Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
NOTE DE CURS
DISCIPLINA: CONTABILITATE MANAGERIALĂ
INTRODUCERE
Stimate student,
Pentru început, îți urez bun venit și îți doresc succes și spor în
studiul cursului Contabilitate managerială. Acesta se adresează
studenților din anul II, masterat CAA, Facultatea de Științe
Economice.
Lucrarea de faţă cuprinde obiectul de cercetare al contabilităţii
manageriale şi a calculaţiei costurilor, modalitatea de individualizare
a cheltuielilor pe unitatea de produs sau locuri de cheltuieli,
repartizarea cheltuielilor, etc. Este prezentată modalitatea de
organizare a contabilităţii de gestiune, de determinare a costului
unitar utilizând diverse metode şi tehnici de lucru prezentate în
literatura de specialitate de-a lungul anilor și adaptate cerinţelor
economiei de piaţă. Avându-se în vedere necesitatea şi utilitatea
bugetelor de venituri şi cheltuieli sunt prezentate tipuri de bugete şi
importanţa controlului bugetar pentru activitatea managerială.
Contabilitatea managerială este o necesitate obiectivă
determinată de fluxul informaţional privind calculaţia, controlul şi
analiza costurilor, de urmărirea prin bugetele de venituri şi cheltuieli
a abaterilor nefavorabile elemente esenţiale în procesul decizional al
întreprinderii.
Caietul de studiu individual al acestei discipline este organizat
în 12 teme. Pentru a fi asimilată, fiecare temă este structurată astfel
încât efortul individual să acopere echivalentul a două – trei ore de
studiu.
Proiectul ales de o echipă formată din max. 5 membri, având ca
titlu o temă din contabilitatea de gestiune, este prezentat atât în
format word cât și în power point (13-15 slide-uri). Acesta
reprezintă 100% din evaluarea dumneavoastră și va fi transmis cu
cel puțin o zi înainte de prezentare prin e-mail, la adresa
mm_mirea@yahoo.com, pentru corectare şi eventualele comentarii.
Nu uitați că pe prima pagină a lucrării trebuie să se regăsească
următoarele informaţii: numele acestei discipline, numele
proiectului, numele și prenumele membrilor echipei.
Vă recomand să aveți cuprins și bibliografie pentru ca proiectul
dumneavoastră să primească punctajul maxim.
Tema nr. 9.Metode clasice de calculaţie a costurilor totale sau integrale (absorbante) 79
9.1.Conceptul costurilor totale sau integrale 79
9.2.Metoda globală sau a calculaţiei simple 80
9.3.Metoda pe faze 82
9.4.Metoda pe comenzi 86
9.4.1.Calculația costului unitar în varianta „fără semifabricate” 89
9.4.2.Calculația costului unitar în varianta „cu semifabricate” 89
9.4.3.Organizarea calculaţiei după metoda pe comenzi 91
Tema nr.12.Calculaţia costurilor pe activităţi. Metoda Activity Based Costing ABC 114
Bibliografie 119
Tema nr.1.Contabilitatea managerială– sistem informaţional pentru deciziile
economice
Nevoi
Informaţ
de ii
Activităţi
economice Contabilitate
Date
Cuantificare Prelucrare Comunicare
2
asociaţii, clienţii, furnizorii, băncile, organele fiscale şi alte persoane juridice şi
fizice interesate de societate;
- controlul operaţiunilor patrimoniale efectuate, al procedeelor de prelucrare
utilizate şi exactitatea datelor contabile furnizate;
- furnizarea informaţiilor necesare stabilirii patrimoniului naţional a execuţiei
bugetului public naţional şi întocmirea balanţelor financiare şi a bilanţului pe
ansamblul economiei naţionale.
Indiferent de natura informaţiilor, acestea pot fi informaţii publice şi
confidenţiale.
Informaţiile publice sunt cuprinse în documente precum bilanţul
Definirea
contabilităţii contabil, contul de profit şi pierdere, rapoartele explicative şi alte situaţii
în sistemul financiare şi sunt destinate celor ce formează mediul extern al întreprinderii.
dualist Toate aceste informaţii sunt asigurate de contabilitatea financiară sau generală.
contabil
Informaţiile confidenţiale sunt destinate uzului intern al conducerii
firmei şi se regăsesc în cadrul documentelor şi analizelor, pe baza acestora fiind
posibilă luarea deciziilor, furnizate de contabilitatea managerială sau
contabilitatea de gestiune.
Pe plan internaţional s-au conturat în legătură cu sistemul contabil două
concepţii:monistă şi dualistă. Conform concepţiei moniste există o singură
contabilitate care furnizează informaţii atât mediului intern, cât şi mediului
extern firmei. Concepția dualistă susţine ideea că sistemul contabil se
diferenţiază în contabilitate financiară şi contabilitate de gestiune. În funcţie de
tradiţiile contabile şi condiţiile de mediu economic, social, juridic şi politic,
ţările lumii optează fie pentru organizarea monistă, fie pentru organizarea
dualistă a contabilităţii unei întreprinderii.
Sistemul de contabilitate aplicabil, în prezent, agenţilor economici din
România, este, din punct de vedere conceptual, un sistem dualist, în sensul
organizării contabilităţii întreprinderii pe două paliere intercorelate:
contabilitatea financiară (generală) şi contabilitatea de gestiune (managerială).
Sistemul dualist de organizare a sistemului informaţional contabil
adoptat de România a intrat în vigoare de la 1 ianuarie 1994. Din punct de
vedere teoretic şi metodologic, noul sistem adoptat în cadrul reformei
contabilităţii s-a perfecţionat continuu prin racordarea normelor naţionale la
Directivele IV şi VII ale Comunităţii Economice Europene şi la standardele
internaţionale de contabilitate.
Noile reglementări contabile referitoare la armonizarea contabilităţilor
din cadrul Uniunii Europene şi compatibile cu standardele internaţionale de
contabilitate, au fost elaborate cu scopul de a permite agenţilor economici să
utilizeze un sistem contabil şi de gestiune adaptat caracteristicilor economiei de
piaţă.
Acest sistem conţine :
parte standardizată, normalizată, numită contabilitate financiară, care
cuprinde reguli de terminologie, evaluare, prezentare şi permite obţinerea unor
situaţii financiare ce reflectă imaginea fidelă, clară şi completă a patrimoniului,
situaţiei financiare şi rezultatelor obţinute;
3
parte nestandardizată, numită contabilitate de gestiune, cu precizări
practice pentru a permite fiecărei unităţi patrimoniale să-şi elaboreze propriile
evidenţe şi instrumente de gestiune adaptate nevoilor şi specificului fiecărei
unităţi.
Contabilitatea financiară denumită şi generală sau externă
(“comptabilité générale” la francezi şi “financial accounting” la anglo-saxoni),
Contabilitatea
financiară are la bază norme unitare privind organizarea şi conducerea acesteia care au
caracter obligatoriu pentru toate unităţile patrimoniale, având ca obiectiv
principal furnizarea informaţiilor necesare atât pentru necesităţile proprii, cât şi
în relaţiile acestora cu asociaţii sau acţionarii, clienţii, furnizorii, băncile,
organele fiscale şi alte persoane juridice şi fizice. Are ca obiect înregistrarea,
clasarea şi regruparea informaţiilor privitoare la totalitatea mişcărilor de valori
generate de activitatea firmei şi are ca funcţii:
Funcţiile determinarea şi măsurarea rezultatelor pe o perioadă dată în scopul
Contabilităţii
financiară evidenţierii periodice a situaţiei patrimoniale, financiare şi a rezultatului la
un moment dat;
funcţia de control şi de probă în relaţiile de natură juridică şi fiscală ale
întreprinderii;
funcţia de comunicare financiară externă;
furnizarea de informaţii necesare activităţii de gestiune şi analiză financiară.
Contabilitatea de gestiune sau analitică,denumită şi contabilitate
Contabilitatea managerială sau internă (“comptabilité de gestion” la francezi şi “management
de gestiune
accounting” la anglo-saxoni). Aceasta produce o serie de informaţii
confidenţiale şi se organizează de către fiecare unitate patrimonială în funcţie de
specificul activităţii şi a necesităţilor proprii, are drept scop cunoaşterea
costurilor, analiza şi estimarea evoluţiilor, oferindu-ne informaţii utile pentru
diagnostic. Ea serveşte managerilor din interiorul întreprinderii, care au
misiunea de a decide transformarea resurselor care le-au fost încredinţate din
exterior pentru administrare şi de a realiza surplusul care asigură creşterea, fără
alte resurse din exterior. Pentru atingerea scopului, ei trebuie să acţioneze direct
asupra proceselor de transformare a resurselor în rezultat. Pentru a urmări
etapele pe care resursele le parcurg, contabilitatea de gestiune este cea care
surprinde procesul de conversie a resurselor consumate în rezultate, fiind
detaliat acest proces pe centre de responsabilitate şi pe produse.
Contabilitatea de gestiune cuprinde ansamblul elementelor de
identificare, măsurare, stocare, analiză, prelucrare, interpretare şi comunicare a
informaţiilor utilizate de management pentru a previziona, planifica, evalua şi
controla, în interiorul unui organism şi pentru a garanta utilizarea
corespunzătoare şi responsabilă a resurselor sale.
Începând cu 01.09.2001, odată cu apariţia Ordonanţei Guvernului
nr.61/30.08.2001 (Monitorul Oficial 531/31.08.2001), contabilitatea de gestiune
a devenit obligatorie.
Art.1.–(1) Societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale,
regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile
cooperatiste şi celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au obligaţia să
4
organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea
financiară, potrivit legii şi contabilitatea de gestiune adaptată la specificul
activităţii.
Contabilitatea de gestiune are o serie de funcţii opozabile contabilităţii
Funcţiile financiare şi invers. Acestea sunt:
Contabilităţii funcţia de determinare a costurilor pe produse, lucrări, sectoare de activitate
de gestiune
sau previzionate;
funcţia de generare şi furnizare a informaţiilor destinate elaborării bugetelor
şi costurilor previzionale;
funcţia de generare şi de furnizare a informaţiilor destinate actualizării
indicatorilor de gestiune din structura tabloului de bord al întreprinderii;
funcţia de determinare a marjelor şi a rezultatelor analitice pe produse şi
tipuri de activităţi;
o funcţie de generare a informaţiilor destinate măsurării performanţelor unei
întreprinderi (productivitate, rentabilitate) la nivel de produs, servicii, secţie,
întreprindere.
Funcţiile de mai sus conferă contabilităţii de gestiune calitatea de
instrument principal în activitatea previzionată în vederea îndeplinirii
resurselor, a reperelor interne.
În Regulamentul de aplicare al Legii contabilităţii, numărul 82/1991, se
precizează: “Contabilitatea de gestiune este destinată, în principal, pentru
înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe
destinaţii, respectiv pe activităţi, pe secţii, faze de fabricaţie, etc., decontarea
producţiei, precum şi calculul costului de producţie al produselor fabricate,
lucrărilor executate şi serviciilor prestate, inclusiv a producţiei în curs de
execuție. Modul de organizare a contabilităţii de gestiune este la latitudinea
fiecărei unităţi patrimoniale, în funcţie de necesităţile proprii ale acesteia. În
acest sens, pe lângă costurile de cheltuieli pe destinaţii şi de calculaţie a
costurilor, pot fi utilizate conturi de venituri şi rezultate analitice
corespunzătoare, în funcţie de opţiunea fiecărei unităţi patrimoniale ...”.
Contabilitatea de gestiune oferă deci, acele informaţii care privesc
gestiunea internă a întreprinderii, criteriile după care aceasta îşi calculează
costurile şi asigură măsurarea performanţelor interne, la nivel de sector de
activitate, funcţie sau produs. În orientarea şi fundamentarea deciziilor,
contabilitatea de gestiune joacă un rol deosebit, reprezentând un instrument al
activităţii de management ce trebuie să găsească noi forme de exprimare.
Contabilitatea de gestiune a apărut ca o consecinţă firească a progresului
şi a dezvoltării societăţii, pornind de la o simplă evidenţă a calculului costurilor,
într-o perioadă mai puţin competitivă şi ajungând la un moment în care devine
definitorie pentru activitatea şi performanţa unei organizaţii.
Contabilitatea de gestiune este preocupată cu furnizarea şi utilizarea
informaţiei contabile, managerilor din interiorul întreprinderii, să asiste
managementul în luarea celor mai bune decizii şi pentru exercitarea funcţiilor
controlului, spre deosebire de contabilitatea financiară (care furnizează în cea
mai mare parte informaţii ce pot fi făcute publice), informaţia contabilităţii de
5
gestiune, este utilizată în interiorul unităţii şi este în general confidenţială.
Sistemele contemporane ale contabilităţii de gestiune acordă o atenţie sporită
activităţilor care se desfăşoară la toate nivelele organizaţiei.
În concluzie, contabilitatea generală are ca obiect esenţial înregistrarea
fluxurilor existente între întreprindere şi mediul ei economic şi social, în timp
ce contabilitatea de gestiune se preocupă cu predilecţie de condiţiile de
exploatare interne ale întreprinderii.
Există destule similarităţi între acestea, astfel: ambele consemnează
evenimente de viaţă economică pe care le cuantifică în etalon bănesc furnizând
informaţii utilizărilor interesaţi. Cu toate acestea diversele necesităţi
informaţionale ale utilizatorilor interni şi externi determină existenţa unor
diferenţe notabile între contabilitatea de gestiune şi cea financiară.
