Conf.univ.dr.

Constantin ROTARU


CONTABILITATE DE GESTIUNE
Copyright Mustang, 2012
Editura Mustang este recunoscut de Consiliul Naional al Cercetrii tiinifice
din nvmntul Superior (CNCSIS).
Cod CNCSIS: 327






Constantin ROTARU








CONTABILITATE DE
GESTIUNE




















Editura Mustang




5

Cuprins

G Gh hi id d d de e s st tu ud di ie er re e a a c cu ur rs su ul lu ui i......................................................................................................................... 7
Scopul cursului........................................................................................................................................ 7
Structura cursului ................................................................................................................................... 7
Studiul cursului ....................................................................................................................................... 7
Oportuniti ............................................................................................................................................ 8
Alte instrumente pentru studiu.............................................................................................................. 8
UNITATEA DE STUDIU 1 Obiectul contabilitii de gestiune .................................................................... 9
Dualismul sistemului contabil............................................................................................................... 10
UNITATEA DE STUDIU 2 Cheltuielile i costurile..................................................................................... 15
Delimitarea conceptual a cheltuielilor i costurilor ............................................................................ 17
Determinarea rezultatului n contabilitatea de gestiune ..................................................................... 19
Clasificarea cheltuielilor incluse n costuri............................................................................................ 21
Costul produsului i costul perioadei ................................................................................................... 27
Evoluia de ansamblu a costurilor de producie................................................................................... 29
Remanena costurilor ........................................................................................................................... 31
Costurile medii i costurile marginale .................................................................................................. 31
Tipologia calculaiilor............................................................................................................................ 34
UNITATEA DE STUDIU 3 Organizarea managerial a contabilitii de gestiune ...................................... 38
Evidena contabil de gestiune ............................................................................................................ 38
Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune............................................................ 44
Organizarea tipic a contabilitii de gestiune..................................................................................... 46
Contabilitatea integrat de gestiune.................................................................................................... 52
Tabloul de colectare i decontare ........................................................................................................ 55
Codificarea multipl ............................................................................................................................. 55
Organizarea contabilitii colectrii costurilor ..................................................................................... 56
Calculaia costurilor efective i decontarea lor .................................................................................... 60
UNITATEA DE STUDIU 4 Bugetul de venituri i cheltuieli......................................................................... 75
Clasificarea bugetelor de venituri i cheltuieli...................................................................................... 76
Dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetare............................................................................. 78
Generatori de venituri i purttori de cheltuieli................................................................................... 79
Zonele sau sectoarele de venituri i cheltuieli...................................................................................... 81
Metode folosite n bugetarea veniturilor i cheltuielilor...................................................................... 82
UNITATEA DE STUDIU 5 Procedee generale aplicate n calculaia costurilor ........................................... 91
1. Procedee de calculaie pe purttori de costuri i pe sectoare de cheltuieli ..................................... 91




6
2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie........................................................ 92
3. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie variabile i fixe ............................................... 95
4. Procedee de calculaie a costurilor pe unitatea de produs .............................................................. 96
UNITATEA DE STUDIU 6 Metode de calculaie utilizate n contabilitatea de gestiune............................. 97
1. Metode bazate pe conceptul costului complet ................................................................................ 97
1.1. Metoda global........................................................................................................................ 100
1.2. Metoda pe faze........................................................................................................................ 111
1.3. Metoda pe comenzi ................................................................................................................. 121
1.4. Metoda standard cost ............................................................................................................. 122
1.5. Metoda costurilor normate..................................................................................................... 154
1.6. Metoda Tarif-Or-Main (T.H.M.).......................................................................................... 156
2. Metode bazate pe conceptul costului parial ................................................................................. 159
2.1. Metoda costurilor variabile ..................................................................................................... 160
2.2. Metoda costurilor directe........................................................................................................ 165
2.3. Metoda costurilor specifice..................................................................................................... 166
UNITATEA DE STUDIU 7 Controlul de gestiune....................................................................................... 167
Definirea i obiectivul controlului de gestiune................................................................................... 167
Organizarea i exercitarea controlului de gestiune............................................................................ 176
BIBLIOGRAFIE.......................................................................................................................................... 180


















7

G Gh hi id d d de e s st tu ud di ie er re e a a c cu ur rs su ul lu ui i

Scopul cursului

Acest curs are ca principal obiectiv completarea cunotinelor studenilor privind:
- specificul i importana contabilitii mamageriale
- dualismul sistemului contabil;
- contabilitatea managerial i calculaia costurilor n economia modern.

Structura cursului

Durata medie de studiere a cursului este de aproximativ 30 de ore. Cursul este
structurat n 7 uniti de studiu, iar durata de asimilare a fiecrei uniti este de
circa 4 ore.
Seciunea I Introducere
Seciunea II Cursuri
Seciunea III Probe practice
Seciunea IV Examen

Pentru evaluarea final este necesar parcurgerea tuturor unitilor de studiu i
efectuarea exerciiilor practice rezolvate i propuse spre rezolvare.

Studiul cursului

Este de dorit s asimilai unitile de studiu din manual. Totodat suntei invitai s
rspundei la ntrebrile de autoevaluare i s efectuai problemele rezolvate,
mpreun cu cel propuse spre rezolvare. Dac ntr-o anumit unitate de studiu se
regsesc referine ctre alte resurse i materiale tiprite sau n format electronic,
pe Internet, v recomandm s le parcurgei.

Fiecare seciune ncepe prin prezentarea cunotinelor, competenelor i
abilitilor de care studenii vor dispune dup parcurgerea acesteia. Aceste
informaii de nceput au drept scop formarea unei imagini despre ceea ce
studenii vor nva pe parcursul seciunii.

Pentru testarea parial a cunotinelor asimilate, cursul pune la dispoziie, la
sfritul fiecrei seciuni, o serie de ntrebri, teste i exerciii.
n cazul n care exist neclariti n ceea ce privete nelegerea conceptelor
prezentate, sau dificulti n rezolvarea aplicaiilor propuse spre rezolvare,
studenii se vor adresa cadrelor didactice i tutorilor, la curs i la activitile de
seminar.
Testele gril au o singur variant de rspuns corect.









8
Examenul final

Verificarea final const:
ntr-un test gril i
din elaborarea i prezentarea n ziua testrii finale a unui proiect.

Timpul de studiu individual, recomandat nainte de examenul final, este de circa o
sptmn, n care studenii revizuiesc materialele studiate i exerciiile propuse
i bibliografia recomandat.

Oportuniti
Dup ncheierea programului de studii, acest curs v ofer accesul pe piaa forei
de munc, n ocupaii din domeniul economic i financiar
1
, de exemplu:
Funcionari n activiti economice i financiare;
Asisteni de cercetare n domeniul financiar-bancar;
Administrator cont;
Administrator risc;
Agent de burs;
Expert economist;
Consultant de investiii;
Analist financiar;
Specialiti n sistemul economico-financiar;
Ageni n activitatea financiar i comercial;
Inspectori i ageni financiari.

Alte instrumente pentru studiu

La prezentul curs se adaug suportul electronic pe CD i web site-ul
http://www.elearning.ueb.ro
Att pe CD, ct i pe site-ul dedicat disciplinei de Piee de capital putei gsi
alte aplicaii foarte utile n aprofundarea cunotinelor acumulate din cursul
tiprit.










1
Conform Clasificrii Ocupaiilor din Romnia (COR)




9
UNITATEA DE STUDIU 1 Obiectul contabilitii de
gestiune


Necesitile manageriale impuse de activitatea divers ce se desfoar ntr-o
ntreprindere modern, dublate de caracterul variabil i n acelai timp dinamic al pieei
concureniale ce determin evenimente decizionale precise care trebuie susinute de
msuri anticipate de monitorizare a micrilor patrimoniale (privind evidena acestora,
analiza i controlul, precum i eventuale redirecionri interne) nu pot fi ntotdeauna
satisfcute de evidena contabil aa cum este ea reglementat n scopuri preponderent
fiscale i administrative. Definit ca fiind o contabilitate financiar (sau general), aceasta
asigur nregistrarea evenimentelor economice ce determin micri patrimoniale,
urmrirea i controlul acestora n vederea stabilirii rezultatelor financiare ale ntreprinderii
la finele unei anumite perioade, numit perioad contabil. Aceast perioad este de
regul acceptat sau chiar reglementat (cum este i cazul Romniei) ca fiind anul
calendaristic. Rolul contabilitii financiare este deci de a oferi, prin rezultatele demersului
contabil aplicat, o imagine clar asupra existenei i a modificrilor patrimoniale ce au loc
n ntreprindere ntr-o perioad contabil, concretizat n Situaia patrimoniului, ca i a
rezultatelor desfurrii activitii n perioada respectiv, concretizate n Contul de profit i
pierderi. Aa cum sunt reglementate n majoritatea rilor cu economie de pia,
declaraiile financiare ce alctuiesc Bilanul contabil sunt elaborate n vederea satisfacerii
unor nevoi exterioare ntreprinderii, n primul rnd ale organismelor fiscale, ori ale terilor
interesai (deintorii de aciuni n cazul societilor anonime, partenerii de afaceri,
poteniali investitori, etc.).

Utilitatea pe plan intern, managerial, a evidenei contabile reglementat prin regulile
contabilitii financiare este evident indiscutabil ns nu este ntotdeauna satisfctoare.
Aceasta deoarece, n planul conducerii exist o sum de necesiti de eviden i
informare pe care regulile contabilitii generale nu le acoper, Aceasta deoarece, pe de o
parte, unele din necesitile manageriale de eviden i informare nu sunt incluse n
obiectivul contabilitii financiare iar pe de alt parte, ele nu pot avea un caracter general
aplicabil tuturor categoriilor de ntreprinderi.

Scopul fundamental al unei ntreprinderi comerciale este acela al maximizrii profitului.
Acest scop este realizat indirect printr-un management corect al resurselor, al produciei,
al vnzrilor i direct printr-un management al veniturilor i n primul rnd al cheltuielilor.
Nevoile de eviden i informare ale conducerii unei ntreprinderi n aceast direcie sunt
condiionate de elemente particulare obiective (tipul de ntreprindere, mrimea acesteia i
obiectul de activitate) i subiective (tipul de management, calitatea conductorilor,
obiectivele strategice pe termen scurt, mediu i lung ale ntreprinderii, percepia asupra
evoluiei mediului concurenial sau mediului economic n general).

n consecin, a fost necesar dezvoltarea unui domeniu al contabilitii care s dezbat i
s asigure instrumentele i metodele necesare conducerii ntreprinderii astfel nct s se
satisfac nevoile interne ale acesteia de monitorizare a activitii. Acest domeniu este
definit ca fiind contabilitatea de gestiune (altfel denumit contabilitate analitic,




10
contabilitate managerial
2
sau, impropriu, contabilitatea stocurilor) care are deci
ca obiect evidenierea tuturor evenimentelor economice ce privesc colectarea i
repartizarea cheltuielilor ntreprinderii pe destinaii stabilite ca fiind tipurile de activiti
desfurate n ntreprindere sau pe subdiviziuni ale ntreprinderii (secii, departamente) n
scopul determinrii costurilor efective ale produselor fabricate, lucrrilor executate sau
serviciilor prestate.

Unitile patrimoniale au obligaia legal s organizeze contabilitatea de gestiune
3
n
conformitate cu specificul obiectului de activitate, cu volumul activitii i cu structura
organizatoric existent. Organizarea formei de inere a contabilitii de gestiune este deci
o chestiune de decizie managerial, ce implic selectarea metodelor i instrumentelor
proprii acesteia pe baza unor circumstane particulare ale ntreprinderii.
Dualismul sistemului contabil.

Sistemul contabil romnesc a fost restructurat dup principiile contabilitii admise ca fiind
generale n rile cu economie de pia, i reglementat prin Legea contabilitii nr.
82/1991 i prin Regulamentul de aplicare a acesteia emis prin HG 704/1993. Aceste acte
normative i revendic originea european, avnd la baz n special sistemul contabil
francez precum i standardele europene impuse de standardele internaionale n domeniu,
asumate i de rile Uniunii Europene. Actualizarea sistemului contabil romnesc a fost
necesar din mai multe puncte de vedere, n primul rnd fiind impus de faptul c vechiul
sistem contabil, caracterizat printr-un grad de rigiditate impus de o ideologie caduc, nu
acoperea toate caracteristicile i formele de manifestare ale evenimentelor economice ce
au impact asupra patrimoniului unei ntreprinderi ntr-o economie concurenial. Lipsa de
flexibilitate a vechiului sistem contabil determina astfel rezultate contabile ce nu reflectau
cu precizie toate nuanele i particularitile activitii unei uniti patrimoniale. Pe de alt
parte, deschiderea Romniei spre economia de pia a impus necesitatea aplicrii unor
forme de eviden a micrilor patrimoniale care s duc la obinerea de situaii financiare
comparabile n form i coninut cu cele din alte ri, astfel nct s se poat realiza o
analiz realist a strii patrimoniale i financiare a unei ntreprinderi n comparaie cu
acestea.

Reglementrile legale prevd aadar, din punctul de vedere al sistemului contabil,
existena i funcionarea a dou subsisteme contabile ce concur la realizarea unei imagini
obiective asupra existenei i micrilor patrimoniale dintr-o ntreprindere. Aceste
subsisteme ce reprezint n esen dou faete ale evidenei activitii ntreprinderii se
manifest i funcioneaz prin dou circuite informaionale:
Circuitul contabilitii financiare care asigur nregistrarea existenei i modificrilor
patrimoniale n vederea stabilirii rezultatelor financiare;
Circuitul contabilitii de gestiune ce asigur nregistrarea operaiilor privind colectarea i
repartizarea cheltuielilor pe destinaii n vederea satisfacerii necesitilor manageriale


2
Din motive ce in mai degrab de etimologie dar i de sorgintea sistemului contabil romnesc, preferm s
utilizm denumirea de contabilitate de gestiune, n locul n primul rnd al denumirii de contabilitate
managerial dei aceast denumire poate fi considerat mai comprehensiv.
3
Cf. art.1 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat.




11
interne al ntreprinderii de determinare a costurilor efective de realizare a produselor,
lucrrilor sau serviciilor.

Aceast dihotomie a contabilitii constituie una din trsturile fundamentale ale doctrinei
contabile moderne, ce trateaz informaiile privind micrile patrimoniale nu numai sub
aspectul primar al evidenei sistemice ci i din perspectiva nevoilor manageriale de politic
intern privind planificarea i prognozarea profiturilor.

Complementaritatea celor dou subsisteme contabile este determinat de faptul c
utilizeaz din perspective diferite aceleai informaii iar rezultatele globale sunt similare.
Deosebirile dintre subsistemul contabilitii financiare i cel al contabilitii de gestiune
rezid din rolul i obiectivele diferite ale acestora dup cum urmeaz:

a. Contabilitatea financiar are ca obiectiv nregistrarea situaiei patrimoniale la nceputul
exerciiului contabil, a micrilor din perioada exerciiului i a rezultatelor financiare
finale determinate de realizarea obiectului de activitate al ntreprinderii, n vreme ce
contabilitatea de gestiune vizeaz evidena, calculaia, analiza i controlul costurilor i
rezultatelor pe fiecare activitate ce consum resurse i genereaz venituri.

b. Contabilitatea financiar are pe de alt parte funcia de asigurare a informaiilor
necesare n primul rnd terilor (organismele fiscale, deintori de aciuni sau pri
sociale, competitori, parteneri de afaceri) fiind orientat deci spre exterior n timp ce
contabilitatea de gestiune asigur necesarul de informaii n plan intern, n funcie de
necesitile managerilor ntreprinderii.

c. Contabilitatea financiar este organizat n baza unor reglementri normative
obligatorii ce asigur un caracter unitar al valorificrii informaiilor sintetice privind
patrimoniul unei ntreprinderi i rezultatele financiare ale acesteia precum i
comparabilitatea acestora n legtur cu uniti economice similare iar contabilitatea
de gestiune este organizat n funcie de specificul i necesitile de conducere ale
fiecrei uniti patrimoniale, rezultatele utilizrii informaiilor asigurate fiind o
trstur a calitii managementului ntreprinderii respective.

Contabilitatea de gestiune cuprinde ansamblul elementelor de identificare,
msurare, stocare, analiz, prelucrare, interpretare i comunicare a
informaiilor utilizate de management pentru a previziona, planifica, evalua i
controla, n interiorul unui organism i pentru a garanta utilizarea
corespunztoare i responsabil a resurselor sale.

n mod concret, contabilitatea de gestiune are rolul de a furniza elementele destinate a
facilita luarea deciziilor i ale crei obiective eseniale sunt urmtoarele :
cunoaterea costurilor diferitelor funcii asumate de ntreprindere;
determinarea bazelor de evaluare a unor elemente patrimoniale;




12
explicarea rezultatelor calculnd costurile produselor (bunurilor sau serviciilor) pentru a le
compara cu preurile lor de vnzare;
stabilirea previziunilor de cheltuieli i venituri (costurile prestabilite i bugetele);
constatarea realizrilor i explicarea abaterilor ce rezult (controlul costurilor i al
bugetelor).

Aceste obiective pot fi regrupate corespunztor finalitilor contabilitii de gestiune n trei
mari categorii:

a) Analiza performanelor ntreprinderii

Contabilitatea de gestiune are ca obiectiv prioritar analiza formrii rezultatului global
pentru a determina contribuia diferitelor activiti sau produse la acest rezultat.

Contabilitatea financiar degaj de o manier sintetic rezultatul ntreprinderii, ca
diferen ntre venituri i cheltuieli, grupate dup natura lor economic. Totui,
informaiile pe care le furnizeaz sunt necesare, dar insuficiente pentru cunoaterea i
nelegerea complet a activitii i aceasta din urmtoarele raiuni :
trebuie s respecte reguli stricte de evaluare i nregistrare;
utilizeaz informaii trecute (istorice);
se ndeprteaz deseori de la realitatea economic din raiuni juridice i fiscale;
nu sesizeaz realitile dect sub forma monetar, dei numeroase mrimi fizice sunt
parametri determinai ai rezultatului.

Aceste raiuni nu condamn contabilitatea financiar, dar justific dorina factorilor
responsabili de a dispune de un instrument susceptibil de a face lumin asupra condiiilor
interne de funcionare a ntreprinderii. Acest instrument este contabilitatea de gestiune.

Prin descompunerea, cu ajutorul ei, a rezultatului global pe activiti sau produse, se
poate efectua un diagnostic i lua decizii corecte, asigurndu-se deci rspunsurile la
ntrebrile pe care orice conductor de unitate le pune: care sunt sectoarele de activitate
care funcioneaz de o manier satisfctoare i care sunt responsabile pentru diminuarea
rezultatului; care sunt produsele sau grupele de produse care contribuie la ameliorarea
rezultatului i care sunt cele care l deterioreaz.

Reprezentarea cheltuielilor pe destinaii, n contabilitatea de gestiune, permite calculul
diferitelor categorii de costuri (pe produse, pe activiti, pe funciuni etc.) asigurndu-se
controlul evoluiei costurilor fiecrui produs, activitate etc.;
- cunoaterea costurilor produselor stocabile pentru a putea fi reprezentate
n bilan (fiind indispensabil, deci, pentru evaluarea stocurilor );
determinarea poziiei ntreprinderii fa de concuren;
calculul preurilor de vnzare, stabilirea devizelor datorit cunoaterii costurilor produselor.





13
Contabilitatea de gestiune nu servete numai la calcularea costurilor, ci mai ales, ea
trebuie s permit o mai bun stpnire a costurilor, s permit deci, a aciona asupra
lor. n consecin, o procedur prin care costurile vor fi alocate produselor de o manier
corect nu este util dect dac ea permite, n plus, identificarea motivrii lor i a
mijloacelor de a le optimiza sau de a le reduce. Aceste mijloace, ns, nu se gsesc n
existena acestor produse, nici n volumul lor, ci n ansamblul de aciuni organizate, de
operaiuni concrete a cror coeren i semnificaie permit conceperea, fabricarea,
vnzarea, evoluia produselor, rspunznd ateptrilor clienilor. Dac ntreprinderea vrea
s stpneasc costurile produselor i s optimizeze oferta lor, ea trebuie s optimizeze
aceste aciuni care sunt inima funcionrii oricrei ntreprinderi i care, de fapt, dau
natere la cheltuieli, dar n acelai timp sunt i factorii si de performan. O real
contabilitate de gestiune se bazeaz pe ideea analizei cuplului costuri-performan care
nu trebuie s lase n umbr nici o zon a ntreprinderii .

b) Asigurarea informaiilor necesare controlului de gestiune

Contabilitatea de gestiune vine, n egal msur, s ocupe un rol central n procesul de
gestiune al ntreprinderii la nivelul fazei control al acestui proces. Administrarea eficient
a unei entiti economice presupune utilizarea ct mai bun a resurselor disponibile
pentru atingerea obiectivelor vizate, ntre care obiectivul rentabilitii este deseori
privilegiat .

Pentru atingerea obiectivelor asumate trebuie luate decizii urmrindu-se, n acelai timp,
ca punerea lor n oper s dea rezultate scontate; acestea pot fi reprezentate n secvena
de mai jos :


OBIECTIVE DECIZII ACIUNI REZULTATE



n practic, rezultatele au ns n permanen tendina de a divaga n raport cu
obiectivele, din cauza faptului c ntreprinderea trebuie s nfrunte un mediu , adic un
ansamblu de ageni socio-economici care, la rndul lor, i urmresc propriile obiective.
Desigur, se ncearc anticiparea deciziilor acestor ageni (deseori, firme concurente)
stabilind previziuni traduse prin bugete. Dar este necesar, pentru a stpni situaia, de a
implementa un sistem de control capabil s sesizeze abaterile importante ce vor aprea
ntre previziuni i realizri, pentru a lua deciziile corective ce se impun.

Acest mecanism este unul de reglare prin retroaciune (feed-back) i el presupune n
mod concret punerea n oper a unui sistem de control bugetar ce se bazeaz pe
urmtoarele proceduri :
- stabilirea previziunilor bugetare;
- calculul periodic al costurilor i rezultatelor ;
- calculul i analiza abaterilor dintre previziuni i realizri.





14
Datorit unui astfel de sistem se poate asigura stpnirea costurilor i evitarea
derapajelor n raport cu bugetele stabilite .

Compararea periodic a costurilor reale cu cele prevzute va permite analiza abaterilor de
la bugete i luarea deciziilor corective. Unul din obiectivele contabilitii de gestiune este
acela de a furniza, n cadrul acestui sistem, informaiile necesare controlului bugetar. n
aceast optic se poate considera contabilitatea de gestiune ca un instrument al
controlului de gestiune.


c. Ajutor n luarea deciziilor de gestiune

Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaiile pe care se pot baza studiile i
raionamentele ce permit luarea deciziilor care vizeaz viitorul ntreprinderii. De fiecare
dat cnd este vorba de un proiect, studiul dosarului pretinde date contabile privitoare la
structura costurilor. De exemplu: trebuie continuat fabricarea direct a unui produs sau,
din contr, este mai bun prelucrarea lui n colaborare? trebuie achiziionate i ntreinute
camioane pentru livrri sau, din contr, nchiriate? Toate studiile, numite de oportunitate,
trec printr-o analiz comparativ costurile. n aceast optic, contabilitatea de gestiune
trebuie astfel organizat nct s furnizeze acele informaii cifrate necesare lurii deciziilor.

Aceste informaii pot avea n numeroase cazuri o importan strategic. De exemplu, n
faza de lansare a unui produs, cnd este vorba de a lua decizia de a continua sau nu
cheltuielile, anumite informaii analitice, de detaliu (totalul cumulat al plilor de
publicitate i promoionale, de exemplu) vor fi foarte preioase. De asemenea, n faza de
declin (de mbtrnire) cnd este vorba de a lua decizia de a retrage produsul,
cunoaterea evoluiei rezultatelor analitice este determinat.

n cadrul gestiunii previzionale, un interes cu totul particular trebuie avut n stabilirea
preurilor. Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaiile care, confruntate cu alte
informaii, de natur comercial, permit luarea deciziilor n stabilirea de devize pentru
clieni sau de fixare a preurilor de vnzare. Pentru a rspunde cerinelor impuse de un
management modern, contabilitatea de gestiune mai trebuie s rspund i urmtoarelor
obiective :

de a fi un ajutor n analiza strategic a firmei (de a reconcilia calculul costurilor cu analiza
strategic);
de a ine mai mult seama de limbajul i conceptele utilizate de unitile, sectoarele
operaionale (de a permite un dialog ntre contabili i cadrele tehnice);
de a asigura un cadru temporal de analiz mai diferit;
de a pune n eviden procesele (n sensul desfurrii diferitelor activiti) i cutarea
unor indicatori de performan mai lizibili, accesibili utilizatorilor.









15
UNITATEA DE STUDIU 2 Cheltuielile i costurile

Dualismul celor dou subsisteme contabile vizeaz n primul rnd organizarea evidenei
cheltuielilor ocazionate de realizarea obiectului de activitate al unei ntreprinderi. Sub
aspectul contabilitii generale, rezultatele financiare n orice moment sunt sintetizate n
contul de profit i pierderi (P) i se determin prin deducerea cheltuielilor (Ch) din
venituri (V) sub forma:


n scopuri manageriale formula de mai sus poate fi rescris astfel:



Veniturile sunt considerate ca fiind intrri brute de active rezultate ale activitii unei
ntreprinderi i sunt exprimate n preuri. Aa cum se tie, preul este expresia valoric a
valorii unui bun material (corporal produsele sau mrfurile ori necorporal serviciile
prestate sau lucrrile executate) i este format din costuri i profit. De asemenea, trebuie
reinut faptul c, ntr-o economie de pia, preurile nu sunt stabilite de ctre productorii
sau vnztorii de produse ci la intersecia intereselor acestora cu cele ale utilizatorilor de
produse, cu alte cuvinte, preurile sunt stabilite pe pia. Nefiind dect n cazuri extrem de
rare (i n orice caz de nedorit) la discreia productorilor, se poate considera c veniturile,
sunt din aceast perspectiv mai degrab o consecin a influenelor i evoluiilor mediului
extern, reprezentnd mai ntotdeauna un termen de comparaie sau o referin
decizional n procesul realizrii activitii.

Cheltuielile sunt pe de alt parte definite ca fiind active consumate n procesul realizrii
veniturilor, i reprezint n esen expresia valoric a consumurilor de mijloace materiale
i bneti efectuate ntr-o anumit perioad n vederea realizrii obiectului de activitate al
unei ntreprinderi. Obiectul de activitate al oricrei societi comerciale const n realizarea
P= V - Ch
V= Ch + P




16
de produse, lucrri sau servicii, (aici incluznd i serviciile de comercializare a mrfurilor).
4

Totalitatea cheltuielilor ocazionate de realizarea obiectului de activitate reprezint costul
activitii (C) Din punct de vedere financiar, la ntreprinderile productive, veniturile
reprezint echivalentul n preuri al produciei realizate (Q), n acest sens diferena dintre
venituri i cheltuieli avnd forma:




n vederea maximizrii profiturilor, managerii unei ntreprinderi sunt interesai n orice
moment s reduc la un nivel minim posibil costurile. Acest deziderat se realizeaz printr-
o compartimentare a costurilor totale, o repartizare a acestora pe purttori de costuri
determinai pe sectoare de cheltuieli care pot fi diversele activiti, la ntreprinderile ce
includ n obiectiv realizarea unor activiti diverse, sau subdiviziuni organizatorice (secii,
ateliere ori faze de fabricaie) sau chiar produsul, serviciul sau lucrarea n sine.

ntreprinderea i definete n funcie de interesul managerial urmrit purttorii de costuri
care sunt produsele, lucrrile sau serviciile pentru care se efectueaz operaiunile de
calculaie. De asemenea, purttorii de cheltuieli sunt, n anumite situaii, subansambluri,
semifabricatele sau producia neterminat. Astfel, ntr-o ntreprindere productoare de
mobil, purttori de costuri pot fi fiecare tip de scaun, de mas, de dulap, etc.

Sectoarele de cheltuieli sunt subdiviziunile organizatorice ale unei ntreprinderi sau, n
anumite situaii, fazele de fabricaie a produselor. Astfel, n cadrul unei ntreprinderi
productive, sectoarele de cheltuieli pot fi:

1. Seciile de producie
Secii de baz
Secii auxiliare
Subdiviziuni organizatorice ale ntreprinderi
structurate n funcie de fazele procesului de
producie sau n funcie de tipul de produs
fabricat
2. Ateliere de producie
De baz
Auxiliare
Subdiviziuni organizatorice independente sau
subordonate seciilor care au ca obiect
realizarea unei anumite faze din procesul
tehnologic


4
De asemenea, exist ntreprinderi ce nu au ca scop maximizarea profiturilor i deci nu aparin sferei
comerciale (societile non-profit, entitile economice administrative, sau cele cu caracter social ori
cultural cum ar fi colile, spitalele, etc.) dar care efectueaz cheltuieli pentru desfurarea activit0007ii
i trebuie s-i asigure ntr-o form sau alta finanarea acestor cheltuieli. Activitatea acestor entiti
economice intr de asemenea n obiectul contabilitii de gestiune, iar principiile acesteia se aplic cu
siguran.
Q = C + P




17
3. Compartimentul de
aprovizionare
Cumuleaz cheltuielile cu aprovizionarea
ntreprinderii (implicnd transportul,
nmagazinarea i uneori condiionarea materiilor
prime, materialelor, obiectelor de inventar, etc.)
4. Compartimentul de
vnzri
Cumuleaz cheltuielile ocazionate de vnzarea
produselor lucrrilor sau serviciilor (inclusiv
transportul, nmagazinarea, condiionarea)
5. Aparatul administrativ i
de conducere
Ocazioneaz cheltuielile ce privesc ansamblul
ntreprinderii privind organizarea i conducerea
celorlalte subdiviziuni organizatorice.

Delimitarea conceptual a cheltuielilor i costurilor

Contabilitatea de gestiune i extrage costurile din contabilitatea financiara care determina
i analizeaz rezultatul n mod global n funcie de natura cheltuielilor i veniturilor.
Cheltuielile i veniturile preluate din contabilitatea analitica sunt dispersate n
contabilitatea de gestiune n funcie de destinaia lor. n acelai timp, prin calcularea
costului produsului, contabilitatea de gestiune furnizeaz contabilitii financiare
informaiile necesare pentru evaluarea imobilizrilor, a stocurilor i posturilor de
regularizare.

Se impune astfel delimitarea raporturilor dintre cele doua domenii ale contabilitii privind
analiza i formarea rezultatelor. Una din abordri este cea a gruprii cheltuielilor n
cheltuieli incorporabile, cheltuieli nencorporabile i cheltuieli complementare.

Cheltuielile incorporabile n costul produsului figureaz att n contabilitatea financiara ct
i n cea de gestiune. De regula, cheltuielile de exploatare sunt cheltuieli incorporabile, n
schimb cheltuielile financiare sunt parial incorporabile, iar cheltuielile extraordinare,
deoarece sunt n cea mai mare parte independente de activitatea curenta, sunt
considerate cheltuieli nencorporabile. De asemenea, anumite cheltuieli de exploatare
apreciate ca independente de costul de producie sunt expediate n categoria cheltuielilor
nencorporabile. De exemplu, provizioanele pentru deprecierea conturilor de creane -
clieni, pierderile din creane anulate etc.

Cheltuielile nencorporabile n costuri, nu formeaz obiectul nregistrrii i analizei n
contabilitatea de gestiune.

Costurile adugate sau complementare reprezint o structura utilizata pentru a delimita
cheltuielile nregistrate n contabilitatea de gestiune, fr a se regsi n contabilitatea
financiara. De exemplu, salariul ntreprinztorului individual, dobnzile calculate pentru
capitalul mediu imobilizat, amortizarea suplimentara calculata pentru depirea numrului
de ore normale (stabilite potrivit normelor de amortizare) de exploatare a mijloacelor fixe
n procesul de producie etc.

Prezenta celor trei categorii de costuri impune urmtoarea articulare ntre rezultatul din
contabilitatea financiara i cel din contabilitatea de gestiune.




18

Rezultatul din contabilitatea financiar
Minus: Cheltuieli nencorporabile
Plus: Costurile complementare
Egal: Rezultatul din contabilitatea de gestiune

Dac adugm elementele de venit care nu reprezint rezultatul realizrii produselor
(venituri financiare, venituri excepionale i alte venituri care nu sunt legate de activitate),
relaia de mai sus trebuie formulata astfel:

Rezultatul din contabilitatea financiar
Minus: Cheltuieli nencorporabile
Plus: Costurile complementare
Minus: Venituri nealocate activiti
Egal: Rezultatul din contabilitatea de gestiune


Pentru productorii de mrfuri sau servicii, modelul de calcul al rezultatului analitic se
poate prezenta sub forma simplificat astfel:

Preul de vnzare al produselor sau serviciilor vndute
Minus Costul de producie al produselor vndute, din care:
Costuri directe de producie
Costuri indirecte de producie
Minus Costul generale ale ntreprinderii din care:
Costurile de vnzare
Costurile generale de administraie
Costurile financiare incluse n costul produsului (dobnzi, etc.)
Egal: Rezultatul (profit sau pierdere) pe produs sau servicii

Pentru comerciani, rezultatul activitilor de vnzare a mrfurilor se calculeaz pe baza
relaiei:

Venituri din vnzri
Minus: Reduceri comerciale acordate
Minus: Returnri de mrfuri
Egal: Cifra de afaceri
Minus: Costul bunurilor vndute, din care:
Costul de cumprare al stocului de la nceputul perioadei
Plus: Costul stocurilor cumprate
Minus: Costul de cumprare al stocurilor de la nceputul perioadei (cheltuieli
privind achiziiile)
Egal: Costul bunurilor disponibile pentru vnzare
Egal: Marja bruta comerciala (profit brut din vnzri)
Minus: Costuri de vnzare, din care:




19
Costurile cu transportul
Plus: Costurile de ambalarea
Plus: Salarii
Plus: Costurile cu asigurrile i protecia sociala
Plus: Costurile cu publicitatea i reclama comerciala
Plus: Costurile cu posta, telegraful, telefonul i telexul
Plus: Comisioanele pentru operaiile de vnzare
Plus: Alte costuri de desfacere
Minus: Costuri generale de administraie, din care
Remuneraia personalului general de administraie
Plus: Amortizarea i chiriile mijloacelor fixe de interes general de administraie
Plus: Energie, combustibil i alte consumuri similare
Plus: Costuri administrativ gospodreti
Plus: Alte costuri generale de administraie
Egal: Profit sau pierdere din exploatare

Determinarea rezultatului n contabilitatea de gestiune

Contabilitatea de gestiune este focalizat pe determinarea costurilor i rezultatelor
analitice. Relaiile de calcul proprii sunt de forma:

Rezultatul total ( R )
R = A - C
n care:
A - cifra de afaceri determinat astfel:

A = q
i
p
i
, i = 1, , n
unde:
q
i
- cantitatea din produsul i vndut;
p
i
- preul de vnzare al produsului i.

C - costul total al produselor i serviciilor incluse n cifra de afaceri determinat
astfel:

C = q
i
c
i
i = 1,, n
unde:
c
i
- costul produsului i, care poate fi complet, parial sau variabil

n msura n care costul produsului nu este un cost complet, relaia de calcul al
rezultatului n contabilitatea de gestiune devine:





20
Rezultatul sub forma de marja bruta
R
b
= q
i
(p
i
c
i
)

Rezultatul sub forma de profit sau pierdere
R
p
= q
i
(p
i
c
i
) - C
p
n care:
C
p
- costul perioadei

Pornind de la relaia privind marja brut, se poate aprecia c activitatea este rentabil
dac se verifica relaia:
q
i
(p
i
c
i
) > C
p


Contabilitatea intern asigur i controlul de gestiune, relaia folosit n acest sens fiind de
forma:

R
p
R
p
= (q
i
q
i
) (c
i
c
i
) (C
p
C
p
)

n alt viziune, cheltuielile cuprinse n costuri sunt cele determinate de utilizarea n cadrul
procesului de realizare a obiectului de activitate al ntreprinderii a factorilor de producie i
constau n consumuri de active: fora de munc i capitalul.

Fora de munc reprezint aportul factorului uman la realizarea obiectului de
activitate. Consumul de for de munc se concretizeaz n realizarea de cheltuieli cu
salariile i elementele conexe acestora, potrivit normativelor legale (contribuia unitii
la asigurrile sociale, la fondurile de omaj, sntate, etc.)
Capitalul care reprezint elementele de activ ce se consum n procesul realizrii
obiectului de activitate i este format din mijloacele materiale i bneti implicate n
acest proces. Din punctul de vedere al participrii la realizarea produselor, lucrrilor
sau serviciilor, capitalul se structureaz n:
- capital circulant ce include elementele de activ ce particip la realizarea
produsului, serviciului sau lucrrii i se consum integral, valoarea lor fiind
inclus n totalitate n valoarea rezultatelor obinute (materii prime, materiale,
energie)
- capital fix ce include elementele de activ care particip la realizarea produsului,
serviciului sau lucrrii i se consum parial sub forma uzurii (fiind vorba aici de




21
mijloacele fixe corporale i necorporale, obiectele de inventar, terenurile cu
valoare economic).

Repartizarea pe diverse elemente purttoare de costuri a cheltuielilor reprezint obiectul
calculaiei costurilor. Astfel, calculaia costurilor const n totalitatea metodelor,
procedeelor i tehnicilor utilizate de contabilitatea de gestiune pentru determinarea
cheltuielilor ce revin pe purttori de costuri, n scopul determinrii aportului real al
acestora la realizarea produselor, lucrrilor sau serviciilor i concretizate n obinerea de
profituri.

Obiectivele manageriale urmrite prin aplicarea metodelor de calculaie se sintetizeaz
dup cum urmeaz:
determinarea cheltuielilor totale efectuate de entitatea economic pentru realizarea
obiectului de activitate;
determinarea aportului fiecrui factor avut n vedere n realizarea acestuia;
evaluarea dinamicii costurilor i a elementelor ce au influenat evoluia acestora, implicit
determinarea cilor de reducere a costurilor;
planificarea costurilor pe diverse perioade i asigurarea unei comparabiliti a costurilor
realizate cu cele normate prin plan;
previzionarea costurilor optime prin metode economico-matematice.

Clasificarea cheltuielilor incluse n costuri

Aa cum s-a artat, costul este format din totalitatea cheltuielilor ocazionate de realizarea
unui anumit produs, lucrare sau serviciu ori totalitatea cheltuielilor efectuate n cadrul
sectoarelor de cheltuieli. Costul total al produciei este format din suma cheltuielilor
structurate n costuri pariale n funcie de criteriile de calculaie specifice.

Contabilitatea analitic a cheltuielilor organizat n scopurile calculaiei costurilor
presupune gruparea cheltuielilor dup cum urmeaz:

1) Dup natura cheltuielilor, acestea sunt organizate astfel:
a) Cheltuieli de exploatare formate din:
cheltuieli cu consumurile de materii prime, i materiale consumabile, cheltuieli cu
obiectele de inventar, cheltuieli cu energia i apa, cheltuieli cu mrfurile;
cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri (cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile,
redevene, chirii sau leasing, comisioane pltite terilor, reclam i publicitate, deplasri,
cheltuieli cu pota i telecomunicaiile, cheltuieli cu serviciile bancare, etc.);
cheltuieli cu impozitele i taxele (impozite pe cldiri sau terenuri, taxe asupra mijloacelor
de transport, taxe de timbru, alte impozite i taxe);
cheltuieli cu personalul cum ar fi salariile i alte drepturi de personal datorate, contribuia
la asigurrile sociale, contribuiile unitii la fondul de omaj, etc.

b) Cheltuielile financiare formate din:




22
dobnzile curente aferente creditelor bancare;
scontrile acordate clienilor;
pierderi legate de participaii;
pierderi legate de participarea pe piaa titlurilor;
diferenele nefavorabile de curs valutar incluse n cheltuieli.

c) Cheltuieli extraordinare ce includ:
cheltuieli extraordinare privind operaiile de gestiune, nerecunoscute de contabilitatea
financiara sub aceast structur dar importante pentru contabilitatea de gestiune (amenzi
i penaliti, lipsuri la inventar, donaii i subvenii acordate de ntreprindere, pierderi din
diveri debitori, etc.);
alte cheltuieli excepionale cum ar fi valoarea contabil a imobilizrilor cedate, pierderi din
cauze naturale, etc.

d) Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele ce includ:
amortizarea imobilizrilor necorporale;
amortizarea imobilizrilor necorporale;
cheltuieli cu provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor;
cheltuieli cu provizioanele pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs;
cheltuieli cu provizioanele pentru deprecierea creanelor la diveri debitori i a creanelor
la clieni;
cheltuieli cu provizioanele pentru deprecierea titlurilor de plasament din portofoliu.

e) Cheltuieli cu impozitul pe profit, calculat potrivit normelor legale n funcie de tipul
de ntreprindere.

2) n funcie de locul de efectuare a cheltuielilor, se definesc urmtoarele:
a) Cheltuielile activitii de baz;
b) Cheltuielile activitilor auxiliare;
c) Cheltuielile de desfacere

3) n funcie de tehnologia produciei se determin:
a) cheltuieli tehnologice reprezentnd cheltuielile ocazionate de realizarea operaiilor
implicate de tehnologia de producie (consumurile de materii prime, materiale i
combustibili, salariile muncitorilor direct productivi etc.)
b) cheltuieli de regie reprezentnd cheltuielile ce nu au legtur direct cu
desfurarea proceselor tehnologice (cheltuielile administrative, de organizare i
conducere ,cheltuieli gospodreti, cheltuieli cu ntreinerea cldirilor, salariile
personalului administrativ i de conducere).

4) n funcie de modul de repartizare a cheltuielilor n costuri acestea sunt
structurate n:
a) cheltuieli directe care cuprind acele consumuri de elemente de activ ce se pot
determina direct pe purttorul de costuri (produsul, lucrarea sau serviciul) i care
includ cheltuielile cu materiile prime i materialele directe, precum i salariile
muncitorilor direct productivi; aceast categorie de cheltuieli variaz n volum n




23
funcie de variaia volumului produciei;
b) cheltuieli indirecte ce prind cheltuielile ce nu pot fi repartizate direct pe produs n
momentul efecturii lor, deoarece sunt ocazionate de regul de realizarea
concomitent a mai multor produse, lucrri sau servicii. Aceast categorie de
cheltuieli se structureaz n funcie de legtura lor cu producia n:
cheltuieli indirecte de producie, ce se efectueaz n cadrul seciilor de
producie i cuprind cheltuieli cu energia i combustibilii, cheltuieli cu
ntreinerea i repararea utilajelor, cheltuieli cu amortizrile, cheltuieli cu
ntreinerea seciilor, etc.
cheltuieli de administraie care cuprind cheltuielile realizate la nivelul structurii
administrative i de conducere;
cheltuieli de desfacere ce includ acele cheltuieli efectuate n procesul de
vnzare a produselor, lucrrilor sau serviciilor.

5) n raport cu volumul fizic al produciei, cheltuielile pot fi:
a) cheltuieli fixe sau constante care nu sunt influenate de volumul produciei cum ar
fi cheltuielile cu ntreinerea cldirilor, chiriile, amortizarea mijloacelor fixe, salariile
personalului administrativ i de conducere, salariile personalului direct productiv
remunerat n regie, o parte din cheltuielile gospodreti, etc. Anumite categorii de
cheltuieli care nu sunt influenate de volumul produciei se disting cheltuieli ce
rmn fixe pe toat perioada luat n consideraie (cheltuielile cu salariile n regie,
cheltuielile cu chiriile, amortizrile) sau variaz n timp, independent de volumul
produciei sau prin influena indirect a volumului produciei (cheltuielile
administrativ-gospodreti, cheltuielile cu terii ce includ energia electric i
combustibilii consumai n scopuri neproductive, apa, salubritatea).
b) cheltuieli variabile care sunt direct determinate de volumul produciei, incluznd
aici cheltuielile cu materiile prime i materialele productive, cheltuielile cu energia
electric i combustibilii tehnologici, cheltuielile cu salariile muncitorilor direct
productivi pltii n funcie de volumul produciei. Cheltuielile variabile pe unitatea
de produs se determin direct prin raportarea cuantumului acestora la volumul
produciei. Aceste cheltuieli nu variaz ns ntotdeauna direct proporional cu
volumul produciei. Exist astfel cheltuieli ce variaz progresiv (n sensul c
volumul lor crete ntr-un ritm superior fa de creterea volumului produciei), n
vreme ce altele variaz degresiv, ntr-un ritm mai redus fa de ritmul de cretere a
produciei sau variaz sinusoidal, n sensul c, n funcie de volumul produciei,
ritmul acestor cheltuieli crete sau scade n limita anumitor niveluri.

Determinarea nivelurilor i variaiei acestor cheltuieli implic reinerea pragului de
profitabilitate n ceea ce privete realizarea unui anumit volum al produciei. Astfel,
se calculeaz indicele de variabilitate a cheltuielilor fa de volumul produciei,
element esenial n calculul eficienei economice a ntreprinderii. Acest indice se
determin prin raportul variaiei fiecrei categorii de cheltuial la variaia volumului
produciei de la o perioad la alta:





24

Unde:
Ch
0
= Cheltuielile variabile n perioada precedent
Ch
1
= Cheltuielile variabile n perioada curent
Q
0
= Volumul produciei n perioada precedent
Q
1
= Volumul produciei variabile n perioada curent

n raport cu cerinele manageriale de calculaie a costurilor i analiz a cheltuielilor se
delimiteaz:

c) Cheltuieli pe elemente primare bazate pe coninutul economic al cheltuielilor i pe
raportul acestora cu celelalte categorii de active. Gruparea pe elemente primare
respect organizarea cheltuielilor n cadrul clasei 6 din Planul de conturi ce
reglementeaz funcionarea contabilitii financiare i prezint o semnificaie
redus pentru obiectul contabilitii de gestiune.

d) Cheltuielile pe articole de calculaie ce reprezint forma de structurare a
cheltuielilor ce rspunde necesitilor calculaiei costurilor i const n delimitarea
cheltuielilor directe de cele indirecte i determinarea diferitelor categorii de costuri:
cheltuieli directe:
materii prime i materiale;
salarii directe (muncitori direct productivi) i cheltuielile aferente acestora;
cheltuieli indirecte:
cheltuieli indirecte de produie;
cheltuieli generale de administraie;
cheltuieli cu vnzarea (de desfacere).

Cheltuielile directe mpreun cu cele indirecte de producie formeaz costul de
producie; Costul de producie mpreun cu cheltuielile de administraie i cele de
vnzare alctuiesc costul complet al produsului, lucrrii sau serviciului.

Articolele de calculaie reprezint un element sau mai multe elemente de cheltuieli cu
aceeai destinaie economic sau funcie n gestiunea intern a ntreprinderii. n mod
corespunztor, se delimiteaz articole de calculaie privind funciile de producie, de
administraie, comercial, financiar i de cercetare - dezvoltare ale ntreprinderii. La
nivelul activitii pe o anumit perioad se determin costul total al produciei de bunuri,
lucrri sau servicii. Costul total structurat pe articole de calculaie este egal cu volumul
total al cheltuielilor organizate pe elemente primare. Eventualele diferene justificate se
datoreaz faptului c prin reglementri legale, nu se includ pe costuri anumite categorii de
cheltuieli (acestea fiind de regul nedeductibile n calculul profitului brut impozabil.).




