderi.
65E. n anumite mprejurri, dobnditorului i se poate impune s efectueze o
plat ulterioar ctre vnztor, drept compensaie pentru diminuarea
valorii activelor cedate, a instrumentelor de capitaluri proprii emise sau
a datoriilor suportate sau asumate de dobnditor n schimbul obinerii
controlului asupra entitii dobndite. Acest lucru se ntmpl, de
exemplu, atunci cnd dobnditorul garanteaz preul pe pia al instru
mentelor de capitaluri proprii sau de datorie emise ca parte a costului
aferent combinrii de ntreprinderi i este obligat s emit noi
instrumente de capitaluri proprii i de datorie pentru a restabili
valoarea costului determinat iniial. n astfel de cazuri, nu se recunoate
nicio majorare a costului aferent combinrii de ntreprinderi. n cazul
instrumentelor de capitaluri proprii, valoarea just a plii suplimentare
se compenseaz printr-o reducere corespunztoare a valorii atribuite
instrumentelor emise iniial. n cazul instrumentelor de datorie, plata
suplimentar este considerat o reducere a primei sau o cretere a
discountului la emisiunea iniial.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 624

66. O entitate, cum ar fi o entitate mutual, care nu a aplicat nc IFRS 3 i
care a avut una sau mai multe combinri de ntreprinderi care au fost
contabilizate prin utilizarea metodei achiziiei trebuie s aplice preve
derile tranzitorii de la punctele B68 i B69.
Impozitul pe profit
67. Pentru combinrile de ntreprinderi la care data achiziiei a fost anterioar
datei de aplicare a prezentului IFRS, dobnditorul trebuie s aplice pros
pectiv dispoziiile de la punctul 68 din IAS 12, modificat prin prezentul
IFRS. Aceasta nseamn c dobnditorul nu trebuie s ajusteze contabi
lizarea combinrilor anterioare de ntreprinderi pentru modificrile recu
noscute anterior ale creanelor recunoscute privind impozitul amnat. Cu
toate acestea, de la data aplicrii prezentului IFRS, dobnditorul trebuie
s recunoasc, ca o ajustare a profitului sau pierderii (sau, dac IAS 12
prevede acest lucru, n afara profitului sau pierderii), modificrile
creanelor recunoscute privind impozit amnat.
RETRAGEREA IFRS 3 (2004)
68. Prezentul IFRS nlocuiete IFRS 3 Combinri de ntreprinderi (publicat
n 2004).
Anexa A
Termeni definii
entitate dobndit ntreprinderea sau ntreprinderile asupra
crora dobnditorul obine controlul ntr-o
combinare de ntreprinderi.
dobnditor Entitatea care obine controlul asupra
entitii dobndite.
data achiziiei Data la care dobnditorul obine controlul
asupra entitii dobndite.
ntreprindere Un set de active i activiti integrate care
poate fi condus i administrat n scopul
furnizrii unei rentabiliti sub form de
dividende, costuri sczute sau alte beneficii
economice direct ctre investitori sau ali
proprietari, membri sau participani.
combinare de ntreprinderi O tranzacie sau un alt eveniment prin care
un dobnditor obine controlul asupra uneia
sau mai multor ntreprinderi. Tranzaciile
numite uneori fuziuni reale sau fuziuni
ntre entiti egale sunt, de asemenea,
combinri de ntreprinderi, conform
utilizrii acestui termen n prezentul IFRS.
contravaloare contingent De obicei, o obligaie a dobnditorului de
a transfera active suplimentare sau parti
cipaii n capitalurile proprii ctre fotii
proprietari ai unei entiti dobndite ca
parte a schimbului pentru controlul
entitii dobndite dac au loc evenimente
viitoare specificate sau sunt respectate
anumite condiii. Cu toate acestea, contrava
loarea contingent poate conferi de
asemenea dobnditorului dreptul la resti
tuirea contravalorii transferate anterior,
dac sunt ndeplinite condiiile specificate.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 625

control Autoritatea de a guverna politicile financiare
i de exploatare ale unei entiti pentru a
obine beneficii din activitile ei.
participaii n capitalurile
proprii
n sensul prezentului IFRS, termenul de
participaii n capitalurile proprii este
folosit n general pentru a desemna partici
paiile n capitalurile proprii ale entitilor
deinute de investitori i participaiile
proprietarilor, membrilor sau participanilor
la entitile mutuale.
M32
valoarea just reprezint preul care ar fi ncasat pentru
vnzarea unui activ sau pltit pentru
transferul unei datorii ntr-o tranzacie
normal ntre participani pe pia, la data
evalurii. (A se vedea IFRS 13.)
M12
fond comercial Un activ care reprezint beneficii economice
viitoare care rezult din alte active
dobndite ntr-o combinare de ntre
prinderi care nu sunt identificate individual
i recunoscute separat.
identificabil Un activ este identificabil dac fie:
(a) este separabil, adic poate fi separat sau
desprins din entitate i vndut, trans
ferat, cesionat printr-un contract de
licen, nchiriat sau schimbat, fie indi
vidual, fie mpreun cu un contract,
activ identificabil sau datorie identifi
cabil aferent(), indiferent dac
entitatea intenioneaz sau nu s fac
acest lucru; fie
(b) decurge din drepturi contractuale sau de
alt natur legal, indiferent dac acele
drepturi sunt transferabile sau separabile
de entitate sau de alte drepturi i obli
gaii.
imobilizare necorporal Un activ nemonetar identificabil fr fond
material.
entitate mutual O entitate, alta dect o entitate deinut de
investitori, care ofer dividende, costuri mai
sczute sau alte beneficii economice direct
ctre proprietarii, membrii sau participanii
si. De exemplu, o societate mutual de
asigurare, o cooperativ de credit i o
entitate cooperativ sunt toate entiti
mutuale.
interese minoritare Capitalurile proprii ntr-o filial care nu se
pot atribui, direct sau indirect, unei societi-
mam.
proprietari n sensul prezentului IFRS, termenul de
proprietari este folosit n general pentru a
cuprinde deintorii de participaii n capi
talurile proprii ale entitilor deinute de
investitori i proprietarii, membrii sau parti
cipanii la entitile mutuale.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 626

Anexa B
ndrumri de aplicare
COMBINRI DE NTREPRINDERI NTRE ENTITI AFLATE
SUB CONTROL COMUN [APLICAREA PUNCTULUI 2
LITERA (C)]
B1 Prezentul IFRS nu se aplic unei combinri de ntreprinderi ntre
entiti sau ntreprinderi aflate sub control comun. O combinare de
ntreprinderi care implic entiti sau ntreprinderi aflate sub control
comun reprezint o combinare de ntreprinderi n care toate entitile
sau ntreprinderile ce particip la combinare sunt controlate n ultim
instan de aceeai parte sau de aceleai pri att nainte, ct i dup
combinare, iar controlul respectiv nu este tranzitoriu.
B2 Se consider c un grup de indivizi controleaz o entitate atunci cnd,
ca urmare a unor prevederi contractuale, aceti indivizi dein n mod
colectiv autoritatea de a guverna politicile financiare i de exploatare
ale entitii respective n vederea obinerii de beneficii din activitile
acesteia. Prin urmare, o combinare de ntreprinderi nu intr sub
incidena prezentului IFRS atunci cnd acelai grup de indivizi
deine n mod colectiv, ca urmare a unor prevederi contractuale,
autoritatea absolut de a guverna politicile financiare i de exploatare
ale fiecreia dintre entitile care particip la combinare, n vederea
obinerii de beneficii din activitile acestora, iar aceast autoritate
colectiv absolut nu este tranzitorie.
B3 O entitate poate fi controlat de un individ sau de un grup de indivizi
care acioneaz mpreun n temeiul unor prevederi contractuale, iar
acest individ sau grup de indivizi poate s nu intre sub incidena
dispoziiilor de raportare financiar ale IFRS-urilor. Prin urmare, nu
este necesar ca anumite entiti care se combin s fie incluse n
aceleai situaii financiare consolidate pentru ca o combinare de ntre
prinderi s fie considerat drept combinare ntre entiti aflate sub
control comun.
B4 Valoarea intereselor care nu controleaz deinute n fiecare dintre
entitile care particip la combinare nainte i dup ce are loc
combinarea nu are relevan pentru stabilirea faptului dac respectiva
combinare implic entiti aflate sub control comun. n mod similar,
faptul c una dintre entitile care particip la combinare este o filial
ce a fost exclus din situaiile financiare consolidate nu are relevan
pentru stabilirea faptului dac respectiva combinare implic entiti
aflate sub control comun.
IDENTIFICAREA UNEI COMBINRI DE NTREPRINDERI
(APLICAREA PUNCTULUI 3)
B5 Prezentul IFRS definete o combinare de ntreprinderi sau un alt
eveniment prin care dobnditorul obine controlul asupra uneia sau
mai multor ntreprinderi. Un dobnditor ar putea obine controlul
asupra unei entiti dobndite prin mai multe modaliti, de exemplu:
(a) prin transferarea de numerar, echivalente de numerar sau alte
active (inclusiv active nete care constituie o ntreprindere);
(b) prin suportarea unor datorii;
(c) prin emiterea de participaii n capitalurile proprii;
(d) prin furnizarea mai multor tipuri de contravalori; fie
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 627

(e) fr a transfera o contravaloare, inclusiv numai prin contract (a se
vedea punctul 43).
B6 O combinare de ntreprinderi poate fi structurat ntr-o varietate de
moduri, din motive juridice, fiscale sau de alt natur, care cuprind
dar care nu se limiteaz la:
(a) una sau mai multe ntreprinderi devin filialele unui dobnditor sau
activele nete ale uneia sau mai multor ntreprinderi fuzioneaz
legal cu dobnditorul;
(b) o entitate care particip la combinare i transfer activele nete
sau proprietarii si i transfer participaiile n capitalurile proprii
ctre o alt entitate care particip la combinare sau ctre
proprietarii acesteia;
(c) toate entitile care particip la combinare i transfer activele
nete sau proprietarii acestor entiti i transfer participaiile n
capitalurile proprii ctre o entitate nou format (numit uneori
tranzacie de rulaj sau de unificare); fie
(d) un grup de foti proprietari ai uneia dintre entitile care particip
la combinare obine controlul asupra entitii combinate.
DEFINIIA UNEI NTREPRINDERI (APLICAREA PUNCTULUI 3)
B7 O ntreprindere const n intrri i procese aplicate acestor intrri, care
au capacitatea de a genera ieiri. Dei ntreprinderile au de obicei
ieiri, existena ieirilor nu este obligatorie pentru ca un ansamblu
integrat s ndeplineasc condiiile unei ntreprinderi. Cele trei
elemente ale unei ntreprinderi sunt definite dup cum urmeaz:
(a) Intrare: Orice resurs economic care genereaz sau care are
capacitatea de a genera ieiri atunci cnd i se aplic una sau mai
multe procese. Exemplele includ active imobilizate (inclusiv imobi
lizri necorporale sau drepturi de utilizare a activelor imobilizate),
proprietatea intelectual, capacitatea de a obine accesul la materialele
sau la drepturile necesare i angajaii.
(b) Proces: Orice sistem, standard, protocol, convenie sau regul
care, atunci cnd este aplicat() unei (unor) intrri genereaz sau
are capacitatea de a genera ieiri. Exemplele includ procese de mana
gement strategic, procese de exploatare i procese de gestionare a
resurselor. Aceste procese sunt de obicei documentate, dar o mn
de lucru cu capacitatea i experiena necesar care s respecte regulile
i conveniile poate furniza procesele necesare care pot fi aplicate
intrrilor pentru a genera ieiri. (Contabilitatea, facturarea, statul de
plat i alte sisteme administrative nu sunt n mod normal proceduri
utilizate pentru generarea de ieiri).
(c) Ieire: rezultatul intrrilor i proceselor aplicate acelor intrri care
furnizeaz sau care au capacitatea de a furniza o rentabilitate sub
form de dividende, costuri sczute sau alte beneficii economice
direct ctre investitori sau ali proprietari, membri sau participani.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 628

B8 Pentru a putea fi condus i gestionat n sensul definit, un ansamblu
integrat de activiti i active trebuie s aib dou elemente eseniale
intrri i procese aplicate acestor intrri, care sunt sau vor fi utilizate
mpreun pentru a genera ieiri. Totui, o ntreprindere nu trebuie s
includ toate intrrile sau procesele pe care le-a utilizat vnztorul
pentru exploatarea ntreprinderii respective dac participanii de pe
pia sunt capabili s dobndeasc ntreprinderea i s continue s
produc ieiri, de exemplu, prin integrarea ntreprinderii n propriile
lor intrri i procese.
B9 Natura elementelor unei ntreprinderi variaz n funcie de domeniul
de activitate i de structura operaiunilor (activitilor) entitii,
inclusiv de stadiul de dezvoltare a entitii. ntreprinderile mai vechi
au adesea multe tipuri diferite de intrri, procese i ieiri, n timp ce
noile ntreprinderi au adesea mai puine intrri i procese i uneori
numai o singur ieire (produs). Aproape toate ntreprinderile au i
datorii, dar nu este obligatoriu ca o ntreprindere s aib datorii.
B10 Un ansamblu integrat de activiti i active n stadiul de dezvoltare
s-ar putea s nu genereze ieiri. Dac nu genereaz ieiri, dobn
ditorul ar trebuie s ia n considerare ali factori pentru a stabili
dac ansamblul constituie o ntreprindere. Aceti factori includ, dar
nu se limiteaz la faptul dac ansamblul:
(a) a nceput activitile principale planificate;
(b) are angajai, proprietate intelectual i alte intrri i procese care
ar putea fi aplicate acelor intrri;
(c) urmeaz un plan pentru generarea ieirilor; i
(d) va putea obine acces la clieni care vor cumpra ieirile.
Nu este necesar prezena tuturor acestor factori pentru ca un anumit
ansamblu integrat de activiti i active n stadiul de dezvoltare s
ndeplineasc condiiile unei ntreprinderi.
B11 Determinarea msurii n care un anumit ansamblu de active i acti
viti constituie o ntreprindere ar trebui s se bazeze pe capacitatea
unui ansamblu integrat de a fi condus i gestionat ca ntreprindere de
un participant de pe pia. Astfel, cnd se evalueaz msura n care
un anumit ansamblu constituie o ntreprindere, nu este relevant dac
un vnztor a exploatat ansamblul ca pe o ntreprindere sau dac
dobnditorul intenioneaz s exploateze ansamblul ca pe o ntre
prindere.
B12 n absena unor probe contrarii, trebuie s se considere c un anumit
ansamblu de active i activiti care prezint fond comercial este o
ntreprindere. Totui, nu este obligatoriu ca o ntreprindere s aib
fond comercial.
IDENTIFICAREA DOBNDITORULUI (APLICAREA
PUNCTELOR 6 I 7)
B13 ndrumrile din IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale
trebuie folosite pentru identificarea dobnditorului entitatea care
obine control asupra entitii dobndite. n cazul n care s-a produs
o combinare de ntreprinderi, ns aplicarea ndrumrilor din IAS 27
nu indic clar care dintre entitile care particip la combinare este
dobnditorul, atunci trebuie avui n vedere factorii de la punctele
B14-B18 pentru a stabili acest lucru.
B14 ntr-o combinare de ntreprinderi care a fost efectuat iniial prin
transfer de numerar sau de alte active sau prin suportarea de
datorii, dobnditorul este de obicei entitatea care transfer
numerarul sau alte active sau care suport datoriile.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 629

B15 ntr-o combinare de ntreprinderi realizat iniial printr-un schimb de
participaii n capitalurile proprii, dobnditorul este de obicei entitatea
care emite participaii n capitalurile proprii. Cu toate acestea, n unele
combinri de ntreprinderi, numite de obicei achiziii inverse,
entitatea emitent este entitatea dobndit. Punctele B19-B27
furnizeaz ndrumri privind contabilizarea achiziiilor inverse. Ali
factori i alte circumstane pertinente trebuie s fie luate n
considerare la identificarea dobnditorului dintr-o combinare de ntre
prinderi efectuat prin schimbul de participaii n capitalurile proprii,
inclusiv:
(a) drepturile de vot relative din entitatea care rezult n urma
combinrii de ntreprinderi Dobnditorul este de obicei
entitatea participant la combinare ai crei proprietari, ca grup,
pstreaz sau primesc cea mai mare parte a drepturilor de vot din
entitatea rezultat n urma combinrii. La stabilirea grupului de
proprietari care pstreaz sau primete cea mai mare parte a
drepturilor de vot, o entitate trebuie s ia n considerare
existena oricror angajamente i opiuni, warrante sau titluri de
valori convertibile neobinuite sau speciale privind voturile.
(b) existena unor drepturi minoritare de vot n entitatea care rezult
n urma combinrii dac nu exist alt proprietar sau grup
organizat de proprietari care s aib drepturi de vot semnifi
cative Dobnditorul este de obicei entitatea participant la
combinare al crei unic proprietar sau grup organizat de
proprietari deine cea mai mare parte de drepturi minoritare de
vot din entitatea care rezult n urma combinrii.
(c) alctuirea organului de conducere al entitii care rezult n
urma combinrii Dobnditorul este de obicei entitatea parti
cipant la combinare ai crei proprietari au capacitatea de a
alege sau numi ori de a elimina majoritatea membrilor
organului de conducere al entitii care rezult n urma combi
nrii.
(d) alctuirea conducerii superioare a entitii care rezult n urma
combinrii Dobnditorul este de obicei entitatea participant la
combinare a crei (fost) conducere domin conducerea entitii
care rezult n urma combinrii.
(e) termenii schimbului de participaii n capitalurile proprii
Dobnditorul este de obicei entitatea participant la combinare
care pltete o prim peste valoarea just de dinainte de
combinare a participaiilor n capitalurile proprii ale celeilalte
sau celorlalte entiti care particip la combinare.
B16 Dobnditorul este de obicei entitatea participant la combinare a crei
dimensiune relativ (evaluat, de exemplu, ca active, venituri sau
profit) este n mod semnificativ mai mare dect cea a celeilalte sau
celorlalte entiti care particip la combinare.
B17 ntr-o combinare de ntreprinderi care implic mai mult de dou
entiti, stabilirea dobnditorului trebuie s ia de asemenea n
considerare, printre altele, care entitate participant la combinare a
iniiat combinarea, precum i dimensiunea relativ a entitilor care
particip la combinare.
B18 O entitate nou format pentru efectuarea unei combinri de ntre
prinderi nu este n mod necesar dobnditorul. Atunci cnd se nfi
ineaz o entitate nou care emite participaii n capitaluri proprii
pentru realizarea unei combinri de ntreprinderi, una dintre entitile
care particip la combinare, existent nainte de combinare, va fi
identificat drept dobnditor prin aplicarea ndrumrilor de la
punctele B13-B17. Din contr, o entitate nou care transfer
numerar sau alte active sau care suport datorii drept contravaloare
poate constitui dobnditorul.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 630

ACHIZIII INVERSE
B19 O achiziie invers are loc atunci cnd entitatea care emite titluri de
valori (dobnditorul, n termeni legali) este identificat drept entitate
dobndit n termeni contabili, pe baza ndrumrilor de la punctele
B13-B18. Entitatea ale crei participaii n capitalurile proprii sunt
dobndite (entitatea dobndit, n termeni legali) trebuie s fie dobn
ditorul n sens contabil pentru ca tranzacia s fie considerat o
achiziie invers. De exemplu, uneori achiziiile inverse au loc
atunci cnd o entitate operaional privat dorete s devin o
entitate public, dar nu dorete s-i nregistreze aciunile de parti
cipare. Pentru realizarea acestui lucru, entitatea privat va conveni ca
o entitate de interes public s dobndeasc participaiile sale n capi
talurile proprii n schimbul participaiilor n capitalurile proprii ale
entitii de interes public. n acest exemplu, entitatea public este
dobnditorul n termeni legali deoarece a emis participaiile sale
n capitalurile proprii, iar entitatea privat este entitatea dobndit
n termeni legali deoarece participaiile sale n capitalurile proprii au
fost dobndite. Cu toate acestea, aplicarea ndrumrilor de la punctele
B13-B18 are ca urmare identificarea:
(a) entitii de interes public drept entitate dobndit n sensul
contabil (entitatea dobndit, n termeni contabili); i
(b) entitii private drept dobnditor n sensul contabil (dobnditorul,
n termeni contabili).
Entitatea dobndit n termeni contabili trebuie s corespund
definiiei unei ntreprinderi pentru ca tranzacia s fie contabilizat
drept o achiziie invers i se aplic toate principiile de recunoatere
i evaluare din prezentul IFRS, inclusiv dispoziia de a recunoate
fondul comercial.
Evaluarea contravalorii transferate
B20 n cadrul unei achiziii inverse, dobnditorul n termeni contabili nu
emite de obicei nicio contravaloare pentru entitatea dobndit. n
schimb, entitatea dobndit n termeni contabili emite aciuni de parti
cipare ctre proprietarii dobnditorului n termeni contabili. Prin
urmare, valoarea just de la data achiziiei a contravalorii transferate
de dobnditorul n termeni contabili pentru participaia sa n entitatea
dobndit n termeni contabili se bazeaz pe numrul participaiilor n
capitalurile proprii pe care filiala legal ar fi trebuit s le emit pentru
a oferi proprietarilor societii-mam legale acelai procent de parti
cipaii n capitalurile proprii ale entitii combinate care a rezultat din
achiziia invers. Valoarea just a numrului de participaii n capita
lurile proprii astfel calculat poate fi utilizat drept valoare just a
contravalorii transferate n schimbul entitii dobndite.
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare consolidate
B21 Situaiile financiare consolidate ntocmite n urma a unei achiziii
inverse sunt emise n numele societii-mam legale (entitatea
dobndit, n termeni contabili), dar sunt descrise n note drept o
continuare a situaiilor financiare ale filialei legale (adic ale dobn
ditorului, n termeni contabili), cu o singur ajustare, aceea de a ajusta
retroactiv capitalul legal al dobnditorului n termeni contabili, pentru
a reflecta capitalul legal al entitii dobndite n termeni contabili.
Acea ajustare este impus pentru a reflecta capitalul societii-mam
legale (entitatea dobndit, n termeni contabili). Informaiile compa
rative prezentate n situaiile financiare consolidate respective sunt
ajustate, de asemenea, retroactiv pentru a reflecta capitalul legal al
societii-mam legale (entitatea dobndit, n termeni contabili).
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 631

B22 Avnd n vedere c aceste situaii financiare consolidate reprezint
continuarea situaiilor financiare ale filialei legale, cu excepia
structurii capitalului su, situaiile financiare consolidate reflect:
M12
(a) activele i datoriile filialei legale (dobnditorul, n termeni
contabili) recunoscute i evaluate la valorile lor contabile de
dinainte de combinare.
(b) activele i datoriile societii-mam legale (entitatea dobndit, n
termeni contabili) recunoscute i evaluate n conformitate cu
prezentul IFRS.
(c) rezultatele reportate i alte solduri ale capitalurilor proprii ale
filialei legale (dobnditorul, n termeni contabili) nainte de
combinarea de ntreprinderi.
M32 (d) valoarea recunoscut n situaiile financiare
consolidate drept participaii n capitalurile proprii emise, determinat
prin adugarea participaiilor n capitalurile proprii emise ale filialei
legale (dobnditorul, n termeni contabili), n circulaie imediat
nainte de combinarea de ntreprinderi, la valoarea just a socie
tii-mame legale (entitatea dobndit, n termeni contabili). Cu
toate acestea, structura capitalurilor proprii (adic numrul i tipul
participaiilor n capitaluri proprii emise) reflect structura capita
lurilor proprii ale societii-mam legale (entitatea dobndit, n
termeni contabili), inclusiv participaiile n capitaluri proprii emise
de societatea-mam legal n vederea realizrii combinrii. Prin
urmare, structura capitalurilor proprii ale filialei legale (dobnditorul,
n termeni contabili) este retratat prin utilizarea ratei de schimb
stabilite n acordul de achiziie, pentru a reflecta numrul de
aciuni ale societii-mam legale (entitatea dobndit, n termeni
contabili) emise n cadrul achiziiei inverse.
(e) partea proporional din interesele care nu controleaz
a valorilor contabile de dinainte de combinare ale rezultatelor
reportate i ale altor participaii n capitalurile proprii ale filialei
legale (dobnditorul, n termeni contabili), dup cum sunt
prezentate la punctele B23 i B24.
Interese care nu controleaz
B23 ntr-o achiziie invers, unii dintre proprietarii entitii dobndite, n
termeni legali, (dobnditorul, n termeni contabili) s-ar putea s nu-i
schimbe participaiile n capitalurile proprii cu participaii n capita
lurile proprii ale societii-mam legale (entitatea dobndit, n
termeni contabili). Aceti proprietari sunt considerai interese care
nu controleaz n situaiile financiare consolidate dup achiziia
invers. Acest lucru se ntmpl deoarece proprietarii entitii
dobndite legale care nu i schimb participaiile n capitalurile
proprii cu participaii n capitalurile proprii ale dobnditorului legal
dein o participaie doar n rezultatele i n activele nete ale entitii
dobndite legale nu i n rezultatele i n activele nete ale entitii
rezultate n urma combinrii. Invers, chiar dac dobnditorul legal
este entitatea dobndit n termeni contabili, proprietarii dobndi
torului legal au o participaie n rezultatele i n activele nete ale
entitii rezultate n urma combinrii.
B24 Activele i datoriile entitii dobndite legale sunt evaluate i recu
noscute n situaiile financiare consolidate la valorile lor contabile de
dinainte de combinare [a se vedea punctul B22 litera (a)]. Prin
urmare, n cadrul unei achiziii inverse, interesele care nu controleaz
reflect participaiile proporionale deinute de acionarii care nu
controleaz n valorile contabile de dinainte de combinare ale
activelor nete ale entitii dobndite legale, chiar dac interesele
care nu controleaz din alte achiziii sunt evaluate la valoarea lor
just de la data achiziiei.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 632

B25 Dup cum se menioneaz la punctul B22 litera (d), structura capita
lurilor proprii descris n situaiile financiare consolidate ntocmite ca
urmare a unei achiziii inverse reflect structura capitalurilor proprii
ale dobnditorului legal (entitatea dobndit, n termeni contabili),
inclusiv participaiile n capitalurile proprii emise de dobnditorul
legal n vederea realizrii combinrii.
B26 Pentru a calcula media ponderat a numrului de aciuni ordinare
(numitorul calculului rezultatelor pe aciune) n circulaie n timpul
perioadei n care are loc achiziia invers:
(a) numrul aciunilor ordinare n circulaie de la nceputul perioadei
respective pn la data achiziiei trebuie s fie calculat pe baza
mediei ponderate a numrului de aciuni ordinare ale entitii
dobndite legale (dobnditorul, n termeni contabili) n circulaie
n timpul perioadei, nmulit cu rata de schimb stabilit n cadrul
acordului de fuziune; i
(b) numrul aciunilor ordinare n circulaie de la data achiziiei pn
la sfritul perioadei respective trebuie s fie numrul propriu-zis
al aciunilor ordinare ale dobnditorului legal (entitatea dobndit,
n termeni contabili) n circulaie n timpul perioadei.
B27 Rezultatele pe aciune de baz pentru fiecare perioad comparativ
nainte de data achiziiei prezentate n situaiile financiare consolidate
n urma unei achiziii inverse trebuie calculate prin mprirea:
(a) profitului sau pierderii entitii dobndite legale care se poate
atribui acionarilor ordinari n fiecare din aceste perioade la
(b) media ponderat istoric a numrului de aciuni ordinare n
circulaie ale entitii dobndite legale, nmulit cu rata de
schimb stabilit n cadrul acordului de achiziie.
RECUNOATEREA ANUMITOR ACTIVE DOBNDITE I
DATORII ASUMATE (APLICAREA PUNCTELOR 10-13)
B28 Dobnditorul nu va recunoate active sau datorii aferente unui
contract de leasing operaional n care entitatea dobndit este loca
tarul, cu excepia dispoziiilor de la punctele B29 i B30.
B29 Dobnditorul trebuie s stabileasc dac termenii fiecrui contract de
leasing operaional n care entitatea dobndit este locatarul sunt
favorabili sau nefavorabili. Dobnditorul trebuie s recunoasc o
imobilizare necorporal dac termenii unui contract de leasing
operaional sunt favorabili n raport cu termenii pieei i o datorie
dac termenii nu sunt favorabili n raport cu termenii pieei. Punctul
B42 ofer ndrumri privind evaluarea la valoarea just de la data
achiziiei a activelor care fac obiectul unui contract de leasing
operaional n care entitatea dobndit este locatorul.
B30 O imobilizare necorporal identificabil poate fi asociat cu un
contract de leasing operaional, care poate fi evideniat prin dorina
participanilor de pe pia de a plti un pre pentru nchiriere, chiar
dac aceasta se face n termenii pieei. De exemplu, nchirierea de
pori ntr-un aeroport sau a unui spaiu de vnzare cu amnuntul ntr-
o zon comercial de prim rang poate furniza intrarea pe o pia sau
alte beneficii economice viitoare care ndeplinesc condiiile pentru a fi
calificate drept imobilizri necorporale identificabile, cum ar fi, de
exemplu, o relaie cu clienii. n acest caz, dobnditorul trebuie s
recunoasc imobilizarea (imobilizrile) necorporal(e) asociat(e)
identificabil(e), n conformitate cu punctul B31.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 633

B31 Dobnditorul trebuie s recunoasc, separat de fondul comercial,
imobilizrile necorporale identificabile dobndite n cadrul unei
combinri de ntreprinderi. O imobilizare necorporal este identifi
cabil dac respect fie criteriul separabilitii, fie criteriul
contractual-legal.
B32 O imobilizare necorporal care respect criteriul contractual-legal este
identificabil chiar dac activul nu este transferabil sau separabil de
entitatea dobndit sau de alte drepturi i obligaii. De exemplu:
(a) o entitate dobndit nchiriaz o instalaie de fabricare printr-un
contract de leasing operaional care are termeni favorabili n
raport cu termenii pieei. Termenii contractului de leasing
interzic n mod explicit transferul acestuia (fie prin vnzare, fie
prin subnchiriere). Valoarea cu care termenii contractului de
leasing sunt favorabili n comparaie cu termenii tranzaciilor
actuale de pe pia pentru aceleai elemente sau pentru
elemente similare este o imobilizare necorporal care ndeplinete
criteriul contractual-legal pentru recunoatere separat de fondul
comercial, chiar dac dobnditorul nu poate vinde sau transfera
altminteri contractul de leasing.
(b) o entitate dobndit deine i exploateaz o central nuclear.
Autorizaia de a exploata aceast central constituie o imobilizare
necorporal care ndeplinete criteriul contractual-legal pentru
recunoatere separat de fondul comercial, chiar dac dobnditorul
nu o poate vinde sau transfera separat de centrala dobndit. Un
dobnditor poate recunoate valoarea just a autorizaiei de
exploatare i valoarea just a centralei drept un singur activ n
sensul raportrii financiare dac duratele de via util ale respec
tivelor active sunt similare.
(c) o entitate dobndit deine un brevet tehnologic. Ea a acordat
licena de utilizare a acestui brevet i altor pri pentru uz
exclusiv n afara pieei interne, primind n schimb un anumit
procent din veniturile viitoare din strintate. Att brevetul tehno
logic, ct i acordul aferent de licen ndeplinesc criteriul
contractual-legal pentru recunoatere separat de fondul comercial,
chiar dac nu ar fi posibil vnzarea sau schimbarea brevetului i
a acordului aferent de licen independent unul de cellalt.
B33 Criteriul separabilitii nseamn c o imobilizare necorporal
dobndit poate fi separat sau divizat de entitatea dobndit i
vndut, transferat, cesionat printr-un contract de licen, nchiriat
sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un contract aferent, cu
un activ identificabil sau cu o datorie identificabil. O imobilizare
necorporal pe care un dobnditor ar putea s o vnd, s o
cesioneze printr-un contract de licen sau s o schimbe altminteri
cu altceva de valoare ndeplinete criteriul separabilitii chiar dac
dobnditorul nu intenioneaz s o vnd, s o cesioneze printr-un
contract de licen sau s o schimbe altminteri. O imobilizare necor
poral dobndit respect criteriul separabilitii dac exist dovezi de
tranzacii de schimb pentru acelai tip de activ sau pentru un activ de
tip similar, chiar dac aceste tranzacii sunt rare i fr s se in cont
de implicarea dobnditorului n acestea. De exemplu, listele de clieni
i de abonai sunt frecvent cesionate spre a fi folosite, respectnd
astfel criteriul de separabilitate. Chiar dac o entitate dobndit
consider c lista sa de clieni are caracteristici diferite fa de alte
liste de clieni, faptul c listele de clieni sunt frecvent cesionate spre
folosire nseamn n general c lista de clieni dobndit respect
criteriul separabilitii. Totui, o list de clieni dobndit n urma
unei combinri de ntreprinderi nu ar respecta criteriul separabilitii
dac termenii privind confidenialitatea sau alte acorduri interzic unei
entiti s vnd, s nchirieze sau s schimbe altminteri informaii
legate de clienii si.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 634

B34 O imobilizare necorporal care nu poate fi separat individual de
entitatea dobndit sau de entitatea rezultat n urma combinrii
respect criteriul separabilitii dac poate fi separat n combinare
cu un contract aferent, un activ identificabil sau o datorie identifi
cabil. De exemplu:
(a) participanii de pe pia fac schimb de sume aflate n depozite i
de imobilizri necorporale aferente relaiei de depunere n cadrul
unor tranzacii de schimb observabile. Prin urmare, dobnditorul
ar trebui s recunoasc imobilizarea necorporal aferent relaiei
de depunere separat de fondul comercial.
(b) o entitate dobndit deine o marc nregistrat i expertiz
tehnic documentat dar nebrevetat utilizat la fabricarea
produsului nregistrat sub marca respectiv. Pentru a transfera
proprietatea asupra mrcii, proprietarului i se impune, de
asemenea, s transfere orice este necesar pentru ca noul proprietar
s poat produce un produs sau un serviciu care s nu poat fi
deosebit de ceea ce producea fostul proprietar. Deoarece expertiza
tehnic nebrevetat trebuie s fie separat de entitatea dobndit
sau de entitatea rezultat n urma combinrii i vndut dac este
vndut marca aferent, ea respect criteriul separabilitii.
Drepturi redobndite
B35 Ca parte a unei combinri de ntreprinderi, un dobnditor poate
rscumpra un drept pe care i-l acordase anterior entitii dobndite
de a utiliza una sau mai multe dintre activele recunoscute sau nere
cunoscute ale dobnditorului. Exemplele de astfel de drepturi includ
dreptul de a utiliza numele de marc al dobnditorului n temeiul unui
acord de franciz sau dreptul de a utiliza tehnologia dobnditorului n
temeiul unui acord de licen pentru tehnologie. Un drept redobndit
este o imobilizare necorporal identificabil pe care dobnditorul o
recunoate separat de fondul comercial. Punctul 29 ofer ndrumri
privind evaluarea unui drept redobndit, iar punctul 55 ofer
ndrumri privind contabilizarea ulterioar a dreptului redobndit.
B36 Dac termenii contractului care genereaz un drept redobndit sunt
favorabili sau nefavorabili n raport cu temenii tranzaciilor actuale de
pe pia pentru aceleai elemente sau pentru elemente similare, dobn
ditorul trebuie s recunoasc un ctig sau o pierdere din decontare.
Punctul B52 ofer ndrumri privind evaluarea acestui ctig sau
acestei pierderi din decontare.
Mna de lucru cumulat i alte elemente care nu sunt identificabile
B37 Dobnditorul include n fondul comercial valoarea unei imobilizri
necorporale dobndite care nu este identificabil la data achiziiei.
De exemplu, un dobnditor poate atribui valoare existenei unei
mini de lucru cumulate, care reprezint o echip de angajai
existeni care permite dobnditorului s continue s exploateze o
ntreprindere dobndit de la data achiziiei. O mn de lucru
cumulat nu reprezint capitalul intelectual al minii de lucru cali
ficate cunotinele i experiena (adesea specializate) pe care le aduc
n serviciu angajaii unei entiti dobndite. Deoarece mna de lucru
cumulat nu reprezint o imobilizare necorporal care s fie recu
noscut separat de fondul comercial, orice valoare atribuit acesteia
este inclus n fondul comercial.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 635

B38 Dobnditorul include de asemenea n fondul comercial orice valoare
atribuit elementelor care, la data achiziiei, nu ntrunesc caracteris
ticile activelor. De exemplu, dobnditorul ar putea atribui valoare
contractelor poteniale pe care le negociaz entitatea dobndit cu
poteniali noi clieni la data achiziiei. Deoarece aceste contracte
poteniale nu reprezint ele nsele imobilizri la data achiziiei, dobn
ditorul nu le recunoate separat de fondul comercial. Dobnditorul nu
ar trebui s reclasifice ulterior valoarea acestor contracte de la fondul
comercial pentru evenimente care au loc dup data achiziiei. Cu toate
acestea, dobnditorul ar trebui s evalueze faptele i mprejurrile care
nsoesc evenimentele existente imediat dup data achiziiei, pentru a
determina msura n care o imobilizare necorporal care putea fi
recunoscut separat exista la data achiziiei.
B39 Dup recunoaterea iniial, un dobnditor contabilizeaz imobilizrile
necorporale dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi n confor
mitate cu prevederile din IAS 38 Imobilizri necorporale. Cu toate
acestea, conform descrierii de la punctul 3 din IAS 38, contabilizarea
unor imobilizri necorporale dobndite dup recunoaterea iniial
este prescris de alte IFRS-uri.
M32 B40 Criteriile de identificabilitate determin msura n care o
imobilizare necorporal este recunoscut separat de fondul comercial.
Totui, criteriile nu ofer nici ndrumri de evaluare a valorii juste a
unei imobilizri necorporale, nici nu restricioneaz ipotezele utilizate
la evaluarea valorii juste a unei imobilizri necorporale. De exemplu,
dobnditorul ar lua n considerare n evaluarea valorii juste ipotezele
de care ar ine cont participanii pe pia atunci cnd ar determina
valoarea imobilizrii necorporale, cum ar fi preconizarea rennoirii
viitoare a unor contracte. Nu este necesar ca aceste rennoiri s
respecte criteriile de identificabilitate. (Cu toate acestea, a se vedea
punctul 29, care stabilete o excepie la principiul de evaluare a valorii
juste pentru drepturile redobndite recunoscute ntr-o combinare de
ntreprinderi). Punctele 36 i 37 din IAS 38 ofer ndrumri pentru
a determina dac imobilizrile necorporale ar trebui combinate ntr-o
singur unitate de cont cu alte imobilizri corporale sau necorporale.
EVALUAREA VALORII JUSTE A ANUMITOR ACTIVE IDENTI
FICABILE I A UNUI INTERES CARE NU CONTROLEAZ
DEINUT NTR-O ENTITATE DOBNDIT (APLICAREA
PUNCTELOR 18 I 19)
Active cu fluxuri de trezorerie incerte (provizioane de evaluare)
B41 Dobnditorul nu trebuie s recunoasc un provizion separat pentru
depreciere la data achiziiei pentru activele dobndite ntr-o
combinare de ntreprinderi care sunt evaluate la valorile lor juste de
la data achiziiei, deoarece efectele incertitudinii legate de fluxurile de
trezorerie viitoare sunt incluse n evaluarea valorii juste. De exemplu,
deoarece prezentul IFRS impune dobnditorului s evalueze creanele
dobndite, inclusiv mprumuturile, la valorile juste de la data
achiziiei, dobnditorul nu recunoate un provizion separat pentru
depreciere pentru fluxurile de trezorerie contractuale care se preco
nizeaz a fi irecuperabile la acea dat.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 636

Active care fac obiectul unui contract de leasing operaional n
care entitatea dobndit este locatorul
B42 La evaluarea valorii juste de la data achiziiei a unui activ cum ar fi o
cldire sau un brevet care face obiectul unui contract de leasing
operaional n care entitatea dobndit este locatorul, dobnditorul
trebuie s ia n considerare termenii contractului respectiv. Cu alte
cuvinte, dobnditorul nu recunoate un activ sau o datorie separat()
dac termenii unui contract de leasing operaional sunt fie favorabili,
fie nefavorabili n comparaie cu termenii pieei, conform prevederii
de la punctul B29 pentru contractele de leasing n care entitatea
dobndit este locatarul.
Active pe care dobnditorul intenioneaz s nu le utilizeze sau s
le utilizeze diferit fa de modul n care ar fi utilizate de ctre ali
participani de pe pia
M32
B43 Pentru a-i proteja poziia competitiv sau din alte motive, dobn
ditorul poate inteniona s nu utilizeze activul nefinanciar dobndit
sau poate s nu intenioneze s utilizeze activul corespunztor celei
mai intense i celei mai bune utilizri. De exemplu, un caz poate fi
acela n care dobnditorul intenioneaz s utilizeze n mod defensiv o
imobilizare necorporal dobndit de cercetare i dezvoltare, mpie
dicnd alte pri s o utilizeze. Cu toate acestea, dobnditorul trebuie
s evalueze valoarea just a activului nefinanciar presupunnd cea mai
intens i cea mai bun utilizare a sa de ctre participani pe pia, n
conformitate cu premisa de evaluare corespunztoare, att la
momentul iniial, ct i atunci cnd evalueaz valoarea just fr
costuri asociate cedrii pentru testarea ulterioar a deprecierii.
M12
Interese care nu controleaz deinute ntr-o entitate dobndit
M32
B44 Prezentul IFRS permite dobnditorului s evalueze un interes care nu
controleaz deinut ntr-o entitate dobndit la valoarea sa just, de la
data achiziiei. Uneori, un dobnditor va putea evalua valoarea just
de la data achiziiei a unui interes care nu controleaz pe baza unui
pre cotat pe o pia activ pentru aciuni (adic, acelea care nu sunt
deinute de dobnditor). Totui, n alte situaii, pentru aciuni nu va fi
disponibil un pre cotat pe o pia activ. n acele situaii, dobnditorul
va evalua valoarea just a interesului care nu controleaz pe baza unei
alte tehnici de evaluare.
B45 Valorile juste pe aciune ale participaiei dobnditorului n entitatea
dobndit i ale interesului care nu controleaz calculate pe aciune
pot fi diferite. Este posibil ca principala diferen s fie includerea
unei prime de control n valoarea just pe aciune a participaiei
dobnditorului n entitatea dobndit sau, invers, includerea unei
reduceri pentru lipsa controlului (numit i reducere de interes care
nu controleaz) n valoarea just pe aciune a interesului care nu
controleaz dac participanii pe pia ar ine cont de o astfel de
prim sau reducere atunci cnd determin valoarea interesului care
nu controleaz.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 637

EVALUAREA FONDULUI COMERCIAL SAU A UNUI CTIG
OBINUT N URMA UNEI CUMPRRI N CONDIII AVAN
TAJOASE
Evaluarea valorii juste la data achiziiei a participaiei dobndi
torului n entitatea dobndit utiliznd tehnici de evaluare
(aplicarea punctului 33)
M32
B46 ntr-o combinare de ntreprinderi realizat fr transfer de contrava
loare, dobnditorul trebuie s substituie valoarea just de la data
achiziiei participaiei sale n entitatea dobndit cu valoarea just
de la data achiziiei a contravalorii transferate pentru evaluarea
fondului comercial sau a ctigului realizat n urma unei cumprri
n condiii avantajoase (a se vedea punctele 32-34).
M12
Considerente speciale la aplicarea metodei achiziiei n combi
nrile de entiti mutuale (aplicarea punctului 33)
B47 Atunci cnd se combin dou entiti mutuale, valoarea just a capi
talurilor proprii sau a participaiilor membrilor n entitatea dobndit
(sau valoarea just a entitii dobndite) poate fi evaluat mai fiabil
dect valoarea just a participaiilor membrilor transferate de dobn
ditor. n acest caz, punctul 33 impune dobnditorului s determine
valoarea fondului comercial prin utilizarea valorii juste de la data
achiziiei a participaiilor n capitalurile proprii ale entitii
dobndite n locul valorii juste la data achiziiei a participaiilor n
capitalurile proprii ale dobnditorului transferate drept contravaloare.
De asemenea, dobnditorul dintr-o combinare de entiti mutuale
trebuie s recunoasc activele nete ale entitii dobndite ca o supli
mentare direct a capitalului sau capitalurilor proprii n situaia
poziiei sale financiare, nu ca o suplimentare a rezultatului reportat,
ceea ce este consecvent cu modalitatea n care alte tipuri de entiti
aplic metoda achiziiei.
B48 Dei sunt similare sub multe aspecte cu alte ntreprinderi, entitile
mutuale au caracteristici distincte care rezult n primul rnd din
faptul c membrii lor sunt att clieni, ct i proprietari. Membrii
entitilor mutuale se ateapt, n general, s primeasc beneficii
pentru calitatea lor de membri, adesea sub forma onorariilor reduse
suportate pentru bunuri i servicii sau dividende-client. Partea din
dividendele-client alocat fiecrui membru se bazeaz adesea pe
valoarea tranzaciilor dintre membru i entitatea mutual n anul
respectiv.
M32
B49 O evaluare la valoarea just a unei entiti mutuale trebuie s includ
ipotezele pe care le-ar formula participanii pe pia cu privire la
viitoarele beneficii ale membrilor, precum i orice ipoteze relevante
ar formula participanii pe pia cu privire la entitatea mutual. De
exemplu, pentru a evalua valoarea just a entitii mutuale se poate
utiliza o tehnic a valorii actualizate. Fluxurile de trezorerie utilizate
drept intrri de date pentru model trebuie s se bazeze pe fluxurile de
trezorerie preconizate ale entitii mutuale, care este posibil s reflecte
reducerile aferente beneficiilor membrilor, cum ar fi onorarii reduse
pentru bunuri i servicii.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 638

DETERMINAREA ELEMENTELOR CARE FAC PARTE DINTR-O
TRANZACIE DE COMBINARE DE NTREPRINDERI
(APLICAREA PUNCTELOR 51 I 52)
B50 Dobnditorul ar trebui s ia n considerare urmtorii factori, care nu
sunt nici reciproc excluzivi i nici concludeni individual, pentru
determinarea msurii n care o tranzacie aparine sau nu unui
schimb pentru entitatea dobndit sau a msurii n care tranzacia
este separat de o combinare de ntreprinderi:
(a) motivele care stau la baza realizrii tranzaciei Cunoaterea
motivelor datorit crora prile la combinare (dobnditorul i
entitatea dobndit i proprietarii, directorii i administratorii lor
i reprezentanii acestora) au iniiat o anumit tranzacie sau
angajament poate oferi informaii privind apartenena combinrii
la contravaloarea transferat i la activele dobndite sau datoriile
asumate. De exemplu, dac o tranzacie este angajat n special n
beneficiul dobnditorului sau al entitii combinate, mai degrab
dect n beneficiul entitii dobndite sau al fotilor proprietari ai
acesteia dinainte de combinare, este mai puin probabil ca
respectiva parte a preului tranzaciei care s-a pltit (i orice
active i datorii aferente) s fie o parte a schimbului pentru
entitatea dobndit. Prin urmare, dobnditorul ar contabiliza
respectiva parte separat de combinarea de ntreprinderi.
(b) cine a iniiat tranzacia Cunoaterea prii care a iniiat tran
zacia poate oferi, de asemenea, informaii cu privire la apar
tenena acesteia la schimbul care a avut loc pentru entitatea
dobndit. De exemplu, o tranzacie sau alt eveniment iniiat()
de dobnditor poate fi demarat() n sensul furnizrii de beneficii
economice viitoare pentru dobnditor sau entitatea care rezult din
combinare, entitatea dobndit sau fotii si proprietari dinainte de
combinare primind puin beneficii sau chiar deloc. Pe de alt
parte, un angajament sau o tranzacie iniiat() de entitatea
dobndit sau de fotii si proprietari este mai puin probabil s
se realizeze n beneficiul dobnditorului sau al entitii rezultate
din combinare i mai probabil s fac parte din tranzacia de
combinare de ntreprinderi.
(c) plasarea n timp a tranzaciei Plasarea n timp a tranzaciei
poate oferi, de asemenea, informaii cu privire la apartenena
acesteia la schimbul care a avut loc pentru entitatea dobndit.
De exemplu, o tranzacie ntre dobnditor i entitatea dobndit
care are loc n timpul negocierilor pentru termenii unei combinri
de ntreprinderi poate s fi fost iniiat anticipndu-se c o
combinare de ntreprinderi va oferi beneficii economice viitoare
dobnditorului sau entitii rezultate dup combinare. n acest caz,
este posibil ca entitatea dobndit sau fotii si proprietari dinainte
de combinarea de ntreprinderi s primeasc puine beneficii sau
chiar deloc din tranzacie, cu excepia beneficiilor pe care le
primesc ca parte a entitii rezultate din combinare.
Lichidarea efectiv a unei relaii preexistente dintre dobnditor i
entitatea dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi [aplicarea
punctului 52 litera (a)]
B51 Dobnditorul i entitatea dobndit pot avea o relaie care s fi existat
nainte de evaluarea posibilitii combinrii de ntreprinderi, numit
aici relaie preexistent. O relaie preexistent ntre dobnditor i
entitatea dobndit poate fi contractual (de exemplu, vnztor i
client sau emitentul licenei i cel care o primete) sau necontractual
(de exemplu, reclamant i prt).
B52 Dac o combinare de ntreprinderi lichideaz ntr-adevr o relaie
preexistent, dobnditorul recunoate un ctig sau o pierdere,
evaluat() dup cum urmeaz:
(a) pentru o relaie preexistent necontractual (cum ar fi un proces),
la valoarea just.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 639

(b) pentru o relaie preexistent contractual, valoarea cea mai mic
dintre subpunctele (i) i (ii):
(i) valoarea cu care un contract este favorabil sau nefavorabil din
perspectiva dobnditorului n comparaie cu termenii tran
zaciilor actuale de pe pia pentru aceleai elemente sau
pentru elemente similare. (Un contract nefavorabil este un
contract care este nefavorabil conform termenilor actuali de
pe pia. Nu este n mod necesar un contract oneros n care
costurile inevitabile generate de ndeplinirea obligaiilor
contractuale depesc beneficiile economice estimate a se
obine din respectivul contract).
(ii) valoarea oricror clauze de ncheiere stipulate n contract,
disponibile partenerului pentru care contractul este defavo
rabil.
Dac valoarea de la subpunctul (ii) este mai mic dect valoarea
de la subpunctul (i), diferena este cuprins n contabilizarea
combinrii de ntreprinderi.
Valoarea ctigului sau pierderii recunoscut(e) poate depinde parial
de faptul dac dobnditorul recunoscuse anterior un activ sau o datorie
aferent() i, prin urmare, ctigul sau pierderea reportat() ar putea fi
deosebite de valoarea calculat prin aplicarea dispoziiilor de mai sus.
B53 O relaie preexistent poate fi un contract pe care dobnditorul l
recunoate drept un drept redobndit. Dac acest contract cuprinde
termeni favorabili sau nefavorabili n comparaie cu stabilirea
preului pentru tranzaciile actuale de pe pia pentru aceleai
elemente sau pentru elemente similare, dobnditorul recunoate,
separat de combinarea de ntreprinderi, un ctig sau o pierdere
pentru lichidarea efectiv a contractului, evaluat n conformitate cu
punctul B52.
Angajamente pentru pli contingente ctre angajai sau acionari
care vnd [aplicarea punctului 52 litera (b)]
B54 Faptul c angajamentele pentru pli contingente ctre angajai sau
acionari care vnd constituie contravalori contingente pentru o
combinare de ntreprinderi sau constituie tranzacii separate depinde
de natura angajamentelor. Cunoaterea motivelor datorit crora
acordul de cumprare cuprinde o clauz privind plile contingente,
a prii care a iniiat angajamentul i a momentului n care prile au
ncheiat angajamentul poate fi util la evaluarea naturii angajamen
tului.
B55 Dac nu reiese clar c un angajament de plat ctre angajai sau ctre
acionarii care vnd face parte din schimbul pentru obinerea entitii
dobndite sau este o tranzacie separat de combinarea de ntre
prinderi, dobnditorul ar trebui s ia n considerare urmtorii indi
catori:
(a) Continuarea angajrii Termenii continurii angajrii de ctre
acionarii care vnd i devin angajai principali pot constitui un
indicator al fondului unui angajament de contravaloare contin
gent. Termenii relevani de continuare a angajrii pot fi
cuprini ntr-un contract de angajare, de cumprare sau n alt
document. Un angajament de contravaloare contingent n care
plile se anuleaz imediat dac angajarea se ncheie reprezint
remunerarea pentru serviciile de dup combinare. Angajamentele
prin care plile contingente nu sunt afectate de ncheierea
angajrii pot indica faptul c plile contingente reprezint o
contravaloare suplimentar, mai degrab dect o remunerare.
(b) Durata continurii angajrii Dac perioada de angajare impus
coincide cu sau este mai lung dect perioada de plat contin
gent, acest lucru poate indica faptul c plile contingente
constituie, n fond, o remunerare.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 640

(c) Nivelul de remunerare Cazurile n care remunerarea angajailor,
alta dect plile contigente, se afl la un nivel rezonabil n
comparaie cu cel al altor angajai principali din entitatea care a
rezultat n urma combinrii pot indica faptul c plile contigente
reprezint o contravaloare suplimentar, mai degrab dect o
remunerare.
(d) Plile incrementale ctre angajai Faptul c acionarii care
vnd i nu devin angajai primesc pli contingente mai mici pe
aciune n comparaie cu acionarii care vnd i devin angajai ai
entitii care rezult din combinare poate nsemna c valoarea
incremental a plilor contingente ctre acionarii care vnd i
devin angajai constituie remunerare.
(e) Numrul de aciuni deinute Numrul relativ de aciuni deinute
de ctre acionarii care vnd i care rmn ca angajai principali
pot constitui un indicator al fondului angajamentului de contra
valoare contingent. De exemplu, dac acionarii care vnd i care
au deinut n mod substanial toate aciunile entitii dobndite
continu ca angajai principali, acest fapt poate indica un anga
jament care, n fond, reprezint un angajament de mprire a
profitului, menit s ofere o remunerare a serviciilor de dup
combinare. n mod alternativ, dac acionarii care vnd i care
continu ca angajai principali au deinut numai un numr mic de
aciuni ale entitii dobndite i toi acionarii care vnd primesc
aceeai contravaloare contigent pe aciune, acest lucru poate
indica faptul c plile contigente reprezint o contravaloare supli
mentar. Participaiile n capitalurile proprii care sunt deinute de
pri legate de acionarii care vnd i care continu ca angajai
principali, cum ar fi membrii de familie, ar trebui luate de
asemenea n considerare.
(f) Legtura cu evaluarea Dac contravaloarea iniial transferat la
data achiziiei se bazeaz pe extremitatea inferioar a unui interval
stabilit pentru evaluarea entitii dobndite i formula contingent
este n funcie de acea abordare a evalurii, aceasta poate sugera
faptul c plile contingente constituie o contravaloare supli
mentar. Alternativ, dac formula de plat contingent este
conform cu angajamentele anterioare de mprire a profitului,
aceasta poate sugera c fondul angajamentului este acela de a
furniza o remunerare.
(g) Formula de determinare a contravalorii Formula utilizat
pentru determinarea plii contigente poate fi util la evaluarea
fondului angajamentului. De exemplu, dac o plat contingent
este determinat pe baza unui multiplu de ctiguri, aceasta ar
putea sugera c obligaia este contravaloare contingent ntr-o
combinare de ntreprinderi i c formula este menit s stabileasc
sau s verifice valoarea just a entitii dobndite. Din contr, o
plat contingent care reprezint un procent specificat din
rezultate ar putea sugera faptul c obligaia ctre angajai este
un angajament de mprire a profitului pentru remunerarea anga
jailor pentru serviciile prestate.
(h) Alte angajamente i aspecte Termenii altor angajamente fa de
acionarii care vnd (cum ar fi acordurile de neconcuren,
contractele executorii, contractele de consultan i acordurile de
leasing imobiliar) i tratamentul fiscal al veniturilor pentru plile
contingente pot indica faptul c plile contingente se pot atribui
n alt mod dect drept contravaloare pentru entitatea dobndit.
De exemplu, n legtur cu achiziia, dobnditorul ar putea ncheia
un acord de leasing imobiliar cu un acionar important care vinde.
Dac plile de leasing specificate n contractul de leasing sunt n
mod semnificativ sub valoarea pieei, unele sau toate plile
contingente ctre
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 641

locator (acionarul care vinde) impuse de un angajament separat
pentru pli contingente, ar putea fi, n fond, pli pentru utilizarea
proprietii nchiriate pe care dobnditorul ar trebui s le recu
noasc separat n situaiile sale financiare de dup combinare.
Din contr, dac contractul de leasing specific pli de leasing
care sunt conforme cu termenii pieei pentru proprietatea nchi
riat, angajamentul pentru pli contingente ctre acionarul care
vinde pot constitui o contravaloare contingent n cadrul
combinrii de ntreprinderi.
Primele cu plata pe baz de aciuni ale dobnditorului schimbate
cu primele deinute de angajaii entitii dobndite [aplicarea
punctului 52 litera (b)]
M29
B56 Un dobnditor poate schimba primele sale cu plata pe baz de
aciuni (
1
) (prime de nlocuire) cu primele deinute de angajaii
entitii dobndite. Schimburile de opiuni pe aciuni sau alte prime
cu plata pe baz de aciuni care au loc mpreun cu o combinare de
ntreprinderi sunt contabilizate drept modificri ale primelor cu plata
pe baz de aciuni n conformitate cu IFRS 2 Plata pe baz de aciuni.
Dac dobnditorul nlocuiete primele entitii dobndite, fie toat, fie
o parte din evaluarea pe baza pieei a primelor de nlocuire ale dobn
ditorului trebuie incluse n evaluarea contravalorii transferate n cadrul
combinrii de ntreprinderi. Punctele B57-B62 ofer ndrumri refe
ritoare la alocarea evalurii pe baza pieei.
ns, n situaiile n care primele entitii dobndite vor expira ca
urmare a unei combinri de ntreprinderi i dac dobnditorul nlo
cuiete respectivele prime atunci cnd nu este obligat s o fac, toat
evaluarea pe baza pieei a primelor de nlocuire trebuie recunoscut
drept cost aferent remuneraiilor n situaiile financiare de dup
combinare, n conformitate cu IFRS 2. Aceasta nseamn c niciuna
dintre evalurile pe baza pieei a respectivelor prime nu trebuie
cuprins n evaluarea contravalorii transferate n cadrul unei
combinri de ntreprinderi. Dobnditorul este obligat s nlocuiasc
primele entitii dobndite dac entitatea dobndit sau angajaii si
au autoritatea de a impune nlocuirea. De exemplu, n sensul aplicrii
acestei ndrumri, dobnditorul este obligat s nlocuiasc primele
entitii dobndite dac nlocuirea este prevzut de:
(a) termenii acordului de cumprare;
(b) termenii primelor entitii dobndite; sau
(c) legile sau reglementrile aplicabile.
M12
B57 Pentru determinarea prii dintr-o prim de nlocuire care face parte
din contravaloarea transferat pentru obinerea entitii dobndite i
partea care reprezint remunerarea pentru serviciile de dup
combinare, dobnditorul trebuie s evalueze att primele de
nlocuire acordate de dobnditor, ct i primele entitii dobndite la
data achiziiei, n conformitate cu IFRS 2. Partea din evaluarea pe
baza pieei a primei de nlocuire care face parte din contravaloarea
transferat n schimbul entitii dobndite este egal cu partea din
prima entitii dobndite care se poate atribui serviciilor de dinainte
de combinare.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 642
(
1
) La punctele B56-B62, termenul prime cu plata pe baz de aciuni se refer la tranzacii
cu plata pe baz de aciuni pentru care drepturile sunt obinute sau nu.

B58 Partea din prima de nlocuire care se poate atribui serviciilor de
dinainte de combinare reprezint evaluarea pe baza pieei a primei
entitii dobndite nmulite cu raportul dintre partea finalizat din
perioada de intrare n drepturi i cea mai mare valoare a perioadei
totale de intrare n drepturi sau perioada iniial de intrare n drepturi a
primei entitii dobndite. Perioada de intrare n drepturi este perioada
n care toate condiiile specificate de intrare n drepturi trebuie s fie
ndeplinite. Condiiile de intrare n drepturi sunt definite n IFRS 2.
B59 Partea dintr-o prim de nlocuire nelegitim care se poate atribui unui
serviciu de dup combinare i, prin urmare, este recunoscut drept
cost de remunerare n situaiile financiare de dup combinare este
egal cu evaluarea total pe baza pieei a primei de nlocuire minus
valoarea atribuit serviciului de dinainte de combinare. Prin urmare,
orice surplus al evalurii pe baza pieei din prima de nlocuire fa de
evaluarea pe baza pieei a primei entitii dobndite este atribuit de
ctre dobnditor serviciului de dup combinare i acesta recunoate
surplusul drept cost de remunerare n situaiile financiare de dup
combinare. Dobnditorul trebuie s atribuie o parte a unei prime de
nlocuire unui serviciu de dup combinare dac este necesar un
serviciu dup combinare, indiferent dac angajaii au prestat toate
serviciile impuse pentru ca primele lor din entitatea dobndit s
devin legitime nainte de data achiziiei.
B60 Partea dintr-o prim de nlocuire nelegitim care se poate atribui unui
serviciu de dinainte de combinare, precum i partea care se poate
atribui unui serviciu de dup combinare trebuie s reflecte cea mai
bun estimare disponibil a numrului de prime de nlocuire preco
nizate s devin legitime. De exemplu, dac evaluarea pe baza pieei a
prii dintr-o prim de nlocuire atribuit serviciului de dinainte de
combinare este de 100 u.m., iar dobnditorul preconizeaz c numai
un procent de 95 % din prim va deveni legitim, valoarea inclus n
contravaloarea transferat n cadrul combinrii de ntreprinderi este de
95 u.m. Modificrile numrului estimat de prime de nlocuire care
sunt preconizate s devin legitime sunt reflectate n costul remu
nerrii pentru perioadele n care au loc modificrile sau anulrile
i nu ca ajustri ale contravalorii transferate n cadrul combinrii de
ntreprinderi. n mod similar, efectele altor evenimente, cum ar fi
modificrile sau rezultatul final al primelor care au condiii de perfor
man, care au loc dup data achiziiei, sunt contabilizate n confor
mitate cu IFRS 2 pentru determinarea costului remunerrii pentru
perioada n care are loc un eveniment.
B61 Aceleai dispoziii ca cele pentru determinarea prilor dintr-o prim
de nlocuire care se pot atribui unui serviciu de dinaintea combinrii
sau de dup combinare se aplic indiferent dac o prim de nlocuire
este clasificat drept o datorie sau un instrument de capitaluri proprii
n conformitate cu prevederile din IFRS 2. Toate modificrile evalurii
pe baza pieei a primelor clasificate drept datorii dup data achiziiei i
efectele fiscale ale veniturilor aferente sunt recunoscute n situaiile
financiare de dup combinare ale dobnditorului n perioada
(perioadele) n care au loc aceste modificri.
B62 Efectele impozitului pe profit din primele de nlocuire ale plilor pe
baz de aciuni trebuie recunoscute n conformitate cu prevederile din
IAS 12 Impozitul pe profit.
M29
Tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu decontare n instrumente
de capitaluri proprii ale entitii dobndite
B62A Este posibil ca entitatea dobndit s aib tranzacii n curs cu plata pe
baz de aciuni pe care dobnditorul nu le preschimb cu tranzaciile
sale cu plata pe baz de aciuni. Dac drepturile sunt obinute, respec
tivele tranzacii cu plata pe baz de aciuni ale entitii dobndite fac
parte din interesele care nu controleaz i sunt evaluate la evaluarea
lor pe baza pieei. Dac drepturile nu sunt obinute, acestea sunt
evaluate la evaluarea lor pe baza pieei ca i cum data achiziiei ar
fi data acordrii n conformitate cu punctele 19 i 30.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 643

B62B Evaluarea pe baza pieei a tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni
pentru care drepturile sunt obinute se aloc intereselor care nu
controleaz pe baza raportului dintre partea din perioada de intrare
n drepturi care a trecut i cea mai lung dintre perioada total de
intrare n drepturi sau perioada iniial de intrare n drepturi a tran
zaciei cu plata pe baz de aciuni. Soldul se aloc serviciilor post-
combinare.
M12
ALTE IFRS-URI CARE OFER NDRUMRI PRIVIND
EVALUAREA I CONTABILIZAREA ULTERIOAR
B63 Exemple de alte IFRS-uri care ofer ndrumri privind evaluarea i
contabilizarea ulterioar a activelor dobndite i a datoriilor asumate
sau suportate ntr-o combinare de ntreprinderi cuprind:
(a) IAS 38 prescrie contabilizarea imobilizrilor necorporale identifi
cabile dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi. Dobnditorul
evalueaz fondul comercial la valoarea recunoscut la data
achiziiei minus pierderile acumulate din depreciere. IAS 36
Deprecierea activelor prescrie contabilizarea pierderilor din depre
ciere.
(b) IFRS 4 Contracte de asigurare ofer ndrumri privind contabi
lizarea ulterioar a unui contract de asigurare dobndit n cadrul
unei combinri de ntreprinderi.
(c) IAS 12 prescrie contabilizarea ulterioar a activelor cu impozit
amnat (inclusiv a creanelor privind impozitul amnat nerecu
noscute) i a datoriilor dobndite n cadrul unei combinri de
ntreprinderi.
(d) IFRS 2 ofer ndrumri privind evaluarea i contabilizarea ulte
rioar a unei pri din primele de nlocuire cu plata pe baz de
aciuni emise de un dobnditor care pot fi atribuite serviciilor
viitoare ale angajailor.
(e) IAS 27 (modificat de Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate n 2008) ofer ndrumri privind contabilizarea
modificrilor participaiilor societii-mam n capitalurile proprii
ale unei filiale dup obinerea controlului.
PREZENTRI DE INFORMAII (APLICAREA PUNCTELOR 59
I 61)
M32
B64 n vederea realizrii obiectivului de la punctul 59, dobnditorul trebuie
s prezinte urmtoarele categorii de informaii pentru fiecare
combinare de ntreprinderi care s-a realizat pe parcursul perioadei
de raportare:
M12
(a) numele i descrierea entitii dobndite.
(b) data achiziiei.
(c) procentul de participaii n capitalurile proprii cu drept de vot
dobndite.
(d) motivele principale ale combinrii de ntreprinderi i o descriere a
modalitii prin care dobnditorul a obinut controlul asupra
entitii dobndite.
(e) o descriere calitativ a factorilor care constituie fondul comercial
recunoscut, cum ar fi sinergiile preconizate din operaiunile de
combinare a entitii dobndite i a dobnditorului, imobilizrile
necorporale care nu ndeplinesc condiiile de recunoatere
separat sau ali factori.
M32
(f) valoarea just de la data achiziiei a contravalorii totale trans
ferate i valoarea just de la data achiziiei a fiecrei clase prin
cipale de contravaloare, cum ar fi:
M12
(i) numerar;
M29
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 644

(ii) alte imobilizri corporale sau necorporale, inclusiv o ntre
prindere sau o filial a dobnditorului;
(iii) datorii suportate, de exemplu, o datorie pentru contrava
loarea contingent; i
M32
(iv) participaii n capitalurile proprii ale dobnditorului, inclusiv
numrul de instrumente sau de participaii emise sau care ar
putea fi emise i metoda de evaluare a valorii juste a acelor
instrumente sau participaii.
M12
(g) pentru angajamentele privind contravaloarea contingent i
activele de compensaie:
(i) valoarea recunoscut la data achiziiei;
(ii) o descriere a angajamentului i a bazei de determinare a
valorii plii; i
(iii) o estimare a intervalului de rezultate (neactualizate) sau,
dac nu se poate estima un interval, acest fapt i motivele
pentru care nu a putut fi estimat un interval. Dac valoarea
maxim a plii este nelimitat, dobnditorul trebuie s
(h) pentru creanele dobndite:
(i) valoarea just a creanelor;
(ii) valorile contractuale brute de primit; i
(iii) cea mai bun estimare de la data achiziiei a fluxurilor de
trezorerie contractuale ce nu se preconizeaz a fi colectate.
Prezentrile de informaii trebuie s fie furnizate pe clase prin
cipale de creane, cum ar fi mprumuturile, contractele de leasing
financiar direct i orice alt clas de creane.
(i) valorile recunoscute la data achiziiei pentru fiecare clas prin
cipal de active dobndite i de datorii asumate.
(j) pentru fiecare datorie contingent recunoscut n conformitate cu
punctul 23, informaiile prevzute la punctul 85 din IAS 37
Provizioane, datorii contingente i active contingente. Dac o
datorie contingent nu este recunoscut din cauz c valoarea
sa just nu poate fi evaluat fiabil, dobnditorul trebuie s
prezinte:
(i) informaiile prevzute la punctul 86 din IAS 37; i
(ii) motivele din cauza crora datoria nu poate fi evaluat n mod
fiabil.
(k) valoarea total a fondului comercial care se preconizeaz a fi
deductibil n scopuri fiscale.
(l) pentru tranzaciile care sunt recunoscute separat de achiziia
activelor i asumarea datoriilor n cadrul combinrii de ntre
prinderi, n conformitate cu punctul 51:
(i) o descriere a fiecrei tranzacii;
(ii) modalitatea de contabilizare de ctre dobnditor a fiecrei
tranzacii;
(iii) valorile recunoscute pentru fiecare tranzacie i
elementul-rnd din situaiile financiare n care este recu
noscut fiecare valoare; i
(iv) dac tranzacia reprezint lichidarea efectiv a unei relaii
preexistente, metoda utilizat pentru determinarea valorii de
lichidare.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 645

(m) prezentarea tranzaciilor recunoscute separat impus de litera (l)
trebuie s cuprind valoarea costurilor aferente achiziiei i,
separat, valoarea acestor costuri recunoscut drept cheltuial i
elementul-rnd sau elementele-rnduri din situaia rezultatului
global n care sunt recunoscute aceste cheltuieli. Valoarea
oricror costuri de emitere care nu este recunoscut drept chel
tuial i modalitatea lor de recunoatere trebuie, de asemenea,
prezentate.
(n) ntr-o cumprare desfurat n condiii avantajoase (a se vedea
punctele 34-36):
(i) valoarea oricrui ctig recunoscut n conformitate cu punctul
34, precum i elementul-rnd din situaia rezultatului global
n care este recunoscut ctigul; i
(ii) o descriere a motivelor datorit crora tranzacia a avut drept
rezultat un ctig.
M32
(o) pentru fiecare combinare de ntreprinderi n care dobnditorul
deine mai puin de 100 % din participaiile n capitalurile
proprii ale entitii dobndite la data achiziiei:
M12
(i) valoarea intereselor care nu controleaz n entitatea dobndit
recunoscut la data achiziiei i baza de evaluare a acelei
valori; i
M32
(ii) pentru fiecare interes care nu controleaz deinut n entitatea
dobndit evaluat la valoarea just, tehnicile de evaluare i
datele de intrare principale utilizate pentru a evalua acea
valoare.
M12
(p) ntr-o combinare de ntreprinderi realizat n etape:
(i) valoarea just la data achiziiei a participaiei n capitalurile
proprii ale entitii dobndite deinute de dobnditor imediat
nainte de data achiziiei; i
(ii) valoarea oricrui ctig sau a oricrei pierderi recunoscut(e)
ca urmare a reevalurii la valoarea just a participaiilor n
capitalurile proprii ale entitii dobndite deinute de
dobnditor nainte de combinarea de ntreprinderi (a se
vedea punctul 42) i elementul-rnd din situaia rezultatului
global n care este recunoscut() ctigul sau pierderea.
(q) urmtoarele informaii:
(i) valorile de la data achiziiei ale veniturilor i ale profitului
sau pierderii entitii dobndite incluse n situaia consolidat
a rezultatului global pentru perioada de raportare; i
(ii) veniturile i profitul sau pierderea entitii rezultate din
combinare pentru perioada curent de raportare ca i cum
data achiziiei pentru toate combinrile de ntreprinderi
realizate pe parcursul perioadei contabile ar fi fost la
nceputul perioadei anuale de raportare.
Dac nu se poate face prezentarea oricrei dintre informaiile
prevzute la acest subpunct, dobnditorul trebuie s prezinte
acest fapt, precum i o explicaie privind imposibilitatea
prezentrii informaiilor respective. Prezentul IFRS utilizeaz
termenul imposibil cu acelai neles ca n IAS 8 Politici
contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori.
B65 Pentru combinrile de ntreprinderi neimportante individual care au
loc n perioada de raportare i care sunt importante luate mpreun,
dobnditorul trebuie s prezinte n mod agregat informaiile prevzute
la punctul B64 literele (e)-(q).
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 646

B66 Dac data achiziiei unei combinri de ntreprinderi este dup sfritul
perioadei de raportare dar nainte s fie autorizat publicarea situaiilor
financiare, dobnditorul trebuie s prezinte informaiile prevzute la
punctul B64 n afar de cazul n care contabilizarea iniial a
combinrii de ntreprinderi este incomplet n momentul autorizrii
pentru publicare a situaiilor financiare. n acest caz, dobnditorul
trebuie s descrie care sunt informaiile pe care nu le-a putut
prezenta i motivele pentru care nu a putut s le prezinte.
B67 n vederea atingerii obiectivului de la punctul 61, dobnditorul trebuie
s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare combinare de ntre
prinderi important sau agregat pentru combinrile de ntreprinderi
care sunt neimportante individual, dar care sunt importante luate
mpreun:
(a) n cazul n care contabilizarea iniial a unei combinri de ntre
prinderi este incomplet (a se vedea punctul 45) pentru anumite
active, datorii, interese care nu controleaz sau elemente de
contravaloare, iar valorile recunoscute n situaiile financiare
pentru combinarea de ntreprinderi au fost astfel determinate
numai cu caracter provizoriu:
(i) motivele datorit crora contabilizarea iniial a combinrii
de ntreprinderi este incomplet;
(ii) activele, datoriile, participaiile n capitalurile proprii sau
elementele de contravaloare pentru care contabilizarea
iniial este incomplet; i
(iii) natura i valoarea oricror ajustri din perioada de evaluare
recunoscute n perioada de raportare n conformitate cu
punctul 49.
(b) pentru fiecare perioad de raportare de dup data achiziiei, pn
n momentul n care entitatea colecteaz, vinde sau pierde
altminteri dreptul la un activ aferent unei contravalori contingente
sau pn cnd entitatea deconteaz o datorie aferent contravalorii
contingente sau pn cnd datoria este anulat sau expir:
(i) orice modificri ale valorilor recunoscute, inclusiv orice
diferene care rezult la decontare;
(ii) orice modificri n ceea ce privete intervalul de rezultate
(neactualizate) i motivele acestor schimbri; i
(iii) tehnicile de evaluare i principalele datele model utilizate
pentru evaluarea contravalorii contingente.
(c) pentru datoriile contingente recunoscute ntr-o combinare de ntre
prinderi, dobnditorul trebuie s prezinte informaiile prevzute la
punctele 84 i 85 din IAS 37 pentru fiecare clas de provizioane.
(d) o reconciliere a valorii contabile a fondului comercial de la
nceputul i sfritul perioadei de raportare, indicnd separat:
(i) valoarea brut i pierderile cumulate din depreciere la
nceputul perioadei de raportare;
(ii) fondul comercial suplimentar recunoscut n decursul
perioadei de raportare, cu excepia fondului comercial
cuprins ntr-un grup destinat cedrii care, la data achiziiei,
ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat drept deinut n
vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 Active imobi
lizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte;
(iii) ajustrile rezultate din recunoaterea ulterioar a creanelor
privind impozitul amnat n decursul perioadei de raportare
n conformitate cu punctul 67.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 647

(iv) fondul comercial inclus ntr-un grup destinat cedrii
clasificat drept deinut n vederea vnzrii n conformitate
cu IFRS 5, precum i fondul comercial derecunoscut n
decursul perioadei de raportare, fr ca acesta s fi fost
inclus anterior ntr-un grup destinat cedrii clasificat drept
deinut n vederea vnzrii.
(v) pierderile din depreciere recunoscute n decursul perioadei
de raportare n conformitate cu IAS 36. (n plus fa de
aceast dispoziie, IAS 36 prevede prezentarea de informaii
cu privire la valoarea recuperabil i deprecierea fondului
comercial).
(vi) diferenele nete de curs valutar care apar n decursul
perioadei de raportare n conformitate cu IAS 21 Efectele
variaiei cursurilor de schimb valutar.
(vii) orice alte modificri ale valorii contabile survenite n
decursul perioadei de raportare.
(viii) valoarea brut i pierderile cumulate din depreciere la
sfritul perioadei de raportare.
(e) valoarea i o justificare a ctigurilor sau pierderilor recunoscute
n perioada de raportare curent, care:
(i) sunt aferente activelor identificabile dobndite sau datoriilor
asumate ntr-o combinare de ntreprinderi care s-a realizat n
decursul perioadei de raportare curente sau anterioare; i
(ii) care prezint o mrime, o natur sau un context de apariie ce
face ca prezentarea lor s fie relevant pentru nelegerea
situaiilor financiare ale entitii rezultate n urma combinrii.
PREVEDERI TRANZITORII PENTRU COMBINRILE DE
NTREPRINDERI CARE IMPLIC NUMAI ENTITI
MUTUALE SAU SUNT REALIZATE NUMAI PRIN CONTRACT
B68 Punctul 64 stipuleaz c prezentul IFRS se aplic prospectiv combi
nrilor de ntreprinderi pentru care data achiziiei este la sau dup
nceputul primei perioade anuale de raportare care ncepe la 1 iulie
date. Cu toate acestea, o entitate trebuie s aplice prezentul IFRS
numai la nceputul unei perioade anuale de raportare care ncepe la
30 iunie 2007 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic
prezentul IFRS nainte de data intrrii sale n vigoare, entitatea
trebuie s prezinte acest fapt i s aplice IAS 27 (modificat de
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n 2008)
n acelai timp.
B69 Dispoziia de a aplica prezentul IFRS prospectiv are urmtorul efect
pentru o combinare de ntreprinderi care implic numai entiti
mutuale sau care este realizat numai prin contract, dac data
achiziiei pentru acea combinare de ntreprinderi este nainte de
aplicarea prezentului IFRS:
(a) Clasificare O entitate trebuie s continue s clasifice
combinarea anterioar de ntreprinderi n conformitate cu politicile
contabile anterioare ale entitii pentru astfel de combinri.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 648

(b) Fondul comercial recunoscut anterior La nceputul primei
perioade anuale de aplicare a prezentului IFRS, valoarea
contabil a fondului comercial care rezult dintr-o combinare ante
rioar de ntreprinderi trebuie s fie valoarea sa contabil de la
acea dat, n conformitate cu politicile contabile anterioare ale
entitii. La determinarea acestei valori, entitatea trebuie s
elimine valoarea contabil a oricrei amortizri cumulate a
acestui fond comercial i diminuarea corespunztoare a fondului
comercial. Nu trebuie fcut nicio alt ajustare a valorii contabile
a fondului comercial.
(c) Fondul comercial recunoscut drept o deducere din capitalurile
proprii Politicile contabile anterioare ale entitii ar fi putut
avea drept rezultat recunoaterea fondului comercial generat de
o combinare anterioar de ntreprinderi drept o deducere din capi
talurile proprii. n acest caz, entitatea nu trebuie s recunoasc
acel fond comercial drept un activ la nceputul primei perioade
anuale de aplicare a prezentului IFRS. Mai mult, entitatea nu
trebuie s recunoasc n profit sau pierdere nicio parte din acel
fond comercial atunci cnd cedeaz integral sau parial ntre
prinderea din care provine fondul comercial respectiv sau atunci
cnd se depreciaz o unitate generatoare de numerar de care este
legat fondul comercial.
(d) Contabilizarea ulterioar a fondului comercial De la nceputul
primei perioade anuale de aplicare a prezentului IFRS, o entitate
trebuie s ntrerup amortizarea fondului comercial care rezult
dintr-o combinare anterioar de ntreprinderi i trebuie s testeze
fondul comercial pentru depreciere n conformitate cu IAS 36.
(e) Fondul comercial negativ recunoscut anterior O entitate care a
contabilizat o combinare anterioar de ntreprinderi prin aplicarea
metodei achiziiei poate s fi recunoscut un credit amnat drept un
surplus al participaiei sale n valoarea just net a activelor i
datoriilor identificabile ale entitii dobndite fa de costul acelei
participaii (numit uneori fond comercial negativ). n acest caz,
entitatea trebuie s derecunoasc valoarea contabil a acelui credit
amnat la nceputul primei perioade anuale de aplicare a
prezentului IFRS, printr-o ajustare corespunztoare adus
soldului de deschidere al rezultatelor reportate la acea dat.
M12
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 649

Contracte de asigurare
OBIECTIV
1. Obiectivul prezentului IFRS este acela de a specifica modul de
raportare financiar a contractelor de asigurare pentru orice entitate
care emite astfel de contracte (descris n prezentul IFRS ca asigu
rtor), pn la definitivarea de ctre Consiliu a celei de-a doua faze a
proiectului su privind contractele de asigurare. n special, prezentul
IFRS prevede:
(a) mbuntiri limitate ale contabilizrii de ctre asigurtori a
contractelor de asigurare;
(b) prezentri de informaii care identific i explic valorile din
situaiile financiare ale unui asigurtor rezultate din contracte de
asigurare i ajut utilizatorii acelor situaii financiare s neleag
valoarea, planificarea i incertitudinea viitoarelor fluxuri de
trezorerie rezultate din contracte de asigurare.
DOMENIU DE APLICARE
2. O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS pentru:
(a) contractele de asigurare (inclusiv contractele de reasigurare) pe
care le emite i contractele de reasigurare pe care le deine;
(b) instrumentele financiare pe care le emite cu o caracteristic de
participare discreionar (a se vedea punctul 35). IFRS 7
Instrumente financiare: informaii de furnizat solicit prezentarea
de informaii privind instrumentele financiare, inclusiv instru
mentele care prezint asemenea caracteristici.
3. Prezentul IFRS nu abordeaz alte aspecte ale contabilitii inute de
asigurtori, cum ar fi contabilizarea activelor financiare deinute de
asigurtori i a datoriilor financiare emise de asigurtori (a se vedea
IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i IAS 39 Instrumente
financiare: recunoatere i evaluare i IFRS 7), cu excepia preve
derilor tranzitorii specificate la punctul 45.
4. O entitate nu trebuie s aplice prezentul IFRS pentru:
(a) garanii de produs emise direct de ctre un productor, distribuitor
sau comerciant en detail (a se vedea IAS 18 Venituri i IAS 37
Provizioane, datorii contingente i active contingente);
(b) active i datorii ale angajatorilor conforme cu planurile de
beneficii pentru angajai (a se vedea IAS 19 Beneficiile anga
jailor i IFRS 2 Plata pe baz de aciuni) i cu obligaiile
privind beneficiile pentru pensionare raportate prin planuri de
beneficii determinate pentru pensionare (a se vedea IAS 26
Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii);
(c) drepturi contractuale sau obligaii contractuale care depind de
folosirea viitoare sau de dreptul de folosire viitoare a unui
element nefinanciar (de exemplu unele taxe de licen, redevene,
pli contingente cu contractele de leasing i alte elemente simi
lare), ca i o garanie a valorii reziduale dat de locatar ncor
porat ntr-un contract de leasing (a se vedea IAS 17 Contracte de
leasing, IAS 18 Venituri i IAS 38 Imobilizri necorporale);
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 650

(d) contracte de garanii financiare, cu condiia ca emitentul s nu fi
declarat anterior n mod explicit c se refer la contracte cum ar fi
contractele de asigurare i c a utilizat contabilitatea care se aplic
acestor contracte de asigurare, caz n care emitentul poate alege s
aplice pentru astfel de contracte de garantare financiar fie IAS
39, IAS 32 i IFRS 7, fie prezentul standard. Emitentul poate opta
n acest sens n cazul fiecrui contract n parte, dar alegerea pentru
fiecare contract este irevocabil;
(e) plata contingent fcut sau primit ntr-o combinare de ntre
prinderi (a se vedea IFRS 3 Combinri de ntreprinderi);
(f) contracte de asigurare direct pe care le deine o entitate (cum ar
fi contractele de asigurare direct n care entitatea este deintorul
poliei de asigurare). Totui, un cedent trebuie s aplice prezentul
IFRS contractelor sale de reasigurare.
5. Pentru facilitarea trimiterilor, prezentul IFRS descrie orice entitate care
emite un contract de asigurare drept un asigurtor, indiferent dac
emitentul este privit sau nu ca un asigurtor din punct de vedere
legal sau din perspectiva supervizrii.
6. Un contract de reasigurare este un tip de contract de asigurare. Ca
urmare, toate referirile care se fac n prezentul IFRS la contracte de
asigurare se aplic i contractelor de reasigurare.
Instrumente derivate ncorporate
7. IAS 39 impune unei entiti s separe instrumentele derivate ncor
porate n contractul-gazd, s le evalueze la valoarea just i s
includ modificrile valorii lor juste n profit sau pierdere. IAS 39
se aplic instrumentelor derivate ncorporate ntr-un contract de
asigurare, n afar de cazul n care instrumentul derivat ncorporat
este el nsui un contract de asigurare.
8. Ca o excepie de la dispoziia din IAS 39, nu este nevoie ca un
asigurtor s separe i s evalueze la valoarea just opiunea
deintorului poliei de asigurare de a rscumpra un contract de
asigurare pentru o sum fix (sau pentru o sum constituit dintr-o
sum fix i o dobnd), chiar dac preul de exercitare difer de
valoarea contabil a datoriei de asigurare din contractul-gazd. Cu
toate acestea, dispoziia din IAS 39 se aplic unei opiuni de vnza
re/put sau unei opiuni de rscumprare n numerar ncorporate ntr-un
contract de asigurare, dac valoarea de rscumprare variaz ca
rspuns la schimbarea unei variabile financiare (cum ar fi preul sau
indicele unei aciuni sau al unui bun de consum) sau a unei variabile
nefinanciare care nu este specific unei pri contractante. n plus,
aceast dispoziie se aplic i n cazul n care capacitatea deintorului
de a exercita o opiune de vnzare/put sau o opiune de rscumprare
n numerar este declanat de o schimbare a unei astfel de variabile
(de exemplu, o opiune de vnzare/put care poate fi exercitat dac un
indice de pe piaa de capital atinge un nivel specificat).
9. Punctul 8 se aplic, de asemenea, opiunilor de rscumprare a unui
instrument financiar care prezint o caracteristic de participare
discreionar.
Separarea componentelor de depozit
10. Unele contracte de asigurare conin att o component de asigurare,
ct i o component de depozit. n unele cazuri, unui asigurtor i se
impune sau i se permite s separe cele dou componente:
(a) separarea se impune dac sunt ndeplinite urmtoarele dou
condiii:
(i) asigurtorul poate evalua componenta de depozit (inclusiv
orice opiuni de rscumprare ncorporate) separat (adic
fr luarea n considerare a componentei de asigurare);
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 651

(ii) politicile contabile ale asigurtorului nu i impun s recu
noasc toate obligaiile i drepturile care rezult din
componenta de depozit;
(b) separarea este permis, dar nu impus, dac asigurtorul poate
evalua componenta de depozit n mod separat, ca la litera (a)
subpunctul (i), dar politicile sale contabile i impun s recunoasc
toate obligaiile i drepturile care rezult din componenta de
depozit, indiferent de baza utilizat pentru evaluarea drepturilor
i obligaiilor respective;
(c) separarea este interzis dac un asigurtor nu poate evalua n mod
separat componenta de depozit aa cum se arat la litera (a)
subpunctul (i).
11. Urmtoarea situaie constituie un exemplu de caz n care politicile
contabile ale asigurtorului nu i impun acestuia s recunoasc toate
obligaiile care rezult dintr-o component de depozit. Un cedent
primete o despgubire pentru pierderi de la un reasigurtor, dar
contractul l oblig pe cedent s ramburseze suma primit n anii
urmtori. Aceast obligaie rezult dintr-o component de depozit.
Dac politicile contabile ale cedentului i-ar permite acestuia s recu
noasc acea despgubire ca venit fr s recunoasc i obligaia
rezultat, trebuie realizat separarea.
12. Pentru a separa un contract, un asigurtor trebuie:
(a) s aplice prezentul IFRS componentei de asigurare;
(b) s aplice IAS 39 componentei de depozit.
Scutire temporar de la ndeplinirea dispoziiilor altor IFRS-uri
13. Punctele 10-12 din IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor
contabile i erori specific criteriile care trebuie folosite de ctre o
entitate pentru elaborarea unei politici contabile n cazul n care niciun
IFRS nu se aplic n mod specific vreunui element. Totui, prezentul
IFRS scutete un asigurtor de la aplicarea acelor criterii politicilor
sale contabile pentru:
(a) contractele de asigurare pe care le emite (inclusiv cheltuielile de
achiziie aferente i imobilizrile necorporale aferente, cum ar fi
cele descrise la punctele 31 i 32); i
(b) contractele de reasigurare pe care le deine.
14. Cu toate acestea, prezentul IFRS nu scutete un asigurtor de la unele
implicaii ale criteriilor de la punctele 10-12 din IAS 8. n mod
specific, un asigurtor:
(a) trebuie s nu recunoasc drept datorie orice provizioane pentru
posibile pretenii viitoare, dac acele pretenii sunt generate de
contracte inexistente la M5 finalul perioadei de raportare
(cum ar fi provizioane pentru catastrofe i rezerve de egalizare);
(b) trebuie s realizeze testul de adecvare a datoriei descris la
punctele 15-19;
(c) trebuie s elimine o datorie de asigurare (sau o parte dintr-o
datorie de asigurare) din M5 situaia poziiei sale financiare
contabil numai atunci cnd aceasta este stins adic atunci cnd
obligaia specificat n contract este ndeplinit sau anulat ori
expir;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 652

(d) trebuie s nu compenseze:
(i) activele de reasigurare cu datoriile de asigurare aferente; sau
(ii) venitul din sau cheltuiala cu contractele de reasigurare cu
venitul din sau cheltuiala cu contractele de asigurare aferente.
(e) trebuie s analizeze dac activele sale de reasigurare sunt
depreciate (a se vedea punctul 20).
Testul de adecvare a datoriei
15. Un asigurtor trebuie s evalueze la M5 finalul fiecrei perioade de
raportare dac datoriile sale de asigurare sunt adecvate, folosind
estimri curente ale fluxurilor de trezorerie viitoare aferente
contractelor sale de asigurare. Dac aceast evaluare arat c
valoarea contabil a datoriilor sale de asigurare (minus costurile de
achiziie amnate i imobilizrile necorporale aferente, cum ar fi cele
prezentate la punctele 31 i 32) este inadecvat n lumina estimrilor
de fluxuri viitoare de trezorerie, ntreaga diferen trebuie s fie recu
noscut n profit sau pierdere.
16. Dac un asigurtor aplic un test de adecvare a datoriei care ntrunete
condiiile minime specificate, prezentul IFRS nu mai impune alte
condiii. Condiiile minime sunt urmtoarele:
(a) testul ia n considerare estimrile curente ale tuturor fluxurilor de
trezorerie contractuale i ale fluxurilor de trezorerie aferente, cum
ar fi costurile de instrumentare a cererilor de despgubire, precum
i fluxurile de trezorerie care rezult din opiuni i garanii ncor
porate;
(b) dac testul arat c datoria nu este adecvat, ntreaga diferen
este recunoscut n profit sau pierdere.
17. Dac politicile contabile ale asigurtorului nu impun un test de
adecvare a datoriei care s ntruneasc condiiile minime de la
punctul 16, asigurtorul trebuie:
(a) s determine valoarea contabil a datoriilor de asigurare rele
vante (
1
) minus valoarea contabil a:
(i) oricror costuri de achiziie amnate aferente; i
(ii) oricror imobilizri necorporale aferente, cum ar fi cele
dobndite n urma unei combinri de ntreprinderi sau a
unui transfer de portofoliu (a se vedea punctele 31 i 32).
Totui, activele de reasigurare aferente nu sunt luate n
considerare, deoarece un asigurtor le contabilizeaz separat
(a se vedea punctul 20);
(b) s determine dac valoarea descris la litera (a) este mai mic
dect valoarea contabil care ar fi necesar n cazul n care
datoriile de asigurare relevante ar intra sub incidena IAS 37.
Dac este mai mic, asigurtorul trebuie s recunoasc ntreaga
diferen n profit sau pierdere i s scad valoarea contabil a
costurilor de achiziie amnate aferente sau a imobilizrilor necor
porale aferente, ori s creasc valoarea contabil a datoriilor de
asigurare relevante.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 653
(
1
) Datoriile de asigurare relevante sunt acele datorii de asigurare (i cheltuielile de achiziie
amnate aferente i imobilizrile necorporale aferente) pentru care politicile contabile ale
asigurtorului nu solicit teste de adecvare a datoriei care s ntruneasc cerinele minime
de la punctul 16.

