Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Audit Brosura Albastra 2010 PDF
Audit Brosura Albastra 2010 PDF
AUDIT
Suport de curs
pentru examenul de aptitudini n
vederea obinerii calitii de expert contabil
(conform Tematicii aprobate prin Regulamentul
privind efectuarea stagiului i examenul de aptitudini)
Cuprins......................................................................................2
L Generaliti............................................................................5
A. CERTIFICARE VERSUS AUDIT........................................5
1.Clasificare................................................................................6
2.Relaia tripartit.......................................................................6
3. Subiectul n cauz...................................................................6
conduita......................................................................................7
4.Criteriile...................................................................................7
5.Probele certificrii...................................................................8
B. METODOLOGIA AUDITULUI STATUTAR......................9
1. Abordarea pe faze i etape......................................................9
2. Abordarea pe cicluri de control............................................10
n. Practici de control.....................................11
al conturilor ..................................................11
A. IMOBILIZRI CORPORALE I NECORPORALE..........11
10 domenii de control...............................................................11
42 proceduri (diligene) ale auditorului....................................11
1. Tabloul variaiilor anuale ale imobilizrilor corporale i
necorporale...............................................................................11
2.Inventarul fizic al imobilizrilor corporale i necorporale.....13
3.Verificarea achiziiilor de imobilizri corporale....................13
4.Verificarea imobilizrilor corporale produse de ntreprindere13
5.Verificarea cheltuielilor ulterioare.........................................14
6.Verificrile specifice imobilizrilor corporale - altele dect fondul
comercial i cheltuielile de cercetare-dezvoltare......................14
7.Cheltuielile de cercetare-dezvoltare.......................................15
8.Fondul comercial...................................................................15
9. Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale............16
10. Ieirile de imobilizri..........................................................16
B. IMOBILIZRI FINANCIARE............................................17
11 domenii de control...............................................................17
49 proceduri de audit (diligente ale auditorului).......................17
1. mprumuturile acordate.........................................................17
2. Depozitele de garanii i cauiunile acordate terilor.............18
3. Titlurile de participare i creanele n societi legate...........18
3.1. Diligene cu caracter general.............................................18
C. STOCURI............................................................................26
9 domenii de control.................................................................26
36 proceduri (diligene) de audit...............................................26
Asistenta la inventarul fizic - diligente specifice......................26
Remarci preliminare.................................................................26
Diligente de audit cu ocazia analizei conturilor de...................29
nchidere...................................................................................29
Controlul cantitilor reinute n stocurile contabile.................29
la nchidere...............................................................................29
V. Organizarea........................................................................63
activitii de audit...................................................................63
ORGANIZAREA I GESTIUNEA CABINETELOR DE
AUDIT............................................................63
Plan de prezentare........................................63
I. Organizarea general a cabinetelor...........63
I. ORGANIZAREA GENERAL A CABINETELOR
Mijloacele de punere n aplicare a strategiei
cabinetului....................................................63
Nivelurile 4 i 5:.......................................................................70
Lucrul n echip Obiective:.......................................................70
Msuri:......................................................................................70
7) Rapoartele.............................................................................76
Rolul expertului contabil (auditorului):....................................76
Mjloace:...................................................................................76
VL Controlul de calitate.........................................................77
n audit ....................................................................................77
A. Controlul extern...................................................................77
1.Definiie:................................................................................77
2.Scop:......................................................................................77
3.Obiective:...............................................................................77
4.Principii:................................................................................78
5.Metodologie:..........................................................................78
6.Referin:...............................................................................78
7.Arie de aplicare:.....................................................................78
8.Organizare:............................................................................78
9. Derulare:...............................................................................79
B. Controlul intern....................................................................79
1.Definiie:................................................................................79
2.Obiective:...............................................................................79
1. Clasificare
2. Relaia tripartit
3. Subiectul n cauz
5. Probele certificrii
8
Explicaii Misiuni de certificare Misiuni conexe
Misiuni de audit Misiuni de certificare
Natura Audit statutar i Examen limitat Informaii Alte misiuni de Proceduri Compilri
serviciilor audituri speciale (revizuire) financiare certificare convenite
prestate previzionale
Nivel de asigurare Asigurare Asigurare Baz rezonabil - ncredere Nicio asigurare Nicio asigurare
(ncredere) oferit (ncredere) moderat rezonabil
ridicat, dar nu - ncredere
absolut limitat
Forma de exprimare a Asigurare Asigurare Certificare -certificare Fr concluzii Fr concluzii
concluziei n raport pozitiv negativ pozitiv pozitiv (doar constatri)
-certificare
negativ
Standarde interna- ISA 100-999 NM ISRE 2000-2699 ISAE 3000-3699 NM 3700- ISRS 4000-4699 NM 4700-
ionale aplicabile 1000-1999 NM 2700-2999 3999 4999
Dac Directiva a 8-a Da Da Nu Nu Nu Nu
este aplicabil
Dac profesionistul Da Da Nu Nu Nu Nu
contabil trebuie s
aib calitatea de au-
ditor i s fie nre-
gistrat n Registrul
auditorilor
B. METODOLOGIA AUDITULUI STATUTAR
Practica internaional de audit cunoate dou moduri de abor-
dare a unei misiuni de audit statutar:
abordarea pe faze i etape (didactic i mai teoretic);
abordarea pe cicluri de control (mai operaional).
1. Abordarea pe faze i etape
Misiunea de audit statutar poate fi decupat n trei faze i 10
etape (grupe de lucrri).
Faza iniial:
- Este faza cunoaterii entitii controlate i a planificrii
misiunii de audit.
- Se caracterizeaz prin aceea c majoritatea activitilor sunt
desfurate la sediul auditorului.
Cuprinde dou etape:
acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit;
orientarea i planificarea auditului.
Faza controluluipropriu-zis: 9
- Este faza evalurii controlului intern i a verificrii
conturilor.
- Se caracterizeaz prin aceea c activitile sunt desfurate
n teren.
Cuprinde trei etape:
evaluarea controlului intern;
controlul conturilor;
examenul situaiilor financiare.
Faza finalizrii lucrrilor i elaborrii raportului:
- Este faza lucrrilor de nchidere i a elaborrii raportului de
audit.
- Se caracterizeaz prin aceea c activitile se desfoar la
sediul auditorului.
Cuprinde cinci etape:
evenimente posterioare nchiderii exerciiului;
utilizarea lucrrilor altor specialiti;
alte lucrri necesare nchiderii misiunii de audit;
raportul de audit;
documentarea lucrrilor de audit.
n. Practici de control
al conturilor______________
A. IMOBILIZRI CORPORALE I NECORPORALE
10 domenii de control
42 proceduri (diligene) ale auditorului
12
2. Inventarul fizic al imobilizrilor corporale i
necorporale
- Cel puin o dat pe an, ntreprinderea trebuie s procedeze la
inventarierea general i total a imobilizrilor (existena
activelor); cu aceast ocazie se identific provizioanele pentru
deprecieri.
- Analizai documentele de sintez ale inventarierii i confruntarea
cu evidena contabil.
14
depreciere; mrcile create de ntreprindere, dimpotriv, pot fi
amortizate pe durata produciei juridice a acestora.
- Verificai brevetele; distingei ntre brevetele achiziionate (care
se contabilizeaz la costurile de achiziie) i brevetele create de
ntreprindere (care se contabilizeaz la nivelul cheltuielilor de
cercetare, dezvoltare i depozitare, care pot fi imobilizate dac se
fac pe durata mai multor exerciii); brevetele se pot amortiza pe
durata lor de exploatare previzional.
7. Cheltuielile de cercetare-dezvoltare
- Identificai aceste cheltuieli i asigurai-v c ele nu au fost fcute
n cadrul unui contract al unui client i c ele se refer la un
proiect anume, individualizat, care are anse de reuit, deci de a
genera venituri viitoare.
