Audit Brosura Albastra

Corpul Experilor Contabili i
Contabililor Autorizai din Romnia
DIRECIA GESTIUNE STAGIU
AUDIT
Suport de curs
pentru examenul de aptitudini n
vederea obinerii calitii de expert contabil
(conform Tematicii aprobate prin Regulamentul
privind efectuarea stagiului i examenul de aptitudini)
Editura CECCAR, Bucureti, 2010
Editor: Editura CECCAR

Intrarea Pielari nr. 1, sector 4, Bucureti
Tel.: 021/330.88.69 / 70 / 71
Fax: 021/330.88.88
E-mail: edituraceccar@yahoo.com
www.ceccar.ro
Redactor: Nadia Marinescu
Tiprit: Tipografia EVEREST
Tel.: 021/433.07.01 / 02 / 03
Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei

Audit: suport de curs pentru examenul de aptitudini n
vederea obinerii calitii de expert contabil (conform tematicii
aprobate prin Regulamentul privind efectuarea stagiului i
examenul de aptitudini). - Bucureti: Editura CECCAR, 2010
ISBN 978-973-8414-77-8 657.63
Cuprins
AUDIT........................................................................................1
Cuprins......................................................................................2
L Generaliti............................................................................5
A. CERTIFICARE VERSUS AUDIT........................................5
1.Clasificare................................................................................6
2.Relaia tripartit.......................................................................6
3. Subiectul n cauz...................................................................6
conduita......................................................................................7
4.Criteriile...................................................................................7
5.Probele certificrii...................................................................8
B. METODOLOGIA AUDITULUI STATUTAR......................9
1. Abordarea pe faze i etape......................................................9
2. Abordarea pe cicluri de control............................................10
n. Practici de control.....................................11
al conturilor ..................................................11
A. IMOBILIZRI CORPORALE I NECORPORALE..........11
10 domenii de control...............................................................11
42 proceduri (diligene) ale auditorului....................................11
1. Tabloul variaiilor anuale ale imobilizrilor corporale i
necorporale...............................................................................11
2.Inventarul fizic al imobilizrilor corporale i necorporale.....13
3.Verificarea achiziiilor de imobilizri corporale....................13
4.Verificarea imobilizrilor corporale produse de ntreprindere13
5.Verificarea cheltuielilor ulterioare.........................................14
6.Verificrile specifice imobilizrilor corporale - altele dect fondul
comercial i cheltuielile de cercetare-dezvoltare......................14
7.Cheltuielile de cercetare-dezvoltare.......................................15
8.Fondul comercial...................................................................15
9. Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale............16
10. Ieirile de imobilizri..........................................................16
B. IMOBILIZRI FINANCIARE............................................17
11 domenii de control...............................................................17
49 proceduri de audit (diligente ale auditorului).......................17
1. mprumuturile acordate.........................................................17
2. Depozitele de garanii i cauiunile acordate terilor.............18
3. Titlurile de participare i creanele n societi legate...........18
3.1. Diligene cu caracter general.............................................18
C. STOCURI............................................................................26
9 domenii de control.................................................................26
36 proceduri (diligene) de audit...............................................26
Asistenta la inventarul fizic - diligente specifice......................26
Remarci preliminare.................................................................26
Diligente de audit cu ocazia analizei conturilor de...................29
nchidere...................................................................................29
Controlul cantitilor reinute n stocurile contabile.................29
la nchidere...............................................................................29
D. DATORII I CHELTUIELI DE EXPLOATARE..........33

3 domenii de control.....................................33
20 proceduri (diligene) de audit...................33
E. CLIENI I VENITURI DIN EXPLOATARE...................38
F. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI46

14 domenii de control...................................46
23 proceduri (diligene de audit)...................46

Controlul cifrelor comparative.......................46
G. TREZORERIE.....................................................................49
31 proceduri (diligente) de audit...............................................49
Controale de efectuat:...............................................................50
H. CAPITALURI PROPRII.....................................................55
19 proceduri (diligene) de audit...............................................55
Capitalul social i aspectele juridice de ansamblu....................56
III. Supravegherea public.............................60
n audit .........................................................60
IV. Raportarea n audit..........................................................62
V. Organizarea........................................................................63
activitii de audit...................................................................63
ORGANIZAREA I GESTIUNEA CABINETELOR DE
AUDIT............................................................63
Plan de prezentare........................................63
I. Organizarea general a cabinetelor...........63
I. ORGANIZAREA GENERAL A CABINETELOR
Mijloacele de punere n aplicare a strategiei
cabinetului....................................................63
Nivelurile 4 i 5:.......................................................................70
Lucrul n echip Obiective:.......................................................70
Msuri:......................................................................................70
7) Rapoartele.............................................................................76
Rolul expertului contabil (auditorului):....................................76
Mjloace:...................................................................................76
VL Controlul de calitate.........................................................77
n audit ....................................................................................77
A. Controlul extern...................................................................77
1.Definiie:................................................................................77
2.Scop:......................................................................................77
3.Obiective:...............................................................................77
4.Principii:................................................................................78
5.Metodologie:..........................................................................78
6.Referin:...............................................................................78
7.Arie de aplicare:.....................................................................78
8.Organizare:............................................................................78
9. Derulare:...............................................................................79
B. Controlul intern....................................................................79
1.Definiie:................................................................................79
2.Obiective:...............................................................................79
VIL Standardele Internaionale de Audit.............................80

I. 33 de standarde (ISA) clasificate n 8 grupe de studiu:.........82
1.Cadrul conceptual internaional pentru misiunile de.............82
certificare..................................................................................82
2.Principii, obiective i reguli generale care guverneaz..........82

activitatea de audit....................................................................82
3.Planificarea unui audit...........................................................83
4.Situaii speciale privind controlul intern................................83
8. Misiuni cu scop special.........................................................84
n. Norme Metodologice de aplicare (IAPS 1000-1100)...........84
Standardele Internaionale pentru Misiunile de........................84
Examen Limitat (Revizuire) (ISRE 2000-2699) i...................84
Normele Metodologice de aplicare (IREPS 2700-2999)..........84
L Generaliti
A. CERTIFICARE VERSUS AUDIT
Misiunea de certificare reprezint o misiune n care un practician i exprim o concluzie al crei scop este de a consolida
gradul de ncredere al unui grup-int cu privire la rezultatul
evalurii sau msurrii unui subiect n cauz pe baza unor criterii.
Un practician poate presta dou tipuri de misiuni de
certificare:
misiuni de certificare rezonabil;
misiuni de certificare limitat.
Cnd misiunea de certificare privete situaiile financiare
istorice, misiunea de certificare rezonabil se numete misiune de
audit i este reglementat de ISA (Standardele Internaionale de
Audit), iar misiunea de certificare limitat se numete examen
limitat (revizuire) i este reglementat de ISRE (Standardele
Internaionale pentru Misiuni de Examen Limitat (Revizuire)).
Celelalte misiuni de certificare sunt reglementate de IS AE
(Standardele Internaionale pentru Misiuni de Certificare).
Nu sunt misiuni de certificare i nu sunt acoperite de Cadrul
general:
misiunile acoperite de ISRS (Standardele Internaionale
pentru Servicii Conexe), cum ar fi misiunile cu privire la
procedurile convenite i compilri;
ntocmirea declaraiilor de impunere atunci cnd nu se
exprim nicio concluzie;
misiunile de consultan sau de consiliere cum ar fi consultana fiscal i de gestiune;
misiunile care ofer probe n cadrul unei proceduri
juridice cu privire la aspecte contabile, de audit, fiscale
sau de alt natur;
alte misiuni care includ opinii, preri sau exprimri profesionale din care un anume utilizator ar putea obine o
anumit certificare.
5
ntr-un raport care nu este un raport de certificare, profesionistul trebuie s evite:

s implice aplicarea Cadrului general, a ISA, a ISRE sau
alSAE;
s
utilizeze
termeni
ca,,certificare",,,
audit"
sau,,examinare".
1. Clasificare
1.1. Din punct de vedere al comunicrii ctre grupul-int
de utilizatori, misiunile de certificare potfi:
misiuni de raportare direct;
misiuni pe baz de declaraii.
1.2. Din punct de vedere al gradului de ncredere furnizat
grupului-int de utilizatori, misiunile de certificare
potfi:
misiuni de certificare rezonabil;
misiuni de certificare limitat.
1.3. Din punct de vedere al ariei de aplicabilitate:
Cnd misiunea de certificare se refer la situaiile financiare
istorice, misiunile de certificare rezonabil se numesc misiuni de
audit, iar misiunile de certificare limitat se numesc examinri (revizuiri) limitate. (Deci auditul este o certificare, dar nu orice
certificare este un audit.)
2. Relaia tripartit
Misiunile de certificare implic trei pri separate:
un practician, termen mai cuprinztor dect termenul
auditor";
persoana responsabil de informaia prezentat;
grupul-int.
3. Subiectul n cauz
Subiectul n cauz i informaiile cu privire la subiectul n
cauz pot lua diferite forme, ca, de exemplu:
6
performana sau condiiile financiare;
performana sau condiiile nefinanciare;
caracteristicile fizice;
sistemele i procesele;
conduita.
Subiectele n cauz au caracteristici diferite i sunt
considerate adecvate dac:
pot fi identificate i supuse unei evaluri sau msurri
constante pe baza unor criterii identificate;
informaiile cu privire la ele pot face obiectul
procedurilor de colectare a unor probe adecvate i
suficiente pentru a susine o certificare rezonabil sau o
certificare limitat.
Subiectele n cauz pentru cenzori sunt stabilite prin lege sau
pot fi stabilite de grupuri-int (de acionari, de exemplu):
supravegherea gestiunii", care se poate divide n mai
multe subiecte n cauz, prin standarde sau norme profesionale;
legalitatea situaiilor financiare i concordana acestora
cu registrele", care se poate divide n mai multe subiecte
n cauz;
evaluarea elementelor patrimoniale", care se poate
divide n mai multe subiecte n cauz;
repartizarea profitului".
4. Criteriile
Criteriile sunt referinele utilizate pentru a evalua sau msura
subiectul n cauz.
Criteriile pot fi: legislaia, reglementrile, contractele, standardele, codurile de conduit, un nivel de performan convenit (de
exemplu, numrul prevzut pentru ntrunirile unui comitet etc.).
Criteriile trebuie s fie adecvate, adic s satisfac
urmtoarele caracteristici:
relevana;
exhaustivitatea;
credibilitatea;
neutralitatea;
7
claritatea.
Criteriile trebuie s fie la dispoziia grupului-int. Aceasta
se poate realiza prin mai multe modaliti:
n mod public;
prin includerea, n mod clar, n raportul de certificare.
5. Probele certificrii
Practicianul planific i realizeaz o misiune de certificare
cu scepticism profesional pentru a obine probe cu privire la
prezentrile eronate semnificative coninute n informaiile legate
de subiectul n cauz, pe baza crora i va fonda concluzia.
Probele trebuie s fie suficiente i juste (adecvate).
Suficiena reprezint msura cantitii probelor.
Caracterul adecvat reprezint msura calitii probelor.
Credibilitatea probelor depinde de sursa i de natura
acestora, precum i de circumstanele individuale n care acestea au
fost obinute.
n general, credibilitatea trebuie apreciat inndu-se seama
de urmtoarele:
probele sunt mai credibile atunci cnd sunt obinute din
surse independente, exterioare entitii;
probele generate intern sunt mai credibile cnd sistemele
de control intern - extern sunt adecvate;
probele obinute direct de practician sunt mai credibile
dect cele obinute din surse independente, exterioare
entitii;
probele sunt mai credibile atunci cnd sunt sub forma
unor documente (pe suport de hrtie, electronic etc.);
probele furnizate de documente originale sunt mai credibile dect probele furnizate de fotocopii, faxuri etc.
TABLOUL-SINTEZ al misiunilor de control ale expertului contabil standardizate internaional
Explicaii
Misiuni de certificare
Misiuni de audit
Natura
serviciilor
prestate
Audit statutar i
audituri speciale
Nivel de asigurare Asigurare

(ncredere)
(ncredere) oferit
ridicat, dar nu
absolut
Forma de exprimare a Asigurare
concluziei n raport
pozitiv
Standarde
internaionale aplicabile
Dac Directiva a 8-a
este aplicabil
Dac profesionistul
contabil trebuie s
aib calitatea de auditor i s fie nregistrat n Registrul
auditorilor
Misiuni conexe
Misiuni de certificare
Examen limitat
(revizuire)
Informaii
financiare
previzionale
Alte misiuni de Proceduri

certificare
convenite
Asigurare
moderat
Baz rezonabil
- ncredere
rezonabil
- ncredere
limitat
-certificare
pozitiv
-certificare
negativ
Asigurare
negativ
Certificare
pozitiv
ISAE 3000-3699 NM 37003999
Compilri
Nicio asigurare
Nicio asigurare
Fr concluzii
(doar constatri)
Fr concluzii
ISA 100-999 NM
1000-1999
ISRE 2000-2699
NM 2700-2999
ISRS 4000-4699 NM 47004999
Da
Da
Nu
Nu
Nu
Nu
Da
Da
Nu
Nu
Nu
Nu
B. METODOLOGIA AUDITULUI STATUTAR

Practica internaional de audit cunoate dou moduri de abordare a unei misiuni de audit statutar:
abordarea pe faze i etape (didactic i mai teoretic);
abordarea pe cicluri de control (mai operaional).
1. Abordarea pe faze i etape
Misiunea de audit statutar poate fi decupat n trei faze i 10
etape (grupe de lucrri).
Faza iniial:
- Este faza cunoaterii entitii controlate i a planificrii
misiunii de audit.
- Se caracterizeaz prin aceea c majoritatea activitilor sunt
desfurate la sediul auditorului.
Cuprinde dou etape:
acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit;
orientarea i planificarea auditului.
Faza controluluipropriu-zis:
Este faza evalurii controlului intern i a verificrii

conturilor.
Se caracterizeaz prin aceea c activitile sunt desfurate
n teren.
Cuprinde trei etape:

evaluarea controlului intern;
controlul conturilor;
examenul situaiilor financiare.
Faza finalizrii lucrrilor i elaborrii raportului:

