1

CAPITOLUL I
SCURTE CONSIDERAII PRIVIND FORMELE
RSPUNDERII JURIDICE N LEGTUR CU EXECUIA
BUGETAR

Seciunea I.
Noiuni introductive

nclcrea normelr dreptului financiar pote mbrc form unor

ciuni su inciuni (omisiuni) meneti, cror lege l d
cracterul de fapt juridic i cre pot avea grd diferit de pericol
scial.
Coninutul faptei, al abaterii disciplinare contravenionale sau de la
normele altei ramuri de drept este determinat de normele dreptului
financiar care completeaz normele administrative, penale, de
dreptul muncii, care prevd i sancioneaz aciunea comisiv sau
omisiv respectiv.
Pericolul social n domeniul dreptului financiar se exprim, n
principal, prin diminuarea volumului resurselor financiare publice
care se cuvin statului sau colectivitilor locale, precum i prin
nclcarea unor reguli fundamentale care stau la baza organizrii
sociale n ceea ce privete contribuia fiecrui cetean la
acoperirea cheltuielilor publice.
Formele consacrate ale rspunderii juridice se regsesc i cu privire
la nclcarea normelor juridice ale dreptului financiar, n special cu
privire la execuia i realizarea bugetului public.
 2

Seciunea 2.
Rspunderea penal

Rspunderea penal reprezint cea mai grav form a rspunderii

juridice, constnd n dreptul societii, exercitat prin organele de
stat competente, de a lua msuri de constrngere prin aplicarea unei
pedepse persoanelor vinovate de svrirea unei infraciuni.
n domeniul executrii bugetului de stat, rspunderea penal
intervine n cazurile n care nclcarea dispoziiilor legale
referitoare la realizarea veniturilor i ncasarea cheltuielilor
bugetare ntrunete elementele constitutive ale infraciunilor
prevzute de legea penal sau de legea financiar, coninnd
prevederi penale.
Faptele constatate de organele fiscale duc la sesizarea organelor de
urmrire penal. Rspund penal pentru infraciuni legate de
executarea bugetului de stat att persoanele ncadrate n munc, ct
i celelalte persoane fizice1

Seciunea 3.
Rspunderea administrativ-disciplinar

Abaterea administrativ este o fapt svrit cu vinovie, avnd

un pericol social mai redus dect infraciunea, care atrage aplicarea
unor sanciuni administrative: represive-contravenionale i
disciplinare sau o sanciune reparatorie n cazul pagubelor
pricinuite prin acte ilegale2
1
V. Patulea :Formele rspunderii juridice n legtur cu execuia bugetar, Dreptul
nr.3/1999-pag.36.
2
Emil Blan-Drept financiar, Editura All Beck, Bucureti, 1999,pag. 180.
 3

Pentru abateri administrative n ceea ce privete executarea

bugetului de stat, sunt prevzute dou categorii de sanciuni
represive, majorri de ntrziere i amenzi.
Potrivit dispoziiilor legale n materie nerespectarea termenelor de
plat a sumelor datorate la bugetul public atrage obligaia calculrii
i ncasrii majorrilor prevzute de lege.
O alt form pe care o poate mbrca sanciunea pentru abateri
administrativ-disciplinare de la normele dreptului financiar este
aceea a suspendrii activitii pltitorului de impozite i taxe, n caz
de abateri repetate, cum sunt: nedepunerea declaraiei de impunere,
refuzul de a comunica datele cerute de organele fiscale.

Seciunea 4.
Rspunderea contravenional

Sanciunile contravenionale sunt atrase de abaterile de la

disciplina financiar, de la normele juridice de drept financiar.
Activitatea financiar, ndeosebi cea bugetar este o activitate de
organizare i executare n concret a prevederilor actelor normative
referitoare la exerciiul bugetar :realizarea veniturilor i efectuarea
cheltuielilor bugetare.
n acest sens, organele financiare au obligaia s examineze
periodic execuia bugetului de stat i s stabileasc msuri pentru
realizarea integral a veniturilor nscrise n bugetul de stat,
efectuarea cheltuielilor n funcie de nivelul ndeplinirii obligaiilor
corelative cu respectarea legii i n condiii de eficien sporit.
n ndeplinirea acestor obligaii, organele financiare au dreptul s
aplice sanciuni. O categorie de astfel de sanciuni o reprezint
majorrile de ntrziere. O alt categorie de sanciuni sunt amenzile
 4

contravenionale. Formarea fondurilor bneti de utilitatea public

presupune, teoretic, o colaborare loial ntre contribuabil i fisc. n
realitate, aceast colaborare este adeseori precar datorit unor
cazuri de fraud la impozit, aa-zisa evaziune fiscal.
Avndu-se, deci, n vedere aceste eventuale fapte de evaziune
fiscal i consecinele pgubitoare ale acestora pentru bugetul
statului i bugetele locale, nclcrile normelor juridice de calcul i
plat a impozitelor i taxelor s-au reglementat prin dispoziii
exprese ale actelor normative referitoare la impozite i taxe i prin
acte normative emise n acest scop, instituindu-se contraveniile din
domeniul fiscal.

Seciunea 5
Rspunderea disciplinar.

Aceast form de rspundere intervine n raporturile dintre angajai

i cel care angajeaz, atunci cnd angajatul ncalc n mod repetat
obligaiile de serviciu. Pentru intervenia ei nu este necesar
producerea unui prejudiciu material ca rezultat direct sau indirect al
abaterii disciplinare svrite de inculpat, ci este suficient ca
abaterea s se fi produs ca fapt concret3.

Seciunea 6
Rspunderea patrimonial.

3
Dan Grosu Saguna Drept financiar i fiscal- Tratat, Ed. Eminescu, Bucureti, 2000,
pag.1032
 5

Aceast form de rspundere juridic sancioneaz conduita ilicit

a organelor administraiei publice cauzatoare de prejudicii prin
actele de putere nelegale.
Ea pune fa n fa partea prejudiciat de un fapt ilicit pgubitor cu
cel ce a cauzat acest fapt, avnd ca finalitate satisfacerea intereselor
patrimoniale ale celui prejudiciat prin fapta ilicit.
Sanciunea civil aplicabil celui ce a svrit fapta ilicit
pgubitoare, care poate fi att persoan fizic, ct i persoan
juridic, se prezint ca o obligaie la reparaiune i are menirea s
satisfac interesele personale ale celui prejudiciat.
Rspunderea civil, mai ales cea delictual, intervine de regul,
numai cnd fapta ilicit constituie att o nclcare a dreptului
obiectiv, ct i a unor drepturi subiective; ea are caracter
patrimonial.

Seciunea 7
Rspunderea material.

Rspunderea material este o categorie a rspunderii patrimoniale,

specific dreptului muncii i const n obligaia persoanei ncadrate
n munc de a repara n anumite condiii prejudiciul pe care l-a
cauzat unitii, unde este ncadrat, din vina i n legtur cu munca
sa4.
4
S. Ghimbu, I.T. tefnescu, G. Beligrdeanu, Gh. Mohanu-Dreptul muncii, vol. II, Ed.
tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1979, pag. 88.
 6

n domeniul executrii bugetului de stat- realizarea veniturilor i

efectuarea cheltuielilor- rspunderea material poate interveni n
ceea ce-i privete pe funcionarii din cadrul societilor comerciale
i al altor ageni economici, pltitori de impozite, etc.
Una din trsturile proprii ale rspunderii materiale o constituie
caracterul su limitat, n sensul c persoana ncadrat n munc
rspunde numai de dauna efectiv(damnum emergens), nu i de
beneficiul nerealizat (lucrum cessans). Aceasta spre deosebire de
rspunderea civil care include i beneficiul nerealizat.
n numeroase cazuri, impozitele, taxele i contribuiile sunt
ncasate cu mari ntrzieri, de cele mai multe ori din vina
contribuabililor, dar, uneori i a organelor financiare. Aceste
ntrzieri de plat a obligaiilor fiscale au consecine pgubitoare
asupra economiei i populaiei, ntruct bugetul de stat este lipsit de
resursele financiare necesare realizrii unor obiective economice
sau sociale, sau trebuie s recurg la aplicarea de noi impozite i
taxe. Ru-platnicii nu pot fi scutii de rspundere pentru astfel de
situaii i ca atare, prin lege, au fost prevzute majorri de
ntrziere care sunt datorate cu acelai titlu, de creane bugetare,
nereprezentnd pentru stat foloase nerealizate5.
La fel i organele financiare nsrcinate cu urmrirea i executarea
debitelor la bugetul de stat, n ipoteza cnd din vina lor nu au fost
ncasate debitele respective vor trebui s rspund nu numai pentru
contravaloarea impozitelor, taxelor, contribuiilor ci i pentru
majorrile de ntrziere aplicate de organele competente.

5
Emil Blan- op. cit., pag.188.
 7

CAPITOLUL II
ASPECTE GENERALE PRIVIND EVAZIUNEA FISCAL

Seciunea 1

Evoluia doctrinar a noiunii de Evaziune Fiscal

Cel mai cunoscut sens n care este cunoscut evaziunea fiscal

este arta .de a evita cderea n cmpul de atracie al legii
 8

fiscale6. Potrivit acestei percepii, evaziunea fiscal este oarecum

asimilat fraudei. Printre autorii contemporani care susin aceast
concepie se numr
M.C. de Bric i P.Cherpentier care susin c frauda fiscal este
nainte de toate cea pe care statul o organizeaz, care ia n acest caz
numele de evaziune i pierzndu-i caracterul blamabil sau
delictual, permite beneficiarilor si s scape de impozit.
Cel de-al treilea semn, dat de Maurice Duverger consitituie un
termen generic i desemneaz totalitatea manifestrilor de fug din
faa impozitelor. Aceasta este o definiie n sens larg a evaziunii
fiscale care ajunge s nglobeze i frauda.
Pe aceast linie se nscrie i clasificarea evaziunii fiscale fcute n
literatura noastr de specialitate interbelic de Virgil Cordescu.
Astfel, el susine c Evaziunea fiscal poate fi :ilicit, avnd
uneori i un caracter fraudulos, i evaziunea legal, aciunea
contribuabililor de a ocoli legea, recurgnd la o combinaie,
neprevzut de legiuitor i deci tolerat prin scpare din vedere.
Ea nu poate fi posibil, dect datorit unei intervenii sau lacune a
legii i este frecvent mai ales n epoci cnd apar noi forme de
ntreprinderi sau de noi impozite.
Prin evaziune fiscal ilicit se nelege aciunea contribuabilului
care vizeaz prescripiunea legal cu scopul de a nu plti impozitul
cuvenit.
Evaziunea fiscal ilicit este frauduloas atunci cnd contribuabilul
obligat s furnizeze n sprijinul declaraiei sale justificri, le-a
stabilit ntr-un mod neregulat, cu scopul de a nela fiscul, sau cnd
veniturile nedeclarate prin natura lor s fie justificate

6
N. Hoan- Evaziunea fiscal, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1997,pag.218;
 9

materialicete, insuficiena lor atinge un aa grad, nct voina

fraudatorului s apar evident7.
Mai departe, autorul Virgil Codrescu definete evaziunea fiscal ca
totalitatea procedeelor licite i ilicite cu ajutorul crora cei
interesai sustrag n totalitate sau n parte din averea lor,
obligaiunile stabilite prin legile fiscale. De asemenea, se
subliniaz i unele cauze ale fenomenului ce fcea ravagii n acea
perioad.
Evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor i
inadvertenelor unei legislaii imperfecte i nc ru asimilat, a
metodelor i modalitilor defectuoase de aplicare, precum i
nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot aa de
vinovat ca i cei pe care i provoac prin aceast evaziune.
Alturi de aceste concepii integraioniste despre evaziune, exist
i concepia care distinge net evaziunea de fraud i se bazeaz n
general pe criteriul legalitii. Spre deosebire de fraud, evaziunea
const ntr-un mijloc legal, chiar legitim, de a scpa de impozit. n
cadrul acesteia, nuanele o pot repara n dou forme. Prima, care
este legitim, const n abinerea de a realiza actul generator al
impozitului. A doua, mai aproape de abilitatea contribuabilului de a
exploata lacunele legislaiei i care se situeaz la jumtatea
drumului dintre evaziunea fiscal i fraud.
Trebuie subliniat c n rndul autorilor care se ocup de evaziunea
fiscal, cel mai frecvent utilizat semn dat evaziunii fiscale este cel
de-al doilea, menionat aici- arta evitrii de a cdea n cmpul de
atracie al legii fiscale. Evitarea impozitelor poate avea loc prin trei
modaliti.
1.Legea fiscal asigur c nsui evaziunea printr-un regim fiscal
de favoare (aici este cazul n special, al regimurilor de evaluare
forfetar a materiei impozabile).

7
Virgil Codrescu- Evaziunea fiscal n Romnia- Teza de doctorat n tiine Economice,
Iai ,1936, pag.3
 10

2.Abinerea, pur i simplu, a contribuabilului de a o

ndeplini(desfura) activitatea, operaiunea sau actul impozabil.
Aceast modalitate este frecvent n cazul unei fiscaliti excesive
(superpresiune fiscal), deoarece rata marginal de impozitare
devine foarte ridicat i contribuabilul prefer s se abin de a
furniza o unitate suplimentar de munc, evaziunea producndu-se
n acest caz prin substituirea timpului liber exonerat, muncii
impozitate i prin folosirea lacunelor sistemului fiscal.
3. n acest caz evaziunea fiscal se rezum la abilitatea fiscal sau
la alegerea modalitilor de a plti ct mai puine impozite.
n afara celor trei modaliti clasice de evitare a impozitelor, am
8
pus n eviden o a patra modalitate. Evaziunea fiscal exist i
atunci cnd , cunoscndu-se surse certe de venituri ce pot fi atrase
la bugetul de stat, fr repercusiuni negative asupra economiei, cei
care au ndatorirea de a crea cadrul legal n vederea atragerii lor, le
ignor cu bun tiin. Este vorba n aceast situaie de o evaziune
fiscal aprioric.
Am propus acest concept de evaziune fiscal aprioric, deoarece
ea se realizeaz n afara realitii economice, premergnd-o, dar
efectele ei se resimt din plin, n concretul economico-socialului.
Am urmrit prin ncercarea introducerii acestui concept, n
gndirea economic s delimitm evaziunea fiscal produs printr-
un viol legislativ, meninut i ntreinut cu bun tiin, de acea care
are loc ca urmare a profitrii de imperfeciuni explicabile ale
legislaiei n domeniul fiscal, la un moment dat.
Caracteristicile evaziunii fiscale apriorice sunt urmtoarele9:

8
N. Hoan-Evaziunea fiscal-forme de manifestare, Tribuna Economic nr. 24/1994, B.
9
N. Hoan-Evaziunea fiscal, pag. 220-221
 11

Conceptul, caracteristic i societii romneti de astzi,

vine s semnaleze c evaziunea fiscal nu are loc numai la nivelul
agentului economic, adic la nivelul celui care se vede constrns de
rigorile legii, dar i la nivelul macroeconomicului prin lsarea, mai
mult sau mai puin intenionat, n afara interesului general, a unor
importante surse de venituri ce pot fi impozitate n concordan cu
principii economice sntoase, fr a afecta negativ presiunea
fiscal general, ci, din contr, de a o uura. n consecin, n
planul veniturilor ce nu provin bugetului de stat, evaziunea fiscal
aprioric poate fi la fel de important sau chiar mai important
dect evaziunea fiscal posterioar, adic cea la nivelul real al
economiei, al contribuabilului.
Evaziunea fiscal aprioric, n condiiile n care se
manifest rupturi sociale, dezarmonii politice, etc., pune serioase
probleme factorilor executivi care se confrunt, n general, n
aceste perioade, cu importante dezechilibre bugetare, cu greuti n
acoperirea unor nevoi reale i presante ale unor segmente sociale a
cror activitate este finanat preponderent sau integral de la
bugetul de stat.
Evaziunea fiscal aprioric este mai subtil dect cea
obinuit pentru c nu este, n general uor de sesizat i este greu
de cuantificat i, n plus, ea este mult mai potenial.
Dac mpotriva evaziunii fiscale obinuite exist i sunt
folosite instrumente de contracarare i combatere(rmne de
discutat eficiena lor n planul realitii), mpotriva evaziunii fiscale
apriorice nu se poate lupta dect n planul ideilor prin implicarea
factorului politic care s neleag c riscul i pierderile n urma
 12

unei astfel de evaziuni sunt mai mari dect cel al foloaselor

eventuale de care se poate beneficia de pe urma acesteia;
Evaziunea fiscal aprioric este surs a evaziunii fiscale
propriu-zise i constituie un atu , pentru cei care recurg efectiv la
aceasta din urm i mai ales cnd msurile de descurajare nu sunt
eficiente.
n literatura de specialitate exist, de asemenea, dou opinii diferite
asupra legalitii evaziunii fiscale. Una, care consider c exist n
materie fiscal att evaziune legal care const n minimizarea
obligaiilor, ct i evaziune ilegal sau nelegitim, care este definit
ca ncercarea de a cuta eludarea impozitului. Alt opinie se refer
la faptul c avem de-a face numai cu evaziune fiscal ca atare,
adic contribuabilul respect legea sau o violeaz. El datoreaz
impozitul sau nu-l datoreaz. Se poate face remarca c nu exist
n materie fiscal o fraud permis i o fraud interzis. Exist o
abilitate licit i o violare deschis sau ascuns a legii10.
n Dictionner economigue et sociale al lui J.Bremond i A.
Geledan, 1993, se poate citi evaziunea fiscal este adesea
rezultatul fraudei fiscale. n funcie de nedeclararea sau de
declaraii false, materia impozabil scap fiscalitii i nu d loc
impozitrii, astfel scap de la impozitare sume considerabile. Dar
exist, de asemenea, o evaziune fiscal fr fraud. Cu toate
acestea, cea mai mare parte a legislaiilor fac referire la evaziunea
ilegal i o sancioneaz.
Astfel, n Frana, art.L64, din Cartea procedurilor fiscale reprim
abuzurile privind impozitele. Codul fiscal al Germaniei la art. 6
dispune c contribuabilii nu pot evita impozitul, nici s-l diminueze

10
J. Vidal-Essai dune theorie generale de la fraude en droit francais, citat de Jean Claude
Martinez-La fraude fiscale.P.U.F. Paris, 1990,pag.9
 13

printr-un abuz. Dispoziii similare se regsesc n dreptul fiscal

belgian, olandez sau elveian, pentru a interzice procedeele
anormale, utilizate cu unicul scop de a reduce sarcina fiscal.
ntr-o lucrare recent11 Ch. Roblez Masson a cutat s realizeze
sinteza evoluiei noiunii de evaziune fiscal, recurgnd la dou
principii juridice complementare: principiul legalitii fiscale i cel
al libertii gestiunii fiscale. Recurgerea la legalitate permite
diferenierea evaziunii de fraud. ntr-adevr, dac evaziunea nu
este ilegal, nu nseamn totui c este conform cu legea sau
autorizat de aceasta.
Potrivit lui Ch. Roblez Masson, evaziunea fiscal este o noiune
autonom, legal i nepermis, i impune distincia a dou situaii:
pe de o parte opiunea fiscal sau ceea ce anglo-saxonii numesc
tax planning (planificare fiscal) i pe de alt parte evaziunea
fiscal propriu-zis, cunoscut n terminologia anglo-saxon sub
expresia tax avoidance, definit ca fiind o situaie n afara
legalitii, adic nici permis de ctre legea fiscal, nici ncurajat
direct, cum este cazul opiunilor fiscale. Evaziunea fiscal, nefiind
interzis n mod expres prin lege, cum este frauda, se situeaz deci
ntre zona autorizat legal i zona interzis legal. Ca atare, este
necesar s se disting cele dou noiuni foarte diferite care sunt
evaziunea fiscal pe de o parte, i opiunile fiscale sau planificarea
fiscal, pe de alt parte, noiuni care adesea sunt asimilate n mod
abuziv. n acest sens, subliniem faptul c contribuabilul care
diminueaz sarcina sa fiscal conformndu-se, totui legii, chiar
subscriind la incitaiile fiscale pe care ea le propune, nu va fi taxat
c a comis evaziune fiscal12.
11
Ch Roblez Masson-La notion devasion fiscale en droit interne francais, Bibliotheque
Financiere,1990.
12
Jean-Baptiste Gefrroz- Grands problemes fiscaux contemporaines, P.U.F., Paris,
1993,pag. 564.
 14

Planificarea sau optimizarea fiscal (tax planning) apare ca o

cutare de ci mai puin impozabile, ceea ce reprezint pentru
contribuabil o plasare ntr-o situaie de fapt, astfel nct s-i
permit s scape de o regul fiscal defavorabil sau s
ndeplineasc condiiile care au suspendat acordarea unui avantaj
fiscal.
Opiunea fiscal sau planificarea fiscal implic pe de o parte,
apelarea la un procedeu opional lsat la libera alegere a
contribuabilului i pe de alt parte, o subimpozitare prevzut de
legiuitor. Opiunea contribuabilului trebuie s prezinte trei
caracteristici:
1. S se efectueze intra legem , adic s constea n utilizarea
unui procedeu a unui mijloc permis de ctre legislaia fiscal,
conform unui mod opional pe care contribuabilul este liber s-l
adopte sau nu;
2. S rezulte dintr-o decizie voluntar a contribuabilului;
3. Rezultatul obinut trebuie s fie secondum legem,
conform legii, ceea ce presupune un control a priori i unul a
posteriori.
Opiunea fiscal este opozabil de ctre contribuabilul
administraiei fiscale, adic ea corespunde unei decizii de gestiune
care nu poate fi pus la ndoial nici de contribuabil i nici de
administraie.
n caz de evaziune fiscal, opiunea fiscal se efectueaz extra
legem, mai ales datorit lacunelor legii fiscale, imperfeciunilor
sale. Aa cum arat Ch. Roblez Masson, legea fiscal neprevznd
un comportament special, opiunea exercitat de contribuabil este
fr ndoial just, dar n afara sferei fiscale.
Practic n evaziunea fiscal (tax avaidance) cel care cutnd s
beneficieze de un avantaj fiscal sau s se sustrag unui regim
 15

fiscal defavorabil, merge fr ns s ncalce deschis nici o

dispoziie legal, ca procedeu constnd n deschiderea realitii
operaiunilor sale sub o apartenen n care este nchis
calificarea fiscal producnd efectul cutat. Ca i n planificarea
fiscal, lacunele dispozitivului fiscal, regimurile de favoare i
disponibilitile sistemelor fiscale naionale sunt folosite n profitul
su, dar dac acest efect este construit plecnd de la acte sau
structuri, care considerate n mod individual, pot fi perfect n
regul i s aib o existen real, montajul realizat prezint n
mod global un caracter artificial13.
Un alt principiu care vine s clarifice domeniul evaziunii fiscale
este cel al libertii de gestiune. Conform celuilalt principiu, cel al
legalitii, n materie fiscal contribuabilul dispune de o libertate de
alegere a situaiei celei mai favorabile din punct de vedere fiscal, n
special atunci cnd legea fiscal prezint lacune sau imprecizii.
Acest principiu are, de asemenea, surse economice, acelea ale
libertii de gestiune economic a ntreprinderii care implic i o
gestiune a fiscalitii. Ar fi o greeal de gestiune a priva
ntreprinderea de un avantaj fiscal.
Aceast libertate de optare asupra unei ci mai puin impus fiscal
interzice administraiei s se amestece n gestiunea
ntreprinderii(aprecierea riscului financiar-modul de finanare,
decizii de ajutorare a partenerilor aflai n dificultate, practici
comerciale sau de gestiune contabil).
Este vorba deci, aici, n acelai timp, de domenii care explic i
ntr-un anumit fel legitimeaz evaziunea fiscal sau cel puin i d
un fundament legal. Plecnd de la cele dou principii de legalitate
i de libertate a gestiunii fiscale, practica evaziunii fiscale trebuie
s poat s beneficieze de o prezumie de legalitate pe care
administraia va cuta s o combat, fie susinnd c
contribuabilul a comis o eroare de apreciere de fapt sau de drept,
13
Guy Gest, Gilbert Tixier- Droit fiscal international P.U.F., Paris, 1990, pag.34.
 16

fie pretinznd c decizia de gestiune depete limitele evaziunii

pentru a se nscrie n practici frauduloase14.
Conform definiiei lui Ch. Roblez Masson, evaziunea fiscal este
o aciune voluntar, neviolent i n afara legii a unui
contribuabil care, prin recurgerea la o tehnic juridic i o
adaptare alternativ se plaseaz n mod indirect, ntr-o situaie
fiscal dat echivalent cu cea cutat fiind favorabil din punct
de vedere fiscal15.