Contabilitatea financiară nu se „opune” contabilităţii de gestiune,
orientată către gestionarii întreprinderii; contabilitatea de gestiune apare astfel
ca un complement indispensabil al contabilităţii financiare, ca un instrument de
care are nevoie şi, la un loc, alcătuiesc „un tot unitar”, sub denumirea de sistem
contabil.
8
Modul de în contabilitatea de gestiune. Contabilitatea financiară are în general obiective
clasificare al financiare, în timp ce obiectivele contabilităţii de gestiune sunt în majoritatea
cheltuielilor
lor de natură economică.
Tabelul următor, redă succint anumite criterii de diferenţiere între
contabilitatea de gestiune şi contabilitatea financiară:
11
livrat/executat. Astfel, pentru a-şi satisface clienţii, firmele trebuie să
întrunească simultan trei elemente cu privire la: calitate, cost şi timp, ce
formează aşa numitul triunghi strategic. Contabilitatea de gestiune
îndeplineşte o funcţie similară pentru indivizii dintr-o organizaţie, deoarece
prin informaţia furnizată, ajută managementul, şi nu numai, să-şi
îndeplinească, cât mai bine funcţiile, în vederea realizării obiectivelor
organizaţiei cu privire la calitate, cost şi timp.
Potrivit autorilor lucrării „Strategia şi contabilitatea de gestiune”, între
calitate, cost, timp (triunghiul strategic) şi caracteristicile principale ale
contabilităţii de gestiune există o dependenţă reciprocă, reprezentată prin
figura următoare:
Tehnice
Calitate
Caracteristicile
contabilităţii de
gestiune
Obiectivele
strategice ale
contabilităţii de
gestiune
Comportamentale
Cost Timp
12
costurilor nu mai este doar cunoaşterea costului produselor, ci şi gestionarea
resurselor economice ale întreprinderii. A gestiona resursele şi costurile nu
înseamnă numai a încerca reducerea lor, ci şi obţinerea celui mai bun
echilibru între cheltuială şi utilitatea pe care ea o creează. Aceasta înseamnă a
lua decizii bune în toate domeniile care au influenţe asupra resurselor şi
costurilor întreprinderii.
Institutul Contabililor de Gestiune (IMA - Institute of Management
Accountants) defineşte mai pragmatic contabilitatea de gestiune, ca fiind
procesul de identificare, cuantificare, colectare, analiză, prelucrare,
interpretare şi transmitere a informaţiilor financiare şi nefinanciare, utilizate
de management pentru realizarea funcţiilor de planificare, evaluare şi control
în cadrul întreprinderii şi pentru asigurarea utilizării şi evidenţierii
corespunzătoare a resurselor acesteia. Din această definiţie, rezultă că scopul
contabilităţii de gestiune este mai puţin de a face cunoscut costul produselor,
cât de a acţiona asupra lui. Într-un mediu în care produsul standard, obişnuit,
cedează locul la ceea ce unii numesc produs - serviciu, sunt necesare analize
de costuri mai rafinate, punându-se accent pe caracteristicile de serviciu şi de
calitate asociate produselor. Noţiunea de activitate a ajuns pe primul plan în
ultimii ani. S-a ajuns la un consens asupra ideii că trebuie stăpânit costul
activităţii pentru a acţiona asupra costului produselor şi serviciilor pe care
întreprinderea le fabrică şi le vinde. Această stăpânire determină capacitatea
de a influenţa comportamentul persoanelor. Astfel, contabilitatea de gestiune
nu poate scăpa de această ambivalenţă care o face să fie, în acelaşi timp, o
tehnică raţională de analiză în serviciul conducătorilor şi o tehnică ce dă
posibilitatea diverşilor responsabili să cunoască costul acţiunii lor,
determinându-i să-şi schimbe comportamentul. Contabilitatea de gestiune
furnizează o informaţie pe a cărei pertinenţă şi fiabilitate se fundamentează
calitatea acesteia. Această informaţie este pertinentă dacă este adaptată
deciziei şi este fiabilă dacă colectează toate datele utile şi le modelează fidel.
Contabilitatea de gestiune trebuie să furnizeze informaţii oportune şi cât mai
exacte, cuprinzând bugete, norme de costuri, analize ale abaterilor, informaţii
ce constituie o bază pentru deciziile economice de zi cu zi. Ea este formată
din tehnicile şi procedeele contabile de colectare şi raportare a datelor
financiare, a celor privind producţia şi a celor privind comercializarea, pentru
a răspunde nevoilor informaţionale ale conducerii.
Informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune nu pot fi difuzate
în exteriorul întreprinderii deoarece concurenţa ar fi informată despre
strategiile şi politicile aplicate de către aceasta, ar cunoaşte costul obţinerii
produselor sau serviciilor precum şi structura acestora, ceea ce ar constitui un
mare dezavantaj pentru firmă. Din motivele arătate mai sus, aceste informaţii
trebuie să se constituie într-un circuit separat faţă de informaţiile ce pot fi
prezentate terţilor.
Informaţiile colectate şi analizate de contabilitatea de gestiune sunt
utilizate ca bază pentru acţiunile întreprinse de management. Toţi directorii
economici au nevoie de numeroase informaţii pentru a desfăşura activităţile
13
de stabilire a preţurilor, planificare, exploatare şi pentru a lua alte tipuri de
decizii. Corporaţiile multinaţionale au nevoie de informaţii şi de sisteme de
raportare mai complexe în raport cu întreprinderile mici. Totuşi, tipurile de
date necesare pentru asigurarea condiţiilor adecvate de desfăşurare a
activităţii nu depind numai de dimensiunile agentului economic. Pentru
gestionarea eficientă a unei unităţi patrimoniale este nevoie de trei tipuri de
informaţii.
a)În primul rând, organizaţiile au nevoie de informaţii legate de calculaţia
costurilor produselor şi serviciilor. Tehnicile contabilităţii de gestiune se
aplică pentru colectarea informaţiilor privind producţia, pentru alocarea
cheltuielilor specifice pe locuri de costuri şi pentru calculul costului unitar.
b)În al doilea rând, pentru a-şi atinge obiectivele, toate organizaţiile au
nevoie de date care să stea la baza planificării şi controlului activităţii de
exploatare. Pe măsura desfăşurării activităţii de producţie şi a generării
Cerinţele costurilor se aplică procedee stricte de control în vederea comparării
impuse de un costurilor efective cu cele predeterminate şi se analizează abaterile dintre
management acestea. Prin intermediul acestor procedee se poate determina eficienţa
modern activităţii de exploatare şi a managementului.
c)În al treilea rând, managerii au nevoie de rapoarte şi analize financiare
speciale pentru a-şi fundamenta deciziile. Prin urmare, la baza tuturor
deciziilor manageriale trebuie să stea analiza unor direcţii alternative de
acţiune. Deci, contabilii trebuie să furnizeze informaţiile necesare pentru
luarea acestor decizii.
În concluzie, pentru a răspunde cerinţelor impuse de un management
modern, contabilitatea de gestiune mai trebuie să vizeze şi următoarele
obiective:
- de a fi un ajutor în analiza strategică a firmei (de a reconcilia calculul
costurilor cu analiza strategică);
- de a ţine mai mult seama de limbajul şi conceptele utilizate de unităţile,
sectoarele operaţionale (de a permite un dialog între contabili şi cadrele
tehnice).
Contabilitatea de gestiune evoluează în permanenţă, pentru a răspunde
nevoilor de informare în continuă schimbare ale managerilor privind
Obiectivele
cercetarea competitivităţii firmei. Contabilitatea de gestiune trebuie să-i ajute
contabilităţii
de gestiune pe conducători şi pe cei cărora li se deleagă puterea în toate fazele acţiunii
lor. Utilitatea contabilităţii de gestiune se regăseşte, pe de o parte, în supleţea
în utilizarea informaţiilor, iar pe de altă parte, într-o autonomie aproape totală
în raport cu legislaţia, mai ales legislaţia fiscală, autonomie care favorizează
principiul viziunii economice asupra viziunii juridice.
15
contabilitatea de gestiune îşi preia informaţiile din contabilitatea financiară
şi permite rectificarea eventualelor inexactităţi ale datelor financiar-
contabile.
Sintetizând cele expuse mai sus, rezultă trei mari obiective ale
contabilităţii de gestiune:
calcularea costurilor;
stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii produselor, lucrărilor şi serviciilor
executate;
întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi,
urmărirea şi controlul executării acestora, în scopul cunoaşterii rezultatelor
Asocierea şi furnizării datelor necesare fundamentării deciziilor privind gestiunea
obiectivelor unităţii patrimoniale.
contabilităţii Realizarea acestor obiective presupune prelucrarea informaţiilor
manageriale privind cheltuielile şi veniturile luate din contabilitatea financiară, urmărite
unor categorii după natura lor economică, în contabilitatea de gestiune, după criteriul
de decizii
destinaţiei lor, respectiv pe funcţii ale întreprinderii, pe sectoare de activitate
şi pe obiecte de calculaţie, adică pe produse obţinute, lucrări executate şi
servicii prestate.
Astfel, contabilitatea de gestiune înregistrează şi transmite informaţii
utilizatorilor interni ai întreprinderii atât pe verticală, cât şi pe orizontală,
constituind baza deciziilor la diferite nivele manageriale.
Asocierea obiectivelor contabilităţii manageriale unor categorii de
decizii este prezentată în tabelul 1.3.:
18
care vizează viitorul întreprinderii. De fiecare dată când este vorba de un
proiect sunt necesare date contabile referitoare la structura costurilor. În acest
sens, contabilitatea de gestiune trebuie astfel organizată încât să furnizeze
acele informaţii necesare luării deciziilor. Aceste informaţii pot avea în
numeroase cazuri o importanţă strategică. De exemplu, în faza de lansare a
unui produs, când este vorba de a lua decizia de a continua sau nu
cheltuielile, anumite informaţii analitice, de detaliu, vor fi preţioase. De
asemenea, în faza de declin, când este vorba de a lua decizia de a retrage
produsul, cunoaşterea evoluţiei rezultatelor analitice este determinantă.
Informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt indispensabile
pentru o gestiune previzională. Aceasta presupune ca, în mare parte,
cunoaşterea costurilor din perioadele trecute să permită previziunea costurilor
viitoare în funcţie de nivelurile de activitate reţinute şi deci de a stabili
bugetele care explicitează programele de acţiune prevăzute. Gestiunea
bugetară permite simularea acestei acţiuni, studierea a numeroase scenarii
posibile şi luarea deciziilor în funcţie de rezultatele estimate. Astfel
contabilitatea de gestiune reprezintă un instrument indispensabil activităţii de
management al unei întreprinderi, urmărind două scopuri principale:
cunoaşterea costurilor, dar mai ales influenţarea celor care pot acţiona asupra
lor. Din această perspectivă contabilitatea de gestiune devine o adevărată
contabilitate managerială.
Nevoile informaţionale ale managerilor de la contabilitatea de gestiune,
ce sunt exercitate în permanenţă în diferite faza ale procesului de
management se rezumă la: Informaţiile produse, indiferent de situaţie, trebuie
să respecte trei mari criterii şi anume,
o informaţie are valoare pentru manager dacă ea contribuie la reducerea
incertitudinii viitorului;
o informaţie suplimentară are valoare dacă poate afecta decizia respectivă;
o informaţie are valoarea dacă ea contribuie la modificarea „sensibilă” a
consecinţelor unei decizii.
Sintetizând toate aceste obiective, se poate stabili obiectivul
fundamental al contabilităţii de gestiune: obţinerea rapidă de date exacte,
fiabile, clare, adaptate la diferitele aspecte ale gestiuni curente şi utilizarea lor
raţională, astfel încât prin formularea diagnosticului să se pregătească şi să se
elaboreze un ansamblu coerent de previziuni.
921 = 901
20
"Cheltuielile activităţii de bază" "Decontări interne privind cheltuielile"
922 = 901
"Cheltuielile activităţii auxiliare" "Decontări interne privind
cheltuielile"
% = 901
"Decontări interne privind cheltuielile"
923
"Cheltuieli indirecte de producţie"
924
"Cheltuieli generale de administraţie"
925
"Cheltuieli de desfacere"
4. obţinerea produselor finite pe parcursul perioadei de gestiune, evaluate la
costul prestabilit (standard):
931 = 902
"Costul producţiei obţinute" "Decontări interne privind producţia
obţinută”
921 = %
"Cheltuielile activităţii de bază"
923
"Cheltuieli indirecte de producţie"
924
"Cheltuieli generale de administraţie"
925
"Cheltuieli de desfacere"
921 = 922
"Cheltuielile activităţii de bază" "Cheltuielile activităţii auxiliare"
21
933 = 921
"Costurile producţiei în curs de execuţie" "Cheltuielile activităţii de bază"
902 = 921
"Decontări interne privind producţia obţinută" "Cheltuielile activităţii de
bază"
902 = 903
"Decontări interne privind producţia obţinută" "Decontări interne privind
diferenţele de preţ"
903 = 902
"Decontări interne privind "Decontări interne privind
diferenţele de preţ" producţia obţinută"
10. la sfârşitul lunii închiderea conturilor se face astfel:
901 = 931
"Decontări interne privind cheltuielile" "Costul producţiei obţinute"
902 = 933
"Decontări interne privind "Costul producţiei în curs de
execuţie"
producţia obţinută "
903 = 901
"Decontări interne privind "Decontări interne privind cheltuielile"
diferenţele de preţ"
diferenţe nefavorabile:
22
901 = 903
"Decontări interne privind cheltuielile" "Decontări interne privind
diferenţele de preţ"
901 = 902
"Decontări interne privind cheltuielile" "Decontări interne privind
Producţia
obţinută"
25
Cheltuială COST
CONSUM
Factori CONSUM
achiziţionaţi
Noţiunea de Noţiunea de cost, privită din punct de vedere etimologic îşi are originea în
cost verbul latin „constare” ce presupune a stabili, a fixa ceva. Din acest verb a
derivat termenul „costa” care are menirea să exprime ceea ce s-a consumat sau
ceea ce s-a plătit pentru un anumit produs. Mai târziu, s-a ajuns la denumirea de
„cost” care presupune un consum de valori ocazionat de producerea unui bun şi
care, pentru a putea fi determinat, trebuie să fie exprimat valoric.