- Verificai modul de amortizare.
8. Fondul comercial
- Identificai existena unui fond comercial n bilan.
- Examinai originea fondului comercial (cumprare sau creare) i
elementele sale componente (activiti, clientel etc.), precum i
modul de stabilire a valorii nscrise n bilan.
- Verificai dac ntreprinderea amortizeaz fondul comercial;
amortizarea este permis pe maxim cinci ani numai dac fondul
comercial beneficiaz de o protecie juridic; el poate face
obiectul unui provizion pentru depreciere.
- Analizai modul de evaluare a fondului comercial, tiind c
aceasta se face prin tehnici de evaluare bazate pe fluxurile de
trezorerie viitoare, pe baza unei metodologii de evaluare;
auditorul va aprecia pertinena acestei metodologii.
- Asigurai-v de justificarea valorii nete contabile a fiecrei
componente a fondului comercial nscris n bilan.
15
9. Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale
16
trebuie revizuit planul de amortizare? Prezentai impacturile
contabile.
- Asigurai-v c procedurile de inventariere permit identificarea
imobilizrilor neutilizate i c n conturile de imobilizri
corporale i necorporale sunt cuprinse numai active utile
ntreprinderii.
B. IMOBILIZRI FINANCIARE
11 domenii de control
49 proceduri de audit (diligente ale auditorului)
1. mprumuturile acordate
- Obinei o situaie nominal a mprumuturilor acordate
personalului i confruntai suma total cu cele nscrise n bilan.
- Stabilii un tablou de micri ale mprumuturilor n timpul
exerciiului, verificai soldurile la deschidere, analizai noile
mprumuturi acordate n timpul exerciiului, rambursrile i
soldurile la sfritul exerciiului.
- Controlai, prin sondaj, corecta reflectare n contabilitate a
clauzelor din contractele de mprumut.
- Studiai i identificai cazurile de riscuri de nerambursare din
partea unor salariai i corecta nregistrare a unor mprumuturi
considerate creane nerecuperabile; identificai eventualele
provizioane.
- Controlai corecta contabilizare a dobnzilor.
- Pentru mprumuturile care fac obiectul unui abandon de crean,
asigurai-v c nu avei de-a face cu remuneraii deghizate.
17
2. Depozitele de garanii i cauiunile acordate terilor
18
chidere, dotri n timpul exerciiului, reluri n timpul
exerciiului i provizioane la sfritul exerciiului; con-
fruntai acest tablou cu soldurile din bilan i cu contul de
rezultate.
- Pentru fiecare categorie de titluri nscris n activul imo-
bilizat, asigurai-v de caracterul imobilizabil al acestor
titluri, adic verificai dac titlurile imobilizate nu sunt de
fapt valori mobiliare de plasament, care trebuie contabili-
zate n conturile de trezorerie; obligaiile simple sunt con-
siderate valori mobiliare, n timp ce obligaiile rambursa-
bile, convertibile sau convertibile n aciuni pot fi tratate ca
titluri imobilizate ale activitii de portofoliu.
- Pentru fiecare participaie imobilizat n bilan, precizai
forma juridic a societii deintoare, tiut fiind c riscurile
i rspunderile pentru acionari nu sunt aceleai.
- Pentru fiecare participaie nscris n bilan, obinei ulti-
mele situaii financiare i rapoartele auditorilor, care nu
trebuie s fie mai vechi de 90 de zile (societatea trebuie s
elaboreze situaii financiare intermediare, care s se
ncadreze n termenul de 90 de zile).
- Pentru fiecare societate n participaie, analizai situaia
financiar de ansamblu: situaia capitalurilor proprii,
rezultatul exerciiului, evoluia cifrei de afaceri; pentru
societile cu dificulti, analiza este mult mai profund.
- Pentru fiecare dintre societile n participaie, precizai
metoda de determinare a valorii de inventar deinute de
societatea auditat; analizai coerena metodelor de evaluare
a titlurilor i respectarea de ctre societate a principiului
permanenei metodelor; n caz de schimbare a metodelor
contabile, verificai c aceasta este justificat i dac a fost
corect i complet prezentat n anexe; societatea auditat nu
este obligat s aplice aceeai metod de evaluare pentru
toate titlurile de participare; aceeai metod de evaluare
19
trebuie ns folosit pentru achiziiile succesive de titluri ale
aceleiai societi n participaie.
20
conturile de imobilizri; asigurai-v c costul de nregistrare n
bilan este independent de modalitatea de plat a preului ctre
vnztorul titlului.
- Pentru fiecare achiziie de titluri de participare, evaluai di-
ferenele ntre preul pltit vnztorului i cota-parte din
capitalurile proprii ale ntreprinderii n care ai investit; dac
aceste diferene sunt semnificative, trebuie s se verifice
temeinicia: existena unei plusvalori sau a unei minusvalori
latente, rentabilitatea ridicat a titlurilor, interesul economic i
strategic, anticiparea de sinergii etc.
21
- Comparai valoarea contabil a titlurilor din bilan cu cota- parte a
situaiei nete corectate - determinat ca mai sus - pentru fiecare
categorie de titluri de participare;
- Verificai i asigurai-v c titlurile de participare nu fac obiectul
unei reevaluri contabile (valoarea brut a titlurilor trebuie s
corespund costului lor istoric).
3.4. Valoarea de inventar stabilit prin metoda de randament
- Indentificai categoriile de titluri pentru care metoda de evaluare
de inventar face referire la valoarea de randament a ntreprinderii
n care s-a investit; asigurai-v c societatea determin o valoare
de inventar pentru fiecare ansamblu de titluri de aceeai natur i
deintoare de aceleai drepturi; verificai dac nu s-au fcut
compensri ntre diferitele categorii de titluri i dac s-a fcut o
evaluare unic pentru titlurile de aceeai natur, achiziionate,
eventual, n trane succesive.
- Pentru fiecare categorie de titluri, analizai principiile reinute de
societate pentru calcularea valorii de randament a societii n
participaie; apreciai coerena i asigurai-v de permanena
metodelor de la un exerciiu la altul; evaluarea societii n
participaie se face, de regul, pornind de la dividendele
distribuite, de la rezultatele anuale sau de la fluxurile de trezorerie
anuale; calculul valorii de randament presupune aplicarea
tehnicilor de actualizare.
- Pentru fiecare categorie de titluri controlate, de ndat ce valoarea
de randament a titlurilor este inferioar valorii contabile din
bilan, societatea trebuie s constituie un pro- vizion de depreciere
a titlurilor; dac ntreprinderea audi- tat nu va ajusta valoarea
contabil a titlurilor, studiai-i argumentele n vederea formrii
unei opinii.
22
- Identificai categoriile de titluri de participare pentru care
societatea a decis s ia n calcul valorile bursiere pentru evaluare;
pentru fiecare participaie, analizai modul de stabilire a valorii de
inventar: luarea n calcul a unui curs
mediu pe o perioad mai lung sau mai scurt (ultima lun,
de exemplu), media cursurilor lunare etc.; analizai dac
perioada de referin reinut este adaptat innd seama de
fluctuaiile de curs susceptibile s afecteze fiecare titlu i de
evenimentele excepionale sau punctuale ale pieei.
- Oricare ar fi metodele de calcul reinute, apreciai dac este
suficient folosirea numai a metodelor bursiere de evaluare;
astfel, folosirea numai a cursurilor de la burs este
pertinent doar pentru societile n participaie pe care
societatea auditat nu le controleaz; ele se aplic, de
asemenea, participaiilor minoritare, care constituie mai
degrab plasamente financiare dect participaii strategice.