Seciunea 2.Manifestrile evaziunii fiscale

Manifestrile sociologice ale fraudei.

Evaziunea i frauda fiscal exist n toate rile, chiar dac n

interiorul fiecrei ri acestea pot varia n funcie de regiuni.
Geografia internaional a fraudei demonstreaz rspndirea
planetar a fenomenului care cuprinde toate rile, fie ele puternic
dezvoltate sau n curs de dezvoltare, situate la nord sau la sud, n
est sau n vest.
Frauda fiscal n toate rile industrializate nu confirm clieul
Weberian, cu toate c nuane exist asupra diferenelor de
moralitate politic ntre rile protestante i rile catolice sau
latine. Este revelator faptul c opiniile publice catolice sau
protestante se reunesc n SUA, n Suedia, n Frana, n Canada sau
n Germania, pentru a considera frauda fiscal ca un delict minor 16.
Cu toate acestea nuane nu exist. Cum se explic astfel criza
statului italian de azi confruntat cu o datorie public imens care
atinge 120% din PIB, fa de o datorie maxim prevzut de
tratatul de la Maastricht de 60% din PIB? Rspunsul l gsim n
aceeai surs de date care ni le-a oferit i pe cele de mai sus17.
Nesalariaii, graie fraudei fiscale generalizate, au o rat de
economisire record la nivel mondial. Ei planeaz aceti bani n
bonuri de stat i obin venituri substaniale. Cauza acestei fraude
fiscale generalizate pare a se datora faptului c salariile declarate
14
Jean Baptiste Gefhuy, op.cit. pag. 50.
15
Ch. Roblez Masson, op.cit. pag. 183.
16
Jean Claude Martinez, op. cit., pag. 60.
17
Alternatives Economiques nr. 130, septembrie-octombrie 1995.
 17

sunt, nc, singurele care suport presiunea fiscal, care datorit

acestui fapt este enorm asupra veniturilor acestora.
Tot despre Italia, Michel Didier spunea Italia a trebuit s i
corecteze, n sensul sporirii, PIP-ul, pentru luarea n considerare a
muncii clandestine ce nu figureaz n statistici. Conform noilor
cifre, este vorba de dou milioane i jumtate de persoane. Mai
mult, cteva milioane de italieni se organizeaz astfel nct s aib
un al doilea loc de munc sau chiar al treilea: o munc salarial
mai bine sau mai puin bine pltit, pentru a-i asigura o baz i o
munc pe cont propriu, pentru a-i ameliora veniturile18.
Acelai autor mai subliniaz: creterea impozitelor i a altor
obligaii ncurajeaz munca la negru i frauda, care iau astfel noi
dimensiuni. n mai multe ri dezvoltate, raportul de unu la cinci
este ordinul de mrime actual. Astfel, n Spania, trei milioane de
persoane i ctig existena fr cel mai mic contract de munc
legal i fr a cotiza la asigurrile sociale. n industria textil
raportul depete 40%, iar n cea a nclmintei 30%.
Rezult, deci, c exist deosebiri, deloc neglijabile de la o ar la
alta, n ceea ce privete frecvena i mrimea evaziunilor
(fraudelor).
ntr-o serie de ri occidentale au fost efectuate anchete privind
comportamentul populaiei fa de impozite, de organele i legile
fiscale. n Frana, spre exemplu, frauda fiscal nu este aprobat
dect de 4% din micii salariai i 7% din pensionari.
De asemenea, este interesant de urmrit cteva din concluziile
profesorului german G. Schmotdern, citate de profesorul Iulian
Vcrel (pag.161). Exagernd puin, s-ar putea spune c n rile
latine frauda este considerat pn la un anumit punct ca fiind
legal. Infraciunea de lege constituie cazul normal i nu excepia.
Sau n rile latine, dorina de a colabora numai, este deci un
factor capabil s explice comportamentul contribuabililor.
Disciplina fiscal deci nu este nici cert, nici ateptat. Dac, n
cazuri excepionale un contribuabil vrea s aplice legile fiscale, n
litera lor, nu are din aceasta nici un avantaj. Ceva mai mult,
nerespectarea obinuit a legilor existente nu antreneaz nici un
inconvenient i nu este sancionat.
n final, G. Schlmoldern i pune ntrebarea dac lipsa de
eficacitate a impozitului personal este determinat de psihologia
contribuabililor, sau, dimpotriv, mentalitatea fiscal a cestora este
consecina tehnicii fiscale aplicate i rezultatul independenei
administraiei. Aceste concluzii aprute n 1973 nu par a fi luate n
considerare de profesorul Jean-Claude Martinez, care susinea c,
18
Michel Didier Economia: regulile jocului, Editura Humanitas, 1994, pag. 111.
 18

n aceast privin (a moralitii politice ntre rile protestante i

rile catolice sau latine-n.n.) nu exist o latinitate fiscal, cum
nu exist calvinaluteran.
Frauda fiscal n rile n curs de dezvoltare atinge, dup datele
publicate cu diferite ocazii proporii impresionante. Astfel, n
lucrarea editat mai sus se arat c 80-90% din veniturile fiscale ca
ar trebui percepute de state nu sunt niciodat recuperate de
trezoreriile publice ale acestora.
Aceste date sunt concordante cu estimarea lui N. Foldos n ce
privete frauda fiscal din lumea a treia, care, potrivit acesteia
variaz ntre 4/5 i 9/10 din veniturile fiscale prevzute. Nici cifrele
fcute publice de pres n ara noastr ca fiind mrimea evaziunii
fiscale nu sunt departe de cele vehiculate pentru rile n curs de
dezvoltare.
La amplasarea fenomenului evaziunii fiscale pentru acest grup de
ri un rol nsemnat l au incoerena i permisivitatea legii, modul
de aplicare al acesteia de administraiile fiscale, comportamentul
contribuabililor n acest context, corupia organelor fiscale, etc.
n ceea ce privete geografia naional a fraudei, ara noastr ofer
un peisaj al fugii de impozitare uor de sesizat i chiar de
explicat19. Vorbind despre rspndirea evaziunii fiscale n interiorul
rii noastre, dei nu exist date publice, n legtur cu aceasta, a
fenomenului de evaziune i fraud fiscal, riscm s apreciem c
regiunea Bucuretiului, cum de altfel este cazul i altor capitale,
este de departe regiunea cu cele mai numeroase evaziuni (fraude)
fiscale. Ea este urmat, la oarecare distan de zonele de frontier
(mai ales cele din vest) i mai apoi, de oraele care au nregistrat un
numr sporit de societi comerciale nou aprute, mai ales cu aport
de capital strin.
Explicaia acestei geografii a evaziunii (fraudei) fiscale const,
evident, n plantarea zonelor de producie i comer datorat n bun
msur importurilor.
n general, geografia ncasrilor fiscale determin n parte i
geografia evaziunii fiscale.
O analiz mai n detaliu a sociologiei fraudei arat c condamnrile
pentru fraud fiscal dovedit se concentreaz n patru sectoare.
Astfel, construciile i lucrrile publice, industria hotelier i de
restaurante totalizau n 1979 mpreun cu sectorul serviciilor 63%
din condamnrile referitoare la ntreprinderi.
n snul profesiunilor necomerciale, contabilii erau n capul listei
persoanelor urmrite cu mai mult de 25% din condamnri. Aceste
urmriri erau, totui, fondate pe fapte de complicitate, astfel nct,
19
N. Hoan- op.cit., pag.240;
 19

n rndul liber profesionitilor, frauda fiscal se concentra mai ales

n rndul avocailor, medicilor i notarilor, care mpreun nsemnau
45% din condamnrile penale din aceast secie.
n ceea ce privete talia celor care provoac fraude fiscale, toate
studiile confirm faptul c frauda este o funcie invers a venitului
sau cifrei de afaceri. Astfel spus, ea este proporional mai
important n cazul micilor contribuabili, dect a celor mari.
Aceast observaie, dup cum subliniaz profesorul Jean-Claude
Martinez a fost fcut pentru toate categoriile de impozite. Astfel,
condamnrile penale, n cazul Franei, pentru frauda fiscal,
reprezint o treime n cazul SARI, care sunt, cel mai adesea,
intreprinderi de talie mic.
Explicarea acestei concentrri a fraudei fiscale la micii
contribuabili, se poate face apelnd la dou serii de factori:
metodologici i autentici20.
Din punct de vedere metodologic, explicaia rezid din:
micile intreprinderi sunt, de regul, mai puin
verificate dect cele mari, ceea ce le poate expune la riscuri
ulterioare mai mari n legtur cu frauda fiscal (controlul poate fi
primit aici ca paza bun care trece primejdia rea);
controlorii pot ntlni dificulti mai mari n
ntreprinderile importante, pentru a descoperi frauda fiscal. Se
poate crede c fineea tehnicilor de a comite fraude crete odat cu
mijloacele de care dispune ntreprinderea. Astfel, din acest punct de
vedere, ntreprinderile mici sunt mai expuse le descoperirea de
ctre cei n drept a eventualelor fraude fiscale;
distorsiunile statistice fac ca o ntreprindere
care fraudeaz sume importante, reducndu-i cifra de afaceri, s
fie inclus, n vederea lurii n control, ntr-o clas corespunztoare
unei cifre de afaceri datorat cu att mai redus cu ct este mai
mare frauda corespunztoare unei cifre de afaceri declarat cu att
mai redus, cu ct este mai mare frauda corespunztoare unei cifre
de afaceri declarat cu att mai redus cu ct este mai mare frauda.

20
N. Hoan- op.cit., pag.242-243;
 20

Micile ntreprinderi recurg la fraud mai mult dect cele mari att
din cauza facilitilor, ct i a necesitii. Facilitatea este asigurat
adesea de caracterul familial al afacerii. O ntreprindere familial
beneficiaz de un secret al gestiunii sale de care nu beneficiaz
marile ntreprinderi.
Un serviciu contabil important, aa cum au marile ntreprinderi, d
acestora transparen i mrete prea mult riscurile de a pierde n
cazul falsurilor contabile. n plus, marile ntreprinderi nu pot dect
foarte puin s practice frauda fiscal sistematic pentru c aceasta
necesit prea multe compliciti. Numai ntreprinderile mici pot,
deci, comite fraud fiscal ntr-o securitate relativ, cu att mai
mult cu ct rata anual i frecvena verificrilor fiscale n rndul
acestora sunt mai reduse.
Pe lng acest fapt, de multe ori recurgerea la fraud fiscal de
ctre micile firme este, n majoritatea cazurilor, o necesitate.
Datorit ratei de rentabilitate aflat de multe ori la limit, pentru a-
i menine echilibrul fragil, sustragerea de la plata impozitelor este
o supap de salvare. Acest lucru este cu att mai adevrat n
perioadele de recesiune economic, cnd firma este confruntat i
cu controale fiscale amnunite, poate ajunge la faliment. Frauda
fiscal este aproape un element de activ al micilor ntreprinderi sau
o component major asupra vieuirii trezoreriei lor21.
n ceea ce privete cauzele fraudei, ele sunt n mod evident
complexe i au motivaii foarte diferite. n mod esenial, prima
cauz a fraudei este nsui impozitul, sistemul fiscal n snul cruia
ea se dezvolt, fundamentele intrinseci acestui sistem. Este clar
evident c principiul declarativ pe care se fondeaz cea mai mare
parte a sistemelor fiscale dezvoltate constituie prin sine nsui o
incitare la ascunderea veniturilor. Tentaia este cu att mai mare cu
ct declaraia contribuabilului beneficiaz de o prezumie de
sinceritate.
De asemenea, complexitatea sistemelor fiscale este o surs
important de fraud, tehnicile de impozitare explicnd, n
principal, acest lucru. Tehnicile de aezare, de percepere,
mecanismele de reducere i deducere, facilitile fiscale concur n
mare parte la fenomenul fraudei fiscale. Dac mai adugm i
faptul c asistm la o proliferare a evaziunii fiscale, este normal s
fie pus n discuie ntregul sistem de faciliti fiscale i vamale.
Aceasta cu att mai mult cu ct experiena internaional arat c
marile fraude financiare i fiscale sunt mai sofisticate pe msur ce
economia este mai deschis spre exterior, cum este Romnia n

21
Jean Claude Martinez, op. cit. pag 70.
 21

prezent, cci evaziunea fiscal este dumanul numrul 1 al

facilitilor fiscale i vamale22.
Orice impozit ofer n mod potenial posibilitatea evaziunii . Astfel,
TVA prezentat ca un impozit care nu poate fi fraudat, conine n
mecanismul deducerilor germenii fraudei fiscale.
Revenind la complexitatea sistemelor fiscale ca factor incitator la
evaziunea fiscal, dei aceasta poate i are loc i n sisteme fiscale
aflate n faza incipient de formare i dezvoltare, totui,
satisfacerea extrem a regulilor fiscale din rile dezvoltate risc s
conduc la o incitare permanent la ascunderea masei impozabile
sau la reducerea masiv a acesteia ca urmare a multiplicrii
regulilor i condiiilor de aplicare a acestora, nmulirea regimurilor
derogatorii, etc. Complexitatea este invocat att n legtur cu
faptul c face sarcina impunerii mult mai dificil, ct i c uureaz
invocarea ignoranei sau erorii cnd exist intenia de fraud.
Aceasta nu nseamn c numai complexitatea stimuleaz eforturile
de evaziune fiscal. n mod cert, condiiile economice generale i
modul de percepere a legitimitii cheltuielilor publice, ocup, de
asemenea, roluri importante23.

B. Manifestrile tehnice ale evaziunii i fraudei fiscale.

Ci de evaziune fiscal licit

Spunem c evaziunea fiscal licit este ngduit de lege. Vom

expune n continuare, doar cteva din posibilitile pe care le au la
ndemn contribuabilii sub acoperirea legii, de a realiza o astfel de
evaziune, deoarece procedeele utilizate sunt extrem de diverse, n
funcie de impozit. Printre principalele forme de evaziune licit
utilizate actualmente n diverse ri din lume se pot cita:
a. Avantajele n natur(maini de serviciu, stock-opiuni,
adic drepturi de subscriere al unor aciuni ale ntreprinderii
atribuite cadrelor de conducere n completarea salariului,
indemnizaii mai mult dect generoase, constituind cheltuieli
profesionale, mprumuturi drept reedine de vacan, participarea

22
Octavian Botez- Sistemul de faciliti fiscale i vamale n favoarea investitorilor n
Romnia-Revista Finane, credit, contabilitate nr.1/1995.
23
Jean Baptiste Geffroy, op. cit. pag 574.
 22

la cheltuielile de colarizare a copiilor, etc.) atribuite de ctre

patroni salariailor cei mai bine pltii pentru a scpa de cotele
ridicate de impozitare a venitului;
b. Reduceri de impozite pe venit pentru profitul reinvestit
pentru dezvoltarea activitii aductoare de profit;
c. Posibilitatea deducerii din venituri (profit) a unor
cheltuieli privind amortizarea i fondul de rezerv ntr-un cuantum
mai mare dect cel care s-ar justifica din punct de vedere
economic;
d. Domicilii n strintate, n paradisuri fiscale (centre
financiare care ofer condiii de impozitare mai favorabile dect se
bucur n rile lor, pentru rezideni care investesc aici pentru
persoane fizice i societi comerciale, ect).
n cazul special al Japoniei, o serie ntreag de venituri sunt
neimpozabile ceea ce permite recurgerea din plin la evaziunea
fiscal licit. Printre aceste venituri amintim dobnda nregistrat
pentru depozitele bancare curente, dobnda dau distribuirea
profitului rezultat din depozite sau distribuirea profitului rezultat
din depozite sau trusturi mixte de gestiune, ncredinate de ctre
elevii din coli, prin licee, colegii, n afar de universiti sub
ndrumarea directorilor colilor respective; dobnda provenit din
economiile potale care nu depesc 3,5 milioane yeni (cca. 35.000
USD)-venituri din dobnzi pentru depozite mici, dobnd pentru
obligaiuni guvernamentale, care nu depesc 3,5 milioane yeni;
venituri din dobnzi sau distribuirea profitului din economii pentru
constituirea bunurilor angajailor, dobnda din conturile financiare
speciale internaionale, etc.24