În legătură cu definirea costului, în prezent, există, circulă şi se confruntă
mai toate punctele de vedere formulate în diferite perioade istorice:
Puncte de Costul reprezintă ansamblul cheltuielilor efectuate pentru obţinerea unui
vedere privind bun, executarea unei lucrări, prestarea unui serviciu.
definirea Prin cost înţelegem suma exprimată în general în monedă, a cheltuielilor
costului
necesare pentru achiziţionarea sau producerea unui bun sau a unui serviciu.
Noţiunea de cost nu exclude cheltuielile cauzate de procesarea bunurilor.
Pe lângă ideea potrivit căreia costurile sunt consumuri de valori afectate unui
produs a apărut opinia potrivit căreia, costurile s-ar limita doar la consumul
de valori, care are loc exclusiv în procesul de producţie.
În varianta cea mai răspândită costul se defineşte ca totalitatea
consumurilor de resurse care au loc în procesul de producţie şi desfacere a
bunurilor.
În contabilitatea continentală, costul este definit ca o sumă algebrică a
cheltuielilor corespunzătoare unui element definit în cadrul unei reţele
contabile.
Costul este un indicator economic care cuprinde ansamblul consumurilor
de muncă vie şi materializată exprimate în formă bănească, efectuate sau
care urmează a fi efectuate pentru procurarea, producerea sau desfacerea
unei unităţi de bunuri economice, lucrări executate sau servicii prestate de
către o întreprindere.
În legislaţia noastră costul reprezintă o corelaţie între forma bănească a
cheltuielilor pe care le efectuează o întreprindere pentru obţinerea şi
desfacerea produselor sale într-o perioadă de timp determinată şi cantitatea
de bunuri materiale, lucrări şi servicii care formează această producţie,
exprimată în anumite unităţi de măsură.
Se referă la:
Funcţia de măsurare a cheltuielilor necesare obţinerii producţiei şi a
corelaţiilor ce pot apărea între eforturi – costuri şi efect – bunuri produse.
Caracterizare Prin această funcţie, costul îşi manifestă caracterul de important indicator
a costului prin
economic calitativ;
prisma
funcţiilor sale Funcţia de cercetare–dezvoltare a costului constă în aceea că tehnologiile şi
noile produse apar ca efect al cheltuielilor de cercetare. Cu cât raportul dintre
tehnologiile noi şi costuri este mai mare, cu atât funcţia respectivă se
manifestă mai pregnant;
Funcţia de producţie a costurilor se referă la faptul că acestea joacă un rol
important în realizarea conceptelor constructive şi tehnologice pe baza
inovărilor şi investiţiilor;
Funcţia de personal presupune compararea costurilor cu pregătirea,
perfecţionarea şi cu motivaţia în muncă, pe de o parte, cu sporirea
productivităţii muncii şi ridicarea calităţii bunurilor, pe de alta;
Funcţia comercială evidenţiază efectul benefic al cheltuielilor făcute cu
livrarea la timp a bunurilor şi asigurarea pieţelor de desfacere;
27
Funcţia financiar-contabilă arată costurile necesare asigurării fondurilor
băneşti în mărimea şi structura corespunzătoare unei acţiuni rentabile;
Funcţia de optimizare presupune asigurarea şi determinarea costului cel mai
mic ce revine unui nivel maxim al producţiei.
Funcţia de control şi reglare este cea prin care se evidenţiază modul de
fundamentare a deciziilor de politică economică prin care se dirijează
consumul de resurse.
Alegerea costurilor de calculat se face în funcţie de activitatea unităţii
patrimoniale, de structura sa şi de cerinţele interne de gestiune.
29
D. cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite
A. Cheltuielile de exploatare cuprind:
cheltuieli cu materiile prime, materialele consumabile şi mărfuri
cheltuieli privind consumul de materii prime, materiale auxiliare,
combustibili, ambalaje, piese de schimb, alte materiale consumabile;
costul de achiziţie al obiectelor de inventar consumate (uzura);
costul de achiziţie al materialelor nestocate;
costul de achiziţie al energiei şi apei consumate;
costul de achiziţie al animalelor şi păsărilor;
costul mărfurilor vândute şi al ambalajelor;
cheltuieli cu lucrări şi servicii executate de terţi
cheltuieli cu întreţinerile şi reparaţiile;
cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune, chirii, prime de asigurare;
cheltuieli cu studii şi cercetări;
cheltuieli cu alte servicii executate de terţi
cheltuieli cu colaboratorii;
cheltuieli privind comisioanele şi onorariile;
cheltuieli de protocol, reclamă, publicitate;
cheltuieli cu transportul de bunuri şi de personal;
cheltuieli cu deplasări, detaşări, transferuri;
cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii;
cheltuieli cu serviciile bancare;
alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi;
cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsăminte asimilate suportate de
societate
cheltuieli cu impozitul pe clădiri, pe mijloace de transport, pe terenuri;
cheltuieli cu personalul: salarii, asigurări sociale, protecţia socială şi alte
cheltuieli cu personalul;
alte cheltuieli de exploatare
despăgubiri, amenzi şi penalităţi;
pierderi din creanţe;
donaţii şi subvenţii acordate şi sprijinirea activităţilor sociale, culturale,
sportive;
pierderi din debitori diverşi;
cheltuieli cu imobilizările cedate;
B. Cheltuielile financiare cuprind:
pierderi din creanţe legate de participaţii;
pierderi din vânzarea titlurilor de plasament;
diferenţele nefavorabile de curs valutar;
sconturile acordate clienţilor;
alte cheltuieli financiare, ca pierderile din creanţe de natură financiară;
C. Cheltuielile cu amortizările şi provizioanele sunt grupate după natura
cheltuielilor în :
cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale;
cheltuieli privind provizioanele pentru deprecieri;
ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare;
30
D. Cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozit, calculate potrivit legii.
2. După natura muncii consumate, cheltuielile se împart în:
După natura
muncii A. cheltuieli cu munca vie
consumate B. cheltuieli cu munca materializată
A. Cheltuielile cu munca vie cuprind cheltuielile determinate de salarizarea
personalului unităţii patrimoniale, contribuţia unităţii la asigurări sociale, de
sănătate, la fondul de şomaj, indemnizaţii pentru detaşări şi transferuri,
prime de asigurare şi alte cheltuieli legate strict de personal;
B. Cheltuielile cu munca materializată cuprind consumuri de mijloace de
producţie utilizate în procesul de producţie, cum ar fi:
consumuri de materii prime, materiale, combustibili, energie, apă şi alte
utilităţi;
uzura obiectelor de inventar;
echipamente şi materiale de protecţie şi de lucru;
amortizarea imobilizărilor.
Reducerea cheltuielilor cu munca vie are loc prin creşterea productivităţii
muncii.
Reducerea cheltuielilor cu munca materializată are loc prin reducerea
consumurilor specifice la materiile prime, materiale, combustibili şi energie,
eliminarea pierderilor în manipularea, păstrarea şi folosirea lor, reducerea
cheltuielilor de transport.
3. După modul de repartizare în costul produselor, lucrărilor, serviciilor,
După modul de cheltuielile de producţie se clasifică în:
repartizare în A. cheltuieli directe
costul B. cheltuieli indirecte
produselor, A. Cheltuielile directe cuprind acele cheltuieli care se pot repartiza direct în
lucrărilor,
serviciilor costul unui anumit produs şi pentru care există posibilitatea de a apare ca
poziţie distinctă în structura acestuia. Astfel de cheltuieli se pot identifica
de regulă chiar în momentul efectuării lor pe produsele, semifabricatele sau
lucrările care le-au ocazionat. Se mai numesc cheltuieli specifice sau
individuale. Exemplu: consumul de materii prime şi materiale, consumul de
energie, apă şi utilităţi. Aceste cheltuieli au o destinaţie bine precizată.
B. Cheltuielile indirecte cuprind acele cheltuieli care nu se pot repartiza direct
pe fiecare produs în parte. De regulă, aceste cheltuieli nu sunt legate direct
de fabricaţia unui anumit produs, ci privesc întreaga producţie a unei secţii
sau chiar a întregii întreprinderi. Se mai numesc cheltuieli comune. Ţinând
seama de locul şi natura activităţilor care generează aceste cheltuieli,
întâlnim următoarele categorii :
cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului;
cheltuieli generale ale fiecărei secţii de producţie;
cheltuieli generale de administraţie;
cheltuieli financiare de natura cheltuielilor indirecte pentru societăţile cu
ciclul lung de fabricaţie;
cheltuieli de desfacere în cazul când identificarea lor nu este posibilă pe
produse.
31
Cheltuielile indirecte se repartizează asupra costurilor în raport de salarii
directe, de consumuri de materiale directe, de orele de funcţionare ale utilajelor,
alţi factori care să asigure repartiţia raţională a acestor cheltuieli asupra
produselor, lucrărilor şi serviciilor prestate.
4. Sub aspectul cerinţelor normării şi postcalculului costurilor, cheltuielile de
Sub aspectul producţie se grupează pe elemente primare şi pe articole de calculaţie .
cerinţelor
normării şi Ambele grupări sunt destinate să asigure costurilor o anumită structură.
postcalculului Pentru clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se foloseşte
costurilor totdeauna o nomenclatură unică determinată de conţinutul lor economic.
Pentru clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaţie se foloseşte o
nomenclatură diferenţiată pe ramuri ale economiei naţionale.
4 Clasificarea cheltuielilor pe elemente primare
Nomenclatura utilizată în etapa actuală la noi în ţară este următoarea:
A. materii prime şi materiale consumabile din ţară şi din import
B. materiale recuperabile şi refolosibile care se scad din materii prime şi
materiale
C. amortizarea imobilizărilor -
D. alte cheltuieli materiale
E. salarii datorate
F. contribuţia unităţii la asigurări sociale
G. contribuţia fondul de şomaj
H. alte cheltuieli cu munca vie
33
pe unitatea de produs. De exemplu: consumul de materii prime şi materiale
auxiliare directe, salariile directe, energia, combustibilul, materiale folosite
în scopuri tehnologice.
B. Cheltuielile fixe cuprind acele cheltuieli care au un nivel relativ constant
indiferent de oscilaţiile volumului de producţie, cum ar fi: cheltuieli
generale de administraţie, o parte din cheltuielile comune ale secţiei, o parte
din cheltuielile de desfacere.
Din punct de 6. Din punct de vedere al legăturii cu procesul de producţie, adică a raportului
vedere al lor faţă de procesul de producţie:
legăturii cu A. cheltuieli de bază
procesul de
producţie, adică B. cheltuieli de regie
a raportului lor A. Cheltuieli de bază sunt acele cheltuieli ocazionate de efectuarea
faţă de procesul operaţiunilor tehnologice de fabricaţie a produselor finite, numite şi
de producţie cheltuieli tehnologice. Sunt legate direct de procesul tehnologic privind
obţinerea produselor finite. De exemplu: consumul de materii prime şi
materiale, salariile muncitorilor direct productivi şi cheltuielile legate de
aceştia.
B. Cheltuielile de regie (cheltuieli suplimentare) sunt acele cheltuieli
ocazionate de administrarea, organizarea şi servirea producţiei. Sunt
cheltuieli legate direct de procesul tehnologic, dar servesc activitatea de
producţie a societăţii în general. Cuprind cheltuieli generale ale secţiei şi
cheltuieli generale de administrare.
7. După gradul lor de omogenitate, cheltuielile de producţie se împart în:
După gradul lor A. cheltuieli simple
de omogenitate B. cheltuieli complexe
A. Cheltuielile simple sunt formate dintr-un singur element de cheltuială, care
nu se mai poate descompune în alte elemente. De exemplu: cheltuielile cu
materiile prime, salarii, energia. Mai sunt cunoscute şi sub denumirea de
cheltuieli monoelementare, sau cheltuieli primare.
B. Cheltuielile complexe sunt formate din mai multe elemente de cheltuieli
simple. Aceste cheltuieli apar din reuniunea cheltuielilor care nu au o
destinaţie precisă în momentul efectuării lor. Nu se urmăresc şi nu se
înregistrează direct. Nu sunt considerate cheltuieli complexe: cheltuielile cu
întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuielile generale de secţie. Mai
sunt cunoscute sub denumirea de cheltuieli polielementare. Exemple:
cheltuieli de deplasare, transferuri, cheltuieli legate de transportul de bunuri
şi persoane, impozite, taxe, cheltuieli pentru protecţia mediului. Cheltuielile
polielementare au la bază consumuri de mijloace economice diferite ce se
regăsesc grupate în funcţie de destinaţia comună sau de scopul în care s-au
efectuat.