- Este faza lucrrilor de nchidere i a elaborrii raportului de
audit.
- Se caracterizeaz prin aceea c activitile se desfoar la
sediul auditorului.
Cuprinde cinci etape:
evenimente posterioare nchiderii exerciiului;
utilizarea lucrrilor altor specialiti;
alte lucrri necesare nchiderii misiunii de audit;
raportul de audit;
documentarea lucrrilor de audit.
2. Abordarea pe cicluri de control
Abordarea pe cicluri de control presupune succesiunea principalelor faze i etape ale auditului n cadrul fiecrui ciclu.
Misiunea de audit se decupeaz pe 14 cicluri, n cadrul fiecrui
ciclu urmrind trei faze succesive: cunoaterea operaiilor, evaluarea
controlului intern i controlul conturilor:
1. Cumprri - furnizori;
2. Imobilizri corporale i necorporale;
3. Vnzri - clieni;
4. Stocuri i producie n curs;
5. Trezorerie;
6. Imobilizri financiare;
7. mprumuturi i obligaii financiare;
8. Fonduri improprii;
10
9.
10.
11.
12.
13.
14.
Personal i sociale;
Impozite i taxe;
Alte pasive;
Alte active;
Alte venituri i cheltuieli;
Estimri contabile.
n. Practici de control
al conturilor______________
A. IMOBILIZRI CORPORALE I NECORPORALE
10 domenii de control
42 proceduri (diligene) ale auditorului
Afectarea contabil a unei cheltuieli ntre cheltuielile

perioadei i imobilizri este un subiect de audit foarte important.
1. Tabloul variaiilor anuale ale imobilizrilor corporale
i necorporale
-
Pentru fiecare cont de imobilizri se disting valorile

brute, amortizarea acumulat, eventualele provizioane
pentru depreciere i valorile nete contabile, i se
elaboreaz un tablou care s scoat n eviden variaiile
exerciiului.
Verificai soldurile de deschidere i de nchidere cu cele
din bilan i confruntai amortizarea nregistrat pe
conturi cu creterea amortizrilor evideniat n bilan.
Apreciai ponderea activului net imobilizat n totalul
activului bilanier i n totalul capitalurilor proprii ale
ntreprinderii.
Stabilii nivelul investiiilor anuale ale ntreprinderii
dup variaia activului imobilizat (n valori brute) i
dup tabloul fluxurilor de trezorerie elaborat cu ocazia
auditului trezoreriei; apreciai nivelul investiiilor n
raport cu cifra de afaceri sau cu excedentul brut de
exploatare.
11
Analizai vrsta medie a echipamentelor ntreprinderii i

consecinele asupra structurii financiare a ntreprinderii.
12
2. Inventarul fizic al imobilizrilor corporale i

necorporale
-
Cel puin o dat pe an, ntreprinderea trebuie s procedeze la

inventarierea general i total a imobilizrilor (existena
activelor); cu aceast ocazie se identific provizioanele pentru
deprecieri.
Analizai documentele de sintez ale inventarierii i confruntarea
cu evidena contabil.
3. Verificarea achiziiilor de imobilizri corporale

-
Identificai achiziiile exerciiului.

Verificai dac contabilizarea s-a fcut efectiv la data recepiei.
Cercetai achiziiile de la sfritul anului pentru a v asigura c nu
s-a omis contabilizarea n activ n exerciiul respectiv.
- Verificai facturile furnizorilor pentru a v asigura c ntreprinderea este proprietara activului cumprat, c valoarea
achiziiei a fost bine determinat.
- Verificai cheltuielile accesorii achiziiei bunului i modul lor de
contabilizare: taxe recuperabile, cheltuieli financiare, cheltuieli de
transport angajate dup instalarea activului, comisioane, onorarii
etc.
- Pentru imobilizrile de valori importante, analizai modul de
finanare i consecinele asupra structurii financiare a firmei.
- Pentru achiziiile de imobilizri de la ntreprinderi legate sau de la
acionari, identificai eventualele dezechilibre i anomalii.
4. Verificarea imobilizrilor corporale produse de
ntreprindere
-
Identificai imobilizrile produse de ntreprindere (de ea nsi).
Verificai c valoarea brut a acestora corespunde efectiv costului

de producie; atenie la cheltuielile de cercetare i dezvoltare,
cheltuielile financiare i cheltuielile generale de administraie;
cheltuielile financiare incluse se pot referi numai la costurile
ndatorrii aferente exclusiv perioadei de construcie.
Identificai lucrrile imobilizate aferente produciei n curs la
sfritul exerciiului.
Controlai soldul contului Producie imobilizat".
5. Verificarea cheltuielilor ulterioare

-
Asigurai-v c cheltuielile care conduc la creterea valorii sau a

duratei de via a activului imobilizat au fost nregistrate n activ.
Verificai i asigurai-v c cheltuielile de ntreinere, a cror
finalitate este s conserve bunul n starea n care se afl, sunt
contabilizate n cheltuielile perioadei.
Verificai i asigurai-v c cheltuielile de reparaii, avnd ca scop
meninerea bunului n stare de utilizare, sunt contabilizate n
cheltuielile exerciiului.
6. Verificrile specifice imobilizrilor corporale - altele

dect fondul comercial i cheltuielile de cercetaredezvoltare
-
Verificai cheltuielile de nfiinare i cele de majorare de capital i

modul lor de amortizare.
Verificai imobilizrile necorporale constnd n mrci; distingei
mrcile achiziionate de mrcile create de ntreprindere; asiguraiv c mrcile create de ntreprindere sunt contabilizate pentru un
cost care corespunde cheltuielilor efectuate pn la depunerea
mrcilor (concepie, depozitare), iar cele achiziionate sunt
contabilizate la costul lor de achiziie; mrcile achiziionate nu se
amortizeaz, dar pot face obiectul unui provizion pentru
14
depreciere; mrcile create de ntreprindere, dimpotriv, pot fi

amortizate pe durata produciei juridice a acestora.
Verificai brevetele; distingei ntre brevetele achiziionate (care
se contabilizeaz la costurile de achiziie) i brevetele create de
ntreprindere (care se contabilizeaz la nivelul cheltuielilor de
cercetare, dezvoltare i depozitare, care pot fi imobilizate dac se
fac pe durata mai multor exerciii); brevetele se pot amortiza pe
durata lor de exploatare previzional.
7. Cheltuielile de cercetare-dezvoltare
-
Identificai aceste cheltuieli i asigurai-v c ele nu au fost fcute

n cadrul unui contract al unui client i c ele se refer la un
proiect anume, individualizat, care are anse de reuit, deci de a
genera venituri viitoare.
Verificai modul de amortizare.
8. Fondul comercial
-
Identificai existena unui fond comercial n bilan.

Examinai originea fondului comercial (cumprare sau creare) i
elementele sale componente (activiti, clientel etc.), precum i
modul de stabilire a valorii nscrise n bilan.
Verificai dac ntreprinderea amortizeaz fondul comercial;
amortizarea este permis pe maxim cinci ani numai dac fondul
comercial beneficiaz de o protecie juridic; el poate face
obiectul unui provizion pentru depreciere.
Analizai modul de evaluare a fondului comercial, tiind c
aceasta se face prin tehnici de evaluare bazate pe fluxurile de
trezorerie viitoare, pe baza unei metodologii de evaluare;
auditorul va aprecia pertinena acestei metodologii.
Asigurai-v de justificarea valorii nete contabile a fiecrei
componente a fondului comercial nscris n bilan.
15
9. Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale

-
Separai imobilizrile corporale i necorporale care nu fac

obiectul unei amortizri; acestea pot face obiectul unui provizion
pentru depreciere.
- Verificai modul de calcul i de contabilizare al amortizrii.
- Pentru noile intrri de imobilizri, apreciai temeinicia duratelor
de via i a metodelor de amortizare reinute.
- Asigurai-v c planul de amortizare al exerciiului este acelai cu
cel al exerciiului precedent; verificai dac planul de amortizare
contabil corespunde sau nu cu planul de amortizare fiscal.
- Identificai imobilizrile construite pe un teren care aparine
altcuiva i asigurai-v c durata de amortizare a acestora nu
depete durata de folosin a terenului.
- Identificai imobilizrile a cror valoare net este evident
inferioar valorii de realizare (cazul cldirilor), ceea ce se poate
traduce prin profituri latente.
10. Ieirile de imobilizri
-
Identificai ieirile de imobilizri corporale i necorporale ale

exerciiului: prin vnzare sau prin casare.
Validai schema contabil utilizat pentru aceste ieiri; pentru
aceasta se studiaz i soldurile de nchidere ale conturilor
cheltuielilor excepionale i veniturilor excepionale; asigurai-v
c amortizarea cumulat i provizioanele pentru deprecieri
aferente au fost eliminate din bilan.
Asigurai-v c ieirile de imobilizri s-au fcut n interesul
ntreprinderii; pentru aceasta se cerceteaz acele vnzri care s-au
fcut la scurt timp de la achiziie; identificai vnzrile la preuri
inferioare valorii de pia.
Analizai ieirile care au condus la diferene negative fa de
valoarea rmas; aceste diferene pot nsemna fie un pre de
vnzare mic, fie o politic de amortizare contabil neadecvat;
16
trebuie revizuit planul de amortizare? Prezentai impacturile

contabile.
Asigurai-v c procedurile de inventariere permit identificarea
imobilizrilor neutilizate i c n conturile de imobilizri
corporale i necorporale sunt cuprinse numai active utile
ntreprinderii.
B. IMOBILIZRI FINANCIARE
49 proceduri de audit (diligente ale auditorului)
1. mprumuturile acordate
-
Obinei o situaie nominal a mprumuturilor acordate

personalului i confruntai suma total cu cele nscrise n bilan.
Stabilii un tablou de micri ale mprumuturilor n timpul
exerciiului, verificai soldurile la deschidere, analizai noile
mprumuturi acordate n timpul exerciiului, rambursrile i
soldurile la sfritul exerciiului.
Controlai, prin sondaj, corecta reflectare n contabilitate a
clauzelor din contractele de mprumut.
Studiai i identificai cazurile de riscuri de nerambursare din
partea unor salariai i corecta nregistrare a unor mprumuturi
considerate creane nerecuperabile; identificai eventualele
provizioane.
Controlai corecta contabilizare a dobnzilor.
Pentru mprumuturile care fac obiectul unui abandon de crean,
asigurai-v c nu avei de-a face cu remuneraii deghizate.
17
2. Depozitele de garanii i cauiunile acordate terilor

-
Identificai contractele de depozit i cauiune nscrise n activul

imobilizat la nchiderea exerciiului; studiai clauzele, identificai
eventualele riscuri de nerecuperare a acestor active i vedei dac
nu era necesar constituirea unui provizion pentru deprecierea
acestor active.
Asigurai-v c acele contracte aferente depozitelor sau
cauiunilor din bilan sunt nc n vigoare i c nu sunt probleme
privind recuperarea acestora.
Dac unele active au fcut obiectul unei rambursri, dar ele
figureaz n continuare n activul imobilizat, cercetai dac trebuia
constituit un provizion pentru depreciere sau era necesar
soldarea acelor active printr-un cont de cheltuieli.
3. Titlurile de participare i creanele n societi legate
3.1. Diligene cu caracter general
Titlurile de participare imobilizate se refer, n principiu, la

titlurile de participare n posesia durabil a ntreprinderii (ele permit
exercitarea unei influene sau a unui control asupra societii n care sa investit; n general, n aceast categorie intr deinerile de cel puin
10% din capitalul societii respective) i la titlurile imobilizate ale
activitii de portofoliu, adic titlurile achiziionate de societi a cror
activitate const n investirea n capitalul diferitelor ntreprinderi.
- Sintetizai ntr-un tablou portofoliul de titluri de participare
ale societii auditate i scoatei n eviden micrile din
timpul exerciiului; precizai pentru fiecare categorie un
titlu, cantitatea deinut, valoarea unitar, valoarea total a
fiecrei categorii i procentul deinut n capitalul societii
emitente; confruntai acest tablou cu soldurile contabile din
bilan i cu cele din balana sintetic.
- Elaborai un tablou al micrilor provizioanelor pentru
deprecierea fiecrei categorii de titluri: provizioane de des18
chidere, dotri n timpul exerciiului, reluri n timpul

exerciiului i provizioane la sfritul exerciiului; confruntai acest tablou cu soldurile din bilan i cu contul de
rezultate.
Pentru fiecare categorie de titluri nscris n activul imobilizat, asigurai-v de caracterul imobilizabil al acestor
titluri, adic verificai dac titlurile imobilizate nu sunt de
fapt valori mobiliare de plasament, care trebuie contabilizate n conturile de trezorerie; obligaiile simple sunt considerate valori mobiliare, n timp ce obligaiile rambursabile, convertibile sau convertibile n aciuni pot fi tratate ca
titluri imobilizate ale activitii de portofoliu.
Pentru fiecare participaie imobilizat n bilan, precizai
forma juridic a societii deintoare, tiut fiind c riscurile
i rspunderile pentru acionari nu sunt aceleai.
Pentru fiecare participaie nscris n bilan, obinei ultimele situaii financiare i rapoartele auditorilor, care nu
trebuie s fie mai vechi de 90 de zile (societatea trebuie s
elaboreze situaii financiare intermediare, care s se
ncadreze n termenul de 90 de zile).
Pentru fiecare societate n participaie, analizai situaia
financiar de ansamblu: situaia capitalurilor proprii,
rezultatul exerciiului, evoluia cifrei de afaceri; pentru
societile cu dificulti, analiza este mult mai profund.
Pentru fiecare dintre societile n participaie, precizai
metoda de determinare a valorii de inventar deinute de
societatea auditat; analizai coerena metodelor de evaluare
a titlurilor i respectarea de ctre societate a principiului
permanenei metodelor; n caz de schimbare a metodelor
contabile, verificai c aceasta este justificat i dac a fost
corect i complet prezentat n anexe; societatea auditat nu
este obligat s aplice aceeai metod de evaluare pentru
toate titlurile de participare; aceeai metod de evaluare
19
trebuie ns folosit pentru achiziiile succesive de titluri ale

aceleiai societi n participaie.
Metodele de apreciere a valorii de inventar a titlurilor de participare sunt, n principal, urmtoarele:
evaluarea patrimonial - n funcie de capitalurile proprii ale
societii n participaie i de cota de participare; se au n
vedere capitalurile proprii contabile ajustate de unele
elemente extracontabile, cum ar fi plusvalorile latente
asupra activelor, angajamentele extrabilaniere etc.;
evaluarea pe baza performanelor - se are n vedere valoarea de
randament a societii n care s-a investit; valoarea de inventar
rezult din veniturile istorice, previzionale sau combinate, servite
de societatea n participaie acionarilor acesteia;
evaluarea bursier - valoarea de inventar rezult din cursul mediu
ponderat al aciunii cotate, pe o perioad dat (de regul, maxim
trei sptmni anterioare).
3.2. Achiziia de titluri imobilizate n cursul exerciiului
-
Identificai noile achiziii ale exerciiului; pentru fiecare achiziie,