25

Pentru calcularea costului produsului, implicit a rezultatelor analitice, poate fi reinut
urmtoarea nomenclatur de referin privind articolele de calculatie:

costul produciei n curs de execuie (producia neterminata la nceputul perioadei i la
sfritul perioadei, dup caz);
cheltuieli nregistrate n avans (cota de cheltuieli preluate la nceputul perioadei, respectiv
cheltuielile nregistrate n avans transferate la sfritul perioadei - recunoscute ca active);
cheltuieli directe de producie:
materii prime i materiale directe
salarii directe
cheltuieli directe privind asigurrile i protecia sociala
cheltuieli specifice de fabricaie
cheltuieli indirecte de producie:
cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajului
cheltuieli generale ale seciei
cheltuieli financiare
cheltuieli cu dobnzile
cheltuieli complementare (accesorii) dobnzilor
cheltuieli generale de administraie
cheltuieli de desfacere
cheltuieli de cercetare i dezvoltare

La articolele de calculatie materii prime i materiale directe se cuprind consumurile de
materii prime i materiale care intra n structura produselor, constituind substana
acestora sau componeni auxiliari (lacuri, colorani, chimicale i altele similare).

De asemenea, se mai cuprind diverse materiale folosite pentru fabricarea produselor
(armaturi, rulmeni, piese de legtur) sau cele destinate sa asigure desfurarea
procesului tehnologic fr a se regsi n substana produselor (explozive, lemne de mina,
materiale refractare etc.).

Articolul de calculatie salarii directe cuprinde salariile muncitorilor direct productivi n
acord sau regie calculate pentru munca prestata n producie, care pot fi identificate pe
repere, produse, lucrri, servicii etc. (retribuiile tarifare, sporuri pentru condiii deosebite
de munca etc.). Salariile sunt indirecte n cazul n care se pltesc pentru munca prestata
n producie care nu poate fi identificata pe repere, produse, lucrri i servicii etc.
(premiile, sporurile de reclame i orice alte sume pltite legal pentru munca prestata).
Aceste salarii, inclusiv indemnizaiile pentru concediul de odihna, se includ n articolul de
calculatie cheltuieli generale ale seciei.

Toate cheltuielile privind contribuia ntreprinderii la asigurrile sociale, contribuia la
fondul de omaj i alte cheltuieli privind asigurrile i protecia sociala a cror baza de




26
calcul o reprezint salariile directe sunt delimitate prin articolul de calculatie cheltuieli
directe privind asigurrile i protecia sociala.

Prin articolul de calculatie cheltuieli specifice de fabricaie sunt divulgate condiiile
particulare ale diverselor ramuri de activitate cum sunt:
uzura sculelor, dispozitivelor i verificatoarelor cu destinaie speciala; cheltuieli cu
activitatea de service n industria construciilor de maini;
reparaii capitale, amortizri specifice, cheltuieli pentru pregtiri miniere i decopertri n
industria energetica, siderurgica i extractiva;
combustibil tehnologic i energie tehnologica n industria de energie electrica, chimica i
siderurgica;
utilaje de construcii n industria de construcii - montaj care cuprinde toate cheltuielile
efectuate cu ntreinerea i funcionarea utilajului, amortizarea i chiriile privind utilajele i
alte cheltuieli;
alte articole de calculatie specifice ramurilor de activitate.

Coninutul articolelor de calculaie privind cheltuielile indirecte de producie, cheltuielile
generale de administraie i cheltuielile de desfacere este redat prin schemele de mai jos:

F = Cheltuieli fixe
V = Cheltuieli variabile
CHELTUIELI INDIRECTE DE PRODUCIE
Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajului V
Reparaii la utilajele i mijloacele de transport ale seciei V
Amortizarea i chiria utilajelor i mijloacelor de transport ale seciei V
Uzura i reparaia sculelor, dispozitivelor i verificatoarelor cu destinaie
speciala
V
Energie, combustibil i alte cheltuieli pentru scopuri tehnologice i motrice V
Alte cheltuieli de ntreinere i funcionare a utilajului V
Cheltuieli generale ale seciei F
Salarii regie secie F
Contribuia la asigurri sociale i contribuia la fondul de omaj, pentru
personalul seciei
F
Amortizarea i chiria privind mijloacele fixe ale seciei (altele dect utilajele i
mijloacele de transport)
F
Reparaii la mijloacele fixe ale seciei, altele dect utilajele i mijloacele de
transport
F
Energie, combustibil i alte consumuri similare F
Cheltuieli administrativ gospodreti F
Cheltuieli neeficiente F
Alte cheltuieli generale ale seciei F
Cheltuieli generale de administraie
Salarii personalului general de administraie F
Amortizarea i chiriile mijloacelor fixe de interes general de administraie F
Reparaii la mijloacele fixe de interes general de administraie F
Energie, combustibil i alte consumuri similare F




27
Cheltuieli administrativ - gospodreti F
Cheltuieli neeficiente
Alte cheltuieli generale de administraie F
Cheltuieli de vnzare
Cheltuieli de vnzare (intern) V
o Cheltuieli de transport i manipulare V
o Cheltuieli de ambalare V
o Cheltuieli de publicitate i reclama comerciala V
o Alte cheltuieli de desfacere V
Cheltuieli de circulaie a produselor la export V
o Cheltuieli de transport, manipulare, depozitare, sortare i vmuire V
o Alte cheltuieli de circulaie la export V

Costul produsului i costul perioadei

Discutate n raport de modul de decontare sau imputare, cheltuielile se difereniaz n
costul produsului i costul perioadei.

Costul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate i decontate unui obiect de calculatie
identificat printr-un produs, lucrare sau serviciu. Pe aceasta cale cheltuielile angajate pot fi
imobilizate, stocate sau repartizate pe mai multe exerciii.

Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute de rezultatul exerciiului n care au
fost angajate fr a se cuta o legtur cu produsul obinut i vndut.
n principiu, cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile
financiare i cele excepionale sunt costuri ale perioadei i n consecina nu se includ n
costul produselor, reflectndu-se direct n rezultatul exerciiului care le-a angajat.

n raport de construcia cheltuielilor la formarea valorii produsului, se disting costuri
eficiente i costuri neeficiente.

Costurile eficiente sunt cheltuieli care n calitatea lor de efort consumat dau valoare unui
produs i n consecina formeaz costul produsului.

Costurile neeficiente reprezint cheltuieli - pierderi determinate de eecurile tehnice sau
de neutilizare integrala a patrimoniului activitii consumatoare de resurse i productoare
de rezultate. Dei apriori au fost considerate costuri de producie, ulterior devin costuri ale
perioadei fiind decontate asupra rezultatului perioadei de referin. Se precizeaz ca prin
mrimea lor costurile de subactivitate apar ca o disproporie ntre costul calculat i
valoarea bunului obinut.

Problema costului subactivitii vizeaz delimitarea i evaluarea cheltuielilor generate de
producia inferioara capacitii normale. El se determina pe baza relaiei:





28
Literatura de specialitate, ndeosebi cea franceza, consemneaz i o mprire a costurilor
prin prisma procesului decizional n costuri pertinente i costuri indiferente.

Costurile pertinente sunt costuri viitoare evaluate, folosite n alternative de decizii i
asupra crora se poate aciona n raport cu un plan reinut de conducere.

Costurile indiferente sunt costuri istorice sau trecute, asupra crora nu se mai poate
aciona pentru susinerea unor decizii viitoare. Deci aceste costuri au fost deja sacrificate
ntr-o activitate desfurata consumatoare de resurse.

Totui, distincia dintre cele doua costuri nu trebuie absolutizata, o informaie este
relevant att prin valoarea sa predictiv ct i prin cea istoric. Costurile indiferente pot fi
utile deciziei n msura n care, confruntate cu previziunile efectuate n trecut, sa studieze
eventualele decizii de luat.

n ansamblul lor cheltuielile fixe se modific n mrime absolut dac are loc extinderea
respectiv restngerea capacitii de producie a ntreprinderii. Extinderea are loc pe calea
investiiilor iar diminuarea prin scoaterea din funciune a unor maini, utilaje, linii
tehnologice, desfiinarea unor ateliere. n acest caz, capacitatea de producie S
nregistreaz salturi
ascendente cnd are loc extinderea;
descendente cnd are loc micorarea ei.

Prin urmare i cheltuielile fixe vor evolua i ele n salturi. Grafic, aceste cheltuieli fixe n
lanuri se prezint astfel:







29
Pe baza acestor grafice se pot face urmtoarele observaii:
caracteristic pentru economia modern este tendina permanent de cretere a
cheltuielilor fixe ca rezultat al progresului tehnic, al mecanizrii i automatizrii proceselor
de producie;
acest fenomen transform unele cheltuieli din variabile n fixe.

Studiind comportamentul cheltuielilor n raport de evoluia volumului fizic al produciei
care le-a ocazionat, constatm c acestea au implicaii deosebite din punct de vedere
economic i metodologic. Din punct de vedere economic cheltuielile fixe, prin mrimea lor
total solicit ntreprinderea la o exploatare ct se poate de complex a mainilor i
utilajelor, inclusiv a suprafeelor de producie. Numai o exploatare optim a capacitilor
de producie are ca efect repartizarea unor cote de cheltuieli fixe convenabil pe unitatea
de produs i imprim cheltuielilor variabile caracter proporional. Orice ntreprindere se
caracterizeaz printr-un anumit raport ntre cheltuielile fixe i cele totale, cunoscut n
literatura de specialitate sub denumirea de grad de rigiditate.

Raportul ntre cheltuielile fixe i cele variabile, pe de o parte, precum i cel dintre
cheltuielile fixe i cele totale se are n vedere n fundamentarea deciziilor privind
capacitatea de producie a noilor maini, utilaje, linii tehnologice. Gruparea cheltuielilor de
producie n variabile i fixe are importan i n procesul decizional. Din punct de vedere
metodologic, clasificarea cheltuielilor de producie n variabile i fixe prezint importan
ntruct st la baza unor metode de calculaie despre care se face vorbire mai trziu:
metoda direct costing; metoda standard cost; metoda tarif-or-main.

Din punct de vedere metodologic aceast clasificare rspunde cerinelor de analiz
factorial, postoperativ privind depirea cheltuielilor bugetate din buget ca urmare a
depirii programului de producie.

Evoluia de ansamblu a costurilor de producie

n cadrul dinamicilor ntreprinderilor, procesul de producie apare ca un tot unitar
rezultnd diverse feluri de cheltuieli pe care le ocazioneaz evoluia n raport de indicele
lor de variabilitate, att individual ct i pe ansamblu. Diferitele lor tendine se anuleaz
reciproc, se completeaz sau se compenseaz. Cauza evoluiei costurilor ca mrime
valoric de sintez are la baz evoluia componentelor lor individuale. Sensul acestei
evoluii ntrunete ns i particularitile unei mrimi cantitative noi. Din acest punct de
vedere se constat deosebiri ntre modul cum evolueaz costurile cnd producia crete i
costul unitar, fa de modul cum evolueaz n condiiile scderii produciei.

Pentru conducerea unitii, studierea comportamentelor costurilor n aceast situaie
prezint o deosebit importan.


Astfel, urmrind direcia micrii costului n raport de evoluia crescnd a volumului
produciei, respectiv cu creterea gradului de utilizare a capacitii de producie, se
demonstreaz o tendin de reglare care poate s urmeze tendine ca:
- degresiv;




30
- proporional;
- progresiv.

La un grad de utilizare a capacitii de producie egal cu zero (0), totalul costurilor este
egal cu cheltuielile fixe, ntruct n perioada de inactivitate, nu intervin cheltuieli legate de
producie.

Deoarece cheltuielile fixe se recupereaz numai pe seama produciei fabricate i vndute,
nseamn c perioadele de timp n care nu se utilizeaz capacitile de producie trebuie
eliminate deoarece aceste perioade genereaz costuri fixe.

O dat cu nceperea fabricaiei, la cheltuielile fixe se adaug cheltuielile variabile
proporionale i degresive. Cheltuielile variabile proporionale cresc n aceeai msur cu
volumul produciei. Cheltuielile fixe rmn constante, iar cheltuielile variabile degresive
cresc ntr-o proporie mai mic dect volumul produciei.

Costul total al produciei crete n mod absolut, ntr-o msur mai mic dect volumul
produciei.

Costurile unitare se diminueaz n mod absolut, ntruct cheltuielile fixe sunt suportate de
o cantitate fizic mai mare. Cheltuielile variabile degresive se reduc relativ, iar cheltuielile
variabile proporionale rmn constante. nsumnd cheltuielile fixe unitare cu cheltuielile
degresive unitare i cheltuielile variabile proporionale, rezultnd ntotdeauna costul unitar
degresiv (n descretere).

Costul total i costul unitar sunt degresive numai pn cnd ntreprinderea atinge
capacitatea optim de exploatare. Aceasta este cunoscut sub denumirea de zona de
degresie a produciei i respectiv a costurilor.

Creterea n continuare a gradului de utilizare a capacitii de producie i respectiv a
volumului fizic al produciei determin o inversare n desfurarea costurilor. Evoluia
degresiv trece treptat ntr-o evoluie proporional. Totalul costurilor se majoreaz acum
n aceeai msur cu producia ntruct efectul cheltuielilor fixe i a cheltuielilor variabile
degresive asupra evoluiei costurilor este anulat de unele cheltuieli care devin deja
progresive. n zona de proporionalitate creterea costurilor este egal cu creterea
produciei. n schimb, costul unitar rmne constant, atingnd nivelul su minim. n
aceast zon de proporionalitate are loc exploatarea optim a capacitii de producie,
pentru care efortul conducerii trebuie concentrat pentru meninerea ntreprinderii n
aceast zon.

Suprasolicitarea capacitii de producie determin o evoluie progresiv a costurilor
totale. Costurile cresc mai mult dect volumul fizic al produciei. Dei pe unitatea de
produs, cota de cheltuieli fixe este mai mic dect n zona de proporionalitate i respectiv
de regresie, efectul progresiei celorlalte cheltuieli este att de puternic nct anihileaz
total reducerea respectiv i determin comportarea progresiv a costului unitar. Aceasta
este zona de progresie a costului. n condiiile unei realizri cresctoare a produciei,
ntreprinderea poate s ias din aceast zon prin extinderea succesiv a capacitii de




31
producie i valorii acesteia i adaptarea la necesar, fapt ce duce la meninerea costului n
zona de proporionalitate.

Atingerea i mbuntirea parametrilor proiectai pentru noua capacitate comport
obiectiv o anumit perioad de timp, a crei durat depinde de msurile organizatorice.

Remanena costurilor

Prin remanena costurilor se nelege fenomenul patrimonial potrivit cruia la o evoluie
descresctoare a volumului produciei, costurile rmn ntotdeauna n urm n
descreterea lor, evolund pe o alt curb dect aceea pe care au avut-o ele la majorarea
volumului produciei. Aceasta este legat de evoluia descresctoare a volumului
produciei n urma modificrii gradului de utilizare a capacitii de producie. Acest
fenomen are importan deosebit ntruct dac o ntreprindere n care funcioneaz o
anumit capacitate de producie i reduce volumul produciei, costurile privind producia
n scdere se vor situa la un nivel superior acesteia, care corespund fabricrii unei
cantiti identice n condiiile unei evoluii n cretere.

Remanena costurilor se explic n general prin comportamentul cheltuielilor fixe i a celor
degresive fa de evoluia volumului fizic al produciei.

Ansamblul cheltuielilor fixe legate de o anumit capacitate scoate n eviden indicele de
variabilitate egal cu zero dac gradul de ocupare al capacitii i respectiv volumul fizic al
produciei scad. O capacitate de producie se poate extinde relativ uor, dar nu se poate
restrnge dup extindere dect cu dificultate.

Cheltuielile degresive care sunt atribuite n general compoziiei forei de munc, manifest
i ele fenomenul de remanen deoarece aceste fore reprezint un element component,
uneori chiar determinant al capacitii de producie, iar costurile pe care le provoac se
comport pn la un punct similar cu cheltuielile fixe. La scderea volumului produciei
fizice, forele de munc se acomodeaz cu gradul utilizrii capacitii de producie i cu
modificarea acestuia crendu-se o comportare tipic, recunoscut chiar n condiiile
meninerii nivelului de salarizare, apar costuri remanente.

n cazul cheltuielilor variabile proporionale nu se poate demonstra, de regul, fenomenul
remanenei. Cauzele remanenei costurilor trebuiesc cutate i n comportamentele
politico-sociale ale ornduirii economice, n legislaia n vigoare, n rutina de
comportament privind intervenia mai mult sau mai puin prompt pentru eliminarea din
producie a unor stri necorespunztoare.

Costurile care stau la baza deciziilor legate de capacitatea fenomenului de producie,
fenomenul remanenei lor trebuie luate n considerare la creterea acestora i la crearea
de noi capaciti.

Costurile medii i costurile marginale

n gndirea i calculaia costurilor, doctrina economic a fundamentat dou concepte:




32
conceptul costurilor medii;
conceptul costurilor marginale.

Cunoaterea coninutului i a raportului dintre aceste dou concepte au o deosebit
importan. Conceptul costurilor medii, n decursul istoriei, att gndirea c i n calculaia
costurilor, a predominat conceptul costurilor totale!

La baza gndirii a stat ideea potrivit creia cheltuielile care intr n componena lor sunt
efectuate ntr-un scop unic producia deci, costul ei trebuie s ia n considerare toate
cheltuielile ocazionate de procesul de fabricaie i desfacere i recuperate integral din
preul de vnzare al produciei sau din tarifele prestaiilor, serviciilor, deci n raport de
obiectul de activitate.

Costul mediu unitar are la baz conceptul conform cruia pentru fabricaia i desfacerea
fiecrei uniti de produs se efectueaz n medie aceleai cheltuieli i deci, el trebuie
calculat n principal raportnd totalul cheltuielilor de producie la cantitatea de produse
fabricate sau prestaii executate. Prin urmare, costurile totale i costurile medii sunt legate
de ntreaga producie fabricat. Conceptual, ele i pstreaz permanent importana,
ntruct orice ntreprindere trebuie s-i recupereze costurile integral, dar nu pe etape, ci
n perspectiva ntregii sale activiti.

Conceptul costurilor marginale

n tiina economic, noiunea de costuri marginale a aprut cu semnificaia de costuri
maxim admise pentru producerea anumitor cantiti de mrfuri, cu randamentul cel mai
sczut al forelor de producie, adic al forei de munc i utilajelor. Fenomenul economic
al costurilor marginale a fcut obiectul unor cercetri distincte, cu peste dou secole n
urm, pentru materiile prime provenite din agricultur i pentru produsele agricole
vegetale de baz. Nevoile societii de consum n continu cretere, au determinat n mod
constant punerea n exploatare i a unor terenuri agricole mai puin fertile, respectiv a
unor zcminte mai greu accesibile sau mai srace n substane utile, ceea ce a avut ca
rezultat creterea eforturilor de producie i deci a costurilor. Pentru aceasta, costurilor
respective li s-a atribuit un sens maximal, aprnd ca rezultat al interferrii condiiilor
naturale de producie a anumitor produse, cu aciunea legii valorii i a categoriilor legate
de aceasta.

Dominaia absolut a cererii asupra ofertei i ntreptrunderea ei cu variaia consumului
de munc pe unitatea de produs n ramurile menionate, fac din costurile marginale baza
formrii preurilor de vnzare. O astfel de interpretare a noiunii de cost marginal caracter
exclusiv atta vreme ct nu se fcuse diferenierea ntre cheltuieli variabile i fixe, iar
acestea din urm nu fuseser puse n legtur cu capacitatea de producie sau desfacere
a ntreprinderii. O dat cu evoluia i diversificarea proceselor productive i apariia
abordrii teoretice privind scoaterea n eviden a comportamentului costurilor fa de
volumul fizic al produciei, teoria i calculul costurilor marginale s-au extins la ntreaga
industrie i s-a aplicat i n interiorul ntreprinderii. Deoarece cheltuielile fixe depind pe
total de capacitatea de producie, iar cota lor pe unitatea de produs se reduce pe msur
ce gradul de utilizare a capacitii de producie tinde ctre optim, problema cheie a




33
industriei moderne este folosirea ca atare a capacitii respective. n aceast viziune, la un
volum de producie fabricat, atunci cnd mprejurrile impun, se poate aduga sau
scdea o anumit cantitate sau lot de produse. Creterea sau scderea volumului
produciei conduce la modificarea totalului costurilor de producie ale ntreprinderii.
ntruct totalul costurilor aferente produciei care se fabric n momentul adoptrii deciziei
cretere sau scdere, nseamn c suma cu care se modific costurile este determinat de
volumul, lotul, marja de producie adugat sau sczut. Costurile care corespund
ultimului lot, strat sau marj de producie adugate sau sczute la volumul precedent al
produciei se numesc costuri marginale. Deci spre deosebire de costurile medii care se
refer la ntreaga producie a ntreprinderii, costurile marginale sunt determinate numai
de o parte din aceasta, i anume de lotul, stratul, marja de producie cresctoare sau
descresctoare, cantitatea de producie neadugat determin majorarea gradului de
utilizare a capacitii de producie i invers.

Preurile ncasate din vnzarea produciei acoper:
- costurile legate de fabricarea lor, i dac sunt ceva mai mari
- un ctig brut care s contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe.

Potrivit concepiei costurilor marginale, calculaia a fost orientat spre calculul costurilor
stratificate i a profitului brut. Costurile marginale reprezint de fapt derivata costurilor
medii. Ele sunt formate din cheltuielile de producie care apar la fabricarea ultimei uniti
de producie luat ca atare sau ca expresie valoric a consumurilor ocazionate de o
unitate de produs adiional.

Pentru calculul costurilor marginale se stabilesc mai nti costurile difereniale:
sub forma costurilor difereniale totale (costul total al lotului actual de producie i
costul total al lotului precedent):

C
td
=C
t1
-C
t0


sub forma costului diferenial unitar:

Costul marginal este un cost diferenial pe unitatea de produs fabricat n cadrul ultimului
strat care se adun sau scade. Deoarece costurile difereniale se calculeaz numai la
stratul adugat, costul marginal e diferit de costul mediu pe unitatea de produs deoarece
costul marginal conine cheltuieli variabile aferente ultimului lot produs, iar costul total
cheltuieli variabile i fixe. Din punctul de vedere al componenei lor, costurile marginale
sunt simple i adiionale. Costurile marginale simple sunt formate din cheltuieli
proporionale i sunt ocazionate de producia obinut adiional n condiiile utilizrii unei
capaciti de producie constante, nemodificate. Cunoscnd costul marginal simplu se
poate calcula costul proporional total privind producia fabricat n marja, lotul respectiv
i cheltuielile fixe. Costurile marginale adiionale sunt cheltuieli proprii (liniare) i
devin i cheltuieli fixe. Ele corespund produciei adiionale fabricate cu ajutorul unei
capaciti de producie extinse.

Costurile marginale pot evolua proporional, degresiv i regresiv. Cheltuielile fixe aferente
produciei anterioare (precede lotul) se numesc costuri reziduale. Ele sunt determinate




34
de pregtirea anterioar a fabricaiei, respectiv a capacitii de producie existente dar
fr ca ntreprinderea s produc ceva.

Costurile reziduale pe unitatea de produs (diferena ntre costul mediu unitar al ultimului
lot de produse i costul mediu unitar):

C
tru
=C
tmn1
-C
tmn0

Costul rezidual total (Cheltuielile reziduale unitare * Cantitatea de produse fabricat din
lotul precedent):
C
tr
=C
tru
*Q
0

Comparnd costurile marginale cu costurile medii pe unitatea de produs se poate stabili
zona n care se gsete ntreprinderea. Exist trei zone:
1. n etapa n care costul mediu unitar i costurile marginale scad, ntreprinderea se
afl n zona de degresie;
2. Punctul n care costul marginal se apropie cel mai mult de costul mediu unitar
indic zona de proporionalitate n care ntreprinderea lucreaz cu costurile cele
mai mici;
3. Dac costul marginal este mai mare dect costul mediu unitar, ntreprinderea se
afl n zona de progresie.


La ntreprinderile care fabric mai multe produse se efectueaz calcule pentru fiecare
produs n parte.

Principiul marginal ndeplinete n ntreprindere un dublu rol:
1. conduce la preluarea, nlturarea oricrei producii suplimentare care
mbuntete sau reduce eficiena;
2. face posibil cea mai eficient compunere a programului de producie.

Aplicarea principiului marginal n adoptarea deciziilor cu privire la gradul de folosire a
capacitii de producie a ntreprinderii nu trebuie absolutizat deoarece el nu reprezint
dect una din posibilitile existente n acest sens.

Raionamentul marginal operativ i gsete completare n raionamentul mediu pe
perioade mijlocii i lungi. Raionamentul marginal pe termen scurt i cel mediu pe
perioada de perspectiv, nu sunt contrare ci se completeaz reciproc.




Tipologia calculaiilor

Considernd calculaia costurilor ca fiind ansamblul metodelor i mijloacelor selectate de
determinare a cheltuielilor de producie efective realizate pe unitatea de produs, se




35
delimiteaz n funcie de anumite criterii de clasificare, o anumit tipologie a calculaiilor
dup cum urmeaz:

1. Cel mai important criteriu de clasificare este momentul la care se realizeaz
calculaia costurilor unitare n funcie de care se determin:

1.1. Antecalculaia, care se efectueaz n vederea evalurii costurilor aferente
realizrii unui produs, lucrare sau serviciu, programate pentru perioada urmtoare.
Astfel, antecalculaia se efectueaz la nceputul perioadei avute n vedere, de
regul la nceputul exerciiului financiar, i reprezint instrumentul de baz al
planificrii activitii unei ntreprinderi productive, avnd ca obiectiv aadar
determinarea costurilor att la nivel de produs ct i la nivelul ntregii producii de
bunuri, lucrri sau servicii. Costurile rezultate sunt denumite costuri previzionate i
stau la baza determinrii eficienei realizrii produciei precum i a determinrii
mijloacelor de optimizare a acesteia.

n funcie de obiectivul concret avut n vedere, antecalculaia mbrac dou forme
principale:

1.1.1. Antecalculaii de proiect (sau de deviz) care au ca obiect calcului
cheltuielilor estimate a se realiza pentru obinerea unui produs nou sau a unei
lucrri de investiii, n vederea determinrii eficienei realizrii acestora
precum i a repartiiei n timp a necesarului de resurse aferente realizrii
obiectivului respectiv.

1.1.2. Antecalculaia de buget care se elaboreaz n scopul stabilirii costurilor de
producie i a necesarului de resurse pe exerciiul financiar urmtor, cu
defalcare pe trimestre i pe luni. Antecalculaia de buget se efectueaz
plecnd de la obiectivele generale cuprinse n strategia managerial a
ntreprinderii avnd rolul esenial de instrument al planificrii activitii,
resurselor i rezultatelor.

1.2. Postcalculaia sau calculaia efectiv ce se realizeaz dup efectuarea
cheltuielilor ocazionate de realizarea procesului de producie i are ca obiect
determinarea costurilor reale ale produselor fabricate, lucrrilor efectuate sau
serviciilor prestate.

ntre costurile rezultate din antecalculaie i costurile efective determinate prin postcalcul
pot apare mai multe tipuri de diferene favorabile (atunci cnd costul efectiv este mai mic
dect cel planificat rezultnd economii i n consecin rezultate financiare superioare) sau
nefavorabile (cnd costul efectiv depete costul planificat, rezultnd pierderi i n
consecin rezultate financiare inferioare celor programate prin Bugetul de venituri i
cheltuieli) Unele din aceste diferene sunt evideniate i n contabilitatea financiar.
Aceste diferene pot avea ca surs:





36
Influena factorilor externi asupra elementelor de activ intrate, ce au participat la
realizarea produselor, lucrrilor sau serviciilor, concretizat n apariia de diferene ntre
preurile programate i cele efective de intrare.
Influena factorilor externi asupra celorlalte categorii de active sau de cheltuieli cum ar fi
modificrile de natur legislativ ce influeneaz cheltuielile (majorri sau reduceri de taxe
i impozite, modificri reglementate prin msuri legislative ale regimului amortizrilor sau
a regimului diferitelor categorii de provizioane)
Influena factorilor interni de natur decizional care au intervenit n sens pozitiv sau
negativ n desfurarea procesului de producie prin msuri ulterioare antecalculaiei
(reorientarea personalului din secii pentru realizarea unor produse, lucrri sau servicii de
urgen, utilizarea echipamentelor n alte scopuri dect cele programate, ori mbuntirea
parametrilor tehnici ai acestora care au determinat economii de for motrice i de timp
de funcionare, etc.)
a) Apariia unor cheltuieli neprevzute cum ar fi amenzi, penaliti, pierderi din
deprecieri, accidente sau calamiti, care au influenat nefavorabil costurile.
Este de specificat aici faptul c, fiind mai degrab o metod de evaluare cu rol
intern, anumite elemente de cheltuial din clasa 6 nu este necesar a fi incluse
n calculaiile de costuri. Avnd n vedere unele opinii
5
care definesc cheltuielile printr-o sinonimie cu noiunea de plat n vreme ce transferul
acestora n costuri se leag nemijlocit de legtura acestora cu consumul de resurse
materiale, financiare i umane, se pot elimina att din antecalculaie ct i din
postcalculaie unele elemente de cheltuial i de asemenea pot fi adugate elemente
patrimoniale care nu sunt considerate ca fiind cheltuial de ctre contabilitatea general,
rezultatul final al calculaiei fiind n consecin distorsionat comparativ cu rezultatul
financiar. Discutabil prin modalitatea de abordare a cheltuielilor i costurilor, aceast
viziune asupra calculaiei este totui util n sens managerial (atunci cnd se delimiteaz
clar diferenele fa de rezultatele din contabilitatea financiar) deoarece implic o
determinare a costurilor pentru realizarea produselor, lucrrilor sau serviciilor numai n
strict legtur cu consumurile de resurse. Eliminarea din calculaia costurilor a unor
cheltuieli din clasa 6 precum i includerea n costuri a unor elemente patrimoniale
considerate a fi consumate n termeni reali poate fi realizat n principal n funcie de
obiectivele pe termen scurt ale managementului ntreprinderii.

Pentru a se asigura comparabilitatea costurilor determinate prin antecalculaie cu cele
efective rezultate din postcalcul, trebuie respectate urmtoarele cerine:
utilizarea aceleiai metode de calculaie;
n cadrul aplicrii metodei, gruparea similar a cheltuielilor pe articole de calculaie;
utilizarea acelorai delimitri n ceea ce privete purttorii de cheltuieli i sectoarele de
cheltuieli;


5
Mihai Epuran, Valeria Bbi, Corina Grosu Contabilitate i control de gestiune , Editura
Economic, Bucureti, 1999




37
utilizarea acelorai criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte pe produse, lucrri sau
servicii.

Din punctul de vedere al structurii elementelor de cheltuieli incluse n costuri se
delimiteaz:

1.3. Calculaii pe elemente de cheltuieli primare care au ca obiectiv determinarea
valorii totale a cheltuielilor efectuate de ntreprindere pe parcursul perioadei avute
n vedere, indiferent de tipul de activitate, (producie, servicii, efecturi de lucrri)
sau de obiectul de calculaie. ;

1.4. Calculaii pe articole de calculaie care au ca obiectiv determinarea
cheltuielilor ce revin pe o unitate de produs, lucrare sau serviciu, i prin aceasta,
determinarea n final, ca i calculaia pe elemente primare de cheltuieli, a valorii
totale a cheltuielilor ocazionate de desfurarea activitii. De menionat c
rezultatele obinute prin calculaia pe elemente de cheltuieli primare trebuie s fie
identice cu cele obinute pe total activitate prin calculaia pe articole de calculaie.

Dup gradul de repetabilitate al calculaiei, se disting:
1.5. Calculaii ocazionale, irepetabile, ce se efectueaz numai n situaii specifice
cum ar fi fundamentarea de cost pentru un nou produs, sau pentru o comand
nou, calculaia de deviz pentru un obiectiv de investiii, etc.
1.6. Calculaii periodice, repetabile n timp cu o anumit regularitate (de regul
lunar) care depinde de structura i complexitatea produciei, durata ciclului de
fabricaie, metoda de calculaie utilizat, nivelul tehnic al produciei, etc.















38
UNITATEA DE STUDIU 3 Organizarea managerial
a contabilitii de gestiune


Costul produciei reprezint aadar totalitatea cheltuielilor efectuate prin utilizarea
factorilor de producie (mijloace de munc, fora de munc) pentru obinerea i
comercializarea produselor, bunurilor sau serviciilor ce constituie obiectul de activitate al
unei ntreprinderi. Cheltuielile reprezint consumul de active materiale (evideniate n
bilan) precum i de consumul de for de munc, ndreptat spre obinerea i
comercializarea produsului, lucrrii sau serviciului. Ca urmare, constituie obiect al
integrrii n costuri consumurile cu munca vie i materializat ce pot fi identificate direct
sau indirect pe purttori de costuri.

Evidena contabil de gestiune

Organizarea contabilitii de gestiune presupune clasificarea cheltuielilor de producie n
baza urmtoarelor criterii de clasificare:

n funcie de activitile de producie care le genereaz se disting:
cheltuieli directe aferente produciei de baz ce se desfoar n seciile de fabricaie unde
rezultatele procesului de producie se concretizeaz n obinerea de produse finite ce
formeaz obiectivul activitii ntreprinderii;
cheltuieli directe aferente produciei auxiliare care de regul are rolul de a asigura
desfurarea normal a produciei de baz;
cheltuieli indirecte generate de activitatea de organizare, conducere i administrare a
diferitelor compartimente funcionale ale ntreprinderii, asimilate de contabilitatea de
gestiune sectoarelor de cheltuieli i anume:
cheltuieli indirecte ale produciei de baz i ale produciei auxiliare generate de regul cu
ocazia executrii simultane a mai multor produse sau n secii i ateliere comune diferitelor
produse sau lucrri, fapt care determin repartizarea acestor cheltuieli pe produs pe baza
anumitor criterii de repartizare;
cheltuieli generale de administraie care se refer la activitatea general a ntreprinderii i
care nu pot fi localizate direct pe produse sau pe secii;
cheltuieli de desfacere sau de comercializare ocazionate de activitatea de vnzare a
produselor finite (ambalarea, depozitarea, manipularea i transportul acestora, activiti
legate de marketing). Aceste cheltuieli sunt o consecin a prelungirii procesului de
producie n sfera circulaiei avnd n vedere c activitatea ntreprinderii presupune nu
numai obinerea produselor ci, n final, realizarea acestora concretizat n vnzarea
produselor i ncasarea contravalorii aferente.

Contabilitatea de gestiune dispune de instrumentele contabile necesare, reglementate
prin Planul de conturi emis n baza Legii contabilitii nr. 82/1991
6
. Acest Plan de conturi,


6
Prin Ordinul nr.1752/2005 al Ministrului Finanelor Publice pentru aprobarea Reglementrilor




39
elaborat n vederea satisfacerii cerinelor economiei de pia, aloc organizrii contabiliti
de gestiune clasa 9 de conturi Conturi de gestiune, definind urmtoarele conturi:

CLASA 9
CONTURI INTERNE DE GESTIUNE

90 Decontri interne
901 Decontri interne - stocuri iniiale
902 Decontri interne - cumprri
903 Decontri interne - abateri
9031 Decontri interne abateri materiale
9032 Decontri interne abateri salarii
9033 Decontri interne abateri costuri indirecte de producie
9034 Decontri interne abateri alte costuri
904 Decontri interne - cheltuieli i donaii
906 Decontri interne - producia obinut
907 Decontri interne - vnzri
908 Decontri interne - rezultate analitice
909 Decontri interne - cont colector
92 Conturi de costuri
921 Cheltuielile activitii de baza
9211 Cheltuielile activitii de baza - costuri standard
9212 Cheltuielile activitii de baza - abateri
922 Cheltuielile activitilor auxiliare
9221 Cheltuielile activitilor auxiliare - costuri standard
9222 Cheltuielile activitilor auxiliare - abateri
923 Cheltuielile indirecte de producie
924 Cheltuielile generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere
926 Cheltuieli de circulaie
94 Conturi de inventar
940 Inventar - materii i materiale
9400 Materii prime
9401 Materiale consumabile
9408 Diferene de pre la materii prime i materiale
942 Inventar - obiecte de inventar
9421 Obiecte de inventar
9422 Uzura obiectelor de inventar
9428 Diferene de pre la obiecte de inventar
943 - Inventar producia n curs de execuie
9431 Produse n curs de execuie
9432 Lucrri i servicii n curs de execuie
9438 Diferena de pre la producia n curs de execuie
944 - Inventar - produse


contabile conforme cu Directivele europene.




40
9441 Semifabricate
9445 Produse finite
9446 Produse reziduale
9448 Diferene de pre la produse
945 Inventar - stocuri aflate la teri
9451 Materii i materiale aflate la teri
9452 Obiecte de inventar aflate la teri
9453 Produse aflate la teri
9456 Animale aflate la teri
9457 Mrfuri n custodie sau consignaie la teri
946 Inventar - animale
9461 Animale i pasri
9468 Diferene de pre la animale i pasri
947 Inventar - marfuri
9471 Mrfuri
9478 Diferene de pre la mrfuri
948 Inventar - ambalaje
9481 Ambalaje
9488 Diferene de pre la ambalaje
949 Provizioane - stocuri i producie n curs de execuie
9490 Provizioane - materii prime
9491 Provizioane - materiale consumabile
9492 Provizioane - obiecte de inventar
9493 Provizioane - producie n curs de execuie
9494 Provizioane - produse
9495 Provizioane - stocuri aflate la teri
9496 Provizioane - animale
9497 Provizioane - mrfuri
9498 Provizioane - ambalaje
97 Diferene de ncorporare
971 Diferene nencorporabile
972 Diferene adugate (supletive)
98 Rezultate analitice pe locuri i purttori de costuri
981 Rezultate din vnzri
982 Rezultate interne
983 Rezultate din cedarea activelor
984 Rezultate din reluarea provizioanelor
985 Rezultate din diferene de inventar
986 Alte rezultate analitice
988 Rezultatul global


Din analiza clasei 9 de conturi se constata existenta a trei grupe: 94 Conturi de inventar,
folosita pentru evidenta i gestiunea analitica a stocurilor; 97 Diferene de ncorporare,
pentru delimitarea i evidenierea diferenelor nencorporabile i supletive; 98 Rezultate




41
analitice, pentru calculul i evidenta analitica a rezultatelor pe purttori de costuri. Nu s-a
creat o grupa distincta pentru evidenta analitica a veniturilor, din motive de simplificare.
Toate veniturile create din vnzri i alte operaii se evideniaz direct, prin creditul
conturilor din grupa 98 Rezultate analitice. De asemenea, prin crearea grupei de conturi
pentru evidenta stocurilor, conturile din actuala grupa 93 Conturi privind costul
produciei i pierd coninutul i funcia contabila. Pentru producia obinut, rolul i
funcia lor sunt preluate de conturile din grupa 94 Conturi de inventar.

Pentru definirea funciei conturilor din clasa 9 Conturi de gestiune n varianta propusa,
n continuare se prezint ciclul de nregistrri contabile pentru operaiile de baza i
semnificative. Din acest ciclu, lipsesc nregistrrile privind conturile din grupa 97
Diferene de ncorporare i 949 Provizioane stocuri i producie n curs de execuie).

Funcionarea conturilor din grupa 97 Diferene de ncorporare se inspira dintr-un
principiu comun:
se debiteaz atunci cnd contabilitatea de gestiune nregistreaz mai puine cheltuieli i
mai multe venituri dect contabilitatea financiara;
se crediteaz n cazul invers;
se soldeaz prin virarea la contul 98 Rezultate analitice.

n ceea ce privete conturile de provizioane pentru deprecieri privind stocurile i producia
n curs de execuie, se crediteaz prin debitul conturilor de costuri n cazul creterii
provizioanelor calculate pe baza de inventar la nchiderea exerciiului i se debiteaz la
diminuarea sau reluarea provizioanelor prin creditul conturilor 98 Rezultate analitice.

Contul 921 Cheltuielile activitii de baza, iar n cadrul sau cele doua sintetice de gradul
II se desfoar pe analiticele corespunztoare felurilor de cheltuieli, respectiv,
9211.1 Materii prime consumuri standard
9212.1 Materii prime abateri
9211.2 Salarii directe consumuri standard
9212.2 Salarii directe abateri
9211.3 Costuri indirecte de producie standard
9212.3 Costuri indirecte de producie abateri

Similar se procedeaz n cazul contului 923 Cheltuielile activitilor auxiliare.

Prin Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 1826 din 22 decembrie 2003
7
pentru
aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea
contabilitii de gestiune se indic principiile i modul de organizare a contabilitii de
gestiune la societile comerciale, specificnd faptul c persoanele juridice ......... au


7
Publicat n Monitorul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004




42
obligaia s organizeze i s conduc........contabilitatea de gestiune adaptat la specificul
activitii.. Aceasta presupune c fiecare ntreprindere are obligaia organizrii
contabilitii de gestiune, dup criterii i principii specifice, determinate de obiectul de
activitate, volumul i structura produciei, obiectivele de politic i strategie economic ale
managementului acesteia. Conturile din clasa 9 capt n consecin o definire i funciuni
generice, insuficient concretizate i n orice caz dificil de aplicat n contabilitatea de
gestiune efectiv. Este necesar nelegerea particular a funciunilor conturilor de
gestiune i utilizarea lor prin conturi analitice determinate specific, pe plan intern.

n funcie de coninutul i natura economic a cheltuielilor se disting:
cheltuieli cu materiile prime i materialele utilizate n realizarea produsului, care reprezint
consumuri ce se repartizeaz direct n costul produsului finit;
cheltuieli cu combustibilii, energia, apa, consumate n procesul productiv;
cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale;
cheltuieli cu lucrrile i serviciile prestate de teri (incluznd cheltuieli de ntreinere i
reparaii, redevene, locaii de gestiune i chirii, cheltuieli cu primele de asigurare,
cheltuieli cu studiile i cercetarea, cheltuieli de reclam i publicitate, etc.);
cheltuieli cu salariile i conexe (asigurri i protecie social din fondul de salarii i din
contribuia patronatului) cheltuieli cu protecia muncii, etc.
alte cheltuieli (amortizarea cldirilor, pierderi din creane, cheltuieli excepionale ncadrate
n costuri, etc.)

Pentru evidena n contabilitatea de gestiune, urmrirea i controlul acestor cheltuieli
precum i n vederea repartizrii acestora n costuri, se pot deschide conturi analitice n
cadrul grupei 92 avnd n vedere cerinele activitii concrete ale ntreprinderii i anume:

921.0. Materii prime i materiale n seciile de baz;
921.1. Combustibil, energie, ap n seciile de baz;
921.2. Amortizarea imobilizrilor corporale n seciile de baz;
921.3. Lucrri i servicii executate de teri pentru seciile de baz;
921.4. Salarii personal n seciile de baz;
921.5. Alte cheltuieli n seciile de baz;
:
:
:
922.0. Materii prime i materiale n seciile auxiliare;
922.1. Combustibil, energie, ap n seciile auxiliare, etc.

n funcie de momentul efecturii lor, se disting urmtoarele categorii de cheltuieli:
cheltuieli curente ce au la baz consumuri efectuate n perioada de gestiune;




43
cheltuieli anticipate, care sunt efectuate n perioada curent de calculaie ns afecteaz
producia din perioada urmtoare;
cheltuieli preliminate reprezint cheltuieli incluse n perioada de calculaie curent ns
urmeaz a se efectua n perioada urmtoare.

Pentru aceste din urm dou categorii de cheltuieli, de asemenea, se pot deschide
analitice distincte n contabilitatea de gestiune:

921.6. Cheltuieli anticipate pentru seciile de baz;
921.7. Cheltuieli preliminate pentru seciile de baz;
:
:
:
922.6. Cheltuieli anticipate pentru seciile auxiliare;
922.7. Cheltuieli preliminate pentru seciile auxiliare, etc.

Organizarea contabilitii de gestiune presupune o abordare modern a practicii contabile,
ca o component de baz a conducerii ntreprinderii. Abordarea contabilitii din prisma
managementului ntreprinderii este o consecin a practicii activitii de conducere, unde
decizia este determinat de structura i calitatea informaiilor de natur financiar-contabil
furnizate n primul rnd de evidena contabil. Integrarea contabilitii n conceptul
general al tiinei conducerii implic definirea unor componente ale acesteia ca fiind
componente ale unei contabiliti manageriale, subordonate cerinelor i politicilor
conducerii, al crei scop fundamental este maximizarea rezultatelor n condiii de efort
material, financiar i uman minim. Rezultatele analizei contabile, izvorte din evidena
contabilitii generale, precum i n special principiile, metodele i tehnicile contabilitii de
gestiune definesc calitatea de tiin managerial a contabilitii.

Din aceast perspectiv, contabilitatea managerial trebuie s satisfac realizarea
urmtoarelor obiective principale:
Bugetarea, nregistrarea, urmrirea i controlul cheltuielilor i veniturilor globale ale unei
ntreprinderi, n vederea determinrii rezultatelor economico-financiare globale ale
acesteia; acest obiectiv se realizeaz prin analiza coninutului economico-financiar al
conturilor de venituri i cheltuieli evideniate de contabilitatea general;
Bugetarea, nregistrarea, urmrirea i controlul cheltuielilor i veniturilor pe principalele
funciuni ale ntreprinderii, activiti sau subactiviti desfurate n cadrul acesteia, fapt
ce implic utilizarea principiilor contabilitii de gestiune prin organizarea veniturilor i
cheltuielilor pe principii funcionale;
Bugetarea, nregistrarea, urmrirea i controlul cheltuielilor i veniturilor pe subdiviziuni
organizatorice (secii, ateliere, compartimente funcionale), ceea ce implic organizarea
evidenei veniturilor i cheltuielilor n baza unor clasificri structurale;




44
Bugetarea, nregistrarea, urmrirea i controlul cheltuielilor i veniturilor pe produse,
lucrri sau servicii ce constituie obiectul de activitate al ntreprinderii ceea ce implic
organizarea cheltuielilor i veniturilor pe principii operaionale.

n consecin, contabilitatea veniturilor i cheltuielilor presupune utilizarea mai multor
forme de organizare a acestora, unele realizate direct prin aplicarea regulilor contabilitii
generale (organizarea pe principii economico-financiare) altele fiind realizate prin
aplicarea regulilor contabilitii de gestiune (clasificarea veniturilor i cheltuielilor pe
principii funcionale, structurale sau operaionale). Apare astfel evident rolul contabilitii
de gestiune n desfurarea unui management activ, pertinent i eficient, care s conduc
la realizarea n condiii de risc minim a opiunilor ntreprinderii n ceea ce privete
realizarea obiectivului fundamental al maximizrii profiturilor.

Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune

Nivelul de organizare a contabilitii de gestiune, organizarea evidenei analitice precum i
metodologia de calculaie a costurilor sunt determinate de o serie de factori endogeni ce
particularizeaz contabilitatea de gestiune n concordan cu specificul fiecrei
ntreprinderi. Dintre aceti factori se disting factorii de natur managerial (tipul de
conducere, calitatea conducerii unei ntreprinderi) iar pe de alt parte factorii de natur
organizatoric care definesc parametri funcionali ai activitii de eviden contabil de
gestiune. Dintre aceti factori de natur organizatoric se menioneaz:

1) Tipul de producie i modul de organizare a produciei. Tipul de producie determin
printre altele nomenclatorul de produse i pe de alt parte, n ceea ce privete
calculaia, utilizarea metodologiei corespunztoare i gradul de defalcare n analitic
necesar. Se disting urmtoarele tipuri de producie:
- Producia de mas care se caracterizeaz printr-o organizare n flux continuu, are
un caracter permanent i o anumit stabilitate n ceea ce privete parametri ce
afecteaz costurile, ceea ce implic adoptarea unei anumite metodologii de
colectare a cheltuielilor de producie i repartizare a acestora pe obiecte de
calculaie;
- Producia de serie caracterizat prin realizarea de produse cu un caracter relativ
discontinuu ceea ce implic msuri organizatorice i metodologii de calculaie
specifice. n cadrul acestui tip de producie se disting:
producia de serie mare pentru care se aplic de regul metoda de calculaie pe faze;
producia de serie mijlocie i mic la care se aplic metoda de calculaie pe comenzi.
- Producia individual care se caracterizeaz prin fabricarea de unicate ceea ce
determin aplicarea metodei de calculaie pe comenzi sau metodei THM.

2) Mrimea i obiectul de activitate al ntreprinderii care determin printre altele:
metoda de calculaie cea mai corespunztoare;
modul de efectuare a lucrrilor de calculaie (manual sau automat);
circuitul documentelor aferente cheltuielilor realizate.

3) Structura organizatoric a ntreprinderii reprezentat prin:




45

- Structura de producie (structura operativ) care const n divizarea componentei
operative a ntreprinderii pe secii (ateliere) de baz, pe secii auxiliare i pe activiti
conexe. n funcie de aceast sectorizare, se structureaz att urmrirea cheltuielilor
de producie ct i calculul costurilor;
- Structura de conducere administrativ (structura funcional) reprezentat de
aparatul administrativ i de conducere ce ocazioneaz cheltuielile generale de
administraie care, conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii nr.
82/1991 nu sunt incluse de regul n costuri.

4) Tehnologia produciei ce cuprinde totalitatea operaiilor succesive de prelucrare a
materiei prime, pe parcursul trecerii prin diferitele faze ale procesului de fabricaie,
pn la realizarea produsului finit.

Din punct de vedere tehnologic, se destind dou tipuri de tehnologii:
- Producie simpl unde fluxul tehnologic are de regul un caracter liniar (e.g.
fabricarea berii, uleiului, zahrului, materialelor de construcii); calculaia costurilor
implic n acest caz nsumarea cheltuielilor de producie delimitate pe etape de
fabricaie.
- Producie complex (construcii de maini, producia de ngrminte chimice,
mobil, textile) care se caracterizeaz prin interpunerea de componente
intermediare (subansamble sau semifabricate) ntre materia prim i produsul finit,
fiind necesare operaiuni de asamblare a componentelor produsului. Calculaia
costurilor presupune n acest caz determinarea costurilor unitare pe subansamble i
apoi includerea acestora n costul produsului finit, inclusiv cheltuielile de montaj.

5) Gradul de integrare a ntreprinderii O ntreprindere integrat este aceea care i
produce singur materia prim, aceasta trecnd prin faze succesive de prelucrare pn
la realizarea produselor finite. Gradul de integrare a ntreprinderii determin calculaii
de cost pentru semifabricate sau subansamble aflate n diverse faze de fabricaie.

6) Gradul de automatizare a produciei influeneaz calculaia costurilor prin aceea
c pe de o parte induce o anumit repetabilitate a nivelurilor unor categorii de costuri
iar pe de alt parte reduce numrul de documente i volumul de munc necesar
activitii de determinare i urmrire a costurilor.

7) Continuitatea procesului de producie Activitatea de producie are n anumite
situaii un caracter sezonier determinat (cum ar fi producia de zahr, producia de
alcool etc.). La ntreprinderile cu activitate sezonier calculaia costurilor se efectueaz
pentru perioadele de activitate ns se iau n calculul costurilor i anumite operaiuni
de ntreinere, reparaii sau condiionare efectuate n perioada de inactivitate, cheltuieli
ce capt n calculaie caracterul unor cheltuieli anticipate.







46
Organizarea tipic a contabilitii de gestiune

Denumit i contabilitatea de gestiune autonoma, contabilitatea tipic a acestui domeniu
se caracterizeaz prin folosirea conturilor de decontri interne pentru reflectarea costurilor
preluate din contabilitatea financiara. Procednd astfel, conturile proprii contabilitii de
gestiune nu intra n corespondenta cu cele din contabilitatea financiara.

O asemenea modalitate se regsete n contabilitatea de gestiune din Romnia. Aa cum
am menionat deja, toate conturile necesare calculaiei costurilor sunt grupate ntr-o clasa
distincta, clasa 9 Conturi interne de gestiune care se prezint astfel:

Grupa 90 Decontri interne

Sunt conturi de reflectare sau oglinda care asigura independenta contabilitii interne de
gestiune n raport cu contabilitatea financiara. Prin intermediul lor se preiau cheltuielile de
exploatare din contabilitatea financiara i se transfera n aceeai contabilitate producia
obinut.


Contabilitatea
financiara
Prelucrarea
cheltuielilor
901 Decontri
interne privind
cheltuielile
Contabilitatea
managerial
92 Conturi de
calculaie
93 Costul produiei
Decontarea
produciei
902 Decontri
interne privind
producia obinut

Contabilitatea
financiara

Grupa 92 - Conturi de calculatie

Sunt conturi pentru gruparea costurilor n raport cu destinaia lor. n debitul lor se
nregistreaz colectarea costurilor, iar n credit decontarea costurilor efective. Nu prezint
sold.

Grupa 93 - Costul produciei

Sunt conturi create pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri pentru evidenta produciei
obinute. Ele se pot denumi i Conturi de producie. Se debiteaz cu producia obinuta,
se crediteaz cu ataarea costurilor la resursele consumate. Prin intermediul acestor se
da expresie relaiei privind rata costurilor.



Tipurile de nregistrri aferente acestei variante de contabilitate sunt:






47
1. Colectarea costurilor pe baza documentelor justificative:

92x = 901
Conturi de calculatie Decontri interne privind cheltuielile

2. Obinerea de produse finite n cursul lunii, evaluate la cost prestabilit (standard sau
normat):

931 = 902
Costul produciei obinute Decontri interne privind producia obinuta

3. Calcularea i decontarea costurilor de producie:
circulaia interna ntre seciile auxiliare, ntre seciile de baza i cele auxiliare, ntre seciile
auxiliare:

922 = 922
Cheltuielile activitilor auxiliare
(analitic, secia primitoare)
Cheltuielile activitilor auxiliare
(analitic, secia furnizoare)

i
921 = 922
Cheltuielile activitii de baza Cheltuielile activitilor auxiliare

De asemenea, pentru activitile auxiliare furnizate intern se pot debita i conturile 923
Cheltuieli indirecte de producie , 924 Cheltuieli generale de administraie i 925
Cheltuieli de desfacere prin creditarea contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare.

repartizarea costurilor indirecte incluse n costul produsului:
921 = 923
Cheltuielile activitii de baza Cheltuieli indirecte de producie
922 924
Cheltuielile activitilor auxiliare Cheltuieli generale de administraie
925
Cheltuieli de desfacere

costul efectiv al produciei neterminate:
933 = 92x
Costul produciei n curs de execuie Conturi de calculatie

costul efectiv al produciei finite:
902 = 92x
Decontri interne privind producia
obinuta
Conturi de calculatie
(sold debitor)

stabilirea i nregistrarea diferenei ntre costul prestabilit i costul de producie:

D 902 Decontri privind producia obinuta C
Costul efectiv de producie Cost prestabilit de producie
Sold creditor - economii Sold debitor depiri




48

Soldul se poate lichida prin creditarea contului, n rosu n cazul economiilor i n negru n
cazul depirilor, dup cum urmeaz:

903 = 902
Decontri interne privind
diferenele de pre
Decontri interne privind producia obinuta

nchiderea conturilor de costuri neincluse n costul de producie:
902 = 923
Decontri interne privind
producia obinuta
Cheltuieli indirecte de producie
924
Cheltuieli generale de administraie
925
Cheltuieli de desfacere

nchiderea contului 933 Costul produciei n curs de execuie pentru costul efectiv de
producie:

902 = 933
Decontri interne privind
producia obinuta
Costul produciei n curs de execuie

interfaa costul produciei - costuri ocazionate:
901 = 931
Decontri interne privind
cheltuielile
Costul produciei obinute
(costul prestabilit)
903
Decontri interne privind diferenele de pre
(diferena de pre, rou sau negru, dup caz)

n urma operaiilor de mai sus, rmn dou conturi care apoi se nchid astfel:
901 902
D Decontri interne privind cheltuielile C D Decontri interne privind producia obinuta C
Costul produciei
finite
Totalul cheltuieli
ocazionate n cursul
perioadei
= Total cheltuieli
ocazionate n cursul
perioadei
Costul produciei finite
S.C. Costul
produciei
neterminate
S.D. Costul produciei
neterminate

Pentru exemplificare se prezint urmtoarea situaie:
Situaia costurilor:

Destinaia
costurilor


Produsul
Costurile
activitilor
auxiliare
Costurile
indirecte de
producie
Costurile generale de
administraie
Felul costurilor X Y
1. Materii prime 1000 600 500 - -
2. Materiale
consumabile

-

-

200

500

100




49
3. Salarii 800 200 400 400 200
4. Amortizri - - 200 600 200
TOTAL 1 800 800 1 300 1 500 500
5. Producia
obinuta
1 000 t 200 t x x x
6. Costul prestabilit 4 u.m. 5 u.m. x x x

b) Nivelul de activitate: 80
c) Activitatea seciei auxiliare este decontata astfel: 90 la secia de baza i 10 la sectorul
administrativ
d) Producia neterminata:
iniiala, produsul X 200 u.m.
finala, produsul X 100 u.m. i produsul Y 50 u.m.
Rezolvare
1. Colectarea costurilor de producie:
a) producia iniiala:
200 u.m. 921 = 901 200 u.m.
Cheltuielile activitii de baza Decontri interne privind
cheltuielile


b) colectarea costurilor efectuate n cursul perioadei:

2 600 u.m. 921 = 901 5 900 u.m.
Cheltuielile activitii de
baza
produs X 1 800 u.m.
produs Y 800 u.m.
Decontri interne privind
cheltuielile

1300 u.m. 922
Cheltuielile activitilor
auxiliare

1 500 u.m. 923
Cheltuieli indirecte de
producie

500 u.m. 924
Cheltuieli generale de
administraie


2. Obinerea de produse finite n cursul perioadei:

5 000 u.m. 931 = 902 5 000 u.m.
Costul produciei obinute
produs X 4 000 u.m.
produs Y 1 000 u.m.
Decontri interne privind
producia obinuta


Calcularea i decontarea costurilor de producie:
1 170 u.m. 923 = 922 1 300 u.m.




50
Cheltuieli indirecte de producie
1 300 u.m. 90 %
Cheltuielile activitilor auxiliare
130 u.m. 924
Cheltuieli generale de administraie
1 300 u.m. 10 %


calcularea i decontarea costurilor activitilor auxiliare 90 % asupra seciilor de baza i
10 % asupra sectorului administrativ:
a) repartizarea costurilor indirecte de producie proporional cu salariile directe i
nivelul de activitate de 80% ; se considera ca toate costurile au un caracter fix:

Total costuri indirecte de producie = 1 500 + 1 170 = 2 670 u.m.

Determinarea coeficientului de repartizat (KCIP):

directe salarii leu 1 / cip lei 2,67
200 800
760 2
KCIP =
+
=

Stabilirea cotei de repartizat,

CIPX = 800 2,67 0,8 = 1 709 u.m.
CIPY = 200 2,67 0,8 = 427 u.m.
2 136 u.m.
Costuri de subactivitate:
2 670 2 136 = 534 lei
sau
2 670 0,2 = 534 lei
nregistrarea contabila:

2 136 u.m. 921 = 923 2 136 u.m.
Cheltuielile activitii de baza
X = 1 709 u.m.
Y = 427 u.m.
Cheltuieli indirecte de producie

c) Evaluarea i nregistrarea produciei neterminate la sfritul perioadei:
150 u.m. 933 = 921 150 u.m.
Costul produciei n curs de execuie
X = 100 u.m.
Y = 50 u.m.
Cheltuielile activitii de baza


d) Calculaia costului produciei fabricate:
D 921.X C
Producia neterminata 800 Producia neterminata finala 100
Materii prime 1 000
Salarii directe 800
CIP 1 709




51
Total 3 709 100
Sold debitor 3 609

D 921.Y C
Materii prime 600 Producia neterminata finala 50
Salarii directe 200
CIP 427
Total 1 227 50
Sold debitor 1 177

Costul de producie X = 3 709 - 100 = 3 609 u.m.
Costul de producie Y = 1 227 - 50 = 1 177 u.m.
TOTAL 4 786 u.m.

e) decontarea costului de producie:

4 786 u.m. 902 = 921 4 786 u.m.
Decontri interne privind producia
obinuta
Cheltuielile activitii de baza
X
Y

3 609 u.m.
1177 u.m.

f) stabilirea i nregistrarea diferenei de pre:
D 902 C
4 786 5 000
SC 214


(214) u.m. 903 = 902 (214) u.m.
Decontri interne privind
diferenele de pre
Decontri interne privind
producia obinuta


g) nchiderea conturilor de costuri privind costul perioadei:

1 164 u.m. 902 = 923 534 u.m.
Decontri interne privind producia
obinuta
Cheltuieli indirecte de producie
(costul de subactivitate)
924 630 u.m.
Cheltuieli generale de administraie
(500 u.m. + 130 u.m.)

h) nchiderea conturilor 933 Costul produciei n curs de execuie:
150 u.m. 902 = 933 150 u.m.
Decontri interne privind producia
obinuta
Costul produciei n curs de execuie

4. Interfaa costul produciei - costuri ocazionate:
a) costul produciei obinute:





52
D 931 C D 903 C
(2) 5 000 (3f) (214)



D 902 C
(3g) 1 164
(4) 150

+ 6 100 u.m.

b) costuri ocazionate

D 901 C
(1a) 200
(1b) 5.900
6.100

c) nchiderea conturilor:

6 100 u.m. 901 = 931 5 000 u.m.
Decontri interne
privind cheltuielile
Costul produciei obinute
903 (214) u.m.
Decontri interne privind diferenele de
pre

902 1 314 u.m.
Decontri interne privind producia
obinuta


Contabilitatea integrat de gestiune

O asemenea procedura se distinge prin aceea ca acelai cadru contabil asigura
concordanta dintre cele doua contabiliti, fr a exista doua sisteme contabile diferite.
Este vorba de un sistem integrat care gestioneaz aceleai informaii i mijloace materiale
de tratare a datelor.

Poate fi organizata n doua variante, ca o prelungire a contabilitii financiare i respectiv
ca un nucleu al contabilitii financiare.

a) Varianta bazat pe extinderea contabilitii financiare. Se caracterizeaz prin
aceea ca nregistrrile contabile analitice se succeda celor din contabilitatea generala,
aplicnduse aceleai procedee de tratare a datelor. n consecina, nu se folosesc
conturile din grupa 90 Decontri interne iar conturile din Planul de Conturi General
clasele 6 Conturi de cheltuieli i 70 Conturi de venituri sunt conturi de trecere care
nregistreaz cheltuielile i veniturile clasificate n funcie de natura, urmnd a se solda
prin conturile din clasa 9 Conturi de gestiune n raport cu destinaia lor.




53
Tipurile de nregistrri proprii acestei variante sunt:

nregistrarea costurilor n funcie de natura lor:
6xx = 28x,29x,3xx,4xx,5xx
Conturi de cheltuieli Conturile de bilan care condiioneaz natura
factorilor consumai

nregistrarea costurilor n funcie de destinaia lor:
92x = 6xx
Conturi de calculatie Conturi de cheltuieli

nregistrarea produciei obinute:
3xx = 71x
Conturi de stocuri i producie n curs de
execuie
Variaia stocurilor

nregistrarea veniturilor din vnzri:
= 7xx
Conturile de bilan
(4 i 5)
Conturi de venituri
(pre de vnzare)

i concomitent pentru costul de producie al bunurilor vndute,
71x = 3xx
Variaia stocurilor Conturi de stocuri i producie n curs de
execuie

a) construirea contului de rezultate analitice
pentru preul de vnzare,

70x

= 9xx
Venituri din vnzri
(preul de vnzare)

Rezultate analitice
(cont nou de introdus n clasa 9 Conturi
de gestiune)
71x
Variaia stocurilor
(soldul creditor al contului)


Dac contul 71 Variaia stocurilor prezint sold debitor, acesta se va credita.
decontarea costurilor de producie al produciei fabricate, pentru
determinarea marjei brute

9xx = 93x
Rezultate analitice

Costul produciei


i concomitent,





54
93x = 92x
Costul produciei

Conturi de calculatie


decontarea costului perioadei,
9xx 923, 924 i 925
Rezultate analitice = Conturile privind costul perioadei



b) h) construirea contului 121 Profit i pierdere:
pentru rulajul debitor al conturilor de rezultate analitice:
121 = 9xx
Profit i pierdere

Rezultate analitice


pentru rulajul creditor al conturilor de rezultate analitice:
9xx = 121
Rezultate analitice Profit i pierdere


b) Varianta nucleu. Nu se utilizeaz conturile din grupa 90 Decontri interne iar
conturile din clasele 6 Conturi de cheltuieli i 7 Conturi de venituri nu funcioneaz n
cursul perioadei, ele intrnd n rol numai la sfritul perioadei cnd preiau cheltuielile i
veniturile de analizat i grupat n funcie de destinaia lor.

Tipurile de nregistrri proprii acestei modaliti sunt:

a) nregistrarea n cursul perioadei a costurilor ierarhizate n funcie de destinaia lor:
92x = 28x, 29x, 3xx, 4xx, 5xx
Conturi de calculatie Conturile de bilan privind resursele
consumate

b) nregistrarea produciei obinute n cursul perioadei:
3xx = 93x
Conturi de stocuri i producie n curs de
execuie
Costul produciei

c) nregistrarea tranzitrii costurilor i veniturilor n contabilitatea financiara, la sfritul
perioadei:
93x = 71x
Costul produciei Variaia stocurilor
i
6xx = 92x
Conturi de cheltuieli Conturi de calculatie







55
Delimitarea i sortarea cheltuielilor i veniturilor n funcie de natura lor se realizeaz prin
atribuirea unui cod n momentul contabilizrii n debitul conturilor 92 Conturi de
calculatie, respectiv n creditul contului 93 Costul produciei.

Tabloul de colectare i decontare

Este o alt procedur a contabilitii de gestiune ce se caracterizeaz prin folosirea unor
situaii sau tablouri de colectare a cheltuielilor n funcie de destinaia lor, respectiv
repartizarea i decontarea (imputarea) costurilor asupra produciei obinute. Se inspira i
valorifica valenele calculatorii i informaionale ale colii de decontare.

Tabloul colectrii costurilor se bazeaz pe schema de principiu:


PRODUSUL LOCUL DE COSTURI DESTINAIA
COSTURILOR

NATURA
COSTURILOR
SECIA


ACTIVITATEA
1.Materii prime i materiale
.
.
.
m. Alte cheltuieli de
exploatare
x11...............................x1n
. .
. .
. .
xm1..............................xmn

y11...............................y1f
. .
. .
. .
ym1..............................ym
f

TOTAL COSTURI
INDIVIDUALE
X1................................Xn Y1................................Yf
1.Costuri comune 1
.
.
.
f.Costuri comune f
s11...............................s1n
. .
. .
. .
sf1..............................sfn


TOTAL COSTURI DIRECTE
I INDIRECTE
C1...............................Cn

Exactitatea datelor se verifica pe baza controlului matriceal dintre rnduri i coloane. De
asemenea, se efectueaz un control ntre totalurile i subtotalurile din tablourile de
colectare i decontare, din contabilitatea de gestiune, i cele evideniate n conturile din
clasele 6 Conturi de cheltuieli i 7 Conturi de venituri.

Codificarea multipl

Este o procedur ce const n atribuirea a doua sau mai multe codificri, costurilor, dup
criterii diferite, nc de la intrare i pe msura trecerii fiecrei etape a analizei.

O asemenea codificare se poate realiza n condiiile partidei duble sau pe calea reelelor
sau tabelelor de analiza a costurile i veniturilor.




56

Organizarea contabilitii colectrii costurilor

Contabilitatea colectrii costurilor de producie ncepe cu identificarea i evaluarea
bneasca a factorilor de producie consumai i se continua cu gruparea lor pe locuri de
costuri, pe obiecte de calculatie i articole de calculatie, precum i pe perioade de
gestiune.

Cu ocazia colectrii costurilor de producie se debiteaz conturile de calculatie (921
Cheltuielile produciei de baza, 922 Cheltuielile activitilor auxiliare ,923 Cheltuieli
indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administraiei 925 Cheltuieli de
desfacere) i se crediteaz contul 901 Decontri interne privind cheltuielile.

1. Contabilitatea costurilor cu materiile prime i materialele

Consumurile de materii prime i materiale care sunt identificate direct pe obiecte de
calculatie sunt evideniate la articolul de calculatie Materii prime i materiale directe din
cadrul conturilor 921 Cheltuielile activitii de baza i 922 Cheltuielile activitilor
auxiliare. Celelalte consumuri de materiale care nu sunt identificate direct pe produs se
includ la articolele de calculatie 923.01 Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea
utilajului, cele consumate pentru asigurarea functionarii i reparaiei utilajelor i
mijloacelor de transport din seciile de baza sau auxiliare, 923.02 Cheltuieli generale de
producie, cele consumate pentru nevoile administrative i gospodreti ale seciilor de
baza si auxiliare, 924 Cheltuieli generale de administraie, cele consumate pentru
nevoile administrative i de conducere ale ntreprinderii i 925 Cheltuieli de desfacere,
n cazul materialelor consumate ca materiale de ambalat, ambalaje s.a.

nregistrarea consumului de materiale n majoritatea ntreprinderilor are loc, de regula la
sfritul lunii. n urma prelucrrii bonurilor de consum sau fiselor limita, ca documente
justificative privind consumul, se ntocmete Situaia repartizrii consumurilor ca
document centralizator de precontabilizare.
2. Contabilitatea costurilor privind serviciile utilizate

n aceasta categorie de costuri sunt incluse toate lucrrile i serviciile primite de la teri.
Daca costurile au un caracter direct sunt delimitate prin articolul de calculatie Alte
cheltuieli specificesau Cheltuieli cu serviciile utilizate, fiind nregistrate n debitul
conturilor 921 Cheltuielile activitilor de bazai 922 Cheltuielile activitilor auxiliare.
n situaia n care sunt costuri indirecte se nregistreaz, dup caz, n debitul conturilor
923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administraiei 925
Cheltuieli de desfacere.

3. Contabilitatea costurilor cu personalul

Consumul de munca ca factor de producie genereaz cheltuieli cu salariile personalului i
cheltuieli privind asigurrile i protecia sociala.




57

Cheltuielile cu salariile sunt alctuite din salariul brut de baza, sporuri, indemnizaii i alte
adaosuri, compensri i indexri, precum i avantaje n natura (salariul n natura). Toate
salariile calculate pentru munca prestata sau rezultatele obinute cuvenite muncitorilor
direct productivi, n acord sau regie, se includ la articolul de calculatie salarii directe din
cadrul debitului conturilor 921 Cheltuielile activitilor de bazai 922 Cheltuielile
activitilor auxiliare.

Se delimiteaz prin articolul de calculatie Cheltuieli generale de producie, debitul
contului 923 Cheltuieli indirecte de producie, salariile indirecte cuvenite muncitorilor
direct productivi n acord sau regie, care nu se pot identifica pe repere, produse, lucrri,
servicii, etc. (premiile, sporurile i adaosurile, compensrile i indexrile, indemnizaiile pe
timpul concediilor de odihna). La acelai articol de calculatie se includ salariile cuvenite
personalului de conducere tehnic, economic i administrativ al seciilor de producie.
Salariile cuvenite personalului de conducere tehnic, economic i administrativ al
ntreprinderii se nregistreaza n debitul contului 924 Cheltuieli generale de administraie
la articolul de calculatie cu aceeai denumire. n contul 925 Cheltuieli de desfacere se
nregistreaz salariile cuvenite personalului folosit la operaiile de desfacere a produciei
(ambalare, expediie, etc.).

Cheltuielile determinate de contribuia pentru asigurri sociale i contribuia la fondul de
omaj se nregistreaz astfel:
debitul contului 921 Cheltuielile activitilor de bazai 922 Cheltuielile activitilor
auxiliare pentru contribuiile calculate asupra salariilor directe.
debitul conturilor 923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de
administraiei 925 Cheltuieli de desfacere pentru contribuiile calculate asupra salariilor
din sectorul administrativ, respectiv de desfacere al ntreprinderii. Se precizeaz ca nu
este indicat sa se delimiteze articole de calculatie distincte pentru aceste cheltuieli
deoarece ele fac parte integranta din cheltuielile cu personalul.

4. Contabilitatea costurilor cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate

Aceste cheltuieli se includ la articole de calculatie diferite, dup cum urmeaz:

921 Cheltuielile activitilor de bazai 922 Cheltuielile activitilor auxiliare articolul de
calculatie Cheltuieli cu impozitele i taxele, TVA aferenta bunurilor i serviciilor acordate
n contul salariilor directe sub forma avantajelor n natura;
923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administraie i 925
Cheltuieli de desfacere n funcie de destinaie sau baza de calcul pentru cheltuielile
privind: prorata din TVA deductibila devenita nedeductibila, TVA aferenta bunurilor i
serviciilor folosite n scop personal, precum i cea aferenta bunurilor i serviciilor acordate
salariailor sub forma avantajelor n natura (cu excepia cazului de la punctul a);
diferenele de pre la gaze i iei obinute din producia interna, impozitul pe cladiri,
impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, alte impozite i
taxe.





58
Acelai criteriu se foloseste pentru nregistrarea cheltuielilor determinate de datoriile i
vrsmintele efectuate la alte organisme publice cum sunt: contribuia la fondul special de
risc i accident, contribuia la fondul special pentru sntate, contribuia la fondul special
pentru dezvoltarea i modernizarea drumurilor publice, contribuia la fondul special pentru
dezvoltarea i modernizarea punctelor de control pentru trecerea frontierei, precum i a
celorlalte unitatea vamale i contribuia la fondul special pentru dezvoltarea sistemului
energetic.

5. Contabilitatea costurilor cu amortizrile i provizioanele

Cheltuielile de exploatare privind amortizrile i provizioanele se nregistreaz, dup caz,
la articolele de calculatie Amortizrile directe, debitul conturilor 921 Cheltuielile
activitilor de bazai 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, n cazul amortizrii utilajului,
construciilor speciale, mijloacelor de transport i altor mijloace fixe care participa direct la
producia n cauza. n cazul n care amortizarea este cheltuiala indirect , n funcie de
locurile de folosire a mijloacelor fixe, se nregistreaz prin debitarea conturilor care indica
locurile de cheltuieli ca: 923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de
administraie i 925 Cheltuieli de desfacere.

Problema care se ridica n contabilitatea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe deriva
din contabilitatea financiara, i anume includerea amortizarii n cheltuielile de exploatare
n funcie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de baza aflate n patrimoniul
ntreprinderii. n condiiile n care amortizarea figureaz ca o componenta a cheltuielilor
indirecte de producie sau a cheltuielilor fixe, se pune problema daca mrimea preluata
din contabilitatea financiara mai este sau nu recalculata n funcie de gradul de activitate
pentru a determina costul de subactivitate. Normal, n virtutea principiului potrivit cruia
nici o mrime nu trebuie netezita de doua ori, nu ar trebui recalculata n funcie de
gradul de activitate.

6. Contabilitatea costurilor financiare

n contabilitatea de gestiune sunt reflectate numai cheltuielile financiare incluse n costul
produsului, formate din cheltuieli cu dobnzile, amortismentul primelor de emisiune,
amortismentul costurilor accesorii generate de realizarea mprumuturilor. Delimitarea i
nregistrarea lor directa la articolul de calculatie Cheltuieli financiare, respectiv
nregistrarea n debitul conturilor 921 Cheltuielile activitilor de bazai 922 Cheltuielile
activitilor auxiliare se realizeaz pe fiecare produs prin aplicarea ratei de capitalizare la
cheltuieli de construcie sau de producie ale bunurilor care necesita o perioada de
pregtire importanta nainte de a fi utilizate sau vndute. La rndul su, rata de
capitalizare se determina prin raportarea cheltuielilor financiare de mprumut suportate n
cursul perioadei la suma mprumuturilor n curs n timpul exerciiului. Se poate utiliza i
rata noilor mprumuturi relative la cheltuielile de construcie sau de producie a bunurilor
specifice.






59
7. Contabilitatea costurilor de cercetare i dezvoltare

Toate cheltuielile de cercetare i dezvoltare, n msura n care sunt legate de un proiect
recunoscut ca imobilizare necorporala, sunt nregistrate, dup caz, n debitul conturilor
921 Cheltuielile activitilor de bazai 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Ele sunt
formate din materii prime i servicii utilizate, amortismente, costuri i cheltuieli generale
legate de activitatea de cercetare i dezvoltare. Daca nu sunt legate de un anumit proiect
recunoscut ca activ imobilizat, cheltuielile de cercetare i dezvoltare sunt incluse n costul
perioadei cnd au fost angajate, fiind tratate similar costurilor generale de administraie i
costurilor de desfacere.

8. Contabilitatea rezultatelor din procesul de producie

Din procesul de producie pot rezulta produse finite, semifabricate, produse reziduale
(rebuturi, materiale recuperabile sau deeuri), lucrri executate i servicii prestate pentru
teri, investiii proprii sau alte activiti de producie n curs de execuie.

Evidenta produciei obinute, constnd n produse finite, semifabricate, destinate vnzrii,
lucrri executate i servicii prestate pentru teri, investiii proprii sau alte activiti, se
realizeaz prin contul 931 Costul produciei obinute.Se debiteaz n cursul lunii cu
producia obinut i se crediteaz la sfritul lunii cu ocazia decontrii costurilor asupra
produciei obinute. Tipurile de nregistrri sunt:

a) Realizarea produciei:
931 = 902
Costul produciei obinute Decontri interne privind producia obinut

b) Interfaa dintre costuri i producie, la sfritul lunii,
901 = 931
Decontri interne privind cheltuielile Costul produciei obinute

Preul de evaluare i nregistrare a produciei obinute este , n principiu, egal cu costul de
producie. Totui, n cursul lunii, n asteptarea calculrii costului de producie definitiv al
elementelor fabricate se poate procedat folosirea pretului prestabilit. n acest caz,
nregistrrile devin:

nregistrarea produciei obinute la pre prestabilit,

931 = 902
Costul produciei obinute Decontri interne privind producia obinut

nregistrarea la sfritul lunii a diferenelor ntre preul prestabilit i costul de producie
efectiv, n situaia n care costul efectiv este mai mare dect preul prestabilit:




60

903 = 902
Decontri interne privind diferenele de pre Decontri interne privind producia obinut

cnd costul efectiv este mai mic dect preul prestabilit:

902 = 903
Decontri interne privind producia obinut Decontri interne privind diferenele de pre

Cele doua tipuri de nregistrri pot fi redate n condiiile n care sumele sunt consemnate
n negru n cazul diferenelor nefavorabile i n rou n situaia celor favorabile. Formula
contabila este:

903 = 902
Decontri interne privind diferenele de pre
(n negru sau n rou, dup caz)
Decontri interne privind producia obinut

Contabilitatea produciei obinute la pre prestabilit se poate realiza i n varianta n care
se creeaz o grupa distincta 94 Stocuri de producie, iar n cadrul sau 941 Stocuri de
produse finite, 942 Stocuri de semifabricate, 943 Stocuri de produse rezidualei 944
Stocuri de producie n curs de execuie.

nregistrrile care intervin n aceste condiii sunt:

nregistrarea preului prestabilit:

931 = 902
Costul produciei obinute Decontri interne privind producia obinut

b) Cnd costul de producie este definit, calculat i aprobat:
94x = 931
Stocuri de producie Costul produciei obinute

Soldul debitor sau creditor al contului 931 Costul produciei obinute este lichidat
obligatoriu la nchiderea exerciiului prin nregistrarea:

901 = 931
Decontri interne privind cheltuielile Costul produciei obinute

Calculaia costurilor efective i decontarea lor

Calculaia costurilor efective se efectueaz, de regula, lunar pe fiecare produs i pentru
ntreaga producie obinut. Pentru determinarea costului efectiv este necesar ca la nivelul
fiecrui obiect de calculatie evideniat cu ajutorul conturilor 921 Cheltuielile activitilor
de bazai 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. sa se delimiteze alturi de cheltuielile




61
directe identificate cu ocazia colectrii i cheltuielile indirecte delimitate prin
repartizare. n acest scop, pornind de la legturile reale dintre locurile de cheltuieli i
perioadele de gestiune, calculaia costurilor se realizeaz n mai multe etape, cum sunt:
evaluarea i calculaia rebuturilor; calculaia i evaluarea circulaiei (cesiunilor) interne,
repartizarea cheltuielilor indirecte; determinarea costului produciei neterminate;
evaluarea i decontarea costului produciei obinute.

Cu ocazia calculaiei anuale, la nchiderea exerciiului trebuie rezolvata i problema
delimitrii n timp a cheltuielilor nregistrate n avans, a celor de repartizat asupra mai
multor exerciii. O asemenea problema poate fi rezolvata i n cursul exerciiului cu ocazia
calculaiilor lunare, dar ea are un caracter intern fr a antrena nregistrri i n
contabilitatea financiara.

Delimitarea n timp a cheltuielilor nregistrate n avans i a celor de repartizat asupra mai
multor exerciii

n categoria cheltuielilor nregistrate n avans se nscriu, dup caz, urmtoarele categorii
de cheltuieli: reviziile tehnice i reparaiile curente, chirii, redevene, abonamente i alte
cheltuieli anticipate, iar n sfera cheltuielilor de repartizat asupra mai multor exerciii se
ncadreaz cheltuielile cu reparaiile capitale neprevizibile i cheltuielile cu emisiunea de
obligaiuni daca este folosita varianta continentala potrivit creia aceste cheltuieli sunt
amortizate pe o perioada de maximum 5 ani sau repartizate pe durata totala a
mprumutului.

Toate cheltuielile n avans ajunse la scadenta se recupereaz conform scadenarelor
ntocmite, nregistrrile fiind de forma:

a) colectarea cheltuielilor
92x = 901
Conturi de calculatie Decontri interne privind cheltuielile

cheltuieli aferente perioadelor urmtoare sau exerciiilor urmtoare:

902 = 92x
Decontri interne privind producia obinut
sau
Conturi de calculatie
933
Costul produciei n curs de execuie
analitic: Cheltuieli nregistrate n avans

cheltuielile constatate la sfritul perioadei anterioare sau exerciiului anterior ca fiind
efectuate n avans, aferente perioadei sau exerciiului n curs:

92x = 933




62
Conturi de calculatie Costul produciei n curs de execuie
analitic: Cheltuieli nregistrate n avans

n sfera delimitrii n timp a cheltuielilor intr i cheltuielile de repartizat asupra mai
multor exerciii reglate n contabilitatea financiara prin contul 1541 Provizioane pentru
cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii.

Tipurile de nregistrri care intervin cu aceast ocazie sunt:

constituirea provizioanelor,
92x = 901
Conturi de calculatie Decontri interne privind cheltuielile

b) cheltuielile devenite exigibile, nregistrate n contabilitatea financiara, nu mai sunt
preluate n contabilitatea de gestiune, fiind considerate cheltuieli nencorporabile.

Evaluarea i calculaia rebuturilor

Din procesul de producie pot rezulta rebuturi, respectiv produse, semifabricate, piese,
subansamble, etc., care nu corespund calitativ standardelor, condiiilor tehnice stabilite i
nu pot fi utilizate potrivit destinaiei lor sau pot fi utilizate dup efectuarea unor
mbuntiri (recondiionri).

Reflectarea n contabilitatea a rebuturilor i a cheltuielilor cu acestea are n vedere
gruparea rebuturilor dup doua criterii i anume:
Dup locul unde se face constatarea, rebuturi interne i externe. Rebuturile interne sunt
constante n cadrul ntreprinderii nainte de expedierea produselor la clieni, iar cele
externe dup ce produsele au fost predate clienilor;

Dup caracterul defectelor exista rebuturi recondiionabile i definitive. Rebuturile
recondiionabile (pariale) sunt produse ale cror defecte pot fi nlturate prin efectuarea
unor operaii de remaniere (recondiionare), acestea fiind posibile din punct de vedere
tehnic i avantajos din punct de vedere economic.

Rebuturile definitive (totale) sunt acele produse sau lucrri care nu pot fi folosite n starea
n care se gsesc. Recondiionarea lor nu este posibila din punct de vedere tehnic i nici
avantajos din punct de vedere economic. Se considera rebuturi definitive i
semifabricatele sau piesele rebutate cu ocazia reglrii utilajelor sau matrielor n procesul
de asimilare a noilor produse i tehnologii.

Rebuturile remaniabile constante se evideniaz n documentul Nota de remaniere, iar
cele definitive se consemneaz n Nota de rebut. Pe baza acestor documente, la sfritul
lunii, se ntocmete o situaie centralizatoare a rebuturilor definitive i a costurilor cu
remanierea rebuturilor pariale.





63
Rebuturile definitive rezultate din procesul de producie sunt incluse n sfera produselor
reziduale, fiind nregistrate prin formula:

931 = 921
Costul produciei obinute Cheltuielile activitii de baza
922
Cheltuielile activitilor auxiliare

ntruct costul rebuturilor nu se include n costul produsului, este recomandabil ca n locul
contului 931 Costul produciei obinute sa se utilizeze contul 902 Decontri interne
privind producia obinut , fiind tratate n regimul costurilor perioadei.

Costurile ocazionate de remedierea rebuturilor recondiionabile se nregistreaz n debitul
conturilor 921 Cheltuielile activitilor de bazasau 922 Cheltuielile activitilor auxiliare,
analitice distincte pe obiecte de calculatie. La sfritul perioadei aceste costuri nu se
includ n costul produsului, fiind decontate direct asupra contului 902 Decontri interne
privind producia obinut.

Interes pentru contabilitatea de gestiune prezint nregistrarea costurilor determinate de
remedierea defectelor constante n perioada de garanie. ntruct aceste costuri sunt
reglate n contabilitatea financiara prin intermediul provizioanelor pentru riscuri i
cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal, - soluia folosita poate fi cea prezentata
mai nainte pentru provizioanele privind cheltuielile de repartizat asupra mai multor
exerciii. n acest scop, n structura cheltuielilor directe se poate crea un articol de
calculaia Cheltuieli cu activitatea de service. i totui, activitatea de service se
individualizeaz ca un centru de gestiune distinct al ntreprinderii. n aceste condiii este
necesara crearea n cadrul conturilor 921 Cheltuielile activitilor de bazasau 922
Cheltuielile activitilor auxiliare a unei evidente destinate centrului de gestiune privind
activitatea de service. O asemenea soluie determina urmtoarele tipuri de nregistrri
contabile:

a) nregistrarea costurilor previzionate pentru garanie de buna execuie:
921 = 901
Cheltuielile activitii de baza Decontri interne privind cheltuielile
922
Cheltuielile activitilor auxiliare

Mrimea costurilor se determina n funcie de preul de vnzare al produselor vndute n
cursul perioadei i cota de preliminare folosita n contabilitatea financiara.

a) nregistrarea costurilor previzionate pentru garanie de buna execuie:
921 = 901
Cheltuielile activitii de baza Decontri interne privind cheltuielile
922
Cheltuielile activitilor auxiliare




64


Mrimea costurilor se determina n funcie de preul de vnzare al produselor
vndute n cursul perioadei i cota de preliminare folosita n contabilitatea
financiara.

a) Constatarea costurilor ocazionate de remedierea defectelor:
921 = 901
Cheltuielile activitii de baza
sau
Decontri interne privind cheltuielile
922
Cheltuielile activitilor auxiliare
analitic distinct privind activitatea de
service

i la sfritul perioadei cu ocazia efecturii calculaiei se efectueaz
nregistrarea:

902 = 921
Decontri interne privind producia
obinuta
Cheltuielile activitii de baza
sau
922
Cheltuielile activitii de baza
analiticul distinct
privind activitatea de service


Soluia prezentata mai sus poate fi reinuta i pentru contabilitatea provizioanelor privind
costurile de repartizat asupra mai multor exerciii. Avem n vedere costurile cu reparaiile
previzibile.

Calcularea i decontarea costurilor activitilor auxiliare

Costul efectiv al activitilor auxiliare se calculeaz pe baza datelor furnizate de contul 922
Cheltuielile activitilor auxiliare. Structural el este format din costurile iniiale specifice,
costurile privind consumul intern (autoconsumul i consumul intermediar primit de la alte
secii).

Costurile primare iniiale specifice sunt costuri directe nregistrate n faza de colectare; i
din cheltuielile indirecte de producie repartizate din contul 923 Cheltuieli indirecte de
producie; autoconsumul seciilor auxiliare exprima partea din producie a fiecrei secii
consumata pentru nevoile proprii (exemplu, o centrala productoare de aburi consuma
aburi pentru propriile necesitai); consumul intermediar reprezint producia livrata
reciproc ntre seciile auxiliare (exemplu, centrala de abur furnizeaz aburi centralei de
apa i primete de la aceasta apa).





65
Generaliznd se poate spune ca, prin structura lor, costurile activitilor sau produciei
auxiliare sunt formate din doua segmente cu implicaii organizatorice asupra contabilitii.
Aceste segmente sunt redate mai jos n figura:

Costuri Costuri privind consumul intern
iniiale specifice Autoconsumul Consumul intermediar
Costul seciilor auxiliare


Costurile iniiale specifice directe sunt delimitate pe fiecare secie, produs sau comanda n
faza de colectare a lor. Cu aceasta ocazie, contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare se
debiteaz prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile.


Cota de costuri indirecte repartizata n cazul seciilor cu producie omogena are un
caracter direct fata de producie fabricata; n consecina, ea se evideniaz numai ca o
structura distincta n vederea asigurrii datelor de analiza i gestiune. n cazul seciilor cu
producie eterogena, cota de costuri indirecte de producie se repartizeaz pe fiecare
produs sau comanda proporional cu salariile directe.

Costurile generate de consumul propriu se determina n mod difereniat n raport cu felul
produciei auxiliare. Astfel, la seciile cu producie eterogena, toate costurile directe
implicate de consumul propriu sunt nregistrate mai nti n contul 923 Cheltuieli indirecte
de producie, de unde sunt repartizate pe baza unor criterii de referina asupra
comenzilor i produselor.

La seciile cu producie omogena costurile implicate de consumul propriu nu sunt
evideniate distinct, ele sunt luate n calcul n mod indirect prin diminuarea produciei
obinute cu cantitatea autoconsumat.

Pentru a spori capacitatea informatica a calculaiei costurilor activitilor auxiliare, costurile
de producie generate de consumul propriu al seciilor auxiliare pot fi determinate similar
celor privind consumul intermediar.

n vederea determinrii costurilor de producie privind consumul intermediar, se
procedeaz la evaluarea cantitii de producie livrata reciproc ntre seciile auxiliare. n
acest scop, cantitatea de producie furnizata reciproc se poate evalua folosind una din
bazele : preul intern de cesiune, preul prestabilit sau costul efectiv.

n baza criteriilor de mai sus, modelul de calculatie a costurilor produciei auxiliare poate fi
redat astfel:











66
DESTINAIA COSTURILOR Fluxuri ntre
locuri
Costuri
decontate n
afar
sistemului
Total costuri
FELUL
COSTURILOR

1....m

F
L
U
X
U
R
I

N
T
R
E

L
O
C
U
R
I

I

A
U
T
O
C
O
N
S
U
M

I
N
T
E
R
N

Locul 1



Locul m
x11 x1m



xm1
xmm
Y1



Ym
G1



Gm
C
O
S
T
U
R
I

P
R
I
M
A
R
E

Materiale consumabile
Personal salarii
datorate
z11 z1m
z21 z2m


Amortizri privind
imobilizrile
z31 z3m


Furnizori z41 z4m
Conturi curente la
bnci
z51 z5m
Costul total G1 Gm
Cantitatea de producie obinuta Q1 Qm


G1 = x11 + x1m + Y1



Gn = xm1 + xmm + Ym

Sau

G1 = x11 + + xm1 + z11 + z21 + z31 + z41 + z51 + z61 + z71



Gn = x1m + + xmm + z1m + z2m + z3m + z4m + z5m + z6m + z7m



Matricea X privind costurile generate de consumul intern se determina prin nmulirea
cantitilor autoconsumate i consumate reciproc cu preturile folosite pentru decontare. n
acest scop se foloseste matricea U = (uij) ale crei elemente reprezint cantitatea
autoconsumat i consumata reciproc i vectorul P = (pj) privind preturile de evaluare a




67
consumurilor sau cota cu coeficientul de repartizare (vezi repartizarea cheltuielilor
comune).

ntr-o descriere analitica matricea X se calculeaz astfel:

1...............m
U = (uij) =
LOCURI
CONSUMATOARE
LOCURI
FURNIZOARE

1



m
u11 ..............u1m



um1..............umm



P = (pj)
PREUL DE DECONTARE SAU
COEFICIENTUL DE REPARTIZARE
LOCUL
DE COSTURI

1



m
p1



pm

X = Diag U P

1...............m
X =
LOCURI
CONSUMATOARE
LOCURI
FURNIZOR

1



M
u11p1 ..............u1mp1



um1pm..............ummpm


Problema se rezolva uor cnd preturile de decontare folosite sunt costurile normale sau
planificate.

Pentru exemplificare presupunem ca ntreprinderea are trei secii auxiliare: centrala
electrica, centrala de abur i centrala de apa.

a) Total costuri primare colectate:
Centrala electric - 85 000 u.m.
Centrala de abur 63 750 u.m.
Centrala de ap - 42 500 u.m.
b) Producia obinut: 300 000 Kwh; 200 000 m
3
abur; 300 000 m
3
apa.
c) Consumul intermediar i autoconsumul sunt redate n tabelul de mai jos:




68

Situaia consumului intermediar i autoconsumului.