18. Dac testul de adecvare a datoriei realizat de asigurtor ntrunete
condiiile minime de la punctul 16, testul se aplic la nivelul de
agregare specificat n acel test. Dac testul de adecvare a datoriei
nu ntrunete condiiile minime respective, comparaia descris la
punctul 17 trebuie s fie fcut la nivelul unui portofoliu de
contracte supuse unor riscuri n general similare i administrate
mpreun ca un portofoliu unic.
19. Valoarea descris la punctul 17 litera (b) (adic rezultatul aplicrii IAS
37) trebuie s reflecte marjele de investiii viitoare (a se vedea
punctele 27-29) dac i numai dac valoarea descris la punctul 17
litera (a) reflect i ea acele marje.
Deprecierea activelor de reasigurare
20. Dac activul de reasigurare al unui cedent se depreciaz, cedentul
trebuie s reduc n consecin valoarea contabil a acestuia i s
recunoasc pierderea din depreciere n profit sau pierdere. Un activ
de reasigurare este depreciat dac i numai dac:
(a) exist o prob obiectiv, ca rezultat al unui eveniment care s-a
petrecut dup recunoaterea iniial a activului de reasigurare, i
anume c este posibil ca cedentul s nu primeasc toate sumele
care i sunt datorate conform termenilor contractuali; i
(b) acel eveniment are un impact care poate fi evaluat n mod fiabil
asupra sumelor pe care cedentul le va primi de la reasigurtor.
21. Punctele 22-30 se aplic att modificrilor fcute de ctre un
asigurtor care deja aplic IFRS-urile, ct i modificrilor fcute de
ctre un asigurtor care adopt pentru prima oar IFRS-urile.
22. Un asigurtor i poate modifica politicile contabile pentru contracte
de asigurare dac i numai dac aceste modificri conduc la situaii
financiare mai relevante pentru nevoile utilizatorilor de a lua decizii
de ordin economic i nu mai puin fiabile, sau mai fiabile i nu mai
puin relevante pentru nevoile respective. Un asigurtor trebuie s
judece relevana i fiabilitatea conform criteriilor din IAS 8.
23. Pentru a justifica modificarea politicilor sale contabile privind
contractele de asigurare, asigurtorul trebuie s arate c modificrile
ntresc conformarea situaiilor sale financiare cu criteriile din IAS 8,
dar nu este nevoie ca modificarea s duc la obinerea conformitii
totale cu criteriile respective. Urmtoarele aspecte specifice sunt tratate
mai jos:
(a) ratele dobnzilor curente (punctul 24);
(b) continuarea practicilor existente (punctul 25);
(c) prudena (punctul 26);
(d) marjele de investiii viitoare (punctele 27-29); i
(e) contabilitatea colateral (punctul 30).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 654

Ratele dobnzilor curente pe pia
24. Unui asigurtor i se permite, dar nu i se impune, s i modifice
politicile contabile pentru a reevalua datoriile de asigurare
desemnate (
1
) astfel nct acestea s reflecte ratele dobnzilor
curente pe pia i s recunoasc modificrile datoriilor respective n
profit sau pierdere. De asemenea, el poate s introduc n acel
moment politici contabile care necesit alte estimri i ipoteze
curente n privina datoriilor desemnate. Opiunea de la acest punct
permite unui asigurtor s i modifice politicile contabile privind
datoriile desemnate fr a aplica n mod consecvent politicile
respective tuturor datoriilor similare, aa cum ar prevedea IAS 8.
Dac un asigurtor desemneaz datorii pentru aceast opiune, el
trebuie s continue s aplice cu consecven ratele dobnzilor
curente pe pia (i, dac este cazul, celelalte estimri i ipoteze
curente) n toate perioadele i pentru toate aceste datorii, pn la
stingerea lor.
Continuarea practicilor existente
25. Un asigurtor poate continua folosirea urmtoarelor practici, dar intro
ducerea oricreia dintre ele nu ndeplinete dispoziiile de la
punctul 22:
(a) evaluarea datoriilor de asigurare pe o baz neactualizat;
(b) evaluarea drepturilor contractuale referitoare la comisioane
viitoare pentru gestionarea investiiilor la o valoare care
depete valoarea lor just, dat de o comparaie cu comisioanele
curente percepute de ali participani de pe pia pentru servicii
similare. Este probabil ca valoarea just la nceput a drepturilor
contractuale respective s egaleze costurile de emisiune pltite, cu
excepia cazurilor n care comisioanele viitoare pentru gestionarea
investiiilor i cheltuielile aferente nu sunt aliniate la cele compa
rabile de pe pia;
(c) utilizarea unor politici contabile neuniforme pentru contractele de
asigurare (precum i pentru costurile de achiziie amnate aferente
i pentru imobilizrile necorporale aferente, dac exist) ale filia
lelor, cu excepia cazului n care punctul 24 permite acest lucru.
Dac politicile contabile respective sunt neuniforme, un asigurtor
le poate modifica, cu condiia ca modificarea s nu duc la diver
sificarea politicilor contabile i, de asemenea, s satisfac celelalte
dispoziii ale prezentului IFRS.
Prudena
26. Nu este nevoie ca un asigurtor s i modifice politicile contabile
privind contractele de asigurare pentru a elimina prudena excesiv.
Totui, dac un asigurtor evalueaz deja contractele sale de asigurare
cu suficient pruden, el nu trebuie s manifeste o pruden i mai
mare.
Marje de investiie viitoare
27. Nu este nevoie ca un asigurtor s i modifice politicile contabile
privind contractele de asigurare pentru a elimina marjele de investiie
viitoare. Cu toate acestea, exist o prezumie relativ potrivit creia
situaiile financiare ale unui asigurtor vor fi mai puin relevante i
mai puin fiabile dac acesta introduce o politic contabil care
reflect marje de investiie viitoare la evaluarea contractelor de
asigurare, n afar de cazul cnd aceste marje afecteaz plile contrac
tuale. Urmtoarele sunt dou exemple de politici contabile care
reflect aceste marje:
(a) folosirea unei rate de actualizare care reflect rentabilitatea
estimat a activelor asigurtorului; sau
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 655
(
1
) La acest punct, datoriile asociate contractelor de asigurare includ costurile de achiziie
amnate aferente i imobilizrile necorporale aferente, cum ar fi cele descrise la punctele
31 i 32.

(b) proiectarea rentabilitii activelor respective la o rat estimat de
rentabilitate, actualizarea rentabilitii proiectate cu o rat diferit
i includerea rezultatului n evaluarea datoriei.
28. Un asigurtor poate depi prezumia relativ descris la punctul 27
dac i numai dac celelalte componente ale unei modificri a poli
ticilor sale contabile cresc relevana i fiabilitatea declaraiilor sale
financiare suficient de mult pentru a cntri mai greu dect scderea
gradului de relevan i de fiabilitate cauzat de includerea unor marje
de investiie viitoare. De exemplu, s presupunem c politicile
contabile deja existente ale unui asigurtor privind contractele de
asigurare implic ipoteze iniiale excesiv de prudente i o rat de
actualizare prescris de un organism de reglementare fr referire
direct la condiiile de pe pia i ignor unele opiuni i garanii
ncorporate. Asigurtorul ar putea s i fac situaiile financiare mai
relevante i nu mai puin fiabile dac ar trece la folosirea unei baze
contabile cuprinztoare orientate ctre investitori, care este utilizat pe
scar larg i care implic:
(a) estimri i ipoteze curente;
(b) o ajustare rezonabil (dar nu excesiv de prudent), pentru a
reflecta riscul i incertitudinea;
(c) evaluri care reflect att valoarea intrinsec, ct i valoarea-timp
a opiunilor i a garaniilor ncorporate; i
(d) o rat de actualizare curent a pieei, chiar dac acea rat de
actualizare reflect rentabilitatea estimat a activelor asigurto
rului.
29. n unele modaliti de evaluare, rata de actualizare este folosit pentru
a determina valoarea actualizat a unei marje de profit viitoare. Acea
marj de profit este apoi repartizat pe diferite perioade cu ajutorul
unei formule. M5 n aceste modaliti de evaluare, rata de
actualizare afecteaz doar indirect evaluarea datoriei. n special,
folosirea unei rate de actualizare mai puin adecvate are un efect
redus sau nu are niciun efect asupra evalurii iniiale a unei datorii.
Cu toate acestea, n alte modaliti de evaluare rata de actualizare
determin n mod direct evaluarea datoriei. n acest ultim caz,
deoarece introducerea unei rate de actualizare bazate pe active are
un efect mai semnificativ, este foarte improbabil ca un asigurtor s
poat depi prezumia relativ descris la punctul 27.
Contabilitatea colateral
30. n unele modele contabile, ctigurile sau pierderile realizate aferente
activelor unui asigurtor au un efect direct asupra evalurii unora
dintre sau tuturor (a) datoriilor sale de asigurare, (b) costurilor de
achiziie amnate aferente i (c) imobilizrilor necorporale aferente,
cum ar fi cele descrise la punctele 31 i 32. Unui asigurtor i se
permite, dar nu i se impune, s i modifice politicile contabile
astfel nct un ctig sau o pierdere recunoscut(), dar nerealizat(),
aferent() unui activ s afecteze acele evaluri n acelai mod ca un
ctig sau o pierdere realizat(). A M5 Ajustarea aferent a datoriei
asociate contractelor de asigurare (sau costurilor de achiziie amnate
ori imobilizrilor necorporale) trebuie s fie recunoscut n alte
elemente ale rezultatului global, dac i numai dac, profitul sau
pierderea nerealizat() este recunoscut() n alte elemente ale rezul
tatului global. Aceast practic este uneori descris drept contabi
litate colateral.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 656

Contracte de asigurare dobndite n urma unei combinri de
ntreprinderi sau n urma unui transfer de portofoliu
31. Pentru a respecta prevederile IFRS 3, un asigurtor trebuie, la data
achiziiei, s evalueze la valoarea just datoriile de asigurare asumate
i activele de asigurare dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi.
Totui, unui asigurtor i se permite, dar nu i se impune, s foloseasc
o prezentare detaliat care separ valoarea just a contractelor de
asigurare dobndite n dou componente:
(a) o datorie evaluat n conformitate cu politicile contabile ale asigu
rtorului privind contractele de asigurare pe care le emite; i
(b) o imobilizare necorporal, reprezentnd diferena dintre (i)
valoarea just a drepturilor contractuale dobndite i a obligaiilor
contractuale asumate, decurgnd din contracte de asigurare, i (ii)
valoarea descris la litera (a). Evaluarea ulterioar a acestui activ
trebuie s fie consecvent cu evaluarea datoriei de asigurare
aferente.
32. Un asigurtor care dobndete un portofoliu de contracte de asigurare
poate folosi prezentarea detaliat descris la punctul 31.
33. Imobilizrile necorporale descrise la punctele 31 i 32 nu intr sub
incidena IAS 36 Deprecierea activelor i a IAS 38. Cu toate acestea,
IAS 36 i IAS 38 se aplic listelor de clieni i relaiilor cu clienii
care reflect ateptrile privind contractele viitoare care nu fac parte
din drepturile contractuale de asigurare i din obligaiile contractuale
de asigurare care existau la data combinrii de ntreprinderi sau a
transferului de portofoliu.
Caracteristici de participare discreionar
Caracteristici de participare discreionar n contractele de asigurare
34. Unele contracte de asigurare au o caracteristic de participare
discreionar, precum i un element garantat. Emitentul unui astfel
de contract:
(a) poate, dar nu este obligat, s recunoasc elementul garantat n
mod separat de caracteristica de participare discreionar. Dac
emitentul nu le recunoate n mod separat, el trebuie s clasifice
ntregul contract ca datorie. Dac emitentul le clasific separat, el
trebuie s clasifice elementul garantat drept datorie;
(b) dac recunoate caracteristica de participare discreionar n mod
separat de elementul garantat, trebuie s clasifice acea caracte
ristic fie ca datorie, fie ca o component separat a capitalurilor
proprii. Prezentul IFRS nu specific modul n care un emitent
determin dac acea caracteristic este o datorie sau un element
de capitaluri proprii. Emitentul poate mpri aceast caracteristic
n dou componente, de datorie i de capitaluri proprii, i trebuie
s utilizeze o politic contabil consecvent n privina acestei
mpriri. Emitentul nu trebuie s clasifice acea caracteristic
drept o categorie intermediar care nu este nici datorie, nici
capital propriu;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 657

(c) poate recunoate toate primele primite ca venit fr s separe nicio
parte care este legat de componenta de capitaluri proprii. Modi
ficrile rezultante ale elementului garantat i ale prii din carac
teristica de participare discreionar clasificat drept datorie
trebuie s fie recunoscute n profit sau pierdere. Dac o parte
sau ntreaga caracteristic de participare discreionar este clasi
ficat n capitaluri proprii, o parte din profit sau pierdere se poate
atribui acelei caracteristici (n acelai mod n care o parte poate fi
atribuit unor interese M11 care nu controleaz ). Emitentul
trebuie s recunoasc partea de profit sau pierdere care se poate
atribui oricrei componente de capitaluri proprii a unei caracte
ristici de participare discreionar ca o alocare de profit sau
pierdere, nu ca o cheltuial sau ca un venit (a se vedea IAS 1
Prezentarea situaiilor financiare);
(d) n cazul n care contractul conine un instrument derivat ncorporat
care intr sub incidena IAS 39, trebuie s aplice IAS 39 pentru
acel instrument derivat ncorporat;
(e) pentru toate aspectele care nu sunt descrise la punctele 14-20 i la
punctul 34 literele (a)-(d), trebuie s continue utilizarea politicilor
sale contabile existente pentru astfel de contracte, n afara cazului
n care modific acele politici contabile ntr-un mod care respect
prevederile de la punctele 21-30.
Caracteristici de participare discreionar n instrumentele financiare
35. Condiiile menionate la punctul 34 se aplic, de asemenea, unui
instrument financiar care are o caracteristic de participare
discreionar. n plus:
(a) dac emitentul clasific ntreaga caracteristic de participare
discreionar drept datorie, el trebuie s aplice testul de
adecvare a datoriei prezentat la punctele 15-19 ntregului
contract (adic att elementului garantat, ct i caracteristicii de
participare discreionar). Nu este necesar ca emitentul s
determine valoarea care rezult din aplicarea IAS 39 elementului
garantat;
(b) dac emitentul clasific o parte din sau toat acea caracteristic
drept o component separat de capitaluri proprii, datoria recu
noscut pentru ntregul contract nu trebuie s fie mai mic dect
valoarea care ar fi rezultat din aplicarea IAS 39 elementului
garantat. Valoarea respectiv trebuie s includ valoarea intrinsec
a unei opiuni de rscumprare a contractului, dar nu trebuie s
includ valoarea-timp a sa dac punctul 9 exclude acea opiune de
la evaluarea la valoarea just. Emitentul nu este obligat s dea
detalii despre valoarea care ar rezulta din aplicarea IAS 39
elementului garantat i nici s prezinte acea valoare separat. n
plus, emitentul nu este obligat s determine acea valoare dac
datoria total recunoscut este n mod clar mai mare;
(c) dei aceste contracte sunt instrumente financiare, emitentul poate
continua s recunoasc primele pentru acele contracte ca venit i
s recunoasc drept cheltuial creterea rezultant a valorii
contabile a datoriei;
(d) dei aceste contracte sunt instrumente financiare, un emitent care
aplic punctul 20 litera (b) din IFRS 7 contractelor cu o caracte
ristic de participare discreionar trebuie s prezinte cheltuielile
totale cu dobnda recunoscute n profit sau pierdere, dar nu este
necesar s calculeze o astfel de cheltuial utiliznd metoda
dobnzii efective.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 658

Explicarea valorilor recunoscute n situaiile financiare
36. Un asigurtor trebuie s prezinte informaii care identific i explic
valorile din situaiile sale financiare generate de contracte de
asigurare.
37. Pentru a se conforma punctului 36, un asigurtor trebuie s prezinte:
(a) politicile sale contabile privind contractele de asigurare i activele,
datoriile, veniturile i cheltuielile aferente;
(b) activele, datoriile, veniturile i cheltuielile recunoscute (i fluxurile
de trezorerie, dac prezint M5 situaia aferent fluxurilor de
trezorerie folosind metoda direct) care rezult din contracte
de asigurare. n plus, dac asigurtorul este un cedent, el trebuie
s prezinte informaii despre:
(i) ctigurile i pierderile recunoscute n profit sau pierdere la
cumprarea reasigurrii; i
(ii) dac cedentul amn i amortizeaz ctigurile i pierderile
care rezult la cumprarea reasigurrii, amortizarea pentru
acea perioad i valorile rmase neamortizate la nceputul i
la sfritul perioadei;
(c) modalitatea folosit pentru a determina ipotezele care au cel mai
mare efect asupra evalurii valorilor recunoscute n situaiile
financiare, descrise la litera (b). Atunci cnd este posibil, un
asigurtor trebuie, de asemenea, s ofere o prezentare cuantificat
a ipotezelor respective;
(d) efectul modificrilor ipotezelor folosite pentru a evalua activele de
asigurare i datoriile de asigurare, artnd separat efectul fiecrei
modificri care are un efect semnificativ asupra situaiilor finan
ciare;
(e) reconcilierile modificrilor datoriilor de asigurare, activelor de
reasigurare i, dac este cazul, ale costurilor de achiziie
amnate aferente.
Natura i amploarea riscurilor generate de contractele de
asigurare
38. Un asigurtor trebuie s prezinte informaii care s permit utiliza
torilor situaiilor sale financiare s evalueze natura i amploarea
riscurilor generate de contractele de asigurare.
39. Pentru a se conforma punctului 38, un asigurtor trebuie s prezinte:
(a) obiectivele, politicile i procedurile sale n ceea ce privete
gestionarea riscurilor care decurg din contracte de asigurare i
metodele sale de gestionare a acestor riscuri;
(b) [eliminat]
(c) informaii despre riscul de asigurare (att nainte, ct i dup
diminuarea riscului prin reasigurare), inclusiv informaii despre:
(i) sensibilitatea la riscul aferent asigurrii (a se vedea punctul
39A);
(ii) concentrrile de risc de asigurare, inclusiv o descriere a
modului n care conducerea determin concentraiile i o
descriere a caracteristicilor comune care identific fiecare
concentrare (de exemplu tipul de eveniment asigurat, aria
geografic sau moneda);
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 659

(iii) preteniile concrete comparate cu estimrile anterioare (cum
ar fi evoluia preteniilor). Informaiile prezentate privind
evoluia preteniilor trebuie s nceap de la data cnd a
aprut cea mai veche cerere de despgubire semnificativ,
pentru care exist nc incertitudini referitoare la valoarea
i planificarea plilor pentru daune, dar nu este necesar s
se ntoarc mai mult de zece ani napoi. Nu este nevoie ca un
asigurtor s prezinte aceste informaii n legtur cu
preteniile n privina crora incertitudinile referitoare la
valoarea i planificarea plilor daunelor sunt rezolvate de
regul n termen de un an;
M19
(d) informaiile despre riscul de credit, riscul de lichiditate i riscul de
pia pe care le-ar impune punctele 31-42 din IFRS 7 dac
contractele de asigurare ar intra n domeniul de aplicare a IFRS
7. Totui:
(i) un asigurtor nu trebuie s furnizeze analizele de scaden
prevzute la punctul 39 literele (a) i (b) din IFRS 7 dac
prezint n schimb informaii despre plasarea n timp estimat
a ieirilor nete de numerar care rezult din datoriile recu
noscute din asigurare. Aceste informaii pot lua forma unei
analize, prin estimarea plasrii n timp, a sumelor recunoscute
n situaia poziiei financiare.
B
(ii) dac un asigurtor utilizeaz o metod alternativ pentru a
gestiona sensibilitatea la condiiile de pia, cum ar fi o
analiz a valorilor ncorporate, el poate utiliza acea analiz
pentru a respecta dispoziiile de la punctul 40 litera (a) din
IFRS 7. Un astfel de asigurtor trebuie s prezinte, de
asemenea, informaiile impuse de punctul 41 din IFRS 7;
(e) informaii despre expunerile la riscul de pia generate de instru
mentele derivate ncorporate ntr-un contract-gazd de asigurare,
dac asigurtorului nu i se impune s evalueze i nu evalueaz
instrumentele derivate ncorporate la valoarea just.
39A Pentru a se conforma punctului 39 litera (c) subpunctul (i), un
asigurtor trebuie s prezinte urmtoarele informaii de la litera (a)
sau (b):
M5 (a) o analiz a sensibilitii care prezint modul n care
profitul sau pierderea i capitalurile proprii ar fi fost afectate
dac ar fi avut loc modificrile variabilei relevante a riscului,
modificri care au fost n mod rezonabil posibile la finalul
perioadei de raportare; metodele i ipotezele utilizate la elaborarea
acestei analize a sensibilitii; i orice modificare fa de perioada
anterioar a metodelor i ipotezelor folosite. Cu toate acestea,
dac un emitent utilizeaz o metod alternativ pentru a gestiona
sensibilitatea la condiiile de pia, cum ar fi o analiz a valorii
ncorporate, el poate respecta aceast dispoziie prin prezentarea de
informaii cu privire la respectiva analiz alternativ a sensibilitii
i prin prezentarea informaiilor impuse de punctul 41 din IFRS 7;
(b) informaii calitative cu privire la sensibilitate i informaii cu
privire la acei termeni i acele condiii ale contractelor de
asigurare care au un efect semnificativ asupra valorii, plasrii n
timp i gradului de incertitudine ale viitoarelor fluxuri de
trezorerie ale asigurtorului.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 660

40. Prevederile tranzitorii de la punctele 41-45 se aplic att unei entiti
care aplica deja IFRS-urile atunci cnd aplic pentru prima dat
prezentul IFRS, ct i unei entiti care aplic IFRS-urile pentru
prima dat (entitate care adopt pentru prima dat).
41. O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS pentru perioadele anuale
aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul IFRS
41A Contractele de garanie financiar (amendamente la IAS 39 i la
IFRS 4), emis n august 2005, modifica punctul 4 litera (d), punctul
B18 litera (g) i punctul B19 litera (f). O entitate trebuie s aplice
aceste amendamente pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie
2006 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei
date. Dac o entitate aplic aceste amendamente pentru o perioad
anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt i trebuie s aplice
amendamentele aferente la IAS 39 i la IAS 32 (
1
) n acelai timp.
M5
41B IAS 1 (revizuit n 2007) a modificat terminologia utilizat n cadrul
M32
41E IFRS 13 Evaluarea la valoarea just emis n mai 2011, a modificat
definiia valorii juste din Anexa A. O entitate trebuie s aplice modi
ficarea respectiv atunci cnd aplic IFRS 13.
B
42. Nu este necesar ca o entitate s aplice dispoziiile prezentului IFRS
referitoare la prezentarea de informaii n cazul informaiilor compa
rative legate de perioade anuale anterioare datei de 1 ianuarie 2005, cu
excepia prezentrilor de informaii impuse de punctul 37 literele (a) i
(b) referitor la politicile contabile i la activele, datoriile, veniturile i
cheltuielile recunoscute n situaiile financiare (i la fluxurile de trezo
rerie, dac se folosete metoda direct).
43. Dac nu se poate aplica o anume dispoziie de la punctele 10-35
informaiilor comparative care se refer la perioadele anuale anterioare
datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
Aplicarea testului de adecvare a datoriei (punctele 15-19) pentru
astfel de informaii comparative poate fi uneori imposibil, dar este
foarte puin probabil s fie imposibil de aplicat alte dispoziii ale
punctelor 10-35 la astfel de informaii comparative. IAS 8 explic
termenul de imposibilitate.
44. La aplicarea punctului 39 litera (c) subpunctul (iii), nu este nevoie ca
o entitate s prezinte informaii despre evoluia preteniilor care au
aprut cu mai mult de cinci ani nainte de sfritul primului exerciiu
financiar n care aplic prezentul IFRS. n plus, dac, atunci cnd o
entitate aplic pentru prima dat prezentul IFRS, acesteia i este
imposibil s elaboreze informaii referitoare la evoluia preteniilor
care au aprut nainte de nceputul celei mai ndeprtate perioade
pentru care entitatea prezint informaii comparative complete,
conforme cu prezentul IFRS, entitatea trebuie s prezinte acest lucru.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 661
(
1
) Atunci cnd o entitate aplic IFRS 7, trimiterea la IAS 32 este nlocuit de trimiterea la
IFRS 7.

Reclasificarea activelor financiare
45. Atunci cnd un asigurtor modific politicile sale contabile privind
datoriile de asigurare, i se permite, dar nu i se impune, s reclasifice
unele sau toate activele sale financiare drept la valoarea just prin
profit sau pierdere. Aceast reclasificare este permis dac un
asigurtor modific politicile sale contabile atunci cnd aplic pentru
prima dat prezentul IFRS i dac face o modificare ulterioar de
politic permis de punctul 22. Reclasificarea reprezint o modificare
de politic contabil i se aplic IAS 8.
Anexa A
Termeni definii
Prezenta anex este parte integrant din prezentul IFRS.
Cedent Deintorul poliei de asigurare M5 ntr-
un contract de reasigurare.
Component de depozit O component contractual care nu este contabi
lizat ca instrument derivat n conformitate cu IAS
39 i care ar intra sub incidena IAS 39 dac ar fi
un instrument separat.
Contract de asigurare
direct
Un contract de asigurare care nu este un
contract de reasigurare.
Caracteristic de parti
cipare discreionar
Un drept contractual de a primi, pe lng bene
ficiile garantate, beneficii suplimentare:
(a) care este probabil s reprezinte o parte
important din beneficiile contractuale totale;
(b) a cror valoare sau plasare n timp este,
conform contractului, de competena
exclusiv a emitentului; i
(c) care sunt, conform contractului, bazate pe:
(i) performana unui anumit portofoliu de
contracte sau a unui tip specificat de
contracte;
(ii) rentabilitile realizate i/sau nerealizate
ale investiiilor aferente unui fond
specificat de active deinut de ctre
emitent; sau
(iii) profitul sau pierderea companiei, fondului
sau altei entiti care emite contractul.
M32
unui activ sau pltit pentru transferul unei datorii
ntr-o tranzacie normal ntre participani pe pia,
la data evalurii. (A se vedea IFRS 13.)
B
Contract de garanie
financiar
Un contract care impune emitentului s efectueze
anumite pli pentru a rambursa deintorul pentru
o pierdere survenit deoarece un anumit debitor nu
a putut s efectueze o plat conform termenilor
iniiali sau modificai ai unui instrument de datorie.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 662

Risc financiar Riscul unei posibile modificri viitoare a uneia sau
a mai multora dintre urmtoarele variabile speci
ficate: rat a dobnzii, pre al unui instrument
financiar, pre al unui bun de consum, rat de
schimb valutar, indice de pre sau de rat, rating
sau indice de credit, ori a altei variabile, numai
dac, n cazul unei variabile nefinanciare,
variabila nu este specific unei pri contractante.
Beneficii garantate Pli sau alte beneficii la care un anume deintor
de poli de asigurare sau investitor are un drept
necondiionat, drept care nu este de competena
exclusiv a emitentului.
Element garantat O obligaie de a plti beneficii garantate, inclus
ntr-un contract care posed o caracteristic de
participare discreionar.
Activ de asigurare Drepturile contractuale nete care i revin
deintorului poliei de asigurare n temeiul
unui contract de asigurare.
Contract de asigurare Un contract conform cruia o parte (asigurtorul)
accept un risc de asigurare semnificativ din
partea celeilalte pri (deintorul poliei de asigu
rare), convenind s despgubeasc deintorul
poliei de asigurare dac un eveniment viitor
incert specificat (evenimentul asigurat) are un
efect nefavorabil asupra acestuia din urm. (A se
vedea anexa B pentru ndrumri privind aceast
definiie.)
Datorie de asigurare Obligaiile contractuale nete care i revin
deintorului poliei de asigurare n temeiul
unui contract de asigurare.
Risc de asigurare Un risc, altul dect riscul financiar, transferat de
la deintorul unui contract ctre emitent.
Eveniment asigurat Un eveniment viitor incert care este acoperit de un
contract de asigurare i care creeaz risc de
asigurare.
Asigurtor Partea creia i revine, n temeiul unui contract de
asigurare, obligaia de a despgubi un deintor
de poli de asigurare dac are loc un eveniment
asigurat.
Test de adecvare a
datoriei
O analiz a necesitii ca valoarea contabil a unei
datorii de asigurare s fie crescut (sau valoarea
contabil a costurilor de achiziie amnate aferente
sau a imobilizrilor necorporale aferente s fie
sczut), n baza unei revizuiri a fluxurilor de
trezorerie viitoare.
Deintor al poliei de
asigurare
O parte creia i revine dreptul la despgubire, n
baza unui contract de asigurare, dac are loc un
eveniment asigurat.
Activ de reasigurare Drepturile contractuale nete care i revin
cedentului n baza unui contract de reasigurare.
Contract de reasigurare Un contract de asigurare emis de un asigurtor
(reasigurtorul) pentru a despgubi un alt
asigurtor (cedentul) pentru pierderile aferente
unuia sau mai multor contracte emise de cedent.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 663

Reasigurtor Partea creia i revine obligaia, n temeiul unui
contract de reasigurare, de a despgubi un
cedent n cazul n care are loc un eveniment
asigurat.
A separa Contabilizarea componentelor unui contract ca i
cum acestea ar constitui contracte separate.
Anexa B
Definiia unui contract de asigurare
B1 Prezenta anex ofer ndrumri suplimentare privind definiia unui
contract de asigurare menionat n anexa A. Ea trateaz urmtoarele
chestiuni:
(a) expresia eveniment viitor incert (punctele B2-B4);
(b) pli n natur (punctele B5-B7);
(c) risc de asigurare i alte riscuri (punctele B8-B17);
(d) exemple de contracte de asigurare (punctele B18-B21);
(e) risc de asigurare semnificativ (punctele B22-B28); i
(f) modificri ale nivelului riscului de asigurare (punctele B29 i
B30).
Eveniment viitor incert
B2 Incertitudinea (sau riscul) constituie esena unui contract de asigurare.
Prin urmare, cel puin una dintre urmtoarele situaii este incert la
nceperea unui contract de asigurare:
(a) dac un eveniment asigurat va avea loc sau nu;
(b) momentul cnd acesta va avea loc; sau
(c) ct trebuie s plteasc asigurtorul dac evenimentul asigurat are
loc.
B3 n unele contracte de asigurare, evenimentul asigurat este reprezentat
de constatarea unei pierderi n cursul perioadei contractului, chiar dac
paguba rezult ca urmare a unui eveniment care s-a petrecut naintea
nceperii contractului. n alte contracte de asigurare, evenimentul
asigurat este un eveniment care se petrece n decursul perioadei
contractului, chiar dac paguba rezultat este descoperit dup
sfritul perioadei contractului.
B4 Unele contracte de asigurare acoper evenimente care s-au petrecut
deja, dar al cror efect financiar este nc incert. Un exemplu este un
contract de reasigurare care acoper asigurtorul direct mpotriva
evoluiei nefavorabile a preteniilor deja raportate de ctre deintorii
de polie de asigurare. n astfel de contracte, evenimentul asigurat este
reprezentat de constatarea costului final al acelor pretenii.
Pli n natur
B5 Unele contracte de asigurare impun sau permit ca plile s fie fcute
n natur. Un exemplu este atunci cnd asigurtorul nlocuiete direct
un articol furat, n loc s ramburseze valoarea acestuia deintorului
poliei de asigurare. Un alt exemplu este atunci cnd un asigurtor
folosete propriile spitale i propriul personal medical pentru a furniza
serviciile medicale acoperite de contracte.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 664

B6 Unele contracte de servicii pe baz de abonament M5 n care
nivelul serviciului depinde de un eveniment incert corespund definiiei
unui contract de asigurare date n prezentul IFRS, dar nu sunt regle
mentate drept contracte de asigurare n unele ri. Un exemplu este un
contract de ntreinere n care furnizorul de servicii convine s repare
anumite echipamente n urma unei funcionri defectuoase a acestora.
Plata pentru serviciul pe baz de abonament se bazeaz pe numrul
preconizat de defeciuni, dar este incert dac se va defecta un echi
pament anume. Defectarea echipamentului are un efect nefavorabil
asupra proprietarului acestuia, iar contractul despgubete proprietarul
(mai degrab n natur dect n numerar). Un alt exemplu este un
contract de servicii de reparaii auto conform cruia furnizorul
convine, pentru o sum anual fix, s furnizeze asisten rutier
sau s tracteze automobilul pn la cel mai apropiat service. Acest
ultim tip de contract ar putea corespunde definiiei unui contract de
asigurare, chiar dac furnizorul nu convine s efectueze reparaii sau
s nlocuiasc piese.
B7 Aplicarea prezentului IFRS n cazul contractelor descrise la punctul
B6 pare a nu fi mai dificil dect aplicarea IFRS-urilor care ar fi
aplicabile dac astfel de contracte nu ar intra sub incidena prezentului
IFRS:
(a) este puin probabil s existe datorii semnificative pentru
funcionri defectuoase i defeciuni care deja s-au petrecut;
(b) dac se aplic IAS 18 Venituri, furnizorul de servicii ar trebui s
recunoasc veniturile n funcie de stadiul de execuie (i n
funcie de alte criterii specificate). Aceast abordare este accep
tabil, de asemenea, conform prezentului IFRS, care permite
furnizorului de servicii (i) s continue utilizarea politicilor sale
contabile existente pentru aceste contracte, n afar de cazul
cnd acestea implic practici interzise de punctul 14, i (ii) s
i mbunteasc politicile contabile dac acest lucru este
permis de punctele 22-30;
(c) furnizorul de servicii decide dac ndeplinirea obligaiei
contractuale de a furniza servicii are un cost care depete
venitul primit n avans. Pentru a face aceasta, el aplic testul de
adecvare a datoriei descris la punctele 15-19 din prezentul IFRS.
Dac prezentul IFRS nu se aplic acestor contracte, furnizorul de
servicii ar aplica IAS 37 pentru a determina dac respectivele
contracte sunt cu titlu oneros;
(d) pentru aceste contracte, este puin probabil ca dispoziiile
prezentului IFRS privind prezentarea de informaii s adauge
ceva semnificativ la detaliile impuse de alte IFRS-uri.
Diferena dintre riscul de asigurare i alte riscuri
B8 Definiia unui contract de asigurare se refer la un risc de asigurare,
pe care prezentul IFRS l definete ca un risc, altul dect riscul
financiar, transferat de la deintorul unui contract la emitent. Un
contract care expune emitentul la risc financiar fr risc de
asigurare semnificativ nu este un contract de asigurare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 665

B9 Definiia riscului financiar inclus n anexa A cuprinde o list de
variabile financiare i nefinanciare. Lista cuprinde variabile nefi
nanciare care nu sunt specifice unei pri contractante, cum ar fi un
indice al pagubelor provocate de cutremure de pmnt ntr-o anumit
regiune sau un indice al temperaturilor dintr-un anumit ora. Lista
exclude variabilele nefinanciare care sunt specifice unei pri contrac
tante, cum ar fi faptul c are loc sau nu un incendiu care afecteaz sau
distruge un activ al acelei pri. Dincolo de aceasta, riscul privind
modificrile valorii juste a unui activ nefinanciar nu este un risc
financiar dac valoarea just nu reflect numai modificrile preurilor
de pe pia pentru astfel de active (o variabil financiar), ci i starea
unui activ nefinanciar specific deinut de o parte contractant (o
variabil nefinanciar). De exemplu, dac o garanie a valorii
reziduale a unui automobil anume expune garantul la riscul schimbrii
strii fizice a automobilului, acel risc este un risc de asigurare, i nu
un risc financiar.
B10 Unele contracte expun asigurtorul la risc financiar, n plus fa de un
risc de asigurare semnificativ. De exemplu, multe contracte de
asigurare de via garanteaz o rat minim de rentabilitate pentru
deintorul poliei de asigurare (crend un risc financiar) i promit
compensaii n caz de deces care, uneori, depesc n mod semni
ficativ soldul deintorului poliei (crend un risc de asigurare sub
form de risc de deces). Astfel de contracte sunt contracte de
asigurare.
B11 n temeiul unor contracte, un eveniment asigurat declaneaz plata
unei sume legate de un indice de pre. Astfel de contracte sunt
contracte de asigurare, cu condiia ca plata contingent cu evenimentul
asigurat s poat fi semnificativ. De exemplu, o anuitate viager
legat de un indice al costului de trai transfer risc de asigurare
deoarece plata este declanat de un eveniment incert supravieuirea
beneficiarului anuitii. Legtura cu indicele de pre este un instrument
derivat ncorporat, dar care, de asemenea, transfer risc de asigurare.
Dac transferul rezultant de risc de asigurare este semnificativ, instru
mentul derivat ncorporat corespunde definiiei unui contract de
asigurare, caz n care nu este nevoie s fie separat i evaluat la
valoarea just (a se vedea punctul 7 din prezentul IFRS).
B12 Definiia riscului de asigurare se refer la riscul pe care l accept
asigurtorul de la deintorul poliei de asigurare. Cu alte cuvinte,
riscul de asigurare este un risc preexistent, transferat de la deintorul
poliei la asigurtor. Prin urmare, un risc nou creat de contract nu este
un risc de asigurare.
B13 Definiia unui contract de asigurare se refer la un efect nefavorabil
asupra deintorului poliei de asigurare. Definiia nu limiteaz plata
fcut de ctre asigurtor la o sum egal cu impactul financiar al
evenimentului nefavorabil. De exemplu, definiia nu exclude
acoperirea de tip nou pentru vechi, care pltete deintorului
poliei suficient pentru a permite nlocuirea unui activ vechi deteriorat
cu un activ nou. n mod similar, definiia nu limiteaz plata,
M5 ntr-un contract de asigurare de via, la pierderea
financiar suferit de rudele decedatului i nici nu exclude posibi
litatea plii unor sume predeterminate pentru a cuantifica pierderea
cauzat de un deces sau de un accident.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 666

B14 Unele contracte prevd o plat dac se petrece un eveniment incert
specificat, dar nu prevd ca precondiie pentru plat un efect nefa
vorabil asupra deintorului poliei de asigurare. Un astfel de contract
nu este un contract de asigurare, chiar dac deintorul l folosete
pentru a micora expunerea la riscul de baz. De exemplu, dac
deintorul folosete un instrument derivat pentru a acoperi
mpotriva riscurilor o variabil nefinanciar de baz care este
corelat cu fluxurile de trezorerie generate de un activ al entitii,
instrumentul derivat nu este un contract de asigurare, deoarece plata
nu este condiionat de faptul c reducerea fluxurilor de trezorerie
generate de activ are un efect nefavorabil asupra deintorului. Dimpo
triv, definiia unui contract de asigurare se refer la un eveniment
incert pentru care un efect nefavorabil asupra deintorului poliei este
o precondiie contractual pentru plat. Aceast precondiie
contractual nu impune asigurtorului s investigheze dac eveni
mentul a generat realmente un efect nefavorabil, dar permite asigur
torului s refuze plata dac nu este convins c evenimentul a generat
un efect nefavorabil.
B15 Riscul de ntrerupere sau de persisten (adic riscul c partenerul va
anula contractul mai devreme sau mai trziu dect a estimat emitentul
la stabilirea preului contractului) nu este un risc de asigurare,
deoarece plata ctre partener nu este contingent cu un eveniment
incert care are un efect nefavorabil asupra partenerului. n mod
similar, riscul de cheltuial (adic riscul unor creteri neateptate ale
costurilor administrative asociate cu administrarea unui contract, mai
degrab dect ale unor costuri asociate cu evenimente asigurate) nu
este un risc de asigurare, deoarece o cretere neateptat a cheltuielilor
nu are un efect nefavorabil asupra partenerului.
B16 Prin urmare, un contract care expune emitentul la risc de reziliere, risc
de persisten sau risc de cheltuial nu este un contract de asigurare,
n afar de cazul n care expune emitentul i la un risc de asigurare.
Cu toate acestea, dac emitentul acelui contract micoreaz riscul
respectiv, utiliznd un al doilea contract pentru a transfera o parte
din acel risc ctre o ter parte, al doilea contract expune tera parte
la risc de asigurare.
B17 Un asigurtor poate accepta un risc de asigurare semnificativ de la
deintorul poliei numai dac asigurtorul este o entitate separat de
deintor. n cazul unui asigurtor mutual, acesta accept riscul de la
fiecare deintor de poli i cumuleaz acel risc. Cu toate c
deintorii de polie suport n mod colectiv acel risc cumulat, ca
proprietari, asigurtorul mutual a acceptat totui riscul care constituie
esena unui contract de asigurare.
Exemple de contracte de asigurare
B18 n continuare sunt oferite exemple de contracte care sunt contracte de
asigurare dac transferul de risc de asigurare este semnificativ:
(a) asigurarea mpotriva furtului sau a deteriorrii proprietii;
(b) asigurarea de rspundere pentru produse, de rspundere profe
sional, de rspundere civil sau pentru cheltuieli juridice;
(c) asigurarea de via i cheltuieli prepltite cu funeraliile (cu toate
c decesul este sigur, nu este sigur cnd survine sau, pentru unele
tipuri de asigurri de via, dac decesul va surveni n perioada
acoperit de asigurare);
(d) anuitile viagere i pensiile (contracte care acord o despgubire
pentru un eveniment viitor incert supravieuirea beneficiarului
anuitii sau a pensionarului pentru a ajuta beneficiarul anuitii
sau pensionarul la meninerea unui standard de via dat, care ar
fi altfel afectat nefavorabil de supravieuirea acestuia);
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 667

(e) asigurarea medical sau de invaliditate;
(f) fidejusiunile, obligaiunile de fidelitate, obligaiunile de
performan i garaniile bancare de participare la licitaie (con
tracte care acord o despgubire dac cealalt parte nu i nde
plinete o obligaie contractual, de exemplu obligaia de a
construi o cldire);
(g) asigurarea de credit, care prevede plata unor sume specificate
pentru despgubirea deintorului pentru o pierdere cu care se
confrunt din cauz c un anumit debitor nu efectueaz plata la
termenele iniiale sau modificate ale unui instrument de datorie.
Aceste contracte pot avea diverse forme legale, cum ar fi aceea a
unei garanii, a unui acreditiv, a unui contract derivat pentru
neexecutarea obligaiilor de creditare sau a unui contract de
asigurare. Totui, dei aceste contracte corespund definiiei unui
contract de asigurare, ele corespund i definiiei unui contract de
garanie financiar din IAS 39 i intr sub incidena IAS 32 (
1
) i
a IAS 39, nu a prezentului IFRS [a se vedea punctul 4 litera (d)].
Cu toate acestea, dac un emitent de contracte de garanie
financiar a declarat anterior n mod explicit faptul c aceste
contracte sunt considerate contracte de asigurare i a utilizat
contabilitatea aplicabil contractelor de asigurare, emitentul
poate opta s utilizeze fie IAS 39 i IAS 32 (
1
), fie prezentul
standard pentru astfel de contracte de garanie financiar;
(h) garaniile de produs. Garaniile de produs emise de un ter pentru
bunuri vndute de un productor, distribuitor sau comerciant
en-detail intr sub incidena prezentului IFRS. ns garaniile de
produs emise direct de ctre productor, distribuitor sau comer
ciantul en-detail nu intr sub incidena prezentului IFRS,
deoarece acestea intr sub incidena IAS 18 i a IAS 37;
(i) asigurarea de titlu (asigurarea mpotriva descoperirii unor vicii ale
unui titlu de proprietate, vicii care nu erau cunoscute atunci cnd
contractul de asigurare a fost ncheiat). n acest caz, evenimentul
asigurat este descoperirea unui viciu ascuns al titlului, i nu viciul
n sine;
(j) asistena de cltorie (despgubirea n numerar sau n natur a
deintorilor poliei de asigurare pentru pierderile suferite n
timpul unei cltorii). Punctele B6 i B7 trateaz unele
contracte de acest gen;
(k) obligaiunile pentru situaii de catastrof care prevd pli reduse
ale ratei de capital i/sau ratei dobnzii dac un eveniment
specificat are un efect nefavorabil asupra emitentului obligaiunii
(n afar de cazul n care evenimentul specificat nu creeaz un
risc de asigurare semnificativ, de exemplu dac evenimentul este
o modificare a unei rate a dobnzii sau a unei rate de schimb
valutar);
(l) swap-urile de asigurare i alte contracte care impun o plat n
funcie de modificrile variabilelor climatice, geologice sau ale
altor variabile de ordin fizic specifice unei pri contractante;
(m) contractele de reasigurare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 668
(
1
) Atunci cnd o entitate aplic IFRS 7, trimiterea la IAS 32 este nlocuit de trimiterea la
IFRS 7.

B19 n continuare sunt oferite exemple de elemente care nu sunt contracte
de asigurare:
(a) contractele de investiii care au forma legal de contract de
asigurare, dar nu expun asigurtorul la un risc de asigurare semni
ficativ, de exemplu, contractele de asigurare de via n care
asigurtorul nu suport niciun risc semnificativ de deces
(asemenea contracte sunt instrumente financiare care nu constituie
asigurri, sau contracte de servicii a se vedea punctele B20 i
B21);
(b) contractele care au forma legal de contract de asigurare, dar care
trec toate riscurile semnificative napoi ctre deintorul poliei
prin intermediul unor mecanisme irevocabile i executorii care
ajusteaz plile viitoare fcute de ctre deintor ca rezultat
direct al pierderilor asigurate, cum ar fi, de exemplu, unele
contracte de reasigurare financiar sau unele contracte de grup
(astfel de contracte sunt n mod normal instrumente financiare
care nu constituie asigurri, sau contracte de servicii a se
vedea punctele B20 i B21);
(c) autoasigurarea, cu alte cuvinte reinerea unui risc care ar fi putut fi
acoperit de asigurare (acesta nu este un contract de asigurare
deoarece nu exist o nelegere cu o alt parte);
(d) contractele (cum ar fi contractele pentru jocuri de noroc) care
impun o plat dac se petrece un eveniment viitor incert speci
ficat, dar nu impun, ca precondiie contractual pentru plat, ca
evenimentul s aib un efect nefavorabil asupra deintorului
poliei de asigurare. Totui, aceasta nu exclude specificarea unei
pli predeterminate pentru a cuantifica pierderea generat de un
eveniment anume, cum ar fi decesul sau un accident (a se vedea i
punctul B13);
(e) instrumentele derivate care expun o parte contractant la risc
financiar, dar nu la risc de asigurare, deoarece acestea impun ca
partea respectiv s fac plata exclusiv pe baza modificrii uneia
sau mai multora dintre urmtoarele variabile specificate: rat a
dobnzii, pre al unui instrument financiar, pre al unui bun de
consum, rat de schimb valutar, indice de pre sau de rat, rating
sau un indice de credit, ori a altor variabile, numai dac, n cazul
unei variabile nefinanciare, variabila nu este specific unei pri
contractante (a se vedea IAS 39);
(f) un contract de garanie financiar pentru titularii unui contract de
credit (sau un acreditiv, un contract derivat pentru neexecutarea
obligaiilor de creditare sau un contract de asigurare de credit)
care impune pli chiar dac deintorul nu s-a confruntat cu o
pierdere generat de incapacitatea debitorului de a face plile la
termen (a se vedea IAS 39);
(g) contractele care impun o plat n baza unei variabile climatice,
geologice sau a altor variabile de ordin fizic care nu sunt specifice
unei pri contractante (descrise n mod curent ca instrumente
derivate influenate de factori meteorologici);
(h) obligaiunile pentru situaii de catastrof care prevd pli reduse
ale ratei de capital i/sau ratei dobnzii, n baza unei variabile
climatice, geologice sau a altei variabile de ordin fizic care nu
este specific unei pri contractante.
B20 n cazul n care contractele descrise la punctul B19 creeaz active
financiare sau datorii financiare, ele intr sub incidena IAS 39.
Printre altele, aceasta nseamn c prile la contract folosesc ceea
ce se numete uneori contabilitatea depozitelor, care implic urm
toarele:
(a) o parte contractant recunoate contraprestaia primit mai degrab
drept datorie financiar, dect ca venit;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 669

(b) cealalt parte recunoate contraprestaia efectuat mai degrab
drept activ financiar, dect cheltuial.
B21 n cazul n care contractele descrise la punctul B19 nu creeaz active
financiare sau datorii financiare, se aplic IAS 18. Conform IAS 18,
venitul asociat cu o tranzacie care implic prestarea de servicii este
admis n funcie de stadiul de execuie a tranzaciei, dac rezultatul
tranzaciei poate fi estimat n mod fiabil.
Risc de asigurare semnificativ
B22 Un contract este un contract de asigurare numai dac transfer un risc
de asigurare semnificativ. Punctele B8-B21 trateaz riscul de
asigurare. Urmtoarele puncte trateaz gradul de semnificaie al
riscului de asigurare.
B23 Riscul de asigurare este semnificativ dac i numai dac un eveniment
asigurat ar putea face ca un asigurtor s plteasc beneficii supli
mentare semnificative n orice situaie, cu excepia situaiilor lipsite de
fond comercial (adic cele care nu au efect sesizabil asupra economiei
tranzaciei). Dac n situaii cu fond comercial ar fi pltibile beneficii
suplimentare semnificative, condiia din fraza anterioar ar putea fi
ndeplinit chiar dac evenimentul asigurat este extrem de improbabil
sau chiar dac valoarea actualizat preconizat (adic ponderat cu
probabilitile) a fluxurilor de trezorerie contingente este o mic
parte din valoarea actualizat preconizat a tuturor fluxurilor de
trezorerie contractuale rmase.
B24 Beneficiile suplimentare descrise la punctul B23 se refer la sume care
le depesc pe cele care ar trebui pltite dac nu ar avea loc niciun
eveniment asigurat (cu excepia situaiilor care sunt lipsite de fond
comercial). Aceste sume suplimentare includ costurile de instru
mentare a preteniilor i costurile de evaluare a acestora, dar exclud:
(a) pierderea capacitii de a percepe de la deintorul poliei de
asigurare pli pentru servicii viitoare. De exemplu, ntr-un
contract de asigurare de via cu component de investiie,
decesul deintorului poliei nseamn c asigurtorul nu mai
poate s realizeze servicii de administrare de investiii i s
obin un comision pentru aceasta. Totui, aceast pierdere
economic pentru asigurtor nu reflect un risc de asigurare, aa
cum un administrator de fond mutual nu i asum un risc de
asigurare legat de posibilul deces al clientului. Prin urmare,
pierderea potenial a unor comisioane viitoare pentru activitatea
de administrare de investiii nu este relevant pentru a evalua ce
nivel de risc de asigurare este transferat printr-un contract;
(b) renunarea n caz de deces la taxele care ar fi fost percepute n caz
de anulare sau rscumprare. Deoarece contractul a creat aceste
taxe, renunarea la ele nu despgubesc deintorul poliei de
asigurare pentru un risc preexistent. Prin urmare, acestea nu
sunt relevante pentru a evalua ce nivel de risc de asigurare este
transferat printr-un contract;
(c) o plat condiionat de un eveniment care nu cauzeaz o pierdere
semnificativ pentru deintorul contractului. Un exemplu ar fi un
contract care impune emitentului s plteasc un milion de uniti
monetare dac un activ sufer daune fizice care produc o pierdere
economic nesemnificativ pentru deintor, n valoare de o
unitate monetar. n acest contract, deintorul transfer ctre
asigurtor riscul nesemnificativ al pierderii unei uniti
monetare. n acelai timp, contractul creeaz riscul de neasigurare
c emitentul va trebui s plteasc 999 999 uniti monetare dac
se petrece evenimentul specificat. Deoarece emitentul nu accept
un risc de asigurare semnificativ de la deintor, acest contract nu
este un contract de asigurare;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 670

(d) recuperri posibile prin reasigurare. Asigurtorul le contabilizeaz
separat.
B25 Un asigurtor trebuie s evalueze importana riscului asigurat mai
degrab contract cu contract, dect pe baza gradului de semnificaie
pentru situaiile financiare (
1
). Astfel, riscul de asigurare poate fi
important chiar dac exist o probabilitate minim de pierderi semni
ficative pentru un ntreg portofoliu de contracte. Aceast evaluare
contract cu contract faciliteaz clasificarea unui contract drept
contract de asigurare. Totui, dac se tie c un portofoliu relativ
omogen de contracte mici este compus din contracte care transfer
toate risc de asigurare, asigurtorul nu este obligat s examineze
fiecare contract din acel portofoliu pentru a identifica cteva
contracte nederivate care transfer un risc de asigurare nesemnificativ.
B26 De la punctele B23-B25 rezult c, dac printr-un contract se pltete
o compensaie n caz de deces care depete valoarea pltibil n caz
de supravieuire, contractul este un contract de asigurare, n afar de
cazul n care compensaia n caz de deces este nesemnificativ
(evaluat mai degrab prin referire la contract dect la un ntreg
portofoliu de contracte). Aa cum s-a menionat la punctul B24
litera (b), renunarea n caz de deces la taxele pentru anulare sau
rscumprare nu este ncorporat n aceast evaluare dac respectiva
renunare nu despgubete deintorul poliei pentru un risc pree
xistent. n mod similar, un contract de anuitate prin care se pltesc
sume regulate pentru restul vieii deintorului poliei este un contract
de asigurare, n afar de cazul n care plile viagere agregate sunt
nesemnificative.
B27 Punctul B23 se refer la beneficii suplimentare. Aceste beneficii supli
mentare ar putea include o dispoziie de a se plti beneficii mai
devreme dac evenimentul asigurat are loc mai devreme i plata nu
este ajustat pentru valoarea-timp a banilor. Un exemplu n acest sens
este asigurarea complet de via pentru o sum fix (cu alte cuvinte,
asigurarea care prevede o compensaie fix n caz de deces, indiferent
de momentul cnd are loc decesul deintorului poliei, fr dat de
expirare a acoperirii). Este sigur faptul c deintorul poliei va
deceda, dar data decesului este incert. Asigurtorul va suferi o
pierdere din contractele individuale ai cror deintori decedeaz
mai devreme, chiar dac nu exist o pierdere general pe ntregul
portofoliu de contracte.
B28 Dac un contract de asigurare este separat ntr-o component de
depozit i o component de asigurare, importana transferului de risc
de asigurare este evaluat n funcie de componenta de asigurare.
Importana riscului de asigurare transferat printr-un instrument
derivat ncorporat este evaluat n funcie de instrumentul derivat
ncorporat.
Modificri ale nivelului riscului de asigurare
B29 Unele contracte nu transfer ctre emitent niciun risc de asigurare de
la nceput, cu toate c transfer totui mai trziu risc de asigurare. Un
exemplu ar fi un contract care asigur un randament al investiiilor
specificat i care include opiunea ca deintorul poliei s foloseasc
veniturile din investiiile ajunse la maturitate pentru a cumpra, pentru
ali noi beneficiari de anuiti, atunci cnd deintorul i exercit
aceast opiune, o anuitate viager la ratele anuitii curente
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 671
(
1
) n acest sens, contractele ncheiate cu o singur contrapartid (sau contracte care sunt
altfel independente) formeaz un contract unic.

percepute de ctre asigurtor. Acest contract nu transfer ctre emitent
niciun risc de asigurare pn cnd se exercit opiunea, deoarece
asigurtorul rmne liber s fixeze valoarea anuitii pe o baz care
reflect riscul de asigurare transferat ctre asigurtor n acel moment.
Totui, dac n contract se specific ratele anuitii (sau o baz de
stabilire a acestora), contractul transfer de la nceput un risc de
asigurare ctre asigurtor.
B30 Un contract clasificat drept contract de asigurare rmne un contract
de asigurare pn cnd toate drepturile i obligaiile sunt stinse sau
expir.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 672

Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte
OBIECTIV
1. Obiectivul prezentului IFRS este de a descrie contabilizarea activelor
deinute n vederea vnzrii, precum i prezentarea i descrierea acti
vitilor ntrerupte. Mai precis, prezentul IFRS prevede urmtoarele
dispoziii:
(a) activele care ndeplinesc criteriile de clasificare drept active
deinute n vederea vnzrii trebuie evaluate la valoarea cea mai
mic dintre valoarea contabil i valoarea just minus costurile
generate de vnzare, iar amortizarea acestor active trebuie s
nceteze; i
(b) activele care ndeplinesc criteriile de clasificare drept active
deinute n vederea vnzrii trebuie prezentate n mod separat n
M5 situaia poziiei financiare , iar rezultatele activitilor
ntrerupte trebuie s fie prezentate separat n situaia veniturilor
i a cheltuielilor.
DOMENIU DE APLICARE
2. Dispoziiile de clasificare i de prezentare impuse de prezentul IFRS
se aplic tuturor activelor imobilizate (
1
) i tuturor grupurilor destinate
cedrii ale unei entiti. Dispoziiile de evaluare ale prezentului IFRS
se aplic tuturor activelor imobilizate recunoscute i tuturor grupurilor
destinate cedrii recunoscute (aa cum sunt definite la punctul 4), cu
excepia activelor enumerate la punctul 5, care trebuie s fie evaluate
n continuare conform standardului menionat.
3. Activele clasificate drept active imobilizate n conformitate cu IAS 1
Prezentarea situaiilor financiare M5
__________
nu trebuie
reclasificate drept active circulante pn cnd nu vor ndeplini
criteriile pentru a fi clasificate drept deinute n vederea vnzrii n
conformitate cu prezentul IFRS. Activele aparinnd unei anumite
clase considerate n mod normal de o entitate economic active imobi
lizate dobndite exclusiv cu intenia de a fi revndute nu trebuie
clasificate drept active circulante, cu excepia cazului n care nde
plinesc criteriile de clasificare drept active deinute n vederea
vnzrii n conformitate cu prezentul IFRS.
4. n unele cazuri, o entitate poate ceda un grup de active, posibil
mpreun cu unele datorii conexe, printr-o singur tranzacie. Un
asemenea grup destinat cedrii poate reprezenta un grup de uniti
generatoare de numerar, un element unic generator de numerar
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 673
(
1
) n cazul activelor clasificate din punct de vedere al lichiditii, activele imobilizate sunt
acele active ale cror valori se presupune c vor fi recuperate ntr-o perioad mai lung
de dousprezece luni de la M5 finalul perioadei de raportare . Punctul 3 se aplic
n cazul clasificrii unor astfel de active.

sau o component a unui element generator de numerar (
1
). Grupul
poate include orice active sau datorii ale unei entiti, inclusiv active
circulante, datorii curente sau active scutite de punctul 5 de la
dispoziiile de evaluare ale prezentului IFRS. Dac un activ imobilizat
care intr sub incidena prezentului IFRS face parte dintr-un grup
destinat cedrii, dispoziiile de evaluare ale prezentului IFRS se
aplic grupului ca ntreg, astfel nct ntregul grup este evaluat la
valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just
minus costurile generate de vnzare. Dispoziiile privind evaluarea
activelor i datoriilor individuale M5 n grupul destinat
cedrii sunt stabilite la punctele 18, 19 i 23.
M8
5. Prevederile prezentului IFRS (
2
) privind evaluarea nu se aplic urm
toarelor active, care fac obiectul IFRS-urilor enumerate, fie c sunt
active individuale, fie c fac parte dintr-un grup destinat cedrii:
B
(a) creane privind impozitul amnat (IAS 12 Impozitul pe profit);
(b) active rezultate din beneficiile angajailor (IAS 19 Beneficiile
angajailor);
(c) active financiare care intr sub incidena IAS 39 Instrumente
financiare: recunoatere i evaluare;
(d) active imobilizate care sunt contabilizate n conformitate cu
modelul bazat pe valoarea just din IAS 40 Investiii imobiliare;
M8
(e) active imobilizate evaluate la valoarea just minus costurile de
vnzare n conformitate cu IAS 41 Agricultura;
B
(f) drepturi contractuale decurgnd din contracte de asigurare, aa
cum sunt definite n IFRS 4 Contracte de asigurare.
M17
5A. Dispoziiile de clasificare, prezentare i evaluare din prezentul IFRS,
aplicabile unui activ nemonetar (sau unui grup destinat cedrii) care
este clasificat drept deinut n vederea vnzrii, se aplic, de
asemenea, unui activ nemonetar (sau unui grup destinat cedrii) care
este clasificat drept deinut n vederea distribuirii ctre proprietari ce
acioneaz n calitatea lor de proprietari (deinut n vederea distribuirii
ctre proprietari).
M22
5B. Prezentul IFRS specific prezentrile de informaii cerute cu privire la
activele imobilizate (sau grupurile destinate cedrii) clasificate drept
deinute n vederea vnzrii sau operaiuni ntrerupte. Prezentrile de
informaii din alte IFRS-uri nu se aplic unor astfel de active (sau
grupuri destinate cedrii) n afar de cazul n care acele IFRS-uri
prevd:
(a) prezentri de informaii specifice cu privire la activele imobilizate
(sau grupurile destinate cedrii) clasificate drept deinute n
vederea vnzrii sau operaiuni ntrerupte; sau
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 674
(
1
) Totui, atunci cnd se ateapt ca fluxurile de trezorerie generate de un activ sau grup de
active s provin n principal din vnzarea i nu din utilizarea continu a activelor n
cauz, acestea devin mai puin dependente de fluxuri de trezorerie generate de alte active,
iar un grup destinat cedrii care a fost parte component a unei entiti generatoare de
numerar devine el nsui o unitate separat generatoare de numerar.
(
2
) Cu excepia punctelor 18 i 19, care impun ca activele n cauz s fie evaluate n
conformitate cu alte IFRS-uri aplicabile.

(b) prezentri de informaii despre evaluarea activelor i datoriilor
dintr-un grup destinat cedrii care nu intr n domeniul de
aplicare a dispoziiei de evaluare din IFRS 5 i astfel de prezentri
de informaii nu sunt furnizate deja n alte note la situaiile finan
ciare.
Prezentrile suplimentare de informaii despre activele imobilizate (sau
grupurile destinate cedrii) clasificate drept deinute n vederea
vnzrii sau operaiuni ntrerupte ar putea fi necesare pentru
conformarea cu dispoziiile generale din IAS 1, n special cu
punctele 15 i 125 din acel standard.
M17
CLASIFICAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE (SAU A GRUPURILOR
DESTINATE CEDRII) DREPT DEINUTE N VEDEREA VNZRII
SAU A DISTRIBUIRII CTRE PROPRIETARI
B
6. O entitate trebuie s clasifice un activ imobilizat (sau grup destinat
cedrii) drept deinut n vederea vnzrii dac valoarea sa contabil va
fi recuperat n principal printr-o tranzacie de vnzare i nu prin
utilizarea sa continu.
7. n acest caz, activul (sau grupul destinat cedrii) trebuie s fie
disponibil pentru vnzare imediat aa cum se prezint la momentul
respectiv, fcnd obiectul doar a termenilor uzuali n cazul vnzrilor
de astfel de active (sau grupuri destinate cedrii), iar vnzarea lui
trebuie s aib o probabilitate ridicat.
M17
8. Pentru ca probabilitatea vnzrii s fie ridicat, cadrele de conducere
de la un nivel adecvat trebuie s fie angajate s aplice un plan de
vnzare a activului (sau a grupului destinat cedrii) i trebuie s se fi
lansat un program activ de gsire a unui cumprtor i de finalizare a
planului. Mai mult, activul (sau grupul destinat cedrii) trebuie s fie
promovat n mod activ n vederea vnzrii la un pre corelat n mod
rezonabil cu valoarea just curent a activului. n plus, vnzarea ar
trebui considerat c ndeplinete condiiile de recunoatere drept
vnzare finalizat ntr-un an de la data clasificrii, cu excepiile
permise de punctul 9, iar aciunile necesare finalizrii planului
trebuie s indice c este puin probabil s se fac modificri semni
ficative ale planului sau ca acesta s fie retras. Probabilitatea obinerii
acordului acionarilor (acolo unde jurisdicia cere acest lucru) trebuie
luat n considerare ca parte a evalurii probabilitii ca vnzarea s
aib loc.
M8
8A. Orice entitate care este angajat ntr-un plan de vnzare implicnd
pierderea controlului asupra unei filiale, trebuie s clasifice toate
activele i pasivele acelei filiale ca fiind deinute n vederea vnzrii
atunci cnd sunt ndeplinite criteriile stabilite la punctele 6-8, indi
ferent dac entitatea i va pstra un interes care nu controleaz n
fosta sa filial dup vnzare.
B
9. Exist evenimente sau circumstane care pot prelungi peste un an
perioada necesar finalizrii vnzrii. O prelungire a perioadei
necesare pentru finalizarea unei vnzri nu mpiedic clasificarea
unui activ (sau unui grup destinat cedrii) drept deinut n vederea
vnzrii dac ntrzierea este cauzat de evenimente sau circumstane
n afara controlului entitii i dac exist suficiente dovezi c
entitatea i menine angajamentul n privina planului su de
vnzare a activului (sau grupului destinat cedrii). Acesta va fi
cazul ndeplinirii criteriilor din anexa B.
M22
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 675

10. Tranzaciile de vnzare includ schimburile de active imobilizate cu
alte active imobilizate n cazul n care schimbul mbrac form
comercial n conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale.
11. Atunci cnd o entitate dobndete un activ imobilizat (sau un grup
destinat cedrii) exclusiv cu intenia cedrii ulterioare, ea trebuie s
clasifice activul imobilizat (sau grupul destinat cedrii) ca fiind deinut
n vederea vnzrii la momentul achiziiei numai dac este ndeplinit
dispoziia de la punctul 8 privind perioada de un an (cu excepiile
prevzute la punctul 9) i dac este foarte probabil ca alte criterii
prevzute la punctele 7 i 8 nc nentrunite la momentul achiziiei
s fie ndeplinite ntr-o perioad scurt de timp ulterioar achiziiei (de
regul n termen de trei luni).
12. Dac criteriile menionate la punctele 7 i 8 sunt ndeplinite M5 la
finalul urmtoarei perioade de raportare , o entitate nu trebuie s
clasifice un activ imobilizat (sau un grup destinat cedrii) ca fiind
deinut n vederea vnzrii n situaiile financiare respective publicate.
Totui, n cazul n care criteriile sunt ndeplinite M5 la finalul
urmtoarei perioade de raportare , dar nainte de a fi aprobat
publicarea situaiilor financiare, entitatea trebuie s prezinte n note
informaiile menionate la punctul 41 literele (a), (b) i (d).
M17
12A. Un activ imobilizat (sau grup destinat cedrii) este clasificat ca deinut
n vederea distribuirii ctre proprietari atunci cnd entitatea i asum
obligaia de a distribui activul (sau grupul destinat cedrii) ctre
proprietari. Pentru ca acest lucru s fie valabil, activele trebuie s
fie disponibile pentru a fi distribuite imediat n starea n care sunt
n prezent, iar distribuirea trebuie s aib o probabilitate mare. Pentru
ca probabilitatea distribuirii s fie mare, este nevoie ca aciunile de
finalizare a distribuirii s fi fost demarate iar finalizarea lor s fie
ateptat n termen de un an de la data clasificrii. Aciunile
necesare finalizrii distribuirii trebuie s indice faptul c este puin
probabil s intervin modificri majore ale distribuirii sau c distri
buirea va fi oprit. Probabilitatea obinerii acordului acionarilor (acolo
unde jurisdicia cere acest lucru) trebuie luat n considerare ca parte a
evalurii probabilitii ca vnzarea s aib loc.
B
Active imobilizate care urmeaz s fie abandonate
13. O entitate nu trebuie s clasifice drept deinut n vederea vnzrii un
activ imobilizat (sau un grup destinat cedrii) care urmeaz s fie
abandonat. Aceasta decurge din faptul c valoarea sa contabil va fi
recuperat n principal prin utilizare continu. Cu toate acestea, dac
grupul destinat cedrii care urmeaz s fie abandonat ndeplinete
criteriile menionate la punctul 32 literele (a)-(c), entitatea trebuie s
prezinte rezultatele i fluxurile de trezorerie generate de acesta drept
activiti ntrerupte n conformitate cu punctele 33 i 34 la data la care
grupul nceteaz a mai fi utilizat. Activele imobilizate (sau grupurile
destinate cedrii) care urmeaz s fie abandonate includ active imobi
lizate (sau grupuri destinate cedrii) care urmeaz s fie utilizate pn
la sfritul duratei lor de via economic i active imobilizate (sau
grupuri destinate cedrii) care urmeaz mai degrab s fie scoase din
funciune, dect s fie vndute.
14. O entitate nu trebuie s contabilizeze un activ imobilizat care a fost
scos temporar din folosin drept activ abandonat.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 676

EVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE (SAU A GRUPURILOR
DESTINATE CEDRII) CLASIFICATE DREPT DEINUTE N VEDEREA
VNZRII
Evaluarea unui activ imobilizat (sau grup destinat cedrii)
15. O entitate trebuie s evalueze un activ imobilizat (sau grup destinat
cedrii) clasificat drept deinut n vederea vnzrii la valoarea cea mai
mic dintre valoarea contabil i valoarea just minus costurile
generate de vnzare.
M17
15A. O entitate trebuie s evalueze un activ imobilizat (sau un grup destinat
cedrii) catalogat drept deinut n vederea vnzrii la valoarea cea mai
mic dintre valoarea contabil i valoarea just minus costurile de
vnzare (
1
).
B
16. Dac un activ (sau grup destinat cedrii) nou-dobndit ndeplinete
criteriile pentru a fi clasificat drept deinut n vederea vnzrii (a se
vedea punctul 11), aplicarea punctului 15 va avea drept rezultat
evaluarea, la recunoaterea iniial, a activului (sau a grupului
destinat cedrii) la valoarea cea mai mic dintre valoarea sa
contabil dac nu ar fi fost clasificat astfel (de exemplu costul) i
valoarea sa just minus costurile generate de vnzare. Astfel, dac
activul (sau grupul destinat cedrii) este dobndit ca parte a unei
combinri de ntreprinderi, el trebuie evaluat la valoarea just minus
costurile generate de vnzare.
17. Atunci cnd se preconizeaz c vnzarea va avea loc peste mai mult
de un an, entitatea trebuie s evalueze costurile generate de vnzare la
valoarea lor actualizat. Orice cretere a valorii actualizate a costurilor
generate de vnzare care apare ca urmare a trecerii timpului trebuie s
fie prezentat n profit sau pierdere drept cost de finanare.
18. Imediat nainte de clasificarea iniial a unui activ (sau grup destinat
cedrii) ca fiind deinut n vederea vnzrii, valorile contabile ale
activului (sau ale tuturor activelor i datoriilor din cadrul grupului)
trebuie evaluate n conformitate cu IFRS-urile aplicabile.
19. M5 n reevalurile ulterioare ale unui grup destinat cedrii,
valorile contabile ale oricror active i datorii care nu intr sub
incidena dispoziiilor de evaluare ale prezentului IFRS, dar care
sunt incluse ntr-un grup destinat cedrii clasificat drept deinut n
vederea vnzrii trebuie reevaluate n conformitate cu IFRS-urile apli
cabile nainte de reevaluarea valorii juste minus costurile generate de
vnzare, aferente grupului destinat cedrii.
Recunoaterea pierderilor din depreciere i a relurilor
20. O entitate trebuie s recunoasc o pierdere din depreciere pentru orice
reducere iniial sau ulterioar a valorii contabile a unui activ (sau
grup destinat cedrii) pn la valoarea just minus costurile generate
de vnzare n msura n care aceasta nu a fost recunoscut n confor
21. O entitate trebuie s recunoasc un ctig din orice cretere ulterioar
a valorii juste minus costurile generate de vnzare ale unui activ, dar
fr a depi pierderea cumulat din depreciere care a fost recunoscut
fie n conformitate cu prezentul IFRS, fie anterior, n conformitate cu
IAS 36 Deprecierea activelor.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 677
(
1
) Costurile de distribuire sunt costuri incrementale atribuibile direct distribuirii, fr costuri
de finanare i cheltuieli cu impozitul pe profit.

22. O entitate trebuie s recunoasc un ctig din orice cretere ulterioar
a valorii juste minus costurile generate de vnzare ale unui grup
destinat cedrii:
(a) n msura n care acesta nu a fost recunoscut n conformitate cu
punctul 19; dar
(b) fr a depi pierderea cumulat din depreciere care a fost recu
noscut fie n conformitate cu prezentul IFRS, fie anterior, n
conformitate cu IAS 36, n cazul activelor imobilizate care intr
sub incidena dispoziiilor de evaluare ale prezentului IFRS.
23. Pierderea din depreciere (sau orice ctig ulterior) recunoscut pentru
un grup destinat cedrii trebuie s reduc (sau s majoreze) valoarea
contabil a acelor activelor imobilizate din cadrul grupului care intr
sub incidena dispoziiilor de evaluare ale prezentului IFRS, n ordinea
de alocare descris la punctul 104 literele (a) i (b) i la punctul 122
din IAS 36 (revizuit n 2004).
24. Un ctig sau o pierdere nerecunoscut() anterior datei vnzrii
activelor imobilizate (sau grupului destinat cedrii) trebuie recunos
cut() la data derecunoaterii. Dispoziiile legate de derecunoatere
sunt stabilite la:
(a) punctele 67-72 din IAS 16 (revizuit n 2003) pentru imobilizri
corporale; i
(b) punctele 112-117 din IAS 38 Imobilizri necorporale (revizuit n
2004) pentru active necorporale.
25. O entitate nu trebuie s amortizeze un activ imobilizat atta timp ct
acesta este clasificat drept deinut n vederea vnzrii sau atta timp
ct face parte dintr-un grup destinat cedrii clasificat ca fiind deinut
n vederea vnzrii. Dobnzile i alte cheltuieli care pot fi atribuite
datoriilor legate de un grup destinat cedrii clasificat drept deinut n
vederea vnzrii trebuie s fie recunoscute n continuare.
Modificri ale unui plan de vnzare
26. Dac o entitate a clasificat un activ (sau grup destinat cedrii) drept
deinut n vederea vnzrii, dar criteriile de la punctele 7-9 nu mai
sunt ndeplinite, entitatea trebuie s nceteze clasificarea activului (sau
grupului destinat cedrii) drept deinut n vederea vnzrii.
27. Entitatea trebuie s evalueze un activ imobilizat care nceteaz a mai
fi clasificat drept deinut n vederea vnzrii (sau care nceteaz a mai
face parte dintr-un grup destinat cedrii clasificat drept deinut n
vederea vnzrii) la cea mai mic valoare dintre:
(a) valoarea sa contabil nainte ca activul (sau grupul destinat
cedrii) s fi fost clasificat drept deinut n vederea vnzrii,
ajustat cu orice amortizare sau reevaluare care ar fi fost recu
noscut dac activul (sau grupul destinat cedrii) nu ar fi fost
clasificat drept deinut n vederea vnzrii; i
(b) valoarea sa recuperabil la data deciziei ulterioare de a nu fi
vndut (
1
).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 678
(
1
) Dac un activ imobilizat este parte a unei uniti generatoare de numerar, valoarea sa
recuperabil este valoarea contabil care ar fi fost recunoscut dup alocarea oricrei
pierderi din depreciere generate de unitatea generatoare de numerar n conformitate cu
IAS 36.

28. Entitatea trebuie s includ orice ajustare necesar a valorii contabile a
activului imobilizat care nceteaz a mai fi clasificat drept deinut n
vederea vnzrii n profitul sau pierderea (
1
) activitilor continue n
perioada n care criteriile menionate la punctele 7-9 nu mai sunt
ndeplinite. Entitatea trebuie s prezinte aceast ajustare n acelai
capitol din situaia veniturilor i a cheltuielilor utilizat pentru
reflectarea profitului sau a pierderii, dac exist, recunoscut() n
29. Dac o entitate nltur un activ sau o datorie dintr-un grup destinat
cedrii clasificat drept deinut n vederea vnzrii, activele i datoriile
rmase M5 n grupul care urmeaz s fie vndut trebuie s fie
evaluate n continuare ca un grup numai n msura n care grupul
ndeplinete criteriile de la punctele 7-9. Altminteri, activele imobi
lizate rmase M5 n grup care ndeplinesc n mod individual
criteriile de clasificare ca fiind deinute n vederea vnzrii trebuie
evaluate individual la valoarea cea mai mic dintre valoarea
contabil i valoarea just minus costurile generate de vnzare la
acea dat. Orice active imobilizate care nu ndeplinesc criteriile
trebuie s nceteze a mai fi clasificate drept deinute n vederea
vnzrii n conformitate cu punctul 26.
PREZENTARE I DESCRIERE
30. O entitate trebuie s prezinte i s descrie informaii care permit
utilizatorilor situaiilor financiare s evalueze efectele financiare ale
activitilor ntrerupte i ale cedrilor de active imobilizate (sau
grupuri destinate cedrii).
Prezentarea activitilor ntrerupte
31. O component a unei entiti const n operaiuni i fluxuri de
trezorerie care pot fi n mod clar difereniate, din punct de vedere
operaional i din considerente de raportare financiar, de restul enti
tii. Cu alte cuvinte, o component a unei entiti va fi fost o unitate
generatoare de numerar sau un grup de uniti generatoare de numerar
atta timp ct era deinut n vederea utilizrii.
32. O activitate ntrerupt este o component a unei entiti care fie a fost
cedat, fie a fost clasificat drept deinut n vederea vnzrii i
(a) reprezint un segment major de activitate distinct sau o zon
geografic de operaiuni;
(b) este parte a unui plan unic coordonat de cedare a unui segment
major de activitate distinct sau a unei arii geografice de
operaiuni; sau
(c) este o filial dobndit exclusiv cu intenia de a fi revndut.
(a) o singur sum n situaia veniturilor i a cheltuielilor, cuprinznd
totalul:
(i) profitului sau pierderii dup impozitare din activitile ntre
rupte; i
(ii) profitului sau pierderii dup impozitare recunoscut() n urma
evalurii la valoarea just minus costurile generate de vnzare
sau n urma cedrii activelor sau grupului (grupurilor)
destinat(e) cedrii care reprezint activitatea ntrerupt n
cauz;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 679
(
1
) Cu excepia cazului n care activul este o imobilizare corporal sau o imobilizare necor
poral care fusese reevaluat conform IAS 16 sau IAS 38 nainte de clasificarea sa drept
deinut n vederea vnzrii, caz n care ajustarea trebuie s fie tratat ca o majorare sau
reducere din reevaluare.