obinei documentele juridice care valideaz transferul de
proprietate i asigurai-v c ele au fost nregistrate n
contabilitate la data transferului de proprietate.
Dai atenie formei juridice a ntreprinderilor n care s-a investit i
facei distincie ntre achiziiile de pe pieele reglementate i
achiziiile negociate.
Asigurai-v c nu este vorba de valori mobiliare, deci titluri care
nu trebuie imobilizate.
Analizai preul de achiziie pltit n comparaie cu costul
nregistrat n bilan; asigurai-v c cheltuielile de achiziie a
titlurilor (onorarii, comisioane, cheltuieli cu actele etc.) sunt
excluse din costul de nregistrare a titlurilor achiziionate n
20
conturile de imobilizri; asigurai-v c costul de nregistrare n

bilan este independent de modalitatea de plat a preului ctre
vnztorul titlului.
Pentru fiecare achiziie de titluri de participare, evaluai diferenele ntre preul pltit vnztorului i cota-parte din
capitalurile proprii ale ntreprinderii n care ai investit; dac
aceste diferene sunt semnificative, trebuie s se verifice
temeinicia: existena unei plusvalori sau a unei minusvalori
latente, rentabilitatea ridicat a titlurilor, interesul economic i
strategic, anticiparea de sinergii etc.
3.3. Valoarea de inventar stabilit prin metoda evalurii

patrimoniale
-
Identificai categoriile de titluri de participare pentru care

valoarea de inventar face referire la situaia net contabil a
ntreprinderii emitente; asigurai-v c o valoare de inventar
distinct este determinat pentru fiecare ansamblu de titluri de
aceeai natur i deintoare de aceleai drepturi; astfel, trebuie
verificat c nu s-au fcut compensri ntre diferitele categorii de
titluri i c aceeai evaluare s-a fcut pentru titluri de aceeai
natur, achiziionate, eventual, n trane succesive.
Pentru fiecare categorie de titluri, calculai cota-parte a situaiei
nete corespunztoare, pornind de la capitalurile proprii ale
societii n participaie i de la procentajul de participare al
societii auditate.
Analizai temeinicia retratrii extracontabile a capitalurilor proprii
efectuate de societatea auditat; indentificai i alte retratri ce
trebuie luate n calcul; verificai coerena retratrilor de la un
exerciiu la altul.
21
Comparai valoarea contabil a titlurilor din bilan cu cota- parte a

situaiei nete corectate - determinat ca mai sus - pentru fiecare
categorie de titluri de participare;
- Verificai i asigurai-v c titlurile de participare nu fac obiectul
unei reevaluri contabile (valoarea brut a titlurilor trebuie s
corespund costului lor istoric).
3.4. Valoarea de inventar stabilit prin metoda de randament
-
Indentificai categoriile de titluri pentru care metoda de evaluare

de inventar face referire la valoarea de randament a ntreprinderii
n care s-a investit; asigurai-v c societatea determin o valoare
de inventar pentru fiecare ansamblu de titluri de aceeai natur i
deintoare de aceleai drepturi; verificai dac nu s-au fcut
compensri ntre diferitele categorii de titluri i dac s-a fcut o
evaluare unic pentru titlurile de aceeai natur, achiziionate,
eventual, n trane succesive.
Pentru fiecare categorie de titluri, analizai principiile reinute de
societate pentru calcularea valorii de randament a societii n
participaie; apreciai coerena i asigurai-v de permanena
metodelor de la un exerciiu la altul; evaluarea societii n
participaie se face, de regul, pornind de la dividendele
distribuite, de la rezultatele anuale sau de la fluxurile de trezorerie
anuale; calculul valorii de randament presupune aplicarea
tehnicilor de actualizare.
Pentru fiecare categorie de titluri controlate, de ndat ce valoarea
de randament a titlurilor este inferioar valorii contabile din
bilan, societatea trebuie s constituie un provizion de depreciere
a titlurilor; dac ntreprinderea auditat nu va ajusta valoarea
contabil a titlurilor, studiai-i argumentele n vederea formrii
unei opinii.
3.5. Valoarea de inventar stabilit pe baza evalurii bursiere
22
Identificai categoriile de titluri de participare pentru care

societatea a decis s ia n calcul valorile bursiere pentru evaluare;
pentru fiecare participaie, analizai modul de stabilire a valorii de
inventar: luarea n calcul a unui curs
mediu pe o perioad mai lung sau mai scurt (ultima lun,
de exemplu), media cursurilor lunare etc.; analizai dac
perioada de referin reinut este adaptat innd seama de
fluctuaiile de curs susceptibile s afecteze fiecare titlu i de
evenimentele excepionale sau punctuale ale pieei.
- Oricare ar fi metodele de calcul reinute, apreciai dac este
suficient folosirea numai a metodelor bursiere de evaluare;
astfel, folosirea numai a cursurilor de la burs este
pertinent doar pentru societile n participaie pe care
societatea auditat nu le controleaz; ele se aplic, de
asemenea, participaiilor minoritare, care constituie mai
degrab plasamente financiare dect participaii strategice.
- Verificai, pentru fiecare categorie de titluri, c n cazul n
care valoarea de inventar este inferioar valorii din bilan,
un provizion pentru depreciere a fost constituit la ncheierea
exerciiului; dac nu s-a procedat aa, studiai argumentele
societii i apoi stabilii procedura de urmat.
3.6. Valoarea de inventar stabilit prin alte metode de

evaluare
Societatea poate decide s evalueze titlurile prin alte metode
dect cele prezentate mai sus sau s determine o valoare medie
obinut prin folosirea mai multor metode de evaluare. n toate
cazurile, trebuie s facei urmtoarele:
- Analizai principiile de evaluare folosite de ntreprindere.
-
Apreciai coerena metodelor folosite innd cont de natura

titlurilor.
23
Asigurai-v de respectarea principiului permanenei metodelor de la un exerciiu la altul.

- Validai calculul eventualelor provizioane pentru deprecierea titlurilor.
Valoarea de inventar a titlurilor poate rezulta i din punerea n
echivalen a titlurilor.
3.7. Diligene complementare pentru participaiile la
societi a cror situaie net este degradat
De ndat ce situaia net contabil a unei societi-filial este
negativ, teoretic, trebuie provizionat valoarea contabil a titlurilor.
- Analizai dac, innd seama de situaia juridic a societii
n care s-a investit, societatea auditat ar putea s suporte i
alte pierderi dect valoarea contabil a titlurilor de participare; dac da, analizai necesitatea constituirii unui provizion pentru riscuri i cheltuieli.
- Verificai dac n funcie de natura juridic a societii
afiliate societatea auditat nu a consimit i la unele angajamente financiare n favoarea celei afiliate (care, de regul,
sunt n afara bilanului); dac da, studiai dac nu exist
riscul activrii acestor angajamente; acest lucru se va
traduce printr-un cost pentru societatea auditat, ceea ce
face necesar constituirea unui provizion pentru riscuri i
cheltuieli.
3.8. Dividende primite de o societate de capitaluri n care
societatea auditat deine o participaie
- Identificai societile n participaie susceptibile s distribuie dividende.
- Pornind de la procesele-verbale ale adunrii generale ordinare a fiecrei societi n participaie, determinai suma
dividendelor teoretic primite de societatea auditat n cursul
24
exerciiului; dividendele depind de cota de participare i de

natura aciunilor.
Dac statutul societii n participaie nu conine clauze de
majorare automat a rezultatului reportat, dividendele puse n
distribuie trebuie contabilizate la data adunrii generale ordinare
care le-a votat; societatea auditat trebuie deci s contabilizeze la
venituri aceste dividende, la aceeai dat; deci rezultatul
exerciiului n distribuit n baza unei adunri generale ordinare
inute n exerciiul n+1 conduce la contabilizarea unui venit n
exerciiul n+1; regsii sumele respective n contul de rezultate.
Analizai regimul fiscal al dividendelor primite.
Asigurai-v c societatea nu a comis erori n contabilizarea
avansurilor din dividende acordate n cursul exerciiului;
verificai temeinicia juridic a acestor avansuri i asigurai-v c
aceste avansuri nu sunt nregistrate n rezultatul exerciiului.
Dac n situaiile financiare auditate figureaz dividende de primit
aferente participaiilor cedate n timpul exerciiului, verificai
recuperarea efectiv a acestor creane; dac dividendele nu au fost
puse n plat la data cedrii titlurilor, dividendele aferente, de
regul, revin cumprtorului.
Dac societatea a primit dividende n aciuni, verificai schema
contabil efectuat; un venit contabil este constatat n
contrapartid cu o cretere a valorii titlurilor de participare
nscrise n activul bilanului.
3.9. Diligene n legtur cu cesiunea titlurilor de participare

-
Identificai ieirile de titluri de participare n cursul exerciiului.

Pe baza documentelor juridice validate, identificai condiiile de
cesiune i preurile de cesiune.
- Validai calculul plusvalorii de cesiune i reluarea eventualelor provizioane pentru deprecierea titlurilor i a eventualelor provizioane pentru riscuri i cheltuieli aferente.
25
O categorie de titluri obinut prin achiziii succesive poate

face obiectul unei cesiuni pariale; n acest caz, verificai
metoda de evaluare folosit (FIFO este singura metod
acceptat) i principiul permanenei metodelor.
C. STOCURI
36 proceduri (diligene) de audit
Auditul stocurilor presupune o abordare cantitativ i una

calitativ. Prima abordare const n principal n participarea la
inventarul anual i n analiza procedurilor existente i a celor aplicate.
Abordarea calitativ se refer la analiza costurilor de producie i a
costurilor de achiziie a bunurilor din stoc.
Diligenele de audit trebuie s permit asigurarea c sunt
respectate principiul separrii exerciiilor contabile i cel al permanenei metodelor de la un exerciiu la altul.
Asistenta la inventarul fizic - diligente specifice
Remarci preliminare
La finele exerciiului, stocurile fac obiectul unui inventar fizic,
n mod obligatoriu, indiferent dac n cursul exerciiului s-a aplicat
metoda inventarului permanent. Deci trebuie verificat respectarea
acestei obligaii. Asistarea la inventarul fizic al stocurilor i revizuirea
procedurilor folosite de ntreprindere pentru respectarea acestei obligaii fac parte din sarcinile oricrui audit asupra situaiilor financiare.
n cazurile foarte rare n care stocurile sunt nesemnificative, auditorul
poate trece peste aceste obligaii ale sale.
Diligeneprealabile asistrii la inventar
-
Identificai diferitele categorii de stocuri n funcie de activitatea

ntreprinderii: mrfuri, materii prime, n curs de fabricaie,
produse finite. Asigurai-v c societatea a respectat distincia ce
26
trebuie fcut ntre stocuri i imobilizri, pe de o parte, i ntre

stocuri i cheltuielile constatate n avans, pe de alt parte.
Precizai dac inventarul fizic privete toate categoriile de stocuri,
n integralitatea lor sau prin sondaj (inventarierea general i
total a stocurilor). In practic, societatea nu poate proceda la
inventarierea prin sondaj dac n cursul anului nu a inut evidena
prin metoda inventarului permanent.
Precizai data la care s-a efectuat inventarul fizic i confruntai-1
cu datele nregistrate n conturi la sfritul anului, aducnd
ajustrile necesare n funcie de operaiile dintre data inventarului
i data nchiderii.
Verificai dac ntreprinderea a redactat i a adus la zi o procedur
scris de inventar fizic anual; identificai punctele slabe care ar
putea fi ameliorate. Dac ntreprinderea nu are proceduri scrise,
stabilii - n funcie de importana stocurilor - dac trebuie
elaborat o astfel de procedur.
Identificai, exhaustiv, toate localizrile de stocuri; identificai
dac exist stocuri la teri i procedai la circularizarea acestora.
Concluzionai asupra exhaustivitii perimetrului inventarului
fizic.
Identificai cazurile de stocuri existente fizic n ntreprindere, dar
care nu i aparin acesteia.
Asistarea la inventarulfizic anual i analiza procedurilor

-
Verificai dac toate elementele stocate sunt clasate i grupate de

o manier care s permit diminuarea riscurilor de eroare de
identificare a lor (riscul de confuzie).
Asigurai-v c n cursul inventarului fizic nu au avut loc micri
de stocuri care nseamn cantiti inventariate eronat.
Recomandat este s fie oprite producia, recepiile i livrrile.
Dac nu se poate opri total activitatea, trebuie s existe o
procedur de identificare i de tratare contabil a fluxurilor care
au avut loc n timpul inventarului fizic.
27
Pentru activitile de producie, apreciai stocurile n curs; dac

sunt semnificative, includei-le n sondajele prevzute n
continuare.
n prealabil separai stocurile n curs" pe diferite etape ale
procesului de fabricaie; fr aceast lucrare nu se pot stabili n
mod rezonabil costurile de producie ale acestor stocuri.
Analizai unitile de msur reinute de ntreprindere pentru
inventariere: greutate, cantitate, lungime etc.; verificai dac
acestea sunt conforme naturii fizice a produciei n stoc.
Analizai derularea practic a msurrii efectuate la inventarul
fizic sub aspectele urmtoare:
componena echipei de numrare, de msurare;
exhaustivitatea - toate produsele n stoc au fcut obiectul
numrrii, al msurrii?
cum sunt identificate articolele deja msurate (numrate)?
exist o procedur de msurare (numrare) dubl?
calitatea instrumentelor folosite pentru msurare, numrare;
persoanele implicate n inventariere au cunotine suficiente
despre produsele n stoc? Exist riscul confundrii?
- Analizai procedurile de colectare a listelor de inventariere;
procedura folosit asigur prevenirea riscului ca anumite
liste de inventariere s nu fie centralizate?
Controlul cantitilor n stoc
-
Dac ntreprinderea utilizeaz metoda inventarului permanent, obinei stocul teoretic (scriptic) existent la finele
exerciiului pentru stocurile cu valori mai importante i
comparai-1 cu cel obinut prin inventarierea fizic.
Dac ntreprinderea utilizeaz metoda inventarului intermitent, comparaia se face ntre stocul obinut la inventarul
fizic i cel obinut pe baza stocului existent la inventarul
fizic de la nchiderea exerciiului precedent i rulajele de
intrri i ieiri din cursul exerciiului auditat:
28
(Si + I - E = Sf).
n cazul inventarului fizic, procedai la renumrarea (recntrirea) unor articole dinainte selecionate, asigurndu-v c
aceste articole nu sunt depozitate n mai multe locuri.
n cursul vizitei la locurile de depozitare, identificai stocurile depreciate sau fr micare.
Concluzionai n legtur cu calitatea inventarului fizic al
stocurilor.
Diligente de audit cu ocazia analizei conturilor de

