CUPRINS

CAPITOLUL 1 ORGANIZAREA CONTABILITII 1.1 CONCEPTUL DE CONTABILITATE 1.2 TIPURI DE UNITI PATRIMONIALE 1.3 PRINCIPIILE CONTABILITII 1.4 PATRIMONIUL OBIECT DE STUDIU AL CONTABILITII 1.5 REGULILE EVALURII ELEMENTELOR PATRIMONIALE 1.6 RECUNOATEREA STRUCTURILOR PATRIMONIALE 1.7 MIJLOACELE DE ORGANIZARE I CONDUCERE A CONTABILITII 1.7.1. Documente justificative 1.7.2. Registrele de contabilitate 1.7.3. Planul de conturi i clasificarea conturilor CAPITOLUL 2 CONTABILITATEA CAPITALURILOR SI REZERVELOR 2.1. CONINUTUL I STRUCTURA CAPITALURILOR 2.2. DOCUMENTE I REGISTRE SPECIFICE 2.3. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL 2.3.1. Contabilitatea operaiunilor privind constituirea capitalului social 2.3.2. Contabilitatea operaiunilor privind mrirea capitalului social 2.3.3. Contabilitatea operaiunilor privind micorarea capitalului social 2.4. CONTABILITATEA REZERVELOR 2.5. CONTABILITATEA ALTOR CAPITALURI PROPRII 2.5.1. Contabilitatea primelor legate de capital 2.5.2. Contabilitatea rezervelor din reevaluare 2.6. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR 2.7. CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR 2.7.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni (credite obligatare) 2.7.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung i mediu CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE 3.1 DEFINIREA I STRUCTURA IMOBILIZRILOR 3.2 CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR NECORPORALE 3.3 CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR CORPORALE 3.3.1 Prezentare general 3.3.2 Contabilitatea vnzrii imobilizrilor corporale cu plata n rate 3.3.3 Contabilitatea vnzrii imobilizrilor corporale cu plata n rate, cu valori stabilite n valut i decontare n lei 3.3.4 Contabilitatea operaiilor privind leasingul financiar 3.3.5 Contabilitatea operaiilor privind leasingul operaional 3.4 CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR N CURS I AVANSURI PENTRU IMOBILIZRI 3.5. CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR FINANCIARE 3.6 CONTABILITATEA AMORTIZRII IMOBILIZRILOR 3.7 CONTABILITATEA AJUSTRILOR PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZRILOR CAPITOLUL 4 CONTABILITATEA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE 4.1. NOIUNEA, CONINUTUL I STRUCTURA STOCURILOR 4.2. EVIDENA OPERATIV I DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE PRIVIND
5

9 9 10 11 15 23 31 34 34 37 38 40 40 43 44 44 45 48 50 51 51 52 53 54 54 56 59 59 61 67 67 71 73 74 77 80 84 86 92 95 95

PSTRAREA I MICAREA STOCURILOR 4.3. REGULI DE EVALUARE A STOCURILOR I A PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE 4.4. METODE DE NREGISTRARE CONTABIL A STOCURILOR I MICRII ACESTORA 4.5. CONTABILITATEA MATERIILOR PRIME I MATERIALELOR 4.6. CONTABILITATEA PRODUCIEI 4.7. CONTABILITATEA ANIMALELOR I PSRILOR 4.8. CONTABILITATEA MRFURILOR 4.9. CONTABILITATEA AMBALAJELOR 4.10 CONTABILITATEA AJUSTRILOR PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE CAPITOLUL 5 CONTABILITATEA DATORIILOR I CREANELOR 5.1. NOIUNI GENERALE PRIVIND DATORIILE I CREANELE 5.2. CONTABILITATEA FURNIZORILOR 5.3. CONTABILITATEA CLIENILOR 5.4. CONTABILITATEA DECONTRILOR SALARIALE 5.4.1 Recunoaterea i evaluarea beneficiilor angajailor, a drepturilor de personal n concepia standardelor internaionale de contabilitate 5.4.2 Delimitri i structuri privind datoriile i creanele de natur salarial 5.4.3 Coninutul i structura cheltuielilor salariale 5.4.4 Coninutul i structura reinerilor din salarii 5.4.5 Creanele din asigurri sociale de sntate cuvenite salariailor 5.4.6 Evidena i contabilitatea decontrilor cu personalul 5.5. CONTABILITATEA ASIGURRILOR I PROTECIEI SOCIALE 5.6. CONTABILITATEA RELAIILOR DE DECONTARE CU STATUL I COLECTIVITILE PUBLICE 5.7. CONTABILITATEA DECONTRILOR N CADRUL GRUPULUI 5.8. CONTABILITATEA OPERAIILOR DIVERSE GENERATOARE DE CREANE I OBLIGAII 5.9. CONTABILITATEA OPERAIUNILOR DE REGULARIZARE 5.10 CONTABILITATEA DECONTRILOR NTRE UNITATE I SUBUNITATE 5.11. CONTABILITATEA CONSTITUIRII I REGULARIZRII REGULARIZRII AJUSTRILOR PENTRU DEPRECIEREA CREANELOR CAPITOLUL 6 CONTABILITATEA OPERAIILOR DE TREZORERIE 6.1. ORGANIZAREA EVIDENEI ACTIVELOR CIRCULANTE BNETI. FORME I INSTRUMENTE DE DECONTARE 6.2. CONTABILITATEA INVESTIIILOR FINANCIARE PE TERMEN SCURT 6.2.1. Investiii financiare pe termen scurt. Prezentare general 6.2.2. Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt 6.3. EVIDENA CONTABIL A ACTIVELOR CIRCULANTE BNETI 6.3.1. Contabilitatea operaiilor prin conturile la bnci 6.3.2. Contabilitatea mijloacelor bneti i a altor valori aflate n casierie 6.3.3. Contabilitatea altor operaii de trezorerie 6.3.3.1. Contabilitatea avansurilor de trezorerie 6.3.3.2. Contabilitatea viramentelor interne 6.4. CONTABILITATEA ACREDITIVELOR 6.5. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA CONTURILOR DE TREZORERIE
6

96 98 98 102 108 113 116 119 121 122 122 127 134 136 136 138 139 140 141 143 146 148 151 155 156 161 162 164 164 167 167 168 173 173 176 178 178 179 180 181

CAPITOLUL 7 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR 7.1. NOIUNI GENERALE. CLASIFICAREA CHELTUIELILOR 7.2. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR 7.2.1. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare 7.2.2. Contabilitatea cheltuielilor financiare 7.2.3. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare 7.2.4. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare 7.2.5. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit i alte impozite CAPITOLUL 8 CONTABILITATEA VENITURILOR 8.1. GENERALITI 8.2. CONTABILITATEA VENITURILOR DIN EXPLOATARE 8.3. CONTABILITATEA VENITURILOR FINANCIARE 8.4. CONTABILITATEA VENITURILOR EXTRAORDINARE 8.5. CONTABILITATEA VENITURILOR DIN PROVIZIOANE, AJUSTRI SAU PIERDERE DE VALOARE A ACTIVELOR CAPITOLUL 9 LUCRRI CONTABILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR 9.1. CADRUL GENERAL DE NTOCMIRE A SITUAIILOR FINANCIARE PREZENTARE GENERAL 9.2. SITUAIILE FINANCIARE ANUALE ALE NTREPRINDERII 9.3. CARACTERISTICI CALITATIVE ALE SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE 9.4. FORMA I CONINUTUL SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE 9.4.1.Bilanul 9.4.2. Contul de profit i pierdere 9.4.3. Situaia fluxurilor de trezorerie 9.4.4. Situaia modificrilor capitalurilor proprii 9.4.5 Note explicative 9.5. EVALUAREA STRUCTURILOR SITUAIILOR FINANCIARE 9.6. LUCRRILE PRELIMINARE NTOCMIRII SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE 9.6.1. Verificarea informaiilor n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale 9.6.2. Efectuarea inventarierii 9.6.2.1. Definirea i rolul inventarierii 9.6.2.2. Etapele inventarierii 9.6.3. Determinarea rezultatului exerciiului 9.6.4. Contabilitatea operaiilor privind repartizarea profitului 9.7. NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE 9.8. APROBAREA I SEMNAREA SITUAIILOR FINANCIARE ALE NTREPRINDERII 9.8.1. Aprobarea, certificarea, auditarea i prezentarea situaiilor financiare anuale 9.8.2. Raportul administratorilor BIBLIOGRAFIE

182 182 184 184 186 187 187 188 191 191 192 195 199 199 202 202 204 205 209 211 215 216 218 218 224 225 225 227 227 229 246 248 250 252 252 254 256

DIN PARTEA AUTORULUI Exigenele unei economii aflate ntr-o continu schimbare, care au produs deja o apropiere evident de ceea ce se dovedete a fi statutul de economie de pia funcional, impun continuarea reformei sistemului contabil romnesc pe coordonatele conformrii cu Directivele Comunitii Economice Europene. Actualul sistem contabil, utilizat de entitile economice din ara noastr, furnizeaz informaiile financiarcontabile necesare att mediului intern ct i mediului extern entitii. Adoptarea Ordinului Ministrului Finanelor Publice 3055/2009 i a modificrilor Legii contabilitii i ale Legii societilor comerciale urmresc obinerea unei imagini fidele a poziiei financiare i a perfomanelor fiecrui agent economic. Contabilitatea ca tiin, nu mai este de mult doar apanajul unui mic grup de iniiai, nevoia de a nelege mesajele pe care le vehiculeaz informaia contabil pentru o categorie de beneficiari din ce n ce mai extins, determin un public tot mai larg s fie interesat de obiectul, metoda, regulile i limbajul specific contabilitii. Lucrarea de fa se adreseaz att studenilor notri, interesai de creterea bagajului de cunotine teoretice i practice, ct i diferitelor categorii de beneficiari a informaiilor contabile, precum i colegilor notri care organizeaz i conduc evidena contabil a agenilor economici. Lucrarea are un caracter complex i surprinde aspecte teoretice i practice legate de elementele patrimoniale i fluxurile financiare specifice agenilor economici. Contabilitatea financiar urmrete n principal determinarea periodic a mrimii patrimoniului, reflectarea condiiilor ce au afectat patrimoniul precum i calcularea i reflectarea rezultatelor financiare i a obligaiilor fa de bugetul statului, acionariat i teri. Mulumim cititorilor notri pentru nelegere i ateptm cu interes eventualele observaii i sugestii.

Drobeta Turnu Severin

Autorul

1.1 CONCEPTUL DE CONTABILITATE Contabilitatea, de la apariia ei ca tiin, a fost strns legat de constituirea patrimoniului, reflectnd modul de formare a acestuia, modificrile ce au loc n cadrul lui, precum i efectele folosirii lui. Obiectivele complexe ale contabilitii au condus la delimitarea si individualizarea celor dou seciuni ale sale i anume: contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. Principala deosebire ntre cele dou seciuni o constituie delimitarea informaiilor ce se obin; iar obiectivele contabilitii financiare vizeaz sfera ntregii activiti a agentului economic precum i multiplele relaii economice ce decurg din activitatea acestuia. n sfera de cuprindere a contabilitii financiare se includ: reflectarea existenei i micrii mijloacelor de natura imobilizrilor; reflectarea procesului de aprovizionare cu bunuri materiale; reflectarea operaiilor financiare, a decontrilor, a mprumuturilor i a creditelor; reflectarea procesului de desfacere i ncasare a produciei, calculul rezultatelor financiare totale i al repartizrii acestora; reflectarea prin documentele de sintez a ntregii situaii patrimoniale a agentului economic i performana acestuia. Contabilitatea financiar are ca principal rol determinarea periodic a mrimii patrimoniului, reflectarea condiiilor ce au afectat patrimoniul i are rolul de a calcula i reflecta rezultatele financiare. Organizarea i conducerea contabilitii financiare are la baz norme unitare i obligatorii pentru toi agenii economici, norme elaborate de Ministerul Finanelor Publice, n baza Legii Contabilitii 82/1991, modificat i completat ulterior i a Ordinului Ministrului Finanelor Publice 3055/2009. Informaiile furnizate de aceast seciune prin documente i n special prin cele de sintez (bilan, note, contul de profit i pierdere) ofer utilizatorilor interni i externi o imagine cuprinztoare a situaiei economico-financiare a agentului economic. Contabilitatea de gestiune, cea de a doua seciune a contabilitii, sau contabilitatea analitic de exploatare cum este cunoscut n literatura occidental, reprezint acea latur a contabilitii prin care se pot urmrii distinct i complet toate aspectele procesului de producie.
9

Pentru a efectua o analiz eficient a activitii economico-financiare a fiecrei subuniti, este organizat contabilitatea de gestiune care asigur un volum de informaii ct mai analitice i care permite formarea unei imagini complete asupra activitii subunitilor. Contabilitatea controleaz n general pe tot parcursul procesului de producie ntreaga activitate, asigurndu-se n permanen informaiile necesare pentru luarea msurilor de prevenire i nlturarea factorilor perturbatori care genereaz deficiene n activitatea agentului economic. Cele dou diviziuni ale contabilitii: contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune, dispun fiecare de conturi specifice n sensul c n cadrul contabilitii financiare conturile intr n funciune exclusiv ntre ele, iar conturile contabilitii de gestiune funcioneaz de asemenea exclusiv ntre ele. Fiecare parte din contabilitate are un sistem nchis de conturi, iar legturile ntre cele dou contabiliti se realizeaz printr-un sistem de codificare n cadrul documentelor, sistem care servete ambelor contabiliti. ntre contabilitatea financiar i cea de gestiune exist o strns interdependen. Informaiile culese i prelucrate de contabilitatea financiar sunt preluate de contabilitatea de gestiune. Contabilitatea de gestiune trebuie i n mare msur reuete s sprijine decidenii n alegerea celor mai eficiente soluii, n gsirea unor soluii care pun n eviden neajunsurile ce se manifest n activitatea agentului economic. Organizarea contabilitii financiare i conducerea acesteia are un caracter obligatoriu i se realizeaz pe baza unor reguli stipulate n Legea nr. 82/1991 Legea Contabilitii i n modificrile ulterioare ale acestei legi. Organizarea contabilitii de gestiune prin OUG 1826/2003 are un caracter obligatoriu i are la baz reguli suple i evolutive depinznd de caracteristicile procesului tehnologic ce se desfoar n cadrul agentului economic. Legea 82/91, modificat i completat ulterior, a permis trecerea de la conceptul monist al contabilitii la cel dualist, care presupune organizarea distinct a celor dou laturi ale contabilitii: contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune.

1.2 TIPURI DE UNITI PATRIMONIALE Organizarea i funcionarea agenilor economici n ara noastr, n cadrul crora se organizeaz contabilitatea, sunt reglementate prin Legea nr. 15/1990 privind reorganizarea unitilor economice de stat n regii autonome i societi comerciale, precum i prin Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, modificat i completat ulterior. n virtutea acestor legi, agenii economici din ara noastr se organizeaz ca regii autonome sau ca societi comerciale. - Regiile autonome se organizeaz i funcioneaz n ramurile strategice ale economiei naionale (industria armamentului, industria energetic, activiti nucleare, exploatarea minelor i a gazelor naturale).
10

Societile comerciale se nfiineaz n vederea efecturii de acte economice, fiind persoane juridice: - cu capital de stat (proprietar este statul), - cu capital privat (patrimoniul aparine unei persoane sau unui grup de persoane) i - cu capital mixt (patrimoniul aparine att statului ct i diferitelor persoane fizice sau juridice). Societile comerciale se pot prezenta n una din urmtoarele variante: Societi n nume colectiv - ale cror obligaii sociale sunt garantate cu patrimoniul social i cu rspunderea nelimitat i solidar a tuturor asociailor; Societi n comandit simpl obligaiile sociale sunt garantate cu patrimoniul social i cu rspunderea nelimitat i solidar a asociailor comanditai iar comanditarii rspund pn la concurena aportului lor; Societi n comandit pe aciuni au capitalul social mprit n aciuni, obligaiile sociale sunt garantate cu patrimoniul social i rspunderea nelimitat i solidar a asociailor, iar comanditarii sunt obligai numai la plata aciunilor ce le aparin; Societi pe aciuni obligaiile sociale sunt garantate cu patrimoniul social, acionarii sunt obligai numai la plata aciunilor, pentru constituirea societii trebuie s existe minim cinci acionari, capitalul social minim este echivalentul a 25.000 euro; Societi cu rspundere limitat capitalul social este mprit n pri sociale, capitalul social minim adus de asociai este de 200 lei, iar obligaiile sunt garantate cu patrimoniul social.

1.3 PRINCIPIILE CONTABILITII FINANCIARE Pentru organizarea i conducerea contabilitii ca sistem informaional i de gestiune s-a conturat un set de principii i reguli ca rezultat al practicilor de contabilitate. Ele sunt subordonate obiectivului fundamental al contabilitii, cel al imaginii fidele asupra patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor. Principiile contabile general asimilate pentru activitatea practic sunt, n plan conceptual, enunuri principiale, individualizate ca sistem de referin pentru nregistrarea i calculul economic n contabilitate. Principiul continuitii activitii presupune c activitatea oricrei entiti economice este considerat a fi continu sau nu se reduce n mod substanial ntr-un viitor previzibil. n consecin, elementele patrimoniului trebuie evaluate prin prisma acestei continuiti. Aplicarea acestui principiu legitimeaz numeroase practici contabile, cum ar fi: decuparea vieii ntreprinderii n exerciii financiare sau contabile, n funcie de care se stabilesc situaia patrimoniului, situaiile financiare i rezultatele;

11

 utilizarea costului istoric i a valorii actuale (de utilitate) pentru evaluarea activelor i pasivelor, a cheltuielilor i veniturilor; delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor; separarea activelor n active imobilizate i circulante, fiecare cu structur proprie i regim diferit de nlocuire; diferenierea pasivului n pasiv pe termen lung i pasiv pe termen scurt; sensibilizarea contabilitii la factorul inflaionist. n cazul n care se pornete de la premisa c ntreprinderea i va nceta activitatea n viitorul apropiat, regulile de evaluare i de clasificare a activelor i datoriilor nu mai sunt aceleai. Costul istoric, ca regul de evaluare a stocurilor, este nlocuit de valorile lichidative (de pia) ale acestora, de obicei mai mici dect valorile de utilitate. Principiul permanenei metodelor contabile i a evalurii n contabilitate presupune utilizarea acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea i prezentarea elementelor patrimoniale, de la un exerciiu la altul, n vederea stabilirii documentelor de sintez. Astfel, se asigur coerena i comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. n cazuri justificate, ntreprinderile pot schimba metodele de evaluare utilizate, dar numai n condiiile impunerii prin lege sau printr-un standard contabil, ori prin decizia ntreprinderii, motivat de obinerea unor informaii mai relevante sau mai credibile n bilanul contabil. Este necesar, n acest caz, prezentarea influenelor asupra situaiei patrimoniale i financiare, precum i asupra rezultatului, inclusiv asupra nivelului impozitului pe profit. Avnd n vedere aceste aspecte, principiul permanenei metodelor, prin modul cum este formulat, prevede c o modificare de metod intervine numai n interesul asigurrii imaginii fidele, iar aciunea face obiectul unei meniuni speciale n notele explicative, cu descrierea efectelor asupra situaiei patrimoniului i rezultatului, inclusiv cel fiscal. Principiul prudenei presupune aprecierea just a faptelor pentru a preveni riscul de transfer, n viitor, a incertitudinilor susceptibile de a greva situaia patrimoniului i rezultatele activitii. Practic, acest principiu const n evaluarea cu precauie a activelor i pasivelor, cheltuielilor i veniturilor, pentru a atenua supraevaluarea rezultatelor. n concordan cu acest principiu se contabilizeaz deprecierea activelor i pierderile probabile. Urmtoarele mecanisme contabile se nscriu n aplicarea principiului prezentat: recunoaterea ca venituri realizate, n funcie de care se determin rezultatul, numai a veniturilor constatate cu ocazia vnzrii (transferrii dreptului de proprietate); contabilizarea deprecierii activelor sub forma provizioanelor pentru depreciere (aceasta reprezentnd pierderi lente probabile). n cazul stocurilor se constituie ajustri pentru deprecierea stocurilor; contabilizarea pierderilor probabile generate de riscuri; folosirea unor metode accelerate pentru amortizarea imobilizrilor;
12

Principiul independenei exerciiului, denumit i principiul specializrii exerciiilor, conform cruia este obligatorie determinarea rezultatului obinut din activitatea ntreprinderii pentru fiecare exerciiu n parte. n Standardele Internaionale de Contabilitate, preluate n actele normative romneti1, acest principiu este definit prin prisma delimitrii n timp a veniturilor i a cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale, pe msura angajrii acestora i trecerea lor la rezultatul exerciiului la care se refer. Se practic astfel o contabilitate de angajamente, bazat pe delimitarea i nregistrarea veniturilor sub aspect real (ca micare de bunuri i servicii) i nu sub aspect monetar (micarea banilor). n planul metodologiei contabile, acest principiu se regsete n aplicarea urmtoarelor tehnici: reflectarea distinct a cheltuielilor i a veniturilor curente fa de cheltuielile i veniturile nregistrate n avans; recunoaterea ca active a stocurilor i a cheltuielilor nregistrate n avans, respectiv ca pasive a veniturilor nregistrate n avans; etalarea n timp a valorii imobilizrilor sub form de amortizri; contabilizarea unor evenimente posterioare nchiderii exerciiului, dar anterioare nchiderii conturilor, n toate cazurile n care evenimentele au legtur direct cu situaia patrimoniului i/sau cu rezultatele exerciiului ncheiat. O consecin a aplicrii acestui principiu const n aceea c veniturile se reflect n contabilitate n momentul predrii bunurilor ctre cumprtori, al livrrii lor pe baza facturii sau n alte condiii prevzute n contract, care atest transferul de proprietate. Intrarea n patrimoniu a bunurilor se nregistreaz n mod similar, n baza documentelor ce dovedesc posesia acestora, indiferent de momentul n care se va face plata. Astfel, informaiile privind stocurile i micarea acestora n relaiile cu terii presupun implicit regsirea lor n conturile de venituri, respectiv de cheltuieli unde este cazul, aferente exerciiului financiar. Concluzia ce se desprinde, ca urmare a respectrii acestui principiu, const n aceea c utilizatorii sunt mai bine informai n legtur cu capacitatea de ctig a ntreprinderii dac datele care le sunt prezentate se bazeaz pe contabilitatea de angajamente , comparativ cu contabilitatea de cas . Aceasta pentru c prima d informaii suplimentare n legtur cu posibilitatea de a genera numerar i n viitor, pornind de la obligaiile de a ceda numerar i de la resursele care se vor transforma n numerar. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv se refer la ntocmirea bilanului astfel nct valoarea total corespunztoare fiecrei poziii a acestuia se determin separat, pe fiecare element individual de activ sau de pasiv. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere a unui exerciiu sau al identitii bilanului de deschidere cu cel de nchidere al exerciiului precedent, cum este enunat n sistemul francez, presupune concordana deplin n coninutul acestora.
1

O.M.F.P. nr. 3066/2009 13

Astfel se creeaz posibilitatea verificrii cu uurin a integritii patrimoniului i informrii corecte a utilizatorilor externi de informaii. Practic, aplicarea acestui principiu interzice ca efectele schimbrii metodelor contabile sau ale corectrii unor erori s fie imputate capitalurilor cu care ntreprinderea ncepe noul exerciiu financiar, prin corecii direct n situaiile financiare. Informaiile referitoare la asemenea modificri trebuie cuprinse n notele explicative ale exerciiului precedent, respectnd reglementrile n domeniu, preciznd cauza i efectul asupra rezultatelor financiare ale exerciiului, inclusiv motivul i alte situaii ce influeneaz comparabilitatea cu anul precedent i imaginea fidel. Principiul necompensrii impune evaluarea i nregistrarea distinct n bilan a elementelor de activ i pasiv, precum i a veniturilor i cheltuielilor n contul de rezultate. Acest principiu pornete de la realitatea c o entitate economic stabilete relaii cu terii n baza unor contracte economice care trebuie executate fiecare n parte, iar contabilitatea trebuie s furnizeze informaii cu privire la rezultatul profitabil sau nu, ce a rezultat din fiecare contract. Nu este permis compensarea beneficiilor unui contract cu pierderile altor contracte. Compensarea ntre active i pasive ar mpiedica utilizatorii conturilor s anticipeze corect fluxurile de trezorerie viitoare2, considerent pentru care I.A.S.C. nu consider o compensare prezentarea stocurilor sau creanelor la valori nete, care astfel reflect corect baza de plecare pentru ncasri viitoare. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului cere ca informaiile prezentate n situaiile financiare s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu doar forma lor juridic. Coninutul economic nu este ntotdeauna coerent cu ceea ce rezult din montajul juridic. Complexitatea contractelor economice poate genera situaii n care, de exemplu, vnzarea unor bunuri ctre ter s i confere acestuia proprietatea juridic. n acelai timp, acordul contractual existent permite ntreprinderii vnztoare s beneficieze de avantajele economice viitoare, generate de aceste active. ntr-un astfel de caz, contabilitatea vnzrii nu va reprezenta fidel tranzacia care a fost convenit. Principiul importanei relative sau pragului de semnificaie are ca scop evidenierea rolului informaiei analitice. Acest principiu mai este cunoscut i sub denumirea de principiul materialitii, dup expresia american materiality principle, i este ataat utilitii pe care informaia contabil o are pentru cei crora li se furnizeaz n vederea lurii deciziilor. Importana relativ a informaiilor este apreciat n funcie de consecinele omisiunii sau inexactitilor asupra deciziilor economice. Elementele cu valori nesemnificative, care au aceeai natur sau funcii similare trebuie nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat (cel mai adesea cazul stocurilor). n acelai timp, trebuie apreciat valoarea oricrei informaii comparativ cu costul prelucrrii i transmiterii acesteia.
2

Ristea M., Dumitru C. G. Contabilitate financiar - Editura Mrgritar, Bucureti, 2002. 14

n aceast situaie, ntreprinztorul trebuie s raioneze asupra informaiilor pe care le consider semnificative i pertinente n reflectarea anumitor fapte, altele dect cele prezentate n bilan i contul de rezultate. Pe plan internaional sunt acceptate i alte principii i convenii contabile considerate implicit-aplicate, dintre care se amintesc: pertinena i relevana informaiilor n funcie de deciziile economice la elaborarea crora i aduc aportul; justificarea faptelor care privesc veridicitatea i obiectivitatea informaiilor; cuantificarea monetar .a. 1.4 PATRIMONIUL OBIECT DE STUDIU AL CONTABILITII FINANCIARE Patrimoniul ca obiect al contabilitii financiare, reprezint totalitatea bunurilor, a valorilor economice pe care le gestioneaz un agent economic, precum i totalitatea drepturilor i obligaiilor pe care acesta i le asum n legtur cu valorile i bunurile economice pe care le posed. Reflectarea patrimoniului n contabilitatea financiar presupune prezentarea acestuia n trei grupe patrimoniale: mijloace economice; surse de finanare a mijloacelor economice; cheltuieli, venituri i rezultate financiare. Contabilitatea financiar are o trstura specific potrivit creia orice mijloc este privit sub dublu aspect i anume: dup coninutul material sau destinaia lui; dup sursele de provenien. Contabilitatea financiar folosete noiunea de active pentru a reflecta latura concret material-valoric a bunurilor pe care le folosete agentul economic i noiunea de pasive pentru echivalentul acestor mijloace, sub aspectul surselor de procurare adic al relaiilor economico-financiare de finanare, decontare i creditare. Orice ntreprindere sau agent economic dispune de un anumit patrimoniu, care, n totalitatea i structuralitatea sa i mpreun cu rezultatul exerciiului, constituie obiectul contabilitii financiare. Patrimioniul este format din totalitatea bunurilor corporale i necorporale, precum i a drepturilor i obligaiilor agentului economic la un moment dat. Aceste componente sunt denumite elemente patrimoniale i n mod obligatoriu au valoare pecuniar, deoarece sunt exprimate valoric. Patrimoniul pe care l deine agentul economic se prezint pentru analiz i informare, n totalitatea i structuralitatea sa, prin intermediul bilanului. Patrimoniul existent la finele perioadei este astfel delimitat n cadrul bilanului nct elementele sale componente sunt delimitate n grupe i subgrupe. n funcie de cele amintite mai sus, elementele patrimoniale de activ se divizeaz n trei grupe i anume: active imobilizate, active circulante i cheltuieli n avans.
15

Activele imobilizate se grupeaz n: I. Imobilizri necorporale: Cheltuieli de constituire; Cheltuieli de dezvoltare; Concesiuni, brevete i alte drepturi i active similare; Fondul comercial; Alte imobilizri necorporale; Imobilizri necorporale n curs i Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale. II. Imobilizri corporale: Terenuri; Construcii; Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale; Imobilizri corporale n curs i Avansuri acordate pentru imobilizri corporale. III. Imobilizri financiare: Aciuni deinute la entitile afiliate; Interese de participare; Alte titluri imobilizate, Creanele imobilizate i Titluri puse n echivalen. Activele circulante sunt formate din: I. Stocuri: Materii prime; Materiale consumabile; Materiale de natura obiectelor de inventar; Stocuri aflate la terii; Producie n curs de execuie; Semifabricate, Produse finite i produse reziduale; Animale; Mrfuri; Ambalaje .a. II. Creane: Furnizori-debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri; Clieni; Efecte de primit de la clieni; Clieni-facturi de ntocmit; Avansuri acordate personalului; Alte creane n legtur cu personalul; TVA de recuperat .a. III. Investiii financiare pe termen scurt: Aciuni deinute la entitile afiliate; Obligaiuni emise i rscumprate; Obligaiuni; Alte investiii pe termen scurt i Creane asimilate. IV. Casa i conturi la bnci: Cecuri de ncasat; Conturi la bnci n lei; Conturi la bnci n valut; Sume n curs de decontare; Casa; Alte valori; Acreditive i Avansuri de trezorerie. Cheltuielile n avans cuprind elementul patrimonial cu aceeai denumire. n ceea ce privete grupele i subgrupele ce sunt nscrise n continuarea formularului de bilan se reine c, pe lng cele ce conin elemente patrimoniale propriu-zise, sunt delimitai, dup grupa de datorii de pltit pn la un an i urmtorii indicatori: Active circulante nete, respectiv datorii curente nete, care se calculeaz prin deducerea din totalul activelor circulante a cheltuielilor n avans, a datoriilor de pltit pn la un an i a veniturilor n avans; Total active minus datorii curente, ce se determin prin nsumarea totalurilor privind activelor imobilizate i activele circulante nete, respectiv datoriile curente nete i deducerea din suma astfel obinut a subveniilor pentru investiii. Totalul activelor imobilizate este stabilit la valoarea net (valoarea brut minus amortizri i provizioane). Elementele patrimoniale de pasiv se delimiteaz n cinci grupe: Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an; Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an; Provizioane; Venituri n avans i Capital i rezerve. Datoriile de pn la un an cuprind: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni; Datorii privind imobilizrile financiare; Prime privind rambursarea obligaiunilor;
16

Furnizori; Efecte de pltit; Furnizori-facturi nesosite; Clieni-creditori; Personal salariidatorate; Credite bancare pe termen scurt i Obligaiile fiscale. Datoriile cu termen de peste un an cuprind: Credite bancare pe termen lung; Alte mprumuturi i datorii asimilate; Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate; Creditori diveri .a. Provizioanele constituie, n totalitatea lor, grupa cu aceeai denumire. Venituri n avans cuprind subveniile pentru investiii i veniturile n avans. Capital i rezerve constituie o grup de elemente patrimoniale semnificative pentru imaginea i viabilitatea ntreprinderii i sunt delimitate astfel: I. Capital: Capital subscris nevrsat; Capital subscris vrsat i Patrimoniul regiei. II. Prime de capital: Prime de emisiune; Prime de fuziune; Prime de aport i Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni. III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve: Rezerve legale; Rezerve pentru aciuni proprii, Rezerve statutare sau contractuale i Alte rezerve. V. Rezultatul reportat VI. Rezultatul exerciiului n ceea ce privete ultimele elemente pe care le conine formularul de bilan se reine c prin nsumarea algebric a valorilor nscrise la cele ase subgrupe de capital i rezerve se obine indicatorul Total capitaluri proprii, la care se adaug valoarea patrimoniului public i se obine indicatorul Total capitaluri. Prezentarea structurilor n bilan i n contul de profit i pierdere implic un proces de subclasificare. De exemplu, activele i datoriile pot fi clasificate dup natura sau funcia lor n activitatea ntreprinderii, pentru a prezenta informaii n cea mai folositoare manier pentru utilizatori, n scopul adoptrii deciziilor economice. Elementele patrimoniale prezint fidel pe de o parte poziia financiar a ntreprinderii, iar pe de alt parte performana sau non performana ntreprinderii. Poziia financiar Elementele legate n mod direct de evaluarea poziiei financiare sunt activele, datoriile i capitalul propriu. Acestea sunt definite dup cum urmeaz: a) un activ reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere; b) o datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice; c) capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale. Definiiile activelor i datoriilor identific elementele eseniale ale acestora, dar nu ncearc s specifice criteriile ce trebuie ndeplinite nainte de a fi recunoscute n bilan. Astfel definiiile includ i elemente ce nu sunt recunoscute ca fiind active sau datorii n bilan, deoarece nu satisfac criteriile de recunoatere. Fluxurile de beneficii
17

economice viitoare dinspre sau ctre ntreprindere trebuie s fie suficient de sigure pentru a ndeplini criteriile de probabilitate nainte de a recunoate un activ sau o datorie. La stabilirea momentului n care un element satisface definiia activelor, datoriilor sau capitalurilor proprii trebuie acordat atenie substanei i realitii economice a acestuia i nu numai formei sale juridice. Astfel, de exemplu, n cazul contractelor de leasing financiar substana i realitatea economic reprezint faptul c locatarul obine beneficiile economice ale utilizrii activului contractat pe cea mai mare parte a duratei de utilizare a acestuia n schimbul obligaiei de a plti pentru acest drept o sum aproximativ egal cu valoarea just a activului i dobnda aferent. Din acest motiv leasingul financiar d natere unor elemente ce satisfac definiiile activelor i datoriilor i care sunt recunoscute n consecin n bilanul locatarului. Bilanurile elaborate conform Standardelor Internaionale de Contabilitate i Standardele Internaionale de Raportare Financiare pot include i elemente ce nu satisfac definiiile activelor sau ale datoriilor i nici nu sunt prezentate ca parte a capitalurilor proprii. Active Beneficiile economice viitoare ncorporate n active reprezint potenialul de a contribui, n mod direct sau indirect, la fluxul de numerar i echivalente ale numerarului ctre ntreprindere. Acest potenial poate fi unul productiv, fiind parte a activitilor de exploatare ale ntreprinderii. De asemenea, se poate transforma n numerar sau echivalente ale numerarului sau poate avea capacitatea de a reduce ieirile de numerar, cum ar fi un proces alternativ de producie care micoreaz costurile. De obicei o ntreprindere i utilizeaz activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile s satisfac dorinele sau necesitile clienilor; datorit faptului c aceste bunuri sau servicii pot satisface aceste dorine sau necesiti, clienii sunt dispui s plteasc pentru a le obine, contribuind astfel la fluxul de trezorerie al ntreprinderii. Numerarul n sine confer un avantaj ntreprinderii, datorit faptului c se impune fa de celelalte resurse. Beneficiile economice viitoare ncorporate n active pot intra n ntreprindere n mai multe moduri. De exemplu, un activ poate fi: a) utilizat separat sau mpreun cu alte active pentru prestarea de servicii sau producia de bunuri destinate vnzrii de ctre ntreprindere; b) schimbat cu alte active; c) utilizat pentru stingerea unei datorii; sau d) repartizat acionarilor ntreprinderii. Multe active, de exemplu terenurile i mijloacele fixe, au o form fizic. Cu toate acestea forma fizic nu este esenial pentru existena unui activ, de aceea brevetele i drepturile de autor (copyright) sunt active dac se ateapt s genereze beneficii economice viitoare ntreprinderii i dac sunt controlate de aceasta. Multe active, de exemplu creanele, terenurile i cldirile, sunt asociate cu drepturi legale, inclusiv cu dreptul de proprietate. Dreptul de proprietate nu este esenial pentru determinarea existenei unui activ, dei, de exemplu, o proprietate deinut ntr18

un contract de leasing este un activ n cazul n care ntreprinderea controleaz beneficiile oferite de proprietatea respectiv. Dei capacitatea unei ntreprinderi de a controla beneficiile este de obicei rezultatul drepturilor legale, un element poate satisface definiia unui activ, chiar i fr a exista un control legal. De exemplu, knowhow obinut dintr-o activitate de dezvoltare poate satisface definiia unui activ atunci cnd ntreprinderea controleaz beneficiile acestui know-how, inndu-l secret. Activele unei ntreprinderi rezult din tranzacii sau evenimente anterioare. n mod normal ntreprinderile obin activele prin cumprarea sau producerea acestora, dar i alte tranzacii sau evenimente pot genera active, de exemplu proprietile primite de ntreprindere de la Guvern ca parte a unui program de ncurajare a creterii economice ntr-o regiune i de descoperire a rezervelor minerale. Tranzaciile sau evenimentele care sunt ateptate n viitor nu genereaz prin ele nsele active, de aceea, de exemplu, intenia de a cumpra un bun nu satisface prin ea nsi definiia unui activ. Exist o legtur strns ntre ieirile de numerar i generarea de active, dar nu este neaprat necesar ca cele dou s coincid. De aceea, n momentul n care se produce o ieire de numerar, aceasta poate nsemna c se urmrete obinerea de beneficii economice viitoare, dar nu este o dovad concludent c elementul obinut corespunde definiiei unui activ. n mod similar absena unei ieiri de numerar nu exclude posibilitatea ca un element s satisfac definiia unui activ, care poate fi recunoscut n bilan, de exemplu, elemente care au fost donate unei ntreprinderi pot satisface definiia unui activ. Datorii O caracteristic esenial a unei datorii este faptul c ntreprinderea are o obligaie actual. O obligaie reprezint un angajament sau o responsabilitate de a aciona ntr-un anumit fel. Legea poate impune ntreprinderii s i respecte obligaiile ce decurg dintrun contract sau dintr-o cerin legal. n mod normal acestea reprezint sume ce trebuie pltite pentru bunuri i servicii primite. De asemenea, obligaiile apar i din activitatea normal, din dorina de a menine relaii bune de afaceri sau de a se comporta ntr-o manier echitabil. Dac, de exemplu, o ntreprindere decide s remedieze defeciunile produselor sale chiar i dup ce perioada de garanie a expirat, sumele ce se ateapt s fie cheltuite n legtur cu bunurile deja vndute reprezint datorii. Trebuie fcut distincia ntre o obligaie actual i un angajament viitor. Decizia conducerii unei ntreprinderi de a achiziiona active n viitor nu reprezint prin ea nsi o obligaie prezent. n mod normal obligaia apare numai n momentul livrrii activului sau n momentul n care ntreprinderea are un acord irevocabil de cumprare a activului. n cazul din urm natura irevocabil a acordului poate conduce la consecine economice ca urmare a neonorrii obligaiei; de exemplu, din cauza existenei unei penalizri substaniale, ntreprinderea poate fi n imposibilitatea de a mpiedica fluxul resurselor ctre o alt parte. Stingerea unei obligaii prezente implic de obicei renunarea ntreprinderii la anumite resurse care ncorporeaz beneficii economice, n scopul satisfacerii cererilor celeilalte pri. Stingerea unei obligaii prezente se poate face n mai multe moduri, de exemplu prin:
19

a) plata n numerar; b) transferul altor active; c) prestarea de servicii; d) nlocuirea respectivei obligaii cu o alt obligaie; sau e) transformarea obligaiei n capital propriu. O obligaie poate fi stins i prin alte mijloace, cum ar fi renunarea de ctre creditor la drepturile sale. Datoriile rezult din tranzacii sau din alte evenimente trecute. De exemplu, achiziia de bunuri sau utilizarea serviciilor d natere unor datorii comerciale (n afara cazului n care se face plata n avans sau se pltete n momentul livrrii), iar primirea unui credit de la banc d natere unei obligaii de rambursare a creditului. De asemenea, o ntreprindere poate recunoate reduceri viitoare pe baza cumprrilor anuale fcute de clieni ca fiind obligaii; n acest caz vnzarea bunurilor din perioada anterioar este tranzacia care d natere datoriei respective. Unele datorii pot fi determinate doar prin utilizarea unui grad ridicat de estimare. Unele ntreprinderi consider aceste datorii drept provizioane. n anumite ri asemenea provizioane nu sunt privite ca datorii, deoarece conceptul de datorie este definit mai restrns, n aa fel nct s includ doar sumele ce pot fi stabilite fr s fie necesar s se fac estimri. Astfel, cnd un provizion implic o obligaie prezent este o datorie, chiar dac suma trebuie s fie estimat. Exemplele din aceast categorie se refer la provizioanele pentru pli ce trebuie fcute pentru garaniile existente i la provizioanele pentru acoperirea obligaiilor privind pensiile. Capitalul propriu Dei capitalul propriu este definit ca interes rezidual al acionarilor, acesta poate fi subclasificat n bilan. De exemplu, ntr-o ntreprindere fondurile cu care au contribuit acionarii, profitul capitalizat, rezervele ce reprezint alocarea rezultatului reportat i rezervele ce reprezint ajustri pentru meninerea nivelului capitalului pot fi prezentate separat. Asemenea clasificri pot fi relevante pentru procesul de luare a deciziilor de ctre utilizatorii situaiilor financiare, cnd exist restricii legale sau de alt natur privind capacitatea ntreprinderii de a distribui sau de a utiliza ntr-un alt mod capitalul propriu. De asemenea, ar putea reflecta faptul c prile care au interese n capitalul ntreprinderii au drepturi diferite cu privire la primirea dividendelor sau la rambursarea capitalului. Constituirea rezervelor este cerut uneori de lege, de statut sau de alte acte normative, n scopul asigurrii unei msuri suplimentare de protecie mpotriva efectelor pierderilor pentru ntreprindere i creditorii acesteia. Pot fi constituite alte rezerve dac legislaia fiscal naional asigur scutirea sau reducerea impozitului cnd se fac transferuri ctre astfel de rezerve. Existena i mrimea unor asemenea rezerve legale, statutare i fiscale constituie o informaie ce poate fi relevant pentru luarea deciziilor de ctre utilizatori. Transferurile ctre asemenea rezerve sunt mai degrab alocri ale rezultatului reportat dect cheltuieli. Suma cu care este nregistrat capitalul propriu n bilan depinde de evaluarea activelor i a datoriilor. n mod normal suma cumulat a capitalurilor proprii nu poate
20

corespunde dect din ntmplare cu valoarea de pia a aciunilor ntreprinderii sau cu suma care ar putea fi obinut prin vnzarea pe elemente a activului net sau a ntreprinderii n ntregime, presupunnd continuitatea activitii. Activitile comerciale i industriale se regsesc de obicei sub forma ntreprinderilor cu asociat unic, a parteneriatelor, precum i a diferitelor tipuri de ntreprinderi cu capital de stat. Cadrul legal i de reglementare pentru astfel de ntreprinderi este adesea diferit de cel care se aplic n cazul societilor comerciale. De exemplu, pot exista unele restricii n ceea ce privete repartizarea sumelor incluse n capitalurile proprii ctre proprietari sau ctre ali beneficiari. Totui definiia capitalului propriu, precum i alte aspecte ale acestui cadru general referitoare la capitalul propriu sunt valabile i pentru astfel de ntreprinderi. Performan Profitul este frecvent utilizat ca o msur a performanei sau ca baz de referin pentru ali indicatori, cum ar fi rentabilitatea investiiei sau rezultatul pe aciune. Veniturile i cheltuielile constituie elemente direct legate de msurarea profitului. Recunoaterea i msurarea veniturilor i a cheltuielilor, i deci a profitului, depind parial de conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului, concepte utilizate de ntreprinderi n elaborarea situaiilor financiare. Elementele de venituri i cheltuieli sunt definite dup cum urmeaz: a) veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor; b) cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Definiiile veniturilor i cheltuielilor surprind caracteristicile lor eseniale, dar nu specific criteriile ce trebuie ndeplinite pentru a putea fi nregistrate n contul de profit i pierdere. Veniturile i cheltuielile se pot regsi n contul de profit i pierdere n diferite moduri, astfel nct s furnizeze informaia relevant pentru procesul decizional. De exemplu, se folosete adesea distincia dintre acele elemente de venituri i cheltuieli care sunt rezultatul activitilor curente ale ntreprinderii i cele care nu sunt rezultatul acestor activiti. Aceast distincie se realizeaz plecndu-se de la prezumia c sursa unui element (de venituri sau cheltuieli) este relevant n procesul de evaluare a capacitii ntreprinderii de a genera n viitor numerar i echivalente ale numerarului. De exemplu, activiti ntmpltoare, cum ar fi nstrinarea unei investiii pe termen lung, nu pot aprea n mod curent. n procesul de separare a veniturilor i cheltuielilor n funcie de caracterul lor curent sau extraordinar este necesar analiza naturii i activitii ntreprinderii. Elementele care pentru unele ntreprinderi sunt rezultatul unor activiti curente pot reprezenta n cazul altor ntreprinderi activiti extraordinare.

21

De asemenea, distincia dintre elementele de venituri i cheltuieli i combinarea acestora n diferite moduri permite ntreprinderii s i prezinte n mod variat performanele. Aceste clasificri prezint diferite grade de cuprindere. De exemplu, contul de profit i pierdere poate include marja brut, profitul din activitile curente nainte de impozitare, profitul din activitile curente dup impozitare i profitul net. Venituri Definiia veniturilor include att venituri din activitile curente, ct i ctiguri din orice alte surse. Veniturile din activitile curente se pot regsi sub diferite denumiri, cum ar fi vnzri, comisioane, dobnzi, dividende, redevene i chirii. Ctigurile reprezint alte elemente care corespund definiiei veniturilor i pot aprea sau nu pot aprea ca rezultat al activitii curente a ntreprinderii. Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice i din acest punct de vedere nu difer ca natur de venituri. Prin urmare, n acest cadru general ctigurile nu sunt privite ca elemente separate. Ctigurile includ, de exemplu, sumele rezultate n urma ieirii activelor imobilizate pe termen mediu i lung. Definiia veniturilor include totodat i ctigurile nerealizate, de exemplu cele rezultate din reevaluarea investiiilor financiare pe termen scurt i cele rezultate din creterea valorii contabile a activelor pe termen lung. Prezentarea ctigurilor n contul de profit i pierdere se realizeaz de obicei distinct, deoarece cunoaterea existenei acestora este important pentru procesul decizional. Ctigurile sunt prezentate de regul la valoarea net, exclusiv cheltuielile aferente. Veniturile pot fi utilizate pentru achiziionarea de active sau pentru creterea valorii diferitelor tipuri de active, de exemplu: numerar, creane, bunuri i servicii primite n schimbul bunurilor i al serviciilor furnizate. Veniturile pot rezulta, de asemenea, din lichidarea datoriilor. De exemplu, o ntreprindere poate furniza bunuri i servicii unui creditor n scopul lichidrii unei datorii legate de un credit n derulare. Cheltuieli Definiia cheltuielilor include pierderile, precum i acele cheltuieli care apar n procesul desfurrii activitilor curente ale ntreprinderii. De exemplu, cheltuielile ce apar n cursul activitilor curente ale ntreprinderii includ costul vnzrilor, salariile i amortizarea. Ele se regsesc de obicei sub forma ieirilor sau scderii valorii activelor, cum ar fi: numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile, terenurile i mijloacele fixe. Pierderile reprezint alte elemente care corespund definiiei cheltuielilor i care pot aprea sau nu pot aprea pe parcursul desfurrii activitilor curente ale ntreprinderii. Pierderile reprezint diminuri ale beneficiilor economice i din acest punct de vedere nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. Prin urmare, n acest "cadru general" ele nu sunt considerate ca structur distinct. n categoria pierderilor sunt incluse, de exemplu, cele rezultate din dezastre, cum ar fi inundaiile sau incendiile, precum i cele rezultate din ieirea activelor pe termen lung. De asemenea, definiia cheltuielilor include i pierderile nerealizate, de exemplu cele rezultate din creterea cursului de schimb valutar n cazul unor mprumuturi pe care ntreprinderea le-a contractat n valut. De obicei, n contul de profit i pierdere
22

prezentarea pierderilor se efectueaz distinct, datorit importanei cunoaterii existenei i valorii acestora n procesul decizional. Pierderile sunt raportate de regul la valoarea net, exclusiv veniturile aferente. Ajustri pentru meninerea nivelului capitalului Reevaluarea sau ajustarea valorii activelor i datoriilor determin creteri sau diminuri ale capitalului propriu. Dei aceste creteri sau diminuri corespund definiiei veniturilor i cheltuielilor, ele nu sunt incluse n contul de profit i pierdere n baza anumitor concepte legate de meninerea nivelului capitalului. n schimb ele sunt incluse n capitalul propriu, ca ajustri pentru meninerea nivelului capitalului sau ca rezerve din reevaluare.

1.5 REGULILE EVALURII ELEMENTELOR PATRIMONIALE Evaluarea este acea form a cuantificrii prin care metoda contabilitii determin mrimea i existena micrii patrimoniului n expresie bneasc. Evaluarea asigur trecerea de la informaii singulare exprimate n etalon natural, la informaii generalizatoare, de sintez, n expresie valoric, necesare procesului de decizie. Conform Legii nr. 82/1991- Legea contabilitii evaluarea elementelor patrimoniale se efectueaz respectnd urmtoarele reguli: a) la data intrrii n unitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare contabil, care se stabilete astfel; - bunurile reprezentnd aport la capitalul social, la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii; - bunurile obinute cu titlu gratuit, la valoarea just. Prin valoare just se nelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre dou pri aflate n cunostin de cauz, n cadrul unei tranzacii, cu preul determinat obiectiv. n aceste cazuri, valoarea de aport i, respectiv, valoarea just, se substituie costului de achiziie; - bunurile procurate cu titlu oneros, la cost de achiziie; - bunurile produse n unitate, la cost de producie. Costul de achiziie al unui bun este egal cu preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport- aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilizare sau intrarea n gestiune a bunului respectiv. Reducerile comerciale i alte elemente similare acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziie. Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie, alocate n mod raional, ca fiind legate de fabricaia acestuia. Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise; cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care
23

aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final; costurile de desfacere, reprezint exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit. n costul unui activ cu ciclu lung de fabricaie pot fi incluse i dobnzile pltite la creditele bancare contractate pentru achiziia, construcia sau producia acestuia, direct atribuibile activului, pn la finalizarea sa, aferente aceleiai perioade. Prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un activ, care solicit n mod necesar, o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sau pentru vnzare. b) evaluarea elementelor de activ i de pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. n cazul creanelor i datoriilor, aceast valoare se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat; c) la ncheierea exerciiului, elementele de activ i de pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale simplificate la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabil, pus de acord cu rezultatele inventarierii. n acest scop, valoarea de intrare sau contabil se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, astfel: - pentru elementele de activ, diferenele constate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu- se la valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea contabil net a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate pe seama unei amortizri suplimentare, n cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibil sau se constituie o ajustare pentru depreciere, atunci cnd deprecierea este reversibil, aceste elemente meninndu- se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. Prin valoare contabil net se nelege valoarea de intrare, mai puin amortizarea i ajustrile pentru depreciere, cumulate; - pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu- se la valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n plus ntre valoarea stabilit la inventariere i valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se nregistreaz n contabilitate prin constituirea unei ajustri, aceste elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. La fiecare dat a bilanului: - elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele i depozitele bancare, creane i datorii n valut) trebuie raportate utiliznd cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului. Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de la data nregistrrii creanelor sau datoriilor n valut sau fa de cursul la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului, se nregistreaz la venituri sau cheltuieli, dup caz; - elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost
24

istoric (imobilizri, stocuri) trebuie raportate utiliznd cursul de schimb la data efecturii tranzaciei; i - elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la valoarea just (imobilizri, stocuri) trebuie raportate utiliznd cursul de schimb existent n momentul determinrii valorilor respective. n contextul actualelor reglementri, prin elemente monetare nelegem disponibilitile bneti, precum i activele/datoriile de primit/de pltit n sume fixe sau determinabile. Evenimentele care apar dup data bilanului pot furniza informaii suplimentare fa de cele cunoscute la data bilanului. Dac situaiile financiare anuale nu au fost aprobate, acestea vor fi modificate pentru a reflecta i informaiile suplimentare; d) la data ieirii din unitate sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. Lund individual elementele cuprinse n situaiile financiare, evaluarea se realizeaz difereniat: Activele imobilizate Cu excepia cazurilor n care s- a nregistrat o ajustare pentru depreciere, valoarea care urmeaz a fi nscris n bilan pentru fiecare imobilizare este reprezentat de costul de achiziie sau costul de producie. n cazul imobilizrilor cu durat de via limitat, costul de achiziie sau costul de producie se va diminua n mod sistematic, pe perioada duratei de funcionare a activului, prin calcularea amortismentelor corespunztoare. Este obligatorie constituirea, pe seama cheltuielilor, de ajustri pentru deprecierea activelor imobilizate a cror valoare s-a diminuat, indiferent dac durata de utilizare a acestora este limitat sau nu. Valoarea care trebuie nscris n bilan va fi diminuat corespunztor, iar ajustrile astfel constituite se vor prezenta, separat, n notele explicative. Dac motivele ce au dus la constituirea ajustrii pentru depreciere au ncetat s mai existe, total sau ntr-o anumit msur, atunci acea ajustare se va relua corespunztor la venituri. Aceste reluri se vor prezenta separat n notele explicative. n situaia n care deprecierea este superioar ajustrii nregistrate, se constituie o ajustare suplimentar. a) Imobilizrile necorporale Un activ necorporal se nregistreaz iniial la costul de achiziie sau de producie. Un element necorporal raportat drept cheltuial nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal dup cumprarea sau finalizarea sa se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate. Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului necorporal atunci cnd este probabil c aceste cheltuieli vor permite activului s genereze beneficii economice viitoare peste performana prevzut iniial i pot fi evaluate credibil. Evaluarea la data bilanului
25

Un activ necorporal trebuie prezentat n bilan la cost, mai puin amortizarea i ajustrile cumulate din depreciere. b) Imobilizri corporale O imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat iniial la costul su determinat potrivit regulilor de evaluare, n funcie de modalitatea de intrare n unitate. Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale trebuie recunoscute de regul, drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate. Costul reparaiilor efectuate la imobilizrile corporale, n scopul asigurrii utilizrii continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care este efectuat. n situaia unei modernizri care conduce la obinerea de beneficii economice suplimentare, aceasta se recunoate ca o component a activului. Imobilizrile corporale n curs reprezint investiiile neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz. Acestea se evalueaz la costul de producie, respectiv de achiziie. Imobilizrile corporale n curs se trec n categoria imobilizrilor finalizate dup recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora, dup caz. O imobilizare corporal trebuie prezentat n bilan la cost, mai puin amortizarea cumulat aferent i ajustrile cumulate din depreciere. Imobilizrile corporale pot fi supuse reevalurii care se efectueaz potrivit reglementrilor legale, caz n care sunt prevzute n bilan la valoarea reevaluat i nu la costul lor istoric. Reevaluarea acestora se face, cu excepiile prevzute de reglementrile legale, la valoarea just. Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de evaluatori autorizai. n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziie/costului de producie sau al oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii. Elementele dintr- o clas de imobilizari corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare anuale simplificate a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite. Dac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din clasa din care face parte trebuie reevaluate, cu excepia situaiei cnd nu exist nici o pia activ pentru acel activ. O clas de imobilizri corporale este o grupare de active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n exploatarea unei persoane juridice. Exemple de astfel de clase sunt urmtoarele: terenuri; cldiri; maini i echipamente; nave; aeronave etc. Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just la data bilanului. Dac un activ dintr-o clas de active reevaluate nu poate fi reevaluat din cauz c nu exist piaa activ pentru el, activul trebuie prezentat n bilan la cost mai puin amortizarea cumulat i pierderile din depreciere cumulate. O pia activ
26

este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: a) elementele comercializate sunt omogene; b) pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai; i c) preurile sunt cunoscute de ctre public. Dac valoarea just a unei imobilizri corporale reevaluate nu mai poate fi determinat prin referin la o pia activ, valoarea activului prezentat n bilan trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluari, din care se scad amortizarea i ajustrile pentru depreciere cumulate. Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ sau ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ. Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaz ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scdere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. c) Imobilizri financiare Imobilizrile financiare recunoscute ca activ se evalueaz la costul de achiziie sau valoarea determinat prin contractul de achiziie a acestora. Cheltuielile accesorii privind achiziionarea imobilizrilor financiare se nregistreaz direct n cheltuielile de exploatare ale exerciiului. Imobilizrile financiare sunt prezentate n bilan la valoarea contabil mai puin ajutrile pentru depreciere cumulate. Pentru deprecierea imobilizrilor financiare se constituie ajustri pentru depreciere, ca diferen ntre valoarea de intrare a acestora i valoarea just stabilit cu ocazia inventarierii. Activele circulante Activele circulante se nregistreaz n contabilitate la costul de achiziie sau costul de producie, dup caz. a) Stocurile Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile sub forma i n locul n care se gsesc. Materiile prime i materiale consumabile care sunt rennoite n mod constant i a cror valoare global este de importan secundar pentru persoana juridic, pot fi trecute n activ la o cantitate i o valoare nemodificat, atunci cnd acestea nu se modific semnificativ. Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specific a costurilor individuale. Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natur care nu
27

se pot distinge n mod substanial unele de altele. Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente care sunt de regul fungibile. n funcie de specificul activitii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului standard, n activitatea de producie sau metoda preului cu amnuntul, n comerul cu amnuntul. Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile existente la un moment dat. Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului. Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel:
Diferene de pre aferente intrrilor n cursul perioadei, cumulate de la nceputul anului Coeficient de=-------------------------------------------------------------------repartizare Soldul iniial al Valoarea intrrilor n stocurilor la pre + cursul perioadei la de nregistrare pre de nregistrare, cumulat de la nceputul anului + Soldul iniial al diferenelor de pre

Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite. La sfritul perioadei soldurile conturilor de diferene de pre se cumuleaz cu cele de stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct s se reflecte valoarea stocurilor la pre de achiziie, respectiv de producie. Diferenele de pre astfel stabilite la recepia bunurilor respective se nregistreaz proporional att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra stocurilor. Metoda preului cu amnuntul este folosit n comerul cu amnuntul pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod. Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Orice modificare a preului de vnzare presupune recalcularea marjei brute. La ieirea din gestiune a stocurilor i altor active fungibile, acestea se evalueaz i nregistreaz n contabilitate prin aplicarea uneia din urmtoarele metode:
28

a) metoda primului intrat- primul ieit- FIFO; b) metoda costului mediu ponderat- CMP; c) metoda ultimului intrat- primul ieit- LIFO; Potrivit metodei FIFO, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al primei intrri. Pe msura epuizrii primei intrri, bunurile ieite se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al urmtoarei intrri, n ordine cronologic. Metoda CMP presupune calcularea costului fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare, produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup fiecare recepie.
Cmp = Val. stocului+Val. intrrilor -----------------------------------Cant. din stoc+Cant. intrat

Potrivit metodei "ultimul intrat- primul ieit" (LIFO), bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al lotului anterior, n ordine invers cronologic. Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elemente similare de natura stocurilor i a activelor fungibile de la un exerciiu financiar la altul. Dac n situaii excepionale, administratorii decid s schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, n notele explicative trebuie s se prezinte urmtoarele informaii: - motivul schimbrii metodei; i - efectele sale asupra rezultatului. O persoan juridic trebuie s utilizeze aceleai metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natur i utilizare similare. Pentru stocurile cu natur sau utilizare diferit, folosirea unor metode diferite de calcul al costului poate fi justificat. b) Creanele se evalueaz i se nregistreaz la valoarea lor nominal. c) Investiiile financiare pe termen scurt sunt evaluate pe categorii de titluri de aceeai natur, prin compararea valorii de inventar cu valoarea de intrare, lundu-se n calcul valoarea cea mai mic. Dac valoarea de inventar este mai mic dect valoarea de intrare se constituie ajustri pentru depreciere.