- Verificai, pentru fiecare categorie de titluri, c n cazul n
care valoarea de inventar este inferioar valorii din bilan,
un provizion pentru depreciere a fost constituit la ncheierea
exerciiului; dac nu s-a procedat aa, studiai argumentele
societii i apoi stabilii procedura de urmat.
23
- Asigurai-v de respectarea principiului permanenei me-
todelor de la un exerciiu la altul.
- Validai calculul eventualelor provizioane pentru depre-
cierea titlurilor.
Valoarea de inventar a titlurilor poate rezulta i din punerea n
echivalen a titlurilor.
24
exerciiului; dividendele depind de cota de participare i de
natura aciunilor.
- Dac statutul societii n participaie nu conine clauze de
majorare automat a rezultatului reportat, dividendele puse n
distribuie trebuie contabilizate la data adunrii generale ordinare
care le-a votat; societatea auditat trebuie deci s contabilizeze la
venituri aceste dividende, la aceeai dat; deci rezultatul
exerciiului n distribuit n baza unei adunri generale ordinare
inute n exerciiul n+1 conduce la contabilizarea unui venit n
exerciiul n+1; regsii sumele respective n contul de rezultate.
- Analizai regimul fiscal al dividendelor primite.
- Asigurai-v c societatea nu a comis erori n contabilizarea
avansurilor din dividende acordate n cursul exerciiului;
verificai temeinicia juridic a acestor avansuri i asigurai-v c
aceste avansuri nu sunt nregistrate n rezultatul exerciiului.
- Dac n situaiile financiare auditate figureaz dividende de primit
aferente participaiilor cedate n timpul exerciiului, verificai
recuperarea efectiv a acestor creane; dac dividendele nu au fost
puse n plat la data cedrii titlurilor, dividendele aferente, de
regul, revin cumprtorului.
- Dac societatea a primit dividende n aciuni, verificai schema
contabil efectuat; un venit contabil este constatat n
contrapartid cu o cretere a valorii titlurilor de participare
nscrise n activul bilanului.
25
- O categorie de titluri obinut prin achiziii succesive poate
face obiectul unei cesiuni pariale; n acest caz, verificai
metoda de evaluare folosit (FIFO este singura metod
acceptat) i principiul permanenei metodelor.
C. STOCURI
9 domenii de control
36 proceduri (diligene) de audit
26
trebuie fcut ntre stocuri i imobilizri, pe de o parte, i ntre
stocuri i cheltuielile constatate n avans, pe de alt parte.
- Precizai dac inventarul fizic privete toate categoriile de stocuri,
n integralitatea lor sau prin sondaj (inventarierea general i
total a stocurilor). In practic, societatea nu poate proceda la
inventarierea prin sondaj dac n cursul anului nu a inut evidena
prin metoda inventarului permanent.
- Precizai data la care s-a efectuat inventarul fizic i con- fruntai-1
cu datele nregistrate n conturi la sfritul anului, aducnd
ajustrile necesare n funcie de operaiile dintre data inventarului
i data nchiderii.
- Verificai dac ntreprinderea a redactat i a adus la zi o procedur
scris de inventar fizic anual; identificai punctele slabe care ar
putea fi ameliorate. Dac ntreprinderea nu are proceduri scrise,
stabilii - n funcie de importana stocurilor - dac trebuie
elaborat o astfel de procedur.
- Identificai, exhaustiv, toate localizrile de stocuri; identificai
dac exist stocuri la teri i procedai la circulari- zarea acestora.
Concluzionai asupra exhaustivitii perimetrului inventarului
fizic.
- Identificai cazurile de stocuri existente fizic n ntreprindere, dar
care nu i aparin acesteia.
27
- Pentru activitile de producie, apreciai stocurile n curs; dac
sunt semnificative, includei-le n sondajele prevzute n
continuare.
- n prealabil separai stocurile n curs" pe diferite etape ale
procesului de fabricaie; fr aceast lucrare nu se pot stabili n
mod rezonabil costurile de producie ale acestor stocuri.
- Analizai unitile de msur reinute de ntreprindere pentru
inventariere: greutate, cantitate, lungime etc.; verificai dac
acestea sunt conforme naturii fizice a produciei n stoc.
- Analizai derularea practic a msurrii efectuate la inventarul
fizic sub aspectele urmtoare:
componena echipei de numrare, de msurare;
exhaustivitatea - toate produsele n stoc au fcut obiectul
numrrii, al msurrii?
cum sunt identificate articolele deja msurate (numrate)?
exist o procedur de msurare (numrare) dubl?
calitatea instrumentelor folosite pentru msurare, numrare;
persoanele implicate n inventariere au cunotine suficiente
despre produsele n stoc? Exist riscul confundrii?
- Analizai procedurile de colectare a listelor de inventariere;
procedura folosit asigur prevenirea riscului ca anumite
liste de inventariere s nu fie centralizate?
28
(Si + I - E = Sf).
- n cazul inventarului fizic, procedai la renumrarea (recn-
trirea) unor articole dinainte selecionate, asigurndu-v c
aceste articole nu sunt depozitate n mai multe locuri.
- n cursul vizitei la locurile de depozitare, identificai stocu-
rile depreciate sau fr micare.
- Concluzionai n legtur cu calitatea inventarului fizic al
stocurilor.
Diligente de audit cu ocazia analizei conturilor de
nchidere
29
- Cnd au avut loc micri de stocuri ntre data realizrii
inventarului fizic i data nchiderii exerciiului contabil, analizai
dac acestea au fost luate n calcul cu ocazia valorificrii finale a
cantitilor n stoc.
- Asigurai-v c stocurile care sunt pe teren, dar nu aparin
ntreprinderii nu au fost cuprinse n soldul de la sfritul
exerciiului, iar cele care se afl la teri au fost cuprinse.
30
- Verificai ansamblul cheltuielilor constitutive ale costului
de producie a bunurilor produse de ntreprindere.
- Analizai modul de stabilire a costurilor de producie uni-
tare.
- Verificai respectarea principiului permanenei metodelor.
31
cnd stocurile la care se refer provizioanele sunt relativ de
aceeai natur;
fie provizionul precedent este n ntregime reluat, iar noul
provizion, n ntregime creat (dotat) la nchidere; varianta se
aplic atunci cnd stocurile difer ca natur.
32
Marja brut i ratioul de nivel de stocuri
- Calculai pentru exerciiul auditat maij a brut degaj at de
ntreprindere. Marja brut este egal cu diferena dintre
cifra de afaceri i consumurile exerciiului (care sunt egale
cu Si +1 - Sf).
- Calculai apoi rata de marj brut ca raport ntre marja brut
i cifra de afaceri a exerciiului i evoluia acesteia de la un
exerciiu la altul; o variaie nejustificat poate ascunde
anomalii n contabilizarea stocurilor.
- Confruntai valoarea brut a stocurilor la nchiderea exer-
ciiului cu cifra de afaceri a exerciiului. Comentai evoluia
acestui ratio n ultimele exerciii; care este evoluia greutii
stocurilor asupra structurii financiare a ntreprinderii? Cal-
culai acelai ratio i folosind stocurile nete (fr provi-
zioane).
- Msurai consecinele inadecvrii nivelului stocurilor asu-
pra activitii firmei: subproducie, neproducie, pierderi de
cifr de afaceri ca urmare a insuficienei stocurilor sau,
invers, greuti financiare ca urmare a unor stocuri supra-
dimensionate.
34
s apar diferene datorate faptului c anumite operaii referitoare
la furnizori au fost nregistrate n jurnalul de operaiuni diverse i
trebuie vzute motivele existenei acestei situaii.