(b) o analiz a sumei unice menionate la litera (a) n ceea ce privete:
(i) veniturile, cheltuielile i profitul sau pierderea dup impo
zitare din activitile ntrerupte;
(ii) cheltuiala aferent privind impozitul pe profit, aa cum este
prevzut la punctul 81 litera (h) din IAS 12;
(iii) ctigul sau pierderea recunoscut() n urma evalurii la
valoarea just minus costurile generate de vnzare sau n
urma cedrii activelor imobilizate sau a grupului (grupurilor)
destinat(e) cedrii care reprezint activitatea ntrerupt n
cauz; i
(iv) cheltuiala aferent privind impozitul pe profit, aa cum este
prevzut la punctul 81 litera (h) din IAS 12.
Analiza poate fi prezentat n notele explicative sau n situaia
veniturilor i a cheltuielilor. Dac aceasta este prezentat n
situaia veniturilor i a cheltuielilor, ea trebuie prezentat ntr-o
seciune identificat ca fiind legat de activitile ntrerupte, deci
separat de activitile desfurate n continuare. Aceast analiz nu
este necesar n cazul grupurilor destinate cedrii care sunt filiale
nou dobndite ce ndeplinesc criteriile de clasificare ca fiind
deinute n vederea vnzrii la momentul achiziiei (a se vedea
punctul 11);
(c) fluxurile nete de trezorerie care se pot atribui activitilor de
exploatare, de investire i de finanare ale activitilor ntrerupte.
Aceste informaii pot fi prezentate fie n notele explicative, fie n
situaiile financiare. Aceste informaii nu sunt necesare n cazul
grupurilor destinate cedrii care sunt filiale nou dobndite ce
ndeplinesc criteriile de clasificare ca fiind deinute n vederea
vnzrii la momentul achiziiei (a se vedea punctul 11) ;
M11
(d) Valoarea veniturilor din activiti continue i din activiti
ntrerupte care se pot atribui proprietarilor societii-mam.
Aceste informaii pot fi prezentate fie n notele explicative, fie
n situaia rezultatului global.
M31
(modificat n 2011), o seciune identificat ca fiind referitoare la acti
vitile ntrerupte este prezentat n acea situaie.
B
34. O entitate trebuie s prezinte din nou informaiile de la punctul 33
pentru perioadele anterioare prezentate n situaiile financiare astfel
nct informaiile s aib legtur cu toate activitile care au fost
ntrerupte pn la M5 finalul perioadei de raportare pentru
ultima perioad prezentat.
35. Ajustrile efectuate n perioada curent asupra sumelor prezentate
anterior n activiti ntrerupte care sunt legate direct de cedarea
unei activiti ntrerupte ntr-o perioad anterioar trebuie clasificate
separat M5 n activitile ntrerupte. Natura i valoarea unei
asemenea ajustri trebuie prezentate. Exemple de situaii n care
asemenea ajustri pot aprea includ urmtoarele:
(a) rezolvarea incertitudinilor generate de termenii tranzaciei de
cedare, cum ar fi stabilirea ajustrilor preului de cumprare i a
aspectelor referitoare la indemnizaii cu cumprtorul;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 680

(b) rezolvarea incertitudinilor generate i legate n mod direct de
activitile unei componente nainte de cedarea acesteia, cum ar
fi obligaiile de mediu sau cele legate de garania produsului, care
cad n sarcina vnztorului;
(c) decontarea obligaiilor care decurg din planul de beneficii pentru
angajai, cu condiia ca decontarea s fie direct legat de tranzacia
de cedare.
36. Dac o entitate nceteaz s clasifice o component a unei entiti ca
fiind deinut n vederea vnzrii, rezultatele activitilor componentei
care au fost prezentate anterior ca activiti ntrerupte n conformitate
cu punctele 33-35 trebuie reclasificate i incluse n veniturile din
activiti ntrerupte pentru toate perioadele prezentate. Valorile
aferente perioadelor precedente trebuie descrise ca fiind prezentate
din nou.
M8
36A. Orice entitate care este angajat ntr-un plan de vnzare implicnd
pierderea controlului asupra unei filiale, trebuie s prezinte infor
maiile cerute la punctele 33-36 atunci cnd filiala este un grup
destinat cedrii care corespunde definiiei unei activiti ntrerupte n
B
Ctiguri sau pierderi din activiti continue
37. Orice ctig sau pierdere din reevaluarea unui activ imobilizat (sau
grup destinat cedrii) clasificat drept deinut n vederea vnzrii care
nu corespunde definiiei unei activiti ntrerupte trebuie inclus() n
profitul sau pierderea din activiti continue.
Prezentarea unui activ imobilizat sau grup destinat cedrii
clasificat drept deinut n vederea vnzrii
38. O entitate trebuie s prezinte un activ imobilizat clasificat drept
deinut n vederea vnzrii, precum i activele aparinnd unui grup
destinat cedrii clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii, separat
de celelalte active din M5 situaia poziiei financiare . Datoriile
unui grup destinat cedrii clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii
trebuie prezentate separat de celelalte datorii din M5 situaia
poziiei financiare . Aceste active i datorii nu trebuie compensate
ntre ele i prezentate ca o singur valoare. Clasele principale de
active i datorii clasificate drept deinute n vederea vnzrii trebuie
prezentate separat fie n M5 situaia poziiei financiare , fie n
note, cu excepiile permise la punctul 39. O entitate trebuie s prezinte
separat orice venit sau cheltuial cumulat() M5 recunoscut() n
alte elemente ale rezultatului global legate de un activ imobilizat
(sau grup destinat cedrii) clasificat drept deinut n vederea vnzrii.
39. Dac un grup destinat cedrii este o filial nou dobndit care nde
plinete criteriile de clasificare ca fiind deinut n vederea vnzrii la
momentul achiziiei (a se vedea punctul 11), nu este necesar
prezentarea claselor principale de active i datorii.
40. O entitate nu trebuie s reclasifice sau s prezinte din nou valorile
prezentate pentru active imobilizate sau pentru active i datorii legate
de grupuri destinate cedrii clasificate ca fiind deinute n vederea
vnzrii n M5 situaiile poziiei financiare ale perioadelor ante
rioare n scopul reflectrii acestei clasificri n M5 situaia poziiei
financiare aferent ultimei perioade prezentate.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 681

Prezentri suplimentare de informaii
41. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii n notele expli
cative aferente perioadei n care un activ imobilizat (sau un grup
destinat cedrii) a fost clasificat fie drept deinut n vederea
vnzrii, fie vndut:
(a) o descriere a activului imobilizat (sau a grupului destinat cedrii);
(b) o descriere a faptelor i a circumstanelor n care a avut loc
vnzarea sau care au condus la cedarea preconizat, precum i
maniera i plasarea n timp preconizate pentru cedarea n cauz;
(c) ctigul sau pierderea recunoscut() n conformitate cu punctele
20-22, precum i, n cazul n care nu a fost prezentat separat n
situaia veniturilor i a cheltuielilor, capitolul din cadrul acesteia
care include acest ctig sau aceast pierdere;
(d) dac este cazul, segmentul raportabil n care activul imobilizat
(sau grupul destinat cedrii) este prezentat n conformitate cu
IFRS 8 Segmente operaionale.
42. n cazul n care se aplic fie punctul 26, fie punctul 29, o entitate
trebuie s prezinte, n perioada n care ia decizia modificrii planului
de vnzare a activului imobilizat (sau a grupului destinat cedrii), o
descriere a faptelor i circumstanelor care au condus la aceast
decizie, precum i a efectului acesteia asupra rezultatelor activitilor
din perioada curent i din orice perioade anterioare prezentate.
43. Prezentul IFRS trebuie aplicat prospectiv activelor imobilizate (sau
grupurilor destinate cedrii) care ndeplinesc criteriile de clasificare
ca fiind deinute n vederea vnzrii, precum i activitilor care nde
plinesc criteriile de clasificare ca ntrerupte dup data de intrare n
vigoare a prezentului IFRS. O entitate poate aplica dispoziiile impuse
de prezentul IFRS tuturor activelor imobilizate (sau grupurilor
destinate cedrii) care ndeplinesc criteriile de clasificare ca fiind
deinute n vederea vnzrii i activitilor care ndeplinesc criteriile
de clasificare ca ntrerupte dup oricare dat anterioar datei intrrii n
vigoare a prezentului IFRS, cu condiia ca evalurile i celelalte
informaii necesare aplicrii prezentului IFRS s fie obinute la
momentul n care criteriile respective au fost ndeplinite iniial.
pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005,
M5
IFRS-urilor. n plus, au fost modificate punctele 3 i 38, i a fost
adugat punctul 33A. O entitate trebuie s aplice respectivele modi
ficri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 682

44B. IAS 27 (modificat de Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate n 2008) a adugat punctul 33 litera (d). O entitate
IAS 27 (modificat n 2008) pentru o perioad anterioar, aceast
modificare trebuie aplicat pentru acea perioad anterioar. Modi
ficarea trebuie aplicat retroactiv.
M8
44C. Punctele 8A i 36A au fost adugate prin intermediul mbuntirilor
aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009
sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date.
Totui, o entitate nu trebuie s aplice aceste modificri pentru
perioadele anuale care ncep nainte de 1 iulie 2009 dac nu aplic
i IAS 27 (modificat n mai 2008). Dac o entitate aplic modificrile
pentru o perioad anterioar datei de 1 iulie 2009, entitatea trebuie s
prezinte acest fapt. O entitate trebuie s aplice modificrile prospectiv
de la data la care a aplicat pentru prima dat IFRS 5, sub rezerva
dispoziiilor tranzitorii de la punctul 45 din IAS 27 (modificat n mai
2008).
M17
44D. Punctele 5A, 12A i 15A au fost adugate, iar punctul 8 a fost
modificat de IFRIC 17 Distribuiri de active nemonetare ctre
proprietari n noiembrie 2008. Aceste modificri trebuie aplicate pros
pectiv activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedrii) care sunt
clasificate drept deinute n vederea distribuirii ctre proprietari n
perioade anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date.
Nu se permite aplicarea retroactiv. Se permite aplicarea anticipat.
Dac o entitate aplic modificrile pentru perioadele care ncep nainte
de 1 iulie 2009, ea trebuie s prezinte acest fapt i s aplice, de
asemenea, IFRS 3 Combinri de ntreprinderi (revizuit n 2008),
IAS 27 (modificat n mai 2008) i IFRIC 17.
M22
44E. Punctul 5B a fost adugat de mbuntirile aduse IFRS-urilor
publicate n aprilie 2009. O entitate trebuie s aplice n mod pros
pectiv modificarea pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie
M32
44H. IFRS 13 Evaluarea la valoarea just, publicat n mai 2011, a
modificat definiia valorii juste din Anexa A. O entitate trebuie s
aplice modificarea respectiv atunci cnd aplic IFRS 13.
M31
44I. Prezentarea componentelor altor elemente ale rezultatului global
33A. O entitate trebuie s aplice amendamentul respectiv atunci cnd
B
RETRAGEREA IAS 35
45. Prezentul IFRS nlocuiete IAS 35 Activiti n curs de ntrerupere.
Anexa A
Termeni definii
Unitate generatoare de
numerar
Cel mai mic grup identificabil de active care
genereaz intrri de numerar independente ntr-o
mare msur de intrrile de numerar generate de
alte active sau grupuri de active.
M11
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 683

Component a unei
entiti
Activiti i fluxuri de trezorerie care pot fi
evideniate distinct de restul entitii, din punct
de vedere operaional i din considerente de
raportare financiar.
Costuri generate de
vnzare
Costuri incrementale care pot fi atribuite direct
cedrii unui activ (sau unui grup destinat
cedrii), exclusiv costurile financiare i cheltuiala
cu impozitul pe profit.
Activ circulant M5 O entitate trebuie s clasifice un activ drept
activ circulant atunci cnd:
(a) se preconizeaz valorificarea activului sau se
intenioneaz vnzarea sau consumarea sa n
cursul normal al ciclului de exploatare al enti
tii;
(b) activul este deinut, n principal, n scopul tran
zacionrii;
(c) se ateapt valorificarea activului n termen de
dousprezece luni dup perioada de raportare;
sau
(d) activul reprezint numerar sau echivalente de
numerar (conform definiiei din IAS 7), cu
excepia cazului n care este restricionat tran
zacionarea sau utilizarea acestuia pentru
decontarea unei datorii pentru o perioad de
cel puin dousprezece luni dup perioada de
raportare.
Activitate ntrerupt O component a unei entiti care a fost fie
cedat, fie clasificat ca fiind deinut n vederea
vnzrii i care:
(a) reprezint un segment major de activitate
distinct sau o zon geografic de operaiuni;
(b) este parte a unui plan unic coordonat de cedare
a unui segment major de activitate distinct sau
a unei arii geografice de operaiuni; sau
(c) este o filial dobndit exclusiv cu intenia de
a fi revndut.
Grup destinat cedrii Un grup de active care urmeaz a fi cedate, prin
vnzare sau n alt mod, n mod solidar M5 ntro
singur tranzacie i datoriile direct legate de
aceste active care urmeaz a fi transferate M5
n tranzacie . Grupul include i fondul comercial
dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi, dac
grupul este o unitate generatoare de numerar
creia i s-a alocat fond comercial n conformitate
cu dispoziiile de la punctele 80-87 din IAS 36
Deprecierea activelor (revizuit n 2004) sau dac
reprezint o activitate M5 ntr-o asemenea
M32
unui activ sau pltit pentru transferul unei datorii
ntr-o tranzacie normal ntre participani pe pia,
la data evalurii. (A se vedea IFRS 13.)
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 684

Angajament ferm de
cumprare
Un acord cu o parte neafiliat, obligatoriu pentru
ambele pri i de obicei executoriu din punct de
vedere legal care (a) specific toi termenii impor
tani, inclusiv preul i plasarea n timp a tran
zaciilor i (b) include o penalizare pentru neres
pectarea termenilor contractuali suficient de
important nct ndeplinirea obligaiilor
contractuale s aib o probabilitate ridicat.
Probabilitate ridicat Cu o probabilitate n mod semnificativ mai mare
dect probabil.
Activ imobilizat Un activ care nu corespunde definiiei unui activ
circulant.
Probabil Mai multe anse s se ntmple dect s nu se
ntmple.
Valoare recuperabil Cea mai mare valoare dintre valoarea just a unui
activ minus costurile generate de vnzare i
valoarea sa de utilizare.
Valoare de utilizare Valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de
trezorerie estimate care se preconizeaz a fi
realizate din utilizarea n continuare a unui activ
i din cedarea sa la sfritul duratei de via util.
Anexa B
Supliment de aplicare
PRELUNGIREA PERIOADEI NECESARE PENTRU FINALIZAREA UNEI
VNZRI
B1 Dup cum se menioneaz la punctul 9, o prelungire a perioadei
necesare pentru finalizarea unei vnzri nu mpiedic un activ (sau
grup destinat cedrii) s fie clasificat drept deinut n vederea vnzrii
n cazul n care ntrzierea este cauzat de evenimente sau circum
stane n afara controlului entitii i dac exist suficiente dovezi c
entitatea i menine angajamentul n privina planului su de vnzare
a activului (sau grupului destinat cedrii). Prin urmare, trebuie s se
aplice o excepie de la dispoziia punctului 8 privind perioada de un
an n urmtoarele situaii n care apar astfel de evenimente sau circum
stane:
(a) la data la care o entitate se angajeaz ntr-un plan de a vinde un
activ imobilizat (sau grup destinat cedrii), aceasta se ateapt n
mod rezonabil ca pri tere (nu cumprtorul) s impun asupra
transferului activului (sau grupului destinat cedrii) condiii care
vor duce la prelungirea perioadei necesare pentru finalizarea
vnzrii, i:
(i) aciunile necesare pentru a rspunde acestor condiii nu pot fi
iniiate pn cnd nu se obine un angajament ferm de
cumprare; i
(ii) angajamentul ferm de cumprare prezint o probabilitate
ridicat n decurs de un an;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 685

(b) o entitate obine un angajament ferm de cumprare i, ca urmare,
un cumprtor sau tere pri va (vor) impune condiii asupra
transferului activului imobilizat (sau grupului destinat cedrii)
anterior clasificat drept deinut n vederea vnzrii, condiii care
vor prelungi perioada necesar pentru finalizarea vnzrii, i:
(i) s-au ntreprins n timp util aciuni pentru a rspunde acestor
condiii; i
(ii) se ateapt o soluionare favorabil a factorilor care ntrzie
procesul;
(c) pe parcursul perioadei iniiale de un an apar circumstane anterior
considerate puin probabile i, prin urmare, un activ imobilizat
(sau grup destinat cedrii) anterior clasificat drept deinut n
vederea vnzrii nu este vndut pn la sfritul perioadei, i:
(i) M5 n perioada iniial de un an entitatea a luat
msurile necesare pentru a rspunde modificrilor circum
stanelor;
(ii) activul imobilizat (sau grupul destinat cedrii) este promovat
pe pia n mod activ, la un pre rezonabil, date fiind modi
ficrile circumstanelor; i
(iii) sunt ndeplinite criteriile menionate la punctele 7 i 8.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 686

Explorarea i evaluarea resurselor minerale
OBIECTIV
1. Obiectivul prezentului IFRS este de a specifica modul de raportare
financiar pentru explorarea i evaluarea resurselor minerale.
2. Mai precis, prezentul IFRS prevede:
(a) mbuntiri limitate ale practicilor contabile existente pentru chel
tuielile de explorare i de evaluare;
(b) ca entitile care recunosc active de explorare i de evaluare s
realizeze teste de depreciere privind aceste active n conformitate
cu prezentul IFRS i s evalueze orice depreciere n conformitate
cu IAS 36 Deprecierea activelor;
(c) prezentarea de informaii care identific i explic valorile din
situaiile financiare ale entitii generate de explorarea i
evaluarea resurselor minerale i care ajut utilizatorii acelor
situaii financiare s neleag valorile, plasarea n timp i certi
tudinea fluxurilor de trezorerie viitoare din orice active de
explorare i de evaluare recunoscute.
DOMENIU DE APLICARE
3. O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS cheltuielilor de explorare i
de evaluare suportate.
4. Prezentul IFRS nu abordeaz alte aspecte ale contabilitii entitilor
implicate n explorarea i evaluarea resurselor minerale.
5. O entitate nu trebuie s aplice prezentul IFRS cheltuielilor suportate:
(a) nainte de explorarea i evaluarea resurselor minerale, cum sunt
cheltuielile suportate nainte de momentul n care entitatea a
obinut dreptul legal de a explora o anumit zon;
(b) dup ce pot fi demonstrate fezabilitatea tehnic i viabilitatea
comercial a extragerii unei resurse minerale.
RECUNOATEREA ACTIVELOR DE EXPLORARE I EVALUARE
Excepii temporare de la punctele 11 i 12 din IAS 8
6. La elaborarea politicilor sale contabile, o entitate care recunoate
active de explorare i de evaluare trebuie s aplice punctul 10 din
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 687

7. Punctele 11 i 12 din IAS 8 specific sursele de dispoziii i ndrumri
cu valoare de norm pe care conducerea trebuie s le ia n considerare
la elaborarea unei politici contabile pentru un element, dac niciun
IFRS nu se refer n mod specific la acel element. Sub rezerva
punctelor 9 i 10 de mai jos, prezentul IFRS scutete o entitate de
la a aplica punctele respective politicilor sale contabile pentru recu
noaterea i evaluarea activelor de explorare i de evaluare.
EVALUAREA ACTIVELOR DE EXPLORARE I DE EVALUARE
Evaluare la recunoatere
8. Activele de explorare i de evaluare trebuie evaluate la cost.
Elemente de cost ale activelor de explorare i de evaluare
9. O entitate trebuie s determine o politic contabil specificnd ce
cheltuieli sunt recunoscute drept active de explorare i de evaluare
i trebuie s aplice acea politic n mod consecvent. Pentru a face
aceast determinare, o entitate ia n considerare gradul n care chel
tuiala poate fi asociat cu descoperirea unor resurse minerale
specifice. Urmtoarele sunt exemple de cheltuieli care ar putea fi
incluse n evaluarea iniial a activelor de explorare i de evaluare
(lista nu este exhaustiv):
(a) achiziionarea drepturilor de explorare;
(b) studii topografice, geologice, geochimice i geofizice;
(c) foraje de explorare;
(d) spturi;
(e) eantionare; i
(f) activiti n legtur cu evaluarea fezabilitii tehnice i a viabi
litii comerciale ale extragerii unei resurse minerale.
10. Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu trebuie recu
noscute drept active de explorare i de evaluare. Cadrul general i
IAS 38 Imobilizri necorporale ofer ndrumri referitoare la recu
noaterea activelor care apar n urma valorificrii.
11. n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active
contingente, o entitate recunoate orice obligaii de nlturare i reabi
litare suportate ntr-o anumit perioad drept consecin a ntre
prinderii activitilor de explorare i evaluare a resurselor minerale.
Evaluare dup recunoatere
12. Dup recunoatere, o entitate trebuie s aplice activelor de explorare i
de evaluare fie modelul bazat pe cost, fie modelul de reevaluare. Dac
se aplic modelul de reevaluare (fie modelul din IAS 16 Imobilizri
corporale, fie modelul din IAS 38), acesta trebuie s fie consecvent
cu clasificarea activelor (a se vedea punctul 15).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 688

13. O entitate poate s i modifice politicile contabile privind cheltuielile
de explorare i de evaluare dac modificarea face situaiile financiare
mai relevante pentru necesitile utilizatorilor de luare a unor decizii
economice i nu le face mai puin fiabile sau le face mai fiabile, dar
nu mai puin relevante pentru necesitile respective. O entitate trebuie
s judece relevana i fiabilitatea pe baza criteriilor din IAS 8.
14. Pentru a justifica o modificare a politicilor sale contabile cu privire la
cheltuielile de explorare i de evaluare, o entitate trebuie s
demonstreze c modificarea respectiv ntrete alinierea situaiilor
sale financiare la criteriile din IAS 8, dar nu este obligatoriu ca
modificarea s conduc la ndeplinirea complet a acelor criterii.
PREZENTARE
Clasificarea activelor de explorare i de evaluare
15. O entitate trebuie s clasifice activele de explorare i de evaluare drept
active corporale sau necorporale, n funcie de natura activelor
dobndite, i trebuie s aplice n mod consecvent aceast clasificare.
16. Unele active de explorare i de evaluare sunt tratate drept active
necorporale (de exemplu drepturile de forare), n timp ce altele sunt
corporale (de exemplu vehiculele i instalaiile de forare). n msura n
care un activ corporal este consumat pentru crearea unei imobilizri
necorporale, valoarea care reflect consumul este parte a costului
imobilizrii necorporale. Cu toate acestea, utilizarea unui activ
corporal pentru crearea unei imobilizri necorporale nu transform
un activ corporal ntr-o imobilizare necorporal.
Reclasificarea activelor de explorare i de evaluare
17. Un activ de explorare i de evaluare nu trebuie s mai fie clasificat ca
atare atunci cnd fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale
extraciei unei resurse minerale pot fi demonstrate. Activele de
explorare i de evaluare trebuie supuse unor teste de depreciere i
orice pierdere din depreciere trebuie recunoscut nainte de reclasi
ficare.
DEPRECIERE
18. Activele de explorare i de evaluare trebuie supuse unui test de
depreciere atunci cnd faptele i mprejurrile sugereaz c valoarea
contabil a unui activ de explorare i de evaluare poate depi
valoarea sa recuperabil. Cnd faptele i mprejurrile sugereaz c
valoarea contabil depete valoarea recuperabil, o entitate trebuie
s evalueze, s prezinte i s descrie orice pierdere rezultat din
depreciere, n conformitate cu IAS 36, cu excepiile menionate la
punctul 21 de mai jos.
19. Pentru identificarea unui activ de explorare i de evaluare care poate fi
depreciat, i doar n sensul activelor de explorare i de evaluare, se va
aplica mai degrab punctul 20 din prezentul IFRS dect punctele 8-17
din IAS 36. Punctul 20 utilizeaz termenul de active, dar se aplic
n mod egal att activelor separate de explorare i de evaluare, ct i
unei uniti generatoare de numerar.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 689

20. Unul sau mai multe dintre urmtoarele fapte i circumstane indic
faptul c o entitate ar trebui s realizeze un test de depreciere pentru
activele de explorare i de evaluare (lista nu este exhaustiv):
(a) perioada n care entitatea are dreptul de a explora o anumit zon
a expirat n decursul perioadei sau va expira n viitorul apropiat i
nu se preconizeaz rennoirea acesteia;
(b) nu sunt prevzute n buget i nici planificate cheltuieli substaniale
pentru explorarea i evaluarea ulterioar a resurselor minerale n
acea zon;
(c) explorarea i evaluarea resurselor minerale dintr-o anumit zon
nu au dus la descoperirea unor cantiti de resurse minerale viabile
din punct de vedere comercial i entitatea a decis s ntrerup
acest gen de activiti n zona respectiv;
(d) exist suficiente date care s indice c, dei este probabil
demararea unei aciuni de valorificare n zona respectiv, este
puin probabil ca valoarea contabil a activului de explorare i
de evaluare s fie complet recuperat n urma valorificrii cu
succes sau a vnzrii.
n oricare dintre aceste cazuri sau n cazuri similare, entitatea trebuie
s efectueze un test de depreciere, n conformitate cu IAS 36. Orice
pierdere din depreciere este recunoscut drept cheltuial n confor
mitate cu IAS 36.
Specificarea nivelului la care activele de explorare i evaluare sunt
supuse unui test de depreciere
21. O entitate trebuie s determine o politic contabil pentru alocarea
activelor de explorare i de evaluare unitilor generatoare de
numerar sau grupurilor de uniti generatoare de numerar n scopul
supunerii acestor active unui test de depreciere. Nicio unitate gene
ratoare de numerar sau niciun grup de uniti generatoare de numerar
creia (cruia) i se aloc un activ de explorare i de evaluare nu
trebuie s fie mai mare dect un segment de activitate determinat n
conformitate cu IFRS 8 Segmente operaionale.
22. Nivelul identificat de ctre entitate n scopul supunerii activelor de
explorare i de evaluare unui test de depreciere poate s cuprind una
sau mai multe uniti generatoare de numerar.
23. O entitate trebuie s prezinte informaii care identific i explic
valorile recunoscute n situaiile sale financiare rezultate din
explorarea i evaluarea resurselor minerale.
24. Pentru a respecta dispoziiile de la punctul 23, o entitate trebuie s
prezinte informaii privind:
(a) politicile sale contabile pentru cheltuielile de explorare i de
evaluare, inclusiv recunoaterea activelor de explorare i de
evaluare;
(b) valorile activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor, precum i
ale fluxurilor de trezorerie din exploatare i din investiii generate
de explorarea i evaluarea resurselor minerale.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 690

25. O entitate trebuie s trateze activele de explorare i de evaluare drept
o clas separat de active i trebuie s prezinte informaiile prevzute
fie de IAS 16, fie de IAS 38, n funcie de modul n care sunt
clasificate activele.
pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2006,
27. Dac este imposibil aplicarea unei dispoziii specifice de la punctul
18 informaiilor comparative referitoare la perioadele anuale care
ncep nainte de 1 ianuarie 2006, o entitate trebuie s prezinte acest
fapt. IAS 8 explic termenul de imposibilitate.
Anex
Termeni definii
Active de explorare i de
evaluare
Cheltuieli de explorare i de evaluare recunoscute
drept active n conformitate cu politicile contabile
ale entitii.
Cheltuieli de explorare i
de evaluare
Cheltuieli suportate de ctre o entitate n legtur
cu explorarea i evaluarea resurselor minerale
nainte ca fezabilitatea tehnic i viabilitatea
comercial ale extraciei resurselor minerale s
poat fi demonstrate.
Explorarea i evaluarea
resurselor minerale
Prospectarea resurselor minerale, inclusiv mine
reuri, petrol, gaz natural i resurse neregenerabile
similare, dup ce entitatea a obinut drepturile
legale de explorare ntr-o anumit zon, precum
i determinarea fezabilitii tehnice i a viabilitii
comerciale ale extraciei resurselor minerale.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 691

Instrumente financiare: informaii de furnizat
OBIECTIV
1. Obiectivul prezentului IFRS este de a impune entitilor s prezinte n
situaiile lor financiare informaii care s permit evaluarea de ctre
utilizatori a:
(a) importanei instrumentelor financiare pentru poziia i performana
financiare ale entitii; i
(b) naturii i amplorii riscurilor generate de instrumente financiare la
care este expus entitatea n decursul perioadei i la M5 finalul
perioadei de raportare , precum i modul n care entitatea
gestioneaz riscurile respective.
2. Principiile din prezentul IFRS completeaz principiile de recunoatere,
evaluare i prezentare a activelor financiare i datoriilor financiare din
IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i IAS 39 Instrumente
financiare: recunoatere i evaluare.
DOMENIU DE APLICARE
3. Prezentul IFRS trebuie aplicat de toate entitile tuturor tipurilor de
instrumente financiare, cu excepia:
M8
(a) intereselor n filiale, entiti asociate sau asocieri n participaie
care sunt contabilizate n conformitate cu IAS 27 Situaii
financiare consolidate i individuale, IAS 28 Investiii n enti
tile asociate sau IAS 31 Interese n asocierile n participaie.
Totui, n unele cazuri IAS 27, IAS 28 sau IAS 31 permit unei
entiti s contabilizeze un interes ntr-o filial, entitate asociat
sau asociere n participaie folosind IAS 39; M32 n acele
cazuri, entitile trebuie s aplice dispoziiile prezentului IFRS
i, pentru acele participaii evaluate la valoarea just, dispoziiile
IFRS 13 Evaluarea la valoarea just. Entitile trebuie s
aplice, de asemenea, prezentul IFRS tuturor instrumentelor
derivate aferente intereselor n filiale, entiti asociate sau
asocieri n participaie, cu excepia cazului n care instrumentul
derivat corespunde definiiei unui instrument de capitaluri
proprii din IAS 32;
B
(b) drepturilor i obligaiilor angajatorului rezultate din planuri de
beneficii pentru angajai, crora li se aplic IAS 19 Beneficiile
angajailor;
M12
__________
B
(d) contractelor de asigurare, aa cum sunt definite n IFRS 4
Contracte de asigurare. Totui, prezentul IFRS se aplic instru
mentelor derivate care sunt ncorporate n contractele de
asigurare dac IAS 39 impune entitii s contabilizeze aceste
instrumente separat. Mai mult, un emitent trebuie s aplice
prezentul IFRS contractelor de garanie financiar dac
emitentul aplic IAS 39 pentru recunoaterea i evaluarea
contractelor, dar trebuie s aplice IFRS 4 dac emitentul alege,
n conformitate cu punctul 4 litera (d) din IFRS 4, s aplice
IFRS 4 pentru recunoaterea i evaluarea acestora;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 692

(e) instrumentelor financiare, contractelor i obligaiilor din cadrul
tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni crora li se aplic IFRS
2 Plata pe baz de aciuni, cu excepia faptului c prezentul
IFRS se aplic acelor contracte care intr sub incidena punctelor
5-7 din IAS 39 ;
M6
(f) instrumentelor care trebuie s fie clasificate drept instrumente de
capitaluri proprii n conformitate cu punctele 16A i 16B sau cu
punctele 16C i 16 D din IAS 32.
B
4. Prezentul IFRS se aplic instrumentelor financiare recunoscute i nere
cunoscute. Instrumentele financiare recunoscute includ active
financiare i datorii financiare care intr sub incidena IAS 39. Instru
mentele financiare nerecunoscute includ unele instrumente financiare
care, chiar dac nu sunt sub incidena IAS 39, intr sub incidena
prezentului IFRS (cum ar fi unele angajamente de creditare).
5. Prezentul IFRS se aplic n cazul contractelor de cumprare sau
vnzare a unui element nefinanciar care intr sub incidena IAS 39
(a se vedea punctele 5-7 din IAS 39).
CLASE DE INSTRUMENTE FINANCIARE I NIVELUL DE PREZENTARE
6. n cazurile n care prezentul IFRS prevede prezentarea informaiilor pe
clase de instrumente financiare, o entitate trebuie s grupeze instru
mentele financiare n clase corespunztoare pentru natura informaiilor
prezentate i s in seama de caracteristicile respectivelor instrumente
financiare. O entitate trebuie s ofere suficiente informaii pentru a
permite reconcilierea cu elementele-rnduri prezentate n
IMPORTANA INSTRUMENTELOR FINANCIARE PENTRU POZIIA I
PERFORMANA FINANCIAR
situaiilor sale financiare s evalueze importana instrumentelor
financiare pentru poziia sa financiar i pentru performana sa finan
ciar.
M5
B
Categorii de active financiare i de datorii financiare
8. Valorile contabile ale fiecreia dintre urmtoarele categorii, aa cum
sunt definite n IAS 39, trebuie prezentate fie n M5 situaia
poziiei financiare , fie n note:
(a) activele financiare la valoarea just prin profit sau pierdere, indi
cndu-le separat (i) pe cele desemnate astfel la recunoaterea
iniial i (ii) pe cele clasificate ca fiind deinute n vederea tran
zacionrii, n conformitate cu IAS 39;
(b) investiiile pstrate pn la scaden;
(c) mprumuturile i creanele;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 693

(d) activele financiare disponibile pentru vnzare;
(e) datoriile financiare la valoarea just prin profit sau pierdere, indi
cndu-le separat (i) pe cele desemnate astfel la recunoaterea
iniial i (ii) pe cele clasificate ca fiind deinute n vederea tran
zacionrii, n conformitate cu IAS 39; i
(f) datoriile financiare evaluate la costul amortizat.
Active financiare sau datorii financiare la valoarea just prin profit
sau pierdere
9. Dac entitatea a desemnat un mprumut sau o crean (sau un grup de
mprumuturi sau creane) ca fiind la valoarea just prin profit sau
pierdere, aceasta trebuie s prezinte:
(a) expunerea maxim la riscul de credit [a se vedea punctul 36 litera
(a)] a mprumutului sau creanei (sau a grupului de mprumuturi
sau creane) la M5 finalul perioadei de raportare ;
(b) valoarea cu care orice instrumente derivate de credit sau orice
instrumente similare diminueaz acea expunere maxim la riscul
de credit;
(c) valoarea modificrii, n decursul perioadei i cumulat, a valorii
juste a mprumutului sau creanei (sau a grupului de mprumuturi
sau creane) care poate fi atribuit modificrilor riscului de credit
al activului financiar, determinat fie:
(i) ca valoarea modificrii valorii sale juste care nu poate fi
atribuit modificrilor unor condiii de pia care genereaz
risc de pia; fie
(ii) utiliznd o metod alternativ considerat de entitate ca repre
zentnd mai exact valoarea modificrii valorii sale juste care
poate fi atribuit modificrilor riscului de credit al activului.
Modificrile condiiilor de pia care genereaz risc de pia
includ modificri privind o rat a dobnzii observabil (de refe
rin), un pre al mrfurilor, o rat de schimb valutar sau un indice
de pre sau de rat;
(d) valoarea modificrii valorii juste a oricror instrumente derivate
de credit sau a unor instrumente similare, care a avut loc n
decursul perioadei i cumulat de la desemnarea mprumutului
sau a creanei.
10. Dac o entitate a desemnat o datorie financiar ca fiind la valoarea
just prin profit sau pierdere n conformitate cu punctul 9 din IAS 39,
aceasta trebuie s prezinte:
(a) valoarea modificrii, n decursul perioadei i cumulat, a valorii
juste a datoriei financiare care poate fi atribuit modificrilor
riscului de credit al acelei datorii, determinat fie:
(i) ca valoarea modificrii valorii sale juste care nu poate fi
atribuit modificrilor unor condiii de pia care genereaz
risc de pia (a se vedea anexa B punctul B4); fie
(ii) utiliznd o metod alternativ considerat de entitate ca repre
zentnd mai exact valoarea modificrii valorii sale juste care
poate fi atribuit modificrilor riscului de credit al datoriei.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 694

Modificrile condiiilor de pia care genereaz risc de pia
includ modificri privind o rat a dobnzii de referin, un pre
al unui instrument financiar al unei alte entiti, un pre al mrfu
rilor, o rat de schimb valutar sau un indice de pre sau de rat.
Pentru contractele care includ caracteristica de corelare cu o
unitate, modificrile condiiilor de pia includ modificri ale
performanei fondului de investiii intern sau extern aferent
(b) diferena dintre valoarea contabil a datoriei financiare i valoarea
pe care entitatea, conform contractului, ar trebui s o plteasc la
scaden deintorului obligaiei.
11. Entitatea trebuie s prezinte:
(a) metodele utilizate pentru a respecta dispoziiile de la punctul 9
litera (c) i de la punctul 10 litera (a);
(b) dac entitatea consider c informaiile prezentate n vederea
respectrii dispoziiilor de la punctul 9 litera (c) sau de la
punctul 10 litera (a) nu reprezint n mod exact modificarea
valorii juste a activului financiar sau a datoriei financiare care
poate fi atribuit modificrilor riscului su de credit, motivele
care au dus la aceast concluzie i factorii pe care entitatea i
consider relevani.
Reclasificare
12. Dac entitatea a reclasificat un activ financiar (n conformitate cu
punctele 51-54 din IAS 39) drept unul evaluat:
(a) la cost sau la cost amortizat, i nu la valoarea just; sau
(b) la valoarea just, i nu la cost sau la cost amortizat,
ea trebuie s prezinte valoarea reclasificat n i din fiecare categorie
i motivul pentru care a fost realizat respectiva reclasificare.
12A. Dac entitatea a reclasificat un activ financiar n afara categoriei de
conformitate cu punctul 50B sau 50D din IAS 39 sau n afara cate
goriei disponibil n vederea vnzrii n conformitate cu punctul 50E
din IAS 39, aceasta trebuie s prezinte:
(a) valoarea reclasificat n i din fiecare categorie;
(b) pentru fiecare perioad de raportare, pn la derecunoatere,
valorile contabile i valorile juste a tuturor activelor financiare
care au fost reclasificate n cursul perioadei actuale i a
perioadelor anterioare de raportare;
(c) dac un activ financiar a fost reclasificat n conformitate cu
punctul 50B, situaia de excepie i faptele i circumstanele
care indic faptul c situaia a fost de excepie;
(d) pentru perioada de raportare n care activul financiar a fost recla
sificat, ctigul sau pierderea la valoarea just generate de activul
financiar recunoscut n profit sau pierdere sau la alte elemente ale
rezultatului global n perioada de raportare respectiv i n
perioada de raportare anterioar;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 695

(e) pentru fiecare perioad de raportare ulterioar reclasificrii
(inclusiv perioada de raportare n care activul financiar a fost
reclasificat) pn la derecunoaterea activului financiar, ctigul
sau pierderea la valoarea just care ar fi fost recunoscute n
profit sau pierdere sau la alte elemente ale rezultatului global
dac activul financiar nu ar fi fost reclasificat, precum i
ctigul, pierderea, venitul i cheltuiala recunoscute n profit sau
pierdere; i
(f) rata efectiv a dobnzii i valorile estimate ale fluxurilor de
trezorerie pe care entitatea preconizeaz c le va recupera la
data reclasificrii instrumentului financiar.
M33
__________
Compensarea activelor financiare i a datoriilor financiare
13A. Informaiile prevzute la punctele 13B 13E completeaz celelalte
cerine de informare din prezentul IFRS i trebuie furnizate pentru
toate instrumentele financiare recunoscute care sunt compensate n
conformitate cu punctul 42 din IAS 32. Aceste informaii trebuie
prezentate, de asemenea, pentru instrumentele financiare recunoscute
care fac obiectul unui contract de compensare global executoriu sau
al unui acord similar, indiferent dac sunt sau nu compensate n
conformitate cu punctul 42 din IAS 32.
13B. O entitate trebuie s prezinte informaii care s le permit utilizatorilor
situaiilor sale financiare s evalueze efectul real sau potenial al
contractelor de compensare asupra poziiei sale financiare. Aceasta
include efectul real sau potenial al drepturilor de compensare
asociate activelor financiare recunoscute i datoriilor financiare recu
noscute ale entitii care intr sub incidena punctului 13A.
13C. Pentru a ndeplini obiectivul de la punctul 13B, o entitate trebuie s
prezinte, la sfritul perioadei de raportare, urmtoarele informaii
cantitative separat pentru activele financiare recunoscute i datoriile
financiare recunoscute care intr sub incidena punctului 13A:
(a) valorile brute ale activelor financiare recunoscute i ale datoriilor
financiare recunoscute;
(b) sumele care sunt compensate n conformitate cu criteriile de la
punctul 42 din IAS 32 pentru a stabili valorile nete prezentate n
situaia poziiei financiare;
(c) valorile nete prezentate n situaia poziiei financiare;
(d) sumele care fac obiectul unui contract de compensare global
executoriu sau al unui acord similar i care nu sunt incluse la
punctul 13C(b), inclusiv:
(i) sumele aferente instrumentelor financiare recunoscute care nu
ndeplinesc unele sau toate criteriile de compensare de la
punctul 42 din IAS 32; i
(ii) sumele aferente garaniilor financiare (inclusiv garanii n
numerar); i
(e) valoarea net dup deducerea sumelor de la litera (d) din sumele
de la litera (c) de mai sus.
Informaiile care trebuie furnizate conform acestui punct trebuie
prezentate sub form de tabel, separat pentru activele financiare i
datoriile financiare, cu excepia cazurilor n care un alt format este
mai adecvat.
13D. Suma total prezentat n conformitate cu punctul 13C(d) pentru un
instrument nu poate depi suma prezentat n conformitate cu punctul
13C(c) pentru instrumentul respectiv.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 696

13E. O entitate trebuie s includ n informaiile furnizate o descriere a
drepturilor de compensare asociate activelor financiare recunoscute
i datoriilor financiare recunoscute ale entitii care fac obiectul
unor contracte de compensare global executorii sau al unor
acorduri similare i care sunt prezentate n conformitate cu punctul
13C(d), inclusiv a naturii drepturilor respective.
13F. n cazul n care informaiile prevzute la punctele 13B 13E sunt
prezentate n mai multe note la situaiile financiare, o entitate trebuie
s fac trimiteri ncruciate ntre notele respective.
B
Garanii reale
(a) valoarea contabil a activelor financiare pe care le-a gajat drept
garanii reale pentru datorii sau datorii contingente, inclusiv
valorile care au fost reclasificate n conformitate cu punctul 37
litera (a) din IAS 39; i
(b) termenii i condiiile aferente gajrii.
15. Cnd o entitate deine garanii reale (din active financiare sau nefi
nanciare) i are dreptul de a vinde sau regaja garania real n absena
nerespectrii obligaiilor de ctre proprietarul garaniei reale, aceasta
trebuie s prezinte:
(a) valoarea just a garaniilor reale deinute;
(b) valoarea just a oricror astfel de garanii reale vndute sau
regajate i evaluarea msurii n care entitatea are sau nu
obligaia de a le returna; i
(c) termenii i condiiile asociate cu utilizarea garaniilor reale.
Contul de ajustare pentru pierderi din credite
16. Atunci cnd activele financiare sunt afectate de pierderi din credite i
entitatea nregistreaz deprecierea ntr-un cont separat (de exemplu un
cont de ajustare pentru depreciere utilizat pentru nregistrarea depre
cierilor individuale sau un cont similar utilizat pentru nregistrarea
unei deprecieri colective a activelor) n loc s reduc direct valoarea
contabil a activului, entitatea trebuie s prezinte o reconciliere a
modificrilor din acel cont n decursul perioadei pentru fiecare clas
de active financiare.
Instrumente financiare compuse cu derivate multiple ncorporate
17. Dac o entitate a emis un instrument care conine att o component
de datorie, ct i una de capitaluri proprii (a se vedea punctul 28 din
IAS 32), iar instrumentul are derivate multiple ncorporate ale cror
valori sunt interdependente (cum ar fi un instrument de datorie
rscumprabil nainte de scaden), entitatea trebuie s prezinte
existena acestor caracteristici.
Neexecutri i nclcri ale obligaiilor
18. Pentru mprumuturile de plat recunoscute la M5 finalul perioadei
de raportare , o entitate trebuie s prezinte:
(a) detaliile oricror neexecutri ale obligaiilor privind durata princi
palului, dobnda, fondul de amortizare sau termenii de rambursare
ai mprumuturilor de plat respective n decursul perioadei;
(b) valoarea contabil a mprumuturilor de plat neonorate la
M5 finalul perioadei de raportare ; i
(c) dac obligaia neexecutat a fost remediat sau dac au fost rene
gociai termenii mprumuturilor de plat, nainte s fie aprobat
publicarea situaiilor financiare.
M33
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 697

19. Dac n decursul perioadei au existat nclcri ale termenilor acordului
de mprumut, altele dect cele descrise la punctul 18, o entitate trebuie
s prezinte aceleai informaii ca cele prevzute la punctul 18 dac
acele nclcri permit creditorului s solicite rambursarea accelerat
(cu excepia cazului n care nclcrile au fost remediate sau termenii
mprumutului au fost renegociai la M5 finalul perioadei de
raportare sau nainte de aceasta).
M5
Situaia rezultatului global
B
Elemente de venituri, cheltuieli, ctiguri sau pierderi
20. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele elemente de venituri, chel
tuieli, ctiguri sau pierderi fie n situaiile financiare, fie n note:
(a) ctigurile nete sau pierderile nete din:
(i) activele financiare sau datoriile financiare la valoarea just
prin profit sau pierdere, indicndu-le separat pe cele
aferente activelor financiare sau datoriilor financiare astfel
desemnate la recunoaterea iniial i pe cele aferente
activelor financiare sau datoriilor financiare care sunt clasi
ficate ca fiind deinute n vederea tranzacionrii n confor
mitate cu IAS 39;
M5
(ii) activele financiare disponibile pentru vnzare, indicnd
distinct valoarea ctigului sau pierderii recunoscut(e) n
alte elemente ale rezultatului global n decursul perioadei i
valoarea din capitaluri proprii reclasificat n profitul sau
pierderea perioadei;
B
(iii) investiiile pstrate pn la scaden;
(iv) mprumuturi i creane; i
(v) datorii financiare evaluate la costul amortizat;
(b) venitul total din dobnzi i cheltuiala total cu dobnzile (cal
culate prin metoda dobnzii efective) pentru activele financiare
sau datoriile financiare care nu sunt la valoarea just prin profit
sau pierdere;
(c) venitul din onorarii i cheltuiala cu onorariile (altele dect valorile
incluse n determinarea ratei efective a dobnzii) generate de:
(i) activele financiare sau datoriile financiare care nu sunt la
valoarea just prin profit sau pierdere; i
(ii) activiti de administrare a activelor i alte activiti fiduciare
care au drept rezultat deinerea sau investirea de active n
numele unor persoane, fonduri de investiii, fonduri de
pensii i altor instituii;
(d) veniturile din dobnzile aferente activelor financiare depreciate
angajate n conformitate cu punctul AG93 din IAS 39; i
(e) valoarea oricrei pierderi din depreciere pentru fiecare clas de
active financiare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 698

Alte prezentri de informaii
Politici contabile
M5
21. n conformitate cu punctul 117 din IAS 1 Prezentarea situaiilor
financiare (revizuit n 2007), entitatea prezint, n rezumatul politicilor
contabile semnificative, baza (sau bazele) de evaluare utilizat(e) la
ntocmirea situaiilor financiare, precum i celelalte politici de contabi
litate utilizate care sunt relevante pentru nelegerea situaiilor finan
ciare.
B
22. O entitate trebuie s prezinte separat urmtoarele informaii pentru
fiecare tip de acoperire mpotriva riscurilor descris n IAS 39
(adic acoperirile valorii juste mpotriva riscurilor, acoperirile
fluxurilor de trezorerie mpotriva riscurilor i acoperirile mpotriva
riscurilor a investiiilor nete n activiti din strintate):
(a) o descriere a fiecrui tip de acoperire mpotriva riscurilor;
(b) o descriere a instrumentelor financiare desemnate drept
instrumente de acoperire mpotriva riscurilor, precum i valorile
lor juste la M5 finalul perioadei de raportare ; i
(c) natura riscurilor acoperite.
23. Pentru acoperirile fluxurilor de trezorerie mpotriva riscurilor, o
entitate trebuie s prezinte:
(a) perioadele n care se preconizeaz c vor aprea fluxurile de
trezorerie i n care se preconizeaz c vor afecta profitul sau
pierderea;
(b) o descriere a oricrei tranzacii prognozate pentru care se utilizase
anterior contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor, dar care
este preconizat a nu mai avea loc;
M5
(c) valoarea care a fost recunoscut n alte elemente ale rezultatului
global n decursul perioadei;
(d) valoarea care a fost reclasificat din capitalurile proprii n profit
sau pierdere n decursul perioadei, indicnd valoarea inclus n
fiecare element-rnd al situaiei rezultatului global;
B
(e) valoarea care a fost scoas din capitalurile proprii n decursul
perioadei i inclus n costul iniial sau n alt valoare contabil
a unui activ nefinanciar sau a unei datorii nefinanciare a crei
achiziie sau suportare a fost o tranzacie prognozat cu probabi
litate mare de producere acoperit mpotriva riscurilor.
24. O entitate trebuie s prezinte separat:
(a) pentru acoperirile valorii juste mpotriva riscurilor, ctigurile sau
pierderile:
(i) din instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor; i
(ii) din elementul acoperit mpotriva riscurilor, care pot fi
atribuite riscului acoperit;
(b) ineficacitatea recunoscut n profit sau pierdere care provine din
acoperiri ale fluxurilor de trezorerie mpotriva riscurilor; i
(c) ineficacitatea recunoscut n profit sau pierdere care provine din
acoperiri mpotriva riscurilor ale investiiilor nete n activiti din
strintate.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 699

Valoarea just
25. Cu excepia situaiei prezentate la punctul 29, pentru fiecare clas de
active financiare i de datorii financiare (a se vedea punctul 6), o
entitate trebuie s prezinte valoarea just a respectivei clase de
active i datorii ntr-un mod care s permit compararea acesteia cu
valoarea sa contabil.
26. Atunci cnd prezint valorile juste, o entitate trebuie s grupeze
activele financiare i datoriile financiare n clase, dar trebuie s le
compenseze numai n msura n care valorile lor contabile sunt
compensate n M5 situaia poziiei financiare .
M32
__________
28. n unele cazuri, o entitate nu recunoate un ctig sau o pierdere la
recunoaterea iniial a unui activ financiar sau a unei datorii finan
ciare, deoarece valoarea just nu este probat de un pre cotat pe o
pia activ pentru un activ sau datorie identic() (adic, o dat intrare
de nivel 1) i nici nu se bazeaz pe o tehnic de evaluare care
utilizeaz doar date de pe piee observabile (a se vedea punctul
AG76 din IAS 39). n astfel de cazuri, o entitate trebuie s
furnizeze informaii n funcie de clasa activului financiar sau a
datoriei financiare:
(a) politica contabil proprie de recunoatere n profit sau n pierdere
a diferenei dintre valoarea just la recunoaterea iniial i preul
tranzaciei pentru a reflecta o modificare a factorilor (inclusiv
durata) de care ar ine cont participanii pe pia cnd ar
determina valoarea activului sau a datoriei (a se vedea punctul
AG76 litera (b) din IAS 39);
B
(b) diferena agregat care rmne de recunoscut n profit sau pierdere
la nceputul i la sfritul perioadei i o reconciliere a modifi
crilor din soldul acestei diferene;
M32
(c) de ce entitatea a decis c preul tranzaciei nu este cea mai bun
dovad a valorii juste, inclusiv o descriere a dovezii prin care se
probeaz valoarea just.
29. Nu sunt prevzute prezentri de informaii privind valoarea just:
B
(a) atunci cnd valoarea contabil reprezint o aproximare rezonabil
a valorii juste, de exemplu pentru instrumente financiare cum sunt
creanele i datoriile comerciale pe termen scurt;
M32
(b) pentru o investiie n instrumente de capitaluri proprii care nu au
un pre de pia cotat pe o pia activ pentru un instrument
identic (adic o dat de intrare de nivel 1), sau instrumente
derivate legate de astfel de instrumente de capitaluri proprii,
care sunt evaluate la cost n conformitate cu IAS 39, deoarece
valoarea just nu poate fi evaluat n mod fiabil; sau
B
(c) pentru un contract care conine o caracteristic de participare
discreionar (cum este descris n IFRS 4) dac valoarea just a
respectivei caracteristici nu poate fi evaluat n mod fiabil.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 700

30. n cazurile descrise la punctul 29 literele (b) i (c), o entitate trebuie s
prezinte informaii pentru a ajuta utilizatorii situaiilor financiare s i
realizeze propriul raionament cu privire la amploarea diferenelor
posibile dintre valoarea contabil a respectivelor active financiare
sau datorii financiare i valoarea lor just, inclusiv:
(a) faptul c informaiile privind valoarea just nu au fost prezentate
pentru aceste instrumente deoarece valoarea lor just nu poate fi
(b) o descriere a instrumentelor financiare i a valorii lor contabile i
o explicaie a motivului pentru care valoarea just nu poate fi
(c) informaii privind piaa respectivelor instrumente;
(d) informaii referitoare la intenia entitii de a ceda sau nu instru
mentele financiare i la modul n care intenioneaz s le cedeze;
i
(e) dac instrumentele financiare a cror valoare just nu a putut fi
anterior evaluat n mod fiabil sunt derecunoscute, acest fapt,
valoarea lor contabil la momentul derecunoaterii i valoarea
ctigului sau pierderii recunoscut(e).
NATURA I AMPLOAREA RISCURILOR CARE DECURG DIN
INSTRUMENTE FINANCIARE
situaiilor sale financiare s evalueze natura i amploarea riscurilor
care decurg din instrumentele financiare i la care entitatea este
expus la M5 finalul perioadei de raportare .
32. Prezentrile de informaii prevzute la punctele 33-42 se concentreaz
asupra riscurilor care decurg din instrumentele financiare i asupra
modului n care au fost gestionate. Aceste riscuri includ de obicei
riscul de credit, riscul de lichiditate i riscul de pia, dar fr a se
limita la acestea.
M29
32A. Furnizarea de informaii calitative n contextul prezentrii de
informaii cantitative permite utilizatorilor s fac legtura ntre
prezentrile de informaii conexe i, prin urmare, s i formeze o
imagine de ansamblu asupra naturii i amplorii riscurilor asociate
instrumentelor financiare. Interaciunea dintre informaiile cantitative
i calitative prezentate contribuie la prezentarea de informaii ntr-un
mod ce permite utilizatorilor s evalueze mai bine expunerea entitii
la risc.
B
Prezentri de informaii calitative
33. Pentru fiecare tip de risc care decurge din instrumente financiare, o
(a) expunerile la risc i modul n care au aprut acestea;
(b) obiectivele, politicile i procesele sale pentru gestionarea riscului
i metodele utilizate pentru evaluarea riscului; i
(c) orice modificri aprute n ceea ce privete informaiile
menionate la litera (a) sau (b) fa de perioada anterioar.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 701

Prezentri de informaii cantitative
M29
34. Pentru fiecare tip de risc care decurge din instrumente financiare, o
(a) o sintez a informaiilor cantitative privind expunerea sa la risc la
sfritul perioadei de raportare. Aceast prezentare trebuie s aib
la baz informaiile furnizate la nivel intern personalului-cheie din
conducerea entitii (aa cum este definit n IAS 24 Prezentarea
informaiilor privind prile afiliate), de exemplu consiliului de
administraie al entitii sau directorului executiv.
(b) informaiile prevzute la punctele 36 42, n msura n care
acestea nu sunt prezentate n temeiul literei (a).
(c) informaii privind gradul de concentrare a riscului, dac acestea nu
rezult din prezentrile de informaii n conformitate cu literele (a)
i (b).
B
35. Dac datele cantitative prezentate la M5 finalul perioadei de
raportare nu sunt reprezentative pentru expunerea la risc a unei
entiti n decursul perioadei, entitatea trebuie s ofere informaii
suplimentare care s fie reprezentative.
Riscul de credit
M29
36. O entitate trebuie s prezinte, pentru fiecare clas de instrumente
financiare:
(a) valoarea care reprezint cel mai bine expunerea sa maxim la
riscul de credit la sfritul perioadei de raportare, fr a lua n
considerare niciun fel de garanie real deinut sau orice
ameliorri ale ratingului de credit (de exemplu, acorduri de
compensare care nu ndeplinesc condiiile pentru compensare n
conformitate cu IAS 32); aceast prezentare de informaii nu este
necesar pentru instrumentele financiare a cror valoare contabil
reprezint cel mai bine expunerea maxim la riscul de credit.
(b) o descriere a garaniei reale deinute i a altor ameliorri ale
ratingului de credit i a efectului financiar al acestora (de
exemplu, o cuantificare a msurii n care garaniile reale i alte
ameliorri ale ratingului de credit reduc riscul de credit) raportat la
valoarea care reprezint cel mai bine expunerea maxim la riscul
de credit [indiferent dac e prezentat n conformitate cu litera (a)
sau reprezentat de valoarea contabil a unui instrument finan
ciar].
(c) informaii cu privire la ratingul de credit pentru active financiare
care nu sunt nici restante, nici depreciate.
(d) [eliminat]
Active financiare care sunt fie restante, fie depreciate
37. O entitate trebuie s prezinte, pe clase de active financiare:
(a) o analiz a vechimii activelor financiare care sunt restante la
sfritul perioadei de raportare, dar nu sunt depreciate; i
(b) o analiz a activelor financiare evaluate n mod individual ca fiind
depreciate la sfritul perioadei de raportare, inclusiv factorii pe
care entitatea i-a luat n considerare pentru a determina c acestea
sunt depreciate.
(c) [eliminat]
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 702

Garanii reale i alte ameliorri ale ratingului de credit obinute
38. n cazul n care o entitate obine active financiare sau nefinanciare n
cursul exerciiului financiar intrnd n posesia unor garanii reale sau
apelnd la alte forme de ameliorare a ratingului de credit (de exemplu
garanii), iar aceste active ndeplinesc criteriile de recunoatere
prevzute de alte IFRS-uri, entitatea trebuie s prezinte pentru astfel
de active deinute la data de raportare:
(a) natura i valoarea contabil a activelor; i
(b) atunci cnd activele nu sunt convertibile fr dificulti n
numerar, politicile sale privind cedarea unor astfel de active sau
utilizarea lor n activitile sale.
B
Riscul de lichiditate
M19
(a) o analiz a scadenei pentru datoriile financiare nederivate
(inclusiv contractele de garanii financiare emise) care s arate
scadenele contractuale rmase.
(b) o analiz a scadenei pentru datoriile financiare derivate. Analiza
scadenei trebuie s cuprind scadenele contractuale rmase
pentru acele datorii financiare derivate pentru care scadenele
contractuale sunt eseniale pentru nelegerea plasrii n timp a
fluxurilor de trezorerie (a se vedea punctul B11B).
(c) o descriere a modului n care gestioneaz riscul de lichiditate
inerent celor prezentate la literele (a) i (b).
B
Riscul de pia
A n a l i z a d e s e n s i b i l i t a t e
40. Cu excepia cazului n care o entitate respect cerinele de la punctul
41, aceasta trebuie s prezinte:
(a) o analiz a sensibilitii pentru fiecare tip de risc de pia la care
este expus entitatea la M5 finalul perioadei de raportare ,
indicnd modul n care profitul sau pierderea i capitalurile proprii
ar fi fost afectate de modificrile, rezonabil posibile la data
respectiv, ale variabilei relevante de risc;
(b) metodele i ipotezele utilizate la ntocmirea analizei de sensibi
litate; i
(c) modificrile fa de perioada anterioar ale metodelor i ipotezelor
utilizate i motivele care stau la baza acestor modificri.
41. Dac o entitate ntocmete o analiz a sensibilitii, cum ar fi
evaluarea n funcie de risc, care reflect interdependenele ntre varia
bilele de risc (de exemplu ratele dobnzii i ratele de schimb valutar),
i utilizeaz aceast analiz pentru a gestiona riscurile financiare,
entitatea poate utiliza respectiva analiz de sensibilitate n locul
analizei menionate la punctul 40. De asemenea, entitatea trebuie s
prezinte:
(a) o explicaie a metodei utilizate la ntocmirea unei astfel de analize
a sensibilitii, precum i a principalilor parametri i a princi
palelor ipoteze care stau la baza datelor furnizate; i
M29
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 703

(b) o explicaie a obiectivului metodei utilizate i a limitrilor care ar
putea avea drept rezultat faptul c informaiile nu reflect integral
valoarea just a activelor i datoriilor implicate.
A l t e p r e z e n t r i d e i n f o r m a i i p r i v i n d r i s c u l d e
p i a
42. Atunci cnd analizele de sensibilitate prezentate n conformitate cu
punctele 40 sau 41 nu sunt reprezentative pentru un risc inerent
unui instrument financiar (de exemplu din cauz c expunerea de la
sfritul anului nu reflect expunerea din decursul anului), entitatea
trebuie s prezinte acest fapt, precum i motivul pentru care consider
c analizele de sensibilitate nu sunt reprezentative.
M30
TRANSFERURI DE ACTIVE FINANCIARE
42A. Prezentrile de informaii cerute la punctele 42B-42H referitoare la
transferurile de active financiare completeaz celelalte cerine de
prezentare de informaii din acest IFRS. O entitate trebuie s
prezinte informaiile cerute la punctele 42B-42H ntr-o singur not
din cadrul situaiilor sale financiare. O entitate trebuie s furnizeze
informaiile cerute pentru toate activele financiare transferate care nu
sunt derecunoscute i pentru implicrile continue ntr-un activ trans
ferat, existente la data raportrii, indiferent de data la care a avut loc
tranzacia de transfer. n aplicarea cerinelor de prezentri de
informaii de la punctele respective, o entitate transfer un activ
financiar sau o parte a acestuia (activul financiar transferat) dac i
numai dac:
(a) transfer drepturile contractuale de a primi fluxurile de trezorerie
din activul financiar respectiv; sau
(b) pstreaz drepturile contractuale de a primi fluxurile de trezorerie
din activul financiar respectiv, dar i asum printr-un acord o
obligaie contractual de a plti fluxurile de trezorerie unuia sau
mai multor destinatari.
42B. O entitate trebuie s prezinte informaii care s permit utilizatorilor
situaiilor sale financiare:
(a) s neleag relaia dintre activele financiare transferate care nu
sunt derecunoscute n ntregime i datoriile asociate acestora; i
(b) s evalueze natura implicrii continue a entitii n active
financiare derecunoscute i a riscurilor asociate acestei implicri.
42C. n aplicarea cerinelor de prezentri de informaii de la punctele 42E-
42H, o entitate este implicat continuu ntr-un activ financiar
transferat n cazul n care, ca parte a transferului, entitatea reine un
drept sau o obligaie contractual inerente activului financiar transferat
sau obine noi drepturi sau obligaii contractuale referitoare la activul
financiar transferat. n aplicarea cerinelor de prezentri de informaii
de la punctele 42E-42H, urmtoarele nu reprezint implicare continu:
(a) declaraiile i garaniile obinuite legate de transferuri frauduloase
i de concepte precum caracter rezonabil, bun-credin i practici
comerciale echitabile care ar putea duce la anularea unui transfer
n urma unei aciuni n justiie;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 704

(b) contracte forward, contracte de opiuni i alte contracte de
reachiziionare a activului financiar transferat pentru care preul
contractual (sau preul de exercitare) este valoarea just a activului
financiar transferat; sau
(c) un acord prin care o entitate pstreaz drepturile contractuale de a
primi fluxurile de trezorerie dintr-un activ financiar, dar i asum
o obligaie contractual de a plti fluxurile de trezorerie uneia sau
mai multor entiti, iar condiiile de la punctul 19 literele (a) (c)
din IAS 39 sunt ndeplinite.
Active financiare transferate care nu sunt derecunoscute n tota
litate
42D. Este posibil ca o entitate s fi transferat active financiare astfel nct o
parte sau totalitatea activelor financiare transferate s nu ndeplineasc
condiiile pentru derecunoatere. Pentru a ndeplini obiectivele stabilite
la punctul 42B litera (a), pentru fiecare clas de active financiare
transferate care nu sunt derecunoscute n totalitate, la fiecare dat de
raportare entitatea trebuie s prezinte urmtoarele informaii:
(a) natura activelor transferate;
(b) natura riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate la
care entitatea este expus;
(c) o descriere a naturii relaiei dintre activele transferate i datoriile
asociate acestora, inclusiv restriciile, rezultnd din transfer, refe
ritoare la utilizarea activelor transferate de ctre entitatea rapor
toare;
(d) n cazul n care contrapartida (contrapartidele) la datoriile asociate
nu pot recurge dect la activele transferate, o list/un tabel care
indic valoarea just a activelor transferate, valoarea just a dato
riilor asociate i poziia net (diferena dintre valoarea just a
activelor transferate i datoriile asociate);
(e) n cazul n care entitatea continu s recunoasc toate activele
transferate, valorile contabile ale activelor transferate i ale dato
riilor asociate;
(f) n cazul n care entitatea continu s recunoasc activele n
msura implicrii sale continue [a se vedea punctul 20(c)(ii) i
punctul 30 din IAS 39], valoarea contabil total a activelor
iniiale nainte de transfer, valoarea contabil a activelor pe care
entitatea continu s le recunoasc i valoarea contabil a dato
riilor asociate.
Active financiare transferate care sunt derecunoscute n totalitate
42E. Pentru a realiza obiectivele stabilite la punctul 42B litera (b), n cazul
n care o entitate derecunoate n totalitate activele financiare trans
ferate [a se vedea punctul 20 literele (a) i (c) (i) din IAS 39] dar este
implicat continuu n ele, entitatea trebuie s prezinte pentru fiecare
tip de implicare continu i la fiecare dat de raportare cel puin:
(a) valoarea contabil a activelor i datoriilor recunoscute n situaia
poziiei financiare a entitii i care reprezint implicarea continu
a entitii n activele financiare derecunoscute i elementele-rnd
n care valoarea contabil a respectivelor active i datorii este
recunoscut;
M30
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 705

(b) valoarea just a activelor i datoriilor care reprezint implicarea
continu a entitii n activele financiare derecunoscute;
(c) valoarea care reprezint cel mai bine expunerea maxim a entitii
la pierderi rezultnd din implicarea continu n activele financiare
derecunoscute i informaii care s explice modul de calculare a
expunerii maxime;
(d) ieirile de numerar neactualizate care ar fi sau ar putea fi necesare
n vederea rscumprrii activelor financiare derecunoscute (de
exemplu preul de exercitare ntr-un contract de opiuni) sau alte
sume de pltit entitii creia i se transfer activele pentru activele
transferate. Dac ieirile de numerar sunt variabile, sumele
prezentate trebuie s se bazeze pe condiiile existente la fiecare
dat de raportare;
(e) o analiz a scadenei ieirilor de numerar neactualizate care ar fi
sau ar putea fi necesare n vederea rscumprrii activelor
financiare derecunoscute sau a altor sume de pltit entitii
creia i se transfer activele pentru activele transferate,
preciznd scadenele contractuale rmase ale implicrii continue
a entitii;
(f) informaii calitative care s explice si s susin prezentrile de
informaii cantitative cerute la literele (a) (e).
42F. O entitate poate agrega informaiile cerute la punctul 42E pentru un
anumit activ dac entitatea deine mai multe tipuri de implicri
continue n respectivul activ financiar derecunoscut i s le
raporteze n cadrul unui singur tip de implicare continu.
42G. n plus, o entitate trebuie s prezinte pentru fiecare tip de implicare
continu:
(a) profitul sau pierderea recunoscut la data transferului activelor.
(b) venituri i cheltuieli recunoscute, att n perioada de raportare, ct
i cumulativ, din implicarea continu a entitii n activele
financiare derecunoscute (de exemplu modificarea valorii juste a
instrumentelor derivate).
(c) dac valoarea total a ncasrilor din activitatea de transfer (care
ndeplinete condiiile pentru derecunoatere) ntr-o perioad de
raportare nu este distribuit uniform de-a lungul perioadei de
raportare (de exemplu dac o parte substanial a volumului
total a activitii de transfer are loc n ultimele zile ale perioadei
de raportare):
(i) cnd a avut loc cea mai mare activitate de transfer n cadrul
respectivei perioade de raportare (de exemplu, n ultimele
cinci zile ale perioadei de raportare);
(ii) valoarea (de exemplu profitul sau pierderea aferent) recu
noscut din activitatea de transfer n acea parte a perioadei de
raportare; i
(iii) valoarea total a ncasrilor din activitatea de transfer n acea
parte a perioadei de raportare.
O entitate trebuie s furnizeze aceste informaii pentru fiecare
perioad pentru care se prezint o situaie a rezultatului global.
M30
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 706

Informaii suplimentare
42H. O entitate prezint toate informaiile suplimentare pe care le consider
necesare pentru prezentarea informaiilor cerute la punctul 42B.
B
DATA INTRRII N VIGOARE I TRANZIIE
44. Dac o entitate aplic prezentul IFRS pentru perioade anuale care
ncep nainte de 1 ianuarie 2006, nu trebuie s prezinte informaii
comparative pentru prezentrile prevzute la punctele 31-42 referitoare
la natura i amploarea riscurilor care decurg din instrumentele finan
ciare.
M5
IFRS-urilor. n plus, au fost modificate punctele 20, 21, 23 literele (c)
i (d), 27 litera (c) i B5 din Anexa B. O entitate trebuie s aplice
respectivele modificri pentru perioadele anuale care ncep la
1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS
1 (revizuit n 2007) pentru o perioad anterioar, modificrile trebuie
M29
44B. IFRS 3 (revizuit n 2008) a eliminat punctul 3 litera (c). O entitate
M6
44C. O entitate trebuie s aplice modificarea de la punctul 3 pentru
date. Dac o entitate aplic Instrumente financiare care pot fi lichidate
nainte de scaden i obligaii ce decurg din lichidare (amendamente
la IAS 32 i IAS 1), publicat n februarie 2008, pentru o perioad care
ncepe anterior acestei date, modificarea de la punctul 3 trebuie
aplicat pentru aceast perioad anterioar.
M8
44D. Punctul 3 litera (a) a fost modificat prin mbuntirile aduse
date. Dac o entitate aplic amendamentul pentru o perioad care
ncepe anterior acestei date, entitatea trebuie s prezinte acest fapt i
trebuie s aplice pentru aceeai perioad anterioar amendamentele la
punctul 1 din IAS 28, cele la punctul 1 din IAS 31 i la punctul 4 din
IAS 32 publicate n mai 2008. O entitate poate aplica amendamentul
prospectiv.
M14
44E. Reclasificarea activelor financiare (Amendamente la IAS 39 i IFRS
7), publicat n octombrie 2008, a modificat punctul 12 i a adugat
punctul 12A. O entitate trebuie s aplice aceste amendamente la
1 iulie 2008 sau ulterior acestei date.
M30
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 707

44F. Reclasificarea activelor financiare data intrrii n vigoare i
tranziia (Amendamente la IAS 39 i IFRS 7), publicat n
noiembrie 2008, a modificat punctul 44E. O entitate trebuie s
aplice acest amendament la 1 iulie 2008 sau ulterior acestei date.
M25
44G. mbuntirea prezentrilor de informaii privind instrumentele
financiare (modificri ale IFRS 7), publicat n martie 2009, a
modificat punctele 27, 39 i B11 i a adugat punctele 27A, 27B,
B10A i B11A-B11F. O entitate trebuie s aplice acele modificri
acestei date. n primul an de aplicare, o entitate nu trebuie s furnizeze
informaii comparative pentru prezentrile de informaii prevzute n
modificri. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate
aplic modificrile pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s
44G. mbuntirea prezentrilor de informaii privind instrumentele
financiare (modificri ale IFRS 7), publicat n martie 2009, a
modificat punctele 27, 39 i B11 i a adugat punctele 27A, 27B,
B10A i B11A-B11F. O entitate trebuie s aplice aceste modificri
acestei date. O entitate nu este obligat s prezinte informaiile cerute
de modificri pentru:
(a) perioadele anuale sau interimare, inclusiv situaiile poziiilor
financiare, prezentate n cadrul unei perioade comparative anuale
care se termin nainte de 31 decembrie 2009; sau
(b) situaiile poziiilor financiare la nceputul primei perioade compa
rative la o dat anterioar datei de 31 decembrie 2009.
Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modi
ficrile pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest
fapt. (*)
___________
(*) Punctul 44G a fost modificat ca urmare a publicrii n ianuarie 2010 a
Excepiei limitate de la cerina din IFRS 7 de a prezenta informaii
comparative pentru o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile
(Modificarea IFRS 1). Consiliul a modificat punctul 44G pentru a clarifica
concluziile i perioada de tranziie pentru mbuntirea prezentrilor de
informaii privind instrumentele financiare (modificri ale IFRS 7).
M29
44K. Punctul 44B a fost modificat de mbuntirile aduse IFRS-urilor,
44L. n mbuntirile aduse IFRS-urilor, publicate n mai 2010, s-a
adugat punctul 32a i s-au modificat punctele 34 i 36-38. O
entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale
aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile
pentru o perioad anterioar, ea trebuie s prezinte acest fapt.
M30
44M. Prezentri de informaii Transferuri de active financiare (Modi
ficarea IFRS 7), publicat n octombrie 2010, a eliminat punctul 13
i a adugat punctele 42A 42H i B29 B39. O entitate trebuie s
1 iulie 2011 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior
acestei date. Dac o entitate aplic modificrile de la o dat anterioar,
entitatea trebuie s prezinte acest fapt. O entitate nu trebuie s prezinte
informaiile cerute de aceste modificri pentru perioadele prezentate
care ncep naintea datei aplicrii iniiale a modificrilor.
M14
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 708

44P. IFRS 13, emis n mai 2011, a modificat punctele 3, 28, 29, B4 i B26
i Anexa A i a eliminat punctele 2727B. O entitate trebuie s aplice
modificrile respective atunci cnd aplic IFRS 13.
M31
44Q. Prezentarea componentelor altor elemente ale rezultatului global
27B. O entitate trebuie s aplice amendamentul respectiv atunci cnd
M33
44R. Informaii de furnizat compensarea activelor financiare i a dato
riilor financiare (Amendamente la IFRS 7), publicat n decembrie
2011, a adugat punctele IN9, 13A 13F i B40 B53. O entitate
trebuie s aplice aceste amendamente pentru perioadele anuale care
ncep la 1 ianuarie 2013 sau dup aceast dat i perioadele inter
mediare din cadrul acestor perioade anuale. O entitate trebuie s
prezinte informaiile cerute de aceste amendamente retrospectiv.
B
RETRAGEREA IAS 30
45. Prezentul IFRS nlocuiete IAS 30 Informaii prezentate n situaiile
financiare ale bncilor i ale instituiilor financiare similare.
Anexa A
Termeni definii
Risc de credit Riscul ca una dintre prile implicate ntr-un
instrument financiar s genereze o pierdere
financiar pentru cealalt parte prin nendeplinirea
unei obligaii.
Risc valutar Riscul ca valoarea just a fluxurilor viitoare de
trezorerie ale unui instrument financiar s
fluctueze din cauza modificrilor ratelor de
schimb valutar.
Riscul ratei dobnzii Riscul ca valoarea just sau fluxurile viitoare de
trezorerie ale unui instrument financiar s fluctueze
din cauza modificrilor ratelor dobnzii pe pia.
M19
risc de lichiditate Riscul ca o entitate s ntlneasc dificulti n
ndeplinirea obligaiilor asociate cu datoriile
financiare care sunt decontate prin predarea de
numerar sau a unui alt activ financiar.
B
mprumuturi de plat mprumuturile de plat sunt datorii financiare,
altele dect datoriile comerciale pe termen scurt
n condiii normale de creditare.
Risc de pia Riscul ca valoarea just sau fluxurile viitoare de
trezorerie ale unui instrument financiar s fluctueze
din cauza modificrilor preurilor pe pia. Riscul
de pia include trei tipuri de risc: riscul valutar,
riscul ratei dobnzii i alte riscuri de pre.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 709

Alte riscuri de pre Riscul ca valoarea just a fluxurilor de trezorerie
viitoare ale unui instrument financiar s fluctueze
din cauza modificrilor de preuri pe pia (altele
dect cele care provin din riscul ratei dobnzii
sau riscul valutar), fie c aceste modificri sunt
generate de factori specifici instrumentului
financiar individual sau emitentului su , fie c
sunt generate de factori care afecteaz toate instru
mentele financiare similare tranzacionate pe pia.
B
Restant Un activ financiar este restant atunci cnd
partenerul nu a efectuat o plat la scadena sa
contractual.
Urmtorii termeni sunt definii la punctul 11 din IAS 32 sau la punctul 9 din IAS
39 i sunt utilizai n prezentul IFRS cu nelesurile specificate n IAS 32 i
IAS 39:
costul amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare;
active financiare disponibile pentru vnzare;
derecunoatere;
instrument derivat;
metoda dobnzii efective;
instrument de capitaluri proprii;
valoare just;
activ financiar;
instrument financiar;
datorie financiar;
activ financiar sau datorie financiar la valoarea just prin profit sau pierdere;
contract de garanie financiar;
activ financiar sau datorie financiar deinut() n vederea tranzacionrii;
tranzacie prognozat;
instrument de acoperire mpotriva riscurilor;
investiii pstrate pn la scaden;
mprumuturi i creane;
cumprare sau vnzare normal.
Anexa B
ndrumri de aplicare
CLASE DE INSTRUMENTE FINANCIARE I NIVELUL DE PREZENTARE
(PUNCTUL 6)
B1 Punctul 6 impune unei entiti s grupeze instrumentele financiare n
clase care sunt corespunztoare pentru natura informaiilor prezentate
i s in cont de caracteristicile respectivelor instrumente financiare.
Clasele descrise la punctul 6 sunt determinate de ctre entitate i, prin
urmare, sunt distincte fa de categoriile de instrumente financiare
specificate n IAS 39 (care determin modul n care sunt evaluate
instrumentele financiare i unde sunt recunoscute modificrile valorii
juste).
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 710

B2 La determinarea claselor de instrumente financiare, o entitate trebuie
cel puin:
(a) s fac distincia ntre instrumentele evaluate la cost amortizat i
cele evaluate la valoarea just;
(b) s trateze drept clas sau clase distincte acele instrumente
financiare care nu intr sub incidena prezentului IFRS.
B3 O entitate decide, n funcie de circumstanele sale particulare, cte
detalii ofer pentru a respecta dispoziiile prezentului IFRS, ce accent
pune pe diferitele aspecte ale dispoziiilor i modul n care agreg
informaiile pentru a prezenta imaginea de ansamblu fr a combina
informaii care au caracteristici diferite. Este necesar s se obin un
echilibru ntre suprancrcarea situaiilor financiare cu detalii excesive,
care ar putea s nu ajute utilizatorii situaiilor financiare i punerea n
umbr a informaiilor importante printr-o agregare excesiv. De
exemplu, o entitate nu trebuie s ascund informaiile importante
incluzndu-le ntr-un volum mare de detalii nesemnificative. n mod
similar, o entitate nu trebuie s prezinte informaii cu un nivel de
agregare care poate ascunde diferene importante ntre tranzacii indi
viduale sau riscuri asociate.
IMPORTANA INSTRUMENTELOR FINANCIARE PENTRU POZIIA I
PERFORMANA FINANCIAR
Datorii financiare la valoarea just prin profit sau pierdere
(punctele 10 i 11)
B4 Dac o entitate desemneaz o datorie financiar ca fiind la valoarea
just prin profit sau pierdere, punctul 10 litera (a) prevede prezentarea
nivelului de modificare a valorii juste a datoriei financiare care poate
fi atribuit modificrilor riscului de credit al datoriei. Punctul 10 litera
(a) subpunctul (i) permite unei entiti s determine acest nivel ca
fiind valoarea modificrii valorii juste a datoriei care nu poate fi
atribuit unor modificri de condiii de pia care genereaz risc de
pia. Dac singurele modificri relevante ale condiiilor de pia n
cazul unei datorii sunt modificrile unei rate observabile (de referin)
ale dobnzii, aceast valoare poate fi estimat dup cum urmeaz:
(a) n primul rnd, entitatea calculeaz rata intern de rentabilitate a
datoriei la nceputul perioadei utiliznd preul de pia observat al
datoriei, precum i fluxurile de trezorerie contractuale ale datoriei
la nceputul perioadei. Din aceast rat, entitatea scade rata obser
vabil (de referin) a dobnzii la nceputul perioadei pentru a
obine o component a ratei interne de rentabilitate specific
instrumentului respectiv;
(b) apoi, entitatea calculeaz valoarea actualizat a fluxurilor de
trezorerie aferente datoriei utiliznd fluxurile de trezorerie
contractuale ale datoriei la sfritul perioadei i o rat de actua
lizare egal cu suma (i) ratei observabile (de referin) a dobnzii
la sfritul perioadei i (ii) componentei specifice instrumentului a
ratei interne de rentabilitate, determinat conform literei (a);
(c) diferena dintre preul datoriei observat pe pia la sfritul
perioadei i valoarea determinat conform literei (b) reprezint
modificarea valorii juste care nu fi poate atribuit modificrilor
ratei observabile (de referin) a dobnzii. Aceasta este valoarea
care trebuie prezentat.
Acest exemplu presupune c modificrile valorii juste care provin din
ali factori dect modificrile riscului de credit al instrumentului sau
modificrile ratelor dobnzii nu sunt importante. Dac instrumentul
din exemplu conine un derivativ ncorporat, modificarea valorii
juste a derivativului ncorporat este exclus din determinarea valorii
care urmeaz s fie prezentat n conformitate cu punctul 10 litera (a).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 711

Alte prezentri de informaii politici contabile (punctul 21)
B5 Punctul 21 prevede prezentarea bazei (sau bazelor) de evaluare utili
zat(e) la ntocmirea situaiilor financiare i a celorlalte politici
contabile utilizate care sunt relevante pentru nelegerea situaiilor
financiare. Pentru instrumentele financiare, astfel de prezentri de
informaii pot include:
(a) pentru activele financiare sau pentru datoriile financiare desemnate
ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere:
(i) natura activelor financiare sau a datoriilor financiare pe care
entitatea le-a desemnat ca fiind la valoarea just prin profit
sau pierdere;
(ii) criteriile pe baza crora s-a realizat aceast desemnare a
activelor financiare sau a datoriilor financiare la recu
noaterea iniial; i
(iii) modul n care entitatea a respectat condiiile de la punctele 9,
11A sau 12 din IAS 39 privind o astfel de desemnare. Pentru
instrumentele desemnate n conformitate cu litera (b)
subpunctul (i) din definiia din IAS 39 a unui activ
financiar sau a unei datorii financiare la valoarea just prin
profit sau pierdere, respectiva prezentare include o descriere
narativ a circumstanelor care stau la baza inconsecvenei n
evaluare sau recunoatere care ar aprea altminteri. Pentru
instrumentele desemnate n conformitate cu litera (b)
subpunctul (ii) din definiia din IAS 39 a unui activ
financiar sau a unei datorii financiare la valoarea just prin
profit sau pierdere, respectiva prezentare include o descriere
narativ a modului n care desemnarea ca fiind la valoarea
just prin profit sau pierdere este n concordan cu strategia
documentat a entitii privind investiiile sau gestionarea
riscului;
(b) criteriile de desemnare a activelor financiare ca fiind disponibile
pentru vnzare;
(c) evaluarea msurii n care cumprrile sau vnzrile normale de
active financiare sunt contabilizate la data tranzacionrii sau la
data decontrii (a se vedea punctul 38 din IAS 39);
(d) atunci cnd este utilizat un cont de ajustare pentru depreciere n
vederea reducerii valorii contabile a activelor financiare depreciate
de pierderi din credite:
(i) criteriile de determinare a cazurilor n care valoarea contabil
a activelor financiare depreciate este redus direct (sau, n
cazul unei reluri a unei reduceri a valorii contabile,
majorat direct) i a cazurilor n care este utilizat contul de
ajustare pentru depreciere; i
(ii) criteriile de eliminare a valorilor nregistrate n contul de
ajustare pentru depreciere n contrapartid cu valoarea
contabil a activelor financiare depreciate (a se vedea
punctul 16);
(e) modul n care sunt determinate ctigurile nete sau pierderile nete
pentru fiecare categorie de instrumente financiare [a se vedea
punctul 20 litera (a)], de exemplu evaluarea msurii n care pier
derile nete sau ctigurile nete aferente elementelor desemnate la
valoarea just prin profit sau pierdere includ veniturile din
dobnzi sau dividende;
(f) criteriile utilizate de entitate pentru a determina existena unor
dovezi obiective cu privire la producerea unei pierderi din
depreciere [a se vedea punctul 20 litera (e)];
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 712