29

APLICAIE: : Societatea comercial EXCELENT SA din Bucureti achiziioneaz pe baz de factur n 1.XI.N, 1200 Kg zahr la preul de 10 lei/Kg; n 3.XI.N, 400 Kg la preul de 12 lei/Kg. n data de 7.XI.N, pe baza bonului de consum, elibereaz n procesul de fabricaie 1500 Kg zahr. S se determine prin metoda FIFO, cost mediu ponderat i LIFO consumul de zahr pe luna noiembrie N. S.C. EXCELENT SA nu prezenta stoc la nceputul lunii noiembrie, iar operaiunile menionate sunt singurele operaiuni privind micarea la materia prim zahr. Metoda FIFO
DATA 1.XI zahr 3.XI zahr 7.XI zahr PRE UNITAR 10 12 CANTITATE INTRAT IEIT 1200 400 1500 1200 x 10 = 12.000 300 x 12 = 3.600 15.600 301 15.600

1500 Total 601 =

Metoda costului mediu ponderat 1.200 *10 + 400 *12 C= 1.200 + 400 1.500 * 10,5 = 15.750 601 = 301 15.750 = 1.600 12.000 + 4.800 = 10,5

30

Metoda LIFO 400 * 12 = 4.800 1.500 1.100 * 10= 11.000 15.800 601 = 301 15.800

1.6. RECUNOATEREA STRUCTURILOR PATRIMONIALE Recunoaterea este procesul ncorporrii n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element care ndeplinete criteriile de recunoatere stabilite prin norme legale. Acest proces implic descrierea n cuvinte a respectivului element i asocierea unei anumite sume, precum i includerea respectivei sume n totalul bilanului sau al contului de profit i pierdere. Elementele care satisfac criteriile de recunoatere trebuie prezentate n bilan sau n contul de profit i pierdere. Nerecunoaterea acestor elemente nu poate fi corectat nici prin prezentarea politicilor contabile folosite, nici prin note sau informaii suplimentare. Un element care corespunde definiiei unei structuri a situaiei financiare trebuie recunoscut n cazul n care: a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat s intre sau s ias n sau din ntreprindere;i b) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. n procesul de evaluare a ndeplinirii sau nendeplinirii criteriilor de recunoatere n situaiile financiare trebuie acordat atenie consideraiilor legate de pragul de semnificaie. Interdependena ntre structuri exist n cazul n care un element ce corespunde definiiei i ndeplinete criteriile de recunoatere pentru o anumit structur, de exemplu un activ, impune automat recunoaterea unei alte structuri, de exemplu un venit sau o datorie. Probabilitatea realizrii unor beneficii economice viitoare Conceptul de probabilitate este utilizat pentru criteriile de recunoatere referitoare la gradul de incertitudine n realizarea unui beneficiu economic viitor asociat unui element. Acest concept este impus de incertitudinea ce caracterizeaz mediul n care i desfoar activitatea orice ntreprindere. Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice viitoare ia n calcul informaia disponibil n momentul ntocmirii situaiilor financiare. De exemplu, cnd ncasarea unei creane a ntreprinderii este probabil, n absena oricrei probe care s demonstreze contrariul, se justific recunoaterea creanei ca activ. n cazul unei diversiti mari a creanelor totui va fi considerat normal probabilitatea apariiei unui grad de nencasare i, prin urmare, reducerea prognozat a beneficiului economic va fi nregistrat drept cheltuial.
31

Credibilitatea evalurii A doua condiie pe care un element trebuie s o ndeplineasc pentru a fi recunoscut este ca acesta s aib un cost sau o valoare ce poate fi evaluat n mod credibil, conform celor prezentate n paragrafele anterioare. n multe cazuri costul sau valoarea trebuie estimat; folosirea unor estimri rezonabile constituie o parte esenial n elaborarea situaiilor financiare i nu influeneaz credibilitatea lor. n cazul n care totui nu poate fi realizat o estimare rezonabil, elementul nu va fi recunoscut n bilan sau n contul de profit i pierdere. De exemplu, ncasrile previzionate n urma unui proces n instan pot corespunde definiiei activelor i veniturilor, precum i criteriului de probabilitate a realizrii; totui, dac nu este posibil evaluarea credibil a ctigului, acestea nu pot fi nregistrate ca active sau ca venituri; aceste ncasri previzionate trebuie totui prezentate n note sau informaii suplimentare. Un element care la un anumit moment nu mai corespunde criteriilor de recunoatere, poate fi recunoscut mai trziu ca urmare a unor circumstane sau evenimente ulterioare. Informaii referitoare la un element care are caracteristicile eseniale ale unei structuri a situaiilor financiare, dar nu ndeplinete criteriile de recunoatere pot fi totui prezentate n note i informaii suplimentare. Acest procedeu este recomandat n cazul n care cunoaterea existenei acestui element este relevant pentru evaluarea poziiei financiare a ntreprinderii, a performanei financiare sau a modificrii poziiei financiare de ctre utilizatorii situaiilor financiare. Recunoaterea activelor Un activ este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre ntreprindere i activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. Un activ nu este recunoscut n bilan atunci cnd este improbabil ca intrarea de numerar s genereze beneficii economice pentru ntreprindere n perioadele viitoare. n schimb o astfel de tranzacie va avea ca efect recunoaterea unei cheltuieli n contul de profit i pierdere. Acest tratament nu nseamn c scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul dect obinerea unui beneficiu economic pentru ntreprindere sau c managementul a fost deficitar. Singura implicaie este aceea c gradul de siguran privind obinerea unui beneficiu ntr-o perioad contabil ulterioar este insuficient pentru a garanta recunoaterea unui activ. Recunoaterea datoriilor O datorie este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil c o ieire de resurse, purttoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligaii prezente, iar valoarea la care se va realiza aceast lichidare poate fi evaluat n mod credibil. n practic obligaiile rezultate din contracte n care nu s-au respectat nc obligaiile contractuale (de exemplu, datoriile pentru stocuri comandate, dar neprimite nc) nu sunt n general recunoscute ca datorii n situaiile financiare. Totui astfel de obligaii pot corespunde definiiei datoriilor i, n cazul n care criteriile de recunoatere sunt ndeplinite n anumite circumstane, acestea pot fi recunoscute. n astfel de
32

circumstane recunoaterea datoriilor implic i recunoaterea activelor sau a cheltuielilor aferente. Recunoaterea veniturilor Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. Aceasta presupune c recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea creterii activelor sau a reducerii datoriilor (de exemplu, creterea net a activelor rezultat din vnzarea produselor sau a serviciilor ori descreterea datoriilor ca rezultat al anulrii unei datorii). Procedurile adoptate n practic n mod normal pentru recunoaterea veniturilor, de exemplu cerina ca venitul s fie obinut, constituie aplicaii ale criteriilor de recunoatere. Astfel de proceduri conduc n general la limitarea recunoaterii ca venituri numai a acelor elemente ce pot fi evaluate n mod credibil i care au un grad suficient de certitudine. Recunoaterea cheltuielilor Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. De fapt aceasta nseamn c recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea creterii datoriilor sau a reducerii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea mijloacelor fixe). Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza asocierii directe ntre costurile implicate i obinerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub numele de conectarea costurilor la venituri, implic recunoaterea simultan sau combinat a veniturilor i cheltuielilor care rezult direct i concomitent din aceleai tranzacii sau din alte evenimente. De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vndute sunt recunoscute n acelai timp cu venitul din vnzarea bunurilor. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza unei proceduri de alocare sistematic i raional, atunci cnd se ateapt s se obin beneficii economice n decursul mai multor perioade contabile i cnd asocierea acestora cu veniturile poate fi determinat doar n mod vag sau indirect. Aceast modalitate este deseori necesar n procesul recunoaterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active, cum ar fi: terenuri i mijloace fixe, fond comercial, licene i mrci de comer; n astfel de cazuri cheltuiala este prezentat ca amortizare. Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoaterea cheltuielilor n cadrul perioadelor contabile n care se consum sau expir beneficiile economice asociate acestor elemente. O cheltuial este recunoscut imediat n contul de profit i pierdere atunci cnd un cost nu genereaz beneficii economice viitoare sau atunci cnd i n msura n care viitoarele beneficii economice nu corespund sau nceteaz s mai corespund condiiilor pentru recunoaterea n bilan sub form de activ.
33

O cheltuial este, de asemenea, recunoscut n contul de profit i pierdere n acele situaii n care apare o datorie fr recunoaterea unui activ, cum ar fi cazul n care datoria apare ca urmare a acordrii de garanii pentru produsele vndute.

1.7 MIJLOACELE DE ORGANIZARE I CONDUCERE A CONTABILITII FINANCIARE

1.7.1 DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE Procesul cunoaterii contabile ncepe n mod obligatoriu cu activitatea de culegere i consemnare a informaiilor privind patrimoniul agenilor economici. Prin culegerea i consemnarea informaiilor contabile agenii economici i asigur fondul de date n legtur cu existena, starea i micarea patrimoniului. Acest proces n practic, se realizeaz cu ajutorul instrumentelor contabile numite documente. Documentele sunt acte scrise n care se consemneaz operaiile economice n cifre i litere n momentul i la locul nfptuirii lor. Importana documentelor const n faptul c: - documentele fac dovada nfptuirii operaiilor consemnate, avnd o importan deosebit asupra exactitii datelor contabile i operativitii, obinndu-se operaiile contabile; - documentele ndeplinesc un rol deosebit n exercitarea controlului economic i financiar, pentru aprarea avutului public i privat, fiind un instrument de depistare a cheltuielilor ilegale, a sustragerilor i de stabilire a rspunderii materiale a persoanelor vinovate. - documentele contabile prezint importana juridic, respectiv, n caz de litigiu sunt folosite ca prob n justiie, n vederea stabilirii adevrului. Orice document trebuie s conin urmtoarele elemente: - denumirea documentului, - denumirea unitii sau compartimentului emitent, - data ntocmirii documentului, - explicaia pe scurt a operaiunilor economice, - date cantitative i valorice, - baza legal a operaiunilor consemnate, - semnturile persoanelor autorizate. Pentru ntocmirea documentelor trebuie respectate anumite reguli: se ntocmesc cu cerneal, pix, la maina de dactilografiat sau calculator; dac se ntocmesc n mai multe exemplare, toate trebuie s aib acelai coninut; trebuie completate toate spaiile din document, iar dac nu este cazul, spaiile respective se bareaz; dac se greete la ntocmirea unui document se utilizeaz tersul contabil, adic textul sau suma greit se bareaz cu o linie orizontal nct s poat fi citit ceea ce
34

a fost scris, iar deasupra se scrie textul sau suma corect sub semntura celui care a fcut corectura. Documentele de cas i banc nu se corecteaz, ele se anuleaz i se ntocmete un exemplar corect. Avnd n vedere numrul mare de documente care se ntocmesc de agenii economici i pentru a se reduce cheltuielile de imprimare s-a recurs la tipizarea documentelor. Tipizarea documentelor este operaia prin care se urmrete stabilirea unor tipuri unitare de documente ca: mrime, format, coninut i destinaie, pentru operaiuni de acelai fel cu caracter obligatoriu pentru toate ntreprinderile dintr-o ramur sau mai multe ramuri. n ara noastr s-a ntocmit Nomenclatorul privind modelul registrelor i formularelor tipizate comune privind activitatea financiar-contabil. Clasificarea documentelor Exist mai multe criterii de clasificare; cele mai uzuale criterii sunt urmtoarele: Dup natura operaiilor economice la care se refer se ntlnesc: documente privind mijloacele fixe (bon de micare a mijlocului fix, proces verbal de recepie a mijlocului fix, fia mijlocului fix, registrul numerelor de inventar); documente privind mijloacele circulante materiale (bon de consum individual sau colectiv, fia limit, nota de intrare/recepie); documente privind mijloacele circulante bneti (chitan, cec de numerar, ordin de plat, foaie de vrsmnt); documente privind salariile (bon de lucru individual, bon de lucru colectiv, foaie colectiv de prezen, lista de avans chenzinal, state de plat a salariilor). Dup locul de ntocmire, documentele de eviden economic sunt: documente interne adic documente ntocmite n cadrul agenilor economici; ele circul fie numai n interiorul ntreprinderii (bon de consum, fia limit, nota de intrare-recepie), fie i n afara ei (ordin de plat, cec, factur). documentele externe care provin de la alte ntreprinderi sau instituii (extras de cont de la banc, factura de la furnizor). Dup rolul lor documentele sunt: primare cele care consemneaz pentru prima dat o operaie economic la locul i n momentul nfptuirii operaiilor; centralizatoare cele care cumuleaz i centralizeaz documente primare de acelai fel. Dup caracterul i funcia pe care o ndeplinesc se cunosc: documente de dispoziie, prin care se transmite ordinul de efectuare a unei operaii (comanda, dispoziia de livrare);

35

documente justificative sau de execuie sunt acelea care fac dovada executrii operaiei economice i sunt folosite pentru nregistrarea n contabilitate (chitan, not de intrare-recepie). documente mixte - sunt cele care iniial au fost folosite ca documente de dispoziie, iar dup efectuarea operaiei economice este document justificativ (bonul de consum). Dup sfera de aplicare sunt: documente comune utilizate n toate ramurile de activitate (bon de consum, state de salarii, liste de avans chenzinal, chitane); documente specifice documente utilizate numai n anumite ramuri de activitate, spre exemplu: bon de vnzare, contracte de vnzare-cumprare ale locuinelor proprietate personal. Documentele se supun verificrii de form i de fond. Verificarea de form se refer la folosirea modelului de document corespunztor operaiei respective, completarea tuturor rubricilor cerute de document, existena aceluiai numr de document pe toate exemplarele (cnd documentul s-a ntocmit n mai multe exemplare) i existena semnturilor tuturor persoanelor responsabile de ntocmirea i verificarea documentelor. Verificarea de fond presupune verificarea necesitii, oportunitii, realitii, legalitii i economicitii operaiilor consemnate n document. n cadrul ntreprinderilor, documentele parcurg un traseu bine stabilit, trecnd pe la diferite compartimente n care este necesar completarea, semnarea, corectarea, verificarea i nregistrarea lor. Pentru raionalizarea circulaiei documentelor se recomand ntocmirea graficelor de circulaie a documentelor, n care se precizeaz documentele ce se ntocmesc n fiecare compartiment, persoanele care le ntocmesc, termenul de execuie, compartimentul de unde se trimit documentele. Dup ndeplinirea scopului pentru care au fost ntocmite, documentele sunt supuse clasrii i arhivrii. Clasarea este operaia de aezare a documentelor ntr-o anumit ordine, n scopul pstrrii i gsirii cu uurin cnd sunt necesare. n practic se folosesc mai multe criterii de clasare a documentelor: - dup natura operaiei economice; - dup criteriul cronologic; - dup criteriul alfabetic; - dup criteriul geografic. Arhivarea documentelor se realizeaz n cursul anului n arhiva curent care se organizeaz n cadrul fiecrui compartiment funcional, iar dup expirarea anului de gestiune i aprobarea bilanului, documentele se predau de fiecare compartiment, pe baz de proces verbal la arhiva general a ntreprinderii. De aici, documentele sunt scoase numai cu aprobarea conductorilor ntreprinderii sau instituiei. Potrivit Legii 82/1991 Legea contabilitii registrele de contabilitate, documentele justificative care au stat la baza ntocmirii registrelor se
36

pstreaz 10 ani, statele de salarii, precum i situaiile financiare anuale care se pstreaz de asemenea 10 de ani. Prin Ordin al Ministrului Finanelor Publice sunt precizate documentele i registrele ce trebuie pstrate p eo perioad de 5 ani. n caz de pierdere, sustragere, distrugere a unui document se iau msuri de reconstituire n maxim 30 de zile de la data constatrii, documentul respectiv purtnd pe el precizarea reconstituit.

1.7.2 REGISTRELE DE CONTABILITATE Registrele de contabilitate, potrivit Legii 82/1991, Legea contabilitii, modificat i completat ulterior, sunt: - registrul jurnal; - registrul inventar; - registrul Cartea mare. Registru jurnal este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz prin articole contabile n mod cronologic operaiile patrimoniale prin respectarea succesiunii documentelor dup data ntocmirii sau data intrrii acestora n unitate. Registru jurnal se prezint sub forma registrului jurnal general i a unor registre jurnal auxiliare, de regul lunar totalurile registrelor jurnal auxiliare sunt preluate de registru jurnal general. Registru jurnal servete ca document obligatoriu de nregistrare cronologic i sistematic a micrii patrimoniului unitii i de asemenea servete ca prob n justiie. Se ntocmete ntr-un singur exemplar, dup ce a fost numerotat, nuruit, certificat i parafat de Direcia Judeean a Finanelor Publice. Acest registru se ntocmete zilnic sau lunar, dup caz, prin nregistrarea cronologic i fr tersturi a operaiilor economice. Registrul jurnal se arhiveaz i se pstreaz 10 ani n arhiva unitii, iar n caz de distrugere, pierdere, se reconstituie n maxim 30 zile de la data constatrii, dispariiei sau distrugerii. Registrul inventar este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz toate elementele patrimoniale de activ i de pasiv grupate conform posturilor din bilanul contabil, elemente patrimoniale sunt inventariate conform prevederilor legale. Elementele patrimoniale nregistrate n registrul inventar au la baz listele de inventariere. Registrul inventar servete ca document contabil obligatoriu de nregistrare anual i de grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului i de asemenea servete ca prob n justiie. Se ntocmete ntr-un singur exemplar, fr tersturi i spaii libere, dup ce a fost numerotat, nuruit i parafat de Direcia Judeean a Finanelor Publice. Se arhiveaz i se pstreaz de agenii economici 10 ani, ca i registrul jurnal, n caz de distrugere se reconstituie n 30 de zile de la data constatrii, purtnd meniunea reconstituit. Registrul Cartea mare este un document contabil obligatoriu n care se nscriu lunar, direct sau prin regruparea pe conturi corespondente nregistrrile efectuate n registrul jurnal.
37

Registrul Carte mare st la baza ntocmirii balanei de verificare sintetice. Registrul Carte mare este un document contabil de sintez i sistematizare, cuprinznd simbolul conturilor debitoare i a conturilor creditoare corespondente, rulajul debitor, i creditor, precum i soldul contului pentru fiecare lun a anului n curs. Registrul Carte mare conine cte o fil pentru fiecare cont utilizat de unitate. i acest registru este pstrat n arhiva unitii 10 ani i se reconstituie n caz de distrugere n 30 de zile de la data constatrii dispariiei, distrugerii sau deteriorrii.

1.7.3 PLANUL DE CONTURI I CLASIFICAREA CONTURILOR Conturile se clasific dup mai multe criterii i anume: 1. din punct de vedere al funciei contabile - exist: - conturi sintetice cu funcie de activ; - conturi cu funcie de pasiv; - conturi bifuncionale. 2. din punct de vedere al complexitii lor, conturile pot fi: - sintetice de gradul I cu simbolul cifric format din trei cifre; - conturi sintetice de gradul II cu simbolul cifric format din patru cifre; - conturi sintetice de gradul III cu simbolul cifric format din cinci cifre; - conturi analitice. 3. dup coninutul economic - conturile sunt grupate n mai multe categorii: a) Conturi de mijloace economice - conturi de active imobilizate, - conturi de active circulante; b) Conturi de procese economice: - conturi de cheltuieli, - conturi de venituri, - conturi de provizioane; c) Conturi de surse: - conturi de surse proprii, - conturi de surse mprumutate, - conturi de surse atrase; d) Conturi n afara bilanului: - conturi de ordine, - conturi de eviden, e) Conturi de gestiune. n baza Legii 82/1991 modificat i completat ulterior de OMFP 3055/2009 i 306/2002 au fost elaborate Planuri de conturi de ctre Ministerul Finanelor Publice, planuri care conin 9 clase, fiecare clas poate s conin pn la 10 grupe; n cadrul fiecrei grupe exist mai multe conturi de gradul I, iar n cadrul fiecrui cont de gradul I pot exista mai multe conturi sintetice de gradul II i gradul III. Cele 9 clase sunt:
38

Clasa 1 Conturi de capital i rezerve, Clasa 2 Conturi de active imobilizate, Clasa 3 Conturi de stocuri i produse n curs de execuie, Clasa 4 Conturi de teri, Clasa 5 Conturi de trezorerie, Clasa 6 Conturi de cheltuieli, Clasa 7 Conturi de venituri, Clasa 8 Conturi n afara bilanului, Clasa 9 Conturi de gestiune. Ministerul Finanelor Publice a elaborat Planul de conturi general pentru agenii economici, Planul de conturi pentru instituiile publice i Planul de conturi pentru instituiile financiar bancare.

39

2.1 CONINUTUL I STRUCTURA CAPITALURILOR Capitalurile ntreprinderii reprezint totalitatea surselor de finanare stabile, aflate la dispoziia acesteia pentru o perioad mai ndelungat n vederea realizrii obiectului de activitate. n bilanul contabil, capitalul ntreprinderii este reprezentat att n activ, sub forma bunurilor economice, ct i n pasiv, sub forma surselor de provenien a acestora. Capitalul ns, l includem n pasivul bilanului n momentul constituirii societilor comerciale. Capitalul total este compus din capitalul permanent i datoriile pe termen scurt (mai mic de un an). Capitalul permanent este reprezentat de capitalurile proprii, mprumuturile pe termen lung i mijlociu (datorii pe o perioad mai mare de un an) provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i subveniile pentru investiii. Capitalul propriu reprezint acea parte a capitalului ce constituie proprietatea asociailor sau acionarilor unei societi comerciale. El poate fi definit ca interes rezidual al acionarilor. Acesta la rndul su, se compune din capitalul social, primele legate de capital, rezervele din reevaluare, rezervele de capital, rezultatul exerciiilor financiare precedente nerepartizate (rezultatul reportat) i rezultatul exerciiului curent.
Subvenii pentru investiii Provizioane pentru riscuri + i cheltuieli mprumuturi pe termen mediu i termen lung

+ Capital social + Prime de capital Rezerve din reevaluare + Rezerve Rezultat reportat Rezultat curent

Capitaluri proprii

Capitaluri permanente

Datorii pe termen scurt

Capital total (Resursele ntreprinderii) (Pasive)

40

Capitalul social reprezint suma valorilor nominale ale aciunilor sau ale prilor sociale. Capitalul social se divide n aciuni la societile comerciale pe aciuni i n pri sociale la societile cu rspundere limitat. Capitalul social minim la societile pe aciuni este reprezentat de echivalentul a 250.000 euro, numrul de acionari este de minim 2, valoarea nominal a unei aciuni este de minim 0,1 lei. Capitalul social minim la SRL este de 200 lei, numrul de asociai este de maxim 50, valoarea nominal a unei pri sociale este de minim 10 lei. Aciunile sunt titluri de valoare care reprezint fraciuni ale capitalului social de o valoare egal, distribuite acionarilor prin care acetia dovedesc participarea lor la capital i atest dreptul lor de a primi o parte din profitul societii, sub form de dividende. Aciunea ofer posesorului dreptul la dividende i la un vot n Adunarea General a Acionarilor. Aciunile pot fi: nominative (cnd pe ele se regsete nscris numele proprietarului) i la purttor (cele care nu cuprind date despre proprietar ci numai seria aciunii). Spre deosebire de aciuni, obligaiunile dei sunt emise de regul tot de societile pe aciuni, ele reprezint titluri de credit negociabile care confer posesorilor calitatea de creditori ai unei persoane juridice (stat, instituii publice, ntreprinderi), precum i dreptul de a primi pentru suma mprumutat un venit fix sub form de dobnd. Ca i aciunile, obligaiunile pot fi: nominative i la purttor. Obligaiunile din aceeai emisiune trebuie s aib valoarea egal i s asigure posesorilor si drepturi egale. Capitalul social se constituie la nfiinarea societilor comerciale prin aportul n natur i n bani al asociailor sau prin vnzarea de aciuni ctre persoane fizice sau juridice care devin acionari. Limita valoric a capitalului social este stabilit i actualizat prin lege. Capitalul social se prezint sub urmtoarele dou forme: capital social subscris nevrsat i capital social subscris vrsat. Capitalul social subscris nevrsat reprezint angajamentul pe care i-l asum acionarii, asociaii la nfiinarea societii. Capitalul social subscris vrsat reprezint contravaloarea bunurilor sau sumelor de bani depuse la capitalul societii. n cazul societilor comerciale pe aciuni acesta nu va putea fi mai mic de 30% din cel subscris dac prin lege nu se prevede altfel. Restul de capital social va trebui vrsat n termen de 12 luni de la nmatricularea societii. Societile constituite prin subscriere public trebuie s verse 50% din capitalul social subscris la constituire, iar la SRL-uri, de regul, capitalul este vrsat integral la constituire. nregistrarea capitalului subscris n valut se face la cursul de schimb al pieei valutare comunicat de BNR la data subscrierii. Vrsarea capitalului social n valut se nregistreaz la cursul de schimb al pieei valutare comunicat de BNR n ziua vrsmntului, iar diferenele de curs valutar stabilite ntre momentul subscrierii i data vrsmntului se nregistreaz n contul 1068 Alte rezerve (conform H.G. 252/1996).
41

Capitalul social este evaluat i figureaz n contabilitate prin intermediul aciunilor i prilor sociale. Dintre structurile componente ale capitalului social, o deosebit importan o prezint aciunile. Ele pot fi evaluate la valoarea nominal, valoarea de pia sau bursier i valoarea contabil net. Valoarea nominal este dat de raportul dintre totalul capitalului social i numrul de aciuni emise. Valoarea de pia este o valoare de cumprare-vnzare a aciunilor stabilit de regul prin negociere la bursa de valori, pe baza raportului dintre cerere i ofert, raport numit cotaie. Cnd valoarea de pia este mai mare dect valoarea nominal, acest aspect reflect o situaie economic favorabil societii comerciale. Cnd valoarea de pia este mai mic dect valoarea nominal, este evideniat o situaie economic deficitar. Valoarea contabil net se determin n urma hotrrii Adunrii Generale a Acionarilor de a mri capitalul social prin emisiune de noi aciuni sau n cazul rambursrii capitalului unor acionari. Valoarea contabil net a unei aciuni se calculeaz ca raport ntre activul net contabil i numrul de aciuni. Activul net contabil = Activul real - Datorii Activul real = Activul bilanier Active fictive sau Activul net contabil = Capitalurile proprii sau Valoarea contabil = Capitaluri proprii / nr. aciuni n componena activelor fictive intr cheltuielile de constituire a societii, inclusiv cele cu emisiunea de aciuni, activele de regularizare i primele privind rambursarea obligaiunilor. Aplicaie O societate are capital social subscris i vrsat de 300.000 lei, a emis 1000 aciuni, a constituit rezerve n anii precedeni de 10.000 lei, are o pierdere nregistrat din anii precedeni de 8000 lei i a nregistrat pierdere n anul curent de 20.000 lei. S se determine valoarea nominal pe aciune.
VN = 300.000 1000 = 300 lei

VC =

300.000 + 10.000 8000 20.000

1000

= 282 lei

Provizioanele reprezint rezervele constituite prin autofinanare pe seama cheltuielilor i sunt destinate acoperirii riscurilor sau cheltuielilor a cror realizare este incert. Din acestea fac parte provizioanele pentru litigii, amenzi, penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte, provizioanele pentru cheltuieli legate de activiti de service, provizioanele pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii (aferente reparaiilor capitale ealonate).

42

Datoriile pe termen lung i mediu cuprind mprumuturile cu durata nedeterminat precum i alte mprumuturi i datorii asimilate care au caracter de finanare extern pe termen lung i mediu (termen lung o perioad mai mare de 5 ani, termen mediu o perioad cuprins ntre 1 an i 5 ani). n cadrul acestora se identific urmtoarele structuri: - mprumuturile din emisiunea de obligaiuni; - credite bancare pe termen lung i mediu; - datorii legate de participaii; - dobnzi aferente mprumuturilor (creditelor).

2.2 DOCUMENTE I REGISTRE SPECIFICE La baza nfiinrii oricrui tip de societate st actul constitutiv care poate fi statutul i/sau contractul de societate dup caz. Aceste documente stabilesc modul de organizare i funcionare al societii i conin informaii privind forma juridic, obiectul de activitate, denumirea i sediul societii, capitalul social subscris, structura capitalului social, modalitatea de constituire, organele de conducere i administrare, referiri cu privire la dizolvarea i lichidarea societii. Cnd societatea pe aciuni se constituie prin subscripie public, fondatorii ntocmesc un prospect de emisiune care cuprinde informaiile de mai sus, cu excepia celor privind administratorii i cenzorii i data nchiderii subscripiei. Pentru stabilirea bazei legale a funcionrii societii este necesar obinerea, de la Registrul Comerului, a Codului Unic de nregistrare. Dovada publicrii n Monitorul Oficial este chitana emis de ctre aceast instituie. Dup eliberarea Codului Unic de nregistrare, societatea este nscris n evidena Direciei Generale a Finanelor Publice care i comunic (atribuie) codul fiscal. Pentru evidenierea aportului de capital se folosesc ca documente: chitana pentru depunerile n numerar, foaia de vrsmnt i extrasul de cont pentru depunerile n contul deschis la banc i procesul verbal de predare-primire pentru aportul n natur. Evidena analitic a capitalului social delimitat sub form de aciuni nominative, se realizeaz cu ajutorul registrului acionarilor care cuprinde: - numrul i valoarea nominal a aciunilor; - numele i prenumele acionarilor. n cazul n care capitalul social se individualizeaz prin pri sociale, evidena se realizeaz cu ajutorul registrului asociailor n care se nscriu dup caz numele i prenumele, denumirea, domiciliul sau sediul fiecrui asociat, prile sociale ale acestuia din capitalul social, transferul prilor sociale sau orice alte modificri privitoare la capital.

43

2.3 CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL

2.3.1 CONTABILITATEA OPERAIUNILOR PRIVIND CONSTITUIREA CAPITALULUI SOCIAL Evidena constituirii capitalului subscris i vrsat, n natur i/sau numerar, de acionarii sau asociaii societii precum i evidena mririi sau reducerii capitalului social se ine cu ajutorul contului, de surse proprii - cu funcie de pasiv, 101 Capital social. n creditul acestui cont se nregistreaz constituirea i creterea capitalului prin aportul n natur i/sau n bani al asociailor sau acionarilor, prin capitalizarea rezultatului i prin operaii interne. n debitul contului se nregistreaz micorarea capitalului prin rambursarea ctre asociai sau acionari i prin suportarea pierderilor ce provin din exerciiile financiare precedente. Soldul creditor al contului reprezint capitalul social subscris vrsat, respectiv nevrsat. Contul sintetic de gradul I - 101Capital social - se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II : - 1011 Capital subscris nevrsat, - 1012 Capital subscris vrsat, - 1015 Patrimoniul regiei, - 1016 Patrimoniul public. prin care se delimiteaz cele dou etape succesive de constituire a capitalului social: subscrierea i vrsarea. Pe plan economic constituirea capitalului se identific cu nfiinarea societilor comerciale conform Legii 31/1990, a statutului i a contractului de societate. Constituirea capitalului social poate avea loc la nfiinare prin aport n natur i n bani. Exemplu: Considerm nfiinarea unei societi comerciale al crei capital este de 40.000 lei, din care: 20.000 lei numerar i 20.000 lei se depun n contul deschis la banc. Subscrierea capitalului social se nregistreaz: 456 = Decontri cu asociaii privind capitalul 1011 Capital subscris nevrsat 40.000 lei

Vrsarea efectiv 20.000 lei numerar n casierie i 20.000 lei n contul deschis la banc

44

% 531 512 i concomitent: 1011 Capital subscris nevrsat

456

40.000 lei 20.000 lei 20.000 lei

1012 Capital subscris vrsat

40.000 lei

2.3.2 CONTABILITATEA OPERAIUNILOR PRIVIND MRIREA CAPITALULUI SOCIAL n funcie de obiectivele urmrite, fiecare agent economic poate proceda la mrirea capitalului social. Cile de majorare a capitalului sunt n principal urmtoarele: creterea capitalului social prin noi aporturi de numerar i/sau n natur, prin operaiuni interne, prin conversia obligaiunilor n aciuni, prin ncorporarea unor obligaii (datorii). A. Emiterea de noi aciuni reprezentative aceast modalitate de cretere a capitalului este determinat de necesitatea procurrii de noi resurse i mbuntirea situaiei financiare a ntreprinderii. Pentru realizarea obiectivului urmrit se emit noi aciuni reprezentative: Exemplu: O societate pe aciuni emite 1.000 de noi aciuni, valoarea nominal 20 lei/aciune, valoarea de emisiune 22 lei/aciune; Prime de emisiune = Valoarea de emisiune Valoarea nominal VN = 20 x 1.000 = 20.000 VE = 22 x 1.000 = 22.000 n exemplul dat : Primele de emisiune = VE VN = 22.000 20.000 = 2.000 Subscrierea: 456 = % 22.000 1011 20.000 104 2.000 Vrsarea: 5121 = Conturi la bnci n lei

456

22.000

45

1011 Capital subscris nevrsat

= 1012 Capital subscris vrsat

20.000

Primele din emisiune pot majora fie capitalul social, fie rezervele. 1) 104 = 1012 Prime legate de capital Capital subscris vrsat 2) 104 = 106 Prime legate de capital Rezerve n cazul n care se folosete soluia de cretere a capitalului social prin emiterea de noi aciuni, ca urmare a aportului de capital, se are n vedere protecia financiar a vechilor acionari. Protecia vechilor acionari se asigur prin folosirea drepturilor prefereniale de subscriere (D.S.), titluri de valoare ataate aciunilor vechi i care intr n paritate odat cu acestea. D. S.-urile se calculeaz ca diferen ntre valoarea contabil a unei aciuni nainte i dup emiterea de noi aciuni. Drepturile de subscripie sunt valori negociate la burs. Exemplu: Situaia naintea creterii capitalului social se prezint astfel: capital social 10.000 lei, mprit n 1.000 aciuni, rezerve 8.000 lei. Adunarea General a Acionarilor hotrte creterea capitalului social, prin aporturi noi de numerar, pentru care se emit 500 aciuni, la un pre de emisiune de 12 lei pe aciune. Care este valoarea contabil nou a unei aciuni, mrimea D.S.-ului, raportul aciuni vechi/aciuni noi i s se prezinte formula contabil de cretere a capitalului social. Rezolvare: Capitaluri proprii = Capital social + Rezerve = 10.000 + 8.000 = 18.000 lei Valoarea nominal = Capital social / Numr de aciuni = 10.000/1.000 = 10 lei Valoarea contabil = Capitaluri proprii / Numr aciuni = 18.000/1000 = 18 lei Dup majorare: Capital social = Capital social iniial + Majorare capital social = 10.000 + 5.000 = 15.000 lei Prime de emisiune = 500 x (12 -10) = 1.000 lei Capitaluri proprii = Capital social + Prime de capital + Rezerve = 15.000 + 1.000 + 8.000 = 24.000 lei Valoarea contabil = 24.000 / (1.000 + 500) = 16 lei / aciune D.S. = Valoarea contabil nainte de majorare Valoarea contabil dup majorare = 18 16 = 2 lei Aciuni vechi / Aciuni noi = 1.000 / 500 = 2/1 Formula contabil este:

46

456 = Decontri cu asociaii privind capitalul

% 1011 Capital subscris nevrsat 1041 Prime de emisiune 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 1012 Capital subscris vrsat

6.000 5.000 1.000

Aporturile de numerar: 531 = Casa

6.000

i concomitent: 1011 Capital subscris nevrsat

6.000

B. Creterea capitalului social prin operaiuni interne Motivul creterii l constituie ntrirea credibilitii financiare a societii n faa acionarilor. Creterea capitalului social se realizeaz prin ncorporarea rezervelor, a profitului din anii precedeni sau a primelor de emisiune. Se consider urmtoarele creteri de capital: Creterea capitalului social pe seama rezervelor cu 5.000 lei: 106 = 1012 5.000 Rezerve Capital subscris vrsat Creterea capitalului social pe seama profitului din anii precedeni: 117 = 1012 10.000 Rezultatul reportat Capital subscris vrsat Creterea capitalului social pe seama primelor de emisiune: 104 = 1012 5.000 Prime legate Capital subscris vrsat de capital C. Creterea capitalului prin conversia obligaiunilor n aciuni este o modalitate de cretere a capitalului fr a apela la activitatea de trezorerie a ntreprinderii. Motivul creterii l constituie reducerea datoriilor. Este absolut necesar ca deintorii de obligaiuni, atunci cnd doresc s devin acionari, s obin aciuni noi a cror valoare este apropiat sau egal cu cea a obligaiunilor. Spre exemplu: Se transform 15.000 de obligaiuni n aciuni, n condiiile n care valoarea nominal a aciunii emise este egal cu cea a obligaiunii de 1 leu (15.000 x 1 = 15.000). 109 = 505 15.000 161 = 1012 15.000 - Subscrierea la obligaiuni 461=161 - Primele pentru emisiunea de obligaiuni
47

169 = 161 Amortizarea primelor de emisiune 686 = 169 ncasarea sumelor de la debititori 512 = 461 Cumprarea obligaiunilor pentru conversia n aciuni 505 = 512 Conversia obligaiunilor n aciuni 109 = 505 161 = 1012

D. Creterea capitalului social prin ncorporarea unor obligaii (datorii): - ncorporarea unor obligaii comerciale 401 (404) = 1012 - ncorporarea unor obligaii fiscale 441 (446) = 1012

2.3.3 CONTABILITATEA OPERAIUNILOR PRIVIND MICORAREA CAPITALULUI SOCIAL Micorarea capitalului social se realizeaz difereniat, n funcie de motivul respectiv, ca de exemplu, capitalul este supradimensionat fa de activitatea desfurat, diminuarea volumului de investiii. Principalele ci de micorare a capitalului sunt: rambursarea unei pri din capital ctre acionari, rscumprarea propriilor aciuni i anularea lor, micorarea capitalului pentru acoperirea pierderilor. A) Rambursarea capitalului ctre acionari se realizeaz cnd acetia i retrag aportul din cauza schimbrii obiectului de activitate, a transformrii formei juridice de funcionare, a fuzionrii cu o alt societate, n situaia n care capitalul este supradimensionat fa de activitatea societii, sau cnd se reduc investiiile dintr-un anumit sector de activitate. Exemplu: Asociatul Ionescu Vasile i retrage aportul de capital n bani, n : sum de 3.000 lei, concomitent cu diminuarea capitalului social. Retragerea este aprobat de AGA. a) obligaia fa de acionarul Ionescu Vasile: 1012 = 456 3.000 lei Capital subscris vrsat Decontri cu asociaii privind capitalul b) onorarea obligaiei fa de acionar:

456 Decontri cu asociaii

5121 Conturi la bnci

48

3.000 lei

privind capitalul

n lei

B) Rscumprarea aciunilor proprii este modalitatea de micorare a capitalului admis prin legislaie doar n anumite situaii. n mod temporar, societatea poate rscumpra propriile aciuni pentru a le vinde terilor, a le distribui salariailor sau pentru a le anula. Exemplu: Societatea rscumpr aciuni n valoare de 5.000 lei n vederea anulrii. Rscumprarea aciunilor: 109 = Aciuni proprii

% 5311 sau 5121

5.000 lei

Anularea aciunilor proprii rscumprate 1012 = 109 Capital subscris vrsat Aciuni proprii

5.000 lei

C) Acoperirea unor pierderi din capitalul social aceast micorare are loc atunci cnd s-au epuizat rezervele i se efectueaz numai n baza hotrrii Adunrii Generale a Acionarilor. Exemplu: Conform hotrrii AGA, se acoper pierderile din anii precedeni prin diminuarea capitalului social n sum de 10.000 lei: 1012 = Capital subscris vrsat 117 Rezultatul reportat 10.000 lei

Venituri > Cheltuieli Profit Creditul contului 121 Profit i pierdere 121 117 = = 117 (Profitul net din anii precedeni) 1012 (Creterea capitalului social pe seama profitului)

Cheltuieli > Venituri Pierdere Debitul contului 121 Profit i pierdere 117 = 121 (Sold debitor 117 reflect pierderile din anii precedeni) 1012 = 117 (Acoperirea pierderilor din anii precedeni din capitalul social) 106 = 117 (Acoperirea pierderilor din rezerve) Exemplu: Societatea A are capitalul social format din 6000 aciuni, cu valoare nominal de 10 lei. AGA hotrte acoperirea unor pierderi din anii precedeni n valoare de 1000 lei, prin anularea a 100 de aciuni. S se nregistreze diminuarea capitalului social. 1012 = 117 1000 Capital subscris vrsat Rezultat reportat
49

2.4 CONTABILITATEA REZERVELOR Rezervele reprezint surse constituite pe baza rezultatelor pozitive obinute n activitatea de exploatare, pe baza primelor de emisiune, rezervelor din reevaluare i din alte resurse. Rezervele se structureaz n rezerve statutare sau contractuale, legale, rezerve din valoare just, rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerva din reevaluare i alte rezerve. Rezervele legale se constituie potrivit legii n vigoare i sunt destinate protejrii capitalului social. Mrimea acestora este difereniat de la un stat la altul, n Romnia ele reprezint max. 20% din valoarea capitalului social i se constituie aplicnd cota de 5% la profitul brut. Rezervele statutare sau contractuale se constituie pe baza clauzelor existente n statutul societii sau n contractul de societate. Ele sunt constituite cu scopul de a tempera dorina acionarilor pentru ncasarea de dividende mari n dauna unor obligaii mai importante ale ntreprinderii. Sursa de constituire a rezervelor statutare o reprezint profitul net obinut anual. Alte rezerve se constituie pe baza hotrrii AGA n anii n care rezultatul exerciiului este pozitiv. Sunt folosite pentru finanarea unor investiii de relansare ct i pentru acoperirea unor diferene rezultate din operaii de rscumprare a aciunilor proprii pentru a fi anulate. Aceste rezerve se constituie din profitul net. Evidena rezervelor se ine cu ajutorul contului 106 Rezerve. Este un cont de surse proprii, cu funcie de pasiv. Se crediteaz cu rezervele constituite pe seama profitului, din primele de emisiune sau din rezervele de reevaluare. Se debiteaz cu utilizarea rezervelor pentru mrirea capitalului social i acoperirea pierderilor din anii precedeni. Soldul final creditor reprezint rezervele delimitate ca surs de finanare a activelor patrimoniale. Contul sintetic de gradul I 106 Rezerve se desfoar n conturi sintetice de gradul II, astfel: 1061 Rezerve legale (P) 1063 Rezerve statutare sau contractuale (P) 1064 Rezerve din valoare just (P) 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (P) 1067 Rezerve din diferene de curs valutar n relaie cu investiia net ntr-o entitate strin (A/P) 1068 Alte rezerve (P) Exemplu: Potrivit rezultatului exerciiului ncheiat, societatea comercial constituie rezerve legale n sum de 8.000 lei, rezerve statutare 2.500 lei i alte rezerve 10.000 lei. 129 % 20.500 =
50

1061 8.000 1063 2.500 1068 10.000 Rezervele constituite, cu excepia rezervelor legale, sunt utilizate pentru creterea capitalului social. i % = 1012 12.500 1063 2.500 1068 10.000 2.5 CONTABILITATEA ALTOR CAPITALURI PROPRII n categoria Alte capitaluri proprii se cuprind: - prime legate de capital; - rezerve din reevaluare; - rezultatul reportat. 2.5.1 CONTABILITATEA PRIMELOR LEGATE DE CAPITAL I A ACIUNILOR PROPRII Sporirea capitalului social se mai poate realiza prin emisiunea de noi aciuni i prin fuziunea a dou sau a mai multor societi comerciale. Primele de capital mbrac urmtoarele forme: Prima de emisiune = Valoarea de emisiune a aciunii Valoarea nominal a aciunii Prima de fuziune = Valoarea contabil a aciunilor Valoarea nominal a aciunilor Prima de aport = Valoarea bunurilor primite ca aport - Valoarea nominal a aciunilor Prima de emisiune este corelat cu rezerva de capital existent la data lansrii noilor aciuni, avnd menirea de a asigura condiii de egalitate la obinerea viitoarelor dividende, att pentru acionarii noi ct i pentru acionarii vechi. Prima de fuziune reprezint o form a creterii capitalului social, realizat cu ocazia unei fuziuni ceea ce presupune emisiunea unor noi aciuni sau pri sociale. Prima de aport este o form a creterii capitalului prin aport n natur. Noile aciuni, atribuite aductorului, beneficiaz de aceleai drepturi ca i vechile aciuni. Pentru reflectarea n contabilitate a operaiunilor economice privind primele legate de capital, se utilizeaz contul 104 Prime legate de capital care se dezvolt n patru conturi sintetice de gradul II i anume: 1041 Prime de emisiune (P) 1042 Prime de fuziune/ divizare (P) 1043 Prime de aport (P) 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni (P) Contul 104 este un cont de surse proprii cu funcie de pasiv.

51

Se crediteaz cu primele stabilite cu ocazia emisiunii de aciuni prin crearea sau majorarea capitalului social prin debitarea contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. Se debiteaz cu primele de capital ncorporate n capital prin creditul contului 1012 Capital subscris vrsat i cu primele transferate la rezerve prin creditul contului 106 Rezerve. Soldul creditor reprezint primele de capital create i neutilizate. Capitalurile proprii se pot majora prin emiterea i achiziia de aciuni. n timp, aceste aciuni pot fi rscumprate pentru a fi anulate sau pentru a fi revndute la un pre mai mare. Aceste operaiuni se reflect cu ajutorul contului 109 Aciuni proprii, cont de activ ce se desfoar pe dou conturi sintetice de gradul 2, i anume: 1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt 1092 Aciuni proprii deinute pe termen lung Contul 109 se debiteaz prin creditul conturilor: - 512 Conturi curente la banc cnd plata aciunilor rscumprate de la acionari se realizeaz din contul de disponibil; - 531 Casa cnd plata se realizeaz cu numerar; - 509 Vrsminte de efectuat pentru investiii pe termen scurt, cnd plata urmeaz a se efectua ulterior (5091 Vrsminte de efectuat pentru aciunile deinute la entitile afiliate). Contul 109 se crediteaz: - cu aciuni rscumprate anulate prin debitul contului 1012; - cu aciuni vndute la un pre mai mare sau mai mic dect cel de rscumprare. % = 109 - cnd preul de vnzare este mai mic 512 dect cel de rscumprare 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea,vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii - cnd preul de vnzare este mai mare dect cel de rscumprare Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii Soldul debitor al contului 109 Aciuni proprii reprezint preul de rscumprare a aciunilor proprii deinute nc de entitate, i care, n bilan, reflect valoarea capitalului propriu. 512 = % 109 141

2.5.2 CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE Rezervele din reevaluare reprezint echivalentul plusului sau minusului de valoare stabilit n urma operaiunilor de reevaluare efectuate asupra imobilizrilor corporale i financiare. Aceste rezerve se menin n structura capitalurilor proprii ca post bilanier distinct.
52

Dup scoaterea imobilizrilor din eviden prin cesiune, rezervele din reevaluare pot fi ncorporate n capitalul social sau trecute la rezerve, ns nu pot face obiectul acoperirii pierderilor. Rezervele din reevaluare sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul contului 105 Rezerve din reevaluare cont de surse proprii cu funcie de pasiv. Se crediteaz cu diferenele n plus rezultate ca urmare a reevalurii imobilizrilor, prin debitul conturilor 211, 212, 213 i 214 pentru imobilizrile corporale i 261, 262, 263, 264, 265 i 267 pentru imobilizrile financiare. Se debiteaz cu rezervele/ diferenele din reevaluare transferate la rezerve prin creditul contului 106 Rezerve. Soldul creditor reprezint diferenele din reevaluare, constatate i neutilizate. a) nregistrarea rezervelor din reevaluarea cldirilor i terenurilor % = 105 212 Construcii 211 Terenuri b) Consumarea rezervelor din reevaluare pentru creterea rezervelor 105 = 1065

2.6.CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR Provizioanele sunt rezerve constituite de agenii economici avnd ca scop acoperirea pierderilor ce se pot produce la unele active ca urmare a oscilaiei preurilor sau modificrilor nefavorabile de curs valutar. Provizioanele se constituie pentru elemente patrimoniale a cror realizare sau plat este incert, ori pentru cheltuielile ce devin exigibile n perioadele urmtoare. Din aceast categorie fac parte: litigii, amenzi i penaliti, daune, despgubiri i alte datorii incerte; cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie; cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii financiare (cheltuieli cu reparaii capitale); provizioane pentru restructurare; provizioane pentru pesnsii i obligaii similare; provizioane pentru impozite. Provizioanele se formeaz prin debitarea conturilor de cheltuieli, iar micorarea sau anularea lor, deoarece devin total sau parial fr obiect, se face prin creditarea conturilor de venituri. Pentru evidenierea acestor provizioane se utilizeaz contul 151Provizioane cont de de surse asimilate celor proprii cu funcie de pasiv i se dezvolt n conturi sintetice de gradul II, astfel: 1511 Provizioane pentru litigii (P) 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor (P)
53

1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea (P) 1514 Provizioane pentru restructurare (P) 1515 Provizioane pentru pensii i obligaii similare (P) 1516 Provizioane pentru impozite (P) 1518 Alte provizioane (P) Contul 151 se crediteaz cu provizioanele constituite prin debitul contului 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere, 686 Cheltuieli financiare privind amortizrile i ajustrile pentru pierdere de valoare. Contul 151 se debiteaz prin creditul conturilor 781 i 786, cu provizioanele diminuate sau anulate, constituite anterior pentru activitatea de exploatare i financiar. Soldul creditor al contului reflect provizioanele pentru riscuri i cheltuieli constituite i neconsumate.

2.7 CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR 2.7.1 CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR DIN EMISIUNI DE OBLIGAIUNI (CREDITE OBLIGATARE) mprumuturile din emisiunea de obligaiuni sunt reprezentate de fondurile pe termen lung asigurate prin vnzarea obligaiunilor emise ctre public. Vnzarea se face de regul prin intermediul unei instituii financiare obligaiunile fiind garantate prin activele societii. Titularul de patrimoniu care obine un mprumut de acest fel se oblig s-l ramburseze (la o valoare de regul mai mare) la termen i s plteasc o dobnd. Obligaiunile ca pri componente ale mprumuturilor din emisiunile de obligaiuni sunt ca i aciunile de dou feluri: nominative i la purttor. Evaluarea obligaiunilor emise de ntreprindere se realizeaz la valoarea nominal (Ve), preul de emisiune (Pe) i preul de rambursare (Pr). Valoarea nominal este cea indicat pe titlu de credit folosit ca obligaiune. Preul de emisiune este o valoare negociabil la bursa de valori i reprezint preul de emitere (vnzare) a obligaiunilor i este, de regul, mai mic sau cel mult egal cu valoarea nominal. Preul de rambursare este o valoare stimulativ de rambursare a mprumuturilor prin adugarea la valoarea de emisiune a unei prime de rambursare. Evidena mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni se ine cu ajutorul contului 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni. Contul 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni se desfoar pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 1614 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat
54

1615 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci 1617 mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat 1618 Alte mprumuturi din emisiunea de obligaiuni. Acest cont se crediteaz cu suma mprumuturilor obinute n urma emisiunii de obligaiuni prin debitul contului 5121 cnd sumele sunt ncasate direct n contul de disponibil, sau 461 Debitori diveri dac ncasarea este ulterioar. Se crediteaz de asemenea cu primele de rambursare aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni prin debitarea contului 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor. Primele privind rambursarea obligaiunilor se amortizeaz pe perioada de emitere a obligaiunilor. Deoarece se refer la activitatea financiar a ntreprinderii, va fi afectat contul 686 Cheltuieli financiare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru pierderea de valoare Contul 161 se debiteaz cu suma mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni rambursate prin creditul contului 5121 i cu valoarea obligaiunilor emise i rscumprate, anulate prin creditul contului 505 Obligaiuni emise i rscumprate. Exemplu: : O societate comercial emite 20.000 obligaiuni, preul de rambursare fiind de 10 lei/obligaiune, pre de emisiune 9,9 lei/obligaiune, pre de vnzare egal cu valoarea nominal a obligaiunii. Valoarea de emisiune = 9,9 x 20.000 = 198.000 Valoarea de rambursare = 10 x 20.000 = 200.000 Prima de rambursare = Vr Ve = 200.000 198.000 = 2.000 a) Emiterea de obligaiuni, ncasarea efectundu-se ulterior: % = 161 200.000 461 198.000 Debitori diveri 169 2.000 Prime privind rambursarea obligaiunilor b) ncasarea contravalorii obligaiei: 5121 = 461 198.000 c) Amortizarea primei de rambursare ntr-o perioad de 5 ani: 686 = 169 400 Cheltuieli financiare Prime de rambursare (amortizare anual) privind amortizrile i ajustrile pentru pierderea de valoare d) Rambursarea mprumutului 161 = 5121 200.000 e) Pentru mprumuturile primite societatea calculeaz dobnd anual de 15%: d = V mprumut x 15% = 200.000 x 15% = 30.000 lei 666 = 1681 30.000 Cheltuieli cu dobnzile Dobnzi aferente mprumuturilor
55

din emisiuni de obligaiuni f) Plata dobnzii: 1681 = 5121 30.000

Varianta a II-a Se rscumpr obligaiunile 505 =

% 512 531 509 a) se anuleaz aciunile rscumprate 161 = 505 b) se convertesc obligaiunile rscumprate n aciuni: 109 = 505 161 = 1012

2.7.2 CONTABILITATEA CREDITELOR BANCARE PE TERMEN LUNG Pentru completarea disponibilitilor, o ntreprindere poate apela la contractarea de credite pe termen lung, prin instituii bancare specializate. Aceste credite sunt o component a capitalurilor permanente, iar pentru urmrirea lor se utilizeaz contul 162 Credite bancare pe termen lung. Creditele pe termen lung sunt obinute pentru o perioad mai mare de 5 ani. Aceste credite sunt considerate surse de finanare cu caracter temporar pentru ntreprindere. Contul 162 este un cont de surse mprumutate, cu funcie contabil de pasiv. Acest cont se crediteaz cu obligaiile ntreprinderii fa de instituiile bancare pentru creditele primite, prin debitul contului 5121i se debiteaz cu rambursarea creditelor ctre banc, creditndu-se contul 5121. Soldul creditor reprezint creditele bancare pe termen lung primite, neajunse la scaden. De remarcat este faptul c se utilizeaz contul 162 i pentru evidenierea mprumuturilor contractate n devize. Obinerea mprumuturilor n devize se nregistreaz: 5124 = 162 Conturi la bnci n devize mprumuturi pe termen lung Pentru diferenele de curs valutar nefavorabile se face nregistrarea: 665 = 162 Pentru diferenele favorabile de curs valutar se face nregistrarea: 162 = 765

56

Exemplu: Societatea comercial METEXCOM S.A. contracteaz un credit bancar pe termen lung n sum de 50.000 lei, dobnda anual fiind de 30%. La scaden se ramburseaz creditul bancar. a) Contractarea i primirea creditului: 5121 = 162 50.000 b) nregistrarea dobnzii: 666 = 168 2.083 50.000 x 30% = 15.000 dobnda anual 25.000 : 12 = 2.083 dobnda lunar c) Achitarea dobnzii lunare: 168 = 5121 2.083 d) Achitarea creditului: 162 = 5121 50.000

57

3.1 DEFINIREA I STRUCTURA IMOBILIZRILOR Capitalul agenilor economici se poate plasa n bunuri i valori, a cror durat de utilizare este mai mare de un an, i n acest caz poart denumirea de imobilizri, sau care au o durat de utilizare mai mic de un an, situaie n care se numesc active circulante. Mijloacele sau activele imobilizate reprezint bunuri i valori destinate a servi o perioad ndelungat n activitatea unitilor patrimoniale (de regul > 1 an), deci care nu se consum la prima utilizare, valoarea lor recuperndu-se ealonat prin includerea n cheltuielile mai multor exerciii, n raport de durata de utilizare. Imobilizrile reprezint suportul tehnico-material i financiar al activitii agenilor economici cu profil de producie. Acestea se regsesc i n celelalte sectoare ale economiei naionale deosebindu-se astfel dou categorii: imobilizri profesionale utilizate sau destinate a fi folosite de agenii economici pentru producia de bunuri, executarea de lucrri sau prestarea de servicii; imobilizri neprofesionale care deservesc alte activiti dect cea productiv. Anumite bunuri de mic valoare sau scurt durat (materiale de natura obiectelor de inventar) al cror consum se realizeaz ntr-o perioad relativ scurt, nu sunt considerate imobilizri fiind incluse ntr-o categorie distinct n cadrul stocurilor i anume materiale de natura obiectelor de inventar. Conform reglementrilor contabile n vigoare, activele imobilizate sunt acele active destinate a fi utilizate pe o baz continu, n scopul desfurrii activitilor unei entiti. Ele sunt generatoare de beneficii economice viitoare, se exprim ntr-un cost credibil i se afl n patrimoniul entitii economice o perioad mai mare de 1 an. Din punct de vedere al coninutului, distingem urmtoarele categorii de imobilizri: Imobilizri necorporale cuprind: - cheltuieli de constituire; - cheltuieli de dezvoltare; - concesiuni, brevete, licene, mrci de fabric i alte valori similare; - fond comercial; - alte imobilizri necorporale. Imobilizri corporale cuprind conform Legii 82/1991 Legea contabilitii modificat i completat ulterior: - terenurile;
58

- imobilizrile de natura mijloacelor fixe.

Imobilizri n curs i avansuri pentru imobilizri: - imobilizri necorporale n curs; - imobilizri corporale n curs; - avansuri pentru imobilizri necorporale; - avansuri pentru imobilizri corporale. Imobilizri financiare : - aciuni deinute la entitile afiliate, - interese de participare, - mprumuturi acordate, - alte creane imobilizate. Imobilizrile necorporale (nemateriale) nu se concretizeaz ntr-un bun material, ele semnificnd mijloacele bneti blocate n: cheltuieli de constituire a unitilor patrimoniale; cheltuieli de dezvoltare; concesiuni, brevete, licene, mrci de fabric; fond comercial; alte imobilizri. Un activ necorporal este un activ idenficabil nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizarea n procesul de producie sau furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative. Imobilizrile corporale sunt concretizate n bunuri asupra crora se exercit un drept real i cuprind: - terenuri i amenajri de terenuri, - construcii, - instalaii tehnice i maini, utilaje i mobilier, - avansuri i imobilizri corporale n curs. Imobilizrile financiare sunt constituite din sume de bani utilizate n vederea obinerii de titluri de participare la capitalul altor societi, titluri i creane imobilizate cu scopul de a exercita un control sau o influen nsemnat asupra activitii unor ageni economici i a obine venituri financiare. Imobilizrile financiare sunt plasamente financiare pe o perioad mai mare de 1 an i cuprind: - aciunile deinute la entitile afiliate; - mprumuturile acordate entitilor afiliate; - interese de participare; - mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare; - alte investiii deinute ca imobilizri i alte mprumuturi (garanii, depozite i cauiuni depuse la teri). Imobilizrile n curs reprezint investiiile neterminate, n curs de execuie pe mai multe exerciii financiare i care n urma finalizrii lor devin imobilizri corporale sau necorporale.