24
N.Hoan-op.cit., pag.246.
 23

C. Manifestrile fraudei fiscale

ntruct frauda fiscal este un fenomen, n primul rnd social, ea

reflect n procedeele sale, n acelai timp structurile societii i
nivelul tehnic al sistemului fiscal al acestuia.
Indiferent de locul ocupat pe scara social, contribuabilul care
recurge la frauda fiscal folosete cele mai diverse tehnici, de la
cele mai elementare pn la cele mai sofisticate.
Tehnicile de fraudare se pot clasifica n funcie de diferite criterii.
Un prim criteriu este criteriul fiscal n baza cruia se distinge
frauda care se sprijin pe aezarea impozitului i cea care are loc n
stadiul plii obligaiei fiscale. Prima este frecvent cea mai
rspndit. Ea const n diminuarea bazei impozabile, fie prin
minimizarea veniturilor, beneficiarilor sau cifrei de afaceri, fie prin
majorarea cheltuielilor deductibile din punct de vedere fiscal.
Frauda ce are loc cu ocazia lichidrii plii obligaiilor fiscale se
refer mai ales la taxele vamale i la TVA. Existena mai multor
cote de impozitare incit la a realiza trecerea unei mrfuri de la o
rubric impus mai accentuat la o rubric mai puin impus. Astfel,
printr-o declaraie fals n vam, cu privire la caracteristicile i
utilizarea produselor importante se poate realiza o reducere a
impozitrii prin aplicarea unei cote mai mici dect cea datorat.
Alt criteriu de clasificare l reprezint criteriul material care
permite s se disting dou mari tehnici de fraud: frauda prin
disimularea (ascunderea materiei impozabile) i cea prin majorarea
cheltuielilor deductibile. Tot n funcie de criteriul material, se pot
distinge de asemenea fraudele prin aciune i cele prin omisiune.
Primele presupun un comportament activ, de exemplu folosirea
unui nscris fictiv, n timp ce celelalte se limiteaz la o abstinen,
cum ar fi nedeclararea unui venit.
 24

n funcie de autorii fraudei, se disting fraudele produse de

persoane fizice i cele comise de persoane juridice. Aceast
distincie este interesant n ceea ce privete, mai ales sanciunile.
n fine, exist i un criteriu cantitativ care opune frauda artizanal,
foarte larg rspndit de frauda industrial, care poate fi subiectul
structurilor mafiote25.
Frauda poate fi privit i din punct de vedere geografic cnd este
vorba de o fraud naional i una internaional.
a. Frauda fiscal naional se manifest ntre
garniele unui stat att prin forma sa artizanal ct i prin forma
industrial.
Frauda fiscal artizanal are ca i caracteristic major faptul c ea
este definit mai puin de modalitile tehnice de realizare sau
amploarea sustragerilor de impozite de la plata ctre bugetul de
stat, ct de modul izolat, pe cont propriu, de aciune al autorilor ei.
Cel care realizeaz frauda artizanal acioneaz singur sau cel puin
fr s recurg la o organizaie n acest scop, nu acioneaz n
legtur cu alii. Frauda artizanal este cea care se ntlnete
cotidian.
Tot o form de fraud fiscal este i munca la negru care este
simptomatic pentru rezistena la impozite. Ea permite celui care o
exercit s obin venituri principale sau complementare. i atunci
cnd ea este efectuat n cadrul unei activiti salariale l scutete
pe patron de cheltuielile sociale (cotizaii sau contribuii sociale).
Cu ct diferena dintre salariul net efectiv primit de lucrtor i
costul global al locului de munc (salariul brut plus cotizaiile ce
cad n sarcina patronului) este mai ridicat, cu att patronul poate
s fie mai interesat s recurg la norma de lucru nedeclarat. Ca
urmare, pierderile din impozitul pe venit i cotizaiile sociale pot fi
considerabile (cum am vzut cazul Italiei)26.
Se dovedete a fi cazul unei fraude prin folosirea mijloacelor
frauduloase n urmtorul exemplu: un comerciant de cafea care
desfoar o activitate personal fr s o declare, dar acionnd
sub acoperirea unei societi fictive care nu are nici o activitate n
Romnia. Dei exemplul este ipotetic, din pcate, cazuri reale de
genul celui menionat au fost i nc mai sunt destule n ara
25
Iulian Vcrel-op. cit.,pag.122.
26
N. Hoan-op. cit., pag. 249.
 25

noastr. n acest caz, frauda fiscal este deja elaborat tehnic i ea

presupune existena mijloacelor frauduloase. Dac aceste mijloace
frauduloase sunt integrate ntr-o reea organizat atunci frauda
fiscal devine industrial.
Frauda fiscal industrial se manifest prin recurgerea la procedee
complexe i la aranjamente juridice ingenioase. Acest tip de fraud
are att caracter fiscal, ct i penal.
Frauda fiscal industrial se realizeaz printr-o divizare a aciunii
de comitere a fraudei n cadrul unei reele subterane, care are
scopul de a sprijini i acoperi operaiunile fictive. Dei, n acest
caz, sunt implicate mai multe persoane fizice i juridice pentru
realizarea de profituri, de regul foarte importante, prin sustragerea
n mod fraudulos de la plata impozitelor.
b. Frauda fiscal internaional. Recurgerea la
evaziunea (frauda) fiscal internaional i gsete explicaia att
n jocul dublei impuneri datorat autonomiei regiunilor fiscale
naionale, ct i presiunilor fiscale rezultate de aici. Pentru a evita
s fie supus la dou impozitri distincte, contribuabilul caut s
nu fie supus la nici un impozit i pentru a evita s fie supus la
oricare ar fi impozitarea, contribuabilul se refugiaz n zone
protejate din punct de vedere fiscal. Tehnicile sunt numeroase i pe
msura imaginaiei contribuabililor27 . Ele conin o serie ntreag
de combinaii subtile i abile de utilizare a dispoziiilor dintre
sistemele fiscale recurgnd uneori la mecanisme frauduloase.
Evaziunea internaional este n mare msur legat de ramificarea
produciei anumitor ntreprinderi spre ri cu legislaii fiscale i
sociale mai favorabile. Ea este facilitat i ncurajat de asemenea,
de existena zonelor libere, enclave, teritoriale, veritabile stat n
stat, care beneficiaz de extrateritorialitatea vamal i care invitai
s implanteze aici uniti industriale i s produc pentru export n
condiii salariale i de cheltuieli sociale deosebit de avantajoase.
Liberalizarea micrii capitalurilor poate avea ca i consecin
agravarea fraudei i evaziunii fiscale i s provoace fenomene de
dislocare a plasamentelor financiare n detrimentul rilor n care
impozitarea veniturilor acestor plasamente este cea mai ridicat i
sau cea mai bine cotat.28
27
Jean Baptist Gaffery, op.cit., pag. 577.
28
Allain Euzety- Les prelevements obligatoires, PUF, Paris, 1992, pag. 121.
 26

Modalitile cele mai rspndite de fraud la nivel internaional din

faa impozitelor sunt abstinena i disimularea.
Abstinena este forma cea mai simpl i cea mai ridicat ajungerii
la impozit. Descurajat de o presiune fiscal prea ridicat,
contribuabilul se abine s produc i s munceasc sau s
investeasc i se ndreapt spre ri cu o fiscalitate mai redus. Este
dat adesea ca exemplu cunoscutul cineast suedez Inynon Berman
care din cauza infernului fiscal suedez a emigrat n SUA. n
aceeai ordine de idei, societatea mam stabilit ntr-o ar cu o
presiune fiscal ridicat va da sfaturi filialelor sale strine s nu
distribuie dividende i, deci, profiturile grupului ce vor acumula
astfel n afara puterii fiscului naional.
Disimularea (ascunderea) materiei impozabile presupune
nedeclararea veniturilor ctigate n strintate sau a averii situat
acolo, contribuabilul declarnd informaii inexacte fiscului.
Instrumentele de realizare a fraudei fiscale internaionale se rezum
n special, la trei tipuri de societi instalate n rile de refugiu:
holdingurile, societile de baz i societile fictive.
a. Societile holding instalate n ri ca Lichtenstein,
Luxemburg, Elveia, Monaco, Hong Kong, Singapore, Bermude,
au funciuni multiple. Ele gestioneaz n acelai timp portofoliile
de valori mobiliare pentru societile de grup, obin participaii,
procur sumele de finanare, prin lansarea de mprumuturi
internaionale i ncaseaz subvenii, onorarii i comisioane.
O caracteristic principal a acestor paradisuri financiare29 este c
pot pstra secrete bancare i alte aspecte favorabile legate de
condiiile legale acordate. Ele sunt stabilite n teritorii restrnse,
situate de preferin ntr-o ar cu moned puternic, stabile politic,
dotate cu o reea dens de instituii bancare, protecie puternic a
secretului bancar i al afacerilor, ignornd controlul schimburilor i
deservite de legturi aeriene bune i de reele moderne de
telecomunicaii asigurnd legturile cu rile dezvoltate,
beneficiind bineneles de absena unui nivel redus al impozitrii
veniturilor i beneficiarilor i refuzul de a coopera cu fiscurile
strine. Paradisul fiscal este, din aceast cauz i un paradis
financiar propice sporirii banilor provenii din orice trafic.
n ochii evazionitilor internaionali, n contrast cu paradisurile
fiscale, rile dezvoltate sau cele cu sisteme fiscale bine articulate
apar ca infernuri fiscale care au o atitudine destul de ambigu
29
Dan Grosu aguna, M. Tutungiu-Evaziunea fiscal, pag.80.
 27

fa de primele. Cu toate acestea, rile dezvoltate, cel puin unele

dintre acestea fac astzi o concuren dur paradisurilor fiscale
clasice prin intermediul regiunilor fiscale privilegiate n condiiile
unei presiuni fiscale ridicate. n timp ce menin un nivel global
ridicat al presiunii fiscale, ele menin la dispoziia investitorilor
structuri juridice i regimuri fiscale apreciate care permit s scape
de orice impunere sau s beneficieze de o impozitare uoar30.
Astfel, societile holding(societi care dein un portofoliu de
participaie fr a exercita ele nsele vreo activitate de afaceri nu
pltesc practic impozit pe profiturile lor n Olanda sau Luxemburg.
n Elveia, unele cantoane nu impun veniturile din surs strin
primite de societile care sunt domiciliate aici, dar care nu exercit
nici o activitate.
Utilitatea fiscal a acestor societi holding este evident. De
exemplu, o societate dintr-o ar cu fiscalitate ridicat pentru
veniturile din capital i care dorete s lanseze un mprumut
obligatoriu, pentru a evita reinerea la surs a impozitului asupra
dobnzilor, obligaiunilor emise, creeaz o societate holding n
Lichtenstein.
Obiectul acesteia este s emit titlurile de valoare respective. Suma
astfel obinut n urma vnzrii obligaiunilor este predat de ctre
societatea holding la societatea din ara de origine, n schimbul
unei dobnzi pentru obligaiunile emise. Dobnzile vrsate de
societatea holding deintorilor de obligaiuni nu suport nici o
reinere, micornd astfel costul finanrii pentru societatea iniial.
De regul, emisiunile de obligaiuni din Europa se efectueaz n
Luxemburg, deoarece operaiunile n cauz nu sunt supuse la
impozite prea mari.
b. Societile baz sunt societi care nu au o activitate
economic proprie. Ele sunt create de asemenea n ri cu o
presiune fiscal redus servind pentru concentrarea i administrarea
beneficiilor comerciale i financiare realizate n alte ri de ctre
filialele i ntreprinderile comerciale din grupul fondator. Astfel,
grupele gestioneaz trezoreria grupului care le-a creat, dar n rile
n care sunt stabilite, unde fiscalitatea este redus.31
Acest tip de societi se ntlnesc, mai ales, n Elveia. Unele
cantoane nu impoziteaz veniturile provenite din surse strine

30
Guy Gest et Gilbert Tixier Droit fiscal international, PUF, Paris, 1990, pag. 27.
31
N. Hoan, op. cit., pag. 257.
 28

primite de societile care i au domiciliul aici, atunci cnd acestea

sunt controlate de ctre rezideni.
c. Societi fictive. Spre deosebire de precedentele, acestea
au o existen material mult mai nensemnat. Acestea nu au baz
(nu sunt instalate) n rile de refugiu, ci se rezum adesea, la o
simpl cutie de scrisori efemer, pe lng o bon, un avocat, un
contabil. n lucrarea Droit fiscal international Guy Gest i Gilbert
Tixier dau ca exemplu, compania Aiken Industries, de recurgere la
o societate de faad n vederea minimizrii sarcinii fiscale, a uneia
sau a mai multor societi aferente i de a obine profit din
conveniile fiscale. O societate implantat n Bahamas deinea
aciunile unei filiale americane care controla 100% o alt societate
american Aiken Industries. Aceasta din urm a mprumutat
8.200.000 USD de la societatea din Bahamas n schimbul biletelor
la ordin a unui fond de amortisment. Dobnzile care trebuiau
pltite la aceste bilete erau supuse unui impozit reinut la surs cu o
cot de 30%. Pentru a eluda acest impozit, a fost fondat la
Honduras o societate i a primit de la societatea din Bahamas
biletele la ordin. Acest fapt s-a ntmplat ca urmare a existenei
fiscale ntre SUA i Honduras care prevedea o excepie a reinerii
la surs.32
Curtea federal a considerat c societatea din Honduras nu a fost
creat dect din raiuni fiscale. Ea a decis, n consecin, c aceast
societate din Honduras interpune i transferul de bilete, iar profilul
su a constituit numai un subterfugiu pentru transferul dobnzilor
eronate de ctre societatea Aiken societii din Bahamas. Aceasta
din urm deci (i nu societatea din Honduras) este cea care a primit
dobnda n sensul art. IX din Convenia respectiv.
Aceste societi fictive au un scop dublu:
1. fie s stabileasc( fixeze) n rile de refugiu profiturile
realizate cu ocazia anumitor operaiuni;

32
N. Hoan, op. cit., pag. 258.
 29

2. fie s fac mai dificil controlul fiscal al contabilitii

diverselor ntreprinderi din grup. Printre aceste societi se pot
ntlni:
a) Societile de brevete, n numele crora pot fi obinute
brevete care sunt apoi concesionate sau cedate;
b) Societile auxiliare de serviciu care factureaz la un pre
majorat serviciile n mod real furnizate sau a serviciilor fictive.
Este cazul n special, al societilor privind studiul pieei sau
societilor de publicitate.
c) Trusturile care sunt o formul foarte utilizat n SUA.
O form a strategiei fiscale internaionale o constituie Treaty
shopping i const n compararea avantajelor i inconvenientelor
conveniilor utilizate. Va fi reinut convenia(dintre state) care
faciliteaz recurgerea la structuri juridice de natur a reclama
sarcina fiscal fr s comit totui ilegaliti.
Fenomenul Treaty shopping este de origine englez sau american,
dar practica respectiv nu este specific numai activitilor din
aceste ri.
Aceast tehnic n sine nu este ilegal: ea relev mai curnd o
strategie fiscal (international tax planning) care permite s se
obin cel mai bun avantaj de pe urma conveniilor fiscale
existente. Totui Treaty shopping este considerat o form abuziv
a planificrii fiscale, constnd n crearea n mod artificial a
condiiilor de a beneficia de avantajul fiscal convenional
permind astfel creterea beneficiului net prin micorarea costului
fiscal.
Tehnica Treaty shopping33 const n interpunerea unei entiti
(societate sau stabiliment) localizat ntr-un stat ter n raport cu
statul n care venitul este obinut i stat n care beneficiarul acestui
venit i are reedina. Astfel, se interpune o societate comercial
instalat n statul ter(ntre statul B n care venitul este produs i
care nu a semnat o convenie cu statul A, unde-i are rezidena
beneficiarul venitului, stat care, n schimb a semnat o convenie
privind dubla impunere cu statul C).
Ca urmare, venitul obinut n statul B trece prin societatea instalat
n statul C pentru a beneficia de avantajele conveniei i se
transfer n statul A dup ce a fost lovit de o fiscalitate redus.
33
D.D.aguna, M.Tutungin, op.cit. pag. 83.
 30

Profitul de conveniile cele mai profitabile, reinerea la surs n

statul de unde provine venitul este mai puin ridicat dect ceea ce
ar fi operat, dac venitul ar fi fost transferat direct din statul sursei
de venit ctre statul unde i are reedina beneficiarul.
Ostilitatea guvernelor fa de Treaty shopping se explic prin aceea
c ara surs pierde din ncasrile fiscale pentru c va aplica o rat
de reinere la surs mai mic. Pe de alt parte, practica Treaty
shopping ncurajeaz multiplicarea tranzaciilor care nu au, n
general consistena economic. n acelai timp ea risc s
micoreze ncrederea contribuabililor n propriul lor sistem fiscal.
Nu n ultimul rnd, recurgerea la Treaty shopping reduce puterea
de negociere a rii n care se afl sursa de venit atunci cnd
aceasta caut s obin pentru proprii si rezideni avantaje de
ordin fiscal de la statul strin contractant. Toate aceste motive
justific msurile antitreaty shopping pe care statele ncearc s
le ia. Aceste msuri sunt de dat destul de recent. Astfel, SUA,
care a avut iniiativa n acest sens, le-a inclus n convenia lor
model(din 1977 modificat n 1981)34.
Multiplicarea conveniilor bilaterale privind evitarea dublei
impuneri a creat obligaii referitoare la asisten implicnd
schimbul de informaii n legtur cu veniturile sau patrimoniile.
Cooperarea multilateral n materie de lupt mpotriva fraudei i
evaziunii fiscale a fost de asemenea dezvoltat odat cu crearea
grupului celor patru n 1970, materializat prin ntlniri anuale
ale directorilor generali ai administraiilor financiare din Frana,
Germania, Marea Britanie i SUA. Cu titlu de exemplu artm c
Convenia franco-american din 1967, modificat n 1968 prevede
la art. 2417 : Orice societate ale crei mai mult de 50% din aciuni
sau drepturi de vot sunt deinute de ctre rezideni ai statelor tere
este exclusiv de a beneficia de dispoziiile conveniei35.
Metodele de realizare a fraudei fiscale internaionale constau n
special din dou tehnici:
Transferul profiturilor ctre o ar cu impozite reduse, prin
manipularea preurilor tranzaciilor;
Nerepatrierea veniturilor ncasate n strintate prin
manipularea remuneraiilor;
Prima tehnic a transferurilor profiturilor pune una din cele mai
clasice probleme ale dreptului fiscal internaional.

34
N. Hoan, op.cit., pag.260
35
N. Hoan, op. cit., pag 260
 31

Problema manipulrii preurilor de transfer apare n relaiile dintre

societile mam i filialele acesteia. Membrii unui grup nu au, n
realitate, dect o autonomie foarte limitat n raport cu societatea
mam care-i conduce.
Tranzaciile comerciale care au loc ntre diferitele societi de grup
dau loc, n consecin, la preuri fixate nu att n funcie de
adevrul economic(preurile pieei), ct de o stratagem fiscal
utiliznd portiele i brevetele oferite de diferite legislaii fiscale.
n cazul celei de-a doua metode, pentru a determina un pre,
administraia adun costurile directe i indirecte antrenate de
procedura bunurilor sau serviciilor i adaug o marj de profit
prestabilit.
Un avantaj anormal poate rezulta din mprumuturi sau avansuri
consimite de ctre o ntreprindere n favoarea alteia, cu scutire de
plat a dobnzilor sau cu dobnzi reduse. Au loc n acest caz
operaiuni financiare anormale care conduc la evaziune sau fraud
fiscal.

Seciunea 3
Msurarea evaziunii fiscale

Instrumentele de msur a evaziunii fiscale sunt numeroase, dar nu

exist instrumente precise de msurare a amplorii evaziunii fiscale
datorit dificultilor practice existente. Unele instrumente
existente se bazeaz pe metode aproximative, iar altele utilizeaz o
metod mai precis avnd la baz o dat asupra unui eantion.36

A. Metodele aproximative.
Metodele aproximative relev fie o simpl afirmaie (incantaie)
politic, fie, din contr, o estimare mai tiinific.
Incantaia politic const n avansarea de cifre speculative pentru
obinerea unui import asupra opiniei publice. Obiectivul este, n
acest caz, mai puin de a da o informaie real utilizabil, ct de a
determina o reacie n favoarea unor msuri urmrite de cel care
lanseaz aceste cifre.
n unele cazuri evaluarea unor cifre simbolice ale evaziunii fiscale
urmrete s pregteasc opinia public n legtur cu severitatea
verificrilor care se impun i care urmeaz a se efectua.
n schimb, estimarea metodologic se face plecnd de la
instrumente economice i sociologice.
Instrumentele economice sunt utilizate pentru a msura att frauda,
ct i fenomenul mai vast al economiei sub teroare. Estimarea
36
Dan Drosu aguna-op.cit., pag.1068.
 32

economiei oculte (subterane), adic munca la negru, comerul cu

stupefiante, prostituia, veniturile n natur ascunse, etc., se face
plecnd de la diverse metode care se lanseaz pe aceeai idee. Se
estimeaz c economia ocult las urme care apar pe piaa muncii
n agregatele monetare sau sub forma dezacordului ntre venituri i
cheltuieli.

B. Metoda eantionului reprezentativ al contribuabililor

Aceast metod este foarte rspndit fiind utilizat n asociaie fie

cu un sondaj pentru o anchet de opinie, fie cu verificri fiscale
aprofundate.
Asocierea unui control fiscal aprofundat i unui eantion
reprezentativ de contribuabili a fost efectuat n Frana de ctre
Direcia general a impozitelor i Consiliul impozitelor n 1979.
Metoda a fost reluat de ctre Consiliul impozitelor n raportul su
din 1983 pentru evaluarea fraudei privitoare la taxa pe valoare
adugat.
Aciunea asimilat a permis s se msoare nu numai frauda, n sens
strict juridic, ci i suma veniturilor nedeclarate care se pot
descoperi dac se procedeaz la verificarea tuturor familiilor
(contribuabililor) impozitate pentru veniturile obinute.
n ceea ce privete controlul final, acesta mbrac mai multe forme
i utilizeaz diferite instrumente. Necesitatea controlului fiscal este
impus, mai ales n condiiile supremaiei sistemului declarativ de
impunere, din trei motive principale37:
1. pentru asigurarea respectivei legi i voinei legiuitorului;
2. din raiuni de justiie i echitate n scopul evitrii situaiei
n care contribuabilii cinstii s plteasc n locul contribuabililor
frauduloi;
3. din motive economice, adic s se asigure condiii de
concuren loial ntre ntreprinderi.
n ceea ce privete controlul final din ara noastr exist o serie de
probleme n exercitarea acestei forme de control de ctre
organismele cu sarcini exprese n acest sens (Garda Financiar,
etc.). Aceast realitate, dei sesizat de specialitii n domeniu 38,
persist, din pcate, conducnd la scderea eficienei activitii de
37
N. Hoan, op.cit., pag. 301
38
M. Vorniceanu- Consideraii privind modalitile de perfecionare a controlului fiscal, n
impozite i taxe, nr.6/1995.
 33

control a Ministerului Finanelor i la perturbarea, n multe cazuri,

a activitilor normale a contribuabililor prin controale repetate ale
diferitelor organisme de control avnd acelai obiect de control.
Asocierea unei anchete prin chestionar cu un eantion reprezentativ
al populaiei este frecvent utilizat n diverse ri.
n ceea ce privete ara noastr, considerm c msurarea fraudei
fiscale, la aceast dat, se poate face exclusiv prin metode
aproximative.
Piedicile n aplicarea instrumentelor i tehnicilor metodice i
tiinifice pentru msurarea evaziunii fiscale se datoreaz nu
imobilitii n manevrarea acestor instrumente, ci n special,
multiplelor imperfeciuni i particulariti din domeniul fiscal:
evaziune masiv realizat de diverse grupuri de interese i de mari
ageni economici special aprui pentru a profita de largile bree
din legislaia fiscal, importante handicapuri legate de organizarea
activitii fiscale, etc.