Secia
furnizoare
Secia consumatoare
1 2 3
1.Centrala electrica 1 000 15 000 10 000
2.Centrala de abur 100 000 2 000 20 000
3.Centrala de apa 100 000 50 000 1 000

d) Costul planificat: 0,80 u.m. Kwh; 0,45 u.m. m
3
abur i 0,20 m3 apa;

e) Matricea X se calculeaz n tabelul de mai jos:
Secia
furnizoare
Secia consumatoare
1 2 3
1.Centrala electrica 1 000 0,80 15 000 0,80 10 000 0,80
2.Centrala de abur 100 000 0,45 2 000 0,45 20 000 0,45
3.Centrala de apa 100 000 0,20 50 000 0,20 1 000 0,20

n situaia folosirii costurilor efective din perioada curenta ele capt caracter de
necunoscute i deci matricea devine un model matematic.

Sistemul de ecuaii folosit pentru determinarea costului efectiv este de forma:

+ + + + =



+ + + + =
5m
z
1m
z
m
p
mm
u
1
p
1m
u
m
p
m
Q



51
z
11
z
m
p
m1
u
11
u
1
p
1
Q


unde necunoscutele sunt elementele p
j
, j = 1 --> m.

Pentru exemplul de mai sus, sistemul de ecuaii se creeaz astfel:
300.000 p
1
= 85.000+ 1.000 p
1
+100.000 p
2
+100.000 p
3

200.000 p
1
= 63.750+ 1.500 p
1
+ 2.000 p
2
+ 50.000 p
3

300.000 p
1
= 42.500+10.000 p
1
+ 20.000 p
2
+ 1.000 p
3


n urma rezolvrii sistemului de ecuaii, p
1
= 34,20 p
2
= 71,09 p
3
= 34,30

Cheltuielile privind consumul intern se nregistreaz numai n contabilitatea analitica. n
acest sens se foloseste relaia:

922 = 922
Cheltuielile activitilor auxiliare/secia
primitoare
Cheltuielile activitilor auxiliare/secia
furnizoare




69

Odat determinate cheltuielile generale de consumul propriu i intermediar, n continuare
se calculeaz costul unitar al produciei auxiliare. El se determin pe baza relaiei de
principiu:


unde:
p
j
reprezint costul efectiv unitar;
G
j
totalul cheltuielilor de producie privind activitatea auxiliar J
Q
j
cantitatea totala de producie auxiliara j

Daca s-ar fi folosit preul intern de cesiune sau preul prestabilit ca pre de evaluare a
consumului intern, ar fi indicat ca relaia de calcul de mai sus sa fie circumscrisa numai la
producia auxiliara livrata n afar sistemului seciilor auxiliare. n acest scop, Gj luat n
calcul cuprinde numai cheltuielile iniiale specifice, iar din Qj se scade producia
autoconsumat i livrrile intermediare ntre seciile auxiliare. Procednd astfel, diferenele
ntre preul intern de cesiune sau preul prestabilit i cel efectiv create cu ocazia evalurii
i decontrii consumului intern se repartizeaz n ntregime asupra produciei livrate n
afar sistemului seciilor auxiliare.

n situaia n care pentru evaluarea consumului intern s-a utilizat costul efectiv al
perioadei, calculaia costului efectiv unitar se realizeaz cu ocazia rezolvrii sistemului de
ecuaii specific matricei x.

La sfritul perioadei, dup efectuarea calculaiei costului efectiv, se procedeaz la
decontarea lui corespunztor destinaiei auxiliare. n acest sens, se debiteaz, dup caz,
conturile care reflecta destinaia produciei auxiliare 921 Cheltuielile activitilor de baza,
923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administraie , 925
Cheltuieli de desfacere pentru consumurile interne, 902 Decontri interne privind
producia obinut pentru producia livrat n afar ntreprinderii i se crediteaz contul
922 Cheltuielile activitilor auxiliare.


Repartizarea costurilor indirecte de producie

Cu ocazia repartizrii cheltuielilor indirecte de producie se face nregistrarea de principiu:

921 = 923
Cheltuielile activitii de baza Cheltuieli indirecte de producie
922
Cheltuielile activitilor auxiliare




70

Pentru a simplifica procesul de contabilizare a circulaiei interne, avem n vedere consumul
intern ntre seciile de producie i repartizarea cheltuielilor indirecte, consideram ca se
poate folosi drept cont intermediar 902 Decontri interne privind producia obinut.
Tipurile de nregistrri n acest caz ar fi:

a) circulaia interna n cursul i la sfritul lunii:
92 = 902
Conturile de calculatie Decontri interne privind producia obinut

b) evaluarea i decontarea circulaiei interne la sfritul perioadei cu ocazia calculaiei
efective:

902 = 92
Decontri interne privind producia obinut Conturile de calculatie

Evaluarea i decontarea produciei n curs de execuie

Producia n curs de execuie se determina prin inventarierea produciei neterminate la
sfritul perioadei, prin metode tehnice de constatare a stadiului sau gradului de efectuare
a operaiilor tehnologice i prin metode contabile directe.

Producia neterminata cuprinde acea parte a produciei al crei proces de fabricaie nu a
fost terminat, prezentndu-se sub forma unor obiecte ale muncii aflate n curs de
prelucrare, n seciile de producie i care ocupa o situaie intermediara ntre materia
prima i semifabricat sau ntre semifabricat i produsul finit. Productia neterminata include
i acele produse finite nerecepionate i pentru care nu s-au ntocmit formele de predare
la magazie.

n expresie bneasca, producia neterminata este formata din valoarea materialelor,
semifabricatelor i pieselor n curs de prelucrare, precum i din cheltuielile de manopera
aferente. n unele cazuri cheltuielile aferente produciei neterminate cuprind i o cota de
cheltuieli indirecte de producie.

Metoda directa sau a inventarierii consta n inventarierea stocurilor de producie
neterminata la sfritul perioadei i evaluarea acestora.

Inventarierea stocurilor de producie neterminata este precedata de restituirea, predarea
la magazie a materialelor care nu au suferit nici o prelucrare, a pieselor complet finisate, a
rebuturilor definitive i a deeurilor care nu pot fi asimilate cu producia ne-terminata. n
listele de inventariere, ntocmite pe fiecare secie, se nscriu stocurile de producie
neterminata constatate pe fiecare produs, comanda sau piesa, cu indicarea gradului de
finisare.





71
Evaluarea stocurilor de producie neterminata stabilite prin inventariere se efectueaz la
cost efectiv din perioada curenta stabilit, de regula, pe aceleai articole de calculatie
utilizate, n determinarea costului efectiv al produciei finite.

n ramurile cu ciclu scurt de fabricaie n care volumul produciei neterminate este
nensemnat sau n cazul produciei de masa la care volumul produciei neterminate este
relativ constant de la o perioada la alta, n valoarea produciei neterminate se includ
numai cheltuielile directe. Cu ocazia evalurii produciei neterminate, nivelul cheltuielilor
cu materiile prime i materialele directe se determina pe baza cantitilor de materiale
consumate pn n faza de prelucrare n care se afla producia neterminata (stabilite n
funcie de normele de consum specific), ponderate cu preturile unitare ale materialelor.

Mrimea cheltuielilor cu manopera rezulta din nsumarea salariilor directe prevzute
pentru fazele de prelucrare pe care le-a parcurs producia neterminata, contribuia la
asigurrile sociale i contribuia la fondul de omaj, se calculeaz prin aplicarea
procentelor legale la baza de calcul folosita.

Cheltuielile indirecte de producie se stabilesc potrivit procedeelor folosite la repartizarea
lor. n acest scop, se aplica coeficienii de repartizare la baza de referina, de regula,
salariile directe corespunztoare produciei neterminate.

Pentru evaluarea produciei neterminate se pot utiliza n afar costului efectiv al perioadei
i alte categorii de costuri cum sunt: costul efectiv din perioada precedenta i costul
prestabilit.

Utilizarea acestor preturi permite calcularea costului produciei finite cu rapiditate, dar
implica anumite abateri fata de cheltuielile efective ncorporate n producia neterminata
care influeneaz exactitatea costului efectiv calculat pentru producia finita.

Metoda gradului de finisare tehnica consta n determinarea i evaluarea produciei
neterminate pornind de la gradul de finisare sau gradul de efectuare a operaiilor
tehnologice stabilit procentual de ctre comisia tehnica de inventariere. Producia finita
are gradul de finisare 100%. Un asemenea grad poate capt caracter de permanenta,
fiind stabilit ca o norma tehnica privind producia neterminata.

Relaiile de calcul al produciei neterminate n cazul acestei metode sunt:

a) exprimarea produciei fabricate (finita i neterminata) n ,,unitatea convenionale grad
de finisare (Qconv),

Q conv = Cantitatea de producie finit
exprimat n grad de finisare
(100%)
+ Cantitatea de producie neterminat
exprimat n raport cu gradul de
finisare (max. 100%)

b) determinarea costului de producie pe unitate de producie convenionala grad de
finisare (Cconv):





72
Total costuri de producie pe obiectul de calculaie
C conv
=
Q conv

c) evaluarea produciei neterminate:

Producia neterminat la
sfritul perioadei
= C Conv X Cantitatea de producie neterminat exprimat n
raport cu gradul de finisare (max. 100%)



Metoda contabila consta n stabilirea cheltuielilor aferente produciei neterminate pe baza
datelor contabilitii i ale evidentei operative, fr a se proceda la inventarierea ei, i din
aceasta cauza are un caracter convenional.

Potrivit acestei metode, valoarea produciei neterminate se stabilete pe fiecare obiect de
calculatie, pe baza datelor din contul 921 ,,Cheltuielile activitii de baza, analiticul
respectiv, care reflecta n debit totalul cheltuielilor efective, iar n credit costul efectiv al
produciei finite, soldul debitor reprezentnd costul efectiv al produciei neterminate.

Pentru evaluarea produciei finite predate la magazie sunt folosite costul standard sau
costul efectiv al perioadei precedente. Diferenele care apar ntre acest pre de
nregistrare i costul efectiv stabilit la terminarea ntregii comenzi se reflecta n costul
ultimului lot de produse predat.

Utilizarea acestei metode implica o anumita aproximaie la ntreprinderile cu producie
individuala sau de serie mica, unde evidenta cheltuielilor de producie se organizeaz pe
comenzi, existnd posibilitatea separrii, cu ajutorul analiticelor contului 921 ,,Cheltuielile
activitii de baza, a cheltuielilor privind comenzile terminate de cheltuielile privind
comenzile neterminate.

Producia neterminata evaluata potrivit uneia din cele trei metode se nregistreaz prin
relaia:

933 = 921
Costul produciei n curs de execuie Cheltuielile activitii de baza
922
Cheltuielile activitilor auxiliare


Calculaia costului efectiv al produciei finite de baza i decontarea lui.

Costul efectiv al produciei finite cuprinde totalitatea costurilor de producie ocazionate de
procesul de fabricare, costuri care au fost colectate n cursul lunii potrivit principiului
delimitrii pe locuri, iar la sfritul lunii, prin repartizare, sunt evideniate n debitul
contului 921 Cheltuielile activitilor de baz desfurat pe analitice, pe obiecte de
calculatie i pe articole de calculaie.





73
Deoarece costurile nregistrate n cursul perioadei de gestiune n debitul contului 921
Cheltuielile activitilor de baza nu se refera n totalitate la producia finita, pentru care
se calculeaz costul efectiv, calculaia efectiva a costurilor privind producia terminata se
ntemeiaz pe relaia de principiu: totalul costurilor colectate n debitul contului 921
Cheltuielile activitilor de baza minus valoarea produciei neterminate la sfritul lunii,
valoarea materialelor existente n secii neintroduse n procesul de producie i valoarea
rebuturilor.

Pentru exemplificarea operaiilor contabile care intervin cu ocazia decontrii costului
efectiv al produciei presupunem urmtoarea situaie pe care o prezentam n tabelul de
mai jos

Situaia costurilor de producie pe articole de calculatie i feluri de produse.

Specificare Producia totala Produsul A Produsul B
Materii prime i materiale directe 1 180 000 900 000 280 000
Salarii directe 400 000 300 000 100 000
Costuri cu ntreinerea i funcionarea
utilajului
470 000 290 000 180 000
Costuri generale de producie 180 000 110 000 70 000
Pierderi din rebuturi - - -
Costuri totale ale produciei 2 230 000 1 600 000 630 000
Producia neterminata 185 000 85 000 100 000
Rebuturi definitive 25 000 25 000 -

Pe baza datelor din tabel se stabilete costul efectiv al produciei finite fabricate astfel:

Cost efectiv = Costuri totale - Valoarea produciei
neterminate
+ Valoarea rebuturilor
definitive


Pentru produsul A:
Cost efectiv = 1 600 000 (85 000 + 25 000) = 1 490 000 u.m.

Pentru produsul B:
Cost efectiv = 630 000 100 000 = 530 000 u.m.

Decontarea costului efectiv al produciei finite se nregistreaz n contabilitate astfel:
2 020 000 u.m. 902 = 921 2 020 000 u.m.
Decontri interne privind producia obinut Cheltuielile activitii
de baza analitice
produs A
produs B


1 490 000 u.m.
530 000 u.m.

n contul 921 Cheltuielile activitilor de baza i n analiticele sale, dup nregistrarea
acestei operaii, situaia se prezint astfel:

D 921 Cheltuielile activitii de baza C
Materii prime i materiale 1 180 000 Producia neterminata 185 000
Salarii directe 400 000 Rebuturi definitive 25 000




74
Cheltuieli cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor
470 000 Cost efectiv al produciei finite 2 020 000
Cheltuieli generale de producie 180 000
Total 2 230 000 2 230 000



D 921 Cheltuielile activitii de baza/produsul A C
Materii prime i materiale 900 000 Producia neterminata 85 000
Salarii directe 300000 Rebuturi definitive 25 000
Cheltuieli cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor
290 000 Cost efectiv al produciei finite 1 490 000
Cheltuieli generale de producie 110 000
Total 1 600 000 1 600 000


D 921 Cheltuielile activitii de baza/produsul B C
Materii prime i materiale 280 000 Producia neterminata 100 000
Salarii directe 100 000 Cost efectiv al produciei finite 530 000
Cheltuieli cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor
180 000
Cheltuieli generale de producie 70 000
Total cheltuieli 630 000 Total costuri 630 000





































75
UNITATEA DE STUDIU 4 Bugetul de venituri i
cheltuieli

Trecerea la principiile economiei de pia presupune abordarea realist a obiectivelor pe
termen scurt, mediu i lung ale unei ntreprinderi, avndu-se n vedere att conjunctura
economic concret n care aceasta i desfoar activitatea (mediul concurenial,
tendinele de pe piaa produselor, evoluia general a preurilor) ct i circumstanele
interne care dimensioneaz tipul, structura i volumul produciei ntreprinderii respective
(nivelul de dotare tehnic, capitalul uman, resursele financiare disponibile pe diverse
termene, etc.). Concretizarea unei politici economice pe termen scurt const, nu numai la
nivelul microeconomiei n primul rnd n planificare, aceast activitate fiind o condiie i n
acelai timp o caracteristic esenial a managementului modern. Planificarea activitii
presupune n primul rnd existena n amonte a unei strategii de dezvoltare a
ntreprinderii i de asemenea, existena n aval a unor concepte particulare care s
defineasc previziunile pe termen scurt ce trebuie s conduc la ndeplinirea dezideratului
cuprins n strategia de dezvoltare, acela de a realiza n esen, un anumit nivel al profitului
bazat pe o structur a activitii bine comensurat.

Bugetul de venituri i cheltuieli, component a procesului planificrii, este instrumentul
esenial al conducerii unei ntreprinderi n cadrul decizional pe care aceasta l aplic pe o
pedioad determinat de timp, de regul un an. Fr bugetare, ntreprinderea nu-i poate
evalua cu adevrat capacitile iar o abordare de pe baze arbitrare a volumului, structurii
i calitii activitii constituie o grav eroare de conducere ntr-un mediu concurenial
caracterizat prin eficien i rigoare cu finalitate inevitabil concretizat n apariia de
pierderi i n cele din urm, cu falimentul ntreprinderii respective. Este cert c un
management bazat pe aprecieri empirice, nefundamentate printr-o planificare riguroas,
nu poate fi eficient i nu poate satisface obiectivul de baz al oricrei activiti productive,
acela de maximizare a profitului.

n perioada de trecere la economia de pia, activitatea de planificare concretizat n
elaborarea bugetelor de venituri i cheltuieli, a fost considerat caduc de majoritatea
conductorilor de ntreprindere, o practic managerial caracteristic vechiului tip de
sistem economic bazat pe o planificare centralizat. Decderea economic a Romniei din
perioada anilor 1990 se datoreaz printre altele eludrii principiilor planificrii din practica
managerial pentru c n ultim instan, regresul economiei are la baz deprecierea
activitii majoritii ntreprinderilor productive romneti a cror orientare pe piaa
concurenial deschis a fost mpiedicat sau cel puin puternic umbrit de handicapul
unui management empiric, ale crui aciuni au fost de tip pasiv, reactiv, condiionate
conjunctural de variaiile pieei.

De specificat c, urmnd cu perseveren principiile liberale ale retragerii de natur
decizional din microeconomie, (aceast politic de gen Pillat din Pont fiind cel puin
discutabil numai avnd n vedere reflexele n comportamentul managerilor, de
orientare dup directivele de la centru, reflexe formate n perioada conducerii




76
centralizate), autoritile de reglementare din Romnia au impus conducerii
ntreprinderilor de stat (regii autonome i societi comerciale) elaborarea de bugete de
venituri i cheltuieli,
8
pentru scopuri de analiz macroeconomic, lipsind obligativitatea
urmririi pe plan intern, la nivelul fiecrei ntreprinderi, a realizrilor periodice ale
indicatorilor de buget, fapt care a formalizat activitatea de bugetare, contrar funciei
principale a acesteia, aceea de instrument de conducere a ntreprinderii.

Este de remarcat c informaiile cuprinse n componena bugetului de venituri i cheltuieli
trebuie s priveasc att anul de baz ct i anul curent, cu defalcarea pe trimestre,
oferind astfel i posibilitatea interpretrii i comparrii acestora n dinamic. Normele
metodologice de elaborare a bugetelor de venituri i cheltuieli urmeaz s se actualizeze
n funcie de prevederile actelor normative ce se vor elabora ulterior, dar indiferent de
acestea, managerii, administratorii, directorii economici i orice alte persoane cu obligaii
n gestionarea patrimoniului se fac responsabile pentru aplicarea corect a acestor norme
metodologice. Se recomand aplicarea lor i de ctre agenii economici cu capital privat.

Elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli de fiecare entitate patrimonial se pune ca o
necesitate fireasc pentru fixarea obiectivelor imediate i de perspectiv ale unitii, iar
organizarea contabilitii de gestiune a cheltuielilor i veniturilor corelate cu prevederile
bugetului permite compararea permanent a mrimii indicatorilor programai cu cei
efectivi, amplificnd rolul informaiilor contabile n procesul conducerii activitii.

Clasificarea bugetelor de venituri i cheltuieli

Clasificarea bugetelor de venituri i cheltuieli se poate face dup o diversitate de criterii
dintre care cele mai uzuale sunt :

Concepia care st la baza bugetrii veniturilor i cheltuielilor
Obiectul activitii bugetare
Perioada (factorul timp) pentru care se bugeteaz veniturile i cheltuielile
Variaia veniturilor i cheltuielile bugetare
Dup sfera de cuprindere a activitii bugetare

n raport de concepia care st la baza elaborrii bugetelor de venituri i cheltuieli se
disting :
Bugetul de tip financiar potrivit cruia veniturile reprezint intrri n sistemul condus (S) n
calitate de fonduri alocate pentru acoperirea cheltuielilor care reprezint ieirile din
sistemul condus.


8
Prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice Nr. 616 din 4 mai 2000 pentru aprobarea Normelor
metodologice privind ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli de ctre agenii economici.




77

n acest caz bugetul ca instrument de management joac rolul de
regulator sau de feedback a cheltuielilor n funcie de resursele bugetare
alocate.

Bugetul de tip economic potrivit cruia cheltuielile reprezint intrri n sistemul condus (S)
n calitate de consumuri de resurse necesare realizrii de venituri care reprezint ieirile
din sistemul condus.

n acest caz bugetul ca instrument de management (B) joac rolul de regulator sau
feedback a maximizrii rezultatelor economico-financiare calculate a diferene ntre
venituri i cheltuieli.

Bugetul de tip bnesc potrivit cruia ncasrile reprezint intrri n sistemul condus (S) iar
plile reprezint ieiri. Acest tip de buget modeleaz fluxurile bneti din sistemul condus,
rolul su de regulator sau de feedback constnd n determinarea excedentului sau
deficitului de trezorerie ca diferen ntre ncasri (I) i pli (P).

n raport cu obiectul activitii bugetare se disting :
Bugete de venituri i cheltuieli, respectiv bugete numai de venituri sau numai de cheltuieli
operaionale prin care se evalueaz veniturile i/sau cheltuielile generate de fabricarea
unui produs, executarea unei lucrri sau prestarea unui serviciu ce face obiectul de
activitate al unei uniti patrimoniale. n literatura de specialitate aceste bugete mai
poart i denumirea de bugete proiect, program sau pe activitate.
Bugete de venituri i cheltuieli, respectiv, bugete numai de cheltuieli structurale prin care
se evalueaz veniturile i/sau cheltuielile unei subdiviziuni organizatorice a unei uniti
patrimoniale cum ar fi: secii, ateliere etc., sau chiar a unei uniti patrimoniale n
ansamblul su.
Datorit faptului c aceste tipuri de bugete se grefeaz pe structura
organizatoric formal a unei uniti patrimoniale ele mai poart i denumirea
de bugete organizare.
Bugete de venituri i cheltuieli, respectiv, bugete numai de venituri sau numai de
cheltuieli funcionale care evalueaz veniturile i/sau cheltuielile generate de principalele
funcii, activiti i subactiviti ale unei uniti patrimoniale cum ar fi: producie,
comercial, cercetare-dezvoltare, administrativ etc.

n raport de factorul timp se disting Bugete de venituri i cheltuieli, respectiv, bugete
numai de venituri sau numai de cheltuieli continue sau glisante care presupun actualizarea
venirilor i/sau cheltuielilor ori de cte ori apar schimbri n cerinele perioadei curente
sau a celor imediat urmtore (lun, trimestru etc.).





78
4. n raport cu variaia veniturilor i/sau cheltuielilor n funcie de volumul activitii
programate se disting :
Bugete de venituri i cheltuieli, respectiv, numai de venituri sau numai de cheltuieli
statice, care se bazeaz pe structurarea veniturilor i/sau cheltuielilor n: constante sau
fixe care nu sunt influenate de volumul activitii programate i variabile care sunt direct
proporionale cu volumul activitii programate .
Bugetele de venituri i cheltuieli, respectiv, numai de venituri sau numai de cheltuieli
flexibile n care veniturile i/sau cheltuielile sunt dimensionate n funcie de diferite praguri
de activitate, respectiv de utilizare a capacitilor de producie.

5. Dup sfera de cuprindere a activitii bugetate se disting :
bugetul de venituri i cheltuieli general care se ntocmete pe ansamblul activitii unei
uniti patrimoniale.
bugete de venituri i cheltuieli pariale care se ntocmesc pe diferite segmente ale
activitii unei uniti patrimoniale. n funcie de specificul activitii i de necesitile de
informare se pot elabora bugete generale i/sau pariale, fie numai de venituri, fie numai
de cheltuieli.


Dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetare

Un principiu de baz n dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetare l constituie
localizarea acestora din perspectiva a dou criterii distincte i anume:
1. Localizarea veniturilor i cheltuielilor dup criteriul operaional, deci pe
produse fabricate, lucrri executate i servicii prestate care constituie
concomitent generatori de venituri, pe de o parte, i purttori de cheltuieli
pe de alt parte.
De remarcat c, dac n general veniturile pot fi integral identificate pe
generatori de venituri n momentul realizrii lor, cheltuielile pot fi
identificate pe purttori de cheltuieli n momentul efecturii lor numai la
nivelul cheltuielilor directe.
2. Localizarea veniturilor i cheltuielilor dup criteriul structural, deci pe
sectoare de activitate, secii de producie de baz i auxiliare etc.
Aceast localizare are un cmp larg de aplicabilitate, n special, pentru
cheltuielile indirecte, care n momentul efecturii lor nu pot fi identificate pe
purttori de cheltuieli ci numai pe locuri sau sectoare de cheltuieli. n funcie
de necesitile de informare ale managerilor unitilor patrimoniale i de
specificul activitilor desfurate ne este lipsit de interes, teoretic i
practic, nici localizarea veniturilor pe locuri sau sectoare de venituri prin
adiionarea corespunztoare a bugetelor de venituri operaionale.

Localizarea veniturilor i/sau cheltuielilor, att dup criteriul operaional ct
i dup cel structural trebuie s se fac n funcie de anumite etaloane de
msur a cauzelor generatoare de venituri i cheltuieli cunoscute sub
denumirea de mrimi de referin.




79

Mrimile de referin pot fi:
a) Mrimi de referin directe dac sunt generate de volumul fizic al
produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Ele pot s
aib la baz:
A1) cauze omogene dac veniturile sau cheltuielile pot fi dimensionate
cu ajutorul unei singure mrimi de referin. Este cazul seciilor de
fabricaie n care se produce sau se prelucreaz un singur produs
(laminat, ciment etc.) ce poate fi exprimat ntr-o singur unitate de
msur (volum, greutate, lungime etc.) care constituie o mrime unic
de referin.
A2) cauze eterogene dac veniturile sau cheltuielile sunt dimensionate
cu ajutorul mai multor mrimi de referin de acelai fel sau de feluri
diferite.
b) Mrimi de referin indirecte derivate din volumul fizic al produciei altor
centre de activitate (locuri sau sectoare de activitate). De exemplu
veniturile i cheltuielile sculriilor, atelierelor de ntreinere i reparaii
etc. Se stabilesc n funcie de mrimi de referin ale centrelor de
activitate beneficiare, respectiv, pe care le deservesc.

n contextul celor prezentate, dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate
presupune:
stabilirea generatorilor de venituri i a purttorilor de cheltuieli;
stabilirea locurilor sau sectoarelor de venituri sau cheltuieli;
alegerea mrimilor de referin i a procedeelor de dimensionare a veniturilor i
cheltuielilor.


Bugetele de venituri i cheltuieli au drept obiectiv realizarea controlului activitii
ntreprinderii prin intermediul programrii i urmririi cheltuielilor ce pot fi acoperite din
venituri i din alte resurse, evideniind posibilitile de finanare a cheltuielilor la nivelul
diferitelor structuri organizatorice precum i la nivelul ntreprinderii n ansamblul ei. n
esen, bugetele de venituri i cheltuieli sunt expresia concret a strategiilor pe termen
scurt ale ntreprinderii, datorit faptului c determin n mod real obiectivele urmrite
precum i mijloacele materiale, financiare i umane necesare realizrii lor.

Generatori de venituri i purttori de cheltuieli

Prin generatori de venituri i purttori de cheltuieli de neleg produsele fabricate, lucrrile
executate i serviciile prestate n calitate de rezultat material, concret al procesului de
producie. Generatorii de venituri i purttorii de cheltuieli ndeplinesc, mpreun sau
separat, mai multe funcii cum ar fi:
identificarea veniturilor totale i a cheltuielilor directe pe fiecare produs, lucrare sau
serviciu;




80
preluarea, la finele perioadei de gestiune, a cheltuielilor indirecte, dimensionate i
identificate iniial pe zone sau sectoare de cheltuieli, n vederea determinrii costurilor
efective ale produselor, lucrrilor sau serviciilor;
controlul rentabilitii fiecrui produs, lucrare sau serviciu care face obiectul de activitate
al unei uniti patrimoniale.

Cea mai reprezentativ mrime de referin a generatorilor de venituri i a purttorilor de
cheltuieli este producia fabricat la nivel de: produs, semifabricat, lucrare, serviciu,
comand.

n foarte multe cazuri, ns, cel puin n cazul purttorilor de cheltuieli, se impune n
funcie de modul de organizare a produciei detalierea dup caz, fie la nivelul
subansamblelor, pieselor sau chiar a operaiilor de prelucrare, fie la nivelul fazelor sau al
stadiilor de fabricaie avnd ca rezultat un semifabricat stabil, comensurabil. Alteori n
detalierea purttorilor de cheltuieli se ine seama de calitatea produselor sau de
sortimentul lor, iar dac nomenclatorul produselor fabricate de ntreprindere este foarte
larg, se efectueaz o grupare a produciei n calitate de purttoare de costuri la nivelul
grupelor, loturilor sau seriilor de produse, al garniturilor de piese etc. Gruparea produselor
pe loturi, serii etc. Se face innd seama de materia comun de la care se pornete n
fabricarea lor, de tehnologie, de durata procesului de fabricaie etc.

De asemenea o atenie deosebit trebuie s se acorde separrii cheltuielilor n funcie de
gradul finisrii produciei, scop n care pot apare n calitate de purttori de cheltuieli:
- producia terminat
- producia neterminat
- producia rebutat etc.


ntruct diferite segmente ale pieelor de desfacere pot genera cheltuieli diferite de
prezentare i comercializare nu este exclus ca n calitate de generatori de venituri,
respectiv, de purttori de cheltuieli s apar pieele de desfacere: 1) interne i 2) externe.
n cadrul lor diferenierea se poate realiza pn la nivel de client.

Stabilirea, n fiecare caz concret, a generatorilor de venituri i a purttorilor de cheltuieli
este influenat de nomenclatura produciei fabricate, de complexitatea acesteia, de
tehnologia de fabricaie, de organizarea produciei i a muncii etc. n funcie de fazele de
elaborare,urmrire i control a bugetelor de venituri i cheltuieli, respectiv, numai a celor
de venituri sau numai de cheltuieli pot fi identificai :
generatori de venituri, respectiv, purttori de cheltuieli intermediari utilizai n anumite
faze de elaborare a bugetelor i de calculaie a costurilor.
generatori de venituri, respectiv, purttori de cheltuieli finali utilizai n elaborarea
bugetului general i calculaiei costului unitar.





81
Contabilitatea de gestiune face distincie ntre purttorii de costuri dup rolul lor n diferite
momente ale procesului de formare a costului produciei, deosebindu-se: purttori finali i
purttori intermediari.

Purttorii de cheltuieli finali sunt reprezentai de unitatea de produs, lucrare sau serviciu
pentru care se calculeaz costul unitar. Acesta apare pe toat durata procesului de
producie i n toate etapele formrii costului, cum este cazul produciei de unicat. n alte
situaii purttorii de cheltuieli finali funcioneaz numai la sfritul procesului de
fabricaie, deci n ultima etap a formrii costului produciei. Aa este cazul fabricrii mai
multor uniti de produs, cnd pe parcursul procesului de producie, cheltuielile se
colecteaz, dup o anumit structur, pe serii sau loturi de produse care au rol de
purttori intermediari, costul unitar final stabilindu-se prin raportarea totalului cheltuielilor
de producie la cantitatea de produse obinute.

Purttorul intermediar poate fi constituit i din grupe de produse cu funcii asemntoare
seriilor sau loturilor. n cazul produciei sortotipodimensionale sau cuplate, purttorul
intermediar de cheltuieli poate fi constituit n form global, corespunztor stadiului de
fabricaie.

Zonele sau sectoarele de venituri i cheltuieli

Zonele sau sectoarele de venituri i cheltuieli, respectiv, numai de venituri sau numai de
cheltuieli sunt subdiviziuni ale cadrului tehnico-productiv, organizatoric i administrativ al
unei uniti patrimoniale n raport cu care se organizeaz bugetarea, urmrirea i controlul
activitii acesteia. Zonele sau sectoarele de venituri i cheltuieli ndeplinesc mai multe
funcii dintre care cele mai reprezentative sunt:
constituie criterii de delimitare i sectorizare a veniturilor i/sau cheltuielilor pe
substructuri organizatorice formale ale unei uniti patrimoniale;
constituie centre de responsabilitate la nivelul crora se urmrete realizarea veniturilor i
ncadrarea n cheltuielile bugetare.

Un rol aparte l joac zonele sau sectoarele de cheltuieli care pot fi definite ca reuniuni de
mai multe locuri de munc sau de producie. Prin loc de munc sau de producie se
nelege un spaiu productiv precis delimitat n cadrul cruia se desfoar procese i
operaiuni de prelucrare distincte, care decurg fie din ansamblul procesului tehnologic,
desfurat n fluxul su normal, fie din ansamblul activitilor de organizare, conducere i
administrare.

n funcie de natura activitilor desfurate la locurile de munc pe care se grefeaz,
zonele sau sectoarele de cheltuieli pot fi:
Zone sau sectoare de cheltuieli operaionale grefate pe locuri de munc n care se execut
operaii tehnologice
Zone sau sectoare de cheltuieli funcionale grefate pe locuri de munc n care se
desfoar activiti de organizare, conducere i administrare.





82

Bugetarea, urmrirea i controlul cheltuielilor la nivelul locurilor de munc, ar frmia
nejustificat munca de eviden, fiind ineficient practic, motiv pentru care se realizeaz
numai la nivel de zone sau sectoare de cheltuieli grefate nemijlocit pe structura
organizatoric a unei uniti patrimoniale, cum ar fi:
Secii de producie concretizate n subdiviziuni structurale bine conturate administrativ, n
care se desfoar o faz a procesului de producie, un produs n ntregime, o parte
component a acestuia, se execut o lucrare sau se presteaz un serviciu.
Ateliere de producie n calitate de subdiviziuni organizatorice ale seciilor de producie sau
subordonate direct conducerii tehnice a unitii patrimoniale.
Centre de producie n calitate de subdiviziuni ale seciilor sau atelierelor de producie
constituite din una sau mai multe maini, locuri de munc manuale n care se execut
aceeai operaie, dintr-o linie tehnologic, dintr-o band de fabricaie etc.
Sectorul administrativ constituit din totalitatea locurilor de munc funcionale reunite n
diverse servicii, birouri i/sau compartimente funcionale.
Sectorul comercial, denumit frecvent i sectorul de aprovizionare i de desfacere care
reunete activitile de aprovizionare pentru producie i comercializare a produciei
proprii i/sau a mrfurilor cumprate n scopul revnzrii lor ca atare.

De menionat, c la nivelul zonelor i sectoarelor de cheltuieli sunt bugetate numai
cheltuielile generate de organizarea activitii, conducerea i meninerea potenialului
productiv al acestora; cele generate direct de executarea operaiilor tehnologice de
fabricare a produselor, executare a lucrrilor i prestare a serviciilor fiind bugetate, n
calitate de cheltuieli directe, pe produsele, lucrrile i serviciile care fac obiectul de
activitate a respectivelor zone sau sectoare de producie.



Metode folosite n bugetarea veniturilor i cheltuielilor

Pentru bugetarea veniturilor i cheltuielilor se pot folosi mai multe metode, dintre care
cele mai uzitate sunt:
metoda analitic;
metoda sintetic;
metoda corelrii interbugete sau interplanuri.
1) Metoda analitic const n fundamentarea fiecrui element de venit sau de
cheltuial bugetat pe baza unor modele relaionale de tipul unei funcii de una
sau mai multe variabile n cadrul metodei analitice, pentru bugetarea diferitelor
elemente de venituri i cheltuieli pot fi utilizate n funcie de raportul de
cauzalitate dintre elementul de venit sau cheltuial bugetat i variabilele care l




83
genereaz o palet larg de procedee mbrcnd diferite forme de calcul
matematic cum ar fi:
operaii aritmetice elementare;
operaii de algebr elementar sau superioar;
operaii bazate pe cercetrile operaionale, n general, i pe teoria grafurilor, n special;
operaii de econometrie i modelare matematic.

Pentru bugetarea veniturilor pe generatori de venituri, a cheltuielilor pe purttori de
cheltuieli, precum i la nivelul zonelor sau sectoarelor de venituri i cheltuieli se utilizeaz
frecvent urmtoarele procedee de calcul matematic:

a. Procedeul ponderrii cantitilor cu preurile sau tarifele utilizat pentru dimensionarea
acelor elemente de venit i/sau cheltuial care sunt generate de mrimi de referin
exprimate cantitativ. Se folosete cu predilecie pentru bugetarea:
a.1. veniturilor privind producia fabricat n cadrul diferitelor zone sau sectoare
productive, potrivit modelului relaional:
a.2. elementelor de cheltuieli materiale care au la baz consumuri specifice
exprimate cantitativ, cum ar fi cheltuielile cu consumul de materii prime i materiale
directe, semifabricate, combustibili, energie, ap, aburi etc., folosii n scopuri
tehnologice.
a.3. elementelor de cheltuieli cu munca vie, care au la baz norme de timp pe
unitatea de produs, lucrare sau serviciu.

n funcie de modalitatea de organizare a muncii, modelul relaional de bugetare a unor
elemente de cheltuieli cu munca vie poate fi particularizat.

b. Procedeul aplicrii unor cote procentuale asupra unor valori absolute se folosete
pentru bugetarea unor elemente de venituri i/sau cheltuieli a cror mod de calcul este
autorizat de practici consacrate sau de legislaia economic, financiar i fiscal n vigoare.

Se folosete cu predilecie pentru bugetarea :
b.1. veniturilor din vnzri de mrfuri n consignaie
b.2. amortizrii liniare i/sau lunare a imobilizrilor utilizate la nivelul zonelor sau
sectoarelor de cheltuieli,
b.3. contribuiei patronale la fondurile de asigurri sociale;
b.4. contribuiei patronale la fondurile de omaj i de reorientare profesional a
omerilor,




84

c. Procedeul abonamentelor sau al defalcrii veniturilor i cheltuielilor n raport cu numrul
perioadelor de gestiune const n raportarea sumei totale a veniturilor i cheltuielilor ce se
refer la mai multe perioade de gestiune, la numrul acestora

Elaborarea bugetelor de venituri i cheltuieli la nivelul unei ntreprinderi productive se
bazeaz cu precdere pe metodele de lucru ale contabilitii de gestiune, rezultatele
antecalculaiilor gsindu-i expresia n diferitele componente ale bugetelor de venituri i
cheltuieli care, n forma lor reglementat pentru ntreprinderile cu capital de stat
9
se
prezint astfel:
Bugetul activitii generale;
Bugetul activitii de producie;
Bugetul activitii de trezorerie;
Bugetul de ncasri i pli n valut;
Bugetul activitii de investiii;
mprumuturi garantate de stat;
Rezerve;
Repartizarea profitului;
Principalii indicatori economico-financiari.

Bugetele de venituri i cheltuieli au n principal un rol de control prin asigurarea
urmtoarelor cerine ale managementului:
defalcarea n cadrul exerciiului financiar a componentelor strategiilor de dezvoltare pe
termen lung ale ntreprinderii;
previzionarea rezultatelor financiare pentru finele perioadei;
comparabilitatea n diverse perioade din cadrul exerciiului financiar (semestre, trimestre,
luni) a realizrilor efective cu cele programate;
creeaz premisele remedierii din timp, prin mijloace decizionale, a defeciunilor ce au
aprut pe parcurs n desfurarea activitii;
repartizarea i alocarea resurselor materiale, financiare i umane necesare pe parcursul
desfurrii activitii.
comparabilitatea cu nivelurile realizate de competitori n diferite etape (atunci cnd exist
informaiile necesare).

Formatul standardizat al bugetelor de venituri i cheltuieli poate constitui un model pentru
toate categoriile de ntreprinderi, coninutul acestora putnd fi diversificat i particularizat
n funcie de necesitile specifice ale fiecrei ntreprinderi. Formatul standardizat prevede
elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli la nivel de exerciiu financiar cu defalcare
trimestrial i asigur comparabilitatea cu perioadele anterioare.




9
Ordinul Ministrului Finanelor publice nr. 616/04.05.2000




85
Bugetul activitii generale

Elaborarea bugetului activitii generale este realizat prin utilizarea mai multor procedee
de corelare i centralizare a bugetelor pariale:
Centralizarea bugetelor substructurilor organizatorice ale ntreprinderii (secii, ateliere)
ceea ce presupune elaborarea ntr-o prim faz a bugetelor de venituri i cheltuieli la
nivelul acestora;
Elaborarea de bugete separate pentru fiecare element de venituri i respectiv de
cheltuieli, rezultatele finale fiind incluse n bugetul activitii generale;
Centralizarea antecalculaiilor de cost i a preurilor pentru produse, lucrri sau servicii,
procedeu aplicabil de regul n cazul bugetrii veniturilor i cheltuielilor de exploatare. Se
pornete de la determinarea preurilor estimate de vnzare unitare ale fiecrui produs,
lucrare sau serviciu i a costurilor de producie aferente, elemente ce se pondereaz apoi
cu volumul prevzut a se realiza n perioada avut n vedere.


Formatul Bugetului activitii generale se prezint dup cum urmeaz:

1. BUGETUL ACTIVITII GENERALE
- mii lei -
Exerciiul financiar
Curent
din care:
SPECIFICAIE Nr.
rd.
Precedent
(realizat)
Total
(preliminat)
Trim I Trim II Trim III Trim IV
A 0 1 2 3 4 5 6
I VENITURI TOTALE din care:
(rd. 02 + rd 08 + rd 09)
01
1. Venituri din exploatare, total
din care:
02
a) subvenii pe produse i
activiti
03
b) subvenii pentru acoperirea
diferenelor de pre i tarif
04
c) Transferuri 05
d) prime acordate productorilor
agricoli
06
e) alte venituri 07
2. Venituri financiare 08
3. Venituri excepionale 09
II CHELTUIELI TOTALE din care:
(rd. 11+ rd. 18 + rd. 19 + rd. 20
+ rd.21 + rd. 22)
10
1. Cheltuieli de exploatare, total
din care:
11
a) cheltuieli materiale 12
b (cheltuieli de personal d.c.:
- salarii brute
- asigurri i protecie
social
13

14
15

c) cheltuieli de exploatare privind 16




86
asigurrile i provizioanele
d. cheltuieli de protocol, reclam
i publicitate
17
2. Cheltuieli financiare 18
3. Cheltuieli excepionale 19
4. Rezerve legale 20
5. Acoperirea pierderilor din anul
precedent
21
6.Impozitul pe profit 22
III REZULTATUL NET AL
EXERCIIULUI (rd.01+ rd.10)
23
Manager, Conductorul compartimentului
financiar contabil,

Bugetul activitii de producie

Formularul bugetului activitii de producie furnizeaz informaii privind producia marf,
costul de producie cu specificarea elementelor componente ale acestuia precum i
rezultatele prognozate. Elaborarea bugetului activitii de producie presupune
determinarea programului de producie i antecalculaia costurilor n structura cheltuielilor
directe cu materiile prime i materialele, manopera i amortizrile aferente echipamentelor
utilizate n activitatea de producie precum i n structura cheltuielilor indirecte.
La baza bugetelor activitii de producie stau bugetele pariale formate din:
Bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime i materialele;
Bugetul cheltuielilor directe cu manopera;
Bugetul cheltuielilor cu amortizarea utilajelor direct afectabile;
Bugetul cheltuielilor indirecte de producie;
Bugetul cheltuielilor generale de administraie;
Bugetul cheltuielilor de desfacere i comercializare.

De asemenea, entitile economice ce solicit subvenii de la bugetul de stat urmeaz s
fundamenteze n anex la bugetul activitii de producie, urmtoarele fundamentri:
fundamentarea costurilor de producie;
fundamentarea costului unitar al produselor;
fundamentarea cheltuielilor indirecte de producie;
fundamentarea cheltuielilor generale de administraie;
fundamentarea subveniilor;
fundamentarea cheltuielilor de protocol, reclam i publicitate.
Formatul Bugetului activitii de producie se prezint astfel:

2. BUGETUL ACTIVITII DE PRODUCIE
- mii lei -
Exerciiul financiar
Curent
din care:
SPECIFICAIE Nr.
rd.
Precedent
(realizat)
Total
(preliminat)
Trim I Trim II Trim III Trim IV




87
A 0 1 2 3 4 5 6
PRODUCIA MARF total 01
COSTUL DE PRODUIE total
din care:
02
- materii prime i
materiale
03
- combustibili, energie,
ap
04
- amortizarea imobilizrilor
corporale
05
- lucrri i servicii
executate de teri
06
- salarii personal 07
- asigurri i protecie
social
08
- alte costuri 09
REZULTATE
- profit (rd. 01 - rd. 020 10
- pierdere (rd. 02 rd. 01) 11
RECAPITULAIA
COSTURILOR

Cost de producie total din
care:
12
- cheltuieli materiale 13
- cheltuieli cu munca vie 14
- alte cheltuieli 15
Manager, Conductorul compartimentului
financiar contabil,

Bugetul activitii de trezorerie

Bugetul activitii de trezorerie grupeaz elementele de flux financiar ce reliefeaz
disponibilul i necesarul de resurse stabilit n vederea desfurrii activitii n anul
urmtor precum i sursele previzionate de finanare a activitii cu identificarea
excedentului sau deficitului de resurse i surselor de acoperire a deficitului.
Elaborarea acestui buget presupune parcurgerea a dou faze importante:
Previzionarea ncasrilor i plilor pe parcursul perioadei;
Determinarea soldurilor ce rezult din deducerea plilor din ncasri i a surselor de
acoperire a necesarului de pli ce depete ncasrile la o anumit perioad.

Bugetul activitii de trezorerie se fundamenteaz n baza bilanului de nchidere pentru
exerciiul financiar curent, a contului previzionat de rezultate i a bilanului perioadei
viitoare. n principiu, corelaiile ntre volumul ncasrilor i volumul plilor la o anumit
dat se determin pe baza fluxurilor de intrri i ieiri financiare dup cum urmeaz:

ncasrile perioadei = Soldul creanelor iniiale




88
+ Veniturile previzionate ale perioadei
Creanele finale

Plile perioadei = Datorii iniiale
+ Cheltuielile previzionate ale perioadei
Datorii finale

Importana Bugetului activitii de trezorerie este evident. Asigurarea la timp a
necesarului de materii prime i materiale, optimizarea stocurilor, plata curent a salariilor
i serviciilor prestate de teri, sunt condiionate de stabilirea unor fluxuri financiare care s
asigure necesarul de resurse la momente predeterminate astfel nct s poat fi asigurate
condiiile necesare pentru desfurarea fr sincope a procesului activitii de producie.
Asigurarea lichiditii i solvabilitii optime a unei ntreprinderi devine astfel una din
condiiile eseniale ale desfurrii unei activiti care s duc la obinerea de rezultate
financiare pozitive.