59

3.2 CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR NECORPORALE n cadrul imobilizrilor necorporale se cuprind cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric, fondul comercial i alte imobilizri necorporale. Cheltuielile de constituire reprezint cheltuielile ocazionate de nfiinarea societilor comerciale, sau modificarea activitii unitilor patrimoniale, adic taxe i cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emiterea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, cheltuieli de prospectare a pieei, alte cheltuieli legate de nfiinarea unitii sau modificarea activitii unitii patrimoniale. Cheltuielile de constituire se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult 5 ani. Cheltuielile de dezvoltare cuprind cheltuieli ocazionate de efectuarea unor lucrri sau obiective de cercetare care prezint garania realizrii eficienei scontate de pe urma aplicrii acestora pentru necesitile proprii unitilor patrimoniale. Cheltuielile de aceast natur se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult 5 ani. n cadrul activelor imobilizate n concesiuni i alte drepturi similare (brevete, licene) se cuprinde valoarea bunurilor preluate, cu acest titlu, n patrimoniu de ctre unitatea primitoare potrivit contractelor ncheiate. Aceste imobilizri se amortizeaz pe durata de folosire a acestora prevzut prin contract. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric i de comer i alte drepturi de proprietate industrial i intelectual similare aduse ca aport, achiziionate sau dobndite prin alte ci, se nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la valoarea just (pentru aport), la costul de achiziie sau costul de producie dup caz. Concesiunea este de dou feluri: public i privat. Concesiunea public reprezint dreptul acordat de ctre o firm de a fi reprezentat n profil geografic privind comercializarea unor bunuri, produse sau servicii altor firme. Concesiunea privat reprezint convenia prin care o persoan fizic sau juridic dobndete dreptul de a exploata anumite servicii publice sau anumite bunuri ale statului n schimbul unor beneficii care revin acestuia din urm. Fondul comercial reprezint partea din fondul de comer care nu figureaz n cadrul celorlalte elemente de patrimoniu dar care concur la meninerea sau dezvoltarea potenialului unitii cum sunt: clientela, vadul, debueele, reputaia i alte elemente necorporale. Fondul comercial apare la consolidare i reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea, la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o entitate. Fondul comercial se amortizeaz, de regul, ntr-o perioad de maxim 5 ani. Contabilitatea imobilizrilor necorporale se ine cu ajutorul conturilor: 201 Cheltuieli de constituire 203 Cheltuieli de dezvoltare 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare 207 Fondul comercial 208 Alte imobilizri necorporale
60

Contul 201 Cheltuieli de constituire se utilizeaz pentru evidenierea cheltuielilor ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unitii patrimoniale. Dup coninutul economic este un cont de active imobilizate, iar dup funcia contabil este un cont de activ. Contul 201 se debiteaz prin creditul urmtoarelor conturi: - 5121 Conturi la bnci n lei cu ocazia efecturii unor cheltuieli de constituire ce se achit din disponibiliti pstrate n contul de la banc; - 5311 Casa n lei cu ocazia efecturii unor cheltuieli de constituire ce se achit cu numerar din casieria unitii; - 404 Furnizori de imobilizri n cazul n care cheltuielile de constituire constau n prestarea unor servicii de ctre furnizori specializai. Contul 201 se crediteaz prin debitul contului 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire cu valoarea cheltuielilor de constituire amortizate integral. Soldul contului e debitor i reprezint valoarea cheltuielilor de constituire existente i neamortizate nc. Contul 203 Cheltuieli de dezvoltare reflect cheltuielile de cercetare i dezvoltare nregistrate n contul de imobilizri necorporale. Dup coninutul economic este un cont de active imobilizate, iar dup funcia contabil este un cont de activ. Contul 203 se debiteaz prin creditul contului 233 Imobilizri necorporale n curs i a contului 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale cu valoarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare efectuate pe cont propriu. Contul 203 se crediteaz prin debitul urmtoarelor conturi: - 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare cu valoarea cheltuielilor de cercetare i dezvoltare amortizate integral. - 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare cu valoarea cheltuielilor de dezvoltare concretizate n brevete sau licene. - 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaiuni de capital cu valoarea neamortizat a cheltuielilor de dezvoltare cedate altor societi comerciale. Soldul contului 203 este debitor i reprezint valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente i neamortizate nc. Contul 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare evideniaz concesiunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric i de comer aduse ca aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, imobilizate pe o perioad determinat. Dup coninutul economic este un cont de active imobilizate iar dup funcia contabil este un cont de activ. Contul 205 se debiteaz prin: - 404 Furnizori de imobilizri, cu brevetele, licenele la costul de achiziie al acestora, cumprate de la tere persoane. - 456 Decontri cu asociaii privind capitalul cu valoarea acestor imobilizri aduse ca aport de capital la nfiinarea societii.
61

- 203 Cheltuieli de dezvoltare, cu valoarea cheltuielilor de dezvoltare

concretizate n brevete sau licene. - 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate cu valoarea bunurilor (imobilizri de natura mijloacelor fixe, terenuri) primite n concesiune. - 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale cu valoarea brevetelor i licenelor realizate pe cont propriu. Contul 205 se crediteaz prin debitarea conturilor: - 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare cu valoarea acestor active imobilizate amortizate integral; - 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital cu valoarea neamortizat a activelor cedate; - 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate cu valoarea bunurilor restituite la expirarea duratei de concesionare sau la alt dat cnd se napoiaz concedentului bunurile, stingndu-se astfel datoria fa de acesta. Decontarea ntre concesionar i concedent se face sub form de redeven, adic suma datorat de concesionar concedentului n baza contractului de concesiune i a devizului anexat la contract. Concesiunea este convenia care const n cedarea condiionat pe timp limitat n schimbul unei redevene a dreptului de exploatare a unei activiti economice, a unor servicii publice, a unor uniti de producie, a unor imobilizri corporale de natura utilajelor, cldirilor sau a unor terenuri aparinnd statului. n contractul de concesiune partea care transmite spre administrare bunul, se numete concedent, iar partea care primete sau preia bunul se numete concesionar. La concedent nu se evideniaz ieirea bunurilor concesionate, se nregistreaz doar ncasarea redevenei i amortizarea imobilizrii: - nregistrarea redevenei la concedent 461 = 706 Venituri din redevene, locaii, chirii - ncasare 5121 = 461 Debitori diveri sau 5311 = 461 - amortizarea 681 = 280 Chelt cu amortizarea Amortizarea imobilizrilor i provizioanele necorporale La concesionar se nregistreaz intrarea n gestiune a bunurilor ca drept de folosin, efectundu-se nregistrarea: 205 = 167 - iar restituirea: 167 = 205 Redevena pentru concesionare e o cheltuial i se nregistreaz n contul 612 Cheltuieli cu redevene i locaii de gestiune i chirii.
62

Evideniere la concesionar - primirea bunului n concesiune: 205 = 167 - restituirea bunului: 167 = 205 - nregistrarea redevenei datorate: 612 = 404 Furnizori de imobilizri sau 612 = 462 Creditori diveri - plata redevenei: 404 = 5121 (5311) sau 462 = 5311 (5121) Soldul contului 205 este debitor i reprezint valoarea concesiunilor, brevetelor i a altor drepturi i valori similare existente i neamortizate. Totodat, se utilizeaz contul 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate, pentru urmrirea redevenei totale datorate (pe debit) i a celei pltite (pe credit). Contul 207 Fondul comercial evideniaz fondul de comer care nu figureaz n cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care concur la meninerea sau dezvoltarea potenialului unitii. Fondul comercial se amortizeaz pe o perioad de maxim 5 ani. Entitile pot amortiza fondul comercial ntr-o perioad de peste 5 ani, cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare economic a activului i s fie prezentat i justificat n notele explicative. Fondul comercial apare, de regul, la consolidare i reprezint diferena ntre costul de achiziie (CA) i valoarea just (VJ) la data tranzaciei a prii din activele achiziionate de ctre o persoan juridic. FC = CA VJ3 Fondul comercial, ca element al fondului de comer, este alctuit din: - elemente legate de clientel: fidelitate, numr clieni, calitatea acestora; - elemente privind furnizorii: calitatea livrrilor, respectarea termenelor de livrare, calitatea serviciilor prestate; - elemente privind concurena: numrul i poziia concurenilor pe pia, preul practicat de concuren. Dup coninutul economic este un cont de active imobilizate, iar dup funcia contabil este un cont bifuncional. Contul 207 se se desfoar pe 2 conturi sintetice de gradul II i anume: - 2071 Fond comercial pozitiv - 2075 Fond comercial negativ Contul 2071 Fond comercial pozitiv evideniaz diferena pozitiv rezultat din achiziia unei afaceri.
3

Dorel Mate i colaboratorii Contabilitatea financiar a entitilor economice, Editura Mirton, Timioara, 2006 63

n debit se nregistreaz: - diferena pozitiv rezultat din achiziia unei afaceri prin contul 404 (CA>VJ). n credit contul 2071 Fond comercial nregistreaz: - valoarea fondului comercial amortizat integral debitndu-se contul 2807, - valoarea fondului comercial cedat care nu a fost amortizat, prin contul 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital. Soldul debitor reprezint valoarea fondului comercial existent. Contul 2075 Fondul comercial negativ evideniaz diferena negativ rezultat din achiziia unei afaceri (VJ>CA). Contul 2075 este un cont de pasiv. n creditul contului 2075 se nregistreaz: - diferena negativ rezultat din achiziia unei afaceri. n debitul contului 2075 Fondul comercial negativ se nregistreaz: - cota parte din fondul comercial negativ reluat la venituri prin contul 7815 Venituri din fondul comercial negativ. Soldul creditor reprezint fondul comercial negativ nepreluat la venituri. Exemplu: Se achiziioneaz o cldire, valoarea contabil 200.000. a) valoarea de pia 250.000. % = 404 250.000 212 = 200.000 2071 50.000 b) Cldirea achiziionat are o valoare just de 180.000 lei. 212 = % 200.000 404 180.000 2075 20.000 Contul 207 se debiteaz prin creditul urmtoarelor conturi: - 404 Furnizori de imobilizri, cu valoarea fondului comercial achiziionat de la furnizori. - 456 Decontri cu asociaii privind capitalul cu valoarea de aport a fondului comercial adus ca aport la nfiinarea societii de ctre acionari. Contul 207 se crediteaz prin debitul contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital, cu valoarea fondului comercial cedat (vndut). Soldul contului 207 este debitor i reprezint valoarea fondului comercial existent sau creditor i reprezint fondul comercial negativ nepreluat la venituri Contul 208 Alte imobilizri necorporale este utilizat pentru nregistrarea programelor informatice create de unitate sau achiziionate de la teri pentru necesitile de utilizare proprii, evaluate la costul de producie, respectiv la costul de achiziie. Valoarea programelor informatice se amortizeaz n funcie de durata posibil de utilizare care nu poate depi ns cinci ani.
64

Exemplu: Se nregistreaz dou programe informatice realizate de unitate, a cror valoare este de 8.000 lei. Programele informatice realizate se amortizeaz n 2 ani. Unitatea achiziioneaz i dou programe informatice de la un furnizor, valoarea lor fiind de 9.000 lei, pe care le vinde. a) nregistrarea obinerii programelor informatice i amortizrii acestora: Crearea prin efort propriu 208 = 721 8.000 Amortizarea n anul I 681 = 280 (2808) 4.000 Amortizarea n anul II 681 = 280 (2808) 4.000 Achiziionarea programelor informatice 208 = 404 9.000 Se achit furnizorul 404 = 5121 9.000 b) Se consider vnzarea programelor informatice: b1) nainte de utilizarea lor sunt vndute la acelai pre. - vnzarea programelor 461 = % 10.710 758 9.000 4427 1.710 - ncasarea clientului 5121 = 461 10.710 - scderea gestiunii 6583 = 208 9.000 Chelt. cu activele cedate i alte operaii de capital b2) sunt vndute la acelai pre, dup ce au fost amortizate parial pentru suma de 3.000 lei. - scderea gestiunii % = 208 9.000 280 3.000 6583 6.000

65

3.3 CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR CORPORALE 3.3.1 PREZENTARE GENERAL Imobilizrile corporale cuprind: terenurile i imobilizrile de natura mijloacelor fixe. Contabilitatea terenurilor se ine pe dou categorii: terenuri i amenajri de terenuri. Terenurile de regul, nu sunt supuse amortizrii, ns investiiile efectuate pentru amenajri de terenuri (amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor), sunt supuse amortizrii. n contabilitatea analitic terenurile pot fi evideniate pe urmtoarele grupe: terenuri agricole i silvice; terenuri fr construcii; terenuri cu zcminte; terenuri cu construcii. Terenurile se nregistreaz n contabilitate la intrarea n patrimoniu: la valoarea stabilit, potrivit legii, n funcie de clasele de fertilitate, suprafa, amplasarea acestora i alte criterii; la costul de achiziie; la valoarea de aport sau la valoarea just dup caz. Imobilizrile corporale reprezint activele ce sunt: a) deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; b) utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de 1 an. Se consider imobilizare de natura mijlocului fix, obiectul singular sau complexul de obiecte ce se utilizeaz ca atare i ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: a) are valoare mai mare dect limita stabilit de lege, b) are o durat normal de utilizare mai mare de un an. Pentru recunoaterea imobilizrilor corporale n situaiile financiare trebuie s fie ndeplinite dou criterii: - imobilizarea s aduc ntrepinderii beneficii viitoare, - costul s fie evaluat n mod credibil. Pentru obiectele folosite n loturi, seturi sau formeaz un singur corp la ncadrarea lor ca mijloace fixe, se are n vedere valoarea ntregului lot sau set. Contabilitatea mijloacelor fixe trebuie s asigure evidena permanent a existenei i micrii, precum i calculul amortizrii i a provizioanelor constituite pentru deprecierea acestora. Imobilizrile corporale, conform reglementrilor n vigoare, cuprind urmtoarele categorii: terenuri i construcii, instalaii tehnice i maini, alte instalaii, utilaje i mobilier, avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie. Imobilizrile corporale, la intrarea n patrimoniu se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare prin care se nelege: Costul de achiziie pentru imobilizrile corporale procurate cu titlu oneros; titlu oneros e actul juridic prin care o persoan se oblig s execute o prestaie
66

n schimbul unei alte contraprestaii. Contractul cu titlu oneros este contractul n care fiecare dintre pri urmrete un folos n schimbul prestaiei la care se oblig (ex.: contract de vnzare-cumprare sau de furnizare a energiei electrice). Costul de producie pentru imobilizrile corporale construite sau realizate de unitatea patrimonial prin efort propriu. Valoarea actual estimat la nscrierea imobilizrilor n activ, innd seama de valoarea imobilizrilor corporale cu caracteristici tehnice similare sau apropiate, pentru mijloacele fixe obinute cu titlu gratuit. Valoarea de aport, de utilitate, acceptat de pri pentru imobilizrile corporale intrate n patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii, conform statutelor sau contractelor. Valoarea rezultat n urma reevalurii pentru imobilizrile corporale reevaluate n baza unor dispoziii legale exprese sau pe baza hotrrii Consiliului de Administraie. Valoarea just este valoarea stabilit n raport de starea i utilitatea mijlocului fix i de preul pieei. Contabilitatea analitic a imobilizrilor de natura mijloacelor fixe se ine pe fiecare obiect de eviden, prin care se nelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele, accesoriile lui, destinat s ndeplineasc n mod independent n totalitatea lui o funcie distinct. Contabilitatea imobilizrilor corporale se ine cu ajutorul urmtoarelor conturi: contul 211Terenuri i amenajri de terenuri , 212 Construcii, 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii i 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Contul 211 Terenuri i amenajri de terenuri reflect terenurile i amenajrile de terenuri (racordarea terenurilor la sistemul de alimentare cu energie, mprejmuirile, lucrrile de acces). Dup coninutul economic este un cont de active imobilizate, iar dup funcia contabil este cont de activ. Se dezvolt n conturi sintetice de gradul II, astfel: - 2111 Terenuri, - 2112 Amenajri de terenuri. Contul 211 Terenuri i amenajri de terenuri se debiteaz prin creditul urmtoarelor conturi: - 404 cu terenurile achiziionate la costul de achiziie de la furnizori; - 456 cu valoarea de aport a terenurilor aduse ca aport de capital la nfiinarea societii de asociai sau acionari. Contul 211 se crediteaz prin debitul contului 6583 Cheltuieli cu activele cedate i alte operaii de capital, cu valoarea terenurilor vndute. Soldul este debitor i reprezint valoarea terenurilor i costul efectiv al amenajrilor de teren.
67

Contul 212 Construcii - cu ajutorul acestui cont se ine evidena existenei i micrii construciilor. Dup coninutul economic este un cont de active imobilizate iar dup funcia contabil este un cont de activ. Alturi de acest cont funcioneaz similar i conturile: - Contul 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii ce se desfoar n urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 2132 Aparate i instalaii de msur, control i reglare 2133 Mijloace de transport 2134 Animale i plantaii - Contul 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale Conturile 212, 213, 214 se debiteaz prin: - contul 404 cu valoarea imobilizrilor achiziionate la costul de achiziie; - prin contul 456 cu aportul acionarilor sau asociailor de mijloace fixe ; - prin contul 722 Venituri din producia de imobilizri corporale cu valoarea la costul de producie a mijloacelor fixe realizate n regie proprie; - prin 231 Imobilizri corporale n curs cu valoarea mijloacelor fixe recepionate. - prin 134 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor cu plusurile de imobilizri constatate la inventariere. - prin 133 Donaii pentru investiii cu imobilizrile corporale primite prin donaie. Conturile 212, 213, 214 se crediteaz prin contul 281 Amortizri privind imobilizrile corporale, cu valoarea mijloacelor fixe amortizate scoase din activ i prin contul 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operii de capital cu valoarea neamorizat a mijloacelor fixe vndute. Soldul final al conturilor 212, 213, 214 este debitor i reflect valoarea imobilizrilor corporale de natura mijloacelor fixe existente. Ordinul 3055/2009 i Standardele Internaionale de Contabilitate precizeaz c orice reevaluare n sensul creterii a mijloacelor fixe se nregistreaz 212 = 105 Rezerve din reevaluare (213) (214) De asemenea pentru demontarea, mutarea i ecologizarea terenului unde a fost amplasat o imobilizare corporal se constituie un provizion care mrete valoarea mijlocului fix: 212 = 1513 Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea. (213) (214) Un element al terenurilor, al amenajrilor de terenuri i al imobilizrilor de natura mijloacelor fixe care este recunoscut ca activ, trebuie cuantificat la costul su.
68

Costul imobilizrilor corporale este format din preul de cumprare, taxele vamale, alte taxe nerecuperabile precum i toate celelalte cheltuieli legate direct de punerea n funciune a activului. Toate reducerile comerciale sunt sczute pentru a calcula preul de cumprare. Spre exemplu sunt atribuite urmtoarele costuri: - costul de amenajare a amplasamentului; - costuri de livrare i manipulare; - costuri de montaj; - onorariile personalului de specialitate (arhiteci, ingineri); - costurile estimate pentru demontarea, mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului i ecologizarea acestuia, costuri estimate ce vor fi incluse anual n cheltuielile cu amortizarea alturi de celelalte elemente de cost ale imobilizrii. Pentru achiziiile de cldiri i terenuri funcioneaz principiul taxrii inverse: 4426 = 4427

Exemplu: O ntreprindere de exploatare petrolier achiziioneaz o sond de extracie n valoare de 16.000 lei. ntreprinderea estimeaz c la finele extraciei, cheltuielile cu demontarea, mutarea sondei i restaurarea amplasamentului sunt de 2.000 lei. Durata de via este 10 ani. nregistrarea achiziiei 213 = % 18.000 404 16.000 1513 2.000 nregistrarea amortizrii anuale 6811 = 2813 1.800 Efectele cheltuielilor cu demontarea i restaurarea 2.000 lei (cheltuieli cu materialele consumabile, cheltuieli cu salariile, cheltuieli cu asigurrile i protecia social etc.) 602 = 302 641 = 421 Cheltuielile cu asigurrile i protecia social: 645 = % 431 437 Anularea provizionului constituit: 1513 = 7812 2.000

69

3.3.2 CONTABILITATEA VNZRII IMOBILIZRILOR CORPORALE CU PLATA N RATE Pentru operaiunile de vnzare cu plata n rate se reine ca fiind specific, sub aspect contabil, numai faptul c dovada nscris n contract se oglindete cu ajutorul contului 472 Venituri nregistrate n avans, iar pentru TVA aferent ratelor se utilizeaz contul 4428 TVA neexigibil, tax exigibil la termenele stabilite pentru rate, cu excepia construciilor i a terenurilor la care se aplic taxarea invers pentru TVA. Soluiile contabile se prezint n ordinea n care operaiile n cauz au fost soluionate n contabilitatea cumprtorului. a. Avansul ncasat de la cumprtor: 5121 = Conturi la bnci n lei (sau 5311) 461 Debitori diveri
Avans ncasat

b. Factura emis pentru vnzarea imobilizrii (213 sau 214): % Total valoare facturat 7583 Valoarea de vnzare a imobilului Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 TVA pentru avans TVA colectat 4428 TVA pentru rate TVA neexigibil 472 Dobnd pentru rate Venituri nregistrate n avans c. ncasarea ratelor i a dobnzii aferente: Rate i dobnd 5121 = 461 Conturi la bnci n lei Debitori diveri (sau 5311) i concomitent: 472 = 766 Dobnda aferent Venituri nregistrate Venituri din dobnzi ratelor scadente n avans 4428
TVA neexigibil

461 = Debitori diveri

4427
TVA colectat

TVA rate scadente

n cazul vnzrii de construcii i terenuri cu plata n rate se are n vedere taxarea invers pentru TVA, fapt ce impune modificarea corespunztoare a nregistrrilor prezentate anterior:
70

a) Avansul ncasat de la client: 5121 = 461 Conturi la bnci n lei Debitori diveri (sau 5311)

Avans ncasat,

exclusiv TVA

b) Factura emis pentru vnzarea imobilizrii (2111 sau 212): Valoarea de ncasat 461 = % Debitori diveri 7583 Val. de vnzare a imobilizrii Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 472 Dobnd pentru rate Venituri nregistrate n avans i 4426 = 4427 TVA pentru avans TVA deductibil TVA colectat c. ncasarea ratelor i a dobnzii aferente: 5121 = 461 Conturi la bnci n lei Debitori diveri (sau 5311) i concomitent: 472 = Venituri nregistrate n avans 4426 TVA deductibil = 766 Venituri din dobnzi

ncasare rate i dobnd

Dobnd rate scadente

4427 TVA colectat

TVA rate scadente

d. Scderea din eviden a activelor corporale vndute se oglindete n creditul contului de imobilizri, prin coresponden cu debitul contului de amortizri (281), pentru amortizarea nregistrat n contabilitate, i a celui de cheltuieli aferente activelor cedate (6583), cu valoarea neamortizat. Formula contabil este: % = 212, 213, 214 Valoarea de intrare 281 Total amortizare Amortizri privind imobilizrile corporale 6583 Valoare neamortizat Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital
71

3.3.3 CONTABILITATEA VNZRII IMOBILIZRILOR CORPORALE CU PLATA N RATE, CU VALORI STABILITE N VALUT I DECONTARE N LEI n situaia n care activele corporale se vnd cu plata n rate, cu valori stabilite n valut i decontare n lei la cursul de schimb din ziua plii, pe lng operaiile nregistrate n mod obinuit este necesar s se reflecte n contabilitate sumele suplimentare de pltit de ctre cumprtor fa de factura iniial, sume considerate diferene de pre i de dobnzi pentru care furnizorul este obligat s emit facturi, n negru sau n rou, dup caz. Aceste diferene de pre n plus se constat la scadena fiecrei rate, inclusiv a dobnzii, datorit creterii cursului valutar, i ocazioneaz debitarea contului 461 Debitori diveri prin coresponden cu creditul conturilor: 7588 Alte venituri din exploatare, cu diferena de pre aferent fiecrei rate; 4427 TVA colectat, pentru cota aferent acestei sume, 766 Venituri din dobnzi, cu diferena de dobnd, atunci cnd este cazul. Avndu-se n vedere aceast soluie, se consider c n situaia invers, cnd diferenele de pre sunt n minus (a sczut cursul valutar), se poate credita contul 461 Debitori diveri, prin debitul conturilor: 6588 Alte cheltuieli de exploatare, cu diferena de pre nefavorabil aferent fiecrei rate; 4426 TVA deductibil, pentru cota aferent acestei sume; 666 Cheltuieli privind dobnzile, cu minusul de dobnd, atunci cnd este cazul. n contabilitatea cumprtorului, sumele pltite suplimentar fa de factura iniial, se ntregistreaz avndu-se n vedere c, n mod legal, ele reprezint diferene de pre sau de dobnzi, ceea ce justific creditarea contului 5121 Conturi la bnci n lei, prin coresponden cu debitul conturilor: 6588 Alte cheltuieli de exploatare, cu diferena de pre n plus aferent fiecrei rate, 4426 TVA deductibil aferent acestei sume i 666 Cheltuieli privind dobnzile, pentru diferena de dobnd. nregistrarea n contabilitatea cumprtorului a diferenelor de pre n plus reflect operaia ce se efectueaz, ns prezint dezavantajul c, printre altele, afecteaz n mod nefavorabil informaia contabil. n acest sens avem n vedere c ntre sumele nregistrate de vnztor n debitul contului 461 Debitori diveri i cele oglindite de cumprtor n creditul contului 404 Furnizori de imobilizri nu exist egalitate, ceea ce creaz dificulti n situaia apariiei unor neclariti care impun efectuarea de ctre cele dou uniti a punctajului necesar pentru stabilirea realitii. Din acest considerent opinm c, n contabilitatea cumprtorului, este justificat ca diferenele de pre s se reflecte, pe baza facturii primite de la vnztor, n creditul contului 404 Furnizori de imobilizri i debitul conturilor utilizate anterior (658, 666 i, respectiv, 4426). Ulterior, pe baza extrasului de cont, se debiteaz contul de furnizori prin coresponden cu creditul contului de disponibil la banca n lei.

72

n situaia n care diferenele de pre sunt n minus, n contabilitatea cumprtorului este necesar s se corecteze, cu aceste sume, datele existente n conturile 404 Furnizori de imobilizri, 4428 TVA neexigibil i 6588 Alte cheltuieli de exploatare. Avndu-se n vedere soluia care se poate adopta pentru diferenele de pre n plus, se consider c modalitatea de reflectare n contabilitate a sumelor n minus o constituie debitarea contului 404 Furnizori de imobilizri, prin creditul conturilor: 6588 Alte cheltuieli de exploatare i 4428 TVA neexigibil, cu diferena de pre n minus aferent ratei pltite i, respectiv, TVA aferent acestei sume. 3.3.4 CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND LEASINGUL FINANCIAR

Leasigul financiar asigur transmiterea ctre locatar a dreptului de posesie i contractul de aceast natur este valabil cnd se ndeplinete cel puin una din urmtoarele trei condiii prevzute n Codul fiscal: - riscurile i beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte; - prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului ctre utilizator la momentul expirrii contractului; - perioada de leasing depete 75% din durata normal de utilizare a bunului ce face obiectul leasingului, cu posibilitatea prelungirii acestei perioade. n funcie de aceste prevederi reglementare, n cele ce urmeaz se menioneaz urmtoarele aspecte semnificative: - Imobilizrile corporale care fac obiectul contractului de leasing financiar aparin proprietarului (locatorului) pn la expirarea contractului ncheiat n acest scop, cnd se efectueaz operaiunea de transferare a dreptului de proprietate. - Pe baza contractului ncheiat, locatorul efectueaz predarea activelor corporale ctre locatar, iar creana care se constituie reprezint un mprumut pe termen lung acordat acestuia. - n perioada pentru care este ncheiat contractul de leasing, locatorul asigur urmrirea activelor corporale predate ctre locatar cu ajutorul contului 8038 Alte valori n afara bilanului, analitic Bunuri predate n leasing financiar. Acest cont oglindeste n debit costul de achiziie i dobnzile cuvenite pentru imobilizrile corporale predate locatarului, iar n credit sumele pe care le factureaz, avnd sold debitor care reprezint valoarea ratelor, inclusiv a dobnzii rmase de ncasat. - La expirarea contractului de leasing se transfer dreptul de proprietate ctre locatar, facturndu-i valoarea ultimei rate nscrise n contract. - La rndul su, locatarul, n baza dreptului de posesie asupra activelor corporale primite de la locatar, asigur intrarea acestora n patrimoniu, iar
73

obligaia ce-i revine se ncadreaz n categoria altor mprumuturi i datorii asimilate. - n perioada ct acioneaz leasingul, locatarul calculeaz i nregistreaz amortizarea activelor corporale n cauz, potrivit duratelor normale de funcionare legale, care, mpreun cu dobnda pltit locatorului, este deductibil fiscal. - n perioada pentru care este ncheiat contractul de leasing locatarul asigur, totodat, urmrirea distinct a valorii activelor corporale primite de la locator i a dobnzii aferente cu ajutorul contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate, care funcioneaz ca n cazul leasingului operaional. Operaiile economice privind leasingul financiar ocazioneaz nregistrri contabile att la locator, ct i la locatar, care se prezint n ordinea efecturii lor n activitatea practic. A. n contabilitatea societii de leasing (locator) a. nregistrarea achiziionrii de la un furnizor intern a unor imobilizri financiare corporale n vederea predrii lor n regim de leasing financiar: % = Cont de imobilizri corporale 4426 TVA deductibil 404 Furnizori de imobilizri
Total valoare facturat Valoare active corporale TVA aferent

b. Se pltete obligaia fa de furnizor din credite bancare: 404 = 162 Total valoare facturat Furnizori de imobilizri Credite bancare pe termen lung c. nregistrarea operaiei privind predarea ctre locatar a activelor imobilizate care fac obiectul contractului de leasing, inclusiv dobnda de ncasat: 2675 = Cont de imobilizri Cost de achiziie mprumuturi acordate corporale pe termen lung i concomitent: 2676 = 472 Dobnda cuvenit Dobnda aferent Venituri nregistrate mprumuturilor acordate n avans pe termen lung Totodat, se efectueaz nregistrarea: Valoare active Debit: 8033 Alte valori n afara bilanului, analitic: Bunuri predate n leasing financiar corporale+ dobnda
74

d. Facturarea ratelor de ncasat potrivit contractului, inclusiv dobnda cuvenit: 4111 = % Total valoare facturat Clieni 706 Valoarea ratelor Venituri din redevene, (exclusiv dobnda) locaii de gestiune i chirii 2676 Dobnd cuvenit Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung 4427 TVA rate TVA colectat i concomitent: 472 = 706 Dobnda cuvenit Venituri nregistrate Venituri din redevene, n avans locaii de gestiune i chirii i: Credit: 8033 Alte valori n afara bilanului, analitic: Val.active corporale+ dobnda Bunuri predate n leasing financiar e. Diminuarea mprumutului acordat (lic. c) corespunztor veniturilor aferente (706) ratelor facturate: 6588 = 2675 Valoarea ratelor Alte cheltuieli mprumuturi acordate (exclusiv dobnda) de exploatare pe termen lung La expirarea contractului de leasing, odat cu facturarea ultimei rate, se consemneaz i transferul dreptului de proprietate, efectundu-se nregistrrile contabile de la litera d. B. n contabilitatea utilizatorului (locatarului) a. Primirea imobilizrilor corporale de la locator i oglindirea dobnzii datorate: Cont de imobilizri = 167 Val. imobiliz. corporale corporale Alte mprumuturi i datorii asimilate i: b. nregistrarea amortizrii activelor corporale primite de la locator, potrivit duratelor normale de funcionare legale, n vigoare: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 281 Amortizri privind imobilizrile corporale
Amortizare legal

75

c. nregistrarea obligaiei de plat a ratelor facturate de locator: % = 404 Total valoare facturat 167 Furnizori de Valoare rate Alte mprumuturi imobilizri (exclusiv dobnda) i datorii asimilate 1687 Dobnd cuvenit Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 4426 TVA deductibil TVA facturat i: 666 = Cheltuieli privind dobnzile i: Credit: 8036

471 Cheltuieli nregistrate n avans

Dobnd cuvenit

Redevene, locaii de gestiune, Val.imob.corp. chirii i alte datorii asimilate +dobnda d. La expirarea contractului de leasing financiar, odat cu primirea facturii pentru ultima rat, se dobndete dreptul de proprietate, efectundu-se nregistrrile contabile de la litera c.

3.3.5 CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND LEASINGUL OPERAIONAL Leasingul operaional asigur transmiterea ctre locator dreptului de folosin, iar ncadrarea n aceast categorie are loc atunci cnd contractul ncheiat, prin coninutul su, nu ndeplinete nici una dintre condiiile legal stabilite pentru contractul de leasing financiar. Aspectele specifice acestei categorii de leasing se prezint, n mod succint, n continuare. - Activele corporale care fac obiectul operaiunilor de leasing operaional aparin proprietarului (locatorului) pn la expirarea contractului ncheiat n acest sens, cnd, n msura n care exist opiunea utilizatorului de cumprare a lor, se transfer dreptul de proprietate. - n perioada ct acioneaz leasingul, locatorul (finanatorul) calculeaz i nregistreaz amortizarea imobilizrilor corporale n cauz, pentru recuperarea valorii acestora, exclusiv valoarea rezidual, pe parcursul duratei contractului, dar nu mai puin de trei ani. - La termenele stabilite prin contractul de leasing, locatorul factureaz chiria (rata de leasing) ce i se cuvine i care conine amortizarea i marja de profit, chirie care este deductibil fiscal.
76

- La expirarea contractului de leasing, n baza opiunii utilizatorului, se transfer

dreptul de proprietate, facturndu-se facturndu-se valoarea rezidual a activelor corporale folosite de locatar i, totodat, se nregistreaz ieirea lor din patrimoniu. - La rndul su, utilizatorul nregistreaz aceast ultim valoare ca intrare n patrimoniu pentru activele corporale cumprate. - n perioada pentru care este ncheiat contractul de leasing, utilizatorul asigur urmrirea valorilor datorate ctre locator cu ajutorul contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate. Acest cont reflect n debit valoarea total a ratelor de leasing, iar n credit numai valoarea pltit acestuia, avnd sold debitor care reprezint sumele datorate (nedecontate). Operaiile economice privind leasingul operaional ocazioneaz nregistrri contabile att n contabilitatea locatorului, ct i a locatarului, i se prezint n ordinea efecturii lor n activitatea practic. A. n contabilitatea societii de leasing (locator) a. nregistrarea achiziionrii unor imobilizri corporale n vederea predrii lor n regim de leasing operaional: % = 404 Total val. facturat Cont de imobilizri Furnizori Val. imobilizri corporale corporale de imobilizri TVA aferent 4426 TVA deductibil b. nregistrarea amortizrii imobilizrilor corporale predate utilizatorului (locatarului): 6811 = 281 Amortizare legal Cheltuieli de exploatare Amortizri privind privind amortizarea imobilizrile corporale imobilizrilor c. Facturarea ratelor de ncasat potrivit contractului: 4111 = % Total valoare facturat Clieni 706 Valoare rate Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 4427 TVA aferent TVA colectat n cadrul contului de venituri (706) se justific deschiderea a dou analitice pentru delimitarea veniturilor din amortizri i din marja de profit. d. La expirarea contractului de leasing se nregistreaz transferul dreptului de proprietate (vnzarea): 461 = % Total val. facturat Debitori diveri 7583 Valoare rezidual Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427
77

TVA colectat

TVA aferent

e. Scderea din eviden a bunurilor care au constituit obiectul contractului de leasing: % = Conturi de imobilizri Val.imob.corporale 281 corporale Amortizare nregistrat Amortizri privind imobilizrile corporale 6583 Valoarea rezidual Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital B. n contabilitatea utilizatorului (locatarului) a. Primirea imobilizrilor corporale de la locator: Debit: 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

Rate (redevene)

b. nregistrarea obligaiei de plat privind ratele facturate de locator: Total val. facturat % = 401 612 Furnizori Valoare rate Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile TVA aferent 4426 TVA deductibil i concomitent: Credit: 8036 Redevene, locaii de gestiune, Rate chirii i alte datorii asimilate n cadrul contului de cheltuieli (612) se justific deschiderea a dou analitice pentru delimitarea cheltuielilor din amortizri i din marja de profit a locatorului.

78

c. Decontarea obligaiei privind ratele: 401 = 5121 Total valoare facturat Furnizori Conturi la bnci n lei d. Se nregistreaz, atunci cnd este cazul, impozitul pe redeven datorat pentru societatea de leasing, care este persoan juridic strin, cu sediul n strintate: 401 = 446 Impozit datorat Furnizori Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate e. La expirarea contractului de leasing se nregistreaz dreptul de proprietate transferat de locator: % = 404 Total val. facturat Cont de imobilizri Furnizori de imobilizri Valoare rezidual corporale TVA aferent 4426 TVA deductibil

3.4 CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR N CURS I AVANSURI PENTRU IMOBILIZRI Cele mai multe din imobilizrile corporale i necorporale necesit un timp ndelungat n vederea obinerii i trecerii lor n folosin sau exploatare. Astfel, se fac cheltuieli de cercetare, proiectare, execuie propriu-zis a lucrrilor, montarea utilajelor, efectuarea probelor tehnologice, cheltuieli cu procesul investiional etc. Toate aceste cheltuieli nu pot fi nregistrate n categoria imobilizrilor finite din urmtoarele considerente: - nu pot fi folosite pentru scopul n care au fost create, - nu se cunoate costul complet de achiziionare sau de producie la care s fie nregistrate n contabilitate, - amortizarea imobilizrilor se calculeaz i se nregistreaz din luna urmtoare punerii lor n funciune. Pornind de la aceste considerente, contabilitatea imobilizrilor n curs de execuie se ine cu ajutorul grupei 23 Imobilizri n curs i avansuri pentru imobilizri care cuprinde conturi ce evideniaz distinct imobilizrile n curs necorporale i imobilizri n curs corporale. Grupa 23 cuprinde urmtoarele conturi: 231 Imobilizri corporale n curs de execuie 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale Imobilizrile n curs corporale reprezint investiiile n curs de execuie efectuate n regie proprie sau n antrepriz, evaluate la costul de producie, respectiv la costul de

79

achiziie. Acestea se trec de regul n categoria imobilizri fixe dup recepie, darea n folosin sau punerea n funciune. Imobilizrile n curs corporale se evideniaz n contul 231 Imobilizri corporale n curs de execuie, contul reflect cheltuielile efectuate pentru investiii n regie proprie i antrepriz pentru construcia de cldiri, instalaii tehnice, mobilier sau amenajarea de terenuri. Se debiteaz prin creditul conturilor: - 404 Furnizori de imobilizri cu valoarea imobilizrilor n curs facturate de ctre furnizori; - 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, cu valoarea imobilizrilor n curs aduse ca aport la constituirea capitalului social; - 722 Venituri din producia de imobilizri corporale pentru costul de producie a imobilizrilor n curs executate n regie proprie; - 512 Conturi curente la bnci respectiv 531 Casa; cu sumele achitate din contul de disponibil, sau din casierie pentru realizarea imobilizrilor corporale n curs. Se crediteaz cu: - valoarea imobilizrilor corporale terminate, recepionate i puse n funciune prin debitul contului 212 Construcii (213, 214), 2112 Amenajri de teren . Imobilizrile n curs necorporale reprezint costul de producie, respectiv costul de achiziionare a imobilizrilor necorporale neterminate pn la finele exerciiului. Acestea se trec la terminare, dup recepie, n categoria imobilizrilor necorporale. Evidena imobilizrilor necorporale neterminate pn la finele exerciiului se ine cu ajutorul contului 233 Imobilizri n curs necorporale n curs de execuie. Cu ajutorul acestui cont sunt evideniate cheltuieli de proiectare, execuie i omologare a prototipurilor i seriilor zero pentru produsele noi, tehnologiile noi i alte cheltuieli fcute pn la darea lor n exploatare. Sub aspectul coninutului economic este un cont de active imobilizate, iar dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz la nivelul costului de achiziie a unor proiecte sau alte lucrri facturate de furnizori prin creditul contului 404 Furnizori de imobilizri, cu sumele achitate direct din contul 512 Conturi curente la bnci sau 531 Casa. De asemenea se debiteaz cu valoarea lucrrilor ce se execut n regie proprie prin creditul contului 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale i se mai debiteaz cu imobilizrile necorporale n curs aduse ca aport la capitalul social prin creditul contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. Contul 233 se crediteaz cu valoarea imobilizrilor necorporale terminate i recepionate prin debitul conturilor care indic natura imobilizrilor necorporale i anume 203 Cheltuieli de dezvoltare, 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare, 208 Alte imobilizri necorporale. Soldul debitor reflect valoarea imobilizrilor necorporale n curs de execuie.

80

Un alt cont utilizat este 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale dup coninutul economic este un cont de active circulante n decontare (creane), iar dup funcia contabil este un cont de activ. Acest cont reflect avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale n curs. Se debiteaz cu sumele acordate ca avans furnizorilor creditndu-se unul din conturile de mijloace bneti 512 Conturi curente la bnci sau 531 Casa Se crediteaz prin debitul contului 404 Furnizori de imobilizri n momentul achitrii furnizorului. Exemplu: Se nregistreaz plata unui avans acordat unui furnizor pentru realizarea unei imobilizri necorporale n sum de 10.000. Plata se face din contul de disponibil de la banc. La finele exerciiului financiar furnizorul nu a finalizat brevetul contractat de client, iar pentru cheltuielile ocazionate de realizarea brevetului ntocmete o factur n valoare de 30.000 TVA 19%. Prin ordin de plat clientul achit obligaia fa de furnizor. n contabilitatea clientului se fac urmtoarele nregistrri: - plata avansului 234 = 512 10.000 - primirea facturii % = 404 35.700 233 30.000 4426 5.700 - plata furnizorului = % 35.700 234 10.000 512 25.700 n cazul executrii imobilizrilor n curs corporale i necorporale, toate cheltuielile efectuate se nregistreaz n debitul conturilor din clasa 6, clas ce evideniaz cheltuielile pe elemente primare, indiferent de destinaie, pentru ntreaga activitate a unitii patrimoniale. Producia de imobilizri constituie un venit din exploatare, reprezentat de costul lucrrilor i cheltuielilor efectuate pentru unitate, n scopul obinerii de imobilizri necorporale sau corporale creditndu-se conturile de venituri 721 sau 722. Contul 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale, funcioneaz asemntor contului 234. Exemplu: Se nregistreaz obinerea unei construcii, urmtoarele consumuri: n mii lei. materii prime - 3.000 materiale consumabile - 2.000
81

404

prin efort propriu, efectundu-se

 salarii - 10.000 CAS - 1900 omaj 0,5% - 500 fond sntate 5,2% - 520 lucrri executate de teri - 10.080 La finele perioadei n anul N se evideniaz valoarea imobilizrilor n curs de execuie de 22.700 lei. La terminarea investiiei n anul N+1 se recepioneaz cldirea la cost de producie efectiv de 50.700 lei. nregistrri conform Legii 82/1991, modificat i completat ulterior: 601 = 301 3.000 602 = 302 2.000 641 = 421 10.000 645 = 4311 1.900 645 = 4371 500 645 = 4311/F.S. 520 628 = 404 10.080 231 = 722 22.700 212 = % 50.700 231 22.700. 722 28.000 nregistrarea obinerii imobilizrii conform Standardele Internaionale de Contabilitate este: 212 = % 301 421 431 437 404 281

82

3.5. CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR FINANCIARE Imobilizrile financiare constau n operaii de investire a sumelor temporar disponibile n cumprarea de efecte publice pe termen lung (aciuni, obligaiuni i alte titluri de valoare), cu scopul obinerii de venituri financiare (dividende, dobnzi) i exercitarea unei influene notabile n administrarea unei firme. Imobilizrile financiare cuprind: - titlurile de participare; - creanele imobilizate. Titlurile de participare, reprezint o form de infiltrare n capitalul unei societi prin cumprarea de aciuni sau pri sociale n scopul deinerii lor pe o perioad ndelungat (peste un an) i obinerii de dividende. Prin aceste participaii se asigur exercitarea de ctre unitile deintoare a unui control sau influene semnificative. Titlurile de participare, n raport de modalitile de realizare i natura lor, se grupeaz astfel: a) aciuni deinute la entitile afiliate; b) interese de participare; c) titluri puse n echivalen; d) alte titluri imobilizate. Creanele imobilizate sunt valori date temporar la alte uniti, pe o perioad ndelungat, mai mare de un an i cuprind: sumele datorate de entitile afiliate, mprumuturile acordate pe termen lung, creanele legate de interesele de participare, alte creane imobilizate. La intrarea n patrimoniu titlurile de participare se evalueaz la costul de achiziie, prin care se nelege preul de cumprare sau valoarea determinat prin contractul de achiziie al acestora. Creanele legate de interesele de participare reprezint acele creane ale unitii patrimoniale create cu ocazia acordrii de mprumuturi unitii patrimoniale la care deine titluri de participare. n contul de mprumuturi pe termen lung se nregistreaz sumele acordate terilor n baza unor contracte pentru care unitatea patrimonial percepe dobnzi potrivit legii. La alte creane imobilizate se cuprind garaniile i cauiunile depuse de unitile patrimoniale la teri pentu energie, gaze, ap, canal, prestaii telefonice. Pentru deprecierea titlurilor i creanelor imobilizate precum i a altor imobilizri financiare se constituie ajustri pentru deprecierea de valoare, ce reprezint diferena ntre valoarea de intrare a acestora i valoarea de utilitate stabilit cu ocazia inventarierii. Contabilitatea imobilizrilor financiare se ine cu ajutorul conturilor: - 261 Aciuni deinute la entitile afiliate; - 263 Interese de participare; - 264 Titluri puse n echivalen;
83

- 265 Alte titluri imobilizate; - 267 Creane imobilizate; - 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare. Contul 261 Aciuni deinute la entitile afiliate, este un cont de active imobilizate cu funcie de activ. Se debiteaz prin contul 404 Furnizori de imobilizri, cu costul de achiziie a titlurilor de participare achiziionate; prin contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, cu titlurile de participaie aduse ca aport de ctre asociai sau acionari. Contul 261 se crediteaz prin debitul contului 664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate cu titlurile de participaie vndute. Soldul debitor reprezint valoarea aciunilor deinute la entitile afiliate. Contul 263 funcioneaz asemntor contului 261. Contul 264 Titluri puse n echivalen. Cu ajutorul acestui cont, se ine evidena titlurilor de participare evaluate prin metoda punerii n echivalen. Precizare: la societile de grup n momentul consolidrii se utilizeaz trei metode: metoda integrrii globale, metoda integrrii proporionale, metoda punerii n echivalen. n debitul contului 264 se nregistreaz investiiile prezentate n situaiile financiare la valoarea determinat prin metoda punerii n echivalen i anume: - costul de achiziie al titlurilor evaluate prin metoda punerii n echivalen, creditndu-se conturile: 261, 263. - partea cuvenit investitorului din profitul nregistrat de ntreprinderea n care se dein participaii prin contul 761 Venituri din imobilizri financiare (reinvestirea dividendelor). - partea cuvenit investitorului din rezervele nregistrate de ntreprinderea n care se dein participaii, neincluse n contul de profit i pierdere, creditndu-se contul 1068 Alte rezerve. n creditul contului 264 se nregistreaz: - partea cuvenit investitorului din pierderea nregistrat de ntreprinderea n care se dein participaii prin contul 663 Pierderi din creane legate de participaii. - valoarea titlurilor de participare cedate, evaluate prin metoda punerii n echivalen prin contul 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate. - valoarea titlurilor de participare deinute care nu mai sunt evaluate prin metoda punerii n echivalen, debitndu-se conturile 261, 263. Soldul debitor, reprezint, valoarea titlurilor puse n echivalen existente, evaluate prin metoda punerii n echivalen. Contul 267 Creane imobilizate, se desfoar pe mai multe conturi sintetice de gradul II, i anume: 2671 Sume datorate de entitile afiliate 2672 Dobnda aferent sumelor datorate de entitile afiliate 2673 Creane legate de interesele de participare 2674 Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare 2675 mprumuturi acordate pe termen lung 2676 Dobnda aferent impozitelor acordate pe termen lung 2678 Alte creane imobilizate
84

2679 Dobnzi aferente altor creane imobilizate. n acest cont sunt evideniate creanele legate de participaii, mprumuturi acordate pe termen lung altor societi comerciale i alte creane imobilizate. Este un cont de active imobilizate, cu funcie de activ. Se debiteaz prin creditul contului 512 Conturi curente la bnci, cu valoarea mprumuturilor pe termen lung acordate i prin 763 Venituri din creane imobilizate, cu valoarea veniturilor de realizat din dobnzile aferente mprumuturilor acordate. Se crediteaz prin debitul contului 512 Conturi curente la bnci, cu valoarea mprumuturilor rambursate de ctre societile comerciale i a dobnzilor ncasate. APLICAII: Aplicaia I: Se nregistreaz acordarea unui mprumut pe termen lung, unei societi comerciale n anul n de 100.000 lei, pentru care se percepe o dobnd de 20.000 lei. 267 Creane imobilizate = % 512 Conturi curente la bnci 763 Venituri din creane imobilizate 120.000 100.000 20.000

Aplicaia II: Se nregistreaz rambursarea mprumutului acordat anterior, precum i a dobnzii. 512 Conturi curente la bnci = 267 Creane imobilizate 120.000

3.6 CONTABILITATEA AMORTIZRII IMOBILIZRILOR Amortizarea este procesul economic prin care se transmite treptat valoarea imobilizrilor asupra costului produselor realizate sau activitilor desfurate. Toate unitile patrimoniale au active imobilizate i toate calculeaz i nregistreaz lunar amortizarea, crend astfel condiiile nlocuirii acestora atunci cnd se degradeaz. Amortizarea imobilizrilor necorporale n ceea ce privete amortizarea imobilizrilor necorporale: a) cheltuielile de constituire se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult 5 ani. b) Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz de asemenea ntr-o perioad de cel mult 5 ani; c) concesiunile, brevetele se amortizeaz pe perioada prevzut pentru utilizarea lor; d) programele informatice care sunt cuprinse la alte imobilizri necorporale se amortizeaz n funcie de durata probabil de utilizare care nu poate, ns, depi cinci ani.

85

Pentru amortizarea imobilizrilor necorporale, compartimentul contabilitate al agenilor economici ntocmete un program de amortizare pentru fiecare imobilizare necorporal, innd seama de valoarea ei i de numrul maxim de ani n care trebuie amortizat. Acest program este documentul pe baza cruia lunar, se nregistreaz n contabilitate costul privind amortizarea. Din punct de vedere patrimonial, amortizarea este o cheltuial i se reflect n contul 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere. Acest cont se ncarc lun de lun cu amortizarea imobilizrilor necorporale i n acelai timp se nregistreaz amortizarea n creditul contului rectificativ 280 Amortizari privind imobilizrile necorporale, cont cu funcie contabil de pasiv care se dezvolt n conturi sintetice de gradul II astfel: 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire, 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare, 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare, 2807 Amortizarea fondului comercial, 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale. Ca o reglementare nou a Ordinului MFP 3055/2009 fondul comercial se amortizeaz ntr-o perioad de maximum 5 ani. n cazul n care perioada de amortizare depete 5 ani, fr a se depi durata de utilizare economic a activului se fac precizri i justitificri n notele explicative component a situaiilor financiare anuale. Contul 280 se crediteaz prin debitul contului 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile de valoare lunar, pentru a nregistra amortizarea imobilizrilor necorporale pn la nivelul valorii contabile, nu mai trziu de 5 ani. Contul 280 se debiteaz prin creditul conturilor 201, 203, 205, 207, 208 cu ocazia scoaterii din activ a acestor imobilizri n urma amortizrii lor integrale. 681 = 280 includerea pe costuri a amortizrii (2801, .., 2808) 2801 = 201 scoatere din activ 2803 = 203 2805 = 205 2807 = 207 2808 = 208 APLICAIE: Un agent economic achiziioneaz un brevet a crui valoare este de 60.000 lei i care se amortizeaz n cinci ani. S se nregistreze achiziionarea brevetului i amortizarea lunar a acestuia, iar dup perioada de cinci ani scoaterea acestuia din activ. achiziia 205 = 404 60.000

86

 calculul i nregistrarea amortizrii Ama = Vi x Cma Cma = 100/Dn = 100/5 = 20% Ama = 60.000 x 20/100 = 12.000 nregistrarea amortizrii lunare Al = Ama/12 = 12.000/ 12 luni= 1.000 681 = 2805 1.000 Pentru anii 1, 2, , 5: prin cumularea amortizrii lunare 681 = 2805 12.000

scoaterea din activ n anul N + 5 2805 = 205 60.000 Amortizarea imobilizrilor corporale Agenii economici care imobilizeaz capital n active corporale i necorporale prin utilizare n timp, vor calcula i nregistra n contabilitate recuperarea uzurii fizice i morale a imobilizrilor pentru refacerea capitalului. Recuperarea uzurii fizice i morale se va realiza prin calcularea i nregistrarea n contabilitate a amortizrii. Amortizarea reprezint de fapt expresia bneasc a uzurii imobilizrilor, ea se calculeaz din luna urmtoare punerii imobilizrilor n funciune i pn la recuperarea integral a valorii de intrare conform duratelor normale de funcionare stabilite prin Catalogul privind duratele normale de funcionare i clasificare a mijloacelor fixe. Conform reglementrilor IAS agenii economici periodic pot revizui duratele de utilizare rmase i le pot modifica atunci cnd estimrile actuale difer semnificativ de cele anterioare. Amortizarea mijloacelor fixe concesionate, nchiriate sau date n locaie de gestiune se calculeaz de agentul economic ce le are n proprietate. Amortizarea mijloacelor fixe concesionate se regsete n redevena anual a concesiunii, amortizarea mijloacelor fixe nchiriate n contravaloarea chiriei, iar a celor date n locaie de gestiune n locaia ncasat. Unitile patrimoniale utilizeaz conform Legii 82/1991, modificat i completat, unul din cele trei regimuri de amortizare i anume: a) amortizarea liniar const n repartizarea uniform a valorii de intrare a mijloacelor fixe pe toat durata de funcionare a acestora; amortizarea liniar se calculeaz prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la valoarea de intrare ca atare:
Ama = Vi x Cma/100 Cma = 100/Dn Aml = Ama/12 87

unde: - Ama = amortizarea medie anual; - Cma = cota medie de amortizare; - Vi = valoare de intrare; - Dn = durata normal de utilizare; - Aml = amortizarea medie lunar. b) amortizarea degresiv presupune multiplicarea cotelor de amortizare liniar cu urmtorii coeficieni: - 1,5 dac durata normal de utilizare a mijlocului fix este ntre 2 i 5 ani; - 2 - dac durata normal de utilizare a mijlocului fix este cuprins ntre 5 i 10 ani; - 2,5 dac durata normal de utilizare a mijlocului fix este mai mare de 10 ani. Cota procentual constant se aplic la valoarea rmas a imobilizrilor (valoarea net contabil = valoarea de intrare amortizarea nregistrat pn la acel moment). n cadrul acestei metode de amortizare trebuie ca amortizarea anual s fie cel puin egal cu amortizarea anual determinat prin metoda liniar. Cnd amortizarea anual calculat n sistem degresiv devine inferioar amortizrii calculate n sistem liniar, pentru anii care urmeaz, calculul se face aplicnd procedeul amortizrii liniare. n acest scop se raporteaz suma care rmne de amortizat la numrul anilor rmai de utilizare a bunului. c) amortizarea accelerat - const n includerea n primul an de funcionare n cheltuielile de exploatare a unei amortizri anuale de 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix. Amortizrile anuale pentru exerciiile financiare urmtoare sunt calculate la valoarea rmas de amortizat, dup regimul liniar, prin raportarea acesteia la numrul de ani de utilizare rmai. IAS 16 Terenuri i mijloace fixe menioneaz ca metode de amortizare: metoda liniar, metoda degresiv i metoda nsumrii cifrelor. Ca i durata de via, metoda de amortizare va fi revizuit periodic i modificat, atunci cnd apare o modificare semnificativ fa de analiza iniial a evoluiei beneficiilor economice. Conform Standardului Internaional 16 n metoda liniar se aduc dou modificri: - deducerea valorii reziduale din valoarea iniial sau din valoarea reevaluat; - estimarea de ntreprindere a duratei de via. Exemplu: Se presupune c ntreprinderea S.C. SEVERNAV S.A. a achiziionat un mijloc fix n valoare de 2.200.000 lei, durata de utilizare 5 ani, la sfritul creia se consider c se va obine din vnzare 200.000 lei. Valoarea de amortizat = Valoarea de intrare Valoarea rezidual = 2.200.000 200.000 = 2.000.000
88

Aa = 2.000.000 / 5 = 400.000 Al = 400.000 / 12 Metoda degresiv de amortizare are ca efect o valoare mai mare a amortizrii n primii ani de utilizare i care descrete pe msur ce activul se apropie de sfritul duratei de via utile. Aceast metod poate avea mai multe variante: - se aplic un procent de amortizare constant la o baz variabil (valoarea rmas de amortizat); - se aplic un procent variabil de amortizare la o valoare constant (valoarea contabil); - se calculeaz proporional cu cantitatea de produse obinute sau Km parcuri pentru mijlocele de transport. Aceast metod nu are nici o legtur cu metoda degresiv utilizat n practica romneasc. Exemplu: O societate comercial achiziioneaz un mijloc fix de 2.200.000 lei, durata de utilizare 5 ani, valoarea rezidual este nesemnificativ. Procentul de amortizare anual este de 100/5 = 20% / an Cma = 100 / 5 = 20% Cma* = 20% x 1,5 = 30% - mii lei Valoarea Baza de Procent de Amortizare Amortizare Anul rmas de calcul amortizare anual cumulat amortizat 1 2200 30% 660 660 1540 2 1540 30% 460 1122 1078 3 1078 33,3% 359 1481 719 4 1078 33,3% 359 1840 360 5 1078 33,3% 360 2200 0 Metoda nsumrii cifrelor (sau metoda nsumrii anilor de via) este tot o metod degresiv de amortizare care realizeaz alocarea costului iniial n funcie de gradul de utilizare a activului (sau producia obinut). Astfel, valoarea contabil a activului este ponderat cu un indice calculat prin nsumarea anilor de funcionare sau producii anuale estimate.

89

Exemplu: S.C.STEVEREX S.A. achiziioneaz la 1.01.2002 un activ la cost de achiziie de 2.200.000, durata estimat de via este de 4 ani, valoarea rezidual 200.000 lei. Amortizarea anual conform acestei metode se determin astfel: Procent de amortizare: 2002 2003 2004 2005 4/10 3/10 2/10 1/10

unde 10 = 4 + 3 + 2 + 1 , suma anilor de utilizare Baza de calcul: 2.200.000 - 200.000 = 2.000.000 - mii lei Anul 2002 2003 2004 2005 Baza de calcul 2000 2000 2000 2000 Procent de amortizare 4/10 3/10 2/10 1/10 Amortizare anual 800 600 400 200 Amortizare cumul 800 1400 1800 2000 Valoarea rmas de amortizat 1200 600 200 -

Contul folosit pentru evidenierea amortizrii este contul 281 Amortizri privind imobilizrile corporale cont rectificativ al imobilizrilor, iar dup funcia contabil cont de pasiv. Acest cont se dezvolt n conturi sintetice de gradul II astfel: 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri 2812 Amortizarea construciilor 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale. Contul 281 se crediteaz prin debitul contului 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile de valoare lunar, pentru a nregistra amortizarea imobilizrilor. Contul 281 se debiteaz prin creditul conturilor 2112, 212, 213, 214 pentru a nregistra contravaloarea imobilizrilor corporale scoase din funciune. Scoaterea din folosin i casarea imobilizrilor se face cu aprobarea Adunrii Generale a Acionarilor din cadrul societilor comerciale, respectiv a consiliului de administraie pentru regii autonome, dar numai dup epuizarea posibilitilor de valorificare prin vnzare pe baz de licitaie.

90

Exemplu: S se calculeze i s se nregistreze amortizarea lunar dup metoda de amortizare liniar i accelerat pentru un utilaj a crui valoare de intrare este de 120.000 lei, iar durata normal de utilizare este de 10 ani. Amortizarea liniar Anul 1, 2, 3, .., 10 : Ama = 120.000 x 100/10 % Ama = 120.000 x 10% Ama = 12.000 lei Aml = 12.000 /12 = 1.000 lei Formula contabil: 681 = 281 1.000 Amortizarea accelerat Anul 1 Ama = 120.000 x 50% = 60.000 lei Aml = 60.000 / 12 = 5.000 lei Formula contabil este: 681 = 281 5.000 Anul 2, 3, 4, ., 10 Ama = (120.000 60.000) x 100/(10-1)% Ama = 60.000 x 11,11% Ama = 6.666 lei Aml = 6.666 / 12 = 555 lei Formula contabil: 681 = 281 555

3.7 CONTABILITATEA AJUSTRILOR PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZRILOR Prin depreciere se nelege constatarea contabil a unei diminuri a valorii activului, ajustrile reprezentnd n acelai timp pierderi sau cheltuieli previzibile. Pentru reflectarea n contabilitate a ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor se folosesc conturile din grupa 29 i anume: 290 Ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, 291 Ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor corporale, 293 Ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie, 296 Ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare. Toate aceste conturi sunt conturi rectificative, cu funcie contabil de pasiv, se crediteaz la constituirea ajustrilor concomitent cu debitarea conturilor de cheltuieli i
91

se debiteaz la finele exerciiului, cnd se reduc sau se anuleaz ajustrile rmase fr obiect, ceea ce determin creterea veniturilor. Soldul conturilor de ajustri se scade din soldul debitor al imobilizrilor i se obine valoarea net contabil a acestora care se nscrie n bilanul contabil. n momentul constituirii ajustrii pentru deprecierea imobilizrilor se crediteaz conturile din grupa 29 i se debiteaz conturile de cheltuieli. Spre exemplu: - Constituirea de ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale se nregistreaz: 681 = 290 - Constituirea de ajustri pentru deprecierea imobilizrilor financiare se nregistreaz: 686 = 296 Cheltuieli financiare Ajustri pentru pierderea de valoare privind amortizrile i a imobilizrilor financiare ajustrile pentru pierderea de valoare - Anularea sau reducerea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale se nregistreaz: 290 = 781 Ajustri pt. deprecierea Venituri din provizioane imobilizrilor necorporale i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare - Reducerea sau anularea provizioanelor pentru imobilizrile financiare se nregistreaz: 296 = 786 Ajustri pentru pierderea de valoare Venituri financiare din ajustri a imobilizrilor financiare pentru pierdere de valoare Conform noilor reglementri contabile sunt opinii care fac distincie ntre conceptul de depreciere a valorii activelor i cel de provizioane pentru deprecierea activelor. Provizioanele conform Legii 82/1991 modificat i completat ulterior vizeaz acele elemente de activ a cror valoare de inventar la data nchiderii exerciiului este mai mic dect valoarea contabil de intrare. Aceste micorri de valoare au caracter reversibil, n consecin se regularizeaz la nchiderea conturilor. Deprecierea de valoare, n accepiunea IAS, se refer de regul la o deteriorare a valorii unui activ, deprecierea de valoare ine de metodele de evaluare. Spre deosebire de provizioane, deprecierea de valoare genereaz conform IAS creditarea contului de activ depreciat prin debitarea unui cont de cheltuieli, tocmai pentru a evidenia influena direct a diminurii de valoare. Nu orice diminuare de valoare devine automat depreciere, ci numai cele semnificative, intervenind astfel raionamentul profesional n determinarea gradului de semnificaie.
92

Unii specialiti n domeniu (prof.univ.dr. Adriana Duescu i alii) propun conturi specifice de cheltuieli i venituri pentru deprecierea imobilizrilor corporale. Cheltuieli cu deprecierea = Cldiri pentru deprecierea de valoare imobilizrilor corporale Cldiri = Venit din pentru majorrile valorii contabile deprecierea imobilizrilor corporale Pe msur ce evaluarea activelor corporale se va face n diferite momente cu mai mult acuratee i ct mai aproape de valoare de pia a bunurilor, deprecierile de valoare vor deveni cazuri speciale, generate de evenimente particulare (factori sociali, politici, progres tehnic etc.). Prin deprecierea activelor are loc nu numai o reducere direct a valorii activului dar i o redimensionare a duratei de via rmase. Trebuie precizat c att valoarea rezidual ct i durata de via util trebuie revizuite periodic i modificate, dac estimrile actuale difer semnificativ de cele anterioare. De exemplu, durata de via se poate prelungi ca urmare a unor reparaii i modernizri, care aduc un plus de performan, sau se poate diminua ca urmare a progresului tehnic sau schimbrii n structura pieei. Pentru deprecierea imobilizrilor corporale se ntlnesc 2 situaii: a) deprecierea este inversibil i va avea loc o sumplimentare de amortizare: 681 = 281 b) deprecierea esre relativ i va avea loc constituirea unei ajustri: 681 = 291 iar anularea sau diminuarea n perioada urmtoare: 291 = 781.

93

4.1 NOIUNEA, CONINUTUL I STRUCTURA STOCURILOR Stocurile sunt definite (IAS 2, par 4) ca fiind active: a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; b) n curs de producie, n vederea unei vnzri; c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile, ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Dup definiia de mai sus, n structura stocurilor, din punct de vedere al destinaiei i al influenei domeniului de activitate al ntreprinderii, distingem: - materii prime, materiale consumabile, cele de natura obiectelor de inventar i alte intrri, utilizate n procesul de producie; - produsele finite, producia n curs de execuie; - mrfuri i alte active deinute pentru a fi revndute; - terenurile i alte proprieti imobiliare deinute cu scopul de a fi revndute; - lucrri n curs de execuie, cheltuieli aprute n procesul de prestare a unui serviciu, pentru care ntreprinderea nu a recunoscut venitul aferent (a se vedea IAS 18 Venituri din activiti curente). Deci se observ c structura stocurilor ntr-o ntreprindere este influenat de natura activitii acesteia. De exemplu, ntr-o societate imobiliar terenurile i construciile sunt stocuri, dar ntr-o ntreprindere manufacturier sunt imobilizri corporale. Conform IAS 2 Stocuri, nu fac parte din structura stocurilor urmtoarele categorii: a) producia n curs de execuie obinut n cadrul contractelor de construcii incluznd i contractele de prestri servicii ; b) instrumente finanicare (ce fac obiectul unor standarde separate); c) stocurile de produse agricole, forestiere, minereuri, care aparin productorilor n cazul n care sunt evaluate la valoarea realiuzabil net, pe baza unor practici bine stabilite n anumite sectoare. Ca i activele imobilizate, stocurile sunt recunoscute n momentul n care: - este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor, de ctre ntreprindere; - se pot estima n mod credibil. Contabilitatea stocurilor i produciei n curs de execuie reflect ansamblul bunurile i serviciile din cadrul unitii patrimoniale destinate fie a fi vndute n aceast stare sau dup prelucrarea lor n procesul de producie, fie a fi consumate la prima lor utilizare. n cadrul stocurilor se cuprind:

94

Mrfurile adic bunurile pe care unitatea patrimonial le cumpr n vederea revnzrii. Materiile prime particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit, integral sau parial, n starea iniial sau ntr-o stare transformat. Materialele consumabile i materialele de natura obiectelor de inventar particip sau ajut la procesul de fabricaie, fr a se regsi, de regul, n produsul finit. Ambalajele cuprind ambalajele refolosibile, achiziionate goale sau odat cu materialele i mrfurile aprovizionate i ambalajele confecionate n uniti pentru a fi utilizate la desfacerea produselor sau mrfurilor. De asemenea ambalajele sunt: de natura obiectelor de inventar, nregistrate n contabilitate n categoria materialelor de natura obiectelor de inventar, nu circul pe baz de decontare, ci se folosesc numai n interiorul unitii patrimoniale; de natura mijloacelor fixe, aparin unitii patrimoniale fiind folosite pentru transportul materialelor i mrfurilor n interiorul i n afara unitii i sunt nregistrate n contabilitate n categoria imobilizrilor corporale. Produsele cuprind semifabricatele, acele bunuri al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie i care i continu n procesul tehnologic n alt secie, sau se livreaz terilor; produsele finite adic acele bunuri care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie, au fost recepionate calitativ i au fost depozitate n magazia de produse finite n vederea livrrii sau expedierii ctre teri; produsele reziduale care cuprind rebuturi, materiale recuperabile, deeuri rezultate n urma procesului de producie. Animale i psri. Producia n curs de execuie reprezint producia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare prevzute de procesul tehnologic.

4.2 EVIDENA OPERATIV I DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE PRIVIND PSTRAREA I MICAREA STOCURILOR Toate bunurile materiale intrate n patrimoniul unitii sunt supuse n mod obligatoriu operaiunilor de recepionare i apoi se procedeaz la nregistrarea lor la locurile de depozitare. Stocurile aprovizionate de la furnizori vin nsoite de factura fiscal a furnizorului i de alte documente privind calitatea i transportul. Prin grija compartimentului de aprovizionare se face recepia cantitativ i calitativ de ctre o comisie de recepie numit prin decizia conductorului unitii. Recepia cantitativ i calitativ se reflect n nota de intrare-recepie, document ntocmit n trei exemplare; un exemplar se utilizeaz pentru nregistrarea n fia de magazie la depozit, un exemplar se utilizeaz de compartimentul aprovizionare pentru evidena operativ a urmririi contractelor i un exemplar se utilizeaz de compartimentul contabilitate pentru nregistrarea n evidena contabil analitic i n evidena contabil sintetic.
95

Pentru bunurile primite n consignaie se utilizeaz bonul de primire n consignaie. Pentru bunurile obinute din producie proprie se utilizeaz bonul de predare-transfer-restituire, document ntocmit de secie, vizat de CTC control tehnic de calitate - i semnat de asemenea de magazia primitoare sau secia primitoare, sau bonul de predare. Modalitile de ieire sau de diminuare a valorilor materiale din depozitul ntreprinderii sunt variate, ele fiind determinate de necesitile procesului de producie sau de desfacere, de trimiterea lor pentru a fi prelucrate de teri, de vnzare ctre alte ntreprinderi, din cauza unor lipsuri constatate la inventariere etc. Pentru consumurile de materiale se utilizeaz bonul de consum individual sau colectiv. Bonul de consum individual se utilizeaz cnd se solicit un singur material de la un depozit, iar bonul de consum colectiv se utilizeaz cnd se solicit mai multe materiale de la aceeai gestiune. La producia cu caracter de mas sau de serie mare se ntocmete fia limit de consum. Fia limit de consum se deschide lunar i se ntocmete n dou exemplare; un exemplar se pred seciei consumatoare, iar un exemplar rmne la magazia care elibereaz materiile prime i materialele. Cantitile efectiv eliberate, consemnate n fia limit sau ntr-un bon de consum se nregistreaz n fia de magazie la depozit i n contabilitatea analitic i sintetic de ctre serviciul contabilitate. La finele lunii sau la terminarea unei comenzi, n seciile de producie pot rmne anumite materiale neconsumate care se restituie de regul la magazie. Dac eliberrile n consum s-au fcut pe baza bonului de consum, restituirea la depozit a materiilor prime se reflect n documentul bon de predare-transferrestituire. Dac la eliberarea n consum s-a utilizat fia limit de consum, cantitatea restituit se scade direct din cantitatea eliberat stabilindu-se astfel pe baza acestui document i cantitatea efectiv consumat. Predarea la magazie a semifabricatelor, produselor finite obinute n urma procesului tehnologic se reflect n documentul bon de predare-transfer-restituire. Evidena operativ a stocurilor de produse finite i semifabricate la depozite ca i a stocurilor de materii prime i materiale se realizeaz cu ajutorul fiei de magazie care urmrete cantitativ existena i micarea valorilor materiale precum i a stocurilor de valori materiale. Pentru a evidenia operaiunile privind materialele de natura obiectelor de inventar n folosin se utilizeaz documentul fia nominal pentru evidena materialelor de natura obiectelor de inventar n folosin, deschis pe locuri de folosin i pe persoanele ce le folosesc n procesul de producie.

96

4.3 REGULI DE EVALUARE A STOCURILOR I A PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE Evaluarea stocurilor se realizeaz conform prevederilor Legii 82/1991, modificat i completat, cu respectarea urmtoarelor reguli: 1) La intrarea n patrimoniu bunurile materiale se evalueaz i se nregistreaz astfel: - materiile prime, materialele consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, animalele, mrfurile la costul de achiziie; - mrfurile pot fi evaluate i la preul de vnzare cu amnuntul care se formeaz prin adugarea la costul de achiziie, a adaosului comercial i a taxei pe valoarea adugat determinat att pentru costul de achiziie ct i pentru adaosul comercial. PA = CA + AD + 19% (CA+AD) unde: PA preul cu amnuntul CA costul de achiziie AD adaosul comercial TVA = Valoarea facturii inclusiv TVA x 19/119 Valoarea facturii fr TVA = Valoarea facturii inclusiv TVA /1,19 producia n curs de execuie, semifabricatele i produsele finite, materialele de natura obiectelor de inventar, animalele i psrile produse de ctre unitatea patrimonial la costul de producie; - rebuturile, deeurile la pre posibil de valorificare. 2) La ieirea din patrimoniu, bunurile materiale se evalueaz i se nregistreaz la valoarea de intrare sau alternativ, prin aplicarea uneia dintre metodele: - costul mediu ponderat; - primei intrri primei ieiri (FIFO); - ultimei intrri primei ieiri (LIFO); - metoda standard (a preurilor prestabilite). Prin utilizarea acestei ultime metode se evideniaz diferenele favorabile, respectiv nefavorabile, determinate ntre costul de achiziie (costul de producie) i preul prestabilit. Rechizitele de birou, imprimatele i alte materiale consumabile pe care unitatea patrimonial consider c nu este cazul s le stocheze pot fi incluse direct pe cheltuieli. Valoarea produciei n curs de execuie se determin fie prin inventarierea produciei neterminate (metoda direct), prin metode tehnice de constatare a stadiului de efectuare a operaiilor tehnologice, fie prin metoda contabil, potrivit creia valoarea produciei neterminate este egal cu diferena ntre cheltuielile de producie totale i costul efectiv al produciei finite obinute.
97

Metodele de evaluare trebuie meninute n tot cursul anului financiar, i chiar de la un exerciiu financiar la altul. n cazul n care, n timpul exerciiului financiar, a avut loc modificarea metodei de evaluare, n notele explicative se fac referiri privind modificarea, motivul verificrii i influena modificrii asupra rezultatului exerciiului.