- Pornind de la balana analitic a furnizorilor, identificai soldurile
debitoare ale unor furnizori; acestea pot aprea, de regul, ca
urmare a ncasrii unor avansuri sau a plii unor sume mai mari
dect cele datorate; selecionai principalele solduri debitoare i
analizai originea acestora; asigurai-v c acestea nu se datoreaz
unei erori de contabilizare sau plii unor tranzacii neefectuate.
- Precizai dac ntreprinderea dispune de programe informatice
pentru cumprri i plata furnizorilor.
35
(Soldurile conturilor de furnizori cuprind furnizorii din
exploatare, efectele de pltit, facturile nesosite i cheltuielile
constatate n avans; conturile de cumprri cuprind conturile din
clasa 3 i conturile 60,61 i 62; conturile de furnizori sunt
retratate de TVA-ul inclus.) Comparai acest ratio cu termenele
teoretice de plat i analizai originea diferenelor.
- Selecionai principalele solduri de furnizori la data nchiderii i
verificai preluarea lor corect n exerciiul urmtor.
- Verificai c n soldul contului Furnizori - efecte de pltit" nu
figureaz dect efectele a cror scaden este posteri- oar datei
de nchidere i c preluarea n exerciiul urmtor s-a fcut corect.
- Verificai primele pli din exerciiul urmtor i asigurai-v c ele
corespund datoriilor reflectate n bilan.
- La verificarea conturilor de cumprri - pli, asigurai-v c
explicaia nregistrrilor este pertinent, c facturile s-au
contabilizat pe baza unui jurnal de cumprri, c plile au fost
contabilizate pe baza unui jurnal de trezorerie, iar conturile au fost
corect intitulate i soldurile, corect identificate. Orice anomalie
face ca auditorul s pun n lucru proceduri suplimentare.
- Identificai i analizai contul Furnizori - garanii reinute";
verificai dac nu sunt reineri n contul garaniei care nu au fost
eliberate la cererea furnizorilor, dei trebuiau eliberate, i care
constituie de fapt profituri latente.
Analiza cheltuielilor aferente cumprrilor i
prestaiilor externe
- Identificai principalele posturi de cheltuieli de exploatare
referitoare la: cumprri de materii prime, cumprri de mrfuri,
cheltuieli externe, cheltuieli cu subcontractrile, nchirieri, energie
etc.
- n cazul activitilor de producie, determinai cheltuielile
cuprinse n costul de producie i identificai conturile n care s-au
nregistrat.
36
- Identificai cheltuielile pe baz de abonament" (a cror sum este
predeterminat) i periodice (chirii, energie, anumite onorarii etc.)
i identificai conturile n care s-au nregistrat; verificai att
corecta lor raportare la exerciiu, ct i exhaustivitatea.
- Verificai respectarea principiului separrii exerciiilor astfel:
Pentru cumprrile n stoc, verificarea se face prin validarea
stocurilor la data nchiderii; n acest caz, cheltuiala
exerciiului depinde de nregistrrile privind variaia
stocurilor. Pentru cumprrile n stoc, dac stocurile au fost
corect evaluate la nchiderea exerciiului, cheltuiala
exerciiului este inexact n urmtoarele ipoteze:
cumprrile contabilizate n stoc la nchiderea
exerciiului nu au fost n prealabil contabilizate n
cheltuieli; nregistrarea variaiei stocului anulnd o
cheltuial necontabilizat, rezultatul este n mod fictiv
majorat;
livrrile primite dup nchiderea exerciiului, ne- fcnd
parte (pe bun dreptate) din stocul de la
sfritul exerciiului, sunt contabilizate cu ntrziere n
cheltuielile exerciiului; n acest caz, rezultatul este n mod
fictiv micorat.
Verificai jurnalul de cumprri al ultimei luni din exerciiu i al
primei luni a exerciiului urmtor, selectai cteva cheltuieli
contabilizate i confruntai facturile cu celelalte documente de
livrare (bonuri de lucru, bonuri de recepie, avize de expediie,
scrisori de trsur, contracte etc.) pentru a vedea dac se refer la
exerciiul auditat sau nu.
Pe baza balanelor generale lunare, studiai evoluia lunar a
sumelor reprezentnd cumprri din timpul exerciiului i din
primele luni ale exerciiului urmtor; n afara unei activiti
37
specifice a ntreprinderii (sezonier) acest studiu poate conduce la
concluzia existenei unor iregulariti.
Prin procedura circularizrii externe, verificai soldurile contabile
prin confruntarea cu sumele comunicate de furnizori; pot rezulta
cazuri de impact asupra rezultatului: cheltuieli nenregistrate
(facturi de primit, de exemplu).
Asigurai-v c anumite sume, dei trebuiau contabilizate n
imobilizri, au fost contabilizate n cheltuielile cu cumprrile.
Alte cheltuieli de exploatare se refer, deseori, la redevene i
royaliti vrsate; acordai o atenie particular acestor posturi,
pentru a nelege temeinicia operaiilor.
E. CLIENI I VENITURI DIN EXPLOATARE
5 domenii de control
38 proceduri (diligente) de audit
38
Diligene cu caracter general asupra conturilor de clieni
Auditorul trebuie s se asigure c datoriile i creanele din
bilan legate de contul Clieni" sunt justificate i corect evaluate.
Riscul de audit cel mai semnificativ const n supraevaluarea
creanelor n raport cu posibilitile de recuperare, i deci
provizioanele pentru depreciere sunt necesare.
- Stabilii un tablou de sintez din care s rezulte evoluia, n
timpul exerciiului, a conturilor de activ i de pasiv
privind clienii: creane n activ, avansuri primite n
pasiv, venituri constatate n avans n pasiv; confruntai
soldurile cu sumele din bilan; asigurai-v c n bilan nu
s-au fcut compensri ntre soldurile debitoare i
creditoare.
- Verificai dac societatea nregistreaz distinct clienii n
funcie de regimul de TVA (ceea ce va facilita controlul
TVA).
- Identificai creanele intragrup (creane referitoare la
societile din grup).
- Obinei o balan analitic a clienilor la nchiderea exer-
ciiului i comparai-o cu sumele din balana general i
cu cele din bilan.
- Identificai clienii cu solduri creditoare; n mod normal,
ele reprezint avansuri primite sau sume pltite peste cele
normale; asigurai-v c nu este vorba de contabilizarea
unor ncasri (clasa 5 la clasa 4) fr nregistrarea cifrei
de afaceri corespunztoare (clasa 4 la clasa 7).
- Calculai ratioul urmtor: Credit clieni la sfritul
exerciiului / Cifra de afaceri a exerciiului; creanele
clieni pot astfel s fie exprimate n numr de zile de cifr
de afaceri; comparai rezultatul cu termenele teoretice de
ncasare prevzute n contractele de livrare i justificai
diferenele semnificative.
39
- Circularizai soldurile clienilor.
40
creane n sold la nchidere; Creane a cror nencasare
este justificat / Total creane n sold la nchidere minus
creane ncasate pn la data auditului etc.
41
- Verificai dac, n cursul exerciiului, societatea a ncasat (chiar
parial) o crean care fusese provizionat; n caz afirmativ, se
poate reine c societatea a fost prea prudent, antrennd o
diminuare anormal a rezultatelor, i comport un risc fiscal.
- Concluzionai n ceea ce privete caracterul justificat al
provizioanelor pentru depreciere i n ceea ce privete valoarea
net contabil a creanelor.
- Concluzionai asupra respectrii principiului permanenei
metodelor contabile, att n ceea ce privete regulile generale
de depreciere, ct i n ceea ce privete cotele (ratele) de
depreciere.