nchidere
Controlul cantitilor reinute n stocurile contabile
la nchidere
Valoarea contabil a stocurilor rezult din cuantificarea i
evaluarea unitar a fiecrui sortiment din stoc; obiectivul controalelor
de mai jos const n verificarea faptului c acele cantiti care au fost
reinute n contabilitate sunt conforme cu inventarul fizic anual.
- Obinei o situaie a stocurilor la nchidere actualizat n funcie
de rezultatele inventarierii fizice anuale. Pentru fiecare produs,
aceast situaie cuprinde n principiu: cantitile n stoc, preul
unitar i valoarea total; verificai c aceast situaie corespunde
cu soldurile din contabilitatea general. Dac sunt diferene
identificate, cutai explicaia acestora.
- Preluai cantitile pe care le-ai constatat cu ocazia asistrii la
inventarul stocurilor; fiecare poziie pe care ai controlat-o prin
sondaj comparai-o cu cantitile nscrise n aceast situaie final
a stocurilor i analizai diferenele, care pot avea drept cauze:
erori care v aparin, centralizarea eronat a cantitilor, anumite
ajustri justificate sau nu etc.
- Verificai dac anumite poziii nu au fost omise n situaia final
a stocurilor: numrul de poziii cuprinse n stocul final
corespunde cu numrul de poziii de la inventarul fizic?
29
Cnd au avut loc micri de stocuri ntre data realizrii

inventarului fizic i data nchiderii exerciiului contabil, analizai
dac acestea au fost luate n calcul cu ocazia valorificrii finale a
cantitilor n stoc.
Asigurai-v c stocurile care sunt pe teren, dar nu aparin
ntreprinderii nu au fost cuprinse n soldul de la sfritul
exerciiului, iar cele care se afl la teri au fost cuprinse.
Evaluarea micrii stocurilor

-
Precizai metoda de evaluare a ieirilor din stoc folosit de

ntreprindere i pronunai-v cu privire la respectarea
principiului permanenei metodelor. Metodele curent folosite sunt FIFO i CMUP. Metoda LIFO poate fi folosit, dar
este interzis de standardele internaionale (din anul 2004).
Dac a fost schimbat metoda, se va stabili impactul asupra
rezultatelor i se va verifica dac s-au fcut meniuni n
anexe.
Evaluarea costurilor de achiziie i a costurilor

de producie
Verificarea valorii stocurilor la nchiderea exerciiului contabil
presupune validarea prealabil a costurilor unitare de achiziie i de
producie reinute de ntreprindere. De exemplu, valoarea contabil a
produselor finite n stoc la nchidere depinde de:
valoarea stocului la deschidere;
cantitatea produselor exerciiului;
costurile de producie (sau de achiziie) totale nregistrate n
cursul exerciiului;
metodele de evaluare a ieirilor din stoc (CMUP, FIFO,
LIFO).
-
Verificai ansamblul cheltuielilor constitutive ale costului

de achiziie a materiilor prime, materialelor i produselor.
30
Verificai ansamblul cheltuielilor constitutive ale costului

de producie a bunurilor produse de ntreprindere.
Analizai modul de stabilire a costurilor de producie unitare.
Verificai respectarea principiului permanenei metodelor.
Provizioanele pentru deprecierea stocurilor

Provizioanele pentru deprecierea stocurilor exprim o pierdere
de valoare, avnd patru origini:
provizioane pentru aducerea valorii nete contabile a bunurilor n
stoc destinate vnzrii (mai mare) la valoarea de pia a acestora
(mai mic);
provizioane pentru deprecierea valorii contabile a materiilor
prime destinate consumului ntr-un ciclu de fabricaie, atunci cnd
costul de intrare n stoc conduce la un cost de revenire a
produsului finit superior valorii de pia a acelui produs finit;
provizioane pentru stocurile fr micare crora datorit factorului
timp li se reduce valoarea de utilitate sau valoarea de pia;
provizioane pentru deteriorare, degradare etc.
- Elaborai un tablou al evoluiei provizioanelor pentru deprecierea
stocurilor de la un exerciiu la altul.
Controlul nregistrrilor contabile
-
Validai contabilizarea stocurilor la nchidere n activul bilanului

i nregistrrile variaiei stocurilor n contul de rezultate.
Validai nregistrrile dotrilor i relurilor de provizioane pentru
deprecierea stocurilor. Ajustarea anual a provizioanelor pentru
deprecierea stocurilor poate rezulta din dou scheme de
nregistrare:
fie variaia anual a provizionului va face obiectul unei dotri
sau al unei reluri a provizionului; varianta se aplic mai ales
31
cnd stocurile la care se refer provizioanele sunt relativ de

aceeai natur;
fie provizionul precedent este n ntregime reluat, iar noul
provizion, n ntregime creat (dotat) la nchidere; varianta se
aplic atunci cnd stocurile difer ca natur.
32
Marja brut i ratioul de nivel de stocuri

-
Calculai pentru exerciiul auditat maij a brut degaj at de

ntreprindere. Marja brut este egal cu diferena dintre
cifra de afaceri i consumurile exerciiului (care sunt egale
cu Si +1 - Sf).
Calculai apoi rata de marj brut ca raport ntre marja brut
i cifra de afaceri a exerciiului i evoluia acesteia de la un
exerciiu la altul; o variaie nejustificat poate ascunde
anomalii n contabilizarea stocurilor.
Confruntai valoarea brut a stocurilor la nchiderea exerciiului cu cifra de afaceri a exerciiului. Comentai evoluia
acestui ratio n ultimele exerciii; care este evoluia greutii
stocurilor asupra structurii financiare a ntreprinderii? Calculai acelai ratio i folosind stocurile nete (fr provizioane).
Msurai consecinele inadecvrii nivelului stocurilor asupra activitii firmei: subproducie, neproducie, pierderi de
cifr de afaceri ca urmare a insuficienei stocurilor sau,
invers, greuti financiare ca urmare a unor stocuri supradimensionate.
D. DATORII I CHELTUIELI DE EXPLOATARE
Obiectivul major al acestei seciuni este de a se asigura de

respectarea principiilor contabile fundamentale privind separarea
exerciiilor contabile i legarea cheltuielilor de veniturile corespunztoare. Deci diligenele auditorului trebuie s i permit s se asigure
de exhaustivitatea i de caracterul justificat al cheltuielilor reinute
33
n rezultatul exerciiului. Auditul presupune analiza soldurilor de

furnizori n bilan i studiul costurilor referitoare la cumprri i alte
cheltuieli de exploatare".
Analiza soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor
de furnizori
Obiectivele sunt verificarea corectei nregistrri n bilan a datoriilor i creanelor vizavi de furnizori i asigurarea c societatea a
respectat principiul separrii exerciiilor contabile, i se realizeaz
astfel:
- Identificai ansamblul creanelor i datoriilor legate de
conturile de furnizori care figureaz n activul i pasivul
bilanului; facei un tablou comparativ al soldurilor contabile de la un exerciiu la altul; verificai concordana
soldurilor cu cele din balana general.
- Asigurai-v c prezentarea n bilan a soldurilor de furnizori nu se face compensnd soldurile debitoare i creditoare.
- Verificai dac sunt nregistrate n conturi distincte operaiile care se refer la furnizorii din exploatare, furnizorii de
imobilizri i la eventuale reineri n contul garaniilor; atenie mare trebuie acordat furnizorilor din exploatare, deoarece orice ajustri aduse acestor conturi au un impact direct
asupra rezultatului contabil, pe cnd cele asupra conturilor
de furnizori pentru imobilizri influeneaz numai modul de
prezentare n bilan i masele contabile i financiare.
- Apreciai dac contabilizarea soldurilor conturilor de furnizori se face reflectnd regimul de fiscalitate indirect
aplicabil; contabilizarea distinct a fluxurilor cu furnizorii
trebuie s faciliteze controlul TVA.
- Confruntai soldurile conturilor de furnizori din balana
general cu balana analitic a conturilor de furnizori; pot
34
s apar diferene datorate faptului c anumite operaii referitoare

la furnizori au fost nregistrate n jurnalul de operaiuni diverse i
trebuie vzute motivele existenei acestei situaii.
Pornind de la balana analitic a furnizorilor, identificai soldurile
debitoare ale unor furnizori; acestea pot aprea, de regul, ca
urmare a ncasrii unor avansuri sau a plii unor sume mai mari
dect cele datorate; selecionai principalele solduri debitoare i
analizai originea acestora; asigurai-v c acestea nu se datoreaz
unei erori de contabilizare sau plii unor tranzacii neefectuate.
Precizai dac ntreprinderea dispune de programe informatice
pentru cumprri i plata furnizorilor.
Analiza modului de nchidere a conturilor de furnizori

-
Pornind de la balana analitic, identificai conturile de furnizori

fr micare n timpul exerciiului (nicio cheltuial, nicio plat);
aceasta se realizeaz prin analiza rulajelor sau prin compararea cu
balana analitic anterioar; se pot depista astfel profiturile latente
existente n bilanul de nchidere corespunztoare unor datorii
vechi ctre furnizori, a cror plat nu a fost nici fcut, nici
reclamat.
Verificai dac neplata furnizorilor nu este motivat printr-un
litigiu, care poate s genereze riscuri de aprovizionare; verificai
dac la anularea acestor profituri latente, prin nregistrarea lor n
rezultatul excepional, s-a inut seama de termenele de prescripie;
n cadrul termenelor de prescripie, profiturile latente pot fi izolate
ntr-un cont din grupa 46 Creditori diveri" n ateptarea
nregistrrii lor la rezultatul excepional.
Studiai termenele de plat a furnizorilor (pe baza contractelor
comerciale).
Apreciai evoluia ratioului:
Sold cont furnizori din exploatare Total cumprri
35
(Soldurile conturilor de furnizori cuprind furnizorii din

exploatare, efectele de pltit, facturile nesosite i cheltuielile
constatate n avans; conturile de cumprri cuprind conturile din
clasa 3 i conturile 60,61 i 62; conturile de furnizori sunt
retratate de TVA-ul inclus.) Comparai acest ratio cu termenele
teoretice de plat i analizai originea diferenelor.
- Selecionai principalele solduri de furnizori la data nchiderii i
verificai preluarea lor corect n exerciiul urmtor.
- Verificai c n soldul contului Furnizori - efecte de pltit" nu
figureaz dect efectele a cror scaden este posteri- oar datei
de nchidere i c preluarea n exerciiul urmtor s-a fcut corect.
- Verificai primele pli din exerciiul urmtor i asigurai-v c ele
corespund datoriilor reflectate n bilan.
- La verificarea conturilor de cumprri - pli, asigurai-v c
explicaia nregistrrilor este pertinent, c facturile s-au
contabilizat pe baza unui jurnal de cumprri, c plile au fost
contabilizate pe baza unui jurnal de trezorerie, iar conturile au fost
corect intitulate i soldurile, corect identificate. Orice anomalie
face ca auditorul s pun n lucru proceduri suplimentare.
- Identificai i analizai contul Furnizori - garanii reinute";
verificai dac nu sunt reineri n contul garaniei care nu au fost
eliberate la cererea furnizorilor, dei trebuiau eliberate, i care
constituie de fapt profituri latente.
Analiza cheltuielilor aferente cumprrilor i
prestaiilor externe
-
Identificai principalele posturi de cheltuieli de exploatare

referitoare la: cumprri de materii prime, cumprri de mrfuri,
cheltuieli externe, cheltuieli cu subcontractrile, nchirieri, energie
etc.
n cazul activitilor de producie, determinai cheltuielile
cuprinse n costul de producie i identificai conturile n care s-au
nregistrat.
36
Identificai cheltuielile pe baz de abonament" (a cror sum este

predeterminat) i periodice (chirii, energie, anumite onorarii etc.)
i identificai conturile n care s-au nregistrat; verificai att
corecta lor raportare la exerciiu, ct i exhaustivitatea.
Verificai respectarea principiului separrii exerciiilor astfel:
Pentru cumprrile n stoc, verificarea se face prin validarea
stocurilor la data nchiderii; n acest caz, cheltuiala
exerciiului depinde de nregistrrile privind variaia
stocurilor. Pentru cumprrile n stoc, dac stocurile au fost
corect evaluate la nchiderea exerciiului, cheltuiala
exerciiului este inexact n urmtoarele ipoteze:
cumprrile contabilizate n stoc la nchiderea
exerciiului nu au fost n prealabil contabilizate n
cheltuieli; nregistrarea variaiei stocului anulnd o
cheltuial necontabilizat, rezultatul este n mod fictiv
majorat;
livrrile primite dup nchiderea exerciiului, ne- fcnd
parte (pe bun dreptate) din stocul de la
sfritul exerciiului, sunt contabilizate cu ntrziere n
cheltuielile exerciiului; n acest caz, rezultatul este n mod
fictiv micorat.
Verificai jurnalul de cumprri al ultimei luni din exerciiu i al
primei luni a exerciiului urmtor, selectai cteva cheltuieli
contabilizate i confruntai facturile cu celelalte documente de
livrare (bonuri de lucru, bonuri de recepie, avize de expediie,
scrisori de trsur, contracte etc.) pentru a vedea dac se refer la
exerciiul auditat sau nu.
Pe baza balanelor generale lunare, studiai evoluia lunar a
sumelor reprezentnd cumprri din timpul exerciiului i din
primele luni ale exerciiului urmtor; n afara unei activiti
37
specifice a ntreprinderii (sezonier) acest studiu poate conduce la

concluzia existenei unor iregulariti.
Prin procedura circularizrii externe, verificai soldurile contabile
prin confruntarea cu sumele comunicate de furnizori; pot rezulta
cazuri de impact asupra rezultatului: cheltuieli nenregistrate
(facturi de primit, de exemplu).
Asigurai-v c anumite sume, dei trebuiau contabilizate n
imobilizri, au fost contabilizate n cheltuielile cu cumprrile.
Alte cheltuieli de exploatare se refer, deseori, la redevene i
royaliti vrsate; acordai o atenie particular acestor posturi,
pentru a nelege temeinicia operaiilor.
E. CLIENI I VENITURI DIN EXPLOATARE
38 proceduri (diligente) de audit
Auditul conturilor de clieni din bilan i al cifrei de afaceri

din contul de rezultate presupune o cunoatere prealabil a
activitii ntreprinderii: ce bunuri sau servicii vinde, cine sunt
clienii, care sunt termenele curente de plat, care sunt principiile
de contabilizare a cifrei de afaceri aplicabile sectorului de activitate
etc.
n practic, auditul acoper dou aspecte:
validarea valorii nete contabile a creanelor nscrise n
activ (este important s se verifice c valoarea net
contabil a creanelor este conform valorii de realizarerecuperare);
verificarea respectrii stricte a principiului separrii exerciiilor contabile (cut-off) n contabilizarea cifrei de
afaceri.
Atunci cnd ntreprinderea are o activitate bazat pe
contracte pe termen lung, controlul cifrei de afaceri se face de o
manier specific.
38
Diligene cu caracter general asupra conturilor de clieni