4.4 METODE DE NREGISTRARE CONTABIL A STOCURILOR I MICARII ACESTORA Contabilitatea valorilor materiale se ine cantitativ i valoric sau numai valoric, prin folosirea metodei inventarului permanent sau a metodei inventarului intermitent. Metoda inventarului permanent presupune nregistrarea n contabilitate, pe baza documentelor primare sau centralizatoare, a tuturor operaiunilor de intrare i ieire, ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a stocurilor att cantitativ ct i valoric. Aceast metod se utilizeaz n special de ntreprinderile mari. Conform acestei metode, achiziionarea de materii prime, materiale, se nregistreaz pe baza facturii, n debitul conturilor de stocuri: APLICAIE: Se nregistreaz achiziia pe baz de factur a urmtoarelor stocuri: materii prime n valoare de 2 mil., materiale consumabile 8 mil., diferene nefavorabile aferente acestor stocuri sunt de 2 mil, TVA 19%. Ulterior acestea se dau n consum. 1) Achiziionarea de materii prime, materiale consumabile: % = 401 11.900.000 301 2.000.000 302 8.000.000 4426 1.900.000 Diferenele nefavorabile aferente acestora sunt de: 2.000.000 308 = 401 2.000.000 2) Consumul de materii prime i materiale consumabile 601 = 301 2.000.000 602 = 302 8.000.000 % = 308 2.000.000 601 400.000 602 1.600.000 K coeficient de repartizare a diferenelor de pre favorabile sau nefavorabile

98

Si 308 + Diferene aferente intrrilor de materii prime i materiale (RD 308) K= Si (301+302 + 303) + Intrri de materii prime i materiale (RD 301 + RD 302 + RD 303)

Pentru a determina diferenele de pre aferente consumului de materii prime i materiale se aplic formula:
Dif. de pre = K308 x RC (301, 302 i 303) iar pentru a determina diferenele de pre aferente stocului de materii prime i materiale se aplic formula: Dif. de pre = K308 x Sold final debitor al contului 301, respectiv 302 sau 303

Metoda inventarului intermitent poate fi aplicat n unitile patrimoniale din categoria celor mici i mijlocii i const n stabilirea ieirilor i nregistrrii acestora n contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la finele perioadei. n acest caz, ieirile se determin ca diferen ntre valoarea stocurilor iniiale + valoarea intrrilor i valoarea stocurilor finale determinate pe baza inventarierii. E = VSi + VI VSf n cadrul metodei inventarului intermitent se utilizeaz dou variante: Varianta I Presupune cumularea pe stoc a materiilor aprovizionate i apoi descrcarea gestiunii la finele exerciiului. Cu ocazia intrrii materiilor prime i materialelor i a diferenelor de pre corespunztoare se face formula contabil: % = 401 301 302 308 4426 Consumul la finele lunii se nregistreaz o singur dat, n urma inventarierii stocului, prin aplicarea formulei:
Valoarea Valoarea stocului + intrrilor iniial Valoarea Consumul de materii prime stocului final = i (det. prin inventariere) materiale consumabile

Acest consum de materii prime i materiale consumabile i diferenele de pre corespunztoare se nregistreaz astfel: 601 = 301 602 = 302
99

% 601 602

308

Varianta 2 Se nregistreaz direct pe cheltuieli materialele aprovizionate i se activeaz n conturile de materiale la sfritul exerciiului, a materialelor neconsumate, stabilite prin inventariere. Aceast variant se utilizeaz pornindu-se de la ideea c materialele sunt aprovizionate pentru a fi consumate i nu depozitate. Achiziionarea materiilor prime i materialelor i nregistrarea direct n conturile de cheltuieli se reflect prin formula contabil: % = 401 601 602 4426 La finele exerciiului, prin inventariere se stabilesc stocurile rmase neconsumate, deci la finele exerciiului N se va efectua formula contabil: - pentru materiile prime gsite pe stoc: 301 = 601 - pentru materialele consumabile existente pe stoc: 302 = 602 iar la nceputul exerciiului financiar N+1 se dau n consum aceste materiale rmase pe stoc, efectundu-se nregistrrile: 601 = 301 602 = 302 n cazul folosirii metodei inventarului permanent contabilitatea analitic a stocurilor se poate organiza dup una din metodele: Metoda operativ-contabil (pe solduri) const n inerea la locul de depozitare a evidenei cantitative a bunurilor materiale pe feluri, iar la contabilitate a evidenei valorice pe gestiuni, iar n cadrul gestiunilor pe bunuri sau grupe de bunuri. Controlul exactitii i concordanei nregistrrilor din evidena depozitelor cu cele din contabilitate se asigur lunar, prin evaluarea stocurilor cantitative, transcrise din fiele de magazie n registrul stocurilor. Metoda cantitativ-valoric (pe fi de cont analitic) const n inerea evidenei cantitative pe feluri de bunuri la locul de depozitare, iar la contabilitate o eviden cantitativ-valoric, de asemenea pe feluri de bunuri. Controlul exactitii i concordanei nregistrrilor dintre evidena de la locul de depozitare i contabilitate se face prin punctajul periodic ntre cantitile nregistrate n fiele de cont analitic de la contabilitate i cantitile din fiele de magazie. Metoda global-valoric const n inerea evidenei global-valorice att la nivelul gestiunii ct i la contabilitate. Controlul concordanei nregistrrilor ntre

100

depozit i contabilitate se face periodic. Aceast metod se aplic pentru evidenierea mrfurilor i ambalajelor aflate n unitile de desfacere cu amnuntul.

4.5 CONTABILITATEA MATERIILOR PRIME I MATERIALELOR Evidena contabil a aprovizionrii i consumului de materii prime i materiale se ine cu ajutorul conturilor din grupa 30 Stocuri de materii i materiale. Cele mai importante conturi din acest grup sunt conturile: 301 Materii prime, 302 Materiale consumabile, 303 Materiale de natura obiectelor de inventar i 308 Diferene de pre la materii prime i materiale. Contul 301 Materii prime - este un cont de active circulante materiale, dup coninutul economic, iar dup funcia contabil este un cont de activ. Contul 301 se debiteaz cu: - materiile prime intrate n depozitele unitii de la diveri furnizori, prin creditul contului 401Furnizori; - cu materiile prime aduse ca aport de acionari sau asociai, prin 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul; - cu valoarea materiilor prime achiziionate din avansurile de trezorerie acordate personalului , prin 542 Avansuri de trezorerie, - cu valoarea materiilor prime aduse de la teri, anterior duse spre prelucrare sau lsate n custodie prin 351 Materii i materiale aflate la teri, - cu valoarea materiilor prime constatate n plus la inventariere, prin contul 601 Cheltuieli cu materii prime - cu valoarea materiilor prime primite de la furnizori fr factur prin contul 408 Furnizori facturi nesosite. Contul 301 se crediteaz prin: - contul 601 cu valoarea materiilor prime consumate n procesul de producie, constatate lips cu ocazia inventarierii precum i cu perisabilitile legale; - contul 351 cu valoarea materiilor prime date spre prelucrare la teri, - contul 371 Mrfuri cu valoarea materiilor prime vndute fr a fi prelucrate, - contul 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare cu valoarea materiilor prime distruse de calamiti i dezastre; - contul 456 cu materiile prime retrase de asociai, sau acionari. Contul 302Materiale consumabile este un cont de active circulante sub form de stocuri, cu funcie de activ. Se desfoar pe conturi sintetice de gradul 2, astfel: 3021 Materiale auxiliare, 3022 Combustibili, 3023 Materiale pentru ambalat, 3024 Piese de schimb, 3025 Semine i materiale de plantat,
101

3026 Furaje, 3028 Alte materiale consumabile. Contul 302 are aceeai funciune ca i contul 301. Contabilitatea materialelor de natura obiectelor de inventar se ine cu ajutorul contului 303 Materiale de natura obiectelor de invetar. Materialele de natura obiectelor de inventar nu se consum ntr-un singur ciclu de producie, valoarea lor se include n cheltuielile de exploatare. Materialele de natura obiectelor de inventar sunt mijloace care nu ntrunesc cumulativ cele dou condiii care caracterizeaz mijloacele fixe, fie au o valoare sub limita legal prevzut pentru mijloace fixe, indiferent de durata de utilizare, fie au o durat de utilizare mai mic de un an, indiferent de valoare. Materielele de natura obiectelor de inventar, din punct de vedere economic se situeaz ntre imobilizri (mijloace fixe) i stocurile materiale, fiind mai apropiate de acestea. Din rndul materialelor de natura obiectelor de inventar fac parte: obiectele de inventar de uz comun (ublere, micrometre, bughiuri), scule, dispozitive, verificatoare (s.d.v.-uri), echipament de protecie i lucru. Pentru materialele de natura obiectelor de inventar, n folosin, evidena operativ se organizeaz la magaziile din cadrul seciilor, pe feluri de obiecte, cu ajutorul fielor de magazie. Evidena materialelor de natura obiectelor de inventar ncredinate personalului se realizeaz cu ajutorul formularului Fia nominal pentru evidena materialelor de natura obiectelor de inventar. Echipamentul de protecie se distribuie gratuit personalului, iar echipamentul de lucru (salopete, halate, cizme) este pus la dispoziia personalului, suportndu-se 50% de personal i 50% de agentul economic, sau integral de agenii economici n raport cu hotrrea Consiliului de Administraie Contul 303 se debiteaz i se crediteaz prin aceleai conturi ca i conturile 301 i 302, trecerea n consum a materialelor de natura obiectelor de inventar se nregistreaz prin formula contabil: 603 = 303/ analitic Materiale de natura obiectelor de inventar n folosin APLICAII: 1. Se nregistreaz aprovizionarea cu obiecte de inventar echipamente de protecie - n valoare de 7.000.000 lei, care se dau n consum, valoarea lor suportnduse ntegral de agenii economici. 1) achiziionare % = 401 8.030.000 303 7.000.000 4426 1.030.000 2) darea n consum: 603 = 303 7.000.000 2. Se nregistreaz achiziionarea de echipamente pentru lucru n valoare de 4.000 lei, acestea se dau n consum: 50% se suport de ntreprindere i 50% se suport
102

de salariat; ulterior se trece pe cheltuieli curente cota de cheltuieli i se ncaseaz debitul de la salariai. (TVA 19%) achiziionarea % = 401 4.760 303 4.000 4426 760 darea n consum % = 303 4.000 471 2.000 428 2.000 includerea n costurile curente timp de 10 luni 603 = 471 200 ncasarea debitului de la salariai - prin depunere la casierie 5311 = 428 2.000 sau - prin reinere pe stat 421 = 428 2.000 Contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale este un cont rectificativ a valorii de nregistrare a materiilor prime i materialelor, bifuncional. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena diferenelor n plus sau n minus ntre preul de nregistrare prestabilit i costul de achiziie aferent materiilor prime i materialelor. Diferenele de pre se calculeaz cu ajutorul coeficientului de repartizare K calculat dup formula:
K =(SI 308 + RD
308 )/

(SI (301+302+303) + RD (301+302+303))

Unde: SI = sold iniial RD = rulaj debitor

K x RC (301,302,303) = Diferenele de pre aferente ieirilor de materii prime i materiale consumabile, respectiv materiale de natura obiectelor de inventar K x SFD (301,302,303) = Diferenete de pre aferente materiilor prime, materialelor consumabile respectiv materialelor de natura Unde: RC Rulaj obiectelor de inventar aflate pe stoc la finele perioadei. creditor

SFD Sold final debitor Contul 308 se debiteaz prin contul 401 sau 542, cu diferenele de pre n plus, nefavorabile (costul de achiziie este mai mare dect preul prestabilit) aferente materiilor prime i materialelor intrate n gestiune prin achiziionare de la furnizori sau
103

din avansuri de trezorerie i prin conturile 601, 602 i 603 cu diferenele de pre n minus, favorabile (costul de achiziie este mai mic dect preul prestabilit) aferente materiilor prime i materialelor ieite din gestiune. Se crediteaz prin contul 301, 302 respectiv 303 cu diferenele de pre n minus, favorabile aferente materiilor prime i materialelor achiziionate de la furnizori i prin 601, 602 respectiv 603 cu diferenele nefavorabile aferente materiilor prime i materialelor ieite din gestiune. APLICAIE: Se nregistreaz aprovizionarea de la furnizor cu: - materii prime 3.000 lei - materiale consumabile 5.000 lei - diferene de pre nefavorabile 2.000 lei - T.V.A. 19% % = 401 11.900 301 3.000 302 5.000 308 2.000 4426 1.900 Dac: * Preul prestabilit > costul de achiziie diferen favorabil 10.000 9.000 1.000 * Preul prestabilit < costul de achiziie diferen nefavorabil 10.000 12.000 2.000 Varianta I INTRRI Diferene nefavorabile n debitul contului 308 Diferene favorabile n creditul contului 308 Diferene nefavorabile n creditul contului 308 Diferene favorabile n debitul contului 308 Diferenele favorabile se nregistreaz n debitul contului 308 n rou Diferenele nefavorabile se nregistreaz n debitul contului 308 n negru

IEIRI Varianta II INTRRI

104

IEIRI

Diferenele favorabile se nregistreaz n creditul contului 308 n rou Diferenele nefavorabile se nregistreaz n creditul contului 308 n negru

APLICAII: 1. Se nregistreaz aprovizionarea cu materii prime n valoare de 3.000 lei i materiale consumabile n valoare de 5.000 lei. Diferenele de pre favorabile aferente acestor stocuri sunt 1.600 lei. Unitatea este nepltitoare de TVA. % 301 302 308 = 401 8.000 3.000 5.000 1.600 600 1.000

% 301 302 K = 1,6/8 = 0,2 3.000 x 0,2 = 600 5.000 x 0,2 = 1.000

2. Se achiziioneaz materii prime dintr-un avans de trezorerie acordat anterior n valoare de 6.000 lei. Acordarea avansului 542 = 5311 6.000 Justificarea avansului cu valoarea materiilor prime cumprate: 301 = 542 6.000 Plusurile la inventar se nregistreaz astfel: 301 302 303 = = = 601 602 603

Retragerile de capital se nregistreaz: 456 456 456 = = = 301 302 303

105

n contul 351 Materii i materiale aflate la teri sunt nregistrate materiile prime i materialele cumprate de la furnizor i lsate n custodia acestuia, din lipsa spaiului de depozitare la cumprtor. n acelai cont 351 sunt reflectate i materiile prime i materialele date spre prelucrare terilor n vederea mbuntirii calitii, sau schimbrii formei acestora. ntocmirea documentului de expediere pentru materiile prime trimise spre prelucrare conduce la formula contabil: 351 = 301 (302, 303) Dup prelucrare, materiile prime se rentorc n depozitul agentului economic, efectundu-se nregistrarea: 301 (302, 303) = 351 Consumul: 601 = 301 602 = 302 603 = 303 Lipsurile la inventariere: 601 = 301 602 = 302 603 = 303 Agenii economici pe timpul depozitrii pot suporta pe costuri pierderea n limita normelor de perisabilitate. Pierderile normale se nregistreaz: 601 = 301 602 = 302 603 = 303 Pierderile din calamiti sunt considerate cheltuieli extraordinare i se nregistreaz n debitul contului 671 i creditul contului 301 respectiv 302, 303: 671 = 301 (302, 303) Diferenele de pre nefavorabile la materiile prime i materialele distruse din calamiti: 671 = 308 Achiziia de materii prime lsate n custodie la furnizor: % = 401 351 4426 nregistrarea intrrii materiilor prime sau materialelor din custodie: 301(302, 303) = 351

106

4.6 CONTABILITATEA PRODUCIEI n cadrul activitii agenilor economici activitatea de producie poate avea ca rezultat produse finite; semifabricate; produse reziduale; produse lucrri, servicii n curs de execuie. Organizarea evidenei analitice a produselor finite se realizeaz prin metoda operativ-contabil sau metoda cantitativ-valoric. Pentru predarea produselor realizate de seciile de producie ctre magazia de produse finite se ntocmete nota de predare produse iar pentru livrarea produselor finite din depozit se ntocmete dispoziia de livrare, document ntocmit de compartimentul desfacere n dou exemplare din care unul rmne la compartimentul desfacere i unul la magazia de produse finite. Gestionarul n baza dispoziiei de livrare ntocmete avizul de expediie care nsoete marfa sau factura fiscal. Evidena operativ a produselor se ine de gestionar pe baza fiei de magazie distinct, pe fiecare sortiment de produs finit, semifabricat sau produs rezidual. Produsele finite i semifabricatele se evalueaz astfel: la cost de producie efectiv cnd evidena n timpul lunii se ine numai operativ, cu ajutorul fielor de magazie, iar la finele lunii dup calcularea costului efectiv pe baza centralizatoarelor documentelor de predare la magazie i de expediere; se nregistreaz n contabilitate intrarea i ieirea produselor finite i semifabricatelor; la cost standard cnd se centralizeaz obinerea i expedierea produselor finite i semifabricatelor, pe msura predrii documentelor de recepie i expediere la contabilitate. n aceast situaie la finele lunii cnd se stabilete costul efectiv, diferenele ntre costul efectiv i costul standard se nregistreaz n contul 348 Diferene de pre la produse. Produsele reziduale se nregistreaz la preul de valorificare. Contabilitatea sintetic a produciei se ine cu ajutorul conturilor: 331 Produse n curs de execuie 332 Servicii n curs de execuie 341 Semifabricate 345 Produse finite 346 Produse reziduale 348 Diferene de pre la produse Contul 345 Produse finite este un cont de mijloace economice de active circulante materiale, iar dup funcia contabil este un cont de activ. Contul 345 se debiteaz cu intrrile de produse n gestiunea unitii prin creditul conturilor: - 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse cu valoarea produselor finite realizate din producie proprie sau constatate n plus la inventariere; - 7582 Venituri din donaii primite cu produsele finite primite ca donaii sau cu titlu gratuit;
107

Contul 345 Produse finite se crediteaz cu ieirea din gestiune a produselor finite prin debitul conturilor: - 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse, cu produsele finite livrate i sczute din gestiune sau constatate lips la inventariere; - 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare, cu produsele finite distruse de calamiti; - 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul cu valoarea produselor finite retrase din aportul de capital de ctre asociai sau acionari. Soldul debitor al contului 345 reflect produsele existente n stoc la un moment dat. APLICAII: 1. Se nregistreaz produsele finite obinute n cursul lunii februarie n valoare de 5.000.000 lei i plusul de inventar constatat de ctre comisia de inventariere la magazia de produse finite n valoare de 2.000.000 lei. La o alt gestiune de produse finite la inventariere se constat un minus de 7.000.000 lei. - obinerea de produse 345 = 711 5.000.000 Produse finite Venituri aferente costurilor stocurilor de produse - plusuri constatate cu ocazia inventarierii 345 = 711 minusuri cu ocazia inventarierii 711 = 345

2.000.000

7.000.000

concomitent cu aceast nregistrare se emite decizie de imputare gestionarului: 428 = % 8.330.000 758 7.000.000 Alte venituri din exploatare 4427 1.330.000 TVA colectat (19%) ulterior se ncaseaz debitorul 4.000.000 lei cu chitan i 4.330.000 lei se reine din salariu: 531 = 428 4.000.000 421 = 428 4.330.000 2. Se nregistreaz vnzarea de produse finite n valoare de 10.000.000 lei (TVA

19%).

108

1. Vnzarea presupune dou momente: a) expedierea 411 = % 11.900.000 Clieni 701 10.000.000 Venituri din vnzarea produselor 4427 1.900.000 TVA de colectat b) scderea gestiunii: 711 = 345 10.000.000 Ulterior se ncaseaz clientul prin ordin de plat introdus de acesta n banc. 2. ncasare client prin ordin de plat 512 = 411

11.900.000

Contul 341 Semifabricate are acelai mod de funcionare ca i contul 345 Produse finite. De asemenea contul 346 Produse reziduale are acelai mod de funcionare cu cel al contului 345 Produse finite i /sau 341 Semifabricate. Contul 348 Diferene de pre la produse este un cont de mijloace economice de active circulante materiale, rectificativ al valorii de nregistrare a produselor finite i semifabricatelor. Este un cont bifuncional. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena diferenelor dintre preul prestabilit (standard) i costul de producie. Soldul debitor al acestui cont reflect diferenele ntre costul efectiv i preul de nregistrare aferent produselor din stoc. Exist dou situaii: a) costul efectiv < preul prestabilit Diferene favorabile b) costul efectiv > preul prestabilit Diferene nefavorabile Sintetic, formarea costului i a preului se prezint astfel: - materii prime i materiale directe - manopera direct - alte cheltuieli directe I. Total cheltuieli directe - Cheltuieli indirecte de producie - CIFU (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor) - Cheltuieli de conducere i administrare a seciilor II. Total cheltuieli indirecte ( I + II ) = Costul de producie III. Profit I + II + III = Pre de negociere fr TVA IV. TVA [% TVA x (I+II+III)] I + II + III + IV = Pre de vnzare inclusiv TVA

109

APLICAIE: Se nregistreaz obinerea de produse finite n timpul lunii la cost standard de 7.000 lei i 2.000 lei semifabricate. La finele lunii se nregistreaz costul efectiv pentru produse finite de 9.000 lei i 3.000 lei pentru semifabricate. Unitatea vinde produse finite de 5.000 lei i semifabricate 2.000 lei. Contravaloare se ncaseaz prin cont. La nceputul lunii, unitatea nu prezint produse pe stoc. n timpul lunii: % = 711 9.000 345 7.000 341 2.000 la finele lunii se nregistreaz diferene nefavorabile: 348 = 711 3.000 / produse finite 2.000 / semifabricate 1.000 K348 = (2.000 + 1.000) / (7.000+2.000) = 3/9 = 1/3 = 0,33 Diferene nefavorabile aferente produselor vndute 5.000 x 0,33 = 1650 Diferene nefavorabile aferente semifabricatelor vndute 2.000 x 0,33 = 660 Total diferene nefavorabile = 1650 + 660 = 2310 vnzarea n timpul lunii: 411 = % 701 4427 ncasarea n cont: 5121 = 411 8.330 7.000 1.330 8330

scderea gestiunii: 711 = % 9.310 345 5.000 341 2.000 348 2.310 diferena de produse este lips la nceputul lunii i se imput gestionarului. % = 711 2.670 345 2.000 348 670 428 = % 758 4427 3.177 2.670 507

110

Potrivit reglementrilor n vigoare, n costul de producie nu se includ cheltuielile generale de administrare i cheltuielile de distribuie, acestea se suport direct din rezultatele financiare. Contul 348 Diferene de pre la produse se debiteaz la finele fiecrei luni cu diferena ntre costul de producie efectiv i preul de nregistrare al produselor i semifabricatelor nmagazinate. Se crediteaz la finele fiecrei luni cu ocazia repartizrii diferenelor de pre la produse (semifabricate) ieite din gestiune; repartizarea diferenelor de pre se face cu ajutorul coeficientului de repartizare K.
Sd 348 + Rd 348 K= (Sd 345 + Rd 345) + (Sd 341 + Rd 341)

unde: Sd sold debitor; Rd rulaj debitor. Acest coeficient se aplic la valoarea produselor finite sau a semifabricatelor ieite din gestiune la cost standard. n debitul contului 348 se nregistreaz: - diferenele de pre n plus (costul de producie este mai mare dect preul prestabilit, ceea ce semnific diferene nefavorabile) aferente produselor intrate n gestiune din producia proprie prin creditul contului 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse; - diferenele de pre n minus (favorabile) repartizate asupra produselor ieite din gestiune prin vnzare, prin creditul contului 711. n creditul contului 348 se nregistreaz: - diferenele de pre n minus (favorabile) - aferente produselor intrate n gestiune din producie proprie prin debitul contului 711; - diferenele de pre n plus (nefavorabile) repartizate asupra produselor ieite din gestiune spre vnzare prin debitul contului 711. nregistrrile contabile vor fi:
La intrri La ieiri Pentru diferene favorabile 711=348 348=711 Pentru diferene nefavorabile 348=711 711=348

Contul 331 Produse n curs de execuie - cu ajutorul acestui cont se ine evidena produselor n curs de execuie la sfritul perioadei. Dup funcia contabil contul 331 este un cont de activ. n debitul contului 331 se nregistreaz valoarea la costul de producie a stocului de produse n curs de execuie, stabilit pe baz de inventar, prin creditul contului 711.

111

n creditul contului 331 se nregistreaz scderea din gestiune a valorii produselor n curs de execuie, la nceputul perioadei urmtoare, prin debitul contului 711. Soldul debitor al contului 331 reflect producia neterminat existent la finele perioadei. Acelai mod de funcionare cu cel al contului 331 l are i contul 332 Lucrri i servicii n curs de execuie. APLICAIE: Se obin produse finite de 5.000.000 lei, diferene de pre nefavorabile 2.000.000 lei, ulterior aceste produse se vnd integral. - obinerea de produse finite: % 711 7.000.000 = 345 5.000.000 348 2.000.000 - se vnd: a) livrare 411 = % 701 4427 % 345 348 5.950.000 5.000.000 950.000 7.000.000 5.000.000 2.000.000

b) scderea gestiunii 711 =

APLICAIE: La finele lunii februarie, n urma inventarierii, se nregistreaz producia neterminat n valoare de 5.000.000 lei care i va continua procesul de fabricaie n primele 7 zile ale lunii martie. - februarie 331 = 711 5.000.000 - martie 711 = 331 5.000.000

4.7 CONTABILITATEA ANIMALELOR I PSRILOR Unii ageni economici pot avea n patrimoniu animale i psri, respectiv: - animale nscute sau animale tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji); - animale n vederea creterii lor i folosirii pentru munc i reproducie; - animale i psri la ngrat pentru valorificare; - colonii de albine; - animale i psri pentru producie (ln, lapte, ou, blan). Conform IFRS (Standarde Internaionale de Raportare Financiar), animalele pentru producie sunt evideniate la imobilizri corporale.

112

Evidena tehnico-operativ este organizat pe registre special tipizate care urmresc existena i evoluia efectivelor cu ajutorul mai multor uniti de msur: capete, kilograme, litri i concomitent evidena n etalon valoric, la cost efectiv de producie, cost de achiziie sau la cost standard. Documentele specifice pentru aceast categorie de stocuri sunt: - actul de cntrire (bon de cntar); - actul de ftare; - actul de mutaie al animalelor. Restul documentelor sunt aceleai ca la celelalte categorii de stocuri. n evidena contabil se utilizeaz conturile: 361 Animale i psri 368 Diferene de pre la animale i psri Contul 361Animale i psri - cont de mijloace circulante materiale, se dezvolt n analitic pe specii de animale i psri i pe categorii de vrst. Soldul contului este debitor i reflect valoarea la pre de nregistrare a animalelor i psrilor existente pe stoc la finele perioadei. Se debiteaz cu toate intrrile de animale i psri n gestiunea agenilor economici prin creditul conturilor: 401 Furnizori - cnd animalele au fost achiziionate de la furnizor, plata urmnd a se efectua ulterior; 5311 Casa n lei - cnd plata s-a fcut n numerar pentru animalele achiziionate; 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse pentru animalele obinute din producie proprie (ftri), pentru sporul de greutate sau pentru plusurile de inventar. Se crediteaz cu ieirile de animale prin debitul contului 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse cu vnzrile de animale i anume scderea gestiunii, iar pentru vnzarea propriu-zis (livrarea) se face nregistrarea: 411 = % Clieni 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat Se mai crediteaz prin: 456, cu animalele retrase de asociai sau acionari, 606 Cheltuieli privind animalele i psrile, cu animalele constatate lips i neimputabile; 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare cu animalele pierite ca urmare a calamitilor naturale. Contul 368 Diferene la animale i psri - reflect diferenele n plus (nefavorabile) sau n minus (favorabile) ntre preul de nregistrare prestabilit i costul de achiziie, respectiv costul de producie. Contul 368 este un cont rectificativ al valorii de nregistrare al animalelor i psrilor.

113

Se debiteaz cu: - diferenele de pre nefavorabile aferente animalelor i psrilor achiziionate de la furnizor prin creditul contului 401 Furnizori; - diferenele de pre favorabile aferente valorii animalelor i psrilor incluse pe cheltuieli, prin creditul contului 606 Cheltuieli privind animalele i psrile; - diferene de pre nefavorabile aferente animalelor i psrilor din producie proprie prin creditul contului 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse. n creditul contului 368 se nregistreaz: - diferenele de pre favorabile aferente animalelor i psrilor achiziionate de la furnizor prin debitul contului 361 Animale i psri; - cu diferenele de pre favorabile aferente animalelor i psrilor din producie proprie, prin debitul contului 711; - cu diferenele de pre nefavorabile aferente animalelor incluse pe cheltuieli (constatate lips i neimputabile) prin debitul contului 606 Cheltuieli privind animalele i psrile; - cu diferenele de pre nefavorabile repartizate asupra valorii animalelor ieite din gestiune prin vnzare, debitndu-se contul 711. Soldul debitor al contului reprezint diferenele de pre aferente animalelor i psrilor existente n patrimoniu . Repartizarea diferenelor de pre aferente animalelor ieite din gestiune se calculeaz cu ajutorul unui coeficient K: Si 368 + Rd 368 K= Si 361 + Rd 361 Unde Si = sold iniial Rd = rulaj debitor Coeficientul K se aplic asupra valorii animalelor ieite din gestiune i astfel se determin diferenele de pre aferente animalelor i psrilor ieite. APLICAII: 1) Se nregistreaz achiziionarea de animale la cost de achiziie 5.000.000 lei, pre de nregistrare prestabilit 4.800.000 lei (TVA 19%). % = 401 5.950.000 361 4.800.000 368 200.000 4426 950.000 2) Se nregistreaz sporul de greutate n valoare de 1.000.000 lei 361 = 711 1.000.000 Dac sporul de greutate va fi negativ se va face aceeai nregistrare cu suma n rou.
114

3) Se nregistreaz vnzarea de animale pe baz de factur, valoarea facturii totale 1.190.000 lei, din care 1.000.000 lei valoarea animalelor, TVA 190.000 lei. - vnzarea a) vnzarea propriu-zis (livrarea) 411 = % 1.190.000 707 1.000.000 4427 190.000 b) scderea gestiunii 711 = 361 1.000.000

4.8 CONTABILITATEA MRFURILOR Mrfurile sunt bunuri care satisfac anumite cerine ale omului, sunt achiziionate sau realizate de agenii economici n vederea desfacerii (vnzrii). Mrfurile sunt mijloace circulante materiale i se includ n categoria stocurilor. Dup destinaie i locul de gestionare mrfurile se mpart n urmtoarele categorii: - mrfuri aflate n magazine de prezentare i desfacere ale unitilor productoare; - mrfuri aflate n depozite cu ridicata destinate vnzrii ctre potenialii beneficiari n loturi mari; - mrfuri aflate n uniti cu amnuntul destinate desfacerii n cantiti mici ctre consumatorii individuali. Dup sursa de provenien mrfurile pot proveni de la furnizori, sau din diverse stocuri ale unitii (materii prime, materiale, produse finite) destinate vnzrii cu amnuntul. Evidena mrfurilor se ine la cost de achiziie, iar unele uniti pot ine evidena la pre standard (prestabilit), sau la pre cu amnuntul. n cazul n care agenii economici evalueaz mrfurile la pre standard, diferenele stabilite ntre preul de nregistrare i costul de achiziie se nregistreaz distinct n contabilitate. Evidena analitic a mrfurilor n unitile cu ridicata se organizeaz dup metoda cantitativ-valoric. Evidena analitic a mrfurilor din unitile cu amnuntul se ine dup metoda global-valoric. Pe lng documentele utilizate pentru stocurile de materiale, pentru mrfuri se utilizeaz documente specifice bonuri de vnzare, raportul de gestiune zilnic, monetar pe puncte de desfacere. Evidena contabil a mrfurilor se ine cu ajutorul conturilor 371 Mrfuri i 378 Diferene de pre la mrfuri. Contul 371 Mrfuri este cont de activ dup funcia contabil i un cont de mijloace circulante materiale dup coninutul economic.

115

n debitul contului se nregistreaz: valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor achiziionate de la furnizor sau din avansuri de trezorerie, prin creditul contului 401 Furnizori, respectiv 542 Avansuri de trezorerie; valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor aduse ca aport n natur de ctre asociai prin creditul contului 456; valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime, materialelor auxiliare, materiale de natura obiectelor de inventar, animalelor i psrilor vndute ca mrfuri prin creditul unuia din conturile 301, 302, 303, 361; valoarea la pre de nregistrare a produselor finite vndute prin magazinele proprii de desfacere prin creditul contului 345 Produse finite; valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor constatate plus la inventar prin creditul contului 607 Cheltuieli privind mrfurile; valoarea adaosului comercial i TVA neexigibil n situaia n care evidena mrfurilor se ine la pre cu amnuntul prin creditul contului 378 Diferene de pre la mrfuri (pentru adaos) i 4428 TVA neexigibil (pentru TVA aferent). n creditul contului 371 Mrfuri se nregistreaz: valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor ieite din gestiune prin vnzare, precum i lipsurile de inventar prin debitul contului 607 Cheltuieli privind mrfurile; valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor retrase de asociai prin debitul contului 456; valoarea pierderilor din calamiti la mrfuri prin debitul contului 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare; valoarea adaosului comercial i a TVA neexigibil aferent mrfurilor vndute n situaia n care evidena mrfurilor se ine la pre cu amnuntul prin debitul contului 378 Diferene de pre la mrfuri i 4428 TVA neexigibil. Soldul debitor reflect mrfurile existente pe stoc la un moment dat.

Contul 378 Diferene de pre la mrfuri - cu ajutorul acestui cont se ine evidena adaosului comercial aferent mrfurilor existente n gestiunea unitii cu activitate comercial. Contul 378 este un cont rectificativ a valorii de nregistrare a mrfurilor, cu funcie contabil de pasiv. n creditul contului 378 se nregistreaz valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor intrate n gestiune prin debitul contului 371 Mrfuri. n debitul contului 378 se nregistreaz valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor vndute prin creditul contului 371 Mrfuri. Soldul creditor al contului reprezint valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor existente n stoc.

116

APLICAII: 1. Se nregistreaz achiziionarea mrfurilor de la furnizor pe baz de factur n valoare de 1.000.000 lei, adaos comercial 10%, TVA 19%; TVA neexigibil pentru c nc nu este datorat se calculeaz asupra adaosului comercial practicat de ntreprinztorul cu activitate de comer precum i asupra costului de achiziie. - achiziia % = 401 1.190.000 371 1.000.000 4426 190.000 - nregistrarea adaosului comercial 371 = 378 100.000 - nregistrarea TVA neexigibil 371 = 4428 209.000 (1.000.000 + 100.000) x 19/100 = 209.000 lei - vnzarea de materii prime, materiale, materiale de natura obiectelor de inventar, animale prin magazinul propriu 371 = % 301 302 303 361 - vnzarea prin magazin propriu a produselor finite (A+X-X=P) 371 = 345 2. Se vnd mrfuri n valoare de 500.000 lei, adaos comercial 50.000 lei, TVA neexigibil 104.500 lei: (500.000 + 50) x 19/100. Aprovizionarea n perioada anterioar: % = 401 595.000 371 500.000 4426 95.000 371 = % 378 4428 154.500 50.000 104.500

Vnzarea: - livrarea: 411

% 707 4427

654.500 550.000 104.500

117

scderea gestiunii: % = 607 378 4428 (500+50) x 19/100

371

654.500 500.000 50.000 104.500

ncasare clieni prin banc: 512 = 411

654.500

4. 9 CONTABILITATEA AMBALAJELOR Evidena ambalajelor se ine cu ajutorul contului 381 Ambalaje. Acest cont reflect evidena existenei i micrii stocului de ambalaje achiziionate sau confecionate n unitate, ambalaje destinate depozitrii i transportrii produselor finite i mrfurilor. Distinct, sunt reflectate diferenele ntre preul de nregistrare prestabilit i costul de achiziie al ambalajelor intrate n gestiunea unitii patrimoniale. Pentru evidenierea diferenelor favorabile (cnd preul de achiziie este mai mic dect preul de nregistrare) i a diferenelor nefavorabile, (cnd preul de achiziie este mai mare dect preul de nregistrare) se utilizeaz contul 388 Diferene de pre la ambalaje. Ambalajele pot INTRA n gestiunea unitii prin urmtoarele ci: - achiziie, producie proprie, - donaii, plusuri, - aport n natur. 1) Pentru achiziionare se face nregistrarea: % = 401 381 388 4426 2) Din producie proprie: 381 = 711 3) Donaii: 381 = 758 4) Plusuri de inventar: 381 = 608 5) Aport de capital n natur: 381 = 456 IEIRI: 1) Lipsuri n gestiune: a) imputabile 608 = 381 i concomitent imputarea
118

461 (428) b) neimputabile

% 758 4427

608 = 381 2) Vnzarea: a) prin transformarea n mrfuri 371 = 381 b) vnzarea din producia proprie a ambalajelor 411 = % 708 4427 - concomitent se face scderea magaziei, prin nregistrarea: 608 = 381 3) Acordarea de donaii: 658 = 381 4) Retrageri din aport a ambalajelor: 456 = 381 Ambalajele pot circula i n regim de restituire ntre furnizor i client, operaiunile ntre cei doi parteneri se reflect astfel: Furnizor = Cumprtor = 401

411

% 701 4427

% 381 4426

n regim de restituire livrarea ambalajelor 411 = restituirea ambalajelor 419 =

419 411

409 401

= =

401 409

1.000.000 1.000.000

Dac din ambalajele n valoare de 1.000.000 lei, se opresc ambalaje bune n valoare de 300.000 lei i s-au deteriorat ambalaje n valoare de 200.000 lei, iar diferena se restituie furnizorului; reflectarea n evidena contabil este: % = 409 1.000.000 401 500.000 381 300.000 608 200.000

119

Obligaia pentru ambalajele nerestituite ctre furnizor se achit din contul de la banc (300.000 + 200.000): 401 = 5121 500.000

4.10

CONTABILITATEA AJUSTRILOR PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE

Ajustrile pentru deprecierea stocurilor au drept scop acoperirea riscurilor generate de reducerea conjunctural a valorii acestora din cauze a cror efecte sunt considerate a fi reversibile. Ele se constituie la nivelul diferenelor ntre preul zilei (mai mic) la care sunt evaluate elementele componente ale stocurilor prin inventarul efectuat de regul la finele exerciiului financiar i costul de achiziie al activelor patrimoniale. Ajustrile se constituie i pentru stocurile care, la inventariere, se constat c au suferit degradri, demodri etc. Ajustrile se constituie pe seama cheltuielilor exerciiului financiar n care se constat deprecierea. Pentru evidenierea ajustrilor se utilizeaz conturile din grupa 39 Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie. n cadrul acestei grupe s-au constituit conturi sintetice de gradul I pentru fiecare fel de stoc, simbolizate de la 391 la 398. Toate aceste conturi de ajustri sunt conturi cu funcie contabil de pasiv care se crediteaz cu ocazia constituirii sau majorrii ajustrilor i se debiteaz cu ocazia diminurii sau anulrii ajustrilor. Conturile de ajustri se crediteaz pe seama conturilor de cheltuieli de exploatare, efectundu-se nregistrarea: 681 = % 391 Ajustri pentru deprecierea materiilor prime 392 Ajustri pentru deprecierea materialelor 393 Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie 394 Ajustri pentru deprecierea produselor 395 Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri 396 Ajustri pentru deprecierea animalelor 397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor 398 Ajustri pentru deprecierea ambalajelor nchiderea conturilor de cheltuieli: 121 = 681 Diminuarea sau anularea ajustrilor se nregistreaz: % = 781 391 398 La sfritul exerciiului se nchid conturile de venituri prin nregistrarea: 781 = 121

120

5.1 NOIUNI GENERALE PRIVIND DATORIILE I CREANELE Tranzaciile ntreprinderii cu agenii economici ca parteneri de afaceri, precum i cu persoanele fizice din interiorul ntreprinderii genereaz o multitudine de relaii de drepturi i obligaii care se soluioneaz pe calea decontrilor. Aceste relaii de decontare mbrac dou forme: creane datorii n procesul de aprovizionare ntreprinderea intr n relaii cu furnizorii, trebuind s reflecte n contabilitate obligaiile fa de acetia. n procesul de desfacere, ntreprinderea intr n relaii cu o multitudine de clieni, trebuind s reflecte creanele (sumele de ncasat) ce le are de primit de la acetia. n procesul de producie ntreprinderea nregistreaz o multitudine de datorii i creane fa de personalul propriu, fa de bugetul de stat, fa de bugetul de asigurri sociale, fa de asociai sau acionari. Creanele reprezint dreptul unei persoane numit creditor, de a pretinde de la alt persoan (debitor) s dea, s fac sau s nu fac ceva. Creanele reprezint drepturi actuale ale ntreprinderii rezultate din evenimente trecute i prin decontarea crora se ateapt s rezulte o intrare de resurse, care s ncorporeze rezultate economice. Criteriile cumulative pentru recunoaterea datoriilor i creanelor sunt: a) probabilitatea unei ieiri/intrri de resurse, purttoate de beneficii economice; b) evaluarea s se poat face n mod credibil. Creanele sunt structuri patrimoniale de activ i se pot grupa dup mai multe criterii: Dup natura operaiilor se grupeaz n: - creane comerciale (realizate n urma vnzrii), - creane financiare (realizate prin acordarea de mprumuturi), - alte creane, realizate din alte operaii; Dup perioada de timp n care trebuie soluionate, deosebim: - creane pe termen lung, - creane pe termen scurt. Dup obiectul sau coninutul economic al creanelor: - creane asupra clienilor pentru produsele vndute, lucrrile executate, serviciile prestate, - creane asupra furnizorilor ca urmare a aconturilor i avansurilor pltite furnizorilor n mod anticipat,
121

creane generate de deinerea unor efecte comerciale (cambii, bilete la ordin), - creane asupra debitorilor diveri. Principalele operaii care fac obiectul creanelor se refer la: - crearea drepturilor de crean, - ncasarea creanelor. Datoriile reprezint angajamentele financiare ale debitorilor cu privire la sumele de bani sau bunurile cuvenite creditorilor. Datoriile, reprezint obligaii actuale ale ntreprinderii, rezultate din evenimente trecute i prin decontarea crora se ateapt s rezulte o ieire de resurse care s ncorporeze beneficii economice. Datoriile sunt elemente patrimoniale de pasiv i se clasific dup mai multe criterii: Dup natura operaiilor: - datorii comerciale (sumele ce trebuie pltite ca urmare a achiziiilor efectuate), - datorii financiare (din primirea de credite), - datorii fiscale, - datorii salariale i sociale, - alte datorii. Dup scaden: - datorii pe termen lung, (peste un an) - datorii pe termen scurt, (pn la un an). Dup obiectul sau coninutul economic exist: - datorii fa de furnizori, - datorii fa de clieni pentru avansurile i aconturile primite de la acetia, - datorii ctre bugetul statului, - datorii din efecte comerciale, - datorii fa de salariai, - datorii fa de bugetul de asigurri sociale, - datorii fa de asociai sau acionari, - alte datorii. Principalele operaiuni care fac obiectul contabilitii datoriilor se refer la: - crearea obligaiei (datoriei), - plata datoriei. Recunoaterea i evaluarea datoriilor i creanelor Creanele i datoriile se evideniaz n contabilitate la valoarea lor nominal. Creanele i datoriile exprimate n devize se nregistreaz n contabilitate la cursul de schimb n vigoare, la data efecturii plii sau ncasrii. Diferenele de curs valutar, ntre data nregistrrii creanelor i datoriilor i data ncasrii, respectiv plii se nregistreaz ca venituri sau cheltuieli financiare dup caz. Creanele i datoriile fa de tere persoane fizice sau juridice, constituie dou categorii importante, elemente de activ, respectiv pasiv, ce au o structur eterogen i o
122

serie de implicaii n situaia financiar a oricrei ntreprinderi. Ele sunt genrate de faptul c agentul economic, indiferent de domeniul din care face parte, i desfoar activitatea n contextul unui sistem foarte complex de relaii de decontare, stabilite cu terii, persoane fizice sau juridice. Volumul i diversitatea acestor relaii, sunt influenate n mare msur, de natura i comlexitatea activitilor desfurate, care impun existena unor colaborri permanente cu numeroi furnizori i beneficiari sau alte ntreprinderi, cu uniti bancare, cu bugetul statului i cel privind asigurrile i protecia socil, cu acionarii sau asociaii i angajaii, cu unitile din cadrul grupului, debitorii, creditorii etc. n ceea ce privete recunoaterea i tratarea datoriilor i creanelor, direct sau indirect, sunt tratate de aproape toate standardele Internaionale de Contabilitate. Exist un singur Standard care se refer n mod explicit la datorii i anume IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente. Influena asupra datoriilor i creanelor, este implicit reflectat prin respectarea prevederilor marii majoriti a standardelor. Datoriile reprezint obligaii actuale ale nreprinderii, rezultate din evenimente trecute i prin decontarea crora se ateapt s rezulte o ieire de resurse care s ncorporeze beneficii economice. Creanele reprezint drepturi actuale ale ntreprinderii, rezultate din evenimente trecute i prin decontarea crora se ateapt s rezulte o intrare de resurse, care s ncorporeze rezultate economice. Criteriile cumulative pentru recunoaterea datoriilor i creanelor sunt: a) probabilitatea unei ieiri/intrri de resurse, purttoate de beneficii economice; b) evaluarea s se poat face n mod credibil. Cadrul general al standardelor pune accentul pe distincia care trebuie fcut ntre o obligaie sau un drept actual i angajamente viitoare ale entitii. Sunt recunoscute, de exemplu, drept datorii, numai obligaiile actuale care au aprut ca urmare a unor evenimente trecute: achiziii, cheltuieli realizate i nedecontate etc. Reglementrile actuale, n ceea ce privete evaluarea datoriilor i creanelor, in cont de cele patru momente principale: recunoaterea iniial, evaluarea la inventariere, evaluarea n bilan i evaluarea la decontare. Astfel, atunci cnd sunt recunoscute iniial, datoriile i creanele sunt cuantificate la valoarea lor nominal (valoare istoric), ea reprezint valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei, sau valoarea care se ateapt a fi pltit/ncasat n numerar sau echivalente de numerar la decontarea lor. Mai poate fi recunoscut iniial i la valoarea actualizat, care reprezint valoarea actualizat a viitoarelor ieiri/intrri de numerar, necesare pentru decontarea datoriilor i creanelor. Actualizarea se face utiliznd rata de actualizare cea mai adecvat tipului respectiv de finanare. n prima situaie exemplificm datoriile i creanele comerciale, iar n cea de-a doua situaie exemplific datoriile fa de anagajai. Semnalm nevoia de a ine seama i de principii noi precum: prevalena economicului asupra formei juridice, care presupune, de exemplu, recunoaterea unei datorii asociate intrrii unui activ, chiar dac din punct de vedere juridic, dreptul de proprietate nu a fost transferat (vezi operaiile leasingului financiar).

123

La inventariere, se determin valoarea de inventar, sau valoarea actual, a elementelor componente ale bilanului. n acest sens, valoarea de inventar este valoarea de decontat la scaden, sau valoarea actualizat a fluxurilor de numerar. Pentru ntocmirea situaiilor financiare, O.M.F. 3055/2009, precizeaz c valoarea actual (valoarea de inventar) a datoriilor i creanelor, se compar cu valoarea de intrare i se determin eventualele deprecieri de valoare sub forma provizioanelor. O serie de datorii i creane nemonetare (datorii i creane n valut, venituri n avans, datorii cu impozitul amnat, datorii aferente mprumuturilor bancare, din emisiunea de obligaiuni etc.) conform IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste, trebuie ajustate la inflaie, prin aplicarea variaiei indicelui general al preurilor (sau alt indice) dintre momentul apariiei, de exemplu, a datoriei i data raportrii financiare. n relaiile dintre partenerii de afaceri, cu ocazia decontrii creanelor i datoriilor reciproce, se pot regsi aa-numitele reduceri: 1) reduceri de natur comercial, care au o influen direct asupra mrimii nete a unei facturi, ntre care menionm: rabat, remiz, risturn (reducerea anual sau reducere global); 2) reduceri de natur financiar, care mai poart denumirea i de sconturi. Rabatul reprezint reducerea practicat, n mod excepional, asupra preului de vnzare convenit anterior ntre furnizor i client, inndu-se seama de unele defecte de calitate. Remiza reprezint o reducere practicat, n mod excepional, asupra preului curent de vnzare, inndu-se cont de volumul vnzrilor sau de importana cumprtorului n clientela vnztorului. Risturnurile reprezint acele reduceri de pre calculate asupra ansamblului operaiilor efectuate de acelai cumprtor pe o perioad determinat. Precizare. Reducerile comerciale nu se acord n mod automat. Ele rezult ca urmare a negocierilor ntre pri i se regsesc stipulate n contract. n ceea ce privete reducerile financiare primite de beneficiari, cu ocazia achitrii datoriei, acestea se numesc sconturi de decontare, care sunt nscrise n cheltuielile financiare, la furnizorul care le consimte i la venituri financiare, la client, care beneficiaz de acestea. Deci, aceste reduceri, intervin cu ocazia achitrii datoriei din cumprri pe credit de ctre client, nainte de termen. Scontul apare dintr-o afacere financiar i va reprezenta un venit financiar ce nu va afecta taxa pe valoarea adugat. Pentru contabilitate prezint importan anumite reguli privind metodologia de calcul a acestor categorii de reduceri. Astfel, reducerile comerciale premerg pe cele financiare. Reducerile se determin n cascad, respectiv procentele sau sumele absolute, pentru fiecare categorie de reduceri, se aplic asupra valorii nete anterioare. n cazul reducerilor comerciale se determin i se opereaz mai nti mrimea rabatului i apoi a remizei. O problem mai aparte o reprezint cunoaterea nivelului risturnurilor, care se determin n funcie de volumul anual al cifrei de afaceri realizat cu un ter i deci sunt cunoscute mai trziu, pentru a deveni operaionale atunci cnd se calculez costurile stocurilor. Nu aceeai problem vor ridica sconturile obinute. Acestea nu
124

particip la calculul costului stocurilor, deoarece sconturile nu au legtur cu modul de finanare i nu sunt legate de mrimea preului de cumprare. APLICAIE: S.C. Aurora S.A. achiziioneaz fin tip trei nule la cost de achiziie de 2 lei/kg, n cantitate de 10.000 kg. Din cauza deficienelor de calitate, furnizorul S.C. Bega Pam S.A. i acord un rabat de 10%, i fiind un client fidel i acord remiza de 5%, T.V.A. 19%. Costul de producie al finii este de 1,5 lei. Deoarece S.C. Aurora S.A. achit contravaloarea facturii nainte de termen, S.C. Bega Pam S.A. i acord un scont de 2%. nregistrrile n contabilitatea cumprtorului sunt: Valoarea facturii: 10.000 x 2 = 20.000 Rabat: 20.000 x 10% = 2.000 18.000 Remiz: 18.000 x 5 % = 900 Cost achiziie 17.100 T.V.A. 17.100 x 19% = 3.249 20.349 Achiziia materiilor prime: % 301 4426 = 401 20.349 17.100 3.249

Scont 2% x 20.349 = 407 lei 417 x 19% = 77 lei Plata datoriei: 401 =

% 5121 767

20.349 19.942 407

Regularizare T.V.A. pentru scont: 4426 = 401 77 sau 401 = % 484 767 407 4426 77 nregistrrile n contabilitatea furnizorului sunt: Livrarea produselor: 411 = % 701 4427
125

20.349 17.100 3.249

Scderea gestiunii: 711 = 345 10.000 kg x 1,5 = 15.000 lei 15.000

ncasarea facturii, mai puin scontul acordat: % 5121 667 = 411 20.349 19.942 407

Furnizorul ntocmete factur pentru regularizarea T.V.A. aferent scontului: 411 sau % 667 4427 = 411 484 407 77 = 4427 77

5.2 CONTABILITATEA FURNIZORILOR Reflectarea datoriilor fa de furnizori se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 40Furnizori i conturi asimilate. n grupa 40 sunt cuprinse conturile folosite pentru reflectarea relaiilor de decontare cu furnizorii, privind aprovizionarea de bunuri, imobilizri corporale i necorporale, lucrrile executate i serviciile prestate de teri. Datoriile fa de furnizori se mpart n trei categorii de elemente patrimoniale n raport de modalitatea de decontare folosit i de sosirea sau nesosirea facturilor de la furnizori. Exist astfel conturile de pasiv: - 401 Furnizori, 404 Furnizori de imobilizri, dac plata fa de furnizori urmeaz a se efectua pe baz de factur; - 408 Furnizori, facturi nesosite, n cazul neprimirii facturii pentru bunurile aprovizionate; - 403 Efecte de pltit, 405 Efecte de pltit pentru imobilizri, dac plata bunurilor i serviciilor urmeaz a se efectua pe baza efectelor comerciale. Pentru reflectarea avansurilor acordate furnizorilor se folosete un cont distinct i anume contul 409 Furnizori debitori, cont cu funcie de activ, celelalte conturi din grupa 40 avnd funcie de pasiv. Contul 401 Furnizori ine evidena decontrilor cu furnizorii interni sau externi pentru aprovizionrile de bunuri, lucrri executate sau servicii prestate. Se crediteaz cu valoarea bunurilor primite de la furnizori prin debitarea conturilor de active circulante materiale, sau a conturilor de cheltuieli atunci cnd sunt
126

prestate servicii i a contului 4426 TVA deductibil cu TVA aplicat la valoarea bunurilor achiziionate sau la valoarea serviciilor prestate de teri. Se debiteaz cu plile efectuate de ntreprindere ctre furnizorii si prin creditarea conturilor de trezorerie, precum i prin contul 403 Efecte de pltit n cazul acceptrii decontrii prin efecte de comer (cambii, bilet la ordin). Soldul creditor reflect sumele datorate furnizorilor. 1) Crearea obligaiei % = 401
Bunuri achiziionate

301 302 303 371 361 381 604 612 611 605 4426

bunuri, servicii care nu necesit stocare energie i ap TVA aferent

2) Achitarea obligaiei 401 = % 5121 5311 541 403

conturi de mijloace bneti

cnd decontarea urmeaz a se efectua pe baza efectelor (cambii, bilete la ordin) Contul 404 Furnizori de imobilizri este un cont de surse atrase ce reflect obligaia agentului economic pentru imobilizrile corporale i necorporale achiziionate, creditndu-se astfel prin debitul conturilor de imobilizri (201, 203, 205, 208, 211, 212, 213, 214), precum i reparaiile efectuate la imobilizri prin debitul contului de cheltuieli.

127

Concomitent, se crediteaz i prin debitul contului 4426 TVA deductibil cu taxa de 19% aplicat asupra valorii imobilizrilor achiziionate. % = 404 201 imobilizri 203 necorporale 205 207 208 imobilizri corporale 211 212, 213, 214 4426 pentru TVA deductibil aferent (19%)

Contul 404 se debiteaz prin creditul conturilor de mijloace bneti: 5121, 5311, 541, cnd plata se efectueaz din conturile de disponibiliti sau prin contul 405 Efecte de pltit pentru imobilizri cnd plata furnizorilor de imobilizri se efectueaz prin cambii sau bilete la ordin. Contabilitatea decontrilor cu furnizorii ntruct pe parcursul paragrafelor anterioare s-au etalat aspecte legate de crearea i nregistrarea obligaiilor fa de furnizori, n continuare vom prezenta cea de a doua categorie de operaii privind decontrile cu furnizorii, respectiv achitarea acestor datorii, precum i alte aspecte deosebite. 1) Achitarea obligaiilor fa de furnizori avnd n vedere modalitile de decontare, conform instrumentelor de decontare se nregistreaz astfel: 401 Furnizori = % 512 Conturi curente la bnci 519 Credite pe termen scurt 541 Acrediive 542 Avansuri de trezorerie

2) Tot ca o modalitate de plat a furnizorilor, biletele la ordin emise i acceptate de furnizor, se vor nregistra: 401 Furnizori = 403 Efecte de pltit

n urma acestei nregistrri creditul comercial se transform n credit cambial.

128

Precizare: n unele ri vest-europene, cumprrile pe credit comercial, pot fi nregistrate n coresponden cu conturile de stocuri sau imobilizri, dac la cumprare a fost emis biletul la ordin, ocolind conturile de furnizori: La momentul onorrii biletelor la ordin, la plat, se va nregistra: 403 Efecte de pltit = 5121 Conturi la bni n lei

Biletele la ordin pot fi emise i pentru datorii n devize, fa de furnizorii externi. n acest caz la nregistrarea n contabilitate apare necesitatea evalurii n lei, pe baza cursului valutar. Cu ocazia achitrii datoriei pot s apar diferene de curs valutar. Conturile 403 Efecte de pltit i 405 Efecte de pltit pentru imobilizri sunt conturi de pasiv i in evidena obligaiilor fa de furnizori, stabilite pe baz de efecte comerciale (bilet la ordin, cambii). Conturile 403 i 405 se crediteaz cu datoriile bneti fa de furnizorii ce urmeaz a se deconta pe baza efectelor de comer prin contul 401 respectiv 404 i se debiteaz cu ocazia plilor prin creditul conturilor de trezorerie, iar n cazul de neplat la termen a efectelor de comer, sumele se trec din nou n conturile 401, respectiv 404. Soldul creditor al acestor conturi reprezint sumele datorate furnizorilor pe baz de efecte comerciale. - cnd se emite cambia sau biletul la ordin: 401 = 403 - cnd se face plata: 403 = 5121 n cazul n care nu s-a decontat, se face nregistrarea: 403 = 401 Furnizorul de imobilizri accept cambia: 404 = 405 Achitarea cambiei 405 = 5121 Neachitarea la termen presupune reconstituirea obligaiei fa de furnizor 405 = 404 Contul 408 Furnizori facturi nesosite ine evidena facturilor nesosite pentru livrrile de bunuri, lucrrile executate, serviciile prestate, inclusiv TVA aferent. Se crediteaz cu valoarea bunurilor aprovizionate, lucrrilor executate, serviciilor prestate, inclusiv TVA, pentru care nc nu s-au ntocmit facturi. Se debiteaz cu valoarea facturilor sosite. Soldul creditor reflect valoarea bunurilor i serviciilor pentru care nc nu sau ntocmit facturi.