Bugetul activitii de trezorerie se prezint astfel:

3. BUGETUL ACTIVITII DE TREZORERIE
- mii lei -
Exerciiul financiar
Curent
din care:
SPECIFICAIE Nr.
rd.
Precedent
(realizat)
Total
(preliminat)
Trim I Trim II Trim III Trim IV
A 0 1 2 3 4 5 6
I RESURSE PROPRII (rd. 02
+ rd. 06)
01
DISPONIBILITI - nceput
de perioad (rd. 03 + rd.04
+ rd. 05)
02
- fond de dezvoltare 03
- rezerve 04
- alte fonduri 05
II RESURSE PROPRII
PERIOADEI (rd. 07 + rd.
08 + rd. 09 + rd. 10)
06
- venituri din exploatare
(exclusiv subveniile pe
produse i activiti)
07
- venituri financiare 08
- venituri excepionale 09
- alte resurse din care: 10
rezerve 11
fond de dezvoltare 12
alte fonduri 13
NECESAR DE RESURSE
total (rd. 15 la rd. 26)
14
- finanarea cheltuielilor 15




89
de exploatare (exclusiv
amortizarea)
- finanarea cheltuielilor
financiare
16
- finanarea cheltuielilor
excepionale
17
- rambursri de credite 18
- finanarea imobilizrilor
corporale i
necorporale
19
- majorarea rezervelor 20
- impozitul pe profit 21
- participarea la profit a
salariailor
22
- cota managerului 23
- vrsminte la bugetul
de stat sau bugetele
locale
24
- plata dividendelor 25
- alte cheltuieli 26
III EXCEDENT (+) (rd.01
rd 14)
DEFICIT (-)(rd.14-rd. 1)
27
IV ACOPERIREA
DEFICITULUI
28
- credite sau alte
mprumuturi
29
- subvenii pe produse i
activiti

- alocaii pentru investiii 30
Manager, Conductorul compartimentului
financiar contabil,

Principalii indicatori economico - financiari

Determinarea i analiza principalilor indicatori economico-financiari previzionai ai
ntreprinderii reprezint sinteza activitii de bugetare. Aceti indicatori, n expresia lor
planificat, furnizeaz conducerii ntreprinderii precum i terilor interesai o imagine
sintetic clar asupra poziiei ntreprinderii respective, att n raport cu perioada
anterioar, ct i n raport cu alte ntreprinderi similare. De asemenea, indicatorii
economico-financiari rezultai n urma procesului de previzionare a bugetului de venituri i
cheltuieli ofer informaii referitoare la starea economic a ntreprinderii, nivelul de
lichiditate, stabilitate i eficien al activitii acesteia n perioada urmtoare i, n ultim
instan, la calitatea politicii economice i a strategiei pe termen scurt, mediu i lung
elaborat i pus n practic de ctre conducerea ntreprinderii. Indicatorii economico-
financiari, ca rezultat al procesului de planificare, arat de asemenea i eventualele riscuri
poteniale la care se expune ntreprinderea n demersul proiectat pentru perioada
urmtoare, atunci cnd nivelul rezultat al indicatorilor indic apariia unor astfel de riscuri.





90
De asemenea, atunci cnd se face analiza periodic a realizrii bugetului de venituri i
cheltuieli, indicatorii economico-financiari arat la nivel de sintez gradul n care
ntreprinderea a realizat activitatea proiectat i, ca o consecin, direciile spre care
conducerea acesteia trebuie s se orienteze n vederea realizrii nivelurilor prognozate.

Principalii indicatori economico financiari ai unei ntreprinderi se prezint dup cum
urmeaz:

Indicator Definiie Formul de calcul
1. Pragul de
rentabilitate
nivelul cifrei de afaceri
pentru care profitul este
egal cu zero
Costuri fixe (mii lei) / (Preul de livrare
unitar Costuri variabile unitare) (lei/UM)
2. Lichiditatea global Active circulante/Datorii curente
3. Lichiditatea
intermediar
(Active circulante Stocuri) / Datorii
curente
4. Lichiditatea
imediat
capacitatea activelor curente
de a se transforma n
termen scurt n lichiditi n
vederea satisfacerii
obligaiilor de plat exigibile.
Active de trezorerie (n cas, la banc i
n plasamente pe termen scurt) / Datorii
curente
5. Solvabilitatea
financiar
gradul n care capitalurile
proprii asigur finanarea
activitii
Capitaluri proprii / datorii pe termen lung
6. Solvabilitatea
patrimonial
gradul n care unitatea face
fa obligaiilor de plat
Capital propriu / total pasiv
7. Rata rentabilitii
economie
eficiena utilizrii mijloacelor
materiale i financiare
alocate
Profit din exploatare / Total active
8. Rata rentabilitii
financiare
capacitatea capitalurilor
proprii de a produce profit
Profit net / Capitaluri proprii
9. Gradul de ndatorare limita pn la care
ntreprinderea este finanat
din alte surse dect cele
proprii
Pli exigibile / Total activ * 100%
10. Rata profitului eficiena global a activitii Profit brut / Total venituri * 100%
11. Perioada de
recuperare a
creanelor
(Debitori + facturi nencasate) * 365 zile /
Cifra de afaceri

12. Perioada de
rambursare a datoriilor
Obligaii * 365 zile / Cifra de afaceri
13. Rotaia stocurilor Cifra de afaceri * 365 zile / (Total stocuri
facturi nencasate)
14. Productivitatea
muncii
Cifra de afaceri / Nr. total de personal
15. Ponderea salariilor
n costuri
Salarii directe / Costuri directe de
producie (%)

Elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli trebuie s aib la baz estimri realiste ale
activitii. De regul, compartimentele de planificare respect, la nivelul unei ntreprinderi
practica elaborrii de propuneri de buget pentru fiecare compartiment de producie,
ajustarea acestora cu coreciile venite de la acestea i finalizarea bugetului, urmnd ca
acesta s stea la baza desfurrii activitii sectoarelor de producie n perioada
exerciiului financiar urmtor.






91
UNITATEA DE STUDIU 5 Procedee generale
aplicate n calculaia costurilor

Metodologiile de calculaie utilizeaz anumite procedee de calculaie a costurilor,
determinate pe de o parte de opiunea metodologic iar pe de alt parte de tipul de
cheltuial ce trebuie afectat unei anumite categorii de costuri. Dintre procedeele utilizate
n general n calculaia costurilor cele mai frecvent utilizate sunt:

1. Procedee de calculaie pe purttori de costuri i pe sectoare de
cheltuieli care cuprind:

a) procedeul ponderrii cantitilor cu preurile care se aplic pentru calculul i
delimitarea cheltuielilor pe purttori de costuri sau pe sectoare de cheltuieli. Acest
procedeu se aplic n cazul n care se determin normativele de consumuri
cantitative specifice pe elementele de cheltuial (e.g. consumul de materii prime
pe unitatea de produs, sau consumul de materiale auxiliare pe produs, etc.)
Antecalculaia costurile are n vedere utilizarea acestor normative n vreme ce
postcalculaia are n vedere cantitile consumate efectiv, determinnd astfel
costurile efective prin nmulirea cantitilor cu preurile efective calculate dup
diferitele metode (CMP, LIFO, FIFO, etc.).

Acest procedeu se aplic n cazul determinrii pe sectoare de cheltuieli a salariilor
muncitorilor direct productivi prin nmulirea unitilor de timp de munc (normat
sau efectiv) cu valoarea unitar a salariului. Pentru determinarea cheltuielilor
administrativ gospodreti ale seciilor i ale ntreprinderii (care au de regul un
caracter fix) se iau n calcul mrimea produciei i alte elemente ce pot influena
valoarea acestor cheltuieli.

b) Procedeul cotelor de cheltuieli care const n repartizarea anumitor cheltuieli
asupra purttorilor de costuri sau sectoarelor de cheltuieli prin cote pri calculate
n raport cu numrul perioadelor de gestiune n care se suport cheltuielile
respective. Prin acest procedeu se calculeaz cota parte din cheltuielile anticipate
ce revine unei perioade de gestiune. Rezultatul are caracterul unei mrimi medii
care se determin cu relaia:

Unde Ch
Q
= cheltuielile de producie repartizate
C
t
= cheltuieli totale de repartizat
n = numrul de perioade de gestiune







92
c) Procedeul cotelor procentuale folosit pentru determinarea unor elemente ale
costurilor pe sectoare de cheltuieli cum ar fi amortizarea imobilizrilor corporale,
uzura obiectelor de inventar, contribuiile unitii la asigurrile sociale, la fondul de
sntate, la fondul de omaj, etc. De exemplu uzura obiectelor de inventar la
nivelul unei secii de fabricaie se determin prin produsul procentual dintre
valoarea de intrare i rata uzurii obiectelor de inventar determinat n conformitate
cu dispoziiile legale.

d) Procedee statistico-matematice care se aplic n antecalculaii pentru a se
determina suma anumitor cheltuieli pentru care nu se pot utiliza alte procedee de
calcul.

2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie

Cheltuielile indirecte, numite i cheltuieli de regie se colecteaz pe msura efecturii lor n
cadrul sectoarelor de cheltuieli (secii de fabricaii sau compartimente funcionale i apoi
sunt supuse operaiunilor de repartizare pe purttori de costuri n baza anumitor
proceduri. Acestea se mai numesc proceduri de suplimentare deoarece cotele pri de
cheltuieli indirecte suplimenteaz costul produselor determinat pe baza alocrii
cheltuielilor directe. Valoarea rezultat dup suplimentarea costurilor directe cu cota parte
a cheltuielilor indirecte formeaz costul produsului.

Repartizarea pe purttori de costuri a cheltuielilor indirecte se face de regul prin
utilizarea procedeului suplimentrii care poate fi aplicat n dou variante:
varianta clasic;
varianta cifrelor relative de structur.

Varianta clasic a procedeului suplimentrii const n efectuarea succesiv a
urmtoarelor operaii:

a) alegerea unui criteriu de repartizare numit i baz sau cheie de repartiie care trebuie
s ndeplineasc urmtoarele condiii:
s fie comun tuturor purttorilor de costuri;
s existe o legtur cauzal ntre baza de repartizare i cheltuielile indirecte de repartizat;
s se foloseasc aceeai baz de repartizare att n antecalculaie ct i n postcalculaie,
n vederea asigurrii comparabilitii rezultatelor;
aplicarea unei singure baze de repartizare pentru o anumit cheltuial sau grup de
cheltuieli indirecte;
aplicarea aceleiai baze de calculaie asupra cheltuielilor indirecte pe tot parcursul anului
n vederea respectrii principiului permanenei metodelor prevzut de Legea contabilitii.

b) Calculul coeficientului de suplimentare prin raportarea cheltuielilor indirecte de
repartizat la baza de repartizare nsumat de la toate obiectele de calculaie asupra




93
crora se repartizeaz cote de cheltuieli indirecte.

c) Calculul cotei de cheltuieli indirecte ce revine fiecrui obiect de calculaie, prin
nmulirea coeficientului de repartizare rezultat cu baza de repartizare aferent fiecrui
purttor de costuri.

Varianta clasic de suplimentare utilizeaz 3 modaliti de calcul, n funcie de numrul de
coeficieni de repartizare calculai:

suplimentarea prin coeficient unic folosit pentru repartizarea sumei totale a cheltuielilor
indirecte (cheltuieli comune), calculndu-se un singur coeficient de repartizare. De
exemplu, cheltuielile indirecte ale seciei de producie (compuse din cheltuielile cu
ntreinerea i funcionarea utilajului 5.300 u.m. i cheltuielile generale de funcionare -
3.200 u.m.) totaliznd 8.500 u.m. se repartizeaz n funcie de totalul cheltuielilor directe
ce reprezint baza de repartizare n sum de 12.300 u.m. (format din 6.700 u.m. pentru
produsul A i 5.600 u.m. pentru produsul B). Rezult un coeficient de suplimentare k
s
=
8.500/12.300 = 0,7 iar din calculul cotelor de cheltuieli indirecte ce revin fiecrui produs
rezult c se suplimenteaz costul produsului A cu 6.700 * 0,7 = 4.690 u.m. rezultnd un
cost total de 11.390 u.m. n vreme ce pentru produsul B costul se suplimenteaz cu
3.920 u.m. rezultnd un cost total pe produs de 9.520 u.m.

suplimentarea prin coeficieni difereniai realizeaz repartizarea cheltuielilor indirecte pe
baza unor coeficieni de repartizare diferii n funcie de natura cheltuielilor indirecte
supuse repartizrii. Aceasta semnific faptul c fiecare coeficient de repartizare este
calculat dup o baz de repartizare diferit, ce are legtur cu cheltuiala indirect
respectiv, n acest caz respectndu-se legturile de cauzalitate ntre cheltuiala indirect i
baza de repartizare, ca de exemplu:
amortizarea imobilizrilor cum ar fi o cldire n care i desfoar activitatea mai multe
secii de fabricaie, caz n care amortizarea se repartizeaz pe fiecare zon de cheltuieli n
funcie de suprafaa ocupat de aceasta;
consumul de energie electric n scopuri motrice atunci cnd se msoar de la un singur
contor, se determin prin raportarea la puterea instalat din fiecare secie de producie;
cheltuielile cu reparaiile i ntreinerea spaiilor de producie se repartizeaz n funcie de
suprafaa ocupat de acestea.

suplimentarea prin coeficieni selectivi care prezint anumite particulariti dup cum
urmeaz:
se aplic exclusiv pentru repartizarea pe costuri a cheltuielilor indirecte aferente seciilor
de producie (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajului - CIFU i cheltuieli
generale ale seciei CGS).
delimitarea purttorilor de costuri se face n funcie de fluxul parcurs de acetia n cadrul
procesului tehnologic (unele produse parcurg mai multe secii n cadrul procesului de
fabricaie altele se realizeaz direct ntr-o singur secie) ceea ce face ca fiecrui produs
s i se repatizez cote specifice de cheltuieli indirecte i numai aferente seciilor prin care
trece n cadrul procesului tehnologic.




94
utilizarea unei baze de repartizare diferite n funcie de natura cheltuielilor indirecte de
repartizat;
determinarea unor coeficieni de suplimentare diferii pentru cele dou categorii de
cheltuial.

Astfel, spre exemplu se repartizeaz cheltuielile indirecte ale seciilor I, II i III n
costurile produselor A, B i C innd seama de urmtoarele:

Produsul A trece prin seciile I i III, produsul B trece prin seciile I i II iar produsul C
trece prin toate cele trei secii;
Cheltuielile indirecte de producie n luna n, 200x sunt urmtoarele:

Secii de fabricaie Explicaii
I II III
Total
cheltuieli
1. Total cheltuieli indirecte de producie din care:
a. CIFU
b. CGS
550
320
230
580
340
240
560
330
230
1690
990
700
2.Baza de repartizare pentru CIFU
Total salarii directe din care:
a. Produs A
b. Produs B
c. Produs C

1200
320
450
430

1110

510
600

910
370

540

2. Baza de repartizare pentru CGS
Total cheltuieli directe din care:
a. Produs A
b. Produs B
c. Produs C

2300
540
720
1040

1820

990
830

1430
720

710


Calculul coeficienilor de suplimentare se realizeaz astfel:

Secii de fabricaie Categoria de cheltuieli
indirecte
Coef
suplim
I II III
Cheltuieli cu ntreinerea i
funionarea utilajelor
K
cifu
320/1200*100=
27%
340/1110*100 =
31%
330/910*100=
36%
Cheltuieli generale ale
seciei
K
cgs
230/2300*100=
10%
240/1820*100=
13%
230/1430*100
= 16%

Calculul cotelor pri de cheltuiali indirecte pe produs

Secii de fabricaie Total
I II III
Explicaii
B K C B K C B K C

CIFU
a. Produs A
b. Produs B
c. Produs C

320
450
410

27%
27%
27%

86
121
111


510
600

31%
31%
31%


158
186

370

540

36%
36%
36%

134

194
990
220
279
491
CGS
a. Produs A
b. Produs B
c. Produs C

540
720
1040

10%
10%
10%

54
72
104


990
830

13%
13%
13%


129
112

720

710

16%
16%
16%

115

114
700
169
201
330




95

Unde B = Baza de repartizare
K = Coeficient de suplimentare
C = Cota parte de cheltuieli

Varianta suplimentrii prin cifre relative de structur se aplic prin efectuarea
urmtoarelor operaiuni:

Se calculeaz ponderea bazei de repartizare corespunztoare fiecrui produs sau sector de
cheltuieli fa de total baz de repartizare, prin raportarea bazei de repartizare a unui
anumit produs la totalul bazei de repartizare aferente tuturor produselor supuse
repartizrii cheltuielilor indirecte
Calculul cotelor pri de cheltuieli indirecte ce revin fiecrui produs prin aplicarea
coeficienilor de structur calculai pentru fiecare produs la totalul cheltuielilor indirecte ce
se repartizeaz.

3. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie variabile i
fixe

Procedeul cel mai des utilizat de separare a cheltuielilor fixe de cele variabile este
cunoscut sub denumirea de procedeul punctelor de minim i maxim care presupune
parcurgerea urmtoarelor etape:
determinarea cheltuielilor variabile unitare prin raportarea diferenei ntre momentele de
maxim i de minim ale cheltuielilor totale la diferena ntre momentele de maxim i de
minim ale produciei n baza relaiei:

Unde C
vu
= Cheltuieli variabile unitare;
C
tmax
= Cheltuieli totale maxime n perioad;
C
tmin
= Cheltuieli totale minime n perioad;
Q
max
= Producia maxim n perioad;
Q
min
= Producia minim n perioad.

Se calculeaz cheltuielile fixe din perioada de gestiune analizat:

n care C
f
= Cheltuieli fixe n perioada analizat
C
t
= Cheltuielile totale n perioada analizat
Q = Producia din perioada analizat








96
4. Procedee de calculaie a costurilor pe unitatea de produs.

Unul din obiectivele calculaiei costurilor este determinarea prin postcalcul a costurilor
unitare reale pe produs, lucrare sau serviciu. Procedeele de calculaie a costurilor unitare
sunt diverse, utilizarea lor fiind dependent de o serie de factori dintre care se
menioneaz condiiile concrete de natur tehnologic i organizatoric, natura i volumul
produciei, precum i raportul dintre produs i cheltuielile pe care le-a ocazionat.

Astfel, se disting urmtoarele procedee utilizate n principal n calculaia costurilor unitare:
Procedeul diviziunii simple;
Procedeul produselor colaterale;
Procedeul indicilor de echivalen;
Procedeul echivalrii cantitative;
Procedeul deducerii valorii produselor secundare din valoarea produselor principale.

Procedeul diviziunii simple dup care costul unitar pe produs se obine prin raportarea
simpl a totalului cheltuielilor de producie la volumul produciei realizate, ceea ce face ca
toate cheltuielile efectuate ntr-un sector de cheltuieli s fie consierate cheltuieli directe.
Aplicarea acestui procedeu nu este deci posibil dect n cazul produciei cu caracter
omogen i are un caracter aproximativ chiar i n aceast situaie, deoarece anumite
compartimente ale ntreprinderii care nu au legtur direct cu producia nu se pot evalua
din punctul de vedere al costurilor prin procedeul diviziunii simple, (atelierele de reparaii,
atelierelede transport, etc.).

Procedul produselor colaterale are n vedere produsele numite simultane sau asociate i
care prezint anumite particulariti n sensul c se obin concomitent, au de regul
aceeai valoare de utilitate i sunt toate considerate produse principale. Exemplele cele
mai caracteristice sunt cele din industria chimic unde n cadrul procesului tehnlogic se
obin simultan mai multe produse principale. Costurile se repartizeaz pe baza mediei
dintre cheltuielile realizate i suma produselor obinute.

Procedeul indicilor de echivalen ce se aplic numai n anumite condiii restrictive i
anume:
se obin simultan mai multe produse finite din prelucrarea aceleiai materii prime dar cu
un consum diferit de for de munc sau, se obin simultan prouse finite sau semifabricate
cu acelai consum de valori materiale i umane, toate produsele obinute sunt considerate
produse principale.

De regul, acest procedeu se utilizeaz atunci cnd nu exist o alt posibilitate mai
precis de repartizare a cheltuielilor n costul unitar pe produs. Procedeul se poate de
asemenea utiliza pentru repartizarea parial sau total a cheltuielilor indirecte cum ar fi
cheltuielile de condiionare a materiilor prime, cheltuielile generale ale seciei sau
cheltuielile generale de administraie.







97


UNITATEA DE STUDIU 6 Metode de calculaie
utilizate n contabilitatea de gestiune

n vederea realizrii produselor lucrrilor sau serviciilor ce se includ n obiectul de
activitate, o ntreprindere efectueaz o diversitate de cheltuieli dintre care unele sunt
cheltuieli directe pentru obinerea produsului, lucrrii sau serviciului respectiv, altele sunt
cheltuieli indirecte legate de producie sau de activitatea de aprovizionare ori de
desfacere. Toate aceste cheltuieli formeaz costul obinerii produselor, lucrrilor sau
servicilor.

n legtur cu tratamentul acestor cheltuieli n ceea ce privete calculauia costurilor,
teoria contabilitii de gestiune a adoptat dou concepii majore:
Concepia integralist, conform creia n costul unitar al unui produs, lucrare sau
serviciu se cuprind toate cheltuielile generate de obinerea i comercializarea lui
respectiv totalitatea cheltuielilor directe i indirecte, concepie ce fundamenteaz
noiunea de cost complet (full costing);
Concepia parial care cere ca n costul unitar al unui produs s se includ numai
costurile legate direct de obinerea acestuia.

1. Metode bazate pe conceptul costului complet

Conceptul costului complet este aplicat prin diverse metode dintre care se disting
metodele clasice (metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi) sau metodele
evoluate (metoda costului standard, metoda costurilor normate sau metoda timp-or-
main. Utilizarea uneia sau alteia dintre aceste metode depinde de gradul n care metoda
respectiv se aplic la conduiiile concrete de producie ale ntreprinderii respective.

Metodele de calculaie bazate pe conceptul costului complet se mai numesc metode
absorbante deoarece vizeaz includerea n costuri a tuturor cheltuielilor efectuate de
ntreprindere pentru obinerea produselor, lucrrilor sau serviciilor, calculnd un cost
complet al acestora. Cunoaterea costului complet al produselor fabricate, lucrrilor
efectuate sau serviciilor prestate are o importan deosebit pentru conducerea
ntreprinderii deoarece permite:
evaluarea stocurilor la diferite perioade ale activitii;
elaborarea unui pre (tarif) pentru comercializarea produsului, lucrrii sau serviciului n
cazul n care acesta nu este definit pe pia;
compararea structurii costului complet cu cel realizat de ntreprinderi similare (atunci cnd
exist informaiiile necesare);
stabilirea devizului pentru piesele individuale sau la producia pe comenzi.




98

Metodele de calculaie bazate pe conceptul costului complet delimiteaz cheltuielile
ncorporabile n costuri n dou categorii:
cheltuieli ce pot fi repartizate direct pe produs, fr utilizarea unei tehnici sau proceduri de
repartizare;
cheltuieli ce se repartizeaz pe produs prin trecerea lor n cadrul unor centre de analiz
(ce corespund de regul locurilor n care acestea se genereaz i care, corespund
funciilor pe care le au n ntreprindere aprovizionare, producie, desfacere,
administraie).

Metodele de calculaie absorbante vizeaz calculaia costurilor pe stadii de fabricaie,
corespunztor circuitului specific impus de procesul de producie. n general, pentru orice
ntreprindere productiv, se disting trei etape parcurse de elementele materiale n
transformarea lor de la materii prime i materiale auxiliare la stadiul de produs finit
destinat vnzrii:

Corespunztor, cheltuielile ncorporabile trabuie s fie delimitate n conformitate cu
apartenena lor la una din aceste faze, respectndu-se n acelai timp delimitarea
cheltuielilor directe de cele indirecte. Astfel, costurile pe faze ale ciclului de exploatare se
delimiteaz n:


1. Costul de achiziie (de aprovizionare) care grupeaz totalitatea cheltuielilor
efectuate pentru aprovizionarea materiilor prime i materialelor, stocarea i n unele
cazuri condiionarea acestora n vederea intrrii n circuitul productiv. Costurile de
achiziie se delimiteaz n funcie de modul de identificare i localizare pe elementele
materiale stocabile care le genereaz n:
costuri directe de achiziie reprezentnd preul de cumprare al materiilor prime i
materialelor auxiliare stocabile, cheltuielile de transport, comisioane, taxe, atunci
cnd acestea pot fi identificate direct n costul unitii de element material stocabil;
costuri indirecte de achiziie formate din cheltuielile sectorului de aprovizionare
(recepie, manipulare, transport i stocare)


Calculul costului de aprovizonare asigur determinarea valorii de intrare reale a materiilor
prime i materialelor ce vor trece ulterior n consum. n costul complet al produsului finit
nu se va regsi deci valoarea de intrare a elementelor materiale din momentul cumprrii




99
ci valoarea lor de ieire din sectorul de aprovizionare, corespunztor metodei de
determinare selectate (FIFO, LIFO CMP etc.) adic valoarea de cumprare influena de de
valoarea stocului existent la care se adaug costurile indirecte repartizate n baza criteriilor
selectate de repartizare.

2. Costul de producie cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate n cadrul procesului
de producie (determinate ntre momentul ieirii din magazie a materiilor prime i
materialelor auxiliare i momentul predrii produsului finit la magazie n vederea
vnzrii). Calculaia costului de producie depinde de complexitatea procesului
tehnologic i de tipul produselor care rezult din acesta, de cantitatea de materiale
recuperabile, rebuturi, produse n curs de executare la sfritul perioadei sau
semifabricate rezultate, a cror valoare influeneaz costurile de baz.

Costul de producie este constituit din:
costuri directe de producie care cuprind costul de achiziie aferent materiilor prime
i materialelor auxiliare directe intrate n procesul productiv, costul manoperei
directe, precum i alte costuri directe (e.g. amortizarea echipamentului specific de
producie).
costuri indirecte de producie ce includ cheltuielile comune sectoarelor productive
(cu energia i combustibilii, ntreinerea i reparaia utilajelor, amortizri, salariile
personalului indirect productiv, etc.).

3. Costul de desfacere cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate din momentul
predrii produsului finit la magazie i momentul vnzrii acestora. Costul de
desfacere se delimiteaz n dou categorii:
cost direct de desfacere ce cuprinde cheltuielile de livrare, expediie, publicitate i
reclam, transport special, atunci cnd acestea se pot identifica direct pe produse;
costuri indirecte de desfacere reprezentnd cheltuielile de funcionare a sectorului de
desfacere, cheltuielile de stocare, ambalare i transport, marketing, service pentru
produsele vndute, etc.

4. Costul administraiei generale care include totalitatea cheltuielilor cu cercetarea,
activitatea de planificare i programare, activitatea de control, gestiune financiar i
eviden contabil, informatic, management general al ntreprinderii. n art. 106 din
Regulamentul de aplicare al Legii contabilitii se prevede c n anumite situaii, costul
administraiei generale se poate include n costul complet i produiei realizate ns n




100
orice caz, aceast categorie de cost se include n costul complet al produciei vndute.

Costul complet al produciei vndute reprezint valoarea tuturor cheltuielilor efectuate
pentru producerea i vnzarea unui produs, lucrare sau serviciu i se compune din
urmtaoerele categorii de costuri:
costul de producie aferent produciei vndute ce se determin, spre deosebire de costul
de producie aferent produciei realizate, prin una din metodele de evaluare a stocurilor,
reprezentnd valoarea de ieire din stoc a produselor finite destinate vnzrii.
costul de desfacere;
costul administraiei generale.

1.1. Metoda global

Metoda se aplic n unitile care fabric un singur tip de produs, lucrare sau serviciu
(ntreprinderi productoare de energie, fabrici de oxigen, ntreprinderi extractive, fabrici
de ciment, n transporturi) unde nu se realizeaz semifabricate sau producie neterminat.
De asemena se aplic n producia cuplat unde din aceeai materie prim se fabric mai
multe feluri, tipuri sau sorturi de produse.

Metoda const n colectarea tuturor costurilor de producie dintr-o perioad de gestiune
ocazionate de obinerea produselor, la nivel global pe atelier, secie sau ntreprindere, pe
articole de calculaie. Specificul metodei const n faptul c totalitatea costurilor se
identific nemijlocit pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat.

Costul unitar al produsului rezult din raportarea sumei costurilor ncorporabile (directe i
indirecte) la cantitatea de produse fabricate dup cum urmeaz:


Metoda se utilizeaz n dou variante:
Calculaia global pe feluri de costuri;
Calculaia global pe sectoare de costuri.

Calculaia pe feluri de costuri se efectueaz la rndul ei n dou moduri:
defalcarea costurilor totale de producie pe feluri de costuri i raportarea fiecrui fel de
cost la cantitatea de produse obinute:


Unde:
Ch
mp
= Costuri cu materiile prime
Ch
s
= Costuri directe cu salariile





101
Ch
ps
= Costuri directe cu protecia social
Ch
id
= Costuri indirecte ale seciei

Ch
ga
= Costuri generale de administraie
Q
f
= Producia realizat

defalcarea costurilor totale de producie pe feluri de costuri i pe cantitile de produse
finite vndute, costurile directe fiind raportate la cantitatea produs iar cele indirecte la
cantitatea vndut de produse finite (Q
v
).


Calculaia pe purttori de costuri se aplic la ntreprinderile ce realizeaz numai un singur
produs n cadrul unui proces tehnologic ce se poate desfura pe mai multe faze
succesive. n cadrul fiecrei etape sau loc de cost, produsul are un anumit grad de
prelucrare, obinndu-se, prin prelucrare succesiv, produsul finit destinat vnzrii.

Varianta calculeaz costul de ntreprindere al produsului prin nsumarea costurilor unitare
ale tuturor locurilor de costuri i adugarea apoi a costurilor generale de admnistraie i a
celor de desfacere dup formula general:


Unde 1, 2 , 3n reprezint locurile unde se realizeaz produsele Q la costurile C

Un exemplu privind calculaia costurilor prin metoda global se prezint dup cum
urmeaz:

ntreprinderea Prima S.A. produce i comercializeaz produsele M, N, P, utiliznd
materiile prime A i B precum i materialul C.

Materiile prime i materialul sunt achiziionate de la furnizori i stocate n magazia de
aprovizionare.

Materia prim A este prelucrat n atelierul de condiionare Co, apoi, mpreun cu materia
prim B sunt trecute n secia de prelucrare primar Pp. Produsele intermediare obiunute
se asambleaz mpreun cu materialul C n secia de asamblare As i sunt trecute apoi n
secia de prelucrare chimic Pc.

Produsele finite se stocheaz n vederea vnzrii.

Se au n vedere urmtoarele elemente de calculaie a costurilor.





102
1) n cursul lunii octombrie 200x, ntreprinderea Prima a efectuat urmtoarele operaii:

a) Cumprri (aprovizionri):
materia prim A: 10000 kg x 3.5 lei/kg - 2 aprovizionri
materia prim B: 7000 kg x 10.1 lei/kg - 3 aprovizionri
materialul C: 7000 buc. x 15.5 lei/buc - 3 aprovizionri
b) Activitatea de producie:
Produsul M : 7000 buc
Produsul N : 5000 buc
Produsul P : 3500 buc
c) Vnzri:
Produsul M : 7500 buc x 150 lei/buc
Produsul N : 4200 buc x 120 lei/buc
Produsul P : 3000 buc x 85 lei/buc



2) n luna octombrie se evideniaz urmtoarea situaie a stocurilor:
Specificaie Stoc la nceputul lunii Stoc la sfritul lunii
Materia prim A 1200 kg * 3.2 lei/kg 1450 kg
Materia prim B 6000 kg. * 9.3 lei/kg 1240 kg
Materialul C 3000 buc. * 14 lei/buc 2000 buc
Produs finit M 850 buc. * 130 lei/buc 350 buc
Produs finit N 1200 buc * 115 lei/buc 2000 buc
Produs finit P 500 buc * 80 lei/buc. 1000 buc

3) Situaia consumurilor de materii prime i materiale

Produsul M Produsul N Produsul P
Materia prim A 0,76 kg 0,48 kg 0,58 kg
Materia prim B 0,82 kg 0,63 kg 0,82 kg
Materialul C 0,52 buc 0,492 buc 0,543 buc

4) Manopera direct
Produsul M Produsul N Produsul P Tarif lunar
Producie 870 ore 725 ore 900 ore 25 lei/h
Desfacere 160 ore 160 ore 160 ore 21 lei/h

5) Durata de exploatare a utilajelor :
Atelier condiionare
Ac
Atelier prelucrare primar PP Atelier Asamblare As
Produs finit M 230 410 250
Produs finit N 230 250 200
Produs finit P 320 220 210





103
6) Cuantumul cheltuielilor indirecte
Centru de cost Total cheltuieli
indirecte (lei)
Baza de repartizare
Aprovizionare 3712,5 Numr de aprovizionri
Condiionare (Co) 90365,5 Kg. materie prim prelucrat
Prelucrare primar (Pp) 25086 Ore funcionare utilaj
Asamblare(As) 15703 Ore funcionare utilaj
Prelucrare chimic (Pc) 12273 Buci produse prelucrate
Desfacere 30085 Costul produciei aferent produciei vndute
Administraia general 162222 Costul produciei aferent produciei vndute

Trebuie s se determine:
1) a. Costul complet de producie pentru produsele M, N, P.
b. Costul complet aferent produciei vndute;
c. Rezultatul activitii

2) n bugetul de venituri i cheltuieli pentru luna octombrie 200x, consumurile planificate
pentru produsele M, N i P sunt urmtoarele:
Produsul M Produsul N Produsul P
Materia prim A 0,55 kg 0,42 kg 0,41 kg
Materia prim B 1,20 kg 0,85 kg 0,75 kg
Materialul C 0,5 buc 0,5 buc 0,5 buc

S se detemine:
Diferena dintre costul complet de producie planificat i cel realizat pentru produsele M, N
i P;
Variaia stocurilor fa de plan;
Diferena dintre rezultatele financiare planificate i cele realizate.

Calculul costurilor de achiziie
Materia prim A
Stoc iniial 3840 lei
Achiziii 35000 lei
Cost indirect 928 lei
Total stoc iniial 11,200 UM 39768,0 Lei
CMP 3.55 lei/kg
Stoc final 9,750 UM 34612,5 Lei
(i+I-E)

Materia prim B
Stoc iniial 55800 lei
Achiziii 70700 lei
Cost indirect 1392 lei




104
Total stoc iniial 13,000 UM 127892 Lei
CMP 9.84 lei/kg
Stoc final 11760 UM 115718.4 Lei
(i+I-E)

Materia prim C
Stoc iniial 42000 lei
Achiziii 108500 lei
Cost indirect 1392 lei
Total stoc iniial 10,000 UM 151892 Lei
CMP 15.19 lei/kg
Stoc final 8000 UM 121520 Lei
(i+I-E)




105


Calculul costului de producie (aferent produciei fabricate)
Produs M Produs N Produs P Total
Explicaii Cantitate K Total Cantitate K Total Cantitate K Total Cantit
ate
K Total
Costuri directe 152,409.20 92,875.40 85,064.10 326,420.30
Materia prim A 5,320 3.55 18,886.00 2,400 3.15 7,560.00 2,030 3.15 6,394.50 9,750 3.15 30,712.50
Materia prim B 5,740 9.84 56,481.60 3,150 9.78 30,807.00 2,870 9.78 28,068.60 11,760 9.78 115,012.80
Materialul C 3,640 15.19 55,291.60 2,460 14.79 36,383.40 1,900 14.79 28,101.00 8,000 14.7
9
118,320.00
Manoper 870 25.00 21,750.00 725 25.00 18,125.00 900 25.00 22,500.00 2,495 25.0
0
62,375.00
Costuri indirecte 72,483.00 38,083.50 32,851.20 143,417.70
Atelier condiionare (Co) 5,320 9.27 49,316.40 2,400 9.27 22,248.00 2,030 9.27 18,818.10 9,750 9.27 90,382.50
Secia prelucrare primar
(Pp)
410 28.51 11,689.10 250 28.51 7,127.50 220 28.51 6,272.20 880 28.5
1
25,088.80
Secia Asamblare (As) 250 23.79 5,947.50 200 23.79 4,758.00 210 23.79 4,995.90 660 23.7
9
15,701.40
Secia prelucrare chimic
(Pc)
7,000 0.79 5,530.00 5,000 0.79 3,950.00 3,500 0.79 2,765.00 15,500 0.79 12,245.00
Total costuri curente 224,892.20 130,958.90 117,915.30 469,838.00
Cost unitar 32.13 26.19 33.69










Calculul costului complet (aferent produciei vndute)




106
Produs M Produs N Produs P Total
Explicaii Cantitate Cost Total Cantitate Cost Total Cantitat
e
Cost Total Cantitate Cost Total
Cost producie 7500 42.21
316,575.00
4,200 43.37 182,154.00 3,000 39.47 118,410.00 617,139
Cost desfacere 35,017.50 21,575.40 15,201.00 71,794
- direct 160 21.00 3,360.00 160 21.00 3,360.00 160 21.00 3,360.00 10,080
- indirect 316575 0.10 31,657.50 182,154 0.10 18,215.40 118,410 0.10 11,841.00 61,714
Cost administraie general 316575 0.03 9,497.25 182,154 0.03 5,464.62 118,410 0.03 3,552.30 18,514
Cost complet total 361,089.7
5
209,194.0
2
137,163.3
0
707,447.00
Cost unitar 48.15 49.81 45.72

Cost indirect desfacere 60085.5/617139 = 0.10
Cost administraie general 16222/617139 = 0.03


Calculul rezultatelor
Produs M Produs N Produs P Total
Explicaii Cantitat
e
Cost Total Cantitate Cost Total Cantitate Cost Total Cantitate Cost Total
Pre 7500 150 1,125,000 4,200 120 504,000 3,000 85.00 255,000 1,884,000
Cost 7500 48.14 361,050 4,200 49.81 209,202 3,000 45.72 137,160 707,412
Rezultat 763,950 294,798 117,840 1,176,588














107

Calculul costului de producie planificat (aferent produciei fabricate)
Produs M Produs N Produs P Total
Explicaii
Cantitat
e K Total
Cantitat
e K Total
Cantitat
e K Total Cantitate K Total
Costuri directe 153,000 100,520 80,177 333,697
Materia prim A 3,500 3.15 11,025 2,000 3.15 6,300 1,400 3.15 4,410 6,900 3.15 21,735
Materia prim B 7,000 9.78 68,460 4,000 9.78 39,120 2,800 9.78 27,384 13,800 9.78 134,964
Materialul C 3,500 14.79 51,765 2,500 14.79 36,975 1,750 14.79 25,883 7,750 14.79 114,623
Manoper 870 25.00 21,750 725 25.00 18,125 900 25.00 22,500 2,495 25.00 62,375
Costuri indirecte 69,003 42,028 32,367 143,397
Atelier condiionare (Co) 3,500 13.096 45,836 2,000 13.096 26,192 1,400 13.096 18,334 6,900 13.096 90,362
Secia prelucrare primar
(Pp)
410 28.51 11,689 250 28.51 7,128 220 28.51 6,272 880 28.51 25,089
Secia Asamblare (As) 250 23.79 5,948 200 23.79 4,758 210 23.79 4,996 660 23.79 15,701
Secia prelucrare chimic (Pc) 7,000 0.79 5,530 5,000 0.79 3,950 3,500 0.79 2,765 15,500 0.79 12,245
Total costuri curente 222,003 142,548 112,544 477,094
Cost unitar 31.71 28.51 32.16

Calculul costului complet planificat (aferent produciei vndute)
Produs M Produs N Produs P Total
Explicaii Cantitate Cost Total Cantitate Cost Total Cantitate Cost Total Cantitate Cost Total
Cost producie 7500 42.35 317,625.00 4,200 45.25 190,050.00 3,000 38.13 114,390.00 622,065
Cost desfacere 35,017.50 21,575.40 15,201.00 71,794
- direct 160 21.00 3,360.00 160 21.00 3,360.00 160 21.00 3,360.00 10,080
- indirect 316,575 0.10 31,657.50 182,154 0.10 18,215.40 118,410 0.10 11,841.00 61,714
Cost administraie general 316,575 0.03 9,497.25 182,154 0.03 5,464.62 118,410 0.03 3,552.30 18,514
Cost complet total 362,139.75 217,090.02 133,143.30 712,373.00
Cost unitar 48.29 51.69 44.38
Cost indirect desfacere 60085.5/617139 = 0.10

Cost administraie general 16222/617139 = 0.03







108

Calculul rezultatelor planificate
Produs M Produs N Produs P Total
Explicaii Cantitate Cost Total Cantitate Cost Total Cantitate Cost Total Cantitate Cost Total
Pre 7500 150 1,125,000 4,200 120 504,000 3,000 85.00 255,000 1,884,000
Cost 7500 48.30 362,250 4,200 51.93 218,106 3,000 44.20 132,600 712,956
Rezultat 762,750 285,894 122,400 1,171,044

























109



Calculul costului de producie planificat (aferent produciei vndute)
Produs M
Stoc iniial 850 buc * 150 lei buc = 110500 lei
Intrri 7000 buc * 31.71 lei buc lei = 221970 lei
i + I 7850 buc
332470
lei
CMP
332470/7850 = 43.35 lei
Ieiri 7500 * 42.35 lei/buc = 317625 lei

Produs N
Stoc iniial 1200 buc * 115 lei/buc = 138000 lei
Intrri 5000 buc*28.51 lei buc = 142550 lei
i + I 6200 buc =
280550
lei
CMP
280550 / 6200 = 45.25 lei
Ieiri 4200 * 45.25 lei/buc = 190050 lei

Produs P
Stoc iniial 500 buc * 80 lei/buc lei = 40000 lei
Intrri 3500 buc * 32.15 lei/buc lei = 112525 lei
i + I 4000 buc 152525 lei
CMP
152525/4000 = 38.13 lei
Ieiri 3000 * 38.13 lei/buc lei/kg = 114390 lei







110

Comparaia rezultatelor plan/realizat
Produs M Produs N
Explicaii Plan Realizat Diferene K Valoare Plan Realizat Diferene K Valoare
Cost direct -


A 3500 5,320 1,820 3.15 5,733 2,000 2,400.00 400 3.15 1,260
B 7,000 5,740 - 1,260 9.78 - 12,323 4,000 3,150.00 - 850 9.78 - 8,313
C 3500 3540 40 14.7
9
592 2500 2460 -40 14.79 - 591.6
Cost indirect -

-

0 0
Atelier condiionare 3500 5320 1,820 9.27 16,871 2000 2400 400 9.27 3708
Total costuri curente
Explicaii Produs P Total
Cost direct Plan Realizat Diferene K Valoare Plan Realizat Diferene K Valoare
A
B 1,400 2,030 630 3.15 1,985 6,900 9,750 2,850 3.15 8977.5
C 2,800 2,870 70
9.78
685 13,800 11,760 -2,040
9.78
-19951
Cost indirect 1750 1900 150 14.7
9
2218.5 7,750 7,900 150 14.79 2218.5
Atelier condiionare 0 0 0 0 0 0
Total costuri curente 1400 2030 630 9.27 5840.1 6,900 9,750 2850 9.27 26419.5







111

1.2. Metoda pe faze

Metoda se aplic n ntreprinderile unde se realizeaz producie de mas, cu proces
tehnologic omogen desfurat n faze succesive de fabricaie (e.g. obinerea
laminatelor din oell n industria siderurgic, prin obinerea fontei din minereu, a
oelului din font i a laminatelor din oel, obinerea firelor n industria textil,
fabricarea berii n industria alimentar, etc.)

Colectarea costurilor n cadrul acestei metode se face pentru fiecare produs din fiecare
faz, pe articole de calculaie, n conturi deschise lunar pe fiecare faz de fabricaie.
Etapele de desfurare a calculaiei sunt urmtoarele:
colectarea costurilor indirecte i indirecte pe sectoare de cheltuieli;
repartizarea costurilor indirecte asupra fazelor de fabricaie;
stabilirea costului unitar al semifabricatelor i produselor.

n metoda pe faze, costul efectiv al produselor se determin pe baze lunare, utilizndu-
se una din urmtoarele variante:
varianta cu semifabricate care se folosete n situaia n care n fiecare faz de
prelucrare se obine cte un semifabricat, care se depoziteaz n vederea prelucrrii
ulterioare n cadrul altei faze. Costul se stabilete pe articole de calculaie pe fiecare
faz n parte. Costul fazei anterioare se transfer n faza curent, i se adaug la
costurile acesteia rezultnd n final costul de secie al semifabricatului n faza
respectiv.
varianta fr semifabricate n care costul produsului rezult din adugarea la consumul
de materiale a costurilor de prelucrare efectuate n fazele prin care trece produsul fr
a se lua n calcul costul semifabricatelor la trecerea de la o faz la alta. n ultima faz
rezult costul total al produsului finit pe articole de calculaie.


Varianta cu semifabricate se aplica in ntreprinderile care fabrica un numr relativ
redus de produse, in cadrul unor produse tehnologice unde semifabricatele rezultate
din diferite faze nu se consuma imediat i integral in faza imediat urmtoare
intervenind ca atare depozitarea i manipularea gestionarea a lor. Varianta se mai
utilizeaz i atunci cnd din aceleai semifabricat se obin mai multe produse sau cnd
o parte din semifabricate sunt destinate vnzrii.
Costul produsului finit faza n (c
pfn
) se obine dup urmtoarea relaie:



unde:
Cn sfn-i = cost unitar al semifabricatului din faza fn-i
CD = cheltuieli directe
CI = cheltuieli indirecte





112
Varianta "fr semifabricate" presupune calculul costului produsului prin
nsumarea tuturor cheltuielilor directe i indirecte delimitate pe faze de calculatie.



Aceasta varianta se poate aplica cu bune rezultate in ntreprinderile care obin din
fabricaie un numr mare de produse ai cror, "intermediari" trec, de regula, de la o
faza la alta fr gestionare, depozitare, stocare etc. De multe ori in practica aceti
intermediari sunt considerai producie in curs de execuie.

Etapele de desfurare a lucrrilor de calculatie sunt ca i in cazul celorlalte
metode absorbante urmtoarele:
colectarea cheltuielilor directe pe faze i a celor indirecte pe centre de cheltuieli
(secie, ntreprindere);
repartizarea cheltuielilor indirecte delimitate pe centre (sectoare) de cheltuieli asupra
fazelor de fabricatie;
evaluarea produciei in curs de execuie;
calculul costului unitar efectiv al semifabricatelor i produselor finite.

Exemplu

Date generale.

S.C. CREAM SA are ca obiect de activitate producia de liani din in diverse
sortimente. Procesul tehnologic s-a delimitat in doua faze: faza clincher (obinere prin
ardere a calcarului i zgurei de furnal la temperaturi mari a semifabricatului clinker)
i faza macinare-aglomerare (obinere ciment in diverse sortimente). Intreprinderea
are doua secii principale: secia 1 Cuptoare i secia 2 Moara; doua secii auxiliare
sectorul mecano-energetic i atelierul de ntreinere i reparaii i un sector
administrativ i de conducere.