Auditorul trebuie s se asigure c datoriile i creanele din
bilan legate de contul Clieni" sunt justificate i corect evaluate.
Riscul de audit cel mai semnificativ const n supraevaluarea
creanelor n raport cu posibilitile de recuperare, i deci
provizioanele pentru depreciere sunt necesare.
- Stabilii un tablou de sintez din care s rezulte evoluia, n
timpul exerciiului, a conturilor de activ i de pasiv
privind clienii: creane n activ, avansuri primite n
pasiv, venituri constatate n avans n pasiv; confruntai
soldurile cu sumele din bilan; asigurai-v c n bilan nu
s-au fcut compensri ntre soldurile debitoare i
creditoare.
- Verificai dac societatea nregistreaz distinct clienii n
funcie de regimul de TVA (ceea ce va facilita controlul
TVA).
- Identificai creanele intragrup (creane referitoare la
societile din grup).
- Obinei o balan analitic a clienilor la nchiderea exerciiului i comparai-o cu sumele din balana general i
cu cele din bilan.
- Identificai clienii cu solduri creditoare; n mod normal,
ele reprezint avansuri primite sau sume pltite peste cele
normale; asigurai-v c nu este vorba de contabilizarea
unor ncasri (clasa 5 la clasa 4) fr nregistrarea cifrei
de afaceri corespunztoare (clasa 4 la clasa 7).
- Calculai ratioul urmtor: Credit clieni la sfritul
exerciiului / Cifra de afaceri a exerciiului; creanele
clieni pot astfel s fie exprimate n numr de zile de cifr
de afaceri; comparai rezultatul cu termenele teoretice de
ncasare prevzute n contractele de livrare i justificai
diferenele semnificative.
39
Circularizai soldurile clienilor.
Diligene care permit controlul ncasrii clienilor

Obiectivul este s se verifice caracterul realizabil al
creanelor clieni nscrise n activ la nchiderea exerciiului, ceea ce
echivaleaz cu asigurarea c valoarea net contabil a creanelor
clieni reprezint sume pe care ntreprinderea le va ncasa efectiv cu
titlu de creane.
- Obinei o balan analitic a clienilor la data nchiderii
i grupai clienii pe vechime; selecionai creanele cele
mai vechi i cu sumele cele mai importante; verificai
care dintre acestea au fost ncasate pn la data cnd
efectuai
auditul, studiind fie creditrile contului Clieni", fie
extrasele de banc sau conturile de trezorerie.
- Aplicai procedura circularizrii externe.
-
Pentru creanele nencasate pn la data auditului, verificai-le pe cele cu ntrziere semnificativ i asigurai-v
de motivele ntrzierii fa de termenele scadente i de
faptul c nu apar elemente care ar pune n pericol ncasarea lor; de ndat ce un risc de nencasare exist, trebuie
s v ntrebai asupra ajustrilor care trebuie aduse valorii
nete contabile, care trebuie reinut din bilan; comparai
necesarul de provizionat cu provizioanele deja constituite
i cerei ajustrile necesare.
Controlul caracterului realizabil al creanelor clieni
trebuie s se refere la toate categoriile de clieni: clieni,
clieni - facturi de efectuat, clieni - efecte de primit,
efecte remise la ncasare, precum i creane
extracontabile.
Efectuai o analiz a indicatorilor: Creane auditate / Creane bilaniere; Creane ncasate la data auditului / Total
40
creane n sold la nchidere; Creane a cror nencasare

este justificat / Total creane n sold la nchidere minus
creane ncasate pn la data auditului etc.
Exhaustivitatea
ndoielnice
justificarea
costului
creanelor
Obiectivul acestor diligene este de a verifica dac provizioanele pentru depreciere din bilan sunt suficiente pentru a ajusta
valoarea net contabil a ansamblului creanelor clieni, n funcie
de valoarea lor de realizare, sau dac creanele clieni nu au fost
depreciate nejustificat, antrennd o degradare fictiv a rezultatului
i un risc fiscal.
- Facei un tablou care s scoat n eviden variaiile la
nchidere fa de deschidere pentru deprecierile
creanelor:
sume la deschidere, dotri i reluri de provizioane, sume la
nchidere.
- Studiai principiile avute n vedere pentru trecerea unei creane
n categoria celor care trebuie provizionate: calculul unui
provizion rezult dintr-o reglementare sau dintr-o analiz
specific fiecrui client n parte; apreciai respectarea
principiilor prudenei i a permanenei metodelor.
- Artai i studiai rata (ratele) de depreciere aplicat (aplicate)
de ntreprindere n funcie de vechime.
- Obinei un calcul detaliat al provizioanelor pentru depreciere i
comparai-1 cu cel din exerciiul anterior; asigurai-v c o
crean nu a fcut obiectul unui dublu calcul de provizionat.
- Verificai ca acele creane care au fost luate n calculul
provizioanelor s fie fr TVA.
- Pentru creanele depreciate la nchiderea exerciiului, asiguraiv c, iniial, au fost nregistrate n conturile de venituri (i n
veniturile anticipate); n caz contrar, contul de rezultate va fi de
dou ori micorat prin provizioane.
41
Verificai dac, n cursul exerciiului, societatea a ncasat (chiar

parial) o crean care fusese provizionat; n caz afirmativ, se
poate reine c societatea a fost prea prudent, antrennd o
diminuare anormal a rezultatelor, i comport un risc fiscal.
Concluzionai n ceea ce privete caracterul justificat al
provizioanelor pentru depreciere i n ceea ce privete valoarea
net contabil a creanelor.
Concluzionai asupra respectrii principiului permanenei
metodelor contabile, att n ceea ce privete regulile generale
de depreciere, ct i n ceea ce privete cotele (ratele) de
depreciere.
Obinei o situaie detaliat a creanelor contabilizate n
cheltuieli ca fiind nerecuperabile; n principiu, nerecuperabilitatea poate fi stabilit de oficiul juridic sau de o instan;
pentru a evita riscul fiscal, este indicat s se manifeste maxim
pruden n trecerea la nerecuperabile a creanelor, trecerea pe
cheltuieli i nlturarea din bilan; preferai meninerea n
bilan, fie i cu valoare nul, via provizion.
Calculai indicatorul costul ndoielnicilor", care figureaz n
contul de rezultate; acesta este egal cu suma dotrilor la
provizioane plus cheltuielile legate de creanele nerecuperabile
minus suma provizioanelor anulate (reluate n rezultate);
studiai evoluia acestui indicator de la un exerciiu la altul,
ceea ce poate conduce la concluzii cu privire la modul de
gestionare a afacerilor comerciale.
Observai dac societatea beneficiaz de un sistem de asigurare
contra riscului de nencasare.
Analiza principiilor de contabilizare n cifra de afaceri

-
Examinai principiile transferului de proprietate n coeren cu

constatarea veniturilor n contabilitate. Faptul generator al unei
vnzri depinde, n contabilitate, de natura activitii
ntreprinderii:
42
vnzrile de bunuri sunt, n principiu, contabilizate la data

livrrii lor; prin excepie, poate fi reinut data punerii la
dispoziie a bunurilor ctre client sau data prelurii de ctre
transportator (livrrile FOB);
vnzrile de prestaii de servicii sunt, n principiu,
contabilizate la data efecturii prestaiilor; prin excepie, n
cazul contractelor pe termen lung (construcii), veniturile
contabile pot fi constatate n avans.
Dac principiile de contabilizare n cifra de afaceri aplicate de
ntreprindere fac excepie de la cele prezentate mai
sus, analizai temeinicia acestui fapt; pentru orice
anomalie identificat, apreciai consecinele asupra
rezultatului contabil anual, asupra situaiei nete la
ncheierea exerciiului i identificai eventualele riscuri
fiscale.
- Verificai dac ntreprinderea respect principiul permanenei metodelor contabile de la un exerciiu la altul n
nregistrarea cifrei de afaceri; n caz contrar, evaluai impactul asupra rezultatului i dac obligaiile n materie de
informare financiar au fost respectate.
- Deseori, vnzrile de bunuri i prestrile de servicii sunt
nsoite de condiii de plat particulare: vrsarea unor
aconturi, pli la termen etc.; verificai dac nregistrarea
cifrei de afaceri se face independent de orice specificitate
n materie de plat.
- Deseori, vnzrile de bunuri i servicii sunt nsoite de o
clauz referitoare la proprietate; verificai dac societatea
respect principiul nregistrrii cifrei de afaceri cu o
astfel de clauz.
- Verificai dac cifra de afaceri se contabilizeaz la net
(fr taxe recuperabile) i independent de eventuale rabaturi sau sconturi acordate clienilor, care trebuie
contabilizate distinct.
43
Verificai dac vnzrile efectuate n devize sunt contabilizate reinnd cursul de schimb aplicabil la data efecturii tranzaciei; acesta nu trebuie s afecteze cifra de
afaceri contabil.
Verificarea cifrei de afaceri anuale i a respectrii

principiului separrii exerciiilor
innd cont de activitatea ntreprinderii, apreciai importana
livrrilor sau prestaiilor n curs la data nchiderii exerciiului;
verificai coerena tratamentului contabil al acestora cu principiul
separrii exerciiilor.
Obinei o detaliere a soldului contului Venituri constatate n
avans" i confruntai-1 cu suma figurnd n bilan, i controlai dac
este vorba de operaiuni aferente exerciiului urmtor; verificai c
aceste venituri constatate n avans au fost contabilizate fr TVA.
Obinei o detaliere a soldului contului Clieni - facturi de emis" i
asigurai-v c:
vnzrile respective se refer efectiv la exerciiul ncheiat;
vnzrile respective nu au fcut deja obiectul unei contabilizri
curente n contul de clieni, deci nu exist o dubl contabilizare;
pentru siguran, verificai, prin sondaj, facturarea efectiv a
acestor operaiuni ulterior nchiderii exerciiului.
Asigurai-v de corecta contabilizare a rabaturilor, reducerilor i
risturnurilor acordate clienilor, dac sunt sume importante, prin
diminuarea cifrei de afaceri; pentru aceasta:
analizai rabaturile, reducerile i risturnurile contabilizate
posterior datei nchiderii exerciiului; dac aceste reduceri se
refer la operaiuni nregistrate n cifra de afaceri a anului
ncheiat, trebuie verificat dac s-au constituit provizioane la
nchidere pentru aceste reduceri;
identificai rabaturile, reducerile i risturnurile acordate
contractual clienilor; calculul acestora poate fi fcut n funcie
44
de volumul afacerilor; asigurai-v de corecta nregistrare a

acestor angajamente;
dac activitatea ntreprinderii presupune acordarea regulat a
acestor reduceri, apreciai evoluia anual a ratioului Rabaturi,
risturnuri, reduceri / Cifra de afaceri i explicai orice evoluie
semnificativ.
45
Studiai jurnalul de vnzri din perioada dintre nchiderea

exerciiului i data realizrii auditului i asigurai-v c aceste
vnzri nu se refer la exerciiul auditat.
Apreciai evoluia cifrei de afaceri din ultimele 2-3 luni ale
anului n comparaie cu lunile anterioare i explicai orice
evoluie neregulamentar.
Calculai pentru exerciiul auditat o marj brut, rezultnd din
diferena ntre cifra de afaceri i principalele cheltuieli de
exploatare, n funcie de specificul activitii ntreprinderii:
cheltuieli de personal, costul produciei sau costul achiziiei
mrfurilor. Calculai rata de maije degajat anual raportnd
maija brut la cifra de afaceri corespunztoare. Descompunei
evoluia anual a marjei, att ca rat, ct i ca volum:
rat: (rata marjei pentru anul n - rata maijei pentru anul n 1) x cifra de afaceri pentru anul n;
volum: (cifra de afaceri pentru anul n - cifra de afaceri
pentru anul n - 1) x rata maijei.
Explicai orice evoluie a ratei marjei de la un exerciiu la altul,
care poate ascunde aspecte ale respectrii principiului separrii
exerciiilor.
F. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I

CHELTUIELI
23 proceduri (diligene de audit)
Controlul cifrelor comparative

- Verificai dac cifrele reportate n conturile de provizioane sunt
cele din conturile aprobate de AGA pentru anul precedent, att
ca sum, ct i ca post (cont).
Analiza micrilor din exerciiu
46
Stabilii un tablou al micrilor.

Obinei explicaii pentru orice micare semnificativ.
Confruntai micrile din bilan cu cele din contul de profit i
pierdere.
Respectarea principiilor contabile

-
Verificai dac principiile i politicile contabile utilizate de

ntreprindere sunt conforme principiilor general admise i nu
au fost schimbate fa de exerciiul precedent.
Dac exist schimbri, verificai regularitatea acestora, precum
i dac au fost corect i complet prezentate n anexe i n
raportul general. Asigurai-v c schimbrile au fost bine
analizate i stabilii incidenele asupra capitalurilor proprii i
asupra rezultatului.
Fundamentarea provizioanelor la sfrit de an

-
Verificai modul de calcul al provizioanelor.

Verificai conformitatea cu contracte i/sau cu texte legale.
Asigurai-v c acestea corespund unor obligaii fa de teri
care, probabil, vor provoca o ieire de resurse.
Controlul micrilor n timpul exerciiului

- Asigurai-v de temeinicia dotrilor i relurii provizioanelor.
- Controlai aplicarea principiului performanei metodelor.
Provizioane pentru riscuri probabile
-
Utiliznd urmtoarele proceduri de audit, asigurai-v c toate

riscurile au fost provizionate sau, n cazul unor incertitudini, au
fost descrise n anexe:
confirmarea litigiilor de ctre avocai;
examenul condiiilor de vnzare i garaniile acordate
clienilor;
47
controalele fiscale n curs etc.
Tratamentul fiscal alprovizioanelor

-
Verificai tratamentul fiscal al provizioanelor.
Verificarea informaiilor din anexe

-
Asigurai-v de existena unor informaii anexe.