- Obinei o situaie detaliat a creanelor contabilizate n
cheltuieli ca fiind nerecuperabile; n principiu, nerecupera-
bilitatea poate fi stabilit de oficiul juridic sau de o instan;
pentru a evita riscul fiscal, este indicat s se manifeste maxim
pruden n trecerea la nerecuperabile a creanelor, trecerea pe
cheltuieli i nlturarea din bilan; preferai meninerea n
bilan, fie i cu valoare nul, via provizion.
- Calculai indicatorul costul ndoielnicilor", care figureaz n
contul de rezultate; acesta este egal cu suma dotrilor la
provizioane plus cheltuielile legate de creanele nerecuperabile
minus suma provizioanelor anulate (reluate n rezultate);
studiai evoluia acestui indicator de la un exerciiu la altul,
ceea ce poate conduce la concluzii cu privire la modul de
gestionare a afacerilor comerciale.
- Observai dac societatea beneficiaz de un sistem de asigurare
contra riscului de nencasare.
42
vnzrile de bunuri sunt, n principiu, contabilizate la data
livrrii lor; prin excepie, poate fi reinut data punerii la
dispoziie a bunurilor ctre client sau data prelurii de ctre
transportator (livrrile FOB);
vnzrile de prestaii de servicii sunt, n principiu,
contabilizate la data efecturii prestaiilor; prin excepie, n
cazul contractelor pe termen lung (construcii), veniturile
contabile pot fi constatate n avans.
- Dac principiile de contabilizare n cifra de afaceri aplicate de
ntreprindere fac excepie de la cele prezentate mai
sus, analizai temeinicia acestui fapt; pentru orice
anomalie identificat, apreciai consecinele asupra
rezultatului contabil anual, asupra situaiei nete la
ncheierea exerciiului i identificai eventualele riscuri
fiscale.
- Verificai dac ntreprinderea respect principiul perma-
nenei metodelor contabile de la un exerciiu la altul n
nregistrarea cifrei de afaceri; n caz contrar, evaluai im-
pactul asupra rezultatului i dac obligaiile n materie de
informare financiar au fost respectate.
- Deseori, vnzrile de bunuri i prestrile de servicii sunt
nsoite de condiii de plat particulare: vrsarea unor
aconturi, pli la termen etc.; verificai dac nregistrarea
cifrei de afaceri se face independent de orice specificitate
n materie de plat.
- Deseori, vnzrile de bunuri i servicii sunt nsoite de o
clauz referitoare la proprietate; verificai dac societatea
respect principiul nregistrrii cifrei de afaceri cu o
astfel de clauz.
- Verificai dac cifra de afaceri se contabilizeaz la net
(fr taxe recuperabile) i independent de eventuale raba-
turi sau sconturi acordate clienilor, care trebuie
contabilizate distinct.
43
- Verificai dac vnzrile efectuate n devize sunt conta-
bilizate reinnd cursul de schimb aplicabil la data efec-
turii tranzaciei; acesta nu trebuie s afecteze cifra de
afaceri contabil.
Verificarea cifrei de afaceri anuale i a respectrii
principiului separrii exerciiilor
innd cont de activitatea ntreprinderii, apreciai importana
livrrilor sau prestaiilor n curs la data nchiderii exerciiului;
verificai coerena tratamentului contabil al acestora cu principiul
separrii exerciiilor.
Obinei o detaliere a soldului contului Venituri constatate n
avans" i confruntai-1 cu suma figurnd n bilan, i controlai dac
este vorba de operaiuni aferente exerciiului urmtor; verificai c
aceste venituri constatate n avans au fost contabilizate fr TVA.
Obinei o detaliere a soldului contului Clieni - facturi de emis" i
asigurai-v c:
vnzrile respective se refer efectiv la exerciiul ncheiat;
vnzrile respective nu au fcut deja obiectul unei contabilizri
curente n contul de clieni, deci nu exist o dubl contabilizare;
pentru siguran, verificai, prin sondaj, facturarea efectiv a
acestor operaiuni ulterior nchiderii exerciiului.
Asigurai-v de corecta contabilizare a rabaturilor, reducerilor i
risturnurilor acordate clienilor, dac sunt sume importante, prin
diminuarea cifrei de afaceri; pentru aceasta:
analizai rabaturile, reducerile i risturnurile contabilizate
posterior datei nchiderii exerciiului; dac aceste reduceri se
refer la operaiuni nregistrate n cifra de afaceri a anului
ncheiat, trebuie verificat dac s-au constituit provizioane la
nchidere pentru aceste reduceri;
identificai rabaturile, reducerile i risturnurile acordate
contractual clienilor; calculul acestora poate fi fcut n funcie
44
de volumul afacerilor; asigurai-v de corecta nregistrare a
acestor angajamente;
dac activitatea ntreprinderii presupune acordarea regulat a
acestor reduceri, apreciai evoluia anual a ratioului Rabaturi,
risturnuri, reduceri / Cifra de afaceri i explicai orice evoluie
semnificativ.
45
- Studiai jurnalul de vnzri din perioada dintre nchiderea
exerciiului i data realizrii auditului i asigurai-v c aceste
vnzri nu se refer la exerciiul auditat.
- Apreciai evoluia cifrei de afaceri din ultimele 2-3 luni ale
anului n comparaie cu lunile anterioare i explicai orice
evoluie neregulamentar.
- Calculai pentru exerciiul auditat o marj brut, rezultnd din
diferena ntre cifra de afaceri i principalele cheltuieli de
exploatare, n funcie de specificul activitii ntreprinderii:
cheltuieli de personal, costul produciei sau costul achiziiei
mrfurilor. Calculai rata de maije degajat anual raportnd
maija brut la cifra de afaceri corespunztoare. Descompunei
evoluia anual a marjei, att ca rat, ct i ca volum:
rat: (rata marjei pentru anul n - rata maijei pentru anul n -
1) x cifra de afaceri pentru anul n;
volum: (cifra de afaceri pentru anul n - cifra de afaceri
pentru anul n - 1) x rata maijei.
- Explicai orice evoluie a ratei marjei de la un exerciiu la altul,
care poate ascunde aspecte ale respectrii principiului separrii
exerciiilor.
46
- Stabilii un tablou al micrilor.
- Obinei explicaii pentru orice micare semnificativ.
- Confruntai micrile din bilan cu cele din contul de profit i
pierdere.
47
controalele fiscale n curs etc.
Declaraiile conducerii
- Obinei declaraii scrise ale conducerii privind evaluarea,
realitatea i exhaustivitatea provizioanelor pentru riscuri i
cheltuieli.
48
restructurare precis n care ntreprinderea este irevocabil
angajat.
- Asigurai-v c provizioanele constituite corespund unui
plan aprobat de conducere, materializat naintea
nchiderii exerciiului printr-un anun ctre teri.
Lichidarea
- Verificai justificarea relurii provizioanelor.
G. TREZORERIE
6 domenii de control
31 proceduri (diligente) de audit
49
Controale de efectuat:
- Stabilii un tablou comparativ al evoluiei de la o
nchidere la alta a soldurilor conturilor bancare nscrise n
balana general, separai soldurile pozitive de cele
negative i verificai dac la prezentarea n bilan s-a
respectat principiul necompensrii soldurilor.
- Verificai dac soldurile la nchidere au fost corect
preluate la deschiderea exerciiului urmtor.
- Studiai lista persoanelor care sunt autorizate s aprobe i
s efectueze micri n aceste conturi: funcii, poziie ie-
rarhic, incompatibiliti.
- Identificai conturile fr micare i verificai justeea
prelurii soldurilor.
- Confruntai soldurile cu extrasele de cont bancare de la
data nchiderii i cu cele de la deschidere, stabilii
diferenele i explicaiile acestora:
n cazul operaiilor care figureaz n contabilitate, dar
nu apar n extrasele de cont, identificai plile vechi
i dac nu exist venituri nenregistrate i concluzio-
nai cu privire la impactul ajustrilor fcute aplicnd
principiul prudenei.