129

Achiziia de stocuri pe baz de aviz de expediie. % = 408 308 301 321 371 381 361 4428 La sosirea facturii: 408 = 401 4426 = 4428 Achiziia unui utilaj fr factur % = 408 213 4428 La sosirea facturii 408 = 404 4426 = 4428 Contul 409 Furnizori - debitori se utilizeaz pentru evidenierea avansurilor i a aconturilor pltite furnizorilor pentru livrri de bunuri, executri de lucrri i prestri de servicii, ce urmeaz a se primi, respectiv a se efectua, precum i cu valoarea ambalajelor care circul pe principiul restituirii, facturate de furnizor. Se debiteaz cu valoarea avansurilor pltite, n coresponden cu un cont de trezorerie (512, 531, 541), precum i cu valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, facturate de furnizor n coresponden cu 401 Furnizori. Se crediteaz cu valoarea avansurilor regularizate la primirea bunurilor i cu valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire napoiate furnizorilor, n coresponden cu contul 401, cu valoarea ambalajelor nerestituite pstrate n patrimoniu ca ambalaje prin debitul contului 381 Ambalaje, precum i cu valoarea ambalajelor distruse prin contul 608 Cheltuieli cu ambalajele. Soldul debitor al contului 409 reflect sumele pltite ca avans furnizorilor i neregularizate pn la finele lunii. APLICAIE: S.C. Aurora S.A. ncheie un contract de aprovizionare cu materii prime n valoare de 10.000 lei. Avansul stipulat n contract este de 30% din valoarea materiilor prime. 1. nregistrarea avansului 409 = 5121 3.000 1.a) Primirea ulterior a facturii pentru avans i nregistrarea T.V.A.: 4426 = 409 479
130

1.b) Dac factura s-a ntocmit n momentul achitrii avansului: % = 5121 3.000 409 2.521 4426 479 2. Achiziionare materiilor prime % = 401 11.900 301 10.000 4426 1.900 3. Regularizarea i plata diferenei la sosirea materiilor prime: 401 = % 11.900 409 2.521 4426 479 5121 8.900 4. Valoarea ambalajelor primite care circul n sistemul restituirii 409 = 401 4.1) Restituirea ambalajelor 401 = 409 4.2)Pentru valoarea ambalajelor reinute n patrimoniul societii comerciale 381 = 409 4.3) Valoarea ambalajelor deteriorate i incluse pe costuri se nregistreaz: 608 = 409 Dac ambalajele sunt deteriorate din vina unei persoane fizice, se imput contravaloarea acestora i se constituie debit n sarcina persoanei fizice, prin debitarea contului 461 Debitori diveri sau 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul. 461 = 409 (428) APLICAIA 1: Se nregistreaz achiziia de materii prime pe baz de factur fiscal n valoare de 30.000 lei. Din cauza deficienelor de calitate, furnizorul acord un rabat de 7%, iar pentru fidelitate o remiz de 9%, T.V.A. 19%. Achitarea furnizorului se realizeaz printr-o cambie emis de cumprtor i a crei scaden este peste 30 de zile de la data emiterii. Rabat: 30.000 x 7% = 2.100 lei 30.000 2.100 = 27.900 lei Remiz: 27.900 x 9% = 2.511 lei Cost achiziie: 27.900 2.511 = 25.389 lei T.V.A.: 25.389 x 19% = 4.824 lei

131

Achiziia materiilor prime: % = 401 301 4426 Acceptarea cambiei: 401 = 403

30.213 25.389 4.824

30.213

Plata obligaiei la scadena cambiei: 403 = 512 30.213 APLICAIA 2: Se nregistreaz achiziia unui utilaj, de la un furnizor extern, n valoare de 4000 euro. Cursul la data achiziiei este de 3,8 lei/euro, iar cursul la data plii este de: a) 3,9 lei/euro b) 3,5 lei/euro Achiziia: 40.000 euro x 3,8 = 152.000 lei 152.000 x 19% = 28.880 lei 213 213 = = 404 446 152.000 28.880

Plata T.V.A.: 446 =

5121

28.880

Plata datoriei: a) 40.000 x 3,9 = 156.000 % = 5124 404 665 b) 40.000 x 3,5 = 140.000 404 = % 5124 765

156.000 152.000 4.000 152.000 140.000 12.000

132

5.3 CONTABILITATEA CLIENILOR Pentru reflectarea relaiilor de decontare ce privesc clienii, respectiv a creanelor din operaii curente, se utilizeaz grupa 41 Clieni i conturi asimilate. Creanele unei ntreprinderi fa de clienii si se disociaz n dou elemente patrimoniale distincte, n funcie de modalitatea diferit de decontare la scaden i anume: - dac vnzarea de bunuri i servicii ctre un beneficiar se face pe baza unei facturi n care se precizeaz termenul de plat, creana se reflect cu ajutorul contului 411 Clieni (4111 Clieni, 4118 Clieni inceri sau n litigiu); - dac o ntreprindere solicit i beneficiarul accept decontarea pe baza unor efecte de comer (cambie, bilet la ordin), creana se reflect cu ajutorul contului 413 Efecte de primit. Pentru reflectarea clienilor inceri sau ru platnici, dubioi sau aflai n litigiu se folosete contul 4118 Clieni inceri sau n litigiu. De la clienii si, ntreprinderea poate primi avansuri pe baza comenzilor depuse, iar acestea se nregistreaz n contul 419 Clieni creditori. AVANSURILE Primite de client (ncasate) Pltite la furnizor 5121 = 419 409 = 5121 Contul 411 Clieni ine evidena decontrilor cu clienii interni sau externi pentru produse, semifabricate, materiale, mrfuri vndute, lucrri executate i servicii prestate pe baz de factur. El se desfoar n dou conturi sintetice de gradul 2: 4111 Clieni, 4118 Clieni inceri sau n litigiu. Se debiteaz cu valoarea produciei vndut i facturat n coresponden cu 701 Venituri din vnzarea produselor sau un alt cont de venituri i cu TVA corespunztoare valorii bunurilor vndute, n coresponden cu 4427 TVA colectat. Se crediteaz cu ocazia ncasrii de la beneficiar a contravalorii bunurilor vndute prin debitarea conturilor de trezorerie i prin debitarea contului 413 Efecte de primit n cazul acceptrii de ctre client a decontrii sumelor prin efecte de comer. Soldul debitor reflect sumele de ncasat de la clieni. Contul 4118 Clieni inceri i n litigiu este un cont de activ i se debitez cu valoarea bunurilor livrate, lucrrilor executate clienilor dubioi, inceri, sau n cazul n care unitatea se afl n litigiu pentru sumele de ncasat, creditndu-se contul 4111 Clieni. Se crediteaz cu sumele ncasate n conturile de disponibiliti sau n numerar de la clienii inceri sau n litigiu precum i cu sumele care nu mai pot fi ncasate, debitndu-se contul 654 Pierderi din creane i debitori diveri n aceast ultim situaie, adic:

133

4118

654 4427 Soldul debitor reflect sumele de ncasat de la clienii inceri, dubioi. 4118 = 4111 - trecerea clienilor n categoria celor ri platnici 5121 = 4118 - ncasarea clienilor inceri Contul 418 Clieni facturi de ntocmit se utilizeaz pentru reflectarea livrrilor de bunuri pentru care nu s-a ntocmit factura, ntocmirea acesteia urmeaz a se efectua ulterior. la livrarea bunurilor 418 = % 701 4428 la ntocmirea facturii 411 = 418 4428 = 4427 separarea unei creane incerte (inclusiv T.V.A.) 4118 = 4111 1.190 constituirea unei ajustri pentru depreciere (fr T.V.A.) 6814 = 491 1.000 scoaterea din activ a creanei: % = 4118 1.190 654 1.000 4427 190 anularea ajustrii: 7814 = 491 1.000

Contul 419 Clieni creditori ine evidena avansurilor ncasate de la clieni precum i ambalajele care circul n sistem de restituire. Se crediteaz cu sumele ncasate de la clieni prin debitul conturilor de mijloace bneti, precum i cu valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, facturate clienilor, n coresponden cu 411 Clieni. Se debiteaz cu decontarea avansurilor ncasate de la clieni precum i cu valoarea ambalajelor primite de la clieni, care circul n sistem de restituire, n coresponden cu 411 Clieni. APLICAII: ncasarea avansului, inclusiv T.V.A.: 5121 = 419 1.190 emiterea facturii privind avansul ncasat i nregistrarea T.V.A.: 419 = 4427 190
134

- Dac factura se ntocmete n momentul ncasrii avansului: 5121 = % 1.190 419 1.000 4427 190 livrarea mrfurilor pe baz de factur fiscal: 411 = % 5.950 707 5.000 4427 950 descrcarea gestiunii de mrfuri: 607 = 371 3.000 ncasarea creanei, mai puin avansul primit: 5950 1190 = 4760 5121 = 411 4.760 Regularizarea avansului primit: % = 411 1.190 419 1.000 4427 190 sau 419 = % 1.000 411 1.190 4427 190

5.4 CONTABILITATEA DECONTRILOR SALARIALE 5.4.1 RECUNOATEREA I EVALUAREA BENEFICIILOR ANGAJAILOR, A DREPTURILOR DE PERSONAL N CONCEPIA STANDARDELOR INTERNAIONALE DE CONTABILITATE Standardele Internaionale de Contabilitate acord atenie i aspectelor legate de remunerarea capitalului uman. n acest sens s-au elaborat dou standarde: IAS 19 Beneficiile angajailor i IAS 26 Contabilitatea i raportarea planurilor de pensii. Aceste standarde au implicaii i asupra altor standarde, cu precdere, cele referitoare la datorii i active. Obiectivul IAS 19 este de a descrie contabilizarea i prezentarea informaiilor referitoare la beneficiile angajailor. n acest sens Standardul cere unei ntreprinderi s recunoasc: a) o datorie, atunci cnd un agnajat a prestat servicii n schimbul beneficiilor ce urmeaz a fi pltite n viitor;

135

b) o cheltuial, atunci cnd ntreprinderea consum benficiile economice, ce apar din munca prestat de angajat i n schimbul creia, n viitor, va primi beneficii. De fapt, aceste elemente sunt identice cu metodologia din Romnia, potrivit creia cheltuielile cu salariile i alte drepturi de personal ale ntreprinderii genereaz, concomitent, obligaii de plat ctre salariai i ctre diferite organisme de stat cum sunt: asigurrile sociale, fondul special de sntate, fondul de omaj, fondul de risc etc. Standardul 19 Beneficiile angajailor trebuie aplicat de un angajator la contabilizarea beneficiilor angajailor. Beneficiile angajailor includ toate formele de recompensri oferite de ntreprindere n schimbul muncii i timpul (serviciilor) efectiv prestat. Astfel, standardul n paragraful 4 precizeaz c includem n beneficiile angajailor: 1) beneficii pe termen scurt, cum ar fi: indemnizaii, salarii, contribuii la asigurrile sociale, concedii de odihn anuale pltite i concedii medicale pltite, planuri de prime i participri la profit (dac se pltesc n 12 luni de la sfritul perioadei) i beneficii nemonetare pentru angajaii cureni (cum ar fi: asistena medical, cazare, maini i bunuri sau servicii gratuite sau subvenionate); 2) beneficii post-angajare, cum ar fi: pensiile, alte beneficii de pensionare, asigurri de via post-angajare i asiten medical post-angajare; 3) alte beneficii pe termen lung, care includ pli n urma plecrilor pe termen lung din serviciu, cu sau fr garantarea pstrrii postului respectiv, jubilee sau alte beneficii ce decurg din servicii pe termen lung etc. 4) beneficii pentru ncheierea contractului de munc (vor fi pltite ca rezultat a unei decizii a ntreprinderii sau a deciziei angajatului); 5) compensaii sub forma participaiilor la capitalul ntreprinderii. Precizm c acestea sunt beneficii n care angajaii sunt ndreptii s primeasc instrumentele financiare de capital propriu emise de ntreprindere. n ce privete suma obligaiilor ntreprinderii ctre angajai, aceasta depinde de preul viitor al instrumentelor financiare de capital propriu ce au fost emise. Ne vom referi numai la urmrirea i reflectarea n contabilitate pentru componenta Beneficiile angajailor pe termen scurt. n ceea ce privete recunoaterea beneficiilor pe termen scurt ce se cuvin angajatului, precizm c ntreprinderea recunoate valoarea neactualizat a beneficiilor pe termen scurt ale angajatului, ce urmeaz a fi pltit n schimbul acelui serviciu: a) ca o datorie (o cheltuial angajat) dup deducerea oricrei sume deja pltit; b) ca o cheltuial (mai puin dac un alt standard cere sau permite includerea acestor beneficii n costul unui activ). Acest prevedere a IAS corespunde Regulamentului de aplicare a Legii Contabilitii 82/1991, ce se aplic n Romnia, i cere utilizarea conturilor de cheltuieli corespunztoare: 641 Cheltuieli cu salariile personalului, pentru salariaii permaneni sau 621 Cheltuieli cu colaboratorii pentru colaboratori i creditarea conturilor de datorii cu remuneraiile ce trebuie pltite angajailor, respectiv 421
136

Personal salarii datorate pentru salariaii permaneni sau 401 Furnizori pentru colaboratori, la nivelul brut al remuneraiilor datorate. O ntreprindere recunoate i costul previzional al beneficiilor angajailor pe termen scurt, sub forma absenelor compensate, conform criteriilor de recunoatere, menionate mai sus, ca o datorie, respectiv ca o cheltuial. Costul previzional al absenelor compensate cumulative este evaluat ca o sum adiional care se ateapt s fie pltit, ca rezultat al drepturilor neutilizate care s-au acumulat la data bilanului. Este vorba de o serie de indemnizaii pentru concedii medicale, concedii de odihn etc.

5.4.2 DELIMITRI I STRUCTURI PRIVIND DATORIILE I CREANELE DE NATUR SALARIAL n conformitate cu IAS 19 Beneficiile angajailor, atunci cnd un angajat a prestat un serviciu ctre ntreprindere, n timpul unei perioade contabile, ntreprinderea trebuie s recunoasc valoarea beneficiilor pe termen scurt ale angajailor ateptate a fi pltite n schimbul acelui serviciu astfel4: - ca datorie (cheltuial angajat), dup deducerea oricrei valori deja pltite, iar dac valoarea deja pltit depete valoarea neactualizat a beneficiilor, ntreprinderea trebuie s recunoasc acel exces de activ (cheltuial pltit antitcipat) n msura n care plata va conduce la o reducere a plilor viitoare sau la o rambursare de numerar; - ca o cheltuial efectiv cu excepia cazului n care un alt IAS recomand includerea beneficiilor n costul unui activ. Relaiile dintre ntreprinderi i angajaii acestora se stabilesc pe baz de contract colectiv de munc. n cadrul acestuia se evideniaz obligaiile angajailor de a presta anumite activiti i cele ale firmelor (angajatorilor) de a plti munca prestat, salariile negociindu-se ntre salariai i conductorul ntreprinderii. Se pot practica mai multe forme de salarizare: - n regie (dup timpul lucrat); - n acord (n funcie de cantitatea i calitatea muncii prestate); - n cote procentuale din veniturile realizate. Entitile care au salariai cu contract de munc, precum i salariaii acestora, suport o serie de contribuii, care pentru entiti reprezint cheltuieli iar pentru personal reineri din salarii. De asemenea salariaii pot beneficia de concedii i indemnizaii de asigurri sociale.

Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, pag. 443 137

5.4.3 CONINUTUL I STRUCTURA CHELTUIELILOR SALARIALE Sunt considerate cheltuieli de natur salarial i se suport de ctre angajatori urmtoarele structuri5: a) Fondul de salarii este format din totalitatea salariilor brute suportate de angajator i cuprinde: Salariul de baz brut de ncadrare este stabilit prin negocieri colective sau individuale ntre patronat i salariai sau reprezentanii acestora; Sporurile se acord pentru: - condiii deosebite de munc: nocive, stres etc.; - munc suplimentar (ex. pentru munca prestat de srbtori legale un spor de 100% din salariul de baz); - vechime n munc, se acord un spor minim de 5% pentru 3 ani vechime i maximum 25% pentru o vechime de peste 20 ani; - exercitarea unei funcii suplimentare; - folosirea unei limbi strine; Adaosurile la salariul de baz sunt: - adaosul de acord; - premiile; - primele de vacan i srbtori. Indexrile rezult din aplicarea unor procente la salariul de baz ca urmare a creterii preurilor (inflaie). Indemnizaiile pentru concediile de odihn. Se acord tuturor salariailor cu o durat minim de 20 lucrtoare proporional cu activitatea prestat ntr-un an calendaristic i nu mai puin de 15 zile lucrtoare nentrerupt. Compensarea n bani este permis numai la ncetarea contractului individual de munc. Cuantumul indemnizaiei se stabilete prin nmulirea numrului de zile de concediu cu salariul mediul zilnic: Is = Nrzco x Smz. Salariul mediu zilnic se stabilete prin raportarea drepturilor salariale aferente ultimelor 3 luni anterioare concediului la numrul de zile lucrtoare din cele 3 luni. Drepturile salariale cuprind, pe lng salariul de baz, indemnizaiile i sporurile cu caracter permanent prevzute n contractul individual de munc. Indemnizaia trebuie achitat cu cel puin cinci zile naintea plecrii n concediu. Indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc pltite din fondul de salarii (concedii medicale); Avantaje n natur sub form de bunuri i servicii. Alte drepturi salariale ex. tichete de mas. De asemenea salariaii pot beneficia de prime reprezentnd participarea la profit atunci cnd exist baza legal pentru acordarea acestora.
5

I.P. Pntea, Gh. Bodea, Contabilitatea financiar romneasc, Editura Intelcredo, Deva, 2006, pag. 233 138

b) Contribuia entitii la asigurrii sociale (CAS) Se calculeaz n funcie de fondul de salarii realizat lunar avnd n vedere condiiile de munc n urmtoarele cote (de la 01.01.2009): - 20,8 % pentru condiii normale de munc; - 25,8 % pentru condiii pentru condiii deosebite de munc; - 30,8 % pentru condiii speciale de munc; c) Contribuia entitii la fondul de asigurri sociale de sntate (CASS) reprezint 7% din fondul de salarii realizat lunar n care se includ i indemnizaiile pentru incapacitate de munc suportate de angajator. d) Contribuia entitii la fondul de omaj (CFS) n cot de 0,5% din fondul de salarii realizat lunar n care se includ i indemnizaiile pentru incapacitate de munc suportate de angajator. e) Contribuia pentru concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate, calculat n cot de 0,85% din fondul de salarii realizat lunar din care se vor suporta indemnizaiile de asigurri sociale de sntate. f) Contribuia pentru accidente de munc i boli profesionale se calculeaz aplicnd o cot cuprins ntre 0,15% i 0,85% la fondul de salarii realizat lunar, n funcie de clasa de risc n care se ncadreaz activitatea principal a entitii. g) Comisionul datorat Inspectoratului Teritorial de Munc se calculeaz n cot de 0,75% din fondul de salarii realizat pentru completarea carnetelor de munc sau 0,25% din fondul de salarii realizat pentru verificarea i certificarea legalitii nregistrrilor. n conformitate cu prevederile Codului Fiscal, entitile pot efectua, n limita unei cote de pn la 2% din fondul de salarii realizat anual, cheltuieli sociale deductibile fiscal pentru: - funcionarea unor activiti aflate n administrarea acestora cum ar fi: grdinie, cree, dispensare, biblioteci, cantine, baze sportive, coli; - cadouri acordate salariailor sau copiilor acestora; - transportul salariailor la i de la locul de munc; - ajutoare pentru salariaii care au suferit pierderi ca urmare a unor calamiti naturale, ajutoare pentru natere, nmormntare, boli grave sau incurabile, bilet de tratament i odihn.

5.4.4 CONINUTUL I STRUCTURA REINERILOR DIN SALARII Sunt considerate contribuii ale salariailor sau reineri din salrii prin stopaj la surs urmtoarele: a) Contribuia personalului la asigurrile sociale. Se calculeaz n cot de 10,5% (include i 2% pentru fondul de pensii private) din salariul brut lunar realizat, n care se includ pe lng salariul de baz sporurile reglementate prin lege sau prevzute n contractul colectiv de munc. b) Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate. Se determin prin aplicarea unei cote de 5,5% asupra salariului brut lunar realizat.
139

c) Contribuia personalului la fondul de omaj. Reprezint 0,5% din salariul de baz (tarifar de ncadrare). d) Impozitul pe salarii. Se stabilete prin aplicarea cotei unice de 16% la venitul impozabil (salariul baz de calcul). e) Alte reineri din salarii datorate terilor, cuprind: chirii, imputaii, rate, popriri, pensii alimentare, amenzi stabilite n baza unor relaii contractuale, a unor titluri executorii. De regul, plata drepturilor salariale se efectueaz astfel: - dup data de 15 a luni n curs, reprezentnd 40-45% din salariul de baz, denumit avans (chenzina I); - dup data de 1 a lunii urmtoare restul de plat (chenzina a II-a.

5.4.5 CREANELE DIN ASIGURRI SOCIALE DE SNTATE CUVENITE SALARIAILOR Creanele din asigurrile sociale de sntate sunt reprezentate de indemnizaiile i concediile de care beneficiaz angajaii unei entiti conform reglementrilor legale sau ale unor prevederi contractuale. Calculul i plata indemnizaiilor de asigurri sociale de sntate se face pe baza Certificatului de concediu medical , document justificativ de plat. Stagiul minim pentru acordarea concediilor i indemnizauulor sociale de sntate este de 6 luni realizate n ultimele 12 luni anterioare lunii pentru care se acord concediul medical. Cele mai importante drepturi de asigurri sociale de sntate sunt: a) Indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc. Se suport att de ctre anagajator ct i din bugetul asigurrilor sociale de sntate. Criteriul n funcie de care indemnizaia este suportat de angajator are n vedere numrul de salariai. Durata de acordare este de 183 zile pe an, existnd excepiile pentru unele boli cum ar fi: tuberculoz, boli cardiovasculare, SIDA etc. Indemnizaia se stabilete astfel: Idmn = Nr. de zile lucrtoare de concediu x (75% din salariul mediu zilnic din ultima lun)

Sz =

salarii brute din ultima lun

Nr. total de zile lucrtoare din ultima lun

n cazul unor boli profesionale, accidente de munc, tuberculoz, SIDA, boli infectocontagioase i urgene medico-chirurgicale procentul este de 100%. b) Indemnizaii pentru prevenirea mbolnvirilor i recuperarea capacitii de munc. Se suport integral din bugetul asigurrilor sociale de stat i pot mbrca urmtoarele forme:
140

-Indemnizaii pentru reducerea timpului de lucru cu o ptrime din durata normal; Se acord salariailor dac din motive de sntate nu mai pot realiza durata normal de munc. Se stabilete ca diferen ntre media veniturilor brute din ultimele 6 luni i venitul brut obinut n noile condiii. -Indemnizaii de carantin; Se acord salariailor crora li se interzice continuarea activitii din cauza unor boli contagioase. Se stabilete: Nr. de zile lucrtoare de concediu x (75% x salariu mediu zilnic din ultima lun). -Tratament balnear n conformitate cu programul de recuperare stabilit de medic. c) Indemnizaia pentru ngrijirea copilului bolnav. Se suport integral din bugetul asigurrilor sociale de sntate pentru ngrijirea copilului bolnav pn la vrsta de 7 ani i a copilului cu handicap pn la 18 ani. Durata concediului este de maxim 45 zile pe an cu excepiile prevzute de lege. Indemnizaia se stabilete astfel: Nr. zile lucrtoare de concediu x (85% x Smz din ultima lun) Elementele de baz privind calculul salariilor Elementele principale n funcie de care se calculeaz salariile sunt: -Salariul de baz (tarifar de ncadrare) este cel stabilit prin negociere, consemnat n contractul individual de munc (Cim); Sbz = negociere prvz. Cim -Salariul brut este aferent timpului i activitii desfurate i cuprinde salariul de baz, sporurile, adaosurile, indemnizaiile, stimulentele, avantajele n natur, indexrile; Vb = Sbz + Sp + Ads + Id + Stm + Avn + Indx -Venit net din salarii se determin scznd din venitul brut urmtoarele: contribuia personalului la asigurrile sociale, contribuia la asigurrile sociale de sntate, contribuia personalului la fondul de omaj i alte contribuii legale. Vns = Vb (CPAS + CPASS + CPFS + ACL) -Venit baz de calcul (Venitul impozabil) se determin scznd din venitul net din salarii deducerile: Vbc = Vn D -Deducerea personal reprezint o sum fix ce se deduce din venitul net pentru a afla venitul baz de calcul. Se acord persoanelor care au un venit brut pentru funcia de baz de pn la 1000 lei difereniat n funcie de numrul persoanelor n ntreinere. Pentru salariai cu venituri ntre 1000 i 3000 deducerile personale sunt degresive. Nu se acord deduceri personale pentru salariai care obin venituri brute mai mari de 3000 lei. -Rest de plat se obine scznd din venitul net din salarii: impozitul pe salarii, avansurile acordate i alte reineri datorate terilor. Rpl = Vns (Imps + Avs + Ardt)

141

Stabilirea drepturilor colaboratorilor cu activitate desfurat n baza unei convenii civile (ncheiate potrivit Codului civil) se determin astfel: Dr af colab = Venit brut Impozit pe venit Avans primit Alte reineri Impozitul reprezint conform legislaiei actuale 10% din venitul brut.

5.4.6 EVIDENA I CONTABILITATEA DECONTRILOR CU PERSONALUL Cele mai importante documente cu ajutorul crora de stabilesc datoriile i creanele de natur salarial sunt: fia de pontaj, condica de prezen, foaia colectiv de pontaj, bonul de lucru, raport de producie, pontajul lucrrilor efectuate, statul de salarii, lista de avans chenzinal, lista de indemnizaii pentru concedii de odihn, fia de eviden a salariilor etc. Reflectarea n contabilitate a decontrilor cu personalul se realizeaz cu ajutorul grupei 42 Personal i conturi asimilate, utilizndu-se conturile: 421 Personal salarii datorate 423 Personal - ajutoare materiale datorate 424 Prime reprezentnd participarea personalului la profit 425 Avansuri acordate personalului 426 Drepturi de personal neridicate 427 Reineri din salarii datorate terilor 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul Contul 421 Personal salarii datorate ine evidena decontrilor cu personalul pentru salariile cuvenite acestuia, inclusiv a adaosurilor i premiilor din cadrul fondului de salarii. Este un cont de pasiv. Se crediteaz cu salariile i alte drepturi cuvenite personalului prin debitul contului 641 Cheltuieli cu salariile personalului. Se debiteaz cu reinerile din salariu datorate, reprezentnd: - avansuri acordate personalului prin contul 425 Avansuri acordate personalului; - contribuia individual la asigurri sociale (10,5%) prin contul 4312 Contribuia personalului la pensia suplimentar; - 0,5%, contribuia la fondul de omaj prin contul 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj; - contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate 5,5% prin contul 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate; - impozit pe salarii, prin contul 444 Impozit pe venituri de natura salariilor;

142

sumele neridicate n termen prin contul 426 Drepturi de personal neridicate; - restul de plat achitat la chenzina a II a, prin contul 5311 Casa n lei sau 512 Conturi curente la bnci cnd resul de plat se vireaz n contul de card. Soldul creditor reprezint sumele datorate de unitate salariailor. Contul 423 Personal ajutoare materiale datorate ine evidena ajutoarelor de boal pentru incapacitate temporar de munc, a celor pentru ngrijirea copilului, ajutorul de deces i a altor ajutoare sociale acordate de unitatea patrimonial ce se suport de aceasta sau se suport din contribuia la asigurri sociale. Este un cont de pasiv i se crediteaz cu sumele brute datorate personalului, pe baza statelor de plat reprezentnd ajutoare materiale suportate pe costuri, prin debitul contului 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social, precum i cu ajutoarele materiale suportate din contribuia pentru asigurrile sociale, prin debitul contului 431 Asigurri sociale. Se debiteaz prin aceleai conturi ca i contul 421. Soldul creditor reflect obligaiile ntreprinderii fa de salariai privind ajutoarele materiale. nregistrarea fondului brut de salarii 641 = 421 nregistrarea reinerilor 421 = % 427 popriri, rate 425 avansuri achitate chenzina I 5311 rest de plat 4312 10,5% 4372 0,5% 4314 /FS 5,5% fond sntate 444 impozit pe salarii 426 salarii neridicate nregistrarea ajutoarelor medicale ce se suport pe costuri 645 = 423 nregistrarea ajutoarelor medicale ce se suport din contribuia la asigurri sociale: 431 = 423 nregistrarea reinerilor din ajutoarele materiale datorate:

143

% 4312 (10,5%) contribuia salariatului la asigurrile sociale 4372 (0,5%) omaj 4314 (5,5%) fond sntate 444 impozit pe salarii 425 avansul acordat 5311 restul de plat Avansuri acordate la chenzina I 425 = 5311 (5121) Reinerea avansului din drepturile salariale 421 = 425 - reineri din salariu 423 = 425 - reineri din ajutoarele materiale datorate Salariile neridicate sau indemnizaiile din asigurrile sociale neridicate se nregistreaz astfel: pentru sumele neridicate n primele 3 zile lucrtoare de la data plii salariilor: 421 = 426 423 = 426 plata drepturilor neridicate n termen 426 = 5311 (sau 5121) Prescrierea drepturilor neridicate (dup trei ani) se nregistreaz: pentru societile cu capital de stat 426 = 446 pentru societile cu capital privat 426 = 7588 Alte venituri din exploatare Contul 424 Prime reprezentnd participarea personalului la profit este un cont de surse atrase cu funcie de pasiv, creditndu-se cu primele constituite din profitul net realizat de societate prin debitul contului 643 Cheltuieli cu primele reprezentnd participarea personalului la profit i se debiteaz cu impozitul reinut din aceste drepturi n coresponden cu 444 Impozit pe venituri de natur salarial i cu sumele nete achitate n coresponden cu 531 Casa, cnd plata s-a fcut cu numerar, sau contul 512 Conturi curente la bnci cnd achitarea s-a fcut prin ordin de plat. Contul se mai debiteaz si cu drepturile neridicate n termenul legal, creditndu-se contul 426 Drepturi de personal neridicate. Constituirea obligaiei fa de salariai privind plata primelor din profitul net, conform aprobrii AGA, se nregistreaz: 643 = 424 Reinerea impozitului i achitarea primelor: 424 = % 444 Impozit 426 Drepturi neridicate 531 (512) Rest de plat
144

423

Toate conturile din grupa 42 sunt conturi de pasiv cu excepia contului 425 Avansuri acordate personalului, cont de activ. Contul 425 se debiteaz cu sumele achitate ca avansuri n cursul lunii conform contractului de munc prin creditul contului 531 Casa cnd drepturile sunt achitate n numerar, sau 512 Conturi curente la bnci cnd drepturile sunt virate cu ordin de plat n conturile personale. Contul se crediteaz cu sumele reinute pe statele de salarii sau de ajutoare materiale ca avansuri acordate prin 421, respectiv 423. Soldul debitor reflect avansurile acordate salariailor. Plata avansului: 425 = 531 (512) Reinerea avansului din salarii: 421 = 425 Reinerea avansului acordat din indemnizaiile medicale 423 = 425

5.5 CONTABILITATEA ASIGURRILOR I PROTECIEI SOCIALE Pentru reflectarea decontrilor privind protecia social i asigurrile sociale se utilizeaz grupa 43 Asigurri sociale, protecia social i conturi asimilate. n cadrul acestei grupe analizm conturile 431 Asigurri sociale i 437 Ajutor de omaj. Contul 431 Asigurri sociale este un cont de surse atrase cu funcie de pasiv. Se dezvolt n patru conturi sintetice de gradul 2: 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale 4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate Contul 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale reflect o cheltuial i se calculeaz aplicnd: 30,8% pentru unitile cu munc n condiii speciale (caracteristice unitilor miniere, zonelor afectate de radiaii, aviaiei civile i activitii artistice de acrobat, dresor, cascador), 25,8% pentru unitile cu munc n condiii deosebite (uniti cu grad mare de expunere la risc) i 20,8% pentru celelalte uniti, la fondul brut de salarii i se nregistreaz: 645 = 4311 Chelt. cu asig. Contribuia unitii i protecia social la asigurrile sociale Contul 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale reflect contribuia salariailor la asigurile sociale i reprezint o reinere, ce se determin aplicnd 10,5% la salariul de baz plus sporurile permanente sau la ajutoarele materiale cuvenite i care se nregistreaz astfel: 421 = 4312 423 = 4312

145

Contul 4313 Contribuia angajatorului pnetru asigurile sociale de sntate reflect contribuia angajatorului la fondul de sntate, contribuie ce reprezint o cheltuial i se determin aplicnd 5,2% la fondul brut de salarii i se nregistreaz: 645 = 4313 (5,2%) Contul 4314Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate reflect contribuia salariailor la fondul de sntate, se calculeaz aplicnd 5,5% la fondul brut de salarii; este o reinere din drepturile salariale i se nregistreaz: 421 = 4314 423 = 4314 Angajatorul trebuie s calculeze i s nregistreze i contribuia ntreprinderii la constituirea fondului de accidente i boli profesionale, aplicnd cota de 0,15% - 0,85% la fondul brut de salarii i care se nregistreaz ntr-un cont analitic distinct al contului 6458 i al contului 431: 6458 / Fond accidente = 431 / Fond accidente i boli profesionale i boli profesionale Achitarea obligaiilor sociale se nregistreaz: 431 = 512 Contul 437 Ajutor de omaj este un cont de pasiv, care reflect obligaiile ntreprinderii fa de bugetul de asigurri sociale pentru sumele create n vederea proteciei sociale a salariailor. Acest cont se desfoar n dou conturi sintetice de gradul II: 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj, 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj. Contribuia ntreprinderii la fondul de omaj este o cheltuial i se determin aplicnd cota de 0,5 % la total drepturi salariale i se nregistreaz: 645 = 4371 Contribuia salariailor la fondul de omaj este o reinere i se determin aplicnd cota de 0,5% la salariul de baz plus indemnizaia de conducere i se nregistreaz: 421 = 4372 423 = 4372 Achitarea acestor obligaii fa de bugetul de asigurri sociale se nregistreaz: 437 = 512 Soldul creditor al acestui cont reflect obligaiile ntreprinderii fa de bugetul asigurrilor sociale privind participarea la fondul de omaj.

146

5.6 CONTABILITATEA RELAIILOR DE DECONTARE CU STATUL I COLECTIVITILE PUBLICE Contabilitatea relaiilor de decontare cu statul i colectivitile publice se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 44 Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate. In conturile din aceast grup sunt evideniate numai acele obligaii sau drepturi generate de relaiile de decontare cu statul i colectivitile publice (primrii, municipaliti) n calitatea acestora de puteri publice. Cele mai importante conturi din grupa 44 sunt: Contul 441 Impozitul pe profit/venit ine evidena decontrilor cu bugetul statului privind impozitul pe profit. Contul se desfoar n dou conturi sintetice de gradul 2: 4411 Impozitul pe profit i 4418 Impozitul pe venit, valabil pentru microntreprinderi. Contul 441 se crediteaz cu sumele datorate bugetului statului ca impozit pe profit, efectundu-se nregistrrile: 691 = 4411 691 = 4418 Se debiteaz cu sumele virate la bugetul statului ca impozit pe profit, efectundu-se nregistrarea: 441 = 5121 Soldul creditor al contului reflect sumele datorate de agentul economic bugetului statului, iar soldul debitor reprezint sumele vrsate n plus fa de cele datorate efectiv. Contul 442 Taxa pe valoarea adugat ine evidena decontrilor cu bugetul statului privind taxa pe valoarea adugat. Este un cont bifuncional. Pentru evidenierea distinct a taxei pe valoarea adugat se utilizeaz urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 4423 TVA de plat, 4424 TVA de recuperat, 4426 TVA deductibil, 4427 TVA colectat, 4428 TVA neexigibil. Contul 4423 TVA de plat, cont de pasiv, se crediteaz cu diferenele rezultate la finele perioadei ntre TVA colectat mai mare i TVA deductibil mai mic. Se debiteaz cu plile efectuate ctre bugetul statului reprezentnd TVA prin contul 5121. Soldul creditor reprezint TVA exigibil la plat; este cont de pasiv.

147

Contul 4424 TVA de recuperat este un cont de activ; se debiteaz cu diferenele rezultate la sfritul perioadei ntre TVA colectat mai mic i TVA deductibil mai mare. Se crediteaz cu TVA ncasat de la bugetul statului prin contul 5121. Soldul debitor reprezint TVA de ncasat de la bugetul statului. Contul 4426 TVA deductibil este un cont de activ i evideniaz TVA aferent bunurilor achiziionate de unitatea patrimonial deductibil din punct de vedere fiscal. Se debiteaz cu sumele reprezentnd TVA deductibil prin creditul contului 401 Furnizori sau 404 Furnizori de imobilizri.Se crediteaz cu sumele deductibile din TVA colectat i cu sumele reprezentnd TVA deductibil ce depete valoarea TVA colectat i care urmeaz a se ncasa de la bugetul statului. De regul nu prezint sold. Contul 4427 TVA colectat ine evidena sumelor datorate de unitatea patrimonial bugetului statului, reprezentnd TVA aferent bunurilor vndute, serviciilor prestate, lucrrilor executate terilor. Este un cont de pasiv. Se crediteaz cu TVA nscris n facturile clienilor prin debitul contului 411 i se debiteaz cu sumele reprezentnd TVA deductibil i cu diferena ntre TVA colectat, mai mare, i TVA deductibil, mai mic, prin 4423 TVA de plat. Nu prezint sold. Contul 4428 TVA neexigibil ine evidena TVA neexigibil rezultat din vnzrile i cumprrile de bunuri cu plata n rate, pentru mrfurile evideniate la preul cu amnuntul, ct i cea aferent facturilor nesosite pentru bunurile livrate sau achiziionate. Este un cont bifuncional. 442 4423 TVA de plat 4424 TVA de recuperat 4426 TVA deductibil 4427 TVA colectat 4428 TVA neexigibil 1) Cnd TVAD > TVAC
TVAD TVAC = TVA de recuperat sau TVA de ncasat

cont Bifuncional cont de Pasiv cont de Activ cont de Activ cont de Pasiv cont Bifuncional

% = 301 . . . 4426

401

411

% 701 . . . 4427

diferena ncasarea

4427 = 4424 = 5121 =

4426 (la nivelul TVA colectat) 4426 4424

148

2) Cnd TVAD < TVAC

TVAC TVAD = TVA de plat

(4426) 9.000 4427 = 4427 = 4423 =

(4427) 10.000 4426 (la nivelul TVA deductibil) 4423 5121 plata sumei

9.000 1.000 1.000

Contul 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor cu ajutorul acestui cont se ine evidena impozitelor datorate bugetului statului provenite din impozitul pe salarii i alte drepturi asimilate. Impozitul pe salarii = Salariul impozabil x 16% Salariul impozabil = Salariul brut Deduceri legale Deducerea personal Cotizaia sindical Contribuiile la fondurile de pensii facultative Salariul brut (SB) = Salariul de baz (de ncadrare Sbz) + Sporuri + Adaosuri + Indemnizaii + Avantaje n natur + Indexri Deduceri legale: - contribuia personalului la asigurrile sociale 10,5 % x SB - contribuia personalului la fondul de omaj 0,5% x SB - contribuia personalului la asigurrile sociale de sntate 5,5% x SB Deducerea personal reprezint o sum fix ce se deduce din drepturile salariale pentru a se calcula salariul impozabil. - pentru salariaii cu venituri brute sub 1000 lei, deducerea personal este difereniat n raport de numrul persoanelor n ntreinere: - cu nicio persoan n ntreinere 250 lei; - cu 1 persoan n ntreinere 350 lei; - cu 2 persoane n ntreinere 450 lei; - cu 3 persoane n ntreinere 550 lei; - cu 4 persoane sau mai multe n ntreinere 650 lei.; - pentru salariaii cu venituri brute ntre 1000 lei i 3000 lei, deducerea personal se determin cu ajutorul formulei: DPa = Deducerea personal pentru acelai numr de persoane n ntreinere x [1 (Salariul brut 1000)/2000] - pentru salariaii cu venituri brute mai mari de 3000 lei nu se acord deducere personal. Pentru colaboratorii cu activitate desfurat n baza unei convenii civile, drepturile nete aferente se determin astfel: Drepturile aferente colaboratorilor = Venit brut Impozit pe venit6
6

Dorel Mate, Contabilitatea financiar a entitilor economice, Editura Mirton, Timioara, 2006 149

Impozitul reinut din salarii se nregistreaz: 421 = 444 - Impozitul aplicat asupra ajutoarelor materiale cuvenite salariailor se reflect prin formula contabil: 423 = 444 - Impozitul reinut din participarea salariailor la profit se nregistreaz: 424 = 444 Contul are funcie de pasiv i se crediteaz cu impozitele nregistrate i reinute, exemplificate mai sus. Se debiteaz cu sumele achitate bugetului de stat ca impozit pe venituri de natura salariilor prin creditul contului 512, efectundu-se nregistrarea: 444 = 512 Soldul contului este creditor i reflect obligaiile ctre bugetul statului reprezentnd impozitul pe salarii.

5.7 CONTABILITATEA DECONTRILOR N CADRUL GRUPULUI Pentru evidenierea decontrilor n cadrul grupului i a decontrilor cu asociaii sunt utilizate conturile din clasa 4, grupa 45 Grup i acionari/asociai. Contabilitatea decontrilor n cadrul grupului i cu asociaii cuprind operaiunile care se nregistreaz reciproc i n aceeai perioad de gestiune, att n contabilitatea unitilor patrimoniale debitoare, ct i a celor creditoare, aparinnd aceluiai grup, precum i decontrile ntre asociai i unitatea patrimonial privind capitalul social, dividendele cuvenite acestora i alte decontri cu asociaii. Conturile utilizate pentru aceste operaiuni economice sunt : Contul 451 Decontri ntre entitile afiliate ine evidena operaiunilor privind virrile de sume ntre unitile aparinnd aceluiai grup. Acest cont se desfoar n conturi sintetice de gradul II i anume: 4511 Decontri ntre entitile afiliate i 4518 Dobnzi aferente decontrilor ntre entitile afiliate. Este un cont bifuncional. Se debiteaz cu diferenele favorabile de curs valutar constatate la lichidarea creanelor n devize, preul imobilizrilor financiare cedate la unitile din cadrul grupului, cu sumele virate altor uniti din cadrul aceluiai grup i cu dobnzile aferente mprumuturilor ncasate, cu diferenele nefavorabile de curs valutar constatate la lichidarea creanelor n devize, cu ncasarea dividendelor din participaii. Soldul debitor reflect obligaiile (datoriile) celorlalte uniti ale grupului fa de unitatea patrimonial, iar soldul creditor datoriile unitii patrimoniale fa de celelalte uniti din cadrul grupului. Contul 455 Sume datorate acionarilor/asociailor ine evidena sumelor lsate temporar la dispoziia unitilor patrimoniale de ctre asociai sau acionari. Acest cont de desfoar n dou conturi sintetice de gradul II astfel: 4551 - Acionari/asociai conturi curente,
150

4558 - Acionari/asociai dobnzi la conturi curente. Acest cont este un cont de pasiv. Se crediteaz cu sumele depuse de ctre asociai sau lsate de ctre acestea la dispoziia unitii patrimoniale, dobnzile curente cuvenite asociailor sau acionarilor pentru disponibilitile depuse la unitate, diferenele nefavorabile de curs valutar nregistrate cu ocazia restituirii sumelor depuse n devize, precum i sumele depuse n contul curent al asociailor sau acionarilor reprezentnd dividende nete. Se debiteaz cu diferenele favorabile de curs valutar cu ocazia restituirii sumelor depuse n devize, sumele virate sau restituite n numerar ctre acionari sau asociai din disponibilitile depuse de ctre acetia. Soldul creditor reprezint sumele datorate de unitate acionarilor/ asociailor. Depunerea de ctre acionari / asociai a unor sume 531 = 4551 (512) Acordarea dobnzii pentru sumele depuse 666 = 4558 Achitarea sumelor de ctre ntreprindere acionarilor/asociailor: % = 531 4551 (512) 4558 nregistrarea diferenelor de curs valutar: Depunerea sumelor n valut 5314 = 4551 Creterea cursului valutar pn la restituirea banilor (diferene nefavorabile de curs valutar) 665 = 4551 sau 4551 = 765 pentru diferene favorabile. Dividende nete lsate la dispoziia unitii 457 = 4551

Tot n aceast grup se regsesc i conturile 456 Decontri cu asociaii privind capitalul i 457 Dividende de plat. Contul 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul este un cont de creane cu funcie de activ. Funcioneaz astfel:

151

subscrierea de ctre acionari la constituirea unei societi comerciale 456 = 1011 aducerea efectiv a bunurilor, sau vrsarea sumelor % = 456 211 213 212 214 531 512 concomitent efectundu-se i nregistrarea: 1011= 1012 retragerea din aport de ctre acionari 1012 = 456 456 = % 211 212 213 531 512

Contul 457 Dividende de plat Este un cont de surse atrase, reflect obligaiile ntreprinderii fa de acionari i are funcie de pasiv. Funcioneaz astfel: repartizarea rezultatului curent - repartizarea pentru rezerve legale din profitul brut 129 = 1061 - acoperirea pierderilor din anii precedeni 129 = 117 - alte repartizri din profitul net 129 = 117 dup aprobarea bilanuilui i conform hotrrii AGA se efectueaz urmtoarele formule contabile: 1) 121 = 129 2) 121 = 117 3) 117 = % 424 457 1062 1068 Dac pn la 31 decembrie al anului urmtor nu s-au pltit dividendele acionarilor sau asociailor unitatea economic trebuie s vireze la bugetul statului impozitul pe dividende astfel:
152

16% dac acionarii sau asociaii sunt persoane fizice, 10% dac acionarii sau asociaii sunt persoane juridice i dein mai puin de 10% din capitalul social. Pentru persoanele juridice care dein mai mult de 10% din capitalul social, dividendele sunt scutite de impozite.

nregistrarea impozitului pe dividende: 457 = 446 Achitarea impozitului pe dividende: 446 = 512 Achitarea dividendelor nete: 457 = 512 (531) APLICAIE: La 31.12.N AGA la S.C. Metexcom S.A. hotrte urmtoarea repartizare a profitului net: - 1200 lei pentru dezvoltare, - 4000 lei participarea salariailor la profit, - 4000 lei dividende, - acionarii, persoane fizice nu-i ridic dividendele pn la 31.12.N+1, ns s-au achitat drepturile privind participarea salariailor la profit.

Repartizarea profitului net 643 = 424 4.000 117 = % 457 1068 5.200 4.000 1.200

nregistrarea achitrii i reinerilor din participarea salariailor la profit 424 = % 4.000 444 640 5121 3360 nregistrarea impozitului pe dividende persoane fizice 457 = 446 640 Dividendele nete sunt lsate la dispoziia unitii 457 = 4551 3.360

153

Contul 458 Decontri din operaii n participaie ine evidena decontrii cheltuielilor i veniturilor realizate din operaiuni n participaie precum i a sumelor virate ntre coparticipani. Acest cont se desfoar pe dou conturi sintetice de gradul 2: 4581 Decontri din operaii n participaie pasiv i 4582 Decontri din operaii n participaie activ. Contul se crediteaz cu veniturile realizate din operaiunile n participaie, cu cheltuielile primite prin transfer din operaiuni n participaie sau cu sumele primite de la coparticipani. Se debiteaz cu veniturile primite prin transfer din operaiuni de participaie, cu cheltuielile din operaiuni de participaie i cu sumele achitate coparticipanilor. Soldul creditor reprezint sumele datorate coparticipanilor, iar soldul debitor reprezint sumele ce urmeaz a fi ncasate de la coparticipani.

5.8 CONTABILITATEA OPERAIILOR DIVERSE GENERATOARE DE CREANE I OBLIGAII Pentru reflectarea operaiunilor diverse care au ca efect generarea de creane i obligaii se utilizeaz conturile din grupa 46 Debitori i creditori diveri grup care cuprinde dou conturi: 461 Debitori diveri i 462 Creditori diveri. Contul 461 Debitori diveri ine evidena debitorilor din pagube materiale create de teri i a altor creane de orice fel, izvorte din existena unor titluri executorii. Este un cont de activ. Contul se debiteaz cu valoarea imobilizrilor financiare cedate, cu preul de vnzare al imobilizrilor necorporale i corporale cedate, cu valoarea stocurilor sau imobilizrilor constatate lips sau deteriorate imputate terilor, nclusiv T.V.A., cu contravaloarea debitelor reactivate, cu diferenele de curs valutar nregistrate la nchiderea exerciiului aferente debitelor n devize. Se crediteaz cu sumele ncasate n contul debitelor constituite, cu valoarea debitelor sczute din eviden, datorit insolvabilitii i cu diferenele nefavorabile de curs valutar evideniate cu ocazia lichidrii debitelor n devize. Soldul debitor reflect sumele datorate de ctre debitori unitii patrimoniale. APLICAIA 1: Se nregistreaz vnzarea unui utilaj, valoarea contabil 10.000 lei, amortizarea nregistrat pn n momentul vnzrii 8.000 lei. ncasarea se realizeaz prin ordin de plat depus de cumprtor. 461 = % 758 4427 11.900 10.000 1.900

154

% 658 281

= 213 10.000. 2.000 8.000 11.900

512 = 461

APLICAIA 2: Se nregistreaz o lips de materiale consumabile de 400 lei, din care 150 se datoreaz vinoviei cruului. Debitul se depune de cru la casieria unitii. 602 = 302 400 461 = % 758 4427 513 = 461 179 150 29 179

Contul 462 Creditori diveri este un cont de pasiv i ine evidena sumelor datorate terilor pe baz de titluri executorii sau a unor obligaii ale unitii fa de teri provenite din alte operaii. Se crediteaz cu datoriile privind achiziionarea titlurilor de plasament, cu diferenele nefavorabile de curs valutar la lichidarea creditelor, precum i cu sumele necuvenite unitilor i virate n cont sau achitate n numerar. Se debiteaz cu plata datoriilor pentru achiziionarea titlurilor de plasament, cu sconturile obinute de la creditori i cu diferenele favorabile de curs valutar evideniate cu ocazia lichidrii obligaiilor fa de teri. Soldul creditor reprezint obligaiile unitii fa de teri.

5.9 CONTABILITATEA SUBVENIILOR I OPERAIUNILOR DE REGULARIZARE Operaiunile de regularizare sunt evideniate cu ajutorul conturilor din grupa 47 Conturi de subvenii, regularizare i asimilate, grup care cuprinde conturile: 471 Cheltuieli nregistrate n avans 472 Venituri nregistrate n avans 473 Decontri din operaii n curs de clarificare 475 Subvenii pentru investiii Operaiunile care nu pot fi nregistrate direct n conturile corespunztoare pentru c necesit clarificri ulterioare se nregistreaz provizoriu n contul 473 Decontri din operaii n curs de clarificare. Aceste sume trebuie clarificate, soluionate n maxim 60 zile, dar nu mai trziu de nchiderea bilanului contabil.

155

Utilizarea conturilor 471 Cheltuieli nregistrate n avans i 472 Venituri nregistrate n avans este necesar deoarece agenii economici efectueaz cheltuieli i evideniaz venituri care sunt aferente exerciiilor financiare urmtoare i de aceea este necesar s fie delimitate din conturile n care au fost nregistrate cu ocazia angajrii lor. Contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans ine evidena cheltuielilor anticipate, sau a celor constatate a fi efectuate n avans, care urmeaz a se suporta ealonat pe cheltuieli, pe baza unui scadenar n perioadele sau exerciiile urmtoare. Este un cont de activ. Se debiteaz cu cheltuieli privind reparaiile capitale, reparaiile curente i reviziile tehnice, cheltuielile cu abonamentele, chiriile i alte cheltuieli efectuate anticipat. Se crediteaz cu sumele repartizate n perioadele urmtoare sau exerciiul urmtor pe cheltuieli conform scadenarului. Soldul debitor reflect cheltuieli anticipate sau efectuate n avans. APLICAIE Se nregistreaz la 30.04.N cheltuieli cu reparaii capitale la un cazan al TERMO Drobeta, n valoare de 240.000 lei. Cheltuielile aferente vor fi suportate conform scadenarului n urmtoarele 24 luni. 30 aprilie N 471 = 401 240.000 Cheltuieli nregistrate Furnizori n avans sau 462 Creditori diveri Anul N: 611 = 471 80.000 Cheltuieli cu ntre. Cheltuieli nregistrate n avans i reparaii Anul N+1 611 = 471 120.000 Cheltuieli cu ntre. Cheltuieli nregistrate n avans i reparaii Anul N+2 611 = 471 40.000 Contul 472 Venituri nregistrate n avans ine evidena veniturilor anticipate i a veniturilor de realizat i are funcie de pasiv. Se crediteaz cu veniturile anticipate, nregistrate la finele perioadei sau exerciiului, aferente perioadelor sau exerciiului urmtor (ncasri din chirii, abonamente, asigurri). Se debiteaz cu sumele ncasate anticipat, care se fac venituri ale activitii curente sau exerciiului perioadei n curs. Soldul creditor reprezint venituri nregistrate n avans aferente perioadelor exerciiului urmtor.

156

Contul 473 Decontri din operaii n curs de clarificare ine evidena sumelor n curs de clarificare, constnd n sume pltite ca amend, locaii, cheltuieli de judecat, a operaiilor efectuate n conturile bancare pentru care nu exist documente. Sumele trebuie clarificate n 60 zile dar nu mai trziu de ncheierea exerciiului financiar. Contul este bifuncional. Se debiteaz cu sumele n curs de lmurire, precum i cu plile pentru care n urma efecturii sau constatrii lor nu se pot lua msuri de nregistrare definitiv ntr-un cont, fiind necesare lmuriri suplimentare. Se crediteaz cu sumele clarificate trecute pe cheltuieli precum i cu sumele ncasate n conturile de disponibil . Soldul debitor reprezint sumele n curs de clarificare. La finele exerciiului prezint sold zero. APLICAIE: a) Se nregistreaz penaliti calculate de organul fiscal n valoare de 300 lei. Dup 45 de zile se ajunge la concluzia c se face vinovat pentru neplata sumelor directorul economic. b) Dup 45 de zile sumele sunt soluionate ca reprezentnd cheltuieli, neexistnd persoane fizice vinovate deoarece unitatea nu a avut disponibiliti n cont. nregistrarea penalitilor: 473 = 448 Alte datorii i creane 300 cu bugetul statului Achitarea penalitilor: 448 = 512 300 Soluionarea penalitilor: a) Reinerea pe stat directorului economic 428 = 473 421 = 428 b) Includerea pe costuri: 6581 Despgubiri, amenzi, penaliti = 473 300

CONTABILITATEA SUBVENIILOR PENTRU INVESTIII Subveniile sunt sume nerambursabile primite de la buget, Comunitatea European sau de la alte ntreprinderi interesate n finanarea unor investiii n vederea procurrii sau crerii de active imobilizate sau de a finana activiti pe termen lung. Sunt asimilate subveniilor: activele imobilizate primite cu titlu gratuit, prin donaie i cele constatate n plus la inventariere. Evidena contabil a subveniilor pentru investiii se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 13 Subvenii pentru investiii, i anume: 475 Subvenii pentru investiii 4751 Subvenii guvernamentale pentru investiii 4752 mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii
157

4753 Donaii pentru investiii 4754 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor 4758 Alte sume primite cu caracter de subvenii pentru investiii Toate aceste conturi sunt conturi de surse asimilate celor proprii i au funcie contabil de pasiv. Subveniile pentru investiii, provizioanele i mprumuturile pe termen mediu i lung se adaug capitalurilor proprii, constituind astfel capitalurile permanente ale ntreprinderii. Contul 475 Subvenii pentru investiii" are funcie contabil de pasiv i este considerat din punct de vedere financiar un venit amnat. Acest cont asigur prin funciunea sa un dublu rol i anume: - reflectarea n contabilitatea financiar i n bilanul contabil a sumelor primite pentru investiii i - permite unitii subvenionate s-i ealoneze pe mai multe exerciii creterea patrimoniului ca urmare a primirii subveniilor i prin punerea n funciune a investiiilor. Contul 475 Subvenii pentru investiii se crediteaz cu sumele alocate de la buget sau din alte resurse pentru finanarea investiiilor. n debitul acestui cont se nregistreaz cota parte pentru investiiile virate la venituri, pe msura amortizrii sau realizrii prin vnzare a activelor imobilizate, finanate pe aceast cale. Soldul creditor reflect subveniile guvernamentale primite pentru investiii. Exemplu: S.C. Metexcom SA achiziioneaz un utilaj n valoare de 400.000 lei din care statul subvenioneaz 300.000 lei durata normal de utilizare este de 10 ani, unitatea utiliznd metoda liniar de amortizare. a) nregistrarea subveniei de primit: 445 = 475 300.000 Subvenii Subvenii pentru investiii b) ncasarea subveniei: 5121 = 445 300.000 c) Achiziionarea utilajului: 213 = 404 400.000 d) Achitarea furnizorului: 404 = 5121 400.000 e) Calcularea i nregistrarea amortizrii anuale: Cota medie anual (Cma) = 100/Dn; unde: Dn = durata normal de utilizare Cma = 100/Dn = 100/10 = 10 Amortizarea anual (Aa) = (V x Cma)/100; unde: V = valoarea de intrare a mijloacelor fixe Aa = (V x Cma)/100 = (400.000 x 10)/100 = 40.000
158

Amortizarea lunar (Al) = Aa/12 = 40.000/12 = 3.333 f) nregistrarea amortizrii anuale: 681 = 281 Cheltuieli cu amortizri Amortizarea imobilizrilor i provizioane corporale

40.000

Amortizarea subveniei = (300.000 x 10% ) = 30.000 g) Trecerea cotelor pri din subvenie la venituri, corespunztor amortizrii incluse n costuri, se diminueaz astfel costul cu amortizarea subveniei: 475 = 7584 30.000 Subvenii pentru investiii Venituri din subvenii pentru investiii Exemplu: : Se doneaz o cldire n valoare de 15.000 lei. 1) La unitatea care doneaz se face nregistrarea: 658 = 212 Donaii i subvenii acordate Construcii 2) La unitatea primitoare: a) primirea cldirii 212 = 4753 15.000 Construcii Donaii pentru investiii b) amortizarea anual este de 150 lei, considernd c imobilizarea are durat de utilizare 10 ani: 681 = 281 150 c) concomitent se nregistreaz micorarea subveniei i trecerea acesteia la venituri cu amortizarea anual: 4753 = 7584 150 Pentru instalaiile constatate plus la inventariere se face nregistrarea: 213 = 4754 Amortizarea se nregistreaz: 681 = 281 Diminuarea subveniei: 4754 = 7584

159

5.10 CONTABILITATEA DECONTRILOR NTRE UNITATE I SUBUNITATE Decontrile ntre unitate si subuniti sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 48 Decontri ntre unitate i subunitii, grup care cuprinde dou conturi: 481 Decontrile ntre uniti i subuniti i 482 Decontri ntre subuniti. Contul 481 evideniaz decontrile ntre unitate i subunitile fr personalitate juridic care in contabilitate proprie pentru livrri de materii prime, materiale, semifabricate, lucrri, servicii prestate, pli i ncasri. Este un cont bifuncional. Se debiteaz cu valoarea materiilor prime, materialelor, semifabricatelor, mrfurilor livrate subunitilor (n contabilitatea unitii), sau unitii (n contabilitatea subunitii), n coresponden cu conturile de stocuri, precum i cu sumele virate subunitilor (n contabilitatea unitii) sau unitii (n contabilitatea subunitii), n coresponden cu conturile de trezorerie. Se crediteaz cu valoarea materiilor prime, materialelor, semifabricatelor, mrfurilor primite de unitate de la subuniti (n contabilitatea unitii), sau cele livrate de uniti ctre subuniti (n contabilitatea subunitii), prin conturile de stocuri, precum i cu sumele primite de la subuniti sau virate de ctre uniti i subuniti prin conturile de trezorerie. Soldul debitor al contului reprezent sumele de ncasat, iar soldul creditor sumele datorate pentru operaiuni ntre uniti i subuniti. APLICAIE: (1) Unitatea cedeaz subunitii: - materii prime 2.000, - mijloace bneti sub form de numerar 3.000 (2) Subunitatea transfer unitii obiecte de inventar n valoare de 5.000 i bonuri valorice n valoare de 2.000 lei. Contabilitatea unitii - acordarea de mijloace subunitii (1) 481 = 301 481 = 5311 2.000 3.000 Contabilitatea subunitii - primirea de mijloace de la unitate 301 = 481 5311 = 481 2.000 3.000

- primirea de mijloace de la subuniti (2) 303 = 481 5.000 532 = 481 2.000

- acordarea de mijloace unitii 481 = 303 5.000 481 = 532 Alte valori 2.000

Contul 482 Decontri ntre subuniti evideniaz decontrile ntre subunitile fr personalitate juridic care in contabilitate proprie i fac parte din
160

cadrul aceleiai uniti, decontri pentru materii prime, ambalaje, pli, ncasri i alte operaii reciproce. Se debiteaz cu valoarea materiilor prime, materialelor, mrfurilor, ambalajelor, semifabricatelor, sumelor acordate de o subunitate altei subuniti a aceleiai uniti, prin conturile de stocuri sau conturile de trezorerie. Se crediteaz cu valoarea stocurilor i a sumelor primite de o subunitate de la alt subunitate a aceleiai uniti, prin conturile de stocuri sau de trezorerie. Soldul debitor reflect sumele cuvenite subunitii de la ale subuniti, iar soldul creditor reprezint sumele datorate de ctre o subunitate altor subuniti din cadrul aceleiai uniti. Contabilitatea subunitii predtoare (1) 482 = 301 482 = 5311 (2) 482 = 303 482 = 532 2.000 3.000 5.000 2.000 Contabilitatea subunitilor primitoare 301 = 482 5311 = 482 303 = 482 532 = 482 2.000 3.000 5.000 2.000

5.11 CONTABILITATEA CONSTITUIRII I REGULARIZRII AJUSTRILOR PENTRU DEPRECIEREA CREANELOR Pentru deprecierea creanelor din conturile de clieni, decontri n cadrul grupului, unitii i decontri cu asociaii, precum i deprecierea debitorilor diveri, de regul, la finele exerciiului cu ocazia inventarierii se constituie ajustri pe seama cheltuielilor. Pentru constituirea acestor ajustri se utilizeaz conturile din grupa 49 Provizioane pentru deprecierea creanelor. Din aceast grup fac parte: Contul 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni ine evidena provizioanelor constituite pentru deprecierea creanelor din conturile de clieni. Este un cont de pasiv. Se crediteaz cu valoarea ajustrilor constituite pentru creanele nencasabile, pentru clieni dubioi, ru platnici sau aflai n litigiu n coresponden cu 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante. Se debiteaz cu diminuarea sau anularea ajustrilor constituite n coresponden cu 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante. Soldul contului creditor reprezint ajustri constituite i neanulate. Contul 495 Ajustri pentru deprecierea creanelor decontri n cadrul grupului i cu acionarii/asociaii, ine evidena ajustrilor constituite pentru deprecierea creanelor reflectate n conturile de decontri i este un cont de pasiv. Se crediteaz la constituirea acestor ajustri prin contul 6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare i
161

se debiteaz cu anularea n coresponden cu 7863 Venituri din ajustri pentru pierdere de valoare a imobilizrilor financiare soldul creditor reprezint ajustrile constituite i neanulate. Contul 496 Ajustri pentru deprecierea creanelor debitori diveri ine evidena provizioanelor constituite pentru deprecierea creanelor din contul de debitori. Se crediteaz cu provizioanele constituite prin contul 6864 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulante i se debiteaz cu diminuarea sau anularea provizioanelor constituite n coresponden cu 7864 Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor circulante. Soldul creditor reflect ajustrile constituite i neanulate.

162

6.1 ORGANIZAREA EVIDENEI ACTIVELOR CIRCULANTE BNETI. FORME I INSTRUMENTE DE DECONTARE ntreprinderile dispun de active circulante bneti. Acestea se gsesc sub form de disponibiliti n conturi la bnci, sub form de numerar n casieria unitii i sub form de alte valori financiare. Agenii economici efectueaz o seam de operaiuni prin casieria unitii. Dintre acestea mai importante sunt: - la ncasri: ncasarea contravalorii produselor livrate, lucrrilor executate, serviciilor prestate; a contravalorii materiilor prime, materialelor vndute, a cror valoare este relativ mic, ridicarea din conturile deschise la banc a numerarului necesar desfurrii unor activiti, ncasarea unor debitori etc. - la pli: plata chenzinei I, plata lichidrii (chenzina a II-a), plata ajutoarelor sociale, plata dividendelor, plata premiilor, plata unor avansuri de trezorerie, efectuarea unor cheltuieli curente etc. Operaiunile de ncasri i pli n numerar se efectueaz pe baza documentelor cu regim special de ntocmire i circulaie. Cele mai importante documente cu regim special pentru ncasri sunt: chitana, cecul de numerar (folosit pentru ridicarea numerarului din conturile de disponibiliti), dispoziiile de ncasare ctre casierie etc. Pentru pli, documentele mai frecvent utilizate sunt: tate de salarii, liste de avans chenzinal, liste de plat privind ajutoarele materiale (utilizate pentru plata concediilor medicale, concediile prenatale, postnatale), ordinul de plat, foaia de vrsmnt bancar, dispoziiile de plat n numerar. Documentele de ncasri i pli n numerar sunt supuse verificrii i aprobrii controlului financiar-preventiv, nainte de efectuarea operaie. Numerarul i alte valori care se gsesc n casierie se verific inopinant, cel puin o dat pe lun de conductorul compartimentului financiar-contabilitate sau nlocuitorul acestuia. Evidena operativ a numerarului din casierie se ine cu ajutorul registrului de cas, document ce se ntocmete zilnic de casier, n dou exemplare, pe baza documentelor de ncasri i pli. Un exemplar al registrului de cas, mpreun cu documentele justificative, este depus zilnic, sau cel trziu a doua zi, compartimentului financiar-contabil care l verific privind corectitudinea ntocmirii. Cea mai mare parte a disponibilitilor bneti este pstrat la uniti bancare unde agenii economici i deschid cont. n vederea deschiderii contului de disponibiliti, societile comerciale depun la banc o cerere tip nsoit de urmtoarele documente:
163

actul legal de constituire (hotrrea guvernului, decizia administraiei locale, hotrrea instanei judectoreti); - dovada nregistrrii la Oficiul Registrului Comerului i la organele fiscale teritoriale; - extras din actul (proces verbal al Consiliului de Administraie) care confirm dreptul conducerii unitii sau reprezentanilor de a dispune de conturi; - fia cu specimene de semnturi ale persoanelor autorizate s dispun de conturi. Zilnic, unitatea bancar elibereaz agentului economic, n calitatea sa de client, extrasul de cont, document ce evideniaz ncasrile i plile ce au avut loc n ziua precedent (cnd au loc operaiuni zilnic). De asemenea, extrasul de cont este nsoit de toate documentele ce au stat la baza ncasrilor i a plilor. Totalitatea operaiunilor de ncasri i pli efectuate de orice agent economic poart denumirea de relaii de decontare. n cadrul acestora, ponderea o dein decontrile fr numerar. Acestea constau n virarea unei sume datorate de cumprtor sau alt pltitor ctre un furnizor sau beneficiar, adic trecerea sumei din contul debitorului n contul creditorului prin intermediul unitilor bancare. Relaiile de decontare sunt realizate de unitile bancare prin virament doar scriptic, fr ca banii s intervin n sens fizic, ns pe baza consimmntului unitii pltitoare. Cea mai utilizat form de decontare i n acelai timp cea mai rspndit, are la baz acordul pltitorului i se realizeaz printr-o serie de instrumente. n ultima perioad, B.N.R. i celelalte societi bancare au fcut eforturi de introducere i n Romnia a unor instrumente de plat fr numerar, adaptate att standardelor internaionale ct i stadiului actual de dezvoltare a sistemului de pli. Aceste eforturi au fost concretizate n actualizarea cadrului legislativ pentru: - cec, cambie, bilet la ordin, ordin de plat. Aceste reglementri asigur baza legal necesar derulrii n bune condiii a operaiunilor de pli efectuate cu ajutorul respectivelor instrumente. 1. Cecul, n afara numerarului i crilor de credit, este cel mai folosit instrument pentru efectuarea plilor. Este definit ca o instruciune scris dat unei bnci de a plti cuiva valoarea menionat n acea instruciune. Cecul este un instrument de plat utilizat de titularii de conturi bancare cu disponibil corespunztor n aceste conturi. Disponibilul este creat printr-un depozit bancar, din operaiuni de ncasri, sau prin acordarea unui credit bancar. Cecul este un instrument de plat care pune n legtur, n procesul crerii sale, trei persoane: trgtorul, trasul i beneficiarul. Cele trei persoane care sunt puse n legtur prin cec, fac toate operaiile legate de acest instrument n nume propriu: trgtorul (cumprtorul) emite cecul, posesorul legitim (furnizorul) l ncaseaz, iar trasul (banca) l pltete. Pentru ca trgtorul s poat emite cecuri, banca i elibereaz acestuia, formulare de cecuri n alb, dac acesta deine un disponibil corespunztor n cont. Posesorul carnetului de cecuri completeaz formularul, l semneaz i l pred beneficiarului care, la rndul su, l va prezenta bncii sale spre ncasare.