(g) atunci cnd au fost renegociai termenii unor active financiare care
ar fi fost, n alte mprejurri, restante sau depreciate, politica
contabil pentru activele financiare care fac obiectul termenilor
renegociai [a se vedea punctul 36 litera (d)].
M5
Punctul 122 din IAS 1 (revizuit n 2007) impune, de asemenea, enti
tilor s prezinte, n rezumatul politicilor contabile semnificative sau
n alte note, raionamentele profesionale pe care conducerea le-a fcut
n procesul de aplicare a politicilor contabile ale entitii i care au cel
mai mare efect asupra valorilor recunoscute n situaiile financiare.
B
NATURA I AMPLOAREA RISCURILOR CARE DECURG DIN
INSTRUMENTE FINANCIARE (PUNCTELE 31-42)
B6 Prezentrile de informaii prevzute la punctele 31-42 trebuie fie
incluse n situaiile financiare, fie ncorporate prin trimiteri ncruciate
de la situaiile financiare la alte situaii, cum ar fi comentarii ale
conducerii sau un raport de risc, care se afl la dispoziia utilizatorilor
situaiilor financiare n aceleai condiii ca i situaiile financiare i n
acelai timp. Fr informaiile ncorporate prin trimiteri ncruciate,
situaiile financiare sunt incomplete.
Prezentri de informaii cantitative (punctul 34)
B7 Punctul 34 litera (a) prevede prezentarea unor informaii cantitative
rezumate cu privire la expunerea unei entiti la riscuri, pe baza
informaiilor furnizate la nivel intern personalului-cheie din
conducerea entitii. Atunci cnd o entitate utilizeaz mai multe
metode de gestionare a expunerii la risc, entitatea trebuie s
prezinte informaiile folosind metoda sau metodele care ofer cele
mai relevante i mai fiabile informaii. IAS 8 Politici contabile, modi
ficri ale estimrilor contabile i erori trateaz noiunile de relevan
i de fiabilitate.
B8 Punctul 34 litera (c) prevede prezentarea informaiilor cu privire la
concentrrile de risc. Concentrrile de risc provin din instrumente
financiare care au caracteristici similare i care sunt afectate n mod
similar de modificrile condiiilor economice sau ale altor condiii.
Identificarea concentrrilor de risc necesit aplicarea raionamentului
profesional, inndu-se seama de circumstanele entitii. Prezentrile
privind concentrrile de risc trebuie s includ:
(a) o descriere a modului n care conducerea determin concentrrile;
(b) o descriere a caracteristicilor comune care identific fiecare
concentrare (de exemplu partener, zon geografic, moned sau
pia); i
(c) valoarea expunerii la risc asociat tuturor instrumentele financiare
care au n comun respectiva caracteristic.
Expunerea maxim la riscul de credit [punctul 36 litera (a)]
B9 Punctul 36 litera (a) prevede prezentarea valorii care reprezint cel
mai bine expunerea maxim a entitii la riscul de credit. Pentru un
activ financiar, aceasta este n general valoarea contabil brut minus:
(a) orice valori compensate n conformitate cu IAS 32; i
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 713

(b) orice pierderi din depreciere recunoscute n conformitate cu
IAS 39.
B10 Activitile care genereaz riscul de credit i expunerea maxim
asociat riscului de credit includ urmtoarele, dar fr a se limita la
acestea:
(a) acordarea de mprumuturi i creane clienilor i plasarea depo
zitelor la alte entiti. n aceste cazuri, expunerea maxim la riscul
de credit este valoarea contabil a activelor financiare aferente;
(b) ncheierea contractelor cu instrumente derivate, de exemplu
contractele pe cursul de schimb valutar, swap-uri pe rata
dobnzii i instrumente derivate de credit. Cnd activul rezultat
este evaluat la valoarea just, expunerea maxim la riscul de
credit la M5 finalul perioadei de raportare este egal cu
valoarea contabil;
(c) acordarea garaniilor financiare. n acest caz, expunerea maxim la
riscul de credit este valoarea maxim pe care entitatea s-ar putea
s fie nevoit s o plteasc dac este executat garania, valoare
care ar putea fi semnificativ mai mare dect valoarea recunoscut
ca datorie;
(d) ncheierea unui angajament de creditare care este irevocabil pe
durata de via a facilitii sau este revocabil numai ca urmare a
unei modificri nefavorabile semnificative. Dac emitentul nu
poate deconta angajamentul de creditare net n numerar sau n
alt instrument financiar, expunerea maxim la riscul de credit
este egal cu ntreaga valoare a angajamentului. Acest lucru se
ntmpl pentru c nu se tie sigur dac valoarea oricrei pri
neutilizate ar putea fi utilizat n viitor. Aceasta poate fi semni
ficativ mai mare dect valoarea recunoscut drept datorie.
M19
Prezentarea riscurilor cantitative de lichiditate [punctele 34 litera
(a) i 39 literele (a) i (b)]
B10A n conformitate cu punctul 34 litera (a) o entitate prezint date canti
tative rezumate despre expunerea la riscul de lichiditate pe baza infor
maiilor furnizate pe plan intern pentru personalul cheie de conducere.
O entitate trebuie s explice modalitatea de determinare a acestor date.
Dac ieirile de numerar (sau alt activ financiar) cuprinse n acele date
ar putea fie:
(a) s aib loc mult mai devreme dect este indicat n date, fie
(b) s fie n mod semnificativ diferite de cele indicate n date (de
exemplu, pentru un instrument derivat care este inclus n date pe
baza unei decontri nete dar pentru care partenerul are opiunea de
a cere decontarea brut),
entitatea trebuie s prezinte acest fapt i s furnizeze informaii canti
tative care s dea posibilitatea utilizatorilor situaiilor sale financiare s
evalueze amploarea acestui risc, n afar de cazul n care aceste
informaii sunt incluse n analizele scadenei contractuale prevzute
la punctul 39 literele (a) sau (b).
B11 La ntocmirea analizei scadenei contractuale prevzute la punctul 39
literele (a) i (b), o entitate utilizeaz raionamentul su profesional
pentru a determina un numr corespunztor de intervale de timp. De
exemplu, o entitate poate stabili c sunt corespunztoare urmtoarele
intervale de timp:
(a) sub o lun;
(b) ntre o lun i trei luni;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 714

(c) ntre trei luni i un an; i
(d) ntre un an i cinci ani.
B11A Conformndu-se punctului 39 literele (a) i (b), o entitate nu trebuie
s separe un instrument derivat ncorporat de un instrument financiar
hibrid (combinat). Pentru un astfel de instrument, o entitate trebuie s
aplice punctul 39 litera (a).
B11B Punctul 39 litera (b) impune unei entiti s prezinte o analiz a
scadenei cantitative pentru datoriile financiare derivate care s arate
scadenele contractuale rmase dac scadenele contractuale sunt
eseniale pentru nelegerea plasrii n timp a fluxurilor de trezorerie.
De exemplu, aceasta este situaia pentru:
(a) unui swap pe rata dobnzii cu o scaden rmas de cinci ani ntr-
o acoperire mpotriva riscurilor a fluxurilor de trezorerie ale unui
activ sau ale unei datorii financiare cu rat variabil.
(b) toate angajamentele de creditare.
B11C Punctul 39 literele (a) i (b) impune unei entiti s prezinte analize
ale scadenei pentru datoriile financiare care s arate scadenele
contractuale rmase pentru unele datorii financiare. n aceast
prezentare:
(a) atunci cnd un partener poate alege cnd s plteasc suma,
datoria este alocat primei perioade n care entitii i se poate
cere s plteasc. De exemplu, datoriile financiare pe care o
entitate ar putea s fie obligat s le ramburseze la cerere (de
exemplu, depozite la vedere) sunt incluse n primul interval de
timp.
(b) atunci cnd o entitate s-a angajat s plteasc anumite sume n
rate, fiecare rat este alocat primei perioade n care ar putea s i
se cear entitii s plteasc. De exemplu, un angajament de
creditare neutilizat este inclus n intervalul de timp care
cuprinde i prima dat la care acesta poate fi utilizat.
(c) pentru contractele de garanii financiare emise, valoarea maxim a
garaniei este alocat primei perioade n care garania poate fi
executat.
B11D Sumele contractuale prezentate n analizele referitoare la scaden
conform punctului 39 literele (a) i (b) sunt fluxuri de trezorerie
contractuale neactualizate, de exemplu:
(a) obligaii brute care decurg din contracte de leasing financiar
(naintea deducerii cheltuielilor financiare);
(b) preuri specificate n contracte forward pentru cumprarea
activelor financiare n schimbul numerarului;
(c) sume nete pentru contracte swap pe rata dobnzii cu rata variabil
de plat i cu rata fix de ncasat pentru care se fac schimburi de
fluxuri nete de trezorerie;
(d) sume contractuale care urmeaz a fi schimbate ntr-un instrument
financiar derivat (de exemplu un swap valutar) pentru care se fac
schimburi de fluxuri brute de trezorerie; i
(e) angajamente de creditare brute.
Astfel de fluxuri de trezorerie neactualizate se deosebesc de suma
inclus n situaia poziiei financiare deoarece suma din acea situaie
se bazeaz pe fluxurile de trezorerie actualizate. Atunci cnd suma
care trebuie pltit nu este fix, suma prezentat este calculat pe baza
condiiilor care existau la sfritul perioadei de raportare. De exemplu,
atunci cnd suma care trebuie pltit variaz n funcie de modificrile
unui indice, suma prezentat se poate baza pe nivelul indicelui la
sfritul perioadei.
M19
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 715

B11E Punctul 39 litera (c) cere unei entiti s descrie modalitatea de
gestionare a riscului de lichiditate aferent elementelor prezentate n
prezentrile cantitative prevzute la punctul 39 literele (a) i (b). O
entitate trebuie s prezinte o analiz a scadenei activelor financiare pe
care le deine pentru gestionarea riscului de lichiditate (de exemplu,
activele financiare care pot fi vndute imediat sau preconizate a
genera intrri de numerar pentru a compensa ieirile de numerar
legate de datoriile financiare), dac informaiile sunt necesare pentru
a da posibilitatea utilizatorilor situaiilor sale financiare s evalueze
natura i extinderea riscului de lichiditate.
B11F Ali factori pe care o entitate i-ar putea lua n considerare la furnizarea
prezentrii de informaii menionate la punctul 39 litera (c) includ, dar
nu se limiteaz la faptul c entitatea:
(a) a angajat faciliti de mprumut (de exemplu, faciliti cu efecte
comerciale) sau alte linii de credit (de exemplu, facilitile de
credit stand-by) pe care le poate accesa pentru a rspunde
nevoilor de lichiditate;
(b) deine depozite la bncile centrale pentru a rspunde nevoilor de
lichiditate;
(c) are surse de finanare foarte diverse;
(d) are concentrri importante de risc de lichiditate fie n activele sale,
fie n sursele sale de finanare;
(e) are procese de control intern i planuri de contingen pentru
gestionarea riscului de lichiditate;
(f) are instrumente care cuprind termeni de rambursare accelerat (de
exemplu, la scderea ratingului de credit al entitii);
(g) are instrumente care ar putea impune prevederea unei garanii
reale (de exemplu, apelurile n marj pentru instrumentele deri
vate);
(h) are instrumente care permit entitii s aleag dac i deconteaz
datoriile financiare n numerar (sau un alt activ financiar) sau prin
oferirea propriilor aciuni; sau
(i) are instrumente care fac obiectul acordurilor de compensare
global.
__________
B
Riscul de pia analiza sensibilitii (punctele 40 i 41)
B17 Punctul 40 litera (a) prevede efectuarea unei analize a sensibilitii
pentru fiecare tip de risc de pia la care este expus entitatea. n
conformitate cu punctul B3, o entitate decide cum s agrege infor
maiile pentru a prezenta imaginea de ansamblu fr a combina
informaii care au caracteristici diferite privind expunerile la riscuri
din medii economice care sunt foarte diferite. De exemplu:
(a) o entitate care comercializeaz instrumente financiare ar putea
prezenta aceast informaie separat pentru instrumentele financiare
deinute n vederea tranzacionrii fa de cele care nu sunt
deinute n vederea tranzacionrii;
(b) o entitate nu va agrega expunerea sa la riscurile de pia din zone
cu hiperinflaie cu expunerea sa la aceleai riscuri de pia din
zone cu inflaie foarte mic.
M19
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 716

Dac o entitate este expus doar la un singur tip de risc de pia ntr-
un singur mediu economic, nu va prezenta informaii dezagregate.
B18 Punctul 40 litera (a) prevede ca analiza sensibilitii s prezinte efectul
modificrilor rezonabil posibile ale variabilei relevante a riscului (de
exemplu ratele principale ale dobnzii pe pia, cursurile de schimb
valutar, preurile capitalului sau preurile mrfurilor) asupra profitului
sau pierderii i asupra capitalurilor proprii. n acest sens:
(a) entitile nu sunt obligate s determine care ar fi fost profitul sau
pierderea dac variabilele relevante ale riscului ar fi fost diferite.
n schimb, entitile prezint efectul asupra profitului sau pierderii
i asupra capitalurilor proprii la M5 finalul perioadei de
raportare presupunnd c a avut loc o modificare rezonabil
posibil a variabilei relevante a riscului la M5 finalul
perioadei de raportare i c aceasta ar fi fost aplicat la expu
nerile la risc care existau la acea dat. De exemplu, dac o entitate
are o datorie cu rat variabil la sfritul anului, entitatea ar
prezenta efectul asupra profitului sau pierderii (adic cheltuielile
cu dobnda) pentru anul curent dac ratele dobnzii au fluctuat cu
valori rezonabil posibile;
(b) entitile nu sunt obligate s prezinte efectul asupra profitului sau
pierderii i asupra capitalurilor proprii n cazul fiecrei modificri
din cadrul unei game de modificri rezonabil posibile ale
variabilei relevante a riscului. Prezentarea efectelor modificrilor
din extremele gamei de modificri rezonabil posibile ar fi sufi
cient.
B19 Cnd determin ce nseamn o modificare rezonabil posibil a
variabilei relevante a riscului, o entitate trebuie s ia n considerare:
(a) mediile economice n care activeaz. O modificare rezonabil
posibil nu ar trebui s includ scenarii puin probabile sau cel
mai ru caz (worst-case scenario) ori teste de rezisten (stress
test). Mai mult, dac rata modificrilor variabilei de baz a
riscului este stabil, entitatea nu trebuie s schimbe modificarea
rezonabil posibil pe care a ales-o n ceea ce privete variabila
riscului. De exemplu, s presupunem c ratele dobnzilor sunt de
5 % i c o entitate determin c o fluctuaie a ratelor dobnzii de
50 de puncte de baz este rezonabil posibil. Entitatea ar
prezenta efectul asupra profitului sau pierderii i asupra capita
lurilor proprii n cazul n care ratele dobnzii s-ar modifica n
4,5 % sau n 5,5 %. n urmtoarea perioad, ratele dobnzii au
crescut la 5,5 %. Entitatea continu s cread c ratele dobnzii ar
putea s fluctueze cu 50 de puncte de baz (adic faptul c rata
de modificare a ratei dobnzii este stabil). Entitatea ar prezenta
efectul asupra profitului sau pierderii i asupra capitalurilor proprii
n cazul n care ratele dobnzii s-ar modifica n 5 % sau n 6 %.
Entitii nu i se va cere s i revizuiasc evaluarea privind faptul
c este rezonabil posibil ca ratele dobnzii s fluctueze cu 50 de
puncte de baz, cu excepia cazului n care exist dovezi c ratele
dobnzii au devenit semnificativ mai volatile;
(b) perioada de timp n care entitatea face evaluarea. Analiza sensi
bilitii trebuie s indice efectele modificrilor care sunt
considerate ca fiind rezonabil posibile n perioada care dureaz
pn n momentul n care entitatea va prezenta din nou aceste
informaii, perioad care este de obicei urmtoarea perioad
anual de raportare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 717

B20 Punctul 41 i permite unei entiti s utilizeze o analiz a sensibilitii
care reflect interdependena dintre variabilele riscului, cum ar fi o
metodologie legat de evaluarea n funcie de risc, dac utilizeaz
aceast analiz pentru a-i gestiona expunerea la riscurile financiare.
Acest caz este valabil chiar i dac o astfel de metodologie evalueaz
doar potenialul de pierdere i nu evalueaz potenialul de ctig. O
astfel de entitate ar putea s respecte punctul 41 litera (a) prin
prezentarea tipului utilizat de model de evaluare n funcie de risc
(de exemplu, dac modelul se bazeaz pe simulri Monte Carlo), a
unei explicaii privind modul n care funcioneaz modelul i a prin
cipalelor ipoteze (de exemplu, perioada de deinere i nivelul de
ncredere). Entitile ar putea, de asemenea, prezenta perioada de
observaie istoric i ponderrile aplicate observaiilor M5 n acea
perioad , o explicaie a modului n care sunt tratate opiunile
M5 n calcule i ce volatiliti i corelri sunt folosite (sau,
alternativ, simulri Monte Carlo de distribuire a probabilitilor).
B21 O entitate trebuie s furnizeze analize de sensibilitate pentru ntreaga
sa activitate, dar poate oferi tipuri diferite de analize de sensibilitate
pentru clase diferite de instrumente financiare.
Riscul ratei dobnzii
B22 Riscul ratei dobnzii apare la instrumentele financiare purttoare de
dobnd recunoscute n M5 situaia poziiei financiare (de
exemplu mprumuturi, creane i instrumente de datorii emise) i la
anumite instrumente financiare care nu sunt recunoscute n
M5 situaia poziiei financiare (de exemplu anumite anga
jamente de creditare).
Riscul valutar
B23 Riscul valutar (sau riscul cursului de schimb valutar) apare la instru
mentele financiare care sunt exprimate ntr-o moned strin, adic
ntr-o alt moned dect moneda funcional n care sunt evaluate. n
sensul prezentului IFRS, riscul valutar nu decurge din instrumente
financiare care sunt elemente nemonetare sau din instrumente
financiare exprimate n moneda funcional.
B24 Se prezint cte o analiz a sensibilitii pentru fiecare moned n
cazul creia entitatea are o expunere semnificativ.
Alte riscuri de pre
B25 Alte riscuri de pre apar la instrumentele financiare din cauza modi
ficrilor preurilor mrfurilor sau ale preurilor capitalurilor proprii, de
exemplu. Pentru a respecta punctul 40, o entitate ar putea prezenta
efectul scderii unui anumit indice bursier, a unui anumit pre la
mrfuri sau a unei alte variabile de risc. De exemplu, dac o
entitate ofer garanii pe valoarea rezidual, care reprezint
instrumente financiare, entitatea prezint o cretere sau o scdere a
valorii activelor la care se aplic garania.
B26 Dou cazuri de instrumente financiare care ar putea da natere unui
risc de pre al capitalurilor proprii sunt: (a) cazul n care se dein
capitaluri proprii ntr-o alt entitate i (b) cazul n care se fac investiii
ntr-un fond care, la rndul su, deine investiii n instrumente de
capitaluri proprii. Alte cazuri includ contracte forward i opiuni de
cumprare sau de vnzare a unor cantiti specificate dintr-un
instrument de capitaluri proprii i contracte swap care sunt indexate
la preurile capitalurilor proprii. Valorile juste ale unor astfel de
instrumente financiare sunt afectate de modificrile preurilor pe
pia ale instrumentelor de capitaluri proprii suport.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 718

B27 n conformitate cu punctul 40 litera (a), sensibilitatea profitului sau
pierderii (care apare, de exemplu, din instrumentele clasificate ca fiind
la valoarea just prin profit sau pierdere i din sumele care reprezint
deprecierea activelor financiare disponibile pentru vnzare) este
prezentat separat fa de sensibilitatea capitalurilor proprii (care
apare, de exemplu, din instrumentele clasificate ca fiind disponibile
pentru vnzare).
B28 Instrumentele financiare pe care o entitate le clasific drept
instrumente de capitaluri proprii nu sunt reevaluate. Nici profitul
sau pierderea i nici capitalurile proprii nu vor fi afectate de riscul
preului capitalurilor proprii al acelor instrumente. Prin urmare, nu este
necesar nicio analiz a sensibilitii.
M30
DERECUNOATERE (PUNCTELE 42C -42H)
Implicare continu (punctul 42C)
B29 Evaluarea implicrii continue ntr-un activ financiar transferat n
scopul prezentrii informaiilor cerute la punctele 42E - 42H se face
la nivelul entitii care raporteaz. De exemplu, dac o sucursal
transfer unei pri tere neafiliate un activ financiar n care
societatea-mam a sucursalei deine o implicare continu, sucursala
nu include implicarea societii-mam n evaluarea implicrii sale
continue n activul transferat din situaiile sale financiare de sine
stttoare (mai precis, n cazul n care sucursala este entitatea rapor
toare). O societate-mam va include ns implicarea sa continu (sau
implicarea continu a unui alt membru al grupului) ntr-un activ
financiar transferat de sucursala sa atunci cnd determin n situaiile
sale financiare consolidate dac are implicare continu n activul
transferat (mai precis, n cazul n care entitatea raportoare este grupul).
B30 O entitate nu are o implicare continu ntr-un activ financiar transferat
dac, ca parte a transferului, nu reine niciunul din drepturile sau
obligaiile contractuale inerente activului financiar transferat i nici
nu obine noi drepturi sau obligaii contractuale referitoare la activul
financiar transferat. O entitate nu are o implicare continu ntr-un activ
financiar transferat dac nu are nici interese n performana viitoare a
activului financiar transferat, nici responsabilitatea, n orice circum
stane, de a face n viitor pli raportate la activul financiar transferat.
B31 Implicarea continu ntr-un activ financiar transferat poate deriva din
clauzele contractuale ale acordului de transfer sau ale unui acord
separat cu entitatea creia i se transfer activele sau cu o ter parte
ncheiat n legtur cu transferul.
Active financiare transferate care nu sunt derecunoscute n tota
litate
B32 Conform punctului 42D, n cazul n care o parte a activelor financiare
transferate sau totalitatea acestora nu ndeplinesc condiiile de derecu
noatere, aceast informaie trebuie prezentat. Prezentarea acestor
informaii trebuie s se fac la fiecare dat de raportare la care
entitatea continu s recunoasc activele financiare transferate, indi
ferent de data efecturii transferului.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 719

Tipuri de implicare continu (punctele 42E - 42H)
B33 Punctele 42E 42H impun prezentri de informaii cantitative i
calitative pentru fiecare tip de implicare continu n active financiare
derecunoscute. O entitate trebuie s agrege implicrile sale continue n
categorii reprezentative pentru expunerea sa la risc. De exemplu, o
entitate poate agrega implicrile sale continue n funcie de categoria
de instrumente financiare (de exemplu garanii sau opiuni de
cumprare) sau de tipul de transfer (de exemplu factoringul creanelor,
securitizarea i mprumutul de valori mobiliare).
Analiza scadenei ieirilor de numerar neactualizate pentru
rscumprarea de active transferate [punctul 42E litera (e)]
B34 Conform punctului 42E litera (e) o entitate trebuie s prezinte o
analiz a scadenei ieirilor de numerar neactualizate pentru rscum
prarea activelor financiare derecunoscute sau a altor sume de pltit
entitii creia i se transfer activele pentru activele financiare dere
cunoscute, preciznd scadenele contractuale rmase ale implicrii
continue a entitii. Aceast analiz face distincie ntre fluxurile de
trezorerie care trebuie pltite (de exemplu contracte forward), fluxurile
de numerar pe care entitatea s-ar putea s fie nevoit s le plteasc
(de exemplu opiuni de vnzare emise) i fluxurile de trezorerie pe
care entitatea ar putea hotr s le plteasc (de exemplu opiuni de
cumprare achiziionate).
B35 O entitate trebuie s utilizeze propriul raionament pentru a determina
numrul corespunztor de intervale de timp atunci cnd pregtete
analiza scadenei cerut la punctul 42E(e). De exemplu, o entitate
poate stabili c urmtoarele intervale de timp sunt corespunztoare:
(a) sub o lun;
(b) ntre o lun i trei luni;
(c) ntre trei i ase luni;
(d) ntre ase luni i un an;
(e) ntre unu i trei ani;
(f) ntre trei i cinci ani; i
(g) peste cinci ani.
B36 Dac exist mai multe scadene posibile, fluxurile de trezorerie sunt
incluse pe baza primei di la care entitii i se poate cere sau permite
s plteasc.
Informaii calitative [punctul 42E(f)]
B37 Informaiile calitative cerute la punctul 42E(f) conin o descriere a
activelor financiare derecunoscute i a naturii i scopului implicrii
continue meninute dup transferul activelor respective. Acestea mai
conin i o descriere a riscurilor la care este expusa entitatea, inclusiv:
(a) o descriere a modului n care entitatea gestioneaz riscul inerent
implicrii sale continue n activele financiare derecunoscute;
M30
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 720

(b) dac entitatea trebuie s suporte pierderile naintea altor pri,
precum i rangul i valorile pierderilor suportate de prile ale
cror interese sunt de rang inferior fa de interesele entitii n
activ (implicarea sa continu n activ).
(c) o descriere a evenimentelor declanatoare asociate obligaiilor de a
furniza sprijin financiar sau de a rscumpra un activ financiar
transferat.
Profit sau pierdere din derecunoatere [punctul 42G(a)]
B38 Conform punctului 42G(a) o entitate trebuie s prezinte profitul sau
pierderea din derecunoaterea activelor financiare n care entitatea
deine o implicare continu. Entitatea trebuie s precizeze dac
profitul sau pierderea din derecunoatere apare din cauz c valorile
juste ale componentelor activului financiar recunoscut anterior (mai
precis, interesul n activul derecunoscut i interesul meninut de
entitate) erau diferite de valoarea just a activului financiar recunoscut
anterior, ca ntreg. n aceast situaie, entitatea trebuie s prezinte i
dac evalurile valorilor juste au inclus i informaii importante care
nu se bazau pe datele observabile pe pia, conform descrierii de la
punctul 27A.
Informaii suplimentare (punctul 42H)
B39 Prezentrile de informaii cerute la punctele 42D-42G pot s nu fie
suficiente pentru a rspunde cerinelor de prezentri de informaii de
la punctul 42B. n acest caz, entitatea trebuie s prezinte toate infor
maiile suplimentare necesare pentru a rspunde cerinelor de
prezentri de informaii. n lumina circumstanelor sale specifice,
entitatea trebuie s decid ct de multe informaii suplimentare
trebuie s furnizeze pentru a satisface nevoile de informaii ale utili
zatorilor i ct de mult va pune accentul pe diferitele aspecte ale
informaiilor suplimentare. Este necesar s se gseasc un echilibru
ntre ncrcarea situaiilor financiare cu detalii excesive, care pot s nu
ajute utilizatorii situaiilor financiare, i omiterea informaiilor printr-o
agregare excesiv.
M33
Compensarea activelor financiare i a datoriilor financiare
(punctele 13A 13F)
Domeniu de aplicare (punctul 13A)
B40 Informaiile prevzute la punctele 13B 13E sunt obligatorii pentru
toate instrumentele financiare recunoscute care sunt compensate n
conformitate cu punctul 42 din IAS 32. n plus, instrumentele
financiare intr sub incidena cerinelor de informare de la punctele
13B 13E n cazul n care fac obiectul unui contract de compensare
global executoriu sau al unui acord similar care acoper instrumente
financiare i tranzacii similare, indiferent dac instrumentele
financiare sunt compensate sau nu n conformitate cu punctul 42
din IAS 32.
B41 Acordurile similare la care se face referire la punctele 13A i B40
includ acorduri de compensare a instrumentelor derivate,
acorduri-cadru globale de rscumprare, acorduri-cadru globale de
mprumut de valori mobiliare i orice drepturi conexe asupra instru
mentelor afectate garaniilor financiare. Instrumentele financiare i
tranzaciile similare menionate la punctul B40 includ instrumentele
financiare derivate, acordurile de vnzare i rscumprare (repo), acor
durile reverse repo, acordurile de luare i de dare cu mprumut de
valori mobiliare. Exemplele de instrumente financiare care nu intr
sub incidena punctului 13A includ mprumuturile i depozitele
clienilor de la aceeai instituie (cu excepia cazului n care sunt
compensate n situaia poziiei financiare) i instrumentele financiare
care fac doar obiectul unui contract de garanie.
M30
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 721

Informaii cantitative care trebuie prezentate pentru activele
financiare recunoscute i datoriile financiare recunoscute care intr
sub incidena punctului 13A (punctul 13C)
B42 Instrumentele financiare prezentate n conformitate cu punctul 13C pot
fi supuse unor cerine diferite de evaluare (de exemplu, o datorie
legat de un acord de rscumprare poate fi evaluat la costul amor
tizat, n timp ce un instrument derivat va fi evaluat la valoarea just).
O entitate trebuie s includ instrumentele la valorile recunoscute i s
descrie eventualele diferene de evaluare n prezentrile de informaii
aferente.
Prezentarea valorilor brute ale activelor financiare recunoscute i ale
datoriilor financiare recunoscute care intr sub incidena punctului
13A [punctul 13C(a)]
B43 Valorile prevzute la punctul 13C(a) se refer la instrumentele
financiare recunoscute care sunt compensate n conformitate cu
punctul 42 din IAS 32. Valorile prevzute la punctul 13C(a) se
refer, de asemenea, la instrumentele financiare recunoscute care fac
obiectul unui contract de compensare global executoriu sau al unui
acord similar, indiferent dac ndeplinesc sau nu criteriile de
compensare. Cu toate acestea, informaiile a cror prezentare este
impus de punctul 13C(a) nu se refer la sumele recunoscute ca
urmare a unor acorduri de garanie care nu ntrunesc criteriile de
compensare de la punctul 42 din IAS 32. n schimb, aceste sume
trebuie prezentate n conformitate cu punctul 13C(d).
Prezentarea sumelor care sunt compensate n conformitate cu
criteriile de la punctul 42 din IAS 32 [punctul 13C(b)]
B44 Punctul 13C(b) prevede c entitile trebuie s prezinte sumele
compensate n conformitate cu punctul 42 din IAS 32 pentru a
stabili valorile nete prezentate n situaia poziiei financiare. Valorile
activelor financiare recunoscute i ale datoriile financiare recunoscute
care fac obiectul compensrii n temeiul aceluiai contract vor fi
prezentate att n cadrul informaiilor referitoare la activele financiare,
ct i n cadrul informaiilor referitoare la datoriile financiare. Cu toate
acestea, sumele prezentate (de exemplu, ntr-un tabel) se vor limita la
sumele care fac obiectul compensrii. De exemplu, o entitate poate
avea un activ derivat recunoscut i o datorie derivat recunoscut care
ntrunesc criteriile de compensare de la punctul 42 din IAS 32. Dac
valoarea brut a activului derivat este mai mare dect valoarea brut a
datoriei derivate, tabelul cu informaii referitoare la activele financiare
va include valoarea integral a activului derivat [n conformitate cu
punctul 13C(a)] i valoarea integral a datoriei derivate [n confor
mitate cu punctul 13C(b)]. n schimb, dei tabelul cu informaii refe
ritoare la datoriile financiare va include valoarea integral a datoriei
derivate [n conformitate cu punctul 13C(a)], valoarea activului derivat
[n conformitate cu punctul 13C(b)] inclus n tabelul respectiv va fi
limitat la valoarea datoriei derivate.
Informaii privind valorile nete prezentate n situaia poziiei
financiare [punctul 13C(c)]
B45 Dac o entitate are instrumente care se ncadreaz n domeniul de
aplicare al acestor prezentri de informaii (aa cum se precizeaz la
punctul 13A), dar care nu ndeplinesc criteriile de compensare de la
punctul 42 din IAS 32, sumele care trebuie prezentate n conformitate
cu punctul 13C(c) vor fi egale cu sumele care trebuie prezentate n
conformitate cu punctul 13C(a).
M33
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 722

B46 Sumele care trebuie prezentate n conformitate cu punctul 13C(c)
trebuie reconciliate cu valorile de la elementele-rnd individuale
prezentate n situaia poziiei financiare. De exemplu, dac o entitate
stabilete c agregarea sau dezagregarea valorilor de la
elementele-rnd individuale din situaia financiar furnizeaz
informaii mai relevante, aceasta trebuie s reconcilieze sumele
agregate sau dezagregate prezentate n conformitate cu punctul
13C(c) cu sumele de la elementele-rnd individuale prezentate n
situaia poziiei financiare.
Prezentarea sumelor care fac obiectul unui contract de compensare
global executoriu sau al unui acord similar i care nu sunt incluse
la punctul 13C(b) [punctul 13C(d)]
B47 Punctul 13C(d) prevede c entitile trebuie s prezinte sumele care
fac obiectul unui contract de compensare global executoriu sau al
unui acord similar i care nu sunt incluse la punctul 13C(b). Punctul
13C(d)(i) se refer la sumele aferente instrumentelor financiare recu
noscute care nu ndeplinesc unele sau toate criteriile de compensare de
la punctul 42 din IAS 32 [de exemplu, drepturi de compensare curente
care nu ndeplinesc criteriul de la punctul 42(b) din IAS 32 sau
drepturi de compensare condiionale care sunt executorii i pot fi
exercitate numai n caz de nendeplinire a obligaiilor sau numai n
caz de insolven sau faliment al unuia dintre parteneri].
B48 Punctul 13C(d)(ii) se refer la sumele aferente garaniilor financiare,
inclusiv garaniilor n numerar, att primite, ct i constituite. O
entitate trebuie s prezinte valoarea just a instrumentelor financiare
care au fost constituite sau primite ca garanie. Sumele prezentate n
conformitate cu punctul 13C(d)(ii) trebuie s se refere la garaniile
efective primite sau constituite i nu la eventualele datorii sau creane
rezultate recunoscute n vederea restituirii sau a recuperrii unei astfel
de garanii.
Limite ale sumelor prezentate conform punctului 13C(d) (punctul
13D)
B49 Pentru prezentarea sumelor n conformitate cu punctul 13C(d), o
entitate trebuie s ia n considerare efectele supragarantrii pentru
fiecare instrument financiar. n acest scop, entitatea trebuie, n
primul rnd, s deduc sumele prezentate n conformitate cu punctul
13C(d)(i) din suma prezentat n conformitate cu punctul 13C(c).
Entitatea trebuie s limiteze apoi sumele prezentate n conformitate
cu punctul 13C(d)(ii) la suma rmas conform punctului 13C(c)
pentru instrumentul financiar corespondent. Cu toate acestea, dac
drepturile de garanie pot fi exercitate asupra mai multor instrumente
financiare, aceste drepturi pot fi incluse n cadrul informaiilor
furnizate n conformitate cu punctul 13D.
Descrierea drepturilor de compensare care fac obiectul unor
contracte de compensare global executorii i acorduri similare
(punctul 13E)
B50 O entitate trebuie s descrie tipurile de drepturi de compensare i
acorduri similare prezentate n conformitate cu punctul 13C(d),
inclusiv natura drepturilor respective. De exemplu, o entitate trebuie
s descrie drepturile sale condiionale. Pentru instrumentele care fac
obiectul unor drepturi de compensare care nu sunt condiionate de un
eveniment viitor, dar care nu ndeplinesc celelalte criterii de la punctul
42 din IAS 32, entitatea trebuie s descrie motivul sau motivele pentru
care nu sunt ndeplinite criteriile. Pentru garaniile financiare primite
sau constituite, entitatea trebuie s descrie condiiile acordului de
garanie (de exemplu, atunci cnd garania este supus unor restricii).
M33
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 723

Prezentarea informaiilor pe tip de instrument financiar sau pe
partener
B51 Informaiile cantitative prevzute la punctul 13C literele (a) (e) pot
fi grupate n funcie de tipul de instrument financiar sau de tranzacie
(de exemplu, instrumente derivate, acorduri repo i reverse repo sau
acorduri de dare sau luare cu mprumut de valori mobiliare).
B52 Alternativ, o entitate poate grupa informaiile cantitative prevzute la
punctul 13C literele (a) (c) n funcie de tipul de instrument
financiar i informaiile cantitative prevzute la punctul 13C literele
(c) (e) n funcie de partener. n cazul n care o entitate furnizeaz
informaiile solicitate n funcie de partener, entitatea nu este obligat
s identifice partenerii nominal. Cu toate acestea, desemnarea parte
nerilor (partenerul A, partenerul B, partenerul C etc.) trebuie s fie
consecvent de la un an la altul pentru anii prezentai, n scopul
meninerii comparabilitii. Trebuie avute n vedere i informaiile
calitative, astfel nct s poat fi furnizate informaii suplimentare
despre tipurile de parteneri. Atunci cnd prezentarea sumelor de la
punctul 13C literele (c) (e) este efectuat n funcie de partener,
sumele care, luate individual, sunt semnificative n ceea ce privete
totalul sumelor aferente unui partener trebuie prezentate separat, iar
celelalte sume aferente partenerului care, luate individual, sunt nesem
nificative vor fi agregate pe un singur element-rnd.
Altele
B53 Informaiile specifice prevzute la punctele 13C 13E sunt cerine
minime. Pentru a realiza obiectivul de la punctul 13B, o entitate poate
fi nevoit s le completeze cu informaii suplimentare (calitative), n
funcie de dispoziiile contractelor de compensare global executorii i
ale acordurilor conexe, inclusiv de natura drepturilor de compensare,
i n funcie de efectul real sau potenial al acestora asupra poziiei
financiare a entitii.
M33
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 724

Segmente operaionale
PRINCIPIU DE BAZ
1. O entitate trebuie s prezinte informaii pentru a da posibilitatea utili
zatorilor situaiilor sale financiare s evalueze natura i efectele
financiare ale activitilor n care se angajeaz, precum i mediile
economice n care i desfoar activitatea.
DOMENIU DE APLICARE
2. Prezentul IFRS trebuie s se aplice:
(a) situaiilor financiare individuale sau separate ale unei entiti:
(i) ale crei datorii sau instrumente de capitaluri proprii sunt
tranzacionate pe o pia public (o burs de valori
naional sau strin sau o pia nereglementat, inclusiv
(ii) care nainteaz sau este n curs de a nainta situaiile sale
financiare unei comisii de valori mobiliare sau unei alte orga
nizaii de reglementare, n scopul emiterii oricrei categorii de
instrumente pe o pia public; i
(b) situaiilor financiare consolidate ale unui grup cu o
societate-mam:
(i) ale crei datorii sau instrumente de capitaluri proprii sunt
tranzacionate pe o pia public (o burs de valori
naional sau strin sau o pia nereglementat, inclusiv
(ii) care nainteaz sau este n curs de a nainta situaiile sale
financiare unei comisii de valori mobiliare sau unei alte orga
nizaii de reglementare, n scopul emiterii oricrei categorii de
instrumente pe o pia public.
3. Dac o entitate creia nu i se impune s aplice prezentul IFRS alege
s prezinte informaii despre segmente care nu sunt n conformitate cu
prezentul IFRS, ea nu trebuie s descrie informaiile ca informaii pe
segmente.
4. Dac un raport financiar conine att situaiile financiare consolidate
ale unei societi-mam care intr sub incidena prezentului IFRS,
precum i situaii financiare individuale ale societii-mam, infor
maiile pe segmente sunt cerute numai pentru situaiile financiare
consolidate.
SEGMENTE OPERAIONALE
5. Un segment operaional este o component a unei entiti:
(a) care se angajeaz n activiti din care poate obine venituri i de
pe urma crora poate suporta cheltuieli (inclusiv venituri i chel
tuieli aferente tranzaciilor cu alte componente ale aceleiai enti
ti);
(b) ale crei rezultate din activitate sunt examinate n mod periodic de
ctre principalul factor decizional operaional al entitii n
vederea lurii de decizii cu privire la alocarea resurselor pe
segment i a evalurii performanei acestuia; i
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 725

(c) pentru care sunt disponibile informaii financiare distincte.
Un segment operaional poate fi implicat n activiti de pe urma
crora urmeaz s obin venituri, de exemplu operaiunile de
demarare a activitii pot constitui un segment operaional nainte de
obinerea veniturilor.
6. Nu fiecare parte a unei entiti constituie n mod necesar un segment
operaional sau o parte a unui segment operaional. De exemplu, un
sediu central corporativ sau unele departamente cu anumite funcii s-ar
putea s nu obin venituri sau ar putea obine venituri care sunt
legate numai de activitile entitii i nu ar putea fi calificate drept
segmente operaional. n sensul prezentului IFRS, planurile de
beneficii postangajare ale unei entiti nu sunt considerate segmente
operaionale.
7. Termenul de principal factor decizional operaional definete o
funcie, nu neaprat un administrator cu titlu specific. Aceast
funcie este aceea de a aloca resurse i de a evalua performana
segmentelor operaionale ale unei entiti. Adesea, principalul factor
decizional operaional dintr-o entitate este preedintele-director general
sau directorul general dar, de exemplu, poate fi i un grup de directori
executivi sau alte persoane.
8. Pentru multe entiti, cele trei caracteristici ale segmentelor
operaionale descrise la punctul 5 identific n mod clar segmentele
lor operaionale. Totui, o entitate poate elabora rapoarte n care acti
vitile sale de afaceri sunt prezentate n diferite moduri. Dac prin
cipalul factor decizional operaional utilizeaz mai mult de un set de
informaii pe segmente, ali factori pot identifica un singur set de
componente care constituie segmentele operaionale ale entitii,
inclusiv natura activitilor ale fiecrei componente, existena adminis
tratorilor responsabili ai acestora i informaiile prezentate consiliului
director.
9. n general, un segment operaional are un administrator de segment
care este direct responsabil i care menine un contact periodic cu
principalul factor decizional operaional pentru a discuta activitile,
rezultatele financiare, previziunile sau planurile pentru segmentul
respectiv. Termenul de administrator de segment identific o
funcie, nu neaprat un administrator cu titlu specific. Principalul
factor decizional operaional poate fi, de asemenea, administrator de
segment pentru unele segmente operaionale. Un singur administrator
poate fi administrator de segment pentru mai multe segmente
operaionale. n cazul n care caracteristicile de la punctul 5 se
aplic la mai multe seturi de componente ale unei organizaii, dar
exist un singur set pentru care administratorii de segmente sunt
considerai responsabili, acest set de componente constituie
segmentele operaionale.
10. Caracteristicile de la punctul 5 se pot aplica pentru dou sau mai
multe seturi de componente care coincid parial i pentru care admi
nistratorii sunt considerai responsabili. Aceast structur este uneori
denumit structura de matrice a organizaiei. De exemplu, n unele
entiti, unii administratori sunt responsabili cu diferite linii de
produse i servicii din ntreaga lume, n timp ce ali administratori
sunt responsabili cu diferite zone geografice. Principalul factor deci
zional operaional examineaz n mod periodic rezultatele activitii
ambelor seturi de componente, iar informaiile financiare sunt dispo
nibile pentru ambele. n acest caz, entitatea trebuie s determine ce set
de componente constituie segmentele operaionale, n funcie de prin
cipiul de baz.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 726

SEGMENTE RAPORTABILE
11. O entitate trebuie s raporteze separat informaii despre fiecare
segment operaional care:
(a) a fost identificat n conformitate cu punctele 5-10 sau rezult din
agregarea a dou sau mai multe segmente, n conformitate cu
punctul 12; i
(b) depete pragurile cantitative de la punctul 13.
Punctele 14-19 specific alte situaii n care trebuie raportate
informaii separate despre un segment operaional.
Criterii de agregare
12. Segmentele operaionale prezint deseori performane financiare
similare pe termen lung dac au caracteristici economice similare.
De exemplu, ne putem atepta la marje brute medii similare pe
termen lung pentru dou segmente operaionale ar putea fi preconizate
atunci cnd caracteristicile lor economice sunt similare. Dou sau mai
multe segmente operaionale pot fi agregate ntr-un singur segment
operaional dac agregarea este conform cu principiul de baz al
prezentului IFRS, segmentele au caracteristici economice similare i
segmentele sunt similare n fiecare dintre aspectele urmtoare:
(a) natura produselor i serviciilor;
(b) natura proceselor de producie;
(c) tipul sau categoria de clieni pentru produsele i serviciile lor;
(d) metodele utilizate pentru distribuirea produselor sau prestarea
serviciilor lor; i
(e) dac se aplic, natura mediului de reglementare, de exemplu,
sector bancar, asigurri sau utiliti publice.
Praguri cantitative
13. O entitate trebuie s raporteze separat informaiile despre un segment
operaional care respect oricare dintre urmtoarele praguri cantitative:
(a) veniturile sale raportate, inclusiv vnzrile ctre clieni externi i
vnzrile sau transferurile ntre segmente, reprezint 10 la sut sau
mai mult din veniturile combinate, interne i externe, ale tuturor
segmentelor operaionale;
(b) valoarea absolut a profitului sau pierderii sale raportate este 10 la
sut sau mai mult din cea mai mare valoare, n valoare absolut,
dintre (i) profitul combinat raportat pentru toate segmentele
operaionale care nu au raportat o pierdere i (ii) pierderea
combinat raportat din toate segmentele operaionale care au
raportat o pierdere;
(c) activele sale reprezint 10 la sut sau mai mult din activele
combinate ale tuturor segmentelor operaionale.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 727

Segmentele operaionale care nu respect niciunul din pragurile canti
tative pot fi considerate raportabile i pot fi prezentate separat, dac
conducerea este de prere c informaiile despre segmente ar fi utile
pentru utilizatorii situaiilor financiare.
14. O entitate poate combina informaiile despre segmentele operaionale
care nu respect pragurile cantitative cu informaiile despre alte
segmente operaionale care nu respect pragurile cantitative pentru a
produce un segment raportabil numai dac segmentele operaionale au
caracteristici economice similare i respect majoritatea criteriilor de
agregare enumerate la punctul 12.
15. Dac veniturile totale externe raportate de segmentele operaionale
constituie mai puin de 75 la sut din veniturile entitii, trebuie
identificate segmente suplimentare operaionale drept segmente rapor
tabile (chiar dac ele nu satisfac criteriile de la punctul 13), pn cnd
cel puin 75 la sut din veniturile entitii sunt incluse n segmentele
raportabile.
16. Informaiile despre alte activiti i segmente operaionale care nu sunt
raportabile trebuie combinate i prezentate n categoria toate celelalte
segmente, separat de alte elemente de reconciliere din reconcilierile
prevzute la punctul 28. Sursele de venituri incluse n categoria toate
celelalte segmente trebuie descrise.
17. Dac conducerea consider c un segment operaional identificat ca
segment raportabil n perioada imediat precedent i menine impor
tana, informaiile despre acest segment trebuie s continue s fie
raportate separat n perioada curent, indiferent dac nu mai satisfac
criteriile de raportabilitate de la punctul 13.
18. Dac un segment operaional este identificat ca segment raportabil n
perioada curent n conformitate cu pragurile cantitative, datele
segmentului pentru o perioad anterioar prezentate n scop
comparativ trebuie retratate pentru a reflecta noul segment raportabil
ca un segment separat, chiar dac acest segment nu a satisfcut
criteriile de raportabilitate de la punctul 13 n perioada anterioar,
cu excepia cazului n care informaiile necesare nu sunt disponibile,
iar costul elaborrii acestora ar fi exagerat.
19. Poate exista o limit practic a numrului de segmente raportabile pe
care o entitate le prezint separat, dincolo de care informaiile pe
segmente pot deveni prea detaliate. Dei nu s-a determinat o limit
precis, deoarece numrul de segmente care sunt raportabile n confor
mitate cu punctele 13-18 depete cifra de zece, entitatea ar trebui s
analizeze dac s-a atins o limit practic.
20. O entitate trebuie s prezinte informaii pentru a da posibilitatea utili
zatorilor situaiilor sale financiare s evalueze natura i efectele
financiare ale activitilor de afaceri n care se angajeaz, precum i
mediile economice n care i desfoar activitatea.
21. Pentru a respecta principiul de la punctul 20, o entitate trebuie s
prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare perioad pentru care
se prezint o situaie a veniturilor:
(a) informaii generale aa cum sunt descrise la punctul 22;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 728

(b) informaii despre profitul sau pierderea pe segment raportat(),
inclusiv veniturile i cheltuielile specificate incluse n profitul
sau pierderea pe segment raportat(), activele segmentului,
datoriile segmentului i baza de evaluare, aa cum sunt descrise
la punctele 23-27; i
(c) reconcilieri ale totalului veniturilor pe segmente, ale profitului sau
pierderii pe segment, ale activelor segmentului, datoriilor
segmentului i altor elemente importante pe segmente cu
valorile corespunztoare ale entitii, aa cum sunt descrise la
punctul 28.
M5
Reconcilierile valorilor din situaia poziiei financiare pentru
segmentele raportabile cu valorile din situaia poziiei financiare a
entitii sunt impuse pentru fiecare dat la care este prezentat o
situaie a poziiei financiare. Informaiile pentru perioadele anterioare
trebuie s fie retratate conform descrierii de la punctele 29 i 30.
B
Informaii generale
22. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii generale:
(a) factorii utilizai pentru identificarea segmentelor raportabile ale
entitii, inclusiv baza de organizare (de exemplu, dac
conducerea a ales s organizeze entitatea dup diferenele dintre
produse i servicii, zone geografice, medii de reglementare sau o
combinaie de factori i dac segmentele operaionale au fost
agregate); i
(b) tipuri de produse i servicii din care i deriv veniturile fiecare
segment raportabil.
Informaii despre profit sau pierdere, active i datorii
M22
23. O entitate trebuie s raporteze o evaluare a profitului sau pierderii
pentru fiecare segment raportabil. O entitate trebuie s raporteze o
evaluare a activelor totale i a datoriilor pentru fiecare segment
raportabil dac astfel de valori sunt furnizate n mod periodic princi
palului factor decizional operaional. O entitate trebuie s prezinte, de
asemenea, urmtoarele informaii despre fiecare segment raportabil,
dac valorile specificate sunt incluse n evaluarea profitului sau
pierderii pe segment, examinat(e) de ctre principalul factor decizional
operaional sau sunt furnizate altminteri, periodic, principalului factor
decizional operaional, chiar dac nu sunt incluse n evaluarea
profitului sau pierderii pe segment:
(a) veniturile de la clienii externi;
B
(b) veniturile din tranzacii cu alte segmente operaionale ale aceleiai
entiti;
(c) veniturile din dobnzi;
(d) cheltuielile cu dobnzile;
(e) deprecierea i amortizarea;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 729

(f) elemente importante ale veniturilor i cheltuielilor prezentate n
conformitate cu punctul 97 din IAS 1 Prezentarea Situaiilor
Financiare (revizuit n 2007);
B
(g) interesele entitii n profitul sau pierderea entitilor asociate i
ale asocierilor n participaie contabilizate prin metoda punerii n
echivalen;
(h) cheltuielile sau veniturile privind impozitul pe profit; i
(i) elementele nemonetare importante, altele dect deprecierea i
amortizarea.
O entitate trebuie s raporteze veniturile din dobnzi separat de chel
tuielile cu dobnzile pentru fiecare segment raportabil, cu excepia
cazului n care majoritatea veniturilor segmentului provin din
dobnzi, iar principalul factor decizional operaional se bazeaz n
special pe veniturile nete din dobnzi pentru evaluarea performanei
segmentului i pentru a lua decizii cu privire la resursele care trebuie
alocate segmentului respectiv. n aceast situaie, o entitate poate
raporta veniturile din dobnzi pe segment din care au fost sczute
cheltuielile cu dobnzile i prezint acest fapt.
M31
24. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii despre fiecare
segment raportabil, dac valorile specifice sunt incluse n evaluarea
activelor segmentului examinate de principalul factor decizional
operaional sau sunt altminteri furnizate periodic principalului factor
decizional operaional, chiar dac acestea nu sunt incluse n evaluarea
activelor segmentului:
B
(a) valoarea investiiilor n entitile asociate i n asocierile n parti
cipaie contabilizate prin metoda punerii n echivalen; i
M31
(b) valorile suplimentrilor la activele imobilizate (
1
), altele dect
instrumentele financiare, creanele privind impozitul amnat,
activele nete privind beneficiul determinat (a se vedea IAS 19
Beneficiile angajailor) i drepturile care rezult din contractele
de asigurri.
B
EVALUARE
25. Valoarea fiecrui element de segment raportat trebuie s fie evaluarea
raportat principalului factor decizional operaional n scopul lurii
deciziilor privind alocarea resurselor pentru segmentul respectiv i
evaluarea performanei acestuia. Ajustrile i eliminrile efectuate la
ntocmirea situaiilor financiare ale unei entiti i alocrile veniturilor,
cheltuielilor, i ctigurilor sau pierderilor trebuie incluse n deter
minarea profitului sau pierderii raportat(e) pe segment, doar dac
sunt incluse n evaluarea profitului sau pierderii segmentului
utilizat de ctre principalul factor decizional operaional. n mod
similar, numai acele active i datorii care sunt incluse n evalurile
activelor segmentului i datoriilor segmentului care sunt utilizate de
ctre principalul factor decizional operaional trebuie raportate pentru
segmentul respectiv. Dac valorile sunt alocate profitului sau pierderii
sau activelor sau datoriilor raportate pe segment, acele valori trebuie
alocate pe o baz rezonabil.
M5
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 730
(
1
) Pentru activele clasificate conform unei prezentri de lichiditate, activele imobilizate sunt
active care includ valorile preconizate a fi recuperate n mai mult de dousprezece luni
de la M5 finalul perioadei de raportare .

26. Dac principalul factor decizional operaional utilizeaz numai o
singur evaluare a profitului sau pierderii pe segment operaional, a
activelor segmentului sau a datoriilor segmentului n evaluarea perfor
manei segmentului i hotrrea modalitii de alocare a resurselor,
profitul sau pierderea pe segment, activele i datoriile acestuia
trebuie raportate la acele evaluri. Dac principalul factor decizional
operaional utilizeaz mai multe evaluri ale profitului sau pierderii
unui segment operaional, ale activelor segmentului sau ale datoriilor
segmentului, evalurile raportate trebuie s fie cele pe care conducerea
le consider ca fiind determinate n conformitate cu principiile de
evaluare care sunt cele mai consecvente cu cele utilizate n
evaluarea valorilor corespunztoare din situaiile financiare ale enti
tii.
27. O entitate trebuie s furnizeze o explicaie a evalurilor profitului sau
pierderii pe segment, a activelor segmentului i a datoriilor
segmentului pentru fiecare segment raportabil. O entitate trebuie s
raporteze cel puin urmtoarele:
(a) baza de contabilizare pentru orice tranzacie ntre segmente rapor
tabile;
(b) natura oricror diferene ntre evalurile profitului sau pierderii
segmentelor raportabile i profitului sau pierderii entitii nainte
de cheltuielile sau veniturile privind impozitul pe profit i activi
tile ntrerupte (dac nu rezult din reconcilierile descrise la
punctul 28). Aceste diferene ar putea include politicile
contabile i politicile de alocare a costurilor suportate la nivel
central care sunt necesare pentru nelegerea informaiilor pentru
un segment raportat;
(c) natura oricror diferene dintre evalurile activelor segmentelor
raportabile i activele entitii (dac nu rezult din reconcilierile
descrise la punctul 28). Aceste diferene ar putea include politicile
contabile i politicile de alocare a activelor utilizate n comun,
care sunt necesare pentru nelegerea informaiilor pentru un
segment raportat;
(d) natura oricror diferene dintre evalurile datoriilor pe segmente
raportabile i datoriile entitii (dac nu rezult din reconcilierile
descrise la punctul 28). Aceste diferene ar putea include politicile
contabile i politicile de alocare a datoriilor utilizate n comun,
care sunt necesare pentru nelegerea informaiilor pentru un
segment raportat;
(e) natura oricror modificri din perioadele anterioare privind
metodele de evaluare utilizate pentru determinarea profitului sau
pierderii pe segment raportat, precum i efectul, dac exist, al
acestor modificri asupra evalurii profitului sau pierderii pe
segment;
(f) natura i efectul oricror alocri asimetrice pentru segmentele
raportabile. De exemplu, o entitate ar putea aloca cheltuielile de
amortizare unui segment fr a aloca activele amortizabile aferente
acelui segment.
Reconcilieri
28. O entitate trebuie s furnizeze reconcilierile tuturor elementelor urm
toare:
(a) totalului veniturilor segmentelor raportabile cu veniturile entitii.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 731

(b) totalului evalurilor profitului sau pierderii pe segmente rapor
tabile cu profitul sau pierderea entitii nainte de cheltuielile cu
impozitele (venitul din impozit) i de activitile ntrerupte. Totui,
dac o entitate aloc segmentelor raportabile elemente cum ar fi
cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit), entitatea poate
reconcilia totalul evalurilor profitului sau pierderii pe segmente
cu profitul sau pierderea entitii dup aceste elemente.
(c) totalul activelor segmentelor raportabile cu activele entitii.
(d) totalul datoriilor segmentelor raportabile cu datoriile entitii dac
datoriile segmentelor sunt raportate n conformitate cu punctul 23.
(e) totalul valorilor segmentelor raportabile pentru fiecare alt element
important de informaii prezentat cu valoarea corespunztoare a
entitii.
Toate elementele de reconciliere importante trebuie identificate i
descrise separat. De exemplu, valoarea fiecrei ajustri importante
necesare pentru reconcilierea profitului sau pierderii pe segment
raportabil cu profitul sau pierderea entitii, care rezult din diferite
politici contabile trebuie identificat i descris separat.
Retratarea informaiilor raportate anterior
29. Dac o entitate i modific structura organizrii sale interne ntr-un
mod care genereaz schimbarea alctuirii segmentelor sale raportabile,
informaiile corespunztoare perioadelor anterioare, inclusiv
perioadelor interimare, trebuie retratate cu excepia cazului n care
informaiile nu sunt disponibile, iar costul elaborrii acestora ar fi
exagerat. Pentru fiecare element individual de prezentare trebuie s
se stabileasc dac informaiile nu sunt disponibile i dac elaborarea
acestora ar presupune un cost excesiv. Ca urmare a unei modificri n
alctuirea segmentelor sale raportabile, o entitate trebuie s prezinte
dac a retratat elementele corespunztoare ale informaiilor pe
segmente pentru perioadele anterioare.
30. Dac o entitate a modificat structura organizrii sale interne ntr-un
mod care genereaz schimbarea alctuirii segmentelor sale raportabile
i dac informaiile pe segmente corespunztoare perioadelor ante
rioare, inclusiv perioadelor interimare, nu sunt retratate pentru a
reflecta modificarea, entitatea trebuie s prezinte, n anul n care are
loc modificarea, informaiile pe segmente pentru perioada curent, att
conform bazei vechi, ct i conform bazei noi de segmentare, cu
excepia cazului n care informaiile necesare nu sunt disponibile,
iar costul elaborrii acestora ar fi excesiv.
PREZENTRI DE INFORMAII PENTRU NTREAGA ENTITATE
31. Punctele 32-34 se aplic tuturor entitilor care fac obiectul
prezentului IFRS inclusiv acele entiti care au un singur segment
raportabil. Unele activiti ale entitii nu sunt organizate pe baza
diferenelor dintre diferitele produsele i serviciile aferente sau pe
baza diferenelor dintre regiunile geografice ale activitilor. Astfel
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 732

de segmente raportabile ale entitii pot raporta venituri dintr-o gam
larg de produse i servicii fundamental diferite, sau mai multe
segmente raportabile ale sale pot oferi fundamental aceleai produse
i servicii. n mod similar, segmentele raportabile ale unei entiti pot
deine active n diferite zone geografice i pot raporta venituri din
partea clienilor din diferite zone geografice, sau mai multe
segmente raportabile pot opera n aceeai zon geografic. Informaiile
cerute la punctele 32-34 trebuie furnizate doar dac nu sunt furnizate
ca parte a informaiilor privind segmentul raportabil cerute de
prezentul IFRS.
Informaii privind produsele i serviciile
32. O entitate trebuie s raporteze veniturile din partea clienilor externi
pentru fiecare produs i serviciu sau pentru fiecare produse i servicii
similare, cu excepia cazului n care informaiile necesare nu sunt
disponibile i costul elaborrii acestora ar fi excesiv, caz n care
acest fapt trebuie prezentat. Valorile veniturilor raportate trebuie s
ia n considerare informaiile financiare utilizate pentru a elabora
situaiile financiare ale entitii.
Informaii despre zonele geografice
33. O entitate trebuie s raporteze urmtoarele informaii geografice, cu
excepia cazului n care informaiile necesare nu sunt disponibile iar
costul elaborrii acestora ar fi excesiv:
(a) veniturile din partea clienilor externi (i) atribuite rii de reziden
a entitii i (ii) atribuite tuturor rilor strine, n total, din care
entitatea i genereaz veniturile. Dac veniturile din partea
clienilor externi atribuite unei anumite ri strine sunt impor
tante, acele venituri trebuie prezentate separat. O entitate trebuie
s prezinte baza pentru atribuirea veniturilor din partea clienilor
externi rilor individuale;
(b) activele imobilizate (
1
) altele dect instrumentele financiare,
creanele privind impozitul amnat, creanele privind beneficiile
postangajare i drepturile care rezult din contracte de asigurri (i)
localizate n ara de reziden a entitii i (ii) localizate n toate
rile strine, n total, n care entitatea deine active. Dac activele
dintr-o anumit ar strin sunt importante, acele active trebuie
prezentate separat.
Valorile raportate trebuie s aib la baz informaiile financiare care
sunt utilizate pentru elaborarea situaiilor financiare ale entitii. Dac
informaiile necesare nu sunt disponibile i costul elaborrii acestora
ar fi excesiv, acest fapt trebuie prezentat. O entitate poate furniza,
suplimentar fa de informaiile prevzute de ctre acest punct, subto
taluri ale informaiilor geografice privind grupurile de ri.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 733
(
1
) Pentru activele clasificate conform unei prezentri de lichiditate, activele imobilizate sunt
active care includ valorile preconizate a fi recuperate n peste dousprezece luni de la
Informaii despre clienii principali
M26
34. O entitate trebuie s ofere informaii privind msura n care depinde
de clienii principali. Dac veniturile din tranzaciile cu un singur
client extern se ridic la 10 la sut sau mai mult din veniturile enti
tii, entitatea trebuie s prezinte acest fapt, valoarea total a veni
turilor din partea fiecrui astfel de client, precum i identitatea
segmentului sau segmentelor care raporteaz veniturile. Entitatea nu
trebuie s prezinte identitatea unui client principal sau valoarea veni
turilor pe care fiecare segment le raporteaz din partea acelui client. n
sensul prezentului IFRS un grup de entiti, despre care entitatea
raportoare tie c sunt sub control comun, trebuie considerat un
singur client. Este ns necesar exercitarea raionamentului profe
sional pentru a evalua daciar o administraie (naional, de stat,
provincial, teritorial, local sau strin, inclusiv ageniile guverna
mentale i organismele similare de la nivel local, naional sau inter
naional) precum i entitile despre care entitatea raportoare tie c
sunt sub controlul acelei administraii, trebuie sunt considerate un
singur client. n evaluarea acestui fapt entitatea raportoare trebuie s
ia n considerare gradul de integrare financiar dintre respectivele
entiti.
B
TRANZIIA I DATA INTRRII N VIGOARE
35. O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS n situaiile sale financiare
anuale pentru perioadele care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior
aplic prezentul IFRS n situaiile sale financiare pentru o perioad
anterioar datei de 1 ianuarie 2009, entitatea trebuie s prezinte acest
fapt.
M22
35A. Punctul 23 a fost modificat de mbuntirile aduse IFRS-urilor
publicate n aprilie 2009. O entitate trebuie s aplice respectiva modi
ficare pentru perioade anuale care ncep la 1 ianuarie 2010 sau ulterior
aplic modificarea pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s
36. Informaiile pe segment pentru anii anteriori care sunt raportate ca
informaii comparative pentru anul n care s-au aplicat iniial
(inclusiv aplicarea modificrii punctului 23 care s-a fcut n aprilie
2009) trebuie retratate conform dispoziiilor prezentului IFRS, cu
excepia cazului n care informaiile necesare nu sunt disponibile i
costul elaborrii acestora ar fi excesiv.
M5
IFRS-urilor. n plus, a fost modificat punctul 23 litera (f). O entitate
M26
36B. IAS 24 Prezentarea informaiilor referitoare la tranzaciile cu prile
afiliate (revizuit n 2009) a modificat punctul 34 pentru perioadele
modificarea punctului 34 trebuie aplicat pentru respectiva perioad
anterioar.
B
RETRAGEREA IAS 14
37. Prezentul IFRS nlocuiete IAS 14 Raportarea pe segmente.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 734

Anex
Termen definit
Segment operaional Un segment operaional este o component a unei
entiti:
(a) care se angajeaz n activiti din care poate
obine venituri i de pe urma crora poate
suporta cheltuieli (inclusiv venituri i cheltuieli
aferente tranzaciilor cu alte componente ale
aceleiai entiti);
(b) ale crei rezultate din activitate sunt examinate
n mod periodic de ctre principalul factor
decizional operaional al entitii n vederea
lurii de decizii cu privire la alocarea
resurselor pe segment i a evalurii perfor
manei acestuia; i
(c) pentru care sunt disponibile informaii
financiare distincte.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 735

Evaluarea la valoarea just
OBIECTIV
1 Prezentul IFRS:
(a) definete valoarea just;
(b) prezint ntr-un singur IFRS un cadru de evaluare la valoarea
just; i
(c) prevede furnizarea de informaii privind evalurile la
valoarea just.
2 Valoarea just este o evaluare n funcie de pia i nu o evaluare
specific entitii. Pentru anumite active i datorii pot fi disponibile
tranzacii observabile pe piee sau informaii cu privire la pia. Pentru
alte active i datorii este posibil s nu existe tranzacii observabile pe
piee sau informaii cu privire la pia. Cu toate acestea, obiectivul
unei evaluri la valoarea just este acelai n ambele cazuri - de a
estima preul la care ar avea loc o tranzacie normal de vnzare a
unui activ sau de transfer al unei datorii ntre participani pe pia la
data de evaluare, n condiii de pia actuale (adic un pre de ieire la
data de evaluare din perspectiva unui participant pe pia care deine
activul sau datoria).
3 Atunci cnd preul unui activ sau al unei datorii identic(e) nu este
observabil, o entitate evalueaz valoarea just folosind o alt tehnic
de evaluare prin care se utilizeaz la maximum date de intrare obser
vabile relevante i se reduce la minimum utilizarea datelor de intrare
neobservabile. Deoarece valoarea just este o evaluare n funcie de
pia, aceasta se efectueaz utiliznd ipotezele pe care le-ar folosi
participanii pe pia pentru a determina valoarea unui activ sau a
unei datorii, inclusiv ipoteze privind riscul. Drept urmare, atunci
cnd se evalueaz valoarea just, nu este relevant intenia entitii
de a deine un activ sau de a deconta sau de a onora n vreun fel o
datorie.
4 Definirea valorii juste se axeaz pe active i datorii, deoarece acestea
sunt un obiect principal al evalurii contabile. n plus, prezentul IFRS
trebuie aplicat la instrumentele proprii de capital ale entitii, evaluate
la valoarea just.
DOMENIU DE APLICARE
5 Prezentul IFRS este aplicabil atunci cnd un alt IFRS prevede sau
permite evaluri la valoarea just sau prezentri de informaii
privind evaluri la valoarea just (i evaluri, cum ar fi
valoarea just fr costurile generate de vnzare, pe baza
valorii juste sau prezentri de informaii privind evalurile
respective), exceptnd situaiile prevzute la punctele 6 i 7.
6 Cerinele de evaluare i de prezentare de informaii din prezentul IFRS
nu sunt aplicabile la:
(a) tranzacii cu plata pe baz de aciuni care intr sub incidena IFRS
2 Plata pe baz de aciuni;
(b) tranzacii de leasing care intr sub incidena IAS 17 Contracte de
leasing; i
(c) evaluri care au anumite asemnri cu valoarea just, dar nu sunt
la valoarea just, cum ar fi valoarea realizabil net din IAS 2
Stocuri sau valoarea de utilizare din IAS 36 Deprecierea acti
velor.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 736

7 Prezentrile de informaii solicitate prin prezentul IFRS nu sunt
necesare pentru urmtoarele:
(a) active ale planului evaluate la valoarea just, n conformitate cu
IAS 19 Beneficiile angajailor;
(b) investiii n planuri de pensii evaluate la valoarea just, n confor
mitate cu IAS 26 Contabilizarea i raportarea planurilor de
pensii; i
(c) active a cror valoare recuperabil este valoarea just fr
costurile asociate cedrilor, n conformitate cu IAS 36.
8 Cadrul de evaluare la valoarea just descris n prezentul IFRS este
aplicabil att evalurii iniiale, ct i evalurii ulterioare, dac valoarea
just este prevzut sau permis n alte IFRS-uri.
EVALUARE
Definiia valorii juste
9 Prezentul IFRS definete valoarea just drept preul ncasat
pentru vnzarea unui activ sau pltit pentru transferul unei
datorii ntr-o tranzacie normal ntre participani pe pia, la
data de evaluare.
10 La punctul B2 se descrie abordarea general a evalurii la valoarea
just.
Activul sau datoria
11 O evaluare la valoarea just se efectueaz pentru un activ sau o
datorie specific(). Prin urmare, atunci cnd efectueaz evaluarea
la valoare just, o entitate trebuie s ia n calcul caracteristicile
activului sau ale datoriei, dac participanii pe pia ar lua n
calcul acele caracteristici atunci cnd ar determina valoarea
activului sau a datoriei la data de evaluare. Astfel de caracteristici
cuprind, de exemplu, urmtoarele:
(a) condiia i amplasamentul activului; i
(b) dac exist, restricii privind vnzarea sau utilizarea activului.
12 Efectul asupra evalurii care provine dintr-o anumit caracteristic va
fi diferit n funcie de modul n care participanii pe pia iau n calcul
caracteristica respectiv.
13 Activul sau datoria evaluat() la valoarea just poate fi unul(una)
dintre urmtoarele:
(a) un activ sau o datorie de sine stttor(oare) (de exemplu, un
instrument financiar sau un activ nefinanciar); sau
(b) un grup de active, un grup de datorii sau un grup de active i de
datorii (de exemplu, o unitate generatoare de numerar sau o ntre
prindere).
14 Unitatea de cont determin, n contextul recunoaterii i prezentrii de
informaii, dac activul sau datoria este un activ sau o datorie de sine
stttoare sau un grup de active, un grup de datorii sau un grup de
active i datorii. Unitatea de cont a activului sau datoriei trebuie
stabilit n conformitate cu IFRS-ul care prevede sau care permite
evaluarea la valoarea just, exceptnd cele prevzute n prezentul
IFRS.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 737

Tranzacia
15 ntr-o evaluare la valoarea just se presupune c activul sau
datoria este schimbat() ntr-o tranzacie normal de vnzare a
activului sau de transfer al datoriei, ntre participani pe pia, la
data de evaluare, n condiii de pia actuale.
16 ntr-o evaluare la valoarea just se presupune c tranzacia de
vnzare a activului sau de transfer al datoriei are loc fie:
(a) pe piaa principal a activului sau a datoriei, fie
(b) n lipsa unei piee principale, pe piaa cea mai avantajoas
pentru activ sau pentru datorie.
17 Nu este necesar ca o entitate s efectueze o verificare exhaustiv a
tuturor pieelor posibile pentru a identifica piaa principal sau, n
lipsa unei piee principale, a pieei celei mai avantajoase, dar trebuie
s se in cont de toate informaiile disponibile n mod rezonabil. n
lipsa unor dovezi contrare, se presupune c piaa principal, sau dac
nu exist o pia principal, piaa cea mai avantajoas, este piaa pe
care entitatea ar ncheia n mod normal o tranzacie de vnzare a
activului sau de transfer al datoriei.
18 Dac exist o pia principal pentru activ sau pentru datorie,
evaluarea la valoarea just trebuie s reprezinte preul pe acea pia
(indiferent dac preul este observabil direct sau este estimat utiliznd
alt tehnic de evaluare), chiar dac preul pe o pia diferit poate fi
mai avantajos la data de evaluare.
19 La data de evaluare, entitatea trebuie s aib acces pe piaa principal
(sau cea mai avantajoas). Deoarece entiti diferite (i ntreprinderi
din cadrul acelor entiti) cu activiti diferite pot avea acces la piee
diferite, piaa principal (sau cea mai avantajoas) pentru un activ sau
o datorie identic() poate fi diferit pentru entiti distincte (i ntre
prinderile din cadrul acelor entiti). Prin urmare, piaa principal (sau
cea mai avantajoas) (i, n consecin, participanii pe pia), trebuie
s fie analizat din perspectiva entitii, permind astfel existena
diferenelor dintre entitile cu activiti diferite.
20 Dei o entitate trebuie s poat avea acces pe pia, nu este necesar ca
ea s aib capacitatea de a vinde activul respectiv sau de a transfera
datoria respectiv la data de evaluare pentru a putea s evalueze
valoarea just pe baza preului de pe piaa respectiv.
21 Chiar i atunci cnd nu exist o pia observabil pentru a furniza
informaii pentru stabilirea preului de vnzare a unui activ sau de
transfer al unei datorii la data de evaluare, o evaluare la valoarea just
trebuie s presupun c are loc o tranzacie la data de evaluare,
analizat din perspectiva unui participant pe pia care deine activul
sau datoria. Tranzacia presupus stabilete o baz de estimare a
preului de vnzare a activului sau de transfer al datoriei.
Participani pe pia
22 O entitate trebuie s evalueze valoarea just a unui activ sau a
unei datorii pe baza ipotezei pe care ar utiliza-o participanii pe
pia atunci cnd ar stabili valoarea activului sau a datoriei,
presupunnd c participanii pe pia acioneaz pentru a
obine un beneficiu economic maxim.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 738

23 Pentru a ajunge la ipotezele respective, nu este necesar ca o entitate s
identifice anumii participani pe pia. Mai degrab, entitatea trebuie
s identifice caracteristicile care disting participanii pe pia n
general, lund n considerare factorii specifici tuturor elementelor
urmtoare:
(a) activul sau datoria;
(b) piaa principal (sau cea mai avantajoas) pentru activ sau pentru
datorie i
(c) participanii pe pia cu care entitatea ar ncheia o tranzacie pe
piaa respectiv.
Preul
24 Valoarea just reprezint preul care ar fi ncasat la vnzarea
unui activ sau pltit la transferul unei datorii ntr-o tranzacie
normal pe piaa principal (sau cea mai avantajoas) la data
de evaluare, n condiii de pia actuale (adic un pre de
ieire), indiferent dac preul respectiv este observabil direct sau
este estimat utiliznd alt tehnic de evaluare.
25 Preul de pe piaa principal (sau cea mai avantajoas) utilizat pentru
evaluarea valorii juste a activului sau a datoriei nu trebuie ajustat la
costurile tranzaciei. Costurile tranzaciei trebuie contabilizate n
conformitate cu alte IFRS-uri. Costurile tranzaciei nu reprezint o
caracteristic a unui activ sau a unei datorii; mai degrab, acestea
sunt specifice tranzaciei i vor fi diferite n funcie de modul n
care o entitate efectueaz o tranzacie cu un activ sau o datorie.
26 Costurile tranzaciei nu includ costurile de transport. Dac o caracte
ristic a activului este amplasamentul (cum poate fi cazul, de exemplu,
pentru mrfuri), preul pe piaa principal (sau cea mai avantajoas)
trebuie s fie ajustat pentru a include costurile, dac exist, care ar fi
suportate pentru transportul activului de la amplasamentul curent la
piaa respectiv.
Aplicare pentru active nefinanciare
Cea mai intens i cea mai bun utilizare a activelor nefinanciare
27 O evaluare la valoarea just a unui activ nefinanciar ine cont de
capacitatea participantului pe pia de a genera beneficii
economice prin utilizarea cea mai intens i cea mai bun a
activului sau prin vnzarea acestuia unui alt participant pe
pia, care va ntrebuina activul cel mai intens i cel mai bine.
28 Cea mai intens i cea mai bun utilizare a unui activ nefinanciar ine
cont de utilizarea posibil din punct de vedere fizic, permis legal i
fezabil financiar a activului, dup cum urmeaz:
(a) O utilizare posibil din punct de vedere fizic ine cont de carac
teristicile fizice ale activului, de care ar ine cont participanii pe
pia atunci cnd ar stabili valoarea activului (de exemplu, ampla
samentul sau dimensiunea unei proprieti).
(b) O utilizare permis din punct de vedere legal ine cont de orice
restricii juridice ale activului, de care ar ine cont participanii pe
pia atunci cnd ar stabili valoarea activului (de exemplu, regle
mentrile privind amplasarea aplicabile unei proprieti).
(c) O utilizare fezabil din punct de vedere financiar are n vedere
dac o utilizare posibil din punct de vedere fizic i permis de
lege genereaz un venit sau un flux de trezorerie corespunztor
(innd cont de costurile aferente conversiei activului pentru
utilizarea respectiv) pentru a produce o rentabilitate a investiiei
pe care ar solicita-o participanii pe pia de la o investiie n
activul utilizat astfel.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 739

29 Cea mai intens i cea mai bun utilizare se stabilete din perspectiva
participanilor pe pia, chiar dac entitatea intenioneaz s utilizeze
altfel activul. Cu toate acestea, se presupune c cea mai intens i cea
mai bun utilizare este utilizarea curent a unui activ nefinanciar de
ctre entitate, cu excepia cazului n care piaa sau ali factori
sugereaz c, dac participanii pe pia ar utiliza diferit activul, ar
maximiza valoarea acestuia.
30 Pentru a-i proteja poziia competitiv sau din alte motive, o entitate
poate inteniona s nu utilizeze n mod activ activul nefinanciar
dobndit sau poate inteniona s nu foloseasc activul la cea mai
bun utilizare. De exemplu, un caz poate fi acela n care entitatea
intenioneaz s utilizeze n mod defensiv o imobilizare necorporal
dobndit, mpiedicnd alte pri s o utilizeze. Cu toate acestea,
entitatea trebuie s evalueze valoarea just a activului nefinanciar,
presupunnd cea mai intens i cea mai bun utilizare a acestuia de
ctre participani pe pia.
Premisa de evaluare pentru activele nefinanciare
31 Cea mai intens i cea mai bun utilizare a unui activ nefinanciar
stabilete premisa de evaluare utilizat pentru estimarea valorii juste
a activului, dup cum urmeaz:
(a) Cea mai intens i cea mai bun utilizare a unui activ nefinanciar
poate genera valoarea maxim pentru participanii pe pia prin
utilizarea activului n combinaie cu alte active, ca grup (astfel
cum a fost instalat sau configurat pentru utilizare) sau n
combinaie cu alte active i datorii (de exemplu, o ntreprindere).
(i) Dac cea mai intens i cea mai bun utilizare a activului
este folosirea activului n combinaie cu alte active sau cu
alte active i datorii, valoarea just a activului este preul
obinut ntr-o tranzacie curent de vnzare a activului, presu
punnd c activul va fi utilizat mpreun cu alte active sau cu
alte active i datorii i c activele i datoriile respective
(adic activele complementare i datoriile aferente) ar fi
disponibile participanilor pe pia.
(ii) Datoriile asociate activelor i activelor complementare includ
datoriile care finaneaz capitalul circulant, dar nu includ
datoriile utilizate pentru a finana alte active dect cele din
grupul de active.
(iii) Ipotezele privind cea mai intens i cea mai bun utilizare a
unui activ nefinanciar trebuie s fie consecvente pentru toate
activele (pentru care cea mai intens i cea mai bun utilizare
este relevant) grupului de active sau ale grupului de active i
datorii n cadrul cruia se utilizeaz activul.
(b) Cea mai intens i cea mai bun utilizare a unui activ nefinanciar
poate s ofere participanilor pe pia o valoare maxim pe o baz
de sine stttoare. Dac cea mai intens i cea mai bun utilizare a
unui activ este s fie folosit de sine stttor, valoarea just a
activului este preul ce ar fi obinut ntr-o tranzacie curent de
vnzare a activului unor participani pe pia, care ar utiliza
activul pe o baz de sine stttoare.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 740

32 Evaluarea la valoarea just a unui activ nefinanciar presupune c
activul este vndut n conformitate cu unitatea de cont prevzut n
alte IFRS-uri (care poate fi un activ individual). Un astfel de caz este
atunci cnd prin evaluarea la valoarea just se presupune c cea mai
intens i cea mai bun utilizare a activului este aceea n combinaie
cu alte active sau cu alte active i datorii, deoarece prin evaluarea la
valoarea just se presupune c participanii pe pia dein deja activele
complementare i datoriile aferente.
33 La punctul B3 se descrie aplicarea conceptului premisei de evaluare
pentru activele nefinanciare.
Aplicare pentru datorii i propriile instrumente de capitaluri
proprii ale unei entiti
Principii generale
34 O evaluare la valoarea just presupune c o datorie financiar
sau nefinanciar sau un instrument propriu de capitaluri proprii
al entitii (de exemplu, participaii n capitalurile proprii emise
drept contrapartid ntr-o combinare de ntreprinderi) este trans
ferat() unui participant pe pia la data de evaluare. Transferul
unei datorii sau al unui instrument propriu de capitaluri proprii
al entitii presupune urmtoarele:
(a) O datorie va rmne restant, iar participantul pe pia
cruia i se transfer datoria va trebui s ndeplineasc obli
gaia. Datoria nu va fi decontat cu co-contractantul sau
stins n alt mod la data de evaluare.
(b) Instrumentul propriu de capitaluri proprii al entitii va
rmne n circulaie, iar participantul pe pia cruia i se
transfer instrumentul va prelua drepturile i responsabili
tile aferente instrumentului. Instrumentul nu va fi anulat
sau stins n alt mod la data de evaluare.
35 Chiar i atunci cnd nu exist o pia observabil care s furnizeze
informaii de evaluare privind transferul unei datorii sau a unui
instrument propriu de capitaluri proprii al unei entiti (de exemplu,
din cauza unor restricii contractuale sau juridice care mpiedic
transferul unor astfel de elemente), este posibil s existe o pia
observabil pentru astfel de elemente, dac acestea sunt deinute de
alte pri sub form de active (de exemplu, o obligaiune a unei
corporaii sau o opiune de cumprare a aciunilor unei entiti).
36 n toate cazurile, o entitate trebuie s utilizeze la maximum intrrile
observabile relevante i s reduc la minimum intrrile neobservabile
pentru a ndeplini obiectivul unei evaluri la valoarea just, i anume
de a estima preul unei tranzacii normale de transfer al datoriei sau
instrumentului de capitaluri proprii, care ar avea loc ntre participani
pe pia, la data de evaluare, n condiii de pia actuale.
Datorii i instrumente de capitaluri proprii deinute de alte pri sub
form de active
37 Atunci cnd nu este disponibil un pre cotat pentru transferul
unei datorii identice sau similare sau a unui instrument propriu
de capitaluri proprii al entitii, iar un element identic este deinut
de o alt parte sub form de activ, o entitate trebuie s evalueze
valoarea just a datoriei sau a instrumentului de capitaluri
proprii din perspectiva participantului pe pia care deine
elementul identic sub form de activ, la data de evaluare.
38 n astfel de cazuri, o entitate trebuie s evalueze valoarea just a
datoriei sau a instrumentului de capital propriu, dup cum urmeaz:
(a) utiliznd preul cotat al elementului identic deinut de alt parte
sub form de activ pe o pia activ, dac preul respectiv este
disponibil.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 741