Considerăm că importanţa practică a acestei clasificări se leagă de
analiza structurii costului de producţie şi a cheltuielilor de producţie la un
moment dat sau în dinamică.
Gruparea cheltuielilor în monoelementare şi polielementare este legată
şi de calcule privitoare la structura valorică a produsului intern brut sau de
34
determinarea produsului naţional net din industrie.
8. După necesităţile lor economice şi natura activităţii desfăşurate, cheltuielile
După necesităţile
lor economice şi de producţie se grupează în:
natura activităţii A. cheltuieli productive
desfăşurate B. cheltuieli neproductive
A. Cheltuielile productive sunt ocazionate de un proces de producţie organizat
şi desfăşurat în cadrul unor limite raţionale. Ele formează marea majoritate
a cheltuielilor dintr-o întreprindere.
B. Cheltuielile neproductive se mai numesc şi neeconomicoase şi cuprind
acele cheltuieli care depăşesc limitele cadrului normal stabilit pentru
desfăşurarea procesului de producţie şi care nu sunt necesare acestuia fiind
consecinţa unei folosiri nejudicioase a tehnologiei.
În funcţie de
momentul 9. În funcţie de momentul apariţiei lor:
apariţiei
A. cheltuieli curente
B. cheltuieli preliminate
C. cheltuieli anticipate
A. Cheltuielile curente sunt acele cheltuieli care se produc şi se înregistrează în
cursul unei perioade de gestiune. Se încadrează în această categorie:
consumuri de materii prime şi materiale, salariile, amortizările.
B. Cheltuielile preliminate sunt cheltuieli de producţie care nu au avut loc şi
au la bază calcule şi nu consumuri efective. Se mai numesc cheltuieli
contabile (calculate). De exemplu concediile de odihnă, premiile.
C. Cheltuielile anticipate sunt cheltuieli efectuate pe seama perioadelor
viitoare de gestiune. Ele se repartizează în cursul lunilor viitoare asupra
locurilor de cheltuială care le-au ocazionat. Fac parte: cheltuielile privind
reparaţii capitale neprevizionate, reparaţii curente şi revizii tehnice,
După raportul abonamentele, chiriile, asigurările, alte cheltuieli efectuate anticipat.
dintre cheltuielile 10. După raportul dintre cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară,
înregistrate în după natura lor economică şi cheltuielile încorporate în costul producţiei, care
contabilitatea
financiară, după fac obiectul contabilităţii de gestiune, distingem:
natura lor A. cheltuieli încorporabile în costuri
economică şi B. cheltuieli neîncorporabile în costuri
cheltuielile C. cheltuieli supletive
încorporate în
costul producţiei, A. Cheltuielile încorporabile în costuri cuprind cheltuielile înregistrate în
care fac obiectul contabilitatea financiară după natura lor economică şi sunt incluse în costul
contabilităţii de producţiei, formând majoritatea acestora. Sunt cheltuieli angajate recunoscute
gestiune drept costuri ale perioadei şi costuri ale produsului, în contabilitatea internă.
Ele figurează atât în contabilitatea financiară, cât şi în contabilitatea de
gestiune. De regulă cheltuielile de exploatare pot fi incluse în totalitate în
categoria cheltuielilor integral încorporabile în costuri. În schimb cheltuielile
financiare sunt parţial incorporabile. Există şi anumite cheltuieli de exploatare
apreciate ca independente de costurile de producţie şi ele sunt trecute în
categoria cheltuielilor neîncorporabile. De exemplu provizioanele din
deprecierea conturilor de creanţe clienţi, pierderi din creanţe anulate. Din acest
35
motiv cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară, după natura lor
economică sunt supuse unor retratări înainte de a fi incluse în cost. Această
retratare are ca obiectiv următoarele:
eliminarea anumitor cheltuieli (respectiv a celor neîncorporabile );
înlocuirea unor cheltuieli;
crearea unor cheltuieli ( cheltuieli supletive, suplimentare ).
Cheltuielile calculate numite şi cheltuieli parţial încorporabile în costuri sunt
cheltuieli incluse în costuri numai într-o anumită sumă diferită de cea care
apare în contabilitatea financiară. Diferenţa care apare între valoarea
cheltuielilor calculate şi a cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară
este denumită diferenţă de încorporare. Poate fi pozitivă sau negativă. Există
trei tipuri de cheltuieli calculate:
cheltuieli cu uzura ce corespund cheltuielilor cu amortizarea din
contabilitatea financiară;
cheltuieli etalate (preliminate) ce corespund cheltuielilor cu provizioanele din
contabilitatea financiară. Criteriile care predomină în calculul cheltuielilor
etalate sunt fixate de către unitatea patrimonială şi trebuie să permită o mai
bună evaluare economică a costurilor calculate;
cheltuieli abonate(anticipate) ce corespund cheltuielilor cu primele de
asigurare, energie, apă din contabilitatea financiară. Aceste cheltuieli sunt
suportate de unitatea patrimonială şi înregistrate în contabilitatea financiară o
singură dată, pentru o perioadă de gestiune mai mare decât cea pentru care se
calculează costurile. Este necesar ca în contabilitatea analitică să se
înregistreze şi să se includă în costuri numai cota parte din aceste cheltuieli
care sunt aferente perioadei de calcul a costurilor. Această metodă de
încorporare parţială a unor cheltuieli din contabilitatea financiară în
contabilitatea analitică, respectiv în costuri, se numeşte metoda
abonamentelor de cheltuieli.
B. Cheltuieli neîncorporabile în costuri, reprezintă cheltuielile înregistrate în
contabilitatea financiară, dar care sunt excluse în determinarea costurilor în
contabilitatea analitică, deoarece nu condiţionează realizarea lucrărilor,
produselor şi serviciilor. Potrivit reglementărilor contabile româneşti,
cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară care nu fac parte din
costurile de producţie sunt:
cheltuielile generale de administraţie şi cheltuieli de desfacere, în afară de
cazul în care condiţiile specifice de exploatare explică luarea în considerare;
cheltuieli financiare, cu excepţia dobânzilor aferente împrumuturilor la
unităţile cu ciclul lung de fabricaţie care pot fi repartizate asupra costurilor
de producţie ale produselor respective;
costul subactivităţilor în care sunt incluse şi pierderile din rebuturile
determinate de un eşec tehnologic;
cheltuielile cu impozitul pe profit;
pierderile din litigii cu clienţii sau din creanţe irecuperabile;
cheltuieli cu asigurările de viaţă a managerului sau a asociaţilor;
toate cheltuielile cu caracter extraordinar.
36
C. Cheltuielile supletive numite şi cheltuieli de adăugat, reprezintă cheltuieli
fictive care nu sunt înregistrate în contabilitatea financiară din diferite motive
contabile sau financiare pentru a nu influenţa impozitul pe profit, dar care se
includ în costuri. Contabilitatea analitică trebuie să ţină seama de aceste
cheltuieli pentru că ele permit efectuarea unor calcule comparative între
costurile unităţii şi a altor întreprinderi concurente dar ale căror forme juridice
şi strategii de finanţare sunt diferite. În contabilitatea românească până în
prezent nu sunt normalizate aceste tipuri de cheltuieli (cheltuielile cu
managerii, cu familia întreprinzătorului, etc.).
39
stocate sau semifabricate;
A.2. Costurile de producţie ale produselor finite, pentru produse
destinate vânzării;
B. Costuri în afara producţiei sunt formate din totalitatea cheltuielilor legate
de vânzarea produselor fabricate şi alte cheltuieli indirecte.
B.1.Costuri de distribuţie sau de desfacere a produselor fabricate;
După producţia
la care se B.2. Alte costuri în afara producţiei;
referă C. Costurile complete sunt formate din totalitatea cheltuielilor de producţie
cheltuielile de pentru fabricarea şi vânzarea produselor obţinute de o unitate
producţie sau patrimonială într-o perioadă de gestiune delimitată.
în raport de
nivelul la care 5. După producţia la care se referă cheltuielile de producţie sau în raport de
se face analiza nivelul la care se face analiza costului:
costului A. cost unitar, format din totalitatea cheltuielilor directe şi indirecte ce
revin pe unitatea de produs fabricat;
B. cost global sau total format din ansamblul cheltuielilor de producţie
În funcţie de aferente întregii producţii dintr-o anumită perioade de gestiune.
dependenţa lor, 6. În funcţie de dependenţa lor, respectiv de modul în care costurile
respectiv de evoluează în raport cu volumul producţiei:
modul în care
costurile A. costuri medii
evoluează în B. costuri marginale
raport cu A. Costurile medii reprezintă costurile pe unitatea de produs, în cazul
volumul unităţii patrimoniale cu produse diversificate. În raport de elementele de
producţiei
cheltuieli pe care le conţin, pot fi:
A.1. costuri fixe
A.2. costuri variabile
A.3. costuri totale
Mărimea costurilor medii este diferită în timp şi spaţiu.
B. Costurile marginale, numite şi costuri diferenţiale, reprezintă sporul de
cheltuieli de producţie necesar pentru obţinerea unei unităţi suplimentare
de produs finit. Aceste costuri pot să apară atât în cadrul creşterii cât şi al
După influenţa descreşterii volumului fizic al producţiei, evoluând progresiv sau
lor asupra regresiv.
procesului 7. După influenţa lor asupra procesului decizional:
decizional A. costuri pertinente
B. costuri indiferente
A. Costurile pertinente se referă la costurile viitoare asupra cărora se poate
acţiona şi ele sunt folosite ca alternative în luarea deciziilor;
B. Costurile indiferente sunt costurile trecute, istorice asupra cărora nu se
Puterea de
influenţă a mai poate acţiona pentru fundamentarea unor decizii viitoare.
managerului 8. Puterea de influenţă a managerului asupra costurilor este determinată atât
asupra de posibilitatea cunoaşterii câmpului de aplicare a costurilor cât şi de
costurilor
identificarea costurilor pe care le poate controla sau nu. Din acest punct de
vedere distingem următoarele categorii de costuri:
A. costuri reversibile şi costuri ireversibile. Un cost este ireversibil când
nu se mai poate reveni asupra deciziei de angajare a lui. De exemplu
40
decizia de instalare a unui nou mijloc fix este ireversibilă, pe când decizia
de a lucra ore suplimentare este reversibilă. Creşterea volumului
costurilor ireversibile reduce câmpul de acţiune al decidentului;
B. cost controlabil şi cost administrat. Un cost este controlabil când
decidentul are o putere totală asupra apariţiei acestui cost. De exemplu
angajarea unui salariat . Un cost administrat apare atunci când este impus
decidentului din exterior unităţii. De exemplu: cheltuielile sociale,
fiscale, redevenţele.
C. costuri determinate şi costuri direcţionare. Un cost este determinat
atunci când există o relaţie clară între el şi efectul obţinut (consumul de
materii prime care este în funcţie de producţia obţinută). Un cost este
discreţionar atunci când relaţia sa cu rezultatul este mai discretă, va fi
greu de găsit o corelaţie între sarcinile administrative şi consumul de
materiale de birou;
D. costuri vizibile şi costuri ascunse. Un cost ascuns este provocat de la
un element cunoscut, de exemplu timpii de aşteptare între loturile de
fabricaţie. Un cost este vizibil atunci când decidentul poate cunoaşte
volumul cheltuielilor reale ce au fost incluse în aceasta;
Pornind de la
relaţia cost - E. costuri interne şi costuri externe. Autoritatea decidentului este
profit limitată la ansamblul costurilor interne, controlabile.
9. Pornind de la relaţia cost - profit, deosebim:
A. costul de oportunitate
B. costul subactivităţii
A. Costul de oportunitate reprezintă preţuirea pe care un agent economic o
acordă şanselor la care renunţă, atunci când face o alegere. Este pierderea
rezultată din renunţările pe care le implică orice opţiune. Managerii
încearcă să integreze costurile de oportunitate în analiza economică şi
pun accent mai mult pe costul de oportunitate socială, cum ar fi apariţia
unui conflict sau degradarea climatului social, ca sursă de pierderi. Costul
de oportunitate se analizează mai mult ca o pierdere probabilă de resurse
decât ca un cost propriu – zis;
B. Costul subactivităţii este generat de utilizarea necorespunzătoare a
capacităţii de producţie. Este o abatere de la nivelul previzional al
costurilor. Metoda de calcul utilizată este cea a imputării raţionale a
cheltuielilor de structură.
42
datele furnizate de această calculaţie ulterioară să aibă o valoare scăzută în
procesul de luare a deciziilor la diferitele nivele ale conducerii. Există totuşi
şi păreri că această calculaţie a trecutului este singura exactă, care asigură
determinarea unui cost efectiv real pe baza căruia se orientează activitatea
viitoare a întreprinderii.
Calculaţia costurilor mai poate fi caracterizată şi ca un calcul curent.
Acesta se manifestă prin urmărirea şi controlul costurilor în paralel cu
desfăşurarea procesului de producţie şi nu după obţinerea produsului fabricat.