164

La cumprtor - achiziia materiilor prime % = 401 301 4426 - emiterea cambiei, CEC 401 = 403 - plata contravalorii bunurilor la scadena cambiei 403 = 512

La furnizor - livrare bunuri 411 = % 701 4427 711 = 345 - primirea cambiei 511 = 411 - ncasarea cambiei la scaden % = 511 512 667

Exist mai multe tipuri de cecuri: - cecul la purttor, - cecul barat, cecul certificat, - cecul de cltorie. ntre aceste tipuri de cecuri exist i unele deosebiri ns principiile generale sunt cele menionate mai sus. 2. Cambia este obligaia scris de a plti sau de a face s se plteasc la scaden o sum de bani determinat. Cambia este un titlu de credit, sub semntur privat, care pune n legtur n procesul crerii sale trei persoane: trgtorul, trasul i beneficiarul. Titlul este creat de trgtor n calitate de creditor care d ordin debitorului su, numit tras, s plteasc o sum fixat la o dat determinat n timp, fie unui beneficiar, fie la ordinul acestuia din urm altei persoane. 3. Biletul la ordin este un instrument prin care emitentul i ia angajamentul de a plti la o anumit dat, o sum determinat beneficiarului sau celui care este posesorul legitim al instrumentului. Biletul la ordin este un titlu de credit care pune n legtur, n procesul crerii sale dou persoane: emitentul i beneficiarul. Titlul este creat de emitent n calitate de debitor care se oblig s plteasc o sum de bani la un anumit termen sau la prezentarea unui beneficiar aflat n calitate de creditor. 4. Ordinul de plat este o dispoziie necondiionat, dat de ctre emitentul acestuia unei societi bancare receptoare, de a pune la dispoziia unui beneficiar o anumit sum de bani la o anumit dat. O astfel de dispoziie este considerat a fi ordin de plat dac: a) societatea bancar receptoare intr n posesia sumei respective prin debitarea unui cont al emitentului, fie prin ncasarea ei de la emitent; b) nu prevede ca plata s fie fcut la cererea beneficiarului. n contabilitate, operaiile privind plile efectuate prin conturile de la bnci se reflect astfel: a) primirea valorilor de ncasat (cecuri de ncasat, efecte de ncasat etc):

165

511 = Valori de ncasat

411 Clieni sau 413 Efecte de primit

b) ncasarea titlurilor: % = 511 512 Valori de ncasat Conturi curente la bnci 667 Cheltuieli privind sconturile acordate

6.2 CONTABILITATEA INVESTIIILOR FINANCIARE PE TERMEN SCURT 6.2.1 INVESTIII FINANCIARE PE TERMEN SCURT. PREZENTARE GENERAL Investiiile financiare pe termen scurt sunt titlurile de valoare deinute de unitatea patrimonial pe termen scurt (pn la un an), cu scopul realizrii unor venituri sub forma dividendelor, dobnzilor i plusurilor de valoare create ca diferen ntre preul de vnzare i cel de cumprare. Diferena ntre investiiile financiare pe termen scurt i imobilizrile financiare const n perioada de timp deinut de unitatea patrimonial. Investiiile financiare pe termen scurt sunt deinute pe o perioad de pn la un an, iar imobilizrile financiare sunt deinute pe o perioad mai mare de un an. Investiiile financiare pe termen scurt cuprind: aciunile proprii rscumprate, aciunile emise de alte uniti, obligaiunile proprii emise i rscumprate, obligaiunile emise de alte uniti i achiziionate de agentul economic, precum i alte investiii financiare pe termen scurt achiziionate de agentul economic n vederea realizrii unui profit ntr-o perioad scurt de timp. Investiiile financiare pe termen scurt se evalueaz la intrarea n patrimoniu la costul de achiziie, adic preul de cumprare, sau la valoarea determinat potrivit contractelor. Cheltuielile accesorii de cumprare a investiiilor financiare pe termen scurt, cum sunt comisioanele i alte cheltuieli similare, se nregistreaz direct n cheltuieli de exploatare a exerciiului. La ieirea din patrimoniu investiiile financiare pe termen scurt, cunoscute i sub denumirea de titluri de plasament, sunt evaluate la valoarea de intrare (costul de achiziie) sau prin una din metodel costul mediu ponderat, primul intrat - primul ieit. Evidena operativ a titlurilor de plasament se organizeaz dup principiile valorilor gestionate prin casieria unitii, potrivit regulamentului operaiunilor de cas.

166

6.2.2 CONTABILITATEA INVESTIIILOR FINANCIARE PE TERMEN SCURT Contabilitatea sintetic i analitic a investiiilor financiare pe termen scurt se ine cu ajutorul conturilor din grupa 50 Investiii pe termen scurt, din care fac parte conturile: - 501 Aciuni deinute la entitile afiliate, - 505 Obligaiuni emise i rscumprate, - 506 Obligaiuni, - 508 Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate - conturi de mijloace circulante imobilizate pentru o perioad scurt n elemente de trezorerie cu funcie de activ; - i contul 509 Vrsminte de efectuat la investiiile pe termen scurt, cont cu funcie de pasiv. Contul 501 Aciuni deinute la entitile afiliate, Cu ajutorul acestui cont se ine evidena aciunilor cumprate la societile din cadrul grupului, pentru obinerea veniturilor financiare pe termen scurt. Contul 501 se debiteaz cu preul pltit pentru achiziionarea aciunilor de la societile din cadrul grupului, prin creditul conturilor care reflect modul de plat i anume: - 531 Casa - 512 Conturi curente la bnci - 509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt (plata urmeaz a se efectua ulterior). Contul se crediteaz cu valoarea aciunilor vndute, deinute anterior la societi din cadrul grupului, prin debitul conturilor: - 531 Casa, - 512 Conturi curente la bnci, cu sumele ncasate n numerar sau disponibil pentru aciunile vndute; - 664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate, cu diferena nefavorabil dintre preul de achiziie i preul de cesiune. Diferena favorabil se nregistreaz n contul 764 Venituri din investiii financiare cedate.

Achiziie aciuni 501 = 531 10.000 (512, 509) Ulterior se achit contravaloarea aciunilor cumprate 509 = 531 (512) Vnzarea aciunilor

167

1. Pre de vnzare mai mare dect cost de achiziie (diferene favorabile = venituri financiare) 512 = % 12.000 501 10.000 764 2.000 2. Pre de vnzare mai mic dect cost de achiziie (diferene nefavorabile = cheltuieli financiare) % = 501 10.000 512 9.000 664 1.000 Soldul contului 501 este debitor i reflect costul de achiziie al aciunilor deinute pe termen scurt la entitile din cadrul grupului. Contul 505 Obligaiuni emise i rscumprate Cu ajutorul acestui cont se ine evidena obligaiunilor emise de un agent economic ntr-o perioad anterioar pentru a obine un credit public i rscumprate de acesta la scaden sau n avans de la creditori. Este un cont de activ i se debiteaz n coresponden cu urmtoarele conturi: - 531 Casa - 512 Conturi curente la bnci - 509 Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt Debitarea se face cu valoarea obligaiunilor emise i rscumprate i achitate cu numerar, disponibil, sau cu valoarea datorat pentru obligaiunile cumprate (505 = 509). Plata se face ulterior. Contul 505 se crediteaz cu anularea obligaiunilor emise i rscumprate prin debitul contului 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni. Soldul debitor al contului reflect valoarea obligaiunilor emise i rscumprate neanulate. Agenii economici pot majora capitalul social prin conversia obligaiunilor n aciuni, caz n care se efectueaz urmtoarele nregistrri: 109 = 505 i concomitent 161 = 1012 APLICAIE S.C. Aurora S.A. emite 1000 de obligaiuni, valoarea nominal a unei obligaiuni este de 10 lei. Emiterea obligaiunilor 461 = 161 10.000 ncasarea 512 = 461

10.000
168

 Rscumprarea obligaiunilor 505 = 512 10.000 Obligaiunile sunt: a) 400 anulate 161 = 505 4.000 b) 600 convertite n aciuni 109 = 505 6.000 161 = 1012 6.000 Contul 506 Obligaiuni Cu ajutorul acestui cont se evideniaz obligaiunile cumprate de agentul economic pentru scopuri speculative ori pentru realizarea unui venit sub form de dobnd. Contul se debiteaz n coresponden cu urmtoarele conturi: - 531 Casa - 512 Conturi curente la bnci - 509 Vrsminte de efectuat pentru investiii pe termen scurt Se debiteaz cu valoarea obligaiunilor achiziionate i achitat cu numerar, disponibil sau urmeaz a se achita (valoarea datorat) ulterior. Contul se crediteaz prin debitul conturilor: - 531 Casa - 512 Conturi curente la bnci cu valoarea obligaiunilor vndute i ncasate n numerar sau disponibil - 664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate, cnd preul de vnzare este mai mic dect costul de achiziie. Dac preul de vnzare este mai mare dect preul de achiziie, nregistrarea diferenelor favorabile se efectueaz n creditul contului 764 Venituri din investiiile financiare cedate. Soldul contului este debitor i reflect valoarea obligaiunilor existente. APLICAIE: Se achiziioneaz obligaiuni la pre de 12.000 ce se achit din contul de disponibil. Se vnd: a) la valoarea de 14.000 b) la valoarea de 7.000 506 = 512 12.000 a) 512 = % 14.000 506 12.000 507 2.000 b) % = 506 12.000 512 7.000 664 5.000
169

Contul 508 Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate Cu ajutorul acestui cont se evideniaz alte titluri de plasament achiziionate de unitate, cum sunt: warantul, certificate de depozit, contracte futures, cambia (bilet la ordin i trata), rentele, bonurile de tezaur etc. Warantul este un titlu de valoare care d dreptul dobnditorului s cumpere aciunile societii care le-a emis la un pre fix ntro perioad de timp determinat. Contractul futures reprezint o nelegere ntre dou pri de a vinde, respectiv de a cumpra, un activ la o scaden viitoare. Bonurile de tezaur sunt titluri emise de ctre stat i care au preul de vnzare mai mic dect cel de rscumprare. Certificatele de depozit sunt titluri de valoare emise de ctre stat sau bnci i care asigur, la scaden, o anumit dobnd. Este un cont de activ i are aceeai funcie ca i contul 506 Obligaiuni. Soldul debitor reflect investiii financiare pe termen scurt i creanele asimilate existente. Contul 509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt Cu ajutorul acestui cont se ine evidena vrsmintelor de efectuat (a plilor ulterioare) pentru investiii pe termen scurt achiziionate. Este un cont de pasiv. Se crediteaz cu valoarea datorat pentru investiii financiare pe termen scurt achiziionate, n coresponden cu urmtoarele conturi: - 501 Aciuni deinute la entitile afiliate, - 505 Obligaiuni emise i rscumprate, - 506 Obligaiuni, - 508 Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate - conturi de mijloace circulante imobilizate pentru o perioad scurt n elemente de trezorerie cu funcie de activ; Se debiteaz cu valoarea achitat a titlurilor de plasament cumprate prin 5311 Casa n lei, 5121 Conturi la bnci n lei, dac valoarea a fost achitat cu numerar sau disponibil. Soldul creditor reflect valoarea datorat pentru investiii financiare pe termen scurt cumprate. Not De reinut urmtoarele nregistrri la vnzarea investiiilor financiare pe termen scurt: a) n situaia obinerii unui ctig financiar: 5121 sau 5311 = % 501, 505, 506, 508 764 Venituri din investiii financiare cedate cnd preul de vnzare est mai mare dect preul de nregistrare (diferene favorabile). b) n situaia nregistrrii unei pierderi financiare:
170

% = 501, 505, 506, 508 5121 sau 5311 i 664 Cheltuieli privind investiii financiare cedate cnd preul de vnzare est mai mic dect valoarea nominal (diferene nefavorabile). APLICAIA 1: Se emit obligaiuni de 11.000 lei: 461 Debitori diveri = 161 mprumuturi din emisiuni i obligaiuni Se vnd aceste obligaiuni: 5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri Rscumprare de obligaiuni: 505 Obligaiuni emise i rscumprate = 5121 Conturi la bnci n lei Anularea acestor obligaiuni: 161 mprumuturi din emisiuni = 505 Obligaiuni emise de obligaiuni i rscumprate

11.000

11.000 11.000

11.000

APLICAIA 2: S.C. STEVEREX S.R.L. cumpr 5000 obligaiuni la preul de 5lei / obligaiune, din care 50% se achit din cont, iar diferena urmeaz a se achita ulterior. Se vnd: a) 4000 obligaiuni la preul de 6 lei/obligaiune, b) diferena la preul de 4 lei/obligaiune, cu ncasare n numerar. Achiziia obligaiunilor: 506 = % 5121 509 Achitarea ulterioar: 509 = 5121 Vnzarea obligaiunilor a) 4000 x 6 = 24.000 lei 461 = % 506 764 ncasarea debitorului: 5121 = 461 b) 1.000 x 4 = 4.000 % = 506 531 664
171

25.000 12.500 12.500 12.500

24.000 20.000 4.000 24.000

5.000 4.000 1.000

6.3 EVIDENA CONTABIL A ACTIVELOR CIRCULANTE BNETI

6.3.1 CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIN CONTURILE LA BNCI Mijloacele circulante bneti aflate n conturi deschise la bnci se reflect n contabilitate cu ajutorul contului 512 Conturi curente la bnci. Acest cont ine evidena disponibilului n lei i devize aflate n conturi la bnci i a sumelor n curs de decontare precum i a micrii acestora . Contul 512 Conturi curente la bnci este un cont bifuncional sintetic de gradul I. Se desfoar n conturi sintetice de gradul II astfel : 5121 Conturi la bnci n lei 5124 Conturi la bnci n valut 5125 Sume n curs de decontare Contul 5121 Conturi la bnci n lei este un cont bifuncional cu ajutorul cruia se evideniaz disponibilul n lei aflat n conturi la bnci. Soldul debitor reflect disponibilul existent, iar soldul creditor reflect creditul acordat de ctre banc pn la nivelul limitei de creditare . Se debiteaz cu ncasrile efectuate n contul de disponibil n coresponden cu: 581 Viramentele interne cu sumele depuse n numerar din casieria unitii i cu sumele returnate n contul de disponibiliti din alte conturi bancare, spre exemplu din acreditive; 162 Credite bancare pe termen lung i mediu cu totalul creditelor pe termen lung i mediu primite; 411 Clieni cu sumele ncasate de la clieni; 4424 TVA de recuperat cu TVA ncasat de la bugetul statului; 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul cu sumele aduse ca aport de acionari; 461 Debitori diveri cu sumele ncasate de la diveri debitori. Contul 512 se mai debiteaz cu alte sume ncasate n contul de disponibiliti din diverse operaiuni reprezentnd chirii, redevene, locaii, dividende, donaii. Contul 512 se crediteaz cu pli efectuate din contul de disponibiliti, prin debitul urmtoarelor conturi: 581 - cu sumele ridicate n numerar din contul de la banc sau cu sumele virate n alte conturi; 456 - cu sumele retrase din aport de acionari; 162 cu sumele rambursate privind creditele acordate; 401, 404 cu sumele achitate furnizorilor, respectiv furnizorilor de imobilizri; 431, 437 - asigurri sociale cu sumele achitate bugetului de asigurri sociale

172

4423, 441, 444, 446 - cu sumele achitate bugetului de stat reprezentnd TVA, impozit pe profit, impozit pe salarii, alte impozite i taxe; 457 Dividende de plat cu sumele achitate ca dividendele acionarilor; 462 Creditori diveri cu sumele achitate unor creditori.

Contul 5124 Cont la bnci n valut funcioneaz asemntor contului 5121 Conturi la bnci n lei. La nchiderea exerciiului financiar valuta din cont se calculeaz n lei la cursul valutar din 31.12.N. Dac exist - diferene favorabile: 5124 = 765 Venituri din diferene de curs valutar - diferene nefavorabile: 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 5124 Alturi de contul 512 Conturi curente la bnci n grupa 51 Conturi la bnci funcioneaz i conturile 511 Valori de ncasat, 518 Dobnzi i 519 Credite bancare pe termen scurt. Contul 511 Valori de ncasat reflect cecurile de ncasat, efectele comerciale de ncasat, efectele comerciale remise spre scontare, aflate n posesia unitii i urmeaz a fi transformate la scaden n disponibiliti. 5112 Cecuri de ncasat = 411 Clieni cecurile emise de clieni i acceptate de ntreprindere 5121 (5124) = 5112 ncasarea cecurilor la scaden

5113 Efecte de ncasat = 413 Efecte de primit cu efectele comerciale depuse la bnci spre ncasare, dar nencasate 5121 (5124) = 5113 ncasarea efectiv a efectelor de primit n lei sau valut

Valoarea efectelor comerciale, mai puin taxa de scont, depuse la bnci nainte de scaden se nregistreaz: % = 413 Efecte de primit 5114 Efecte remise spre scontare 667 Cheltuieli privind sconturile acordate ncasarea efectiv: 5121 (5124)

5114

173

APLICAIE: S.C. ALFA S.A. livreaz materii prime pentru S.C. OMEGA S.A. n valoare de 10.000 lei, T.V.A. 19%. S.C. OMEGA S.A. emite un efect comercial de 12.900 lei, acceptat de S.C. ALFA S.A. La scaden, peste 60 de zile, S.C. ALFA S.A. depune efectul la banc pentru ncasare. S.C. ALFA S.A. vnztor: livrare produse: 411 = % 11.900 701 10.000 4427 1.900 scderea gestiunii: 711 = 345 10.000 acceptarea efectului: 413 = % 12.900 411 11.900 766 1.000 (dobnda curent pentru acceptarea efectului) depunerea efectului: 5113 = ncasarea efectului: 5121 =

413 5113

12.900 12.900

S.C. OMEGA S.A. cumprtor: recepia materiei prime: % = 401 11.900 301 10.000 4426 1.900 acordarea efectului de plat cu cedare de dobnd % = 403 12.900 401 11.900 666 1.000 plata efectului: 403 = 512 12.900 Contul 518 Dobnzi, cont bifuncional, se desfoar pe dou conturi sintetice de gradul II: 5186 Dobnzi de pltit (P) i 5187 Dobnzi de ncasat (A). dobnzile de ncasat pentru disponibilitile aflate n cont: 5187 = 766 dobnzile ncasate
174

512 = 5187 dobnzile datorate pentru creditele acordate 666 = 5186 dobnzile achitate 5186 = 5121 Soldul debitor al contului 518 reflect dobnzile de ncasat / de pltit pentru disponibilitile / creditele existente n cont. Soldul creditor reflect dobnzile de pltit pentru creditele acordate de banc n conturile curente. Contul 519 Credite bancare pe termen scurtreflect creditele obinute, de agenii economici, pe termen scurt maxim 12 luni, pentru acoperirea nevoilor de finanare n cursul normal al circuitului de exploatare. Contul 519 se desfoar n opt conturi sintetice de gradul II i este un cont de pasiv. obinerea de credite pentru nevoi temporare 512 = 5191 creditele pe termen scurt nerambursate la scaden 5191 = 5192 dobnzile aferente creditelor pe termen scurt 666 = 5198 rambursarea creditelor, inclusiv a dobnzilor: % = 5121 5191 5192 5198

6.3.2 CONTABILITATEA MIJLOACELOR BNETI I A ALTOR VALORI AFLATE N CASIERIE Pentru evidenierea mijloacelor bneti aflate n casieria unitii se utilizeaz contul 531 Casa . Acest cont reflect numerarul aflat n casieria unitii precum i micrile acestuia ca urmare a operaiilor de ncasri i pli efectuate. Este un cont de activ i se desfoar n conturi sintetice de gradul 2 astfel: - 5311 Casa n lei, - 5314 Casa n valut. Cu ajutorul contului 5311 Casa n lei se ine evidena numerarului n lei aflat n casieria unitii. Contul 5311 se debiteaz cu sumele ncasate n numerar prin creditul urmtoarelor conturi: 581 - cu sumele ridicate de la banc; 456 - cu aportul n numerar al asociaiilor;
175

411 - cu sumele ncasate de la clieni; 461 - cu sumele ncasate de la debitori ; 472 Venituri nregistrate n avans - cu sumele ncasate anticipat, care privesc exerciiile viitoare; 706 Venituri din redeven, locaii de gestiune i chirii cu sumele ncasate n numerar din redevene, locaii, chirii. Se crediteaz prin: 581 Viramente interne cu sumele depuse n contul de la banc; 456 - cu sumele retrase de acionari; 401 Furnizori cu sumele n numerar achitate furnizorilor ; 421 Personal salarii datorate cu sumele nete achitate salariailor ; 425 Avansuri achitate personalului cu sumele achitate la chenzina I personalului. Se mai crediteaz cu alte pli efectuate ctre personal, participarea la profit (424), ajutoarele materiale (423), alte pli ctre tere persoane fizice sau juridice (462). La sfritul lunii contul 5311 are sold debitor i reflect numerarul existent n casierie, numerar ce nu poate fi mai mare dect limita stabilit prin reglementrile n vigoare. Contul 5314 Casa n valut funcioneaz ca i contul 5311 Casa n lei. Contul 532 Alte valori cu ajutorul acestui cont se ine evidena bonurilor valorice, timbrelor fiscale i potale, biletelor de tratament i odihn, tichetelor i biletelor de cltorie. Contul 532 este un cont de mijloace circulante bneti cu funcie de activ. Se desfoar n conturi sintetice de gradul II, astfel: 5321 Timbre fiscale i potale, 5322 Bilete de tratament i odihn, 5323 Tichete i bilete de cltorie, 5328 Alte valori. n debit se nregistreaz achiziionarea valorilor enumerate mai sus, creditnduse contul 401 cnd plata urmeaz s se fac ulterior, iar dac sunt achitate cu numerar se crediteaz contul 5311. Se crediteaz cu suma valorilor enumerate mai sus, consumate, n coresponden cu urmtoarele conturi: 302 Materiale consumabile cnd se consum bonuri valorice pentru carburani; 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal cnd se consum bilete i tichete de cltorie i uneori bilete de tratament i odihn; 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii cnd se consum timbre fiscale i potale. La sfritul perioadei contul 532 are sold debitor i reflect valorile existente n casieria uniti alturi de numerar.

176

6.3.3 CONTABILITATEA ALTOR OPERAII DE TREZORERIE 6.3.3.1 CONTABILITATEA AVANSURILOR DE TREZORERIE Avansurile de trezorerie sunt sumele care se acord salariailor n vederea deplasrii n interes de serviciu sau n vederea achiziionrii unor bunuri, sau pentru efectuarea unor pli curente. Aceste avansuri se reflect cu ajutorul contului 542 Avansuri de trezorerie, cont de mijloace bneti cu funcie de activ. Se debiteaz cu sumele acordate salariailor prin creditul contului 5311 Casa i se crediteaz cu justificarea cheltuirii acestor avansuri, debitndu-se conturile care reflect natura bunurilor achiziionate sau natura plilor efectuate. De asemenea se crediteaz cu sumele restituite la casieria unitii, constituind avansul nejustificat (sumele necheltuite) debitndu-se contul 5311 Casa. Soldul debitor reprezint avansurile nejustificate, avansuri care sunt purttoare de dobnzi penalizatoare. APLICAII: 1. Se acord un avans de trezorerie n sum de 3.000 lei, ulterior titularul avansului justific sumele astfel: - achitarea facturii de energie electric n sum de 800 lei; - cumprarea de rechizite 300 lei; - cumprarea unui obiect de inventar 1.000 lei. Avansul neutilizat se restituie a doua zi la casieria unitii: - acordarea avansului: 542 = 5311 3.000 justificarea avansului: % = 542 605 604 303 4426 restituirea avansului neconsumat: 5311 = 542

2.499 800 300 1.000 399 501

2. Se nregistreaz achiziia pe baz de factur de la SNP Petrom, bonuri valorice n valoare de 19.000 lei, TVA 19%. Pe baza bonurilor valorice mijloacele de transport ale unitii alimenteaz de la pompele SNP Petrom. La finele lunii conductorii auto pe baza foilor de parcurs i a bonurilor de transport justific integral combustibilul alimentat. achiziionarea bonurilor valorice % = 401 11.900 532 10.000 4426 1.900
177

 plata furnizorilor 401 = 531 (512) 11.900 alimentarea de la pomp 302 = 532 10.000 justificarea combustibilului alimentat 602 = 302 10.000 2. Se achiziioneaz timbre potale de 3.000 lei. La finele lunii pe baza borderourilor de coresponden se justific consumarea de timbre n valoare de 2.000 lei. a) achiziionarea timbrelor 532 = 401 (531) 3.000 b) justificarea timbrelor consumate 626 = 532 2.000

6.3.3.2 CONTABILITATEA VIRAMENTELOR INTERNE Pentru efectuarea operaiunilor de ridicri de numerar sau depuneri de numerar se utilizeaz un cont de tranzit ntre conturile 512 i 531, i anume contul 581 Viramente interne. Contul 581 se utilizeaz tot ca un cont de tranzit i pentru operaiuni de transfer de mijloace bneti dintr-un cont de mijloace bneti deschis la banc ntr-un alt cont de mijloace bneti. Contul 581 este un cont de mijloace circulante bneti cu funcie de activ. El se folosete pentru operaiuni de transferuri de disponibiliti bneti ntre conturile la bnci, precum i ntre conturile la bnci i casieria unitii. Se debiteaz i se crediteaz prin contul 5311 Casa, 512 Conturi curente la bnci i 541 Acreditive. Debitarea i creditarea se face cu sumele virate dintr-un cont de mijloace circulante bneti, n alt cont de mijloace circulante bneti. La sfritul lunii, de regul, nu prezint sold. - ridicarea de numerar: 5311 = 581 581 = 5121 - depunerea de numerar: 581 = 5311 5121 = 581 - alimentarea contului de cecuri cu limit de sum: 581 = 5121 10.000 5126 = 581 10.000 - se anuleaz cecul 581 = 5126 5121 = 581 - deschiderea acreditivului: 541 = 581 11.000 581 = 5121 11.000 - anularea sau returnarea acreditivului
178

5121 = 581 581 = 541 plata furnizorului de stocuri i a unui furnizor de imobilizri corporale dintr-un acreditiv : 404 = 541 7.000 401 = 541 2.000

6.4 CONTABILITATEA ACREDITIVELOR Acreditivul este o modalitate de plat prin care cumprtorul deschide un acreditiv la o banc agreat de furnizor. Decontarea se va efectua n momentul n care furnizorul va face dovada ndeplinirii condiiilor stipulate n contractul economic (condiii de calitate, pre, cantitate). Acreditivul se poate deschide din surse proprii sau din credite. Perioada de valabilitate a acreditivului se stipuleaz n cererea de deschidere a acreditivului i este prevzut n contractul economic. Contul 541 Acreditive se desfoar n dou conturi sintetice de gradul 2 i anume: 5411 Acreditive n lei 5412 Acreditive n valut Contul 541 Acreditive se debiteaz cu valoarea acreditivelor deschise prin contul 581. Se crediteaz cu restituirea acreditivelor neconsumate i anularea creditivelor prin 581 i cu plata obligaiilor fa de furnizori prin contul 401 sau prin contul 404. Soldul contului este debitor i reflect acreditivele deschise i neconsumate. APLICAIE: Se nregistreaz deschiderea unei acreditiv pentru suma de 100.000 lei n vederea achitrii unui furnizor de utilaje a cror valoare este de 80.000 lei, TVA 19%. Acreditivul neconsumat se restituie n contul curent. achiziia utilajelor % = 404 95.200 213 80.000 2246 15.200 deschiderea acredivitului 541 = 581 100.000 581 = 512 100.000 achitare furnizor 404 = 541 95.200 restituire acreditiv neconsumat 512 = 581 4.800 581 = 541 4.800
179

6.5. AJUSTRILE PENTRU DEPRECIEREA CONTURILOR DE TREZORERIE Ajustrile pentru deprecierea conturilor de trezorerie se constituie n cazul n care, la inventarierea de la sfritul exerciiului, se constat c valoarea de pia a investiiilor financiare pe termen scurt este inferioar valorii de cumprare a acestora. Pentru aceast diferen nefavorabil considerat ca fiind o depreciere reversibil se constituie o ajustare pe seama cheltuielilor financiare. n cazul n care titlurile de plasament se vnd sau cnd valoarea acestora crete pn la nivelul valorii de cumprare, ajustrile se anuleaz, sau se diminueaz prin majorarea corespunztoare a veniturilor financiare. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea de valoare a conturilor de trezorerie se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 59 Ajustrile pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie. n aceast grup intr urmtoarele conturi: - 591 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate - 595 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate - 596 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor - 598 Ajustri pierderea de valoare a altor investiii pe termen scurt i creane asimilate Aceste conturi, dup coninutul economic, sunt conturi de procese economice, rectificative a valorii investiiilor financiare pe termen scurt, cu funcie de pasiv. Se crediteaz cu valoarea ajustrilor constituite pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie i majorate, i se debiteaz cu valoarea ajustrilor anulate sau diminuate. Soldul creditor exprim valoarea ajustrilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie existente. Constituirea sau majorarea ajustrilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie 686 = % 591 595 596 598 Anularea sau diminuarea ajustrilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie % = 786 591 595 596 598

180

7.1 NOIUNI GENERALE. CLASIFICAREA CHELTUIELILOR Scopul oricrei societi comerciale este de a realiza profit. Maximizarea profitului constituie obiectul principal al oricrei echipe manageriale, obiectiv ce presupune cunoatere foarte bine a tuturor cheltuielilor, n vederea reducerii continue a acestora. Cheltuielile unitilor patrimoniale reprezint sumele sau valorile pltite sau de pltit, pentru: - consumurile, lucrrile executate i serviciile prestate de care beneficiaz unitatea patrimonial; - cheltuielile cu personalul; - executarea unor obligaii legale sau contractuale de ctre unitatea patrimonial; - cheltuieli extraordinare; - amortizrile, provizioanele i ajustrile constituite; - valoarea contabil a activelor cedate, distruse sau disprute. Cheltuielile se clasific dup mai multe criterii: 1. Dup natura lor, se disting urmtoarele feluri de cheltuieli: a) Cheltuieli de exploatare, care cuprind: - cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale auxiliare, conbustibil, ambalaje, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile, costul de achiziie al materialelor de natura obiectelor de inventar consumate, costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor, costul de achiziie al energiei i apei consumate, costul de achiziie al animalelor i psrilor i costul mrfurilor vndute; - cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri (ntreinere i reparaii, redevene, locaii de gestiune i chirii, studii i cercetri, cheltuieli cu alte servicii executate de teri, colaboratori, comisioane), cheltuieli de protocol, reclam i publicitate, transportul de bunuri i personal, deplasri, detari i transferri, pot i taxe de telecomunicaii, servicii bancare etc.; - cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate suportate de unitatea patrimonial (impozitul suplimentar pe salarii, impozitul pe cldiri, taxa asupra terenurilor, taxa asupra mijloacelor de transport); - cheltuieli cu personalul (salarii i alte drepturi de personal, asigurri i protecia social, contribuia unitii la asigurrile sociale i pentru ajutorul de omaj, cheltuieli cu pregtirea i formarea profesional i cheltuieli cu personalul suportate de unitatea patrimonial);
181

- alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creane i debitori diveri, despgubiri, amenzi, penaliti, donaii i subvenii acordate, cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital). b) Cheltuieli financiare, care cuprind: pierderile din creane legate de participaii, pierderea din vnzarea investiii financiare pe termen scurt, diferenele nefavorabile de curs valutar din operaiunile curente i disponibilitile de devize, dobnzile curente aferente mprumuturilor primite, alte cheltuieli financiare. c) Cheltuieli extraordinare, reprezentnd acele cheltuieli ce nu sunt legate de activitatea normal, curent a activitii unitii patrimoniale i se refer la cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare. d) Cheltuieli cu amortizarea i ajustrile pentru deprecierea de valoare, cuprinznd amortizrile imobilizrilor necorporale i corporale i ajustrile pentru deprecierea de valoare a activelor circulante. e) Cheltuieli cu provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, provizioane pentru deprecierea imobilizrilor, deprecierea stocurilor i produselor n curs de execuie, pentru deprecierea creanelor, a investiiilor financiare pe termen scurt, amortizarea primelor de rambursare a obligaiilor, provizioanele reglementate. f) Cheltuieli cu impozitul pe profit calculat potrivit legii. Not: Cheltuielile privind sumele pltite pentru contractele de cercetare care nu se includ n sconturi, comisioanele pltite agenilor economici cu activitate de comer exterior, taxa pentru folosirea terenurilor, taxa asupra mijloacelor de transport, cotele prevzute de lege pentru constituirea fondului special de cercetare - dezvoltare i a fondului asigurrilor sociale pentru agricultori, cheltuieli cu pregtirea i perfecionarea profesional, prelevrile i donaiile fcute n scopuri umanitare i pentru sprijinirea activitilor sociale, culturale i sportive, se scad din venituri i se nregistreaz distinct n conturi analitice, n cadrul conturilor respective de cheltuieli. 2. Dup importana lor n procesul tehnologic, cheltuielile pot fi: a) Cheltuieli de baz sau tehnologice, sunt acele cheltuieli legate direct de procesul de fabricaie (cu materii prime, materiale). b) Cheltuieli de regie sau de deservire, sunt acele cheltuieli ce nu sunt legate direct de procesul tehnologic, dar sunt necesare ca procesul tehnologic s aibe loc (cheltuieli de ntreinere a compartimentelor funcionale, cheltuieli legate de conducerea unitii, organizarea activitii financiar contabile). 3. Dup modul de identificare pe produs sau pe comand, pot fi:: - directe, acele cheltuieli ce se pot identifica pe produs sau comand, - indirecte, cele ce nu se pot identifica pe produs sau comand (cheltuieli cu iluminatul, cu energia termic). 4. Dup gradul omogenitii, sunt: - cheltuielile simple sau monoelementare sunt cheltuielile cu un coninut omogen, formate dintr-un singur element (amortizarea imobilizrilor necorporale, amortizarea imobilizrilor corporale, salarii directe); - cheltuielile complexe sau polielementare sunt cheltuielile cu un coninut bogat, ce se pot descompune n mai multe elemente (cheltuieli cu asigurrile sociale i protecia social).
182

5. Dup momentul efecturii lor i al momentului la care se refer sunt: - Cheltuieli curente sunt cheltuieli efectuate la un moment dat i se refer la activitatea din acel moment, - Cheltuieli anticipate sunt cheluielile ce se efectueaz la un moment dat i privesc i perioadele urmtoare (cheltuieli la abonamente), - Cheltuieli preliminate sunt cheltuielile care se fac ulterior, dup ce n prealabil s-au efectuat rezerve (cheltuieli pentru reparaii n luna iulie, rezervele efectuate din luna ianuarie), cele neacoperite sunt cheltuieli anticipate. 6. Dup variaia lor fa de volumul produciei sunt: - cheltuieli convenional - constante, cheltuieli ce nu sunt influenate de volumul produciei (amortizarea imobilizrilor), - cheltuieli variabile, sunt acele cheltuieli ce se modific n raport de volumul produciei (cheltuieli cu materia prim, cheltuieli cu materialele consumabile). 7. Dup destinaia lor ntlnim : - cheltuielile activitilor de baz - cheltuielile seciilor auxiliare - cheltuieli privind conducerea seciilor de producie - cheltuieli generale de administraie - cheltuieli de desfacere

7.2 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR 7.2.1 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR DE EXPLOATARE Cheltuielile de exploatare se evideniaz cu ajutorul conturilor: 601 Cheltuieli cu materiile prime, 602 Cheltuieli cu materialele consumabile, 603 Cheltuieli cu materialele de natura obiectelor de inventar, 604 Cheltuieli privind materialele nestocate, 605 Cheltuieli privind energia i apa, 609 Reduceri comerciale primite, 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile, 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile, 623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate, 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i de personal, 625 Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri, 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate etc. Toate conturile de cheltuieli sunt conturi cu funcie de activ, cu excepia contului 609 Reduceri comerciale primite, cont cu funcie de pasiv. Conturile de cheltuieli se debiteaz n timpul lunii cu cheltuielile efectuate de agentul economic i se poate credita n timpul perioadei, pentru operaiile n participaie cu sumele transmise pe baz de decont, iar la sfritul perioadei soldul conturilor de cheltuieli se transfer asupra contului de profit i pierdere (121). Contul 601 Cheltuieli cu materiile prime este un cont de procese economice, de cheltuieli cu funcie contabil de activ. n debitul contului se nregistreaz:
183

- valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime date n consum, a materiilor prime constatate lips la inventariere n coresponden cu contul 301 Materii prime, - diferenele de pre nefavorabile, aferente materiilor prime date n consum sau constatate lips la inventariere, n coresponden cu contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale. Se crediteaz la sfritul lunii, prin debitul contului 121 Profit i pierdere n vederea nchiderii. n timpul lunii are sold debitor, iar la finele lunii se balanseaz. Contul 602 Cheltuieli cu materialele consumabile are aceeai funciune ca i contul 601 Cheltuieli cu materia prim. Contul 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar Cu ajutorul acestui cont se ine evidena materialelor de natura obiectelor de inventar. Este un cont de procese economice, cu funcie contabil de activ. n debit se nregistreaz materialele de natura obiectelor de inventar date n consum prin creditul contului 303 Materiale de natura obiectelor de inventar. Se crediteaz la finele lunii prin nchiderea sa n coresponden cu 121 Profit i pierdere. Are sold debitor n cursul lunii iar la finele lunii se soldeaz. Contul 605 Cheltuieli privind energia i apa. Cu ajutorul acestui cont se evidenieaz consumul de energie i ap. Este un cont de procese economice, cu funcie contabil de activ. n debit se nregistreaz: valoarea consumurilor de energie i ap achitat furnizorului, prin creditul contullui 401 Furnizori: - valoarea energiei sau apei pentru care nu s-a primit factura, prin creditul contului 408 Furnizori - facturi nesosite (cnd sosesc facturile se nregistreaz 408 = 401), - sumele repartizate n perioadele urmtoare pe cheltuieli conform scadenarului, prin creditul contului 471 Cheltuieli nregistrate n avans (contul 471 est un cont de activ, de cheltuieli anticipate, n momentul nregistrrii cheltuielilor anticipate se face nregistrarea 471 = 401, urmnd apoi repartizarea lor n perioadele urmtoare conform scadenarului prin nregistrarea 605 = 471). n credit se nregistreaz nchiderea cheltuielilor cu energia i apa prin debitul contului 121 Profit i pierdere. Are sold debitor n cursul lunii, iar la finele lunii se soldeaz. Asemntor funciunii contului 605 Cheltuieli privind energia i apa, funcioneaz i conturile: - 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile - 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile - 623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate - 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i de personal - 625 Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri - 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii
184

Contul 609 Reduceri comerciale primite evideniaz reducerile comerciale primite ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer, i se crediteaz n timpul lunii cu valoarea reducerilor comerciale primite prin contul 401 Furnizori i se debiteaz la finele perioadei prin 121 Profit i pierdere. Contul 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Cu ajutorul acestui cont se ine evidena impozitului pe cldiri, impozitului pe teren, precum i a altor impozite i taxe datorate de agentul economic. Este un cont de procese economice cu funcie contabil de activ. Se debiteaz cu impozitele datorate prin creditul contului 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. Se crediteaz la finele lunii prin debitul contului 121 Profit i pierdere. Contul 641 Cheltuieli cu salariile personalului Cu ajutorul acestui cont se ine evidena remuneraiilor cuvenite salariailor. Este un cont de procese economice cu funcie contabil de activ. Se debiteaz cu valoarea remuneraiilor i a altor drepturi cuvenite salariailor, prin creditul contului 421 Personal - salarii datorate. Se nchide prin creditare la sfritul lunii, prin debitul contului 121 Profit i pierdere. Contul 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social Este un cont de procese economice cu funcie contabil de activ. n debit se nregistreaz: - sumele acordate personalului pentru protecia social (potrivit legii) n coresponden cu contul 423 Personal - ajutoare materiale acordate; - contribuia unitii la asigurri sociale 20,8 %, n coresponden cu contul 431 Asigurri sociale(4311); - contribuia unitii la constituirea fondului pentru ajutorul de omaj 0,5%, prin creditul contului 437 Fond de omaj (4371) ; - contributia unitii la fondul de sntate 5,2 %, prin contul 4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate ; - contributia unitii la constituirea fondului pentru accidente i boli profesionale (0,15%-0,85%) prin contul 431 analitic distinct. La finele lunii se nchide prin debitul contului 121 Profit i pierdere.

7.2.2 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR FINANCIARE Din grupa cheltuielilor financiare, cel mai reprezentativ cont este 666 Cheltuieli privind dobnzile. Este un cont de procese economice cu funcie contabil de activ. n debit se nregistreaz:
185

- valoarea dobnzilor datorate, aferente mprumuturilor, prin creditul contului 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate; - valoarea dobnzilor pltite, aferente creditelor acordate de bnci n conturile curente, prin creditul contului 5121 Conturi la bnci n lei; - valoarea dobnzilor aferente creditelor pe termen scurt, prin creditul contului 5191 Credite bancare pe termen scurt. La finele lunii se nchide prin debitul contului 121 Profit i pierdere.

7.2.3 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR EXTRAORDINARE Din grupa cheltuielilor extraordinare se va analiza: Contul 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare. Este un cont de procese economice, cu funcie contabil de activ. n debit reflect: - valoarea pierderilor din calamiti, n coresponden cu 301 Materii prime, 302 Materiale consumabile, 303 Materiale de natura obiectelor de inventar, 341 Semifabricate, 345 Produse finite La finele lunii se nchide prin contul 121 Profit i pierdere.

7.2.4 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE I AJUSTRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE n grupa Cheltuielile cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru deprecierea sau pierderea de valoare se cuprind: amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale i diferite categorii de provizioane, pentru riscuri i cheltuieli, precum i ajustrile pentru deprecieri de imobilizri, pentru deprecieri de active circulante etc. Contul 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena cheltuielilor de exploatare privind amortizrile i provizioanele. n debitul acestui cont se nregistreaz: - valoarea provizioanelor constituite pentru riscuri i cheltuieli, cnd acestea privesc exploatarea, prin creditul contului 151 Provizioane, - amortizarea aferent imobilizrilor necorporale prin creditul contului 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale, - amortizarea aferent imobilizrilor corporale prin creditul contului 281 Amortizri privind imobilizrile corporale,

186

- pierderea de valoare sau deprecierea imobilizrilor necorporale, corporale precum i imobilizrilor n curs prin creditul unuia din conturile: 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, 293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs. - pierderea de valoare pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie prin unul din conturile: 391, 392, 393, 394, 395, 396, 397, 398 - n raport de felul stocului depreciat, cum ar fi: 391 Ajustri pentru deprecierea materiilor prime 392 Ajustri pentru deprecierea materialelor 393 Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie 394 Ajustri pentru deprecierea produselor.a.m.d. - ajustrile constituite pentru creane nencasabile, clieni dubioi, ri platnici sau aflai n litigiu, prin creditul contului 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni. La finele lunii se nchide ca i celelalte conturi de cheltuieli prin creditare, prin debitul contului 121 Profit i pierdere. Deci n cursul lunii poate avea sold debitor, iar la finele lunii se balanseaz. 686 Cheltuieli financiare privind amortizrile i ajustrile pentru pierderile de valoare, n care se nregistreaz cheltuielile financiare privind amortizrile i provizioanele. n acest cont se nregistreaz provizioanele constituite pentru riscuri i cheltuieli cnd privesc activitatea financiar, prin creditul contului 151 Provizioane, valoarea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor financiare, n coresponden cu contul 296 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor financiare. Se nchide la finele lunii prin debitul contului 121 Profit i pierdere.

7.2.5 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE Din grupa 69 Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite, face parte contul 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit, cont de procese economice cu funcie contabil de activ, evideniaz cheltuielile cu impoziul pe profit. n debitul contului 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit se nregistreaz impozitul pe profit cuvenit bugetului statului prin creditul contului 441 Impozit pe profit/venit. 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 441 Impozit pe profit/venit La finele lunii contul se nchide creditndu-se prin debitul contului 121 Profit i pierdere. n cursul lunii are sold debitor, iar la finele lunii se soldeaz.

187

APLICAII 1. Se nregistreaz la finele lunii urmtoarele consumuri materiale: consum de materii prime n valoare de 6.000 lei; consum de materiale auxiliare de 4.000 lei; consum de materiale de natura obiectelor de inventar n valoare de 3.000lei; consum de energie electric de 1.000 lei ce se achit din contul de disponibil. a) 601 = 301 6.000 b) 602 = 302 4.000 c) 603 = 303 3.000 d) 605 = 401 1.000 e) 401 = 5121 1.000 2. Se nregistreaz urmtoarele cheltuieli cu personalul: fond de salarii brut 40.000 lei; contribuia unitii la asigurrile sociale 8.320 lei (20,8%); contribuia unitii la fondul de omaj 200 lei (0,5%); contribuia unitii la fondul de sntate 2.080 lei (5,2%). a) 641 = 421 40.000 b) 645 = % 4311 4371 4313 12.800 8.320 200 2.080

3. Se acord urmtoarele donaii cu ocazia zilei de 1 martie: materiale: 10.000 lei; produse: 30.000 lei; ajutoare bneti: 20.000 lei. 6582 = % 60.000 302 10.000 345 20.000 531 30.000 4. Se nregistreaz valoarea neamortizat a cheltuielilor de constituire scoase din eviden n valoare de 800 lei i valoarea neamortizat a unui utilaj scos din eviden pentru suma de 2.000 lei. 658 = % 205 213 2.800 800 2.000

5. Se nregistreaz n luna martie urmtoarele cheltuieli cu amortizarea: amortizarea imobilizrilor necorporale (cheltuieli de constituire, de cercetaredezvoltare, concesiuni, brevete i alte drepturi similare) de 3.000 lei;
188

amortizarea aferent mijloacelor fixe n funciune de 20.000 lei; 681 = % 280 281 23.000 3.000 20.000

6. Se nregistreaz constituirea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli ce privesc activitatea de exploatare de 800 lei. 6812 = 151 800 7. Se nregistreaz constituirea ajustrilor pentru deprecierea materiilor prime, n sum de 400 lei. 6841 = 391 400

189

8.1 GENERALITI Potenialul economic al ntreprinderilor este reprezentat de capacitatea acestora de a crea venituri, ca unic surs de acoperire a cheltuielilor i realizarea unui profit, care s asigure dezvoltarea agentului economic i meninerea lui n sistemul concurenial al pieei. n structura veniturilor se cuprind urmtoarele componente: contravaloarea produselor i mrfurilor vndute, lucrrilor executate i serviciilor prestate, din momentul expedierii acestora, indiferent c se ncaseaz sau nu n acea perioad; valoarea produselor finite, semifabricatelor, produciei neterminate i produselor reziduale obinute la finele perioadei; producia finit sau n curs de execuie destinat imobilizrilor necorporale sau corporale; alte venituri generate de activitatea de exploatare; venituri din participarea la tranzacii financiare sau din activiti cu caracter extraordinar; diminuri ale provizioanelor create n exerciiul financiar anterior n msura n care acestea nu mai sunt consumate. Avnd n vedere aceste componente ale veniturilor, s-au stabilit conturi de venituri ntr-o mare detaliere (dup aceleai criterii ca i cheltuielile, astfel nct se poate aprecia profitabilitatea fiecrui sector de activitate al agentului economic), astfel: A - venituri din exploatare (Grupa 70, 71, 72, 74, 75) B - venituri financiare (Grupa 76) C - venituri extraordinare (Grupa 77) D - venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare (Grupa 78) Conturile de venituri sunt conturi cu funcie de pasiv, cu excepia contului 709 Reduceri comerciale acordate, cont cu funcie de activ, i conturile din grupa 71 Venituri aferente costului produciei n curs de execuie (711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse i 712 Venituri aferente costurilor serviciilor n curs de execuie (conturi bifuncionale). Conturile de venituri, de pasiv, se crediteaz n timpul perioadei cu veniturile nregistrate de unitate. n timpul perioadei, conturile de venituri se pot debita cu veniturile realizate din operaii de participaie transferate coparticipanilor, iar la sfritul perioadei soldul acestor conturi se transfer asupra contului 121 Profit i pierdere.

190

8.2 CONTABILITATEA VENITURILOR DIN EXPLOATARE Veniturile din exploatare reprezint contravaloarea unor mrfuri, produse, lucrri, servicii realizate de agentul economic. Ponderea, n veniturile de exploatare, o dein veniturile din vnzri de produse, prestri de servicii, executri de lucrri, vnzri de mrfuri. Contabilitatea acestor venituri se realizeaz cu ajutorul unor conturi distincte, pe feluri de venituri, conturi ce fac parte din grupa 70 Cifra de afaceri i anume: - Contul 701 Venituri din vnzarea produselor finite reflect veniturile realizate din vnzarea produselor finite i sunt specifice agenilor economici cu profil de producie. - Contul 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor reflect veniturile din vnzrile de produse intermediare, adic de semifabricate din producie proprie. - Contul 703 Venituri din vnzarea produselor reziduale evidenieaz veniturile din vnzarea materialelor recuperabile i refolosibile obinute din procesul tehnologic i a eventualelor produse rebutate. - Contul 704 Venituri din servicii prestate reflect veniturile realizate din lucrrile executate i serviciile prestate. - Contul 705 Venituri din studii i cercetri evidenieaz veniturile obinute din valorificarea de studii i cercetri. - Contul 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii reflect veniturile obinute ca urmare a concesionrii unor bunuri, a nchirierii sau drii n locaie de gestiune a acestora. - Contul 707 Venituri din vnzarea mrfurilor reflect veniturile din vnzarea mrfurilor cumprate cu scopul vnzrii. - Contul 708 Venituri din activiti diverse evidenieaz veniturile realizate din prestarea unor activiti care nu constituie profilul principal al activitii agentului economic. - Contul 709 Reduceri comerciale acordate evidenieaz reducerile comerciale acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer. Conturile de venituri sunt conturi de procese economice, cu funcie contabil de pasiv, se crediteaz n cursul lunii cu veniturile realizate din vnzri, n coresponden cu acele conturi ce arat proveniena veniturilor (conturi de teri sau conturi de disponibiliti) i se debiteaz la finele lunii, prin creditul contului de Profit i pierdere. La finele lunii, conturile de venituri se soldeaz. Exemplificm contul 701 Venituri din vnzarea produselor finite. Se crediteaz prin debitul conturilor: - 411 Clieni, cu preul de vnzare al produselor finite (exclusiv TVA), livrate clienilor; - 418 Clieni-facturi de ntocmit, cu preul de vnzare al produselor finite (exclusiv TVA), pentru care nu s-a ntocmit factura. 418 = %
191

701 4428 Contul 701 Venituri din vnzarea produselor finite se debiteaz la finele lunii prin creditul contului 121 Profit i pierdere, cnd se soldeaz. Contul nu prezint sold. Contul 709 Reduceri comerciale acordate evidenieaz reducerile comerciale acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer. n debitul contului se nregistreaz valoarea reducerilor comerciale acordate prin creditul contului 411 Clieni. La finele perioadei, contul 709 se crediteaz prin contul 121 Profit i pierdere. Veniturile din producia stocat, fac parte din categoria veniturilor de exploatare i sunt evideniate cu ajutorul contului 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse, care, din punct de vedere al coninutului economic este un cont de procese economice, iar din punct de vedere al funciei contabile este un cont bifuncional. Contul 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse, se crediteaz prin debitul conturilor: - pentru costul produciei, al. lucrrilor i serviciilor n curs de execuie, - 331 Produse n curs de execuie; - 332 Lucrri i servicii n curs de execuie; - cu preul de nregistrare al semifabricatelor, produselor finite i produselor reziduale (deeuri i rebuturi) obinute, - 341 Semifabricate; - 345 Produse finite; - 346 Produse reziduale; - cu diferenele de pre nefavorabile (ntre preul prestabilit i costul efectiv), ale produselor, semifabricatelor i produselor reziduale, - 348 Diferene de pre la produse; - cu preul de nregistrare al animalelor i psrilor obinute din producie proprie, precum i cu diferenele de pre aferente. - 361 Animale i psri - 368 Diferene de pre la animale i psri Contul 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse, se debiteaz prin creditul conturilor: - cu valoarea produselor i lucrrilor n curs de execuie, a cror producie a fost reluat la nceputul perioadei, - 331 Produse n curs de execuie; - 332 Lucrri n curs de execuie; - cu valoarea semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, animalelor i psrilor vndute sau constatate lips la inventar, precum i cu diferenele de pre aferente acestora, - 341 Semifabricate; - 345 Produse finite; - 346 Produse reziduale; - 348 Diferene de pre la produse;
192

- 361 Animale i psri; - 368 Diferene de pre la animale i psri. Contul poate avea sold creditor, cnd valoarea stocurilor finale de producie finit sau n curs de execuie este mai mare dect valoarea stocurilor iniiale i se nchide la finele perioadei ca toate conturile de venituri prin contul 121 Profit i pierdere, prin formula contabil: 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse = 121 Profit i pierdere Poate avea i sold debitor, cnd valoarea stocurilor de producie finit i n curs de execuie de la finele perioadei este mai mic dect valoarea stocurilor iniiale ale acestora, care va diminua profitul i se va face formula contabil: 121 Profit i pierdere = 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse Contul 712 Venituri aferente costurilor serviciilor n curs de execuie evideniaz costul de producie al serviciilor n curs de execuie, precum i variaia acestuia. n creditul contului 712 se nregistreaz, la sfritul perioadei de gestiune, costul serviciilor n curs de execuie, debitndu-se contul 332 Servicii n curs de execuie, iar n debitul contului se nregistreaz, la nceputul perioadei, reluarea n execuie a serviciilor n curs, creditndu-se contul 332 Servicii n curs de execuie. O alt grup de venituri n cadrul veniturilor de exploatare este: Grupa 72 Venituri din producia de imobilizri Veniturile din producia imobilizat provin din producia de imobilizri, cele mai uzuale fiind lucrrile de investiii capitale. Imobilizrile corporale i necorporale realizate de agentul economic cu efort propriu, sunt evaluate la cost efectiv de producie, plus cheltuielile cu punerea n funciune. Din grupa 72 Venituri din producia de imobilizri fac parte conturile: - 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale - 722 Venituri din producia de imobilizri corporale Contul 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale, este un cont de procese economice, cu funcie contabil de pasiv. n creditul contului se nregistreaz. - lucrrile i proiectele de dezvoltare efectuate pe cont propriu prin debitul contului 203 Cheltuieli de cercetare-dezvoltare; - valoarera concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrci comerciale i altor drepturi i valori similare, realizate pe cont propriu prin debitul contului 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare;

193

- valoarea altor imobilizri necorporale i valoarea imobilizrilor necorporale n curs, realizate pentru nevoi proprii, prin debitul contului 208 Alte imobilizri necorporale, respectiv 233 Imobilizri necorporale n curs. Se debiteaz la sfritul lunii, prin nchiderea contului, prin creditarea contului 121 Profit i pierdere. Contul 722 Venituri din producia de imobilizri corporale, are acelai mod de funciune ca i contul 721. n creditul contului 722 se nregistreaz: - valoarea, la cost de producie, a amenajrilor de terenuri, realizate pe cont propriu, prin debitul contului 211 Terenuri i amenajri de terenuri; - valoarea, la cost de producie, a imobilizrilor corporale de natura mijloacelor fixe obinute din producie proprie, prin debitul conturilor 212, 213,214; - valoarea la cost de producie a imobilizrilor corporale n curs, obinute din producia proprie prin debitul contului 231 Imobilizri corporale n curs. La finele lunii, contul 722 se debiteaz, nchizndu-se prin creditul contului 121 Profit i pierdere.

8.3 CONTABILITATEA VENITURILOR FINANCIARE Economia de pia i mecanismele de formare i circulaie a capitalului, ca i dezvoltarea unei importante activiti generate de mprumuturile intersocieti, depozitele i creditele bancare, circulaia hrtiilor de valoare, au fcut necesar evidenierea veniturilor din aceste activiti printr-o grup distinct i anume cea a Veniturilor financiare. n general, veniturile financiare sunt corelate cu cheltuielile financiare n sensul c, pentru fiecare cheltuial financiar corespunde un venit financiar. Conturile din aceast grup sunt de pasiv, colectnd n creditul lor toate veniturile de aceast natur i se debiteaz n vederea nchiderii la finele lunii, prin contul 121 Profit i pierdere. Din grupa 76 Venituri financiare fac parte conturile: - 761 Venituri din imobilizri financiare - 762 Venituri din investiii financiare pe termen scurt - 763 Venituri din creane imobilizate - 764 Venituri din investiii financiare cedate - 765 Venituri din diferene de curs valutar - 766 Venituri din dobnzi - 767 Venituri din sconturi obinute - 768 Alte venituri financiare Contul 761 Venituri din imobilizri financiare, reflect veniturile realizate sub form de dividende i ncasate pentru participaiile la capitalul altor societi comerciale.
194

n creditul contului 761 Venituri din imobilizri financiare se nregistreaz: - dividendele aferente titlurilor de participare pe care societatea le deine n capitalul altor societi din cadrul grupului, prin debitul contului 451 Decontri n cadrul grupului; - dividendele ncasate, pentru titlurile de participare pe care agentul economic le deine n capitalul altor societi, prin banc, n coresponden cu 5121 Conturi la bnci n lei. La finele lunii se nchide, debitndu-se n coresponden cu 121 Profit i pierdere. Contul 762 Venituri din investiii financiare pe termen scurt, evidenieaz veniturile din investiiile financiare pe termen scurt. n creditul contului 762 se nregistreaz: - dividendele aferente altor titluri de imobilizri prin debitul contului 461 Debitori diveri; - dividendele ncasate prin banc, aferente altor titluri de imobilizri prin debitul contului 5121 Conturi la bnci n lei. La finele lunii se nchide, debitndu-se n coresponden cu 121 Profit i pierdere. Contul 764 Venituri din investiii financiare cedate Cu ajutorul acestui cont se ine evidena veniturilor nete rezultate din vnzarea investiiilor financiare pe termen scurt. Este vorba de revnzarea unor aciuni la un pre mai mare dect cel de cumprare. Excedentul reprezint venit financiar. De asemenea, rscumprarea propriilor obligaiuni emise pentru obinerea de mprumuturi la un pre mai mic dect valoarea nominal la emitere, conduce la obinerea de venituri financiare. n creditul contului 764 se nregistreaz: - diferenele favorabile dintre valoarea contabil a investiiilor financiare pe termen scurt i preul de cesiune, prin debitul contului 461 Debitori diveri sau 5121 Conturi la bnci n lei, cnd diferenele favorabile au fost ncasate n contul de la banc, sau 5311 Casa n lei, dac diferenele favorabile au fost ncasate n casieria unitii. 5311 Casa n lei = % Cu suma efectiv ncasat 503 Aciuni preul de cumprare al aciunii 764 Venituri din investiii financiare cedate diferena favorabil de pre obinut la vnzare % preul obinut la vnzare 506 Obligaiuni preul de cumprare al obligaiunii
195

sau 5121Conturi la bnci n lei =

764 Venituri din investiii financiare cedate diferena favorabil dintre cele dou preuri (pre de achiziie i pre de cesiune) Contul 764 se nchide prin creditul contului 121 Profit i pierdere. Contul 765 Venituri din diferene de curs valutar, reflect diferenele favorabile de curs valutar rezultate n urma lichidrii mprumuturilor i datoriilor n valut ale unitii, precum i diferenele favorabile de curs valutar aferente disponibilitilor n valut existente n casierie, n contul de la banc sau n contul de acreditive. Se crediteaz prin debitul conturilor: - 162 Credite bancare pe termen lung, cu diferenele favorabile de curs valutar rezultate n urma lichidrii mprumuturilor; - 401 Furnizori, 405 Efecte de pltit pentru imobilizri, cu diferene favorabile de curs valutar rezultate n urma lichidrii obligaiilor n valut; - 5124 Conturi la banci n valut; - 5314 Casa n valut; - 5412 Acreditive n valut. Aceast creditare se face cu diferenele favorabile de curs valutar aferente disponibilitilor n devize existente n contul de la banc, n casierie i n contul acreditive. Se nchide prin contul 121 Profit i pierdere la finele perioadei debitndu-se. APLICAIE La finele exeriiului N cursul Euro este de 3,5 lei. n exerciiul N+1, cursul de schimb pentru Euro a fost de 3,8 lei. n contul de la banc se afl suma de 20.000 Euro. Unitatea achit unui furnizor suma de 7.000 Euro i ncaseaz de la un client suma de 10.000 Euro. S se nregistreze n contabilitate aceste operaiuni. a) Diferenele favorabile din curs valutar 5124 = 765 70.000 b) Diferene nefavorabile n urma achitrii furnizorului % = 5124 26.600 401 24.500 665 1.100 c) Diferene favorabile din ncasarea clientului 5124 = % 38.000 411 35.000 765 3.000 Contul 766 Venituri din dobnzi Cu ajutorul acestui cont se ine evidena veniturilor financiare din dobnzile pentru mprumuturile acordate altor societi comerciale, precum i dobnzile cuvenite pentru disponibilitile din conturile bancare (inclusiv cele pentru investiii).
196

n creditul contului 766 se nregistreaz: - dobnzile ce urmeaz s fie ncasate de la societile comerciale crora le-au fost acordate mprumuturi, prin debitul contului 461 Debitori diveri; - dobnzile primite, aferente disponibilitilor aflate n conturi curente, prin debitul contului 5121 Conturi la banci n lei; - dobnzi de primit, aferente disponibilitilor n conturi la bnci, prin debitul contului 5187 Dobnzi de ncasat. La finele perioadei se nchide debitndu-se prin creditul contului 121 Profit i pierdere. Contul 767 Venituri din sconturi obinute, evidenieaz veniturile realizate de agentul economic din scontare. Scontul este reducerea care se face pltitorului n cazul achitrii datoriei nainte de scaden. Agentul economic posesor de efecte comerciale, ndeosebi cambii, poate decide scoaterea la vnzare a acestora printr-o instituie bursier. Dac prin scoatere se obine un pre mai bun dect valoarea lor nominal, excedentul este un venit financiar. n creditul contului 767 se nregistreaz: - valoarea sconturilor obinute de la furnizori sau ali creditori n coresponden cu conturile: 401 Furnizori, 404 Furnizori de imobilizri, 462 Creditori diveri; - valoarea sconturilor ncasate prin banc n coresponden cu 5121 Conturi la bnci n lei. 5121 Conturi la banc n lei = % (suma efectiv ncasat) 5114 Efecte remise spre scontare (valoarea nominal a cambiei) 767 Venituri din sconturi obinute (excedent ncasat peste valoarea cambiei) Contul se nchide debitndu-se prin creditul contului 121 Profit i pierdere. APLICAII: 1. Se nregistreaz achitarea obligaiei fa de furnizor de 100.000 nainte de scaden, furnizorul acordnd un scont de 2%. 401 = % 5121 767 100.000 98.000 2.000

2. Un client achit nainte de termen suma de 50.000 lei, unitatea acordnd un

scont de 3% pentru plata n avans. % = 411 5121 667 50.000 48.500 1.500

197

8.4 CONTABILITATEA VENITURILOR EXTRAORDINARE n categoria veniturilor extraordinare se cuprind veniturile ce apar ntmpltor i de regul nu influeneaz prea mult situaia financiar a agentului economic. Evidena contabil a veniturilor extraordinare se ine cu ajutorul contului: Contul 771 Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare, cont de procese economice, cu funcie contabil de pasiv. n credit se nregistreaz veniturile ce apar ntmpltor i nu sunt legate de activitatea curent a ntreprinderii prin debitul conturilor: 5121 Conturi la bnci n lei i 5311 Casa n lei. Se nchide la finele lunii debitndu-se prin creditul contului 121 Profit i pierdere.