(b) dac preul respectiv nu este disponibil, utiliznd alte date de
intrare observabile, precum preul cotat al elementului identic
deinut de alt parte sub form de activ, pe o pia care nu este
activ.
(c) dac preurile observabile de la punctele (a) i (b) nu sunt dispo
nibile, utiliznd alt tehnic de evaluare, cum ar fi:
(i) o abordare pe baz de venit (de exemplu, tehnica valorii
actualizate, care ine cont de fluxurile de trezorerie viitoare
pe care un participant pe pia estimeaz c le va primi n
urma deinerii datoriei sau a instrumentului de capitaluri
proprii drept activ; a se vedea punctele B10 i B11).
(ii) o abordare bazat pe pia (de exemplu, utilizarea preurilor
cotate ale datoriilor sau instrumentelor de capitaluri proprii
similare deinute de alte pri sub form de active; a se
vedea punctele B5-B7).
39 O entitate trebuie s ajusteze preul cotat al unei datorii sau al unui
instrument propriu de capitaluri proprii al entitii, deinut de alt parte
sub form de activ, numai dac exist factori specifici activului, care
nu se aplic n evaluarea la valoarea just a datoriei sau a instru
mentului de capitaluri proprii. O entitate trebuie s se asigure c
preul activului nu reflect efectul unei restricii prin care se
mpiedic vnzarea activului. Anumii factori care pot indica faptul
c preul cotat trebuie ajustat, includ urmtoarele:
(a) Preul cotat utilizat pentru activ este aferent unei datorii sau unui
instrument de capitaluri proprii similar (dar nu identic) deinut de
o alt parte sub form de activ. De exemplu, este posibil ca
datoria sau instrumentul de capitaluri proprii s aib caracteristici
speciale (de exemplu, calitatea creditului emitentului), diferite de
cele reflectate n valoarea just a datoriei sau instrumentului de
capitaluri proprii similar() deinut() sub form de activ.
(b) Unitatea de cont a activului nu este aceeai cu cea a datoriei sau
instrumentului de capitaluri proprii. De exemplu, pentru datorii, n
unele cazuri, preul unui activ reprezint un pre combinat pentru
un pachet care cuprinde att valorile datorate de emitent, ct i
cele datorate pentru ameliorarea condiiilor de credit de ctre un
ter. Dac unitatea de cont a datoriei nu este aceeai cu cea a
pachetului combinat, obiectivul este de a evalua valoarea just a
datoriei emitentului i nu valoarea just a pachetului combinat.
Prin urmare, n astfel de cazuri, entitatea va ajusta preul
observat aferent activului pentru a elimina efectul ameliorrii de
ctre ter a condiiilor de credit.
Datorii i instrumente de capitaluri proprii care nu sunt deinute de
alte pri sub form de active
40 Atunci cnd nu este disponibil un pre cotat pentru transferul
unei datorii sau al unui instrument propriu de capitaluri proprii
al entitii similar() sau identic(), iar o alt parte nu deine un
element identic sub form de activ, o entitate trebuie s evalueze
valoarea just a datoriei sau a instrumentului de capitaluri
proprii pe baza altei tehnici de evaluare, din perspectiva partici
pantului pe pia care deine datoria sau care a emis o pretenie
asupra capitalurilor proprii.
41 De exemplu, atunci cnd aplic o tehnic bazat pe valoarea actua
lizat, o entitate poate ine cont de oricare din urmtoarele:
(a) ieirile de numerar viitoare pe care un participant pe pia estimeaz
c le va suporta pentru a onora obligaia, inclusiv compensaia pe
care ar putea s o solicite un participant pe pia n schimbul
prelurii obligaiei (a se vedea punctele B31-B33).
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 742

(b) valoarea pe care ar obine-o un participant pe pia pentru a
participa la sau pentru a emite o datorie sau un instrument de
capitaluri proprii identic(), utiliznd ipotezele pe care le-ar
utiliza participanii pe pia atunci cnd ar stabili valoarea unui
element identic (de exemplu, cu aceleai caracteristici de credit)
pe piaa principal (sau cea mai avantajoas) pentru emiterea unei
datorii sau a unui instrument de capitaluri proprii cu aceiai
termeni contractuali.
Riscul de nendeplinire a obligaiilor
42 Valoarea just a unei datorii reflect efectul riscului de nende
plinire a obligaiilor contractuale. Riscul de nendeplinire a obli
gaiilor contractuale cuprinde, dar este posibil s nu se limiteze la,
riscul de credit al entitii (astfel cum este definit n IFRS 7
Instrumente financiare: informaii de furnizat). Se presupune c
riscul de nendeplinire a obligaiilor contractuale este acelai i
nainte i dup transferul datoriei.
43 Atunci cnd evalueaz valoarea just a unei datorii, o entitate ine
cont de efectul riscului su de credit (solvabilitatea) i oricare ali
factori care ar putea influena probabilitatea ca obligaia s fie sau
nu ndeplinit. Efectul respectiv poate fi diferit n funcie de datorie,
cum ar fi:
(a) dac datoria este o obligaie de a livra numerar (o datorie finan
ciar) sau o obligaie de a livra bunuri sau servicii (o datorie
nefinanciar).
(b) termenii de ameliorare a condiiilor de credit asociate datoriei,
dac exist.
44 Valoarea just a unei datorii reflect efectul riscului de nendeplinire a
obligaiilor pe baza unitii sale de cont. Emitentul unei datorii emise
cu o ameliorare a condiiilor de credit din partea unei tere pri, ce nu
poate fi separat, contabilizat separat fa de datorie, nu trebuie s
includ efectul ameliorrii condiiilor de credit (de exemplu,
garantarea datoriei de o ter parte) n evaluarea la valoarea just a
datoriei. Dac ameliorarea condiiilor de credit este contabilizat
separat fa de datorie, atunci cnd va evalua valoarea just a
datoriei emitentul va ine cont de propria solvabilitate i nu de cea
a terei pri care garanteaz.
Restricii care mpiedic transferul unei datorii sau al unui
instrument propriu de capitaluri proprii al unei entiti
45 Atunci cnd evalueaz valoarea just a unei datorii sau a unui
instrument propriu de capitaluri proprii al entitii, o entitate nu
trebuie s includ date de intrare separate sau o ajustare a altor date
de intrare asociate existenei unei restricii care mpiedic transferul
elementului. Efectul unei restricii care mpiedic transferul unei
datorii sau a unui instrument propriu de capitaluri proprii al entitii
este inclus fie implicit, fie explicit n alte date de intrare utilizate n
evaluarea la valoarea just.
46 De exemplu, att creditorul, ct i debitorul au acceptat la data tran
zaciei preul tranzaciei pentru datorie, fiind pe deplin contieni c
obligaia include o restricie care mpiedic transferul. Ca urmare a
includerii restriciei n preul tranzaciei, nu mai este necesar o intrare
separat sau o ajustare la o intrare existent, la data tranzaciei, pentru
a reprezenta efectul restriciei de transfer. n mod similar, nu mai este
necesar o intrare separat sau o ajustare la o intrare existent, la date
de evaluare ulterioare, pentru a reflecta efectul restriciei de transfer.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 743

Datorii financiare cu o caracteristic la vedere
47 Valoarea just a unei datorii financiare cu o caracteristic la vedere
(de exemplu, un depozit la vedere) nu este mai mic dect valoarea de
plat la vedere, actualizat la prima dat la care suma poate fi cerut
spre plat.
Aplicare pentru active financiare i pentru datorii financiare cu
poziii de compensare la riscul de pia sau riscul de credit al
co-contractantului
48 O entitate care deine un grup de active financiare i de datorii
financiare este expus la riscul de pia (astfel cum este definit n
IFRS 7) i la riscul de credit (astfel cum este definit n IFRS 7) ale
fiecrui co-contractant. Dac entitatea gestioneaz grupul respectiv de
active financiare i de datorii financiare pe baza expunerii sale nete fie
la riscul de pia, fie la riscul de credit, entitii i se permite s aplice
o excepie la prezentul IFRS pentru evaluarea valorii juste. Excepia
respectiv permite entitii s evalueze valoarea just a unui grup de
active financiare i de datorii financiare pe baza preului ce poate fi
obinut la vnzarea unei poziii nete lungi (adic un activ) pentru o
anumit expunere la risc sau la transferul unei poziii nete scurte
(adic o datorie) pentru o anumit expunere la risc, ntr-o tranzacie
normal ntre participani pe pia, la data de evaluare, n condiii de
pia actuale. n consecin, o entitate trebuie s evalueze valoarea
just a grupului de active financiare i de datorii financiare n confor
mitate cu modul n care participanii pe pia ar stabili valoarea
expunerii nete la risc, la data de evaluare.
49 O entitate are dreptul s utilizeze excepia de la punctul 48, numai
dac entitatea efectueaz urmtoarele:
(a) administreaz grupul de active financiare i de datorii financiare
pe baza expunerii nete a entitii la un anumit risc (sau riscuri) de
pia sau la riscul de credit al unui co-contractant, n conformitate
cu gestionarea riscului documentat sau cu strategia de investiii
al(a) entitii;
(b) pe aceast baz, furnizeaz informaii cu privire la grupul de
active financiare i de datorii financiare personalului cheie din
conducerea entitii, conform definiiei din IAS 24 Prezentarea
informaiilor privind prile afiliate; i
(c) i se impune sau a ales s evalueze activele financiare i datoriile
financiare respective la valoarea just n situaia poziiei financiare
de la finalul fiecrei perioade de raportare.
50 Excepia de la punctul 48 nu se refer la prezentarea situaiilor finan
ciare. n unele cazuri, baza de prezentare a instrumentelor financiare
n situaia poziiei financiare este diferit de baza de evaluare a instru
mentelor financiare, de exemplu, dac un IFRS nu prevede sau nu
permite prezentarea instrumentelor financiare pe o baz net. n astfel
de cazuri, o entitate poate fi nevoit s aloce ajustrile la nivelul
portofoliului (a se vedea punctele 53-56) activelor sau datoriilor indi
viduale care alctuiesc grupul de active financiare i de datorii
financiare gestionate pe baza expunerii nete la risc a entitii. O
entitate trebuie s efectueze astfel de alocri n mod rezonabil i
consecvent, utiliznd o metodologie adecvat circumstanelor.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 744

51 O entitate trebuie s decid cu privire la politica de contabilitate, n
conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor
contabile i erori pentru a utiliza excepia de la punctul 48. O entitate
care utilizeaz excepia respectiv trebuie s aplice consecvent politica
contabil respectiv, inclusiv politica proprie de alocare a ajustrilor
de licitaie (a se vedea punctele 53-55) i ajustrilor de credit (a se
vedea punctul 56), dac este aplicabil, de la o perioad la alta, pentru
un anumit portofoliu.
52 Excepia de la punctul 48 se aplic numai pentru active financiare i
datorii financiare care intr sub incidena IAS 39 Instrumente finan
ciare: recunoatere i evaluare sau IFRS 9 Instrumente financiare.
Expunerea la riscurile de pia
53 Atunci cnd utilizeaz excepia de la punctul 48 pentru a evalua
valoarea just a unui grup de active financiare i de datorii financiare
gestionate pe baza expunerii nete a entitii la un anumit risc (sau
riscuri) de pia, entitatea trebuie s aplice preul inclus n marja de
licitaie cea mai reprezentativ pentru valoarea just n circumstanele
expunerii nete a entitii la riscurile de pia respective (a se vedea
punctele 70 i 71).
54 Atunci cnd utilizeaz excepia de la punctul 48, o entitate trebuie s
se asigure c riscul (sau riscurile) de pia la care se expune entitatea
n cadrul grupului de active financiare i de datorii financiare
este(sunt) n mare msur acelai(aceleai). De exemplu, o entitate
nu va combina riscul ratei dobnzii aferent unui activ financiar cu
riscul de pre al unor mrfuri aferent unei datorii financiare, deoarece,
acionnd astfel, nu va micora expunerea entitii la riscul ratei
dobnzii sau la riscul de pre al mrfurilor. Atunci cnd se utilizeaz
excepia de la punctul 48 pentru evaluarea la valoarea just a activelor
financiare i a datoriilor financiare din cadrul grupului, trebuie s se
in cont de orice risc de baz datorat faptului c parametrii riscului de
pia nu sunt identici.
55 n mod similar, durata expunerii entitii la un anumit risc (sau riscuri)
de pia generat(e) de activele financiare i de datoriile financiare
trebuie s fie n mare msur aceeai. De exemplu, o entitate care
utilizeaz un contract futures pe o perioad de 12 luni pentru fluxurile
de trezorerie aferente valorii riscului ratei dobnzii la 12 luni a
expunerii la un instrument financiar pe cinci ani, n cadrul unui
grup alctuit doar din active financiare i din datorii financiare,
evalueaz valoarea just a expunerii la riscul ratei dobnzii la 12
luni pe o baz net, iar expunerea rmas la riscul ratei dobnzii
(adic, anii 2-5) pe o baz brut.
Expunerea la riscul de credit al unui anumit co-contractant
56 Atunci cnd se utilizeaz excepia de la punctul 48 pentru evaluarea la
valoarea just a grupului de active financiare i de datorii financiare
gestionat mpreun cu un anumit co-contractant, entitatea trebuie s
includ n evaluarea la valoarea just efectul expunerii nete a entitii
la riscul de credit al acelui co-contractant sau expunerea net a co-
contractantului la riscul de credit al entitii, atunci cnd participanii
pe pia in cont de orice angajament existent care diminueaz
expunerea la riscul de credit n caz de neplat (de exemplu, un anga
jament de compensare global cu co-contractantul sau un contract care
prevede schimbul de garanii reale pe baza expunerii nete a fiecrei
pri la riscul de credit al celeilalte pri). Evaluarea la valoarea just
trebuie s reflecte ateptrile participanilor pe pia cu privire la
probabilitatea aplicrii legale a unui astfel de angajament n cazul
nerespectrii obligaiilor.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 745

Valoarea just la recunoaterea iniial
57 Atunci cnd se dobndete un activ sau se preia o datorie ntr-o
tranzacie de schimb, preul tranzaciei pentru activul sau datoria
respectiv este preul pltit pentru dobndirea activului sau ncasat
pentru preluarea datoriei (un pre de intrare). n schimb, valoarea
just a activului sau a datoriei este preul care ar fi ncasat pentru
vnzarea activului sau pltit pentru transferul datoriei (un pre de
ieire). Entitile nu vnd n mod necesar activele la preurile la
care le-au dobndit. n mod similar, entitile nu transfer n mod
necesar datoriile la preurile la care le-au preluat.
58 n multe cazuri, preul tranzaciei va fi egal cu valoarea just (de
exemplu, un astfel de caz poate fi dac, la data tranzaciei, tranzacia
de cumprare a unui activ are loc pe piaa pe care ar fi vndut
activul).
59 Atunci cnd stabilete dac valoarea just la recunoaterea iniial este
egal cu preul tranzaciei, o entitate trebuie s in cont de factorii
specifici tranzaciei i activului sau datoriei. La punctul B4 sunt
descrise situaiile n care este posibil ca preul tranzaciei s nu
reprezinte valoarea just a unui activ sau a unei datorii la recu
noaterea iniial.
60 Dac un alt IFRS impune sau permite unei entiti s evalueze iniial
un activ sau o datorie la valoarea just, iar preul tranzaciei este
diferit de valoarea just, entitatea trebuie s recunoasc ctigul sau
pierderea rezultat n profit sau pierdere, cu excepia cazului n care
IFRS-ul respectiv prevede altfel.
Tehnici de evaluare
61 O entitate trebuie s utilizeze tehnici de evaluare corespunztoare
circumstanelor i pentru care exist date suficiente pentru
evaluarea la valoarea just, utiliznd la maxim datele de intrare
observabile relevante i reducnd la minimum datele de intrare
neobservabile utilizate.
62 Obiectivul utilizrii unei tehnici de evaluare este de a estima preul la
care ar avea loc o tranzacie normal de vnzare a unui activ sau de
transfer al unei datorii ntre participanii pe pia, la data evalurii, n
condiii de pia actuale. Trei tehnici de evaluare utilizate deseori sunt
abordarea bazat pe pia, modelul costului i abordarea pe baz de
venit. Aspectele principale ale abordrilor respective sunt rezumate la
punctele B5-B11. Pentru a evalua valoarea just, o entitate trebuie s
utilizeze tehnici de evaluare n conformitate cu una sau mai multe din
abordrile respective.
63 n unele cazuri va fi adecvat o singur tehnic de evaluare (de
exemplu, atunci cnd se evalueaz un activ sau o datorie pe baza
preului cotat al activelor sau datoriilor identice). n alte cazuri, vor
fi utile mai multe tehnici de evaluare (de exemplu, un astfel de caz
poate fi atunci cnd se evalueaz o unitate generatoare de numerar).
Dac, pentru evaluarea valorii juste, se utilizeaz mai multe tehnici de
evaluare, rezultatele (adic indicatorii respectivi ai valorii juste)
trebuie s fie evaluate innd cont de caracterul rezonabil al inter
valului de valori indicat de rezultatele respective. O evaluare la
valoarea just este punctul din acel interval, care este cel mai repre
zentativ pentru valoarea just n circumstanele date.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 746

64 Dac preul tranzaciei este valoarea just la recunoaterea iniial, iar
pentru a msura valoarea just n perioade ulterioare se utilizeaz o
tehnic de evaluare cu date de intrare neobservabile, tehnica de
evaluare trebuie s fie calibrat astfel nct rezultatul tehnicii de
evaluare la recunoaterea iniial este egal cu preul tranzaciei. Prin
calibrare se asigur c tehnica de evaluare reflect condiiile de pia
actuale i ajut entitatea s stabileasc dac este necesar o ajustare a
tehnicii de evaluare (de exemplu, este posibil ca o caracteristic a
activului sau a datoriei s nu fie inclus n tehnica de evaluare).
Dup recunoaterea iniial, atunci cnd se evalueaz valoarea just
printr-o tehnic de evaluare sau prin tehnici care folosesc date de
intrare neobservabile, o entitate trebuie s se asigure c tehnicile de
evaluare respective reflect datele de pia observabile (de exemplu,
preul unui activ sau al unei datorii similar(e)) la data de evaluare.
65 Tehnicile de evaluare utilizate n evaluarea valorii juste trebuie s fie
aplicate n mod consecvent. Cu toate acestea, o modificare a tehnicii
de evaluare sau a aplicrii acesteia (de exemplu, o modificare a
ponderii acesteia cnd sunt utilizate mai multe tehnici de evaluare
sau o modificare la ajustarea aplicat tehnicii de evaluare) este
adecvat dac modificarea are ca rezultat o evaluare echivalent sau
mai reprezentativ a valorii juste n circumstanele date. Un astfel de
caz poate fi, de exemplu, dac au loc oricare din evenimentele urm
toare:
(a) dezvoltarea unor piee noi;
(b) sunt disponibile noi informaii;
(c) nu mai sunt disponibile informaiile utilizate anterior;
(d) se mbuntesc tehnicile de evaluare; sau
(e) se schimb condiiile de pia.
66 Revizuirile rezultate n urma modificrii tehnicii de evaluare sau a
aplicrii acesteia trebuie s fie contabilizate ca o modificare a
estimrii contabile, n conformitate cu IAS 8. Cu toate acestea,
prezentrile de informaii din IAS 8 privind o modificare a estimrii
contabile nu sunt prevzute pentru revizuiri rezultate n urma modi
ficrii tehnicii de evaluare sau a aplicrii acesteia.
Date de intrare pentru tehnicile de evaluare
Principii generale
67 Tehnicile de evaluare utilizate n evaluarea valorii juste trebuie s
foloseasc la maximum date de intrare observabile i s reduc la
minimum datele de intrare neobservabile.
68 Exemple de piee n care pot fi observabile intrri pentru anumite
active i datorii (de exemplu, instrumente financiare) sunt pieele
bursiere, pieele de dealeri, pieele de brokeri, pieele fr intermediari
(a se vedea punctul B34).
69 O entitate trebuie s aleag datele de intrare conforme cu caracteris
ticile activului sau datoriei de care ar ine cont participanii pe pia
ntr-o tranzacie cu activul sau datoria respectiv (a se vedea punctele
11 i 12). n anumite cazuri, acele caracteristici apar n urma aplicrii
unei ajustri, cum ar fi o prim sau o actualizare (de exemplu, o prim
de control sau o actualizare a unui interes care nu controleaz). Cu
toate acestea, o evaluare la valoarea just nu va include o prim sau o
actualizare care nu corespunde unitii de cont din IFRS-ul care
prevede sau care permite evaluarea la valoarea just (a se vedea
punctele 13 i 14). n evaluarea la valoarea just nu sunt acceptate
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 747

primele i actualizrile care reflect dimensiunea drept caracteristic a
participaiei entitii (n special, un factor de blocaj care ajusteaz
preul de cotare a unui activ sau a unei datorii deoarece volumul
zilnic de tranzacionare al unei piee nu este suficient pentru a
absorbi cantitatea deinut de entitate, conform descrierii de la
punctul 80), i nu drept caracteristic a activului sau a datoriei (de
exemplu, prima de control n evaluarea la valoarea just a unui interes
care controleaz). n toate cazurile, dac exist un pre cotat pe o pia
activ (adic date de intrare de nivel 1) pentru un activ sau o datorie,
o entitate trebuie s utilizeze acel pre fr a-l ajusta atunci cnd
evalueaz valoarea just, cu excepia prevederilor de la punctul 79.
Date de intrare bazate pe preul de ofert i pe cel de cerere
70 Dac un activ sau o datorie evaluat() la valoarea just are un pre de
ofert i un pre de cerere (de exemplu, o intrare dintr-o pia de
dealeri), pentru a evalua valoarea just trebuie s se utilizeze preul
din marja de licitaie cel mai reprezentativ pentru valoarea just n
circumstanele date, indiferent de clasa n care este ncadrat intrarea
n ierarhia valorii juste (adic nivelul 1, 2 sau 3; a se vedea punctele
7290). Se permite, dar nu se impune utilizarea preurilor de ofert
pentru poziiile de active i a preurilor de cerere pentru poziiile pe
datorii.
71 Prezentul IFRS nu interzice utilizarea preurilor medii de pe pia sau
a altor convenii de determinare a valorii utilizate de participanii pe
pia ca avantaj practic pentru evaluarea la valoarea just n marja de
licitaie.
Ierarhia valorii juste
72 Pentru a mbunti consecvena i comparabilitatea evalurilor la
valoarea just i a prezentrilor de informaii conexe, prezentul
IFRS stabilete o ierarhie a valorii juste prin care datele de intrare
utilizate n tehnicile de evaluare a valorii juste sunt clasificate pe trei
nivele (a se vedea punctele 76-90). n ierarhia valorii juste, nivelul
prioritar l ocup preurile cotate (neajustate) pe pieele active pentru
active sau datorii identice (date de intrare de nivelul 1), iar cel mai
sczut nivel de prioritate este cel al datelor de intrare neobservabile
(date de intrare de nivelul 3).
73 n unele cazuri, datele de intrare utilizate n evaluarea valorii juste a
unui activ sau a unei datorii pot fi clasificate n cadrul diferitelor
nivele ale ierarhiei valorii juste. n acele cazuri, evaluarea la
valoarea just este clasificat n ntregime la acelai nivel al
ierarhiei valorii juste drept cel mai jos nivel semnificativ pentru
ntreaga evaluare. Evaluarea importanei unei anumite intrri pentru
ntreaga evaluare necesit efectuarea de raionamente profesionale i
analizarea factorilor specifici activului sau datoriei. Ajustrile pentru
obinerea evalurii pe baz de valori juste, precum costuri generate de
vnzare atunci cnd se evalueaz valoarea just fr costurile generate
de vnzare, nu trebuie luate n considerare atunci cnd se stabilete
nivelul n ierarhia valorii juste n care este clasificat o evaluare la
valoarea just.
74 Existena datelor de intrare relevante i a subiectivitii relative a
acestora poate influena alegerea tehnicii de evaluare corespunztoare
(a se vedea punctul 61). Cu toate acestea, n ierarhia valorii juste sunt
clasificate datele de intrare utilizate n tehnicile de evaluare i nu
tehnicile de evaluare utilizate pentru evaluarea valorii juste. De
exemplu, evaluarea la valoarea just bazat pe tehnica valorii actua
lizate poate fi clasificat la nivelul 2 sau la nivelul 3, n funcie de
datele de intrare care influeneaz ntreaga evaluare i nivelul la care
sunt clasate datele de intrare respective n ierarhia valorii juste.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 748

75 Dac o intrare observabil trebuie ajustat printr-o intrare neobser
vabil, iar ajustarea are drept rezultat o evaluare la valoarea just
semnificativ mai ridicat sau mai sczut, evaluarea care rezult
trebuie clasificat la nivelul 3 n ierarhia valorii juste. De exemplu,
dac, la vnzarea unui activ, un participant pe pia ar ine cont de
efectul unei restricii atunci cnd stabilete valoarea activului, o
entitate va ajusta preul cotat pentru a reflecta efectul acelei restricii.
Dac un pre cotat este o intrare de nivel 2, iar ajustarea este o intrare
neobservabil semnificativ n evaluarea total, evaluarea va fi clasi
ficat la nivelul 3 n ierarhia valorii juste.
Date de intrare de nivel 1
76 Datele de intrare de nivel 1 sunt preuri cotate (neajustate) pe piee
active pentru active i datorii identice, la care entitatea are acces la
data de evaluare.
77 Un pre cotat pe o pia activ ofer cea mai sigur dovad a valorii
juste i, ori de cte ori este disponibil, trebuie utilizat fr ajustri
pentru evaluarea valorii juste, cu excepia cazului de la punctul 79.
78 Date de intrare de nivel 1 vor fi disponibile pentru multe active
financiare i datorii financiare, unele putnd fi schimbate pe mai
multe piee active (de exemplu, pe piee bursiere diferite). Prin
urmare, la nivelul 1 se va pune accent pe determinarea urmtoarelor
dou elemente simultan:
(a) piaa principal pentru activ sau datorie sau, n lipsa unei piee
principale, a celei mai avantajoase piee pentru activ sau datorie;
i
(b) dac o entitate poate ncheia o tranzacie pentru activ sau datorie
la preul de pe piaa respectiv la data de evaluare.
79 O entitate nu trebuie s ajusteze o intrare de nivel 1, dect n situaiile
urmtoare:
(a) atunci cnd o entitate deine un numr mare de active sau datorii
similare (dar nu identice) (de exemplu, titluri de crean) care sunt
evaluate la valoarea just i pe o pia activ este disponibil, dar
nu poate fi accesat rapid, un pre cotat pentru fiecare din activele
sau datoriile respective n mod individual (adic, datorit
numrului mare de active sau datorii similare deinute de
entitate, ar fi dificil s se obin informaii legate de pre pentru
fiecare activ sau datorie n mod individual, la data de evaluare). n
cazul respectiv, ca un avantaj practic, o entitate poate s evalueze
valoarea just pe baza unei metode alternative de stabilire a
preului, care nu se bazeaz exclusiv pe preuri cotate (de
exemplu, matrice de tarifare). Cu toate acestea, utilizarea unei
metode alternative de stabilire a preului are drept rezultat clasi
ficarea evalurii la valoarea just pe un nivel inferior n ierarhia
valorii juste.
(b) atunci cnd un pre cotat pe o pia activ nu reprezint valoarea
just la data de evaluare. Un astfel de caz poate fi, de exemplu,
dac evenimente semnificative (precum tranzacii pe o pia fr
intermediari, tranzacii pe o pia cu intermediari brokeri sau
anunuri) au loc dup nchiderea pieei, dar nainte de data de
evaluare. O entitate trebuie s stabileasc i s aplice n mod
consecvent o politic de identificare a evenimentelor respective,
care ar putea influena evalurile la valoarea just. Cu toate
acestea, dac un pre cotat este ajustat pe baza unor informaii
noi, ajustarea are drept rezultat clasificarea evalurii la valoarea
just la un nivel inferior n ierarhia valorii juste.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 749

(c) atunci cnd se evalueaz valoarea just a unei datorii sau a unui
instrument propriu de capitaluri proprii al unei entiti pe baza
unui pre cotat al unui element identic tranzacionat drept activ pe
o pia activ, iar acel pre trebuie ajustat n funcie de factori
specifici elementului sau activului (a se vedea punctul 39). Dac
nu este necesar ajustarea preului cotat al activului, rezultatul este
o evaluare la valoarea just clasificat la nivelul 1 al ierarhiei
valorii juste. Cu toate acestea, ajustarea preului cotat al
activului are drept rezultat clasificarea evalurii la valoarea just
pe un nivel inferior n ierarhia valorii juste.
80 Dac o entitate deine o poziie ntr-un singur activ sau datorie
(inclusiv o poziie care cuprinde un numr mare de active sau
datorii, cum ar fi deinerea unui instrument financiar), iar activul
sau datoria este tranzacionat() pe o pia activ, valoarea just a
activului sau datoriei trebuie evaluat la nivelul 1 ca produs al
preului cotat pentru activul sau datoria individual() i al cantitii
deinute de entitate. Aceast situaie se aplic chiar i dac volumul de
tranzacii zilnic al unei piee nu este suficient pentru a absorbi
cantitatea deinut, iar plasarea unei comenzi de vnzare a poziiei
ntr-o singur tranzacie poate influena preul cotat.
81 Datele de intrare de nivel 2 sunt acele intrri diferite de preurile
cotate incluse la nivelul 1, care sunt observabile direct sau indirect
pentru activ sau datorie.
82 Dac activul sau datoria are un termen (contractual) specificat, o
intrare de nivel 2 trebuie s fie observabil n principal pentru
ntregul termen al activului sau al datoriei. Datele de intrare de
nivel 2 cuprind urmtoarele:
(a) preuri cotate pentru active sau datorii similare pe piee active.
(b) preuri cotate pentru active sau datorii identice pe piee care nu
sunt active.
(c) alte date de intrare dect preurile cotate observabile pentru activ
sau pentru datorie, de exemplu:
(i) rate ale dobnzii i curbe ale randamentului observabile la
intervale cotate n mod curent;
(ii) volatiliti implicite; i
(iii) marje de credit.
(d) date de intrare coroborate n funcie de pia.
83 Ajustarea datelor de intrare de nivel 2 variaz n funcie de factorii
specifici activului sau datoriei. Factorii respectivi cuprind urmtoarele:
(a) condiia i amplasamentul activului;
(b) msura n care datele de intrare sunt aferente elementelor cu care
se compar activul sau datoria (inclusiv factorii descrii la punctul
39); i
(c) volumul i nivelul de activitate de pe pieele pe care intrrile sunt
observate.
84 O ajustare a unei intrri de nivel 2 cu un rol semnificativ n ntreaga
evaluare poate avea drept rezultat o evaluare la valoarea just clasi
ficat la nivelul 3 n ierarhia valorii juste, n cazul n care ajustarea se
bazeaz pe intrri neobservabile semnificative.
85 La punctul B35 se descrie utilizarea intrrilor de nivel 2 pentru active
i datorii specifice.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 750

86 Datele de intrare de nivel 3 sunt date neobservabile pentru activ sau
datorie.
87 Datele de intrare neobservabile trebuie utilizate n evaluarea valorii
juste n msura n care nu sunt disponibile date de intrare observabile,
permind existena unor situaii n care activitatea pe o pia pentru
activ sau datorie e redus, poate chiar inexistent, la data de evaluare.
Cu toate acestea, obiectivul evalurii la valoarea just rmne acelai,
adic un pre de ieire la data de evaluare din perspectiva unui parti
cipant pe pia care deine activul sau datoria. Prin urmare, datele de
intrare neobservabile trebuie s reflecte ipotezele pe care le-ar folosi
participanii pe pia la stabilirea preului unui activ sau al unei
datorii, inclusiv ipotezele privind riscul.
88 Ipotezele privind riscul includ riscul inerent unei tehnici de evaluare
specifice utilizate n evaluarea valorii juste (de exemplu, un model de
stabilire a preului) i riscul inerent datelor de intrare utilizate n
tehnica de evaluare. O evaluare care nu cuprinde o ajustare de risc
nu va reprezenta o evaluare la valoarea just dac participanii pe
pia ar include o astfel de ajustare atunci cnd ar determina
valoarea activului sau datoriei. De exemplu, este posibil s fie
necesar s se includ o ajustare de risc atunci cnd exist o incerti
tudine semnificativ a evalurii (de exemplu, atunci cnd volumul sau
nivelul de activitate a suferit o scdere important n comparaie cu
activitatea normal de pe pia privind activul sau datoria, sau active
sau datorii similare, iar entitatea a stabilit c preul tranzaciei sau
preul cotat nu reprezint valoarea just, astfel cum este descris la
punctele B37-B47).
89 O entitate trebuie s elaboreze date de intrare neobservabile pe baza
celor mai bune informaii disponibile n circumstanele date, care por
cuprinde datele proprii ale entitii. n elaborarea datelor neobser
vabile, o entitate poate porni de la propriile date, dar trebuie s
ajusteze datele respective dac informaii de pia disponibile n
mod rezonabil ar indica faptul c ali participani pe pia ar utiliza
date diferite sau dac exist un element specific entitii care nu este
disponibil altor participani pe pia (de exemplu, o sinergie specific
entitii). Nu este necesar ca o entitate s ntreprind eforturi excesive
pentru a obine informaii privind ipotezele participanilor pe pia. Cu
toate acestea, o entitate trebuie s in cont de toate informaiile
privind ipotezele participanilor pe pia, disponibile n mod rezonabil.
Datele de intrare neobservabile create n maniera descris mai sus sunt
considerate ipoteze ale participanilor pe pia i ntrunesc obiectivul
evalurii la valoarea just.
90 La punctul B36 se descrie utilizarea intrrilor de nivel 3 pentru active
i datorii specifice.
PREZENTAREA DE INFORMAII
91 O entitate trebuie s prezinte informaii care s permit utiliza
torilor situaiilor sale financiare s evalueze urmtoarele dou
aspecte:
(a) pentru activele i datoriile evaluate la valoarea just n mod
recurent sau nerecurent n situaia poziiei financiare dup
recunoaterea iniial, tehnicile de evaluare i datele de
intrare utilizate n efectuarea evalurilor respective.
(b) pentru evaluri la valoarea just efectuate n mod recurent pe
baza unor date de intrare neobservabile (de nivel 3) semnifi
cative, efectul evalurilor asupra profitului sau pierderii sau
asupra altui rezultat global, pentru perioada respectiv.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 751

92 Pentru a ndeplini obiectivul de la punctul 91, o entitate trebuie s
analizeze toate aspectele urmtoare:
(a) nivelul de detaliu necesar pentru a ndeplini cerinele de
prezentare de informaii;
(b) gradul de atenie care trebuie acordat fiecrei cerine;
(c) gradul de agregare sau de dezagregare a datelor; i
(d) dac utilizatorii situaiilor financiare au nevoie de informaii supli
mentare pentru a evalua informaiile cantitative furnizate.
Dac informaiile furnizate n conformitate cu prezentul IFRS
mpreun cu cele prevzute de alte IFRS-uri nu sunt suficiente
pentru a ntruni obiectivele de la punctul 91, o entitate trebuie s
furnizeze orice informaii suplimentare necesare pentru a ntruni
obiectivele respective.
93 Pentru a ndeplini obiectivele de la punctul 91, o entitate trebuie s
furnizeze cel puin informaiile urmtoare pentru fiecare clas de
active sau datorii (a se vedea punctul 94 pentru informaii privind
stabilirea clasei corespunztoare activelor sau datoriilor) evaluate la
valoarea just (inclusiv evalurile bazate pe valoarea just care intr
sub incidena prezentului IFRS) n situaia poziiei financiare dup
recunoaterea iniial:
(a) pentru evalurile la valoarea just efectuate n mod recurent i
nerecurent, evaluarea la valoarea just efectuat la finalul
perioadei de raportare, iar pentru evalurile la valoarea just
efectuate n mod nerecurent, motivele efecturii evalurii.
Evalurile recurente la valoarea just ale activelor sau datoriilor
sunt cele prevzute sau permise de alte IFRS-uri n situaia
poziiei financiare la finalul fiecrei perioade de raportare.
Evalurile nerecurente la valoarea just ale activelor sau datoriilor
sunt cele solicitate sau permise de alte IFRS-uri n situaia poziiei
financiare n anumite circumstane (de exemplu, o entitate
evalueaz un activ deinut n vederea vnzrii, fr costurile
generate de vnzare, n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate
deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte, deoarece
valoarea just a activului fr costurile generate de vnzare este
mai sczut dect valoarea sa contabil).
(b) pentru evalurile la valoarea just recurente i nerecurente, nivelul
la care sunt clasificate evalurile la valoarea just n ntregime n
ierarhia valorii juste (nivelul 1, 2 sau 3).
(c) pentru activele i datoriile deinute la finalul perioadei de raportare
i care sunt evaluate recurent la valoarea just, valorile oricror
transferuri ntre nivelul 1 i nivelul 2 n ierarhia valorii juste,
motivele acelor transferuri i politica entitii de a stabili cnd
se estimeaz c au avut loc transferurile ntre niveluri (a se
vedea punctul 95). Transferurile ctre fiecare nivel trebuie s fie
prezentate i discutate separat fa de transferurile de la fiecare
nivel.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 752

(d) pentru evalurile la valoarea just recurente i nerecurente clasi
ficate la nivelul 2 i la nivelul 3 n ierarhia valorii juste, o
descriere a tehnicii(lor) de evaluare i a datelor de intrare
utilizate n evaluarea la valoarea just. Dac exist o modificare
a tehnicii de evaluare (de exemplu, schimbarea abordrii bazate pe
pia cu abordarea pe baz de venit sau utilizarea unei tehnici de
evaluare suplimentare), entitatea trebuie s prezinte modificarea
respectiv i motivul(ele) pentru care a efectuat-o. Pentru
evalurile la valoarea just clasificate la nivelul 3 n ierarhia
valorii juste, o entitate trebuie s furnizeze informaii cantitative
privind datele de intrare neobservabile semnificative utilizate n
evaluarea la valoarea just. O entitate nu trebuie s creeze
informaii cantitative pentru a se conforma prezentei dispoziii
de furnizare de informaii dac datele neobservabile cantitative
nu sunt elaborate de entitate atunci cnd evalueaz valoarea
just (de exemplu, atunci cnd o entitate utilizeaz, fr a le
ajusta, preuri dintr-o tranzacie anterioar sau informaii privind
stabilirea preurilor provenite de la tere pri). Cu toate acestea,
atunci cnd furnizeaz aceste informaii, o entitate nu va omite
datele cantitative neobservabile cu un rol important n evaluarea la
valoarea just i care sunt disponibile entitii n mod rezonabil.
(e) pentru evaluri la valoarea just recurente clasificate la nivelul 3
n ierarhia valorii juste, o reconciliere de la soldurile de deschidere
la soldurile de nchidere, prezentnd separat modificrile din
perioada respectiv atribuibile urmtoarelor:
(i) ctiguri sau pierderi totale pentru perioada respectiv recu
noscute n profit sau pierdere i elementul(ele)-rnd din profit
sau pierdere n care sunt recunoscute acele ctiguri sau
pierderi.
(ii) ctiguri sau pierderi totale pentru perioada respectiv recu
noscute n alte elemente ale rezultatului global i elemen
tul(ele)-rnd din alte elemente ale rezultatului global n care
sunt recunoscute acele ctiguri sau pierderi.
(iii) achiziii, vnzri, emisiuni sau decontri (fiecare din tipurile
respective de modificri fiind prezentate separat).
(iv) valorile oricror transferuri la sau de la nivelul 3 n ierarhia
valorii juste, motivele acelor transferuri i politica entitii de
a stabili cnd se estimeaz c au avut loc transferurile ntre
niveluri (a se vedea punctul 95). Transferurile ctre nivelul 3
trebuie prezentate i discutate separat fa de transferurile de
la nivelul 3.
(f) pentru evalurile la valoarea just recurente clasificate la nivelul 3
n ierarhia valorii juste, valoarea ctigurilor sau a pierderilor
totale pentru perioada de la litera (e) punctul (i) incluse n
profit sau pierdere, care sunt atribuibile modificrii n ctiguri
sau pierderi nerealizate aferente activelor i datoriilor respective
deinute la finalul perioadei de raportare i elementul(ele)-rnd din
profit sau pierdere n care sunt recunoscute acele ctiguri sau
pierderi nerealizate.
(g) pentru evalurile la valoarea just recurente i nerecurente clasi
ficate la nivelul 3 n ierarhia valorii juste, o descriere a procesului
de evaluare utilizat de entitate (inclusiv, de exemplu, modul n
care o entitate i alege politicile i procedurile de evaluare i
analizeaz modificrile evalurilor la valoarea just de la o
perioad la alta).
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 753

(h) pentru evalurile la valoarea just recurente clasificate la nivelul 3
n ierarhia valorii juste:
(i) pentru toate evalurile de acest fel, o descriere narativ a
sensibilitii evalurii la valoarea just la modificarea datelor
neobservabile, dac modificarea valorii datelor respective ar
avea drept rezultat o evaluare la valoarea just mult mai
ridicat sau mai sczut. Dac exist interdependene ntre
datele de intrare respective i alte date neobservabile
utilizate n evaluarea valorii juste, o entitate trebuie s
furnizeze o descriere a interdependenelor respective i cum
pot acestea s majoreze sau s diminueze efectul modificrii
datelor neobservabile asupra evalurii la valoarea just. Pentru
a ndeplini aceast dispoziie de furnizare de informaii,
descrierea narativ privind sensibilitatea la modificarea
datelor de intrare neobservabile trebuie s includ minimum
datele de intrare neobservabile prezentate pentru confor
mitatea cu punctul (d).
(ii) pentru active financiare i datorii financiare, dac modificarea
uneia sau mai multor date de intrare neobservabile pentru a
reflecta o ipotez alternativ posibil n mod rezonabil ar
modifica semnificativ valoarea just, o entitate trebuie s
prezinte acest fapt i efectele acelor modificri. Entitatea
trebuie s prezinte modul de calcul al efectului unei modi
ficri menite s reflecte o ipotez alternativ posibil n mod
rezonabil. n acest sens, importana trebuie estimat innd
cont de profit sau pierdere i de activele sau datoriile totale
sau, atunci cnd modificrile valorii juste sunt recunoscute n
alte elemente ale rezultatului global, innd cont de capita
lurile proprii totale.
(i) pentru evalurile la valoarea just recurente i nerecurente, dac
cea mai intens i cea mai bun utilizare a activului nefinanciar
este diferit de utilizarea actual, o entitate trebuie s prezinte
acest fapt i s explice de ce activul nefinanciar este utilizat n
alt manier dect cea mai intens i cea mai bun utilizare a sa.
94 O entitate trebuie s stabileasc categoriile de active i de datorii
corespunztoare, pe baza urmtoarelor:
(a) natura, caracteristicile i riscurile activului sau datoriei; i
(b) nivelul la care este clasificat evaluarea la valoarea just n
ierarhia valorii juste.
Este posibil s fie nevoie de un numr mai mare de categorii pentru
evalurile la valoarea just clasificate la nivelul 3 n ierarhia valorii
juste, deoarece evalurile respective au un nivel mai mare de incerti
tudine i subiectivitate. Sunt necesare raionamente profesionale
pentru stabilirea categoriilor corespunztoare ale activelor i ale dato
riilor pentru care trebuie prezentate informaii cu privire la evaluarea
la valoarea just. O categorie de active i de datorii va necesita
deseori o dezagregare mai ampl dect elementele-rnd din situaia
poziiei financiare. Cu toate acestea o entitate trebuie s furnizeze
informaii suficiente pentru a permite reconcilierea elementelor-rnd
din situaia poziiei financiare. Dac un alt IFRS prevede o categorie
pentru un activ sau o datorie, o entitate poate s utilizeze categoria
respectiv pentru a furniza informaiile prevzute de prezentul IFRS,
dac categoria respectiv ndeplinete dispoziiile de la acest punct.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 754

95 O entitate trebuie s prezinte i s urmreasc n mod consecvent
politica proprie de stabilire a momentului n care se estimeaz ca au
avut loc transferuri ntre nivelurile ierarhiei valorii juste, n confor
mitate cu punctul 93 litera (c) i litera (e) punctul (iv). Politica privind
momentul recunoscut al transferurilor trebuie s fie aceeai pentru
transferurile ctre niveluri cu aceea pentru transferurile de la
niveluri. Exemple de politici de stabilire a momentului transferurilor
cuprind urmtoarele:
(a) data evenimentului sau a modificrii circumstanelor care au
determinat transferul.
(b) nceputul perioadei de raportare.
(c) finalul perioadei de raportare.
96 Dac o entitate ia o decizie contabil s utilizeze excepia de la
punctul 48, aceasta trebuie s prezinte acest fapt.
97 Pentru fiecare categorie de active sau de datorii care nu sunt evaluate
la valoarea just n situaia poziiei financiare, dar a cror valoare just
este prezentat, o entitate trebuie s furnizeze informaiile solicitate la
punctul 93 literele (b), (d) i (i). Cu toate acestea, o entitate nu este
obligat s furnizeze informaii cantitative privind datele de intrare
neobservabile semnificative utilizate n evalurile la valoarea just
clasificate la nivelul 3 n ierarhia valorii juste solicitate la punctul
93 litera (d). O entitate nu are obligaia s furnizeze celelalte
informaii prevzute de prezentul IFRS pentru astfel de active i
datorii.
98 Pentru o datorie evaluat la valoarea just i emis cu o ameliorare a
condiiilor de credit inseparabil a unei tere pri, un emitent trebuie
s prezinte existena acelei ameliorri a condiiilor de credit i dac
aceast ameliorare se reflect n evaluarea la valoarea just a datoriei.
99 O entitate trebuie s furnizeze informaiile cantitative prevzute de
prezentul IFRS n format tabelar, cu excepia cazului n care un alt
format este mai adecvat.
Anexa A
Termeni definii
pia activ O pia pe care tranzaciile cu activul sau
datoria n cauz au loc la un volum i cu o
frecven suficiente pentru a oferi
informaii de pre n mod constant.
modelul costului O tehnic de evaluare care reflect valoarea
care ar fi necesar n acel moment pentru a
nlocui capacitatea de serviciu a activului
(denumit deseori costul curent de nlo
cuire).
pre de intrare Preul pltit pentru dobndirea unui activ
sau ncasat pentru preluarea unei datorii
ntr-o tranzacie de schimb.
pre de ieire Preul care ar fi ncasat pentru vnzarea
unui activ sau pltit pentru transferul unei
datorii.
flux de trezorerie preconizat Media ponderat a probabilitii (adic
valoarea medie a distribuirii) fluxurilor de
trezorerie viitoare posibile.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 755

valoare just Preul care ar fi ncasat pentru vnzarea
unui activ sau pltit pentru transferul unei
datorii ntr-o tranzacie normal ntre parti
cipani pe pia, la data evalurii.
cea mai intens i cea mai
bun utilizare
Utilizarea de ctre participanii pe pia a
unui activ nefinanciar care ar maximiza
valoarea activului sau grupului de active
i datorii (de exemplu, o ntreprindere) n
cadrul cruia se va utiliza activul.
abordarea pe baz de venit Tehnici de evaluare care transform valorile
viitoare (de exemplu, fluxuri de trezorerie
sau venituri i cheltuieli) ntr-o singur
valoare actual (adic actualizat).
Evaluarea la valoarea just se efectueaz
pe baza valorilor indicate de estimrile
actuale ale pieei privind acele valori
viitoare.
date de intrare Ipotezele pe care le-ar utiliza participanii
pe pia atunci cnd stabilesc preul unui
activ sau al unei datorii, inclusiv ipotezele
privind riscurile, precum:
(a) riscul inerent unei tehnici de evaluare
specifice utilizate n evaluarea valorii
juste (de exemplu, un model de
stabilire a preului); i
(b) riscul inerent datelor de intrare utilizate
n tehnica de evaluare.
Datele de intrare pot fi observabile sau
neobservabile.
Date de intrare de nivel 1 Preuri cotate (neajustate) pe piee active
pentru active sau datorii identice, la care
entitatea are acces la data de evaluare.
Date de intrare de nivel 2 Datele de intrare diferite de preurile cotate
incluse la nivelul 1, observabile direct sau
indirect pentru activ sau datorie.
Date de intrare de nivel 3 Date neobservabile pentru activ sau datorie.
abordarea bazat pe pia O tehnic de evaluare care utilizeaz
preurile i alte date relevante generate de
tranzaciile pieei, care implic active,
datorii sau un grup de active i datorii
identice sau comparabile, cum ar fi o ntre
prindere.
date de intrare confirmate n
funcie de pia
Date de intrare care sunt generate n
principal sau confirmate de datele unei
piee observabile, prin corelare sau prin
alte mijloace.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 756

participani pe pia Cumprtori sau vnztori de active sau
datorii pe piaa principal (sau cea mai
avantajoas) care au toate caracteristicile
urmtoare:
(a) Sunt independeni unii de ceilali, adic
nu sunt pri afiliate astfel cum sunt
definite n IAS 24, dei se poate
utiliza preul unei tranzacii ntre pri
afiliate ca intrare pentru o evaluare la
valoarea just, dac entitatea are dovezi
c tranzacia a fost ncheiat n condiii
de pia.
(b) Sunt n cunotin de cauz i au
cunotine rezonabile privind activul
sau datoria i tranzacia utiliznd toate
informaiile disponibile, inclusiv
informaii ce pot fi obinute prin
diligene normale i regulate.
(c) Au capacitatea de a ncheia o tranzacie
pentru activ sau datorie.
(d) Sunt dispui s ncheie o tranzacie
pentru activ sau datorie, adic sunt
motivai dar nu sunt forai sau
obligai n alt mod s procedeze astfel.
piaa cea mai avantajoas Piaa pe care se maximizeaz valoarea care
ar fi obinut pentru vnzarea activului sau
s-ar reduce la minim valoarea pltit pentru
transferul datoriei, dup ce s-au luat n
calcul costurile tranzaciei i costurile de
transport.
riscul de nendeplinire a
obligaiilor
Riscul ca o entitate s nu i onoreze o
obligaie. Riscul de nendeplinire a obli
gaiilor cuprinde, dar este posibil s nu se
limiteze la, riscul de credit al entitii.
date de intrare observabile Date de intrare elaborate pe baza datelor de
pe pia, cum ar fi informaii publice
privind evenimente sau tranzacii curente
i care reflect ipotezele pe care le-ar
utiliza participanii pe pia atunci cnd
stabilesc valoarea activului sau a datoriei.
tranzacie normal O tranzacie care presupune expunerea la
pia pe o perioad anterioar datei de
evaluare, pentru a permite desfurarea
activitilor de marketing normale i
regulate pentru tranzacii care implic
astfel de active i datorii; nu este o tran
zacie forat (de exemplu, o lichidare
forat sau o vnzare forat).
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 757

pia principal Piaa cu cel mai mare volum i nivel de
activitate pentru activ sau datorie.
prim de risc Compensaii solicitate de participanii pe
pia refractari la asumarea riscurilor
pentru a suporta incertitudinea implicit a
fluxurilor de trezorerie ale unui activ sau
ale unei datorii. Denumit i ajustare de
risc.
costurile tranzaciei Costuri generate de vnzarea unui activ sau
de transferul unei datorii pe piaa principal
(sau cea mai avantajoas) pentru activul sau
datoria atribuibil() direct cedrii activului
sau transferului datoriei care ndeplinesc
cumulat urmtoarele condiii:
(a) Rezult direct i sunt eseniale pentru
tranzacie.
(b) Nu ar fi fost suportate de entitate dac
nu se decidea vnzarea activului sau
transferul datoriei (similar costurilor
generate de vnzare, astfel cum sunt
definite n IFRS 5)
costuri de transport Costurile ce ar fi suportate pentru trans
portul unui activ de la amplasamentul
actual la piaa principal (sau cea mai avan
tajoas).
unitate de cont Nivelul la care este agregat() sau dezagre
gat() un activ sau o datorie pentru a fi
recunoscut() conform prezentului IFRS.
date de intrare neobservabile Date de intrare pentru care nu sunt dispo
nibile date de pe pia i care sunt elaborate
pe baza celor mai bune informaii dispo
nibile privind ipotezele pe care le-ar
utiliza participanii pe pia atunci cnd
stabilesc valoarea activului sau a datoriei.
Anexa B
ndrumri de aplicare
Prezenta anex este parte integrant din IFRS. Descrie modul de aplicare a
punctelor 1-99 i are aceeai putere de impunere ca i celelalte seciuni ale
IFRS-ului.
B1 Raionamentele aplicate n diferite situaii de evaluare pot fi distincte.
n prezenta anex se descriu raionamentele care ar putea fi aplicabile
atunci cnd o entitate evalueaz valoarea just n diferite situaii de
evaluare.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 758

ABORDAREA EVALURII LA VALOAREA JUST
B2 Obiectivul unei evaluri la valoarea just este de a estima preul la
care ar avea loc o tranzacie normal de vnzare a unui activ sau de
transfer al unei datorii ntre participanii pe pia, la data evalurii, n
condiii de pia actuale. Pentru o evaluare la valoarea just este
necesar ca o entitate s stabileasc cumulat urmtoarele:
(a) activul sau datoria care face obiectul evalurii (corespunztor
unitii de cont).
(b) pentru un activ nefinanciar, premisa de evaluare adecvat (cores
punztoare celei mai intense i celei mai bune utilizri).
(c) piaa principal (sau cea mai avantajoas) pentru activ sau pentru
datorie.
(d) tehnica(ile) de evaluare adecvat, innd cont de datele disponibile
pentru elaborarea datelor de intrare care reprezint ipotezele pe
care le-ar folosi participanii pe pia pentru a stabili valoarea
activului sau datoriei i nivelul de clasificare a datelor de intrare
n ierarhia valorii juste.
PREMISA DE EVALUARE PENTRU ACTIVELE NEFINANCIARE
(PUNCTELE 31-33)
B3 Atunci cnd se evalueaz valoarea just a unui activ nefinanciar
utilizat ca grup n combinaie cu alte active (astfel cum a fost
instalat sau configurat pentru utilizare) sau n combinaie cu alte
active sau datorii (de exemplu, o ntreprindere), efectul premisei de
evaluare depinde de circumstane. De exemplu:
(a) valoarea just a activului poate fi aceeai fie c este utilizat de
sine stttor, fie n combinaie cu alte active sau cu alte active i
datorii. Un astfel de caz poate fi dac activul este o ntreprindere
pe care participanii pe pia o vor menine n funcionare. n acel
caz, tranzacia va implica evaluarea ntreprinderii n totalitate.
Utilizarea activelor ca grup ntr-o ntreprindere cu activitate nen
trerupt ar genera sinergii disponibile participanilor pe pia
(adic sinergii accesibile participanilor pe pia care, prin
urmare, ar trebui s afecteze valoarea just a activului individual
sau n combinaie cu alte active sau cu alte active i datorii).
(b) utilizarea unui activ n combinaie cu alte active sau cu alte active
i datorii se poate integra n evaluarea la valoarea just prin
ajustarea valorii activului utilizat de sine stttor. Un astfel de
caz poate fi dac activul este un utilaj, iar evaluarea la valoarea
just se efectueaz pe baza unui pre observat la un utilaj
asemntor (care nu este instalat sau configurat pentru utilizare),
ajustat n ceea ce privete costurile de transport i de instalare,
astfel nct evaluarea la valoarea just reflect condiia i ampla
samentul actuale ale utilajului (instalat sau configurat pentru utili
zare).
(c) utilizarea unui activ n combinaie cu alte active sau cu alte active
i datorii se poate integra n evaluarea la valoarea just prin
ipotezele unui participant pe pia utilizate pentru a evalua
valoarea just a activului. De exemplu, dac activul este un stoc
unic de producie n curs de execuie, iar participanii pe pia ar
converti stocul n produse finite, valoarea just a stocului va
presupune c participanii pe pia au achiziionat sau ar
achiziiona orice instalaie specializat pentru a transforma stocul
n produse finite.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 759

(d) utilizarea unui activ n combinaie cu alte active sau cu alte active
i datorii se poate integra n tehnica de evaluare utilizat pentru a
evalua valoarea just a activului. Un astfel de caz poate fi atunci
cnd se utilizeaz metoda ctigurilor n plus pe mai multe
perioade pentru a evalua valoarea just a unei imobilizri necor
porale, pentru c acea tehnic de evaluare ine cont n mod special
de aportul oricror active complementare i a datoriilor asociate n
grupul n care se utilizeaz imobilizrile necorporale.
(e) n situaii mai limitate, cnd o entitate utilizeaz un activ dintr-un
grup de active, entitatea poate evalua activul la o valoare care
estimeaz valoarea sa just atunci cnd aloc valoarea just a
grupului de active la activele individuale care formeaz grupul.
Un astfel de caz poate fi dac procesul de evaluare implic o
proprietate imobiliar, iar valoarea just a proprietii mbuntite
(adic un grup de active) este alocat activelor sale componente
(precum terenul sau mbuntirile).
VALOAREA JUST LA RECUNOATEREA INIIAL (PUNCTELE 57-60)
B4 Atunci cnd stabilete dac valoarea just la recunoaterea iniial este
egal cu preul tranzaciei, o entitate trebuie s in cont de factorii
specifici tranzaciei i activului sau datoriei. De exemplu, este posibil
ca preul tranzaciei s nu reprezinte valoarea just a unui activ sau a
unei datorii la recunoaterea iniial, dac exist vreuna dintre urm
toarele condiii:
(a) Tranzacia se desfoar ntre pri afiliate, dei se poate utiliza
preul unei tranzacii ntre pri afiliate ca intrare pentru o evaluare
la valoarea just, dac entitatea are dovezi c tranzacia a fost
ncheiat n condiii de pia.
(b) Tranzacia are loc sub constrngere sau vnztorul este obligat s
accepte preul n tranzacie. De exemplu, un astfel de caz poate fi
dac vnztorul are dificulti financiare.
(c) Unitatea de cont reprezentat de preul tranzaciei este diferit de
unitatea de cont a activului sau datoriei evaluat() la valoarea
just. De exemplu, un astfel de caz poate fi dac activul sau
datoria evaluat() la valoarea just reprezint doar unui dintre
elementele tranzaciei (de exemplu, ntr-o combinare de ntreprin
deri), iar tranzacia cuprinde drepturi i privilegii nedeclarate care
sunt evaluate separat n conformitate cu alt IFRS sau preul tran
zaciei include costurile tranzaciei.
(d) Piaa pe care are loc tranzacia este diferit de piaa principal
(sau piaa cea mai avantajoas). De exemplu, pieele respective
pot fi diferite dac entitatea este un dealer care ncheie o tran
zacie cu un client de pe piaa de vnzare cu amnuntul, dar piaa
principal (sau cea mai avantajoas) pentru tranzacia realizabil
este cu ali dealeri de pe piaa de dealeri.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 760

TEHNICI DE EVALUARE (PUNCTELE 61-66)
Abordarea bazat pe pia
B5 Abordarea bazat pe pia utilizeaz preurile i alte date relevante
generate de tranzaciile pieei, care implic active, datorii sau un
grup de active i datorii identice sau comparabile (adic, similare),
cum ar fi o ntreprindere.
B6 De exemplu, tehnicile de evaluare corespunztoare abordrii bazate pe
pia utilizeaz deseori multipli de pia derivai dintr-un set de valori
comparabile. Multiplii pot fi n intervale cu un multiplu diferit pentru
fiecare valoare comparabil. Alegerea multiplului corespunztor din
interval necesit raionamente, analizarea factorilor calitativi i canti
tativi specifici evalurii.
B7 Tehnicile de evaluare corespunztoare abordrii pe baz de pia
includ matricea de stabilire a preurilor. Matricea de stabilire a
preurilor este o tehnic matematic utilizat n principal pentru
evaluarea unor tipuri de instrumente financiare, precum titlurile de
crean, fr a se baza exclusiv pe preuri cotate pentru titluri
specifice, ci mai degrab pe relaia titlurilor cu alte titluri de
referin cotate.
Modelul costului
B8 Modelul costului reflect valoarea care ar fi necesar n acel moment
pentru a nlocui capacitatea de serviciu a activului (denumit deseori
costul actual de nlocuire).
B9 Din perspectiva unui participant pe pia vnztor, preul ce ar fi
obinut pentru activ se bazeaz pe costurile suportate de un participant
pe pia cumprtor pentru a achiziiona sau construi un activ nlo
cuitor cu utilitate comparabil, ajustat pentru uzur moral. Aceasta se
datoreaz faptului c un participant pe pia cumprtor nu va plti
pentru un activ mai mult dect valoarea necesar pentru a nlocui
capacitatea de serviciu a activului respectiv. Uzura moral
presupune deteriorarea fizic, uzura funcional (tehnologic) i
uzura economic (extern) i este mai vast dect amortizarea n
scopul raportrii financiare (o alocare a costului istoric) sau al impo
zitrii (pe baza unei durate de funcionare specificat) n multe cazuri,
pentru a evalua valoarea just a activelor corporale utilizate n
combinaie cu alte active sau cu alte active i datorii, se folosete
metoda costului curent de nlocuire.
Abordarea pe baz de venit
B10 Abordarea pe baz de venit transform valorile viitoare (de exemplu,
fluxuri de trezorerie sau venituri i cheltuieli) ntr-o singur valoare
actual (adic actualizat). Cnd se utilizeaz abordarea pe baz de
venit, evaluarea valorii juste reflect estimrile actuale ale pieei
privind acele valori viitoare.
B11 Aceste tehnici de evaluare cuprind, de exemplu, urmtoarele:
(a) tehnicile valorii actualizate (a se vedea punctele B12-B30);
(b) modele de evaluare a opiunii, cum ar fi formula Black-Scholes-
Merton sau un model binomial (adic, modelul raster - lattice
model), care includ tehnici de obinere a valorii actualizate i
reflect att valoarea timp, ct i valoarea intrinsec a unei
opiuni; i
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 761

(c) metoda veniturilor n plus pe mai multe perioade, utilizat pentru
evaluarea valorii juste a unor imobilizri necorporale.
Tehnicile valorii actualizate
B12 La punctele B13B30 se descrie utilizarea tehnicilor valorii actualizate
pentru evaluarea valorii juste. Punctele respective sunt axate pe o
tehnic de ajustare a ratei de actualizare i pe o tehnic a fluxurilor
de trezorerie preconizate (valoarea actualizat preconizat). Punctele
respective nu prevd utilizarea unei singure tehnici specifice a valorii
actualizate, nici nu limiteaz utilizarea tehnicilor valorii actualizate n
evaluarea valorii juste la tehnicile dezbtute. Tehnicile valorii actua
lizate utilizate pentru evaluarea valorii juste vor depinde de date i
circumstane specifice activului sau datoriei evaluate (de exemplu,
dac pot fi observate pe pia preuri comparabile ale activelor sau
datoriilor) i de existena unor date suficiente.
Componentele unei evalurii a valorii actualizate
B13 Valoarea actualizat (adic o aplicare a abordrii pe baz de venituri)
este un instrument utilizat pentru a face legtura ntre valori viitoare
(de exemplu, fluxuri de trezorerie sau valori) i o valoare actual, pe
baza unei rate de actualizare. O evaluare la valoarea just a unui activ
sau a unei datorii prin tehnica valorii actualizate include toate
elementele urmtoare, din perspectiva participanilor pe pia, la
data de evaluare:
(a) o estimare a fluxurilor de trezorerie viitoare pentru activul sau
datoria evaluat().
(b) preconizarea posibilelor variaii ale valorii i a plasrii n timp a
fluxurilor de trezorerie, reprezentnd incertitudinea inerent
(c) valoarea-timp a banilor, reprezentat prin rata la activele monetare
fr risc cu date sau durate de scaden care coincid cu perioadele
acoperite de fluxurile de trezorerie, pentru care nu exist incerti
tudini cu privire la plasarea n timp, nici risc de neplat al
deintorului (adic o rat a dobnzii fr riscuri).
(d) preul suportrii incertitudinii inerente fluxului de trezorerie (adic
o prim de risc).
(e) ali factori de care ar ine cont participanii pe pia n astfel de
circumstane.
(f) pentru o datorie, riscul de nendeplinire a obligaiilor aferent
datoriei, inclusiv riscul de credit al entitii (adic al debitorului).
Principii generale
B14 Tehnicile valorii actualizate includ n mod diferit elementele de la
punctul B13. Cu toate acestea, toate principiile generale urmtoare
stau la baza aplicrii oricrei tehnici a valorii actualizate utilizat n
evaluarea valorii juste:
(a) Fluxurile de trezorerie i ratele de actualizare trebuie s reflecte
ipotezele pe care le-ar utiliza participanii pe pia atunci cnd ar
stabili valoarea activului sau a datoriei.
(b) Fluxurile de trezorerie i ratele de actualizare trebuie s in cont
de factorii atribuibili activului sau datoriei evaluat(e).
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 762

(c) Pentru a evita dubla contabilizare sau omiterea efectelor indica
torilor de risc, ratele de actualizare trebuie s reflecte ipoteze
corespunztoare celor inerente fluxurilor de trezorerie. De
exemplu, o rat de actualizare care reflect incertitudinile preco
nizrilor privind evenimentele de neplat viitoare este adecvat
dac se utilizeaz fluxuri de trezorerie contractuale asociate unui
mprumut (adic o tehnic de ajustare a ratei de actualizare). Nu
trebuie utilizat aceeai rat de actualizare dac se utilizeaz
fluxuri de trezorerie preconizate (adic ponderate cu probabili
tile) (altfel spus tehnica valorii actualizate preconizate),
deoarece fluxurile de trezorerie preconizate reflect ipoteze
privind incertitudinea unor evenimente de neplat viitoare; n
schimb, trebuie s se utilizeze o rat de actualizare proporional
cu riscul inerent al fluxurilor de trezorerie preconizate.
(d) Ipotezele privind fluxurile de trezorerie i ratele de actualizare ar
trebuie s fie consecvente pe plan intern. De exemplu, fluxurile de
trezorerie nominale, care includ efectul inflaiei, trebuie actualizate
la o rat care include efectul inflaiei. Rata dobnzii nominale fr
risc include efectul inflaiei. Fluxurile de trezorerie reale, care nu
includ efectul inflaiei, trebuie actualizate la o rat care nu include
efectul inflaiei. n mod similar, fluxurile de trezorerie dup impo
zitare trebuie actualizate la o rat de actualizare dup impozitare.
Fluxurile de trezorerie anterioare impozitrii trebuie actualizate la
o rat corespunztoare acelor fluxuri de trezorerie.
(e) Ratele de actualizare trebuie s corespund factorilor economici
de baz ai monedei n care sunt exprimate fluxurile de trezorerie.
Risc i incertitudine
B15 O evaluare la valoarea just pe baza tehnicilor valorii actualizate se
efectueaz n condiii de incertitudine deoarece fluxurile de trezorerie
utilizate sunt mai degrab estimri dect valori cunoscute. n multe
cazuri, att valoarea ct i plasarea n timp a fluxurilor de trezorerie
sunt incerte. Chiar i valorile fixe stabilite contractual, precum plile
la un mprumut, sunt incerte dac exist un risc de nendeplinire a
obligaiilor.
B16 n general, participanii pe pia solicit compensaii (adic prime de
risc) pentru a suporta incertitudinea implicit a fluxurilor de trezorerie
ale unui activ sau ale unei datorii. O evaluare la valoarea just trebuie
s includ o prim de risc care s reflecte valoarea pe care ar
solicita-o participanii pe pia drept compensaii pentru incertitudinea
implicit a fluxurilor de trezorerie. Altfel, evaluarea nu ar reprezenta
fidel valoarea just. n unele cazuri poate fi dificil s se calculeze
prima de risc adecvat. Cu toate acestea, numai gradul de dificultate
nu este suficient pentru a nu include o prim de risc.
B17 Tehnicile valorii actualizate sunt diferite prin modul n care efectueaz
ajustri de risc i prin tipurile de fluxuri de trezorerie pe care le
utilizeaz. De exemplu:
(a) Tehnica de ajustare a ratei de actualizare (a se vedea punctele
B18-B22) utilizeaz o rat de actualizare ajustat la risc i
fluxuri de trezorerie contractuale, promise sau foarte probabile.
(b) Metoda 1 a tehnicii valorii actualizate preconizate (a se vedea
punctul B25) utilizeaz fluxuri de trezorerie preconizate ajustate
la risc i o rat fr risc.
(c) Metoda 2 a tehnicii valorii actualizate preconizate (a se vedea
punctul B26) utilizeaz fluxuri de trezorerie preconizate care nu
sunt ajustate la risc i o rat de actualizare ajustat pentru a
include prima de risc solicitat de participanii pe pia. Aceast
rat este diferit fa de cea utilizat n tehnica ajustrii ratei de
actualizare.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 763

Tehnica ajustrii ratei de actualizare
B18 Tehnica ajustrii ratei de actualizare utilizeaz un singur set de fluxuri
de trezorerie din intervalul de valori preconizate disponibile, fie
fluxuri de trezorerie contractuale, fie promise (cum ar fi n cazul
unei obligaiuni), fie foarte probabile. n toate cazurile, fluxurile de
trezorerie respective depind de evenimente specifice (de exemplu,
fluxurile de trezorerie contractuale sau promise ale unei obligaiuni
depind de debitor s i respecte obligaiile). Rata de actualizare
utilizat n tehnica ajustrii ratei de actualizare este derivat pe baza
ratelor de rentabilitate observate la active sau datorii comparabile
tranzacionate pe pia. n consecin, fluxurile de trezorerie contrac
tuale, promise sau foarte probabile sunt actualizate la o rat a pieei
observat sau estimat pentru astfel de fluxuri de trezorerie
condiionale (adic rata de rentabilitate a pieei).
B19 Tehnica ajustrii ratei de actualizare necesit o analiz a datelor pieei
pentru active sau datorii comparabile. Comparabilitatea se stabilete
pe baza analizrii naturii fluxurilor de trezorerie (de exemplu, dac
fluxurile de trezorerie sunt contractuale sau necontractuale i dac este
probabil s reacioneze similar la modificrile condiiilor economice),
precum i a altor factori (de exemplu, bonitatea, garanii reale, durata,
clauze restrictive i lichiditate). Alternativ, dac un(o) singur() activ
sau datorie comparabil() nu reflect corect riscul inerent fluxurilor de
trezorerie ale activului sau datoriei evaluate, poate fi posibil s se
extrag o rat de actualizare pe baza datelor de la mai multe active
sau datorii comparabile mpreun cu curba randamentului fr risc
(adic utiliznd o abordare construit- build-up).
B20 Pentru a ilustra o abordare construit, se va presupune c Activul A
este un drept contractual de ncasare a 800 u.m. (
1
) ntr-un an (adic
nu exist incertitudini privind plasarea n timp). Exist o pia stabilit
pentru active comparabile i informaii despre active, inclusiv
informaii despre preuri. n ceea ce privete activele comparabile
respective:
(a) Activul B este un drept contractual de ncasare a 1 200 u.m. ntr-
un an i are un pre de pia de 1 083 u.m. Prin urmare, rata de
rentabilitate anual implicat (adic o rat a rentabilitii pieei pe
un an) este de 10,8 % [(1 200 u.m./1 083 u.m.) 1].
(b) Activul C este un drept contractual de ncasare a 700 u.m. n doi
ani i are un pre de pia de 566 u.m. Prin urmare, rata de
rentabilitate anual implicat (adic o rat a rentabilitii pieei
pe doi ani) este de 11,2 % [(700 u.m./566 u.m.) ^ 0,5 1].
(c) Toate cele trei active sunt comparabile n ceea ce privete riscul
(adic dispersia plilor posibile i a creditului).
B21 Pe baza plasrii n timp a plilor contractuale ce trebuie ncasate de la
Activul A n comparaie cu plasarea n timp a Activului B i a
Activului C (adic un an pentru Activul B comparabil cu doi ani
pentru Activul C) se consider c Activul B este mai comparabil cu
Activul A. Pe baza plilor contractuale ce trebuie ncasate pentru
Activul A (800u.m.) i a ratei pieei la un an, derivat de la Activul
B (10,8 %), valoarea just a Activului A este de 722u.m.
(800u.m./1.108). Alternativ, n lipsa unor informaii de pia dispo
nibile pentru Activul B, rata de pia la un an poate fi dedus de la
Activul C pe baza abordrii construite. n acel caz, rata de pia de doi
ani indicat de Activul C (11,2 %) va fi ajustat la o rat de pia de
un an utiliznd structura termenelor curbei randamentului fr riscuri.
Este posibil s fie necesare informaii i analize suplimentare pentru a
stabili dac primele de risc pentru activele pe un an i pe doi ani sunt
aceleai. Dac se stabilete c primele de risc pentru activele pe un an
i pe doi ani nu sunt aceleai, rata de rentabilitate pe doi ani a pieei
va fi ajustat din nou pentru a reflecta acel efect.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 764
(
1
) n prezentul IFRS, valorile monetare sunt exprimate n Uniti monetare (u.m.).