Seciunea 4.
Organele abilitate n combaterea evaziunii fiscale

Una din activitile mpiedicate de mai muli ani s se

desfoare normal n ara noastr din cauza indicaiilor abuzive i
obtuze de factura politic de la toate nivelele date n afara legilor i
a cerinelor de ordin economic i prin ignorarea realitilor din
fiecare unitate, a fost i cea de control economico-financiar
exercitat din interiorul ntreprinderilor i din afara acestora.
n condiiile n care mistificarea realitii a fost nlat la
rang de principiu al conducerii, controlul real, sincer i exact nu a
mai fost dorit ca atribut i instrument al conducerii, fiind pus s
nchid ochii n faa unei realiti crude i fenomene ce au condus
la dezechilibrul economico-financiar i monetar la care s-a ajuns la
sfritul anului 1989.
Aa stnd lucrurile, s-a renunat la controlul prin indicaii,
modificndu-se radical att rolul acesteia ct i modul de
 34

desfurare i organizare a lui prin crearea de instituii specifice

economiei de pia.
Deci, renfiinarea Grzii Financiare a fost determinat de
schimbrile din Romnia n condiiile privatizrii.
Reglementarea legal a acestui fapt dat prin Legea nr.
30/1991, privind organizarea , funcionarea controlului financiar i
al Grzii Financiare, prin nfiinarea Grzii urmrindu-se aplicarea
i executarea legilor fiscale i a reglementrilor normale, n scopul
descoperirii activitilor de contraband a procedeelor interzise de
lege.39
n conformitate cu articolul 1 din Legea nr. 30/1991,
Ministerul Finanelor n numele statului efectueaz prin aparatul
specializat controlul administrrii mijloacelor financiare ale
organelor centrale i locale ale administraiei de stat, precum i ale
instituiilor de stat i verific respectarea reglementrilor financiar
contabile n activitatea desfurat de ctre regii autonome,
societi comerciale i ali ageni economici n legtur cu
ndeplinirea obligaiilor acestora fa de stat.
La aliniatul 2 al aceluiai articol se menioneaz c Aparatul
specializat al Ministerului Finanelor acioneaz operativ pentru
prevenirea i combaterea fraudelor, contraveniilor i
infraciunilor la regimul fiscal, vamal i de preuri lund msurile
prevzute de lege.
n articolul 4 se precizeaz urmtoarele: Controlul financiar al
statului se organizeaz i funcioneaz n Ministerul Finanelor i
se realizeaz prin:
Direcia general a controlului financiar de stat;
Garda Financiar.
39
D.D..aguna, M. Tutungiu, op.cit., pag.38.
 35

Legea reglementeaz de asemenea, atribuiile care-i revin

Direciei generale a controlului financiar de stat i unitilor
subordonate acesteia. Acestea sunt enumerate n articolul 5:
a. Controleaz administrarea i utilizarea fondurilor
acordate de la buget pentru cheltuielile de funcionare i ntreinere
a organelor centrale i locale ale administraiei de stat unitilor
finanate de la buget;
b. Controleaz utilizarea fondurilor acordate de ctre stat
pentru realizarea de investiii de interes general, subvenionarea
unor activiti i produse i pentru alte destinaii prevzute de lege;
c. Verific folosirea mijloacelor i a fondurilor din dotare i
respectarea reglementrilor financiar-contabile n activitatea
regiilor autonome i a societilor comerciale cu capital de stat;
d. Verific exactitatea i realitatea nregistrrilor n
evidenele prevzute de lege i de actele de constituire a
societilor comerciale i a celorlali ageni economici, urmrind
stabilirea corect i ndeplinirea integral i la termen a tuturor
obligaiilor financiare i fiscale fa de stat;
e. ndeplinete i alte atribuii de control stabilite potrivit
legii n sarcina Ministerului Finanelor.
Dintre toate aceste atribuii combaterea faptelor de evaziune fiscal

svrite de agenii economici din sectorul privat este avut n

vedere la litera d a articolului 5.

n legtur cu atribuiile Grzii Financiare, articolul 17 vine cu

urmtoarele precizri: n ndeplinirea atribuiilor de serviciu,
organele Grzii Financiare sunt n drept:
 36

a. S efectueze controale n localurile i dependinele n

care se produc, se depoziteaz, se comercializeaz bunurile sau se
desfoar activiti care fac obiectul impunerii;
b. S verifice existena i autenticitatea documentelor
justificative, pe timpul transportului, precum i n locurile de
desfurare a unor activiti de producie, prestri servicii, acte i
fapte de comer, cnd exist indicii de sustragere de la
ndeplinirea obligaiilor fiscale sau de reglare a unor procedee
interzise de lege;
c. S verifice registrele i orice alte documente din care
rezult ndeplinirea obligaiilor fiscale;
d. S efectueze, n condiiile i potrivit dispoziiilor codului
de procedur penal percheziii n localuri publice sau particulare,
dac exist indicii c n aceste locuri sunt ascunse mrfuri sau
instalaii cu care se fabric produsele i ndeplinirea obligaiilor
fiscale sau dac se comit alte fraude fiscale;
e. S confite n condiiile legii, obiectele sau produsele,
corpurile delicte sustrase de la plata impozitelor i taxelor, sau a
cror fabricaie i desfacere este interzis, precum i s ridice
documentele care pot servi la dovedirea fraudelor sau
contraveniilor descoperite;
f. S sesizeze organele de urmrire penal n legtur cu
infraciunile constatate, cu ocazia exercitrii atribuiilor de
serviciu;
g. S poarte uniform, s pstreze, s foloseasc i s fac
uz de armamentul i mijloacele din dotare n condiiile legii.
Controlul financiar exercitat de Garda Financiar se
remarc prin aceea c vizeaz tocmai ndeplinirea obligaiilor ce
revin contribuabilului prin Legea nr. 87/1994.
 37

Potrivit articolului 8 aliniatul 2 din Legea nr.30/1991

contribuabilii au obligaia de a permite efectuarea controlului i
de a pune la dispoziia organelor de control toate documentele
contabile, evidenele i oricare alte elemente materiale sau
valorice solicitate n vederea cunoaterii realitilor obiectelor sau
surselor impozabile sau taxabile.
Dintre principalele probleme cu care organele de control fiscal se
confrunt, n prezent i care afecteaz, n unele cazuri, eficiena
aciunilor de verificare pot fi reinute: tehnica de calcul insuficient
dezvoltat, lipsa unor programe i a altor mijloace informatice care
s permit o tratare unilateral a problematicii, personal insuficient,
att ca numr, ct i din punct de vedere al formrii. La acestea se
adaug i inexistena unor proceduri juridice sau a altor
instrumente, care s-i constrng pe contribuabili la ndeplinirea
obligaiilor fiscale n termenele legale40.
Trebuie evideniat faptul c pentru sporirea eficienei controlului,
verificarea la faa locului (respectiv la sediul contribuabilului)
trebuie corelat cu un control asupra documentelor. Acesta este un
instrument de control, caracterizat printr-o mare suplee n utilizare,
care se poate substitui controlului la sediu, atunci cnd nu exist
indici de anomalii n inerea evidenelor.
Controlul asupra documentelor a a aprut odat cu sistemul modern
al declaraiei controlate. Punerea lui n aplicare este indisociabil
i concomitent cu cea a organizrii sistemelor declarative
moderne. Cu titlu principal l constrnge pe contribuabil la
iniiativ. El trebuie s fac cunoscute beneficiul su, cifra sa de
afaceri i operaiunile sale. Ca domeniu, controlul asupra
documentelor, trebuie s vizeze toate impozitele stabilite, n
40
Teodora Vascu Barbu, op.cit., pag249.
 38

totalitate i n parte, prin intermediul declaraiilor i actelor

ntocmite de contribuabili, precum i deducerile, restituirile sau
rambursrile legate de documentele depuse de contribuabili41.
n decursul anului 1999, personalul Grzii Financiare a verificat
89581 ageni economici din care 10549 reprezentnd 11,7% cu
capital de stat sau majoritar de stat. La 48472 din agenii economici
verificai (54,1%) au fost controlate diferite abateri de la
prevederile legale n vigoare, din care pentru 1600 cazuri au fost
sesizate organele de cercetare penal, abaterile ntrunind
elementele constitutive de infraciuni.
Urmare a acestor controale au fost identificate ca fiind sustrase de
la plata ctre buget sau neachitate n termen legal, sume totaliznd
40.529.000lei, din care 24.394.400lei (60,2%) au fost virate la
buget.
Din modalitile de eludare ale fiscului s-au desprins unele
concluzii:
o serie de ageni economici importatori de bunuri de
consum s-au sustras de la plata obligaiilor legale ctre bugetul
statului prin subevaluarea evident n vam a mrfurilor importate
comparativ cu preurile practicate (importurile anterioare sau cu
preurile minime existente pe piaa extern).
Pentru prevenirea unor astfel de fenomene Garda Financiar a

sesizat conducerea Ministerului Finanelor i prin aceasta i

Guvernul Romniei care a dispus Direciei generale a vmilor s

emit un ordin prin care se stabilete nivelul preurilor minime

practicate pe piaa internaional.

41
Dorin Clocotici, op.cit., pag. 70.
 39

prin intermediul unor firme fantom au fost introduse

n ar mrfuri din import pentru care nu au putut fi prezentate
actele de provenien, ncercndu-se astfel sustragerea de la plata
obligaiilor fiscale;
muli ageni economici desfoar activitate de
nchiriere casete video fr s fi obinut n prealabil autorizaia de
funcionare sau licena necesar;,
urmare a verificrilor privind respectarea
reglementrilor vamale s-a constatat nclcarea acestora chiar de
cei pui s le aplice.
n urma constatrilor rezultate din controlul financiar Ministerul

Finanelor are dreptul n conformitate cu dispoziiile articolului 7

din Legea nr.30/1991 s dispun:

a. Luarea de msuri n vederea nlturrii i

prevenirii neregulilor constatate n activitatea financiar-contabil a
administraiei centrale i locale, precum i a regiilor autonome,
b. Corectarea i completarea bilanurilor contabile
i vrsarea la buget a impozitelor i a altor venituri legale datorate
statului;
c. Aplicarea de msuri pentru respectarea
prevederilor legale n domeniul preurilor i tarifelor;
d. Suspendarea aplicrii msurilor care contravin
reglementrilor financiar-contabile i fiscale.
Nerespectarea, neaducerea la ndeplinire la termen a dispoziiilor date prin
actul de control ncheiat de organul financiar-fiscal constituie n sistemul Legii
nr.87/1994 contravenie i se sancioneaz ca atare.
 40

CAPITOLUL III
REGIMUL JURIDIC ACTUAL PRIVIND EVAZIUNEA
FISCAL

Seciunea 1.
Definirea evaziunii fiscale prevzute de Legea nr.87/1994

Articolul 1 din legea pentru combaterea evaziunii fiscale, definete

acest fenomen ca fiind sustragerea prin orice mijloace, n
ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor i a altor
sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului
asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare de
ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne sau strine,
denumite n continuare contribuabili.
Activitatea generatoare de venituri impozabile permanent sau
temporar trebuie obligatoriu s se desfoare n baza unei
autorizaii emise de organul competent sau a unui alt temei
prevzut de lege (art.2).

Seciunea 2
Obligaiile contribuabililor prevzute de Legea nr.87/1994

Pentru a preveni producerea faptelor de evaziune fiscal Legea

nr.87/1994 reglementeaz o serie de obligaii pentru contribuabili
cum sunt:
efectuarea de activiti permanente sau temporare
generatoare de venituri impozabile, poate avea loc numai n baza
 41

unei autorizaii emise de organul competent sau a unui alt temei

prevzut de lege.
obligaia de declarare, la organul fiscal, n termen de 5 zile
de la nregistrarea actelor n legtur cu subunitile constituite n
sucursalele, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine i oricare
alte locuri n care se desfoar activiti productoare de venituri,
bncile i conturile n lei i n valut, indiferent de locul unde
funcioneaz n ar sau strintate;
obligaia de a declara organului de control bunurile sau
valorile impozabile depozitate n alte locuri dect cele n care se
desfoar activiti productoare de venituri;
obligaia de evideniere a veniturilor realizate i a
cheltuielilor efectuate din activitile desfurate prin ntocmirea
registrelor sau a oricror alte documente legale;
obligaia declarrii cu sinceritate a veniturilor realizate,
bunurile mobile i imobile aflate n proprietate sau obinute cu
orice titlu legal, precum i alte valori care genereaz titluri de
crean fiscal. Atunci cnd legea nu prevede obligaia de depunere
a declaraiei de impunere , contribuabilii rspund la calcularea
corect a impozitelor i taxelor pe care trebuie s le verse la buget.
obligaia de plat la termen a impozitelor sau taxelor
datorate pentru veniturile sau bunurile impozabile;
obligaia de a permite efectuarea controlului i de a pune la
dispoziia organelor de control a tuturor documentelor contabile, a
evidenelor i a oricror alte elemente materiale sau valorice
solicitate, n vederea cunoaterii realitii obiectelor sau surselor
impozabile sau taxabile.
 42

Seciunea 3
Faptele care constituie infraciuni reglementate prin legea
pentru combaterea evaziunii fiscale

Prin art.9-14 din Legea nr.87/1994 pentru combaterea evaziunii

fiscale sunt reglementate infraciunile specifice evaziunii fiscale
ilicite.

Din examinarea structurii acestor infraciuni rezult caracteristici

prin care se aseamn, ntruct42- sub aspect obiectiv cu excepia
infraciunii prevzut de articolul 14 aliniatul 1 i 2, elementul
material const ntr-o inaciune, nsemnul c nu se face ceea ce este
obligatoriu, n cadrul reglementrii cuprins n legea pe care o
examin;
Sub aspect subiectiv, toate aceste infraciuni se svresc numai cu
intenie (form de vinovie care exist numai cnd nfptuitorul
prevede rezultatul aciunii sau inaciunii sale i urmrete ori cel
puin accept producerea acelui rezultat potrivit regulii nscrise n
art. 19, alin. 1, punctul 1, Cod Penal.)
Ca urmare, dac aceste aciuni ori inaciuni ar fi svrite din culp
(form a vinoviei care potrivit art. 19, punctul 1 din Codul Penal,
const n neprevederea ori n atitudinea uuratic a fptuitorului
fa de rezultatul vtmtor al faptei sale), nu se poate stabili
rspunderea penal n cadrul reglementrii instituite prin Legea
nr.87/1994.
n acest sens, prin articolul 19, alin.2, Cod Penal se prevede n mod
expres c fapta constnd ntr-o aciune svrit din culp,
constituie infraciune numai cnd n lege se prevede n mod expres
4242
D.Clocotici, Gh. Gherghin, op.cit., pag 14.
 43

aceasta. n ceea ce privete infraciunile prevzute de articolele

10,11,14 alin.2 i 16 din Legea nr.87/1994, observm c legiuitorul
a prevzut forma de vinovie a inteniei calificate, ntruct autorul
faptei nu numai c prevede i urmrete producerea rezultatului,
dar acioneaz i n vederea atingerii unui anumit scop prevzut
expres n lege ca element constitutiv al infraciunii. Aceasta
nseamn c dac nu este dovedit urmrirea unui scop nu se poate
reine svrirea infraciunii, chiar dac este fr echivoc intenia
contribuabilului de a realiza inaciunile la care se refer cele patru
texte de incriminare-din moment ce lipsete scopul-fiecare lege l
prevede expres i limitativ.
Mai precis43:
n cazul infraciunii prevzute de articolul 10 ala Legii nr.
87/1994 trebuie s se dovedeasc abinerea de la ntocmirea
complet i corespunztoare a documentelor primare sau de
eviden contabil (inaciune numit n text, ntocmirea
incomplet sau necorespunztoare), ct i fapta comis, descris
n acest text ca fiind acceptarea unor astfel de documente, s se
fac cu scopul de a mpiedica verificrile financiare contabile
pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscal;
n cazul infraciunilor prevzute n articolul 11 din Legea
nr.87/1994, sustragerea de la plata impozitelor, taxelor i
contribuiilor datorate statului , prin nentreprinderea unor activiti
pentru care legea prevede obligaia nregistrrii, s se fac cu
scopul obinerii de venituri i nu n alte scopuri urmare crora nu
vor fi posibile obinerea de venituri.
n cazul infraciunii prevzute de articolul 14, alin. 2 al
Legii nr.87/1994 distrugerea actelor contabile sau a altor
43
C. Corduneanu, op.cit., pag.352.
 44

documente ori a memoriilor aparatelor de taxat sau de marcaj, ori a

altor mijloace de stocare a datelor, s se fac n scopul prevzut de
art.14, alin.1 adic pentru a se obine diminuarea veniturilor
supuse impozitelor, taxelor i contribuabililor.
n cazul infraciunii prevzute de art. 16 din Legea
nr.87/1994, fapta comis, anume de declarare fictiv format de
contribuabili sau mputerniciii acestora cu privire la sediul unei
societi comerciale sau de schimbarea acestuia fr
ntreprinderea obligaiilor prevzute de lege, s se fac n scopul
sustragerii de la controlul fiscal.
Autorul infraciunii este totdeauna contribuabilul (n acest sens

art.1 din Legea nr.87/1994 face precizarea expres) i poate fi orice

persoan fizic sau juridic care, potrivit art. 6 din legea

examinat, realizeaz venituri sau ori deine bunuri sau imobile ori

desfoar activiti supuse impozitelor i taxelor.

Sigur c, la svrirea unor asemenea fapte penale, pot fi i ali

participani alturi de contribuabili, respectiv instigatorul (persoana
care cu intenie determin pe o alt persoan s svreasc o fapt
prevzut de legea penal), ori complicele (persoana care cu
intenie nlesnete ori ajut , n orice mod la svrirea unei fapte
prevzut de legea penal ori care promite, nainte sau n timpul
svririi faptei, c va tinui bunurile provenite din aceasta, sau c
l va favoriza pe infractor, chiar dac dup svrirea faptei
promisiunea nu este ndeplinit.)44
n cazul persoanelor juridice, conductorul acesteia, respectiv
managerul, directorul general, administratorul unic, etc., avnd
44
D. Clocotici, Gh. Gheorghin, op.cit., pag.353.
 45

rspunderea c dispoziiile art.6 din Legea nr.87/1994 s fie

receptate, va putea invoca nu numai prezumia de nevinovie
prevzut de art. 23 pct.8 din Constituie i art.66 Cod Procedur
Penal, ci i aprarea de fond n sensul c faptele incriminate, n
materialitatea lor au fost svrite de ctre funcionarii n
subordine(desigur dac conductorul persoanei juridice nu este
participant n calitate de instigator ori complice, situaie cnd vor
rspunde penal n aceste caliti).
Pentru a argumenta cele mai sus afirmate amintim c rspunderea
penal, ca form a rspunderii juridice const n obligaia unei
persoane de a suporta o pedeaps, deoarece ea a svrit o
infraciune.
Unicul temei al rspunderii penale este infraciunea (art. 17 alin. 2
Cod Penal), astfel c poate fi stabilit numai n sarcina autorului
sau a participanilor care svresc o fapt prevzut prin lege ca
infraciune.
Cum s-a mai precizat managerul (directorul general) poate fi
instigator ori complice la o asemenea fapt, mprejurare de fapt i
de drept care trebuie s rezulte din probe.
De asemenea, n cazul infraciunii prevzute de art. 16 al Legii
nr.87/1994, declaraia fictiv fcut cu privire la sediul societii
comerciale sau la schimbarea sediului acestuia, fr ndeplinirea
obligaiilor prevzute de lege, fapta este svrit de un subiect
calificat , fiind vorba de un contribuabil, deci de cel care n calitate
de manager, director general sau administrator unic prezint
societatea comercial ori de persoana mputernicit, deci
mandatat n acest scop de ctre conducerea societii comerciale.45

45
N. Hoan, op. cit., pag. 210
 46

Trebuie precizat, n sensul celor mai sus expuse, ca n conformitate

cu art.35 din Decretul nr.31/30 ianuarie 1954, privitor la persoanele
fizice i juridice, persoana juridic i exercit drepturile i i
ndeplinete obligaiile prin organele sale, iar potrivit art. 36 din
acelai act normativ, raporturile dintre persoana juridic i cei
care alctuiesc organele sale sunt supuse, prin asemnare,
regulilor mandatului, dac nu s-a prevzut altfel prin lege, actul de
nfiinare sau statut.
Ct privete infraciunea prevzut de art. 12 din Legea nr.87/1994
pentru respectarea principiului nscris n art. 24, pct. 9 din
Constituie (nici o pedeaps nu poate fi stabilit sau aplicat
dect n condiiile i n temeiul legii), ct i al legalitii
incriminrii nscris n art.2 Cod Penal (numai legea prevede faptele
care constituie infraciuni) coninutul acestei infraciuni trebuie
interpretat, respectiv, adic numai privitor la faptele prevzute n
mod expres de text ca fiind infraciune46
Mai precis, art. 12 prevede ca infraciune sustragerea de la plata
obligaiilor fiscale, n ntregime sau n parte, i prin nedeclararea
veniturilor impozabile, ascunderea sursei impozabile sau taxabile,
sau efectuarea altor operaiuni n acest scop. Dac ar fi lsat la
latitudinea celui ce efectueaz controlul, iar apoi a magistratului, s
stabileasc fapte asemntoare celor prevzute expres n art.12
enunat ca fiind activitatea obiectiv specific acestei infraciuni, s-
ar ajunge la aplicarea legii penale prin analogie, ceea ce este
contrar reglementrilor din dreptul public, inclusiv din dreptul
penal.
Analogia reprezint o metod de aplicare a normei juridice ce
const n selecionarea unor situaii pentru care nu exist dispoziie
46
D.Clocotici, op.cit., pag.24.
 47

legal, care s reglementeze n mod direct, fie prin aplicarea

normei care reglementeaz situaia cea mai asemntoare (analogia
legis), fie prin aplicarea principiilor generale ale sistemului de
drept (analogia juris).
Principiul legalitii incriminrii interzice aplicarea legii prin
analogie. Legile fiscale, care sunt de drept public, sunt i ele de
strict interpretare, nct nu este posibil s se aplice o sanciune
prevzut de legea fiscal (pentru infraciune sau contravenie) fr
suplimentare, fr text expres, analogia fiind interzis.
Ca i n materia penal nu este admisibil analogia, deoarece
paenalia restringendo sunt.
Dac n ramurile dreptului privat analogia legii i analogia
dreptului sunt modaliti obligatorii de interpretare i aplicare a
regulilor juridice, n ramurile dreptului public orice analogie
constituie o ilegalitate (fiind cerut aceast rigurozitate, deoarece
urmrete prevenirea oricrui abuz).
Menionm c n perioada 30 aprilie 1949 -26 februarie 1956 n
Codul Penal al Romniei se prevedea n art.1, alin. 3. posibilitatea
incriminrii unei fapte prin analogie, dispoziie specific unui
sistem politic dictatorial i care a stat la baza unor abuzuri grave n
cadrul politicii penale a statului totalitar.47
Sunt numai cteva argumente pentru a susine c n aplicarea art.
12 din Legea nr.87/1994 nu vor fi considerate ca elemente ale
laturii obiective, dect faptele expres prevzute, ca atare, n textul
menionat.
n cazul n care vreuna dintre faptele penale este svrit cu
participarea unor instigatori sau complici, pedeapsa prevzut de

47
D.Clocotici, Gh.Gheorghiu, op.cit., pag.16
 48

lege pentru aceti participani este aceeai, asemntoare celor

prevzute de autor (potrivit art. 27, Cod Penal).
Fr ndoial ns, la stabilirea pedepsei, cu ocazia individualizrii
judiciare, rspunderea penal poate fi diferit, ntruct art.27, Cod
Penal prevede c se va ine seama de contribuia fiecruia la
svrirea infraciunii, ct i la criteriile generale de
individualizare prevzute de art.72, Cod Penal.
Pentru faptele prevzute de legea pentru combaterea evaziunii
fiscale (cu excepia art.11,12,14,16) sunt prevzute, alternativ, fie
pedeapsa nchisorii pe termen limitat, fie amenda penal.
Dac din probele administrative va rezulta svrirea uneia sau mai
multora dintre aceste infraciuni cu pedepse alternative, instana
judectoreasc va alege una din dintre aceste pedepse48.
n cazul infraciunilor ce fac parte din evaziunea fiscal , tentativa
se pedepsete numai pentru infraciunile prevzute de art.12 i 14,
deoarece Legea nr.87/1994 prevede n mod expres sancionarea
tentativei n aceste sitauii.
n acest sens, art.21 din Codul Penal precizeaz c tentativa se
pedepsete numai cnd legea prevede expres aceasta.