Pentru luna iunie exercitiul N se cunosc urmatoarele date:
1) Date privind cheltuielile:

Cheltuieli directe Cheltuieli Indirecte Activitatea auxiliara Chelt. Nr
Crt
Natura
Cheltuielilor
Total
Cheltuieli
Faza1 Faza 2 Sec. 1 Sec. 2 Energetic AIR Generale
1 Materii prime 299,000 280,000 19,000
2 Materiale 230,600 42,000 43,000 32,000 52,000 16,000 15,600 30,000
3 Carburani 21,000 0 0 10,000 0 3,000 0 8,000
4 Piese schimb 33,500 12,000 14,000 2,000 3,000 1,000 1,500 0




113
5 Echipament
Protecie
8,546 3,000 4,000 500 300 196 250 300
6 Alte ob.inv. 1,430 200 300 420 320 40 50 100
7 Energie
electrica
28,000 0 0 5,000 11,000 0 0 12,000
8 Gaze 13,000 12,000 0 0 0 0 0 1,000
9 Apa 4,440 0 0 0 0 4,000 0 440
10 Curaenie 1,200 0 0 0 0 0 0 1,200
11 Reparatii de
la teri
3,350 0 0 2,350 0 0 0 1,000
12 Deplasri
Detari
800 0 0 0 0 0 0 800
13 Taxe
Telecom
2,000 0 0 0 0 0 0 2,000
14 Servicii
bancare
1,500 0 0 0 0 0 0 1,500
15 Alte chelt de
expl.
2,000 0 0 0 0 0 0 2,000
16 Salarii 163,700 40,000 45,000 12,000 15,000 1,200 2,500 48,000
17 Protecia
sociala
76,939 18,800 21,150 5,640 7,050 564 1,175 22,560
18 Amortizri 55,425 8,000 12,000 12,400 18,000 1,500 125 3,400
19 Total 1 946,430 416,000 158,450 82,310 106,670 27,500 21,200 134,300

2) Date privind productia obtinuta:
2.1 Productia sectiilor auxiliare:

Destinaia produciei Nr
Crt
Secia
Auxiliara
Ch.eltuieli
Colect.ate
(mm lei)
Prod.
Fizica
Energetic AIR Sec. 1 Sec. 2 Sect. adm.
1 Sect. Energ.(kw) 27,50
0
8000 0 100 328
0
460
0
20
2 Atel intret (ore
Reparatii)
21,20
0
120
0
250 0 450 41
0
90

2.2 Producia seciilor de baz:

In faza 1 s-au obtinut: 800 tone clincher la un cost antecalculat 600.000 lei/t din care
780 tone s-au utilizat in faza 2; 400 tone piatra calcar pentru drumuri valorificata cu un
pret de 100.000 lei/t. Productia de ciment obtinuta in faza 2 este redata in tabelul de
mai jos:


NR. CRT.
SORTIMENTE CANTITATE
(TONE)
DENSITATEA
(g/cm3)
1 Ciment super B400 480 2.6




114
2 Ciment B-300 300 2.34
3 Ciment B-200 100 1.82


2.3 Productia in curs de executie la sfirsit perioada se prezinta astfel:
Faza 1 : 50.530.000 lei;
faza 2 : 23.575.000 lei.

Repartizarea cheltuielilor generale de administratie se face folosind drept baza de
repartizare salariile directe pe faze de calculatie.

Pentru calculul costului pe sortimente de ciment se va utiliza procedeul indicilor de
echivalenta calculati ca raport direct tinind cont de parametrul "densitatea liantului" .

Plan de rezolvare:
1. Calculul i decontarea costului productiei auxiliare;
2. Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie i a cheltuielilor generale;
3. Calculul costului efectiv al semifabricatului i al produsului finit;
4. Inregistrarea operatilor in contabilitatea de gestiune.

Rezolvare:
1. Pentru determinarea costului productiei auxiliare se va utiliza procedeul algebric care
presupune formarea unui sistem de doua ecuatii cu doua necunoscute dupa principiul
urmator:
Q
fi
x cu
i
= Che + VPP
ij

unde:
Q
fi
- productia fabricata de centrul i;
cu
i
- costul unitar al productiei centrul ui (necunoscutele x,y,...);
Che
i
- cheltuieli colectate de centrul i;
VPP
ij
- Valoarea prestatilor primite de centrul i de la centrul j.

Sistemul devine :
8000 X = 27.500.000 + 250 Y
1200 Y = 21.200.000 + 100X
Se rezolva sistemul i se obtine X= 4.000 lei / kw i Y= 18.000 lei ora intretinere
reparatii.



Decontarea prestatiilor Centrelor Auxiliare
Explicaii Cantitate CU Valoare
Se livreaz la AIR 100 4.000 400.000
Se livreaza la Sec. CLINCHER 3280 4.000 13,120.000
Se livreaza la Sec. CIMENT 4600 4.000 18,400.000
Se livreaz la SECT. ADM. 20 4.000 80.000




115
TOTAL 8000 KW 32,000.000
AIR livreaz la CE 250 18.000 4,500.000
AIR livreaza la Sec. CLINCHER 450 18.000 8,100.000
AIR livreaza la Sec. CIMENT 410 18.000 7,380.000
AIR livreaz la SECT. ADM. 90 18.000 1,620.000
TOTAL 1200 ORE 21,600.000

2. Repartizarea cheltuielilor indirecte nu necesita calcule suplimentare. Pentru
repartizarea cheltuielilor generale se utilizeaz procedeul suplimentarii in varianta
coeficientului unic. Cheltuieli generale de repartizat 136.000.000 lei.

EXPLICAII Baza
repartizare
Coeficient de
Repartizare
Cota de
Cheltuieli
Faza 1 40,000.000 1.60 64.000.000
Faza2 45,000.000 1.60 72,000.000
Total 85,000.000 136,000.000

In tabelul urmator sunt prezentate datele rezultate in urma decontarilor efectuate.
SITUAIA DE REPARTIZARE A CHELTUIELILOR Mil LEI
NATURA TOTAL CHELTUIELI DIRECTE CHELTUIELI
INDIRECTE
ACTIV. AUXILIARA CHELT.
CHELTUIELILOR CHELT. FAZA1 FAZA 2 SECIA 1 SECIA 2 ENERGE
TIC
AIR GEN.
TOTAL 1 (dintabi) 946,430 416.000 158.450 82,310 106,670 27,500 21,200 134,300
Dec. ch. Centr. Auxiliare 0
- prestaii redpr: CE->AIR 0 -400 400
AIR->CE 0 4,500 -4,500
- prestaii externe: CE->... 0 13,120 18,400 -31,600 80
AIR->... 0 8,100 7,380 -17,100 1,620
TOTAL 2 (dupa dec. ch centre
aux)
946,430 416.000 158.450 103,530 132,450 0 0 136,000
Repartizarea ch indirecte de secie
asupra fazelor 103,530 132,450 -103,530 -132,450
TOTAL 3 946,430 519,530 290,900 0 0 0 0 136,000
Repartizarea CGA 64,000 72,000 -136,000
TOTAL 4 946,430 583,530 362,900 0 0 0 0 0

3. Calculul costului de producie
3.1 Calculul costului semifabricatului clincher obtinut in faza 1

NR.
CRT.
EXPLICAII FAZA1 FAZA 2
1 Cheltuieli totale repartizate pe faza 583,530,000 362,900,000
2 Valoarea semifabricatelor din faza precedenta 0 480,675,000
2.1 Cantitatea de semifabricat utilizat 0 780
2.2 Costul unitar al semifabricatului 0 616,250
3 Producia neterminata iniiala 0 0




116
4 Producia neterminata finala 50,530,000 23,575,000
5 Cheltuieli de producie aferente fazei de calculatie (rd1+rd2-rd3) 533,000,000 820,000,000
6 Valoarea produselor secundare (se scade) 40,000,000 0
7 Cost efectiv aferent produsului
Principal
493,000,000 820,000,000
8 Producia obinut (tone) 800
9 Cost unitar efectiv(lei/tona) 616,250
10 Cost standard 600,000
11 Diferente de pret (rd9-rd10) ("+" nefavorabile;" -" favorahile) 16,250
12 Diferene de pre totale 13,000,000

3.2 Calculul costului unitar pe sortimente de ciment
UM Cant. Parametru Indice
echiv.
Q(ue) Ctue= ctuf= Faza
Calc
Denumire
produs
Q Pi le=pi/pb Que=Q*le (CHT/Qtue) ctue*le
F2 CIMENT
SUPER B400
TO 480 2.60 1.00 480 1,000,000 1,000,000
F2 CIMENT
B-300
TO 300 2.34 0.90 270 1,000,000 900,000
F2 CIMENT
B-200
TO 100 1.82 0.70 70 1,000,000 700,000
TOTAL * * * 820 * *

Semnificaia simbolurilor din tabelul de mai sus este urmtoarea:
- pi : parametrul produsului i;
- pb: parametrul ales drept baza de echivalare;
- Ie: indice de echivalare;
- Que: cantitatea de produs in unitati echivalente;
- Qtue : cantitatea totala de unitati echivalente;
- Ctue: cost imitate echivalenta;
- Ctuf: cost unitar imitate fizica.

CALCULUL DIFERENELOR DE PRE UNITARE I TOTALE

Nr
Crt
Denumire
semifabricat
sau produs obtinut
UM Cant.
Fabr.
Cost
standard
(lei/T)
Cost
Standard
Total
Cost
Efectiv
Unitar lei/t
Cost
Efectiv
Total
Diferente
Unitare
Diferente
Totale
1 CLINCHER TONE 800 600,000 480,000,000 616,250 493.000.000 16,250 13,000,000
2 CIMENT SUPER
B400
TONE 480 800,000 384,000,000 1,000,000 480.000.000 200,000 96,000,000
3 CIMENT B-300 TONE 300 800,000 240,000,000 900,000 270.000.000 100,000 30,000,000
4 CIMENT B-200 TONE 100 800,000 80,000,000 700,000 70.000.000 -100,000 -10,000,000

CALCULUL REZULTATELOR ANALITICE I GLOBALE




117
1. Considernd ca Intreprinderea vinde in luna respectiva urmtoarea structura de
produse se cere compararea rezultatului exploatrii determinat in contabilitatea de
gestiune cu cel determinat in contabilitatea financiara (pe baza de nregistrri
contabile).
2. Sa se determine costul de productie pentru luna iulie N cunoscand ca:
- Valoarea materiilor prime a crescut cu 10%.
Salariile au crescut cu 20%.
Productia obtinuta a ramas neschimbata;
Productia in curs de executie la sfirsitul lunii iulie N se prezinta astfel:
- faza 1 : 50.000.000 lei;
- faza 2 : 23.000.000 lei.





Nr
Crt
Den.
Produs
Um Qv Pu Cost Rezultat
Analitic
Rata
Rentab
(profit/
Cost)
%
Cifra
Desfaceri
(lei)
Rezultat
Total
(lei)
Marja
pe
Ca
(%)
1 Ciment Super
B-400
To 400 1,200,000 1,000,000 200,000 0.20 480,000,000 80,000,000 16.67
2 Ciment B-300 To 250 1,050,000 900,000 150,000 0.17 262,500,000 37,500,000 14.29
3 Ciment B-200 To 80 900,000 700,000 200,000 0.29 72,000,000 16,000,000 22.22
Total 0.65 814,500,000 133,500,000 16.39

4. Inregistrarea operatiilor economice in contabilitatea de gestiune


Nr.
Crt.
Explicaia Cont
debitor
Cont
Creditor
Suma
1 Inregistrarea cheltuielilor. directe i indirecte conform
situaiei de colectare a cheltuielilor
(Tab 1)
%
921/gl
921/f2
922/SE
922/AIR
923/S1
923/S2
924
901 946.430.000
416.000.000
158.450.000
27.500.000
21.200.000
82.310.000
106.670.000
134.300.000




118
2 nregistrarea obinerii de produse :
400 t piatra calcar x 100.000 lei/t= 40.000.000
800 t clincher x 600.000 lei/t = 480.000.000
480 t cim. B400 x 800.000 lei/t = 384.000.000
300 t cim. B300 x 800.000 lei/t = 240.000.000
100 t cim. B200 x 800.000 lei/t = 80.000.000
931/gl/p. sec
931/gl/sf
931/f2/b400
931/f2/b300
931/f2/b200
902/gl/p. sec
902/gl
902/f2
902/f2
902/f2
40.000.000
480.000.000
384.000.000
240.000.000
80.000.000
3 Decontarea prestaiilor reciproce ale centrelor auxiliare cf.
tab. 5
922/SE
922/AIR
922/AIR
922/SE
4.500.000
400.000
4 922/SE
922/AIR
31.600.000
13.120.000
18.400.000
80.000
17.100.000

Decontarea prestatilor centrelor auxiliare SE i AIR ctre
celelalte centre S1,S2 i CGA


%
923/S1
923/S2
924
%
923/S1
923/S2
924


8.100.000
7.380.000
1.620.000
5 Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie asupra fazelor 921/gl
921/f2
923/gl
923/f2
103.530.000
132.450.000
6 Repartizarea cheltuielilor generale %
921/gl
921/f2
924 136.000.000
64.000.000
72.000.000
7 Inregistrarea productiei in curs de executie pe faze la sfirsit
perioada
933/gl
933/f2
921/gl
921/f2
50.530.000
23.575.000
8 nregistrarea costului efectiv in faza 1: pentru semifabricat
i pentru produsul secundar
902/gl
902/gl
921/gl
921/gl
493.000.000
40.000.000
9 nregistrarea diferenelor de pre la semifabricate 903/gl 902/gl 13.000.000
10 nregistrarea transferului de semifabricat din faza 1 in faza 2
i a diferenelor de pre aferente.
780t. x 600.000 = 468.000.000
780t. x 16.250= 12.675.000
921/f2
921/f2
931/gl/sf
903/gl
468.000.000
12.675.000
11 nregistrarea costului efectiv faza 2 902/f2 921/f2 820.000.000
12 nregistrarea diferenelor de pre faza 2 902/f2 116.000.000

%
903/f2/B400
903/f2/B300
903/f2/B200

96.000.000
30.000.000
-10.000.000
13 Inchiderea conturilor 931 i 903 prin 901
20 t semifabricat in stoc*600.000= 12.000.000
20 t semifabricat in stoc* 16.250= 325.000
901 %
931/gl/p.sec
931/gl
903/gl
931/f2/B400
931/f2/B300
931/f2/B200
903/f2/B400
903/f2/B300
903/f2/B200
872.325.000
40.000.000
12.000.000
325.000
384.000.000
240.000.000
80.000.000
96.000.000
30.000.000
-10.000.000
14 Se nchid conturile 901 i 933 901/gl
901/f2
933/gl
933/f2
50.530.000
23.575.000




119



NOTA DE CONTABILITATE
COLECTAREA CHELTUIELILOR INDIRECTE PE LOCURI DE CHELTUIELI
Explicaii Conturi Sume
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
colectarea ch centrelor auxiliare 922/CE 901 166,300,000 166,300,000
colectarea ch centrelor auxiliare 922/CA 901 179,900,000 179,900,000
colectarea cheltuielilor indir/faza 923/F1 901 96,700,000 96,700,000
colectarea cheltuielilor indir/faza 923/F2 901 81,394,000 81,394,000
colectarea cheltuielilor indir/faza 923/F3 901 90,924,000 90,924,000
colectarea cheltuielilor indir/faza 923/F4 901 157,244,000 157,244,000
colectarea cheltuielilor indir/faza 923/F5 901 74,235,000 74,235,000
colectarea cheltuielilor indir/faza 923/F6 901 67,915,000 67,915,000
colectarea cheltuielilor indir/faza 924 901 402,000,000 402,000,000
Decontarea prestaiilor reciproce 922/CE 922/CA 9,700,000 9,700,000
Decontarea prestaiilor reciproce 922/CA 922/CE 4,400,000 4,400,000
Decontarea ch centr aux aupra faz 923/F3 922/CE 33,000,000 33,000,000
Decontarea ch centr aux aupra faz 923/F4 922/CE 46,200,000 46,200,000
Decontarea ch centr aux aupra faz 923/F5 922/CE 33,000,000 33,000,000
Decontarea ch centr aux aupra faz 923/F3 922/CA 67,900,000 67,900,000
Decontarea ch centr aux aupra faz 923/F4 922/CA 67,900,000 67,900,000
Decontarea ch centr aux aupra faz 923/F5 922/CA 29,100,000 29,100,000
TOTAL 1,607,812,000 1,607,812,000













120


NOTA DE CONTABILITATE
EXPLICAII CONTURI
DEBITOARE
CONTURI
CREDITOARE
SUME
DEBITOARE
SUME
DEBITOARE
CONSUMURI DIRECTE 921/F1 901 735,000,000 735,000,000
ALTE CH DIRECTE 921/F1 901 0 0
SALARII 921/F1 901 40,000,000 40,000,000
CAS +FS 921/F1 901 18,800,000 18,800,000
CONSUM ENERGIE 921/F1 922/CE 28,160,000 28,160,000
CONSUM APA 921/F1 922/CA 0 0
INREGIST MAT RECUPER 901 921/F1 6,000,000 6,000,000
INREGIST PROD OBT LA CN 931/F1 902 928,000,000 928,000,000
DECONT CIFU 921/F1 923/F1 19,400,000 19,400,000
DECONT CGS 921/F1 923/F1 77,300,000 77,300,000
DECONTARE CGA 921/F1 924 0 0
EVIDENIERE PN INIIALA 0 0
NREGISTRAREA PN INIIALA 0 0
NREGISTRAREA PN FINALA 0 0
INREG COSTULUI EFECTIV 902 921/F1 912,660,000 912,660,000
INREG DIF DE PRE 903 902 -15,340,000 -15,340,000
DECONTAREA COSTULUI NORMAT 901 931/F1 928,000,000 928,000,000
DECONTAREA DIF DE PRE 901 903 -15,340,000 -15,340,000
NCHIDEREA CONTULUI 933 0 0
TOTAL 3,662,640,000 3,662,640,000


























121
NOTA DE CONTABILITATE

Explicaii Conturi
Debitoare
Conturi
Creditoare
Sume
Debitoare
Sume
Debitoare
Consumuri directe
Alte ch directe
Salarii
CAS +FS
Consum energie
Consum ap
Inregist mat recuper
Inregist prod obt la cn
Decontcifu
Decont cgs
Decontare cga
Evidentiere pn initiala
nregistrarea pn initiala
nregistrarea pn finala
Inreg costului efectiv
Inreg dif de pre
Decontarea costului normat
Decontarea dif de pre
Inchiderea contului 933
Total


1.3. Metoda pe comenzi

Aceast metod se aplic la ntreprinderile cu producie de individual i de serie mic,
e.g. ntreprinderile constructoare de maini, n industria electronic, de mobil, etc.
Metoda presupune desfurarea metodelor de calculaie n etape succesive, similar
celorlalte metode de tip absorbant.
Purttorul de costuri n antecalculaie este produsul iar n postcalcul este comanda
lansat pentru o anumit cantitate (lot) de produse care reprezint elemente
componente ale unui anumit produs finit. Obiectul comenzii este diferit n funcie de
tipul produciei. n producia individual calculaia se face n varianta fr semifabricate
iar n producia de serie calculaia se face fie n varianta fr semifabricate fie n cea cu
semifabricate.
n varianta fr semifabricate comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse,
iar n calculaie nu se face separarea costurilor pe componente.

Modelul de calculaie a costului este dat de formula:

Ch
u
= Ch
d
+ Ch
I





122
Varianta cu semifabricate se utilizeaz atunci cnd produsul se obine prin mbinarea
unor componente fabricate anterior sau achiziionate. Calculaia costului produsului finit
este precedat de calculaia costurilor semifabricatelor componente:

Ch
d
+ Ch
I

Ch
upf
= Ch
1
+ Ch
2
+ Ch
3
+ + Ch
n
+
Q

Unde:
Ch
upf
= costul unitar al produsului finit
Ch
1n
= costurile prilor componente
Metoda pe comenzi prezint avantajul c asigur o calculaie a costului unitar ct mai
real ns are dezavantajul c nu asigur la finele perioadei de gestiune costul real al
produciei deoarece execuia unor comenzi se continu i n perioadele urmtoare, nu
permite urmrirea operativ a desfurrii costurilor la comenzile de lung durat iar
dac la sfritul perioadei de gestiune apar multe comenzi n curs de execuie,
calculaia pierde din calitate i exactitate datorit influenei acestora asupra costurilor
perioadei.

1.4. Metoda standard cost

Metoda costurilor standard a aprut n Statele Unite ale Americii n anul 1901 i, spre
deosebire de metodele de calculaie clasice, are n vedere calculaia costurilor unitare
cu anticipaie, avnd ca obiectiv principal urmrirea realizrii costurilor la nivelurile
antecalculate i determinarea factorilor decizionali s intervin atunci cnd se constat
abateri.

n esen, costul standard este un cost complet care cuprinde costurile directe de
producie (materiale i manoper) denumite standarde i costurile indirecte (costurile
comune ale seciei, costurile generale de administraie i costurile de desfacere)
denumite bugete de cheltuieli. Acest cost este considerat un cost etalon n anumite
condiii date (condiiile de producie preconizate) n funcie de care se msoar costul
efectiv. Fiind considerat un cost normal de producie, costul standard st la baza
formrii preului produselor, nemaifiind necesar calculaia costului efectiv.
Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii prevede c "prin adugarea sau scderea
abaterilor la costurile standard rezult costurile efective ale produciei obinute".

Aplicarea metodei are n vedere:
- calculul costului standard;
- calcului, urmrirea i raportarea abaterilor de la costul standard;
- contabilizarea costurilor.

Metoda presupune, nainte de nceperea calculaiei, determinarea standardelor cu care
se va opera n calculaie. Standardele se clasific dup diverse criterii astfel:




123
1) Dup modul de exprimare:
a) standarde fizice ce se exprim n cantiti de materiale sau n uniti de timp
de munc
b) standarde valorice (financiare) ce reprezint contravaloarea n bani a
standardelor fizice.

2) n funcie de perioada de valabilitate se disting:
a) standarde curente legate de specificul perioadei de referin i care n
consecin se actualizeaz periodic;
b) standarde de baz ce sunt valabile o perioad mai lung de timp (5-10 ani)
n principal pentru standardele fizice.

3) n funcie de scopul urmrit standardele se clasific n:
a) standarde ideale calculate pentru condiii ideale de producie;
b) standarde normale calculate pentru condiii normale de desfurare a
procesului de producie;
c) standarde reale considerate ca fiind posibil de realizat.

4) n funcie de gruparea pe articole de calculaie, se disting:
standarde de materiale
standarde de manoper;
costuri de regie formate din:
costuri indirecte de producie;
costuri generale de administraie i de desfacere .

Istoria calculaiei costurilor standard este marcata de numeroase faze de evoluie,
pentru calculaia costurilor de plan un impact direct a avut Estimated Cost System
(Sistemul costurilor antecalculate) i Standard Cost Accounting (Calculaia costurilor
standard).

Sistemul costurilor antecalculate consta n esena n antecalcularea anuala a costurilor
de producie pe unitate de produs, separat pentru costul materialelor i separat pentru
cel al prelucrrii. n fiecare luna, se nmulete producia n uniti cantitative cu
costurile antecalculate pe unitatea de produs, iar rezultatul se compara cu costurile
efective. Pentru simplificare, costurile efective se calculeaz n mod global pentru
ntreaga producie i nu n mod analitic pe fiecare purttor de costuri. Singura calculatie
analitica este cea a costurilor antecalculate.

Sistemul costurilor antecalculate este n general, sincron cu forma germana de
calculatie a costurilor normale, cu deosebirea ca primul nu lucreaz cu cote de costuri
normalizate pe locuri de costuri, ci cu costuri de prelucrare (fabricatie) normalizate pe
unitate de produs. Daca s-ar detalia pe locuri de costuri, sistemul de costuri
antecalculate se apropie pn la congruenta cu calculaia costurilor normale.

Msura n care sistemul costurilor antecalculate se apropie de calculaia costurilor
normale, cea a costurilor standard sau a costurilor de plan depinde de modul n care se




124
construiesc costurile antecalculate pe unitate de produs valori medii, calcule tehnice
i analiza consumurilor. Prin dezvoltare i perfecionare Estimated Cost System s-a
transformat n Standard Cost Accounting.

Calculaia costurilor standard a reprezentat fermentul preocuprilor autorilor europeni
pentru dezvoltarea i perfecionarea procedeelor de calculatie. Un asemenea interes, n
Germania, a condus treptat la transformarea calculaiei rigide a calculaiei costurilor
normale n calculaia rigida a costurilor de plan.

n cadrul acestei transformri doua probleme rezolvate au contribuit efectiv la trecerea
de la costurile normale la cele de plan. Prima, elaborarea de mrimi standard, respectiv
mrimi de plan pentru costurile comune. Soluia adoptat e cea a determinrii
costurilor comune planificate pe baza unor mrimi de referina proporionale stabilite n
mod analog cu cele care se foloseau, nc de mult, ca etalon pentru dimensionarea
costurilor directe planificate de salarii. S-a constatat ca n cele mai multe cazuri,
costurile comune sunt ntr-un raport direct proporional cu timpul de fabricatie. Aadar,
prin calcularea de cote de costuri comune pe unitate de timp (ore producie, ore -
masina) ponderate la rndul lor cu timpul de fabricatie planificat s-a putut ajunge la
determinarea costurilor comune planificate pe fiecare loc de costuri.

A doua, abordarea calculaiei costurilor prin prisma metodelor analitice ale tiinei
organizrii i conducerii ntreprinderii, respectiv, recunoaterea faptului ca preul de
cost este o funcie a numeroilor factori de influenta, a condus la concluzia ca pentru
calculaia de costuri etalon sunt necesare:
stabilirea relaiilor de dependenta a costurilor fata de factorii de influenta;
determinarea unor mrimi etalon sau de referina care sa arate gradul de influenta a
fiecrui factor;
transcrierea relaiilor de dependenta a costurilor sub forma de ecuaii liniare, prin
luarea n considerare a gradului de influenta a fiecrui factor.

De asemenea, acceptarea adevrului potrivit cruia costul este o funcie de numeroi
factori a transformat calculaia costurilor n pivotul hotrtor n realizarea obiectivului
central al planificrii rentabilitii ntreprinderii. n aceste condiii, singura varianta nu
putea fi dect calculaia costurilor de plan.

Caracteristicile calculaiei costurilor standard

Urmtoarele elemente definesc conceptual calculaia costurilor standard:
stabilirea de costuri standard pe fiecare purttor de costuri, respectiv pe unitatea de
produs care prin componenta lor sunt costuri de producie sau costuri complete;
calcularea unor cote de costuri standard difereniate pe locuri de costuri pentru
elaborarea costurilor de regie (indirecte). Aceste cote sunt fundamentate, fie prin
bugete care pot fi fixe sau flexibile;
ntruct n forma iniiala, calculaia costurilor standard se bazeaz pe o anumita
ncrcare a ntreprinderii, lund n considerare oscilaiile gradului de activitate, poate fi
catalogata ca o forma a calculaiei rigide a costurilor;




125
integrarea calculaiei costurilor standard n sistemul de planificare al ntreprinderii.

Unii autori divizeaz eafodajul calculaiei standard n patru trepte:
- alegerea ncrcrii planificate;
- elaborarea de etaloane ale ncrcrii;
- construirea de locuri de costuri, a unor costuri comune standard,
corespunztoare ncrcrii planificate;
- calcularea i evaluarea corecta a abaterilor.

Metodologia privind calculaia costurilor standard

Revenind la calculaia standard aa cum este ea perceputa n tarile anglo saxone,
aplicarea sa implica mai multe etape dup cum urmeaz:
1. Stabilirea volumului standard al activitii. Consta n alegerea volumului standard de
activitate al ntreprinderii n funcie de care sunt dimensionate costurile standard. Acest
volum este exprimat n unitatea cantitative sau valorice (ore unitatea monetare,
standard, salarii etc.). De regula se aleg orele execuie, care redau n mod real
volumul standard al activitii.

2. Stabilirea pe baza fiselor tehnologice sau reetelor de fabricatie a costurilor standard
pentru costurile directe de materiale i manopera.

Pentru determinarea costurilor standard de materiale se folosesc standardele
cantitative, adic normele de consum cuprinse n documentaia tehnica de fabricatie,
precum i standardele de pre, respectiv preturile de achiziie prestabilite ale materiilor
prime, materialelor de baza i ale celorlalte feluri de materiale prevzute a se utiliza n
procesul de producie. n cazul salariilor, preturile sunt nlocuite prin tarifele de
salarizare. Aceste preturi prestabilite pot fi egale, dup caz, cu preturile medii de
achiziie realizate n perioadele precedente actualizate n funcie de evoluia preurilor i
ali factori.

Costuri standard cu
materialele
= Standarde cantitative X Preturi standard

Costurile standard cu salariile se stabilesc pe baza relaiei:
Costuri standard cu salariile = Standarde cantitative de
manoper (norme de timp)
X Tarif de salarizare stabilit pe
operaii/activitii/repere

Analizate prin prisma valorii lor informaionale, standardele fizice i valorice folosite pot
fi curente (ale perioadei de referina) i de baza (permanente) valabile pe o perioada
mai ndelungata (5 10 ani).

3. Stabilirea standardelor pentru costurile indirecte. n vederea standardizrii costurilor
indirecte de producie (regia seciilor), generale de administraie (regia generala) i de
distribuie (desfacere) se pot folosi doua metode: metoda analitica i metoda sintetica,
implicit standardele individuale i standardele globale.




126

Standardele individuale reprezint norme valorice privind costurile indirecte, stabilite pe
unitate de msura a volumului activitii obinut n cadrul locului de costuri (centrului
de gestiune). Ele se stabilesc pe feluri de costuri indirecte, apelnd la disocierea lor n
costuri fixe i costuri variabile.

Standardele individuale privind costurile variabile se antecalculeaz n doua etape
principale, dup cum urmeaz:


a) determinarea costurilor variabile normale pe baza relaiei:

Costuri variabile normale = Total costuri variabile din perioada precedent x Volumul activitii standard
Volumul activitii realizate n perioada precedent

b) determinarea costurilor standard variabile, n baza relaiei:
Costuri standard variabile = Costuri variabile normale x (100 - % economii de realizat n perioada
standard)

Standardele individuale privind costurile fixe se stabilesc pe baza realizrilor din
perioadele precedente, folosind media statistica neactualizata sau media statistica
actualizata.

Standardele globale reprezint volumul total al costurilor indirecte determinat pe baza
mediilor pe mai muli ani sau pe baza rezultatelor obinute n anul precedent. Pentru
edificare se prezint urmtorul exemplu:
media anuala a costurilor indirecte de producie pe 5 ani anteriori 750 000 u.m.
diferena ntre volumul mediu al produciei pe cei 5 ani i cel al produciei
standard este de 10 (diminuare)

Standard global costuri indirecte de producie
750 000 - 750 000 x 10% = 675 000 u.m.
Relevanta calculului sporete n condiiile n care costurile sunt grupate n variabile i
fixe. n aceste condiii sunt recalculate n funcie de creterea/micorarea volumului
activitii numai costurile variabile, cele fixe prelundu-se n calcul la nivelul mediei
anuale.

Sinteza lucrrilor de stabilire a standardelor pentru costurile indirecte se realizeaz cu
ajutorul bugetului de costuri. Acesta se ntocmete pe fiecare loc de costuri i pe




127
ntreprindere, n ansamblu. Exemplificativ, ntocmirea bugetului costurilor indirecte de
producie ale seciei de montaj se prezint astfel:

BUGETUL COSTURILOR INDIRECTE ALE SECIEI MONTAJ
Elementele de costuri CIFU
10
CGP
11

TOTAL
1. Materiale
consumabile
1 000 277 1 277
2. Amortizarea
mijloacelor fixe
9 000 2 000 11 000
3. Remuneraii 4 000 1 000 5 000
4. Alte cheltuieli 2 000 323 2 323
TOTAL 16 000 3 600 19 600

Pe baza standardelor privind cheltuielile indirecte se determina cotele standard pentru
decontarea costurilor indirecte. Acestea se stabilesc n raport de volumul standard al
activitii ales pentru locul de costuri. Relaia de calcul este:
Cota de costuri indirecte standardizate ale locului de costuri
Cota de costuri
standard decontate
=
Volumul activitii pe locuri de costuri

Calculaia se poate face n mod global sau difereniat pe feluri de costuri. Pentru a spori
relevanta calculaiei, costurile indirecte se mpart n costuri variabile i costuri fixe.

Determinarea costurilor indirecte decontate asupra purttorilor de costuri se face pe
baza relaiei:

Costuri totale decontate = Volumul standard al
purttorului de costuri
X Cota de conturi standard
decontate

ntruct calculaia standard este o forma rigida a calculaiei costurilor, relaia este
valabila pentru orice fel de costuri indirecte.

Exemplu. Bugetul seciei de montaj se prezint astfel:


Costuri fixe totale 570 000 u.m.
Costuri variabile totale 450 000 u.m.
Volumul activitii standard 300 000 ore

Cotele de costuri standard/decontare se prezint astfel:


10
Cheltuielile de Intretinere i Funcionare a Utilajului
11
Cheltuieli Generale de Producie




128
cota de costuri fixe = = 1,90 u.m./ora
cota de costuri variabile = = 1,50 u.m./ora

Total costuri de decontare asupra purttorului de costuri A preluat n cadrul seciei
100.000 ore se prezint astfel:
costuri fixe = 100 000 ore x 1,90 u.m. = 190 000 u.m.
costuri variabile = 100 000 ore x 1,50 u.m. = 150 000 u.m.
Total conturi decontate 340 000 u.m.

4. Stabilirea costurilor standard pe purttor de costuri. La nivelul costurilor standard se
poate calcula costuri complete sau costuri pariale. De regula se calculeaz un cost de
producie bazat pe formula: costuri directe de producie + costuri indirecte de
producie (costurile de regie ale seciilor).

Modelul general de calculatie a costurilor standard pe purttorii de costuri se prezint
astfel:
Costurile standard de
materiale directe
= Cantitatea standard de
materiale de consumat
x Preul standard unitar
privind materialul direct de
consumat
+ Costurile standard cu
salariile directe
= Cantitatea standard de
manopera de consumat
x Tariful standard unitar
privind ora de salarizare
+ Costurile de regie variabile = Volumul standard al
purttorului de costuri
x Cota de costuri variabile
standard de decontat
+ Costurile de regie fixe
*12)
= Volumul standard al
purttorului de costuri
x Cota de costuri fixe
standard de decontat
= TOTAL COSTURI STANDARD AL PURTTORULUI DE COSTURI

n cazul n care la nivelul purttorului de costuri se calculeaz costurile complete,
determinarea costurilor generale de administraie i a costurilor de desfacere este
similara celei prezentate n modelul de mai sus privind costurile de regie ale seciilor.

Pe baza costurilor standard totale se calculeaz costul standard pe unitatea de produs.
Relaia de calcul este o simpla diviziune a costurilor standard totale la cantitatea
standard privind produsul nominalizat.

Documentar, calculaia costurilor standard pe purttori de costuri poate fi formalizata
astfel:










129
CALCULUL COSTULUI STANDARD PENTRU PRODUSUL X
Articolul de calculatie Costuri standard totale
1. Materii prime i materiale 53 799,553
2. Semifabricate 173,000
3. Retribuii directe + impozit pe salarii i C.A.S. 4 268, 000
4. Total cheltuieli directe 231 068,353
5. Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor
)
313,756
6. Cheltuieli generale de producie
)
1 313,936
7. Total cost de producie 232 696,045
8. Total pre de vnzare 271 800,000
9. Marja bruta 39 103,731

Cele doua poziii pot fi reunite i sub denumirea de costuri indirecte de producie.

Fisa de cost standard prezentata mai sus este recomandabila pentru ntreprinderile cu
producie complexa. Daca n componenta produsului reperele i operaiile de prelucrare
nu sunt numeroase, se poate folosi urmtorul model de fisa care descrie n mod analitic
formarea costului standard.

FIA DE COST STANDARD
Cost standard pe unitate 738 u.m.
I. MATERII PRIME I MATERIALE DIRECTE Produsul : X
Perioada
Nr. Crt. Denumirea
materialului
Cantitatea Pre unitar Total lei Suma totala
1. materialul a 100 1,00 100
2. materialul b 200 0,07 14
3. materialul c 120 2,50 300
Total 414
II. MANOPERA DIRECT


Nr.crt. Denumirea
operaiei
Timp standard Tarif standard/ora Total lei
1. Operaia X 60

60 60
2. Operaia Y 80

72 96
3. Operaia Y 40

90 60
Total 216
III. COSTURI INDIRECTE DE PRODUCIE
(50 asupra manoperei) 108
IV. COST STANDARD PE UNITATE DE PRODUS 738

Evidenta abaterilor. Costurile standard se urmresc operativ pe feluri i pe locuri de
costuri (fabrici, secii, ateliere i alte locuri de munca) pe parcursul desfaurrii
procesului de exploatare. n raport cu felul costurilor, respectiv cu particularitile i
tehnologia produciei, evidenta abaterilor se poate realiza n unul din urmtoarele
moduri:




130
Pe baza documentelor de lansare i urmrire a consumurilor de materiale sau
manopera (bon de consum, bon de lucru, raport de fabricatie). n toate cazurile cnd
se fac economii sau se depete consumul standard de materiale i manopera,
abaterea respectiva se consemneaz n cadrul aceluiai document de lansare sau
documente distincte.
Periodic (decadal, chenzinal, lunar) prin compararea nivelului efectiv al consumurilor de
materiale, al remuneraiilor, al costurilor cu nivelul standard din documentaia
tehnologica sau bugetele de costuri.

Abaterile de la costul standard privind materialele se explica prin relaiile:
a) abaterile de cantitate ( Q)
Q = [ [[ [Q
(e)
Q
(s)
] ]] ] pu
(s)

unde:
Q
(e)
= cantitatea efectiva aferenta produciei realizate;
Q
(s)
= cantitatea standard aferenta produciei realizate
pu
(s)
= preul unitar standard
b) abaterea de preturi ( P)
P = Q
(e)
( pu
(e)
pu
(s)
)
unde:
pu
(e)
= preul unitar efectiv
sau
P = ( Q
(e)
pu
(e)
) ( Q
(e)
pu
(s)
)
c) abaterile totale de consum i preturi ( T)
T = ( Q
(e)
pu
(e)
) ( Q
(s)
pu
(s)
)
Abaterile de la costurile standard de salarii se definesc prin prisma relaiilor:
a) abaterile din folosirea orelor productive ( H)
H = ( H
(e)
- H
(s)
) tu
(s)

unde:
H
(e)
= timpul efectiv aferent produciei realizate,
H
(s)
= timpul standard aferent produciei realizate;
tu
(s)
= tariful unitar standard
b) abaterile din variaia tarifelor de salarizare ( S)
S = H
(e)
( tu
(e)
tu
(s)
)
unde:




131
tu
(e)
= tariful unitar efectiv
sau
S = ( H
(e)
tu
(e)
) ( H
(e)
tu
(s)
)
c) abaterile totale de folosire a orelor i din tariful de salarizare ( T)
T = ( H
(e)
tu
(e)
) ( H
(s)
tu
(s)
)
n analiza abaterilor privind costurile indirecte se opereaz cu urmtoarele
relaii de calcul:
a) abateri din schimbarea volumului costurilor indirecte ( G
( r )
):
G
( r )
= G
( e )
G
( r )

unde:
G
( e )
reprezint costurile efective;
G
( r )
- costuri recalculate
iar
G
( r )
= Q
( e )
cv
(s)
+ Cf
( s )

Q
( e )
volumul efectiv al activitii
cv
( s )
costuri variabile unitare standard
Cf
( s )
costuri fixe totale standard
b) abateri din activitate G
( a)

G
( a)
= G
( r )
G
( a )
unde G
(a)
reprezint costuri standard aferente produciei efective (ore
efective).
G
( a )
= Q
( e )
cu
( s )

cu
(s)
costuri standard unitare (variabile i fixe) sau cota standard de
decontare a costurilor indirecte.
c) abateri din variaia randamentului muncii sau de eficienta ( G
( e)
)
G
( e)
= G
( a )
G
(w)

unde G
(w)
reprezint costuri standard pentru orele standard aferente
produciei realizate (efective)
G
( w)
= H
( e)
cu
(s)


H
(e )
ore standard corespunztoare produciei realizate




132

H
(e)
=
productie de unitate
pe standard Ore

realizata
productie de Cantitatea

Pentru exemplificare se presupune ca structura costurilor indirecte secia
Asunt definite prin urmtoarele date:
Standard Efective
Total ore productive 100 000 98 000
Ore standard pentru producia realizata 105 000 -
Costuri fixe 90 000 88 000
Ore variabile 50 000 49 500
Total costuri indirecte de producie 140 000 137 500
Costuri fixe pe ora 0,90 -
Costuri variabile pe ora 0,50 -
Costuri indirecte de producie totale pe ora 1,40 -

Costurile realizate
Costuri fixe standard 90 000 u.m.
+ Costuri variabile (98 000 ore 0,50 u.m.) 49 000 u.m.
= Costuri indirecte recalculate 139 000 u.m.


Cota de decontare costuri indirecte de producie 2,94 u.m.
abateri din modificarea volumului costurilor indirecte de producie,

Costuri efective 137 500 u.m.
- Costuri recalculate 139 000 u.m.
= G
(r)
- 1 500 u.m.

b. abateri din modificarea activitii
Costuri recalculate 139 000 u.m.
- Costuri standard aferente orelor efective (98 000 ore x 1,40 u.m.) 137 200 u.m.
= G
(a)
+ 1 800 u.m.

c) abateri de eficienta
Costuri standard aferente orelor efective 137 200 u.m.
- Costuri standard pentru orele standard aferente produciei realizate 147 000 u.m.
= G
(ar)
- 9800 u.m.

nsumnd algebric cele trei feluri de abateri se obine abaterea totala de 9500 u.m.
Cheia de control a calculelor este:

Costuri indirecte efective 137 500 u.m.
- Costuri standard pentru orele standard aferenta produciei realizate 147 000 u.m.
= Abaterea totala - 9 500 u.m.

n analiza abaterilor privind costurile indirecte, se poate opera i cu urmtoarele relaii
de calcul:

a) abaterea totala ( T ):




133
T = G
( e )
- G
( s )

b) abateri de activitate ( Q
( r )
):
Q
( r )
= G
( r )
- G
( s )

c) abateri de eficienta ( C
( e )
):
C
( e )
= G
( e )
- G
( r )
n care:



G
( e )
reprezint costurile efective, G
( s )
costurile standard, G
( r )
costurile standard
recalculate n funcie de gradul de activitate calculat pe baza relaiei: nivelul real al
activitii/nivelul standard al activitii

O alta metodologie de evidenta i analiza a abaterilor, aplicabila n condiiile
existentei bugetelor flexibile, opereaz cu urmtoarele relaii:
a) abateri totale ( T ):
= G
( e )
- G
( s )
b) abateri de volum ( Q
( r )
):
Q
( r )
= G
( r )
- G
( e )

n cadrul acestei ultime relaii recalcularea se face numai pentru costurile variabile,
cele fixe prelundu-se la nivelul celor nscrise n buget. Relaia de calcul folosita
pentru determinarea lui G
( r )
este:
G
( r )
= Q
(e)
cv
(s )
+ Gf
( s )
n care:
Q
( e )
reprezint volumul efectiv al activitii centrului de gestiune, cv costul variabil
standard pe unitate de volum n standardele financiare cu caracter variabil, Gf
costurile fixe de standard.

c) abateri de eficienta ( C
( e )
):
C
( e )
= G - G
( r )




134
La rndul lor abaterile de eficienta se difereniaz n:
c
1
) abateri privind modificarea costurilor variabile pe unitate de activitate
(Cv
(e)
):
Cv
( e )
= Gv
( e )
- Gv
( r )
n care:

Gv reprezint costurile efective cu caracter variabil, Gv
(r)
costurile recalculate cu
caracter variabil, iar
Gv
( r )
= Q
( e )
cv
( s )
c
2
) abateri privind modificarea sumei absolute a costurilor fixe ( Cf
( e )
):


Cf
( e )
= Gf
( e )
Gf
( s )
n care:
Gf reprezint suma absoluta a cheltuielilor fixe realizate.

6. Contabilitatea costurilor standard. n condiiile folosirii metodei costurilor
standard se pot aplica trei variante de organizare a contabilitii: metoda costului
standard unic, metoda costului standard parial i metoda costului standard dublu.

a. Metoda costurilor standard unic se caracterizeaz prin debitarea i creditarea
contului 921 Cheltuielile activitii de baza la nivelul costurilor standard. n debit se
nregistreaz costurile standard corespunztoare produciei din perioada respectiva iar
n credit costurile standard aferente produciei finite i semifabricate obinute. Soldul
conturilor de calculatie reprezint valoarea n costuri standard a produciei n curs de
execuie.
Contul 921 Cheltuielile activitii de baza se dezvolta pe analitice pe produse (daca
se calculeaz costul efectiv pe purttori) i pe articole de calculatie sau feluri de costuri
(materii prime, salarii i costuri cu regia de fabricatie).

Similar, se trateaz evidenta la
contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare.

Abaterile se nregistreaz n conturi distincte de abateri care funcioneaz paralel cu
conturile de costuri standard pe produse i articole de calculatie. Conturile de abateri se
nchid la sfritul perioadei prin rezultatul exerciiului. O asemenea metoda se preteaz
ntreprinderilor cu un mare numr de produse i repere.

Ciclul de nregistrri contabile proprii acestei variante de contabilitate interna de
gestiune se prezint astfel:

1. Colectarea costurilor primare, pentru costul efectiv al factorilor de producie utilizai,
cu defalcarea lor n conturile de calculatie, n cost standard i abateri.




135

n raport cu felul costurilor, respectiv particularitatea organizrii i tehnologiei
produciei, identificarea i evidenta abaterilor de la costurile standard se pot realiza
printr-unul din procedeele:
pe baza documentelor de lansare i urmrire a consumurilor de materiale sau
manopera (bon de consum, bon de lucru, raport de fabricatie). n toate cazurile cnd
se fac economii sau se depete consumul standard de materiale i manopera,
abaterea respectiva se consemneaz n cadrul aceluiai document de lansare sau
documente distincte;
periodic (lunar) prin compararea nivelului efectiv al consumurilor de materiale, al
remuneraiilor, al costurilor indirecte cu nivelul lansat prin documentaia tehnologica
sau prin bugetele operative. n acest scop, se ntocmesc situaii distincte n cadrul
crora se calculeaz mrimea abaterilor:

n continuare folosind actualul Plan Contabil General din Romnia se prezint
nregistrrile de colectare, cu precizarea ca abaterile se vor nregistra numai n debitul
conturilor asociate, n rou sau negru, dup caz.

Consumul de materii prime,

921.1.1 = 901
Cheltuielile activitii de baza-costuri standard materii
prime
(consumuri standard)
Decontri interne
(consumuri efective la cost efectiv)
921.2.1
Cheltuielile activitii de baza-abateri materii prime
(abateri nregistrate n rou sau negru)


consumul de manopera directa:

921.1.2 = 901
Cheltuielile activitii de baza - costuri standard-salarii
directe
921.2.2
Decontri interne
(salarii efective)
Cheltuielile activitii de baza - abateri salarii directe

colectarea cheltuielilor indirecte efective,
923 = 901
Cheltuieli indirecte de producie
924
Decontri interne
Cheltuieli generale de administraie
925
Cheltuieli de desfacere

repartizarea cheltuielilor indirecte standard de producie,

921.1.5 = 923
Cheltuielile activitii de baza - costuri indirecte standard
(pentru cota standard aferenta orelor efective)
921.1.6
Cheltuielile indirecte de producie
(cheltuielile efective)
Cheltuielile activitii de baza - abateri costuri indirecte
de producie






136
2. nregistrarea produciei obinute n decontarea abaterilor
- producia marfa fabricata, evaluata i nregistrata la cost standard,
931 = 902
Costul produciei obinute Decontri interne privind producia obinut
- producia neterminata, evaluata i nregistrata la cost standard
933 = 902
Costul produciei n curs de execuie

Decontri interne privind producia
obinut


- decontarea costurilor standard
902 = 921.1.1.
Decontri interne privind producia obinut Cheltuielile activitii de baza - costuri standard
materii prime
921.1.2.
Cheltuielile activitii de baza - costuri standard
salarii directe
921.1.3.
Cheltuielile activitii de baza - costuri indirecte
standard
- decontarea abaterilor
903 = 921.2.1.
Decontri interne privind diferenele de pre Cheltuielile activitii de baza - abateri materii
prime
921.2.2.
Cheltuielile activitii de baza - abateri salarii
directe
921.2.3.
Cheltuielile activitii de baza - abateri costuri
indirecte de producie

2. Metoda costurilor standard parial se distinge prin nregistrarea n debitul conturilor
921 Cheltuielile activitii de baza i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare a
costurilor efective aferente ntregii producii, iar n credit costurile standard ale
produselor finite i produciei neterminate. n acest caz, soldul conturilor de calculatie
reprezint abaterile de la costurile standard care este preluat n conturi distincte de
abateri, care sunt apoi virate la contul de rezultate. n detaliu, conturile de costuri i
cele de abateri se dezvolta pe feluri de produse (numai daca se efectueaz o calculatie
pe produs) i pe articole de calculatie (materii prime, salarii directe i cheltuieli
indirecte de producie).