B22 Atunci cnd tehnica ajustrii ratei de actualizare se aplic pentru
ncasri sau pli fixe, ajustarea pentru riscul inerent fluxurilor de
trezorerie ale activului sau datoriei evaluat() este inclus n rata de
actualizare. Uneori, cnd se aplic tehnica ajustrii ratei de actualizare
la fluxurile de trezorerie care nu sunt ncasri sau pli fixe, este
posibil s fie necesar o ajustare a fluxurilor de trezorerie pentru a
obine un grad de comparabilitate cu activul sau datoria observate, din
care se deduce rata de actualizare.
Tehnica valorii actualizate preconizate
B23 Tehnica valorii actualizate preconizate utilizeaz ca punct de pornire
un set de fluxuri de trezorerie care reprezint media ponderat cu
probabilitile a tuturor fluxurilor de trezorerie viitoare (adic
fluxurile de trezorerie preconizate). Estimarea care rezult este
identic cu valoarea preconizat, care, n termeni statistici, reprezint
media ponderat a valorilor posibile ale unei variabile aleatorii
discrete, cu probabilitile respective drept ponderi. Deoarece toate
fluxurile de trezorerie sunt ponderate cu probabilitile, fluxurile de
trezorerie preconizate rezultate nu depind de un anumit eveniment
(spre deosebire de fluxurile de trezorerie utilizate n tehnica ajustrii
ratei de actualizare).
B24 Atunci cnd iau o decizie de investiie, participanii pe pia refractari
la asumarea riscurilor ar lua n calcul riscul ca fluxurile de trezorerie
curente s fie diferite de fluxurile de trezorerie preconizate. Teoria
portofoliului distinge dou tipuri de risc:
(a) riscul nesistematic (diversificabil), un risc specific unui anumit
activ sau unei anumite datorii.
(b) riscul sistematic (nediversificabil), care este riscul obinuit
mprit ntre un activ sau o datorie i alte elemente dintr-un
portofoliu diversificat.
Teoria portofoliului susine c ntr-o stare de echilibru a pieei parti
cipanii pe pia vor primi compensaii doar pentru suportarea riscului
sistematic inerent fluxurilor de trezorerie. (Pe pieele care nu sunt
eficiente sau n dezechilibru, pot fi disponibile alte forme de
compensare sau de randament).
B25 Metoda 1 a tehnicii valorii actualizate preconizate ajusteaz fluxurile
de trezorerie preconizate ale unui activ la riscul sistematic (adic de
pia) prin scderea unei prime de risc n numerar (adic fluxuri de
trezorerie preconizate ajustate la risc). Aceste fluxuri de trezorerie
preconizate ajustate la risc reprezint un flux de trezorerie cu o certi
tudine echivalent, actualizat la o rat a dobnzii fr risc. Un flux de
trezorerie cu o certitudine echivalent se refer la un flux de trezorerie
preconizat (astfel cum este definit), ajustat la risc astfel nct un
participant pe pia nu va avea preferine fa de un flux de trezorerie
cert comparativ cu un flux de trezorerie preconizat. De exemplu, dac
un participant pe pia ar fi dispus s schimbe un flux de trezorerie
preconizat de 1 200 u.m. cu un flux de trezorerie cert de 1 000 u.m.,
valoarea de 1 000 u.m. reprezint o certitudine echivalent cu cea a
valorii de 1 200 u.m. (adic 200 u.m. ar reprezenta prima de risc n
numerar). n acest caz, participantul pe pia nu manifest preferine n
ceea ce privete activul deinut.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 765

B26 n opoziie, metoda 2 a tehnicii valorii actualizate preconizate face
ajustarea la riscul sistematic (adic de pia) aplicnd prima de risc la
rata dobnzii fr risc. n consecin, fluxurile de trezorerie preco
nizate sunt actualizate la o rat care corespunde unei rate preconizate
asociate fluxurilor de trezorerie ponderate cu probabilitile (adic o
rat de rentabilitate preconizat). Pentru a estima rata de rentabilitate
preconizat pot fi utilizate modelele de determinare a valorilor
activelor cu risc, precum modelul de determinare a valorii activelor
de capital. Deoarece rata de actualizare utilizat n tehnica ajustrii
ratei de actualizare este o rat de rentabilitate aferent fluxurilor de
trezorerie condiionale, este probabil ca aceasta s fie mai ridicat
dect cea utilizat n metoda 2 a tehnicii valorii actualizate preco
nizate, care este o rat de rentabilitate preconizat aferent fluxurilor
de trezorerie preconizate sau ponderate cu probabilitile.
B27 Pentru a ilustra metodele 1 i 2 se va presupune c un activ are fluxuri
de trezorerie preconizate de 780 u.m. ntr-un an, determinate pe baza
fluxurilor de trezorerie posibile i a probabilitilor ilustrate mai jos.
Rata dobnzii fr risc aplicabil fluxurilor de trezorerie pe o perioad
de un an este de 5 %, iar prima de risc sistematic pentru un activ cu
acelai profil de risc este de 3 %.
Fluxuri de trezorerie posibile Probabilitate
Fluxuri de trezorerie
ponderate cu probabilitile
500 u.m. 15 % X75 u.m.
800 u.m. 60 % 480 u.m.
900 u.m. 25 % 225 u.m.
Fluxuri de trezorerie
preconizate
780 u.m.
B28 n aceast ilustrare simpl, fluxurile de trezorerie preconizate (780
u.m.) reprezint media ponderat cu probabilitile a trei rezultate
posibile. n situaii mai realiste, pot exista multe rezultate posibile.
Cu toate acestea, pentru a aplica tehnica valorii actualizate preconizate
nu este mereu necesar s se in cont de repartizrile tuturor fluxurilor
de trezorerie posibile prin utilizarea de modele i tehnici complexe.
Mai degrab, este posibil s se elaboreze un numr limitat de scenarii
i probabiliti discrete posibile prin care s se reprezinte gama de
fluxuri de trezorerie posibile. De exemplu, o entitate ar putea utiliza
fluxurile de trezorerie realizate n anumite perioade anterioare rele
vante, ajustate la modificri ulterioare ale circumstanelor (de
exemplu, modificarea factorilor externi, inclusiv condiiile de pia
sau economice, precum i modificarea factorilor interni care influ
eneaz semnificativ entitatea), innd cont de ipotezele participanilor
pe pia.
B29 Teoretic, valoarea actualizat (adic valoarea just) a fluxurilor de
trezorerie ale activului este aceeai, fie c este calculat prin metoda
1, fie prin metoda 2, dup cum urmeaz:
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 766

(a) Utiliznd metoda 1, fluxurile de trezorerie preconizate sunt
ajustate la riscul sistematic (adic de pia). n lipsa unor date
de pia care indic direct valoarea ajustrii de risc, o astfel de
ajustare poate fi dedus n cadrul unui model de stabilire a
preului activului bazat pe principiul certitudinii echivalente. De
exemplu, ajustarea de risc (adic, o prim de risc n numerar de
22 u.m.) ar putea fi calculat utiliznd prima de risc sistematic de
3 % (780 u.m. [780 u.m. (1,05/1,08)]), care are drept rezultat
fluxuri de trezorerie preconizate ajustate la risc de 758 u.m. (780
u.m. 22 u.m.). Valoarea de 758 u.m. reprezint certitudinea
echivalent a valorii de 780 u.m. i este actualizat la rata
dobnzii fr risc (5 %). Valoarea actualizat (adic, valoarea
just) a activului este de 722 u.m. (758 u.m./1,05).
(b) Utiliznd metoda 2, fluxurile de trezorerie preconizate nu sunt
ajustate la riscul sistematic (adic de pia). Mai degrab,
ajustarea pentru acel risc este inclus n rata de actualizare. Prin
urmare, fluxurile de trezorerie preconizate sunt actualizate la o
rata de rentabilitate de 8 % (adic o rat a dobnzii fr risc de
5 % plus o prim de risc sistematic de 3 %). Valoarea actualizat
(adic, valoarea just) a activului este 722 u.m. (780 u.m./1,08).
B30 Cnd se utilizeaz o tehnic a valorii actualizate preconizate pentru a
evalua valoarea just se poate utiliza fie metoda 1, fie metoda 2.
Alegerea ntre metoda 1 i metoda 2 va depinde de datele i circum
stanele specifice activului sau datoriei evaluat(e), a msurii n care
sunt disponibile date suficiente i de raionamentele aplicate.
APLICAREA TEHNICILOR VALORII ACTUALIZATE LA
DATORII I LA INSTRUMENTELE PROPRII DE CAPITALURI
PROPRII ALE UNEI ENTITI CARE NU SUNT DEINUTE DE
ALTE PRI SUB FORM DE ACTIVE (PUNCTELE 40 I 41)
B31 Atunci cnd se utilizeaz tehnica valorii actualizate pentru a evalua
valoarea just a unei datorii care nu este deinut de o alt parte sub
form de activ (de exemplu, datorii de dezafectare), printre altele, o
entitate trebuie s estimeze ieirile de numerar viitoare pe care parti
cipanii pe pia s-ar atepta s le suporte pentru onorarea obligaiei.
Acele ieiri de numerar viitoare trebuie s includ preconizrile parti
cipanilor pe pia privind costurile de onorare a obligaiei i
compensaia pe care ar solicita-o un participant pe pia n schimbul
prelurii obligaiei. O astfel de compensaie include rentabilitatea soli
citat un participant pe pia n schimbul urmtoarelor:
(a) preluarea activitii (adic valoarea ndeplinirii obligaiei; de
exemplu, prin utilizarea resurselor care ar putea fi utilizate
pentru alte activiti); i
(b) asumarea riscului asociat obligaiei (adic, o prim de risc care
reflect riscul ca ieirile de numerar actuale s fie diferite de
ieirile de numerar preconizate; a se vedea punctul B33).
B32 De exemplu, o datorie nefinanciar nu cuprinde o rata de rentabilitate
contractual i nu exist niciun randament observabil al pieei pentru
datoria respectiv. n unele cazuri, componentele rentabilitii pe care
ar solicita-o participanii pe pia nu vor putea fi separate una de
cealalt (de exemplu, cnd se utilizeaz preul pe care l-ar solicita
un ter contractor pe baza unui comision fix). n alte cazuri, o
entitate trebuie s estimeze acele componente separat (de exemplu,
atunci cnd se utilizeaz preul pe care l-ar solicita un ter contractor
pe baza unui contract cost plus, deoarece n acel caz contractorul nu
ar suporta riscul modificrilor viitoare ale costurilor).
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 767

B33 O entitate poate s includ o prim de risc n evaluarea valorii juste a
unei datorii sau a unui instrument propriu de capital care nu este
deinut de alt parte sub form de activ n unul din urmtoarele
moduri:
(a) prin ajustarea fluxurilor de trezorerie (adic sub forma unei
creteri a valorii fluxurilor de trezorerie); sau
(b) prin ajustarea ratei utilizate pentru actualizarea fluxurilor de
trezorerie viitoare la valoarea lor actualizat (adic sub forma
unei reduceri a ratei de actualizare).
O entitate trebuie s se asigure c nu face o dubl contabilizare sau
omite ajustrile de risc. De exemplu, dac se majoreaz fluxurile de
trezorerie pentru a se ine cont de compensaia pentru asumarea
riscului asociat obligaiei, rata de actualizare nu trebuie ajustat
pentru a reflecta acel risc.
DATE DE INTRARE PENTRU TEHNICILE DE EVALUARE
(PUNCTELE 67-71)
B34 Exemple de piee n care pot fi observabile date de intrare pentru
anumite active i datorii (de exemplu, instrumente financiare)
cuprind urmtoarele:
(a) Pieele bursiere. Pe o pia bursier, preurile de nchidere sunt
disponibile rapid i, n general, reprezint valoarea just. Un
exemplu de astfel de pia este Bursa de Valori din Londra.
(b) Pieele de dealeri. Pe o pia de dealeri, dealerii sunt pregtii s
tranzacioneze (s cumpere i s vnd n nume propriu),
furniznd astfel lichiditi prin utilizarea capitalului lor, pentru a
deine un stoc al elementelor pentru care constituie o pia. n
mod normal, preurile de ofert i cele de cerere (reprezentnd
preul la care dealerul este dispus s cumpere i, respectiv, preul
la care dealerul este dispus s vnd) sunt disponibile mult mai
rapid dect preurile de nchidere. Pieele nereglementate (pe care
preurile sunt raportate public) sunt piee de dealeri. Exist piee
de dealeri i pentru alte active i datorii, inclusiv unele
instrumente financiare, mrfuri i active fizice (de exemplu, echi
pament folosit).
(c) Pieele de brokeri. Pe o pia de brokeri, brokerii ncearc s
reuneasc cumprtorii cu vnztorii, dar nu sunt pregtii s
tranzacioneze n nume propriu. Cu alte cuvinte, brokerii nu
utilizeaz capital propriu pentru a deine un stoc al elementelor
pentru care constituie o pia. Brokerul cunoate preul de ofert i
preul cerut de prile respective, dar, n general, prile nu cunosc
cerinele de pre ale celorlali. Uneori, sunt disponibile preurile
tranzaciilor finalizate. Pieele de brokeri cuprind reele de comu
nicaii electronice, n cadrul crora se combin ordinele de
cumprare i de vnzare, precum i pieele de proprieti
imobiliare comerciale i rezideniale.
(d) Pieele fr intermediari. Pe pieele fr intermediari, tranzaciile,
att cele iniiale ct i cele de revnzare, sunt negociate inde
pendent, fr niciun intermediar. Foarte puine informaii despre
aceste tranzacii pot fi fcute publice.
IERARHIA VALORII JUSTE (PUNCTELE 72-90)
Date de intrare de nivel 2 (punctele 81-85)
B35 Exemple de date de intrare de nivel 2 pentru anumite active i datorii
cuprind urmtoarele:
(a) Contract swap pe rata dobnzii cu rat variabil de plat i cu
rat fix de ncasare pe baza ratei de swap London Interbank
Offered Rate (LIBOR). O dat de intrare de nivel 2 ar fi rata de
swap LIBOR, dac acea rat ar fi observabil la intervale cotate
regulat, n mare msur, pentru toat durata contractului swap.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 768

(b) Contract swap pe rata dobnzii cu rat variabil de plat i cu
rat fix de ncasare pe baza unei curbe a randamentului
exprimat n valut. O informaie de intrare de nivel 2 ar fi
rata de swap bazat pe o curb a randamentului exprimat n
valut, dac acea rat ar fi observabil la intervale cotate
regulat, n mare msur pentru toate durata contractului swap.
Acest fapt ar fi valabil dac termenul contractului swap este de
10 ani, iar rata poate fi observat la intervale cotate regulat timp
de 9 ani, cu condiia ca orice extrapolare rezonabil a curbei
randamentului pentru anul 10 s nu influeneze semnificativ
toat evaluarea la valoarea just a contractului swap.
(c) Contract swap pe rata dobnzii cu rat variabil de plat i cu
rat fix de ncasare pe baza ratei prefereniale oferite de o
banc O informaie de intrare de nivel 2 ar fi rata preferenial
a bncii obinut pe baza extrapolrii, dac valorile extrapolate
sunt coroborate cu date observabile pe pia, de exemplu cu o
rat a dobnzii observabile n mare msur pe toat durata
contractului swap.
(d) Opiune pe o perioad de trei ani pentru aciuni tranzacionate la
burs. O dat de intrare de nivel 2 ar fi volatilitatea implicit
pentru activele derivate prin extrapolarea la anul 3, dac se nde
plinesc cumulat condiiile urmtoare:
(i) Preurile la aciuni pentru un an i pentru doi ani sunt obser
vabile.
(ii) Volatilitatea implicit extrapolat a opiunii pe trei ani este
coroborat cu date observabile pe pia, n mare msur,
pentru tot termenul opiunii.
n acest caz, volatilitatea implicit poate fi derivat prin extra
polare din volatilitatea implicit a opiunilor pe un an i pe doi
ani ale aciunilor i coroborat cu volatilitatea implicit a
opiunilor pe trei ani pentru aciuni comparabile ale entitii, cu
condiia s se stabileasc corelarea cu volatilitile implicite pe un
an i pe doi ani.
(e) Acord pentru acordarea licenei. Pentru un acord de acordare a
licenei obinut ntr-o combinare de ntreprinderi i care a fost
negociat recent de entitatea dobndit (parte n acordul pentru
acordarea licenei) cu o parte neafiliat, o dat de intrare de
nivel 2 ar fi rata redevenei contractului cu partea neafiliat la
iniierea angajamentului.
(f) Stocul de produse finite la un punct de desfacere. Pentru un stoc
de produse finite dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi, o
dat de intrare de nivel 2 poate fi fie preul solicitat clienilor
pe o pia cu amnuntul, fie preul pentru comercianii cu
amnuntul pe o pia cu ridicata, ajustat n funcie de diferenele
de condiii i amplasament dintre elementul de natura stocurilor i
elemente de natura stocurilor comparabile (adic similare) astfel
nct evaluarea la valoarea just s reflecte preul ce poate fi
obinut ntr-o tranzacie de vnzare a stocului unui alt comerciant
cu amnuntul, care va finaliza eforturile necesare de vnzare. n
principiu, evaluarea la valoarea just va fi aceeai indiferent dac
ajustrile sunt efectuate pentru preul de vnzare cu amnuntul (de
diminuare) sau pentru preul de vnzare cu ridicata (de majorare).
n general, pentru evaluarea la valoarea just trebuie s se
utilizeze preul care necesit cele mai puine ajustri subiective.
(g) O cldire deinut i utilizat. O dat de intrare de nivel 2 poate fi
preul pe metru ptrat al cldirii (un multiplu de evaluare) dedus
pe baza datelor observabile pe pia, de exemplu, multipli dedui
pe baza preurilor observate n tranzacii cu cldiri comparabile
(adic similare), pe amplasamente similare.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 769

(h) Unitate generatoare de numerar. O dat de intrare de nivel 2
poate fi un multiplu de evaluare (de exemplu, un multiplu al
ctigurilor i veniturilor dintr-o evaluare similar a performanei)
dedus pe baza datelor observabile pe pia, de exemplu, multipli
dedui pe baza preurilor observate n tranzacii cu ntreprinderi
comparabile (adic similare), innd cont de factorii operaionali,
de pia, financiari i nefinanciari.
Date de intrare de nivel 3 (punctele 86-90)
B36 Exemple de date de intrare de nivel 3 pentru anumite active i datorii
cuprind urmtoarele:
(a) Swap valutar pe termen lung. O dat de intrare de nivel 3 ar fi
rata dobnzii ntr-o moned specificat, neobservabil i care nu
poate fi coroborat cu date observabile ale pieei la intervale
cotate regulat sau altminteri pentru toat durata contractului
swap valutar. Ratele dobnzii ntr-un contract swap valutar sunt
ratele de swap calculate pe baza curbei randamentului rii
respective.
(b) Opiune pe o perioad de trei ani pentru aciuni tranzacionate la
burs. O dat de intrare de nivel 3 poate fi volatilitatea istoric,
adic volatilitatea aciunilor dedus pe baza preurilor istorice ale
aciunilor. n mod normal, volatilitatea istoric nu reprezint esti
mrile actuale ale participanilor pe pia cu privire la volatilitatea
viitoare, chiar dac acestea sunt singurele informaii disponibile
pentru a stabili valoarea unei opiuni.
(c) Contract swap pe rata dobnzii. O dat de intrare de nivel 3
poate fi preul de consens mediu de pe pia (neobligatoriu) al
contractului swap elaborat pe baza datelor neobservabile direct i
care nu poate fi coroborat cu date observabile ale pieei.
(d) Datorie de dezafectare asumat ntr-o combinare de ntreprinderi.
O dat de intrare de nivel 3 poate fi o estimare actual efectuat
pe baza datelor entitii privind ieirile de numerar viitoare care
urmeaz s fie pltite pentru a onora obligaia (inclusiv estimrile
participanilor pe pia privind costurile de onorare a obligaiei i
compensaia pe care ar solicita-o un participant pe pia pentru a
prelua obligaia de a dezafecta activul) dac nu exist informaii
disponibile n mod rezonabil care s indice c participanii pe
pia ar utiliza ipoteze diferite. Data de intrare de nivel 3 ar fi
utilizat ntr-o tehnic a valorii actualizate mpreun cu alte date
de intrare, de exemplu, o rat a dobnzii fr risc actual sau o
rat fr risc ajustat la credit, dac efectul solvabilitii entitii
asupra valorii juste a datoriei este reflectat mai degrab n rata de
actualizare, dect n estimarea ieirilor de numerar viitoare.
(e) Unitate generatoare de numerar. O dat de intrare de nivel 3
poate fi o previziune financiar (de exemplu, de fluxuri de
trezorerie sau de profit sau de pierdere) elaborat pe baza
datelor entitii, dac nu exist informaii disponibile n mod
rezonabil care s indice c participanii pe pia ar utiliza
ipoteze diferite.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 770

EVALUAREA VALORII JUSTE ATUNCI CND VOLUMUL SAU
NIVELUL DE ACTIVITATE AL UNUI ACTIV SAU AL UNEI
DATORII A SCZUT SEMNIFICATIV
B37 Valoarea just a unui activ sau a unei datorii poate fi afectat atunci
cnd volumul sau nivelul de activitate al unui activ sau al unei datorii
scade semnificativ comparativ cu activitatea normal a activului sau
datoriei (sau a activelor sau datoriilor similare). Pentru a stabili dac,
pe baza informaiilor disponibile, volumul sau nivelul de activitate al
activului sau al datoriei a sczut semnificativ, o entitate trebuie s
evalueze importana i relevana unor factori, precum:
(a) Exist puine tranzacii recente.
(b) Cotaiile de pre nu sunt determinate pe baza informaiilor recente.
(c) Cotaiile de pre variaz semnificativ fie n timp, fie ntre cele ale
cumprtorilor sau vnztorilor pe pia (de exemplu, unele piee
de brokeri).
(d) Se demonstreaz c indicii care erau anterior bine corelai cu
valorile juste ale activului sau datoriei nu mai sunt corelai cu
indicaiile recente ale valorii juste a activului sau datoriei
respective.
(e) Se nregistreaz o cretere semnificativ a primelor de risc de
lichiditate implicite, a indicatorilor de rentabilitate sau
performan (precum ratele de neplat sau dimensiunea pierde
rilor) a tranzaciilor observate sau a preurilor cotate, cnd sunt
comparate cu valoarea estimat a entitii privind fluxurile de
trezorerie preconizate, innd cont de toate datele disponibile pe
pia privind riscul de credit sau alte riscuri de neperforman ale
activului sau datoriei.
(f) Exist o marj de licitaie extins sau marja de licitaie s-a majorat
semnificativ.
(g) Se nregistreaz un declin al activitii sau o lips de activitate a
unei piee pentru elemente noi (adic o pia principal) a
activului sau datoriei sau a unor active sau datorii similare.
(h) Sunt disponibile puine informaii publice (de exemplu, privind
tranzacii care au loc pe o pia fr intermediari).
B38 Dac o entitate ajunge la concluzia c volumul sau nivelul de acti
vitate al activului sau al datoriei a sczut semnificativ comparativ cu
activitatea normal pe pia a activului sau datoriei (sau a unor active
sau datorii similare), este necesar o analiz mai aprofundat a tran
zaciilor sau a preurilor cotate. Este posibil ca o scdere a volumului
sau nivelului de activitate pe cont propriu s nu nsemne c preul
tranzaciei sau preul cotat nu reprezint valoarea just sau c nu este
o tranzacie normal pe acea pia. Cu toate acestea, dac o entitate
stabilete c un pre al tranzaciei sau un pre cotat nu reprezint
valoarea just (de exemplu, pot exista tranzacii nesistematice), este
necesar o ajustare a preurilor tranzaciei sau a preurilor cotate, n
cazul n care entitatea utilizeaz acele preuri drept baz n evaluarea
la valoarea just, iar ajustarea respectiv poate influena semnificativ
toat evaluarea la valoarea just. Pot fi necesare ajustri i n alte
circumstane (de exemplu, atunci cnd un pre al unui activ similar
trebuie ajustat substanial pentru a deveni comparabil cu activul
evaluat sau atunci cnd preul este nvechit).
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 771

B39 Prezentul IFRS nu prevede o metodologie pentru efectuarea ajustrilor
substaniale la preurile tranzaciilor sau la preurile cotate. A se vedea
punctele 61-66 i B5-B11 pentru o dezbatere privind utilizarea
tehnicilor de evaluare n evaluarea valorii juste. Indiferent de
tehnica de evaluare folosit, o entitate trebuie s includ ajustri
corespunztoare de risc, inclusiv o prim de risc care s reflecte
valoarea pe care ar solicita-o participanii pe pia drept compensaie
pentru incertitudinea implicit a fluxurilor de trezorerie ale activului
sau datoriei (a se vedea punctul B17). Altfel, evaluarea nu reprezint
fidel valoarea just. n unele cazuri poate fi dificil s se stabileasc
ajustarea de risc adecvat. Cu toate acestea, numai gradul de difi
cultate nu este suficient pentru a nu include o ajustare de risc.
Ajustarea de risc trebuie s reflecte o tranzacie normal ntre parti
cipani pe pia, la data de evaluare, n condiii de pia actuale.
B40 Dac volumul sau nivelul de activitate al activului sau al datoriei a
sczut semnificativ, poate fi adecvat schimbarea tehnicii de evaluare
sau utilizarea mai multor tehnici de evaluare (de exemplu, utilizarea
unei abordri pe baz de pia i a unei tehnici a valorii actualizate).
Atunci cnd analizeaz indiciile de valoare just rezultate n urma
utilizrii mai multor tehnici de evaluare, o entitate trebuie s in
cont de caracterul rezonabil al evalurilor la valoarea just. Obiectivul
este de a stabili punctul din acel interval care este cel mai repre
zentativ pentru valoarea just n condiii de pia actuale. O
varietate de evaluri la valoarea just pot s indice necesitatea unei
analize mai aprofundate.
B41 Chiar i atunci cnd volumul sau nivelul de activitate al activului sau
al datoriei a sczut semnificativ, obiectivul unei evaluri la valoarea
just rmne neschimbat. Valoarea just reprezint preul care ar fi
ncasat pentru vnzarea unui activ sau pltit pentru transferul unei
datorii ntr-o tranzacie normal (adic nu o lichidare sau vnzare
forat) ntre participani pe pia, la data evalurii, n condiii de
pia actuale.
B42 Estimarea preului la care participanii pe pia ar fi dispui s ncheie
o tranzacie la data de evaluare, n condiii de pia actuale, dac
volumul sau nivelul de activitate al activului sau al datoriei a sczut
semnificativ, depinde de datele i de circumstanele de la data
evalurii i necesit raionamente. Intenia unei entiti de a deine
activul sau de a deconta ori de a onora n alt mod obligaia nu este
relevant n evaluarea valorii juste, deoarece valoarea just este o
evaluare n funcie de pia, nu o evaluare specific unei entiti.
Identificarea tranzaciilor care nu sunt normale
B43 Este mai dificil s se stabileasc dac o tranzacie este (sau nu este)
normal n cazul n care volumul sau nivelul de activitate al unui activ
sau al unei datorii scade semnificativ comparativ cu activitatea
normal a activului sau datoriei (sau a activelor sau datoriilor simi
lare). n astfel de circumstane nu este adecvat s se concluzioneze c
toate tranzaciile pieei sunt nesistematice (adic lichidare sau vnzare
forat) Circumstane care pot indica faptul c o tranzacie nu este
normal cuprind urmtoarele:
(a) Nu a existat o expunere adecvat la pia pe o perioad anterioar
datei de evaluare pentru a permite desfurarea activitilor de
marketing normale i regulate pentru o tranzacie care implic
astfel de active i datorii, n condiii de pia actuale.
(b) A existat o perioad normal i regulat de marketing, dar
vnztorul a prezentat activul sau datoria numai unui singur parti
cipant pe pia.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 772

(c) Vnztorul se afl sau este aproape n faliment sau n regim de
administrare judiciar (adic vnztorul este pus sub sechestru).
(d) Vnztorul a fost obligat s vnd pentru a ndeplini dispoziii
reglementare sau juridice (adic, vnztorul a fost forat).
(e) Preul tranzaciei este o valoare excepional atunci cnd este
comparat cu alte tranzacii recente cu un activ sau o datorie iden
tic() sau similar().
O entitate trebuie s evalueze circumstanele pentru a stabili dac, n
funcie de dovezile disponibile, tranzacia este normal.
B44 O entitate trebuie s in cont de urmtoarele atunci cnd evalueaz
valoarea just sau estimeaz primele de risc de pia:
(a) Dac dovezile indic faptul c o tranzacie nu este normal, o
entitate trebuie s atribuie preului tranzaciei o pondere redus
sau nicio pondere (n comparaie cu ali indicatori ai valorii juste).
(b) Dac dovezile indic faptul c o tranzacie este normal, o entitate
trebuie s in cont de preul tranzaciei. Ponderea atribuit
preului tranzaciei atunci cnd este comparat cu ali indicatori
ai valorii juste va depinde de date i circumstane, cum ar fi
urmtoarele:
(i) volumul tranzaciei.
(ii) comparabilitatea tranzaciei cu activul sau datoria evaluat().
(iii) ct de recent este tranzacia fa de data de evaluare.
(c) Dac o entitate nu deine suficiente informaii pentru a decide
dac o tranzacie este normal, aceasta trebuie s in cont de
preul tranzaciei. Cu toate acestea, este posibil ca preul
respectiv al tranzaciei s nu reprezinte valoarea just (adic
preul tranzaciei nu este n mod necesar valoarea unic i prin
cipal pe baza creia se evalueaz valoarea just sau se estimeaz
primele de risc de pia). Atunci cnd o entitate nu deine
informaii suficiente pentru a decide dac anumite tranzacii sunt
normale, entitatea trebuie s aloce o pondere mai mic acelor
tranzacii atunci cnd le compar cu alte tranzacii despre care
cunoate c sunt normale.
Nu este necesar ca o entitate s fac eforturi excesive pentru a stabili
dac o tranzacie este normal, dar nu va ignora informaiile dispo
nibile n mod rezonabil. Atunci cnd o entitate este parte ntr-o tran
zacie, se presupune c deine informaii suficiente pentru a decide
dac tranzacia este normal.
Utilizarea preurilor cotate furnizate de tere pri
B45 Prezentul IFRS nu interzice utilizarea preurilor cotate furnizate de
tere pri, cum ar fi servicii de stabilire a preului sau brokeri, dac
o entitate a stabilit c preurile cotate furnizate de prile respective
sunt elaborate n conformitate cu prezentul IFRS.
B46 Dac volumul sau nivelul de activitate al activului sau al datoriei a
sczut semnificativ, o entitate trebuie s evalueze dac preurile cotate
furnizate de tere pri sunt elaborate pe baza unor informaii recente
care reflect tranzacii normale sau pe baza unei tehnici de evaluare
care reflect ipoteze ale participanilor pe pia (inclusiv ipoteze
privind riscul). Atunci cnd aloc o pondere preului cotat utilizat
ca informaie de intrare ntr-o evaluare la valoarea just, o entitate
va aloca o pondere mai sczut (atunci cnd face o comparaie cu ali
indicatori ai valorii juste care reflect rezultatele tranzaciilor)
cotaiilor care nu reflect rezultatele tranzaciilor.
B47 n plus, atunci cnd se aloc ponderi pentru informaiile disponibile,
trebuie s se in cont de natura unei cotaii (de exemplu, dac cotaia
este un pre orientativ sau o ofert irevocabil) i se va plasa o
pondere mai mare cotaiilor care reprezint oferte irevocabile,
furnizate de tere pri.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 773

Anexa C
Data intrrii n vigoare i tranziia
Prezenta anex constituie parte integrant a IFRS i are aceeai putere de
impunere ca i celelalte seciuni ale IFRS-uri.
C1 O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS pentru perioade anuale care
anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul IFRS pentru o
perioad anterioar, aceasta va prezenta acest fapt.
C2 Prezentul IFRS trebuie aplicat n mod prospectiv de la nceputul
perioadei anuale n care este aplicat iniial.
C3 Dispoziiile de furnizare de informaii din prezentul IFRS nu trebuie
aplicate informaiilor comparative furnizate pentru perioade anterioare
aplicrii iniiale a prezentului IFRS.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 774

INTERPRETAREA IFRIC 1
Modificri ale datoriilor existente din dezafectare, reconstituire i de natur
similar
REFERINE
M5
IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2007)
B
IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori
IAS 16 Imobilizri corporale (revizuit n 2003)
IAS 23 Costurile ndatorrii
IAS 36 Deprecierea activelor (revizuit n 2004)
IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente
CONTEXT
1. Multe entiti au obligaia de a demola, nltura i reabilita elemente
de imobilizri corporale. M5 n prezenta interpretare , astfel de
obligaii sunt denumite datorii din dezafectare, reconstituire i de
natur similar. Conform IAS 16, costul unui element de imobilizri
corporale include estimarea iniial a costurilor de demolare i nl
turare a elementului i de reconstituire a zonei n care acesta s-a aflat,
obligaie pentru care o entitate suport cheltuieli fie la momentul
dobndirii elementului, fie ca o consecin a faptului c a utilizat
elementul pentru o anumit perioad de timp n alte scopuri dect
producerea de stocuri n respectiva perioad. IAS 37 conine dispoziii
privind modul de evaluare a datoriilor din dezafectare, reconstituire i
de natur similar. Prezenta interpretare ofer ndrumri privind modul
de contabilizare a efectului modificrilor evalurii datoriilor existente
din dezafectare, reconstituire i de natur similar.
DOMENIU DE APLICARE
2. Prezenta interpretare se aplic modificrilor evalurii datoriilor
existente din dezafectare, reconstituire sau de natur similar care
sunt att:
(a) recunoscute ca parte a costului unui element de imobilizri
corporale n conformitate cu IAS 16; ct i
(b) recunoscute ca datorii n conformitate cu IAS 37.
De exemplu, o datorie din dezafectare, reconstituire sau de natur
similar poate exista pentru dezafectarea unei fabrici, pentru recon
stituirea stricciunilor provocate mediului de industriile extractive sau
pentru nlturarea unor echipamente.
ASPECTE TRATATE
3. Prezenta interpretare se ocup de modul n care efectul urmtoarelor
evenimente care modific evaluarea unei datorii existente din deza
fectare, reconstituire sau de natur similar trebuie contabilizat:
(a) o modificare a ieirii estimate a fluxurilor de resurse care ncor
poreaz beneficii economice (de exemplu, fluxuri de trezorerie)
necesare pentru decontarea obligaiei;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 775

(b) o modificare a ratei de actualizare curente n funcie de pia aa
cum este definit la punctul 47 din IAS 37 (aceasta include
modificrile valorii timp a banilor i riscurile specifice datoriei); i
(c) o cretere care reflect trecerea timpului (numit i desfurarea
actualizrii).
CONSENS
4. Modificrile datoriilor existente din dezafectare, reconstituire i de
natur similar care apar din modificri ale estimrii plasrii n timp
sau ale valorii ieirii fluxurilor de resurse care ncorporeaz beneficii
economice necesare pentru decontarea obligaiei, sau o modificare a
ratei actualizrii trebuie contabilizate n conformitate cu punctele 5-7
de mai jos.
5. Dac activul aferent este evaluat utilizndu-se modelul costului:
(a) n baza literei (b), modificrile datoriilor trebuie adugate la sau
trebuie deduse din costul activului aferent n perioada curent;
(b) valoarea dedus din costul activului nu trebuie s depeasc
valoarea sa contabil. Dac o scdere a datoriei depete
valoarea contabil a activului, excesul trebuie recunoscut imediat
n profit sau pierdere;
(c) dac ajustarea duce la o mrire a costului unui activ, entitatea
trebuie s aprecieze dac acest lucru este un indiciu c noua
valoare contabil a activului poate s nu fie complet recuperabil.
Dac exist un astfel de indiciu, entitatea trebuie s testeze activul
pentru depreciere estimndu-i valoarea recuperabil i trebuie s
contabilizeze orice pierdere din depreciere n conformitate cu
IAS 36.
6. Dac activul aferent este evaluat utilizndu-se modelul reevalurii:
(a) modificri ale datoriei transform surplusul sau deficitul din
reevaluare recunoscut anterior pentru acel activ, astfel nct:
M5 (i) o scdere a datoriei [conform literei (b)] trebuie s fie
recunoscut n alte elemente ale rezultatului global i va majora
surplusul din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, ns
trebuie recunoscut n profit sau pierdere n msura n care ea reia
un deficit din reevaluare al activului care a fost recunoscut anterior
n profit sau pierdere;
M5 (ii) o cretere a datoriei trebuie s fie recunoscut n profit
sau pierdere, cu excepia cazului n care aceasta trebuie s fie recu
noscut n alte elemente ale rezultatului global i reduce surplusul
din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii n msura oricrui
sold creditor existent n surplusul din reevaluare n ceea ce privete
acel activ;
(b) n cazul n care o scdere a datoriei depete valoarea contabil
care ar fi fost recunoscut dac activul ar fi fost nregistrat n baza
modelului costului, excesul trebuie recunoscut imediat n profit
sau pierdere;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 776

(c) o modificare a datoriei este un indiciu c activul ar putea s
necesite s fie reevaluat pentru a asigura faptul c valoarea
contabil nu difer semnificativ de cea care ar fi determinat utili
zndu-se valoarea just la M5 finalul perioadei de raportare .
M5 Orice astfel de reevaluare trebuie s fie luat n calcul la
determinarea valorilor ce vor fi recunoscute n profit sau pierdere
sau n alte elemente ale rezultatului global conform literei (a). Dac
reevaluarea este necesar, toate activele din acea clas trebuie s fie
reevaluate;
M5
(d) IAS 1 prevede prezentarea n situaia rezultatului global a fiecrei
componente din alte elemente ale rezultatului global sau cheltuielii
globale. Pentru respectarea acestei dispoziii, modificarea
surplusului din reevaluare generat de o modificare a datoriei
trebuie s fie identificat separat i prezentat ca atare.
B
7. Valoarea amortizabil ajustat a activului este amortizat pe parcursul
duratei sale de via util. Prin urmare, odat ce activul aferent a ajuns
la finalul duratei sale de via util, toate modificrile ulterioare ale
datoriilor trebuie recunoscute n profit sau pierdere pe msur ce au
loc. Acest lucru se aplic att M5 n modelul costului, ct i
M5 n modelul reevalurii.
M1
8 Desfurarea periodic a actualizrii trebuie s fie recunoscut n
profit sau pierdere drept cost de finanare pe msur ce are loc. Nu
este permis capitalizarea conform IAS 23.
B
9. O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioadele
anuale care ncep la 1 septembrie 2004 sau ulterior acestei date. Se
prezenta interpretare pentru o perioad anterioar datei de 1 septembrie
M5
9A 9AIAS 1 (revizuit n 2007) a modificat terminologia utilizat n cadrul
B
TRANZIIE
10. Modificrile politicilor contabile trebuie contabilizate n conformitate
cu dispoziiile din IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor
contabile i erori (
1
).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 777
(
1
) Dac o entitate aplic prezenta interpretare pentru o perioad anterioar datei de
1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s respecte dispoziiile versiunii precedente a IAS 8,
care a fost intitulat Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i
modificri ale politicilor contabile, cu excepia cazului n care entitatea aplic versiunea
revizuit a acelui standard pentru respectiva perioad anterioar.

Aciunile membrilor n entiti de tip cooperatist i instrumente similare
REFERINE
IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i descriere (revizuit n 2003) (
1
)
IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare (revizuit n 2003)
M32
B
CONTEXT
1. Entitile de tip cooperatist i alte entiti similare sunt formate din
grupuri de persoane n scopul de a satisface nevoi economice sau
sociale comune. Legile naionale de cele mai multe ori definesc o
entitate de tip cooperatist drept o societate care dorete s
promoveze progresul economic al membrilor si prin operarea unei
afaceri comune (principiul autoajutorrii). Interesele membrilor dintr-o
entitate de tip cooperatist sunt, de cele mai multe ori, numite aciunile
membrilor, uniti sau alte lucruri asemntoare la care se face referire
mai jos drept aciunile membrilor.
2. IAS 32 stabilete principii pentru clasificarea instrumentelor financiare
n datorii financiare sau capitaluri proprii. n special, acele principii se
aplic clasificrii instrumentelor care pot fi lichidate de ctre deintor
nainte de scaden care permit deintorului s vnd acele
instrumente emitentului pentru numerar sau pentru un alt instrument
financiar. Aplicarea acestor principii aciunilor membrilor n entiti de
tip cooperatist i instrumentelor similare este dificil. Unii dintre
membrii Consiliului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate
au cerut ajutor n nelegerea felului n care principiile din IAS 32 se
aplic aciunilor membrilor i instrumentelor similare care au anumite
caracteristici i circumstanelor n care acele trsturi afecteaz clasi
ficarea n categoria de datorii sau de capitaluri proprii.
DOMENIU DE APLICARE
3. Prezenta interpretare se aplic instrumentelor financiare care intr sub
incidena IAS 32, inclusiv instrumentelor financiare emise ctre
membrii unor entiti de tip cooperatist care evideniaz participaiile
membrilor n entitate. Prezenta interpretare nu se aplic instrumentelor
financiare care vor fi decontate sau pot fi decontate n propriile
instrumente de capitaluri proprii ale entitii.
ASPECTE TRATATE
4. Multe instrumente financiare, inclusiv aciunile membrilor, au carac
teristici de capitaluri proprii, inclusiv drepturi de vot i drepturi de a
participa la distribuirea dividendelor. Unele instrumente financiare dau
deintorului dreptul de a cere rscumprarea lor contra numerar sau a
unui alt instrument financiar, dar pot include sau pot fi supuse unor
limitri n ceea ce privete msura n care instrumentele financiare pot
fi rscumprate. Cum ar trebui evaluate acele condiii ale rscum
prrii pentru a determina dac instrumentele financiare ar trebui
clasificate drept datorii sau drept capitaluri proprii?
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 778
(
1
) M6 n august 2005, IAS 32 a fost modificat n IAS 32 Instrumente financiare:
prezentare. n februarie 2008 IASB a amendat IAS 32 cu cerina ca instrumentele s
fie clasificate drept capitaluri proprii dac respectivele instrumente au toate caracteris
ticile i ndeplinesc condiiile de la punctele 16A i 16B sau de la punctele 16C i 16D
din IAS 32.

CONSENS
5. Dreptul contractual al deintorului unui instrument financiar (inclusiv
aciunile membrilor n entiti de tip cooperatist) de a cere rscum
prarea nu necesit, n sine, ca instrumentul financiar s fie clasificat
drept o datorie financiar. Mai degrab, entitatea trebuie s ia n
considerare toi termenii i toate condiiile instrumentului financiar
atunci cnd determin dac acesta va fi clasificat drept o datorie
financiar sau un element de capitaluri proprii. Acei termeni i
acele condiii includ legi locale relevante, reglementri i statutul de
guvernare al entitii n vigoare la data clasificrii, dar nu i amenda
mentele viitoare ateptate la aceste legi, reglementri sau statut.
M6
6. Aciunile membrilor care ar fi clasificate drept capitaluri proprii dac
membrii nu ar avea dreptul de a impune rscumprarea sunt capitaluri
proprii dac oricare dintre condiiile de la punctele 7 i 8 este nde
plinit sau aciunile membrilor au toate caracteristicile i ndeplinesc
condiiile de la punctele 16A i 16B sau de la punctele 16C i 16D
din IAS 32. Depozitele la vedere, inclusiv conturile curente, conturile
de depozit i contractele similare care apar atunci cnd membrii
acioneaz drept clieni sunt datorii financiare ale entitii.
B
7. Aciunile membrilor sunt capitaluri proprii dac entitatea are dreptul
necondiionat de a refuza rscumprarea aciunilor membrilor.
8. Legislaia local, reglementarea sau statutul de guvernare al entitii
poate impune diverse tipuri de interdicii cu privire la rscumprarea
aciunilor membrilor, de exemplu, interdicii necondiionate sau inter
dicii bazate pe criteriul lichiditii. Dac rscumprarea este interzis
necondiionat de legislaia local, de reglementri sau de statutul de
guvernare al entitii, aciunile membrilor sunt capitaluri proprii.
Totui, prevederile din legislaia local, din reglementri sau din
statutul de guvernare al entitii care interzic rscumprarea doar
dac anumite condiii cum ar fi criteriul lichiditii sunt ndeplinite
(sau nu sunt ndeplinite) nu au drept rezultat clasificarea aciunilor
membrilor drept capitaluri proprii.
M6
9. O interdicie necondiionat poate fi absolut, adic toate rscump
rrile sunt interzise. O restricie necondiionat poate fi parial, adic
interzice rscumprarea aciunilor membrilor dac rscumprarea ar
duce la situaia n care un numr de aciuni ale membrilor sau
valoarea capitalului subscris din aciunile membrilor ar scdea sub
un nivel specificat. Aciunile membrilor, n plus fa de aciunile
supuse restriciei de rscumprare sunt datorii, cu excepia cazului
n care entitatea are dreptul necondiionat de a refuza rscumprarea,
aa cum este descris la punctul 7 sau aciunile membrilor au toate
caracteristicile i ndeplinesc condiiile de la punctele 16A i 16B sau
de la punctele 16C i 16D din IAS 32. n anumite situaii, numrul
aciunilor sau valoarea capitalului subscris care face obiectul unei
interdicii de rscumprare se poate modifica din timp n timp. O
astfel de modificare a interzicerii de rscumprare duce la un
transfer ntre datorii financiare i capitaluri proprii.
B
10. La recunoaterea iniial, entitatea trebuie s-i evalueze datoriile
financiare pentru rscumprare la valoarea just. n cazul aciunilor
membrilor care au o caracteristic de rscumprare, entitatea
evalueaz valoarea just a datoriei financiare pentru rscumprare la
nu mai puin dect suma maxim care poate fi pltit conform preve
derilor de rscumprare din statutul su de guvernare sau din legea
aplicabil, actualizat de la prima dat la care se poate cere plata
sumei (a se vedea exemplul 3).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 779

11. Dup cum se prevede la punctul 35 din IAS 32, distribuirile ctre
deintorii instrumentelor de capitaluri proprii sunt recunoscute direct
n capitalurile proprii. Dobnzile, dividendele i alte venituri aferente
unor instrumente financiare clasificate drept datorii financiare sunt
cheltuieli, indiferent dac aceste sume pltite sunt caracterizate n
mod legal drept dividende, dobnzi sau altfel.
B
12. Anexa, care este parte integrant din consens, ofer exemple de
aplicare a acestui consens.
13. Atunci cnd o modificare a interdiciei de cumprare duce la un
transfer ntre datorii financiare i capitaluri proprii, entitatea trebuie
s furnizeze separat informaii despre valoarea, perioada i motivul
transferului.
14. Data intrrii n vigoare i dispoziiile tranzitorii ale prezentei inter
pretri sunt aceleai cu cele din IAS 32 (revizuit n 2003). O entitate
trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care
aplic prezenta interpretare pentru o perioad care ncepe nainte de
1 ianuarie 2005, aceasta trebuie s prezinte acest fapt. Prezenta inter
pretare trebuie aplicat retroactiv.
M6
14A. O entitate trebuie s aplice modificrile de la punctele 6, 9, A1 i A12
acestei date. Dac o entitate aplic Instrumente financiare care pot fi
lichidate nainte de scaden i obligaii ce decurg din lichidare
(amendamente la IAS 32 i IAS 1), publicat n februarie 2008,
pentru o perioad care ncepe anterior acestei date, modificrile de
la punctele 6, 9, A1 i A12 trebuie aplicate pentru aceast perioad
anterioar.
M32
16. IFRS 13, emis n mai 2011, a modificat punctul A8. O entitate trebuie
M35
modificat punctul 11. O entitate trebuie s aplice retroactiv acest
sau dup 1 ianuarie 2013. Dac o entitate aplic respectivul amen
dament la IAS 32 ca parte din Ciclul de mbuntiri anuale
20092011 (emis n mai 2012) pentru o perioad anterioar, amenda
mentul de la punctul 11 se va aplica pentru acea perioad anterioar.
B
Apendice
Exemple ale aplicrii consensului
Prezentul apendice este parte integrant din interpretare.
M6
A1 Prezentul apendice detaliaz apte exemple ale aplicrii consensului
IFRIC. Exemplele nu constituie o list exhaustiv; sunt posibile i alte
modele de situaii. Fiecare exemplu pornete de la ipoteza c nu exist
alte condiii dect cele detaliate n datele exemplului care ar necesita
ca instrumentul financiar s fie clasificat ca datorie financiar i c
instrumentul financiar nu are toate caracteristicile i nu ndeplinete
condiiile de la punctele 16A i 16B sau de la punctele 16C i 16D
din IAS 32.
M35
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 780

DREPTUL NECONDIIONAT DE A REFUZA RSCUMPRAREA (punctul 7)
Exemplul 1
Context
A2 Statutul entitii stipuleaz c rscumprrile se fac doar la latitudinea
entitii. Statutul nu ofer mai multe detalii i nu impune limite acestei
opiuni. n cursul existenei sale, entitatea nu a refuzat niciodat
rscumprarea aciunilor membrilor, dei consiliul de administraie
are acest drept.
Clasificare
A3 Entitatea are dreptul necondiionat de a refuza rscumprarea i
aciunile membrilor sunt capitaluri proprii. IAS 32 stabilete
principii pentru clasificare care sunt bazate pe termenii instrumentului
financiar i observ c o experien sau o intenie de a face pli
discreionare nu are drept rezultat clasificarea ca datorie. Punctul
AG26 din IAS 32 stipuleaz:
Atunci cnd aciunile prefereniale nu pot fi rscumprate, clasificarea
potrivit este determinat de celelalte drepturi aferente aciunilor.
Clasificarea se bazeaz pe evaluarea fondului angajamentelor
contractuale i pe definiiile unei datorii financiare i a unui
instrument de capitaluri proprii. Atunci cnd distribuirile aciunilor
prefereniale ctre M5 proprietari , fie ele cumulative fie necu
mulative, sunt la alegerea emitentului, aciunile sunt instrumente de
capitaluri proprii. Clasificarea aciunilor prefereniale ca datorii
financiare i instrumente de capitaluri proprii nu este afectat, de
exemplu, de:
(a) o experien n efectuarea distribuirilor;
(b) o intenie de a face distribuiri n viitor;
(c) un posibil impact negativ asupra preului aciunilor ordinare ale
emitentului dac distribuirea nu este realizat (din cauza
restriciilor privind plata dividendelor pentru aciunile ordinare
dac dividendele nu sunt pltite pentru aciunile prefereniale);
(d) valoarea rezervelor emitentului;
(e) anticiprile emitentului privind profitul sau pierderea pentru o
perioad; sau
(f) capacitatea sau incapacitatea emitentului de a influena valoarea
profitului sau a pierderii din perioada respectiv.
Exemplul 2
Context
A4 Statutul entitii stipuleaz c rscumprrile se fac doar la latitudinea
entitii. Totui, statutul spune mai departe c aprobarea unei cereri de
rscumprare este automat, cu excepia cazului n care entitatea nu
poate s fac pli fr s ncalce reglementrile locale privind lichi
ditile sau rezervele.
Clasificare
A5 Entitatea nu are dreptul necondiionat s refuze rscumprarea, iar
aciunile membrilor sunt o datorie financiar. Restriciile descrise
mai sus sunt bazate pe capacitatea entitii de a-i deconta datoria.
Ele limiteaz rscumprrile doar dac dispoziiile privind rezervele
sau lichiditile nu sunt ndeplinite i doar pn la momentul n care
acestea vor fi ndeplinite. Deci nu au ca rezultat, conform principiilor
din IAS 32, clasificarea instrumentului financiar drept capitaluri
proprii. Punctul AG25 din IAS 32 stipuleaz:
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 781

Aciunile prefereniale pot fi emise cu diferite drepturi aferente. Pentru
a determina dac o aciune preferenial este o datorie financiar sau
un instrument de capitaluri proprii, emitentul evalueaz drepturile
speciale aferente aciunii pentru a vedea dac prezint caracteristicile
fundamentale ale unei datorii financiare. De exemplu, o aciune prefe
renial care permite rscumprarea la o anumit dat sau la cererea
deintorului conine o datorie financiar deoarece emitentul are
obligaia de a transfera active financiare deintorului aciunii.
Poteniala incapacitate a unui emitent de a satisface obligaia de
rscumprare a unei aciuni prefereniale atunci cnd acest lucru
este prevzut n contract, fie din cauza lipsei fondurilor, a unei
restricii statutare sau a insuficienei profiturilor sau rezervelor, nu
anuleaz obligaia. [Subliniere adugat]
INTERDICII DE RSCUMPRARE (Punctele 8 i 9)
Exemplul 3
Context
A6 O entitate de tip cooperatist a emis, n trecut, aciuni pentru membrii
si la date diferite i pentru sume diferite dup cum urmeaz:
(a) 1 ianuarie 20X1 100 000 aciuni la 10 u.m. fiecare (1 000 000
u.m.);
(b) 1 ianuarie 20X2 100 000 aciuni la 20 u.m. fiecare (nc
2 000 000 u.m., astfel nct totalul aciunilor emise ajunge la
3 000 000 u.m.).
Aciunile pot fi rscumprate la cerere la suma pentru care au fost
emise.
A7 Statutul entitii stipuleaz c rscumprrile cumulative nu pot depi
20 % din cel mai mare numr de aciuni ale membrilor si care a fost
vreodat pus n circulaie. La 31 decembrie 20X2, entitatea are
200 000 de aciuni n circulaie, acesta fiind cel mai mare numr de
aciuni ale membrilor care a fost vreodat pus n circulaie, i nu are
nicio aciune care s fi fost rscumprat n trecut. La 1 ianuarie
20X3, entitatea i amendeaz statutul de guvernare i crete nivelul
permis de rscumprri cumulate la 25 % din cel mai mare numr de
aciuni ale membrilor care a fost vreodat pus n circulaie.
Clasificare
n a i n t e d e m o d i f i c a r e a s t a t u t u l u i d e g u v e r n a r e
M32
A8 Aciunile membrilor care depesc restricia de rscumprare sunt
datorii financiare. Entitatea de tip cooperatist evalueaz aceast
datorie financiar la valoarea just la recunoaterea iniial.
Deoarece aceste aciuni pot fi rscumprate la cerere, entitatea de
tip cooperatist evalueaz valoarea just a unor astfel de datorii
financiare astfel cum se prevede la punctul 47 din IFRS 13, care
stipuleaz: Valoarea just a unei datorii financiare cu o caracteristic
la vedere (de exemplu, un depozit la vedere) nu este mai mic dect
valoarea de plat la cerere n consecin, entitatea de tip coope
ratist clasific ca datorii financiare valoarea maxim de plat la cerere,
conform dispoziiilor de rscumprare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 782

A9 La 1 ianuarie 20X1, valoarea maxim care poate fi pltit conform
prevederilor de rscumprare este de 20 000 de aciuni la 10 u.m.
fiecare i, n consecin, entitatea clasific 200 000 u.m. drept
datorie financiar i 800 000 u.m. drept capitaluri proprii. Totui, la
1 ianuarie 20X2, din cauza noii emisiuni de aciuni la 20 u.m.,
valoarea maxim de pltit conform prevederilor de rscumprare
crete la 40 000 de aciuni la 20 u.m. fiecare. Emiterea unor aciuni
suplimentare la 20 u.m. creeaz o nou datorie care este evaluat la
recunoaterea iniial la valoarea just. Datoria, dup ce aceste aciuni
au fost emise, este de 20 % din aciunile totale emise (200 000),
evaluate la 20 u.m., sau 800 000 u.m. Aceasta necesit recunoaterea
unei datorii suplimentare de 600 000 u.m. n acest exemplu nu este
recunoscut() nicio pierdere i niciun ctig. n consecin, entitatea
clasific acum 800 000 u.m. drept datorii financiare i 2 200 000 u.m.
drept capitaluri proprii. Acest exemplu presupune c aceste valori nu
se modific ntre 1 ianuarie 20X1 i 31 decembrie 20X2.
D u p m o d i f i c a r e a s t a t u t u l u i d e g u v e r n a r e
A10 n urma modificrii statutului su de guvernare, entitii de tip coope
ratist i se poate cere acum s rscumpere un maxim de 25 % din
aciunile sale n circulaie sau un maxim de 50 000 de aciuni la 20
u.m. fiecare. n consecin, la 1 ianuarie 20X3, entitatea de tip coope
ratist clasific drept datorii financiare o valoare de 1 000 000 u.m.,
care reprezint valoarea maxim de pltit la cerere conform preve
derilor de rscumprare, dup cum este determinat n conformitate cu
punctul 49 din IAS 39. Prin urmare, la 1 ianuarie 20X3, aceasta
transfer din capitaluri proprii la datorii financiare o valoare de
200 000 u.m., lsnd 2 000 000 u.m. clasificate drept capitaluri
proprii. n acest exemplu entitatea nu recunoate niciun ctig i
nicio pierdere din transfer.
Exemplul 4
Context
A11 Legislaia local care reglementeaz operaiunile entitilor de tip
cooperatist sau condiiile din statutul de guvernare al entitii
interzice (interzic) unei entiti s rscumpere aciunile membrilor
dac, prin rscumprarea lor, ar reduce capitalul vrsat din aciunile
membrilor sub 75 % din cea mai mare sum de capital vrsat din
aciunile membrilor. Cea mai mare sum pentru o anumit entitate
de tip cooperatist este de 1 000 000 u.m. La M5 finalul perioadei
de raportare , soldul capitalului subscris este de 900 000 u.m.
Clasificare
A12 n acest caz, 750 000 u.m. vor fi clasificate drept capitaluri proprii i
150 000 u.m. vor fi clasificate drept datorii financiare. n plus fa de
punctele deja citate, punctul 18 litera (b) din IAS 32 stipuleaz:
M6
un instrument financiar care d deintorului dreptul de a-l vinde
napoi emitentului n schimbul numerarului sau al unui alt activ
financiar (un instrument care poate fi lichidat nainte de scaden)
este o datorie financiar, cu excepia acelor instrumente clasificate
drept instrumente de capitaluri proprii n conformitate cu punctele
16A i 16B sau punctele 16C i 16D. Instrumentul financiar este o
datorie financiar chiar i atunci cnd suma n numerar sau alte active
financiare sunt determinate pe baza unui indice sau a unui alt element
care poate crete sau descrete. Existena unei opiuni pentru deintor
de vinde instrumentul napoi emitentului n schimbul numerarului sau
al unui alt activ financiar nseamn c instrumentul care poate fi
lichidat nainte de scaden corespunde definiiei unei datorii finan
ciare, cu excepia instrumentelor clasificate drept instrumente de capi
taluri proprii n conformitate cu punctele 16A i 16B sau punctele
16C i 16D.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 783

A13 Interdicia de rscumprare descris n acest exemplu este diferit de
restriciile descrise la punctele 19 i AG25 din IAS 32. Acele restricii
reprezint limitri ale capacitii entitii de a plti suma scadent
pentru o datorie financiar, adic ele mpiedic plata datoriei doar
dac sunt ndeplinite condiii specificate. Pe de alt parte, acest
exemplu descrie o restricie necondiionat a rscumprrilor peste o
anumit sum, neinnd cont de capacitatea entitii de a rscumpra
aciunile membrilor (de exemplu, date fiind resursele sale de numerar,
profiturile sau rezervele care pot fi distribuite). De fapt, interdicia
aplicat rscumprrii mpiedic entitatea s angajeze orice datorie
financiar pentru a rscumpra mai mult dect o sum specificat
de capital vrsat. De aceea, partea de aciuni care este supus inter
diciei de rscumprare nu este o datorie financiar. n timp ce
aciunile fiecrui membru pot fi rscumprabile individual, o parte a
tuturor aciunilor care n circulaie nu este rscumprabil n orice alte
circumstane dect lichidarea entitii.
Exemplul 5
Context
A14 Faptele din acest exemplu sunt cele care au fost enunate la exemplul
4. n plus, la M5 finalul perioadei de raportare , dispoziiile
privind lichiditatea impuse de jurisdicia local mpiedic entitatea
s rscumpere vreo aciune de-a membrilor, cu excepia cazului n
care depozitele sale de numerar i investiiile pe termen scurt sunt
mai mari dect o valoare specificat. Efectul acestor dispoziii de
lichiditate la M5 finalul perioadei de raportare este acela c
entitatea nu poate plti mai mult de 50 000 u.m. pentru a rscumpra
aciunile membrilor.
Clasificare
A15 Ca i n exemplul 4, entitatea clasific 750 000 u.m. drept capitaluri
proprii i 150 000 u.m. drept datorii financiare. Aceasta se ntmpl
deoarece valoarea clasificat drept datorie este bazat pe dreptul
necondiionat al entitii de a refuza rscumprarea, i nu pe restriciile
condiionale care mpiedic rscumprarea doar atunci cnd condiia
de lichiditate sau alte condiii nu este (sunt) ndeplinit(e), acest lucru
ntmplndu-se doar pn n momentul n care aceste condiii sunt
ndeplinite. Prevederile de la punctele 19 i AG25 din IAS 32 se
aplic n acest caz.
Exemplul 6
Context
A16 Statutul de guvernare i interzice entitii s rscumpere aciunile
membrilor, rscumprarea este permis n msura ncasrilor primite
din emisiunea de aciuni suplimentare pentru membrii noi sau existeni
din timpul ultimilor trei ani. ncasrile din emisiunea de aciuni pentru
membri trebuie s fie utilizate pentru rscumprarea aciunilor pentru
care membrii au cerut rscumprarea. n timpul ultimilor trei ani,
ncasrile din emiterea aciunilor pentru membri au fost de 12 000
u.m. i nu au fost deloc rscumprate aciuni ale membrilor.
Clasificare
A17 Entitatea clasific 12 000 u.m. din aciunile membrilor drept datorii
financiare. n conformitate cu concluziile descrise n exemplul 4,
aciunile membrilor care sunt supuse unei interdicii necondiionate
de rscumprare nu sunt datorii financiare. O astfel de interdicie
necondiionat se aplic unei sume egale cu ncasrile din aciunile
emise nainte de ultimii trei ani i, n consecin, aceast sum este
clasificat drept capitaluri proprii. Totui, o sum egal cu ncasrile
din orice aciuni emise n ultimii trei ani nu este supus unei interdicii
necondiionate de rscumprare. n consecin, ncasrile din emiterea
de aciuni pentru membri n ultimii trei ani dau natere unor datorii
financiare pn cnd acestea nu mai sunt disponibile pentru rscum
prarea aciunilor membrilor. Ca urmare, entitatea are o datorie
financiar egal cu ncasrile din aciunile emise n timpul ultimilor
trei ani, minus orice rscumprare din timpul acelei perioade.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 784

Exemplul 7
Context
A18 Entitatea este o banc de tip cooperatist. Legislaia local care regle
menteaz operaiunile bncilor de tip cooperatist prevede c cel puin
50 % din datoriile neachitate ale entitii (un termen definit n regle
mentri care include i conturile aciunilor membrilor) trebuie s fie
sub forma capitalului vrsat de membri. Efectul reglementrilor este
de aa manier nct, dac toate datoriile nepltite ale bncii de tip
cooperatist sunt sub forma aciunilor de la membri, ea poate s le
rscumpere pe toate. La 31 decembrie 20X1, entitatea are datorii
neachitate totale de 200 000 u.m., din care 125 000 u.m. reprezint
conturile aciunilor membrilor. Termenii conturilor aciunilor
membrilor permit deintorului s le rscumpere la cerere iar n
statutul entitii nu exist nicio restricie asupra rscumprrii.
Clasificare
A19 n acest exemplu, aciunile membrilor sunt clasificate drept datorii
financiare. Interdicia de rscumprare este similar cu restriciile
descrise la punctele 19 i AG25 din IAS 32. Restricia este o
limitare condiionat a capacitii entitii de a plti valoarea
datorat pentru o datorie financiar, adic aceste restricii mpiedic
plata datoriei doar dac sunt ndeplinite condiii specifice. Mai exact,
entitii i s-ar putea impune s rscumpere ntreaga sum a aciunilor
membrilor (125 000 u.m.) dac ar achita toate celelalte datorii ale sale
(75 000 u.m.). n consecin, interzicerea rscumprrii nu mpiedic
entitatea s angajeze o datorie financiar pentru a rscumpra mai
mult dect un numr specificat de aciuni ale membrilor sau o sum
de capital subscris. Ea permite entitii doar s amne rscumprarea
pn ce anumite condiii sunt ndeplinite, adic rambursarea altor
datorii. Aciunile membrilor din acest exemplu nu sunt supuse unei
interdicii necondiionate de rscumprare i sunt, deci, clasificate
drept datorii financiare.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 785

Determinarea msurii n care un angajament conine un contract de leasing
REFERINE
IAS 16 Imobilizri corporale (revizuit n 2003)
IAS 17 Contracte de leasing (revizuit n 2003)
IAS 38 Imobilizri necorporale (revizuit n 2004)
M32
B
CONTEXT
1. O entitate poate ncheia un angajament care conine o tranzacie sau o
serie de tranzacii conexe, care nu are forma legal a unui contract de
leasing, dar confer dreptul de a utiliza un activ (de exemplu, un
element de imobilizri corporale) n schimbul unei pli sau al unei
serii de pli. Exemplele de angajamente n care o entitate (furnizorul)
poate conferi un astfel de drept de utilizare a unui activ unei alte
entiti (cumprtorul), adesea mpreun cu servicii conexe, cuprind:
angajamente de externalizare (de exemplu, externalizarea funciilor
de procesare a datelor unei entiti);
angajamente n industria telecomunicaiilor n care furnizorii capa
citii reelei ncheie contracte pentru a furniza cumprtorilor
drepturi la aceast capacitate;
contracte ferme sau alte contracte similare n care cumprtorii
trebuie s efectueze pli specificate indiferent dac intr sau nu
n posesia produselor sau a serviciilor contractate (de exemplu, un
contract ferm pentru a obine, n mod substanial, ntreaga
producie a unui generator de energie al unui furnizor).
2. Prezenta interpretare ofer ndrumri pentru determinarea msurii n
care astfel de angajamente sunt sau conin contracte de leasing care ar
trebui s fie contabilizate n conformitate cu IAS 17. Ea nu ofer
ndrumri pentru determinarea modului n care un astfel de contract
de leasing ar trebui s fie clasificat conform standardului amintit.
3. n unele angajamente, activul de baz care face obiectul contractului
de leasing este o parte a unui activ mai mare. Prezenta interpretare nu
trateaz modul n care se determin cnd o parte dintr-un activ mai
mare este ea nsi activul de baz n sensul aplicrii IAS 17. Cu toate
acestea, angajamentele n care activul de baz ar reprezenta o unitate
de cont, fie conform IAS 16, fie conform IAS 38, intr sub incidena
prezentei interpretri.
DOMENIU DE APLICARE
M9
4. Prezenta interpretare nu se aplic acordurilor care:
(a) sunt, sau conin contractele de leasing care nu intr sub incidena
IAS 17; sau
(b) sunt acorduri de concesiune a serviciilor public-private care intr
sub incidena IFRIC 12 Acorduri de concesiune a serviciilor.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 786

ASPECTE TRATATE
5. Aspectele tratate n prezenta interpretare sunt:
(a) cum s se determine msura n care un angajament este sau
conine un contract de leasing conform definiiei din IAS 17;
(b) momentul n care ar trebui s aib loc evaluarea sau reevaluarea
msurii n care un angajament este, sau conine, un contract de
leasing; i
(c) dac angajament este sau conine un contract de leasing, cum ar
trebui s se separe plile pentru contractul de leasing de plile
pentru orice alte elemente ale angajamentului.
CONSENS
Determinarea msurii n care un angajament este sau conine un
contract de leasing
6. Determinarea msurii n care un angajament este sau conine un
contract de leasing trebuie s se bazeze pe fondul economic al anga
jamentului i necesit o evaluare a msurii n care:
(a) ndeplinirea angajamentului depinde de utilizarea unui anumit
activ sau a anumitor active (activul); i
(b) angajamentul confer dreptul de utilizare a activului.
ndeplinirea angajamentului depinde de utilizarea unui activ specific
7. Dei un activ specific poate fi identificat n mod explicit ntr-un
angajament, acesta nu face obiectul unui contract de leasing dac
ndeplinirea angajamentului nu depinde de utilizarea activului speci
ficat. De exemplu, dac furnizorul este obligat s livreze o cantitate
specificat de bunuri sau servicii i are dreptul i posibilitatea de a
furniza acele bunuri sau servicii prin utilizarea altor active nespeci
ficate n angajament, atunci ndeplinirea angajamentului nu depinde de
activul specificat i angajamentul nu conine un contract de leasing. O
obligaie de garanie care permite sau impune nlocuirea aceluiai
activ sau a unor active similare atunci cnd activul specificat nu
funcioneaz corect nu exclude tratamentul de leasing. De asemenea,
o prevedere contractual (contingent sau de alt natur) care s
permit sau s impun furnizorului s nlocuiasc alte active pentru
orice motiv la sau dup o dat specificat nu exclude tratamentul de
leasing nainte de data nlocuirii.
8. Un activ a fost specificat implicit dac, de exemplu, furnizorul deine
sau concesioneaz un singur activ cu care s ndeplineasc obligaia i
nu este fezabil sau practicabil, din punct de vedere economic, pentru
furnizor s-i ndeplineasc obligaia prin utilizarea unor active alter
native.
Angajamentul confer un drept de a utiliza activul
9. Un angajament confer dreptul de a utiliza activul dac angajamentul
i confer cumprtorului (utilizatorului) dreptul de a controla
utilizarea activului de baz. Dreptul de a controla utilizarea activului
de baz este conferit dac este ndeplinit oricare dintre condiiile de
mai jos:
(a) cumprtorul are capacitatea sau dreptul de a utiliza activul sau de
a ordona altor persoane s utilizeze activului ntr-un mod pe care
l determin atunci cnd obine sau controleaz mai mult dect o
parte nesemnificativ a produciei sau a altei utiliti a activului;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 787

(b) cumprtorul are capacitatea sau dreptul de a controla accesul
fizic la activul de baz atunci cnd obine sau controleaz mai
mult dect o parte nesemnificativ a produciei sau a altei utiliti
a activului;
(c) faptele i circumstanele indic faptul c este puin probabil ca una
sau mai multe pri, altele dect cumprtorul, s ia mai mult
dect o parte nesemnificativ a produciei sau a altei utiliti
care va fi produs sau generat de activ n perioada angajamen
tului, i preul pe care cumprtorul l va plti pentru produs nu
este nici fixat contractual pe unitate, nici nu este egal cu preul
pieei pe unitate de produs din momentul livrrii produsului.
Evaluarea sau reevaluarea msurii n care un angajament este
sau conine un contract de leasing
10. Evaluarea msurii n care un angajament conine un contract de
leasing trebuie s se fac la nceputul angajamentului, adic la
prima dintre data angajamentului i data asumrii principalelor
obligaii impuse de angajament de ctre fiecare parte, pe baza
tuturor faptelor i circumstanelor. Reevaluarea faptului c un anga
jament conine sau nu un contract de leasing dup nceperea angaja
mentului trebuie s se fac numai dac este ndeplinit oricare dintre
condiiile de mai jos:
(a) exist o modificare a termenilor contractuali, cu excepia cazului
n care modificarea doar rennoiete sau extinde angajamentul;
(b) este exercitat o opiune de rennoire sau prile cad de acord
asupra extinderii angajamentului, cu excepia cazului n care
termenul rennoirii sau al extinderii a fost inclus iniial n
termenul contractului de leasing, n conformitate cu punctul 4
din IAS 17. Rennoirea sau extinderea angajamentului care nu
include modificarea niciunui termen din angajamentul iniial
nainte de sfritul termenului angajamentului iniial trebuie
evaluat conform punctelor 6-9 numai cu privire la perioada de
rennoire sau extindere;
(c) exist o modificare a determinrii msurii n care ndeplinirea
depinde de un activ specificat;
(d) se nregistreaz o modificare substanial a activului, de exemplu,
o modificare fizic important a imobilizrilor corporale.
11. Reevaluarea angajamentului trebuie s aib la baz faptele i circum
stanele de la data reevalurii, inclusiv pe perioada rmas a angaja
mentului. Modificrile estimrilor (de exemplu, valoarea estimat a
produsului care trebuie livrat cumprtorului sau altor cumprtori
poteniali) nu genereaz reevaluarea. Dac un angajament este
reevaluat i se stabilete c acesta conine (sau nu) un contract de
leasing, trebuie s se aplice contabilitatea de leasing (sau se va nceta
aplicarea acesteia) n urmtoarele cazuri:
(a) n cazul (a), (c) sau (d) de la punctul 10, atunci cnd are loc
modificarea circumstanelor care genereaz reevaluarea;
(b) n cazul (b) de la punctul 10, la nceputul perioadei de rennoire
sau de extindere.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 788

Separarea plilor pentru contractul de leasing de alte pli
12. Dac un angajament conine un contract de leasing, prile angaja
mentului trebuie s aplice dispoziiile din IAS 17 pentru elementul de
leasing al angajamentului numai dac acesta nu este exceptat de la
respectivele dispoziii n conformitate cu punctul 2 din IAS 17. Prin
urmare, dac un angajament conine un contract de leasing, acel
contract de leasing trebuie clasificat drept leasing financiar sau
leasing operaional n conformitate cu punctele 7-19 din IAS 17.
Alte elemente ale angajamentului care nu intr sub incidena IAS
17 trebuie contabilizate n conformitate cu alte standarde.
13. n scopul aplicrii dispoziiilor din IAS 17, plile i alte contra
prestaii cerute prin angajament trebuie separate la nceputul angaja
mentului sau la reevaluarea acestuia, ca aparinnd contractului de
leasing sau altor elemente, pe baza valorilor lor juste relative.
Plile minime ale contractului de leasing, aa cum au fost definite
la punctul 4 din IAS 17, includ numai plile pentru leasing (adic
dreptul de utilizare a activului) i exclud plile pentru alte elemente
din angajament (de exemplu, serviciile i costul intrrilor).
14. n unele cazuri, separarea plilor pentru contractele de leasing de cele
pentru alte elemente ale angajamentului va necesita utilizarea de ctre
cumprtor a unei tehnici de estimare. De exemplu, un cumprtor
poate estima plile de leasing fcnd referire la un angajament de
leasing pentru un activ comparabil care nu conine i alte elemente,
sau prin estimarea plilor pentru alte elemente din angajament, n
raport cu alte angajamente comparabile, i apoi prin deducerea
acestor pli din plile totale fcute conform angajamentului.
15. Dac un cumprtor ajunge la concluzia c este imposibil s separe
plile n mod credibil, atunci:
(a) n cazul unui leasing financiar, trebuie s recunoasc un activ i o
datorie la o valoare egal cu (
1
) a activului de baz care a fost
identificat la punctele 7 i 8 ca fiind obiectul contractului de
leasing. n consecin, datoria trebuie redus pe msura efecturii
plilor i trebuie recunoscut la datorii o cheltuial financiar prin
utilizarea ratei marginale a dobnzii cumprtorului (
2
);
(b) n cazul unui leasing operaional, trebuie s se trateze toate plile
din angajament drept pli de leasing, n scopul respectrii
dispoziiilor privind prezentarea de informaii din IAS 17, dar
(i) se vor prezenta acele pli separat de plile minime de
leasing din alte angajamente care nu includ pli pentru alte
elemente n afara leasingului; i
(ii) se va preciza c plile prezentate cuprind i plile pentru alte
elemente n afara leasingului din angajament.
16 O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioadele
prezenta interpretare pentru o perioad anterioar datei de 1 ianuarie
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 789
(
1
) M32 IAS 17 utilizeaz termenul valoarea just ntr-un mod diferit fa de unele
aspecte ale definiiei valorii juste din IFRS 13. Prin urmare, cnd aplic IAS 17, o
entitate evalueaz valoarea just n conformitate cu IAS 17 i nu cu IFRS 13.
(
2
) Adic rata marginal a dobnzii cumprtorului, aa cum este definit la punctul 4 din
IAS 17.

TRANZIIE
17. IAS 8 specific modul n care o entitate aplic o modificare a politicii
contabile, care rezult din aplicarea iniial a interpretrii. O entitate
nu este obligat s respecte acele dispoziii atunci cnd aplic pentru
prima dat prezenta interpretare. Dac o entitate utilizeaz aceast
scutire, ea trebuie s aplice punctele 6-9 ale interpretrii pentru anga
jamentele existente la nceputul primei perioade pentru care se
prezint informaii comparative conform IFRS-urilor, pe baza
faptelor i circumstanelor existente la nceputul acelei perioade.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 790

Drepturi la interese din fonduri de dezafectare, de reconstituire i de reabilitare
a mediului
REFERINE
IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale
IAS 28 Investiii n entitile asociate
IAS 31 Interese n asocierile n participaie
IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare (revizuit n 2003)
SIC-12 Consolidare Entiti cu scop special (revizuit n 2004)
CONTEXT
1. Scopul fondurilor de dezafectare, de reconstituire i de reabilitare a
mediului, denumite n continuare fonduri de dezafectare sau fon
duri, este de a separa activele care s finaneze, parial sau n
ntregime, costurile dezafectrii unei fabrici (cum ar fi o central
nuclear) sau a unui anumit tip de echipament (cum ar fi automobi
lele), sau costurile generate de reabilitarea mediului (cum ar fi
corectarea gradului de poluare a apei sau reconstituirea terenului
afectat de exploatri miniere), toate denumite n continuare dezafec
tare.
2. Contribuiile la aceste fonduri pot fi voluntare sau pot fi impuse prin
reglementri sau lege. Fondurile pot avea una dintre urmtoarele
structuri:
(a) fonduri care sunt create de un singur contribuabil pentru a-i
finana propriile sale obligaii de dezafectare, fie pentru o
anumit locaie, fie pentru un numr de locaii dispersate din
punct de vedere geografic;
(b) fonduri care sunt create cu mai muli contribuabili pentru a-i
finana obligaiile lor individuale sau comune de dezafectare,
atunci cnd contribuabilii au dreptul la rambursarea cheltuielilor
de dezafectare, pe msura contribuiei lor plus orice ctig real din
respectivele fonduri, mai puin partea ce le revine din costurile de
administrare a fondurilor. Contribuabilii pot avea obligaia de a
aduce contribuii suplimentare, de exemplu, n cazul n care un alt
contribuabil a dat faliment;
(c) fonduri care sunt create de mai muli contribuabili pentru a-i
finana obligaiile lor individuale sau comune de dezafectare
atunci cnd nivelul prevzut al contribuiei are la baz activitatea
curent a contribuabilului, iar beneficiul obinut de acel contri
buabil are la baz activitatea sa anterioar. n astfel de cazuri,
exist o potenial necorelare ntre valoarea contribuiei aduse
de un contribuabil (pe baza activitii curente) i valoarea reali
zabil a fondului (pe baza activitii anterioare).
3. Aceste fonduri au, n general, urmtoarele caracteristici:
(a) fondul este administrat separat de administratori independeni de
active;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 791

(b) entitile (contribuabilii) aduc contribuii fondului, care sunt
investite ntr-o gam de active care poate include att datorii,
ct i investiii de capitaluri proprii, i care sunt disponibile
pentru a ajuta la plata costurilor de dezafectare ale contribuabi
lilor. Administratorii de active determin modul n care sunt
investite contribuiile, innd cont de constrngerile impuse de
documentele statutare ale fondului i de orice legislaie sau regle
mentri aplicabile;
(c) contribuabilii i menin obligaia de a plti costurile de deza
fectare. Cu toate acestea, contribuabilii pot obine din partea
fondului rambursarea costurilor de dezafectare, n limita celui
mai mic cost de dezafectare suportat i a prii ce-i revine contri
buabilului din activele fondului;
(d) contribuabilii pot avea un acces restricionat sau pot s nu aib
acces la orice excedent al activelor fondului fa de activele
utilizate pentru a acoperi costurile de dezafectare eligibile.
DOMENIU DE APLICARE
4. Prezenta interpretare se aplic contabilizrii, n situaiile financiare ale
unui contribuabil, a intereselor aferente fondurilor de dezafectare care
ntrunesc ambele caracteristici de mai jos:
(a) activele sunt administrate separat (fie fiind deinute de ctre o
entitate juridic separat, fie ca active separate M5 ntr-o alt
entitate ); i
(b) dreptul de acces al unui contribuabil la active este limitat.
5. Un interes rezidual ntr-un fond care se extinde dincolo de dreptul la
rambursare, cum ar fi un drept contractual la distribuiri dup ce toate
dezafectrile s-au ncheiat sau la lichidarea fondului, poate fi un
instrument de capitaluri proprii care intr sub incidena IAS 39 i
nu se regsete n domeniul de aplicare al prezentei interpretri.
ASPECTE DEZBTUTE
6. Aspectele tratate n prezenta interpretare sunt:
(a) cum ar trebui un contribuabil s contabilizeze interesele sale ntr-
un fond?
(b) cnd contribuabilul are obligaia de a aduce contribuii supli
mentare, de exemplu, n cazul falimentului unui alt contribuabil,
cum se contabilizeaz aceast obligaie?
CONSENS
Contabilizarea unui interes ntr-un fond
7. Contribuabilul trebuie s recunoasc obligaia sa de a plti costurile de
dezafectare drept datorie i trebuie s recunoasc separat interesul su
n fond, cu excepia cazului n care nu este obligat s plteasc costuri
de dezafectare, chiar dac fondul nu pltete.
8. Contribuabilul trebuie s determine dac deine control, control comun
sau influen semnificativ asupra fondului, innd cont de IAS 27,
IAS 28, IAS 31 i SIC-12. Dac rspunsul este afirmativ, contri
buabilul trebuie s contabilizeze interesul su n fond n conformitate
cu aceste standarde.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 792

9. Dac un contribuabil nu are control, control comun sau influen
semnificativ asupra fondului, contribuabilul trebuie s recunoasc
dreptul de a primi rambursri din partea fondului ca rambursri
efectuate n conformitate cu IAS 37. Rambursarea trebuie evaluat
la cea mai mic valoare dintre urmtoarele:
(a) valoarea obligaiei de dezafectare recunoscute; i
(b) partea ce revine contribuabilului din valoarea just a activelor nete
ale fondului atribuibile contribuabililor.
Modificrile valorii contabile a dreptului de a primi rambursri, altele
dect contribuiile la i plile din fond, trebuie recunoscute n profitul
sau pierderea perioadei n care se produc aceste modificri.
Contabilizarea obligaiilor de a aduce contribuii suplimentare
10. Cnd un contribuabil are o obligaie de a face o contribuie potenial
suplimentar, de exemplu, n cazul falimentului unui alt contribuabil
sau dac valoarea activelor de investiie deinute de fond scade n aa
msur nct ele devin insuficiente pentru a acoperi obligaiile de
rambursare ale fondului, aceast obligaie este o datorie contingent
care intr sub incidena IAS 37. Contribuabilul trebuie s recunoasc
datoria numai dac este probabil c aceste contribuii suplimentare vor
fi fcute.
11. Un contribuabil trebuie s prezinte natura intereselor sale ntr-un fond,
precum i orice restricii privind accesul la activele fondului.
12. Cnd un contribuabil are o obligaie de a face contribuii poteniale
suplimentare, obligaie care nu este recunoscut drept datorie (a se
vedea punctul 10), acesta trebuie s prezinte informaiile solicitate la
punctul 86 din IAS 37.
13. Cnd un contribuabil contabilizeaz interesele sale n fond n confor
mitate cu punctul 9, el trebuie s prezinte informaiile prevzute la
punctul 85 litera (c) din IAS 37.
TRANZIIE
cu dispoziiile din IAS 8.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 793

Datorii care decurg din participarea pe o pia specific Deeuri ale
echipamentelor electrice i electronice
REFERINE
CONTEXT
1. Punctul 17 din IAS 37 specific faptul c un eveniment care oblig
este un eveniment anterior care genereaz o obligaie curent pentru
care o entitate nu dispune de alt alternativ realist dect decontarea.
2. Punctul 19 din IAS 37 stipuleaz c provizioanele sunt recunoscute
numai pentru obligaiile generate de evenimente anterioare care sunt
independente de aciunile viitoare ale entitii.
3. Directiva Uniunii Europene privind deeurile de echipamente electrice
i electronice (DEEE), care reglementeaz colectarea, tratarea, valori
ficarea i eliminarea nepoluant a deeurilor de echipamente, a generat
ntrebri despre momentul n care trebuie recunoscut o datorie pentru
dezafectarea DEEE. Directiva a fcut diferena ntre deeuri noi i
istorice, i ntre deeurile din gospodriile particulare i deeurile
din alte surse dect gospodriilor particulare. Deeurile noi se refer la
produsele vndute dup 13 august 2005. n sensul directivei, toate
echipamentele de uz casnic vndute nainte de aceast dat sunt
considerate generatoare de deeuri istorice.
4. Directiva stipuleaz c ntregul cost al gestionrii deeurilor provenite
din echipamentele istorice de uz casnic ar trebui s fie suportat de
productorii acelui tip de echipament care se afl pe pia ntr-o
perioad care urmeaz a fi specificat de legislaia naional a
fiecrui stat membru (perioada de evaluare). Directiva stipuleaz c
fiecare stat membru va stabili un mecanism prin care productorii s
contribuie n mod proporional la costuri, de exemplu, n funcie de
cota lor de pia pe tip de echipament.
5. Mai muli termeni utilizai n interpretare, cum ar fi ponderea pe
pia i perioada de evaluare, pot fi definii foarte diferit n legi
slaia naional a fiecrui stat membru. De exemplu, durata perioadei
de evaluare poate fi de un an sau de numai o lun. n mod similar,
evaluarea ponderii pe pia i formulele pentru calcularea obligaiei
pot fi diferite n legislaiile naionale. Totui, toate aceste exemple
afecteaz numai evaluarea datoriei, care nu intr sub incidena inter
pretrii.
DOMENIU DE APLICARE
6. Prezenta interpretare furnizeaz ndrumri legate de recunoaterea n
situaiile financiare ale productorilor, a datoriilor din gestionarea
deeurilor n ceea ce privete vnzrile echipamentului casnic
istoric, conform Directivei UE legat de DEEE.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 794

7. Interpretarea nu se adreseaz nici deeurilor noi i nici deeurilor
istorice din alte surse dect gospodriile particulare. Datoria pentru
gestionarea unor astfel de deeuri este acoperit n mod adecvat n
IAS 37. Totui, dac n legislaia naional noile deeuri din gospo
driile particulare sunt tratate n mod similar cu deeurile istorice din
gospodriile particulare, principiile interpretrii se aplic cu referire la
ierarhia de la punctele 10-12 din IAS 8. Ierarhia din IAS 8 este, de
asemenea, relevant pentru alte reglementri care impun obligaii ntr-
un mod similar modelului de atribuire a costului specificat n
Directiva UE.
ASPECTE TRATATE
8. IFRIC a fost solicitat s determine, n contextul dezafectrii DEEE,
care este evenimentul care oblig n conformitate cu punctul 14 litera
(a) din IAS 37 pentru recunoaterea unui provizion pentru costurile
gestionrii deeurilor:
producerea sau vnzarea echipamentelor istorice de uz casnic?
participarea pe pia n timpul perioadei de evaluare?
apariia costurilor n derularea activitilor legate de gestionarea
deeurilor?
CONSENS
9. Participarea pe pia n timpul perioadei de evaluare constituie eveni
mentul care oblig, n conformitate cu punctul 14 litera (a) din IAS
37. Ca urmare, o datorie pentru costurile gestionrii deeurilor pentru
echipamentul istoric de uz casnic nu rezult n timp ce produsele sunt
fabricate sau vndute. Deoarece obligaia pentru echipamentul istoric
de uz casnic este legat de participarea pe pia n timpul perioadei de
evaluare, i nu de producerea sau vnzarea elementelor care vor fi
cedate, nu exist nicio obligaie dac i pn cnd exist o pondere pe
pia n timpul perioadei de evaluare. Momentul apariiei eveni
mentului care oblig poate fi, de asemenea, independent de o
anumit perioad n care au loc activitile de gestionare a deeurilor
i sunt suportate costurile aferente.
anuale care ncep la 1 decembrie 2005 sau ulterior acestei date. Se
prezenta interpretare pentru o perioad anterioar datei de
1 decembrie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
TRANZIIE
cu IAS 8.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 795

Aplicarea metodei retratrii conform IAS 29 Raportarea financiar n
economiile hiperinflaioniste
REFERINE
IAS 12 Impozitul pe profit
IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste
CONTEXT
1. Prezenta interpretare ofer ndrumri cu privire la modalitatea de
aplicare a dispoziiilor din IAS 29 ntr-o perioad de raportare n
care entitatea identific (
1
) existena hiperinflaiei n economia
monedei sale funcionale, atunci cnd respectiva economie nu a fost
hiperinflaionist ntr-o perioad anterioar i, prin urmare, entitatea
retrateaz situaiile financiare n conformitate cu IAS 29.
ASPECTE TRATATE
2. Aspectele dezbtute n prezenta interpretare sunt:
(a) cum ar trebui s fie interpretat dispoziia ... exprimate n raport
cu unitatea de msur existent la M5 finalul perioadei de
raportare de la punctul 8 din IAS 29 atunci cnd entitatea
aplic standardul?
(b) cum ar trebui s contabilizeze o entitate elementele de deschidere
aferente impozitelor amnate n situaiile sale financiare retratate?
CONSENS
3. n perioada de raportare n care o entitate identific existena hiperin
flaiei n economia monedei sale funcionale, economie care nu a fost
hiperinflaionist n perioada anterioar, entitatea trebuie s aplice
dispoziiile din IAS 29 ca i cum economia ar fi fost ntotdeauna
hiperinflaionist. Prin urmare, n ceea ce privete elementele nemo
netare care sunt evaluate la cost istoric, M5 situaia poziiei
financiare de deschidere al entitii la nceputul primei perioade
prezentate n situaiile financiare trebuie retratat pentru a reflecta
efectul inflaiei de la data la care activele au fost dobndite i de la
data la care datoriile au fost angajate sau asumate pn la
M5 finalul perioadei de raportare . Pentru elementele nemo
netare reportate n M5 situaia poziiei financiare de deschidere
la valorile actuale la alte date dect cele de achiziie sau cele
suportate, retratarea trebuie s reflecte n schimb efectul inflaiei de
la datele la care au fost determinate respectivele valori contabile i
pn la M5 finalul perioadei de raportare.
4. La M5 finalul perioadei de raportare , elementele de impozit
amnat sunt recunoscute i evaluate n conformitate cu IAS 12.
Totui, valorile impozitului amnat n M5 situaia poziiei
financiare de deschidere pentru perioada de raportare trebuie deter
minate dup cum urmeaz:
(a) entitatea reevalueaz elementele de impozit amnat n confor
mitate cu IAS 12 dup ce a retratat valorile contabile nominale
ale elementelor sale nemonetare la M5 finalul perioadei de
raportare de deschidere a perioadei de raportare prin
aplicarea unitii de msur la acea dat;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 796
(
1
) Identificarea hiperinflaiei se bazeaz pe raionamentul entitii privind criteriile de la

(b) elementele de impozit amnat reevaluate n conformitate cu litera
(a) sunt retratate pentru a ine cont de modificarea unitii de
evaluare de la M5 finalul perioadei de raportare de
deschidere a perioadei de raportare pn la M5 finalul acelei
Entitatea aplic metoda expus la literele (a) i (b) atunci cnd
retrateaz elementele de impozit amnat n M5 situaia poziiei
financiare de deschidere al oricror perioade comparative
prezentate n situaiile financiare retratate pentru perioada de
raportare n care entitatea aplic IAS 29.
5. Dup ce o entitate i-a retratat situaiile financiare, sunt retratate i
toate sumele corespondente din situaiile financiare pentru o perioad
ulterioar de raportare, inclusiv elementele de impozit amnat, prin
aplicarea modificrii unitii de msur pentru acea perioad ulterioar
de raportare doar situaiilor financiare retratate din perioadele de
raportare anterioare.
anuale care ncep la 1 martie 2006 sau ulterior acestei date. Se ncu
rajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezenta
interpretare situaiilor financiare pentru o perioad anterioar datei de
1 martie 2006, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
M23
__________
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 797

Reevaluarea instrumentelor derivate ncorporate
REFERINE
IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare
Raportare Financiar
CONTEXT
1. IAS 39 punctul 10 descrie instrumentul derivat ncorporat drept o
component a unui instrument hibrid (combinat) care cuprinde i un
contract gazd nederivat avnd ca urmare efect c o parte din
fluxurile de trezorerie generate de instrumentul combinat variaz
ntr-un mod similar unui instrument derivat de sine stttor.
2. IAS 39 punctul 11 stipuleaz ca un instrument derivat ncorporat s
fie separat de contractul gazd i s fie contabilizat ca instrument
derivat dac i numai dac:
(a) caracteristicile i riscurile economice ale instrumentului derivat
ncorporat nu sunt strns legate de caracteristicile i riscurile
economice ale contractului gazd;
(b) un instrument separat care are aceiai termeni ca i instrumentul
derivat ncorporat corespunde definiiei unui instrument derivat; i
(c) instrumentul hibrid (combinat) nu este evaluat la valoarea just cu
modificrile valorii juste recunoscute n profit sau pierdere (adic
un instrument derivat care este ncorporat ntr-un activ financiar
sau ntr-o datorie financiar la valoarea just prin profit sau
pierdere nu este separat).
DOMENIU DE APLICARE
3. n conformitate cu punctele 4 i 5 de mai jos, prezenta interpretare se
aplic tuturor instrumentelor derivate ncorporate care intr sub
incidena IAS 39.
4. Prezenta interpretare nu trateaz problemele legate de reevaluare care
apar la reexaminarea instrumentelor derivate ncorporate.
M22
5. Prezenta interpretare nu se aplic instrumentelor derivate ncorporate
din contracte dobndite n cadrul:
(a) unei combinri de ntreprinderi (conform definiiei din IFRS 3
Combinri de ntreprinderi, revizuit n 2008);
(b) unei combinri de entiti sau ntreprinderi aflate sub control
comun conform descrierii de la punctele B1-B4 din IFRS 3
(revizuit n 2008); sau
(c) formrii unei asocieri n participaie, conform definiiei din IAS
31 Interese n asocierile n participaie
sau posibilei lor reevaluri la data achiziiei (
1
).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 798
(
1
) IFRS 3 (revizuit n 2008) abordeaz achiziia contractelor cu instrumente derivate ncor
porate dintr-o combinare de ntreprinderi.