8.5 CONTABILITATEA VENITURILOR DIN PROVIZIOANE, AJUSTRI SAU PIERDERI DE VALOARE A ACTIVELOR Veniturile din provizioane au un caracter reparatoriu i sunt generate de dou categorii de fenomene: -diminuarea sau anularea provizioanelor constituite; -cnd are loc realizarea riscului, sau cheltuiala devine exigibil. n contabilitate, veniturile din provizioane sunt evideniate cu ajutorul a dou conturi sintetice de gradul I, iar aceste conturi se subdivid n conturi sintetice de gradul II, n funcie de evenimentele ce au determinat constituirea provizioanelor i anume: * 781 Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare -7812 Venituri din provizioane -7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor -7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante. -7815 Venituri din fondul comercial negativ * 786 Venituri financiare din ajustri pentru pierderile de valoare -7863 Venituri din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare -7864 Venituri din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor circulante Contul 781 Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare, este un cont de pasiv, de procese economice, se crediteaz prin debitul conturilor: -151 Provizioane pentru nregistrarea sumelor, ce reprezint diminuarea sau anularea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli (7812); -290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale; -291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale; -293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs;
198

-cu sumele reprezentnd diminuarea sau anularea ajustrilor pentru imobilizrile necorporale, corporale respectiv n curs (7813); -cu sumele reprezentnd anularea sau diminuarea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor (materii prime, materiale, mrfuri, produse, ambalaje) (7814); -391 Ajustri pentru deprecierea materiilor prime; -392 Ajustri pentru deprecierea materialelor; -393 Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie -394 Ajustri pentru deprecierea produselor -395 Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri -396 Ajustri pentru deprecierea animalelor -397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor -398 Ajustri pentru deprecierea ambalajelor. -cu sumele reprezentnd anularea sau diminuarea ajustrilor pentru deprecierea creanelor clieni (7814); -491 Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni; -496 Ajustri pentru deprecierea creanelor debitori diveri. Contul 781 se nchide la finele lunii, debitndu-se prin creditul contului 121 Profit i pierdere. Contul 786 Venituri financiare din ajustri pentru pierderi de valoare. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena veniturilor financiare din ajustri pentru pierderi de valoare. n creditul contului 786 se nregistreaz: -sumele reprezentnd anularea sau diminuarea ajustrilor privind deprecierea imobilizrilor financiare, prin contul 296 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor financiare; -sumele reprezentnd anularea sau diminuarea provizioanelor pentru deprecierea creanelor prin contul 495 Ajustri pentru deprecierea creanelor decontri n cadrul grupului; -sumele reprezentnd anularea sau diminuarea provizioanelor pentru deprecierea investiiilor financiare pe termen scurt debitndu-se conturile 591-598. La finele lunii, se nchide debitndu-se, prin creditul contului 121 Profit i pierdere. APLICAII: 1. Se nregistreaz predarea la magazia de produse finite, pe baza notelor de predare, a produselor n valoare de 2.000 lei. 345 = 711 2.000 2. Se nregistreaz vnzarea de produse finite pe baza facturii n valoare de 1.000 lei, TVA 19 %. Preul de nregistrare al produselor finite este de 800lei. ncasarea contravalorii produselor se face ulterior n contul de la banc. Sunt trei operaii distincte: a) vnzarea produselor b) scderea gestiunii c) ncasarea facturii
199

a) vnzarea produselor 411 = % 1.190 701 1.000 4427 190 b) scderea gestiunii de produse finite 711 = 345 800 c) ncasarea facturii 5121 = 411 1.220 3. Se nchid conturile de venituri la finele perioadei, astfel: venituri din producia stocat cu 1.200 lei reprezentnd produsele finite rmase pe stoc; veniturile din vnzarea produselor n sum de 1.000 lei; % = 121 2.200 711 1.200 701 1.000 4. Se vnd prin magazinul propriu 132 garnituri mobil la pre de 5.500 lei/buc, cu adaos comercial de 25%. Numerarul ncasat se depune la casieria unitii i de aici n contul la banc. Totodat se calculeaz i TVA aferent. Trecerea de la produse finite la mrfuri: 132 x 5.500 = 726.000 726.000 x 25% = 181.500 907.500 907.500 x 19% = 172.425 Valoare la pre cu amnuntul: 1.079.925 371 Mrfuri = % 1.079.925 345 Produse finite 726.000 378 Diferene de pre la mrfuri 181.500 4428 TVA neexigibil 172.425 a) nregistrarea sumelor ncasate prin casieria unitii: 5311 = % 1.079.925 707 907.500 4427 172.425 b) nregistrarea depunerii sumelor n contul de disponibil 581 = 5311 1.079.925 5121 = 581 1.079.925 c) descrcarea la finele lunii a gestiunii magazinului propriu % = 371 Mrfuri 1.079.925 607 Cheltuieli privind mrfurile 726.000 378 Diferenee de pre la mrfuri 181.500 4428 TVA neexigibil 172.425

200

9.1. CADRUL GENERAL DE INTOCMIRE A SITUAIILOR FINANCIAREPREZENTARE GENERAL ntreprinderi din ntreaga lume ntocmesc situaii financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor externi. Dei astfel de situaii financiare pot prea similare de la o ar la alta, exist diferene care pot fi cauzate de o varietate de factori sociali, economici i juridici, precum i de faptul c anumite ri, n momentul stabilirii cerinelor naionale, au avut n vedere necesitile diverilor utilizatori ai situaiilor financiare. Aceti factori au condus la utilizarea unor definiii diverse ale structurilor situaiilor financiare, cum sunt: active, datorii, capital propriu, venituri i cheltuieli. Totodat aceti factori au contribuit la utilizarea unor criterii diferite pentru recunoaterea structurilor din situaiile financiare i la opiunea pentru diferite baze de evaluare. Aria de aplicabilitate i informaiile prezentate n situaiile financiare au fost, de asemenea, influenate. Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASC) este angajat n atenuarea acestor diferene, cutnd s armonizeze reglementrile, standardele i procedurile contabile referitoare la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Acesta consider c armonizarea se poate realiza cel mai bine punndu-se accent pe ntocmirea situaiilor financiare ce au ca scop furnizarea unor informaii utile pentru adoptarea deciziilor economice. Consiliul IASC consider c situaiile financiare ntocmite n acest scop rspund necesitilor comune majoritii utilizatorilor. Aceasta se datoreaz faptului c aproape toi utilizatorii iau decizii economice pentru: a) a hotr cnd s cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital; b) a evalua rspunderea sau gestionarea managerial; c) a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si; d) a evalua garaniile pentru creditele acordate ntreprinderii; e) a determina politicile de impozitare; f) a determina profitul i dividendele ce se pot distribui; g) a elabora i a utiliza date statistice despre venitul naional; h) a reglementa activitatea ntreprinderilor. Consiliul IASC recunoate totui c guvernele pot stabili n particular cerine diferite sau suplimentare pentru scopurile proprii. Situaiile financiare sunt de regul ntocmite conform unui model contabil bazat pe costul istoric i pe conceptul de meninere a nivelului capitalului financiar nominal.
201

Alte modele i concepte ar putea fi mai adecvate pentru a satisface obiectivul de furnizare a informaiei, care s fie util la luarea deciziilor economice, dar pn n prezent nu exist un consens pentru aceast modificare. Cadrul general a fost creat astfel nct s poat fi aplicat unei serii de modele contabile i de concepte privind capitalul i meninerea nivelului capitalului. Acest cadru general stabilete conceptele ce stau la baza ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare pentru utilizatorii externi. Obiectivele acestui cadru sunt: a) sprijinirea Consiliului IASC n elaborarea viitoarelor Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS - International Accounting Standards), Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) i n revizuirea celor existente; b) sprijinirea Consiliului IASC n promovarea armonizrii reglementrilor, standardelor i procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaiilor financiare prin realizarea unor concepte de baz care s reduc numrul tratamentelor contabile alternative permise de IAS; c) sprijinirea organismelor naionale de elaborare a standardelor n procesul de dezvoltare a standardelor naionale; d) sprijinirea celor care ntocmesc situaii financiare conform IAS i pentru a face fa problemelor care nu se regsesc n acestea; e) sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor financiare cu IAS; f) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaiilor prezentate n situaiile financiare elaborate n conformitate cu IAS; g) furnizarea de informaii celor interesai de activitatea IASC privind modul de elaborare a standardelor. Acest "cadru general" nu constituie un Standard Internaional de Contabilitate i prin urmare nu definete standarde privind evaluarea sau prezentarea unor anumite elemente de evaluare sau informaii. Prevederile acestui cadru general nu primeaz n faa Standardului Internaional de Contabilitate specific, sau a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar. Conducerea IASC recunoate c ntr-un numr limitat de cazuri poate exista un conflict ntre cadrul general i Standardele Internaionale de Contabilitate. n acele cazuri n care exist un conflict cerinele Standardelor Internaionale de Contabilitate primeaz asupra celor din cadrul general. Avnd n vedere c activitatea conducerii IASC se orienteaz dup "cadrul general" la elaborarea standardelor viitoare i la revizuirea celor existente, numrul cazurilor de conflict dintre "cadrul general" i standarde se va diminua. "Cadrul general" va fi revizuit periodic pe baza experienei conducerii IASC n utilizarea acestuia. "Cadrul general" abordeaz: a) obiectivul situaiilor financiare; b) caracteristicile calitative care determin utilitatea informaiilor din situaiile financiare; c) definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare;
202

d) conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului. "Cadrul general" se refer la situaiile financiare cu scop general (denumite n continuare "situaii financiare"), inclusiv la situaiile financiare consolidate. Aceste situaii financiare sunt ntocmite i prezentate cel puin anual, venind n ntmpinarea nevoilor comune de informaii ale unei sfere largi de utilizatori. O parte din aceti utilizatori pot solicita, i au capacitatea de a obine, informaii suplimentare fa de cele coninute n situaiile financiare. Muli utilizatori trebuie totui s se bazeze pe situaiile financiare ca pe principala lor surs de informaii i de aceea astfel de situaii financiare trebuie elaborate i prezentate avnd n vedere necesitile lor. Rapoartele financiare cu scop special, de exemplu, declaraiile i alte situaii ntocmite n scopuri fiscale, se situeaz n afara acestui "cadru general". Cu toate acestea "cadrul general" poate fi aplicat la elaborarea rapoartelor cu scop special, acolo unde este posibil.

9.2. SITUAIILE FINANCIARE ANUALE ALE INTREPRINDERII Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaionale face obiectul Ordinului Ministrului Finanelor Publice nr. 3055/2009 care prezint modul de ntocmire al situaiilor financiare ale intreprinderii. Fiecare ntreprindere are obligaia s ntocmeasc situaii financiare anuale. Situaiile financiare anuale trebuie s cuprind: a) Bilanul, b) Contul de profit i pierdere, c) Situaia modificriilor capitalului propriu, d) Situaia fluxurilor de trezorerie, e) Politici contabile i note explicative. Situaiile financiare anuale trebuie s ofere o imagine fidel a patrimoniului ntreprinderii, precum i a profitului sau pierderii i fluxurilor de trezorerie ale acesteia pentru respectivul exerciiu financiar. Situaiile financiare trebuie s respecte prevederile Legii contabilitii nr.82/1991, ale reglementrilor cuprinse n volumul I, ale Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaionale, referitoare la forma i coninutul bilanului, ale contului de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, informaiile adiionale ce trebuie furnizate sub forma notelor la conturile anuale. n situaia n care pentru ntocmirea situaiilor financiare ale unei ntreprinderi nu exist nici un Standard de Contabilitate Naional relevant, aceasta va utiliza Standardele de Internaionale Contabilitate i de Raportare Financiar ca ghid pentru modul de contabilizare a operaiilor. Dac nu exist nici un Standard de Contabilitate Internaional relevant administratorii ntreprinderii vor elabora politici contabile n acord cu Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare i se vor asigura c situaiile financiare furnizeaz informaii care:
203

 reprezint fidel rezultatele i poziia financiar a ntreprinderii, reflect realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu numai forma legal a acestora, sunt impariale, sunt prudente, prezint toate aspectele semnificative.

9.3.CARACTERISTICI CALITATIVE ALE SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE Caracteristicile calitative sunt atributele care determin utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare. Cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea. Acestor caracteristici li se adaug i altele ce vor fi prezentate n continuare. Inteligibilitatea O calitate esenial a informaiilor furnizate de situaiile financiare este aceea c ele pot fi uor nelese de utilizatori. n acest scop se presupune c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate cu diligenele cuvenite. Totui informaiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori. Relevana Pentru a fi utile informaiile trebuie s fie relevante fa de necesitile de luare a deciziilor de ctre utilizatori. Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare. Rolul de previziune i cel de confirmare ale informaiilor sunt n strns legtur. De exemplu, informaiile despre nivelul actual i structura activelor au valoare pentru utilizatori atunci cnd acetia ncearc s previzioneze capacitatea ntreprinderii de a profita de oportuniti i de a reaciona la situaii nefavorabile. Aceleai informaii au rolul de a confirma previziunile anterioare, de exemplu modul n care ntreprinderea poate fi structurat sau rezultatul activitilor planificate. Informaiile despre poziia financiar sau performanele precedente sunt frecvent folosite ca baz pentru previzionarea poziiei i performanei financiare viitoare i a altor probleme despre care utilizatorii sunt direct interesai, cum ar fi: plata dividendelor i a salariilor, modificrile preului garaniilor, precum i capacitatea ntreprinderii de a-i onora obligaiile scadente. Pentru a avea valoare previzional informaiile nu trebuie s fie sub forma unei prognoze explicite. Capacitatea de a previziona pe baza situaiilor financiare este mbuntit totui prin maniera n care sunt expuse informaiile asupra tranzaciilor i evenimentelor trecute. De exemplu,
204

valoarea previzionat a contului de profit i pierdere este mbuntit dac informaiile privind veniturile sau cheltuielile neobinuite, anormale i cu frecven rar sunt evideniate separat. Pragul de semnificaie Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie. n anumite cazuri natura informaiei este suficient prin ea nsi pentru a determina relevana sa. De exemplu, raportarea unui nou segment de activitate poate influena evaluarea riscurilor i a oportunitilor ntreprinderii, indiferent de dimensiunea rezultatelor obinute prin segmentul respectiv n perioada de raportare. n alte cazuri att natura, ct i pragul de semnificaie sunt importante, de exemplu volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie principal pe care o ntreprindere ar trebui s le dein pentru a avea o activitate adecvat. Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Astfel pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit dect s reprezinte o caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. Credibilitatea Pentru a fi util informaia trebuie s fie credibil. Informaia are calitatea de a fi credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce informaia i-a propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte. Informaia poate fi relevant, dar att de puin credibil sub aspectul naturii sau reprezentrii nct recunoaterea acesteia poate induce n eroare. De exemplu, dac validitatea i valoarea daunelor pentru despgubiri sunt disputate ntr-un litigiu, nu ar fi adecvat pentru ntreprindere s nregistreze n bilan ntreaga sum a despgubirilor cerute, dei ar fi adecvat prezentarea sumei solicitate i a circumstanelor conflictului ntr-o not a situaiilor financiare. Reprezentarea fidel Pentru a fi credibil informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta fie i-a propus s le reprezinte, fie se ateapt, n mod rezonabil, s le reprezinte. De exemplu, bilanul trebuie s reprezinte n mod credibil tranzaciile i alte evenimente care se concretizeaz n active, datorii i capital propriu ale ntreprinderii la data raportrii i care ndeplinesc criteriile de recunoatere. Cea mai mare parte a informaiilor financiare este supus unui anumit risc de a da o reprezentare mai puin credibil dect ar trebui. Aceasta nu se datoreaz prtinirii, ci mai degrab dificultilor inerente fie identificrii tranzaciilor i altor evenimente ce urmeaz s fie evaluate, fie conceperii i aplicrii tehnicilor de evaluare i prezentare ce pot transmite mesaje care corespund acelor tranzacii i evenimente. n anumite cazuri msurarea efectelor financiare ale elementelor ar putea fi att de incert nct ntreprinderile, n general, nu le recunosc n situaiile financiare; de exemplu, dei
205

majoritatea ntreprinderilor genereaz fond comercial (goodwill) n timp, de obicei este greu de identificat sau de evaluat acest fond comercial n mod credibil. n alte cazuri totui pot fi relevante recunoaterea elementelor respective i prezentarea, n acelai timp, a riscului de eroare ce planeaz asupra recunoaterii i evalurii lor. Prevalena economicului asupra juridicului Pentru ca informaia s prezinte n mod credibil evenimentele i tranzaciile pe care le reprezint este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor i cu realitatea economic, i nu doar cu forma lor juridic. Fondul tranzaciilor sau al altor evenimente nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic sau convenional. De exemplu, o ntreprindere nstrineaz un activ unei alte pri ntr-un astfel de mod nct documentele s susin transmiterea dreptului de proprietate prii respective; cu toate acestea pot exista contracte care s asigure ntreprinderii dreptul de a se bucura n continuare de beneficii economice viitoare de pe urma activului respectiv. n astfel de circumstane raportarea unei vnzri nu ar reprezenta n mod credibil operaiunea ncheiat (dac ntr-adevr ar exista o operaiune de aceast natur). Neutralitatea Pentru a fi credibil informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, adic lipsit de influene. Situaiile financiare nu sunt neutre dac prin selectarea i prezentarea informaiei influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat. Prudena Cei care elaboreaz situaii financiare trebuie s se confrunte cu incertitudini care n mod inevitabil planeaz asupra multor evenimente i circumstane, cum ar fi: ncasarea creanelor ndoielnice, durata de utilizare probabil a utilajelor i echipamentelor i numrul eventualelor reclamaii cu privire la produsele n garanie. Astfel de incertitudini sunt recunoscute prin prezentarea naturii i valorii lor, dar i prin exercitarea prudenei n ntocmirea situaiilor financiare. Pruden nseamn includerea unui grad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. Totui exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau de provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau a veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor sau a cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neutre i de aceea nu ar mai avea calitatea de a fi credibile. Integralitatea Pentru a fi credibil informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii acelei informaii. O omisiune poate face ca informaia s fie fals sau s induc n eroare i astfel s devin necredibil i defectuoas din punct de vedere al relevanei.

206

Comparabilitatea Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei ntreprinderi n timp pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Utilizatorii trebuie totodat s poat compara situaiile financiare ale diverselor ntreprinderi, pentru a le evalua poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. Astfel msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente trebuie efectuate ntr-o manier consecvent n cadrul unei ntreprinderi i de-a lungul timpului pentru acea ntreprindere i ntr-o manier consecvent pentru diferite ntreprinderi. O implicaie important a caracteristicii calitii informaiei de a fi comparabil este ca utilizatorii s fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i despre orice schimbare a acestor politici, precum i despre efectele unor astfel de schimbri. Utilizatorii trebuie s fie n msur s identifice diferenele dintre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente asemntoare utilizate de aceeai ntreprindere de la o perioad la alta, precum i de diferite ntreprinderi. Conformitatea cu Standardele Internaionale de Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de ntreprindere, ajut la realizarea comparabilitii. Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu simpla uniformitate i nu trebuie lsat s devin un impediment n introducerea de standarde de contabilitate mbuntite. Nu este indicat pentru o ntreprindere s continue evidenierea n contabilitate n aceeai manier pentru o tranzacie sau pentru un alt eveniment, dac metoda adoptat nu menine caracteristicile calitative de relevan i credibilitate. Nu este indicat pentru o ntreprindere nici s i lase politicile contabile neschimbate atunci cnd exist alternative mai relevante i credibile. Deoarece utilizatorii doresc s compare poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare a unei ntreprinderi n timp, este important ca situaiile financiare s releve informaii corespunztoare pentru perioadele precedente. Limite ce privesc informaia relevant i credibil Oportunitatea Dac exist o ntrziere exagerat n raportarea informaiei, aceasta i poate pierde relevana. Conducerea poate fi nevoit s aleag ntre valoarea relativ a raportrii la un anumit moment i furnizarea de informaii credibile. Pentru a furniza informaii oportune deseori poate fi necesar raportarea tuturor aspectelor unei tranzacii sau ale altui eveniment, nainte ca acestea s fie cunoscute, dei n acest fel este afectat credibilitatea. Dimpotriv, dac raportarea este ntrziat pn cnd toate aspectele sunt cunoscute, informaia poate fi foarte credibil, dar de utilitate redus pentru utilizatorii care au fost nevoii ntre timp s ia decizii. Pentru a realiza un echilibru ntre relevan i credibilitate considerentul fundamental este satisfacerea adecvat a necesitilor utilizatorilor n procesul lurii deciziilor economice.

207

Raportul cost-beneficiu Raportul cost-beneficiu este mai degrab o constrngere general dect o caracteristic calitativ. Beneficiile de pe urma informaiei ar trebui s depeasc costul furnizrii acesteia. Evaluarea beneficiilor i a costurilor reprezint n fond rezultatul unui raionament profesional. n plus costurile nu sunt suportate neaprat de acei utilizatori care se bucur i de beneficii. De beneficii se pot bucura i ali utilizatori dect cei pentru care informaia este pregtit; de exemplu, furnizarea de informaii suplimentare creditorilor poate reduce costurile ndatorrii ntreprinderii. Din acest motiv testul cost-beneficiu este dificil de aplicat oricrui caz particular. Cu toate acestea cei abilitai s emit standardele, precum i cei care ntocmesc i utilizeaz situaiile financiare ar trebui s fie contieni de aceast limit. Echilibrul dintre caracteristicile calitative n practic stabilirea unui echilibru ntre caracteristicile calitative este deseori necesar. n general elul este de a realiza un echilibru adecvat ntre caracteristicile respective pentru a satisface obiectivul situaiilor financiare. Importana relativ a caracteristicilor n diferite cazuri este o problem de raionament profesional. Imaginea fidel/Prezentarea fidel Situaiile financiare sunt frecvent descrise ca prezentnd o imagine fidel a poziiei financiare, performanei i a modificrilor poziiei financiare a unei ntreprinderi. Dei acest "cadru general" nu abordeaz direct astfel de concepte, aplicarea caracteristicilor calitative principale i a standardelor adecvate de contabilitate are n mod normal ca rezultat ntocmirea unor situaii financiare care reflect, n general, o imagine fidel a situaiei ntreprinderii.

9.4 FORMA I CONINUTUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE NTREPRINDERII Aspecte generale Potrivit prevederilor Ordinului M.F.P. 3055/2009 situaiile financiare anuale se mpart n trei categorii - situaii financiare anuale consolidate, - situaii financiare anuale conforme cu Directivele Europene, - situaii financiare anuale simplificate. ncadrarea n una din cele trei categorii depind de realizarea a dou din urmtoarele trei criterii de mrime: cifra de afaceri, total active, numr mediu de personal. Situaiile financiare anuale conforme cu Directivele Europene cuprind urmtoarele componente: a) bilanul trebuie s prezinte cel puin posturile enumerate n formatul de bilan;

208

b) contul de profit i pierdere trebuie s prezinte cel puin elementele enumerate n formatul de cont de profit i pierdere; c) situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s prezinte elementele enumerate ntr-unul din formatele situaiei fluxurilor de trezorerie, prevzute de IAS 7; d) situaia modificrilor capitalului propriu va prezenta informaiile cerute de Standardele Internaionale de Contabilitate. e) note explicative; Conform Ordinului M.F.P. 3055/2009 situaiile financiare anuale ntocmite de agenii economici mici i mijlocii i microntreprinderi cuprind: a) bilan; b) cont de profit i pierdere; c) note explicative. Opional se poate ntocmi situaia fluxurilor de trezorerie. Fiecare element obligatoriu prezentat n bilanul i n contul de profit i pierdere al unei ntreprinderi, poate fi prezentat mai detaliat dect se cere n formatul adoptat, dac aceast detaliere concur la prezentarea unei informaii mai elocvente pentru activitatea unitii. Bilanul unei ntreprinderi i contul de profit i pierdere al acesteia pot fi dezvoltate cu orice element de activ sau pasiv, venit sau cheltuial, care nu este prevzut n formatul adoptat. n situaia n care specificul activitii ntreprinderii necesit astfel de dezvoltri, bilanul i contul de profit i pierdere vor respecta ordinea elementelor cerute de formatul obligatoriu, detalierile efectundu-se numai la poziiile numerotate cu cifre arabe. Structura bilanului i a contului de profit i pierdere, n special n ceea ce privete formatul obligatoriu, nu poate fi modificat de la un exerciiu financiar la altul . n cazuri excepionale se admit derogri de la acest principiu. Orice derogare trebuie prezentat n notele la conturile anuale, mpreun cu motivele care au determinat-o. Elementele din bilan i contul de profit i pierdere indicate cu cifre arabe pot fi combinate ntr-un singur element n situaiile financiare ale unei ntreprinderi dac: a) valorile individuale nu sunt semnificative pentru evaluarea situaiei patrimoniale, a profitului sau a pierderii ntreprinderii pentru exerciiul financiar respectiv sau b) combinaia mbuntete claritatea prezentrii, valorile individuale ale oricror elemente combinate n acest fel vor fi prezentate n notele la conturile anuale. Contul de profit i pierdere al unei ntreprinderi trebuie s prezinte separat, n notele la conturile anuale, repartizarea profitului net pe destinaii, respectiv: a) dividendele propuse spre a fi pltite; b) sumele repartizate la rezerve; c) sumele repartizate pentru acoperirea pierderilor contabile din anii precedeni. d) alte repartizri prevzute de lege. Pentru fiecare post, respectiv, element prezentat n bilanul sau contul de profit i pierdere al unei ntreprinderi, valoarea corespunztoare pentru exerciiul financiar precedent trebuie prezentat ntr-o coloan separat. Fac excepie situaiile financiare
209

ale ntreprinderii care se afl n primul an de aplicare a prezentelor reglementri, cu condiia ca situaiile financiare ale anului precedent s fie anexate acestora. n situaia n care valorile corespunztoare exerciiului financiar curent i precedent nscrise n bilan i contul de profit i pierdere nu sunt comparabile, cele aferente exerciiului precedent trebuiesc retratate corespunztor, astfel nct s se asigure comparabilitatea. Particularitile retratrii i motivele pentru care a fost fcut trebuie prezentate n notele la conturile anuale. Nu se vor menine n bilan i n contul de profit i pierdere acele elemente pentru care nu exist valori att n exerciiul financiar curent ct i n cel precedent.

9.4.1 BILANUL Bilanul contabil cuprinde urmtoarele structuri bilaniere: A. ACTIVE IMOBILIZATE I. Imobilizri necorporale 1. Cheltuieli de constituire( cnd legislaia permite imobilizarea acestora) 2. Cheltuieli de dezvoltare (cnd legislaia permite imobilizarea acestora) 3. Concesiuni , brevete , licene , mrci , drepturi i valori similare i alte imobilizri necorporale , dac au fost: a) achiziionate contra unei, sau b) create de societate, n cazul n care legislaia permite nscrierea acestora ca active. 4. Fondul comercial, n cazul n care a fost achiziionat 5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de executare II. Imobilizri corporale 1. Terenuri i construcii 2. Instalaii tehnice i maini 3. Alte instalaii, utilaje i mobilier 4. Avansuri i imobilizri necorporale n curs III. Imobilizri financiare 1. Titluri de participare deinute la societile din cadrul grupului 2. Creane asupra societilor din cadrul grupului 3. Titluri sub form de interese de participare 4. Creane din interese de participare 5. Titluri deinute ca imobilizri 6. Alte creane 7. Aciuni proprii ( cu indicarea valorii nominale) B.ACTIVE CIRCULANTE I.Stocuri 1. Materii prime i consumabile
210

2. Producia n curs de execuie 3. Produse finite i mrfuri 4. Avansuri pentru cumprri de stocuri II. Creane ( Sume ce trebuie s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuiesc prezentate separat pentru fiecare element) 1. Creane comerciale 2. Sume de ncasat de la societile din cadrul grupului 3. Sume de ncasat din interese de participare 4. Alte creane 5. Creane privind capitalul subscris i nevrsat III. Investiii financiare 1. Titluri de participare n societile din cadrul grupului 2. Aciuni proprii( cu indicarea valorii nominale) 3. Alte investiii financiare IV. Casa i conturi la bnci C. CHELTUIELI N AVANS I VENITURI ANGAJATE D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE UN AN 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile n monede convertibile 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor, atta timp ct nu sunt prezentate separat ca deduceri din stocuri 4. Datorii comerciale furnizori 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate societilor din cadrul grupului 7. Sume datorate privind interesele de participare 8. Alte datorii , inclusiv datorii fiscale pentru asigurrile sociale E. ACTIVE CIRCULANTE , RESPECTIV OBLIGAII CURENTE NETE F. TOTAL ACTIVE MINUS OBLIGAII CURENTE G. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile n monede convertibile 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor, atta timp ct nu sunt prezentate separat ca deduceri din stocuri 4. Datorii comerciale furnizori 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate societilor din cadrul grupului 7. Sume datorate privind interesele de participare 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datorii pentru asigurrile sociale

211

H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI 1. Provizioane pentru pensii i alte obligaii similare 2. Provizioane pentru impozite 3. Alte provizioane I.VENITURI N AVANS I CHELTUIELI ANGAJATE J.CAPITAL I REZERVE I. Capital subscris ( prezentndu-se separat capitalul vrsat i cel nevrsat) II. Prime legate de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve 1. Rezerve legale 2. Rezerve pentru aciuni proprii 3. Rezerve statutare sau contractuale 4. Alte rezerve V. Rezultatul reportat VI. Rezultatul exerciiului financiar Reglementri referitoare la bilan Bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ i de pasiv ale ntreprinderii la ncheierea exerciiului, precum i n celelalte situaii prevzute de lege. Bilanul cuprinde toate elementele de activ i de pasiv grupate dup destinaie i, respectiv, proveniena lor. n cazul n care un element de activ sau o obligaie este n relaie cu mai mult de un element bilanier, relaia sa cu celelalte elemente trebuie prezentat fie sub forma elementului la care apare, fie n notele la conturile anuale, dac prezentarea este esenial pentru nelegerea conturilor anuale. Aciunile proprii i aciunile deinute n filiale vor fi prezentate numai la posturile prevzute pentru acestea. Toate angajamentele sub forma garaniilor de orice fel , n cazul n care nu exist nici o obligaie de a le nregistra n bilan ca datorii, trebuie s fie prezentate n mod clar n notele la conturile anuale. Se va face distincie ntre diferitele tipuri de garanii recunoscute de legislaia romneasc, ct i ntre diferitele tipuri de garanii pe care legislaia romneasc nu le cunoate. Pentru orice garanie semnificativ ce a fost constituit trebuie fcut o prezentare detaliat. Dac angajamentele menionate mai sus exist i fa de societi din cadrul grupului , se va face o prezentare separat. Cu unele excepii , pentru fiecare element care se prezint n cadrul postului active imobilizate sau n notele la conturile anuale trebuie furnizate urmtoarele informaii : a) valorile corespunztoare ce privesc acest element, la nceputul i la nchiderea exerciiului financiar; b) micrile privind acest element ocazionate de: (i) modificarea valorii (inclusiv reevaluri) n cursul exerciiului, conform criteriilor legale;
212

intrri de active n timpul exerciiului financiar; ieiri de active n timpul exerciiului financiar; transferurile de active ctre i din acel post bilanier, efectuate n timpul exerciiului. Valorile prezentate anterior se vor determina pe baza unuia din urmtoarele criterii: a) costul de achiziie sau costul de producie; b) oricare criteriu menionat n reglementrile legale , fr a se ine seama de amortizare i provizioanele pentru depreciere. Pentru fiecare element de activ imobilizat se va prezenta , n condiiile artate anterior: a) valoarea amortizrii cumulate i a provizioanelor pentru depreciere la nceputul i la sfritul exerciiului; b) valoarea amortizrii i provizioanelor care privesc exerciiul financiar respectiv; c) valoarea ajustrilor efectuate cu privire la amortizri i provizioane n cursul exerciiului, ca urmare a ieirii de active imobilizate din patrimoniu; d) valoarea ajustrilor efectuate asupra amortizrii i provizioanelor care privesc exerciiile anterioare. n cazul n care n primul exerciiu financiar de aplicare a reglementrilor , costul de achiziie sau costul de producie al unui activ nu este cunoscut i nu exist informaii privind preurile sau cheltuielile necesare pentru determinarea lor sau n cazul n care aceste informaii nu pot fi obinute fr cheltuieli sau ntrzieri nejustificate, costul de achiziie sau costul de producie va fi reprezentat de valoarea atribuit activului sau valoarea rezultat din reevaluare, dup caz. Aceast situaie va fi prezentat la nceputul exerciiului financiar. Cheltuielile efectuate n cursul exerciiului financiar, dar care se refer la exerciiul ulterior, mpreun cu orice venituri care, dei se refer la exerciiul financiar respectiv , nu sunt ncasate pn la ncheierea acestuia, se vor prezenta la Cheltuieli n avans i venituri angajate, acestea din urm fiind nregistrate prin conturile de creane corespunztoare. Acest element se va prezenta n bilan la lit.C. Dac sunt semnificative , veniturile se vor prezenta n notele la conturile anuale. Veniturile ncasate nainte de data ncheierii exerciiului, dar care se refer la un exerciiu financiar ulterior , mpreun cu orice cheltuieli care , dei se refer la exerciiul financiar respectiv , vor fi pltite n cursul unui exerciiu ulterior, se vor prezenta la venituri n avans i cheltuieli angajate, acestea din urm fiind nregistrate prin conturile de datorii corespunztoare. Acest element se va prezenta n bilan la lit.I. Dac sunt semnificative, cheltuielile vor fi prezentate n notele la conturile anuale. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie pentru acoperirea pierderilor sau datoriilor clar precizate n ceea ce privete natura lor, dar care, la data nchiderii bilanului, sunt probabile sau certe, dar nedeterminate ca valoare sau ca dat de producere. De asemenea, se constituie provizioane, avnd ca scop acoperirea cheltuielilor care i au originea n exerciiul n curs sau ntr-un exerciiu anterior, clar precizate n ceea ce privete natura lor, care la data nchiderii exerciiului pot fi
213

(ii) (iii) (iv)

probabile sau certe, dar nedeterminate n ceea ce privete valoarea sau data producerii lor. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli nu pot avea drept scop corectarea valorii elementelor de activ. Suma provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli trebuie corelat strict cu riscurile i cheltuielile previzibile. Provizioanele care figureaz n bilan la postul Alte provizioane trebuie prezentate n notele la conturile anuale n msura n care acestea sunt semnificative.

9.4.2.CONTUL DE PROFIT I PIERDERE Formatul cerut pentru contul de profit i pierdere cuprinde urmtorii indicatori: 1. Cifra de afaceri net 2. Venituri aferente costurilor stocurilor de produse de produse finite i produse n curs de execuie 3. Producie efectuat n scopuri proprii i capitalizat 4. Alte venituri din exploatare 5. A) cheltuieli cu materiile prime i consumabilele B) alte cheltuieli din afar 6. Cheltuieli cu personalul a) Salarii b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu menionarea distinct a celor referitoare la pensii 7. A) ajustarea valorii imobilizrilor corporale i necorporale B) ajustarea valorii activelor circulante 8. Alte cheltuieli de exploatare - Profitul sau pierderea din exploatare 9. Venituri din interese de participare 10. Venituri din alte investiii financiare i mprumuturi ce fac parte din activele imobilizate, cu menionarea separat a celor generate de societile din cadrul grupului 11. Veniturile din dobnzi i alte venituri similare, cu menionarea separat a celor generate de societile din cadrul grupului 12. Ajustarea valorii imobilizrilor financiare i a investiiilor financiare deinute ca active circulante 13. Cheltuielile cu dobnzile i alte cheltuieli similare, cu menionarea separat a celor generate de societile din cadrul grupului 14. Profitul sau pierderea din activitatea curent 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuieli extraordinare 17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar 18. Impozitul pe profit 19. Alte impozite ce nu apar n elementele de mai sus 20. Rezultatul exerciiului financiar
214

Prevederi ce privesc contul de profit i pierdere Contul de profit i pierdere cuprinde: cifra de afaceri net, veniturile i cheltuielile exerciiului, grupate dup natura lor, precum i rezultatul exerciiului (profit sau pierdere). n notele la conturile anuale se vor prezenta explicaii privind valoarea i natura veniturilor i cheltuielilor extraordinare (prezentate n poz.15 i 16) cu excepia cazului n care aceste valori sunt nesemnificative pentru aprecierea rezultatelor. Similar, vor fi prezentate veniturile i cheltuielile ce se refer la exerciiul financiar precedent. 9.4.3. SITUATIA FLUXURILOR DE TREZORERIE Situaia fluxurilor de trezorerie se ntocmete potrivit unuia dintre modelele prevzute n IAS 7 i exemplificate n continuare. SITUAIA FLUXURILOR DE TREZORERIE la data de 31 decembrie.... a) Metoda direct Fluxuri de numerar din activiti de exploatare: - ncasrile n numerar din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii; - ncasrile n numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri; - plile n numerar ctre furnizorii de bunuri i servicii; - plile n numerar ctre i n numele angajailor; - plile n numerar sau restituiri de impozit pe profit, doar dac nu pot fi identificate n mod specific cu activitile de investiii i de finanare. Fluxuri de numerar din activiti de investiii: - plile n numerar pentru achiziionarea de terenuri i mijloace fixe, active necorporale i alte active pe termen lung; - ncasrile de numerar din vnzarea de terenuri i cldiri, instalaii i echipamente, active necorporale i alte active pe termen lung; - plile n numerar pentru achiziia de instrumente de capital propriu i de crean ale altor ntreprinderi; - ncasrile n numerar din vnzarea de instrumente de capital propriu i de crean ale altor ntreprinderi; - avansurile n numerar i mprumuturile efectuate ctre alte pri; - ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate ctre alte pri. Fluxuri de numerar din activiti de finanare: - veniturile n numerar din emisiunea de aciuni i alte instrumente de capital propriu; - plile n numerar ctre acionari pentru a achiziiona sau a rscumpra aciunile ntreprinderii;
215

- veniturile n numerar din emisiunea de obligaiuni, credite, ipoteci i alte mprumuturi; - rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate; - plile n numerar ale locatarului pentru reducerea obligaiilor legate de o operaiune de leasing financiar. Fluxuri de numerar - total Numerar la nceputul perioadei Numerar la finele perioadei b) Metoda indirect Fluxuri de numerar din activiti de exploatare: - rezultat net; - modificrile pe parcursul perioadei ale capitalului circulant; - ajustri pentru elementele nemonetare i alte elemente incluse la activitile de investiii sau de finanare. Fluxuri de numerar din activiti de investiii: - plile n numerar pentru achiziionarea de terenuri i mijloace fixe, active necorporale i alte active pe termen lung; - ncasrile de numerar din vnzarea de terenuri i cldiri, instalaii i echipamente, active necorporale i alte active pe termen lung; - plile n numerar pentru achiziia de instrumente de capital propriu i de crean ale altor ntreprinderi; - ncasrile n numerar din vnzarea de instrumente de capital propriu i de crean ale altor ntreprinderi; - avansurile n numerar i mprumuturile efectuate ctre alte pri; - ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate ctre alte pri. Fluxuri de numerar din activiti de finanare: - veniturile n numerar din emisiunea de aciuni i alte instrumente de capital propriu; - plile n numerar ctre acionari pentru a achiziiona sau a rscumpra aciunile ntreprinderii; - veniturile n numerar din emisiunea de obligaiuni, credite, ipoteci i alte mprumuturi; - rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate; - plile n numerar ale locatarului pentru reducerea obligaiilor legate de o operaiune de leasing financiar. Fluxuri de numerar - total Numerar la nceputul perioadei Numerar la finele perioadei

216

9.4.4. SITUAIA MODIFICRILOR CAPITALURILOR PROPRII Situaia modificrilor capitalurilor proprii este prezentat ca o component separat a situaiilor financiare, care s evidenieze: a) profitul net sau pierderea net a perioadei; b) fiecare element de venit i cheltuial, ctig sau pierdere care, aa cum este cerut de un standard, este recunoscut direct n capitalul propriu i totalul acestor elemente; i c) efectul cumulativ al modificrilor politicilor contabile i corecia erorilor fundamentale n plus ntreprinderile trebuie s prezinte fie n situaia modificrilor capitalurilor proprii, fie n notele explicative - tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuiile ctre acetia; - soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la nceputul perioadei i la data bilanului i modificrile pe parcursul perioadei; i - o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei categorii de capital propriu la nceputul i la sfritul perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare.

9.4.5. NOTE EXPLICATIVE Situaiile financiare cuprind, de asemenea, note, materiale suplimentare, precum i alte informaii. De exemplu, pot cuprinde informaii suplimentare relevante pentru necesitile utilizatorilor, referitoare la elementele din bilan i contul de profit i pierdere. Pot fi incluse, de asemenea, informaii privind riscurile i incertitudinile ce afecteaz ntreprinderea, precum i orice resurse i obligaii care nu apar n bilan (de exemplu, rezervele minerale). Informaiile despre segmentele geografice i industriale, precum i despre efectul modificrii preurilor asupra ntreprinderii pot fi, de asemenea, oferite sub forma informaiilor suplimentare. EXEMPLE DE PREZENTARE A NOTELOR EXPLICATIVE: 1. Active imobilizate 2. Provizioane 3. Repartizarea profitului 4. Analiza rezultatului din exploatare 5. Situaia creanelor i datoriilor 6. Principii, politici i metode contabile 7. Participaii i surse de finanare 8. Informaii privind salariaii i membrii organelor de administraie, conducere i de supraveghere 9. Exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economico-financiari 10. Alte informaii

217

Nota 1 Active imobilizate Conine att valorile brute, ct i deprecierile nregistrate (amortizri i provizioane). Valorile brute sunt exemplificate pornind de la soldul iniial, adugnd creterile i scznd micorrile. Deprecierile cuprind i ele aceleai componente. De asemenea se va prezenta n not metoda de amortizare folosit, eventualele reevaluri etc.
Valoarea brut**) Elemente de active*) Sold la 1 Creteri Reduceri ianuarie 0 1 2 3 Sold la 31 decembrie 4=1+2-3 Deprecieri***) (amortizare i provizioane) Deprecierea Sold la 1 nregistrat n Reduceri sau Sold la 31 ianuarie reluri decembrie cursul exerciiului 5 6 7 8=5+6-7

*) Pentru "Cheltuielile de dezvoltare" se vor prezenta motivele imobilizrii i "perioada" de amortizare, cu justificarea acesteia. **) Se vor prezenta modificrile acesteia n funcie de tratamentele contabile aplicate. ***) Se vor prezenta ajustrile care privesc exerciiile anterioare.

Nota 2 Provizioane Conine informaii grupate pe feluri de provizioane i categorii de elemente patrimoniale la care se refer. Structura acestei note este : denumire provizion, sold la 1 ianuarie, transferuri i sold la 31 decembrie.
Denumirea provizionului 0 Sold la1 ianuarie 1 Transferuri*) n cont 2 din cont 3 Sold la31 decembrie 4=1+2-3

*) Cu explicarea naturii acestora.

Nota 3 Repartizarea profitului Ofer informaii privind destinaiile profitului de la sfritul perioadei (rezerva legal, acoperirea pierderii contabile, dividende, alte repartizri, profit nerepartizat).
Destinaia Profit net de repartizat: - rezerva legal - acoperirea pierderii contabile - dividende Profit nerepartizat Suma

218

Nota 4 Analiza rezultatului din exploatare Cuprinde cifra de afaceri net, costul bunurilor vndute i al serviciilor prestate, cheltuielile activitii de baz, cheltuielile activitilor auxiliare, cheltuielile indirecte de producie, rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete, cheltuielile de desfacere, cheltuieli generale de administraie, alte venituri din exploatare i rezultatul din exploatare. Aceast not prin indicatorii pe care i conine reuete detalierea rezultatului din exploatare pe elementele ce-l formeaz. Datele coninute sunt prezentate att pentru exerciiul curent,ct i pentru cel precedent permind n felul acesta i o analiz comparativ.
Indicatorul 0 1 Cifra de afaceri net 2.Costul bunurilor vndute i al serviciilor prestate (3+4+5) 3.Cheltuielile activitii de baz 4.Cheltuielile activitilor auxiliare 5.Cheltuielile indirecte de producie 6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1-2) 7.Cheltuielile de desfacere 8.Cheltuieli generale de administraie 9.Alte venituri din exploatare 10.Rezultatul din exploatare (6-7-8+9) Exerciiul precedent Exerciiul curent 1 2

Nota 5 Situaia creanelor i datoriilor Delimiteaz datoriile i creanele pe categorii omogene, prezentnd soldurile la 31 decembrie, delimitate astfel : creanele sub un an i peste un an i datoriile, sub un an, ntre unu i cinci ani i peste cinci ani.
Creane 0 Total, din care: Datorii*) 0 Total, din care: Sold la 31 decembrie Termen de lichiditate (col. 2+3) sub 1 an peste 1 an 1 2 3 Sold la 31 decembrie Termen de exigibilitate (col. 2+3+4) sub 1 an 1-5 ani peste 5 ani 1 2 3 4

*) Se vor meniona urmtoarele informaii: - clauzele legate de achitarea datoriilor i rata dobnzii aferente mprumuturilor;
219

- datoriile pentru care s-au depus garanii sau au fost efectuate ipotecri: - valoarea datoriei; - valoarea i natura garaniilor; - valoarea obligaiilor pentru care s-au constituit provizioane; - valoarea obligaiilor privind plata pensiilor. Nota 6 Principii, politici i metode contabile Prin aceast not se explic abaterile de la principiile contabile, metodele de evaluare, influena acestor abateri asupra rezultatului, sporind n felul acesta credibilitatea informaiilor prevzute n situaiile financiare. Se vor prezenta: abaterile de la principiile contabile i schimbarea metodelor de evaluare, menionndu-se: - natura; - motivele; - evaluarea efectului asupra patrimoniului, a rezultatului i poziiei financiare; tratamentele contabile alternative, menionndu-se: - elementele afectate i valoarea acestora la costul istoric; - baza de evaluare adoptat; - ajustrile efectuate n vederea aplicrii tratamentului contabil alternativ; - influena asupra rezultatului; - coninutul, limitele i modalitile de aplicare; suma dobnzilor incluse n costul de producie al activelor imobilizate i circulante cu ciclu lung de producie. Nota 7 Participaii i surse de finanare n aceast anex se detaliaz o multitudine de informaii, utile acionariatului i terilor. Se vor prezenta n aceast anex urmtoarele informaii: - capital social subscris; - numrul i valoarea total a fiecrui tip de aciuni emise; - aciuni rscumprabile: - data cea mai apropiat i data limit de rscumprare; - caracterul obligatoriu sau neobligatoriu al rscumprrii; - valoarea eventualei prime de rscumprare; - aciuni emise n timpul exerciiului financiar: -tipul de aciuni; -numr de aciuni emise; -valoarea nominal total i valoarea ncasat la distribuire; -drepturi legate de distribuie:
220

-numrul, descrierea i valoarea aciunilor corespunztoare; -perioada de exercitare a drepturilor; -preul pltit pentru aciunile distribuite; -obligaiuni emise: -tipul obligaiunilor emise; -valoarea emis i suma primit pentru fiecare tip de obligaiuni; -obligaiuni emise de ntreprindere, deinute de o persoan nominalizat sau mputernicit de aceasta: -valoarea nominal; -valoarea nregistrat n momentul plii. Nota 8 Informaii privind salariaii i membrii organelor de administraie, conducere i supraveghere Se vor face meniuni cu privire la: -salarizarea directorilor i administratorilor: -obligaiile contractuale cu privire la plata pensiilor ctre fotii directori i administratori: -obligaie total pentru fiecare categorie; -valoarea avansurilor i a creditelor acordate directorilor i administratorilor n timpul exerciiului: -rata dobnzii; -principalele clauze ale creditului; -suma rambursat pn la acea dat; -obligaii viitoare de genul garaniilor asumate de ntreprindere n numele acestora; -salariai: -numr mediu aferent exerciiului; -numr mediu (fiecare categorie); -salarii pltite sau de pltit, aferente exerciiului; -cheltuieli cu asigurrile sociale; -alte cheltuieli cu contribuiile pentru pensii. Nota 9 Exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economico-financiari Este o not foarte important pentru a prezenta poziia financiar a ntreprinderii i performana economic a acesteia. Indicatorii prezentai n aceast not sunt : 1.Indicatori de lichiditate: a) Lichiditatea curent=Active curente/Datorii curente -valoarea recomandat este n jurul valorii 2 -reflect gradul de acoperire a datoriilor curente pe baza activelor curente b) Lichiditatea imediat=(Active curente-Stocuri)/Datorii curente

221

2.Indicatori de risc a) Gradul de ndatorare =(Capital mprumutat/Capital propriu)x100 sau (Capital mprumutat/Capital angajat)x100, unde : - Capital mprumutat = credite peste un an; - Capital angajat = capital mprumutat + capital propriu b) Acoperirea dobnzilor=(Profit naintea plii dobnzii i impozitului pe profit)/Cheltuieli cu dobnda Cu ct acest indicator este mai mic cu att poziia este mai riscant. 3.Indicatori de gestiune ofer informaii referitoare la fluxul de numerar i la capacitatea ntreprinderii de a controla capitalul circulant i activitile sale comerciale de baz, utiliznd urmtorii indicatori: a) Viteza de rotaie a stocurilor=costul vnzrilor/stocul mediu Aproximeaz de cte ori a fost rulat stocul n cursul exerciiului. b) Numr de zile de stocare=(Stoc mediu/Costul vnzrilor)x365 Indic numrul de zile n care bunurile sunt stocate n unitate c) Viteza de rotaie a debitorilor-clieni: reflect eficacitatea unitii n colectarea creanelor. Se calculeaz ca raport ntre sold mediu clieni i cifra de afaceri nmulit cu 365. d)Viteza de rotaie a creditelor-furnizori=(Sold mediu furnizori/Achiziii de bunuri)x365 Aproximeaz numrul de zile de creditare pe care societatea l obine de la furnizorii si. e) Viteza de rotaie a activelor imobilizate=Cifra de afaceri/Active imobilizate; evalueaz eficacitatea activelor imobilizate prin analiza cifrei de afaceri raportate la activele imobilizate corporale f) Viteza de rotaie a activelor totale=Cifra de afaceri/Total active. 4.Indicatori de profitabilitate exprim eficiena persoanei juridice n realizarea de profit din resursele disponibile a) Rentabilitatea capitalului angajat=(Profitul naintea plii dobnzii i a impozitului pe profit)/Capitalul angajat Arat profitul pe care l obine persoana juridic din banii investii n afacere. b) Marja brut din vnzri=(Profitul brut din vnzri/Cifra de afaceri)x100. O scdere a procentului poate scoate n eviden faptul c societatea nu este capabil s si controleze costurile de producie sau s obin preul de vnzare optim.

222

Nota 10 Alte informaii Reprezint ultima not explicativ i cuprinde informai grupate astfel: a) Informaii cu privire la prezentarea ntreprinderii: - sediul i forma juridic a ntreprinderii; - ara de nfiinare; - adresa sediului oficial etc. b) Informaii privind relaiile ntreprinderii cu filiale, ntreprinderi asociate sau cu alte ntreprinderi n care se dein titluri de participare strategice: - numele ntreprinderilor; - ara de nfiinare; - adresa etc. c) Modalitatea folosit pentru exprimarea n moneda naional a elementelor patrimoniale, a veniturilor i cheltuielilor evideniate iniial ntr-o moned strin d) Informaii referitoare la impozitul pe profit: proporia dintre activitatea curent i cea extraordinar; reconcilierea dintre rezultatul exerciiului i rezultatul fiscal, aa cum este prezentat n declaraia de impozit e) Cifra de afaceri: prezentarea acesteia pe sectoare economice i tipuri de piee de desfacere f)Cheltuielile cu chiriile i ratele achitate n cadrul unui contract de leasing operaional g) Onorariile pltite auditorilor h) Angajamente acordate i) Angajamente primite

9.5. EVALUAREA STRUCTURILOR SITUAIILOR FINANCIARE Evaluarea este procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare. Diverse baze de evaluare sunt utilizate n situaiile financiare n combinaii variate. Ele includ urmtoarele: a) costul istoric. Activele sunt nregistrate la suma pltit n numerar sau n echivalente ale numerarului sau la valoarea just din momentul cumprrii lor. Datoriile sunt nregistrate la valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau, n anumite mprejurri (de exemplu, impozitul pe profit), la valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar sau n echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor; b) costul curent. Activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau n echivalente ale numerarului, care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar fi achiziionat n prezent. Datoriile sunt nregistrate la valoarea

223

neactualizat n numerar sau n echivalente ale numerarului, necesar pentru a deconta n prezent obligaia; c) valoarea realizabil (de decontare a obligaiei). Activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau n echivalente ale numerarului, care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a activelor. Datoriile sunt nregistrate la valoarea lor de decontare; aceasta reprezint valoarea neactualizat n numerar sau n echivalente ale numerarului, care trebuie pltit pentru a achita datoriile potrivit cursului normal al afacerilor; d) valoarea actualizat. Activele sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor intrri nete de numerar, care urmeaz s fie generate n derularea normal a activitii ntreprinderii. Datoriile sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor ieiri de numerar, care se ateapt s fie necesare pentru a deconta datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. Baza de evaluare cel mai frecvent adoptat de ntreprinderi n elaborarea situaiilor financiare este costul istoric. Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare. De exemplu, stocurile sunt de obicei nregistrate la minimul dintre cost i valoarea realizabil net, titlurile tranzacionabile - la valoarea de pia, iar datoriile privind pensiile - la valoarea lor actualizat. Mai mult, unele ntreprinderi utilizeaz costul curent ca rspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectul modificrii preurilor activelor nemonetare.

9.6 LUCRRILE PRELIMINARE NTOCMIRII SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE 9.6.1. VERIFICAREA INFORMAIILOR N VEDEREA NTOCMIRII SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE Situaiile financiare anuale reprezint documentele contabile de sintez prin care se prezint activul i pasivul unitii patrimoniale la ncheierea exerciiului. Situaiile financiare se ntocmesc obligatoriu anual, precum i n situaia fuziunii sau ncetrii activitii regiilor autonome, societilor comerciale, instituiilor publice, unitilor cooperatiste, asociailor i celorlalte persoane juridice. Situaiile financiare se depun la direciile generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat judeene sau a municipiului Bucureti anual, dar i la alte perioade potrivit normelor metodologice emise de Ministerul Finanelor Publice. Situaiile financiare se compun din: bilan, contul de profit i pierdere, respectiv contul de execuie n cazul instituiilor publice, politici contabile i note explicative i este nsoit de raportul de gestiune. Exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu excepia primului an de activitate cnd acesta ncepe la data nfiinrii, respectiv nmatriculrii. n vederea ntocmirii situaiilor financiare, n Legea contabilitii nr. 82/1991, se prevede necesitatea respectrii urmtoarelor reguli:
224

posturile nscrise n situaiile financiare s corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului; compensrile, ntre conturile ce se nscriu n bilan i respectiv, ntre veniturile i cheltuielile din contul de profit i pierdere, nu sunt admise. n cadrul aceleiai reglementri, articolul 10 prevede c: Documentele oficiale de prezentare a situaiei economico-financiare sunt situaiile financiare, care trebuie s dea o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute. Respectarea prevederilor legale amintite i implicit ndeplinirea atributelor ce le revin situaiile financiare sunt realizabile numai prin elaborarea sa pe baza unor date contabile certe, care reflect realitatea, verificate n prealabil cu atenie i competen. De altfel, ntocmirea situaiile financiare reprezint o activitate complex, orientat n scopul determinrii indicatorilor economico-financiari cu caracter rezultativ i pentru a crei realizare sunt necesare o serie de lucrri cu caracter premergtor sau preliminar, lucrri care se efectueaz ntr-o anumit succesiune. n vederea asigurrii caracterului real al situaiilor financiare, deci a concordanei indicatorilor pe care-i conin cu situaia economico-financiar a agentului economic se impune, ca o prim lucrare preliminar, verificarea integral sau parial, dup caz, a reflectrii complete n contabilitatea curent a tuturor operaiilor efectuate n cursul exerciiului. n acest scop este necesar verificarea modului n care s-au nregistrat n contabilitate documentele primare i centralizatoare i n ce msur acestea oglindesc toate operaiile economico-financiare pe care acestea le-au consemnat. Reflectarea calitativ a operaiilor economice i financiare n documente vizeaz concordana lor cu realitatea, folosirea formularelor legale i a modului de completare a acestora. n mod deosebit, se urmresc documentele care angajeaz i ordonaneaz cheltuieli sau alte elemente patrimoniale i aceasta n scopul stabilirii stadiului n care se afl decontrile, a perioadei de gestiune la care se refer etc. Verificarea cantitativ se face, de regul, prin studierea sumar a situaiei conturilor sintetice i analitice utilizate pentru contabilitatea curent. Experiena acumulat pe parcursul activitii permite personalului care posed o bun pregtire profesional s sesizeze n ce msur conturile utilizate prezint o situaie normal sau exist documente care nu au fost nregistrate n contabilitate, din eroare sau n mod intenionat i care au condus la obinerea unor rezultate care nu pot fi apreciate ca fiind normale. n aceast ultim situaie este necesar o analiz n detaliu a conturilor respective, n sensul verificrii documentelor pe care acestea le reflect i implicit a corectitudinii conturilor folosite pentru ntocmirea formulelor contabile. n cadrul operaiunilor de verificare se acord atenia cuvenit conturilor de regularizare i celor care prin coninutul lor pot influena rezultatul real al exerciiului, dintre care se amintesc cele privind diferenele de pre, cheltuielile i veniturile nregistrate n avans, provizioanele pentru depreciere, .a.