Seciunea 4
Contraveniile prevzute de Legea nr.87/1994

Prin art.17 alin.1, lit. a-k, legea pe care o analizm prevede

aciuni ori inaciuni a cror realizare constituie contravenii fiscale
i anume:

48
D.Clocotici, op.cit., pag16.
 49

a. Nedeclararea, n termenele prevzute de lege de ctre

contribuabili a veniturilor i bunurilor supuse impozitelor, taxelor
i contribuiilor;
b. Nentocmirea la termen i conform prevederilor legale a
documentelor primare i contabile privind veniturile realizate de
contribuabili;
c. Calcularea eronat a impozitelor, taxelor i a
contribuiilor cu consecina diminurii valorii creanei fiscale
cuvenite statului;
d. Neprezentarea de ctre contribuabili, la cererea organului
de control, a documentelor justificative i contabile referitoare la
modul n care au fost ndeplinite obligaiile fiscale;
e. Refuzul de a prezenta organului financiar-fiscal bunurile
materiale supuse impozitelor i taxelor, n vederea stabilirii
veridicitii declaraiei de impunere i a realitii nregistrrii
acestora;
f. Nereinerea sau neonorarea, potrivit legii, n termenele
legale de ctre contribuabilii crora le revin asemenea obligaii, a
impozitelor, taxelor i a contribuiilor care se realizeaz prin stopaj
la surs;
g. Nedepunerea actelor, situaiilor i a oricror alte date n
legtur cu activitatea efectuat de ctre unitatea i subunitile de
care rspund contribuabilii, cerute de organele financiar-fiscale, n
vederea cunoaterii realitii financiar-contabile din acea unitate
sau subunitate, precum i utilizarea n alte condiii dect cele
prevzute de lege a documentelor cu regim special;
h. Neaducerea la ndeplinire, la termen a dispoziiilor date
prin actul de control ncheiat de organele financiar-fiscale;
 50

i. Nendeplinirea obligaiilor prevzute de art.3 din Legea

nr.87/1994 (adic declararea n termen de 5 zile de la nregistrare la
organul fiscal pe a crei raz teritorial i au sediul, a datelor n
legtur cu subunitile constituite n sucursale, filiale, puncte de
lucru, depozite, magazine i orice alte locuri n care se desfoar
activitile productoare de venituri, conturile bancare n lei i n
valut ct i declararea bunurilor sau valorilor impozabile
depozitate n alte locuri dect cele menionate mai sus);
j. Neonorarea n mod nejustificat de ctre bnci sau
instituii financiare la care contribuabilii au deschis conturi cu
disponibiliti bneti, a titularilor de crean fiscal emise de
organele competente, n vederea urmririi silite a impozitelor,
taxelor i contribuiilor neachitate la termen, inclusiv a majorrilor
de ntrziere;
k. sustragerea de la plata impozitelor, taxelor i
contribuiilor datorate statului pentru veniturile obinute prin
exercitarea de activiti neautorizate.
Sanciunea este aplicat de ctre organul de control care a constatat
svrirea contraveniei.
n conformitate cu art.21 din Legea nr. 87/1994, procesul-verbal se
comunic n copie contravenientului de ctre organul de control
care a aplicat sanciunea, n termen de cel mult 15 zile de la data
ntocmirii acestuia.
Potrivit art.13 din Legea nr.32/1968 de la data svririi faptei i
pn la aplicarea sanciunii contravenionale cu amend nu poate
trece sub sanciunea prescripiei dreptului de a mai fi aplicat
amenda pentru o perioad mai lung de 12 luni (termen mai lung,
prevzut expres de art. 13 din ultimul alin. al Legii nr.32/1968,
termenul general fiind de numai trei luni).
 51

Dac nu se respect termenul de 15 zile pentru comunicarea

procesului-verbal de ctre organul de control care a aplicat
sanciunea nu este prevzut nici o sanciune n Legea nr.87/1994.
n schimb, dac ntrzierea este mai mare de o lun, executarea
sanciunii se prescrie n conformitate cu art. 14 din Legea nr.
32/1968.
Prescripia executrii curge de la data aplicrii sanciunii spre
deosebire de prescripia aplicrii sanciunii, care curge de la data
svririi faptei49.
Calea de atac mpotriva procesului verbal este prevzut de art.21,
alin.2 al Legii nr.87/1994, anume plngerea adresat judectoriei n
a crei raz teritorial a fost svrit contravenia.
Art.14 din Legea nr.32/1968 prevede termenul de prescripie a
executrii sanciunii care este de un an de la data aplicrii ei n
situaiile cnd contravenientul a folosit cile de atac.
Ca urmare, dac nu a fost soluionat plngerea adresat
judectoriei n termen de un an de la data aplicrii fa de textul
menionat (care este strict interpretare), excluderea se prescrie i
amenda nu mai poate fi ncasat.
n art.18, alin.2 din Legea nr.87/1994 se prevede o form de
recidiv contravenional cu formularea dat de ctre organul de
control, care constat c persoana contribuabil a svrit o nou
contravenie n termen de un an, va dispune vrsarea, pe lng
diferenele de impozite, taxele i contribuiile stabilite conform
legii, o sum egal cu dublul diferenelor constatate.
Fr ndoial c n acest caz, trebuie urmrit respectarea regulilor
deja examinate cu privire la ntocmirea procesului-verbal de
constatare, n ceea ce privete coninutul, termenele de prescripie
49
E.Blan, op.cit., pag.190.
 52

ale sancionrii i respectiv executrii, comunicarea procesului

verbal, cile de atac n justiie.50
Prin art.18, alin.1 al Legii nr.87/1994, se prevede n cazul n care
impozitele, taxele i contribuiile datorate statului au fost
diminuate prin nclcarea dispoziiilor fiscale, persoana
contravenient va vrsa, pe lng impozitele i contribuiile
neachitate o sum egal cu diferenele de impozitare, taxe i
contribuii stabilite de ctre organul de control.
Pentru a fi respectat i de ctre organul de control, obligaia de a
asigura legalitatea i temeinicia actului ntocmit este cert c aceste
contravenii trebuie s fac obiectul procesului verbal comunicat
contravenientului, acesta din urm avnd posibilitatea de a se
adresa cu plngere la judectorie unde se putea administra toate
probele prevzute de lege, dac nu este de acord cu constatrile
organului de control.
O formulare care poate prilejui dificulti n aplicarea legii i poate

genera abuzuri din partea organelor de control o gsim n art.19 din

Legea nr.87/1994.

Textul la care ne referim are urmtorul coninut :n cazul n care,

ca urmare a svririi unei infraciuni sau contravenii nu se pot
stabili pe baza evidenelor contribuabilului, impozitele, taxele i
contribuiile datorate, acestea vor fi determinate de organul de
control, prin estimare utiliznd n acest scop orice documente i
informaii referitoare la activitatea i perioada desfurat,
inclusiv compararea cu activiti i cazuri similare.
Acest text poate fi o invitaie la analogia legii, n dreptul public,
ceea ce contravine principiilor statului de drept i pare o instigare
50
I.Vcrel, op.cit., pag.476.
 53

spre un adevr, ndoielnic, n care cel considerat fptuitor ar fi pus

n situaia de a executa ceea ce autoritatea, prin organul de control,
decide, cu de la sine putere.
Documentele, informaiile, comparaiile, trebuie examinate n
contradictoriu cu cel cruia i se imput svrirea contraveniei i
trebuie s i se recunoasc prezumia de nevinovie i de bun
credin, autoritatea avnd obligaia s fac dovada existenei
contraveniei i a vinoviei.51
n acest sens, art.23, pct.8 din Constituia Romniei prevede chiar
i pentru rspunderea n materie penal c pn la rmnerea
definitiv a hotrrii judectoreti de condamnare, persoana este
considerat nevinovat.
Cu respect pentru aceast dispoziie constituional, art.65 Cod
Procedur Penal prevede c sarcina administrrii probelor n
procesul penal revine organului de urmrire penal i instanei de
judecat, iar n art.66 Codul de Procedur Penal prevede c
nvinuitul sau inculpatul nu este obligat s probeze nevinovia
sa i c n cazul n care exist probe de vinovie, nvinuitul sau
inculpatul are dreptul s probeze lipsa lor de temeinicie.
Se observ c art. 14 din Legea nr.87/1994 creeaz o situaie mai
grea prezumtivului contravenient, comparativ cu inculpatul din
procesul penal.
De aceea interpretnd textul prin raportare la principiile

constituionale, folosind metoda sistematic, innd seama de

unitatea sistemului de drept, vom reine c acest text se poate referi

numai la situaii cnd pe baz de dovezi i cu respectarea dreptului

fundamental la opinie sunt stabilite mprejurri certe din care

51
C.Corduneanu, op.cit., pag 356.
 54

rezult nclcarea legii fiscale de ctre o persoan fizic sau

juridic.

Seciunea 5
Categoriile de sanciuni instituite de Legea nr.87/1994,
privind combaterea evaziunii fiscale

Prin legea privind combaterea evaziunii fiscale n ara noastr se

prevd ca pedepse pentru svrirea unei evaziuni fiscale:
nchisoarea i interzicerea unor drepturi, amenda penal i amenda
contravenional. Prevederea de la articolul 18, alin. 1 este ca o
sanciune reparatorie, la stabilirea creia s-a avut n vedere i
termenul de prescripie pentru stabilirea impozitelor n caz de
evaziune fiscal, care poate merge pn la 10 ani.
Severitatea pedepselor i sanciunilor instituite de prezenta lege,
conduce la concluzia logic c aceasta are un caracter represiv.
Legea realizeaz ns o larg nuanare a pedepselor ndeosebi a
celor principale prin reglementarea minimului de 3 luni i a
maximului de 8 ani. n funcie de gravitatea faptelor incriminate se
las la latitudinea instanei aprecierea cuantumului pedepselor.52
Trebuie avut n vedere c aceast nuanare formeaz mai mult ca
sigur corupia. Cel n cauz, evazionistul va ncerca desigur toate
metodele pentru a evita pedeapsa cu nchisoarea.
Legea reglementeaz urmtoarele pedepse penale:
pentru fapta prevzut de art. 9, pedeapsa este nchisoare
de la 3 luni la 2 ani sau amend de la 200.000 lei la 1.000.000 lei;

52
D.Clocotici, op.cit., pag.29.
 55

pentru fapta prevzut de art.10 pedeapsa este nchisoare

de la 6 luni la 5 ani i interzicerea unor drepturi sau amend de la
1.000.000 lei la 10.000.000 lei;
pentru fapta prevzut de art.11, se instituie pedeapsa
nchisorii de la 2 la 8 ani i interzicerea unor drepturi;
art. 13 reglementeaz pedeapsa nchisorii de la 6 luni la 5
ani i interzicerea unor drepturi sau amend de la 1.000.000 lei la
10.000.000 lei;
pentru faptele ce cad sub incidena art.14 pedeapsa este
nchisoarea de la 2 la 7 ani i interzicerea unor drepturi;
faptele despre care face vorbire art.16 n coninutul su se
pedepsete cu nchisoare de la 2 la 7 ani i interzicerea unor
drepturi.
Fr ndoial ns c la stabilirea pedepsei cu ocazia
individualizrii judiciare, rspunderea penal poate fi diferit
ntruct art.27 Cod Penal prevede c: ..se va ine seama de
contribuia fiecruia la svrirea infraciunii, de criteriile
generale de individualizare prevzute la art. 72.
Pentru parte din faptele penale prevzute de legea pentru
combaterea evaziunii fiscale (cu excepia art.11,12,14,16) sunt
prevzute, alternativ, fie pedeapsa nchisorii pe termen limitat, fie
amenda penal.
Dac din probele administrate rezult svrirea uneia sau mai
multora dintre aceste infraciuni cu pedepse alternative, instana
judectoreasc va alege una dintre aceste pedepse53. n practic, n
cazul svririi n comun a mai multora dintre infraciunile
enunate, este posibil ca pentru unele infraciuni instana s aplice
pedeapsa nchisorii, iar pentru altele, pedeapsa amenzii.
53
D.Clocotici, Gh.Gheorghiu, op.cit., pag.23.
 56

n cazul unui asemenea concurs de infraciuni, pentru a stabili

pedeapsa final, instana va proceda potrivit regulilor instituite de
art. 34 Cod Penal i anume:
cnd au fost stabilite numai pedepse cu nchisoarea, se
aplic pedeapsa cea mai grea, care poate fi sporit pn la
maximum special, iar cnd acest maxim nu este ndestultor, se
poate aduga un spor de pn la 3 ani;
cnd au fost stabilite numai pedepse cu amenda se aplic
amenda cea mai mare, care poate fi sporit pn la maximul ei
special, iar dac acest maxim nu este ndestultor, se poate aduga
un spor, pn la o ptrime din cel maxim;
cnd a fost stabilit o pedeaps cu nchisoarea i o
pedeaps cu amend se aplic pedeapsa nchisorii, la care se poate
aduga amenda, n total sau n parte;
cnd au fost stabilite mai multe pedepse cu nchisoarea i
mai multe pedepse cu amend, se aplic pedeapsa nchisorii
potrivit regulii de la litera a la care se poate aduga amenda,
potrivit regulii de la litera b.
O alt cauz de amplificare a rspunderii penale o poate reprezenta
situaia de recidivist a infractorului cnd se aplic la pedeaps art.
39 Cod Penal.
Dac cel condamnat se sustrage cu rea credin de la exonerarea
amenzii, instana poate nlocui aceast pedeaps cu pedeapsa
nchisorii, n limitele prevzute pentru infraciunea svrit, innd
seama de partea din amend care a fost achitat (conform art. 631
Cod Procedur Penal).
 57

n cazul infraciunilor prevzute la art. 12 i 14 din Legea nr.

87/1994, prin art.13 din aceeai lege s-a prevzut i pedepsirea
tentativei.
Ca o situaie de excepie n art.11, 12,14,16 din Legea nr.87/1994
se prevede, alturi de pedeapsa principal i pedeapsa
complimentar a interzicerii unor drepturi: fcnd astfel trimitere
n alb la dispoziiile art.44 Cod Penal. Interzicerea unor drepturi
este o pedeaps care, aa cum arat i denumirea, const n
interzicerea exercitrii de ctre condamnat a unor drepturi
enumerate de lege.
Prin natura sa, este o pedeaps privativ de drepturi. Acest fapt
conduce la o practic neuniform ntruct fiecare instan se poate
pronuna diferit n spee asemntoare. Este necesar precizarea
exact a coninutului dreptului care se interzice. Legiuitorul ar fi
putut reglementa interdicia ocuprii unei funcii sau exercitrii
unei profesii de natura aceleia de care s-a folosit condamnatul
pentru svrirea infraciunii54.
Svrirea infraciunilor prevzute de art. 11,12,14,16 din Legea nr.
87/1994 atrage n mod obligatoriu aceast pedeaps
complimentar, care potrivit art. 64 Cod Penal const n
interzicerea unora sau a tuturor urmtoarelor drepturi:
de a alege i de a fi ales n autoritile elective(Parlament,
consilii locale i judeene) ori de a ndeplini funcii elective
(Preedintele Republicii, Primar);
de a ocupa o funcie de stat implicnd exerciiul puterii de
stat(magistrat, poliist, prefect, ministru, etc);

54
Dan Drosu aguna, po.cit., pag.1088.
 58

de a ocupa o funcie sau de a exercita o profesie de natura

aceleia de care s-a folosit comandantul pentru a svri
infraciunea;
drepturile printeti (care se interzice de regul cnd au
fost svrite infraciuni care l fac pe cel n cauz s fie nedemn,
de a exercita drepturile printeti);
dreptul de a fi curator ori tutore.
Pedeapsa complementar a interzicerii unor drepturi este de dou
feluri i anume:
interzicerea obligatorie a unor drepturi;
interzicerea facultativ a unor drepturi.
Potrivit art.65, alin. 2 din Codul Penal interzicerea unor drepturi
este obligatorie cnd legea prevede aceasta n mod expres, cum
este cazul infraciunii prevzute de art. 11,12,14,16 din Legea
nr.87/1994.
n cazul n care, pentru svrirea oricreia dintre infraciunile
prevzute de Legea nr.87/1994 au fost folosite acte falsificate ori
false, sunt incidente dispoziiile art.10 i 445 alin.1 din Codul de
Procedur Penal, n sensul c instana de judecat va dispune
anularea acelor acte55. n aceste situaii, potrivit art. 445 Cod
Procedur Penal se va proceda astfel:
Cnd nscrisul declarat fals a fost anulat n totalitatea lui, se face
meniune despre aceasta pe fiecare pagin, iar n caz de anulare
parial, pe paginile care conin falsul.
nscrisul declarat fals rmne la dosarul cauzei.

55
E.Blan, op. cit., pag.190
 59

n cazul n care este necesar, ca despre nscrisul declarat fals s se

fac meniune n scriptele unei organizaii din cele prevzute n art.
145. Cod Penal, i se trimite acesteia o copie de pe hotrre.
O alt problem o constituie aceea a corpurilor delicte pe care
organele Grzii Financiare au ndreptirea i obligaia de a le
ridica, n conformitate cu art. 17, lit. b din Legea nr.30/1991
(textul cuprinznd formularea inadecvat de s confiti, n loc
s ridice n vederea msurilor asiguratorii56. Cu privire la aceste
obiecte(care sunt definite ca fiind cele sustrase de la plata
impozitului sau a cror folosin este interzis), msura de
siguran a confiscrii speciale va putea fi dispus numai de
instan n condiiile expres i limitativ reglementate prin art. 118
Cod Penal. Ca urmare, nu poate fi luat msura de siguran a
confiscrii speciale va putea fi dispus numai de instan n
condiiile expres i limitativ reglementate prin art. 118 Cod Penal.
Ca urmare, nu poate fi luat msura de siguran a confiscrii
speciale prevzut de art.118 Cod Penal asupra bunului corp
delict, cu privire la care nu s-a ndeplinit obligaia de declarare n
vederea impozitrii sau a plii altor taxe, deoarece dobndirea ca
atare a bunului n discuie este licit.
n acest sens, art.41 pct.7 din Constituie prevede c averea
dobndit licit nu poate fi confiscat i caracterul licit al
dobndirii se prezum.
De asemenea, n conformitate cu art.41 pct. 8 din Constituie,
numai bunurile destinate, folosite sau rezultate din infraciuni ori
contravenii pot fi confiscate i numai n condiiile legii. n
conformitate cu art.21 ali.1 din Legea nr.87/1994 procesul verbal
ncheiat de ctre organul de control se comunic, n copie
56
Dorin Clocotici- Evaziunea fiscal. Probleme juridice ale rspunderii contravenionale i
penale, Ed Lumina Lex, Bucureti, 1995. pag. 35.
 60

contravenientului. Comunicarea se face de ctre organul de control

care a ncheiat procesul verbal, n termen de cel mult 15 zile de la
data ntocmirii acestuia. Dac nu se respect termenul de 15 zile
pentru comunicarea procesului verbal de ctre organul de control
care a aplicat sanciunea, nu este prevzut nici o sanciune n
Legea nr.87/1994. n schimb, dac ntrzierea este mai mare de o
lun executarea sanciunii se prescrie, n conformitate cu art. 14
din Legea nr.32/1968.
Potrivit art. 13 din Legea nr. 32/1968 de la data svririi faptei i
pn la aplicarea sanciunii contravenionale cu amend nu poate
trece-sub sanciunea prescripiei dreptului de a mai fi aplicat
amenda-o perioad mai lung de 12 luni(termen mai lung, prevzut
expres de art. 13 alin. ultim al Legii nr.32/1968, termenul general
fiind de numai 3 luni).
Prescripia executrii curge de la data aplicrii sanciunii, spre
deosebire de prescripia aplicrii sanciunii, care curge de la data
svririi faptei57.
Calea de atac mpotriva procesului verbal este prevzut de art. 21
alin.2 al Legii nr.87/1994, anume plngerea adresat Judectoriei n
a crei raz teritorial a fost svrit contravenia.
Art. 14 din Legea nr.32/1968 prevede termenul de prescripie a

executrii sanciunii care este de 1 an de la data aplicrii ei n

situaii cnd contravenientul a folosit cile de atac. Ca urmare, dac

nu a fost soluionat plngerea adresat judectoriei n termen de

un an de la data aplicrii, fa de textul menionat(care este de

57
C.Corduneanu, op.cit., pag. 364
 61

strict interpretare), executarea se prescrie i amenda nu mai poate

fi ncasat.

n art. 18 alin.2 din Legea nr. 87/1994 se prevede o form de

recidiv contravenional cu formularea dac organul de control
constat c persoana contribuabil a svrit o nou contravenie
n termen de un an, va dispune vrsarea, pe lng diferenele de
impozite, taxe i contribuii stabilite potrivit legii, o sum egal cu
dublul diferenelor constatate.
Fr ndoial c n acest caz trebuie urmrit respectarea regulilor
ce au fost deja examinate cu privire la ntocmirea procesului verbal
de constatare, n ceea ce privete coninutul, termenele de
prescripie ale sancionrii i respectiv ale executrii, comunicarea
procesului verbal, cile de atac la justiie.
Prin art. 18 alin 1 al Legii nr.87/1994 se prevede c n cazul n care
impozitele, taxele locale i contribuiile fiscale nu sunt achitate,
persoana contravenient va vrsa, pe lng impozitele, taxele i
contribuiile neachitate o sum egal cu diferenele de impozite,
taxe i contribuii stabilite de organul de control.
Pentru a fi respectat i de ctre organul de control obligaia de a
asigura legalitatea i temeinicia actului ntocmit, este cert c aceste
constatri trebuie s fac obiectul procesului verbal comunicat
contravenientului, acesta din urm avnd posibilitatea de a se
adresa cu o plngere la judectorie, unde va putea administra toate
probele prevzute de lege, dac nu este de acord cu constatrile
organului de control.58

58
N.Hoan, op.cit., pag.314
 62

O formulare care poate prilejui dificulti n aplicarea legii i poate

genera abuzuri din partea organelor de control se gsete n art. 19
din Legea nr. 87/1994.
Acest text are urmtorul coninut:
n cazul n care, ca urmare a svririi unei infraciuni sau
contravenii, nu se pot stabili, pe baza evidenelor contribuabilului
impozitele, taxele i contribuiile datorate, acestea vor fi
determinate de organul de control prin estimare utiliznd n acest
scop orice documentare i informaii referitoare la activitatea i
perioada desfurat, inclusiv compararea cu activiti i cazuri
similare.
Acest text pare a fi o invitaie la analogia legii, n dreptul public,
ceea ce contravine principiilor statului de drept i pare o instigare
spre un adevr ndoielnic, n care cel considerat fptuitor ar fi pus
n situaia de a executa ceea ce autoritatea prin organul de control,
decide, cu de la sine putere.59
n acest sens art.23 pct.8 din Constituia Romniei prevede chiar i
pentru rspunderea n materie penal ca pn la rspunderea n
materie penal de condamnare, persoana este considerat
nevinovat.
n concordan cu aceast dispoziie constituional, art. 65 Cod
Procedur Penal prevede c sarcina administrrii probelor n
procesul penal revine organelor de urmrire penal i instanei de
judecat, n art. 66 Cod Procedur Penal c nvinuitul sau
inculpatul nu este obligat s probeze nevinovia sa i c n
cazul n care exist probe de vinovie, nvinuitul sau inculpatul are
dreptul s probeze lipsa lor de temeinicie.