Abaterile de calculeaz numai la sfritul perioadei (lunii). n acest scop este necesar
ca n prealabil sa se determine cantitativ i sa se evalueze n costuri standard producia
neterminata.

Tipurile de nregistrri proprii acestei metode, prin recurs la contabilitatea din Romnia,
n condiiile n care abaterile se nregistreaz n negru sau rou prin debitarea conturilor
asociate i creditarea conturilor principale de calculatie a costurilor.
- consumul de materii prime, la cost efectiv
921.1 = 901
Cheltuielile activitii de baza-costuri costuri materii
prime
Decontri interne





137
- consumul de manopera directa, la cost efectiv,
921.2 = 901
Cheltuielile activitii de baza-costuri salarii directe Decontri interne

- colectarea cheltuielilor indirecte, la cost efectiv, factori de producie consumai
923 = 901
Cheltuielile indirecte de producie Decontri interne
924
Cheltuielile generale de administraie
925
Cheltuielile de desfacere

repartizarea cheltuielilor modificate efective de producie asupra costului purttorilor
921.3 = 923
Cheltuielile activitii de baz - costuri indirecte de
producie
Cheltuielile indirecte de producie

producia marfa fabricata, evaluata la cost standard
931 = 921.1
Costul produciei obinute Cheltuielile activitii de baza-costuri materii
prime
921.2
Cheltuielile activitii de baza-costuri salarii directe
921.3
Cheltuielile activitii de baza-costuri indirecte de
producie

producia neterminata determinata i evaluata la nchiderea perioadei

933 = 921.1
Costul produciei n curs de execuie Cheltuielile activitii de baza-costuri materii
prime
921.2
Cheltuielile activitii de baza-costuri salarii
directe
921.3
Cheltuielile activitii de baza-costuri
indirecte de producie

nregistrarea abaterilor de la costurile standard, calculate ca sold debitor sau creditor,
dup caz, al costurilor de calculatie.

903 = 921.1
Decontri interne privind diferenele de pre
(analitice pe articole de calculatie)
Cheltuielile activitii de baza-costuri materii
prime
921.2
Cheltuielile activitii de baza-costuri salarii
directe
921.3
Cheltuielile activitii de baza-costuri indirecte de
producie


3. Metoda costurilor standard dublu se caracterizeaz prin nregistrarea paralela a
costurilor efective i standard n debitul i creditul conturilor analitice, pe articole de
calculatie, ale contului 921 Cheltuielile activitii de baza, dup schema:




138




D 921 Cheltuielile activitii de baza C
consumuri efective la costuri efective x producia obinut la costuri efective y
consumuri standard la costuri standard x producia obinut la costuri standard y

producia n curs de execuie la cost efectiv z
producia n curs de execuie la cost standard z

Se precizeaz ca toate nregistrrile privind colectarea costurilor i decontarea
produciei obinute se efectueaz la preturi costuri efective. Formalizarea informaiei
privind abaterile se realizeaz printr-un cont colector denumit Cont de compensare
standard care preia rulajele debitoare i creditoare, pre cost efectiv i pre cost
standard, ale conturilor 921 Cheltuielile activitii de baza i 922 Cheltuielile
activitilor auxiliare.

Exemplu, consumul de materii prime se nregistreaz astfel:
a) consumul n costuri efective,
921.1 = 901
Cheltuielile activitii de baza-cost efectiv Decontri interne

i

921.1 = Cont de compensare standard
Cheltuielile activitii de baza-cost standard


n cadrul metodei standard unic tipurile de nregistrri sunt:

1. Preluarea stocurilor iniiale la costul efectiv sau costul normat, n raport cu metoda
de evaluare adoptata pentru produse i producia n curs de execuie:

94xx = 901
Conturi de inventar Decontri interne - stocuri iniiale

i
92xx = 94xx
Conturi de costuri Conturi de inventar

2. Cumprri de stocuri la costul de achiziie:
94xx = 903
Conturi de inventar Decontri interne - cumprri

n acest caz, n conturile principale de stocuri este opozabil preul de nregistrare. Daca
acest pre este diferit de costul efectiv de achiziie, diferenele se nregistreaz n
conturile de abateri create n acest sens.





139
Colectarea costurilor primare, evaluate la costul efectiv al factorilor de producie
utilizai, cu defalcarea lor n conturile de calculatie, n cost standard i abateri.

- consumuri standard de materii prime,
9211 = 9400
Cheltuielile activitii de baza - costuri
standard
Materii prime

- iar pentru abateri
9212 = 9408
Cheltuielile activitii de baza - abateri Diferene de pre la materii prime i materiale

- consum de manopera directa
9211 = 904
Cheltuielile activitii de baza - costuri
standard
Decontri interne cheltuieli i donaii
9212
Cheltuielile activitii de baza - abateri

- colectarea costurilor indirecte de producie:
923
Cheltuieli indirecte de
producie

=
94
Conturi de inventar
Consumuri stocate, inclusiv conturile de diferene
903 Cumprri nestocate
Decontri interne - cumprri
904
Decontri interne
-cheltuieli i donaii
Cheltuielile cu personalul, amortizrile i provizioanele

Costuri determinate de circulaia interna, inclusiv repartizarea costurilor indirecte de
producie, precum i a costurilor generale de administraie i a costurilor de desfacere
n msura n care sunt incluse n costul produsului:

92x = 906
Conturi de costuri
- loc de costuri primitor
Decontri interne - producia obinut


Decontrile se fac la nivelul costurilor standard (cantitatea de producie x costul
standard).

5. Repartizarea costurilor indirecte de producie asupra costului produsului,

9211 = 923
Cheltuielile activitii de baza - costuri standard Cheltuielile indirecte de producia
(pentru costurile efective)
9212
Cheltuielile activitii de baza- abateri






140
Costurile standard repartizate asupra contului 9211 sunt egale costurilor standard
aferente produciei realizate sau cota de decontare standard nmulita cu baza de
repartizare efectiva.

6. Producia marfa obinut, evaluata i nregistrata la cost standard:

944 = 906
Inventar produse
98
Decontri interne - producia obinut
Rezultate din vnzri
(producia nedepozitabila)


Aceeai nregistrare se face i pentru producia neterminata care se poate evalua la
costuri efective sau costuri standard. Aplicnd principiul raionalitii n delimitarea i
alocarea costurilor, producia n curs de execuie se poate evalua i deconta la nivelul
costurilor standard. n consecina, abaterile de la costurile standard determinate i
nregistrate n cursul perioadei sunt decontate asupra rezultatului.
i
906 = 9211
Decontri interne-producia obinut Cheltuielile activitii de baza-costuri standard
sau
9221
Cheltuielile activitii auxiliare - costuri standard
7. Vnzarea produciei la pre de vnzare:

907 = 981
Decontri interne - vnzri Rezultate din vnzri

8. Decontarea costurilor standard privind producia vnduta,

981 = 944
Rezultate din vnzri Conturi de inventar

9. Determinarea rezultatelor interne pe purttorii de costuri,
D 981 C
Costul standard al vnzrilor Vnzri la preul de vnzare

SC- Marja pozitiva asupra costului vnzrilor SD-Marja negativa asupra costului
vnzrilor


10. Preluarea la rezultate a abaterilor de la costurile standard, n rou sau negru, dup
caz,

982 = 9212
Rezultate interne Cheltuielile activitii de baza-abateri
sau
9222
Cheltuielile activitilor auxiliare-abateri
sau





141
11. nchiderea conturilor de calculatie privind costurile neincluse n costul de producie:

982 = 923
Rezultate interne Cheltuieli indirecte de producie
(costul subactivitii)
924
Cheltuieli generale de administraie
925
Cheltuieli de desfacere

12. Preluarea la rezultatul global a rezultatelor analitice i a celor interne
981 = 988
Rezultate din vnzri Rezultatul global
982
Rezultate interne


Pentru exemplificare se presupun urmtoarele date de evidenta i calcul:

1. ntreprinderea are o singura secie de producie i fabrica doua produse X i Y.
2. Cantitatea efectiv fabricata
X 2 000 Kg
Y 1 000 Kg
din care vnduta
X 1 900 Kg
Y 1 000 Kg

3. Timpul standard pe Kg,
X 40 ore
Y 25 ore

4. Costuri directe privind produsele Xi Y

Specificare X
1.Materii prime Standard 150 000 50 000
Efective 135 000 45 000
Abateri (15 000) (5 000)
2. Salarii directe Standard 40 000 10 000
Efective 36 000 9 000
Abateri (4 000) (1 000)

Abaterile din diferenele de pre la materii prime i din variaia tarifului de salarizare
sunt egale cu 0 u.m.
5. Costurile indirecte de producie, secia A sunt prezentate la pag..
6. Costul standard pe produs,
Materii prime,
X 75 u.m.
Y 50 u.m.
Salarii directe
X 20 u.m.




142
Y 10 u.m.
Costuri indirecte de producie,
X 58,80 u.m.
Y 29,40 u.m.
Costul de producie standard,
X = 75 +20 + 58,80 = 154,80 u.m.
Y = 50 + 10 + 29,40 = 89,40 u.m.

Pentru exemplificare se presupune ca nu exista costuri generale de administraie, iar
costul produsului se identifica prin costul de producie.

1. Cumprri de stocuri,
200 000 u.m. 9400 = 903 180 000 u.m.
(20 000 u.m.) 9408


2. Consum de materii prime,
200 000 u.m. 921.1.1 = 940 180 000 u.m.
(20 000 u.m.) 921.2.1

3. Consum de manopera directa,
50 000 u.m. 921.1.2. = 904 45 000 u.m.
(5 000 u.m.) 921.2.2

4. Colectarea costurilor indirecte de producie
137 500 u.m. 923 = 904 137 500 u.m.

5. Repartizarea costurilor de producie,
147 000 u.m. 921.1.3. = 923 137 500 u.m.
(9 500 ) u.m. 921.2.3.

6. Producia finita obinut,
307 600 u.m. 9445.X = 906 397 000 u.m.
98 400 u.m. 9445.Y

X = 2 000 Kg x 153,80 u.m. = 307 600 u.m.
Y = 1 000 Kg x 89,40 u.m. = 89 400 u.m
397 000 u.m.
i
397 000 u.m. 906 = 921.1.1. 200 000 u.m.
921.1.2. 50 000 u.m.
921.2.3. 147 000 u.m.

7. Produsele finite vndute,
380 000 u.m. 907.X = 981.X 380 000 u.m.




143

i
100 000 u.m. 907.Y = 981.Y 100 000 u.m.

X = 1 900 Kg X 200 u.m. = 380 000 u.m.
Y = 1 000 Kg X 100 u.m. = 100 000 u.m.
8. Decontarea costului standard al produciei vndute,

262 320 u.m. 981.X = 9445.X 262 320 u.m.

i

89 400 u.m. 981.Y = 9445.Y 89 400 u.m.

X = 1 900 Kg X 153,80 u.m. = 262 320 u.m.
Y = 1 000 Kg X 89,40 u.m. = 89 400 u.m.

9. Determinarea rezultatelor analitice pe purttori de costuri
D 981.X C D 981.Y C
262 320 380 000 89 400 100 000

SC 117 680
Marja bruta
SC 10 600
Marja bruta


10. Preluarea la rezultate a abaterilor de la costurile standard

(34 500 u.m.) 982 = 921.2.1 (2 000) u.m.
921.2.2. (5 000) u.m.
921.2.3. (9 500) u.m.



11. Preluarea la rezultatul global a rezultatelor analitice i a celor interne

117 680 u.m. 981.X = 988 162 780 u.m.
10 600 u.m. 981.Y
34 500 u.m. 982

Relund exemplul de la varianta precedenta, tipurile de nregistrri care intervin n
cazul metodei costurilor standard parial, nregistrrile care intervin sunt:
1. Cumparari de stocuri,

180 000 u.m. 9400 = 903 180 000 u.m.


2. Colectarea costurilor de producie, n valori la cost efectiv,
- consum de materii prime,




144
180 000 u.m. 921.01 = 9400 180 000 u.m.

- consum de manopera directa,
45 000 u.m. 921.0.2. = 904 45 000 u.m.

- costuri indirecte de producie,
137 500 u.m. 923 = 904 137 500 u.m.

- repartizarea costurilor indirecte de producie,
137 500 u.m. 921.0.3 = 923 137 500 u.m.

3. Producia finita obinut, evaluata n costuri standard
307 600 u.m. 9445.X = 906 397 000 u.m.
98 400 u.m. 9445.Y

i
397 000 u.m. 906 = 921.1.1. 200 000 u.m.
921.1.2. 50 000 u.m.
921.2.3. 147 000 u.m.

Similar se nregistreaz producia neterminata evaluata la costuri standard, cu
deosebirea ca se folosete contul 943 Inventar producie n curs de execuie.


4. Produsele finite vndute
380 000 u.m. 907.X = 981.X 380 000 u.m.

i
100 000 u.m. 907.Y = 981.Y 100 000 u.m.

5. Decontarea costului standard al produciei vndute
262 320 u.m. 981.X = 9445.X 262 320 u.m.

i
89 400 u.m. 981.Y = 9445.Y 89 400 u.m.

6. Determinarea rezultatelor analitice pe purttori de costuri,

D 981.X C D 981.Y C
262 320 380 000 89 400 100 000

SC 117 680 SC 10 600





145
7. nregistrarea abaterilor de la costurile standard
(20 000 ) u.m. 9031 = 921.0.1. (20 000) u.m.

(5 000 ) u.m. 9032 = 921.0.2. (5 000) u.m.

(9 500) u.m. 9033 = 921.0.3. (9 500) u.m.

8. Preluarea la rezultate a abaterilor de la costurile standard

(34 500) u.m. 982 = 9031 (20 000) u.m.
9032 (5 000) u.m.
9033 (9 500) u.m.

9. Preluarea la rezultatul global a rezultatelor analitice i a celor interne
117 600 u.m. 981.X = 988 162 780 u.m.
10 600 u.m. 981.Y
34 500 u.m. 982

Spre exemplificare s-a ales o ntreprindere industriala din industria de medicamente
care are doua secii de producie : Secia "Condiionare medicamente" i secia
"Sinteze organice". Costul standard se va elabora numai pentru Secia Condiionare
produsul "saprosan". Bugetarea cheltuielilor de regie se va realiza dup procedeul
standardelor individuale innd cont c factorul de stimulare fs= 2%. Cheltuielile de
administraie i desfacere se vor repartiza seciei "Condiionare " n funcie de
valoarea manoperei standard i care reprezint 50% din totalul manoperei bugetate.
n acest sens se cunosc urmtoarele informaii:

Date pentru calculul costului standard.
1. Lista standardelor cantitative i a preturilor standard la materiale;
(cantiti pentru 1000 flacoane)
Nr
Crt.
Explicaii Um Cantitate
Standard
Pre unitar
Standard
Materiale directe
1 Lactoza farmaceutica Kg 40 20,000.00
2 Amidon Kg 10 11,250.00
3 Benzen Kg 5 2,800.00
4 Carbonat de sodiu Kg 3 1,800.00
5 Etichete Buc 1000 20.00




146
6 Flacoane 200 ml Buc 1000 200.00
7 Carton pliant ambalaj Buc 50 200.00

2. Lista timpilor de fabricaie standard i a tarifelor de salarizare standard
(timpi fabricatie pentru 1000 flacoane)

Nr
Crt.
Explicaii Um Timp fabric.
Standard
Tarif salar.
Standard
Manopera directa
1 Sinteza organica Ore 40 7,000.00
2 Granulare Ore 25 9,000.00
3 Tabletare Ore 20 8,000.00
4 Ambalare Ore 15 6,000.00

3. Evoluia cheltuielilor indirecte la secia Condiionare se prezint mai jos
lei
NR.
CRT.
EXPLICAII AN MEDIA
2002 2003 2004 2005 2006
Volumul de activitate (in ore ) 220,000 222,000 224,000 226,000 235,000
1. CHELTUIELI FIXE 75,540 78,670 89,650 102,820 106,800
1.1 Salariile personalului TESA 40,800 41,400 46,400 55,400 56,000
1.2 Cheltuieli protecie sociala 12,240 12,420 13,920 16,620 18,480
1.3 Amortizarea cldirilor 7,800 7,880 8,000 8,100 8,220
1.4 Uzura obiectelor de inventar 2,200 2,250 2,300 2,350 2,700
1.5 Energie termica pentru
nclzit
8,100 10,000 14,000 15,100 16,000
1.6 Cheltuieli cu aerisirea seciei 3,100 3,300 3,600 3,800 3,900
1.7 Furnituri birou, materiale de
ntreinere
1,300 1,420 1,430 1,450 1,500
II. CHELTUIELI VARIABILE 143,000 149,100 157,950 166,955 177,530
2.1 Reparaii, revizii la mijloacele
Fixe
44,500 44,450 48,300 50,055 55,000
2.2 Energie electrica Tn scopuri
Motrice
52,100 54,000 57,150 58,500 60,000
2.3 Apa, abur tehnologic 29,900 32,750 34,500 35,900 36,000
2.4 Cheltuieli cu protecia
mediului
16,500 17,900 18,000 22,500 26,530
III. CHELTUIELI MIXTE 399,500 402,750 406,000 409,250 423,875
3.1 Salariile muncitorilor auxiliari 134,000 135,000 136,000 137,000 141,500
3.2 Protecia sociala 40,200 40,500 40,800 41,100 42,450
3.3 Cheltuieli cu protecia muncii 143,500 144,750 146,000 147,250 152,875




147
3.4 Energie, apa, Tn scopuri
administrativ gospod
81,800 82,500 83,200 83,900 87,050
TOTAL CHELTUIELI 618,040 630,520 653,600 679,025 708,205

4. Bugetul cheltuielilor de administraie i desfacere se prezint mai jos.
mii lei
NR.
CRT.
DENUMIREA
CHELTUIELILOR
CHELTUIELI
MEDII STANDARD
I. CHELTUIELI DE INTERES GENERAL 537,000 683,068
1.1 Salariile personalului TESA 300,000 400,000
1.2 Cheltuieli cu protecia sociala 90,000 120,000
1.3 Amortizarea cldirilor i a altor mijloace fixe 80,000 90,000
1.4 Cheltuieli cu protecia muncii 12,000 15,000
1.5 Cheltuieli cu studii de pia 15,000 15,800
1.6 Cheltuieli de publicitate 10,000 12,268
1.7 Alte cheltuieli de interes general 30,000 30,000
II. CHELTUIELI ADMINISTRATIV -
GOSPODRETI
197,697 241,700
2.1 Furnituri de birou 10,000 12,500
2.2 Abonamente reviste de specialitate 6,000 8,034
2.3 Cheltuieli de telecomunicaii 15,120 20,000
2.4 Deplasri, detari transferri 19,970 28,000
2.5 Energie termica pentru nclzit 21,450 30,000
2.6 Apa, canal, salubritate 30,000 40,000
2.7 Reparaii cldiri 50,000 55,000
2.8 Materiale de ntreinere i curenie 5,117 6,166
2.9 Alte cheltuieli administrativ-gospodreti 40,040 42,000
TOTAL CHELTUIELI ( I + II) 734,697 924,768

Pe baza informaiilor de mai sus i aplicnd procedeul standardelor individuale se va
ntocmi Bugetul cheltuielilor generale de producie (Tab. 3). De asemenea, se va
ntocmi i fisa costului standard a produsului "Saprosan" (Tab. 4)






148
Date privind cheltuielile efective ;

1. Lista consumurilor efective i preturilor efective ale lunii ianuarie 2000.
(cantitatea pentru 1 flacon)

Nr
Crt.
Explicaii Um Cantitate
Efectiv
Pretunitar
Efectiv
Materiale directe
1 Lactoza farmaceutica KG 0.038 19,600
2 Amidon KG 0.0096 11,025
3 Benzen KG 0.0052 2,800
4 Carbonat de sodiu KG 0.003 1,800
5 Etichete BUC 1 20
6 Flacoane 200 ml BUC 1 220
7 Carton pliant ambalaj BUC 0.05 220

2. Lista timpilor de fabricatie efectivi i a tarifelor de salarizare efective
(timpi fabricatie pentru 1 flacon)

Nr
Crt.
Explicaii UM Timp fabric.
Efectiv
Tarif salar.
Efectiv
Manopera directa
1 Sinteza organica Ore 0.042 6965
2 Granulare Ore 0.03 9450
3 Tabletare Ore 0.018 8000
4 Ambalare Ore 0.012 5880

In luna ianuarie 2000 producia efectiv realizata a fost de 185.000 flacoane Saprosan
iar capacitatea de producie s-a ridicat la 19.425 ore activitate.
Cheltuielile generale de producie in luna ianuarie 2000 sunt prezentate mai jos
.Pentru calculul abaterilor de la materiale, manopera i cheltuieli de regie se vor folosi
situaiile model prezentate dup cum urmeaz:









149
Bugetul cheltuielilor generale de producie
CHELTUIELI(MII LEI) NR.
CRT.
DENUMIREA CHELTUIELILOR
BAZA
CALC
STANDARD IANUARIE
200x
Volumul produciei
1. CHELTUIELI FIXE
1.1 Salarii personal TESA
1.2 Cheltuieli cu protecia sociala
1.3 Amortizarea cldirilor
1.4 Uzura obiectelor de inventar
1.5 Energie termica pentru nclzit
1.6 Cheltuieli cu aerisirea seciei
1.7 Furnituri birou, mater, de Tntretinere
II. CHELTUIELI VARIABILE
2.1 Reparatii, revizii la mijloacele fixe
2.2 Energie electrica n scopuri motrice
2.3 Apa, abur tehnologic
2.4 Cheltuieli cu protecia mediului
III. CHELTUIELI MIXTE
3.1 Salariile muncitorilor auxiliari
3.2 Protecia sociala
3.3 Cheltuieli cu protecia muncii
3.4 Energie, apa, n scopuri administrativ gospodreti
IV. TOTAL CHELTUIELI INDIRECTE DE SECIE
V. COTA CH. GENERALE DE ADMINISTRAIE I
DESFACERE

VI. TOTAL GENERAL BUGET















150
Sectia Conditionare
Fisa costului standard pentru produsul Saprosan
1000 flacoane
Nr.
Crt
Explicaii Um Cantitate
Standard
Pre unitar
Standard
Valoare
Standard
1. Materiale directe
1.1 Lactoza farmaceutica KG
1.2 Amidon KG
1.3 Benzen KG
1.4 Carbonat de sodiu KG
1.5 Etichete BU
C

1.6 FLACOANE 200 ml BU
C

1.7 Carton pliant ambalaj BU
C

Total materiale directe
2. Manopera directa
2.1 Sinteza organica Ore
2.2 Granulare Ore
2.3 Tabletare Ore
2.4 Ambalare Ore
Total manopera directa
3. Cheltuieli de regie Ore

Total cost standard 1000 flacoane
Cost unitar pe flacon (lei/buc)









151
ANALIZA ABATERILOR
RAPORT PRIVIND CALCULUL ABATERILOR CHELTUIELILOR DE REGIE DE LA BUGET LUNA IANUARIE 2007
Cheltuieli generale de prod. Nr.
Crt.
Explicaii Caract.
Chelt. V/f
EFECTIVE STANDARD
Abateri
De la bug.Iniial
Buget
Recalculat
Abateri
de la bug.recalc.
A. Flacoane 200ml (50 comprimate) (q) BUC 185,000 200000
B Ore activitate ( h ) ORE 19,425 20000
C Cheltuieli generale de producie 60,010
1. Cheltuieli fixe 11,960
1.1 Salariile personalului TESA F 6,510
1.2 Cheltuieli protecie sociala F 1,650
1.3 Amortizarea cldirilor F 1,000
1.4 Uzura obiectelor de inventar F 200
1.5 Energie termica pentru nclzit F 2,010
1.6 Cheltuieli cu aerisirea seciei F 380
1.7 Furnituri birou, materiale de ntreinere F 210
II. Cheltuieli variabile 13,850
2.1 Reparatii, revizii la mijloacele fixe V 4,200
2.2 Energie electrica n scopuri motrice V 4,800
2.3 Apa, abur tehnologic V 3,050
2.4 Cheltuieli cu protecia mediului V 1,800
III. Cheltuieli mixte 34,200
3.1 Salariile muncitorilor auxiliari M 11,500
3.2 Protecia sociala M 3,500
3.3 Cheltuieli cu protecia muncii M 12,000
3.4 Energie, apa, n scopuri administrativ gospod M 7,200
IV. Cota cheltuielilor de adm. i desfacere M 30,500
Total 90,510





152
SITUAIA ABATERILOR DE LA COSTURILE STANDARD PENTRU MATERIALE
Nr.
Crt.
Denumire
Material
Cod U/
m
Produc.
Fabr.
Flacon.Q
Consum.
Specifice
Pt.1 flacon
Cantitatea totale Pre unitar Valoarea
Materialelor
Abateri
CUE CUS CUExQe CUSxQe PE PS Efective Standard Total Din
Consum
De pre
1 Lactoza
Farmaceutica
300.01 KG 185000
2 Amidon 300.02 KG 185000
3 Benzen 300.03 KG 185000
4 Aldehida 300.04 KG 185000
5 Etichete 301.01 BU
C
185000
6 Flacoane 200
Ml
301.02 BU
C
185000
7 Carton pliant 301.03 BU
C
185000
Total


















153
SITUAIA ABATERILOR DE LA COSTURILE STANDARD PENTRU MANOPERA

Nr.
crt.
Denumirea
operaiei
Cod
oper.
Cantit.
Produs
e
preluc.
Timp de
Fabricatie
Unitar pt. 1
Flacon
Timp total
De prelucrare
Tarif
Unitar
Valoarea
Manoperei
Abateri
Ef. St. Ef. St. Ef. St. Ef. St. Totale De la ef.
Muncii
De la
Tarif
1 Sinteza organica 1112
2 Granulare 1113
3 Tabletare 1114
4 Ambalare 1115
Total








154
1.5. Metoda costurilor normate

Metoda costurilor normate se aseamn n unele privine cu metoda costurilor
standard. n esen, aceast metod const n calculaia costurilor cu anticipaie pe
baza normativelor de cheltuieli sau de consum n vigoare pentru fiecare categorie de
costuri i organizarea unui sistem de urmrire a abaterilor de la normative. Costul
normat nu este, spre deosebire de costul standard, considerat un cost normal, astfel c
este necesar calcularea costului efectiv. Acesta se determin dup formula:
C
ef
= C
n
A
n
M
n

Unde C
ef
= Costul efectiv;
C
n
= Costul normat;
A
n
= Abateri de la norme;
M
n
= Modificri ale normelor;

Metoda costurilor normate presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
stabilirea costurilor normate;
evidenierea abaterilor de la norme;
evidenierea modificrilor de la norme;
contabilizarea costurilor i calcului costului efectiv.

Stabilirea costurilor normate implic n primul rnd activitatea de normare. Metodologia
costurilor normate presupune adoptarea de ctre ntreprindere a unui set de norme i
normative de consumuri materiale i de for de munc dintre care unele sunt stabilite
prin reglementri administrative, fiind comune pe economie (amortizrile mijloacelor
fixe i uzura obiectelor de inventar), altele sunt date de productorii de echipamente
(regimul activitii de ntreinere, al reviziilor i reparaiilor curente) iar altele sunt
normative interne, stabilite de ntreprindere n baza unor proceduri de normare
adoptate. Principiile care stau la baza metodei costului normat asigur creterea rolului
activitii de normare, ponderea activitii n domeniul calculaiei deplasndu-se de la
activitatea de eviden i calcul ctre activitatea de proiectare, fundamentare i
dimensionare raional a normativelor de consum i cheltuieli. Calculaia pe baza
metodei costurilor normate este, din acest punct de vedere, una din cile cele mai




155
raionale de elaborare a unui buget de venituri i cheltuieli realist, compararea
nivelurilor programate cu cele efective fiind n esen un proces de evideniere a
abaterilor fa de norme. n acest sens, reflectarea n contabilitatea de gestiune a
costurilor efective trebuie s asigure controlul sistematic al documentelor justificative
care stau la baza nregistrrii cheltuielilor. Toate aceste documente justificative reflect
nivelul consumurilor, care poate fi n limita normelor sau superioare acestora,
constituind o surs cert de evideniere a abaterilor.

n activitatea de colectare a costurilor efective, n practic se acord atenie costurilor
totale privind producia executat la nivelul sectorului de cheltuial, pentru a se stabili
gradul de ncadrare n nivelurile admise prin normative. lucrrile de eviden sunt astfel
simplificate, rezultnd o eficien sporit a metodei comparativ cu alte tipuri de stabilire
a costurilor complete.

Costul efectiv se stabilete n funcie de abaterile determinate dup formula:
C
ef
= C
n
A
n

Abaterile de la norme aferente fiecrui produs se stabilesc prin procedeul suplimentrii
proporional cu costul normat al fiecrui produs:


n care:
C
A
= Coeficientul de abateri;
A
n
/secie = Abaterile de la norme ale seciei
C
n
/secie = Costurile normate pe secie

n cazul n care necesitile de eviden o impun, se poate ine evidena abaterilor nu
numai la nivel de secie, ci i la nivel de produs. Aceasta se impune n condiiile trecerii
la economia de pia i ajustrilor structurale ce au loc n economie, datorit
frecventelor modificrilor ce au loc n structura normelor i normativelor stabilite la
nivelul economiei, pentru a se depista acele produse care prin abaterile de la norme se




156
relev a fi nerentabile.

1.6. Metoda Tarif-Or-Main (T.H.M.)

Progresul tehnico-tiinific a dus la niveluri tehnice i tehnologice ale proceselor
industriale care au pus accentul din ce n ce mai mult pe aportul echipamentelor la
realizarea produselor, operaiile tehnologice fiind n prezent de un nalt grad de
mecanizare i automatizare, n multe situaii factorul uman devenind n cadrul
procesului tehnologic un participant pasiv a crui funcie s-a ndeprtat de intervenia
direct asupra realizrii produsului, accentul punndu-se pe activitatea de msurare,
reglare i control al bunei desfurri a procesului de fabricaie. O discuie asupra
impactului social al progresului tehnic care determin o eliberare de for de munc i
implicit o orientarea a acesteia spre activiti non-rutiniere, precum i a implicaiilor pe
care acesta le are asupra strii sociale pe termen scurt, mediu i lung, nu constituie
obiectul acestei lucrri. Strict economic ns, din punctul de vedere al obiectivului
fundamental al oricrei societi comerciale productive, acela al maximizrii profiturilor,
impactul mecanizrii i automatizrii produciei este benefic, rezultnd o cretere a
productivitii muncii, reducerea consumurilor materiale, creterea calitii produselor,
mbuntirea standardizrii, etc.

n noile condiii tehnice i tehnologice, legtura strns ntre calculaia costurilor i
activitatea de organizare a produciei a determinat adoptarea unor metode de
calculaie care s satisfac noile condiii de producie. Astfel, s-a adoptat metoda Tarif-
Or-Main (m.H.M.) care const n stabilirea costurilor directe i a celor indirecte
ocazionate de realizarea unui produs n funcie de parametri de funcionare ai unei
maini sau ai unui grup de maini timp de o or. Maina se consider deci obiect al
calculaiei iar costul de funcionare al unei maini rezult din raportul ntre totalul
costurilor aferente mainii raportat la numrul de ore de funcionare prevzute pentru
aceasta. Prin nmulirea timpului de funcionare al fiecrei maini (m) sau grup de
maini cu THM rezult costul complet de prelucrare a materialelor (C) la care se adaug
costul materialelor prelucrate (C
m
) obinndu-se costul complet de fabricaie:





157
C = (THM x T) + C
m


Metodologia de calcul a costurilor aferent metodei m.H.M. presupune determinarea a
doi indicatori de baz:
tariful or-main;
costul pe produs,

Tariful or-main reprezint totalitatea costurilor necesare pentru funcionarea unei
maini sau grup de maini timp de o or. Costul unei ore de funcionare cuprinde
costurile directe (cu manopera), costurile indirecte (cheltuielile comune ale seciei i
cheltuielile generale de administraie) ocazionate de realizarea unui produs, lucrare sau
serviciu la (cu) o anumit main sau grup de maini. Nu se includ aici costurile directe
cu materiile prime i materialele, rezultatul fiind definit n consecin ca un cost de
prelucrare.
Calculul costului unei ore de funcionare presupune trecerea prin mai multe etape
metodologice:

1. Stabilirea centrelor de producie Centrele de producie sunt formate din maini sau
grupuri de maini ori locuri de munc unde se desfoar aceeai operaie sau
operaii similare, o linie tehnologic sau o band de fabricaie n care se realizeaz
o pies, subansamblu sau produs.

2. Determinarea structurii personalului i a capacitii de producie a fiecrui centru
Structura efectivelor de personal cuprinde personalul direct productiv, muncitorii
indirect productivi, personalul auxiliar, stabilindu-se astfel fondul de salarii i
elementele conexe pentru muncitorii direct productivi, aferente produsului realizat
n centrul de producie. Se determin apoi capacitatea de producie a centrului i se
stabilete corelaia cu producia programat a se realiza de acesta.

3. Elaborarea bugetului operaional Acesta cuprinde totalitatea costurilor indirecte de
fabricaie. Bugetul operaional se elaboreaz n baza realizrilor din anul precedent,




158
ajustate n funcie de condiiile prevzute n anul de plan. Costurile indirecte se
organizeaz n costuri fixe i variabile, asigurndu-se astfel cunoaterea fiecrui
element de cost i variaia acestuia sub incidena diverilor factori de influen.

4. Repartizarea costurilor pe centre de producie Aceast etap vizeaz determinarea
cotei pri anuale ce revine fiecrui centru de producie din costurile cuprinse n
bugetul operaional, n funcie de caracteristicile specifice ale acestora. Repartizarea
costurilor indirecte se face prin procedeul suplimentrii, n varianta coeficienilor
difereniai pe grupe i feluri de costuri.

5. Stabilirea THM Pentru stabilirea tarifului or-main se mparte totalul costurilor cu
manopera direct (C
md
) i al celor indirecte - comune ale seciei, generale de
administraie i de desfacere (C
tij
) la numrul de ore planificate anual pentru
funcionarea fiecrui centru de producie (H
qij
) n baza relaiei:



Pentru fiecare centru de producie (i) costul orei de funcionare (T.H.M.) cuprinde
manopera direct i costurile indirecte aferente unei ore de activitate productiv
( ) unde (j) este grupa costurilor din bugetul operaional pentru centrul de
producie respectiv.

6. Calculul costului pe produs Conform metodei, structura costului pe produs
cuprinde:
costul de prelucrare;
costul materiei prime i materialelor.

Costul produsului se determin n baza relaiei:






159
Unde:
C
j
= costul pe unitatea de produs
T.H.M.
i
= timpul unitar de prelucrare la produsului (j) n centrul (i)
C
mj
= costul unitar cu materia prim i materialele.

Pentru ntreaga producie fabricat, costul total al produsului se determin n baza
formulei:


n care:
q
j
= cantitatea din produsul (j)
C
mj
= costul total al materiilor prime i materialelor directe incluse n produs.

2. Metode bazate pe conceptul costului parial

Metodele de calculaie bazate pe conceptul costului complet satisfac necesitile
ntreprinderii de stabilire a preurilor de vnzare astfel nct acestea s acopere n
totalitate costurile directe i o mare parte din costurile indirecte (n structura permis
de reglementrile n vigoare). Cerinele unei economii caracterizate printr-un dinamism
relativ chiar n condiiile n care acesta nu se constat i n rezultate evolutive, implic
modificri rapide ale mediului economic i tehnologic n care se desfoar activitatea
de producie, ceea ce impune creterea ponderii costurilor indirecte n cadrul structurii
costurilor de producie. Variabilitatea costurilor de producie caracteristic unei
economii n micare implic necesitatea unei analize mai operative i mai adaptive, pe
care metodele absorbante nu pot s o satisfac.

Metodele de calculaie a costurilor pariale (numite direct costing) asociaz noiunilor
de costuri directe i costuri indirecte caracteristica de variabilitate i le structureaz
dup cum urmeaz:





160
costuri directe > variabile
> fixe

costuri indirecte > variabile
> fixe

n funcie de categoriile de costuri luate n consideraie, se disting trei metode de
calculaie a costului parial:
1. metoda costurilor variabile
2. metoda costurilor directe
3. metoda costurilor specifice.

2.1. Metoda costurilor variabile

Denumit impropriu metoda "direct costing", dup definirea dat de autori, aceasta
const n imputarea asupra produselor numai a costurilor variabile directe i indirecte.
Pentru acest calcul este deci necesar identificarea costurilor variabile i fixe pe
sectoare sau centre de activitate.

Costurile variabile permit punerea n eviden a rezultatelor intermediare prin calculul
costurilor pariale i al marjelor. Marja reprezint diferena ntre preul de vnzare i
costul parial. Spre exemplu, n funcie de costul de achiziie, costul variabil ori costul
direct se determin marja pe costul de achiziie, marja pe costul variabil sau marja pe
costul direct.


Marja pe costuri variabile se determin ca diferen ntre cifra de afaceri i costurile
variabile aferente ntregii producii vndute. Se mai numete marj global i reprezint
suma marjelor pe costuri variabile unitare (pe fiecare produs) - m/cv multiplicate cu
producia aferent vndut. Marja pe costul variabil unitar se determin ca diferen
ntre preul de vnzare (Pv) i costul variabil unitar al produsului (i):

m/cv
i
= Pv
i
- Cv
i





161

Utilizarea metodei costurilor variabile permite determinarea produselor ce rezult a fi
neeficiente (n cazul determinrii unei marje negative a costurilor variabile) i n
consecin conduce la decizia de renunare la fabricaie. Situaia apariiei unei marje
negative ar putea fi determinat de repartizarea arbitrar a costurilor variabile asupra
produsului, de aceea, calculaia prin aceast metod prezint un risc ridicat n ceea ce
privete acurateea informaiilor furnizate conducerii.

Contabilitatea de gestiune n condiiile costurilor directe (variabile)
Aa cum s-a anticipat n prima parte, metoda DIRECT COSTING const n
separarea costurilor variabile de cele fixe i calcularea costului produsului numai pe
baza costurilor variabile. Excluderea costurilor fixe se face pe considerentul ca sunt
costuri ale perioadei, fiind decontate direct asupra rezultatului exerciiului.

Pentru ntreprinderea de comer, schema DIRECT COSTING se desfoar pe ruta:

Cifra de afaceri neta (fr TVA)
Minus: Costul de achiziie al mrfurilor vndute
Egal: Marja asupra costului de achiziie
Minus: Costurile variabile (altele)
Egal: Marja asupra costului variabil (marja comerciala)
Minus: Cheltuieli fixe
Egal: Rezultatul exerciiului

n cazul unei ntreprinderi productoare, schema de calcul al costurilor, marjelor i
rezultatului se prezint astfel:

Vnzarea de produse, lucrri i servicii (fr TVA)
Minus: Costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile
corespondente vnzrilor
Egal: Marja asupra costului de achiziie
Minus: Cheltuielile de producie variabile
Minus: Alte cheltuieli variabile
Egal: Marja asupra costului variabil (marja de producie)
Minus: Cheltuieli fixe
Egal: Rezultatul exerciiului

Mecanismul de formare a costului variabil, a costurilor fixe i a rezultatului se prezint




162
astfel:
Specificare Pe unitate Total % fata de cifra de afaceri
Cifra de afaceri 18 900 000 100,0
Minus: Costuri variabile 8 400 000 44,44
Egal: Marja asupra costurilor variabile 10 500 000 55,56
Minus: Costuri fixe X 370 000 41,11
Egal: Rezultatul X 130 000 14,45

Pornind de la exemplul de mai sus, interes prezint analiza relaiei cost - pre - volum
prin prisma indicatorilor:

a) Punctul de echilibru (pragul de rentabilitate) sau cifra de afaceri critica corespunde
situaiei n care rezultatul este egal cu zero.

Acest punct poate fi determinat n numr de unitatea vndute pe baza relaiei:


O a doua relaie este cea a calculrii n unitatea monetare prin cifra de afaceri critica,
relaia fiind:



b) Factorul de acoperire exprima rata rentabilitii poteniale, respectiv cte procente
din volumul vnzrilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe i obinerea
unui beneficiu.

sau


c) Coeficientul de sigurana dinamic exprima mrimea relativa a reducerii vnzrilor
pentru ca o ntreprindere sa nu coboare sub pragul de rentabilitate. El se calculeaz pe




163
baza relaiei:





O noua relaie privind coeficientul de sigurana dinamic se prezint astfel:



d) Marja de sigurana exprima n mrime absoluta reducerea ce o poate realiza cifra de
afaceri pentru ca ntreprinderea s ajung la pragul de rentabilitate. n consecin,
relaia de calcul capt forma:



n calculul i analiza indicatorilor de mai sus, n cazul n care o ntreprindere realizeaz
o producie plurisortimental, trebuie sa se aiba n vedere o anumita structura bine
precizata a produciei i desfacerii. Orice modificare n aceasta structura are influenta
asupra mrimii indicatorilor.

Cheltuielile indirecte de producie, cheltuielile generale de administraie i cheltuielile
de desfacere au un caracter complex, iar comportamentul lor n raport cu volumul
activitii este diferit. Se ridica astfel problema separrii n cheltuieli fixe i cheltuieli
variabile. n acest sens se practica, n general trei metode: metoda punctului maxim i
minim, metoda celor mai mici ptrate i metoda analitica.

Metoda punctului de maxim - minim. n concordan cu aceasta metoda se
folosesc urmtoarele relaii pentru determinarea cheltuielilor variabile i a celor fixe:

a) Determinarea cheltuielilor variabile pe unitatea de volum producie:
Cheltuieli aferente volumului
maxim al produciei
Cheltuieli aferente volumului
minim al produciei Cheltuieli variabile pe
unitatea de volum
=
Volumul maxim al produciei

-
Volumul minim al produciei






164
b) Determinarea cheltuielilor fixe:
Cheltuieli
fixe
=
Cheltuieli totale ale
perioadei de
referin (lun)
-
Volumul activitii
produciei perioadei de
referin
x
Cheltuieli variabile pe
unitatea de volum

De exemplu, n tabelul de mai jos este redata suma costurilor lunare din exerciiul N:
LUNA VOLUMUL ACTIVITII COSTURI TOTALE COSTURI PE
UNITATEA DE
PRODUS
Ianuarie 700 420 000 600
Februarie 800 448 000 560
Martie 750 412 000 550
Aprilie 800 408 000 510
Mai 1 050 546 000 520
Iunie 1 010 510 050 505
Iulie 1 000 500 000 500
August 950 456 000 480
Septembrie 1 200 552 000 460
Octombrie 1 250 562 000 450
Noiembrie 1 000 501 000 501
Decembrie 1 100 550 000 500
Total 11 610 5 866 050 X

Cheltuieli variabile pe unitatea de volum =
700 1250
42000 562000
= 264 lei

Cheltuieli decembrie = 550 000 290 400 = 259 600 lei
Metoda celor mai mici ptrate consta n aplicarea concepiei matematice a
ptratelor celor mai mici privind abaterile de cheltuieli i de volum de activitate.
n exemplul urmtor, circumscris numai la primele trei luni ale anului, este redat
procesul de calcul propriu metodei:
Luna Volum
activitate
(n ore
execuie)
Abateri de
la volumul
mediu
(760)

Cheltuieli n
mii lei
Abateri la
cheltuielile
medii
(432)
Abateri de volum la
ptrat
(2
2
)
Produsul
celor doua
abateri
1 700 - 60 420 - 12 3 600 + 720
2 800 + 40 446 + 14 1 600 + 560
3 780 + 20 430 - 2 400 - 40
Total
2 280

0

1 296

0

5 600

+ 1 240
medi
a
760 - 432 - - -

( ) lei 040 264 = 221 760 000 432 = fixe Cheltuieli
lei 221 =
600 5
000 240 1
=
volum de unitatea pe
variabile Cheltuieli
-





165

Metoda analitic. Pentru fiecare nivel de activitate se stabilete gradul de
variabilitate a fiecrei poziii de cheltuieli. De exemplu, o poziie de cheltuieli lund n
considerare un grad de variabilitate de activitate de 75 , n condiiile n care volumul
activitii devine 100 i cheltuielile totale din categoria respectiva sunt de 5 000 000
lei, separarea se face astfel:

Cheltuieli variabile = 5 000 000 75 = 3 750 000 lei
Cheltuieli fixe = 5 000 000 - 3 750 000 = 1 250 000 lei

2.2. Metoda costurilor directe

Aceast metod are ca obiectiv determinarea costului pe produs n baza costurilor
directe fixe i variabile afectabile cu certitudine obiectului de calculaie.

Costurile directe permit calcularea marjei pe costurile directe (m/cd) pentru fiecare
produs iar din suma marjelor pe costurile directe (M/cd) se suport n mod global
costurile indirecte considerate costuri ale perioadei de calcul. Analiza costurilor directe
fundamenteaz astfel calculaia costurilor i imputarea global a costurilor indirecte,
eliminnd arbitrariul n repartizarea acestora.

Fiecare produs este analizat n funcie de contribuia sa la acoperirea costurilor
indirecte nerepartizate i la obinerea rezultatului global pe ntreprindere, dup
modelul:

R = q
vj
(p
vj
- c
vj
) - C
i

n care:
q
vj
= cantitatea de produse fabricate
p
vj
= preul de vnzare al produselor
c
vj
= costurile directe de producie
C
i
= costurile indirecte

Metoda este mai puin utilizat avnd n vedere importana redus pe care o d
previzionrii costurilor, n special prin globalizarea noiunii de cost indirect.





166
2.3. Metoda costurilor specifice

Aceast metod este o combinaie ntre metoda costurilor variabile i cea a costurilor
directe. Ea determin un cost parial reinnd pentru calculaie nu numai costurile
variabile (directe i indirecte) ci i costurile fixe directe. Aceast grupare a costurilor
evideniaz rezultatele intermediare prin calculul costurilor pariale i al celor dou
categorii de marje:


marja pe costurile variabile (marja brut) - M/cv;
marja pe costurile specifice (marja semi - brut (M/cs).