225

9.6.2 EFECTUAREA INVENTARIERII 9.6.2.1 DEFINIREA I ROLUL INVENTARIERII n conformitate cu prevederile Articolului 8 din Legea nr.82/1991, regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, precum i persoanele fizice care au calitatea de comerciant, au obligaia s efectueze inventarierea general a patrimoniului: la nceputul activitii, cel puin o dat pe an pe parcursul funcionrii sale, n cazul fuzionrii, sau ncetrii activitii, precum i n alte situaii prevzute de lege. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a patrimoniului fiecrui agent economic i cuprinde toate elementele patrimoniale, precum i bunurile deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice. Inventarierea reprezint ansamblul operaiilor prin care se constat existena tuturor elementelor de activ i de pasiv, cantitativ i valoric sau numai valoric, dup caz, existente n patrimoniul unitii, la data la care aceasta se efectueaz. La nceputul activitii inventarierea are ca obiect principal stabilirea i evaluarea elementelor patrimoniale ce constituie aportul n natur. Pe parcursul funcionrii sale, unitatea patrimonial efectueaz inventarierea patrimoniului cel puin o dat pe an, de regul, cu ocazia nchiderii exerciiului financiar. Ministerul Finanelor Publice poate aproba excepii de la regula inventarierii obligatorii anuale, la solicitarea justificativ a unitii patrimoniale, cu avizul direciilor generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat judeene, respectiv a municipiului Bucureti. Bunurile din patrimoniul cultural naional se inventariaz n condiiile i la termenele stabilite de lege. Inventarierea se efectueaz la locurile de existen, de depozitare sau pstrare a bunurilor, prin numrare, cntrire, msurare sau prin alte mijloace de determinare a existenei faptice a acestora. Bunurile aparinnd altor persoane fizice sau juridice (n custodie, consignaie, prelucrare, nchiriere etc) se inventariaz separat. Cu ocazia inventarierii, disponibilitile aflate n conturile de la bnci, precum i creanele i obligaiile fa de teri sunt supuse, de regul verificrii i confirmrii pe baza extraselor de cont sau punctajelor reciproce n funcie de necesiti, dup caz. Pentru toate celelalte elemente patrimoniale, de activ i pasiv cu ocazia inventarierii se verific realitatea soldurilor conturilor respective. Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fr desfacere sau greu vandabile, comenzi n curs, abandonate sau sistate, precum i pentru creanele i obligaiile incerte ori n litigiu se ntocmesc, de regul, liste de inventariere separate. Inventarierea patrimoniului agenilor economici prezint o importan deosebit i anume:

226

-inventarierea este punctul de plecare la unitile nou nfiinate concomitent, folosind la deschiderea i organizarea contabilitii, la evaluarea elementelor patrimoniale ce constituie aportul n natur; -inventarierea permite cunoaterea corectitudinii gestionrii mijloacelor materiale i bneti, descoperind eventualele degradri, risipe, lipsuri, sustrageri, furturi, delapidri i stabilirea rspunderilor celor vinovai i luarea msurilor de recuperare a prejudiciilor; -inventarierea permite stabilirea unor indicatori necesari procesului decizional (stabilirea produciei neterminate, a rezultatelor financiare finale, calculul costului produciei); -inventarierea contribuie la mobilizarea resurselor interne prin aceea c ea identific bunurile fr micare sau cu micare lent, avariate, degradate. Prin inventariere se pune fa n fa situaia contabil cu cea faptic, stabilindu-se diferenele i se restabilete concordana. Inventarierea este o operaie complex i se clasific din mai multe puncte de vedere: a. Din punct de vedere al perioadei de timp la care se execut exist: inventariere anual - conform Art. 8 Legea nr. 82/91; inventariere ce se execut la alte intervale de timp (Ex. inventarierea numerarului se execut de regul lunar). b. Din punct de vedere al programrii, exist: inventariere ordinar este programat la nceputul anului de ctre compartimentul financiar contabil; inventarierea extraordinar este executat n afara celor prevzute n programul stabilit de compartimentul financiar contabil i anume: cnd intervin operaii de predare - primire, cnd se modific preurile bunurilor, cnd au loc comasri sau divizri de uniti, la cererea unor organe de control, atunci cnd sunt sesizri repetate. c. Din punct de vedere al sferei de cuprindere exist: inventariere general, cuprinde ntreg patrimoniul agentului economic; inventariere parial, cuprinde un anumit element patrimonial sau o grup de elemente (inventarierea gestiunii de materii prime, inventarierea produselor finite, inventarierea numerarului). d. Din punct de vedere al coninutului economic exist: inventarierea mijloacelor economice - cuprinde inventarierea mijloacelor fixe, a materialelor, a obiectelor de inventar, a mrfurilor, a mijloacelor bneti; inventarierea mijloacelor circulante n decontare, cum sunt: clienii, debitorii, decontrile cu acionarii i asociaii; inventarierea obligaiilor fa de bugetul administraiei de stat, fa de furnizori, creditori i fa de bnci pentru creditele obinute.
227

9.6.2.2 ETAPELE INVENTARIERII Importana inventarierii n procesul decizional, impune cunoaterea coninutului lucrrilor i etapelor ce trebuie parcurse n efectuarea ei. Din punct de vedere metodologic, etapele inventarierii sunt aceleai indiferent de specificul activitii desfurate de agentul economic. Etapele inventarierii, n ordinea n care se succed sunt: -pregtirea inventarierii -efectuarea inventarierii (inventarierea propriu-zis) -evaluarea elementelor inventariate -stabilirea diferenelor la inventariere i soluionarea acestora Pregtirea inventarierii se refer la msurile ce au un caracter organizatoric i contabil i ncepe prin constituirea comisiilor de inventariere pe baza deciziei emise i semnate de conductorul agentului economic i de eful compartimentului financiar contabil. n decizie se precizeaz componena comisiei de inventariere ,minim dou persoane, funciile acestora n cadrul comisiei (preedinte, secretar, membru), bunurile supuse inventarierii, data nceperii i terminrii inventarierii. n unitile mari se constituie o comisie central de inventariere i mai multe subcomisii de inventariere. Comisia central are sarcina s coordoneze, s ndrume subcomisiile i s informeze conducerea unitii cu privire la faptele deosebite constatate. Conductorul compartimentului financiar contabil va face instruirea membrilor comisiilor de inventariere privind desfurarea inventarierii, tehnica de inventariere utilizat i modul de completare a documentelor specifice operaiei de inventariere. Din comisiile de inventariere nu pot face parte gestionarii i contabilii gestiunii supuse inventarierii. Efectuarea inventarierii - n cadrul acestei etape comisia de inventariere se deplaseaz la gestiunea supus inventarierii. n cazul n care sunt mai multe depozite n care se pstreaz aceleai bunuri, inventarierea ncepe n acelai timp la toate depozitele sau la un depozit, iar celelalte se vor sigila. Pentru nceput se va lua gestionarului o declaraie, sub form de rspunsuri la ntrebri, ca de exemplu: dac are cunotin de existena de plusuri sau minusuri, care este ultimul document de intrare i ieire, dac are documente nenregistrate, dac are bunuri la alte uniti etc. Comisia trece la constatarea faptic a bunurilor prin numrare, cntrire, msurare, iar bunurile sigilate se verific prin sondaj. Constatrile se fac n prezena ntregii comisii i a gestionarului i se consemneaz ntr-un document tipizat numit List de inventar. Acest document se ntocmete pe locuri de depozitare, pe categorii de bunuri, i pe persoane responsabile, specificndu-se existentul n etalon natural, i preul unitar.
228

Lista de inventar este un document n format A4 care servete ca: -document pentru inventarierea elementelor patrimoniale aflate n gestiunile unitii, -document de baz pentru stabilirea lipsurilor i plusurilor de valori materiale i altor valori, -document pentru ntocmirea registrului inventar, -document pentru stabilirea provizioanelor pentru deprecieri, -document centralizator al operaiunilor de inventariere. Se ntocmete ntr-un exemplar, la locurile de depozitare, de regul anual sau n situaiile prevzute de dispoziiile legale, de comisia de inventariere, pe gestiuni, conturi de valori materiale, eventual grupe sau subgrupe, separat pentru valori materiale i mijloacele fixe ale unitii i separat pentru cele n custodie, aflate asupra personalului unitii la data inventarierii, primite pentru prelucrare etc. i se semneaz de ctre membrii comisiei de inventariere i de ctre gestionar. n cazul unei gestiuni colective, listele de inventariere se semneaz de ctre toii gestionarii. n listele de inventariere a valorilor materiale aflate n ambalaje originale intacte, a lichidelor a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare i msurare sau a materialelor de mas, n vrac etc.,a cror inventariere prin cntrire sau msurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, se vor ataa notele de calcul privind inventarierea, precum i datele tehnice care au stat la baza calculelor. Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb etc. aflate n seciile de producie i nesupuse prelucrrii se nscriu separat n listele de inventariere. Listele de inventariere ntocmite pentru bunurile n custodie trebuie s conin, pe lng elementele comune, numrul i data actului de predare-primire n custodie. Pentru stocurile de valori materiale fr micare, de prisos, de calitate necorespunztoare, se ntocmesc liste de inventariere separate, la care se anexeaz procesele-verbale n care se arat cauzele nefolosirii, deteriorrii etc., precum i persoanele vinovate. Mrfurile aflate n expediie se inventariaz de ctre unitile furnizoare, iar valorile materiale achiziionate aflate n curs de aprovizionare se inventariaz de unitatea cumprtoare i se nscriu n liste de inventariere separate. Listele de inventariere circul: -la conductorul compartimentului financiar contabil pentru a fi semnate, dup care se remit comisiei de inventariere; -la gestionar, prin semnarea fiecrei file, menionnd pe ultima fil a listei de inventariere c toate cantitile au fost stabilite n prezena sa, c bunurile respective se afl n pstrarea i rspunderea sa; -la compartimentul financiar-contabil, pentru calcularea diferenelor valorice i semnarea listei de inventariere privind exactitatea soldului scriptic, precum i pentru verificarea calculelor efectuate;

229

-la comisia de inventariere, pentru stabilirea minusurilor, plusurilor i a deprecierilor constatate la inventar, precum i pentru consemnarea n procesul-verbal a rezultatelor inventarierii; -la conductorul compartimentului financiar-contabil i la compartimentul juridic, mpreun cu procesele-verbale cuprinznd cauzele degradrii sau deteriorrii bunurilor, inclusiv persoanele vinovate, precum i procesul verbal al rezultatelor inventarierii pentru avizarea propunerilor fcute de comisia de inventariere; -la conductorul unitii, mpreun cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii, pentru a decide asupra soluionrii propunerilor fcute; -la unitatea creia i aparin valorile materiale primite n custodie, pentru prelucrare etc., n scopul comunicrii eventualelor nepotriviri. Se arhiveaz la compartimentul financiar-contabil. Formatul listei de inventariere se prezint n anexe. Evaluarea elementelor inventariate n listele de inventar se completeaz cantitatea, preul unitar i valoarea bunurilor inventariate. Preul unitar este n cele mai multe cazuri acelai cu cel nregistrat, cu ocazia intrrii bunurilor n patrimoniu. Conform Legii nr.82/1991 modificat i completat prin O.G. nr. 61/2001, evaluarea cu ocazia inventarierii se face astfel: - bunurile de natura imobilizrilor, stocurile i celelalte bunuri se evalueaz la valoarea actual, denumit valoare de inventar; creanele i datoriile se evalueaz la valoarea lor nominal; - bunurile depreciate se evalueaz, la valoarea lor de utilitate, stabilit n funcie de utilitatea bunului n unitate i de preul pieei; Creanele i datoriile n litigiu se evalueaz la valoarea lor de utilitate, stabilit n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat. Creanele, datoriile, precum i disponibilitile n devize se evalueaz la cursul n vigoare din ultima zi a exerciiului. Titlurile imobilizate se evalueaz la valoarea de utilitate pe care o reprezint pentru unitate, iar titlurile de plasament, la cursul mediu al ultimei luni a exerciiului sau la valoarea probabil de negociere, dup caz. n listele de inventariere se nscrie valoarea contabil, atunci cnd valoarea de vnzare este mai mare comparativ cu aceasta, sau valoarea de inventar (de vnzare), n cazul constatrii unor deprecieri (rezultate financiare necorespunztoare la unitile la care sunt deinute titlurile), situaie cnd se constituie provizioane. Pe baza listelor de inventariere obinuite (varianta simplificat), ntocmite de ctre comisiile constituite cu acest scop, se procedeaz la confruntarea datelor scriptice cu cele faptice, completndu-se listele de inventariere finale sau centralizatoarele (cod 14-3-12) numai pentru poziiile cu diferene, n plus sau n minus, delimitate pe grupe i feluri de elemente patrimoniale i aceasta pentru gestiunile care se urmresc n contabilitate, att cantitativ, ct i valoric, cum sunt cele de materii prime i materiale consumabile, de produse finite, de mrfuri prin comerul en-gros i altele. n situaia gestiunilor oglindite n contabilitate numai valoric, cum este cazul celor din comerul cu
230

amnuntul, aceast operaiune se realizeaz prin compararea valorii totale a inventarului cu soldul scriptic sau minusul valoric total aferent gestiunii verificate. n cazul n care la anumite sortimente sau elemente patrimoniale de natura imobilizrilor corporale sau valorilor stocabile se constat plusuri sau minusuri, este necesar evaluarea diferenelor i numai dup aceasta se efectueaz ncadrarea lor pe cauze n vederea soluionrii i nregistrrii n contabilitate. Rezultatele inventarierii se consemneaz ntr-un proces verbal de inventariere, n care se nscriu, printre altele, urmtoarele elemente: perioada i gestiunile inventariate, precum i persoanele care au efectuat inventarierea , plusurile i minusurile constatate; compensrile efectuate; bunurile depreciate, precum i creanele i obligaiile incerte i n litigiu; valorificarea rezultatelor inventarierii; constituirea i regularizarea provizioanelor, precum i alte elemente privind concluziile i propunerile referitoare la inventarierea patrimoniului unitii. Procesul verbal de inventariere i listele de inventariere centralizatoare, atunci cnd este cazul, reprezint documentele pe baza crora se soluioneaz i se nregistreaz n contabilitate plusurile i minusurile constatate, avndu-se n vedere n acest sens urmtoarea ordine de efectuare a operaiilor respective: -efectuarea i nregistrarea n contabilitate a compensrilor legale; -stabilirea plusurilor definitive (finale) i nregistrarea lor n contabilitate, dup efectuarea compensrilor legale; -determinarea i nregistrarea lipsurilor neimputabile i a pierderilor din calamiti; -imputarea n sarcina celor vinovai a lipsurilor provenite din vina unor salariai sau a terilor; -nregistrarea lipsurilor n curs de clarificare; -constituirea i regularizarea provizioanelor privind deprecierea elementelor patrimoniale .a. Pentru fiecare din operaiile menionate anterior se vor prezenta att aspectele mai importante de natur metodologic, ct i cele privind reflectarea n contabilitate a influenelor pe care le genereaz asupra patrimoniului supus inventarierii. Datele pe care le conin procesul verbal de inventariere i listele ntocmite cu prilejul acestei operaiuni se utilizeaz, de asemenea, pentru completarea Registrului inventar, care este un document contabil obligatoriu, n care se nregistreaz, la sfritul fiecrui an, toate elementele patrimoniale de activ i de pasiv inventariate, ceea ce justific coninutul fiecrui post din bilanul contabil, n sensul concordanei sale cu situaia faptic. Stabilirea diferenelor la inventariere i soluionarea lor n listele de inventariere exist rubrici n care se stabilesc diferenele ntre existentul scriptic i faptic, cantitativ i valoric. Rezultatele inventarierii sunt consemnate ntr-un proces verbal de inventariere n care se nscriu n principal: perioada i gestiunile inventariate, precum i persoanele care au efectuat inventarierea, plusurile i minusurile constatate, compensrile efectuate, bunurile depreciate, creanele i datoriile incerte i n litigiu, valorificarea

231

rezultatelor inventarierii, constituirea i regularizarea provizioanelor, concluzii i propuneri referitoare la inventarierea patrimoniului unitii. Diferenele ntre soldurile scriptice i cele faptice ale bunurilor se nregistreaz n contabilitate ca plusuri sau minusuri de inventar, dup efectuarea n prealabil, a compensrilor admise, de regul, numai n cazurile n care exist riscul de confuzie ntre acestea, pentru aceeai perioad de gestiune. Compensarea minusurilor cu plusurile de inventar este admis de reglementrile n vigoare pentru situaiile n care lipsurile n gestiune nu sunt considerate infraciuni. Admiterea compensrilor se aprob anual de ctre administratorul unitii, cu ndeplinirea unor condiii restrictive, respectiv numai cnd exist posibilitatea de confuzie ntre dou sorturi ale aceluiai bun material, iar diferenele n plus i n minus se refer la aceiai gestiune i perioad de gestiune. Compensarea nu se admite n cazurile n care lipsurile constatate la inventariere provin din sustrageri sau din degradarea bunurilor respective datorit vinoviei persoanelor care rspund de gestionarea bunurilor respective. Compensarea se efectueaz numai pentru cantiti egale i n funcie de valorile acestora. n cazul n care cantitile aferente sorturilor la care se constat plusuri supuse compensrii sunt mai mari dect cantitile corespunztoare sorturilor la care s-au stabilit minusuri admise la compensare se procedeaz la stabilirea egalitii cantitative prin eliminarea din calcul a diferenei n plus. Aceast operaie se realizeaz ncepnd cu sorturile care au preurile unitare cele mai sczute, n ordine crescnd. n urma compensrii pot rezulta: -plusuri cantitativ-valorice atunci cnd cantitatea plusurilor supuse compensrii este mai mare dect cea a minusurilor care se compenseaz; -plusuri valorice, n cazul n care cantitatea n plus a fost epuizat prin compensare, dar valoarea plusului nu a fot utilizat integral datorit preurilor unitare mai mari comparativ cu cele aferente minusurilor compensate; -minusuri cantitativ-valorice, atunci cnd cantitatea total n minus este mai mare dect cantitatea plusurilor admise pentru compensare; -minusuri valorice, cnd cantitatea minusului a fost compensat de cantitatea n plus, dar valoarea minusului a fost mai mare datorit ordinii de compensare i n spe de ncepere a acesteia cu sorturile cu preul cel mai sczut. Dac n urma compensrii au fost acoperite integral diferenele n minus i mai rmn diferene cantitative i/sau valorice n plus neutilizate, acestea se consider plusuri la inventariere i se nregistreaz n evidena operativ i n contabilitatea sintetic i analitic aa cum se va prezenta ulterior. n situaia n care, n urma compensrii, diferenele cantitative n minus nu au fost soluionate (acoperite) integral, acestea sunt considerate diferene nete n minus i pot fi diminuate n continuare prin acordarea sczmintelor legale, n limita cotelor procentuale stabilite. Eventualele diferene valorice n minus datorit preurilor unitare diferite se nregistreaz n mod distinct prin intermediul conturilor de cheltuieli, care se debiteaz prin creditul conturilor de imobilizri sau de stocuri, dup caz.
232

n mod excepional se pot aproba compensri i ntre gestiuni diferite, ns acestea numai n situaia n care ntre gestiunile respective exist legturi de cauzalitate, respectndu-se totodat celelalte condiii restrictive. Operaiile propriu-zise de compensare se nregistreaz att n evidena operativ (fie de magazie), ct i n contabilitatea analitic (fie de cont cantitativ-valorice) n coloana de intrri n gestiune i respectiv de debit cu sume n negru la sorturile de bunuri materiale constatate n plus i supuse compensrii i cu sume n rou pentru sorturile la care s-au stabilit minusuri admise la compensare. Diferenele valorice n plus sau n minus stabilite ca urmare a efecturii operaiei de compensare se nregistreaz numai n contabilitatea sintetic, ca plusuri i respectiv minusuri imputabile. Stabilirea i nregistrarea plusurilor definitive (finale) Aceste operaiuni se realizeaz, atunci cnd este cazul, dup efectuarea compensrilor legale. n funcie de preurile unitare de eviden se stabilete valoarea care urmeaz s fie reflectat n contabilitate, delimitat pe categorii de bunuri i pe conturi sintetice folosite pentru oglindirea lor, aa cum se prezint n continuar a. Plusurile constatate la inventarierea activelor necorporale i a celor corporale se nregistreaz la valoarea de intrare i respectiv de inventar, stabilit n funcie de preul pieei i de utilitatea bunului n cadrul unitii, n creditul contului 131 Subvenii pentru investiii i debitul conturilor corespunztoare categoriilor de elemente n cauz, i anume: 203 Cheltuieli de dezvoltare; 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare; 208 Alte imobilizri necorporale; 211 Terenuri; 212 Construcii; 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; 214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Pentru imobilizrile corporale amortizabile este necesar s se nregistreze n lunile urmtoare cota parte aferent amortizrii, debitndu-se contul 131 Subvenii pentru investiii prin creditul contului 7584 Venituri din subvenii pentru investiii . Concomitent se debiteaz contul 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, prin creditul contului 281 Amortizri privind imobilizrilor corporale. b. Plusurile constatate la valorile stocabile achiziionate de la teri, cum sunt: materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar i ambalaje, se nregistreaz la preul de eviden, debitndu-se conturile sintetice de gradul I sau de gradul II, dup caz, cu ajutorul crora sunt reflectate n contabilitate, prin creditul conturilor corespunztoare de cheltuieli, dup cum urmeaz: plusul de materii prime i materiale consumabile:
233

301 Materii prime i respectiv:

601 Cheltuieli cu materiile prime

302 = Materiale consumabile

602 Cheltuieli cu materialele consumabile

La contul 602 Cheltuieli cu materialele consumabile, n mod normal se folosesc subconturile aferente categoriilor de materiale consumabile urmrite distinct i anume: 6021 Cheltuieli cu materiale auxiliare; 6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat; 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb .a. plusul la materialele de natura obiectelor de inventar: 303 = 603 Materiale de natura Cheltuieli privind materialele obiectelor de inventar de natura obiectelor de inventar plusul de ambalaje: 381 = 608 Ambalaje Cheltuieli privind ambalajele c. Plusurile constatate la inventarierea valorilor stocabile i la animale i psri obinute din producie proprie, cum sunt: semifabricatele, produsele finite, animalele i psrile, se nregistreaz la pre ul de eviden, debitndu-se conturile sintetice de gradul I cu ajutorul crora se oglindesc n contabilitate, prin creditul contului privind veniturile din producia stocat astfel: plusul de semifabricate: 341 = 711 Semifabricate Venituri aferente costurilor stocurilor de produse plusul de produse finite: 345 = 711 Produse finite Venituri aferente costurilor stocurilor de produse plusul de animale i psri: 361 = 711 Animale i psri Venituri aferente costurilor stocurilor de produse d. Plusurile constatate la inventarierea mrfurilor se nregistreaz n mod asemntor cu cele privind valorile stocabile achiziionate de la teri. Deosebirea const n aceea c preul de eviden este cel cu amnuntul sau alt pre de vnzare care conine i TVA aferent neexigibil, ceea ce impune folosirea pe lng conturile de mrfuri i cheltuieli, i a conturilor 378 Diferene de pre la mrfuri i 4428 TVA neexigibil. Evaluarea mrfurilor constatate n plus se face la preul de cumprare sau de nregistrare corespunztor sortului sau articolului din care face parte plusul, pre asupra
234

cruia se calculeaz adaosul comercial, iar suma celor dou elemente constituie baza de calcul pentru TVA neexigibil. Totalul preului de vnzare, inclusiv TVA neexigibil, se nregistreaz n debitul contului 371 Mrfuri i n creditul conturilor: 607 Cheltuieli privind mrfurile, pentru preul de cumprare sau alt pre asimilat cu acesta; 378 Diferene de pre la mrfuri, cu adaosul comercial luat n calcul pentru determinarea preului de vnzare; 4428 TVA neexigibil cu suma corespunztoare cotei de 19% i preului de vnzare fr TVA sau de 15,966% i preului de vnzare cu amnuntul, inclusiv TVA. Determinarea mrimii elementelor de mai sus se poate face i prin folosirea preului de vnzare total, inclusiv TVA neexigibil, din care se deduce att rabatul sau adaosul comercial, prin folosirea cotei medii determinate n luna anterioar, ct i TVA neexigibil, pe baza cotei de 15,966%. Aceast ultim cot se nmulete cu preul de vnzare total, inclusiv TVA neexigibil, iar cota privind rabatul sau adaosul comercial se nmulete cu preul de vnzare fr TVA. e. Plusurile constatate la inventarierea casieriei se nregistreaz n debitul contului 531 Casa i creditul contului 668 Alte cheltuieli financiare, astfel: 5311 = 668 Casa n lei Alte cheltuieli financiare sau: 5314 Casa n devize De altfel, toate plusurile de valori mobiliare de plasament, valori urmrite n contabilitate prin intermediul conturilor din grupele 50,51,53 i 54 se nregistreaz prin debitarea conturilor n cauz i creditarea contului 668 Alte cheltuieli financiare. Lipsurile neimputabile i pierderile din calamiti se analizeaz mpreun datorit asemnrilor pe care le prezint n ceea ce privete reflectare lor n contabilitate. n categoria lipsurilor neimputabile sunt incluse, n principal, pierderile normale (inerente) care se produc n timpul depozitrii-pstrrii, transportului, manipulrii i vnzrii unor active circulante materiale. Asemenea pierderi apar ca urmare a uscrii, prfuirii, volatilizrii, frmirii, spargerii etc., fiind inevitabile, fapt pentru care se justific stabilirea unor norme i cote procentuale legale pentru suportarea lor de ctre ntreprindere i acceptarea lor ca fiind deductibile fiscal. La rndul lor, pierderile din calamiti naturale se pot constata att la elementele patrimoniale de natura imobilizrilor, ct i la cele privind activele circulante materiale, iar pe baza documentelor justificative constatatoare se suport de ctre unitate. Pentru nregistrarea n contabilitate a lipsurilor neimputabile i a pierderilor din calamiti se are n vedere natura elementelor patrimoniale de la care provin, precum i simbolizarea acestora n planul de conturi general, aa cum se prezint n continuare:

235

a. Lipsurile neimputabile i pierderile din calamiti constatate la mijloace fixe se reflect n creditul conturilor de imobilizri corporale, altele dect terenurile (211, 213, 214), la valoarea de intrare n unitate, prin debitul conturilor: 281 Amortizri privind imobilizrile corporale pentru amortizarea nregistrat anterior n contabilitate i 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital, cu valoarea neamortizat astfel: % = 212 6583 Construcii Cheltuieli privind activele sau cedate i alte operaii de capital (213, 214) 281 Amortizri privind imobilizrile corporale La conturile de imobilizri corporale i 281 Amortizri privind imobilizrile corporale se folosesc subconturile corespunztoare categoriilor de imobilizri din care fac parte lipsurile ce se nregistreaz. b. Lipsurile i pierderile constatate la materii prime i materiale consumabile se oglindesc n creditul conturilor de valori materiale n cauz (301 i 302) la preul de nregistrare, prin debitul conturilor corespondente de cheltuieli (601 i 602). n debitul sau creditul acestor conturi de cheltuieli, prin coresponden cu contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale, se nregistreaz cota proporional din diferenele n plus sau n minus aferente lipsurilor sau pierderilor n cauz. Pentru pierderile din calamiti se face numai nregistrarea de majorare a cheltuielilor extraordinare (671) i de scdere a gestiunilor n cauz (301 i 302) pentru costul efectiv de achiziie, dup cum urmeaz: scoaterea din eviden sau scderea gestiunii: 601 = Cheltuieli cu materiile prime i: 602 = Cheltuieli cu materialele consumabile 302 Materiale consumabile 301 Materii prime

repartizarea diferenelor de pre n plus (nefavorabile): % = 308 601 Diferene de pre la Cheltuieli cu materii prime i materiile prime materiale consumabile 602 Cheltuieli cu materiale consumabile
236

repartizarea diferenelor de pre n minus (favorabile) % 601 Cheltuieli cu materiile prime 602 Cheltuieli cu materiale consumabile

308 = Diferene de pre la materii prime i materiale

nregistrarea pierderilor din calamiti: 671 = 301 Cheltuieli privind Materii prime calamitile i alte sau evenimente extraordinare 302 Materiale consumabile c. Lipsurile i pierderile stabilite la materialele de natura obiectelor de inventar se nregistreaz n creditul contului 303 Materiale de natura obiectelor de inventar prin coresponden cu debitul contului 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar cnd valoarea integral a lor este reflectat n acest ultim cont. nregistrrile contabile sunt urmtoarele: scderea din eviden sau descrcarea gestiunii cnd materialele de natura obiectelor de inventar sunt date n consum: 603 = 303 Cheltuieli cu materialele Materiale de natura de natura obiectelor de inventar obiectelor de inventar nregistrarea scderii din gestiune a pierderilor de materiale de natura obiectelor de inventar din calamiti, la preul de nregistrare: 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare = 303 Materiale de natura obiectelor de inventar

e. Lipsurile i pierderile la semifabricate i la produsele finite se nregistreaz n creditul conturilor de gestiune (341 i 345), prin debitul contului 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse la valoarea de eviden. Prin intermediul acestui cont de venituri se nregistreaz i diferenele de pre aferente, pe debit sau pe credit, dup cum sunt n plus sau n minus, aa cum reiese din nregistrrile urmtoare: scderea din eviden a lipsurilor i pierderilor:
237

711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

% 341 Semifabricate 345 Produse finite

repartizarea diferenei de pre n plus (nefavorabile): = 348 Diferene de pre la produse

711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

Diferenele de pre n minus (favorabile) se nregistreaz prin inversarea acestei ultime formule contabile (348=711). Pentru nregistrarea pierderilor din calamiti se folosete contul 671Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare, n locul contului 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse. f. Lipsurile i pierderile la animale i psri se nregistreaz n contabilitate n funcie de modul cum au fost procurate, din producia proprie sau prin achiziionare. Lipsurile neimputabile i pierderile din calamiti, la animalele i psrile provenite anterior din producie proprie, se nregistreaz n mod similar cu aceleai categorii de minusuri constatate la inventarierea semifabricatelor i produselor finite, cu meniunea c se folosesc contul de gestiune i cel de diferene de pre corespunztoare acestui element de stocuri, aa cum se prezint n continuare: se nregistreaz scderea din contabilitate a lipsurilor i pierderilor, la preul de eviden: 711 = 361 Venituri aferente costurilor Animale i psri stocurilor de produse se repartizeaz cota proporional aferent din diferenele de pre n plus (nefavorabil): = 368 Diferene de pre la animale i psri

711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

pentru repartizarea diferenelor de pre n minus (favorabile), atunci cnd este cazul, se inverseaz aceast ultim formul contabil. lipsurile i pierderile care se refer la procurri anterioare de animale i psri prin achiziionare se nregistreaz n mod similar cu cele constate la materii prime i materiale consumabile, folosindu-se conturile specifice de cheltuieli (606) i de diferene de pre (308), aa cum reiese din nregistrrile urmtoare:
238

scderea din eviden lipsurilor sau pierderilor la preul de nregistrare: 606 = 361 Cheltuieli cu animalele i psrile Animale i psri repartizarea diferenelor de pre n plus (nefavorabile): 606 = 368 Cheltuieli cu animalele Diferene de pre la i psrile animale i psri

diferenele de pre n minus (favorabile) se nregistreaz prin inversarea acestei ultime formule contabile. pentru pierderile din calamiti se debiteaz contul 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evnimente extraordinare n locul contului 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse sau 606 Cheltuieli cu animalele i psrile, dup caz. g. Lipsurile i pierderile constate la gestiunile de mrfuri, comparativ cu cele redate anterior, prezint unele particulariti datorit preului de eviden utilizat, care poate fi cel de vnzare sau cu amnuntul, inclusiv TVA. Pentru scderea din eviden a minusurilor constate este necesar s se determine i s fie nregistrate rabatul sau adaosul comercial i TVA neexigibil aferent. n acest scop se folosesc cota de 15,966% de TVA i coeficientul de rabat sau adaos comercial calculat n luna anterioar. Acestea se aplic la preul cu amnuntul total i respectiv de cumprare cumulat cu adaosul comercial, deci preul cu amnuntul total diminuat cu TVA determinat, aferente minusului n gestiune, iar valorile care se determin se nregistreaz n debitul conturilor 4428 TVA neexigibil i respectiv 378 Diferene de pre la mrfuri, aa cum reiese din nregistrrile urmtoare: se scad din eviden lipsurile i pierderile de mrfuri, la preul cu amnuntul, inclusiv TVA: % = 371 607 Mrfuri Cheltuieli privind mrfurile 378 Diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil

n cazul pierderilor din calamiti se nlocuiete contul 607 Cheltuieli privind mrfurile cu contul 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare. Se menioneaz c n cazul n care evidena gestiunilor de mrfuri se organizeaz la un alt pre dect cel de vnzare cu amnuntul, nregistrarea n contabilitate a lipsurilor i pierderilor din calamiti se efectueaz n mod similar cu cele prezentate la materii prime i materiale consumabile, deci fr s mai intervin
239

conturile 378 Diferene de pre la mrfuri, pentru adaosul comercial i 4428 TVA neexigibil. h. Lipsurile neimputabile i pierderile din calamiti, stabilite la ambalaje, comparativ cu materiile prime i materialele consumabile, nu prezint particulariti n legtur cu reflectarea lor n contabilitate, iar nregistrrile n cauz sunt urmtoarele: pentru scderea gestiunii de ambalaje, la preul de nregistrare: 608 = 381 Cheltuieli privind ambalajele Ambalaje pentru repartizarea diferenelor de pre n plus sau n minus (favorabile): 608 = 388 Cheltuieli privind ambalajele Diferene de pre la ambalaje sau n minus, favorabile: 388 = 608 Diferene de pre la ambalaje Cheltuieli privind ambalajele nregistrarea pierderilor din calamiti necesit folosirea contului 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare, n locul contului 608 Cheltuieli privind ambalajele. nregistrarea lipsurilor imputabile ocazioneaz, ntr-o prim etap, includerea n cheltuieli a costului lor efectiv de achiziie sau a altei valori, ca n cazul minusurilor neimputabile, utilizndu-se conturile de cheltuieli corespunztoare categoriilor de bunuri din care fac parte minusurile care se imput. n cea de-a doua etap se nregistreaz operaia de imputare propriu-zis a costului efectiv de achiziie sau a altei valori, inclusiv TVA aferent, corespunztor lipsei din gestiune, debitndu-se contul 4282 Alte creane n legtur cu personalul sau 461 Debitori diveri, dup cum minusul n cauz provine din vina unor salariai ai unitii sau din vina terilor, care pot fi persoane fizice sau juridice. n ambele situaii se crediteaz conturile 7588 Alte venituri din exploatare i 4427 TVA colectat, pentru costul de achiziie sau alt valoare de imputare i respectiv TVA aferent, astfel: 4282 Alte creane n legtur cu personalul sau 461 Debitori diveri = % 7588 Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectat

De la aceast regul fac excepie lipsurile de numerar constatate la casierie, care se nregistreaz astfel: 668 Alte cheltuieli financiare = 531 Casa
240

i: 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul = 768 Alte venituri financiare

ncasarea sumelor imputate se nregistreaz prin debitarea conturilor de disponibiliti bneti n casierie sau la banc (531, 512), dup caz, iar n cazul debitelor care nu se mai pot ncasa de la teri ca urmare a insolvabilitii acestora se debiteaz contul 654 Pierderi din creane i debitori diveri, prin creditul contului 461 Debitori diveri. Lipsurile n curs de clarificare sunt o categorie distinct de lipsuri la inventariere i ele nu pot fi soluionate i implicit nu pot influena cheltuielile sau rezultatele financiare n momentul constatrii lor. Asemenea lipsuri se refer la valorile materiale i bneti care se scad din conturile de gestiune datorit degradrii sau lipsei lor efective, dar pentru care nu pot fi luate msuri de urmrire sau de soluionare ntruct necesit cercetri suplimentare n vederea stabilirii cauzelor care le-au determinat, inclusiv de organele de urmrire penal n cazul furturilor efectuate de autori necunoscui. Clarificarea lipsurilor analizate se face n termen de 60 de zile, reinndu-se c soluionarea lor trebuie s se regseasc n bilanul contabil aferent exerciiului n care au fost constatate. Contabilitatea lipsurilor nesoluionate se organizeaz cu ajutorul contului bifuncional 473 Decontri din operaii n curs de clarificare, care reflect n debit sumele ce nu pot fi nregistrate definitiv ntr-un alt cont, iar n credit pe cele soluionate. Se debiteaz cu lipsurile evaluate la costul efectiv de intrare n patrimoniu sau alt pre de evaluare, prin coresponden cu creditul contului n care acest element se gsete nregistrat. Altfel spus, contul n cauz se interpune ntre conturile de active circulante i cele de cheltuieli. Contul analizat se crediteaz prin debitul conturilor de cheltuieli care se folosesc pentru nregistrarea lipsurilor n momentul soluionrii lor. Soldul contului n cauz reprezint lipsurile nregistrate i nesoluionate. Pentru exemplificare se presupune c la gestiunea de materii prime s-a constatat o lips nesoluionat, pentru care diferenele de pre sunt nefavorabile, ceea ce ocazioneaz efectuarea urmtoarei nregistrri contabile: 473 = % Decontri din operaii n 301 curs de clarificare Materii prime 308 Diferene de pre la materii prime i materiale n cazul n care diferenele de pre sunt favorabile este necesar s se debiteze contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale, alturi de contul 473 Decontri din operaii n curs de clarificare.
241

n urma cercetrilor efectuate se stabilete c lipsa nregistrat anterior se soluioneaz prin ncadrarea n categoria pierderilor din cauze de fora major (calamiti), nregistrndu-se astfel: 671 = Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare 473 Decontri din operaii n curs de clarificare

n cazul n care soluionarea lipsei n cauz se face prin imputare sunt necesare nregistrrile contabile: 601 = 473 Cheltuieli cu materiile prime Decontri din operaii n curs de clarificare i: 4282 Alte creane n legtur cu personalul sau: 461 Debitori diveri = % 7588 Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectat

Pentru elementele patrimoniale la care se constat deprecieri se ntocmesc liste de inventariere distincte, iar comisia de inventariere, n procesul verbal care se ntocmete, menioneaz cauzele care au determinat deprecierile respective i, totodat, face propuneri de constituire a ajustrilor pentru depreciere sau de nregistrare a unor amortizri suplimentare, dup caz, aa cum se prezint n continuare. Ajustrile care se constituie pentru deprecieri, precum i cele pentru riscuri i cheltuieli viitoare nu sunt deductibile fiscal. Fac excepie cele prevzute n reglementrile legale n vigoare: clieni nencasai n cazul declarrii falimentului acestora, pierderile din diferene de curs valutar aferente creanelor i obligaiilor n valut de la sfritul exerciiului financiar, inclusiv cele aferente creditelor pentru investiii, precum i la garanii de bun execuie. Imobilizrile corporale constatate la inventariere ca fiind depreciate se evalueaz la valoarea lor actual. Pentru celelalte imobilizri, evaluarea se realizeaz la valoarea lor rmas neamortizat, nefiind necesare alte operaii economice. n cazul mijloacelor fixe depreciate, nscrise n listele de inventariere la o valoare inferioar celei contabile, se au n vedere operaiile privind: nregistrarea amortizrii suplimentare pentru deprecierile ireversibile sau definitive, cum este cazul mijloacelor fixe inutilizabile i propuse pentru casare (6583=281);

242

constituirea de ajustri pentru deprecierile relative cauzate de apariia unei uzuri morale neprevzute, supraevalurii cu prilejul evalurii, lipsei de utilitate .a. (6813=291). n cazul imobilizrilor necorporale i a celor n curs de execuie se efectueaz, atunci cnd este cazul, fie prima formul contabil, fie cea de-a doua formul contabil, cu meniunea c la aceasta din urm se utilizeaz conturile corespunztoare de provizioane (290, 293). Elementele stocabile se nscriu n listele de inventariere la valoarea lor actual, numit i valoare de inventar, care se stabilete n funcie de utilitatea bunului pentru unitate i preul pieei. n cazul n care se constat unele deprecieri relative (nedefinitive) n sensul c valoarea de inventar este mai mic dect cea contabil, este necesar s se constituie ajustri pentru deprecieri, indiferent de situaia financiar a agentului economic respectiv (6814 = %: 391-398). Creanele i datoriile exprimate n lei se consemneaz n listele de inventariere, de regul, la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat, constituindu-se, atunci cnd este cazul, ajustri pentru deprecierea creanelor, pentru creterea datoriilor i, de asemenea, pentru sumele aflate n litigiu i pentru creanele nenasabile (6814 = 491). Creanele i datoriile exprimate n devize se evalueaz la cursul de referin al B.N.R. din ziua de 31 decembrie, iar eventualele diferene fa de acest curs, reprezentnd pierderi sau ctiguri latente, se reflect n contabilitate cu ajutorul conturilor de cheltuieli financiare i venituri financiare. Titlurile de participare, cele imobilizate ale activitii de portofoliu sau de plasament i alte titluri se evalueaz, cu respectarea principiului prudenei, la valoarea de cotare din ziua de 31 decembrie sau valoarea lor probabil de vnzare, determinat n funcie de rezultatele financiare necorespunztoare ale unitilor unde sunt deinute, dup cum sunt cotate i respectiv necotate. Pentru titlurile cu valoare de inventar inferioar celei contabile se constituie provizioane pentru depreciere (6863 = 296 i grupa 59). Garaniile de bun execuie ce se acord clienilor n baza contractelor ncheiate necesit constituirea de provizioane (6812 = 1512), care se diminueaz ulterior pe msura efecturii cheltuielilor sau se anuleaz la expirarea perioadei de garanie. Din cele prezentate anterior se poate observa c pentru elementele patrimoniale de activ care nu sunt amortizabile este caracteristic faptul c se pot deprecia, iar diferena de valoare n minus se regularizeaz pe baza datelor stabilite cu prilejul inventarierii anuale. Deprecierile n cauz au caracter reversibil, calculndu-se de fiecare dat prin deducerea valorii de inventar (mai mic) din valoarea contabil de intrare n patrimoniu. Deprecierea care se determin poate fi superioar sau inferioar celei stabilite cu prilejul inventarierii anterioare, ceea ce necesit suplimentarea i respectiv diminuarea ajustrilor existente n contabilitate i nregistrate la ncheierea exerciiului precedent. Prezentm n continuare gruparea conturilor de cheltuieli cu cele de provizioane i implicit cu cele de venituri, precum i metodologia general de efectuare a nregistrrilor contabile.
243

Contabilitatea suplimentrii sau constituirii provizioanelor i ajustrilor pentru deprecierea elementelor patrimoniale de activ se organizeaz cu ajutorul unor conturi distincte de cheltuieli, care se debiteaz, i a altor conturi de provizioane, care se crediteaz, conturi grupate astfel: a. 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor; 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale 293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs Contul de cheltuieli (6813) se debiteaz prin creditul oricruia din cele trei conturi de ajustri amintite (290, 291, 293) n funcie de categoria n care se ncadreaz elementele patrimoniale pentru care se constituie sau se suplimenteaz, dup caz, ajustri pentru depreciere. b. 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante; 391-398 Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie; 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni; 496 Ajustri pentru deprecierea creanelor debitori diveri; c. 6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 296 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor financiare; d. 6864 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulante; 495 Ajustri pentru deprecierea creanelor decontri n cadrul grupului i cu acionarii/asociaii; Grupa 59 Ajustri pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie; Din cele prezentate anterior se poate observa c pentru fiecare din cele dou categorii de activiti ale unitii patrimoniale (de exploatare i financiar) este constituit cte o grup distinct alctuit dintr-un cont de cheltuieli i unul sau mai multe conturi de provizioane i ajustri. n plus, este creat, ca o grup distinct, cea privind cheltuielile i provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor neamortizabile de natura celor necorporale, corporale i n curs. Contabilitatea diminurii sau anulrii ajustrilor privind deprecierea elementelor patrimoniale de activ se organizeaz prin debitarea conturilor de ajustri amintite mai sus i creditarea unor conturi distincte de venituri, conturi care fac perechi cu cele de cheltuieli utilizate anterior pentru constituirea sau suplimentarea ajustrilor n cauz, i anume: 7813 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor (6813); 7814 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante (6814); 7863 Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare (6863);
244

7864 Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor circulante (6863, 6864); Se observ c pentru fiecare din cele trei grupe de provizioane (a-c) este creat un cont distinct de venituri din ajustri. Pentru diminuarea sau anularea ajustrilor, toate conturile de ajustri din cadrul grupei se debiteaz prin creditul contului de venituri corespunztor grupei respective, exemplificndu-se cel privind grupa a, i anume: % = 7813 290 291 293 nregistrarea n contabilitate a deprecierilor care se stabilesc cu prilejul inventarierii se poate realiza i prin folosirea metodei anulrii integrale a ajustrilor existente de la ncheierea exerciiului anterior i nregistrarea integral a celor ajustrilor se reflect n contabilitate n mod identic cu cele privind diminuarea i respectiv suplimentarea ajustrilor, ceea ce, sintetiznd, se poate prezenta astfel: nregistrarea anulrii sau diminurii ajustrilor: Conturi de ajustri = Conturi de venituri din pentru deprecieri ajustri nregistrarea constituirii sau suplimentrii ajustrilor: Conturi de cheltuieli = Conturi de ajustri privind ajustrile pentru deprecieri De altfel, aceste dou tipuri de nregistrri contabile se folosesc i pentru provizioanele pentru riscuri i cheltuieli.

9.6.3. DETERMINAREA REZULTATULUI EXERCIIULUI Operaiunea de stabilire a mrimii rezultatului final se realizeaz dup nregistrarea n contabilitate a tuturor operaiilor ce privesc perioada la care acesta se refer, inclusiv a diferenelor n plus sau n minus constatate la inventariere i a provizioanelor pentru diverse deprecieri. n vederea realizrii acestei operaiuni este justificat s se ntocmeasc o balan de verificare intermediar a conturilor sintetice, care permite identificarea unor eventuale erori de nregistrare sau de calcul i obinerea unor date certe pentru determinarea mrimii reale a rezultatului exerciiului. n scopul determinrii acestui rezultat se compar veniturile i cheltuielile nregistrate pn la sfritul perioadei de gestiune pentru care se efectueaz calculul, operaiunile care se realizeaz prin intermediul contului bifuncional 121 Profit i pierdere. Acest cont se crediteaz cu veniturile oglindite n conturile din clasa a aptea Conturi de venituri i se debiteaz cu cheltuielile reflectate n conturile din clasa a asea conturi de cheltuieli. Soldul reprezint rezultatul exerciiului , profit sau pierdere, dup cum este creditor i respectiv debitor.
245

Operaiunea de comparare a veniturilor i cheltuielilor, n vederea determinrii rezultatului exerciiului se efectueaz dup formula general:
VENITURI CHELTUIELI = PROFIT
sau

CHELTUIELI - VENITURI = PIERDERE

Stabilirea mrimii profitului brut sau a pierderii se realizeaz sub forma soldului final al contului 121 Profit i pierdere, care se calculeaz dup nregistrarea n contabilitate a urmtoarelor dou categorii de operaii: a. nchiderea conturilor de venituri, prin virarea n creditul contului de rezultate a rulajelor sau a soldurilor finale creditoare, dup caz, aferente perioadei de referin, pe total i pe feluri de venituri, utilizndu-se formula contabil cu caracter general: Conturi de venituri = 121 (Clasa 7) Profit i pierdere b. nchiderea conturilor de cheltuieli, prin virarea n debitul contului de rezultate a rulajelor sau soldurilor finale debitoare, dup caz, aferente perioadei pentru care se face calculul, pe total i pe feluri de cheltuieli, dup formula contabil: 121 = Conturi de cheltuieli Profit i pierdere (Clasa 6) Operaiile de nchidere a conturilor de venituri i cheltuieli, din considerente de analiz i raportare, se efectueaz pe total i pe categorii de activiti i anume: exploatare, financiar i excepional, ceea ce permite determinarea rezultatului exerciiului, de asemenea, pe total i pe fiecare activitate amintit. Totodat, se determin rezultatul curent al exerciiului, comparndu-se veniturile din exploatare nsumate cu cele financiare cu totalul cheltuielilor corespunztoare acestor dou categorii de activiti. Din profitul brut total astfel determinat pentru sfritul exerciiului se repartizeaz anumite sume, de regul relativ mici, pe destinaii reglementate n mod expres, aa cum se va prezenta ulterior, dup care se efectueaz operaiunea de impozitare, 691 = 441 iar cheltuielile n cauz se deconteaz (vireaz) n mod obinuit, dup formula contabil: 121 = 691 Profit i pierdere Cheltuieli cu impozitul pe profit n urma acestei ultime operaii nregistrate n contabilitate, soldul debitor al contului 121 Profit i pierdere reflect pierdere, iar soldul creditor oglindete profit, care se repartizeaz ulterior pe destinaii legale.

246

9.6.4 CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND REPARTIZAREA PROFITULUI La regiile autonome,societile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat repartizrile se efectueaz conform reglementrilor n vigoare,att din profitul brut ct i din profitul net. Din profitul contabil brut se efectueaz repartizri pe destinaiile urmtoare: a. constituirea rezervelor legale, n cot de 5% din profitul brut i pn la 20% din capitalul social. 129 = 1061 Repartizarea profitului Rezerve legale b. acoperirea pierderilor din exerciiile anterioare, pierderi fiscale existente ca sold debitor la contul 117 Rezultatul raportat: 129 Repartizarea profitului = 117 Rezultatul reportat

c. alte rezerve constituite ca surse proprii de finanare, n msura n care exist surse proprii de vnzri de active lsate la dispoziia societtii comerciale pentru finanarea activitilor cuprinse n obiectul de activitate i/sau faciliti fiscale: 129 = 1068 Repartizarea profitului Alte rezerve Profitul contabil ce se obine dup deducerea acestor sume i a impozitului pe profit se nregistreaz: 129 = 117 Repartizarea profitului Rezultatul reportat Dup aprobarea i depunerea situaiilor financiare anuale, se efectueaz repartizarea din profitul net, astfel: a) dividende cuvenite bugetului de stat sau local n cazul regiilor autonome: 117 Rezultatul reportat = 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

b) dividende cuvenite bugetului de stat n cot de minim 50%: 117 = 457 Rezultatul reportat Dividende de plat c) surse proprii de finanare, pentru suma rmas dup repartizrile anterioare: 117 = 1068 Rezultatul reportat Alte rezerve La societile comerciale cu capital majoritar privat se nregistreaz urmtoarele operaiuni: se constituie, cu caracter obligatoriu, rezerve legale n cot de 5% din profitul brut i pn la 20% din capitalul social (129=1061);
247

se acoper pierderea din exerciiile anterioare (129=117), dac este cazul, de asemenea din profitul brut. Profitul contabil net aferent facturilor emise se repartizeaz pe destinaiile stabilite prin hotrrea adunrii generale a acionarilor sau hotrrea adunrii generale a asociailor, destinaii care se pot referii la: - constituirea rezervelor statutare (129=1063); - dividende cuvenite acionarilor sau asociailor (129=117 i 117=457) etc. Destinaiile care se stabilesc sunt la latitudinea agentului economic. De altfel, agenii economici cu capital majoritar privat, n msura n care consider c le este avantajos, pot lua hotrrea s efectueze repartizri din profit pentru oricare dintre destinaiile amintite la unitile cu capital majoritar de stat, ntocmind aceleai formule contabile. Dividendele ce se acord acionarilor persoane fizice sunt impozitate cu 16%: 457 Dividende de plat = % 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 462 Creditori diveri (analitic distinct)

Operaiile privind nchiderea contului de rezultate sunt urmtoarele: a. Pierderea nregistrat la sfritul exerciiului financiar, de ctre oricare din categoriile de ageni economici la care ne-am referit, se nscrie n bilanul contabil la postul bilanier de pasiv corespunztor soldului debitor al contului 121 Profit i pierdere. Ulterior, n cadrul lucrrilor contabile aferente lunii ianuarie, se vireaz n debitul contului 117 Rezultatul reportat, astfel: 117 Rezultatul raportat = 121 Profit pierdere

b. Totodat, n cadrul lucrrilor contabile din luna ianuarie a exerciiului urmtor se nchid conturile 121 Profit i pierdere i 129 Repartizarea profitului pentru profitul aferent anului financiar ncheiat i repartizat, efectundu-se nregistrarea contabil: 121 Profit i pierdere = 129 Repartizarea profitului

248

9. 7 NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE Pentru ntocmirea situaiile financiare anuale se utilizeaz datele existente n balana de verificare final a conturilor sintetice, puse de acord cu cele din balanele conturilor analitice. Operaiunea de completare a situaiile financiare const n prelucrarea i transcrierea datelor din balana de verificare final (definitiv) i din situaiile financiare anterioare. Aceste operaiuni se refer la selectarea, gruparea i nsumarea, dup caz, a soldurilor finale din balan, n funcie de cerinele sau coninutul posturilor bilaniere. n formularul de bilan propriu-zis se nscriu soldurile debitoare ale conturilor care reflect elementele patrimoniale de activ, precum i soldurile creditoare ale conturilor destinate urmririi elementelor patrimoniale de pasiv, fcndu-se, atunci cnd este cazul, anumite grupri, nsumri i rectificri ale lor. Elementele patrimoniale de activ se nscriu n bilan la valoarea de intrare n patrimoniu (contabil) pus de acord cu rezultatul inventarierii n sensul diminurii ei cu amortizrile i provizioanele pentru depreciere, care poate fi denumit valoare net. Elementele patrimoniale de pasiv se consemneaz n bilan, de asemenea, la valoarea de intrare, iar provizioanele pentru riscuri i cheltuieli constituie posturi bilaniere distincte. n ceea ce privete preluarea, gruparea i nsumarea soldurilor din balana de verificare final n vederea nscrierii lor n bilan se rein cteva aspecte mai importante. Un numr relativ redus de conturi sintetice au posturi corespondente n bilan. Acestea se completeaz prin nscrierea soldurilor finale pe care le au conturile corespondente, fr vreo alt operaiune. Dintre conturile i posturile bilaniere n cauz se exemplific: Furnizori-debitori (409); Decontri cu asociaii privind capitalul (456) .a. O alt categorie sau grup de conturi de activ conine conturi care au posturi corespondente n bilan, ns elementele patrimoniale pe care le reflect sunt supuse uzurii i/sau deprecierii, fapt pentru care posturile bilaniere se completeaz prin scderea din soldurile finale debitoare ale conturilor respective a soldurilor finale creditoare ale conturilor corespunztoare de amortizri i/sau provizioane. n acest sens se exemplific perechile de conturi: Imobilizri necorporale n curs (230) i Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs (293.01); Imobilizri corporale n curs (231) i Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs (293.02); Animale i psri (361) i Ajustri pentru deprecierea animalelor i psrilor (396) .a. O grup sau categorie distinct de conturi o constituie cele de pasiv care se nscriu n bilan prin gruparea i nsumarea soldurilor creditoare de la dou, trei i mai multe conturi. Dintre acestea se amintesc: Rezerve legale (1061), Rezerve statutare sau contractuale (1063) i Alte rezerve (1068) care formeaz postul Rezerve; Prime de emisiune (1041), Prime de fuziune (1042), Prime de aport(1043), Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni(1044) care constituie postul Prime legate de capital .a.

249

Se reine, de asemenea, c o grup sau o categorie distinct de conturi o constituie cele de activ care, n vederea nscrierii lor n posturile bilaniere, se grupeaz cte dou sau trei conturi ce reflect elementele patrimoniale distincte, iar din totalul soldurilor debitoare ale conturilor n cauz se scade totalul soldurilor creditoare ale conturilor de amortizri i/sau provizioane aferente. Din aceast categorie se exemplific posturile de bilan: a) Cheltuieli de constituire i de dezvoltare, post n componena cruia sunt incluse soldurile conturilor: Cheltuieli de constituire (201), Cheltuieli de dezvoltare (203), Amortizarea cheltuielilor de constituire (2801), Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare (2803) i Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale (290); b) Alte imobilizri necorporale care sunt constituite din soldurile conturilor: Concesiuni, brevete, licene, marci comerciale i alte drepturi i valori asimilate (205), Fond comercial (207), Alte imobilizri necorporale (208), Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori asimilate (2805), Amortizarea fondului comercial (2807), Amortizarea altor imobilizri necorporale (2808) i Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale (290) .a. Se poate considera c o categorie distinct i totodat specific de conturi o constituie cele ncadrate n grupele 42-45 din planul de conturi, pentru care att n activ, ct i n pasiv se gsete cte un post bilanier cu denumirea Alte creane i, respectiv, Alte datorii. La aceste posturi se nscriu n general aceleai conturi, dup cum prezint soldurile finale debitoare i respectiv creditoare, dintre care se amintesc conturile privind personalul, asigurrile sociale, protecia social, bugetul statului, alte organisme publice, decontri n cadrul grupului i conturi asimilate celor de mai sus, fr vreo compensare ntre ele. Operaiunea de completare a bilanului contabil se realizeaz relativ uor, deoarece la fiecare post bilanier sunt nscrise simbolurile conturilor de la care se preiau soldurile finale, precum i modul cum acestea se prelucreaz, prin nsumare sau scdere. Contul de profit i pierdere, spre deosebire de bilanul contabil propriu-zis, se completeaz, pentru exerciiul ncheiat, cu sumele totale cumulate, din balana de verificare, de la nceputul anului i pn la sfritul perioadei de gestiune (exerciiului), privind veniturile i cheltuielile. Indicatorii pe care i conine se completeaz att prin simpla preluare de conturi a sumelor totale creditoare pentru venituri sau debitoare pentru cheltuieli, ct i prin gruparea i nsumarea sumelor totale de la dou sau mai multe conturi, n funcie de coninutul lor. Rezultatul final aferent fiecrei categorii (exploatare, financiar, extraordinar) se calculeaz dup nscrierea i totalizarea indicatorilor privind veniturile i cheltuielile aferente. Indicatorii referitori la exerciiul precedent se preiau din contul de profit i pierdere ntocmit la sfritul anului financiar anterior. Pentru completarea notelor explicative cu valorile brute sau contabile privind elementele patrimoniale i implicit amortizrile i ajustrile pe care le conin situaiile (capitolele) acesteia se folosesc, dup caz, soldurile finale ale conturilor corespunztoare, nscrise n balana de verificare definitiv i totodat soldurile iniiale
250

(de la nceputul anului), precum i creterile i diminurile care se gsesc n registrul cartea mare sau n fiele conturilor n cauz sub forma soldurilor de la 1 ianuarie (sfritul exerciiului precedent) i a rulajelor debitoare cumulate pn la sfritul anului sau exerciiului curent.

9.8 APROBAREA I SEMNAREA SITUAIILOR FINANCIARE ALE NTREPRINDERII 9.8.1 APROBAREA, CERTIFICAREA, AUDITAREA I PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE Situaiile financiare anuale cu toate componentele lor, dup ce au fost ntocmite i semnate de persoanele mputernicite n acest sens, conductorul unitii i directorul financiar-contabil sau o alt persoan care ndeplinete aceast funcie, sunt supuse operaiilor de auditare i de aprobare n vederea prezentrii (depunerii) lor ulterioare la direcia judeean a finanelor publice i controlul financiar de stat i la Oficiul Registrului Comerului. Auditarea situaiilor financiare anuale constituie un atribut al auditorilor financiari membri ai CAFR. n vederea ndeplinirii acestui atribut este stabilit ca administratorii societii comerciale s prezinte auditorilor, cu cel puin o lun nainte de ziua stabilit pentru adunarea general a acionarilor sau asociailor, bilanul exerciiului ncheiat, contul de profit i pierdere, notele explicative, raportul administratorilor i documentele justificative pe baza crora s-au ntocmit aceste lucrri de sintez. Operaiunea de auditare a situaiilor financiare anuale se efectueaz pe baza unei verificri riguroase a acestora, stabilindu-se n ce msur imaginea pe care o ofer asupra patrimoniului, situaiei financiare i rezultatului exerciiului este fidel, clar i complet. n acest scop se au n vedere i verificrile din cursul anului i orice alte aspecte care prezint interes, ntocmindu-se un raport detaliat cu constatrile fcute. Acest raport se ntocmete i se prezint n termen de maxim o lun adunrii generale a acionarilor i asociailor. n cadrul raportului care se ntocmete de ctre auditori este necesar s se fac meniuni privind legalitatea ntocmirii bilanului i contului de profit i pierdere, a concordanei datelor pe care acestea le conin cu cele din registrele contabile .a. n acest context se menioneaz cteva elemente obligatorii pe care trebuie s le conin raportul n cauz i anume: reflectarea n contabilitate a capitalul social i modificarea acestuia; modul de valorificare i cuprindere n bilanul contabil a rezultatelor inventarierii; modul de organizare a gestiunilor i evidenei contabile i analitice privind elementele patrimoniale; respectarea prevederilor legale referitoare la inerea corect i la zi a contabilitii; preluarea corect a datelor din balana de verificare a conturilor sintetice pentru completarea bilanului contabil; propuneri i msuri care s fie avute n vedere de consiliul de administraie i adunarea general.

251

Pe baza constatrilor fcute i consemnate n raportul ntocmit, situaiile financiare anuale pot fi auditate fr rezerve, iar n situaii justificate i menionate n raport se efectueaz auditarea cu rezerve sau se refuz auditarea acestora, ceea ce impune efectuarea corectrilor i/sau completrilor necesare. Aprobarea situaiilor financiare anuale reprezint o alt activitate important privind finalizarea ncheierii exerciiului i este de competena consiliului de administraie i a adunrii generale a acionarilor sau asociailor. n acest scop se face o analiz detaliat a tuturor componentelor bilanului contabil, precum i a raportului de gestiune i a raportului cenzorilor. Analiza i aprobarea situaiilor financiare anuale constituie o condiie indispensabil pentru realizarea funciei de gestiune a acestora. n acest sens se are n vedere faptul c prin aprobarea situaiior financiare anuale se descarc de gestiune conducerea unitii patrimoniale i totodat se stabilesc msurile ce se impun pentru evoluia viitoare a unitii. n legtur cu prezentarea situaiilor financiare anuale se reine c, dup auditare i aprobare, se depun la direcia general a finanelor publice i controlului financiar de stat. Organele financiare de specialitate care primesc situaiile financiare anuale efectueaz operaiunea de verificare att sub aspect formal, ct i n ceea ce privete fondul acestora. Verificarea sub acest aspect formal se refer la respectarea termenului de prezentare, dac sunt completai toi indicatorii, la existena corelaiilor dintre indicatorii nscrii n bilan i cei din notele explicative .a., ceea ce se realizeaz prin utilizarea normelor metodologice elaborate n acest sens de Ministerul Finanelor Publice. Totodat, prezint importan verificarea datelor de identificare ale unitii patrimoniale emitente, precum i cele referitoare la ncadrarea corect n forma de organizare i codul fiscal, cite, fr a se folosi prescurtri sau iniiale. Verificarea de fond are, n general, obiective comune cu cele ale comisiei de cenzori, i anume destinaiile legale ale repartizrii profitului i calcularea corect i decontarea n termen a obligaiilor fiscale. n cazul n care se constat erori sau nclcri ale prevederilor legale privind ntocmirea situaiilor financiare anuale se efectueaz corectrile necesare de unitatea patrimonial n cauz, dup care sunt acceptate i vizate n acest scop, urmnd s fie depuse la Oficiul Registrului Comerului n vederea publicrii ntr-o form simplificat, n Monitorul Oficial sau ntr-o alt publicaie local. Fiecare direcie general financiar teritorial centralizeaz situaiile financiare anuale ale unitilor patrimoniale din raza sa de activitate, iar situaia financiar anual care se obine se depune la Ministrul Finanelor Publice n vederea centralizrii i determinrii indicatorilor la nivel macroeconomic. Situaiile financiare ale unei ntreprinderi se vor semna de persoana nsrcinat cu elaborarea acestora. Situaiile financiare ale unei ntreprinderi vor fi nsuite de consiliul de administraie, semnate n numele consiliului de preedintele acestuia i aprobate de adunarea general a acionarilor sau asociailor. Conform legii societilor comerciale nr.31/1990 republicat, acionarii vor aproba distribuirea profitului n adunarea general anual.

252

9.8.2

RAPORTUL ADMINISTRATORILOR

Consiliul de administraie va elabora pentru fiecare exerciiu financiar un raport care va conine: a) o analiz fidel a evoluiei activitii ntreprinderii pe durata exerciiului financiar i a situaiei sale la ncheierea acestuia, b) valoarea dividendelor propuse, care a fost recomandat de consiliul de administraie i aprobat de asociai/ acionari, c) informaii privind evenimentele importante survenite la ncheierea exerciiului financiar, care au afectat ntreprinderea, d) informaii asupra evoluiei probabile a activitii ntreprinderii, e) informaii asupra activitilor din domeniul cercetrii i dezvoltrii, f) urmtoarele informaii n ceea ce privete aciunile proprii ale ntreprinderii care au fost achiziionate sau deinute la orice moment n cursul exerciiului financiar: (i) motivele oricror achiziii efectuate n cursul exerciiului financiar, (ii) numrul i valoarea nominal a aciunilor achiziionate i vndute n cursul exerciiului financiar i ponderea pe care o reprezint n capitalul social, (iii) n cazul achiziiilor sau vnzrilor, valoarea plilor sau ncasrilor pentru aciunile respective, (iv) numrul i valoarea nominal a tuturor aciunilor achiziionate i deinute de ntreprindere, precum i ponderea pe care o reprezint acestea n capitalul social, g) numele i pregtirea profesional a fiecrui administrator. Raportul administratorilor se va aproba de consiliul de administraie i se va semna n numele acestuia de preedintele consiliului. De reinut: cu minimum 15 zile naintea adunrii generale a asociailor sau acionarilor la care se discut i aprob situaiile financiare anuale, ntreprinderea are obligaia: a) s trimit o copie a situaiilor financiare anuale ale ntreprinderii, aprobate de consiliul de administraie, mpreun cu raportul administratorilor i raportul auditorilor asupra situaiilor financiare respective, denumite generic raportul anual, tuturor asociailor sau acionarilor, sau b) s notifice tuturor asociailor sau acionarilor c raportul anual este disponibil la ntreprindere gratuit, la cerere O copie a situaiilor financiare ale ntreprinderii, aprobate de consiliul de administraie, o copie a raportului administratorilor pentru exerciiul financiar respectiv, precum i a raportului auditorilor vor fi supuse spre aprobare de ctre adunarea general a asociailor sau acionarilor. Situaiile financiare anuale, mpreun cu raportul consiliului de administraie i raportul comisiei de cenzori sau raportul auditorului financiar formeaz Raportul anual.
253

O copie a situaiilor financiare ale ntreprinderii, aprobate de consiliul de administraie, o copie a raportului administratorilor pentru exerciiul financiar respectiv, precum i a raportului auditorilor vor fi trimise de consiliul de administraie n termenul prevzut de lege la direcia teritorial a Ministerului Finanelor unde ntreprinderea este nregistrat. n conformitate cu prevederile legii societilor comerciale, o copie a situaiilor financiare ale ntreprinderii, aprobate de consiliul de administraie i de asociai sau acionari, o copie a raportului administratorilor pentru exerciiul financiar respectiv, precum i a raportului auditorilor vor fi trimise de consiliul de administraie, n termenul prevzut de lege, la Registrul Comerului. Potrivit legii societilor comerciale, consiliul de administraie se va asigura c situaiile financiare ale ntreprinderii, raportul administratorilor i raportul auditorilor sunt publicate n Monitorul Oficial al Romniei n termenul prevzut de lege. Raportul anual va fi disponibil tuturor asociailor sau acionarilor, precum i altor persoane, la cerere, n termen de 2 zile de la primirea cererii, ntreprinderea le va emite acestora o copie a raportului anual. Rapoartele anuale vor fi emise gratuit pentru asociai sau acionari, iar pentru alte persoane dect acetia preul raportului anual nu trebuie s depeasc costul administrativ al acestuia.De fiecare dat cnd situaiile financiare i raportul administratorilor sunt publicate integral, ele trebuie s fie reproduse n forma i coninutul pe baza crora auditorul i-a formulat opinia de audit. Acestea vor fi nsoite de textul integral al raportului auditorilor. Dac auditorul a fcut anumite obiecii sau a refuzat s ntocmeasc un raport asupra situaiilor financiare, acest fapt trebuie prezentat mpreun cu motivele respective. n cazul n care situaiile financiare nu se public integral sau sunt diferite de cele ntocmite conform legislaiei, se va preciza dac este vorba de o versiune prescurtat sau diferit i se va face o referire la locul unde acestea au fost depuse. Dac situaiile financiare nu au fost depuse nc, acest lucru trebuie menionat. Raportul auditorului independent nu nsoete publicarea, dar trebuie menionat c auditarea a fost dat cu sau fr rezerve sau dac auditarea a fost refuzat.

254

BIBLIOGRAFIE

1. Ausset, M., Comptabilit analitique, Editura Sedifor, Paris, 1981 2. Avram, M. (coordonator), Doinea, O., Ptruescu, M., Mangra, M., erban, C., Bazele
contabilitii, Editura Universitaria, Craiova, 2009 3. Avram, M., Ptruescu, M., Mangra, M., Bazele Contabilitii, sinteze i soluii practice, Reprografia Universitii din Craiova, 2000 4. Avram, M., Contabilitate - teorie i practic, Editura Prier, Drobeta Turnu-Severin, 2001 5. Avram, M., Contabilitate de gestiune, Editura Scrisul Romnesc, Craiova, 1998 6. Avram, M., Dalot, M., Contabilitate financiar i analiz microeconomic, Editura Presa Universitar Romn, Timioara, 2002 7. Avram, M., Avram, V., Situaiile financiare anuale, Editura Radical, Drobeta Turnu-Severin, 2003 8. Brbcioru, V., .a., Contabilitate financiar, Editura Certi, Craiova, 1994 9. Clin, O., Ristea, M., Bazele Contabilitii, Editura Naional, 2000 10. Criveanu, M., Contabilitatea financiar armonizat cu Directivele Contabile Europene i Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Sitech, Craiova, 2004 11. Domnioru, S., Audit i comunicare financiar, Editura Universitaria, Craiova, 2009 12. Drgan, C., Contabilitatea societilor comerciale, Editura Hercules, 1991 13. Epuran, M., Bbi, V., Teoria General a Contabilitii, Editura Mirton, Timioara, 2000 14. Feleaga, N., Ionescu, I., Contabilitatea financiar, Editura Economic, Bucureti, 1993 15. Iacob, C., Contabilitate de gestiune, Editura Certi, Craiova, 1996 16. Mate, D., Contabilitatea financiar a entitilor economice, Editura Mirton, Timioara, 2006 17. Pntea, I.P., Bodea, Gh., Contabilitatea financiar romneasc, Editura Intelcredo, Deva, 2006 18. Pntea, P., Badea, G., Contabilitatea romneasc armonizat cu directivele europene, Editura Intecredo, Deva, 2003 19. Pop, A., Contabilitatea financiar romneasc, Editura Intecredo, Deva, 2002 20. Ristea, M., i colectiv, Contabilitatea societilor comerciale, Editura Universitar, Bucureti, 2009 21. Staicu, C., .a., Contabilitate Financiar, Editura Universitaria, Craiova, 2000 22. Staicu, C., Contabilitatea financiar armonizat cu directivele europene, Editura CECCAR, Bucureti, 2002 23. Staicu, C., Mihai, M., Drgan, C., Brabete, V., Contabilitate financiar, Editura Universitaria, Craiova, 2007 24. Voica, V., Contabilitate general, Universitatea Romno-American, Bucureti, 1992 25. Ministerul Finanelor, Sistemul contabil al agenilor economici, 1994 26. *** Legea nr.31/1991 privind nfiinarea societilor comerciale, modificat i completat ulterior 27. *** Legea Contabilitii nr. 82/1991, republicat i modificat, publicat n Monitorul Oficial nr. 454/18.06.2008 28. *** Reviste de contabilitate colecia 2000-2009 29. *** Reglementri contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanelor publice nr. 3055/2009, publicat n M.O. nr. 766 bis din 10.11.2009

255