O astfel de calculaţie a costurilor prezintă o importanţă deosebită pentru
optimizarea deciziilor, având în vedere caracterul operativ al informaţiilor
furnizate, cu ajutorul cărora se poate măsura nivelul costurilor şi regla
corespunzător întregul proces de producţie. Calitatea informaţiilor furnizate
de o astfel de calculaţie depinde de gradul în care poate exprima felul, locul,
cauzele şi răspunderile pentru abaterile semnalate.
Calculaţia costurilor poate fi caracterizată şi ca un calcul previzional
datorită faptului că permite stabilirea cu anticipaţie a anumitor nivele de
costuri, pe baza unor calcule fundamentate ştiinţific. Această caracteristică
este foarte importantă pentru orientarea activităţii întreprinderii pe o perioadă
de timp lungă, precum şi în elaborarea notelor de comandă ale investiţiilor
privind dezvoltarea sau modernizarea capacităţilor de producţie existente şi
achiziţionarea unor capacităţi noi, pentru calcularea costului producţiei în
noile condiţii de fabricaţie şi stabilirea eficienţei economice a fondurilor
investite.
Indiferent de metoda de calcul adoptată, scopul principal care trebuie
urmărit în organizarea calculaţiei costurilor este acela de a obţine informaţii
valoroase şi utile conducerii întreprinderii. Eficienţa diferitelor metode de
calculaţie a costurilor rezidă din capacitatea lor de a furniza în mod operativ
toate informaţiile necesare conducerii întreprinderii asupra costurilor, în
vederea optimizării deciziilor de orientare a activităţii întreprinderii. Astfel,
calculaţia costurilor este centrată pe asigurarea şi gestiunea de informaţii în
măsură să răspundă la următoarele sarcini: calculul costurilor pe feluri, locuri
şi purtători de costuri, controlul eficienţei economice, politica de preţuri,
controlul şi analiza rezultatelor.
Pentru luarea unei decizii optime, conducerea întreprinderii necesită
ca informaţiile asupra costurilor să fie exacte. De aceea, se recomandă
studierea în prealabil a mai multe metode de calculaţie a costurilor, sub
aspectul capacităţii lor de a furniza informaţii exacte şi adoptarea acelei
calculaţii care răspunde mai bine acestei cerinţe. Actualitatea informaţiei
trebuie tratată ca un element de caracterizare a calculaţiei costurilor, care
depinde de promptitudinea cu care este culeasă, prelucrată şi transmisă.
Aceasta, deoarece o informaţie obţinută cu întârziere îşi pierde valoarea,
echivalând pentru conducere cu o lipsă totală de informaţii. În ceea ce
priveşte organizarea calculaţiei costurilor, trebuie să se plece de la studierea
în prealabil a factorilor de influenţă şi a implicaţiilor acestora, urmând ca în
funcţie de aceşti factori să se determine forma de organizare a calculaţiei, iar
43
obiectivul principal fiind acela de a răspunde cerinţelor conducerii
întreprinderii.
Organizarea calculaţiei este dependentă de mai mulţi factorii, dintre
care amintim specificul procesului tehnologic şi organizarea procesului de
Specificul producţie, ce exercită cea mai puternică influentă asupra modului de
procesului organizare a calculaţiei costurilor într-o întreprindere.
tehnologic
Specificul procesului tehnologic determină adoptarea unui sistem de
lucru, care să asigure coordonarea tuturor factorilor ce concurează la
îndeplinirea obiectivelor cantitative şi calitative ale planului de producţie.
Organizarea calculaţiei costurilor este în strânsă dependenţă de
specificul procesului tehnologic, în funcţie de care trebuie aleasă forma
adecvată de calculaţie. Legat de aceasta, tot specificul procesului tehnologic,
Organizarea este acela care, influenţează precizarea obiectului de calculaţie, unităţii de
procesului de calcul, perioadei şi momentului calculaţiei.
producţie
Organizarea procesului de producţie constituie un alt factor important
de influenţă a organizării calculaţiei costurilor. Ea se răsfrânge asupra
organizării culegerii datelor din toate locurile generatoare de costuri.
În întreprindere o etapă importantă a organizării calculaţiei costurilor
o reprezintă organizarea culegerii informaţiilor necesare fundamentării
calculaţiei. Culegerea fiecărui element de cost trebuie astfel organizată încât
să se asigure reflectarea reală şi completă a activităţii întreprinderii.
45
organizarea proceselor economice (aprovizionare, producţie, desfacere), tehnica
şi tehnologia aplicată, mărimea unei întreprinderi, tipologia costurilor care se
formează (previzionate, efective), precum şi organismele care au atribuţii în
elaborarea indicatorilor costurilor. Aceşti factori influenţează cadrul general al
organizării contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor.
În funcţie de specificul desfăşurării proceselor economice din fiecare
ramură, subramură, întreprindere, secţie, fermă, şantier, etc., apar particularităţi
îndeplinind rolul de sectoare sau locuri de cheltuieli.
Organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor are la bază
rezolvarea unor probleme care să asigure un conţinut real şi exact acestora şi
anume:
Alegerea alegerea metodei de calculaţie a costurilor, în funcţie de nomenclatura
metodei de producţiei de fabricaţie, specificul procesului tehnologic, de volumul şi
calculaţie a complexitatea producţiei, de obiectivele urmărite de conducere prin calculaţie,
costurilor
etc. Implementarea metodei de calculaţie adoptată în funcţie de factorii
menţionaţi, presupune: stabilirea purtătorilor de costuri şi a unităţii de
calculaţie, a zonelor de cheltuieli, a documentelor necesare pentru culegerea,
prelucrarea datelor privind costurile de producţie, calculul, analiza şi raportarea
abaterilor de la costurile prestabilite. Criteriul de bază deci în alegerea şi
delimitarea unei metode de calculaţie este cel al caracteristicilor procesului
tehnologic şi al tipului de producţie;
stabilirea organelor care trebuie să se ocupe de executarea lucrărilor
Stabilirea
organelor contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor. În ţara noastră, această
care trebuie să problemă are două modalităţi de realizare:
se ocupe de elaborarea antecalculaţiilor, determinarea costurilor previzionale,
executarea care este atribuită organelor ce se ocupă de fundamentarea deciziilor
lucrărilor
economice privind activitatea viitoare şi efectuarea postcalculaţiilor (care
revine organelor contabilităţii). Ambele organe funcţionează separat (sub
formă de servicii, birouri, compartimente distincte, etc.) în cadrul
organigramei societăţii;
efectuarea lucrărilor în cadrul aceluiaşi compartiment funcţional, sub
denumirea de “preţuri, costuri şi analize economice”, subordonat
directorului economic. Executarea lucrărilor poate fi împărţită datorită
volumului sporit de lucrări în două birouri (unul pentru antecalculaţii şi altul
pentru postcalculaţii la contabilitate), ambele subordonate directorului
economic.
stabilirea perioadei de executare a lucrărilor contabilităţii de gestiune.
Stabilirea Organizarea raţională şi eficientă a lucrărilor de colectare şi de calculaţie,
perioadei de
executare a impune executarea la timp a acestora, stabilirea perioadei la care se analizează
lucrărilor şi raportează abaterile de la costurile prestabilite, etc., în vederea informării
organelor de conducere, perioade prevăzute în grafice liniare sau grafice reţea;
alegerea mijloacelor necesare pentru executarea lucrărilor. Lucrările de
Alegerea
mijloacelor calculaţie a costurilor, se pot realiza, fie manual, fie cu ajutorul tehnicii de
necesare calcul.
51
Între cheltuielile directe şi purtătorii de costuri există o legătură directă atât
în faza previzionării cât şi în faza efectuării lor.
Între cheltuielile indirecte şi purtătorii de costuri legătura se realizează prin
elemente esenţiale (chei de repartizare a cheltuielilor indirecte pe purtători de
cheltuieli sau centre de cheltuieli).
Clasificarea cheltuielilor directe şi indirecte este dată de modul de
individualizare pe purtători de costuri.
Fundamentarea criteriilor după care cheltuielile se împart în directe şi
indirecte au în vedere pe de o parte posibilităţile contabilităţii analitice de a
identifica aceste cheltuieli pe purtătorii de costuri, iar pe altă parte legăturile care
există între aceste cheltuieli şi purtătorii de costuri.
Între purtătorii de costuri şi unitatea de calculaţie există o strânsă legătură
de interdependenţă:
unitatea de calculaţie ca unitate de produs, lucrare, servicii coincide cu
purtătorii de costuri;
unitatea de calculaţie este o subdiviziune a purtătorilor de costuri
intermediari, sau invers, purtători de costuri ce reprezintă multipli ai
unităţii de calculaţie.
54
6. Principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor sau a localizării
cheltuielilor. În baza acestui principiu, cheltuielile aferente desfăşurării proceselor
economice, se defalcă în: cheltuieli de aprovizionare, producţie, desfacere,
administraţie şi conducere. În cazul cheltuielilor de producţie, delimitarea în spaţiu
presupune localizarea acestora pe locurile care le-au ocazionat, pe activităţi, pe
procese economice şi la nivel de locuri sau sectoare de cheltuieli.
În acest mod, se realizează determinarea unui cost unitar de producţie al
unui produs, care să includă numai cheltuielile aferente acestuia. Se urmăreşte
repartizarea cheltuielilor de producţie asupra locurilor care le-au ocazionat, şi
anume:
- localizarea cheltuielilor de producţie pe sfere diferite neactivitate, cum ar fi:
aprovizionare, producţie, desfacere şi administraţie, în vederea stabilirii
acestora la nivelul fiecărei activităţi. În acest caz, cheltuielile se împart în patru
grupe:
cheltuieli de aprovizionare;
cheltuieli de fabricaţie propriu-zisă;
cheltuieli de desfacere;
cheltuieli de administraţie.
- localizarea cheltuielilor de producţie pe feluri de activităţi, şi anume:
de bază;
auxiliare;
de deservire.
Aceasta localizare permite controlul riguros al modului de folosire a
resurselor în vederea corelării cât mai perfecte a activităţilor cu consumurile de
valori pe care le ocazionează şi cu efectele economice care se obţin în scopul
repartizării cu precizie a responsabilităţilor.
- localizarea cheltuielilor de producţie pe sectoare, zone şi locuri generatoare
de cheltuieli
pe secţii, ateliere, grupe de maşini şi maşini;
pe locuri de muncă;
pe servicii, birouri.
7. Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele neproductive.
Acest principiu are la bază delimitarea cheltuielilor productive de cele
neproductive (care nu aduc produsului o valoare suplimentară). Acest principiu
este important pentru cunoaşterea mărimii şi structurii acestora, în vederea
reducerii, eliminării şi prevenirii consumurilor neutre, accidentale şi cu caracter
special, care grevează nejustificat costul producţiei, delimitând astfel rezultatele
financiare finale ale întreprinderii. Legătura cu produsul care se fabrică, lucrarea
care se execută, serviciul care se prestează o au numai consumurile de valori
apreciate ca fiind socialmente necesare. Ele mai sunt denumite şi cheltuieli
productive sau cheltuieli încorporabile, în timp ce consumurile neutre sunt
denumite şi cheltuieli neproductive sau cheltuieli neîncorporabile.
În categoria cheltuielilor cu caracter neproductiv se includ:
- dobânzile majorate, percepute de bănci pentru împrumuturile restante din cauze
subiective;
55
- locaţiile plătite pentru nedescărcarea în termen a vagoanelor;
- pierderile din rebuturi;
- pierderile din întreruperea procesului de producţie;
- salariile plătite în condiţiile legii pentru timpul nelucrat din vina conducerii;
- depăşirile de consumuri specifice de materiale şi altele.
Se observă că nici consumul de valori materiale şi nici consumul de muncă
nu au nici o legătură cu obiectul producţiei, ci ele exprimă gradul de gospodărire
neeficientă şi conducerea defectuoasă a producţiei. Ca urmare, consumurile neutre,
accidentale şi cu caracter special trebuiesc identificate şi excluse din sfera
cheltuielilor de producţie, ele fiind înregistrate numai în contabilitatea financiară.
Ele sunt legate de modul de organizare, de gestionare a patrimoniului şi trebuie să
se ţină seama de ele, determinându-se influenţa lor în costul efectiv al produsului
în vederea eliminării cauzelor care le-au determinat. Acest principiu mai este
cunoscut şi sub denumirea de „Principiul separării costurilor” şi cu ajutorul lui se
arată atât costul producţiei ce cuprinde cheltuielile socialmente necesare, dar şi
volumul consumurilor neeficiente, ajutând astfel contabilitatea financiară în
stabilirea rezultatelor financiare fiscale (profitul impozabil sau profitul fiscal).
8.Principiul individualizării cheltuielilor de producţie. Potrivit acestui
principiu, fiecare produs fabricat, lucrare executată sau serviciu prestat, trebuie
afectat numai cu cheltuielile de producţie ocazionate de obţinerea sau de
producerea lui. Astfel se determină cu precizie obiectul calculaţiei, unitatea de
calcul, precum şi o nomenclatură riguroasă a cheltuielilor de producţie.
Cheltuielile directe se vor imputa produsului, lucrării sau serviciului care
este obiectul calculaţiei, în momentul în care pot fi identificate.