Marja pe costurile specifice reprezint diferena ntre valoarea total a vnzrilor i
volumul costurilor totale variabile pe producie i desfacere, la care se adaug costurile
fixe specifice aferente produciei vndute. Aceast marj determin o mai bun
apreciere a eficienei unui produs, indicnd n ce msur produsele vndute particip la
acoperirea costurilor fixe indirecte (comune) i degajarea unui rezultat global favorabil.

Modelul de calcul al rezultatului final conform modelului costurilor specifice este:
R = M/C
vj
- M/C
sj
) - C
fi

n care:

M/C
vj
= marja pe costurile specifice ale produsului (j)
M/C
sj
= marja pe costurile variabile ale produsului (j)
C
fj
= costurile fixe indirecte de producie

Metoda costurilor specifice exclude repartizarea arbitrar a costurilor fixe indirecte,
ceea ce simplific operaiunile de calcul i n acelai timp d un mai mare grad de
certitudine informaiilor furnizate conducerii privind aprecierea profitabilitii unui
produs. n ntreprinderile cu producie diversificat i cu tehnologii flexibile metoda
costurilor specifice ofer informaii pertinente pentru aprecierea gestiunii pe centre de
responsabilitate deoarece se rein pentru calculaie doar costurile asupra crora
responsabilii au putere decizional - costurile operaional i costurile de structur
specifice.










167
UNITATEA DE STUDIU 7 Controlul de gestiune

Definirea i obiectivul controlului de gestiune

Conducerea moderna a oricrei ntreprinderi presupune stabilirea unei strategii care
sa permit acesteia sa botina, pe termen lung, maximizarea avantajelor in urma
aciunii ei ntr-un anumit mediu economico-social. Controlul de gestiune a fost
creat n marile ntreprinderi pentru a verifica dac aciunile ntreprinse pe termen
scurt se nscriu in sensul orientrilor strategice. Altfel spus, controlul de gestiune este
destinat facilitrii pilotajului ntreprinderii de ctre manageri deciziile lor operaionale
i pe termen scurt, in vederea realizrii obiectivelor strategice ale firmei.

In literatura de specialitate, controlul de gestiune este definit ca fiind procesul
prin care
managerii se asigura ca resursele sunt obinute i utilizate cu eficienta, eficacitate i
pertinenta pentru realizarea obiectivelor organizaiei. Din aceasta definiie rezulta ca un
sistem de control de gestiune nglobeaz un proces cat i o structura. Procesul
consta din ansamblul de aciuni ntreprinse iar structura privete adaptrile
organizaionale i constructive de informare care faciliteaz procesul.

Definiia controlului de gestiune presupune explicitarea unor termeni care o compun.
Obiectivele organizaiei (cum sunt: lansarea unui nou produs, accesul pe o piaa
noua, achiziia unui concurent, realizarea unei fuziuni etc.), fixate cu ocazia formulrii
strategiei, constituie elemente date pentru controlul de gestiune. Totui, achiziia de
noi experiene ca urmare a aciunilor corective cat i evoluia permanenta a
contextului i pot conduce pe manager la reformularea acestor obiective.

n definirea controlului de gestiune, termenul de eficienta este utilizat in sens tehnic i
semnifica modul cum sunt utilizate resursele, adica rezultatul obtinut pe unitate de
resurse angajate (efect/efort). Astfel, o masina eficienta este cea care produce o
cantitate data de utilitati cu un consum minim de resurse sau cea care produce eel
mai mare efect posibil cu o cantitate data de resurse. Prin resursele ntreprinderii
trebuie sa ntelegem toti factorii antrenati in circuitul economic al ntreprinderii:
active fixe, stocuri, resurse financiare, informatii, capitalul ecologic cat i resursele
umane.

Eficacitatea reprezinta aptitudinea organizatiei de a-i atinge obiectivele fixate.
Un centru de responsabilitate este considerat eficient n masura n care i realizeaz
obiectivele cu consumul cel mai redus posibil.

Corelarea obiectivelor ntreprinderii cu mijloacele ridica problema pertinentei, adica
obiectivele (ca volum i calitate) trebuie sa fie fixate n raport cu mijloacele existente
sau mobilizabile ntr-un termen scurt. Avand n vedere aceste elemente suplimentare,
putem defini controlul de gestiune ca fiind activitatea prin care se elaboreaz
instrumentele de informare destinate sa permita managerilor s acioneze, realizand




168
coerenta economica globala ntre obiective, mijloace i realizari. Controlul de gestiune
trebuie considerat ca un sistem de informare util in managementul ntreprinderii,
deoarece prin aceast activitate se controleaza eficienta i eficacitatea actiunilor i
mijloacelor pentru atingerea obiectivelor.
Campul de actiune al controlului de gestiune este vast deoarece el opereaza la nivelul
ansamblului ntreprinderii, pe doua axe principale de actiune i de responsabilitate:
- o axa priveste utilizarea controlului de gestiune de catre managerii operationali adica
acei decidenti care ncorporeaza judecatile i actiunile lor in sistemul controlului de
gestiune, adopta planuri de actiuni pentru atingerea obiectivelor i i masoara
performantele plecand de la acestea;
- la un alt nivel se situeaza managerii din directia generala a ntreprinderii, In
special cei grupati In cadrul directiei financiare, responsabila de echilibrele
economice i financiare ale firmei.

Acesti manageri colecteaza, rezuma i prezinta informatii utile pentru exercitarea
controlului de gestiune. Calculele i analizele lor sunt supuse judecatii managerilor
operationali. Deci, controlul de gestiune asigura coerenta ntre obiectivele strategice
i deciziile operationale.

Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii utilizeaza diferite
instrumente de informare, care pot orienta actiunea i luarea deciziilor:
o informatiile privind planurile pe termen mediu i lung;
o studii economice punctuale;
o statistici extracontabile, care privesc de regula operatiile curente;
o contabilitatea financiara i analizele financiare;
o contabilitatea de gestiune;
o tablouri de bord;
o sistemul de bugete al ntreprinderii.

Finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informatii utile pentru deciziile
managerilor. De aceea, consideram necesara discutia privind legatura ntre
informatie, decizie i controlul de gestiune. In general, decizia reprezinta
transformarea informatiilor primite de un decident in actiuni, in cadrul unei
organizatii sau al unei parti a organizatiei.

Teoria neoclasica a firmei defineste intreprinderea ca unitate de productie, in care
sunt utilizati factorii de productie i ca centru de decizie, unde managerial decide
numai in functie de un proces de optimizare care vizeaza maximizarea profitului.
In felul acesta se ajunge la concluzia ca decizia este luata ntr-un context de
rationalitate perfecta, adica managerul ia decizia cea mai buna care i asigura
maximizarea utilitatii. insa, un asemenea model este contestabil deoarece gestionarii
constata ca, in realitate, diverse comportamente din cadrul ntreprinderii pot fi
destul de incoerente ntre ele. Modelul rationalitatii perfecte a individului i, implicit, a
managerului n actul decizional a fost serios pus la ndoiala o data cu lucrarile lui
Herbert Simon care introduce notiunea de ,,rationalitate limitata", explicata prin
capacitatea cognitiva limitata a indivizilor.





169

Prin capacitate cognitiva se ntelege potentialul pe care l poseda individul pentru a
percepe i intelege informatiile pe care le primeste. Intr-o prima faza a dezvoltarii
teoriei lui H. Simon, s-a considerat ca sistemul de informare este imperfect
deoarece nu orice informatie este disponibila, pentru ca o parte este ascunsa
(voluntar sau involuntar) sau nu exista. Intr-o asemenea situatie, de informare
imperfecta, individul nu cunoaste sau cunoaste de o maniera incompleta atat
contextul in care el actioneaza cat i consecintele comportamentelor sale. In plus,
elemente care tin de valori morale i motivatie cum sunt etica in afaceri, varsta,
educatia, ambitia etc., influenteaza actul decizional, fiind frne sau motoare intr-o
decizie. De aceea, individului li este imposibil sa-i inteleaga perfect situatia sa i sa
faca o lista exhaustiva a posibilitatilor pentru a adopta ,,solutia optima", deci
managerul nu poate masura cu exactitate consecintele deciziilor sale, in special
in ce priveste marimea utilitatii finale obtinute. Mai mult, Simon constata ca
rationalitatea individului este, de asemenea, limitata printr-o divergenta intre
viziunea individului (in cazul nostru, managerul firmei) asupra obiectivelor de atins
i cea a ansamblului (organizaie sau ntreprindere) in care el acioneaz. Astfel,
individul risca sa adopte comportamente inadaptate sau parial inadaptate la contextul
in care el acioneaz i comportamente care sunt ineficiente sau parial ineficiente in
raport cu obiectivele propuse.

n felul acesta se ajunge la redefinirea comportamentului raional, care devine unul
limitat, ns orientat ctre un scop i coerent in raport cu comportamentele altor
indivizi cu care el interacioneaz cat i in raport cu funcionarea i obiectivele
ansamblului uman (ntreprindere sau naiune) n care el este realizat. Astfel, se
ajunge la redefinirea comportamentului raional care, potrivit lui Simon, este bazat pe
o raionalitate limitata dar este orientat ctre un scop pe de o parte i, pe de alta
parte, este coerent, att n raport cu comportamentele altor indivizi cu care el
interacioneaz cat i n raport cu funcionarea i obiectivele ansamblului uman
(ntreprindere sau naiune) n care el este realizat.


In conceptia lui Simon, rationalitatea este una "procedurala", prin opozitie la ideea de
rationalitate "substantiala", ntalnita n acceptiunea clasica. Notiunea de rationalitate
procedurala se caracterizeaza prin:
=> modelele de rationalitate "procedurala" se intereseaza de
rationalitatea proceselor de optiune, pe cand rationalitatea "substantiala"
(clasica) prefera perfectionarea rezultatului optiunii;
=> este considerata ca "procedurala" metoda care se bazeaza pe aspectul
deliberativ al deciziei

Contrar viziunii clasice, In care managerul cu un comportament rational i
maximizeaza utilitatea (profitul) prin masurarea i compararea mai multor optiuni
date, deci impuse, viziunea rationalitatii procedurale induce o adevarata revolutie
conceptuala, deoarece ansamblul de optiuni este construit de actor, n cursul procesului
de decizie. In felul acesta decidentul, adica managerul, devine constructor al
unui univers de posibilitati (formulate Impreuna cu controlorul de gestiune) i




170
procesul de alegere (decizie) trece printr-o etapa de percepere cognitiva a contextului
decizional, inclusiv a obiectivelor de atins i a conditiilor de care trebuie sa se tina
seama pentru a alege o solutie satisfacatoare.

H. Simon descompune procesul luarii deciziei in trei etape:
o identificarea problemei, care corespunde cu explorarea mediului i
ntelegerea problemei de catre cei interesati;
o formularea solutiilor posibile i a actiunilor pe care acestea le presupun,
faza ce consta in inventarea, analizarea i dezvoltarea de actiuni
posibile;
o alegerea, adica selectia unei actiuni dintre cele identificate.

O decizie cu o solutie satisfacatoare presupune i o informare adecvata. Am vazut ca
finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informatii managerilor pentru
luarea deciziilor privind gestiunea curenta i pe termen lung a ntreprinderii. Insa
calitatea deciziei i obtinerea performantei depind i de calitatea informatiei furnizata
de controlul de gestiune. De aceea, pentru a fi utila in actul decizional, informatia
furnizata de controlul de gestiune trebuie sa ndeplineasca urmatoarele
caracteristici:
sa fie fiabila, adica sa dea o reprezentare cat mai buna a realitatii;
sa fie actuala, adica furnizata in timp util;
sa fie completa, adica sa indice toate elementele care sa permita luarea
deciziei; caracteristica de informatie completa vizeaza totusi un proces de triere i
ordonare a informatiilor, astfel meat acestea sa fie utile in actul decizional;
sa fie pertinenta, adica sa fie adaptata problemei vizate;
sa fie accesibila pentru decidenti.
Producerea de informatii de catre controlul de gestiune destinate deciziilor
manageriale trebuie sa fie conditionata de raportul ntre costul informatiei i valoarea
acestei informatii pentru gestionari (valoare care trebuie sa fie superioara costului, ns




171
uneori dificil de masurat).

In acest sens, controlul de gestiune poate fi privit ca un instrument care permite
managerului sa adopte un comportament bazat pe o rationalitate ,,procedurala", adica
un instrument care permite gestionarului sa-i construiasca un ansamblu de optiuni
i sa aleaga o solutie satisfacatoare, in funcie de un anumit context.

Domeniul de activitate al controlului de gestiune

Pentru mult timp, controlul de gestiune a fost considerat o tehnica de calcul i de
control, fiind limitat la contabilitatea analitica i bugete. Deoarece astazi controlul de
gestiune este definit ca un sistem de management al ntreprinderii, care intervine
la toate nivelurile de decizie, acesta integreaza cunostinte din diverse discipline.

Strategia i controlul de gestiune

Rolul controlului de gestiune in strategia ntreprinderii este vizibil la doua niveluri:
- in momentul realizarii diagnosticului strategic cand se stabilesc punctele
tari i punctele slabe, in special cele privind sistemul de informare;
controlul de gestiune contribuie la elaborarea planului de actiune i la
aplicarea lui, servind ca instrument de luare a deciziilor;
- ca instalment de control, in timpul derularii planului stratrgic, el pune in
evidenta corectiile necesare, identificate in timpul supravegherii i realizarii
programului.

Controlul de gestiune i contabilitatea financiara

Contabilitatea financiara (sau generala) se organizeaza de fiecare ntreprindere,
fiind o obligatie legala; ea este ,,construita" avand in vedere, in primul rand, nevoile
informationale ale utilizatorilor externi de informatii contabile (investitori, clienti,
furnizori, banci, fisc etc.) dar este utila i in actul de gestiune al firmei. Deoarece are
drept finalitate emiterea de semnale catre mediul extern al firmei, contabilitatea
generala prezinta, in mod necesar, un caracter sintetic i reductor, insa caracteristicile
de globalitate i de sinteza ale informatiilor furnizate de contabilitatea generala au
cateva consecinte asupra exercitarii controlului de gestiune ntr-o organizatie. Astfel,
informatiile din contabilitatea financiara au vocatia sa fie utilizate la un nivel decizional
ridicat, fiind in acest sens un instrument de reglare-control in mana directiei generate a
firmei, iar anumite variabile importante, furnizate de ea, cum sunt ndatorarea firmei,
rezultatul exercitiului, fluxul de trezorerie etc., ocupa un loc important in modelele de
management strategic.

Controlul de gestiune utilizeaza informatiile din contabilitatea financiara dar, la
randul sau, furnizeaza elemente pentru evaluarile i nregistrarile din contabilitatea
financiara (cum este cazul informatiilor privind stocurile fizice i valorice sau datelor
privind costurile). Utilizarea informatiilor contabilitatii financiare in exercitarea
controlului de gestiune trebuie facuta cu o anumita precautie deoarece aceste
informatii sunt elaborate avand in vedere o serie de conventii contabile (prudenta,




172
permanenta metodelor, costul istoric etc.) care creeaza dificultati in obtinerea unei
informatii pertinente in actul de gestiune, cum ar fi valoarea ,,economica" a unui utilaj
supus amortizarii sau valoarea actuala a unui stoc consumat. Cu toate acestea,
aplicarea principiilor contabile constituie o garantie de permanenta i de coerenta in
timp a formei i semnificatiei informatiilor furnizate de contabilitatea financiara.

In cazul ntreprinderilor mici i mijlocii, controlul de gestiune se organizeaza in cadrul
serviciului de contabilitate sau directiei financiare, daca aceasta exista. Altfel spus,
pentru aceste ntreprinderi, contabilitatea financiara ndeplineste i functii legate de
contabilitatea i controlul de gestiune. De exemplu, in absent a unui sistem de
bugete, plecand de la informatiile contabilitatii financiare se pot ntocmi conturi
anuale previzionale: un cont de rezultate previzional, un bilant previzional i un tablou
de trezorerie previzional. La finele fiecarei perioade, valorile realizate se compara cu
cele previzionate pentru fiecare post iar pe baza abaterilor calculate se iau masuri
corective. In felul acesta, contabilitatea financiara devine un instrument de exercitare a
controlului de gestiune, care permite perceperea globala a situatiei financiare, a
performantelor i a problemelor firmei.

Control de gestiune i resurse umane

Aceasta relatie se realizeaza prin evaluarea utilizarii resurselor umane, prin indicatorii
de performanta privind personalul, cum sunt ratele de productivitate. Pe de alta
parte, controlul de gestiune exercita o influenta asupra oamenilor prin intermediul
modelului organizational retinut pentru ntreprindere de catre managerii sai. De
exemplu, o conducere prin obiective implica o mare delegare a responsabilitatilor i,
deci, o crestere a autocontrolului, deoarece managerii operationali au o anumita
autonomie a deciziilor pentru realizarea obiectivelor.


Controlul de gestiune i gestiunea financiara a intreprinderii

Controlul de gestiune include elaborarea planurilor de finantare ale intreprinderii cat i
gestiunea investitiilor realizate. Insa o previziune financiara face apel la conceptele
i instrumentele proprii gestiunii financiare.

Controlul de gestiune i gestiunea productiei

ntre cele doua componente ale gestiunii unei ntreprinderi exista o relatie stransa.
Astfel, controlul vizeaza gestiunea bugetara a productiei cat i a productiei fabricate,
insa, chiar daca administrarea productiei in plan tehnic revine cadrelor ingineresti,
realizarea unei bune bugetari a productiei presupune cunoasterea instrumentelor
elementare de gestiune a acesteia.

Controlul de gestiune i contabilitatea de gestiune

Aparuta la finele secolului al XVlll-lea ca urmare a dezvoltarii industriilor i
concurentei, contabilitatea de gestiune are rolul de a modela procesul de formare a




173
valorii in interiorul intreprinderii. Informatiile furnizate de contabilitatea de gestiune
au caracter confidential i sunt destinate exclusiv pentru luarea deciziilor de catre
manageri, ceea ce i justifica i denumirea de contabilitate manageriala.

Tot mai multi autori considera contabilitatea de gestiune ca fiind inclusa in controlul de
gestiune. Aceasta conceptie poate fi explicata astfel: in general, in contabilitatea de
gestiune se integreaza atat elemente de contabilitate analitica clasica - cum ar fi
calculul i controlul costurilor, cat i de gestiune bugetara, cum sunt elaborarea
bugetelor i urmarirea executiei acestora, care corespund campului de actiune al
controlului de gestiune. nsa, desi prin contabilitatea de gestiune se surprind i
anumite aspecte organizationale (de exemplu, costurile pe activitati induc i un
management specific), aceasta nu poate sa raspunda la toate problemele privind
controlul organizatiei propriu-zise, mai ales in ce priveste introducerea i
masurarea impactului controlului asupra indivizilor. In acest sens, contabilitatea de
gestiune este relativ instrumentala, pe cand controlul de gestiune integreaza o
puternica componenta umana.

De aceea, contabilitatea de gestiune este considerata ca o parte a controlului de
gestiune sau, mai precis, ca un instrument al controlului de gestiune.

Contabilitatea de gestiune urmareste stabilirea relatiei dintre cheltuieli (eforturi) i
utilitati (adica produse, lucrari, servicii, activitati, altfel spus, efecte), cu obiectivul
recunoscut de a facilita controlul ntreprinderii.

De-a lungul timpului, dezvoltarea controlului de gestiune a antrenat i evolutia
contabilitatii de gestiune, a carei informatie a devenit mai detaliata i care s-a dotat
cu tehnici contabile mai rafinate. nsa, in ultimul timp, pertinenta contabilitatii de
gestiune, ca instrument al controlului de gestiune, pare sa fie pusa sub semnul
ntrebarii datorita limitelor ei in reflectarea procesului de formare a valorii ntr-o
ntreprindere care opereaza ntr-un mediu evolutiv. In prezent, firmele cunosc o
perioada de turbulenta puternica, caracterizata prin cresterea concentrarii productiei i
capitalului, internationalizarea i dereglementarea pietelor, cresterea complexitatii
produselor i procedeelor de fabricatie, aparitia unor noi forme de concurenta (cum ar
fi: produse ecologice, finantarea vanzarii prin sistemul ratelor i leasing,
personalizarea produselor livrate), schimbari rapide in gama de fabricatie etc. Toate
acestea complica procedurile de prelucrare a informatiei in contabilitatea de gestiune,
informatie care tinde sa devina costisitoare i chiar putin utilizabila in exercitarea
controlului de gestiune (de exemplu, schimbarile rapide in gama de produse i
in tehnologia de fabricatie fac foarte dificil de urmarit schema clasica de calcul al
abaterilor furnizata de contabilitatea de gestiune).

Realitatea actuala din organizatiile economice impune o redefinire a raportului
contabilitate - control de gestiune. Pe de o parte, contabilitatea financiara i cea
manageriala trebuie sa se doteze cu noi proceduri i tehnici care sa faca din
informatia contabila un instrument mai fiabil pentru controlul de gestiune. Pe de alta
parte, controlul de gestiune se gaseste astazi ,,prins" intre o functie contabila, care
devine din ce in ce mai performanta i functiunile personalului operational, care




174
dispune direct de informatii utile in luarea deciziilor, informatii care permit o
actiune instantanee. In consecinta, evolutia intreprinderii implica i conceperea unor
sisteme de control de gestiune mai putin dependente de informatia contabila.

Asa cum am aratat, controlul de gestiune se prezinta ca un domeniu care integreaza
cunostinte din alte discipline, fiind ceea ce in filosofia stiintei se numeste o disciplina
,,hibrida", rezultata din recombinarea unor fragmente din teoria organizatiilor,
contabilitate de gestiune i financiara, sociologie etc. in sens larg, controlul de
gestiune poate fi privit ca un domeniu mai nou de studiu i cercetare, ncadrabil
totusi in sfera contabilitatii, acceptata ca disciplina de gestiune din familia stiintelor
sociale. Mutatiile la care sunt supuse organizatiile din lumea contemporana aduc in
campul controlului de gestiune noi aspecte, care asteapta dezvoltari, cum sunt:
largirea aplicarii controlului de gestiune la ansamblul organizatiilor, publice sau
private, industriale sau de servicii, cu scop lucrativ sau organizatii non-profit;
construirea unui control de gestiune care sa fie mai bine adaptat orientarilor
strategice ale ntreprinderii, luand in considerare variabilele introduse de
analiza strategica pentru elaborarea sistemelor informationale de gestiune;
identificarea segmentelor strategice i a principalelor functii i activitati,
pentru stabilirea cadrului unui i stem de masurare a rezultatelor;
o abordare mai legata ntre strategia firmei i contabilitatea de gestiune,
care sa furnizeze o analiza mai buna a informatiilor necesare evaluarii
factorilor-cheie de succes pentru fiecare segment de piata (o astfel de evaluare
a formarii valorii pe procese i pe produse este analiza costurilor pe activitati,
care reclama noi clarificari);
masurarea costurilor implicate de asigurarea calitatii totale, cum sunt costurile
de prevenire, costurile defectelor interne i externe, etc.
revederea notiunii de performanta pentru a lua in calcul relatia rentabilitate-
risc (pe termen scurt, mediu i lung) ntr-o organizatie, aspect ce implica o
deschidere obligatorie catre problemele de protectia mediului natural,
calitate, organizare etc.;
o noua viziune asupra costurilor standardelor, care trebuie adaptate la viziunea
actuala a procesului de productie (livrare in timp real, fr stocaj, gestiunea
activitatilor, personalizarea livrarilor etc.);
integrarea mai buna a aspectului ,,animarea persoanelor", pentru a depasi
logica traditionala a controlului de gestiune limitat la productia de informatii
contabile.

n privinta cercetarii stiintifice in controlul de gestiune, desi exista mai multe
paradigme, se considera ca pot fi identificate doua orientari majore:
paradigma structuralist-functionalista;
paradigma interpretativ-constructivista.

Pentru scoala structuralist-functionalista, demersul cercetarii este unul pozitivist,
inspirat din stiintele exacte. Ea considera ca performanta organizatiilor este
determinata de capacitatea lor de a-i adapta variabilele interne in funcie de
constrangerile mediului, deci o modelare mai completa a situatiilor de gestiune
permite ameliorarea performantei. Intre schemele teoretice cele mai elaborate ale scolii




175
structuralist functionaliste se afla teoria explicarii sistemelor de control prin cautarea
obtinerii eficacitatii la cost minim, de fapt o adaptare a teoriei costurilor de tranzactie i
a teoriei de agentie din economie, masurarea acestui cost fiind problema esentiala.

Acestei scoli i se datoreaza cercetari empirice in controlul de gestiune, care nglobeaza
ipoteze, date cantitative i teste statistice cat i instrumente de analiza cu vocatie
operationala cum este managementul pe activitati (Activity Based Management:
ABM), in ultimul timp, cercetarile acestei scoli au vizat incidenta formelor de
concurenta asupra controlului cat i relatia dintre strategia ntreprinderii i controlul
de gestiune.

Cealalta mare orientare de cercetare in controlul de gestiune este de tip interpretativ-
constructivista. Demersul acestei scoli este numit interpretativ deoarece adeptii
ei vad in fenomenele organizationale mai putin realitati decat obiectul unei
reprezentari, a unei interpretari din partea participantilor care au propria lor
experienta. Ea este constructivista deoarece i vede pe acesti actori in cautarea
continua a unui sens pe care ei l reconstruiesc pe masura experientei lor. Paradigma
constructivista se opune ideii dupa care putem trata controlul de gestiune sau
oricare alt domeniu din stiintele sociale cu metodele specifice stiintelor exacte,
deoarece dispozitivele de control sunt rezultatul unui proiect i al unui proces de
elaborare libere i nu determinate de legi naturale sau simple aplicatii ale unei
cunoasteri unice.

Cercetatorii care imbratiseaza constructivismul ca abordare de cunoastere
stiintifica au drept obiectiv explicarea unei realitati, iar cunoasterea lor nu este
decat o interpretare a unei realitati niciodata cunoscute, adica este o constructie
bazata pe o realitate susceptibila sa fie explicata. Din contra, pozitivistii cred ca prin
demersul lor, bazat pe testare empirica, pot avea acces la realitate iar cunoasterea de
acest tip este singura care merita sa fie considerata ca fund cunoastere stiintifica.
Pentru constructivisti, explicatiile sunt reprezentari ale actorului (subiect al
cunoasterii) privind realitatea iar validarea teoriei este data de pertinenta rezultatelor
obtinute, adica de inteligibilitatea sau ,,sensul" reprezentarii, deoarece, dupa formula
lui J. Piaget ,,Inteligenta organizeaza lumea organizandu-se pe sine". In felul
acesta, procesul de cunoastere stiintifica este doar unul aproximativ, supus unei
reconstructii permanente. Daca pozitivistii au pedalat in cercetarile lor pe modelele de
tip cantitativ in controlul de gestiune, care sa puna in evidenta relatiile statistice ntre
diferite variabile pentru a stabili relatii cauzale, constructivistii au reabilitat cercetarea
de tip calitativ, metodele bazate pe studii de caz, al caror scop este ntelegerea
proceselor, a relatiilor dintre actori i sisteme cat i a dinamicilor care le presupun.

Perspectiva constructivista se regaseste i in controlul de gestiune deoarece
sistemele de informatii contabile sunt, explicit sau implicit, o reprezentare a
finalitatilor urmarite, mijloace considerate utile pentru atingerea obiectivelor (in
fond, informatia contabila este doar o constructie intelectuala i nu ,,realitatea",
reprezentare foarte aproximativa a ceea ce desemnam ca realitate, constructie cu o
anumita finalitate dar influentata de experienta profesionala i de valorile contabilului).
In aceasta perspectiva, P. Lorino arata ca modelul costului pe activitati (Activity Based




176
Costing -ABC), in loc sa fie abordat ca o simpla tehnica de calcul al costurilor,
trebuie sa fie considerat ca un proiect de reprezentare a functionarii ntreprinderii,
proiect transversal, care ignora compartimentarile organigramelor i care are
capacitatea de a da sens reprezentarilor actorilor.

Organizarea i exercitarea controlului de gestiune

Organizarea controlului de gestiune

Modul de organizare i de realizare a controlului de gestiune ntr-o organizatie
economica depinde atat de marimea firmei i specificul activitatii, de competenta
echipei manageriale cat i de cultura de intreprindere.

Intr-o formula ideala, controlul de gestiune este articulat de o maniera functionala cu
directia generala a firmei. In felul acesta, el i ndeplineste rolul de pregatire a
deciziilor la toate nivelurile i de coordonare a actiunilor, fr a fi perceput doar ca
un instrument de supraveghere din partea structurii ierarhice. insa aceasta situatie se
transpune in practica in functie de marimea ntreprinderii, dupa cum urmeaza:

ntr-un grup international

Controlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a timpului, la nivelul
sediului societatii-mama (holdingului; deci, avem de-a face cu o formula relativ
centralizata de control de gestiune. Rolul sau este acela de a primi informatii de la
diferite structuri (filiale, sucursale, reprezentante) necesare pentru elaborarea i
urmarirea realizarii strategiei grupului. Aceasta situatie nu exclude existenta unui
control de gestiune descentralizat la nivelul filialelor, dar care vor avea competente
restranse i vor trebui sa aplice procedurile de control de gestiune stabilite de sediul
central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte regulate, in special privind
indicatorii de performanta. Raportul (reporting-ul) este procedeul de retransmitere de
informatii catre sediul principal sau serviciul nsarcinat cu centralizarea datelor
contabile i financiare ale grupului. El mbrac forma unui raport standard in care
sunt retransmise grupului anumite informatii, cum sunt: date privind cifra de afaceri
lunara, cheltuieli i venituri specifice, costurile produselor, rate privind performanta
economica, comerciala i financiara etc. Continutul reporting-ului variaza in functie de
nevoile informationale i de organizarea contabila a grupului.

Sub aspect tehnic, organizarea controlului de gestiune ntr-un grup international
ntampina anumite dificultati atat datorita dispersiei geografice a diferitelor unitati
sau filiale cat i varietatii activitatilor desfasurate de acestea, mai ales atunci cand
concentrarea capitalului s-a facut dupa o optica exclusiv financiara, pentru
dispersarea riscului, conform principiului ,,nu pune toate ouale ntr-un cos". Astfel,
este necesara delegarea unei parti importante a responsabilitatilor catre filiale sau
unitati, sediul central conservand numai controlul angajamentelor. Aceasta
presupune ca managerii locali sa aiba autonomia deciziei, exclusiv a deciziilor privind
investitiile. De regula, elaborarea bugetelor sub forma unei dezvoltari globale face
obiectul unor discutii ntre sediu i filiale.




177

Pe de alta parte, exercitarea unui control de gestiune eficient presupune existenta
unui sistem de informare pertinent, la nivelul grupului. in acest scop, sistemele
informationale i procedurile de control de gestiune sunt standardizate pentru toate
structurile, n vederea realizarii agregarii informatiei la nivelul grupului. Desi
normalizarea contabilitatii firmelor la nivel mondial tinde sa devina functionala i sa
asigure obtinerea de informatii contabile comparabile dar produse n diferite
contexte nationale, subzista nca importante diferentieri datorate particularitatilor
juridice i fiscale ale fiecarei tari. De asemenea, pertinenta informatiilor furnizate
pentru exercitarea controlului de gestiune intr-un grup international depinde de ratele
de schimb valutar i de situatia inflatiei din diferite contexte nationale. De aceea,
In practica grupurilor multinationale ntocmirea rapoartelor se face Intr-o moneda
stabila i comuna pentru toate entitatile cuprinse n sistemul de reporting. In plus, n
organizarea controlului de gestiune ntr-un grup multinational trebuie sa se tina
seama i de factorii culturali locali, deoarece exercitarea actului de gestiune
vehiculeaza i o componenta umana importanta.

Intr-o intreprindere mare
Functia de control de gestiune trebuie pozitionata, In principiu, pe langa directia
Intreprinderii. Integrarea controlului de gestiune In cadrul unei directii ierarhice nu
este totdeauna cea mai buna solutie. Astfel, daca exercitarea controlului de gestiune
se face dintr-o structura (serviciu sau departament) aflata in subordinea directiei
financiare sau contabile, aceasta activitate risca sa se limiteze doar la unele activitati
de executie tehnica, cum sunt operatiile de ntocmire a situatiilor financiare, calculul
costurilor, elaborarea bugetelor etc., in detrimentul functiilor de asistare i sprijin in
luarea deciziilor. In schimb, daca controlul de gestiune este integrat de o maniera
ierarhica in organigrama firmei, acesta risca sa fie perceput ca o functie ierarhica,
situatie care accentueaza perceperea
controlului de gestiune ca un instrument de supraveghere i sanctiune. De aceea, ntr-o
ntreprindere mare se recomanda organizarea controlului de gestiune de o maniera
functionala.

Intr-o astfel de configuratie, controlul de gestiune este subordonat directiei
generate a intreprinderii, cu rolul de asistare a deciziei, dar intervine i ca factor de
consiliere a celorlalte functiuni ale intreprinderii.

Intr-o intreprindere mica sau mijlocie
De regula, in ntreprinderile mici i mijlocii (IMM) controlul de gestiune este foarte
putin formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizeaza in cadrul serviciului de
contabilitate sau directiei financiare, daca exista. In multe Intreprinderi mici i chiar
mijlocii, sistemul informational este putin dezvoltat i nu se organizeaza o veritabila
contabilitate de gestiune, functia de gestiune fiind realizata prin adaptarea contabilitatii
financiare i la unele nevoi informationale ale managerului. De aceea, in aceste firme
controlul de gestiune este asigurat de manager (administratorul ntreprinderii)
mpreuna cu contabilul firmei. La nivelul firmei se realizeaza i alte forme de
control, cum este controlul intern, denumit i audit intern, organizat sub
responsabilitatea conducerii intreprinderii cu scopul de a asigura protejarea




178
patrimoniului i calitatea informatiei; el are un important rol preventiv. Controlul
intern urmareste cum sunt aplicate instructiunile conducerii In vederea
mbunatatirii performantei firmei i se exercita prin aplicarea de proceduri la nivelul
operatiilor, care sa asigure validitatea, nregistrarea i controlul executiei operatiilor.
Organizarea controlului intern se face pe baza unor dispozitii generate, care stabilesc
separarea atributiilor personalului, conditiile de acces la bunurile i resursele firmei,
supervizarea operatiilor.

Evaluarea controlului intern este faza esentiala a oricarei misiuni de audit financiar, la
finele careia un profesionist, extern intreprinderii, formuleaza o opinie motivata privind
informatiile prezentate In situatiile financiare (bilant, cont de profit i pierdere,
tabloul variatiilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie i anexele). Intre
cele doua functiuni, controlul intern i controlul de gestiune, exista similitudini i
deosebiri. Astfel, ambele au un caracter universal deoarece vizeaza toate activitatile
intreprinderii i functioneaza pe langa conducerea firmei, fr sa aiba putere
decizionala. Insa obiectivele celor doua forme de control sunt diferite: daca
controlorul de gestiune este cel care asigura conceperea sistemului informational al
intreprinderii i se intereseaza in special de rezultatele firmei, reale sau previzionale,
auditorul intern vizeaza aplicarea unor proceduri privind protejarea activelor firmei,
respectarea dispozitiilor administratiei, asigurarea fidelitatii i exactitatii informatiei
contabile cat i respectarea normelor sau procedurilor interne privind calitatea,
protectia mediului etc. Auditorul intern isi desfasoara misiunile in cursul intregului
an, dupa o periodizare planificata, care tine cont de anumite riscuri, insa controlorul
de gestiune are o activitate dependenta de rezultatele intreprinderii i de perioadele
de intocmire a rapoartelor, adesea busculata de prioritatile directiei generate.

n activitatea unei intreprinderi, cele doua functiuni, auditul intern i controlul de
gestiune, sunt complementare. Astfel, in toate demersurile sale, controlul intern are
o contributie la realizarea controlului de gestiune, deoarece auditul intern are rolul de a
garanta calitatea informatiei utilizata de controlorul de gestiune. in plus, rapoartele
de audit intern furnizeaza controlorului de gestiune informatii pertinente privind
aprecierea functionarii proceselor din intreprindere in vederea elaborarii proiectiilor
sale. La randul sau, in realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate raporta la
informatiile proprii controlului de gestiune in vederea stabilirii unor puncte slabe.

Schimbarile intervenite in economia romaneasca au si vor avea un efect dramatic
asupra strategiilor de gestiune ce se vor aplica efectiv. Aceste schimbari in structura
serviciilor financiare vor avea ca efect:
- vor afecta intregul sistem economic, fiind imediat experimentate de marile
ntreprinderi;
- vor solicita un management mai pretentios, mai adaptiv si in acelasi timp capabil
sa-si monitorizeze propria performanta.

Vectorul schimbarilor in economia romaneasca este, bineinteles, integrarea in Uniunea
Europeana. Deja aflate in relatii financiare sau patronale cu societi comerciale
europene datorita schimburilor comerciale ale tarii noastre cu statale de pe continent,
ntreprinderile romanesti fac de multa vreme eforturi de asimilare a comportamentului




179
economic si de afaceri al ntreprinderilor occidentale. In acest sens, schimbarile care au
avut deja loc sau vor avea loc in continuare, vor conduce la restructurari importante de
natura organizationala, manageriala si relationala in interiorul societilor comerciale
romanesti cat si in legaturile acestora cu mediul de afaceri. In acest context dinamic,
in care schimbarea in sine presupune asumarea de riscuri ce se integreaza sistemelor
de management, contabilitatea de gestiune i functia de control a managementului
capata o importanta fundamentala pentru asigurarea unei stabilitati a procesului de
schimbare. In esenta functia de control finalizeaza procesul managerial ce are ca
obiective, de regula asigurarea dezvoltarii firmelor si obtinerea de profituri pe baze
continue.





180

BIBLIOGRAFIE

ANTHONY, Robert N REECE,
James S. HERTENSTEIN, Mie H
Accounting: Text and Cases, Ninth Edition,
Irwin, 1995.
ATGE B., CASASNOVAS B.
RICARD J.C., SAINT - LEBES L.
"Comptabilite, gestion et informatique",
Editura Methan, Technique, Paris, 1992.
BRBCIORU V. i
colaboratorii,
Contabilitate financiar"- armonizat cu
Directivele Europene i Standardele
Internaionale de Contabilitate, vol. I i II,
Editura Universitaria, Craiova, 2003;
BRBCIORU V. (coordonator) Cunotine economice de specialitate" -
(cap.Gestiune i costuri", pag. 72-124),
Editura Universitaria, Craiova, 2000;
BOISSELIER, Patrick Contrate de gestion, Editions Vuibert,
1999
BOUQUIN Henry "Comptabilite de gestion", Editura Dalloz,
1993, Paris.
BOUQUIN, Henry Le contrate de gestion, 4
e
edition, Presses
Universitaires de France, 1998.
BOUQUIN, Henry Contrate, n Encyclopedie de gestion, 2
e

edition, Ed. Economica, 1997
BOUQUIN, Henry La matrise des budgets dans l'entreprise, Ed.
EDICEF, 1992.
BOUQUIN, Henry 25 ans de contrate de gestion. De la maturite
aux doutes, n volumul Paris-Dauphine. 25
ans de sciences d'organisation, Claude Le Pen
et al., Editions Masson, 1995
BURLAUD Alain, SIMON Claude J. Controlul de gestiune, traducere, Editura C.
N. I. Coresi", 1999.
BURLAUD Alain, SIMON Claude J. Comptabilite de gestion, Vuibert, 1993.
OPREA Clin,. (coordonator) Contabilitate de gestiune, Editor Tribuna
Economic, 2000
CRSTEA Gheorghe, OPREA Clin Calculatia costurilor ", Editura Didactica si
Pedagogica, Bucureti, 1980.
COLASSE, Bernard Encyclopedie de comptabilite, (sous la
direction) contrle de gestion et audit, Ed.
Economica, 2000
COURT, H. LEURION, J Comptabilite analitique et gestion, Les
Editions Foucher, Paris, 1981
CRISTEA H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea
ntreprinderii", Editura Mirton, Timioara,
1997;
DANZIGER, Raymond 25 ans de contrle de gestion: l'homme et la
fonction, n volumul Paris-Dauphine. 25 ans
de sciences d'organisation, CI aude Le Pen et




181
al., Editions Masson, 1995.
DAYAN, Armand (coordonnateur
general),
Manuel de gestion, volume 1, Ed. Ellipses,
1999
DIMA I.C. Contabilitate managerial", Editura Curierul
Doljean, Dolj, 1992;
DOBROTEANU Camelia Liliana Confluente micro si macroeconomice in
contabilitate EdituraEconomica Bucuresti
2005
DRURY, Colin Management and Cost Accounting, Third
Edition, Chapman & Hali, 1992.DUPUY, Yves
ROLLAND, Gerard Contrle de gestion,
Dunod, 1994.
DUBRUELLE Louis Contabilitate de gestiune" , Editura
Economic, Bucureti, 2002;
DUMITRANA Mihaela , CARAIANI
Chirata
Contabilitate de gestiune si control de
gestiune Editura: Universitara Bucuresti 2008
DUMITRU Madalina , CALU
Daniela Artemisa
Contabilitatea de gestiune si calculatia
costurilor Editura Contaplus Bucuresti 2008
EBBEKEN Klaus, POSSLER
Ladislau, RISTEA Mihai
Calculaia i managementul
costurilor, Editura Teora, 2000.
EPURAN Mihail, BBI Valeria,
GROSU Corina
Contabilitate i control de gestiune", Editura
Economic, Bucureti, 1999;
FELEAG Nicolae Controverse contabile, Editura
Economic, 1996
FIRESCU Victoria Aspecte teoretice i practice privind calculaia
costurilor",
FIRESCU Victoria Metode de calculatie a costurilor Editura
Sitech, 2006
FRUNZA V., RUSU C., LUCA G.,
BERINDE D.
"Analiza si reglarea firmei prin costuri",
Editura Gh. Asachi, Iai, 1995.
GARRISON Ray, NOREEN H.,
ERIC W.
Managerial Accounting. Concepts for
Planning, Control, Decision Making,
Seventh Edition, Irwin, 1994.
GERVAIS Michel Contrle de gestion, 5
e
edition, Ed.
Economica, 1994
GRILLET Carole Tehniques du controle de gestion, MSTCF 2,
note de curs, Orleans, 2000
GUINEA Flavius Evoluii n contabilitatea de gestiune: costurile
pe baz de activiti, n Lucrrile
simpozionului Evoluie i perspective n
domeniul financiar-contabil, Editura ASE,
2001
HLACIUC Elena Metode moderne de calculaie a costurilor",
Editura Polirom, Iai, 1999;
HORNGREN Charles T. , DATAR
Srikant, FOSTER M.
Contabilitatea costurilor - o abordare
manageriala Editura Arc Bucuresti, 2007
HORNGREN George, SUNDEM Introduction to Management




182
Charles, STRATTON Gary Accounting, Pretice-Hall International, 11-th
Edition, 1999.
IACOB Constanta Contabilitatea gestiunii interne a unitilor
economice", Craiova, 1994
IACOB Constana, Ionescu Ion,

Contabilitate i control de
gestiune",Editura Universitaria, Craiova,
2001;
IONACU Ion Filip, ANDREI
Tiberiu, STERE Mihai
Control de gestiune",Editura Economic,
Bucureti, 2003
IONACU Ion Informaia contabil i controlul de gestiune,
Economistul nr. 285/16 febr. 1999
IONACU Ion Evoluii n contabilitatea de gestiune: costurile
pe baz de activiti, n Lucrrile
simpozionului Evoluie i perspective n
domeniul financiar-contabil, Editura ASE,
2001.
LANGLOIS Georges Controle de gestion "Editions Foucher, Paris ,
1996
LAUZEL Pierre, TELLER Robert Pertinena costului pe activiti n gestiunea
firmei, n Gestiunea i contabilitatea firmei"
nr. 7/2000. Controle de gestion et budgets,
3
rd
edition, Editions Dalloz, 1994
LUZEI P. Controle de gestion et budgets", Editura
Letec, Paris, 1995.
LUZEi P., BOUQUIN Henry Comptabilite analytique et gestion", Editura
Sirey, Paris, 1990
LEURION J. Comptabilite analytique et gestion", Editions
Foucher, Paris
MAN Maria, ISAC Claudia, IVNU
Liliana
Contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor", Editura Scrisul Romnesc, Craiova,
2000;
MARTINET Alain-Ch. Lexique de gestion, Dalloz, 2000. SILEM
Ahmed (sous la direction),
MENDOZA Carla, ZRIHEN Robert Le tableau de bord: en V.O. ou en version
americaine? Comparaison entre le tableau de
bord et le balanced scorecard, n Revue
frapai se de comptabilite" nr. 309/1999.
MEYER Jean Le contrle de gestion, PUF, 1989.
MIKOL Alain, STOLOWY Herve Contrle de gestion, Gualino Editeur,
1997.
MYKITA P., TUSZYNSKI J. Comptabilite analitique", Editions Foucher,
Paris , 1995
NICULESCU Maria Diagnostic global strategic, Editura
Economic, 1997
OLARIU C. Conducerea ntreprinderii prin costuri",Editura
Facla, Timioara, 1975
OLARIU C. Costul si calculatia costurilor", Editura




183
Didactica si Pedagogica", Bucureti, 1977.
OPREA Clin, CRSTEA
Gheorghe
Contabilitate de gestiune i calculaia
costurilor", Editura Genicod, Bucureti, 1999
OPREA Clin Calculatia ca procedeu al metodei
contabilitii", Revista "Finane credit
contabilitate", Nr. 10/1995.
OPREA Clin, Contabilitate de gestiune ", Editura
Economic, Bucureti, 2000
PAN Ioan Analiz economic-financiar", Editura
Universitii din Piteti, 2003
POPESCU Luigi, SICHIGEA N.,
POPESCU, M.,
Gestiune financiar", Editura SITECH,
Craiova, 2002
RISTEA Mihai Contabilitatea ntre fiscal i gestionar",
Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1998.
RISTEA Mihai Noul sistem contabil din Romnia", Editura
Cartimex, Bucureti, 1994
SAVAL, Henri Enrichi le travail humain, Dunod, 1975
SAVAL Henri, ZARDET Veronique

Matriser Ies cuts et Ies
performances caches, Ed. Economica, 1995.
Enrichir le travail humain, Dunod, 1975.
Gestion, PUF, 1992.
SOULIE Daniel, ROUX Dominique Gestion. PUF 1992
**** LEGEA CONTABILITII nr. 82/1991",
modificat i completat prin O.G. nr.
22/1996, aprobat prin Legea nr.
245/1998 - Cadrul legislativ privind
organizarea i conducerea contabilitii de
gestiune ".
**** Hotrrea Guvernului nr. 2139/2004 - pentru
aprobarea Catalogului privind clasificarea i
duratele normale de funcionare a mijloacelor
fixe.
**** Ordinul nr.1752/2005 al Ministrului Finanelor
Publice pentru aprobarea Reglementrilor
contabile conforme cu Directivele europene
**** Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 1826
din 22 decembrie 2003 pentru aprobarea
Precizrilor privind unele msuri referitoare la
organizarea i conducerea contabilitii de
gestiune
**** Legea nr. 21 din 10.04.1996 Legea
concurentei,