ASPECTE TRATATE
6. IAS 39 impune unei entiti ca atunci cnd devine pentru prima dat
parte la un contract, s evalueze msura n care oricare instrument
derivat ncorporat ntr-un contract trebuie s fie separat de contractul
gazd i contabilizat ca instrument derivat, conform standardului.
Prezenta interpretare trateaz urmtoarele aspecte:
(a) impune IAS 39 ca o astfel de evaluare s fie fcut doar atunci
cnd entitatea devine pentru prima dat parte la un contract sau ar
trebui ca reevaluarea s fie reanalizat pe toat durata contrac
tului?
(b) ar trebuie ca o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile s
fac evaluarea pe baza condiiilor care existau atunci cnd
entitatea a devenit pentru prima dat parte la contract sau pe
baza celor care existau atunci cnd entitatea adopt IFRS-urile
pentru prima dat?
CONSENS
M20
7. O entitate trebuie s evalueze dac este sau nu necesar ca un
instrument derivat ncorporat s fie separat de contractul gazd i
contabilizat ca instrument derivat atunci cnd entitatea devine pentru
prima dat parte la contract. Reevaluarea ulterioar este interzis, cu
excepia situaiilor n care exist (a) fie o modificare a termenilor
contractului care s schimbe n mod semnificativ fluxurile de
trezorerie pe care contractul le-ar fi necesitat dac termenii si nu ar
fi fost schimbai, (b) fie o reclasificare a unui activ financiar din
categoria de instrumente evaluate la valoarea just prin profit sau
pierdere, cazuri n care este necesar reevaluarea. O entitate stabilete
dac o modificare a fluxurilor de trezorerie este semnificativ
analiznd msura n care fluxurile de trezorerie viitoare preconizate
asociate instrumentului derivat ncorporat, contractului gazd sau
amndurora au suferit modificri i dac modificarea este semnifi
cativ n raport cu fluxurile de trezorerie preconizate anterior,
aferente contractului.
7A. Evaluarea msurii n care un instrument derivat ncorporat trebuie s
fie separat de contractul gazd i contabilizat ca instrument derivat la
reclasificarea unui activ financiar n afara categoriei de instrumente
evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere n conformitate cu
punctul 7 trebuie s se fac pe baza condiiilor existente la cea mai
recent dintre datele:
(a) data la care entitatea a devenit pentru prima dat parte la contract;
i
(b) data la care a avut loc o modificare a termenilor contractului care
a schimbat n mod semnificativ fluxurile de trezorerie pe care
contractul le-ar fi necesitat dac termenii si nu ar fi fost
schimbai.
n sensul acestei evaluri punctul 11 litera (c) din IAS 39 nu trebuie
s se aplice [mai precis, contractul hibrid (combinat) trebuie tratat ca
i cum nu ar fi fost evaluat la valoarea just cu modificrile valorii
juste recunoscute n profit sau pierdere]. Dac o entitate nu poate s
realizeze aceast evaluare, contractul hibrid (combinat) trebuie s
rmn clasificat n ntregime la valoarea just prin profit sau pierdere.
B
8. O entitate care adopt pentru prima dat IFRS trebuie s evalueze
dac un instrument derivat ncorporat trebuie separat de contractul
gazd i contabilizat drept instrument derivat pe baza condiiilor
care existau la cea mai trzie dat dintre data la care a devenit
pentru prima dat parte la contract i data la care este necesar o
reevaluare conform punctului 7.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 799

9. O entitate aplic prezenta interpretare pentru perioadele anuale care
ncep la 1 iunie 2006 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea
anterior acestei date. Dac o entitate aplic interpretarea pentru o
perioad anterioar datei de 1 iunie 2006, entitatea trebuie s
prezinte acest fapt. Interpretarea trebuie aplicat retroactiv.
M20
10. Instrumente derivate ncorporate (Amendamente la IFRIC 9 i IAS
39) publicat n martie 2009 a modificat punctul 7 i a adugat punctul
7A. O entitate trebuie s aplice aceste amendamente pentru perioadele
anuale care se termin la 30 iunie 2009 sau ulterior acestei date.
M22
11. Punctul 5 a fost modificat de mbuntirile aduse IFRS-urilor
publicate n aprilie 2009. O entitate trebuie s aplice n mod pros
pectiv modificarea pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009
sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IFRS 3 (revizuit n
2008) pentru o perioad anterioar, ea trebuie s aplice modificrile
pentru acea perioad anterioar i s prezinte acest fapt.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 800

Raportarea financiar interimar i deprecierea
REFERINE
IAS 34 Raportarea financiar interimar
IAS 36 Deprecierea activelor
CONTEXT
1. Unei entiti i se cere s evalueze fondul comercial pentru
depreciere la M5 finalul fiecrei perioade de raportare , s
evalueze investiiile n instrumente de capitaluri proprii i n active
financiare contabilizate la cost pentru depreciere la M5 finalul
fiecrei perioade de raportare i, dac este necesar, s recu
noasc o pierdere din depreciere la acea dat, n conformitate cu
IAS 36 i IAS 39. Totui, la M5 finalul unei perioade ulte
rioare de raportare , condiiile pot s se fi schimbat att de mult
nct pierderea din depreciere s fi fost redus sau evitat dac
evaluarea deprecierii s-ar fi fcut numai la acea dat. Prezenta
interpretare furnizeaz ndrumri asupra necesitii relurii unor
astfel de pierderi din depreciere.
2. Interpretarea trateaz interaciunea dintre dispoziiile din IAS 34 i
recunoaterea pierderilor din depreciere pentru fondul comercial
din IAS 36 i unele active financiare din IAS 39, precum i
efectul acestei interaciuni asupra situaiilor financiare interimare
i anuale ulterioare.
ASPECT TRATAT
3. IAS 34 punctul 28 impune unei entiti s aplice aceleai politici
contabile n situaiile sale financiare interimare ca cele aplicate n
situaiile sale financiare anuale. De asemenea, se stipuleaz c
frecvena de raportare a entitii (anual, semestrial sau trimestrial)
nu trebuie s afecteze evaluarea rezultatelor sale anuale. n scopul
realizrii acestui obiectiv, evalurile efectuate pentru raportarea inte
rimar trebuie s se fac pe baza informaiilor de la nceputul
exerciiului pn la zi.
4. IAS 36 punctul 124 stipuleaz c O pierdere din depreciere recu
noscut pentru fondul comercial nu trebuie reluat ntr-o perioad
ulterioar.
5. IAS 39 punctul 69 stipuleaz c pierderile din depreciere recunoscute
n profit sau pierdere pentru o investiie ntr-un instrument de capi
taluri proprii clasificat drept disponibil n vederea vnzrii nu trebuie
reluate prin profit sau pierdere.
6. IAS 39 punctul 66 prevede ca pierderile din depreciere pentru activele
financiare contabilizate la cost (cum ar fi o pierdere din depreciere
dintr-un instrument de capitaluri proprii necotat care nu este
contabilizat la valoarea just din cauz c valoarea sa just nu poate
fi evaluat n mod fiabil) s nu fie reluate.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 801

7. Interpretarea abordeaz urmtorul aspect:
Trebuie o entitate s reia pierderile din depreciere recunoscute ntr-o
perioad interimar pentru fondul comercial i investiiile n
instrumente de capitaluri proprii i n activele financiare contabilizate
la cost, dac, n cazul n care evaluarea deprecierii s-ar fi efectuat la
M5 finalul unei perioade ulterioare de raportare , nu s-ar fi
recunoscut nicio pierdere sau pierderea recunoscut ar fi fost mai
mic?
CONSENS
8. O entitate nu trebuie s reia o pierdere din depreciere recunoscut ntr-
o perioad interimar anterioar legat de fondul comercial sau de o
investiie fie ntr-un instrument de capitaluri proprii, fie ntr-un activ
financiar contabilizat la cost.
9. O entitate nu trebuie s extind acest consens prin analogie la alte
domenii de potenial conflict ntre IAS 34 i alte standarde.
10. O entitate trebuie s aplice interpretarea pentru perioadele anuale care
ncep la 1 noiembrie 2006 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz
aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic interpretarea
pentru o perioad anterioar datei de 1 noiembrie 2006, entitatea
trebuie s prezinte acest fapt. O entitate trebuie s aplice prospectiv
interpretarea pentru fondul comercial de la data la care a fost aplicat
pentru prima dat IAS 36; ea trebuie s aplice interpretarea pentru
investiiile n instrumente de capitaluri proprii sau n active financiare
contabilizate la cost prospectiv de la data la care a aplicat pentru
prima dat criteriile de evaluare din IAS 39.
M23
__________
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 802

Acorduri de concesiune a serviciilor
REFERINE
Raportare Financiar
IAS 11 Contracte de construcie
IAS 16 Imobilizri corporale
IAS 17 Contracte de leasing
IAS 18 Venituri
IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea infor
maiilor legate de asistena guvernamental
IAS 23 Costurile ndatorrii
IAS 36 Deprecierea activelor
IAS 38 Imobilizri necorporale
IFRIC 4 Determinarea msurii n care un angajament conine un contract de
leasing
SIC-29 Acorduri de concesiune a serviciilor Prezentri de informaii
CONTEXT
1 n multe ri, infrastructura pentru serviciile publice, cum ar fi
drumurile, podurile, tunelurile, nchisorile, spitalele, aeroporturile,
reelele de distribuie a apei, reelele de distribuie a energiei i
reelele de telecomunicaii, a fost n mod tradiional construit,
exploatat i ntreinut de ctre sectorul public i finanat prin
alocri de la bugetul public.
2 n unele ri, guvernele au introdus acorduri contractuale de servicii
pentru a atrage participarea sectorului privat la dezvoltarea, finanarea,
exploatarea i ntreinerea unei astfel de infrastructuri. Infrastructura
poate exista deja, sau poate fi construit n decursul perioadei n care
se desfoar acordul de servicii. Un acord care intr sub incidena
prezentei interpretri implic n mod normal o entitate din sectorul
privat (un concesionar) care construiete infrastructura utilizat pentru
a oferi serviciul public sau care o mbuntete (de exemplu, prin
mrirea capacitii), i care exploateaz i ntreine infrastructura
respectiv pentru o anumit perioad de timp. Concesionarul este
remunerat pe perioada acordului pentru serviciile sale. Acordul este
guvernat de un contract care stabilete standardele de performan,
mecanismele de ajustare a preurilor i acordurile de arbitrare a dispu
telor. Un astfel de acord este deseori descris ca fiind un acord de
concesiune a serviciilor de tip construire-exploatare-transfer, reabi
litare-exploatare-trasfer sau un acord public-privat.
M9
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 803

3 O caracteristic a acordurilor de servicii este faptul c obligaia
asumat de ctre concesionar este un serviciu public. Politica
public este ca serviciile aferente infrastructurii s fie furnizate publi
cului, indiferent de identitatea prii care exploateaz serviciile.
Acordul de servicii angajeaz prin contract concesionarul s presteze
servicii publicului n numele entitii din sectorul public. Alte carac
teristici comune sunt:
(a) partea care asigur acordul de servicii (concedentul) este o entitate
din sectorul public, inclusiv un organism guvernamental sau o
entitate din sectorul privat creia i-a fost atribuit responsabilitatea
pentru serviciul respectiv.
(b) concesionarul este responsabil cel puin pentru o parte a adminis
trrii infrastructurii i a serviciilor conexe i nu acioneaz numai
n calitate de agent n numele concedentului.
(c) contractul prevede preurile iniiale care trebuie aplicate de ctre
concesionar i reglementeaz revizuirea preurilor pe parcursul
acordului de servicii.
(d) concesionarul este obligat s predea infrastructura concedentului
ntr-o anumit stare la sfritul perioadei acordului, pentru o plat
suplimentar neglijabil sau fr plat suplimentar, indiferent de
partea care l-a finanat iniial.
DOMENIU DE APLICARE
4 Prezenta interpretare ofer ndrumri cu privire la contabilizarea de
ctre concesionari a acordurilor de concesiune a serviciilor de tip
public-privat.
5 Prezenta interpretare se aplic acordurilor de concesiune a serviciilor
de tip public-privat dac:
(a) concedentul controleaz sau reglementeaz tipul de servicii pe
care concesionarul trebuie s le presteze n cadrul infrastructurii,
cui trebuie s le presteze i la ce pre; i
(b) concedentul controleaz - prin dreptul de proprietate, dreptul de
beneficiu sau n alt mod - orice interes rezidual semnificativ n
infrastructur la sfritul termenului acordului.
6 Infrastructura utilizat ntr-un acord de concesiune a serviciilor de tip
public-privat pe parcursul ntregii durate de via util (ntreaga durat
de via a activelor) intr sub incidena prezentei interpretri dac se
ndeplinesc condiiile de la punctul 5 litera (a). Punctele AG1AG8
ofer ndrumri pentru a determina dac, i n ce msur, acordurile
de concesiune a serviciilor de tip public-privat intr sub incidena
prezentei Interpretri.
7 Prezenta interpretare se aplic att:
(a) infrastructurii pe care concesionarul o construiete sau o
dobndete de la o ter parte pentru ndeplinirea acordului de
servicii; ct i
(b) infrastructurii existente la care concedentul permite accesul
concesionarului pentru ndeplinirea acordului de servicii.
M9
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 804

8 Prezenta interpretare nu precizeaz modul de contabilizare a infras
tructurii care a fost deinut i recunoscut de ctre concesionar ca
imobilizare corporal nainte de ncheierea acordului de servicii. n
cazul unei astfel de infrastructuri se aplic cerinele de derecunoatere
ale IFRS-urilor (stabilite n IAS 16).
9 Prezenta interpretare nu specific contabilizarea de ctre concedeni.
ASPECTE TRATATE
10 Prezenta interpretare stabilete principiile generale cu privire la recu
noaterea i evaluarea obligaiilor i drepturilor aferente din acordurile
de concesiune a serviciilor. Cerinele de prezentare a informaiilor cu
privire la acordurile de concesiune a serviciilor se afl n SIC-29
Acorduri de concesiune a serviciilor: Prezentri de informaii.
Aspectele tratate n prezenta interpretare sunt:
(a) modul de tratare a drepturilor concesionarului asupra infrastruc
turii;
(b) recunoaterea i evaluarea contraprestaiei din acord;
(c) serviciile de construcie sau mbuntire;
(d) serviciile de exploatare;
(e) costurile ndatorrii;
(f) tratamentul contabil ulterior a unui activ financiar i al unei
imobilizri necorporale; i
(g) elementele furnizate concesionarului de ctre concedent.
CONSENS
Tratamentul drepturilor concesionarului asupra infrastructurii
11 Infrastructura care intr sub incidena prezentei interpretri nu trebuie
recunoscut ca imobilizare corporal a concesionarului deoarece
acordul contractual privind serviciile nu transfer concesionarului
drept de a controla utilizarea infrastructurii de servicii publice.
Concesionarul poate s exploateze infrastructura pentru a presta
serviciul public n numele concedentului n conformitate cu termenii
contractuali.
Recunoaterea i evaluarea contraprestaiei din acord
12 Conform prevederilor din acordurile contractuale care intr sub
incidena prezentei interpretri, concesionarul acioneaz n calitate
de furnizor de servicii. Concesionarul construiete sau mbuntete
infrastructura (servicii de construcie sau mbuntire) utilizat pentru
a furniza un serviciu public i exploateaz i ntreine acea infras
tructur (servicii de exploatare) pentru o perioad de timp determinat.
M9
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 805

13 Concesionarul trebuie s recunoasc i s evalueze venitul n confor
mitate cu IAS 11 i IAS 18 pentru serviciile pe care le presteaz. Dac
concesionarul presteaz mai multe servicii (adic servicii de construire
sau mbuntire i servicii de exploatare) n cadrul unui singur
contract sau acord, contraprestaia primit sau de primit trebuie repar
tizat n raport cu valoarea just relativ a serviciilor prestate, atunci
cnd valorile sunt identificabile separat. Natura contraprestaiei
determin tratamentul ei contabil ulterior. Contabilizarea ulterioar a
contraprestaiei primite ca activ financiar i ca imobilizare necorporal
este detaliat mai jos la punctele 23-26.
Servicii de construire sau mbuntire
14 Concesionarul trebuie s contabilizeze veniturile i costurile aferente
serviciilor de construire sau de mbuntire n conformitate cu
IAS 11.
Contraprestaia furnizat de ctre concedent concesionarului
15 Dac concesionarul furnizeaz servicii de construire sau mbuntire,
atunci contraprestaia primit sau de primit de ctre concesionar
trebuie recunoscut la valoarea sa just. Contraprestaia poate
conferi dreptul asupra:
(a) unui activ financiar, sau
(b) unei imobilizri necorporale.
16 Concesionarul trebuie s recunoasc un activ financiar n msura n
care are dreptul contractual necondiionat de a primi pentru serviciile
de construire numerar sau un alt activ financiar de la sau la indicaia
concedentului; exist o posibilitate redus, dac nu chiar inexistent,
ca acesta (concedentul) s evite plata deoarece, n mod normal,
acordul are putere executorie. Concesionarul are dreptul necondiionat
de a primi numerar dac prin contract concedentul garanteaz s
plteasc concesionarului (a) sumele specificate sau determinabile
sau b) diferena, dac exist, ntre sumele primite din partea utiliza
torilor serviciului public i sumele specificate sau determinabile, chiar
dac plata este subordonat garantrii de ctre concesionar a faptului
c infrastructura ndeplinete cerinele de calitate sau de eficien
menionate.
17 Concesionarul trebuie s recunoasc o imobilizare necorporal n
msura n care dobndete dreptul (o licen) de a taxa utilizatorii
serviciului public. Dreptul de a taxa utilizatorii serviciului public nu
este un drept necondiionat de a primi numerar, deoarece sumele sunt
dependente de utilizarea serviciului de ctre public.
18 Dac concesionarul este remunerat pentru serviciile de construire
parial printr-un activ financiar i parial printr-o imobilizare necor
poral este necesar s se contabilizeze separat pentru fiecare
component a contraprestaiei concesionarului. Contraprestaia
primit sau care de primit pentru ambele componente trebuie recu
noscut iniial la valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit.
19 Natura contraprestaiei acordat de ctre concedent concesionarului
trebuie determinat n raport cu termenii contractuali i, acolo unde
exist, cu legislaia relevant privind contractele.
M9
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 806

Servicii de exploatare
20 Concesionarul trebuie s contabilizeze veniturile i costurile aferente
serviciilor de exploatare n conformitate cu IAS 18.
Obligaii contractuale de readucere a infrastructurii la un nivel
determinat de utilizare
21 Concesionarul poate avea obligaii contractuale pe care trebuie s le
ndeplineasc ca pe o condiie a licenei sale (a) de a ntreine infras
tructura la un anumit nivel de utilizare sau (b) de a readuce infras
tructura la un anumit nivel nainte de a o preda concedentului la
sfritul acordului de servicii. Aceste obligaii contractuale de a
ntreine sau de a reabilita infrastructura, cu excepia oricrui
element de mbuntire (a se vedea punctul 14), trebuie recunoscute
i evaluate n conformitate cu IAS 37, adic la cea mai bun estimare
a cheltuielii necesare pentru a deconta obligaia curent la data
bilanului.
Costurile ndatorrii suportate de ctre concesionar
22 n conformitate cu IAS 23, costurile ndatorrii care pot fi atribuite
acordului trebuie recunoscute drept cheltuial n perioada n care
acestea sunt angajate, cu excepia cazului n care concesionarul
deine dreptul contractual de a primi o imobilizare necorporal
(dreptul de a taxa utilizatorii unui serviciu public). n acest caz,
costurile ndatorrii care pot fi atribuite unui acord trebuie capitalizate
n etapa de elaborare a acordului n conformitate cu respectivul
standard.
Activ financiar
23 IAS 32, IAS 39 i IFRS 7 se aplic activului financiar recunoscut
conform prevederilor de la punctele 16 i 18.
24 Valoarea datorat de ctre sau din partea concedentului este contabi
lizat n conformitate cu IAS 39 drept:
(a) un mprumut sau o crean;
(b) un activ financiare disponibil n vederea vnzrii; sau
(c) dac a fost desemnat astfel la recunoaterea iniial, un activ
financiar la valoarea just prin profit sau pierdere, dac sunt
ndeplinite condiiile pentru clasificarea respectiv.
25 Dac valoarea datorat de ctre concedent este contabilizat fie ca
mprumut sau crean, fie ca activ financiar disponibil n vederea
vnzrii, IAS 39 impune ca dobnda calculat prin metoda dobnzii
efective s fie recunoscut n profit sau pierdere.
Imobilizare necorporal
26 IAS 38 se aplic imobilizrii necorporale recunoscut n conformitate
cu punctele 17 i 18. Punctele 45-47 din IAS 38 ofer ndrumri cu
privire la evaluarea imobilizrilor necorporale dobndite n schimbul
unuia sau mai multor active nemonetare, sau a unei combinaii de
active monetare i nemonetare.
M9
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 807

Elementele furnizate de ctre concedent concesionarului
27 n conformitate cu punctul 11, elementele de infrastructur la care
concedentul a dat acces concesionarului n scopul acordului de
servicii nu sunt recunoscute ca imobilizri corporale de ctre
concesionar. Concedentul i poate furniza i alte elemente concesio
narului pe care concesionarul le poate pstra sau utiliza dup cum
dorete. Dac astfel de active fac parte din contraprestaia pe care
concedentul trebuie s o plteasc pentru servicii, atunci acestea nu
sunt subvenii guvernamentale, aa cum sunt definite n IAS 20.
Acestea sunt recunoscute ca active ale concesionarului, fiind
evaluate la valoarea just la recunoaterea iniial. Concesionarul
trebuie s recunoasc o datorie pentru obligaiile nendeplinite pe
care i le-a asumat n schimbul activelor.
prezenta interpretare pentru o perioad care ncepe anterior datei de
1 ianuarie 2008, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
TRANZIIE
29 Sub rezerva punctului 30, modificrile politicilor contabile sunt
contabilizate n conformitate cu IAS 8, adic retroactiv.
30 n cazul n care, pentru un anumit acord de servicii, este imposibil
pentru un concesionar s aplice prezenta interpretare retroactiv la
nceputul celei mai recente perioade prezentate, atunci el trebuie:
(a) s recunoasc activele financiare i imobilizrile necorporale
existente la nceputul celei mai recente perioade prezentate;
(b) s foloseasc valorile contabile anterioare ale acelor active
financiare i imobilizri necorporale (oricum ar fi fost clasificate
anterior) drept valorile lor contabile de la data respectiv; i
(c) s testeze pentru depreciere activele financiare i imobilizrile
necorporale recunoscute la acea dat, iar dac acest lucru nu
este posibil, atunci valorile trebuie testate pentru depreciere la
nceputul perioadei curente.
Anexa A
GHID DE APLICARE
Aceast anex este parte integrant din interpretare.
DOMENIU DE APLICARE (punctul 5)
AG1 Punctul 5 din prezenta interpretare precizeaz faptul c infrastructura
intr sub incidena interpretrii dac sunt satisfcute urmtoarele
condiii:
(a) concedentul controleaz sau reglementeaz tipul de servicii pe
care concesionarul trebuie s le presteze cu infrastructura, cui
trebuie s le presteze i la ce pre; i
M9
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 808

(b) concedentul controleaz - prin dreptul de proprietate, dreptul la
beneficiu sau altfel - orice interes rezidual semnificativ n infras
tructur la ncheierea perioadei acordului.
AG2 Controlul sau reglementarea menionat la condiia de la litera (a) se
poate realiza prin contract sau printr-o alt modalitate (de exemplu
printr-un organism de reglementare) i include situaiile n care
concedentul achiziioneaz toat producia, precum i pe acelea n
care producia este achiziionat n totalitate sau parial de ctre ali
utilizatori. n aplicarea acestei condiii, concedentul trebuie luat n
considerare mpreun cu celelalte pri afiliate. Dac concedentul
este o entitate din sectorul public, atunci sectorul public ca ntreg,
mpreun cu orice organisme de reglementare care acioneaz n
interesul public, trebuie considerate ca fiind afiliate concedentului n
sensul prezentei interpretri.
AG3 n sensul condiiei de la litera (a), concedentul nu trebuie s dein
controlul deplin asupra preului: este suficient ca preul s fie regle
mentat de ctre concedent, contract sau organismul de reglementare,
de exemplu, printr-un mecanism de restricionare. Totui, condiia
trebuie aplicat la fondul economic al acordului. Caracteristicile
minore, cum ar fi o restricie care se aplic doar n mprejurri
puin probabile, nu trebuie luate n calcul. Dimpotriv, dac, de
exemplu, un contract prevede c concesionarul are libertatea de a
stabili preurile, dar orice profit suplimentar revine concedentului,
atunci profitul concesionarului este restricionat iar condiia referitoare
la controlul preului este ndeplinit.
AG4 n sensul condiiei de la litera (b), controlul concedentului asupra
oricrui interes rezidual semnificativ trebuie deopotriv s
restricioneze capacitatea practic a concesionarului de a vinde sau
de a depune drept garanie infrastructura i s dea concedentului
dreptul permanent de utilizare pe parcursul perioadei acordului.
Interesul rezidual n infrastructur reprezint valoarea curent
estimat a infrastructurii ca i cum aceasta ar avea deja vechimea i
ar fi n starea prevzute pentru sfritul duratei acordului.
AG5 Trebuie fcut distincia ntre control i conducere. n cazul n care
concedentul pstreaz att nivelul de control menionat la punctul 5
litera (a), ct i orice interes rezidual semnificativ n infrastructur,
atunci concesionarul nu face dect s administreze infrastructura n
numele concedentului - chiar dac, n multe cazuri, poate avea o mare
putere de decizie.
AG6 Condiiile menionate la literele (a) i (b) identific situaia n care
infrastructura, inclusiv orice nlocuiri solicitate, (a se vedea punctul
21) este controlat de ctre concedent pentru ntreaga sa durat util
de via. Dac concesionarul este nevoit, de exemplu, s nlocuiasc o
parte dintr-un element din infrastructur pe parcursul perioadei
acordului (de exemplu, stratul superior al unei osele, sau acoperiul
unei cldiri), atunci elementul de infrastructur trebuie considerat ca
un ntreg. Aadar, condiia de la litera (b) este ndeplinit pentru
ntreaga infrastructur, inclusiv partea nlocuit, dac concedentul
controleaz orice interes rezidual semnificativ n nlocuirea definitiv
a acelei pri.
AG7 Uneori, modul de utilizare a infrastructurii este parial reglementat n
modul descris la punctul 5 litera (a) i parial nereglementat. Totui,
aceste acorduri se prezint sub mai multe forme:
M9
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 809

(a) orice infrastructur care poate fi separat fizic i exploatat n mod
independent i care corespunde definiiei unei uniti generatoare
de numerar, aa cum este ea definit n IAS 36, trebuie analizat
separat atunci cnd este folosit integral n scopuri neregle
mentate. De exemplu, aceasta se poate aplica unei aripi private
a unui spital, atunci cnd restul spitalului este folosit de ctre
concedent pentru a trata pacienii din sistemul public.
(b) atunci cnd activitile auxiliare (cum ar fi magazinul unui spital)
nu sunt reglementate, verificarea condiiilor legate de control
trebuie s se fac ca i cum acele servicii nu ar fi existat,
deoarece n cazurile n care concedentul controleaz serviciile n
maniera descris la punctul 5 existena activitilor auxiliare nu
diminueaz controlul concedentului asupra infrastructurii.
AG8 Concesionarul poate avea dreptul de a utiliza infrastructura care poate
fi separat descris n punctul AG7 litera (a) sau facilitile utilizate
pentru a presta serviciile auxiliare nereglementate descrise la punctul
AG7 litera (b). n ambele cazuri acestea pot fi n fond contracte de
leasing ntre concedent i concesionar; dac este aa, leasing-ul trebuie
contabilizat n conformitate cu IAS 17.
M9
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 810

Programe de fidelizare a clienilor
REFERINE
IAS 18 Venituri
M32
M3
CONTEXT
1 Programele de fidelizare a clienilor sunt utilizate de ctre entiti
pentru a stimula clienii s cumpere bunurile sau serviciile pe care
ele le ofer. Dac un client cumpr bunuri sau servicii, entitatea i
acord clientului puncte cadou (adesea denumite puncte). Clientul
poate folosi punctele cadou pentru a primi recompense, cum ar fi
bunuri sau servicii gratuite sau la pre redus.
2 Programele funcioneaz n diverse moduri. Clienilor li se poate cere
s acumuleze un anumit numr minim sau o anumit valoare minim
de puncte cadou nainte de a le putea folosi. Punctele cadou pot
corespunde unor achiziii individuale sau unor grupuri de achiziii,
sau unei practici de achiziionare constant derulate de-a lungul unei
anumite perioade de timp. Entitatea poate gestiona ea nsi programul
de fidelizare a clienilor sau poate participa la un program gestionat de
o ter parte. Punctele cadou pot include bunuri sau servicii furnizate
de entitatea n cauz i/sau dreptul de a pretinde bunuri sau servicii de
la o ter parte.
DOMENIU DE APLICARE
3 Prezenta interpretare se aplic punctelor de fidelizare a clienilor pe
care:
(a) le acord o entitate clienilor si ca parte a unei tranzacii de
vnzare, adic o vnzare de bunuri, prestarea unor servicii sau
utilizarea de ctre un client a activelor entitii; i
(b) clienii le pot folosi n viitor pentru a obine bunuri sau servicii
gratuite sau la pre redus, sub rezerva ndeplinirii unor eventuale
condiii suplimentare.
Interpretarea trateaz contabilizarea de ctre entitatea care acord
puncte cadou clienilor si.
ASPECTE TRATATE
4 Aspectele tratate n cadrul prezentei interpretri sunt urmtoarele:
(a) dac trebuie sau nu recunoscut i evaluat obligaia entitii de a
furniza, n viitor, bunuri sau servicii gratuite sau la pre redus
(recompense) prin:
(i) alocarea unei pri din contravaloarea primit sau de primit
din tranzacia de vnzare pentru punctele cadou i amnarea
recunoaterii veniturilor ( n aplicarea punctului 13 din IAS
18); sau
(ii) prevederea unor costuri estimate viitoare pentru oferirea de
recompense (n aplicarea punctului 19 din IAS 18); i
(b) n cazul n care contravaloarea este alocat punctelor cadou:
(i) ce cuantum ar trebui alocat acestora;
M3
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 811

(ii) n ce moment ar trebui recunoscute veniturile; i
(iii) n cazul n care o ter parte ofer recompensele, modul n
care ar trebui evaluate veniturile.
CONSENS
5 O entitate trebuie s aplice punctul 13 din IAS 18 i s contabilizeze
punctele cadou ca o component identificabil separat a tran
zaciei/tranzaciilor de vnzare n cadrul creia/crora acestea au fost
acordate (vnzarea iniial). Valoarea just a contravalorii primite
sau de primit pentru vnzarea iniial trebuie s fie distribuit ntre
punctele cadou i celelalte componente ale vnzrii.
M32
6 Contravaloarea alocat creditelor-premiu trebuie s fie evaluat n
raport cu valoarea just a acestora.
M3
7 n cazul n care entitatea ofer ea nsi recompensele, entitatea
trebuie s recunoasc contravaloarea alocat punctelor cadou ca
venituri atunci cnd punctele cadou sunt folosite i cnd aceasta i
ndeplinete obligaia de a oferi recompensele. Valoarea veniturilor
recunoscute trebuie s se bazeze pe numrul de puncte cadou care
au fost folosite n schimbul unor recompense, n raport cu numrul
total preconizat a fi folosit.
8 n cazul n care o ter parte ofer recompensele, entitatea trebuie s
estimeze n ce msur ncaseaz contravaloarea alocat punctelor
cadou n nume propriu (adic, n calitate de beneficiar principal al
tranzaciei) sau n numele unei tere pri (adic, n calitate de inter
mediar pentru o ter parte).
(a) n cazul n care entitatea ncaseaz contravaloarea n numele unei
tere pri, entitatea trebuie:
(i) s i evalueze veniturile ca valoare net reinut n nume
propriu, adic diferena dintre contravaloarea alocat
punctelor cadou i valoarea de pltit terei pri pentru
furnizarea recompenselor; i
(ii) s recunoasc aceast valoare net ca venit atunci cnd tera
parte devine obligat s furnizeze recompensele i ndreptit
s primeasc respectiva contravaloare. Aceste evenimente pot
avea loc de ndat ce sunt acordate punctele cadou. Alternativ,
n cazul n care clientul poate alege s pretind recompense
fie de la entitate, fie de la tera parte, aceste evenimente pot
aprea doar atunci cnd clientul alege s pretind recom
pensele de la tera parte.
(b) Dac entitatea ncaseaz contravaloarea n nume propriu, entitatea
trebuie s i evalueze veniturile ca fiind contravaloarea brut
alocat punctelor cadou i s recunoasc veniturile atunci cnd
i ndeplinete obligaiile aferente recompenselor.
9 Dac, n orice moment, costurile inevitabile aferente ndeplinirii obli
gaiilor de furnizare a recompenselor se preconizeaz a depi contra
valoarea primit i de primit pentru acestea (ceea ce nseamn contra
valoarea alocat punctelor cadou la momentul vnzrii iniiale care nu
au fost nc recunoscute ca venit, plus orice contravaloare viitoare de
primit atunci cnd clientul folosete punctele cadou), entitatea deine
contracte oneroase. Excedentul trebuie s se recunoasc drept datorie,
n conformitate cu IAS 37. Necesitatea de a recunoate o astfel de
datorie ar putea aprea n cazul n care cresc costurile preconizate de
furnizare a recompenselor, de exemplu dac entitatea i revizuiete
estimrile cu privire la numrul de puncte cadou care urmeaz a fi
folosite.
M3
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 812

10 O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioade
anuale cu ncepere de la 1 iulie 2008. Aplicarea anterioar acestei
date este permis. Dac o entitate aplic interpretarea pentru o
M29
10A Punctul AG2 a fost modificat de mbuntirile aduse IFRS-urilor,
aplic modificrile pentru o perioad anterioar, ea trebuie s prezinte
acest fapt.
M32
10B IFRS 13, publicat n mai 2011, a modificat punctele 6 i AG1AG3.
O entitate trebuie s aplice modificrile respective atunci cnd aplic
IFRS 13.
M3
11 Modificrile politicilor contabile se contabilizeaz n conformitate cu
IAS 8.
Anexa
ndrumri de aplicare
Prezenta anex este parte integrant a interpretrii.
Evaluarea valorii juste a punctelor cadou
M32
AG1 Punctul 6 din consens prevede evaluarea contravalorii alocate
creditelor-premiu n raport cu valoarea just a acestora. Dac nu
exist un pre de pia cotat pentru puncte cadou identice, valoarea
just trebuie evaluat utiliznd alt tehnic de evaluare.
AG2 O entitate poate evalua valoarea just a creditelor-premiu n raport cu
valoarea just a premiilor pentru care acestea ar putea fi rscumprate.
Valoarea just a creditelor-premiu ine cont, n funcie de situaie, de
urmtoarele:
(a) valoarea actualizrilor sau a stimulentelor care ar fi oferite
altminteri clienilor care nu au ctigat credite-premiu ntr-o
vnzare iniial;
(b) procentul de credite-premiu care se estimeaz c nu vor fi rscum
prate de clieni; i
(c) riscul de nendeplinire a obligaiilor.
Dac clienii pot alege dintr-o gam de diferite premii, valoarea just
a creditelor-premiu reflect valoarea just a gamei de premii dispo
nibile, stabilite n raport cu frecvena cu care se estimeaz c va fi
selectat fiecare premiu.
AG3 n unele situaii, se pot utiliza alte tehnici de evaluare. De exemplu,
dac un ter va furniza premiile i entitatea i pltete terului o valoare
pentru fiecare credit-premiu pe care l acord, entitatea ar putea evalua
valoarea just a creditelor-premiu n raport cu valoarea pe care o
pltete terului, plus o marja rezonabil de profit. Este necesar
raionamentul profesional pentru a selecta i aplica tehnica de
evaluare care ndeplinete dispoziiile de la punctul 6 din consens i
care este cea mai adecvat n situaiile date.
M3
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 813

IAS 19Limita unui activ privind beneficiul determinat, cerinele minime de
finanare i interaciunea lor
REFERINE
IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare
IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori
IAS 19 Beneficiile angajailor M31 (astfel cum a fost modificat n
2011)
CONTEXT
M31
1 Punctul 64 din IAS 19 limiteaz evaluarea unui activ net privind
beneficiul determinat la cea mai mic dintre urmtoarele valori:
surplusul din planul de beneficii determinate i plafonul activului.
Punctul 8 din IAS 19 definete plafonul activului drept valoarea
actualizat a oricror beneficii economice disponibile sub form de
rambursri din plan sau de reduceri ale contribuiilor viitoare la plan.
S-a pus problema dac rambursrile sau reducerile din contribuiile
viitoare ar trebui s fie considerate ca fiind disponibile, n special
atunci cnd exist o cerin minim de finanare.
M4
2 Cerinele minime de finanare exist n multe ri, avnd scopul de a
crete gradul de certitudine a promisiunii oferirii unui beneficiu
post-angajare membrilor unui plan de beneficii pentru angajai.
Astfel de cerine stipuleaz, n general, o valoare minim sau un
nivel minim al contribuiilor care trebuie aduse planului ntr-o
anumit perioad de timp. Prin urmare, o cerin minim de
finanare poate limita capacitatea entitii de a reduce contribuiile
viitoare.
3 Mai mult, limitarea evalurii unui activ privind beneficiul determinat
poate face ca cerina minim de finanare s fie oneroas. n mod
normal, o cerin care stipuleaz aducerea unei contribuii la un
plan nu ar afecta evaluarea activului sau datoriei privind beneficiul
determinat. Motivul este c, odat pltite, contribuiile, vor deveni
active ale planului i, prin urmare, datoria net suplimentar este
nul. Cu toate acestea, o cerin minim de finanare poate genera o
datorie n cazul n care contribuiile necesare nu vor fi disponibile
pentru entitate odat ce ele au fost pltite.
M27
3A n noiembrie 2009, Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate a modificat IFRIC 14 pentru a elimina o consecin
neintenionat rezultnd din tratamentul plilor anticipate ale contri
buiilor viitoare n anumite situaii n care exist o cerin minim de
finanare.
M4
DOMENIU DE APLICARE
4 Prezenta interpretare se aplic tuturor beneficiilor determinate
post-angajare i altor beneficii determinate pentru angajai, pe
termen lung.
5 n sensul prezentei interpretri, cerinele minime de finanare
reprezint orice cerine de finanare a unui plan post-angajare sau a
unui alt plan de beneficii determinate, pe termen lung.
M4
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 814

ASPECTE TRATATE
M31
6 Aspectele tratate n prezenta interpretare sunt:
(a) cazurile n care rambursrile sau reducerile contribuiilor viitoare
ar trebui s fie considerate ca fiind disponibile, n conformitate cu
definiia plafonului activului de la punctul 8 din IAS 19;
M4
(b) modul n care o cerin minim de finanare poate afecta dispo
nibilitatea reducerilor din contribuiile viitoare;
(c) cazurile n care o cerin minim de finanare poate genera o
datorie.
CONSENS
Disponibilitatea unei rambursri sau a unei reduceri din contri
buiile viitoare
7 O entitate trebuie s determine disponibilitatea unei rambursri sau a
unei reduceri din contribuiile viitoare n conformitate cu clauzele i
condiiile planului i cu orice cerine statutare din jurisdicia n care se
desfoar planul.
8 Un beneficiu economic, sub forma unei rambursri sau a unei reduceri
din contribuiile viitoare, este disponibil dac entitatea poate s l
realizeze ntr-un anumit moment pe parcursul derulrii planului sau
atunci cnd datoriile aferente planului sunt decontate. n special, un
astfel de beneficiu economic pot fi disponibil chiar dac el nu este
realizabil imediat la data bilanului.
9 Beneficiul economic disponibil nu depinde de modul n care entitatea
intenioneaz s foloseasc excedentul. O entitate trebuie s determine
beneficiul economic maxim care este disponibil din rambursri,
reduceri din contribuiile viitoare sau dintr-o combinaie a celor
dou. O entitate nu trebuie s recunoasc beneficiile economice
generate de o combinaie de rambursri i reduceri din contribuiile
viitoare pe baza unor ipoteze care se exclud reciproc.
10 n conformitate cu IAS 1, entitatea trebuie s prezinte informaii cu
privire la principalele surse de nesiguran a estimrilor, la sfritul
perioadei de raportare, care prezint un risc semnificativ de a cauza o
ajustare semnificativ a valorii contabile a M5 activului sau
datoriei nete recunoscute n situaia poziiei financiare. . Aceste
informaii pot include prezentarea oricror restricii asupra capacitii
curente de realizare a excedentului sau o prezentare a bazei utilizate
pentru a se determina valoarea beneficiului economic disponibil.
Beneficiul economic disponibil sub forma unei rambursri
Dreptul la rambursare
11 O rambursare este disponibil pentru o entitate doar dac entitatea are
un drept necondiionat la o rambursare:
(a) pe parcursul derulrii planului, fr a se pleca de la premisa c
datoriile aferente planului trebuie decontate pentru a se obine
rambursarea (de exemplu, n unele jurisdicii, entitatea poate
avea un drept la o rambursare pe parcursul derulrii planului,
indiferent dac datoriile aferente planului sunt sau nu decontate);
sau
(b) plecnd de la premisa decontrii treptate a datoriilor aferente
planului, n timp, pn cnd toi membrii au prsit planul; sau
M4
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 815

(c) plecnd de la premisa decontrii complete a datoriilor aferente
planului, cu ocazia unui eveniment unic (adic, sub forma
lichidrii unui plan).
Un drept necondiionat la o rambursare poate exista indiferent de
nivelul de finanare a unui plan, la sfritul perioadei de raportare.
12 Dac dreptul entitii la o rambursare a unui excedent depinde de
apariia sau lipsa unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte
pe care entitatea nu le poate controla n totalitate, entitatea nu are un
drept necondiionat i nu trebuie s recunoasc un activ.
13 O entitate trebuie s evalueze beneficiul economic disponibil ca o
rambursare, ca valoare a excedentului, la sfritul perioadei de
raportare (ca fiind valoarea just a activelor aferente planului minus
valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat) pe care
entitatea are dreptul s l primeasc sub forma unei rambursri, minus
orice costuri asociate. De exemplu, dac o rambursare ar face obiectul
unei alte impozitri dect cea asupra profitului, o entitate trebuie s
evalueze suma rambursrii dup deducerea impozitului.
14 La evaluarea valorii unei rambursri disponibile atunci cnd planul
este lichidat [punctul 11 litera (c)], o entitate trebuie s includ
costurile de decontare a datoriilor aferente planului i de efectuare a
rambursrii. De exemplu, o entitate trebuie s deduc onorariile profe
sionale dac acestea sunt pltite mai degrab din plan, dect de ctre
entitate, precum i costurile oricror prime de asigurare care pot fi
necesare pentru a asigura datoria la lichidare.
15 Dac valoarea unei rambursri este determinat ca fiind mai degrab
valoarea total sau o parte din excedent, dect o sum fix, o entitate
nu trebuie s fac nicio ajustare a valorii timp a banilor, chiar dac
rambursarea este realizabil doar la o dat viitoare.
Beneficiul economic disponibil sub forma unei reduceri din
contribuie
M27
16 Dac nu exist o cerin minim de finanare pentru contribuiile
legate de servicii viitoare, beneficiile economice disponibile sub
forma unei reduceri a contribuiei viitoare reprezint:
(a) [eliminat]
(b) costul aferent serviciilor viitoare pentru entitate pentru fiecare
perioad de pe parcursul celei mai scurte dintre durata preconizat
a planului i durata de via preconizat a entitii. Costul aferent
serviciilor viitoare pentru entitate nu conine sumele care vor fi
suportate de ctre angajai.
M31
17 O entitate determin costurile aferente serviciilor viitoare utiliznd
ipoteze care sunt conforme cu cele utilizate pentru a determina
obligaia privind beneficiul determinat i cu situaia care exist la
sfritul perioadei de raportare, dup cum se prevede n IAS 19.
Prin urmare, o entitate nu trebuie s plece de la premisa existenei
vreunei modificri a beneficiilor ce urmeaz s fie acordate de un plan
n viitor, pn cnd planul nu este modificat, i trebuie s plece de la
premisa existenei unei fore de munc stabile n viitor, cu excepia
cazului n care entitatea efectueaz o reducere a numrului de angajai
acoperii de plan. n cazul din urm, ipoteza cu privire la fora de
munc viitoare trebuie s cuprind i reducerea.
M4
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 816

Efectul cerinelor minime de finanare asupra beneficiului
economic disponibil sub forma unei reduceri a contribuiilor
viitoare
18 O entitate trebuie s analizeze orice cerin minim de finanare la o
anumit dat n termeni de contribuii necesare pentru a acoperi: (a)
orice deficit existent pentru un serviciu anterior n baza minim de
finanare i (b) serviciile viitoare.
M4
19 Contribuiile pentru acoperirea oricrui deficit existent n baza minim
de finanare aferent unui serviciu deja primit nu afecteaz viitoarele
contribuii aferente serviciilor viitoare. Acestea pot genera o datorie n
conformitate cu punctele 2326.
M27
20 Dac exist o cerin minim de finanare pentru contribuiile legate
de servicii viitoare, beneficiul economic disponibil sub forma unei
reduceri a contribuiilor viitoare este suma dintre:
(a) orice sum care reduce contribuiile viitoare conform cerinei
minime de finanare pentru servicii viitoare deoarece entitatea a
efectuat o plat anticipat (adic a pltit suma nainte de a i se
cere); i
(b) costul estimat aferent serviciilor viitoare n fiecare perioad n
conformitate cu punctele 16 i 17 minus contribuiile estimate
conform cerinei minime de finanare care ar fi necesare n
perioadele respective pentru servicii viitoare dac nu ar exista
pli anticipate, conform descrierii de la litera (a).
21 O entitate trebuie s estimeze contribuiile viitoare conform cerinei
minime de finanare pentru servicii viitoare innd seama de efectul
oricrui surplus existent determinat utiliznd baza minim de
finanare, excluznd ns plata anticipat descris la punctul 20
litera (a). O entitate trebuie s utilizeze ipoteze conforme cu baza
minim de finanare i, pentru factorii nespecificai n respectiva
baz, ipoteze conforme cu cele utilizate pentru a determina obligaia
privind beneficiile determinate i cu situaia existent la sfritul
perioadei de raportare, aa cum se prevede n IAS 19. Estimarea
trebuie s ia n considerare orice modificri preconizate s apar ca
urmare a plii de ctre entitate a contribuiilor minime la scaden. Cu
toate acestea, estimarea nu trebuie s includ efectul modificrilor
preconizate ale clauzelor i condiiilor bazei minime de finanare
care nu sunt adoptate n mod concret sau convenite prin contract, la
sfritul perioadei de raportare.
22 Atunci cnd o entitate determin suma descris la punctul 20 (b), dac
contribuiile viitoare conform cerinei minime de finanare pentru
servicii viitoare depesc costul serviciilor conform IAS 19 n
oricare dintre perioadele date, respectivul excedent reduce valoarea
beneficiilor economice disponibile sub forma unei reduceri a contri
buiilor viitoare. Valoarea descris la punctul 20(b) nu poate fi ns
niciodat mai mic dect zero.
M4
Cazuri n care o cerin minim de finanare poate genera o
datorie
23 Dac o entitate are o obligaie, conform unei cerine minime de
finanare, de a plti anumite contribuii pentru a acoperi un deficit
existent n baza minim de finanare n legtur cu servicii deja
primite, entitatea trebuie s stabileasc n ce msur contribuiile de
pltit vor fi sau nu disponibile sub forma unei rambursri sau a unei
reduceri din contribuiile viitoare dup ce acestea sunt pltite n contul
planului.
M27
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 817

24 n msura n care contribuiile de pltit nu sunt disponibile dup ce
sunt pltite n contul planului, entitatea recunoate o datorie atunci
cnd apare obligaia. Datoria trebuie s reduc activul net privind
beneficiul determinat sau s creasc datoria net privind beneficiul
determinat, astfel nct s nu se preconizeze niciun ctig sau nicio
pierdere n urma aplicrii punctului 64 din IAS 19, atunci cnd sunt
pltite contribuiile.
__________
M4
27 O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioade
anuale cu ncepere de la 1 ianuarie 2008. Aplicarea anterioar
acestei date este permis.
M5
27A IAS 1 (revizuit n 2007) a modificat terminologia utilizat n cadrul
M27
27B Pli anticipate pentru o cerin minim de finanare a adugat
punctul 3A i a modificat punctele 16-18 i 20-22. O entitate
trebuie s aplice aceste amendamente pentru perioadele anuale care
perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
M31
27C IAS 19 (astfel cum a fost modificat n 2011) a modificat punctele 1, 6,
17 i 24 i a eliminat punctele 25 i 26. O entitate trebuie s aplice
aceste modificri atunci cnd aplic IAS 19 (astfel cum a fost
modificat n 2011).
M4
TRANZIIE
28 O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare de la nceputul primei
perioade prezentate n primele situaii financiare la care se aplic
interpretarea. O entitate trebuie s recunoasc orice modificare
iniial care decurge din aplicarea prezentei interpretri n rezultatul
reportat la nceputul perioadei respective.
M27
29 O entitate trebuie s aplice modificrile de la punctele 3A, 16-18 i
20-22 de la nceputul primei perioade comparative prezentate n
primele situaii financiare n care entitatea aplic prezenta interpretare.
Dac o entitate a aplicat aceast interpretare nainte de a aplica modi
ficrile la aceasta, entitatea trebuie s recunoasc ajustrile rezultate
din aplicarea modificrilor n rezultatul reportat la nceputul primei
perioade comparative prezentate.
M31
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 818

Acorduri de construcie a proprietilor imobiliare
REFERINE
IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2007);
IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori;
IAS 11 Contracte de construcie;
IAS 18 Venituri;
IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente;
IFRIC 12 Acorduri de concesiune a serviciilor;
IFRIC 13 Programe de fidelizare a clienilor.
CONTEXT
1 n industria proprietilor imobiliare, entitile care ntreprind
construirea proprietilor imobiliare, direct sau prin subcontractori,
pot ncheia acorduri cu unul sau mai muli cumprtori nainte de
finalizarea construciei. Aceste acorduri pot avea diferite forme.
2 De exemplu, entitile care ntreprind construirea de proprieti
imobiliare rezideniale pot ncepe comercializarea de uniti indi
viduale (apartamente sau case) n afara planului, adic n timp ce
construcia este n curs de desfurare sau chiar nainte de nceperea
acesteia. Fiecare cumprtor ncheie un acord cu entitatea pentru
achiziionarea unei uniti specifice cnd aceasta este gata pentru a
fi ocupat. n general, cumprtorul pltete un avans entitii, care
este returnabil doar n situaia n care entitatea nu pred unitatea
finalizat n conformitate cu termenii contractuali. Soldul preului de
cumprare este n general achitat entitii doar la finalizarea lucrrii,
cnd cumprtorul intr n posesia unitii.
3 Entitile care ntreprind construirea de proprieti imobiliare
comerciale sau industriale pot ncheia un acord cu un singur
cumprtor. Cumprtorului i se poate solicita plata progresiv de la
momentul semnrii acordului i pn la finalizarea contractului.
Construcia poate fi realizat pe terenul aflat n proprietatea cumpr
torului sau nchiriat de acesta nainte de nceperea construciei.
DOMENIU DE APLICARE
4 Prezenta interpretare se aplic n contabilizarea veniturilor i a chel
tuielilor aferente de ctre entitile care ntreprind construirea de
proprieti imobiliare direct sau prin intermediul subcontractorilor.
5 Acordurile care intr sub incidena prezentei interpretri sunt acorduri
de construcie a proprietilor imobiliare. n plus fa de construirea de
proprieti imobiliare, astfel de acorduri pot include furnizarea de alte
bunuri i servicii.
ASPECTE TRATATE
6 Prezenta interpretare abordeaz dou aspecte.
(a) Intr acordul sub incidena IAS 11 i IAS 18?
(b) Cnd ar trebui recunoscut venitul provenit din construirea de
proprieti imobiliare?
M13
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 819

CONSENS
7 Urmtoarea discuie presupune c entitatea a analizat n prealabil
acordul privind construirea de proprieti imobiliare i alte acorduri
legate de acesta i a ajuns la concluzia c nu va menine nici
implicarea continu n administrare, la nivelul asociat adesea cu drep
turile de proprietate, i nici controlul efectiv asupra proprietii
construite la un nivel la care s mpiedice recunoaterea a unei pri
sau a ntregii contravalori ca venit. Dac recunoaterea unei pri a
contravalorii ca i venit este interzis, discuia urmtoare se aplic
numai acelei pri din acord pentru care venitul va fi recunoscut.
8 n cadrul unui singur acord, o entitate i poate asuma contractual
furnizarea de bunuri i servicii n plus fa de construcia imobiliar
(de exemplu, vnzarea unui teren sau asigurarea de servicii de admi
nistrare a proprietii). n conformitate cu punctul 13 din IAS 18 un
astfel de acord trebuie s fie divizat n componente separate identifi
cabile, inclusiv o component pentru construcia proprietilor imobi
liare. Valoarea just a contravalorii primite sau de primit pentru acord
trebuie alocat fiecrei componente. Dac sunt identificate
componente separate, entitatea aplic punctele 10-12 din prezenta
interpretare componentei aferente construciei proprietilor imobiliare
pentru a determina dac respectiva componenta intr sub incidena
IAS 11 sau IAS 18. Astfel, criteriile de segmentare ale IAS 11 se
aplic oricrei componente a acordului determinat a fi un contract de
construcie.
9 Urmtoarea discuie se refer la un acord pentru construcia de
proprieti imobiliare, dar se aplic i unei componente privind
construcia de proprieti imobiliare identificat n cadrul unui acord
care include alte componente.
Determinarea msurii n care acordul intr sub incidena IAS 11
i IAS 18
10 Determinarea msurii n care un acord pentru construirea de
proprieti imobiliare intr sub incidena IAS 11 sau IAS 18
depinde de termenii acordului i de toi factorii i circumstanele
care l nconjoar. O astfel de determinare presupune raionament cu
privire la fiecare acord.
11 IAS 11 este aplicabil atunci cnd acordul corespunde definiiei
contractului de construcie prevzut la punctul 3 din IAS 11: un
contract negociat n mod particular pentru construirea unui activ sau a
unui complex de active . Un acord privind construirea de
proprieti imobiliare corespunde definiiei unui contract de
construcie atunci cnd cumprtorul este n msur s precizeze
elementele structurale majore ale proiectului de construcie nainte
ca aceasta s nceap i/sau s precizeze schimbrile structurale
majore pe parcursul construirii (fie c utilizeaz sau nu aceast posi
bilitate). Cnd se aplic IAS 11, contractul de construcie include, de
asemenea, orice contracte sau componente privind prestarea serviciilor
care sunt direct legate de construirea proprietii imobiliare n confor
mitate cu punctual 5 litera (a) din IAS 11 i punctul 4 din IAS 18.
12 n schimb, un acord pentru construirea de proprieti imobiliare prin
care cumprtorii au capacitate limitat de a influena proiectul
proprietii imobiliare, de exemplu s selecteze un proiect dintr-o
serie de opiuni precizate de entitate, sau s aduc doar mici modi
ficri proiectului de baz, este un acord pentru vnzarea de bunuri
care intr sub incidena IAS 18.
Contabilizarea venitului provenit din construirea de proprieti
imobiliare
Acordul este un contract de construcie
13 Atunci cnd acordul intr sub incidena IAS 11 i rezultatul su poate
fi estimat n mod fiabil, entitatea trebuie s recunoasc venitul n
raport cu stadiul de finalizare al contractului n conformitate cu
IAS 11.
M13
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 820

14 Acordul poate s nu corespund definiiei unui contract de construcie
i, deci, s intre sub incidena IAS 18. n acest caz, entitatea trebuie s
determine dac respectivul acord este unul de prestare de servicii sau
unul de vnzare de bunuri.
Acordul este un acord de prestare de servicii
15 Dac entitii nu i se cere s achiziioneze i s furnizeze materiale de
construcie, acordul poate fi doar un acord de prestare de servicii n
conformitate cu IAS 18. n acest caz, dac sunt ndeplinite criteriile de
la punctul 20 din IAS 18, IAS 18 stipuleaz ca venitul s fie recu
noscut n raport cu stadiul de finalizare al tranzaciei, utiliznd metoda
procentului de finalizare. Cerinele IAS 11 sunt n general aplicabile
pentru recunoaterea venitului i a cheltuielilor asociate unei astfel de
tranzacii (IAS 18 punctul 21).
Acordul este un acord de vnzare de bunuri
16 Dac entitatea trebuie s furnizeze i servicii i materiale de
construcii pentru a-i ndeplini obligaia contractual ctre
cumprtor, respectiv predarea proprietii imobiliare, acordul este
unul de vnzare de bunuri i se aplic criteriile pentru recunoaterea
venitului stabilite la punctul 14 din IAS 18.
17 Entitatea poate transfera cumprtorului controlul i riscurile i recom
pensele semnificative aferente dreptului de proprietate asupra
proiectului n curs, n stadiul n care acesta se afl, pe msur ce
construcia avanseaz. n acest caz, dac toate criteriile de la
punctul 14 din IAS 18 sunt ndeplinite constant pe msur ce
construcia avanseaz, entitatea trebuie s recunoasc venitul prin
referin la stadiul de finalizare a proiectului utiliznd metoda
procentului de finalizare. Dispoziiile IAS 11 sunt n general aplicabile
pentru recunoaterea venitului i a cheltuielilor asociate unei astfel de
tranzacii.
18 Entitatea poate transfera cumprtorului controlul i riscurile i recom
pensele semnificative aferente dreptului de proprietate asupra
proprietii imobiliare n ntregime o singur dat (de exemplu la
finalizare, nainte sau dup livrare). n acest caz, entitatea va recu
noate venitul doar atunci cnd sunt ndeplinite toate criteriile de la
19 n situaia n care entitatea trebuie s efectueze lucrri suplimentare la
proprietatea imobiliar deja predat cumprtorului, aceasta trebuie s
recunoasc o datorie i o cheltuial n conformitate cu punctul 19 din
IAS 18. Datoria trebuie evaluat n conformitate cu IAS 37. n situaia
n care entitatea trebuie s furnizeze bunuri sau servicii suplimentare
care sunt identificabile separat de proprietatea imobiliar deja predat
cumprtorului, aceasta trebuie s fi identificat bunurile sau serviciile
rmase ca o component separat a vnzrii n conformitate cu
punctul 8 din prezenta interpretare.
Prezentri de informaii
20 Cnd o entitate recunoate venitul pe msur ce construcia avanseaz,
utiliznd metoda procentului de finalizare pentru acorduri care nde
plinesc toate criteriile de la punctul 14 din IAS 18 (a se vedea punctul
17 al prezentei interpretri), aceasta trebuie s prezinte urmtoarele
informaii:
(a) modul n care determin ce acorduri ndeplinesc constant toate
criteriile stipulate la punctul 14 din IAS 18, pe msur ce
construcia avanseaz;
(b) valoarea venitului rezultat din astfel de acorduri n cursul
perioadei; i
(c) metodele utilizate pentru determinarea stadiului de finalizare a
acordurilor n curs.
M13
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 821

21 Pentru acordurile descrise la punctul 20 care se afl n curs la data
raportrii, entitatea trebuie s prezinte de asemenea urmtoarele infor
maii:
(a) valoarea cumulat, la zi, a costurilor suportate i a profiturilor
recunoscute (minus pierderile recunoscute); i
(b) valoarea avansurilor primite.
AMENDAMENTE LA ANEXA LA IAS 18
22-23 [Nu se aplic nucleului de standarde numerotate]
25 Modificrile politicilor contabile trebuie contabilizate retroactiv, n
M13
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 822

Acoperirea mpotriva riscurilor a unei investiii nete ntr-o operaiune din
strintate
REFERINE
IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar
CONTEXT
1 Multe entiti raportoare dein investiii n operaiuni din strintate
(aa cum sunt definite n IAS 21 punctul 8). Astfel de operaiuni din
strintate pot fi filiale, entiti asociate, asocieri n participaie sau
sucursale. IAS 21 impune unei entiti s determine moneda
funcional a fiecreia dintre operaiunile sale din strintate ca
moned a mediului economic principal al operaiunii respective. n
cazul convertirii rezultatelor i poziiei financiare a unei operaiuni din
strintate ntr-o moned de prezentare, se solicit entitii s recu
noasc diferenele de curs valutar n alte elemente ale rezultatului
global pn cnd operaiunea din strintate este cedat.
2 Contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor pentru riscul valutar
rezultat dintr-o investiie net ntr-o operaiune din strintate se va
aplica doar atunci cnd activele nete ale operaiunii din strintate sunt
incluse n situaiile financiare (
1
). n operaiunea de acoperire a
riscurilor valutare rezultate dintr-o investiie net ntr-o operaiune
din strintate, elementul acoperit poate fi o valoare a activelor nete
egal sau mai mic dect valoarea contabil a activelor nete ale
operaiunii din strintate.
3 IAS 39 prevede desemnarea unui element acoperit eligibil i a instru
mentelor de acoperire eligibile mpotriva riscului ntr-o relaie
contabil de acoperire mpotriva riscurilor. Dac este desemnat o
relaie de acoperire mpotriva riscurilor, n cazul unei acoperiri
mpotriva riscurilor a investiii nete, ctigul sau pierderea aferente
instrumentului de acoperire care sunt determinate ca fiind o operaiune
de acoperire eficace a investiiei nete sunt recunoscute n alte elemente
ale rezultatului global i sunt incluse cu diferenele de conversie
valutar rezultate n urma conversiei rezultatelor i poziiei financiare
ale operaiunii din strintate.
4 O entitate care deine numeroase operaiuni n strintate poate fi
expus unui numr de riscuri valutare. Prezenta interpretare ofer
ndrumri pentru identificarea riscurilor valutare care pot fi calificate
drept risc acoperit n acoperirea mpotriva riscurilor a unei investiii
nete ntr-o operaiune din strintate.
5 IAS 39 permite ca o entitate s desemneze fie un instrument financiar
derivat, fie un instrument financiar nederivat (sau o combinaie de
instrumente financiare derivate i nederivate) ca instrumente de
acoperire mpotriva riscului pentru riscul valutar. Prezenta interpretare
ofer ndrumri cu privire la condiiile n care pot fi deinute, n
interiorul unui grup, instrumentele de acoperire mpotriva riscului
care reprezint acoperiri ale unei investiii nete ntr-o operaie din
strintate, pentru a ndeplini condiiile contabilitii de acoperire.
M10
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 823
(
1
) Acest lucru este valabil pentru situaiile financiare consolidate, situaiile financiare n care
investiiile sunt contabilizate prin utilizarea metodei punerii n echivalen, situaiile
financiare n care interesele asociaiilor n asocierile n participaie sunt consolidate n
mod proporionat (pot face obiectul unor modificri conform Proiectului de expunere 9
Angajamente comune publicate de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabi
litate n septembrie 2007) i situaiile financiare care includ o sucursal.

6 IAS 21 i IAS 39 impun ca valorile cumulate recunoscute n alte
elemente ale rezultatului global, aferente att diferenelor de
conversie valutar care provin din conversia rezultatelor i poziiei
financiare a operaiunii din strintate, ct i ctigului sau pierderii
aferente instrumentului de acoperire care sunt determinate ca fiind o
acoperire eficient mpotriva riscurilor a investiiei nete, s fie recla
sificate din capitaluri proprii n profit sau pierdere ca o ajustare din
reclasificare atunci cnd societatea-mam cedeaz operaiunea din
strintate. Prezenta interpretare ofer ndrumri privind modul n
care o entitate trebuie s determine valorile care trebuie reclasificate
din capitalurile proprii n profit sau pierdere, att pentru instrumentul
de acoperire mpotriva riscului, ct i pentru elementul acoperit.
DOMENIU DE APLICARE
7 Prezenta interpretare se aplic unei entiti care acoper riscul valutar
rezultat din investiiile nete n operaiunile din strintate i dorete s
ndeplineasc condiiile pentru contabilitatea de acoperire mpotriva
riscurilor n conformitate cu IAS 39. Pentru a facilita nelegerea,
prezenta interpretare se refer la o astfel de entitate drept societate
mam, iar la situaiile financiare n care sunt incluse activele nete ale
operaiunilor din strintate drept situaii financiare consolidate. Toate
referirile la o societate mam se aplic n egal msur unei entiti
care are o investiie net ntr-o operaiune din strintate care este o
asociere n participaie, o entitate asociat sau o sucursal.
8 Prezenta interpretare se aplic doar acoperirilor mpotriva riscurilor a
investiiilor nete n operaiunile din strintate; nu trebuie aplicat prin
analogie altor tipuri de contabilitate de acoperire mpotriva riscurilor.
ASPECTE TRATATE
9 Investiiile n operaiunile din strintate pot fi deinute direct de
societatea-mam sau indirect de filiala sau filialele sale. Aspectele
tratate n prezenta interpretare sunt:
(a) natura riscului acoperit i valoarea elementului acoperit pentru
care poate fi desemnat o relaie de acoperire mpotriva riscului:
(i) dac societatea mam poate desemna ca risc acoperit doar
diferenele de conversie valutar rezultate dintr-o diferen
ntre moneda funcional a societii mam i operaiunile
sale din strintate sau dac poate, de asemenea, desemna
drept riscul acoperit diferenele de conversie valutar
rezultate din diferenele ntre moneda de prezentare a
situaiilor financiare consolidate ale societii mam i
moneda funcional a operaiunii din strintate;
(ii) dac societatea mam deine indirect operaiunea din str
intate, fie riscul acoperit poate include doar diferenele de
conversie valutar rezultate din diferenele n moneda
funcional ntre operaiunea din strintate i societatea
mam imediat, fie riscul acoperit poate include, de
asemenea, orice diferene de conversie valutar ntre
moneda funcional a operaiunii din strintate i orice
societate mam intermediar sau final (de exemplu dac
faptul c investiia net n operaiunea din strintate este
deinut printr o societate mam intermediar afecteaz
riscul economic pentru societatea mam final).
M10
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 824

(b) condiiile n care instrumentul de acoperire mpotriva riscului
poate fi deinut n cadrul unui grup:
(i) dac o relaie contabil care ndeplinete condiiile de
acoperire mpotriva riscurilor poate fi stabilit doar dac
entitatea care acoper riscul investiiei sale nete este parte la
instrumentul de acoperire mpotriva riscului sau dac orice
entitate din grup, indiferent de moneda sa funcional, poate
deine instrumentul de acoperire mpotriva riscului;
(ii) dac natura instrumentului de acoperire mpotriva riscului
(derivat sau nederivat) sau metoda de consolidare afecteaz
evaluarea eficacitii acoperirii mpotriva riscurilor.
(c) valorile care trebuie reclasificate din capitaluri proprii n profit
sau pierdere drept ajustri din reclasificare n cazul cedrii
operaiunii din strintate:
(i) n cazul n care o operaiune din strintate care a fost
acoperit mpotriva riscurilor este cedat, ce valori din
rezerva de conversie valutar a societii mam aferente
instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor i operaiunii
din strintate ar trebui reclasificate din capitaluri proprii n
profit sau pierdere n situaiile financiare consolidate ale
societii mam;
(ii) dac metoda de consolidare afecteaz determinarea valorilor
care trebuie reclasificate din capitaluri proprii n profit sau
pierdere.
CONSENS
Natura riscului acoperit i valoarea elementului acoperit pentru
care poate fi desemnat o relaie de acoperire mpotriva riscului
10 Contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor poate fi aplicat numai
diferenelor de curs valutar aprute ntre moneda funcional a
operaiunii din strintate i moneda funcional a societii mam.
11 ntr-o operaiune de acoperire a riscurilor valutare rezultate dintr-o
investiie net ntr-o operaiune din strintate, elementul acoperit
poate fi o valoare a activelor nete egal sau mai mic dect
valoarea contabil a activelor nete ale operaiunii din strintate n
situaiile financiare consolidate ale societii mam. Valoarea
contabil a activelor nete ale unei operaiuni din strintate care
poate fi desemnat ca elementul acoperit n situaiile financiare
consolidate ale unei societi mam depinde de msura n care o
societate mam de nivel inferior a operaiunii din strintate a
aplicat contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor pentru toate
sau pentru o parte dintre activele nete ale respectivei operaiuni din
strintate i respectiva contabilitate a fost meninut n situaiile
financiare consolidate ale societii mam.
12 Riscul acoperit poate fi desemnat ca expunerea la riscul valutar
aprut ntre moneda funcional a operaiunii din strintate i
moneda funcional a oricrei societi mam (societatea mam
imediat, intermediar sau final) a respectivei operaiuni din str
intate. Faptul c investiia net este deinut printr-o societate
mam intermediar nu afecteaz natura riscului economic rezultat
din expunerea la riscul valutar al societii mam finale.
M10
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 825

13 O expunere la riscul valutar rezultat dintr-o investiie net ntr-o
operaiune din strintate poate ndeplini condiiile pentru contabi
litatea de acoperire mpotriva riscurilor o singur dat n situaiile
financiare consolidate. Prin urmare, dac aceleai active nete ale
unei operaiuni n strintate sunt acoperite mpotriva riscurilor de
mai multe societi mam din cadrul grupului (de exemplu att o
societate mam direct ct i o societate mam indirect) pentru
acelai risc, doar o singur relaie de acoperire mpotriva riscurilor
va ndeplini condiiile pentru contabilitatea de acoperire mpotriva
riscurilor n situaiile financiare consolidate ale societii mame
finale. O relaie de acoperire mpotriva riscurilor desemnat de o
societate mam n situaiile financiare consolidate nu trebuie
meninut de o alt societate mam de nivel superior. Totui, dac
nu este meninut de societatea mam de nivel superior, contabilitatea
de acoperire mpotriva riscurilor aplicat de societatea mam de nivel
inferior trebuie reluat nainte de a fi recunoscut contabilitatea de
acoperire mpotriva riscurilor a societii mam de nivel superior.
Condiiile n care poate fi deinut instrumentul de acoperire
mpotriva riscurilor
M22
14 Un instrument derivat sau nederivat (sau o combinaie de instrumente
derivate i nederivate) poate fi desemnat ca instrument de acoperire
mpotriva riscului n acoperirea unei investiii nete ntr-o operaiune
din strintate. Instrumentul (instrumentele) de acoperire mpotriva
riscului poate (pot) fi deinut(e) de orice entitate sau entiti din
cadrul unui grup, att timp ct sunt ndeplinite dispoziiile de
desemnare, documentare i eficacitate din IAS 39 punctul 88 care
se refer la acoperirea investiiilor nete mpotriva riscurilor. n
special, strategia de acoperire mpotriva riscurilor a grupului trebuie
documentat n mod clar deoarece exist posibilitatea ca grupul s
dein desemnri diferite la niveluri diferite.
M10
15 Pentru a evalua eficacitatea, modificarea valorii instrumentului de
acoperire mpotriva riscului n raport cu riscul de schimb valutar
este calculat prin referire la moneda funcional a societii mam
n raport cu care este evaluat riscul acoperit al monedei funcionale, n
concordan cu documentaia contabilitii de acoperire mpotriva
riscurilor. n funcie de condiiile n care este deinut instrumentul
de acoperire mpotriva riscului, n absena contabilitii de acoperire
mpotriva riscurilor, modificarea total a valorii poate fi recunoscut
n profit sau pierdere, n alte elemente ale rezultatului global, sau n
ambele. Cu toate acestea, evaluarea eficacitii nu este afectat de
faptul c modificarea valorii instrumentului de acoperire mpotriva
riscului este recunoscut n profit sau pierdere sau n alte elemente
ale rezultatului global. Ca parte a aplicrii contabilitii de acoperire
mpotriva riscurilor, ntreaga parte eficace a modificrii este inclus n
alte elemente ale rezultatului global. Evaluarea eficacitii nu este
afectat de faptul c instrumentul de acoperire este un instrument
derivat sau nederivat sau de metoda de consolidare.
Cedarea unei operaiuni din strintate acoperite mpotriva
riscurilor
16 Cnd o operaiune din strintate care a fost acoperit mpotriva
riscurilor este cedat, valoarea reclasificat n profit sau pierdere ca
ajustare din reclasificare din rezerva de conversie valutar n situaiile
financiare consolidate ale societii mam corelate cu instrumentul de
acoperire mpotriva riscului, este valoarea a crei identificare este
cerut la punctul 102 din IAS 39. Valoarea este ctigul cumulat
sau pierderea cumulat aferent instrumentului de acoperire
mpotriva riscurilor care a fost determinat ca fiind un instrument
eficace de acoperire mpotriva riscurilor.
17 Valoarea reclasificat n profit sau pierdere din rezerva de conversie
valutar n situaiile financiare consolidate ale unei societi mam cu
privire la investiia net n operaiunea respectiv din strintate, n
conformitate cu IAS 21 punctul 48, reprezint valoarea inclus n
rezerva de conversie valutar a acelei societi mam n ceea ce
privete operaiunea respectiv din strintate. n situaiile financiare
consolidate ale societii mam finale, valoarea net agregat recu
noscut n rezerva de conversie valutar cu privire la toate operaiunile
M10
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 826

din strintate nu este afectat de metoda de consolidare. Cu toate
acestea, dac societatea mam final folosete metoda de consolidare
direct sau metoda pas cu pas (
1
), acest fapt poate afecta valoarea
inclus n rezerva sa de conversie valutar n ceea ce privete o
operaiune din strintate individual. Folosirea metodei de
consolidare pas cu pas poate rezulta n reclasificarea n profit sau
pierdere a unei valori diferite de cea folosit pentru determinarea
eficacitii acoperirii mpotriva riscurilor. Aceast diferen poate fi
eliminat prin determinarea valorii legate de operaiunea din str
intate care ar fi aprut dac ar fi fost folosit metoda direct de
consolidare. Efectuarea acestei ajustri nu este impus de IAS 21.
Este ns vorba despre alegerea unei politici contabile care trebuie
aplicat n mod consecvent pentru toate investiiile nete.
M22
anuale care ncep la 1 octombrie 2008 sau ulterior acestei date. O
entitate trebuie s aplice modificarea punctului 14 fcut de mbun
tirile aduse IFRS-urilor publicate n aprilie 2009 pentru perioadele
anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Aplicarea
ambelor anterior acestei date este permis. Dac o entitate aplic
prezenta interpretare pentru o perioad anterioar datei de
1 octombrie 2008, sau modificarea punctului 14 nainte de 1 iulie
2009, ea trebuie s prezinte acest fapt.
M10
TRANZIIE
19 IAS 8 specific modul n care o entitate aplic o modificare a politicii
contabile, care rezult din aplicarea iniial a unei interpretri. O
entitate nu este obligat s respecte respectivele cerine atunci cnd
aplic pentru prima dat interpretarea. Dac o entitate a desemnat un
instrument de acoperire mpotriva riscului ca operaiune de acoperire a
unei investiii nete ns operaiunea de acoperire nu ndeplinete
condiiile pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor din
prezenta interpretare, entitatea trebuie s aplice IAS 39 pentru a
ntrerupe contabilitatea respectiv de acoperire mpotriva riscurilor
prospectiv.
Anex
ndrumri de aplicare
Prezenta anex este parte integrant din interpretare.
AG1 Prezenta anex ilustreaz aplicarea interpretrii folosind structura
corporativ ilustrat mai jos. n toate situaiile, relaia de acoperire
mpotriva riscurilor prezentat va fi testat n ceea ce privete efica
citatea, n conformitate cu IAS 39, dei aceast testare nu este
discutat n prezenta anex. Societatea-mam, fiind societatea-mam
final, prezint situaiile sale financiare consolidate n moneda
M10
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 827
(
1
) Metoda direct este metoda de consolidare n care situaiile financiare ale operaiunii din
strintate sunt convertite direct n moneda funcional a societii mam finale. Metoda
pas cu pas este metoda de consolidare n care situaiile financiare ale operaiunii din
strintate sunt convertite mai nti n moneda funcional a oricrei dintre societile
mam intermediare i apoi este convertit n moneda funcional a societii mam final
(sau moneda de prezentare este diferit).
sa funcional, euro (EUR). Fiecare filial este deinut n totalitate.
Investiia net de 500 de milioane de lire sterline a societii-mam n
Filiala B [moneda funcional lira sterlin (GBP)] include 159 de
milioane de lire sterline, echivalentul sumei de 300 milioane de
dolari americani, investiia net a B n C [moneda funcional,
dolarul american (USD)]. Cu alte cuvinte, activele nete ale Filialei
B, altele dect investiia sa n Filiala C, sunt n valoare de 341 de
milioane de lire sterline.
Natura riscului acoperit pentru care poate fi desemnat o relaie
de acoperire mpotriva riscului (punctele 10-13)
AG2 Societatea-mam poate acoperi mpotriva riscului investiia sa net n
fiecare dintre Filialele A, B i C pentru riscul de schimb valutar ntre
monedele funcionale respective [yen japonez (JPY), lire sterline i
dolari americani] i euro. n plus, societatea-mam poate acoperi riscul
de schimb valutar USD/GBP ntre monedele funcionale ale Filialei B
i Filialei C. n situaiile sale financiare consolidate, Filiala B poate
acoperi mpotriva riscului investiia sa net n Filiala C pentru riscul
de schimb valutar ntre monedele lor funcionale, dolari americani i
lire sterline. n urmtoarele exemple, riscul desemnat este riscul de
schimb valutar la vedere deoarece instrumentele de acoperire
mpotriva riscului nu sunt instrumente derivate. Dac instrumentele
de acoperire mpotriva riscului sunt contracte forward, societatea
mam poate desemna riscul de schimb valutar asociat contractelor
forward.
Valoarea elementului acoperit pentru care poate fi desemnat o
relaie de acoperire mpotriva riscului (punctele 10-13)
AG3 Societatea mam dorete s acopere riscul de schimb valutar asociat
investiiei sale nete n Filiala C. Se presupune c Filiala A are un
mprumut extern de 300 de milioane de dolari americani. Activele
nete ale Filialei A la nceputul perioadei de raportare sunt de
400 000 milioane yeni japonezi, incluznd ncasrile mprumutului
extern de 300 de milioane de dolari americani.
M10
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 828

AG4 Elementul acoperit poate fi o valoare a activelor nete egal sau mai
mic dect valoarea contabil a investiiei nete a societii-mam n
Filiala C (300 de milioane de dolari americani) n situaiile sale
financiare consolidate. n situaiile sale financiare consolidate,
societatea-mam poate desemna mprumutul extern de 300 de
milioane de dolari americani n Filiala A ca acoperire a riscului de
schimb valutar la vedere EUR/USD asociat cu investiia sa net n
activele nete de 300 de milioane dolari americani ale Filialei C. n
acest caz, att diferena de schimb valutar EUR/USD pentru
mprumutul extern de 300 de milioane de dolari americani n Filiala
A, ct i diferena de schimb valutar EUR/USD pentru investiia net
de 300 de milioane de dolari americani n Filiala C sunt incluse n
rezerva de conversie valutar n situaiile financiare consolidate ale
societii-mam, dup aplicarea contabilitii de acoperire mpotriva
riscului.
AG5 n absena contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor, diferena
total de schimb valutar USD/EUR pentru mprumutul extern de
300 de milioane de dolari americani n Filiala A, va fi recunoscut
n situaiile financiare consolidate ale societii-mam, dup cum
urmeaz:
fluctuaia cursului de schimb valutar la vedere USD/JPY, convertit
n euro, n profit sau pierdere, i
fluctuaia cursului de schimb valutar la vedere JPY/EUR n alte
n schimbul desemnrii de la punctul AG4, n cadrul situaiilor
financiare consolidate, societatea-mam poate desemna mprumutul
extern de 300 de milioane de dolari americani pentru Filiala A ca
acoperire pentru riscul de schimb valutar la vedere GBP/USD ntre
Filiala C i Filiala B. n acest caz, diferena total de schimb valutar
USD/EUR pentru mprumutul extern de 300 de milioane de dolari
americani pentru Filiala A, va fi recunoscut n schimb n situaiile
financiare consolidate ale societii-mam, dup cum urmeaz:
fluctuaia cursului de schimb valutar la vedere GBP/USD n
rezerva de conversie valutar legat de Filiala C;
fluctuaia cursului de schimb valutar la vedere GBP/JPY, convertit
n euro, n profit sau pierdere, i
fluctuaia cursului de schimb valutar la vedere JPY/EUR n alte
AG6 Societatea-mam nu poate desemna mprumutul extern de 300 de
milioane de dolari americani pentru Filiala A ca acoperire att a
riscului de schimb valutar la vedere EUR/USD, ct i a riscului de
schimb valutar la vedere GBP/USD n situaiile sale financiare
consolidate. Un singur instrument de acoperire mpotriva riscului
poate acoperi acelai risc desemnat, o singur dat. Filiala B nu
poate aplica contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor n situaiile
sale financiare consolidate deoarece instrumentul de acoperire
mpotriva riscului este deinut n afara grupului care cuprinde Filiala
B i Filiala C.
M10
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 829

Condiiile n care poate fi deinut instrumentul de acoperire
mpotriva riscului n cadrul unui grup (punctele 14 i 15)
AG7 Dup cum s-a menionat la punctul AG5, modificarea total a valorii
cu privire la riscul de schimb valutar a mprumutului extern de 300 de
milioane de dolari americani pentru Filiala A va fi nregistrat att n
profit sau pierdere (risc de schimb valutar la vedere USD/JPY), ct i
n alte elemente ale rezultatului global (risc de schimb valutar
la vedere EUR/JPY) n situaiile financiare consolidate ale societii-
mam, n absena contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor.
Ambele valori sunt incluse pentru a evalua eficacitatea acoperirii
mpotriva riscurilor desemnat la punctul AG4, deoarece modificarea
valorii instrumentului de acoperire mpotriva riscului i a elementului
acoperit sunt calculate prin referire la moneda funcional euro a
societii-mam fa de moneda funcional dolar american a Filialei
C, n conformitate cu documentaia de acoperire mpotriva riscurilor.
Metoda de consolidare (de exemplu metoda direct sau metoda pas cu
pas) nu afecteaz evaluarea eficacitii acoperirii mpotriva riscurilor.
Valori reclasificate n profit sau pierdere n cazul cedrii unei
operaiuni din strintate (punctele 16 i 17)
AG8 Atunci cnd Filiala C este cedat, valorile reclasificate n profit sau
pierdere n situaiilor financiare consolidate ale societii-mam din
rezerva de conversie valutar (FCTR) sunt:
(a) referitor la mprumutul extern n valoare de 300 de milioane de
dolari americani al Filialei A, valoarea care IAS 39 cere s fie
identificat, de exemplu modificarea total a valorii cu privire la
riscul de schimb valutar care a fost recunoscut n alte elemente ale
rezultatului global ca poriune eficace a acoperirii; i
(b) referitor la investiia net n valoare de 300 de milioane de dolari
americani a Filialei C, valoarea determinat prin metoda de
consolidare a entitii. Dac societatea-mam folosete metoda
direct, rezerva sa de conversie valutar cu privire la Filiala C
va fi determinat direct prin cursul de schimb valutar EUR/USD.
Dac societatea-mam folosete metoda pas cu pas, rezerva sa de
conversie valutar cu privire la Filiala C va fi determinat de
rezerva de conversie valutar recunoscut de Filiala B care
reflect cursul de schimb valutar GBP/USD, convertit n
moneda funcional a societii-mam folosind cursul de
schimb valutar EUR/GBP. Folosirea de ctre societatea-mam n
perioadele anterioare a metodei de consolidare pas cu pas nu
impune acesteia (dar nici nu i interzice) s determine valoarea
rezervei de conversie valutar, care trebuie reclasificat atunci
cnd cedeaz Filiala C, ca fiind valoarea pe care ar fi
recunoscut-o dac ar fi folosit ntotdeauna metoda direct, n
funcie de politica sa contabil.
Acoperirea mai multor operaiuni din strintate (punctele 11, 13
i 15)
AG9 Urmtoarele exemple ilustreaz faptul c n situaiile financiare
consolidate ale societii-mam, riscul care poate fi acoperit este ntot
deauna riscul dintre moneda sa funcional (euro) i monedele
funcionale ale Filialelor B i C. Indiferent de modul n care sunt
desemnate acoperirile mpotriva riscului, valorile maxime care pot fi
acoperiri eficace mpotriva riscurilor care trebuie incluse n rezerva de
conversie valutar n situaiile financiare consolidate ale societii-
mam, cnd ambele operaii din strintate sunt acoperite, sunt de
300 de milioane de dolari americani pentru riscul EUR/USD i 341
de milioane de lire pentru riscul EUR/GBP. Alte modificri ale valorii
datorate fluctuaiilor cursurilor de schimb valutar sunt incluse n
profitul sau pierderea consolidat a societii mam. Bineneles,
exist posibilitatea ca societatea mam s desemneze cele 300 de
milioane de dolari americani doar pentru fluctuaiile cursului de
schimb valutar la vedere USD/GBP sau cele 500 de milioane de
lire sterline pentru fluctuaiile cursului de schimb valutar la vedere
GBP/EUR.
M10
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 830

Societatea-mam deine instrumentele de acoperire att pentru
USD ct i pentru GBP
AG10 Societatea-mam poate dori s acopere riscul de schimb valutar legat
de investiia sa net n Filiala B precum i cel legat de Filiala C. Se
presupune c societatea-mam deine instrumentele de acoperire
adecvate denominate n dolari americani i lire sterline pe care le
poate desemna ca operaiuni de acoperire ale investiiei nete n
Filiala B i Filiala C. Societatea-mam care efectueaz desemnarea,
poate realiza n cadrul situaiilor sale financiare consolidate, dar fr a
se limita doar la acestea, urmtoarele:
(a) instrumentul de acoperire mpotriva riscului de 300 de milioane de
dolari americani desemnat ca acoperire pentru investiia net de
300 de milioane de dolari americani n Filiala C, unde riscul este
expunerea la cursul de schimb valutar la vedere (EUR/USD) ntre
societatea-mam i Filiala C i instrumentul de acoperire
mpotriva riscurilor de pn la 341 de milioane de lire sterline
desemnat ca acoperire a investiiei nete de 341 de milioane de lire
sterline n Filiala B, unde riscul este expunerea la cursul de
schimb valutar (EUR/GBP) ntre societatea-mam i Filiala B;
(b) instrumentul de acoperire mpotriva riscului de 300 de milioane de
dolari americani desemnat ca acoperire pentru investiia net de
300 de milioane de dolari americani n Filiala C, unde riscul este
expunerea la cursul de schimb valutar la vedere (GBP/USD) ntre
Filiala B si Filiala C i instrumentul de acoperire mpotriva
riscurilor de pn la 500 de milioane de lire sterline, desemnat
ca acoperire a investiiei nete de 500 de milioane de lire sterline n
Filiala B, unde riscul este expunerea la cursul de schimb valutar
(EUR/GBP) ntre societatea-mam i Filiala B.
AG11 Riscul EUR/USD al investiiei nete a societii-mam n Filiala C este
un risc diferit fa de riscul EUR/GBP al investiiei nete a societii-
mam n Filiala B. Cu toate acestea, n situaia descris la punctul
AG10 litera (a), prin desemnarea instrumentului de acoperire USD pe
care l deine, societatea-mam a acoperit complet mpotriva
riscurilor riscul EUR/USD al investiiei nete n Filiala C. Dac
societatea-mam desemneaz, de asemenea, un instrument n GBP
pe care l deine ca element de acoperire a investiiei nete n
valoare de 500 de milioane de lire sterline n Filiala B, 159 de
milioane de lire sterline din investiia net, reprezentnd echivalentul
n GBP a investiiei nete n USD n Filiala C, ar fi acoperit de dou
ori pentru riscul GBP/EUR n situaiile financiare consolidate ale
societii-mam.
AG12 n situaia descris la punctul AG10 litera (b), dac societatea-mam
desemneaz ca risc acoperit expunerea la cursul de schimb valutar la
vedere (GBP/USD) ntre Filiala B i Filiala C, doar partea GBP/USD
a modificrii valorii instrumentului de acoperire n valoare de 300 de
milioane de dolari este inclus n rezerva de conversie valutar a
societii-mam raportat la Filiala C. Suma rmas n urma
schimbului (echivalent schimbului GBP/EUR de 159 de milioane
de lire sterline) este inclus n profitul sau pierderea consolidate ale
societii-mam, ca i la punctul AG5. Deoarece desemnarea riscului
USD/GBP ntre Filialele B i C nu include riscul GBP/EUR,
societatea-mam poate, de asemenea, s desemneze pn la 500 de
milioane de lire sterline din investiia sa net n Filiala B, unde riscul
este expunerea la cursul schimbului valutar la vedere (GBP/EUR)
ntre societatea-mam i Filiala B.
M10
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 831

Filiala B deine instrumentul de acoperire n USD
AG13 Se presupune c Filiala B deine 300 de milioane de dolari americani
din datoria extern, ncasrile acesteia au fost transferate ctre
societatea-mam printr-un mprumutul ntre societi denominat n
lire sterline. Deoarece att activele, ct i datoriile au crescut cu
159 de milioane de lire sterline, activele nete ale Filialei B rmn
neschimbate. Filiala B poate desemna datoria extern ca acoperire a
riscului GBP/USD al investiiei sale nete n Filiala C n situaiile
financiare consolidate. Societatea-mam poate menine desemnarea
de ctre Filiala B a instrumentului respectiv de acoperire ca
acoperire a investiiei sale nete n valoare de 300 de milioane de
dolari americani n Filiala C pentru riscul GBP/USD (a se vedea
punctul 13) i societatea-mam poate desemna instrumentul de
acoperire mpotriva riscului GBP pe care l deine ca element de
acoperire a ntregii investiii nete de 500 de milioane de lire sterline
n Filiala B. Prima acoperire mpotriva riscurilor, desemnat de Filiala
B, va fi evaluat prin referire la moneda funcional a Filialei B (lire
sterline) i cea de a doua acoperire, desemnat de societatea-mam,
trebuie evaluat prin referire la moneda funcional a societii-mam
(euro). n acest caz, doar riscul GBP/USD din investiia net a socie
tii-mam n Filiala C a fost acoperit n situaiile financiare
consolidate ale societii-mam prin instrumentul de acoperire
mpotriva riscului USD, i nu ntregul risc EUR/USD. Prin urmare,
ntregul risc EUR/GBP din investiia net de 500 de milioane de lire
sterline a societii-mam n Filiala B poate fi acoperit n situaiile
financiare consolidate ale societii-mam.
AG14 Cu toate acestea, trebuie s se ia n considerare, de asemenea, contabi
lizarea mprumutului n valoare de 159 de milioane de lire sterline al
societii-mam pentru Filiala B. Dac mprumutul acordat de
societatea-mam nu este considerat ca fiind parte a investiiei sale
nete n Filiala B deoarece nu ndeplinete condiiile menionate la
punctul 15 din IAS 21, diferena de schimb valutar GBP/EUR
rezultat din conversie va fi inclus n profitul consolidat sau
pierderea consolidat ale societii-mam. Dac mprumutul n
valoarea de 159 de lire sterline acordat Filialei B este considerat
parte a investiiei nete a societii-mam, investiia net va fi n
valoare de doar 341 de milioane de lire sterline iar valoarea care
poate fi desemnat de ctre societatea-mam ca element acoperit
pentru riscul GBP/EUR ar fi redus n consecin de la 500 de
milioane de lire sterline la 341 de milioane de lire sterline.
AG15 Dac societatea-mam a reluat relaia de acoperire mpotriva riscurilor
desemnat de Filiala B, societatea-mam poate desemna mprumutul
extern n valoare de 300 de dolari americani deinut de Filiala B ca o
acoperire a investiiei sale nete de 300 de milioane de dolari americani
n Filiala C pentru riscul EUR/USD i poate desemna instrumentul de
acoperire GBP pe care l deine ca acoperire a pn la 341 de milioane
de lire sterline din investiia net n Filiala B. n acest caz, eficacitatea
ambelor acoperiri ar fi calculat n raport cu moneda funcional a
societii-mam (euro). n consecin, att modificarea valorii
USD/GBP a mprumutului extern deinut de Filiala B, ct i modi
ficarea valorii GBP/EUR a mprumutului acordat de societatea-mam
Filialei B (echivalent n USD/EUR n total) vor fi incluse n rezerva
conversiei valutare n situaiile financiare consolidate ale societii-
mam. Deoarece societatea-mam a acoperit deja
complet riscul EUR/USD din investiia sa net n Filiala C, aceasta
poate acoperi doar pn la 341 de milioane de lire
sterline riscul EUR/GBP a investiiei sale nete n Filiala B.
M10
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 832

Distribuiri de active nemonetare ctre proprietari
TRIMITERI
IFRS 3 Combinri de ntreprinderi (revizuit n 2008)
IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte
M32
M17
IAS 10 Evenimente ulterioare datei de raportare
IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale (modificat n mai 2008)
CONTEXT
1 Uneori, o entitate distribuie drept dividende proprietarilor si (
1
) care
acioneaz n calitatea lor de proprietari alte active n afara nume
rarului (active nemonetare). n aceste situaii, o entitate poate acorda
proprietarilor si posibilitatea de a alege s primeasc fie active nemo
netare, fie o alternativ monetar. IFRIC a primit cereri de a oferi
ndrumri cu privire la modalitatea prin care o entitate trebuie s
contabilizeze astfel de distribuiri.
2 Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) nu ofer
ndrumri cu privire la modalitatea prin care o entitate trebuie s
evalueze distribuirile ctre proprietarii si (denumite de obicei divi
dende). IAS 1 prevede ca o entitate s prezinte detalii privind divi
dendele recunoscute drept distribuiri ctre proprietari fie ntr-o
declaraie cu privire la modificrile capitalurilor proprii, fie n notele
la situaiile financiare.
DOMENIU DE APLICARE
3 Prezenta interpretare se aplic urmtoarelor tipuri de distribuiri nere
ciproce de active de ctre o entitate proprietarilor care acioneaz n
calitatea lor de proprietari:
(a) distribuiri de active nemonetare (de exemplu, elemente de imobi
lizri corporale, ntreprinderi definite n IFRS 3, participaii n
capitalurile proprii ale altei entiti sau grupuri destinate cedrii
conform definiiei din IFRS 5); i
(b) distribuiri ce ofer proprietarilor posibilitatea de a alege s
primeasc fie active nemonetare, fie o alternativ monetar.
4 Prezenta interpretare se aplic doar distribuirilor n care toi
proprietarii acelorai categorii de instrumente de capitaluri proprii
sunt tratai n mod egal.
5 Prezenta interpretare nu se aplic distribuirii unui activ nemonetar care
este controlat n ultim instan de aceeai parte sau pri nainte i
dup distribuire. Aceast excludere se aplic situaiilor financiare
consolidate i individuale ale unei entiti care realizeaz distribuirea.
M17
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 833
(
1
) Punctul 7 din IAS 1 definete proprietarii drept deintori de instrumente clasificate drept
capitaluri proprii.