59
I.Vcrel, op.cit., pag.477
 63

Se poate observa c art. 19 din Legea nr.87/1994 creeaz o situaie

mai grea prezumtivului contravenient, comparativ cu inculpatul din

procesul penal.

De aceea, dac se interpreteaz acest text prin raportare la

principiile constituionale folosind metoda sistematic, innd
seama de unitatea sistemului de drept, se va putea reine c acest
text se poate referi numai la situaii cnd pe baz de dovezi i cu
respectarea dreptului fundamental la opinie sunt stabilite
mprejurri certe din care rezult nclcarea legii fiscale de ctre o
persoan fizic sau juridic.
Existena pedepsei alternative a nchisorii sau amenzii pentru
infraciunile reglementate de Legea nr.87/1994, precum i
posibilitatea prevzut n Legea nr.611/1991, privind normele de
convieuire social, ordinea i linitea public, determin opoziia
ntrebrii dac acest lucru este posibil i n cazul sanciunilor
instituite n art. 17 din Legea nr.87/1994. Aparent voina
legiuitorului este de a sanciona faptele svrite din culp cu
amend contravenional.
O asemenea transformare a amenzii n nchisoare contravenional
ar putea fi reglementat n viitor.

Seciunea 6
Categorii de fapte considerate contravenii, n sistemul altor legi
financiar-fiscale.

n sistemul Ordonanei nr.17/1993 urmtoarele fapte ce ncalc

legislaia financiar-fiscal sunt considerate contravenii:
 64

nerespectarea obiectului de activitate, a sediului i

condiiilor de desfurare a activitii, menionate n autorizaia de
funcionare sau n statutul societii comerciale;
reinerea de ctre contribuabil, potrivit dispoziiilor legale,
a evidenelor referitoare la veniturile realizate i la impozitele i
taxele datorate sau nscrierea n acestea a unor date incomplete sau
eronate i nenregistrarea imprimatelor specifice la organele fiscale
teritoriale,
eliberarea de acte sau prestarea de servicii care, potrivit
dispoziiilor legale, este supus taxelor de timbru sau taxelor
locale, fr ca acestea s fi fost n prealabil achitate, precum i
admiterea de timbre care nu ndeplinesc condiiile de valabilitate,
nenscrierea de ctre angajaii unitii de anexare
prestatoare de servicii taxabile, n documentele justificative de
plat a taxelor de timbru i a meniunii de anexare a acestora la
actul taxabil;
afiajul sau folosirea mijloacelor de publicitate i reclam,
ocuparea locurilor publice pentru care se datoreaz taxe, fr plata
impozitelor i taxelor legale;
neefectuarea comunicrii de ctre terii poprii dac
datoreaz vreo sum de bani debitorilor, meninerea i neonorarea
sumelor poprite n contul bugetului;
nenregistrarea potrivit prevederilor legale, a certificatului
de nmatriculare eliberat de Registrul Comerului, la organele
fiscale unde societile comerciale, precum i sucursalele i filialele
acestora i au sediile .
 65

Contraveniile prevzute de Ordonana nr.70/1994, republicat (cu

modificrile ulterioare), privind impozitul pe profit sunt
urmtoarele60:
depunerea cu o ntrziere de pn la 30 zile inclusiv a
declaraiei de impunere;
depunerea declaraiei de impunere peste termenul de 30
zile, precum i nefurnizarea informaiilor necesare pentru a
determina obligaia fiscal;
neplata n ntregime a impozitului stabilit la data prevzut;
neplata impozitului stabilit prin reinere la surs.
Contraveniile prevzute de Legea nr.27/1994(cu modificrile
aduse prin Ordonana de Urgen a Guvernului nr.84/1994), privind
impozitele i taxele locale sunt urmtoarele:
depunerea peste termenul de 30 zile a declaraiilor de
impunere prin care se stabilesc sau se calculeaz impozitele i
taxele locale;
nedepunerea declaraiilor de impunere;
sustragerea de la impunere a unor bunuri supuse
impozitrii sau taxrii.
Contraveniile prevzute de Legea nr. 42/1993 (cu toate
modificrile ulterioare) privind accizele la produsele de import din
ar, precum i impozitul la ieiul din producia intern, gazele
naturale sunt:
nedepunerea n termen a decontului de impunere privind
accizele;

60
D.D.aguna, op.cit., pag.1083
 66

nerespectarea de ctre organele bancare a obligaiei de a

pune n aplicare titlurile executrii emise de organele de control ale
Ministerului Finanelor care verific respectarea prezentei legi.
Contraveniile prevzute de Ordonana nr.26/1993(cu toate
modificrile ulterioare), privind tariful vamal de import al
Romniei sunt urmtoarele:
depunerea de declaraii vamale sau a documentelor
coninnd date nereale privind felul, cantitatea, originea i valoarea
mrfurilor;
ncercarea de sustragere sau sustragerea de la vmuire a
mrfurilor sau bunurilor;
neprezentarea n termen la unitatea vamal de destinaie a
mrfurilor sau bunurilor transportate n tranzit ori prezentarea
acestora pentru vmuire la o alt unitate vamal dect cea
menionat n declaraia vamal de tranzit, fr acordul Direciei
Regionale Vamale n subordinea creia se afl vama de destinaie;
descrcarea, ncrcarea sau transbordarea mrfurilor pe
nave, fr permis vamal;
prezentarea la organele vamale de ctre transportator, a
unor documente de transport internaionale cu date eronate privind
felul i cantitatea mrfurilor sau bunurilor.
Pe lng contraveniile prezentate mai sus, Regulamentul vamal
mai incrimineaz n art. 246-250 urmtoarele fapte:
nerespectarea de ctre titularii cererilor temporare, de
bunuri peste frontier a termenelor stabilite pentru ncheierea
acestor operaiuni,
 67

nerespectarea de ctre titularii cererilor temporare, de

bunuri peste frontier a termenelor stabilite pentru ncheierea
acestor operaiuni;
nerespectarea obligaiilor unitilor expeditoare sau
beneficiare, care solicit efectuarea controlului vamal la punctele
de ncrcare sau descrcare a mrfurilor, de a asigura realizarea
acestor operaii la locul i termenul stabilit;
nendeplinirea de ctre transportatori sau gestionari a
obligaiei de pstrare a bunurilor nevmuite pe timpul transportului
sau depozitrii lor, dac fapta a avut ca rezultat lipsuri sau
substituiri din aceste bunuri,
acostarea navelor n alte locuri dect punctele de control
unde funcioneaz organele vamale, cu excepia cazului de for
major sau de boal grav la bord;
prsirea porturilor sau aeroporturilor de ctre navele i
aeronavele care pleac n curs extern fr acordul organelor
vamale;
ascunderea bunurilor, n scopul sustragerii de la controlul
vamal, de ctre persoanele care intr i ies din ar.
Contraveniile prevzute de art. 24 din Legea nr.64 din 15 martie
1999, pentru aprobarea Ordonanei Guvernului nr.70/1997, privind
controlul fiscal, sunt urmtoarele61:
nefurnizarea de ctre contribuabili sau de ctre persoana
mputernicit legal s l reprezinte a documentelor justificative sau
a explicaiilor solicitate de ctre organele de control fiscal;

61
D.D.aguna, op.cit., pag.1084.
 68

neprezentarea contribuabililor sau a reprezentanilor legali

ai acestora la nivelul organului de control fiscal la data, ora i locul
fixat, la solicitarea scris a acestuia;
refuzul contribuabilului de a permite accesul organului de
control fiscal n sediul su de afaceri sau n alte locuri n care exist
bunuri impozabile sau n care acestea desfoar activiti
productoare de venituri, n vederea exercitrii controlului stabilit
de organele fiscale, a actelor, evidenelor i datelor solicitate.

CAPITOLUL IV
EVAZIUNEA FISCAL PE PLAN INTERNAIONAL

Seciunea 1.Fenomenul de evaziune fiscal n legislaia

internaional

n timpul ultimei decade a existat o tendin cresctoare a puterilor

legislative, a ageniilor i organizaiilor interguvernamentale de a
se concentra asupra fenomenului de evaziune i fraud fiscal
internaional.
Acest subiect are o importan crescut ca rezultat direct al
climatului de recesiune economic, care a crescut tendina unei
pri a contribuabililor de a-i reduce contribuiile bneti ca surs
a noii finane. n acelai timp, pentru alte motive, guvernele au
continuat s recupereze impozitele i taxele pierdute (missing tax)
prin lupta mpotriva fraudei fiscale, prin evitarea creterii poverilor
fiscale (tax burdenn) i prin modificarea politicilor bugetare
naionale.
 69

n cele mai apropiate i mai largi relaii ce se stabilesc ntre

contribuabili n ceea ce privete limitele fiscalitii i importana
crescut a tranzaciilor ce depesc graniele unui stat, att taxele
brute ct i cele nete au demonstrat n mod clar aceast tendin.
Acest lucru este, probabil, rezultatul faptului c aceste tranzacii
cauzeaz micri de capital, aciuni i persoane n jurul limitelor
fiscalitii ce sunt facilitate de ascunderea evenimentelor
fiscale(taxele eventus) i face mai dificil strngerea de ctre
autoritile competente a sumelor datorate de contribuabili
bugetelor de stat62.
De asemenea, caracterul internaional al tranzaciilor poate
determina uor caracteristici particulare care, dac nu sunt luate n
considerare de ctre legiuitor, ofer oportuniti pentru dezvoltarea
evaziunii fiscale.
Legislaia fiscal, att n rile puternic industrializate, ct i n
rile mai puin dezvoltate, n ultimii ani au oferit instrumente
variate de a stopa evaziunea i frauda fiscal internaional.
Aceast tendin a dus la ascuirea conflictului dintre fisc i
contribuabili, din moment ce continua modificare i nsprire a
legislaiei fiscale a determinat contribuabilii, s gseasc procedee
legale de reducere a sarcinii fiscale folosind scopurile, breele
existente n lege. n cadrul organizaiilor internaionale a existat
tendina unei examinri atente a nonconformrii fiscale, a formelor
pe care le ia i tehnicilor, mijloacelor de contracarare a acesteia.
Astfel, creterea concentrrii instituiilor CEC asupra evaziunii i
fraudei fiscale internaionale a fost pentru prima dat exprimat n
Rezoluia Consiliului Europei din 10 februarie 1975 i, implicit,
prin adoptarea Direciei de asisten reciproc ntre activitile
fiscale ale statelor membre(1977).62
62
V.Uckman-Tax Anoidance/Tax Enasion by Internaional Fiscal Association, pag.17
62
J.C.Martinez, op. cit., pag.93
 70

n 1980 Comitetul afacerilor Fiscale al OECD/OELD (Ommitteean

Fiscal Affaires) a publicat un raport Frauda fiscal i evaziunea
( Tax evasion and Avaidance) -prin care se evideniaz activitile
care vor fi considerate, n statele membre, a cdea sub acoperirea
noiunilor de evaziune i fraud-fiscal, i msurile legale i
administrative ce se vor lua mpotriva evaziunii i a fraudei fiscale.
Dup munca valoroas a Grupului ad-hoc de experi n tratate
fiscale ntre rile dezvoltate i cele n curs de dezvoltare (Ad Hoc
Group of Expertn an troc treaties between Derelaped and
Developing Countries), Naiunile Unite au recunoscut importana
cooperrii internaionale pentru combaterea neconformrii fiscale,
i n 1988 solicit Grupului ad-hoc (redenumit al experilor n
cooperare internaional n probleme fiscale) s urgenteze munca
sa asupra evaziunii i a fraudei fiscale.
n acelai an Consiliul Europei a inut un colocviu pe tema
evaziunii i fraudei internaionale bazat pe rezoluia adoptat de
Adunarea General a C.E. n 1982, centrul inter-american al
administratorilor fiscali (Inter-American center of Tax
Administration-CIAT) la a XVI-a Adunarea General s-a
concentrat pe reducerea neconformrii fiscale63.
De asemenea, organizaii nonguvernamentale au acordat o atenie
deosebit acestei chestiuni. Evaziunea fiscal (frauda fiscal) a fost
subiectul aciunii desfurate de Asociaia Internaional a
barourilor (Internaional for Association) la Congresele anuale din
1980 i 1981. Un subiect similar (Flight from Taxation in
International Transaction) a fost examinat n 1982 la al XI-lea
Congres Internaional de Drept Comparat (The XI Internaional
Congres on Comparative Fow). Subiectul evaziunii fiscale i
63
Jean Baptiste Geffroy, op.cit., pag.117;
 71

fraudei fiscale internaionale a fost n atenia Asociaiei Fiscale

Internaionale (Internaional Fiscal Association) de-a lungul anilor.
Astfel, doar n 1971 i 1975 a existat o examinare a problemei
veniturilor i cheltuielilor ntre corporaii ce au relaii economice
unele cu altele, dar fr referiri la alte arii specifice ale tehnicilor
folosite la comiterea evaziunii fiscale i fr corelarea lor cu
legislaia mpotriva abuzurilor (antiabuse legislation). Acest ultim
aspect a fost, oricum, examinat n timpul Seminarului IFA
Folosirea paradisurilor fiscale uz i abuz de la Paris 1980 (The
TFA Paris Seminar Recourse to Tax Hovenn- Use and Abure).
Intenia acestui capitol este de a evidenia o abordare variat a
fenomenului de evaziune i fraud fiscal n diferite ri i
concentreaz att msurile generale adoptate de puterile legislative
ct i msurile specifice folosite pentru a controla partea (faa)
internaional a acestui fenomen.
Aspectele teoretice i practice ale acestui subiect ce trateaz
evaziunea (frauda) fiscal internaional i, de asemenea,
semnificaia mondial a acestuia sunt examinate din punctul de
vedere al majoritii rilor ce fac parte din Asociaia Fiscal
Internaional ( Internaional Fiscal Asociation- IFA): Argentina,
Australia, Austria, Belgia, Brazilia, Canada, Danemarca, Finlanda,
Frana, Germania, Grecia, Hong-Kong, Indonezia, Israel, Italia,
Japonia, Luxemburg, Mexic, Olanda, Noua Groeland, Norvegia,
Portugalia, Spania, Suedia, Elveia, Marea Britanie, U.S.A., etc.
De asemenea, trebuie luat n considerare c la data de 1 ianuarie
1999 (n cele mai multe cazuri) 11 ri europene toate avnd
economii de succes- au introdus moneda unic european- EURO-
ca fiind moneda lor naional. n ciuda reuniunii monetare,
Europa rmne nc un continent cu o structur eterogen format
 72

dintr-o mare varietate de state individuale care toate au parlamente

lor naionale i mai ales au diferite tradiii i tipuri de cultur. De
aceea, nu este surprinztor ca fiecare ar participant la reuniunea
monetar i-a format regulile proprii n ceea ce privete tranziia de
la moneda naional la moneda unic european. Att pentru
persoanele fizice, ct i pentru persoanele juridice, n ceea ce
privete folosirea EURO, regulile de elaborare a declaraiilor de
impunere, plata datoriei fiscale, declaraiile de asigurri vamale se
vor face n mod obligatoriu folosind moneda unic european64.
Aceste reguli ofer condiii diferite de la o ar la alta i sunt un
factor decisiv pentru nlturarea noii monede. De asemenea,
aceast varietate de reguli de trecere de la moneda naional la
moneda unic european pot crea posibiliti atractive pentru unele
persoane fizice sau juridice de a aplica anumite metode cu scopul
de a-i reduce sarcina fiscal.
Odat, ns, cu nfiinarea uniunii monetare europene aceste reguli
diferite vor disprea i odat cu ele va disprea o serie ntreag de
diferene legislative i economice care n prezent situeaz diferite
companii (din state diferite) pe poziii de inegalitate i
favorizeaz fenomenul de evaziune fiscal.

Seciunea 2. Frauda Fiscal (tax evasion)

n principal, conceptul de fraud fiscal este destul de clar adic

contribuabilul evit plata impozitelor fr a evita obligaiile fiscale
i n consecin, scap de plata impozitelor i taxelor care sunt fr
ndoial datorate conform legilor fiscale i chiar ncalc litera

64
Dan Drosub aguna, op.cit., pag.111;
 73

legii65. Aceast definiie nu este adoptat de legislaiile fiscale a

tuturor rilor lumii.
Conform cu cea mai rafinat i mai precis abordare, frauda fiscal
este violarea direct a veniturilor fiscale i efectul negativ asupra
venitului bugetului de stat este, prin el nsui, fr importan atta
timp ct ponderea veniturilor sustrase nu produce efecte negative
asupra funciilor bugetului de stat. n perioada actual acest lucru
nu se mai poate opune, deoarece fenomenul de sustragere de la
plata obligaiilor fiscale a luat amploare din ce n ce mai mare, iar
volumul veniturilor sustrase este unul important chiar i pentru
bugetele statelor puternic industrializate.
n ciuda unei aparente simpliti a definiiei, din acest punct de
vedere conceptual i tiinific, frauda fiscal necesit o economie
atent i un tratament teoretic adecvat, nu numai din punctul de
vedere al sanciunilor penale care sunt impuse de cele mai multe
sisteme de drept.
n ultimii ani, puterile legislative, instanele i specialitii n
domeniu s-au concentrat asupra fenomenului de evaziune fiscal,
frauda fiscal fiind considerat un concept deja suficient studiat din
punct de vedere legal. n cadrul studiilor comparate o atenie
adecvat trebuie acordat identificrii caracteristicilor fraudei i
stabilirii diferenelor dintre sistemele fiscale naionale n propria
lor abordare a acestei probleme.
Rezultatele trebuie, de asemenea, luate n considerare de ctre
aceste ri care, ca o reacie la creterea evaziunii bazei pe
impozitare, le-au ncorporat (sau au intenionat s le ncorporeze)
n setul autonom i organic de sanciuni penale din sistemul fiscal.