Cheltuielile indirecte se localizează cât mai aproape de producţie, astfel
încât aplicând procedeele de repartizare, fiecărui obiect de calculaţie să-i revină
numai cota de cheltuieli indirecte ocazionate de fabricarea acelui produs,
executarea acelei lucrări, prestarea acelui serviciu.
9. Principiul delimitării cheltuielilor între producţia finită şi cea în curs de
execuţie. Producţia neterminată reprezintă producţia care se află în diferite stadii
de fabricare. Ea se determină pe baza inventarierii periodice (lunare) din punct de
vedere cantitativ, după care se stabileşte valoric. Separarea cheltuielilor pe
producţia neterminată este foarte importantă deoarece în cazul subevaluării
acesteia, se înregistrează o creştere a costului produsului finit cu implicaţii asupra
rezultatului întreprinderii aferent perioadei de gestiune(descreştere).În cazul
procedurii de supraevaluare a producţiei neterminate se înregistrează o micşorare a
costului şi o creştere a rezultatului (nejustificată).
Acest principiu urmăreşte prevenirea denaturărilor pe care costurile
produselor fabricate le pot suferi din cauza cheltuielilor care privesc producţia
neterminată, ceea ce impune mai întâi o evaluare cantitativă a producţiei
neterminate, urmată de evaluarea valorică a acesteia, folosindu-se diferite
procedee. Este vorba de o problemă majoră cu implicaţii asupra realităţii costului
producţiei terminate şi a veridicităţii profitului stabilit. Astfel, subevaluarea
producţiei nefinite are un efect aditiv asupra costurilor producţiei terminate şi
diminuează profitul. Supraevaluarea ei majorează profitul şi are un efect
56
substractiv asupra costurilor de producţie. În urma deducerii cheltuielilor aferente
producţiei nefinite din totalul cheltuielilor de producţie, se ajunge la identificarea
cheltuielilor producţiei terminate şi de aici a costului unitar.
De regulă, la sfârşitul perioadelor de gestiune, calculaţia costurilor este
îngreunată (complicată) de existenţa producţiei nefinite, deoarece sunt puţine situaţii
în care aceasta să se menţină constantă de la o perioadă de gestiune la alta. De
asemenea, tot excepţionale sunt şi cazurile în care la sfârşitul perioadei de gestiune
unităţile patrimoniale să nu aibă de-a face decât cu producţie finită. Ca urmare,
pentru determinarea producţiei nefinite, în practica unităţilor patrimoniale din ţara
noastră, se utilizează două metode, şi anume:
a) metoda directă;
b) metoda indirectă.
a. Metoda directă presupune determinarea producţiei nefinite, obligatoriu
prin inventariere. Aceasta se desfăşoară:
• fie pe stadii succesive de prelucrare;
• fie pe piese sau pe operaţii.
În acest scop trebuie executată recepţia pieselor, subansamblelor şi
semifabricatelor finalizate. De asemenea, este necesară excluderea din producţia
nefinită a materiilor prime, materialelor consumabile şi semifabricatelor care nu au
suferit nici o operaţie de prelucrare în cursul perioadei vizate, precum şi a
produselor reziduale şi deşeurilor care afectează doar costul producţiei finite.
Listele de inventariere se completează (prin constatări la faţa locului de
către o comisie tehnică) cu produsele, reperele, subdiviziunile etc. aflate în curs de
prelucrare, control, transport sau depozitate în ateliere şi secţii. Gradul de
prelucrare a producţiei nefinite se stabileşte pe seama evaluărilor directe a datelor
din evidenţa operativă şi a altor date, sau se aproximează, apel la mai multe
procedee, şi anume:
• procedeul de evaluare în raport cu gradul de finisare tehnică presupune
constituirea unei comisii speciale de tehnicieni care în urma inventarierilor pe care
le efectuează (deci a observaţiilor şi măsurătorilor directe) au sarcina de a fixa în
procente, gradul de prelucrare a producţiei nefinite. Procentul astfel stabilit se
aplică apoi asupra costului de producţie, fie normal sau efectiv (sau din perioada
precedentă), al produsului, semifabricatului, piesei, etc., obţinându-se astfel costul
corespunzător de prelucrare al producţiei nefinite, pe articole de calculaţie.
Cheltuielile cu materiile prime nu se înmulţesc cu acest procent, deoarece ele intră
integral în structura costului producţiei nefinite încă de la începutul procesului de
producţie. Acest procedeu dă bune rezultate în cazul când metoda de calculaţie
utilizată de unitatea patrimonială în cauză este cea pe comenzi sau pe faze.
• procedeul de evaluare pe piese şi operaţii utilizează datele ce rezultă din
fişele tehnologice referitoare la consumul de materii prime şi materiale precum şi
cele cu manopera aferente fiecărui stadiu de prelucrare, în succesiunea operaţiilor
care se execută. Ţinând seama de cheltuielile directe imputabile producţiei
nefinite se determină înmulţind stocurile de producţie nefinită, stabilite prin
inventariere, cu cheltuielile de producţie unitare prevăzute în fişele tehnologice.
Cheltuielile indirecte aferente aceleaşi producţii nefinite se determină, de regulă,
57
prin procesul suplimentării. Acest procedeu de evaluare a producţiei nefinite este
mai frecvent utilizat în industria constructoare de maşini şi utilaje.
• procedeul de evaluare pe baza costului mediu al unei om-ore normate are
o arie de răspândire limitată. Poate fi utilizat numai în cazul când toate părţile
constitutive ale unui produs prezintă cam aceeaşi structură a costului. Procedeul
presupune transformarea stocurilor de producţie nefinită, rezultate din inventarieri,
în ore-normă, care se înmulţesc apoi cu costurile pe oră-normă, determinate pentru
fiecare produs în parte.
b. Metoda indirectă constă în determinarea producţiei nefinite pe seama
datelor oferite de contabilitate, motiv pentru care ea mai este cunoscută şi sub
denumirea de metodă contabilă. Astfel, din totalul cheltuielilor de producţie
înregistrate pe articole de calculaţie în debitul contului 921 "Cheltuielile activităţii
de bază", format din soldul producţiei nefinite de la începutul lunii plus cheltuielile
de producţie colectate în cursul lunii, se scad - pe baza unor criterii convenţionale -
cheltuielile efective aferente produselor finite, semifabricatelor din producţie
proprie, produselor reziduale obţinute în luna respectivă, restul reprezentând
cheltuielile producţiei în curs de execuţie (nefinite).Dacă cheltuielile de producţie se
referă la o activitate auxiliară a unităţii patrimoniale datele sunt preluate din debitul
contului 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare", metodologia de calcul fiind
aceeaşi ca la activitatea de bază. De asemenea, se va proceda diferenţiat, în funcţie
de caracterul de masă, de unicat ori de serie a producţiei fabricate de unitatea
patrimonială respectivă. Caracterul aproximativ al metodei contabile este mai mult
decât evident, fapt pentru care se foloseşte de obicei în munca de analiză a unităţii
patrimoniale sau pentru necesităţi statistice.
În afara acestor principii, considerate de bază, în teoria şi practica
calculaţiei costurilor s-au formulat şi alte principii, în dorinţa de a asigura o
fundamentare teoretică mai complexă a calculaţiei costurilor.
a) Principiul documentării presupune calcularea costurilor pe baza
documentelor justificative din care să rezulte cantitatea şi valoarea tuturor
consumurilor materiale şi de muncă vie din procesul de producţie.
b) Principiul calculaţiei unice presupune ca unul şi acelaşi element de cost
să nu fie luat în considerare decât o singură dată la calculaţia costurilor. Ca urmare
costurile nu trebuie să fie influenţate de amortizarea imobilizărilor corporale
menţinute în funcţie după expirarea duratei normale de funcţionare, de valorile
materiale recuperate din alte procese şi folosirea în fabricaţie a unor produse
pentru că ele au fost incluse în costul produselor din fabricaţia cărora au rezultat.
c) Principiul eficienţei calculaţiei vizează în primul rând latura calitativă a
calculaţiei fiind specific mai ales economiei de piaţă. Conform acestui principiu
calculaţia nu trebuie extinsă decât în limita unei exactităţi economice deoarece
orice depăşire a acesteia este costisitoare şi nerentabilă.
d) Principiul cauzalităţii pleacă de la premisa că toate cheltuielile de
producţie avute în vedere în calculaţia costurilor sunt o funcţie a unor factori de
influenţă. Între mărimea sau intensitatea acestor factori şi cheltuielile de producţie
există o relaţie de proporţionalitate, iar faptul că există mai mulţi factori de
influenţă duce la concluzia că există şi mai multe relaţii de proporţionalitate între
58
factori şi cheltuielile cauzate. Această relaţie pentru a fi măsurată necesită
existenţa mai multor etaloane sau mărimi de referinţă care vor exprima gradul de
influenţă al fiecărui factor.
e) Principiul creşterii sferei costurilor individuale presupune extinderea
cât mai mult posibil a sferei costurilor individuale în vederea uşurării calculului şi
asigurării unui grad mai mare de exactitate a acesteia. Acest cost trebuie grupat în
costuri variabile şi costuri fixe pentru a mări gradul de exactitate al calculaţiei.
f) Principiul contribuţiei de acoperire pleacă de la concepţia că fiecare
produs obţinut este purtător de cost şi generator de profit brut. Cu cât produsul
obţinut aduce o contribuţie mai mare la obţinerea costurilor brute cu atât este în
măsură să suporte mai multe costuri. Acest principiu îşi găseşte aplicabilitatea în
metode neabsorbante de calculaţie a costurilor pentru determinarea contribuţiei de
acoperire a cheltuielilor fixe şi a raportului cost-profit.
60
Regulamentul privind aplicarea Legii contabilităţii nu precizează printre
obiectivele principale ale contabilităţii de gestiune întocmirea bugetului de venituri
şi cheltuieli pe feluri de activităţi, urmărirea şi controlul executării acestora. Cu
toate acestea ele sunt absolut necesare cunoaşterii rezultatelor şi furnizării
informaţiilor confidenţiale necesare fundamentării deciziilor privind gestiunea
unităţii patrimoniale.
Definirea
Dacă planificarea pe termen lung reprezintă un proces sistematic de
bugetului ordonare a acţiunilor viitoare, care să contribuie la realizarea obiectivelor pe
perioade mai mari de un an, planificarea pe termen scurt are în vedere mediul
prezent în care unitatea patrimonială îşi desfăşoară activitatea, resursele materiale,
umane financiare disponibile pe perioada unui an. Această formă de planificare pe
termen scurt se numeşte în mod obişnuit bugetare (tehnica bugetelor de cheltuieli).
Bugetul este în mod simplu, un plan financiar. Având la bază un nivel
prognozat al producţiei, bugetul traduce pe termeni de costuri, consumurile
previzibile de bunuri şi servicii necesare realizării obiectivelor în perioada
următoare. Se constată, deci, că dimensionarea bugetelor este strâns legată de
elaborarea „Planului de costuri”.
Bugetul poate fi definit ca „expresia cantitativă a obiectivelor pe care o
firmă şi-a propus să le atingă într-o perioadă de timp determinată, de regulă un an”.
În literatura de specialitate franceză bugetul este definit ca fiind „previziunea
cifrică a tuturor elementelor corespunzătoare unui program determinat”. Un buget
prezintă, deci, în primul rând obiectivele de atins (producerea aceleiaşi cantităţi,
obţinerea aceleaşi calităţi) şi resursele consumate pentru a le obţine (materii prime
şi materiale, remuneraţii personal etc.)
Aceste definiţii implică imposibilitatea elaborării unui buget fără o
cunoaştere cât mai detaliată a unităţii patrimoniale, atât a obiectivelor, cât şi a
resurselor de care dispune aceasta.
Ciclul de Ciclul de elaborare a bugetelor poate fi descompus în patru faze:
elaborare a 1. identificarea obiectivelor unităţii patrimoniale pentru anul de plan, ce decurg
bugetelor din planul general strategic de 3 – 5 ani;
2. realizarea de studii pregătitoare privind piaţa factorilor de producţie şi piaţa de
desfacere, privind concurenţa, privind investiţiile, privind condiţiile sociale;
3. elaborarea de prebugete (proiect de bugete) ca rezultat al testării diferitelor
scenarii şi al negocierii lor între diferite compartimente şi cu conducerea
generală a unităţii patrimoniale;
4. întocmirea şi aprobarea bugetelor unităţii patrimoniale, cu detalieri pe segmente
de piaţă, pe subunităţi şi pe perioade operative de gestiune (lună, trimestru,etc.).
Întocmirea bugetelor se face, de regulă, pentru o perioadă de un an cu
defalcare trimestrială şi lunară.
Modalităţi de Există două modalităţi de întocmire a bugetelor:
întocmire a elaborarea centralizată – în care se porneşte de la obiectivul numărul unu –
bugetelor vânzările unităţii patrimoniale – care se defalcă apoi până la nivelul fiecărui
compartiment şi secţie, stabilindu-se obiectivele pe care acestea trebuie să le
61
realizeze;
elaborarea descentralizată – în care se porneşte de la bugetul propriu al
fiecărui compartiment şi se construieşte bugetul general al unităţii patrimoniale.
În condiţiile concrete ale unei unităţi patrimoniale mici şi mijlocii, metoda
care se recomandă este cea centralizată, dar întocmirea bugetelor se va face
întotdeauna cu consultarea şefilor tuturor locurilor de muncă.