Verificai ca informaiile furnizate s fie complete: descrierea,
modul de evaluare, incertitudinile privind evaluarea, utilizarea.
Declaraiile conducerii
-
Obinei declaraii scrise ale conducerii privind evaluarea,

realitatea i exhaustivitatea provizioanelor pentru riscuri i
cheltuieli.
Provizioane pentru litigii

-
Identificai litigiile care prezint riscuri de cheltuieli pentru

ntreprindere cu caracter probabil de a se produce.
Comparai provizioanele contabilizate cu cele presupuse de
eventualitatea producerii riscurilor.
Provizioane pentru garanii acordate clienilor
-
Verificai baza de calcul a provizioanelor i asigurai-v

de caracterul probabil al costurilor cu reparaiile.
Provizioane pentru pierderi asupra contractelor

-
Examinai rezultatele la terminarea contractelor.
Provizioane pentru restructurare

-
Asigurai-v c provizioanele corespund unor situaii

(vnzarea sau oprirea unor fabrici sau secii,
reorganizarea etc.) pentru care exist un plan de
48
restructurare precis n care ntreprinderea este irevocabil

angajat.
Asigurai-v c provizioanele constituite corespund unui
plan aprobat de conducere, materializat naintea
nchiderii exerciiului printr-un anun ctre teri.
Lichidarea
-
Verificai justificarea relurii provizioanelor.
G. TREZORERIE
31 proceduri (diligente) de audit
Trezoreria este unul dintre posturile strategice ale oricrei ntreprinderi, deoarece ea condiioneaz capacitatea de finanare a
activitilor i nevoilor ntreprinderii. Se acord, deci, importan
deosebit analizei conturilor de trezorerie i nelegerii evoluiei
sale de la un exerciiu la altul.
Auditul realizndu-se la o dat de nchidere anume, analiza
soldurilor de trezorerie ale exerciiului este efectuat prin revizuirea
rezultatului financiar i prin elaborarea tabloului de fluxuri de trezorerie.
Controlul situaiei trezoreriei la data nchiderii
Obiectiv i rol: verificarea faptului c soldurile conturilor de
trezorerie care figureaz n bilan sunt justificate. O anomalie n soldurile conturilor de trezorerie poate nsemna iregulariti n procedurile interne (deturnri de fonduri etc.) i poate pune n cauz situaia maselor bilaniere. De exemplu, o supraevaluare a conturilor de
trezorerie se poate traduce printr-o subevaluare a NFR de
exploatare.
49
Controale de efectuat:
-
Stabilii un tablou comparativ al evoluiei de la o

nchidere la alta a soldurilor conturilor bancare nscrise n
balana general, separai soldurile pozitive de cele
negative i verificai dac la prezentarea n bilan s-a
respectat principiul necompensrii soldurilor.
Verificai dac soldurile la nchidere au fost corect
preluate la deschiderea exerciiului urmtor.
Studiai lista persoanelor care sunt autorizate s aprobe i
s efectueze micri n aceste conturi: funcii, poziie ierarhic, incompatibiliti.
Identificai conturile fr micare i verificai justeea
prelurii soldurilor.
Confruntai soldurile cu extrasele de cont bancare de la
data nchiderii i cu cele de la deschidere, stabilii
diferenele i explicaiile acestora:
n cazul operaiilor care figureaz n contabilitate, dar
nu apar n extrasele de cont, identificai plile vechi
i dac nu exist venituri nenregistrate i concluzionai cu privire la impactul ajustrilor fcute aplicnd
principiul prudenei.
Circularizai la bnci i confruntai soldurile primite cu
cele din extrase i din contabilitate.
Controlai conversia la data nchiderii soldurilor n
devize.
Auditul casieriei
Casa este, n general, o zon de risc puin semnificativ,
ntruct, de regul, prin lege, se stabilesc plafoane ale soldului de
cas. n unele cazuri ns, n comer, de exemplu, fluxurile sunt
foarte importante i procedurile trebuie adaptate n consecin.
- Analizai procedurile interne de supraveghere i control
ale casei; trebuie acordat atenie respectrii principiilor
de separare a funciilor.
50
Confruntai soldurile contabile cu jurnalul de cas sau cu

orice alt document stabilit de ntreprindere pentru inventarierea micrilor nscrise n jurnalul de cas.
Asigurai-v c ntreprinderea controleaz periodic casa
prin inventar fizic; verificai separarea funciilor ntre
persoana care face sau valideaz inventarul fizic i cea
care are sarcina curent de supraveghere a casei.
Studiai natura tranzaciilor prin cas.
Dac soldurile sunt mari i estimai c procedurile interne
sunt insuficiente, procedai la verificarea fizic a soldului
de cas la data auditului.
Studiai, n timp, soldurile casei i asigurai-v c nu sunt
solduri creditoare.
Pentru casa n devize, asigurai-v de corectitudinea aplicrii conversiei la data nchiderii.
Analiza NFR de exploatare

-
Analizai NFR de exploatare innd seama de volumul de

activitate al ntreprinderii; dac activitatea ntreprinderii
genereaz un NFR pozitiv, analizai modalitile de
finanare ale acestuia.
Analizai dac la nchidere nu exist descoperiri de
conturi bancare.
Apreciai dac ntreprinderea a procedat la cesiuni de
creane.
Angajamente n afara bilanului

-
Luai cunotin de ansamblul cauiunilor i garaniilor

date i primite de societate, prin circularizarea cu
instituiile de credit; verificai dac aceste angajamente n
afara bilanului figureaz n anexele la situaiile
financiare.
51
Pentru angajamentele acordate de societate, determinai

nivelul riscului de activare a acestor angajamente; dac
acesta antreneaz cheltuieli suplimentare pentru
societate, verificai dac nu este cazul constituirii unui
provizion pentru acestea.
Valori mobiliare de plasament

Obiectivul principal este de a stabili c veniturile i
cheltuielile legate de plasamente de trezorerie sunt corect tratate i
nregistrate n conturile auditate, innd cont de natura acestor
plasamente.
- Facei o recapitulare a plasamentelor existente la data nchiderii, preciznd pentru fiecare dintre acestea
cantitile deinute, valorile unitare i valoarea total;
izolai plasamentele n obligaiuni, al cror tratament
contabil difer.
- Verificai concordana dintre valorile figurnd n aceast
situaie analitic i soldurile conturilor din bilan;
confruntai-le apoi cu rspunsurile primite la
circularizri; asigurai-v c societatea este proprietara
valorilor mobiliare nscrise n bilan.
- Facei o situaie recapitulativ a micrilor: intrri corespunztoare achiziiilor, ieiri corespunztoare vnzrilor.
- Apreciai metoda de evaluare a valorilor mobiliare cedate
reinute de ntreprindere i validai conformitatea la regulile
fiscale; numai metoda FIFO sau CMUP (costul mediu unitar
ponderat) este admis; asigurai-v de respectarea principiului
permanenei metodelor; dac au avut loc schimbri de metode,
msurai impactul asupra rezultatului i verificai c s-au fcut
meniuni anexe; prin sondaj, verificai respectarea metodei de
evaluare a ieirilor de valori mobiliare n plasament.
- Controlai dac:
52
este aplicat metoda CMUP; dac da, valoarea unitar a

plasamentelor la nchiderea exerciiului trebuie s
corespund costului mediu unitar ponderat al ultimelor
intrri; facei aceasta pe categorii de titluri;
este aplicat metoda FIFO; dac da, valoarea unitar a
plasamentelor la nchidere trebuie s corespund costului
unitar al ultimelor intrri; facei aceasta pe categorii de
titluri.
Pentru fiecare categorie de valori mobiliare, verificai dac
valoarea net contabil din bilan la nchidere este conform
cursului real de nchidere comunicat de instituiile financiare;
evaluai, pentru fiecare categorie, plusvaloarea sau
minusvaloarea latent; dac este plusvaloare latent, verificai
ca aceasta s nu fie prins n bilanul de nchidere (prudena);
n toate cazurile, verificai dac analiza s-a realizat fcnd
distincia ntre fiecare categorie de valori i c nu s-au fcut
compensri ntre plusvaloarea i minusvaloarea latente.
Pentru fiecare categorie de obligaiuni figurnd n bilan,
comparai valoarea lor contabil cu cotaia acestora i
apreciai rezultatul latent; analiza se face separat pe categorii de
obligaiuni i nu se fac compensri.
Analizai tratamentul contabil al dobnzilor neajunse la
scaden; n principiu, un venit financiar se contabilizeaz n
contrapartid cu un cont de activ; corelativ, verificai dac
cupoanele neajunse la scaden la nchidere au fcut obiectul
unei nregistrri n contrapartid.
Evaluai ansamblul veniturilor financiare contabilizate n
timpul exerciiului i justificai-le fcnd trimitere la controalele precedente; explicai evoluia veniturilor financiare de
la un exerciiu la altul i concluzionai cu privire la respectarea
principiului separrii exerciiilor.
Nivelul i evoluia trezoreriei

53
Completai tabloul de flux de trezorerie (anexat) i analizai

evoluia de la un exerciiu la altul.
- Dac activitatea a degajat excedente de trezorerie disponibil
importante, apreciai modul de utilizare a lor: investiii,
scderea ndatorrii, remuneraii, acionari etc.
- Dac activitatea a degajat nevoi de finanare suplimentare,
analizai originea: insuficiena rezultatelor, definite n partea
superioar a bilanului, NFR de exploatare n deteriorare etc.;
apreciai schema de finanare folosit de ntreprindere.
Fluxurile de trezorerie plurianuale dovedesc o situaie
financiar sntoas i inut sub control?
Capacitatea de autofinanare de exploatare, plurianual
n n-1 n-2 n-3
Rezultat net contabil_________________________________
+ Dotri la amortizri i provizioane
- Reluri de amortizri i provizioane
- Rezultat asupra cesiunilor de activ
- Cota-parte de subvenii virate la rezultate = Capacitatea de
autofinanare net
+ Cheltuieli financiare efectuate (dobnzi etc.)
- Venituri financiare ncasate (venituri etc.) +Cheltuieli
excepionale pltite
- Venituri excepionale ncasate (altele dect cele asupra ieirilor
de active)
= Capacitatea de autofinanare de exploatare
- Variaia pozitiv de NFR + Variaia negativ de NFR
= I. Fluxul de trezorerie de exploatare
- Achiziii de imobilizri (valori brute) +
Ieiri de imobilizri
(valori de ieire)
- Creterea brut a cheltuielilor de repartizat
54
- Variaia pozitiv a NFR n afara exploatrii +

Variaia
negativ a NFR n afara exploatrii
= II. Fluxul de trezorerie privind activitatea de investiii
+ mprumuturi realizate n exerciiu (valori brute)
+ Subvenii de investiii notificate n timpul exerciiului
+ Creteri de capital
+ Creterea altor pasive pe termen lung
- Rambursri de mprumuturi
- Cheltuieli financiare pltite
- Diminuri de capital
- Distribuiri de dividende
- Variaia pozitiv a NFR a exerciiului
- Variaia negativ a NFR a exerciiului
= III. Flux de trezorerie aferent activitii de finanare
= Variaia net a trezoreriei n exerciiu (I + II + III)
+ Trezoreria la deschiderea exerciiului
= Trezoreria la nchiderea exerciiului
H. CAPITALURI PROPRII
Diligenele de realizat sunt att contabile, ct i juridice.

Obiectivul acestui program de lucru este validarea respectrii de
ctre ntreprindere a obligaiilor juridice i a corectului tratament
contabil al modalitilor de afectare a rezultatului anual.
Un nivel insuficient al capitalurilor proprii antreneaz n
unele cazuri diligene de audit specifice. De asemenea, unele acte
juridice cum ar fi majorrile de capital, fuziunile, divizrile
presupun recurgerea la diligene de audit particulare.
55
Capitalul social i aspectele juridice de ansamblu

-
Precizai forma juridic a societii, numrul de aciuni

sau pri sociale, structura capitalului social, structura
acio- nariatului. Asigurai-v c toate aciunile sau
prile sociale au acelai regim juridic sau unele dintre ele
prevd dividende majorate, prioritare, fr drept de vot
sau cu drept de vot dublu.
- Analizai dac o situaie de autocontrol este coninut de
capitalul social; o situaie de autocontrol exist atunci
cnd o parte din capitalul social al societii este deinut
de filiale care se afl direct sau indirect sub controlul
societii.
Verificai dac drepturile de vot aferente acestor aciuni de
autocontrol sunt suprimate n cadrul adunrilor generale (de
notat c drepturile pecuniare aferente acestor aciuni de
autocontrol sunt meninute).
Pentru societile pe aciuni, precizai dac a fost n ntregime
eliberat (vrsat) capitalul social subscris. Dac nu a fost dect
parial vrsat, verificai respectarea dispoziiilor legale i
consecinele asupra vrsrii dividendelor.
n caz de reducere a capitalului social, analizai motivele:
pierderi;
optimizarea rentabilitii capitalurilor proprii (strategie de
creare a valorii);
ieirea unui acionar (unor acionari).
Analiza nivelului capitalurilor proprii

-
Evaluai dac suma capitalurilor proprii este inferioar cotei de

50% din capitalul social; dac da, obinei hotrrea AGE prin
care s-a decis continuarea activitii de exploatare.
n cazul n care capitalurile proprii sunt net deficitare i ali
indicatori financiari (evoluia cifrei de afaceri, rezultatele,
nivelul ndatorrii etc.) ridic dificulti semnificative,
56
ntrebai-v asupra riscului de punere n cauz a continuitii

exploatrii i asupra consecinelor care deriv din aceasta:
necesitatea unei proceduri de alert;
informarea n anexele la situaiile financiare n legtur cu
meninerea conveniei de continuitate a exploatrii;
impactul asupra opiniei auditorului: certificarea cu observaii, certificarea cu rezerve sau refuzul de certificare.
- Independent de problemele juridice, nu v pronunai
asupra strii de sntate a ntreprinderii cu capitaluri
proprii deficitare; nivelul capitalurilor proprii reflect nu
numai istoricul rezultatelor degajate de ntreprindere, ci
i o anumit politic de finanare a nevoilor
ntreprinderii, precum i strategia de creare a valorii
adoptat de acionari sau asociai.
Acoperirea nevoilor de finanare ale ntreprinderii se poate
face n mod curent prin autofinanare, ceea ce presupune
capitalizarea rezultatelor degajate; aceasta se poate face, de
asemenea, prin ndatorare, adic recurgerea la mprumuturi externe.
Gestiunea capitalurilor proprii se face n corelaie cu gestiunea
nivelului de ndatorare al societii, cu nevoile sale de finanare i
cu costul aferent autofinanrii i datoriilor.
Finalitatea unei ntreprinderi este crearea de valoare pentru
acionarii si; aceast creare de valoare se face maximiznd
veniturile degajate de investiiile iniiale ale acionarilor. innd
cont de efectul de levier legat de datoriile financiare, nu este cert c
interesul acionarilor este s capitalizeze rezultatele financiare n
fonduri proprii.
Examinarea principalelor evenimente juridice
ale exerciiului
-
Luai copii ale documentelor juridice ale exerciiului: proceseverbale ale reuniunilor organelor de conducere (consilii de
57
supraveghere, comitetul de direcie, consiliul de administraie).