65
V.Uckmai, op.cit.,pag.20;
 74

ntr-adevr, vis a vis de acordul unanim asupra ideii c frauda

fiscal implic recunoaterea obligaiei fiscale, exist cteva
diferene de atitudine n ceea ce privete anumite elemente
constitutive ale fraudei cum ar fi comportamentul folosit de ctre
contribuabil n scopul de a evita plata impozitului.
Contribuabilul poate, ntr-adevr, intra n aria fraudei fiscale
recurgnd la acte de omisiune cum ar fi neinerea registrelor cu
venituri, sau nepredarea ctre autoritile fiscale a informaiilor
necesare pentru a face verificrile sau calcularea impozitului
datorat, sau acte de comisiune (folosirea conturilor, declararea de
deduceri fictive, declararea ireal a veniturilor i cheltuielilor etc.)66
Cele mai multe ri includ ambele tipuri de acte de omisiune i
comportamentul activ al contribuabilului n conceptul de fraud
fiscal. Diferena dintre actele de omisiune i cele de comisiune nu
are o semnificaie special n cele mai multe dintre jurisdiciile
fiscale, dar, acesta nu este o regul invariabil.
n Brazilia, de exemplu, unde frauda prin omisiune nu cere o
evaluare a motivelor contribuabilului, frauda fiscal este stabilit
pe baza efectelor fiscale pe care le produce.
Analiza metodelor variate ale cazurilor de fraud fiscal poate fi
folosit, de asemenea pentru a identifica locul n care apar
comportamentele ilicite, n scopul aplicrii sanciunilor prevzute
de lege. Aa cum este bine cunoscut, n unele ri se aplic criteriul
locului n care aciunea sau inaciunea s-a efectuat, n altele,
criteriul este acela al locului unde se realizeaz efectul, sau locul
unde fapta ilicit este descoperit i dovedit.
Clarificarea comportamentelor contribuabililor (elementul
subiectiv) aduce n atenie unul dintre factorii majori care sunt luai
66
D.D.aguna, op.cit., pag.1114;
 75

n consideraie de ctre puterile legislative i instane n definirea i

stabilirea comportamentelor contribuabililor i ai ilegalitilor
comise de ei. n problema fraudei (cazurile n care apare obligaia
fiscal) contribuabilul poate, de exemplu, nela n mod deliberat
autoritatea fiscal prin furnizarea de informaii false67.
Intenia la fraud se poate referi la reaua credin, la dorina
contribuabilului de a frauda fiscul n complet cunotin de cauz.
n alt situaie, o tranzacie, care la prima vedere pare a fi o fraud
fiscal voluntar, dac este examinat cu atenie arat c nlocuirea
legii fiscale este fcut pe fondul unei atitudini oneste printr-o
ndrumare greit a contribuabilului de ctre alte persoane
incompetente sau de rea credin cum ar fi anumii contribuabili,
sau printr-o interpretare greit (fcut cu bun credin), dar
greit a legilor fiscale n vigoare.
Neplata i poate avea originea, de asemenea, n comportamentul
intenionat, voluntar a contribuabilului, dar absena conformrii la
lege poate rezulta i din ignorana (necunoaterea legii), eroare
(calcul greit) sau neglijen (lipsa grijii pentru efectuarea i
pstrarea nregistrrilor contabile), i aceast varietate de cazuri
poate duce aa cum face de cele mai multe ori la rezultate
legislative diferite68.
O observare a legislaiilor fiscale din rile studiate arat c n
anumite jurisdicii, de exemplu cele din Austria, Grecia,
Luxemburg, Norvegia, Frana, Danemarca, Elveia, Israel, Italia
frauda fiscal nu necesit n general o intenie de ocolire (intention
to erade) a legii fiscale din partea contribuabililor (dei evaziunea
la plata impozitelor este cea mai tipic form de fraud fiscal). n

67
C.Corduneanu, op.cit.,pag.336;
68
Guy Gest, Gilbert Tixier, op.cit., pag.201;
 76

orice caz, intenia de a eluda legea este necesar pentru a stabili o

vinovie cu caracter penal.
Acolo unde intenia este cerut, motivul este dedus din probe sau
din demonstraie ca o stare de fapt i ar trebui s se manifeste ca
fiind ascunderea sau deghizarea (de exemplu n Frana).
n anumite circumstane intenia este analizat de la caz la caz de
ctre instane, n concordan cu regulile generale care se aplic n
dreptul penal (de exemplu n Israel, Argentina, Germania).
n Argentina anumite prevederi legale care n prezent sunt abrogate
(art.46 din Legea nr.11.383), dar care sunt nc folosite ca
ndrumtor de ctre autoritatea fiscal, stabilesc o serie de
prezumii.
Astfel, frauda internaional poate fi dedus din declaraii fcute
sub jurmnt care conin informaii false, contraindicaii clare ntre
registre, documente i alte nregistrri colaterale i informaiile
coninute n declaraiile date sub jurmnt care ar putea implica
declaraii incomplete asupra problemelor fiscale s.a.m.d.
n cele mai multe cazuri frauda fiscal neintenionat aduce doar o
simpl cretere a datoriei ce trebuie pltit sub form da sanciune
fiscal (majorare de datorii fiscale), datorie stabilit de autoritatea
fiscal.69 Alte jurisdicii (de exemplu cea din Danemarca) folosesc
aceeai abordare n cadrul anumitor limite, aplicnd o fiscalitate,
neintenionat care deriv din neglijen(dar nu dintr-o neglijen
grav). Jurisdicia din Italia, n general nu face distincie ntre
frauda fiscal internaional i cea neintenionat sau ntre
neglijena obinuit i cea grav.
Oricum, aceti factori pot fi luai n calcul de ctre instanele
fiscale (tax courts) care sunt ndreptite prin lege de a nu aplica
69
D.D. aguna, op.cit., pag 1116.
 77

sanciuni dac interpretarea legii este controversat. n Germania i

Austria, unde frauda fiscal necesit ntotdeauna o intenie de a
eluda legea (cel puin n forma neglijenei grave), contribuabilul
poate evita pedeapsa dac i mrturisete fapta nainte ca frauda
fiscal s intre n atenia autoritilor fiscale. Studierea sistemelor
de drept din rile avute n vedere evideniaz posibilitatea stabilirii
de criterii comune sau concepte principale care s aib un grad
rezonabil de generozitate i certitudine.
Este clar c dac n anumite state frauda fiscal (tax evasion)
constituie ntotdeauna o fapt penal (infraciune). De cele mai
multe ori sprijinirea pe criterii psihologice n definirea conceptului
fraud fiscal pare a fi mai elaborat i mai potrivit n acele
jurisdicii care au o tradiie important n materia condiiunilor
penale n aria fiscal i au dezvoltat aceste sanciuni n mod
organic.
Intenia contribuabilului conduce la o form particular de
evaziune numit frauda fiscal (tax freud) care este caracterizat
prin intenia specific a contribuabilului de a nu plti impozitele i
taxele datorate.
Aa cum n cele mai multe ri sunt prevzute pedepse penale n
caz de fraud fiscal, elementul psihologic este ntotdeauna tratat
n amnunime n legislaie. n continuare substanialitatea
fraudelor fiscale cer ntotdeauna (sau aproape ntotdeauna) o
aciune din partea contribuabilului.70
Identificarea fraudei fiscale n cadrul conceptului mai general al
evaziunii fiscale este departe a fi academic i acest lucru este
adevrat i n materia fiscalitii internaionale.

70
J.C.Martinez, op.cit., pag 119.
 78

Un exemplu bun este dat de legea federal elveian pentru

Asistena Mutual Internaional n materie penal, n viziunea
creia asistena legal poate fi acordat numai dac problema n
cauz este o fraud fiscal i nu o simpl evaziune n
conformitate cu terminologia elveian.
Dintr-un alt punct de vedere, mai general, referire se poate face la
Convenia European pentru Extrdare- Protocol- European
Convetion on Extradition- Protocol sub prevederile creia o
extrdare se poate face oricnd, infraciunea fiscal corespunde cu
o violare a legii de aceeai natur conform legilor fiscale a statelor
semnatare.

Seciunea 3

Evaziunea fiscal (tax avoidance)

Dac datoria fiscal (creana bugetar) este considerat ca un

numitor comun care face posibil clarificarea comportamentului
fiscal, evaziunea fiscal (tax avoidance) poate fi definit ca o cale,
o modalitate de ndeprtare, neeludare sau onorare a datoriei
fiscale, ntr-un alt fel dect folosind mijloacele i instrumentele
fraudei fiscale (tax evasion) i a economisirii de impozite (tax
saving).
n unele ri diferena ntre economisirea de impozite i
evaziunea fiscal nu este stabilit. Oricum, se pare c este bine din
punct de vedere tiinific s se fac distincia ntre alte dou
concepte : aa cum am artat mai sus economisirea de impozite
este reducerea creanei fiscale prin mijloace pe care legiuitorul nu a
intenionat s le reglementeze i s le incrimineze, pe ct vreme
evaziunea fiscal este exploatarea zonelor pe care legiuitorul a
 79

intenionat s le acopere (reglementeze) dar, dintr-un motiv sau

altul, nu a reuit s o fac.
Definiia general anterioar ar trebui s fac posibil observarea
faptului cum, n diferite ri, puterile legislative reacioneaz la
anumite cazuri n care contribuabilul, fr o determinare actual a
situaiei ce duce la creterea datoriei fiscale stabilit de lege, obine
prin diferite mijloace acelai rezultat economic (sau unul similar)
pe care legea intenioneaz s le taxeze71.
Aa c, este posibil a observa, n diferite ri, dac i ct se
depete evaziunea fiscal (tax avoidance) care este un termen
legal i distinct, cu o individualitate autonom proprie.
Trebuie subliniat c terminologia poate induce anumite erori, i, n
consecin necesit clarificri. Diferenele mari ntre fraud (o
violare direct a legilor fiscale) i evaziune(o violare indirect a
legilor fiscale acceptat sau nu) sunt folosite peste tot, oricum din
punctul de vedere al terminologiei legale, unele jurisdicii neag
sensul legal al termenului evaziune bazndu-se n principal pe
doi factori:
acolo numai unde violarea direct a legii este pasibil de
pedeaps, violarea indirect a veniturilor fiscale este n ntregime i
termenul de evaziune este, astfel, fr o baz legal;
n acele ri n care violurile indirecte ale legii fiscale pot fi
pedepsite, termenul evaziune poate fi rostit a fi fr o baz legal
deoarece o evaziune fiscal ilicit ar putea fi etichetat n mod
legal ca fraud care n codul fiscale include toate tipurile de
violare a legilor fiscale.

71
D.D.aguna, op.cit., pag.1117
 80

Seciunea 4
Paradisurile fiscale- factorii care determin alegerea
paradisurilor fiscale

Indiferent de natura juridic a persoanei i de motivaie, atunci

cnd aceasta decide s recurg la avantajele oferite de un paradis
fiscal, problema primordial este aceea a obiectivelor de realizat i
a costului acestora. Prin urmare, este necesar o analiz juridic,
financiar i fiscal a situaiei sale, precum i consultarea unui
specialist n fiscalitate internaional. Acesta cunoate legislaia
fiscal a diferitelor paradisuri fiscale i avantajele care se pot
obine. n general aceste servicii sunt oferite de marile bnci
internaionale clienilor proprii.
Factorii care influeneaz relaia unui paradis fiscal se pot mpri
n trei categorii: generali, particulari i specifici.
Factori generali
Factorii generali nu au toi aceeai importan, dei sunt destul de
numeroi. Acetia trebuie analizai prin prisma costurilor, a
riscurilor care le prezint asupra atingerii obiectului propus.
Acetia sunt:
Statutul juridic. Indiferent dac este vorba de un stat sau de o
entitate teritorial care face parte dintr-un stat, acesta trebuie s
aib un statut juridic bine precizat.
Consens politic. Prin aceasta se urmrete evitarea limitrii
libertii societii la un moment dat sub un anumit pretext, prin
schimbarea brusc a legislaiei fa de capitalul strin. Sunt evitate
rile n care guvernele limiteaz participarea capitalului strin, se
deine n ntregime controlul asupra unor domenii de activitate sau
se stimuleaz prioritar investiiile naionale.
 81

Situaia geografic. Existena unui sistem de comunicaii prin

telefon, telex, fax, este esenial n desfurarea unei afaceri.
Deplasarea i stocajul bunurilor comerciale sunt influenate de
existena unui transport comod i rapid, aerian, terestru i maritim.
n plus, dimensiunea distanelor influeneaz costul operaiunilor i
eficiena afacerilor.
Stabilitatea politic i economic. Decizia guvernamental a unor
ri de a proceda la naionalizri i exproprieri constituie un risc
care nu poate fi neglijat.
O prognoz a evoluiilor pe plan politic, dei deosebit de important
pentru investitori este dificil. Deteriorarea situaiei economice
poate la rndul su s influeneze stabilitatea politic.
Evaluarea riscului politic este realizat de organisme private
specializate (n SUA, Frana i Sullivan) sau de organisme care
aparin guvernului (n Frana, Centrul Francez de Comer Exterior).
Acesta ofer informii celor care investesc sau export n
strintate.
Pe baza informaiilor primite, se pot prefera zone n care avantajele
fiscale sunt mai mici comparativ cu altele, dar n care stabilitatea
politic este sigur.72
5. Structura social. Societatea care dorete s-i
stabileasc sediul ntr-un paradis fiscal solicit informaii cu privire
la structura juridic, bancar, hotelier i calitatea vieii din zona
respectiv. Exist un pronunat interes, pentru existena unui nivel
de educaie ridicat al personalului angajat autohton i pentru
asigurarea unor condiii de via i de instrucie a copiilor
angajailor din ara de origine, la un cost care s nu fie exagerat de
ridicat.
6. Regimul fiscal. Alturi de facilitile fiscale acordate
prezint importan totalitatea impozitelor i taxelor finale
existente. Dei o ar poate s nu stabileasc impozit pe profiturile
72
M.Didier, op.cit., pag.39.
 82

unei societi, impozit pe venituri i alte profituri, impozit pe

dividende i dobnzi reinute la surs sau cotele acestora s fie
reduse, n schimb pot exista alte impozite ridicate care nu pot fi
neglijate.
7. Acorduri fiscale. Guvernul unui paradis fiscal poate
ncheia cu guvernele altor ri acordarea prin evitarea dublei
impuneri. Stipularea schimbului de informaii ntre guverne
constituie un factor defavorabil. n schimb, lipsa acestei prevederi
i garantarea evitrii dublei impuneri, n condiiile acordrii unor
faciliti fiscale pariale sau totale, contribuie la atragerea
investitorilor strini.
B. Factorii particulari
Factorii particulari care influeneaz alegerea unui paradis fiscal
sunt determinai de motivaia i situaia individual a persoanelor
fizice i juridice. Acetia privesc:73
a. domiciliul sau rezidena persoanelor fizice i influena
schimbrii acestora;
b. sediul societilor i transferul acestora;
c. transferul capitalurilor;
d. accesibilitatea paradisului- se determin n funcie de
posibilitatea obinerii vizei de intrare, posibilitatea de a cumpra
sau nchiria o locuin, condiii de via convenabile, costul
operaiunilor de stabilire, limb vorbit;
e. asigurarea secretului operaiunilor;
f. utilizarea de reprezentani;
g. existena acordurilor fiscale.
C. Factorii specifici
Factorii specifici in de particularitile extrem de diverse a
reglementrilor juridice, sistemelor fiscale i de avantajele acordate
de guvernare. Cadrul juridic prin care se reglementeaz
73
C.Corduneanu, op. cit., pag. 356.
 83

desfurarea operaiunilor economice poate fi uneori mai important

dect avantajele fiscale acordate.
Obligaiile fiscale ale contribuabililor sunt stabilite prin legislaia
elaborat la nivelul fiecrei ri sau entiti juridico-administrative
independente. Evaziunea fiscal i frauda fiscal apare la nivelul
acestora. Nimeni nu este obligat s plteasc ceea ce legea nu l
oblig. n consecin oricine poate s caute soluii pentru a se apra
mpotriva unei impuneri pe care o consider excesiv.74
Evaziunea fiscal internaional este deci o form a evaziunii, iar
paradisul fiscal este o soluie de realizare.
Apare deci exagerat s se considere c frauda fiscal se realizeaz
prin paradisuri fiscale sau c evaziunea fiscal i frauda fiscal
internaional sunt evaziuni fiscale internaionale acceptat i
respectiv neacceptat. Corect este a se spune: evaziune fiscal
internaional.
n concluzie, dac la nivelul unei ri se poate vorbi de evaziune
fiscal legal i fraud fiscal, la nivel global, mondial, se poate
identifica evaziunea fiscal din interiorul unei entiti teritoriale i
evaziunea fiscal internaional.
Aceasta din urm are un caracter specific. Evaziunea fiscal
internaional este o form specific a evaziunii fiscale.
Neacceptat de guvernele unei ri, care pierd importante resurse
destinate finanrii obligaiilor publice i produs intern brut, dar
stimulat de guvernele altor ri n scop economic i social, prin
elaborarea unor regimuri fiscale legale pe teritoriul acestora din
urm, ns considerate ca reprezentnd regimuri evazioniste de
primele ri.75
Acestea sunt doar puncte de vedere pe care nimeni nu este obligat
s le accepte sau s le resping, naintea unei analize aprofundate i
neutre. Problema de a ti dac deciziile contribuabililor sunt sau nu
n anumite situaii legale, va continua att timp ct va exista
prelevarea final i va da natere la multe opinii.

Seciunea 5
Concluzii privitoare la evaziunea fiscal internaional

Comentariile sunt necesare n legtur cu problema abordrilor pe

care rile a cror legislaie a fost studiat (rile membre IFA) au
74
G.Gest, G.Tixier, op.cit., pag 202
75
I.Vcrel. op. cit., pag.480.
 84

adoptat-o pentru a face distincie ntre evaziunea fiscal legal (sau

acceptat) i mijloacele acceptabile de reducere a datoriei fiscale.
Este clar, fr ndoial, ca o reconciliere util i o adoptare
reciproc a acestor idei nu poate fi obinut prin folosirea
abordrilor extreme i unilaterale cum ar fi atitudinea formalist a
unor ri latine sau folosirea prevederilor anti-evaziune care las un
spaiu foarte larg pentru interpretrile date de instane, aa cum se
ntmpl n unele jurisdicii anglo-saxone. Rezolvarea problemei
trebuie s aib un caracter legislativ :aceasta trebuie s se supun
competenei exclusive a puterii legislative n materie fiscal, n
concordan cu principiile folosite n majoritatea statelor pentru a
ntri sigurana legii fiscale. Prevederile pentru interpretarea
economic a tranzaciilor trebuie fcute n concordan cu aceste
principii76.
Aceast abordare furnizeaz o arm util ce poate fi folosit
mpotriva evaziunii n rile continentale care, prin tradiie, sunt
mai puin dornice s devieze de la relaia strict dintre dreptul
privat i dreptul fiscal.
Este semnificativ c interpretarea economic a fost judecat pentru
a fi valabil n cazuri test n ri ca Germania, unde principiile
constituionale ale legii fiscale i ale proteciei contribuabilului
constituie unul dintre cele mai rafinate exemple de teorie legal.
Unele ramuri fiscale ar trebui s aib ca subiect schemele ori
modalitile folosite pentru sustragerea de la plata obligaiilor
fiscale. Exploatarea golurilor legislative pentru a micora datoria
fiscal, ceea ce este o violare indirect a prevederilor fiscale poate
fi fcut n feluri diferite. Astfel, camuflarea tranzaciei care,
trebuie spus c este adoptarea unei forme legale care concur cu
76
E.Blan, op.cit., pag.192.
 85

interpretarea literar a legii, dar nu cu semnificaia sa economic,

este cel mai simplu exemplu.
Termenele evaziune (avoidance) i goluri (loopholos) n
mod evident denot tendina de a folosi expresii i mecanisme
complicate.77
ntr-adevr cele mai sofisticate forme (metode) de exploatare a
golurilor fiscale pot fi puse pe seama unor serii de tranzacii care,
luate separat sunt n concordan cu prevederile legale n sensul lor
legal i economic, dar care evaluate mpreun relev natura lor
artificial evideniat de inta final i de rezultatul exclusiv care
este reducerea datoriei fiscale.
Astfel, o companie poate ncheia un contract de mprumut i poate
s anuleze n aceeai zi pentru ca n acest fel s realizeze o
pierdere de impozit. Cele dou acte vzute din punct de vedere
dinamic mpreun- orativ ca realitatea economic a companiei nu
s-a schimbat i c seria de tranzacii a fost efectuat doar pentru o
reducere a datoriei fiscale. Abordri i metode de acest fel sunt
folosite din ce n ce mai mult n unele ri i sunt bine cunoscute
sub denumirea de scheme.
Se pune ntrebarea dac msurile generale examinate mai sus pot fi
ntotdeauna folosite n rile unde se practic tranzaciile simulate
pentru a contracara ncercrile contribuabililor, de a-i reduce
sarcinile fiscale n acest fel i, n mod special se pune ntrebarea
dac principiul substana peste form sau teoria abuzului de
drept se pot aplica i cnd evaziunea fiscal este produs prin
intermediul unei serii de tranzacii simulate.
ntr-adevr se poate nega faptul c schemele cad sub incidena
teoriei abuzului de drept din moment ce originile acestei teorii
77
D.D.aguna, op.cit., pag 1123
 86

sunt n conceptele dreptului civil i pot fi aplicabile doar pentru un

singur act considerat din punctul de vedere al dreptului civil.78
O concluzie similar poate fi obinut prin aplicarea principiului
interpretrii economice la o anumit tranzacie.
Dou abordri trebuie comparate aici:
n primul rnd unele ri (de exemplu SUA, Japonia, Canada) au
elaborat aa-numita step-transaction conform creia o tranzacie
care implic o varietate de acte conexe trebuie privit n ntregime,
din punctul de vedere al impozitelor ce le implic i n relaie cu
rezultatul final pe care l produce.
n Marea Britanie unde n trecut s-a artat ntotdeauna tendina de a
interpreta legea fiscal n mod literar , un rezultat similar cu cel
prezentat mai sus a fost obinut de ctre instane, n cazul Ramroy,
unde Camera Lorzilor a reinut faptul c atunci cnd un
contribuabil folosete scheme ce conin un numr de tranzacii
separate ce au ca scop evaziunea fiscal instanele nu sunt oprite n
a considera corecte fiecare tranzacie sau par individual luat
separat, dar poate analiza schema i n ntregimea ei.