Tehnica propriu-zisă de elaborare a bugetelor este simplă, adevărata
problemă rezidă din următoarele:
existenţa unui „sistem bugetar”;
alegerea tipurilor de bugete care sunt adoptate;
coerenţa dintre ele care să permită, în final, elaborarea contului de rezultate,
bilanţului previzional şi al bugetului trezoreriei;
utilizarea, care poate să fie „ ca un sistem de motivaţie şi de evaluare a
performanţelor”, sau, „ca un sistem de măsurare a spaţiilor şi corecţia pentru
viitor”, fie amândouă la un loc.
Un exemplu cifric de elaborare a diferenţelor bugetare va pune în evidenţă
coerenţa între bugete, dar nu va putea răspunde celor două întrebări ale bazei de
elaborare a unui sistem bugetar:
a) cum să obţii informaţia?
b) cum să faci ca această informaţie să fie cât mai exactă posibil?
Principalele trăsături ale bugetelor sunt:
- Furnizează informaţia de bază „costul”, pentru punerea în tipare a planurilor de
Principalele
trăsături ale dezvoltare;
bugetelor - Indică parametrii pe care unitatea patrimonială trebuie să-i realizeze în timp
pentru a-şi atinge obiectivele stabilite (de exemplu: nivelul vânzărilor care să
asigure profitul prevăzut pentru finele trimestrului);
- Constituie un instrument de coordonare a activităţii în interiorul unităţii
patrimoniale, favorizând circulaţia informaţiei de cost şi sensibilizează pe
responsabilii centrelor de cheltuieli la gestionarea faptelor lor;
- Îi obligă pe cei responsabili de a prevedea consecinţele, deciziile luate sau de
luat, bugetele constituind, din acest unghi, o imagine de referinţă a cărei orientare
stă la îndemâna decidenţilor.
Necesitatea întocmirii bugetelor rezultă din avantajele pe care acestea le oferă:
- Managerul unităţii patrimoniale are posibilitatea coordonării tuturor funcţiilor
Avantajele
întocmirii îndeplinite de aceasta – aprovizionare, producţie, desfacere, administrare etc.;
bugetelor - Indică parametrii pe care unitatea patrimonială trebuie să-i realizeze în timp
pentru a-şi putea atinge obiectivele propuse (de exemplu; ce vânzări va trebui să
aibă firma în trimestrul următor pentru a obţine profitul prevăzut la finele
trimestrului?);
- Asigură informaţiile necesare fundamentării unor acţiuni viitoare (de exemplu:
vânzările din anul viitor vor asigura profitul necesar pentru achiziţionarea
utilajelor dorite?);
- Permit compararea performanţelor unităţii patrimoniale cu obiectivele propuse;
- Expresia cifrică a acţiunilor viitoare permite anticiparea unor greutăţi ce vor fi
întâmpinate, putându-se lua măsuri de contracarare a acestora în timp.
62
Dezavantajele în utilizarea bugetelor sunt următoarele:
Dezavantajele - Riscul de a se „bloca” activitatea unităţii patrimoniale pe un singur plan de
în utilizarea
bugetelor acţiune (scenariu);
- Reacţia negativă a salariaţilor, dacă obiectivele fixate sunt nerealiste;
- Pericolul pierderii controlului asupra costurilor, datorită concepţiei salariaţilor şi
a şefilor de compartimente că dacă în cursul anului curent se vor cheltui mai
puţine resurse decât cele alocate, anul următor vor fi alocate mai puţine.
Bugetele sunt necesare, însă, tuturor unităţilor patrimoniale, indiferent de
domeniul şi de mărimea activității. Conducerea unităţii patrimoniale trebuie să
determine prin control, abaterile de la nivelul previzionat a cheltuielilor efective,
iar prin aceasta să ia deciziile de înlăturare a efectelor negative în timpul cel mai
scurt pentru a obţine rentabilitate maximă. Primele tehnici de control de gestiune
au fost elaborate în contextul specific perioadei interbelice. Mediul actual al
unităţilor patrimoniale caracterizat prin incertitudine şi complexitate, mutaţiile
tehnologice şi ale producţiei, noua concepţie de conducere a unităţii, obligă la
modificări substanţiale. Cu toate acestea, instrumentele tradiţionale au fost şi pot fi
încă pertinente în ceea ce priveşte măsurarea (evaluarea rezultatelor).
Controlul de gestiune nu este o construcţie statică, ci reprezintă rezultatul
Controlul de unor reflecţii asupra diverselor probleme de gestiune care apar în unităţile
gestiune patrimoniale. În această optică, tehnicile de bază sunt răspunsuri date unor
preocupări înscrise într-o perspectivă economică şi socială care poate fi
schematizată în patru etape:
1. analiza costurilor pentru o piaţă globală: metoda costurilor complete;
2. analiza costurilor pentru o piaţă segmentată: metoda costurilor parţiale;
3. analiza, măsurarea şi urmărirea sistemului de producţie: metoda costurilor
prestabilite sau standard;
4. analiza, măsurarea şi urmărirea sistemului „întreprindere”; buget şi control
bugetar.
Totuşi, această construcţie nu este terminată. Apar mereu noi tehnici care
răspund preocupărilor actuale ale unităţilor patrimoniale şi care permit poate,
definirea „controlului de gestiune de mâine”.Controlul de gestiune este procesul
prin care managerii unităţilor patrimoniale urmăresc ce resurse necesare sunt
obţinute şi utilizate cu eficacitate şi eficienţă pentru a se realiza obiectivele fixate
de acestea. Controlul de gestiune este definit în literatura de specialitate străină ca
fiind „procesul prin care se asigură că resursele au fost utilizate în mod eficient
pentru a atinge obiectivele”. Controlul de gestiune se bazează pe două procedee
(metode):
a) procedee tehnice (contabilitatea analitică, gestiune bugetară, tablourile de bord
financiare şi de gestiune);
b) procedee relaţionale (să ajute, să motiveze, să facă să participe personalul la
alegerea obiectivelor).
Aspectele utilizate ale controlului de gestiune sunt stabilirea bugetelor,
controlul lor, şi informarea managerilor prin elaborarea tablourilor de bord.
De reţinut, că expresia „control de gestiune” este de fapt traducerea din
engleză a „management control”, în care termenul „control” are în mod efectiv
63
sensul de stăpânire.
Procesul controlului de gestiune se înscrie în „procesul”, mult mai vast, al
politicii şi strategiei unităţii patrimoniale. Se poate considera că procesul
controlului de gestiune începe prin elaborarea planurilor pe termen scurt (1 la 3
ani), traduse în bugete anuale, acestea din urmă având ca scop fixarea obiectivelor
cantitative şi calitative cât şi a modalităţilor de realizare a lor.
De asemenea, procesul mai conţine controlul bugetar şi analiza abaterilor
dintre buget şi real, finalizându-se prin:
acţiuni corective asupra nivelului de execuţie;
o informare a managerilor şi responsabililor operaţionali (tabloul de bord).
Această schemă scoate în evidenţă posibilitatea de retroacţiune, cunoscută
şi sub denumirea de „feed back”. De exemplu, în situaţii sigure, în caz de abateri
ridicate, bugetele, respectiv strategia unităţii patrimoniale pot fi modificate.
Obiectivele controlului de gestiune sunt următoarele:
Obiectivele
controlului de 1. prevedere;
gestiune 2. îndrumare;
3. control;
4. reporting;
5. punere la punct a procedurilor.
1. Prevederea este punerea în lucru, prin fiecare din serviciile unităţii
patrimoniale cu ajutorul serviciului de control a gestiunii. Deci, controlul de
gestiune are un rol important în calitate de creator şi animator al procesului
bugetar. Elaborarea bugetelor, execuţia şi urmărirea lor poate fi distinctă din punct
de vedere teoretic, dar în practică aceste faze sunt indisociabile şi fac parte din
acelaşi proces de „gestiune previzională”, în întreg controlul prin luarea deciziei şi
acţiunea conducătorilor operaţionali.
2. Îndrumarea are drept scop să furnizeze permanent responsabililor
informaţii privind cifrele susceptibile să determine acţiuni corective imediate.
3. Controlul trebuie să fie însoţit permanent de rezultatele activităţii
unităţii patrimoniale cu ajutorul unui „tablou de bord” în care figurează date
semnificative de producţie, de activitate comercială, de stocare sau situaţie
financiară. Această tehnică permite punerea în evidenţă a tuturor abaterilor
semnificative prin raportare la previziuni. Controlul de gestiune intervine în
calitate de îndrumător în organizarea sistemului de control. Compararea datelor
reale cu datele prestabilite permite măsurarea performanţelor entităţilor de gestiune
şi a responsabililor lor.
4. Reportingul presupune compunerea şi redactarea rapoartelor de sinteză,
destinate Direcţiei Generale sau „firmei mamă”. Informarea trebuie să fie
sintetizată, pertinentă şi normalizată.
5. Punerea la punct a procedurilor priveşte măsurile luate pentru a defini
indicatorii de gestiune semnificativi şi procedurile comune utilizate pentru care
măsurile ar forma o bază omogenă.
În concluzie, controlul de gestiune se manifestă sub patru aspecte în
unitatea patrimonială: „el este un observator, un îndrumător, un coordonator şi un
animator”. Controlul de gestiune nu este totuşi un decident, el nu trebuie să se
64
substituie responsabililor operaţionali. De asemenea, el trebuie să se deosebească
de cele trei funcţii conexe, şi anume: planificare, audit intern şi control bugetar.
66
bugetul stocurilor de produse finite;
bugetul produselor finite vândute;
bugetul cheltuielilor de desfacere;
bugetul cheltuielilor administrative.
Se observă astfel că din bugetul de vânzări derivă bugetul producţiei, al
cheltuielilor indirecte, al stocurilor de produse finite, al produselor finite vândute,
al cheltuielilor de desfacere şi al celor administrative. La rândul său, bugetul
producţiei stă la baza întocmirii bugetelor aprovizionării cu materiale, al
consumului de materiale, al manoperei directe.
Toate aceste bugete concură, în final, la întocmirea a trei situaţii financiare
de bază, şi anume:
bugetul de numerar;
contul de profit şi pierdere;
bilanţul previzional.
De asemenea, trebuie menţionat faptul că, în etapa de elaborare a bugetelor,
trebuie acţionat cu prudenţă deoarece pot să apară anumite restricţii la nivelul
bugetelor rezultate (complementare) şi care vor genera influenţe asupra bugetului
vânzărilor. De exemplu, dacă este imposibil a se investi suficient, se va resimţi
producţia şi probabil va trebui redusă previziunea vânzărilor. Aceleaşi dificultăţi
care pot apare la nivelul aprovizionărilor pot avea consecinţe pentru alte bugete.
În concluzie, ierarhia bugetelor devine o interdependenţă şi o condiţionare
reciprocă de care trebuie să se ţină seama. Ne aflăm, astfel, în faţa unui model
microeconomic care reprezintă în mod simplificat funcţiile unităţii patrimoniale.
Acest model, în esenţă, prezintă aspectele matematice şi economice ale unităţii
patrimoniale.
Control Gestiunea bugetară trebuie să fie orientată spre acţiune, altfel spus, ea
bugetar trebuie să ajute la luările de decizii. Caracterul dinamic şi operaţional al controlului
de gestiune implică compararea realizărilor cu calculele previzionale. Acest
demers, numit control bugetar sau urmărire bugetară permite reliefarea
eventualelor abateri care apar între realitate şi prevedere. Aceste abateri trebuie să
fie măsurate şi explicate. Pentru a asigura acest control bugetar, unitatea
patrimonială dispune de un instrument care funcţionează în permanenţă: tabloul de
bord. Controlul bugetar este propriu fiecărui fel de buget şi, deci, necesită punerea
la punct a unui sistem informaţional de gestiune care să posede anumite calităţi.
Într-o manieră generală, este clar că o multitudine de factori de ordin social,
economic sau financiar vor veni să perturbeze realizarea ideală a bugetului
prevăzut: o abatere riscă să apară între buget şi rezultatele efective. A urmări
această abatere până la corecţia ei este deosebit de important pentru conducerea
unităţii patrimoniale. Această operaţie, denumită control bugetar sau urmărire
bugetară, constă, deci, în a compara datele realizate (sau performanţele de
gestiune) şi datele prevăzute (obiectivele de gestiune prestabilite sau datele
bugetare). De asemenea, controlul bugetar mai are şi alte obiective, şi anume:
- să se interpreteze abaterile, adică să se identifice cauzele abaterilor şi să se
67
ia măsurile corective necesare;
- să facă să apară în mod clar obiectivele neatinse;
- să se propună modificarea obiectivelor sau să se stabilească obiective noi.
Rezultă din aceste observaţii că urmărirea bugetară sau controlul bugetar
are ca scop desfăşurarea efectivă a gestiunii pentru atingerea obiectivelor fixate.
Controlul bugetar se bazează pe punerea la punct a unui sistem
informaţional de gestiune. Acest sistem trebuie să aibă următoarele caracteristici:
a) responsabilii operaţionali trebuie să ia decizii în urma controlului bugetar,
deci au nevoie de informaţii furnizate rapid. În acest caz, se poate dovedi utilă o
informaţie mai puţin exactă, dar rapidă, deoarece controlul de gestiune operează cu
reguli diferite de cele aplicate pentru contabilitatea financiară. O informaţie foarte
precisă, dar obţinută prea târziu nu mai permite controlului bugetar să-şi atingă
scopul.
b) rapiditatea nu trebuie, însă, să conducă unitatea patrimonială la practicarea
extremei inverse, adică o informaţie disponibilă cvasi imediat, dar total falsă.