6 n conformitate cu punctul 5, prezenta interpretare nu se aplic atunci
cnd activul nemonetar este controlat n ultim instan de aceleai
pri att nainte, ct i dup distribuire. Punctul B2 din IFRS 3
stipuleaz c Se consider c un grup de indivizi controleaz o
entitate atunci cnd, ca urmare a unor prevederi contractuale, aceti
indivizi dein n mod colectiv autoritatea de a guverna politicile
financiare i de exploatare ale entitii respective, n vederea
obinerii de beneficii din activitile acesteia. Aadar, pentru ca o
distribuire s nu intre sub incidena prezentei interpretri pe baza
faptului c aceleai pri controleaz activul att nainte, ct i dup
distribuire, un grup de acionari individuali care beneficiaz de
distribuire trebuie s aib, ca urmare a unor angajamente contractuale,
o astfel de putere colectiv absolut asupra entitii care efectueaz
distribuirea.
7 n conformitate cu punctul 5, prezenta interpretare nu se aplic atunci
cnd o entitate distribuie o parte a participaiilor sale n capitalurile
proprii ale unei filiale, dar pstreaz controlul asupra filialei. Entitatea
care realizeaz distribuirea ce se materializeaz prin recunoaterea de
ctre entitate a unui interes care nu controleaz n filiala sa contabi
lizeaz distribuirea n conformitate cu IAS 27 (modificat n 2008).
8 Prezenta interpretare trateaz doar contabilizarea de ctre o entitate
care realizeaz o distribuire de active nemonetare. Nu se refer la
contabilizarea de ctre acionarii care primesc o astfel de distribuire.
ASPECTE TRATATE
9 Cnd o entitate declar o distribuire i are obligaia de a distribui
activele respective ctre proprietari, trebuie s recunoasc o datorie
pentru dividendul de pltit. Prin urmare, prezenta interpretare trateaz
urmtoarele aspecte:
(a) Cnd trebuie s recunoasc o entitate dividendul de pltit?
(b) Cum trebuie s evalueze o entitate dividendul de pltit?
(c) Cnd deconteaz o entitate dividendul de pltit, cum ar trebui s
contabilizeze diferenele ntre valoarea contabil a activelor
distribuite i valoarea contabil a dividendului de pltit?
CONSENS
Cnd se recunoate un dividend de pltit
10 Obligaia de a plti un dividend trebuie recunoscut atunci cnd divi
dendul este autorizat n mod corespunztor i nu se mai afl la
discreia entitii, i care reprezint data la care:
(a) declararea dividendului, de exemplu, de ctre conducerea sau
consiliul de administraie, este aprobat de autoritatea competent,
de exemplu, de acionari, dac jurisdicia cere o astfel de
aprobare, sau
(b) dividendul este declarat, de exemplu, de ctre conducerea sau
consiliul de administraie, dac jurisdicia nu cere aprobarea supli
mentar.
Evaluarea unui dividend de pltit
11 O entitate trebuie s evalueze o datorie de distribuire drept dividende
ctre proprietari a activelor nemonetare la valoarea just a activelor ce
urmeaz a fi distribuite.
M17
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 834

12 Dac o entitate ofer proprietarilor posibilitatea de a alege s
primeasc fie active nemonetare, fie o alternativ monetar, entitatea
trebuie s estimeze dividendul de pltit lund n considerare att
valoarea just a fiecrei alternative, ct i probabilitatea ca proprietarii
s aleag una dintre alternative.
13 La sfritul fiecrei perioade de raportare i la data decontrii,
entitatea trebuie s revizuiasc i s ajusteze valoarea contabil a
dividendului de pltit, cu toate modificrile valorii contabile ale divi
dendului de pltit recunoscute n capitalurile proprii drept ajustri ale
valorii distribuirii.
Contabilizarea diferenelor ntre valoarea contabil a activelor
distribuite i valoarea contabil a dividendului de pltit, atunci
cnd o entitate deconteaz dividendul de pltit
14 Atunci cnd o entitate deconteaz dividendul de pltit, trebuie s
recunoasc n ctig sau pierdere diferena, dac exist, dintre
valoarea contabil a activelor distribuite i valoarea contabil a divi
dendului de pltit.
Prezentare i descrieri
15 O entitate trebuie s prezinte diferena descris la punctul 14 ca un
element-rnd separat n ctig sau pierdere.
16 O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii, dac este cazul:
(a) valoarea contabil a dividendului de pltit la nceputul i la
sfritul perioadei; i
(b) creterea sau descreterea valorii contabile recunoscute pe
parcursul perioadei n conformitate cu punctul 13, ca urmare a
unei modificri a valorii juste a activelor ce urmeaz a fi distri
buite.
M32
17 Dac, dup sfritul perioadei de raportare, dar nainte de aprobarea
situaiilor financiare n vederea publicrii, o entitate declar pentru
distribuire un activ nemonetar drept dividend, entitatea trebuie s
declare:
M17
(a) natura activului ce urmeaz s fie distribuit;
(b) valoarea contabil a activului ce urmeaz s fie distribuit la
sfritul perioadei de raportare; i
M32
(c) valoarea just a activului ce urmeaz s fie distribuit la sfritul
perioadei de raportare, dac difer de valoarea contabil a acestuia
i informaii cu privire la metoda(ele) utilizat(e) pentru evaluarea
valorii juste prevzut la punctele 93 literele (b), (d), (g) i (i) i
99 din IFRS 13.
M17
18 O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare prospectiv pentru
date. Nu se permite aplicarea retroactiv. Se permite aplicarea anti
cipat. Dac o entitate aplic prezenta interpretare pentru perioadele
care ncep nainte de 1 iulie 2009, ea trebuie s prezinte acest fapt i
s aplice, de asemenea, IFRS 3 (revizuit n 2008), IAS 27 (modificat
n mai 2008) i IFRS 5 (modificat de prezenta interpretare).
M17
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 835

20 IFRS 13 emis n mai 2011, a modificat punctul 17. O entitate trebuie
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 836

Transferuri de active de la clieni
REFERINE
Raportare Financiar (revizuit n 2008)
IAS 18 Venituri
IFRIC 12 Acorduri de concesiune a serviciilor
CONTEXT
1 n domeniul utilitilor, o entitate poate primi de la clienii si
elemente de imobilizri corporale care trebuie s fie utilizate pentru
a-i conecta pe aceti clieni la o reea i a le oferi acces continuu la
furnizarea de mrfuri cum ar fi electricitatea, gazul sau apa. n mod
alternativ, o entitate poate primi numerar de la clieni pentru achiziia
sau construcia unor astfel de elemente de imobilizri corporale. n
mod tipic, clienii trebuie s plteasc sume suplimentare pentru
cumprarea de bunuri sau servicii n funcie de utilizarea acestora.
2 Transferurile de active de la clieni pot avea loc i n alte domenii n
afar de cel al utilitilor. De exemplu, o entitate care i externa
lizeaz funciile de tehnologie a informaiilor i poate transfera
elementele existente de imobilizri corporale ctre furnizorul extern.
3 n unele cazuri, cel care transfer activul poate s nu fie entitatea care
va avea n final acces continuu la furnizarea de bunuri i servicii i
care va fi destinatarul acestor bunuri i servicii. Totui, pentru como
ditate, prezenta interpretare denumete client entitatea care transfer
activul.
DOMENIU DE APLICARE
4 Prezenta interpretare se aplic n cazul contabilizrii transferurilor
elementelor de imobilizri corporale de ctre entiti care primesc
astfel de transferuri de la clienii lor.
5 Acordurile care intr sub incidena prezentei interpretri sunt acorduri
n care o entitate primete de la un client un element de imobilizri
corporale pe care entitatea trebuie s le utilizeze apoi fie pentru a
conecta clientul la o reea, fie pentru a-i oferi clientului accesul
continuu la furnizarea de bunuri i servicii, fie pentru ambele.
6 Prezenta interpretare se aplic, de asemenea, acordurilor n care o
entitate primete numerar de la un client, atunci cnd acea sum n
numerar trebuie s fie utilizat pentru construirea sau dobndirea unui
element de imobilizri corporale fie pentru a conecta clientul la o
reea, fie pentru a-i oferi clientului accesul continuu la furnizarea de
bunuri i servicii, fie pentru ambele.
M18
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 837

7 Prezenta interpretare nu se aplic acordurilor n care transferul est fie
o subvenie guvernamental conform definiiei din IAS 20, fie o
infrastructur utilizat ntr-un contract de concesionare a serviciilor
care intr sub incidena IFRIC 12.
ASPECTE TRATATE
8 Prezenta interpretare abordeaz urmtoarele aspecte:
(a) este respectat definiia unui activ?
(b) dac definiia unui activ este respectat, cum trebuie evaluat
elementul de imobilizri corporale la recunoaterea iniial?
(c) dac elementul de imobilizri corporale este evaluat la valoarea
just la recunoaterea iniial, cum trebuie contabilizat creditul
rezultant?
(d) cum trebuie s contabilizeze entitatea un transfer de numerar de la
clientul su?
CONSENS
Este respectat definiia unui activ?
9 Atunci cnd o entitate primete de la un client transferul unui element
de imobilizri corporale, ea trebuie s evalueze dac elementul
transferat respect definiia unui activ stabilit n Cadrul general.
Punctul 49 litera (a) din Cadrul general stipuleaz c un activ este
o resurs controlat de entitate ca urmare a unor evenimente anterioare
i din care se preconizeaz c vor decurge beneficii economice
viitoare pentru entitate. n cele mai multe cazuri, entitatea obine
dreptul de proprietate al elementului de imobilizri corporale trans
ferat. Totui, pentru a determina dac un activ exist, dreptul de
proprietate nu este esenial. Prin urmare, dac clientul continu s
controleze elementul transferat, definiia activului nu va fi respectat,
n ciuda transferului de proprietate.
10 O entitate care controleaz un activ poate trata n general acel activ
dup cum dorete. De exemplu, entitatea poate schimba acel activ
pentru alte active, l poate folosi pentru a produce bunuri sau
servicii, poate cere un pre pentru utilizarea lui de ctre alte
persoane, l poate utiliza pentru decontarea datoriilor sau l poate
distribui proprietarilor. Entitatea care primete de la un client un
transfer al unui element de imobilizri corporale trebuie s ia n
considerare toate faptele i circumstanele atunci cnd evalueaz
controlul asupra elementului transferat. De exemplu, dei entitatea
trebuie s utilizeze elementul transferat de imobilizri corporale
pentru a furniza unul sau mai multe servicii clientului, ea poate
avea capacitatea de a decide cum s fie exploatat elementul transferat
de imobilizri corporale, cum poate fi pstrat acesta i cnd s fie
nlocuit. n acest caz, entitatea va ajunge n mod normal la concluzia
c ea controleaz elementul de imobilizri corporale transferat.
Cum trebuie evaluat la recunoaterea iniial elementul de imobi
lizri corporale transferat?
11 Dac entitatea ajunge la concluzia c definiia unui activ este
respectat, ea trebuie s recunoasc activul transferat drept un
element de imobilizri corporale, n conformitate cu punctul 7 din
IAS 16 i s evalueze costul acestuia la recunoaterea iniial drept
valoarea sa just n conformitate cu punctul 24 din acel standard.
M18
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 838

Cum trebuie contabilizat creditul?
12 Urmtoarea prezentare presupune c entitatea care primete un
element de imobilizri corporale a ajuns la concluzia c elementul
transferat trebuie s fie recunoscut i evaluat n conformitate cu
punctele 9-11.
13 Punctul 12 din IAS 18 stipuleaz c n momentul n care bunurile
sunt vndute sau se presteaz servicii n schimbul unor bunuri sau
servicii care nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacie
ce genereaz venit. Conform termenilor acordurilor care intr sub
incidena prezentei interpretri, un transfer al unui element de imobi
lizri corporale va fi un schimb de bunuri sau servicii diferite. Prin
urmare, entitatea trebuie s recunoasc veniturile n conformitate cu
IAS 18.
Identificarea serviciilor identificabile separat
14 O entitate poate accepta s furnizeze unul sau mai multe servicii n
schimbul elementului transferat de imobilizri corporale, cum ar fi
conectarea clientului la o reea, oferirea unui acces continuu la
furnizarea de bunuri sau servicii sau ambele. n conformitate cu
punctul 13 din IAS 18, entitatea trebuie s identifice serviciile iden
tificabile separat incluse n acord.
15 Caracteristicile care indic faptul c a conecta un client la o reea
constituie un serviciu identificabil separat includ:
(a) o conectare la serviciu este furnizat clientului i reprezint o
valoare de sine stttoare pentru acel client;
(b) valoarea just a conectrii la serviciu poate fi evaluat n mod
fiabil.
16 Un argument care indic faptul c oferirea unui acces continuu
clientului la furnizarea de bunuri sau servicii este un serviciu identi
ficabil separat este c, n viitor, clientul care face transferul primete
accesul continuu, bunurile sau serviciile sau ambele la un pre mai
sczut dect acela pe care l-ar plti fr transferul elementului de
imobilizri corporale.
17 n schimb, un argument care indic faptul c obligaia de a oferi
clientului accesul continuu la furnizarea de bunuri sau servicii
rezult mai degrab din termenii licenei de exploatare a entitii
sau din alt reglementare dect din acordul care se refer la transferul
unui element de imobilizri corporale este acela c clienii care fac
transferul pltesc acelai pre cu cei care nu fac transferul pentru
accesul continuu sau pentru bunuri sau servicii sau pentru ambele.
Recunoaterea veniturilor
18 Dac este identificat un serviciu, entitatea trebuie s recunoasc veni
turile atunci cnd serviciul este prestat n conformitate cu punctul 20
din IAS 18.
19 Dac se identific mai multe servicii identificabile separat, punctul 13
din IAS 18 prevede ca valoarea just a contraprestaiei totale primite
sau de primit pentru acord s fie alocat fiecrui serviciu, iar criteriile
de recunoatere din IAS 18 se vor aplica ulterior fiecrui serviciu.
20 Dac un serviciu continuu este identificat ca parte a acordului,
perioada n care trebuie s se recunoasc veniturile din acel serviciu
este n general determinat prin termenii acordului cu clientul. Dac
acordul nu specific o perioad, veniturile trebuie recunoscute pe o
perioad care s nu fie mai mare dect durata de via util a activului
transferat utilizat pentru furnizarea serviciului continuu.
M18
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 839

Cum trebuie s contabilizeze entitatea un transfer de numerar de
la clientul su?
21 Atunci cnd o entitate primete un transfer de numerar de la un client,
ea trebuie s evalueze dac acordul intr sub incidena prezentei inter
pretri, n conformitate cu punctul 6. Dac intr, entitatea trebuie s
evalueze dac elementul construit sau dobndit de imobilizri
corporale respect definiia unui activ n conformitate cu punctele 9
i 10. Dac definiia unui activ este respectat, entitatea trebuie s
recunoasc elementul de imobilizri corporale la cost, n conformitate
cu IAS 16 i trebuie s recunoasc veniturile n conformitate cu
punctele 13-20 la valoarea numerarului primit de la client.
22 O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare prospectiv trans
ferurilor de active de la clieni primite la 1 iulie 2009 sau ulterior
acestei date. Aplicarea anterior acestei date este permis cu condiia ca
evalurile i alte informaii necesare pentru aplicarea interpretrii
transferurilor anterioare s fie obinute n momentul n care au avut
loc acele transferuri. O entitate trebuie s menioneze data la care s-a
aplicat interpretarea.
M18
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 840

Stingerea datoriilor financiare cu instrumente de capitaluri proprii
REFERINE
M32
M28
IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori
IAS 32 Instrumente financiare: Prezentare
IAS 39 Instrumente financiare: Recunoatere i evaluare
CONTEXT
1 Un debitor i un creditor pot renegocia termenii unei datorii finan
ciare, rezultatul fiind c debitorul i stinge parial sau total datoria
ctre creditor utiliznd instrumente de capitaluri proprii. Aceste tran
zacii sunt uneori denumite swap-uri datorii pentru capitaluri proprii.
IFRIC a primit cereri pentru a oferi ndrumri privind contabilitatea
unor asemenea tranzacii.
DOMENIU DE APLICARE
2 Prezenta interpretare trateaz contabilizarea de ctre o entitate atunci
cnd termenii datoriei financiare sunt renegociai, rezultatul fiind c
entitatea emite instrumente de capitaluri proprii unui creditor al su
pentru a stinge parial sau total datoria financiar. Interpretarea nu
trateaz contabilizarea de ctre creditor.
3 O entitate nu trebuie s aplice prezenta interpretare tranzaciilor n
situaia n care:
(a) creditorul este i un acionar direct sau indirect i acioneaz n
calitatea sa de acionar direct sau indirect existent;
(b) creditorul i entitatea sunt controlai de acelai ter sau aceiai teri
nainte i dup tranzacie, iar fondul tranzaciei include o
distribuire de aciuni de ctre entitate sau o contribuie la capita
lurile proprii ale entitii;
(c) stingerea datoriei financiare prin emiterea de aciuni este n
concordan cu termenii iniiali ai datoriei financiare.
ASPECTE TRATATE
4 Prezenta interpretare trateaz urmtoarele aspecte:
(a) Instrumentele de capitaluri proprii ale entitii emise pentru a
stinge parial sau total o datorie financiar reprezint o contra
valoare pltit n conformitate cu punctul 41 din IAS 39?
M28
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 841

(b) Cum trebuie o entitate s evalueze iniial instrumentele de capi
taluri proprii emise pentru a stinge aceste datorii financiare?
(c) Cum trebuie s contabilizeze o entitate diferena dintre valoarea
contabil a datoriei financiare stinse i valoarea evaluat iniial a
instrumentelor de capitaluri proprii emise?
CONSENS
5 Emiterea de instrumente de capitaluri proprii ctre un creditor pentru a
stinge parial sau total o datorie financiar reprezint o contravaloare
pltit n conformitate cu punctul 41 din IAS 39. O entitate trebuie s
elimine o datorie financiar (sau o parte a unei datorii financiare) din
situaia poziiei sale financiare dac i numai dac aceasta este stins
n conformitate cu punctul 39 din IAS 39.
6 Atunci cnd instrumentele financiare de capitaluri proprii emise ctre
un creditor pentru a stinge total sau parial o datorie financiar sunt
recunoscute iniial, o entitate trebuie s le evalueze la valoarea just a
instrumentelor de capitaluri proprii emise, cu excepia cazului n care
respectiva valoare just nu poate fi evaluat n mod fiabil.
M32
7 Dac valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii emise nu
poate fi evaluat fiabil, atunci instrumentele de capitaluri proprii
trebuie s fie evaluate pentru a reflecta valoarea just a datoriei
financiare stinse. Nu se aplic punctul 47 din IFRS 13 atunci cnd
se evalueaz valoarea just a datoriei financiare stinse cu o caracte
ristic la vedere (de exemplu, un depozit la vedere).
M28
8 Dac datoria financiar este stins doar parial, entitatea trebuie s
evalueze dac o parte a contravalorii pltite este legat de o modi
ficare a termenilor datoriei neachitate. Dac o parte a contravalorii
pltite este ntr-adevr legat de o modificare a termenilor datoriei
rmase, entitatea trebuie s aloce contravaloarea pltit ntre partea
stins din datorie i partea neachitat a acesteia. n efectuarea
acestei alocri entitatea trebuie s ia n considerare toi factorii i
toate circumstanele relevante aferente tranzaciei.
9 Diferena dintre valoarea contabil a datoriei financiare (sau a prii
din datoria financiar) stinse i contravaloarea pltit trebuie recu
noscut n profit sau pierdere, n conformitate cu punctul 41 din
IAS 39. Instrumentele de capitaluri proprii emise trebuie recunoscute
iniial i evaluate la data la care se stinge datoria (sau o parte din
aceasta).
10 Cnd se stinge doar o parte din datoria financiar, contravaloarea
trebuie alocat n conformitate cu punctul 8. Contravaloarea alocat
datoriei rmase trebuie s fac parte din evaluarea efectuat pentru a
stabili dac termenii datoriei rmase au fost modificai n mod
substanial. Dac datoria rmas a fost modificat n mod substanial,
entitatea trebuie s contabilizeze modificarea drept stingerea datoriei
iniiale i recunoaterea unei noi datorii, conform prevederilor de la
11 O entitate trebuie s prezinte un profit sau o pierdere recunoscute n
conformitate cu punctele 9 i 10 ca un element-rnd separat din profit
sau pierdere sau din note.
M28
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 842

anuale care ncep la 1 iulie 2010 sau ulterior acestei date. Se
prezenta interpretare pentru o perioad care ncepe nainte de 1 iulie
2010, ea trebuie s prezinte acest fapt.
13 O entitate trebuie s aplice modificarea unei politici contabile n
conformitate cu IAS 8 de la nceputul primei perioade comparative
prezentate.
M32
15 IFRS 13 emis n mai 2011, a modificat punctul 7. O entitate trebuie s
aplice modificarea respectiv atunci cnd aplic IFRS 13.
M28
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 843

Costuri de descopert n etapa de producie a unei mine de suprafa
TRIMITERI
Cadrul general conceptual de raportare financiar
IAS 2 Stocuri
IAS 38 Imobilizri necorporale
CONTEXT
1 n operaiunile de minerit la suprafa, entitile pot considera necesar
s ndeprteze sterilul minier (pmntul extras) pentru a obine
accesul la zcminte de minereu. Aceast activitate de ndeprtare a
sterilului este cunoscut sub denumirea de descopert.
2 n etapa de dezvoltare a minei (nainte de nceperea produciei),
costurile de descopert sunt capitalizate de obicei n cadrul costurilor
amortizabile de construcie i dezvoltare a minei. n momentul n care
ncepe producia, aceste costuri capitalizate sunt amortizate sistematic,
de obicei, prin metoda unitilor de producie.
3 O entitate minier poate continua s ndeprteze pmntul extras i,
astfel, s suporte costuri de descopert i n etapa de producie a
minei.
4 Materialul ndeprtat prin descopert n etapa de producie nu
reprezint neaprat steril 100 %; de cele mai multe ori, va fi o
combinaie de minereu i steril. Raportul dintre minereu i produse
reziduale miniere poate varia de la un grad sczut nerentabil
economic, la un grad ridicat profitabil. ndeprtarea de material cu
un raport sczut dintre minereu i produsele reziduale miniere poate
genera o anumit cantitate de material utilizabil, care poate fi utilizat
pentru a produce stocuri. De asemenea, aceast operaiune de nde
prtare poate furniza accesul la nivele mai adnci de material cu un
raport mai ridicat dintre minereu i produsele reziduale miniere. Prin
urmare, entitatea poate nregistra dou beneficii din activitatea de
descopert: minereu care poate fi folosit pentru a produce stocuri i
un acces mai bun la cantiti de material care vor fi exploatate n
viitor.
5 Prezenta interpretare analizeaz cnd i cum se contabilizeaz separat
aceste dou beneficii rezultate n urma descopertei, precum i modul
n care se evalueaz aceste beneficii, att iniial, ct i ulterior.
DOMENIU DE APLICARE
6 Prezenta interpretare este aplicabil costurilor de ndeprtare a
sterilului aferente activitii de exploatare la suprafa n etapa de
producie a minei (costuri de descopert din etapa de producie).
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 844

ASPECTE TRATATE:
7 Prezenta interpretare trateaz urmtoarele aspecte:
(a) recunoaterea costurilor de descopert din etapa de producie ca
un activ;
(b) evaluarea iniial a activului aferent activitii de descopert; i
(c) evaluarea ulterioar a activului aferent activitii de descopert.
CONSENS
Recunoaterea costurilor de descopert din etapa de producie ca un activ
8 n msura n care beneficiul din activitatea de descopert este realizat
sub forma stocurilor produse, entitatea trebuie s contabilizeze
costurile aferente acelei activiti de descopert n conformitate cu
principiile IAS 2 Stocuri. n msura n care beneficiul l constituie
accesul mbuntit la minereu, entitatea trebuie s recunoasc aceste
costuri ca un activ imobilizat dac se ndeplinesc condiiile de la
punctul 9 de mai jos. Prezenta interpretare denumete activul
imobilizat activ aferent activitii de descopert
9 O entitate trebuie s recunoasc un activ aferent activitii de
descopert, dac i numai dac sunt ndeplinite toate condiiile de
mai jos:
(a) este probabil ca beneficiul economic viitor (accesul mai bun la
filon) asociat activitii de descopert s revin entitii;
(b) entitatea poate identifica componenta filonului la care accesul a
cunoscut o mbuntire; i
(c) costurile aferente activitii de descopert, asociate acelei compo
nente, pot fi evaluate n mod fiabil.
10 Activul aferent activitii de descopert trebuie s fie contabilizat ca
element suplimentar sau ca majorare a unui activ existent. Cu alte
cuvinte, activul aferent activitii de descopert va fi contabilizat ca
parte a unui activ existent.
11 Clasificarea activului aferent activitii de descopert ca imobilizare
corporal sau necorporal este identic cu clasificarea activului
existent. Cu alte cuvinte, entitatea trebuie s clasifice activul aferent
activitii de descopert ca imobilizare corporal sau necorporal, n
funcie de tipul activului existent.
Evaluarea iniial a activului aferent activitii de descopert
12 Entitatea trebuie s evalueze iniial costurile activului aferent activitii
de descopert, acestea reprezentnd cumularea costurilor suportate
direct pentru efectuarea activitii de descopert, prin intermediul
creia se mbuntete accesul la componenta de minereu identificat,
plus o alocare a cheltuielilor de regie direct atribuibile. Concomitent
cu activitatea de descopert, se pot desfura i unele operaiuni
ocazionale, dar care nu sunt necesare pentru continuarea conform
planului a activitii de descopert din etapa de producie. Costurile
aferente acestor operaiuni ocazionale nu trebuie s fie incluse n
costurile activului aferent activitii de descopert.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 845

13 Atunci cnd costurile activului aferent activitii de descopert i
stocurile produse nu sunt identificabile n mod distinct, entitatea
trebuie s aloce costurile de descopert din etapa de producie ntre
stocurile produse i activul aferent activitii de descopert, utiliznd o
baz de alocare ntemeiat pe o evaluare relevant a produciei.
Aceast evaluare a produciei trebuie s fie calculat pentru
componenta identificat a filonului i trebuie s fie utilizat ca
punct de referin pentru a identifica n ce msur a avut loc acti
vitatea suplimentar de generare a unui beneficiu viitor. Exemple de
astfel de evaluri cuprind:
(a) costurile aferente stocurilor produse comparativ cu costurile
preconizate;
(b) volumul de deeuri extrase comparativ cu volumul estimat, pentru
un volum dat de producie de minereu; i
(c) coninutul mineral al minereului extras comparativ cu coninutul
mineral estimat ce trebuie extras, pentru o cantitate dat de
minereu produs.
Evaluarea ulterioar a activului aferent activitii de descopert
14 Dup recunoaterea iniial, activul aferent activitii de descopert
trebuie s fie contabilizat la costul su ori la valoarea reevaluat
minus amortizarea i minus pierderile prin depreciere, la fel ca i
activul existent din care face parte.
15 Activul aferent activitii de descopert trebuie s fie amortizat n mod
sistematic pe durata de via util estimat a componentei identificate
a filonului la care se mbuntete accesul n urma activitii de
descopert. Trebuie s se aplice metoda unitii de producie,
exceptnd cazurile n care alt metod este adecvat.
16 Durata de via util estimat a componentei identificate a filonului
utilizat pentru a amortiza activul aferent activitii de descopert va fi
diferit de durata de via util estimat utilizat pentru a amortiza
mina i activele folosite pe toat durata de exploatare a minei.
Excepia o constituie puinele situaii n care activitatea de descopert
furnizeaz un acces mai bun la tot filonul rmas. De exemplu, aceste
situaii pot aprea la finalul duratei de via util a unei mine, cnd
componenta identificat reprezint partea final a filonului ce trebuie
extras.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 846

Anexa A
Data intrrii n vigoare i tranziia
Prezenta anex este parte integrant a interpretrii i are aceeai valoare ca i
celelalte pri ale interpretrii.
A1 O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioadele
permite aplicarea anterior acestei date. n cazul n care o entitate
aplic prezenta interpretare pentru o perioad anterioar, entitatea
A2 O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare costurilor de
descopert din perioada de producie suportate la nceputul primului
exerciiu raportat sau ulterior acestuia.
A3 La nceputul primului exerciiu raportat, orice sold al activului recu
noscut anterior, care a rezultat n urma activitii de descopert
efectuate n etapa de producie (predecesorul activului de
descopert) trebuie s fie reclasificat ca parte a unui activ existent
cu care este asociat activitatea de descopert, n msura n care mai
rmne o component identificabil a filonului cu care se poate asocia
predecesorul activului de descopert. Aceste solduri trebuie s fie
amortizate pe durata de via util rmas a componentei identificate
a filonului, component asociat fiecrui predecesor al activului de
descopert.
A4 n cazul n care nu exist o component identificabil a filonului,
asociat predecesorului activului de descopert, aceasta trebuie recu
noscut n soldul de deschidere al rezultatelor reportate la nceputul
primei perioade raportate.
M32
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 847

INTERPRETAREA SIC 7
Introducerea monedei euro
REFERINE
M5
B
IAS 10 M5 Evenimente ulterioare perioadei de raportare (astfel cum a
fost revizuit n 2003)
IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar (astfel cum a fost
revizuit n 2003)
M11
IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale (revizuit n 2008)
B
ASPECT TRATAT
1. De la 1 ianuarie 1999, data efectiv a intrrii n vigoare a Uniunii
Economice i Monetare (UEM), euro va deveni o moned de sine
stttoare, iar cursurile de schimb dintre euro i monedele naionale
participante vor fi fixate n mod irevocabil, adic riscul apariiei unor
diferene ulterioare de curs de schimb aferente acestor monede este
eliminat ncepnd cu aceast dat.
2. Aspectul tratat este aplicarea IAS 21 pentru trecerea de la monedele
naionale ale statelor membre participante ale Uniunii Europene la
euro (trecerea la euro).
CONSENS
3. Dispoziiile IAS 21 n ceea ce privete conversia tranzaciilor n valut
i a situaiilor financiare ale operaiunilor din strintate trebuie s fie
strict aplicate trecerii la euro. Acelai raionament se aplic fixrii
cursurilor de schimb valutar n momentul n care alte ri vor adera
la UEM n etape ulterioare.
4. Aceasta nseamn c, n special:
(a) activele i datoriile monetare n valut rezultnd din tranzacii
trebuie s continue s fie convertite n moneda funcional la
cursul de nchidere. Orice diferene de schimb rezultate trebuie
recunoscute imediat ca venituri sau cheltuieli, cu excepia faptului
c o entitate trebuie s continue aplicarea politicilor sale contabile
existente ctigurilor i pierderilor din diferene de curs valutar
legate de acoperirea riscului monedei de schimb n cazul unei
tranzacii prognozate;
M11
(b) diferenele de curs valutar cumulate aferente conversiei situaiilor
financiare ale operaiunilor din strintate, recunoscute la alte
elemente ale rezultatului global, trebuie acumulate n capitaluri
proprii i trebuie reclasificate de la capitalurile proprii la profit
sau pierdere numai la cedarea sau la cedarea parial a investiiei
nete n operaiunea din strintate; i
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 848

(c) diferenele de schimb valutar rezultate din conversia datoriilor
exprimate n monedele participante nu trebuie incluse n
valoarea contabil a activelor aferente.
DATA CONSENSULUI
Octombrie 1997
Prezenta interpretare intr n vigoare la 1 iunie 1998. Modificrile politicilor
contabile trebuie contabilizate n conformitate cu dispoziiile IAS 8.
M5
IAS 1 (revizuit n 2007) a modificat terminologia utilizat n cadrul IFRS-urilor.
n plus, a fost modificat punctul 4. O entitate trebuie s aplice respectivele
modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior
acestei date. Dac o entitate aplic IAS 1 (revizuit n 2007) pentru o perioad
anterioar, modificrile trebuie aplicate pentru respectiva perioad anterioar.
M11
IAS 27 (modificat de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate
n 2008) a modificat punctul 4 litera (b). O entitate trebuie s aplice aceast
modificare pentru perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei
date. Dac o entitate aplic IAS 27 (modificat n 2008) pentru o perioad ante
rioar, aceast modificare trebuie aplicat pentru acea perioad anterioar.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 849

INTERPRETAREA SIC 10
Asistena guvernamental Fr relaii specifice cu activitile de exploatare
REFERINE
ASPECT TRATAT
1. n anumite ri, asistena guvernamental acordat entitilor poate
avea ca scop stimularea sau sprijinirea pe termen lung a activitilor
din anumite regiuni sau sectoare de activitate. Condiiile de acordare a
asistenei guvernamentale pot s nu fie legate n mod explicit de
activitile de exploatare ale entitii. Exemple de asisten guverna
mental de acest gen sunt transferurile de resurse de la guvern nspre
entitile care:
(a) i desfoar activitatea ntr-un anumit sector industrial;
(b) continu s i desfoare activitatea n sectoare recent privatizate;
sau
(c) i ncep sau i continu activitatea n regiuni subdezvoltate.
2. ntrebarea este dac o astfel de asisten guvernamental este o sub
venie guvernamental care intr sub incidena IAS 20 i, prin
urmare, dac ar trebui contabilizat n conformitate cu acest standard.
CONSENS
3. Asistena guvernamental acordat entitilor este n concordan cu
definiia subveniilor guvernamentale din IAS 20, chiar dac nu exist
condiii legate n mod explicit de activitile de exploatare ale entitii,
n afar de condiia de a-i desfura activitatea n anumite regiuni sau
n anumite sectoare industriale. Prin urmare, astfel de subvenii nu
trebuie creditate direct n M5 participaiile acionarilor .
DATA CONSENSULUI
Ianuarie 1998
Prezenta interpretare intr n vigoare la 1 august 1998. Modificrile politicilor
contabile trebuie contabilizate n conformitate cu IAS 8.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 850

Consolidare Entiti cu scop special
REFERINE
IAS 19 Beneficiile angajailor
IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale
ASPECT DEZBTUT
1. O entitate poate fi constituit pentru a duce la ndeplinire un obiectiv
restrns i foarte bine delimitat (de exemplu n scopul efecturii unui
leasing, pentru desfurarea unor activiti de cercetare i dezvoltare
sau pentru o titularizare de active financiare). O astfel de entitate cu
scop special (SPE Special Purpose Entity) poate lua forma unei
corporaii, a unui trust, a unui parteneriat sau a unei entiti fr
personalitate juridic. SPE-urile sunt de cele mai multe ori create
prin angajamente legale care impun limite stricte i uneori permanente
asupra puterii decizionale a consiliului de administraie, a administra
torului sau a conducerii n ceea ce privete activitile respectivei SPE.
De multe ori, aceste prevederi specific faptul c politica ce
guverneaz activitile curente ale SPE nu poate fi modificat dect
de ctre fondatorul sau sponsorul acesteia (cu alte cuvinte, aceste
SPE-uri funcioneaz aa-zis pe pilot automat).
2. Sponsorul (sau entitatea n numele creia SPE a fost creat) transfer
n mod frecvent active ctre SPE, obine dreptul de a utiliza activele
deinute de SPE sau presteaz servicii pentru SPE, n timp ce alte pri
(furnizorii de capital) pot furniza fonduri ctre SPE. O entitate care
se angajeaz n tranzacii cu o SPE (de cele mai multe ori fondatorul
sau sponsorul) poate, n esen, s controleze aceast entitate.
3. Un interes generator de beneficii deinut ntr-o SPE poate lua forma,
de exemplu, a unui instrument de credit, a unui instrument de capi
taluri proprii, a unui drept de participare, a unui interes rezidual sau a
unui contract de leasing. Unele interese generatoare de beneficii pot
pur i simplu furniza deintorului o rat de rentabilitate fixat sau
stabilit, n timp ce altele confer drepturi sau accesul deintorului la
alte beneficii economice viitoare rezultate n urma activitii SPE. n
cele mai multe cazuri, fondatorul sau sponsorul (sau entitatea n
numele creia a fost creat SPE) pstreaz un interes generator de
beneficii important n activitile SPE, chiar dac poate deine o
mic parte sau nu deine nicio parte din capitalurile proprii ale SPE.
4. IAS 27 prevede consolidarea entitilor care sunt controlate de ctre
entitatea raportoare. Cu toate acestea, standardul nu furnizeaz
ndrumri explicite cu privire la consolidarea SPE.
5. Aspectul dezbtut se refer la circumstanele n care o entitate ar
trebui s consolideze o SPE.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 851

6. Prezenta interpretare nu se aplic planurilor de beneficii postangajare
sau altor planuri de beneficii pe termen lung pentru angajai, n cazul
crora se aplic IAS 19.
7. Un transfer de active de la o entitate ctre o SPE poate fi considerat o
vnzare de ctre entitate. Chiar dac transferul ndeplinete condiiile
unei vnzri, prevederile IAS 27 i prezenta interpretare pot nsemna
ca entitatea respectiv trebuie s consolideze acea SPE. Prezenta inter
pretare nu se refer la circumstanele n care tratamentul corespunztor
unei vnzri ar trebui s se aplice entitii sau la eliminarea
consecinelor unei astfel de vnzri n momentul consolidrii.
CONSENS
8. O SPE trebuie s fie consolidat atunci cnd fondul relaiei dintre o
entitate i SPE respectiv indic faptul c acea SPE este controlat de
ctre entitate.
9. n contextul unei SPE, controlul poate aprea prin predeterminarea
activitilor sale (funcionarea pe pilot automat) sau n alt mod.
Punctul 13 din IAS 27 indic anumite circumstane care au drept
rezultat deinerea controlului chiar n cazurile n care o entitate
deine jumtate sau mai puin din drepturile de vot ale altei entiti.
n mod similar, controlul poate exista chiar n cazurile n care o
entitate deine o mic parte sau nu deine nicio parte din capitalurile
proprii ale SPE. Aplicarea conceptului de control necesit, n fiecare
caz, utilizarea raionamentului profesional, lundu-se n considerare
toi factorii relevani.
10. n plus fa de situaiile descrise la punctul 13 din IAS 27, urm
toarele circumstane, de exemplu, pot indica o relaie n care o entitate
controleaz o SPE i, n consecin, ar trebui s consolideze aceast
SPE (n apendicele la prezenta interpretare sunt oferite ndrumri
suplimentare):
(a) n fond, activitile SPE sunt desfurate n numele entitii, n
funcie de necesitile specifice activitilor sale, astfel nct
entitatea s obin beneficii din activitatea desfurat de SPE;
(b) n fond, entitatea are puterea decizional care i permite s obin
majoritatea beneficiilor rezultate din activitile SPE sau, prin
instituirea unui mecanism de pilot automat, entitatea a delegat
aceste puteri decizionale;
(c) n fond, entitatea are dreptul s obin majoritatea beneficiilor
generate de SPE i, prin urmare, poate fi expus riscurilor
aferente activitilor desfurate de SPE; sau
(d) n fond, entitatea pstreaz majoritatea riscurilor reziduale sau
aferente drepturilor de proprietate corespunztoare SPE sau
activelor acesteia, pentru a obine beneficii din activitile
acesteia.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 852

11. [Eliminat]
DATA CONSENSULUI
Iunie 1998
Prezenta interpretare intr n vigoare pentru perioade financiare anuale care ncep
la 1 iulie 1999 sau ulterior acestei date; se ncurajeaz aplicarea anterior acestei
date. Modificrile politicilor contabile trebuie s fie contabilizate n conformitate
cu IAS 8.
O entitate trebuie s aplice amendamentul de la punctul 6 pentru perioadele
anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Dac o entitate
aplic IFRS 2 pentru o perioad anterioar, acest amendament trebuie aplicat
pentru acea perioad anterioar.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 853

Entiti controlate n comun contribuii nemonetare ale asociailor
REFERINE
IAS 18 Venituri
IAS 31 Interese n asocierile n participaie
ASPECT DEZBTUT
1. Punctul 48 din IAS 31 se refer att la contribuiile, ct i la vnzrile
dintre un asociat i asocierea n participaie, dup cum urmeaz:
Cnd un asociat ntr-o asociere n participaie contribuie cu sau
vinde active unei asocieri n participaie, recunoaterea oricrei
proporii dintr-un ctig sau o pierdere din tranzacie trebuie s
reflecte fondul tranzaciei. n plus, punctul 24 din IAS 31 afirm
c o entitate controlat n comun este o asociere n participaie
care presupune nfiinarea unei corporaii, a unui parteneriat sau a
altei entiti n care fiecare asociat are un interes. Nu exist nicio
ndrumare explicit n ceea ce privete recunoaterea ctigurilor sau a
pierderilor rezultate din contribuiile de active nemonetare la entitile
controlate n comun (ECC).
2. Contribuiile la o ECC sunt reprezentate de transferurile de active de
ctre asociai n schimbul unui interes n capitalurile proprii ale
respectivei ECC. Contribuiile pot fi efectuate simultan de ctre
asociai, fie n momentul nfiinrii ECC, fie ulterior. Contravaloarea
ncasat de asociat (asociai) n schimbul activelor cu care s-a
contribuit la ECC poate include, de asemenea, numerar sau o alt
form de contraprestaie care nu depinde de viitoarele fluxuri de
trezorerie ale ECC (contraprestaie suplimentar).
3. Aspectele dezbtute sunt:
(a) situaiile n care cota adecvat din ctigurile sau pierderile
rezultate dintr-o contribuie cu un activ nemonetar la o ECC n
schimbul unui interes n capitalul propriu al ECC trebuie recu
noscut n situaia veniturilor de ctre asociatul ntr-o asociere n
participaie;
(b) modul n care trebuie contabilizat contraprestaia suplimentar de
ctre asociat; i
(c) modul n care orice ctig sau pierdere nerealizat() trebuie
prezentat() n situaiile financiare consolidate ale asociatului
ntr-o asociere n participaie.
4. Prezenta interpretare se refer la contabilitatea asociatului ntr-o
asociere n participaie pentru contribuiile nemonetare la o ECC n
schimbul unui interes n capitalurile proprii ale ECC, care este
contabilizat utiliznd fie metoda punerii n echivalen, fie metoda
consolidrii proporionale.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 854

CONSENS
5. La aplicarea punctului 48 din IAS 31 n cazul contribuiilor nemo
netare la o ECC n schimbul unei participaii la capitalurile proprii ale
ECC, un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s recunoasc n
profitul sau pierderea perioadei cota de ctig sau de pierdere atri
buibil participaiilor la capitalurile proprii ale celorlali asociai, cu
excepia cazurilor n care:
(a) principalele riscuri i beneficii aferente dreptului de proprietate
asupra activului (activelor) nemonetar(e) cu care s-a contribuit
nu au fost transferate ctre ECC; sau
(b) ctigul sau pierderea aferent() contribuiei nemonetare nu poate
fi evaluat() n mod fiabil; sau
(c) tranzacia de aport nu are fond comercial, aa cum este descris
acest termen n IAS 16.
Dac se aplic excepiile de la literele (a), (b) sau (c), ctigul sau
pierderea este considerat() nerealizat() i, prin urmare, nu este recu
noscut() n profit sau pierdere dect dac se aplic i punctul 6.
6. Dac, pe lng primirea unei participaii la capitalurile proprii ale
ECC, un asociat ntr-o asociere n participaie primete active
monetare sau nemonetare, o cot adecvat din ctigul sau pierderea
aferent() tranzaciei trebuie recunoscut de asociat n profit sau
pierdere.
7. Ctigurile sau pierderile nerealizate aferente activelor nemonetare
aduse drept contribuie la ECC trebuie eliminate prin compensare cu
activele de baz, utilizndu-se metoda consolidrii proporionale, sau
prin compensare cu investiia, pe baza metodei de punere n echiva
len. Asemenea ctiguri sau pierderi nerealizate nu trebuie prezentate
n M5 situaia poziiei financiare consolidat a asociatului drept
ctiguri sau pierderi amnate.
8-13. [Nu se aplic nucleului interpretrii]
DATA CONSENSULUI
Iunie 1998
Prezenta interpretare intr n vigoare pentru perioadele financiare anuale care
ncep la 1 ianuarie 1999 sau ulterior acestei date; se ncurajeaz aplicarea
anterior acestei date. Modificrile politicilor contabile trebuie contabilizate n
14. Amendamentele cu privire la contabilizarea tranzaciilor de aport
nemonetar specificate la punctul 5 trebuie aplicate prospectiv tran
zaciilor viitoare.
15. O entitate trebuie s aplice amendamentele la prezenta interpretare
fcute n IAS 16 pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie
2005 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic standardul
respectiv pentru o perioad anterioar, ea trebuie s aplice i aceste
amendamente pentru acea perioad anterioar.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 855

Contracte de leasing operaional Stimulente
REFERINE
M5
B
IAS 17 Contracte de leasing (astfel cum a fost revizuit n 2003)
ASPECT DEZBTUT
1. La negocierea sau renegocierea unui contract de leasing operaional, locatorul
i poate oferi locatarului anumite stimulente pentru a ncheia contractul.
Exemple de astfel de stimulente sunt plata unui avans n numerar ctre
locatar sau rambursarea ori asumarea de ctre locator a costurilor locatarului
(cum ar fi costuri de reamplasare, modernizri ale activului n regim de
leasing i costuri aferente unui angajament anterior de contract de leasing
al locatarului). Alternativ, se poate conveni ca n perioadele iniiale ale
duratei contractului de leasing locatarul s plteasc o chirie mai mic sau
s nu plteasc deloc.
2. Aspectul dezbtut se refer la modul n care trebuie recunoscute stimulentele
acordate ntr-un contract de leasing operaional att n situaiile financiare ale
locatarului, ct i n cele ale locatorului.
CONSENS
3. Toate stimulentele acordate pentru ncheierea unui contract de leasing
operaional nou sau rennoit trebuie recunoscute ca fiind parte integrant
din valoarea net a contraprestaiei convenite pentru utilizarea activului n
regim de leasing, indiferent de natura stimulentului, de forma sau de
momentul n care se face plata.
4. Locatorul trebuie s recunoasc valoarea agregat a costului stimulentelor
drept o diminuare a venitului din leasing pe durata contractului de leasing,
pe o baz liniar, doar dac nu exist o alt baz sistematic reprezentativ
pentru modul n care se reduce n timp beneficiul activului n regim de
leasing.
5. Locatarul trebuie s recunoasc beneficiul agregat al stimulentelor ca pe o
reducere a cheltuielilor cu chiria pe toat durata contractului de leasing, pe o
baz liniar, doar dac nu exist o alt baz sistematic reprezentativ pentru
tiparul temporal aferent beneficiului locatarului rezultat din utilizarea activului
n regim de leasing.
6. Costurile suportate de locatar, inclusiv costurile aferente unui contract de
leasing anterior (de exemplu, costuri cauzate de rezilierea contractului,
costuri de reamplasare sau costuri aferente modernizrii activului n regim
de leasing), trebuie contabilizate de locatar n conformitate cu prevederile
standardelor aplicabile acestor costuri, inclusiv costurilor efectiv rambursate
printr-un acord privind acordarea de stimulente.
DATA CONSENSULUI
Iunie 1998
Prezenta interpretare intr n vigoare pentru contractele de leasing care ncep la
1 ianuarie 1999 sau ulterior acestei date.
M32
__________
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 856

Impozitul pe profit Modificri ale statutului fiscal al unei entiti sau al
M5 proprietarilor si
REFERINE
M5
B
IAS 12 Impozitul pe profit
ASPECT TRATAT
1. O modificare a statutului fiscal al unei entiti sau al
M5 proprietarilor si poate avea consecine asupra entitii
prin creterea sau scderea datoriilor ori activelor sale fiscale.
Aceasta se poate ntmpla, de exemplu, n momentul cotrii publice
a instrumentelor de capitaluri proprii ale unei entiti sau n momentul
restructurrii capitalurilor proprii ale unei entiti. Se poate ntmpla,
de asemenea, odat cu mutarea unui acionar majoritar ntr-o alt ar.
Drept consecin a unui astfel de eveniment, o entitate poate fi impo
zitat diferit; poate, de exemplu, ctiga sau pierde stimulente fiscale
sau poate plti o rat de impozit diferit n viitor.
2. O modificare a statutului fiscal al unei entiti sau al
M5 proprietarilor si poate avea un efect imediat asupra dato
riilor sau activelor fiscale curente ale entitii. Modificarea poate, de
asemenea, duce la creterea sau scderea datoriilor i creanelor
privind impozitul amnat recunoscute de entitate, n funcie de
efectul pe care modificarea statutului fiscal l are asupra consecinelor
fiscale care vor aprea din recuperarea sau decontarea valorii contabile
a activelor i datoriilor entitii.
3. Aspectul tratat se refer la modul n care o entitate ar trebui s
contabilizeze consecinele fiscale ale unei modificri a statutului su
fiscal sau al M5 proprietarilor si.
CONSENS
M5
4 O modificare a statutului fiscal al unei entiti sau al
M5 proprietarilor si nu genereaz creteri sau reduceri ale
valorilor recunoscute n afara profitului sau pierderii. Consecinele
modificrii statutului fiscal asupra impozitului curent i a celui
amnat trebuie s fie incluse n profitul sau pierderea perioadei, cu
excepia cazului n care consecinele respective se refer la tranzacii
i evenimente care au drept rezultat, n aceeai perioad sau ntr-o
perioad diferit, o creditare sau o debitare direct a valorii recu
noscute a capitalurilor proprii sau a valorilor recunoscute n alte
elemente ale rezultatului global. Acele consecine fiscale aferente
modificrilor valorii recunoscute a capitalurilor proprii, n aceeai
perioad sau ntr-o perioad diferit (care nu sunt incluse n profit
sau pierdere), trebuie s fie debitate sau creditate direct n capitalurile
proprii. Acele consecine fiscale aferente valorilor recunoscute n alte
elemente ale rezultatului global trebuie s fie recunoscute n alte
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 857

DATA CONSENSULUI
August 1999
Prezentul consens intr n vigoare la 15 iulie 2000. Modificrile politicilor
contabile trebuie s fie contabilizate n conformitate cu IAS 8.
M5
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 858

Evaluarea fondului economic al tranzaciilor care implic forma legal a unui
contract de leasing
REFERINE
IAS 18 Venituri
IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare (astfel cum a fost
revizuit n 2003)
IFRS 4 Contracte de asigurare
ASPECT TRATAT
1. O entitate poate ncheia o tranzacie sau o serie de tranzacii struc
turate (un acord) cu una sau mai multe pri care nu sunt afiliate (un
investitor) care implic forma legal a unui contract de leasing. De
exemplu, o entitate poate s dea active n leasing unui investitor i s
ncheie cu acelai investitor pentru aceleai active un contract de
leaseback sau, ca alternativ, poate vinde legal activele, dup care
s ncheie un contract de leaseback pentru aceleai active. Forma,
termenii i condiiile fiecrui acord pot varia considerabil. n
exemplul referitor la leasing i leaseback, se poate ca acordul s fie
conceput pentru ca investitorul s obin un avantaj fiscal, care s fie
mprit cu entitatea sub forma unui comision, i nu pentru a acorda
dreptul de utilizare a unui activ.
2. Atunci cnd un acord cu un investitor implic forma legal a unui
contract de leasing, aspectele tratate sunt:
(a) modul n care se determin dac o serie de tranzacii sunt legate
ntre ele i ar trebui s fie contabilizate ca fiind o singur tran
zacie;
(b) dac acordul corespunde definiiei unui contract de leasing
conform IAS 17; i, dac nu,
(i) dac un cont separat de investiii i obligaii pentru plile de
leasing care ar putea exista reprezint active i datorii ale
entitii [de exemplu, a se vedea exemplul descris la
punctul A2 litera (a) din apendicele A];
(ii) modul n care entitatea ar trebui s contabilizeze alte obligaii
rezultate din acord; i
(iii) modul n care entitatea ar trebui s contabilizeze un comision
pe care l-ar putea primi de la un investitor.
CONSENS
3. O serie de tranzacii care implic forma legal a unui contract de
leasing este legat i trebuie s fie contabilizat ca fiind o singur
tranzacie atunci cnd efectul economic total nu poate fi neles fr a
se face referire la seria de tranzacii ca ntreg. De exemplu, acesta este
cazul atunci cnd seriile de tranzacii sunt strns corelate, sunt
negociate ca o singur tranzacie i au loc n acelai timp sau n
succesiune continu. (apendicele A cuprinde exemple privind
aplicarea prezentei interpretri.)
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 859

4. Contabilitatea trebuie s reflecte fondul economic al acordului. Toate
aspectele i implicaiile unui acord trebuie s fie evaluate pentru a se
determina fondul economic, punndu-se accentul pe acele aspecte i
implicaii care au un efect economic.
5. IAS 17 se aplic atunci cnd fondul economic al unui acord include
transferarea dreptului de a utiliza un activ pentru o perioad de timp
convenit. Indicatorii care demonstreaz individual c un acord ar
putea, n fond, s nu implice un contract de leasing conform IAS
17 includ (apendicele B cuprinde exemple privind aplicarea
prezentei interpretri):
(a) o entitate preia toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de
proprietate asupra activului de baz i se bucur, n mare msur,
de aceleai drepturi asupra utilizrii acestuia ca nainte de
ncheierea acordului;
(b) motivul principal pentru care s-a ncheiat acordul este atingerea
unui anumit rezultat fiscal i nu transferarea dreptului de utilizare
a unui activ; i
(c) este inclus o opiune cu termeni care fac exercitarea acesteia
aproape sigur (de exemplu, o opiune de vnzare care este exer
citabil la un pre suficient de mare n comparaie cu valoarea
just preconizat atunci cnd opiunea devine exercitabil).
6. Definiiile i ndrumrile de la punctele 49-64 din Cadrul general
trebuie s fie aplicate pentru a se determina dac, n fond, un cont
separat de investiii i obligaiile pentru plile de leasing reprezint
active i datorii ale entitii. Indicatorii care demonstreaz n mod
colectiv faptul c, n fond, un cont separat de investiii i obligaiile
pentru plile de leasing nu corespund definiiilor unui activ i unei
datorii i nu trebuie s fie recunoscute de entitate includ:
(a) entitatea nu are posibilitatea de a controla contul de investiii n
ncercarea de a-i atinge propriile obiective i nu este obligat s
efectueze plile de leasing. Aceasta se ntmpl atunci cnd, de
exemplu, o plat n avans este nregistrat ntr-un cont separat de
investiii pentru a proteja investitorul i poate fi folosit doar
pentru a plti investitorul, investitorul este de acord ca obligaiile
de plat care decurg din contractul de leasing s fie pltite din
fondurile din contul de investiii, iar entitatea nu are posibilitatea
s rein plile ctre investitor din contul de investiii;
(b) entitatea se expune doar unui risc limitat i puin probabil de
rambursare a valorii totale a oricrui comision primit de la un
investitor i eventual de a plti o sum suplimentar sau, atunci
cnd un comision nu a fost primit, doar unui risc puin probabil
de a plti o valoare pentru alte obligaii (de exemplu o garanie).
Exist doar un risc puin probabil de plat atunci cnd, de
exemplu, termenii acordului prevd ca o sum pltit n avans
s fie investit n active fr risc care se preconizeaz c vor
genera fluxuri de trezorerie suficiente pentru a satisface obligaiile
de plat pentru leasing; i
(c) singurele fluxuri de trezorerie preconizate, n afar de fluxurile de
trezorerie iniiale de la nceputul acordului, sunt plile de leasing
care sunt realizate doar din fonduri retrase din contul separat de
investiii deschis odat cu fluxurile iniiale de trezorerie.
7. Alte obligaii ale unui acord, inclusiv orice garanii oferite i obligaii
suportate n cazul unei rezilieri anticipate a acordului, trebuie s fie
contabilizate conform IAS 37, IAS 39 sau IFRS 4, n funcie de
termenii acordului.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 860

8. Faptelor i circumstanelor fiecrui acord trebuie s li se aplice
criteriile de la punctul 20 din IAS 18 pentru a se determina cnd s
se recunoasc un comision drept venit pe care entitatea s-ar putea s-l
primeasc. Trebuie luai n considerare factori precum faptul dac
exist sau nu o implicare continu sub forma unor obligaii semnifi
cative referitoare la performana viitoare necesare pentru ctigarea
comisionului, dac mai exist sau nu riscuri reportate, termenii
tuturor acordurilor de garanie i riscul rambursrii comisionului. Indi
catorii care demonstreaz individual c este nepotrivit recunoaterea
ntregului comision ca venit la primire, dac este primit la nceputul
acordului, includ:
(a) obligaiile de a ndeplini sau nu anumite activiti importante sunt
condiii pentru ctigarea comisionului primit i, n consecin,
executarea unui acord legal irevocabil nu este cel mai semnificativ
criteriu impus de acord;
(b) exist limitri impuse de utilizarea activului de baz care au ca
efect practic restricionarea i modificarea semnificativ a capa
citii entitii de utilizare a activului (de exemplu consumarea,
vnzarea sau punerea acestuia ca garanie);
(c) posibilitatea rambursrii oricrei valori din comision i chiar posi
bilitatea plii unei sume suplimentare nu sunt puin probabile.
Acest lucru se ntmpl cnd, de exemplu,
(i) activul de baz nu este un activ specializat necesar entitii
pentru a-i continua activitatea i de aceea exist posibilitatea
ca entitatea s plteasc o sum pentru a rezilia anticipat
contractul; sau
(ii) termenii acordului prevd ca entitatea s investeasc o valoare
pltit n avans n active care au un grad de risc mai mare
dect nesemnificativ (de exemplu riscul valutar, de rat a
dobnzii sau riscul de credit), acest lucru fiind de competena
exclusiv sau parial a entitii. n acest caz, riscul ca
valoarea investiiei s fie insuficient pentru a satisface obli
gaiile plilor de leasing nu este ndeprtat i, prin urmare,
exist posibilitatea ca entitii s i se impun s plteasc o
anumit sum.
9. Comisionul trebuie prezentat n situaia veniturilor pe baza fondului
su economic i a naturii sale.
10. Toate aspectele unui acord care nu implic, n fond, un contract de
leasing conform IAS 17 trebuie luate n considerare la determinarea
informaiilor adecvate care trebuie prezentate, necesare pentru a
nelege acordul i tratamentul contabil adoptat. O entitate trebuie s
prezinte urmtoarele informaii n fiecare perioad n care exist un
acord:
(a) o descriere a acordului care s includ:
(i) activul de baz i orice restricii de utilizare a acestuia;
(ii) durata de via util i alte condiii semnificative ale acor
dului;
(iii) tranzaciile care sunt legate ntre ele, inclusiv toate opiunile;
i
(b) tratamentul contabil aplicat oricrui comision primit, valoarea
recunoscut ca venit n perioada respectiv i elementul-rnd din
situaia veniturilor n care este inclus.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 861

11. Prezentrile prevzute la punctul 10 al prezentei interpretri trebuie
furnizate individual pentru fiecare acord n parte sau cumulat pentru
fiecare clas de acorduri. O clas reprezint o grupare de acorduri cu
active de baz de natur similar (de exemplu centrale electrice).
DATA CONSENSULUI
Februarie 2000
Prezenta interpretare intr n vigoare la 31 decembrie 2001. Modificrile poli
ticilor contabile trebuie s fie contabilizate n conformitate cu IAS 8.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 862

M9
Acorduri de concesiune a serviciilor: prezentri de informaii
B
REFERINE
M5
B
IAS 16 Imobilizri corporale (astfel cum a fost revizuit n 2003)
IAS 38 Imobilizri necorporale (astfel cum a fost revizuit n 2004)
ASPECT TRATAT
1. O entitate (concesionarul) poate ncheia un acord cu o alt entitate
(concedentul) pentru prestarea de servicii care ofer publicului acces
la faciliti economice i sociale majore. Concedentul poate fi o
entitate public sau privat, inclusiv un organism guvernamental.
Printre exemplele de acorduri de concesiune a serviciilor se numr
tratarea i furnizarea apei, autostrzi, parcri, tuneluri, poduri, aero
porturi i reele de telecomunicaii. Exemplele de acorduri care nu
sunt acorduri de concesiune a serviciilor cuprind externalizarea de
ctre o entitate a activitilor de exploatare a serviciilor sale interne
(de exemplu cantina angajailor, ntreinerea cldirilor i funciile
contabile sau de tehnologie a informaiei).
2. Un acord de concesiune a serviciilor implic, n general, cedarea de
ctre concedent n favoarea concesionarului, pe perioada concesiunii:
(a) a dreptului de a furniza servicii care ofer publicului acces la
faciliti economice i sociale majore; i
(b) n anumite cazuri, a dreptului de a utiliza anumite imobilizri
corporale i necorporale sau active financiare,
n schimbul crora, concesionarul:
(c) se angajeaz s presteze serviciile conform anumitor termeni i
condiii pe parcursul perioadei de concesiune; i
(d) atunci cnd este cazul, se angajeaz s returneze la sfritul
perioadei de concesiune drepturile primite la nceputul acestei
perioade i/sau pe parcursul perioadei de concesiune.
3. Trstura comun a tuturor acordurilor de concesiune a serviciilor este
primirea de ctre concesionar att a unui drept, ct i a unei obligaii
de a presta servicii publice.
4. Aspectul tratat se refer la tipul de informaii care ar trebui prezentate
n notele la situaiile financiare ale unui concesionar i ale unui
concedent.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 863

5. Anumite aspecte i prezentri de informaii privind unele acorduri de
concesiune a serviciilor sunt deja acoperite de Standardele Inter
naionale de Raportare Financiar existente (de exemplu, IAS 16 se
aplic achiziiilor de elemente de imobilizri corporale, IAS 17 se
aplic n cazul contractelor de leasing pentru active i IAS 38 se
aplic achiziiilor de imobilizri necorporale). Cu toate acestea, un
acord de concesiune a serviciilor poate presupune contracte cu titlu
executoriu care nu sunt acoperite de Standardele Internaionale de
Raportare Financiar, n afara cazului n care contractele sunt
oneroase, caz n care se aplic IAS 37. Prin urmare, prezenta inter
pretare se aplic n cazul prezentrilor suplimentare de informaii
privind acordurile de concesiune a serviciilor.
CONSENS
6. La determinarea prezentrilor adecvate de informaii n notele la
situaiile financiare trebuie luate n considerare toate aspectele unui
acord de concesiune a serviciilor. Un concesionar i un concedent
trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare perioad:
(a) o descriere a acordului;
(b) termenii importani ai acordului care pot afecta valoarea, plasarea
n timp i certitudinea fluxurilor viitoare de trezorerie (de exemplu
perioada de concesiune, datele la care se face revizuirea preurilor
i baza pe care este determinat revizuirea de pre sau renego
cierea);
(c) natura i amploarea (de exemplu cantitatea, plasarea n timp sau
valoarea, dup caz) a:
(i) drepturilor de utilizare a unor active specificate;
(ii) obligaiilor de a presta servicii sau drepturilor de a primi
anumite servicii;
(iii) obligaiilor de a achiziiona sau construi elemente de imobi
lizri corporale;
(iv) obligaiilor de a livra sau drepturilor de a primi anumite
active specificate la sfritul perioadei de concesiune;
(v) opiunilor de rennoire i reziliere; i
(vi) altor drepturi i obligaii (de exemplu, reparaii generale
majore); i
(d) modificri ale acordului care apar pe parcursul perioadei;
M9 i
M9
(e) modul n care a fost clasificat acordul de servicii.
6A. Un concesionar trebuie s prezinte valoarea veniturilor i a profitului
sau a pierderilor recunoscute n cursul perioadei, aferente schimbului
de serviciile de construcie contra unui activ financiar sau a unei
imobilizri necorporale.
B
7. Prezentrile prevzute conform punctului 6 din prezenta interpretare
trebuie furnizate individual pentru fiecare acord de concesiune a servi
ciilor sau cumulat pentru fiecare clas de acorduri de concesiune a
serviciilor. O clas reprezint o grupare de acorduri de concesiune a
serviciilor care implic servicii de natur similar (de exemplu
colectarea taxelor, servicii de telecomunicaii i de tratare a apei).
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 864

DATA CONSENSULUI
Mai 2001
Prezenta interpretare intr n vigoare la 31 decembrie 2001.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 865

Venituri Tranzacii barter care presupun servicii de publicitate
REFERINE
IAS 18 Venituri
ASPECT TRATAT
1. O entitate (vnztorul) poate ncheia o tranzacie barter pentru a
furniza servicii de publicitate n schimbul primirii unor servicii de
publicitate de la clientul su (clientul). Reclamele pot fi afiate pe
internet sau n zone de afiaj, pot fi transmise la televiziune sau la
radio, publicate n reviste sau ziare, sau prezentate n alt mediu.
2. n anumite cazuri, nu exist niciun fel de schimb de numerar sau alt
contraprestaie ntre entiti. n alte cazuri, sunt schimbate, de
asemenea, sume egale sau aproximativ egale de numerar sau alt
contraprestaie.
3. Un vnztor care furnizeaz servicii de publicitate n cursul activi
tilor sale curente recunoate, n conformitate cu IAS 18, veniturile
dintr-o tranzacie barter care presupune servicii de publicitate atunci
cnd, printre alte criterii, serviciile tranzacionate sunt diferite (punctul
12 din IAS 18) i valoarea venitului poate fi evaluat n mod fiabil
[punctul 20 litera (a) din IAS 18]. Prezenta interpretare se aplic
numai n cazul unui schimb de servicii de publicitate diferite. Un
schimb de servicii de publicitate similare nu este o tranzacie care
genereaz venit n conformitate cu IAS 18.
4. Aspectul tratat se refer la tipul de circumstane n care un vnztor
evalueaz n mod fiabil veniturile la valoarea just a serviciilor de
publicitate primite sau prestate M5 ntr-o tranzacie barter.
CONSENS
5. Veniturile provenite dintr-o tranzacie barter care presupune activiti
de publicitate nu pot fi evaluate n mod fiabil la valoarea just a
serviciilor de publicitate primite. Cu toate acestea, un vnztor poate
evalua n mod fiabil veniturile la valoarea just a serviciilor de publi
citate pe care le presteaz M5 ntr-o tranzacie barter numai n
raport cu tranzaciile non-barter care:
(a) presupun servicii de publicitate similare cu cele din tranzacia
barter;
(b) se produc frecvent;
(c) reprezint un numr predominant de tranzacii i o valoare predo
minant n comparaie cu totalitatea tranzaciilor care implic
furnizarea de servicii de publicitate similare cu cele care fac
obiectul tranzaciei barter;
(d) presupun plata n numerar i/sau alt form de contraprestaie (de
exemplu valori mobiliare tranzacionabile, active nemonetare i
alte servicii) care au o valoare just ce se poate evalua fiabil; i
(e) nu implic acelai partener ca tranzacia barter.
DATA CONSENSULUI
Mai 2001
Prezenta interpretare intr n vigoare la 31 decembrie 2001. Modificrile poli
ticilor contabile trebuie s fie contabilizate n conformitate cu IAS 8.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 866

Imobilizri necorporale Costuri asociate crerii de site-uri web
REFERINE
M5
B
IAS 2 Stocuri (astfel cum a fost revizuit n 2003)
IAS 16 Imobilizri corporale (astfel cum a fost revizuit n 2003)
IAS 36 Deprecierea activelor (astfel cum a fost revizuit n 2004)
IAS 38 Imobilizri necorporale (astfel cum a fost revizuit n 2004)
ASPECT TRATAT
1. O entitate poate angaja cheltuieli interne cu dezvoltarea i exploatarea
propriului site web pentru acces intern sau extern. Un site web
proiectat pentru accesul extern poate fi utilizat n diverse scopuri,
cum ar fi promovarea i publicitatea propriilor produse i servicii
ale entitii, furnizarea de servicii electronice, vnzarea de produse
i servicii. Un site web proiectat pentru acces intern poate fi utilizat
pentru a stoca informaii privind politicile companiei i detalii despre
clieni, precum i pentru cutarea de informaii relevante.
2. Fazele dezvoltrii unui site web pot fi descrise dup cum urmeaz:
(a) planificarea include realizarea unor studii de fezabilitate,
definirea obiectivelor i a specificaiilor, evaluarea alternativelor
i selectarea preferinelor;
(b) dezvoltarea aplicaiilor i a infrastructurii include obinerea unui
nume de domeniu, cumprarea i dezvoltarea componentelor
hardware i a softurilor de operare, instalarea aplicaiilor
dezvoltate i teste de rezisten;
(c) proiectarea grafic include proiectarea modului de prezentare a
paginilor web;
(d) dezvoltarea coninutului include crearea, cumprarea, pregtirea
i ncrcarea informaiilor pe site-ul web, fie n format text, fie n
format grafic, nainte de finalizarea dezvoltrii site-ului web.
Aceste informaii pot fi stocate fie n baze de date separate care
sunt integrate n (sau accesate din) site-ul web, fie codate direct n
paginile web.
3. Odat ce dezvoltarea unui site web a fost finalizat, ncepe faza de
exploatare. n cursul acestei faze, o entitate ntreine i dezvolt apli
caiile, infrastructura, grafica i coninutul site-ului web.
4. n ceea ce privete contabilizarea cheltuielilor interne cu dezvoltarea i
exploatarea site-ului web propriu al entitii pentru acces intern sau
extern, aspectele tratate sunt:
(a) dac site-ul web este o imobilizare necorporal generat intern
care face obiectul dispoziiilor IAS 38; i
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 867

(b) tratamentul contabil adecvat pentru o astfel de cheltuial.
5. Prezenta interpretare nu se aplic sumelor cheltuite pentru cumprarea,
dezvoltarea i exploatarea componentelor hardware ale unui site web
(de exemplu servere web, servere de test, servere de producie i
conexiuni la internet). Astfel de cheltuieli sunt contabilizate n confor
mitate cu IAS 16. M5 n plus, cnd o entitate angajeaz cheltuieli cu
un furnizor de servicii de internet care gzduiete website-ul entitii,
cheltuiala este recunoscut ca un cost n conformitate cu punctul 88 din
IAS 1 i cu Cadrul general atunci cnd serviciile sunt primite.
6. IAS 38 nu se aplic imobilizrilor necorporale deinute de o entitate n
vederea vnzrii pe parcursul desfurrii normale a activitii (a se
vedea IAS 2 i IAS 11) sau contractelor de leasing care intr sub
incidena IAS 17. n consecin, prezenta interpretare nu se aplic
sumelor cheltuite pentru dezvoltarea sau exploatarea unui site web
(sau soft de site web) pentru vnzarea ctre o alt entitate. Atunci
cnd un site web face obiectul unui contract de leasing operaional,
locatorul aplic prezenta interpretare. Atunci cnd un site web face
obiectul unui contract de leasing financiar, locatarul aplic prezenta
interpretare dup recunoaterea iniial a activului care face obiectul
contractului de leasing.
CONSENS
7. Propriul site web al unei entiti, rezultat din dezvoltare i destinat
accesului intern sau extern, reprezint o imobilizare necorporal
generat intern care face obiectul dispoziiilor IAS 38.
8. Un site web care rezult din dezvoltare trebuie s fie recunoscut drept
imobilizare necorporal dac i numai dac, n plus fa de respectarea
dispoziiilor generale descrise la punctul 21 din IAS 38 pentru recu
noaterea i evaluarea iniial, o entitate poate respecta dispoziiile de
la punctul 57 din IAS 38. Mai precis, o entitate poate respecta
dispoziia de a demonstra modul n care site-ul su web va genera
beneficii economice viitoare probabile n conformitate cu punctul 57
litera (d) din IAS 38 cnd, de exemplu, site-ul web este capabil s
genereze venituri, inclusiv venituri directe prin permiterea plasrii de
comenzi. O entitate nu este capabil s demonstreze modul n care un
site web dezvoltat doar sau n primul rnd pentru promovarea i
publicitatea propriilor produse i servicii va genera beneficii
economice viitoare probabile i, prin urmare, toate sumele cheltuite
pentru dezvoltarea unui astfel de site web trebuie s fie recunoscute
drept cheltuieli atunci cnd apar.
9. Orice cheltuial intern cu dezvoltarea i exploatarea site-ului web
propriu al unei entiti trebuie s fie contabilizat n conformitate cu
IAS 38. Natura fiecrei activiti pentru care este suportat o chel
tuial (de exemplu, formarea angajailor i ntreinerea site-ului web),
precum i faza de dezvoltare sau postdezvoltare a site-ului web trebuie
s fie evaluate pentru a se determina tratamentul contabil adecvat
(ndrumri suplimentare sunt oferite n apendicele la prezenta inter
pretare). De exemplu:
(a) faza de planificare este similar ca natur cu faza de cercetare de
la punctele 54-56 din IAS 38. Sumele cheltuite n aceast faz
trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli atunci cnd sunt
suportate;
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 868

(b) faza de dezvoltare a aplicaiilor i infrastructurii, faza de
proiectare grafic i faza de dezvoltare a coninutului, n msura
n care coninutul este dezvoltat pentru alte scopuri dect publi
citatea i promovarea propriilor produse i servicii ale entitii,
sunt similare ca natur cu faza de dezvoltare de la punctele 57-
64 din IAS 38. Sumele cheltuite n aceste faze trebuie incluse n
costul unui site web recunoscut drept imobilizare necorporal n
conformitate cu punctul 8 al prezentei interpretri cnd suma
cheltuit poate fi atribuit direct i este necesar pentru crearea,
producerea sau pregtirea site-ului web pentru ca acesta s poat
funciona n maniera intenionat de conducere. De exemplu,
sumele cheltuite pentru cumprarea sau crearea de coninut
specific unui site web (altul dect coninutul care face publicitate
i promoveaz propriile produse i servicii ale entitii) sau
sumele cheltuite pentru a permite folosirea acestui coninut pe
site-ul web (de exemplu, o tax pentru achiziionarea unei
licene de reproducere) trebuie s fie incluse n costul de
dezvoltare atunci cnd aceast condiie este ndeplinit. Cu toate
acestea, n conformitate cu punctul 71 din IAS 38, sumele
cheltuite pentru un element necorporal care au fost iniial recu
noscute drept cheltuieli n situaiile financiare anterioare nu
trebuie s fie recunoscute ca parte a unui cost al unei imobilizri
necorporale la o dat ulterioar (de exemplu, n cazul n care
costurile aferente dreptului de autor au fost amortizate n
ntregime i coninutul este ulterior oferit pe un site web);
(c) sumele cheltuite n faza de dezvoltare a coninutului, n msura n
care coninutul este dezvoltat pentru a face publicitate i a
promova propriile produse i servicii ale entitii (de exemplu
fotografii digitale ale produselor), trebuie s fie recunoscute
drept cheltuieli atunci cnd sunt suportate n conformitate cu
punctul 38 litera (c) din IAS 38. De exemplu, la contabilizarea
sumelor cheltuite pentru servicii profesionale de realizare de foto
grafii digitale ale propriilor produse ale entitii i pentru prelu
crarea acestora, aceste sume cheltuite trebuie s fie recunoscute
drept cheltuieli pe msura primirii serviciilor profesionale pe
parcursul procesului, i nu atunci cnd fotografiile digitale sunt
afiate pe site-ul web;
(d) faza de exploatare ncepe odat ce dezvoltarea site-ului web este
finalizat. Sumele cheltuite n aceast faz trebuie s fie recu
noscute drept cheltuieli atunci cnd sunt suportate, cu excepia
cazului n care corespund criteriilor de recunoatere de la
10. Un site web care este recunoscut drept imobilizare necorporal n
conformitate cu punctul 8 al prezentei interpretri trebuie evaluat
dup recunoaterea iniial prin aplicarea dispoziiilor de la punctele
72-87 din IAS 38. Cea mai bun estimare privind durata de via util
a site-ului web ar trebui s fie un interval scurt de timp.
DATA CONSENSULUI
Mai 2001
Prezenta interpretare intr n vigoare la 25 martie 2002. Efectele adoptrii
prezentei interpretri trebuie s fie contabilizate utiliznd dispoziiile tranzitorii
din versiunea IAS 38 care a fost emis n 1998. Prin urmare, atunci cnd un site
web nu corespunde criteriilor de recunoatere ca imobilizare necorporal, dar a
fost recunoscut anterior ca activ, acest element trebuie s fie derecunoscut la data
la care prezenta interpretare intr n vigoare. Atunci cnd un site web exist, iar
suma cheltuit pentru dezvoltarea acestuia ndeplinete condiiile de recunoatere
ca imobilizare necorporal, ns nu a fost recunoscut anterior ca activ, imobi
lizarea necorporal nu trebuie s fie recunoscut la data la care prezenta inter
pretare intr n vigoare. Atunci cnd un site web exist, iar suma cheltuit pentru
dezvoltarea acestuia corespunde criteriilor de recunoatere ca imobilizare necor
poral, a fost recunoscut anterior ca activ i evaluat iniial la cost, valoarea
recunoscut iniial este considerat ca fiind determinat n mod corect.
B
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 869

M5
2008R1126 RO 31.03.2013 011.001 870

Celex 02008R1126-20130331 Ro TXT

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Celex 02008R1126-20130331 Ro TXT

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Acest document reprezint un instrument de documentare, iar instituiile nu i asum responsabilitatea pentru coninutul

S-ar putea să vă placă și