78
N.Hoan, op. cit., pag 288.
 87

CAPITOLUL V
CAUZELE, EFECTELE I MSURILE MPOTRIVA
EVAZIUNII FISCALE

Seciunea 1

Cauzele evaziunii fiscale

Cauzele acestui fenomen sunt multiple. Este de amintit n primul

rnd excesivitatea sarcinilor fiscale mai cu seam pentru unele
categorii de contribuabili, excesivitate care are ns drept motive
tocmai amploarea pe care o are evaziunea fiscal. n corporaiile
internaionale eficiena unui sistem fiscal nu se msoar att prin
importana venitului final, ct prin gradul de consimire la impozit.
n al doilea rnd trebuie menionat insuficiena educaiei
ceteneti i educaia fiscal a contribuabililor, precum i excesul
de zel al organelor fiscale predispuse uneori la exagerri.
 88

Trebuie de asemenea menionat c lipsa unui control bine organizat

i dotat cu un personal priceput i corect duce adesea la formele
cele mai mari de evaziune.
n fine, dar nu n ultimul rnd lipsa unei reglementri care s o
ngrdeasc i s o interzic.
Evaziunea fiscal este pgubitoare att statului ct i
contribuabilului. n primul rnd statului pentru c l lipsete de
veniturile necesare ndeplinirii atribuiilor sale eseniale. n al
doilea rnd contribuabilului prin faptul c totalul impozitelor se
distribuie pe o mas de venituri mai mic.79
Uneori o anumit parte din veniturile sau averea unei categorii
sociale scap impunerii datorit modului n care legea dispune
stabilirea obiectului impozabil. Spre exemplu venitul stabilit dup
criterii exterioare ori dup anumite norme medii este de regul
inferior celui real.
Posibilitile de eludare a fiscului difer de la o categorie social la
alta n funcie de natura i proveniena veniturilor ori a averii
supuse impunerii, de modul concret de stabilire a materiei
impozabile, de modul de organizare a controlului fiscal i de ali
factori specifici.
Este de remarcat faptul c dintre toate categoriile sociale, salariai
sunt aceia care dispun de cele mai reduse posibiliti de eludare a
fiscului, deoarece impunerea acestora se face pe baza declaraiei
unui ter- a ntreprinztorului. n schimb industriaii, comercianii
liberi profesioniti beneficiaz din plin de posibilitile de
eschivare de la impozit pe care le ofer impunerea pe baz de
declaraie.
n mod concret referindu-se la condiiile sociale i economice ale
perioadei de tranziie pe care o strbate ara noastr, abaterile i

79
D.D.aguna, M.E.Tutungin- Evaziune fiscal (pe nelesul tuturor), Ed Oscar Print,
Bucureti, 1995, pag. 58.
 89

deficienele din activitatea agenilor economici se datoreaz

urmtoarelor cauze:80
a. posibilitatea oferit prin prevederile Legii nr.31/1991 de a
autoriza nfiinarea i funcionarea de societi comerciale, cu
foarte multe activiti n obiectul de activitate, fr a se verifica n
prealabil dotrile i condiiile reale de desfurare a acestora n
cadrul legal;
b. necunoaterea , ignorarea sau amplificarea eronat i
abuziv a legislaiei fiscale;
c. lipsa de operativitate sau chiar refuzul organelor vamale n
furnizarea de informaii legate de operaiunile de vmuire n
vederea identificrii operative a cazurilor de contraband i,
implicit de evaziune fiscal;
d. rezistena contribuabililor la impozite ca un aspect ce ine
de civismul fiscal;
e. procedura necorespunztoare de judecare a contestaiilor
mpotriva confiscrilor fcute de Garda Financiar, n sensul c nu
este citat, ca parte n proces i organul de control, situaie ce
permite agenilor economici s prezinte instanelor numai probele
care le convin sau confecionate ulterior datei controlului;
f. dotarea neadecvat cu mijloacele necesare cu care se
confrunt administraia n vederea ndeplinirii atribuiilor ce-i revin
(personal insuficient numeric i calitativ, tehnica de calcul, alte
mijloace informative, mijloace juridice, proceduri, etc.).
g. modificrile intervenite n legislaia fiscal, complexitatea
acestora, precum i unele imperfeciuni n textele elaborate, care au
determinat interpretri subiective i chiar abuzive n special n ce

80
C.Corduneanu, op. cit., pag. 364
 90

privete avantajele fiscale n favoarea anumitor categorii de

contribuabili.

Seciunea 2

Efectele evaziunii fiscale

Evaluarea consecinelor diferitelor forme de manifestare a

fenomenului evazionist are la baz studii i metode de analiz
statistic. Informaiile cele mai certe sunt oferite de statisticile
fiscale cu privire la rezultatele operaiunilor de control. ns
acestea cuprind numai informaii cu privire la dimensionarea
fraudei descoperit i sancionat legal.
Frauda afecteaz n mod inegal diferitele categorii de impozite i
contribuabili. ntre modul de evaluare a veniturilor i producerea
fraudei fiscale exist o legtur direct.81
Frauda este extrem de extins n cazul veniturilor declarate de
contribuabili, cum este cazul impozitului pe venitul global i a
impozitului pe societate (sau profit). Multiplele procedee de
sustragere a unei pri a materiei impozabile cresc dificultile
controlului fiscal. n ceea ce privete contribuabilii , numai cei care
au organizat o contabilitate riguroas, dispun de procedee multiple
de sustragere. La un control extern aprofundat, acestea pot fi
descoperite de fisc. Liber profesionitii, medicii, avocaii au
posibiliti mai mari de a frauda.
Pentru a face estimri ale unei baze impozabile teoretice i
comparaii cu cele declarate, n anumite situaii se pot utiliza
metode statistice. Astfel, se poate compara pe grupe de
contribuabili, beneficiul declarat cu cel existent teoretic, pe baza
informaiilor privind venitul, consumul, economisirea.

81
I.Vcrel, op.cit., pag. 480.
 91

Concluziile acestor studii arat c n cazul contribuabililor care

desfoar activiti industriale i comerciale, dar i a profesiunilor

liberale, beneficiul estimat este superior beneficiului declarat

(fiscal).

Interesant este faptul c, sinceritatea declaraiilor fiscale crete

proporional cu dimensiunea familiei, n cazul impozitului pe
venitul net global. Adevrata explicaie s-ar putea s fie aceea c,
posibilitile de a suporta sanciunile legale, n caz de sustragere
sunt reduse i uneori imposibil de suportat financiar de aceast
categorie de contribuabili.
Evaziunea fiscal legal i frauda fiscal produc sau nu efecte n
societate? Rspunsul este afirmativ! Incidena acestor fenomene se
face simit pe plan politic, financiar, economic i social.
Se poate afirma c, n majoritatea cazurilor evaziunea fiscal legal
este tolerat de puterea public. ntr-o abordare sociologic, frauda
fiscal constituie o constatare a puterii statului, de ctre
contribuabilii care nu sunt mulumii de modul n care acesta
redistribuie veniturile n societate, de sacrificiul care le este cerut
comparativ cu alte grupuri sociale i fa de avantajele obinute.
Efectul financiar nu este neglijabil, cci influeneaz asupra
evoluiei echilibrului bugetar, respectiv asupra diminurii
excedentului sau creterii deficitului bugetar. A tolera o evaziune
fiscal legal sau a favoriza sub forme mascate (diverse exonerri
i reduceri nseamn a accepta costul unei asemenea decizii politice
sub aspect financiar, dar cu ramificaii n economic i social. Dac
acest cost duce la apariia sau creterea deficitului bugetar, atunci
 92

apare un cost suplimentar legat de costul mprumutului public

destinat finanrii deficitului.
Sub aspect economic, toate formele de evaziune fiscal
influeneaz asupra concurenei, n sensul distorsionrii acesteia.
Societile care fraudeaz pot ptrunde pe segmente de pia, prin
practicarea unor preuri mai sczute dect a celor care i
ndeplinesc obligaiile fiscale. Acumularea de capital la acelai
efort are un ritm mai rapid de cretere, asigurnd un capital
financiar care poate fi plasat eficient prin cerinele financiare
interne sau internaionale sau utilizat pentru extinderea activitii
de producie i comercializare.82
Frauda final sub aspect social modific redistribuirea veniturilor
stabilite de stat, creeaz inegaliti ntre contribuabilii care, dei au
aceeai capacitate contributiv, nu i achit identic obligaiile
fiscale, influeneaz creterea distorsiunilor existente legate de
standardul de vrst i determin n final apariia sau autorizarea
unor tensiuni sociale.

Seciunea 3

Msuri mpotriva evaziunilor fiscale

Evaluarea efectelor produse de diferitele forme de manifestare a

evaziunii fiscale au determinat guvernele rilor ca alturi de
sanciunile fiscale i penale tradiionale, s creeze cadrul legal care
s permit administraiilor fiscale i tribunalelor s intervin mai
82
N.Hoan, op.cit., pag.292.
 93

eficient. n acelai timp, se manifest o tendin de

internaionalizare a luptei administraiilor fiscale ale statelor
mpotriva evaziunilor fiscale de orice natur, printr-o cooperare
reciproc a statelor.

A. Prevenirea evaziunii i fraudei fiscale la nivel naional

Pentru a preveni un fenomen trebuie cunoscute cauzele. Evaziunea
fiscal (legal i frauduloas, intern i internaional) este
generat de faptul c prevederile legale sunt deosebit de diverse n
interpretarea i reglementarea spaial a operaiunilor economice.
Lipsa de claritate determin apariia confuziilor, ambiguitii i
interpretrilor diferite, favoriznd eludarea obligaiilor fiscale.
La aceste cauze de natur legislativ sa adaug cele care in de
organizarea defectuoas a administrrii impozitelor, concepia
funcionarilor administraiilor fiscale, psihologia i educaia fiscal
a contribuabililor.83
Prevenirea evaziunilor i fraudelor fiscale necesit aciuni n trei
domenii distincte:
a. legislativ;
b. administrativ;
c. uman.
Sub aspect administrativ msurile preventive vizeaz: formarea i
perfecionarea unor specialiti bine pregtii profesional i cu o
veritabil etic profesional i civic. De profesionalismul i
cinstea factorului uman, angajat s asigure gestionarea impozitelor
i taxelor fiscale, depinde identificarea complet i eludarea corect
a materiei impozabile, identificarea tuturor contribuabililor,
aplicarea corect a sanciunilor legale i chiar respectul populaiei
fa de fisc84.
Alturi de administraiile fiscale, instanele jurisdicionale trebuie
s dea dovad de fermitate i obiectivitate n soluionarea cauzelor
83
C.Corduneanu, op.cit., pag.363.
84
E.Blan, op.cit., pag.193;
 94

care le-au fost naintate. Acesta presupune existena unor sanciuni

extrem de severe, pentru magistraii care sunt necinstii i corupi.
Sub acest aspect unele msuri sunt mai complexe, cci fiecare
individ are propria sa psihologie, ca rezultat al mediului social n
care s-a format i triete dar i a educaiei primite. Aciunile
vizeaz dou direcii: coala i societatea n ansamblu. Finalitatea
ns este unic, i anume formarea unei educaii fiscale a
populaiei. Pentru ca aceast aciune s fie eficient, trebuie
nceap din copilrie i doar s se consolideze i actualizeze n anii
maturitii.
Dar cum omul prin natura sa este o fiin motivaional, se poate
accepta un sistem de stimulare a contribuabililor. Acesta ar
cuprinde n sfera sa, contribuabilii care nu au suferit sanciuni de
natur fiscal sau penal o anumit perioad de timp delimitat
temporal.
Tehnicile stimulative pot s cuprind: diminuarea obligaiei finale
trecute sau viitoare, rambursarea unei pri a obligaiilor pltite,
acordarea unui credit fiscal.

B. Combaterea evaziunii fiscale internaionale

Majoritatea rilor dezvoltate au prevzut prin cadrul legislativ
naional, dispoziii destinate combaterii n mod unilateral a
evaziunii fiscale internaionale. La acestea se adaug prevederile
stipulate n tratatele privind evitarea dublei impuneri. Aceste tratate
pot s cuprind dispoziii prin care se asigur schimbul oficial al
informaiilor ntre statele semnatare, cu privire la diferitele
categorii de venituri i contribuabili (venituri care i au sursa ntr-
un semnatar, dar care sunt primite de rezidenii celuilalt stat
semnatar).
 95

La acestea se pot aduga schimbul de informaii asupra unor cazuri

concrete, schimbul normal al informaiilor culese cu ocazia
contractelor fiscale i combaterea utilizrii practicilor abuzive
pentru obinerea de avantaje fiscale.
Paradoxul const n faptul c, aceste tratate sunt utilizate pentru
combaterea evaziunii fiscale de ctre stat, iar de ctre contribuabili
n mod abuziv pentru realizarea evaziunii fiscale.
n anul 1970 SUA i alte trei state europene Marea Britanie,
Germania i Frana au creat Grupul celor patru, n cadrul cruia
i-au coordonat i unit aciunile pentru a lupta mpotriva
evaziunilor i fraudelor fiscale. Acordurile ncheiate ntre aceste
ri au condus la verificri simultane ale grupurilor internaionale i
la schimbri de informaii85.
O serie de directive date n cadrul UE au vizat creterea sferei de
aplicare a asistenei fiscale ntre statele membre, dar tratatele
fiscale bilaterale de aplicare a acestei directive au ntrziat s apar
sau au fost deficitare.
Din nou este valabil afirmaia conform creia pentru a preveni i
combate trebuie cunoscute practicile concrete utilizate pentru
diminuarea sau eludarea obligaiilor fiscale. Aceste practici se
refer la: majorri de cheltuieli, manipularea preteniilor de transfer
i utilizarea abuziv a tratatelor fiscale.
Procedura majorrii cheltuielilor const n prelucrarea profiturilor
obinute de o societate ntr-o ar cu o impunere puternic, de alt
entitate n care obligaia fiscal este mai puin apstoare. Tehnic
acesta se realizeaz prin intermediul plii unor cheltuieli
reprezentnd: dobnzi la mprumuturi, redevene pentru licene,

85
G.Gest, G.Tixier, op.cit., pag.208.
 96

chirii, prime de asigurri, valori sau alte recompensri pentru

administratori, onorarii i alte servicii.
Pentru ca aceast procedur s reueasc, trebuie ca legislaia
fiscal din ara unde este societatea care pltete s aprobe
deducerea parial sau total a acestor cheltuieli din beneficiile
sale.
Statele, pentru a combate majorrile de cheltuieli n scop
evazionist, nu permit deducerea acestora dect dac ndeplinesc
anumite criterii86:
a. s intre n sfera de activitate a societii care pltete;
b. s fie stabilite pe baza unor documente legale;
c. s fie fcute pentru nevoi comerciale;
d. s fie fcute pentru a obine sau conserva venitul
impozabil;
e. s nu fie nici anormale i nici exagerate;
Trebuie subliniat c rile cu sisteme fiscale dezvoltate
sancioneaz acumularea veniturilor de societile strine n
favoarea rezidenilor acestora, prin creterea unor filiale n ri care
ofer cote reduse de impunere sau exonerri.
n acelai timp se sancioneaz i plile fcute nerezidenilor de
ctre societi din ri cu presiune fiscal ridicat, n scopul
transferului mascat al capitalului i reducerea bazei impozabile n
ara de origine a veniturilor. Numeroase ri prevd ca cetenii
reziden care pleac, s rmn sub incidena legislaiei fiscale un
anumit interval de timp. De asemenea, fotii reziden care revin
pentru un anumit intervale de timp n ara de plecare, reintr sub
incidena reglementrilor fiscale ale acesteia.

86
J.C.Martinez, op.cit., pag.30;
 97

n consecin, o problem important i actual pentru

administraiile fiscale din rile dezvoltate o constituie utilizarea
abuziv a tratatelor fiscale.

C. Sanciuni fiscale i penale

Respectarea legislaiei fiscale constituie o necesitate, datorit
consecinelor financiare, economice i sociale care apar ca urmare
a eludrii acesteia. Dificultatea rezid n nivelul de educaie fiscal
i de nelegere, a necesitii respectrii libere a normelor de drept,
care nu este acelai la toi contribuabilii.
Nerespectarea reglementrilor fiscale de contribuabilii de drept,
atrage exercitarea constrngerii dintre aportul specializat al
statului.
n funcie de gravitatea faptelor contribuabililor se poate recurge la
dou categorii de sanciuni: fiscale i penale. Primele sunt stabilite
de administraia fiscal, iar ultimele de instanele jurisdicionale.
Anumite fapte svrite pot s determine aplicarea unor sanciuni
cumulate din alte categorii. Acestea au o dubl funcie educativ i
coercitiv87.
a. Sanciuni fiscale
Sanciunile fiscale sunt de natur pecuniar. Acestea se aplic
pentru acele acte i fapte ale contribuabililor comise cu vinovie
dar, cu un grad de periculozitate social mai redus, calificate drept
contravenii n actele normative legale. Modul de aplicare este
reglementat prin dispoziii cuprinse n acte normative generale dar
i n acte normative specifice anumitor impozite i taxe fiscale, a
cror aplicabilitate este limitat la acestea. Principalele acte i fapte
care fac obiectul sanciunilor fiscale privesc:
* nedepunerea n termenele legale a declaraiilor de
nregistrare, modificare sau ncetare a activitii;
87
Jean Baptiste Geffroy, op.cit., pag.123;
 98

* utilizarea defectuoas a codului fiscal individual;

* nedeclararea veniturilor i a bunurilor supuse diferitelor
forme de impunere;
* ntocmirea defectuoas, cu ntrziere sau lipsa
documentelor primare i contabile;
* ntocmirea defectuoas sau cu ntrziere a declaraiilor
fiscale;
* comunicarea eronat sau refuzul de a comunica datele i
informaiile solicitate de organele fiscale.
Actele i faptele care fac obiectul sanciunilor fiscale sunt
consemnate de organul constatator ntr-un proces verbal de
constatare.
n acesta se specific: faptele i omisiunile constatate, persoanele
vinovate, ncadrarea lor juridic.88
Sanciunile fiscale se concretizeaz n penaliti pentru sumele
pltite cu ntrziere, amenzi i confiscri pentru bunuri economice
deinute fr acte sau a cror origine nu poate fi dovedit. Practica
fiscal include n categoria sanciunilor i posibilitatea de
suspendare a activitii contribuabililor. Acestea se aplic n caz de
repetare a urmtoarelor contravenii: nerespectarea obiectului de
activitate aprobat, refuzul de a comunica date i informaii
solicitate de organul de control, mpiedicarea exercitrii controlului
i depunerea cu ntrziere a declaraiilor fiscale.
b. Sanciuni penale
Sanciunile penale constau n pedepse pronunate de instanele
jurisdicionale, pentru infraciuni svrite de persoane vinovate.
Infraciunile fiscale constituie acte i fapte cu un grad de
periculozitate social ridicat i care ntrunesc elementele
constitutive ale infraciunilor prevzute de legea penal.
88
I.Vcrel, op.cit., pag.481
 99

Sanciunile penale constituie pedepse care au ca scop sancionarea

delictelor comise de contribuabili reprezentnd fraude fiscale.
Delictul de fraud fiscal necesit ca actul sau fapta comis de
contribuabil s ndeplineasc cumulativ dou elemente: unul
material, constnd n lipsa plii impozitului n mod parial sau
integral i altul (contient) reprezentat de dorina contribuabilului
de a se sustrage de la plata impozitului.
n acest sens se pot exemplifica:89
* declararea fictiv a ordinului unei societi i schimbarea
nivelului acesteia, fr ndeplinirea obligaiilor legale, n scopul
sustragerii de control fiscal;
* organizarea i conducerea de evidene contabile duble;
* organizarea defectuoas a evidenei primare i contabile
pentru mpiedicarea verificrilor financiar-contabile;
* diminuarea veniturilor i majorarea cheltuielilor prin
diverse procedee (ntocmirea unor documente false, neevidenierea
unor activiti n contabilitate, ascunderea obiectului sau sursei
impozabile, afectarea memoriilor aparatelor de marcaj,
supraevaluarea amortizrii, nregistrarea unor cheltuieli personale);
* refuzul de a prezenta documentele justificative i actele de
eviden contabil, pentru stabilirea de ctre organul de control a
obligaiei fiscale, etc.
Sanciunile penale constau n amenzi, pedepse privative de
libertate, interzicerea unor drepturi civile, interzicerea desfurrii
unei activiti economice.

89
C.Corduneanu, op.cit., pag.368.
 100

CAPITOLUL VI
PROPUNERI DE LEGE FERENDA PRIVIND
PERFECIONAREA LEGISLAIEI NOASTRE N MATERIA
EVAZIUNII FISCALE

Evaziunea fiscal reprezint sustragerea de la impunere a unei pri

mai mari sau mai mici din materia impozabil. Ca fenomen,
evaziunea fiscal se ntlnete deopotriv att pe plan naional ct
i internaional.
n funcie de modul cum poate fi svrit, evaziunea fiscal
cunoate dou forme de manifestare: evaziune care poate fi
realizat la adpostul legii (evaziune legal) i evaziune care se
realizeaz cu nclcarea legii, fiind deci ilicit sau frauduloas.
Fenomenul evazionist are o evoluie determinat de aciunea
concertat a unor factori cum sunt: dinamica economiei reale,
dimensiunea legislativ i instituional, nivelul fiscalitii, ali
factori interni sau externi.
Prin urmare, fenomenul evazionist este mai complex, cu implicaii
negative pe multiple planuri i ca atare el trebuie urmrit n
permanen pentru a putea fi combtut n mod ct mai eficient.
Practica fiscal internaional atest c un sistem fiscal modern
trebuie s aib i componente care s permit educarea i
informarea prompt a contribuabililor n legtur cu obligaiile lor
privind ntocmirea corect a declaraiilor de impunere, a inerii
unor evidene corecte a veniturilor i cheltuielilor ocazionate de
 101

activitatea desfurat , pedepsele i sanciunile care se aplic celor

care ncalc prevederile legale.
Astfel de msuri trebuie luate i n ara noastr i de acea n
ncheierea acestei lucrri facem urmtoarele presupuneri privind
mbuntirea actualului cadru legislativ n materie:
a. orice fapt de evaziune fie c are ori nu caracter de
infraciune, s atrag majorri de ntrziere, majorri proporionale
cu impozitele datorate i progresive dup ntrzierea cu care sunt
achitate, funcionarea acestor majorri fiind dubl prin
proporionalitatea lor cominatorie i prin progresivitatea lor;
b. s dezvolte la maxim etica fiscal , att prin contribuabili
ct i prin agenii fiscului prin ridicarea nivelului de pregtire
profesional a comisarilor prin organizarea de testri periodice ct
i participarea la cursurile privind implementarea legislaiei fiscale
i contabile.
c. elaborarea n ara noastr a unui cod fiscal a crui scop s
fie modificarea diverselor proceduri cuprinse n legile fiscale
speciale, adaptarea unora dintre ele la realitile prezente,
reglementarea eventual a unor noi prevederi.