- Circularizai la bnci i confruntai soldurile primite cu
cele din extrase i din contabilitate.
- Controlai conversia la data nchiderii soldurilor n
devize.
Auditul casieriei
Casa este, n general, o zon de risc puin semnificativ,
ntruct, de regul, prin lege, se stabilesc plafoane ale soldului de
cas. n unele cazuri ns, n comer, de exemplu, fluxurile sunt
foarte importante i procedurile trebuie adaptate n consecin.
- Analizai procedurile interne de supraveghere i control
ale casei; trebuie acordat atenie respectrii principiilor
de separare a funciilor.
50
- Confruntai soldurile contabile cu jurnalul de cas sau cu
orice alt document stabilit de ntreprindere pentru inven-
tarierea micrilor nscrise n jurnalul de cas.
- Asigurai-v c ntreprinderea controleaz periodic casa
prin inventar fizic; verificai separarea funciilor ntre
persoana care face sau valideaz inventarul fizic i cea
care are sarcina curent de supraveghere a casei.
- Studiai natura tranzaciilor prin cas.
- Dac soldurile sunt mari i estimai c procedurile interne
sunt insuficiente, procedai la verificarea fizic a soldului
de cas la data auditului.
- Studiai, n timp, soldurile casei i asigurai-v c nu sunt
solduri creditoare.
- Pentru casa n devize, asigurai-v de corectitudinea apli-
crii conversiei la data nchiderii.
51
- Pentru angajamentele acordate de societate, determinai
nivelul riscului de activare a acestor angajamente; dac
acesta antreneaz cheltuieli suplimentare pentru
societate, verificai dac nu este cazul constituirii unui
provizion pentru acestea.
52
este aplicat metoda CMUP; dac da, valoarea unitar a
plasamentelor la nchiderea exerciiului trebuie s
corespund costului mediu unitar ponderat al ultimelor
intrri; facei aceasta pe categorii de titluri;
este aplicat metoda FIFO; dac da, valoarea unitar a
plasamentelor la nchidere trebuie s corespund costului
unitar al ultimelor intrri; facei aceasta pe categorii de
titluri.
- Pentru fiecare categorie de valori mobiliare, verificai dac
valoarea net contabil din bilan la nchidere este conform
cursului real de nchidere comunicat de instituiile financiare;
evaluai, pentru fiecare categorie, plusvaloarea sau
minusvaloarea latent; dac este plusvaloare latent, verificai
ca aceasta s nu fie prins n bilanul de nchidere (prudena);
n toate cazurile, verificai dac analiza s-a realizat fcnd
distincia ntre fiecare categorie de valori i c nu s-au fcut
compensri ntre plusvaloarea i minusvaloarea latente.
- Pentru fiecare categorie de obligaiuni figurnd n bilan,
comparai valoarea lor contabil cu cotaia acestora i
apreciai rezultatul latent; analiza se face separat pe categorii de
obligaiuni i nu se fac compensri.
- Analizai tratamentul contabil al dobnzilor neajunse la
scaden; n principiu, un venit financiar se contabilizeaz n
contrapartid cu un cont de activ; corelativ, verificai dac
cupoanele neajunse la scaden la nchidere au fcut obiectul
unei nregistrri n contrapartid.
- Evaluai ansamblul veniturilor financiare contabilizate n
timpul exerciiului i justificai-le fcnd trimitere la con-
troalele precedente; explicai evoluia veniturilor financiare de
la un exerciiu la altul i concluzionai cu privire la respectarea
principiului separrii exerciiilor.
53
- Completai tabloul de flux de trezorerie (anexat) i analizai
evoluia de la un exerciiu la altul.
- Dac activitatea a degajat excedente de trezorerie disponibil
importante, apreciai modul de utilizare a lor: investiii,
scderea ndatorrii, remuneraii, acionari etc.
- Dac activitatea a degajat nevoi de finanare suplimentare,
analizai originea: insuficiena rezultatelor, definite n partea
superioar a bilanului, NFR de exploatare n deteriorare etc.;
apreciai schema de finanare folosit de ntreprindere.
Fluxurile de trezorerie plurianuale dovedesc o situaie
financiar sntoas i inut sub control?
Capacitatea de autofinanare de exploatare, plurianual
54
- Variaia pozitiv a NFR n afara exploatrii + Variaia
negativ a NFR n afara exploatrii
= II. Fluxul de trezorerie privind activitatea de investiii
+ mprumuturi realizate n exerciiu (valori brute)
+ Subvenii de investiii notificate n timpul exerciiului
+ Creteri de capital
+ Creterea altor pasive pe termen lung
- Rambursri de mprumuturi
- Cheltuieli financiare pltite
- Diminuri de capital
- Distribuiri de dividende
- Variaia pozitiv a NFR a exerciiului
- Variaia negativ a NFR a exerciiului
= III. Flux de trezorerie aferent activitii de finanare
= Variaia net a trezoreriei n exerciiu (I + II + III)
+ Trezoreria la deschiderea exerciiului
= Trezoreria la nchiderea exerciiului
H. CAPITALURI PROPRII
6 domenii de control
19 proceduri (diligene) de audit
55
Capitalul social i aspectele juridice de ansamblu
- Precizai forma juridic a societii, numrul de aciuni
sau pri sociale, structura capitalului social, structura
acio- nariatului. Asigurai-v c toate aciunile sau
prile sociale au acelai regim juridic sau unele dintre ele
prevd dividende majorate, prioritare, fr drept de vot
sau cu drept de vot dublu.
- Analizai dac o situaie de autocontrol este coninut de
capitalul social; o situaie de autocontrol exist atunci
cnd o parte din capitalul social al societii este deinut
de filiale care se afl direct sau indirect sub controlul
societii.
Verificai dac drepturile de vot aferente acestor aciuni de
autocontrol sunt suprimate n cadrul adunrilor generale (de
notat c drepturile pecuniare aferente acestor aciuni de
autocontrol sunt meninute).
- Pentru societile pe aciuni, precizai dac a fost n ntregime
eliberat (vrsat) capitalul social subscris. Dac nu a fost dect
parial vrsat, verificai respectarea dispoziiilor legale i
consecinele asupra vrsrii dividendelor.
- n caz de reducere a capitalului social, analizai motivele:
pierderi;
optimizarea rentabilitii capitalurilor proprii (strategie de
creare a valorii);
ieirea unui acionar (unor acionari).
56
ntrebai-v asupra riscului de punere n cauz a continuitii
exploatrii i asupra consecinelor care deriv din aceasta:
necesitatea unei proceduri de alert;
informarea n anexele la situaiile financiare n legtur cu
meninerea conveniei de continuitate a exploatrii;
impactul asupra opiniei auditorului: certificarea cu ob-
servaii, certificarea cu rezerve sau refuzul de certificare.
- Independent de problemele juridice, nu v pronunai
asupra strii de sntate a ntreprinderii cu capitaluri
proprii deficitare; nivelul capitalurilor proprii reflect nu
numai istoricul rezultatelor degajate de ntreprindere, ci
i o anumit politic de finanare a nevoilor
ntreprinderii, precum i strategia de creare a valorii
adoptat de acionari sau asociai.
Acoperirea nevoilor de finanare ale ntreprinderii se poate
face n mod curent prin autofinanare, ceea ce presupune
capitalizarea rezultatelor degajate; aceasta se poate face, de
asemenea, prin ndatorare, adic recurgerea la mprumuturi externe.
Gestiunea capitalurilor proprii se face n corelaie cu gestiunea
nivelului de ndatorare al societii, cu nevoile sale de finanare i
cu costul aferent autofinanrii i datoriilor.