Analizai-le i reinei faptele sau deciziile care au avut sau vor
avea o influen semnificativ asupra viitorului societii sau
care permit o mai bun nelegere a evoluiei activitii n
cursul exerciiului auditat. Pentru orice informaie
semnificativ, analizai tratamentul contabil; cel mai adesea
aceast analiz a documentelor menionate contribuie la
identificarea de provizioane pentru riscuri i cheltuieli omise n
bilanul auditat.
Luai copii ale proceselor-verbale ale AGO sau AGE. Analizai
modul de statuare asupra repartizrii rezultatului contabil la
sfritul exerciiului precedent: distribuirea de dividende,
punerea n rezerve etc.
Tratamentul rezervelor legale i statutare

-
Verificai dac rezerva legal la sfritul exerciiului precedent

a fost deja constituit conform normelor legale i statutare.
Asigurai-v c nicio distribuire de dividende nu este prelevat
asupra rezervei legale i c rezerva legal nu este utilizat cu
nclcarea dispoziiilor legale.
Verificai tratamentul contabil al tuturor operaiilor legate de
rezervele legale.
Verificai tratamentul contabil al tuturor operaiilor legate de
rezervele statutare.
Analiza distribuirii de dividende

-
Verificai c distribuirea de dividende nu se face dect

respectnd condiiile urmtoare:
capitalul social a fost integral vrsat;
cheltuielile de nfiinare a societii, imobilizate, au fost
amortizate integral;
rezervele legale au fost n prealabil constituite;
reportul negativ din anii anteriori a fost n prealabil
compensat;
58
adunarea general a aprobat situaiile financiare ale

exerciiului.
- Dac societatea a propus acionarilor plata de dividende
n aciuni, verificai tratamentul contabil al acestor
operaii; aceasta se traduce prin majorarea capitalului
social fr modificarea valorii globale a capitalurilor
proprii ale ntreprinderii.
- Verificai dac societatea a procedat la plata unor
avansuri asupra dividendelor n cursul exerciiului;
obinei documentele juridice ale unor astfel de pli:
decizii ale conducerii, un raport al cenzorului sau
auditorului etc. Asigurai* v c la calculul avansurilor
din dividende s-a avut n vedere numai rezultatul
contabil provizoriu la data plii.
Diligene legate de evenimente specifice
-
Dac n cursul exerciiului au avut loc majorri sau micorri de capital, verificai dac exist rapoarte independente asupra acestor operaii (cenzori, experi contabili,
auditori etc.).
- Dac n cursul exerciiului au avut loc operaiuni de
fuziune, divizare, asocieri cu pri ale ntreprinderii,
referii-v la respectarea textelor legale care
reglementeaz astfel de operaiuni.
- Verificai existena procedurilor de guvernan a
ntreprinderii studiind relaiile i echilibrul de putere
ntre acionari i conductori:
componena i funcionarea CA;
disocierea funciilor CA de cele ale direciei;
existena comitetelor specializate: comitetul de audit
etc.;
transparena n gestiunea afacerilor etc. Refleciile de
mai sus sunt cu att mai necesare n societile
59
cotate.
III. Supravegherea public

n audit
______________________
Principiile supravegherii publice:
Toi auditorii statutari i toate firmele de audit trebuie s se
supun supravegherii publice.
Sistemul de supraveghere public trebuie s fie guvernat de
nepracticieni care s cunoasc bine problemele relevante pentru
auditul statutar; statele membre ale Uniunii Europene pot totui s
permit ca o minoritate de practicieni s se implice n conducerea
sistemului de supraveghere public. Persoanele implicate n
supravegherea public trebuie s fie selectate printr-o procedur de
nominalizare transparent i independent.
Sistemul de supraveghere public trebuie s aib ca
obiectiv supravegherea urmtoarelor activiti:
agrearea i nregistrarea auditorilor statutari i ale
firmelor de audit;
adoptarea standardelor referitoare la etic, a standardelor
de audit i a celor referitoare la controlul intern al
firmelor;
formarea continu, asigurarea calitii i a sistemelor de
investigaie i disciplin.
Sistemul de supraveghere public trebuie s fie abilitat ca,
atunci cnd este necesar, s conduc investigaiile asupra
auditorilor statutari i firmelor de audit i s ia msurile pe care le
consider necesare.
Sistemul de supraveghere public trebuie s fie transparent;
transparena presupune inclusiv publicarea programelor de lucru
anuale i a rapoartelor de activitate.
60
Sistemul de supraveghere public trebuie s dispun de o

finanare adecvat: finanarea trebuie s fie sigur i neinfluenat
de auditori statutari sau de firme de audit.
Practici privind supravegherea public:
-
Frana
Romnia
SUA
Uniunea European
61
IV. Raportarea n audit

Raportul de audit
1. Rolul raportului de audit
2. Elementele de baz ale raportului (10):
financiare se
Paragraful
ntinderii
misiunii
de audit
Opinia
Paragraful
opiniei
Alte
auditorului;
Adresa
Paragraful
final
Titlul: Raportul auditorului independent;

Destinatarul;
Paragraful introductiv;
Responsabilitatea conducerii pentru situaiile
refer la:
organizarea i funcionarea controlului intern;
selectarea politicilor contabile adecvate;
Responsabilitatea auditorului:
pentru opinie;
pentru asigurarea c auditul a fost realizat
conform ISA;
auditorului:
respectarea cerinelor etice, planificarea i
efectuarea auditului pentru obinerea unei
asigurri rezonabile;
alte precizri conform ISA 700;
responsabiliti de raportare; Semntura
Data raportului;
auditorului (jurisdicia n care practic auditul).
V. Organizarea
activitii de audit
ORGANIZAREA I GESTIUNEA CABINETELOR DE AUDIT
Plan de prezentare
I. Organizarea general a cabinetelor
1.1. Definirea unei politici generale
1.2. Modaliti de punere n aplicare a acestei strategii
Q. Misiunile
2.1. Misiunea expertului contabil (auditorului)
I. ORGANIZAREA GENERAL A CABINETELOR
Mijloacele de punere n aplicare a strategiei cabinetului
E3 Rolul managerial al expertului contabil (auditorului)
63
EXPERT CONTABIL = MANAGER"
ORGANIZAREA GENERAL A CABINETELOR Politica

comercial a cabinetului
Promovarea
cabinetului
Politica
comercial
Relaii
externe
Vnzarea
misiunilor
STRUCTURA UNUI CABINET (DE EXPERTIZ SAU

DE AUDIT)
Abordare
continental
Abordare
anglosaxon
68
Expert contabil
(asociat)
ef de grup (de
lucrare)
Asistent de
lucrare
Asistent
confirmat
Asistent debutant
(nceptor)
Partener
Manager
Senior
Semisenior
Asistent
69
Personalul de audit - ierarhii pe cinci niveluri Nivelul 1:

-
proprietarii cabinetelor (salariai sau nesalariai);

atribuii:
cutarea i meninerea clientelei;
semnarea rapoartelor de audit;
controlul de ansamblu al lucrrilor;
gestionarea cabinetului.
Nivelul 2:
- cadrele care au responsabilitatea programelor de audit;
- caliti psihologice, buni conductori, buni planificatori,
sociabilitate.
Nivelul 3:
- seniorii (efi de grup sau de lucrri);
- oameni de teren care dirij eaz asistenii din grup
pentru efectuarea lucrrilor.
Nivelurile 4 i 5:
- executanii programelor, ai lucrrilor, sub supravegherea
efilor de grup.
Lucrul n echip Obiective:
- respectarea termenelor contractuale;
- satisfacerea exigenelor de calitate.
Msuri:
- o planificare i o programare riguroase ale lucrrilor pe
oameni;
- o delegare de atribuii care s i permit auditorului
intervenia personal;
- o supervizare adaptat naturii lucrrilor;
- procedee de control al calitii.
Revederea lucrrilor (revizuirea)
Se realizeaz de eful de grup sau de o ierarhie

superioar.
Obiective urmrite:
dac lucrrile au fost executate conform normelor i
instruciunilor;
dac lucrrile au fost documentate satisfctor;
dac nicio problem nu a rmas fr soluie;
dac toate concluziile exprimate sunt n concordan
cu rezultatele controalelor.
Documente revzute:
programele individuale de lucru;
notele i rapoartele privind controlul intern;

documentele care reprezint elemente probante
colectate;
informaii financiare i proiectul Raportului de audit.
II. MISIUNILE
MISIUNEA EXPERTULUI CONTABIL (AUDITORULUI)
Demers general
MISIUNEA EXPERTULUI CONTABIL (AUDITORULUI)

1) Acceptarea i meninerea misiunilor Care sunt
posibilitile de efectuare a misiunii?
nsuirea cunotinelor globale

evaluarea riscurilor
respectarea principiului de independen
evaluarea competenelor disponibile
evaluarea planului de sarcini ale cabinetului
Decizia final
Expert contabil (Auditor)
2) Programarea lucrrilor
Obiectiv
Afectarea adecvat a colaboratorilor la misiuni
72
Este vorba despre un proces permanent,

care ine cont de competenele i de disponibilitatea colaboratorilor,
precum i de dimensiunea i de natura misiunilor,
i se bazeaz pe un program de lucru i pe un buget.
Scrisoare de misiune
Expertul contabil stabilete de comun acord cu

clientul su un contract definind misiunea sa i
preciznd drepturile i obligaiile fiecrei pri.
Aceasta face referiri la normele profesionale,
fixeaz obligaiile reciproce,
servete ca prob,
este adaptat particularitilor clientului i nevoilor

acestuia.
3) Scrisoare de misiune: plan tip
calificarea i descrierea misiunii;
referine la normele profesionale;
obligaii;
termene;
condiii financiare;
durata misiunii;
modaliti de modificare;
modaliti de rennoire sau de ruptur;
tratarea litigiilor.
4.a) Delegarea i supervizarea: obiective
Expertul contabil (auditorul) poate:
s constituie echipe,
73
s fie asistat sau reprezentat de ctre colaboratorii si.

Acesta nu poate:
s delege toate lucrrile,
s se degajeze de responsabilitatea sa final.
Organizarea unei supervizri
Delegare
a
Obiectiv:
Asigurarea unui grad rezonabil de certitudine c lucrrile vor
fi executate de persoane independente, cu aptitudinile i competenele necesare executrii n bune condiii a lucrrilor.
Condiii:
instruciuni suficiente i corespunztoare pentru asisteni

i ceilali lucrtori din subordine;
program individual de lucru, care se transmite n scris
asistenilor.
Supervizarea (supravegherea)
atribut al efului de grup (managerului);
const n:
urmrirea mersului lucrrilor pentru a se asigura c: =>
asistenii au competena i aptitudinile necesare; =>
asistenii au neles corect instruciunile date;
=> lucrrile sunt efectuate conform programului.
urmrirea problemelor aprute n cursul lucrrii n
domeniul contabilitii i auditului, evaluarea acestora i,
dup caz, modificarea programului de audit;
rezolvarea eventualelor puncte de vedere diferite dintre
asisteni.
4.b) Delegarea i supervizarea: mijloacele supervizrii
74
program de lucru tip,

foaie de lucru standardizat,
note de sintez global - exprim o opinie asupra validitii
conturilor, asupra fiabilitii procedurilor de control intern i
asupra soluiilor preconizate.
5) Utilizarea lucrrilor altor profesioniti