Finalitatea unei ntreprinderi este crearea de valoare pentru
acionarii si; aceast creare de valoare se face maximiznd
veniturile degajate de investiiile iniiale ale acionarilor. innd
cont de efectul de levier legat de datoriile financiare, nu este cert c
interesul acionarilor este s capitalizeze rezultatele financiare n
fonduri proprii.
57
supraveghere, comitetul de direcie, consiliul de administraie).
Analizai-le i reinei faptele sau deciziile care au avut sau vor
avea o influen semnificativ asupra viitorului societii sau
care permit o mai bun nelegere a evoluiei activitii n
cursul exerciiului auditat. Pentru orice informaie
semnificativ, analizai tratamentul contabil; cel mai adesea
aceast analiz a documentelor menionate contribuie la
identificarea de provizioane pentru riscuri i cheltuieli omise n
bilanul auditat.
- Luai copii ale proceselor-verbale ale AGO sau AGE. Analizai
modul de statuare asupra repartizrii rezultatului contabil la
sfritul exerciiului precedent: distribuirea de dividende,
punerea n rezerve etc.
Tratamentul rezervelor legale i statutare
- Verificai dac rezerva legal la sfritul exerciiului precedent
a fost deja constituit conform normelor legale i statutare.
- Asigurai-v c nicio distribuire de dividende nu este prelevat
asupra rezervei legale i c rezerva legal nu este utilizat cu
nclcarea dispoziiilor legale.
- Verificai tratamentul contabil al tuturor operaiilor legate de
rezervele legale.
- Verificai tratamentul contabil al tuturor operaiilor legate de
rezervele statutare.
Analiza distribuirii de dividende
- Verificai c distribuirea de dividende nu se face dect
respectnd condiiile urmtoare:
capitalul social a fost integral vrsat;
cheltuielile de nfiinare a societii, imobilizate, au fost
amortizate integral;
rezervele legale au fost n prealabil constituite;
reportul negativ din anii anteriori a fost n prealabil
compensat;
58
adunarea general a aprobat situaiile financiare ale
exerciiului.
- Dac societatea a propus acionarilor plata de dividende
n aciuni, verificai tratamentul contabil al acestor
operaii; aceasta se traduce prin majorarea capitalului
social fr modificarea valorii globale a capitalurilor
proprii ale ntreprinderii.
- Verificai dac societatea a procedat la plata unor
avansuri asupra dividendelor n cursul exerciiului;
obinei documentele juridice ale unor astfel de pli:
decizii ale conducerii, un raport al cenzorului sau
auditorului etc. Asigurai* v c la calculul avansurilor
din dividende s-a avut n vedere numai rezultatul
contabil provizoriu la data plii.
59
cotate.
III. Supravegherea public
n audit
______________________
Principiile supravegherii publice:
Toi auditorii statutari i toate firmele de audit trebuie s se
supun supravegherii publice.
Sistemul de supraveghere public trebuie s fie guvernat de
nepracticieni care s cunoasc bine problemele relevante pentru
auditul statutar; statele membre ale Uniunii Europene pot totui s
permit ca o minoritate de practicieni s se implice n conducerea
sistemului de supraveghere public. Persoanele implicate n
supravegherea public trebuie s fie selectate printr-o procedur de
nominalizare transparent i independent.
Sistemul de supraveghere public trebuie s aib ca
obiectiv supravegherea urmtoarelor activiti:
agrearea i nregistrarea auditorilor statutari i ale
firmelor de audit;
adoptarea standardelor referitoare la etic, a standardelor
de audit i a celor referitoare la controlul intern al
firmelor;
formarea continu, asigurarea calitii i a sistemelor de
investigaie i disciplin.
Sistemul de supraveghere public trebuie s fie abilitat ca,
atunci cnd este necesar, s conduc investigaiile asupra
auditorilor statutari i firmelor de audit i s ia msurile pe care le
consider necesare.
Sistemul de supraveghere public trebuie s fie transparent;
transparena presupune inclusiv publicarea programelor de lucru
anuale i a rapoartelor de activitate.
60
Sistemul de supraveghere public trebuie s dispun de o
finanare adecvat: finanarea trebuie s fie sigur i neinfluenat
de auditori statutari sau de firme de audit.
Practici privind supravegherea public:
- Frana
- Romnia
- SUA
- Uniunea European
61
IV. Raportarea n audit
Raportul de audit
1. Rolul raportului de audit
2. Elementele de baz ale raportului (10):
- Titlul: Raportul auditorului independent;
- Destinatarul;
- Paragraful introductiv;
Opinia auditorului:
respectarea cerinelor etice, planificarea i
efectuarea auditului pentru obinerea unei
asigurri rezonabile;
Paragraful
alte precizri conform ISA 700;
opiniei
Alte responsabiliti de raportare; Semntura
auditorului; Data raportului;
Adresa auditorului (jurisdicia n care practic auditul).
Paragraful
final
V. Organizarea
activitii de audit
ORGANIZAREA I GESTIUNEA CABINETELOR DE AUDIT
Plan de prezentare
I. Organizarea general a cabinetelor
1.1. Definirea unei politici generale
1.2. Modaliti de punere n aplicare a acestei strategii
Q. Misiunile
2.1. Misiunea expertului contabil (auditorului)
63
EXPERT CONTABIL = MANAGER"
Politica Relaii
comercial externe
Vnzarea
misiunilor
68
Expert contabil
(asociat)
ef de grup (de
lucrare)
Asistent de
lucrare
Asistent
confirmat
Asistent debutant
(nceptor)
Partener
Manager
Senior
Semisenior
Asistent
69
Personalul de audit - ierarhii pe cinci niveluri Nivelul 1:
- proprietarii cabinetelor (salariai sau nesalariai);
- atribuii:
cutarea i meninerea clientelei;
semnarea rapoartelor de audit;
controlul de ansamblu al lucrrilor;
gestionarea cabinetului.
Nivelul 2:
- cadrele care au responsabilitatea programelor de audit;
- caliti psihologice, buni conductori, buni planificatori,
sociabilitate.
Nivelul 3:
- seniorii (efi de grup sau de lucrri);
- oameni de teren care dirij eaz asistenii din grup
pentru efectuarea lucrrilor.
Nivelurile 4 i 5:
- executanii programelor, ai lucrrilor, sub supravegherea
efilor de grup.
Obiectiv
Afectarea adecvat a colaboratorilor la misiuni
72
Este vorba despre un proces permanent,
care ine cont de competenele i de disponibilitatea cola-
boratorilor,
precum i de dimensiunea i de natura misiunilor,
i se bazeaz pe un program de lucru i pe un buget.
Scrisoare de misiune
73
s fie asistat sau reprezentat de ctre colaboratorii si.
Acesta nu poate:
s delege toate lucrrile,
s se degajeze de responsabilitatea sa final.
Organizarea unei supervizri
Delegare
a
Obiectiv:
Asigurarea unui grad rezonabil de certitudine c lucrrile vor
fi executate de persoane independente, cu aptitudinile i competen-
ele necesare executrii n bune condiii a lucrrilor.
Condiii:
instruciuni suficiente i corespunztoare pentru asisteni
i ceilali lucrtori din subordine;
program individual de lucru, care se transmite n scris
asistenilor.
Supervizarea (supravegherea)
atribut al efului de grup (managerului);
const n:
urmrirea mersului lucrrilor pentru a se asigura c: =>
asistenii au competena i aptitudinile necesare; =>
asistenii au neles corect instruciunile date;
=> lucrrile sunt efectuate conform programului.
urmrirea problemelor aprute n cursul lucrrii n
domeniul contabilitii i auditului, evaluarea acestora i,
dup caz, modificarea programului de audit;
rezolvarea eventualelor puncte de vedere diferite dintre
asisteni.
74
program de lucru tip,
foaie de lucru standardizat,
note de sintez global - exprim o opinie asupra validitii
conturilor, asupra fiabilitii procedurilor de control intern i
asupra soluiilor preconizate.
Dosarul exerciiului
ghid n organizarea i executarea misiunii;
surs de informaii;
asigurarea c toate punctele importante ale misiunii au fost
acoperite;
facilitarea controlului, supervizarea;
mijloc eficace de luare la cunotin i de transmitere;
ameliorarea calitii interveniilor ulterioare;
element de prob n ndeplinirea lucrrilor.
Documentarea lucrrilor
75
Dosarul permanent: ansamblu de documente utile
executrii misiunilor succesive i care prezint un
caracter durabil.
Dosarul curent al exerciiului: ansamblu de documente
referitoare la lucrrile perioadei.
Mijloace:
- foi de lucru normalizate;
- referine;
- identificarea clientului, a naturii lucrrilor, a colaboratorului
care a realizat dosarul, a datei etc.
7) Rapoartele
Misiunile dau natere n general unei comunicri scrise.
Documentul ntocmit este diferit n funcie de tipul de
intervenie. El este realizat n scopul de a face cunoscut
clientului i terilor natura lucrrilor realizate i
concluziile.
76
VL Controlul de calitate
n audit
______________________
A. Controlul extern
1. Definiie:
Controlul extern este ansamblul de msuri luate de organis-
mele profesionale viznd:
analiza modului de organizare i funcionare a unui ca-
binet;
aprecierea modului de aplicare, n cadrul cabinetului, a
normelor profesionale emise de organismul profesional.
2. Scop:
Scopul controlului extern este asigurarea respectrii de ctre
toi membrii a normelor i regulilor emise de organismul
profesional.
3. Obiective:
oferirea ctre public a unei bune percepii despre
calitatea serviciilor;
armonizarea comportamentelor profesionale ale mem-
brilor;
contribuirea la buna organizare a cabinetelor i la
perfecionarea metodelor de lucru;
aprecierea modului de aplicare a regulilor i normelor
profesionale;
dezvoltarea solidaritii n rndul profesiei, prin
favorizarea contactelor dintre colegi, aprecierea i
respectul profesionitilor fa de organismul profesional.
77
4. Principii:
Controlul de calitate se ntemeiaz pe urmtoarele principii
fundamentale:
universalitate;
confidenialitate;
adaptarea controlului;
colegialitate;
armonizare.
5. Metodologie:
Controlul de calitate presupune:
cunoaterea cabinetului (control structural);
aprecierea modului de aplicare de ctre acesta a
normelor profesionale (control tehnic);
cunoaterea modului de respectare a obligaiilor de
membru al organismului profesional (control de
conformitate).
Controlul tehnic:
se efectueaz prin sondaj;
se efectueaz asupra dosarelor de lucru.
6. Referin:
normele profesionale.
7. Arie de aplicare:
toate cabinetele (i subunitile acestora);
toate misiunile (normalizate sau cerute prin anumite re-
glementri n vigoare).
8. Organizare:
o structur central;
42 de structuri teritoriale;
controlorii (circa 80 de controlori - auditori de calitate):
condiii;
78
drepturi i obligaii.
9. Derulare:
alegerea cabinetelor;
etapele controlului:
pregtire;
modaliti de control;
concluzii i raportare.
drepturi i obligaii ale cabinetului.
B. Controlul intern
1. Definiie:
Controlul intern este ansamblul principiilor i procedurilor
adoptate de un cabinet n scopul stabilirii unui grad rezonabil de
certitudine c toate misiunile sunt efectuate conform standardelor
profesionale.
2. Obiective:
caliti personale: personalul cabinetului trebuie s res-
pecte principiile de integritate, de obiectivitate, de
independen, de secret profesional;
aptitudini i competen: cabinetul trebuie s dispun
de personal competent, care i menine constant compe-
tena i aptitudinile;
repartiia lucrrilor: lucrrile trebuie s fie atribuite
personalului potrivit nivelului su de formare tehnic i
de competen;
instruciuni i supervizare: existena, la toate nivelurile, a
unor instruciuni i a unei supervizri suficiente;
* acceptarea i meninerea contractului: evaluarea fiecrui
client nainte de acceptarea mandatului i reexaminarea
permanent a relaiilor cu clienii existeni.
79
VIL Standardele Internaionale
de Audit
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i
Asigurare (Certificare) - IAASB
- Este un consiliu creat de IFAC.
- Cuprinde 18 membri:
10 membri din cadrul organismelor membre IFAC;
cinci membri propui de forumul firmelor (un parte-
neriat al celor mai mari 22 de firme de contabilitate);
trei membri publici (pot fi membri ai organismelor
membre IFAC, dar nu vor fi liber-profesioniti).
- Membrii IAASB au mandat de trei ani, o treime dintre
acetia schimbndu-se anual.
80
- Standardele IASB cuprind principii de baz i proceduri
eseniale mpreun cu ndrumrile aferente; trebuie luat n
considerare textul complet al standardelor; orice limitare a
aplicabilitii unui standard trebuie explicat.
81
STRUCTURA activitilor desfurate i a documentelor emise n domeniul auditului de ctre Consiliul
pentru Standarde Internaionale de Audit i Certificare al IFAC (IAASB)
82
ISA 250 Luarea n considerare a legislaiei i a re-
glementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare";
ISA 260 Comunicarea cu cei nsrcinai cu guvernarea".
3. Planificarea unui audit
ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare";
ISA 315 Cunoaterea i nelegerea entitii i a mediului
su i evaluarea riscurilor de prezentri eronate
semnificative";
ISA 320 Pragul de semnificaie n audit";
ISA 330 Procedurile ca reacie la riscurile evaluate".
4. Situaii speciale privind controlul intern
ISA 402 Considerente de audit legate de entitile care
colaboreaz cu organizaii prestatoare de servicii".
5. Tehnici i proceduri pentru obinerea elementelor
probante
ISA 500 Probe de audit";
ISA 501 Probe de audit-Considerente suplimentare";
ISA 505 Confirmri externe";
ISA 510 Misiuni iniiale - Solduri de deschidere";
ISA 520 Proceduri analitice";
ISA 530 Eantionarea i alte modaliti de testare n
audit";
ISA 540 Auditul estimrilor contabile";
ISA 545 Auditul evalurilor la valoarea just";
ISA 550 Prile afiliate";
ISA 560 Elemente ulterioare nchiderii exerciiului";
ISA 570 Continuitatea activitii";
ISA 580 Declaraiile conducerii".
83
ISA 610 Utilizarea lucrrilor auditorului intern";
ISA 620 Utilizarea lucrrilor unui expert".
7. Raportarea n audit
ISA 700 Raportul auditorului asupra unui set complet de
situaii financiare cu scop general";
ISA 701 Modificri ale raportului auditorului";
ISA 710 Informaii comparative";
ISA 720 Alte informaii din documentele care cuprind
situaii financiare auditate".
8. Misiuni cu scop special
ISA 800 Raportul auditorului cu privire la misiunile de
audit cu scop special".
84
financiare";
ISRE 2410 Examinarea situaiilor financiare intermediare".
Standardele Internaionale pentru alte Misiuni de Certificare
(ISAE 3000-3699) i Normele Metodologice de aplicare
(IAEPS 3700-3999)
ISAE 3000 Alte misiuni de certificare cu excepia auditului
i a misiunilor de examen limitat";
ISAE 3400 Examinarea informaiilor financiare pre-
vizionale".
85
4. ***,Ghidde utilizare (IFAC) a Standardelor Internaio-
nale de Audit n auditarea ntreprinderilor mici i mijlocii, Editura
CECCAR, Bucureti, 2009.
86