Expertul contabil (auditorul) apreciaz n ce msur aceste
lucrri pot s serveasc obiectivelor misiunii i s fie luate n
considerare.
Acesta recurge la un specialist n msura n care executarea
unei misiuni necesit competene particulare sau din raiuni
de etic.
6) Documentarea lucrrilor Metode:
Pstrarea dosarelor de lucru confideniale i conservate n
timpul perioadei de prescripie legal.
Motive:
nelegerea i controlul lucrrilor;
materializarea punerii n aplicare a lucrrilor;
memoria" misiunii de audit.
Dosarul exerciiului
ghid n organizarea i executarea misiunii;
surs de informaii;
asigurarea c toate punctele importante ale misiunii au fost
acoperite;
facilitarea controlului, supervizarea;
mijloc eficace de luare la cunotin i de transmitere;
ameliorarea calitii interveniilor ulterioare;
element de prob n ndeplinirea lucrrilor.
Documentarea lucrrilor
75
Dosarul permanent: ansamblu de documente utile

executrii misiunilor succesive i care prezint un
caracter durabil.
Dosarul curent al exerciiului: ansamblu de documente
referitoare la lucrrile perioadei.
Mijloace:
- foi de lucru normalizate;
- referine;
- identificarea clientului, a naturii lucrrilor, a colaboratorului
care a realizat dosarul, a datei etc.
7) Rapoartele
Misiunile dau natere n general unei comunicri scrise.
Documentul ntocmit este diferit n funcie de tipul de
intervenie. El este realizat n scopul de a face cunoscut
clientului i terilor natura lucrrilor realizate i
concluziile.
Trei tipuri de intervenii dau natere la atestri:
misiunea de prezentare;
misiunea de examinare;
misiunea de audit.
Rolul expertului contabil (auditorului):

s fie un pedagog i s se strduiasc s l conving pe eful
de ntreprindere s corecteze anomaliile.
Mjloace:
s fac observaii dac este necesar,
s detalieze argumentele care motiveaz fiecare observaie;
s cifreze incidena punctelor remarcate.
76
VL Controlul de calitate
n audit
______________________
A. Controlul extern
1. Definiie:
Controlul extern este ansamblul de msuri luate de organismele profesionale viznd:
analiza modului de organizare i funcionare a unui cabinet;
aprecierea modului de aplicare, n cadrul cabinetului, a
normelor profesionale emise de organismul profesional.
2. Scop:
Scopul controlului extern este asigurarea respectrii de ctre
toi membrii a normelor i regulilor emise de organismul
profesional.
3. Obiective:
oferirea ctre public a unei bune percepii despre

calitatea serviciilor;
armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor;
contribuirea la buna organizare a cabinetelor i la
perfecionarea metodelor de lucru;
aprecierea modului de aplicare a regulilor i normelor
profesionale;
dezvoltarea solidaritii n rndul profesiei, prin
favorizarea contactelor dintre colegi, aprecierea i
respectul profesionitilor fa de organismul profesional.
77
4. Principii:
Controlul de calitate se ntemeiaz pe urmtoarele principii
fundamentale:
universalitate;
confidenialitate;
adaptarea controlului;
colegialitate;
armonizare.
5. Metodologie:
Controlul de calitate presupune:
cunoaterea cabinetului (control structural);
aprecierea modului de aplicare de ctre acesta a
normelor profesionale (control tehnic);
cunoaterea modului de respectare a obligaiilor de
membru al organismului profesional (control de
conformitate).
Controlul tehnic:
se efectueaz prin sondaj;
se efectueaz asupra dosarelor de lucru.
6. Referin:
normele profesionale.
7. Arie de aplicare:
toate cabinetele (i subunitile acestora);
toate misiunile (normalizate sau cerute prin anumite reglementri n vigoare).
8. Organizare:
o structur central;
42 de structuri teritoriale;
controlorii (circa 80 de controlori - auditori de calitate):
condiii;
78
drepturi i obligaii.
9. Derulare:
alegerea cabinetelor;
etapele controlului:
pregtire;
modaliti de control;
concluzii i raportare.
drepturi i obligaii ale cabinetului.
B. Controlul intern
1. Definiie:
Controlul intern este ansamblul principiilor i procedurilor
adoptate de un cabinet n scopul stabilirii unui grad rezonabil de
certitudine c toate misiunile sunt efectuate conform standardelor
profesionale.
2. Obiective:
caliti personale: personalul cabinetului trebuie s respecte principiile de integritate, de obiectivitate, de

independen, de secret profesional;
aptitudini i competen: cabinetul trebuie s dispun
de personal competent, care i menine constant competena i aptitudinile;
repartiia lucrrilor: lucrrile trebuie s fie atribuite
personalului potrivit nivelului su de formare tehnic i
de competen;
instruciuni i supervizare: existena, la toate nivelurile, a
unor instruciuni i a unei supervizri suficiente;
acceptarea i meninerea contractului: evaluarea fiecrui
client nainte de acceptarea mandatului i reexaminarea
permanent a relaiilor cu clienii existeni.
79
VIL Standardele Internaionale

de Audit
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i
Asigurare (Certificare) - IAASB
-
Este un consiliu creat de IFAC.

Cuprinde 18 membri:
10 membri din cadrul organismelor membre IFAC;
cinci membri propui de forumul firmelor (un parteneriat al celor mai mari 22 de firme de contabilitate);
trei membri publici (pot fi membri ai organismelor
membre IFAC, dar nu vor fi liber-profesioniti).
Membrii IAASB au mandat de trei ani, o treime dintre
acetia schimbndu-se anual.
Autoritatea standardelor internaionale emise de IAASB

-
Toate standardele emise de IAASB sunt denumite,

mpreun, Standardele pentru Misiuni ale IAASB" i se
compun din:
Standardele Internaionale de Audit (ISA) - se aplic
pentru auditul informaiilor financiare istorice;
Standardele Internaionale pentru Misiuni de
Examen Limitat (Revizuire) (ISRE) - se aplic
pentru examenul limitat (revizuirea) informaiilor
financiare istorice;
Standardele Internaionale pentru Misiuni de Certificare (IS AE) - se aplic misinilor de certificare ce
trateaz alte subiecte dect informaiile financiare
istorice;
Standardele Internaionale pentru Servicii Conexe (ISRS)
- se aplic misiunilor pe baz de proceduri convenite,
misiunilor de compilare i altor servicii conexe.
80
Standardele IASB cuprind principii de baz i proceduri

eseniale mpreun cu ndrumrile aferente; trebuie luat n
considerare textul complet al standardelor; orice limitare a
aplicabilitii unui standard trebuie explicat.
Autoritatea Normelor metodologice emise de IAASB

-
Normele metodologice ofer ndrumri i asisten practic

profesionitilor contabili pentru implementarea i aplicarea
standardelor internaionale.
Normele metodologice sunt puse n aplicare ca atare, n
ntregul lor, i orice neaplicare trebuie explicat.
Normele metodologice se mpart n:
Norme Metodologice Internaionale de Audit (IAPS);
Norme Metodologice Internaionale pentru Misiunile de
Examen Limitat (Revizuire) (IRSPS);
Norme Metodologice Internaionale pentru Misiunile de
Certificare (IAEPS);
Norme Metodologice Internaionale pentru Servicii
Conexe (IRSPS).
Metodologia elaborrii standardelor i a

normelor metodologice
- Propunerile-proiect venite din diferite surse se aprob de ctre
IAASB.
- IAASB deleag responsabilitile legate de proiect unei grupe
operative formate n acest scop; grupa poate fi prezidat de un
membru al IAASB. Grupa operativ are
sarcina elaborrii standardului sau a normei metodologice,
elabornd proiectul de expunere". Proiectul de expunere se aprob
de ctre IAASB, care l d publicitii spre consultare, dndu-se
termen de cel puin 90 de zile.
Sugestiile i propunerile sunt luate n considerare i standardul sau
norma metodologic este revizuit(). Dup revizuire se aprob n
form definitiv i se d publicitii.
Se acord un termen pentru implementare.
81
STRUCTURA activitilor desfurate i a documentelor emise n domeniul auditului de ctre Consiliul

pentru Standarde Internaionale de Audit i Certificare al IFAC (IAASB)
Structura ISA-urilor (100-999) i a IAPS-uribr (1000-1999)

I. 33 de standarde (ISA) clasificate n 8 grupe de studiu:
1. Cadrul conceptual internaional pentru misiunile de
certificare
2. Principii, obiective i reguli generale care guverneaz
activitatea de audit
ISA 200 Principii i obiective";
ISA 210 Condiiile misiunilor de audit";
ISA 220 Controlul calitii n auditul situaiilor financiare
istorice";
ISA 230 Documentaia de audit";
ISA 240 Responsabilitatea auditorului vizavi de fraud";
82
ISA 250 Luarea n considerare a legislaiei i a reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare";
ISA 260 Comunicarea cu cei nsrcinai cu guvernarea".
3. Planificarea unui audit

ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare";
ISA 315 Cunoaterea i nelegerea entitii i a mediului
su i evaluarea riscurilor de prezentri eronate
semnificative";
ISA 320 Pragul de semnificaie n audit";
ISA 330 Procedurile ca reacie la riscurile evaluate".
4. Situaii speciale privind controlul intern
ISA 402 Considerente de audit legate de entitile care
colaboreaz cu organizaii prestatoare de servicii".
5. Tehnici i proceduri pentru obinerea elementelor
probante
ISA 500 Probe de audit";
ISA 501 Probe de audit-Considerente suplimentare";
ISA 505 Confirmri externe";
ISA 510 Misiuni iniiale - Solduri de deschidere";
ISA 520 Proceduri analitice";

ISA 530 Eantionarea i alte modaliti de testare n
audit";
ISA 540 Auditul estimrilor contabile";
ISA 545 Auditul evalurilor la valoarea just";
ISA 550 Prile afiliate";
ISA 560 Elemente ulterioare nchiderii exerciiului";
ISA 570 Continuitatea activitii";
ISA 580 Declaraiile conducerii".
6. Utilizarea lucrrilor altor specialiti
ISA 600 Utilizarea lucrrilor unui alt auditor";
83
ISA 610 Utilizarea lucrrilor auditorului intern";
ISA 620 Utilizarea lucrrilor unui expert".
7. Raportarea n audit
ISA 700 Raportul auditorului asupra unui set complet de

situaii financiare cu scop general";
ISA 701 Modificri ale raportului auditorului";
ISA 710 Informaii comparative";
ISA 720 Alte informaii din documentele care cuprind

situaii financiare auditate".
8. Misiuni cu scop special
ISA 800 Raportul auditorului cu privire la misiunile de
audit cu scop special".
n. Norme Metodologice de aplicare (IAPS 1000-1100)
IAPS 1000 Proceduri interbancare de confirmare";

IAPS 1004 Relaia dintre supravegherea bancar i
auditorii externi ai bncilor";
IAPS 1005 Consideraii speciale privind auditul entitilor mici";
IAPS 1006 Auditul situaiilor financiare ale bncilor";
IAPS 1010 Luarea n considerare a aspectelor de mediu";
IAPS 1012 Auditul instrumentelor financiare derivate";
IAPS 1013 Efectul comerului electronic asupra auditului";
IAPS 1014 Raportul auditorului cu privire la conformitatea cu Standardele Internaionale de Raportare
Financiar".
Standardele Internaionale pentru Misiunile de

Examen Limitat (Revizuire) (ISRE 2000-2699) i
Normele Metodologice de aplicare (IREPS 2700-2999)
ISRE 2400 Misiuni de examinare (revizuire) a situaiilor

84
financiare";
ISRE 2410 Examinarea situaiilor financiare intermediare".
Standardele Internaionale pentru alte Misiuni de Certificare
(ISAE 3000-3699) i Normele Metodologice de aplicare
(IAEPS 3700-3999)
ISAE 3000 Alte misiuni de certificare cu excepia auditului
i a misiunilor de examen limitat";
ISAE 3400 Examinarea informaiilor financiare previzionale".
Standardele Internaionale pentru Misiunile Conexe (ISRS

4000-4699) i Normele Metodologice de aplicare (IRSPS 47004999)
ISRS 4400 Misiuni cu privire la procedurile convenite n
ceea ce privete informaiile financiare";
ISRS 4410 Misiuni de compilare a situaiilor financiare".
Bibliografia tehnic aferent

1. Toma, Marin, Iniiere n auditul situaiilor financiare ale
unei entiti, ediia a IlI-a, revizuit i adugit, Editura CECCAR,
Bucureti, 2009.
2. * * *, Manualul pentru Standarde Internaionale de
Audit, Certificare i Etic, versiunea IFAC 2007, Editura
CECCAR, Bucureti, 2007.
3. ***, Standardul profesional nr. 24: Misiunile de auditfinanciar i Cadrul conceptual privind misiunile standardizate ale
expertului contabil, Editura CECCAR, Bucureti, 2007.
85
4. ***,Ghidde utilizare (IFAC) a Standardelor Internaionale de Audit n auditarea ntreprinderilor mici i mijlocii, Editura
CECCAR, Bucureti, 2009.
86

Audit Brosura Albastra

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Audit Brosura Albastra

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Corpul Experilor Contabili i

Contabililor Autorizai din Romnia

DIRECIA GESTIUNE STAGIU

Editura CECCAR, Bucureti, 2010

Editor: Editura CECCAR

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei

D. DATORII I CHELTUIELI DE EXPLOATARE..........33

F. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI46

23 proceduri (diligene de audit)...................46

IV. Raportarea n audit..........................................................62

VIL Standardele Internaionale de Audit.............................80

2.Principii, obiective i reguli generale care guverneaz..........82

ntr-un raport care nu este un raport de certificare, profesionistul trebuie s evite:

performana sau condiiile nefinanciare;

Nivel de asigurare Asigurare

Alte misiuni de Proceduri

ISAE 3000-3699 NM 37003999

ISRS 4000-4699 NM 47004999

B. METODOLOGIA AUDITULUI STATUTAR

Este faza evalurii controlului intern i a verificrii

Cuprinde trei etape:

Faza finalizrii lucrrilor i elaborrii raportului:

Afectarea contabil a unei cheltuieli ntre cheltuielile

Pentru fiecare cont de imobilizri se disting valorile

Analizai vrsta medie a echipamentelor ntreprinderii i

2. Inventarul fizic al imobilizrilor corporale i

Cel puin o dat pe an, ntreprinderea trebuie s procedeze la

3. Verificarea achiziiilor de imobilizri corporale

Identificai achiziiile exerciiului.

Identificai imobilizrile produse de ntreprindere (de ea nsi).

Verificai c valoarea brut a acestora corespunde efectiv costului

5. Verificarea cheltuielilor ulterioare

Asigurai-v c cheltuielile care conduc la creterea valorii sau a

6. Verificrile specifice imobilizrilor corporale - altele

Verificai cheltuielile de nfiinare i cele de majorare de capital i

depreciere; mrcile create de ntreprindere, dimpotriv, pot fi

Identificai aceste cheltuieli i asigurai-v c ele nu au fost fcute

Identificai existena unui fond comercial n bilan.

9. Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale

Separai imobilizrile corporale i necorporale care nu fac

Identificai ieirile de imobilizri corporale i necorporale ale

trebuie revizuit planul de amortizare? Prezentai impacturile

Obinei o situaie nominal a mprumuturilor acordate

2. Depozitele de garanii i cauiunile acordate terilor

Identificai contractele de depozit i cauiune nscrise n activul

Titlurile de participare imobilizate se refer, n principiu, la

chidere, dotri n timpul exerciiului, reluri n timpul

trebuie ns folosit pentru achiziiile succesive de titluri ale

Identificai noile achiziii ale exerciiului; pentru fiecare achiziie,

conturile de imobilizri; asigurai-v c costul de nregistrare n

3.3. Valoarea de inventar stabilit prin metoda evalurii

Identificai categoriile de titluri de participare pentru care

Comparai valoarea contabil a titlurilor din bilan cu cota- parte a

Indentificai categoriile de titluri pentru care metoda de evaluare

3.5. Valoarea de inventar stabilit pe baza evalurii bursiere

Identificai categoriile de titluri de participare pentru care

3.6. Valoarea de inventar stabilit prin alte metode de

Apreciai coerena metodelor folosite innd cont de natura

Asigurai-v de respectarea principiului permanenei metodelor de la un exerciiu la altul.

exerciiului; dividendele depind de cota de participare i de

3.9. Diligene n legtur cu cesiunea titlurilor de participare

Identificai ieirile de titluri de participare n cursul exerciiului.

O categorie de titluri obinut prin achiziii succesive poate