Informaţia trebuie să fie de calitate. Deci, toată dificultatea controlului de gestiune
constă în găsirea unui optim între rapiditate şi fiabilitate.
c) Controlul bugetar trebuie să se bazeze pe un sistem informaţional de
gestiune bine pus la punct, dar cu un cost moderat.
Controlul bugetar prezintă numeroase avantaje, dar în mod firesc şi
numeroase limite. Dintre multiplele avantaje ale controlului bugetar, menţionăm
Avantajele următoarele:
controlului - Constituie un ghid în activitatea cotidiană a operatorilor;
bugetar - Permite managerului de echipă să obţină o sinteză a activităţii unităţii
patrimoniale şi să ia decizii operaţionale în caz de regres;
- Permite cunoaşterea sensului şi importanţei abaterilor prin raportarea la
prevederi în domeniile esenţiale ale gestiunii;
- Permite constatarea funcţionării unităţii patrimoniale prin raportarea la
„ruta” prevăzută, având rolul de „alertă” pentru „pilotul unităţii”;
- Favorizează coordonarea diferitelor funcţii ale unităţii patrimoniale,
autorizând o descentralizare a responsabilităţilor;
- Asigură îmbunătăţirea productivităţii şi rentabilităţii unităţii patrimoniale.
Dezavantajele Deşi aceste avantaje sunt unanim recunoscute, controlul bugetar este
controlului criticat în literatura de specialitate datorită unor dezavantaje pe care le prezintă,
bugetar dintre care cele mai semnificative sunt:
- Costul prea ridicat al sistemului bugetar;
- Inadaptarea la structura organizatorică a unităţii patrimoniale;
- Incertitudinea prevederilor;
- Existenţa unui obstacol frecvent întâlnit: analiza abaterilor nu duce adesea
la luarea deciziei optime;
- Importanţa şi numărul mare al abaterilor limitează posibilităţile de control.
În acest caz, se poate practica un control prin excepţie (gestionarea
abaterilor „semnificative” prin raportarea la pragurile fixate în unitate);
- Riscul neaplicării măsurilor corective necesare de către operatorii care nu
utilizează informaţiile furnizate prin sistem. Această situaţie poate proveni
68
dintr-un sistem bugetar care nu a fost adaptat pentru toţi operatorii.
7.4. Analiza abaterilor
70
anormală (caracteristice în raport cu importanţa lor relativă). Odată abaterile
selecţionate trebuie să se stabilească următoarele:
a. semnificaţia abaterilor;
b. cauzele abaterilor;
c. consecinţele ce decurg din acestea pentru unitatea patrimonială.
a) Semnificaţia abaterilor. O abatere poate fi revelatoare a diferitelor
fenomene, cum ar fi:
• o modificare a datelor;
• apariţia unui fenomen necunoscut;
• eroare de apreciere a consecinţelor deciziilor;
• modificarea deciziilor sau aplicării lor (amânare, câmp de
aplicare etc.).
b) Cauzele abaterilor pot fi grupate, în special, după următoarele criterii:
• cauze interne şi/sau cauze externe;
• cauze accidentale sau repetitive (conjuncturale sau structurale);
• cauze de ordin economic sau tehnic.
În scopul identificării cât mai exacte a cauzelor abaterilor este important să se
descompună abaterile în funcţie de ipotezele de bază. De exemplu, abaterea de
materii prime poate fi influenţată de:
=> cauze legate de serviciul aprovizionare cum ar fi:
•calitatea diferită a materialelor;
•felul comenzilor (comenzi prea mari sau prea mici, anticipate sau urgente);
• selecţia furnizorilor.
=>cauze legate de alte servicii:
• furnizări impuse;
• schimbarea nivelului de activitate al unităţii patrimoniale;
• schimbarea condiţiilor de plată;
• consumul de materii prime diferit de cel prevăzut: risipă, subconsum,
întreţinerea defectuoasă a utilajelor etc.
=>cauze legate de împrejurări:
• modificarea condiţiilor de plată impuse de furnizori;
• evoluţia generală a cererii;
• inflaţia sau, din contră, scăderea generală a preţurilor.
c) Analiza cauzelor abaterii are următoarele consecinţe:
• aducerea la zi a bazei de date;
• integrarea factorilor noi în mecanismul economic al unităţii patrimoniale;
• repunerea în cauză a ideilor admise pe consecinţele acţiunii (relaţia între
decizie şi efectul scontat);
• controlul aplicării noilor decizii luate în interesul comun al tuturor
nivelurilor.
Totodată, abaterea trebuie să fie ataşată unui centru de responsabilitate, fără să
fie luată, însă, ca semn al sancţiunii sau recompensei. De asemenea, abaterile trebuie
să permită un autocontrol responsabililor operaţionali şi în acelaşi timp o utilizare
efectivă a sistemului abaterilor şi eliminarea efectelor negative ale unei evaluări
mecanice a performanţelor.
3. Cea de-a treia etapă în analiza abaterilor, luarea măsurilor corective necesare şi
71
stabilirea responsabilităţilor, vizează, în mod special, două componente ale
abaterii:
acţionează asupra obiectivului: recalcularea nivelului unei norme dacă
aceasta a devenit nerealistă;
acţionează asupra rezultatului: măsuri vizând modificarea rezultatelor
viitoare.
Aplicarea acestor măsuri corective nu este întotdeauna obligatorie, mai ales
când abaterea este datorată unor cauze conjuncturale sau accidentale.
După ce abaterile au fost centralizate într-un "Raport de gestiune" este
necesară reflectarea lor în contabilitate. Conform actualului plan de conturi din ţara
noastră, contul utilizat pentru înregistrarea diferenţelor constatate este 903 "Decontări
interne privind diferenţele de preţ".Ceea ce nu rezolvă acest cont este faptul că nu
oferă felul şi cauzele abaterilor constatate. În această idee, s-ar putea dezvolta contul
903 "Decontări interne privind diferenţele de preţ"pe treapta a II-a cel puţin pe
categorii de abateri, astfel:
9031 "Decontări interne privind diferenţele de preţ la materii prime şi
materiale";
9032 "Decontări interne privind diferenţele de preţ la manopera directă";
9033 "Decontări interne privind diferenţele de preţ la cheltuielile indirecte".
Se poate, de asemenea, dezvolta contul 903 "Decontări interne privind
diferenţele de preţ" şi pentru fiecare fel de diferenţă, sau se poate utiliza
complementar metoda tablourilor prin care să se stabilească diferenţele pe feluri şi
cauze prin compararea costurilor reale cu cele prestabilite.
73
Tabloul de bord poate avea şi o "pagină de legătură" care să cuprindă doar
informaţiile cele mai importante, cum ar fi: principalii indicatori - informaţii
"flash" şi referiri scurte asupra cauzelor abaterilor. Tabloul de bord al gestiunii
oferă următoarele avantaje:
- un instrument de observare a planurilor şi strategiei unităţii patrimoniale;
- orientarea acţiunilor din centrele de responsabilitate spre interesele unităţii
patrimoniale;
- economie de timp prin accesul imediat (rapid) la informaţii economice şi
tehnice;
- posibilitatea dialogului permanent între specialiştii unităţii în vederea luării
celor mai eficiente măsuri corective;
- datorită modului de prezentare oferă un acces uşor şi rapid la informaţii.
Exploatarea tabloului de bord permite managerilor unităţii patrimoniale un
control mai eficient asupra bunei funcţionări a acestuia şi a luării rapide a celor mai
bune decizii.
Tema nr. 8.Metode de calculaţie a costurilor
75
prestabilite în privinţa costurilor, organizând urmărirea şi controlul cheltuielilor
concomitent cu procesul de producţie care le ocazionează. În această categorie sunt
cuprinse: metoda standard-cost, metoda normativă de calculaţie a costurilor,
metoda plan-efectiv, metoda THM, metoda PERT-cost;
e.2.Metode de calculaţie cu caracter post-operativ, numite şi metode de
calculaţie istorice, care au drept obiectiv determinarea costului efectiv al
producţiei. Ele se bazează exclusiv pe postcalculaţie.
f. În funcţie de principiile utilizate, şi anume:
f.1. Metode de calculaţie bazate pe principiul secţiilor omogene: metoda
globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi;
f.2. Metode de calculaţie bazate pe principiile coeficienţilor de echivalenţă
sau al rapoartelor constante: metoda coeficienţilor de echivalenţă şi metoda GP;
f.3.Metode de calculaţie bazate pe principiul centrelor de responsabilitate:
metoda THM şi metoda de calculaţie pe locuri de cheltuieli.
În concluzie, calculaţia costurilor de producţie poate fi efectuată în funcţie
de organizarea procesului de producţie, specificul activităţii sau necesităţile
proprii. Între metodele de calculaţie există asemănări şi deosebiri. Indiferent de
metoda de calcul adoptată, scopul principal care trebuie urmărit în organizarea
calculaţiei costurilor este acela de a obţine informaţii valoroase şi utile conducerii
întreprinderii. Eficienţa diferitelor metode calculaţie a costurilor rezidă în
capacitatea lor de a furniza în mod operativ toate informaţiile necesare conducerii
întreprinderii asupra costurilor, în vederea optimizării deciziilor de orientare a
activităţii întreprinderii.
Trăsăturile Trăsăturile comune sunt date de cele două coordonate ale obiectului de
comune cercetare al contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor - cheltuielile de
producţie şi de desfacere ale unităţii patrimoniale şi producţia care le-a ocazionat:
- toate metodele de calculaţie au la bază etape succesive de realizare a
lucrărilor;
- fiecare etapă utilizează procedee concrete de lucru.
Trăsăturile Trăsăturile specifice fiecărei metode de calculaţie sunt determinate de
specifice
factorii generativi cum sunt purtătorii de costuri, sfera de cuprindere a cheltuielilor
în costul produsului, scopul urmărit.
79
face ordonarea acestora în contabilitatea de gestiune;
- repartizarea cheltuielilor delimitate pe sectoare asupra purtătorilor lor;
- separarea cheltuielilor în raport cu gradul de finisare a producţiei, dacă se
impune aceasta;
- calculul costului unitar.
Metoda Această metodă este cunoscută şi sub denumirea de metoda diviziunii sau
diviziunii sau a calculului direct, atât în literatura de specialitate cât şi în practica economică.
a calculului
direct Metoda globală se aplică de către unităţile patrimoniale unde există producţie
omogenă, care obţin un singur produs, lucrare sau serviciu, la care de regulă, la
sfârşitul perioadei de gestiune nu există semifabricate sau producţie neterminată,
iar în cazul în care există acestea sunt constante. De exemplu: extracţia de
cărbune, ţiţei, gaze, producţia de energie electrică şi termică, prestarea serviciilor
de transporturi etc. Utilizarea acestei metode nu necesită o organizare specială a
contabilităţii analitice.
Metoda globală se poate aplica şi în producţia sorto-dimensională şi în cea
cuplată, unde, din aceeaşi materie primă şi cu aceleaşi utilaje şi tehnologie se
obţin mai multe feluri, tipuri sau dimensiuni de produse. De menţionat însă că, în
aceste cazuri metoda globală se combină cu alte metode de contabilitate şi de
calculaţie a costurilor, în special cu metoda pe faze (exemplu, în industrializarea
zahărului).
Caracteristica Caracteristica esenţială a metodei globale este dată de faptul că toate
esenţială a cheltuielile de producţie se identifică nemijlocit pe procesul care le-a ocazionat;
metodei ele au deci caracter direct. Cu toate acestea, cheltuielile indirecte ale secţiilor şi
globale
cele generale de administraţie sunt asimilate cheltuielilor de regie şi se
înregistrează, de regulă, în contabilitatea de gestiune în conturile de colectare şi
repartizare sintetice şi analitice deschise după structura de cheltuieli practicată de
fiecare entitate, respectiv pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de
calculaţie. La sfârşitul lunii, soldurile conturilor de cheltuieli indirecte se virează
global asupra conturilor de costuri în care s-au colectat cheltuielile directe şi care
au fost deschise pe produsul singular sau pe produsele cuplate obţinute din
aceeaşi materie primă.
Calculaţia globală constă în colectarea tuturor cheltuielilor de producţie
directe şi indirecte ocazionate de obţinerea producţiei la nivelul întregii unităţi
80
patrimoniale şi raportarea lor la sfârşitul perioadei de gestiune la cantitatea de
produse finite obţinute. Costul unitar se determină prin diviziune simplă conform
următorului model matematic:
n
∑ Chp j
cui = j=1
Qi
în care:
cui reprezintă costul unitar al produsului i;
Chp – cheltuielile de producţie;
j – articole de calculaţie;
Q – cantitatea de produs finit obţinută;
i – felul produsului.
Dacă rezultă simultan mai multe produse din aceeaşi materie primă sau
produse cuplate considerate principale, ce au valori de întrebuinţare apropiate,
relaţia de calcul va fi:
n
∑ Chp j
cui = j =1n
∑ Qi
i=1
81
sau sectoare de cheltuieli.
Calculaţia 4 Calculaţia globală pe feluri de cheltuieli de producţie se poate efectua în
globală pe
feluri de două moduri :
cheltuieli de a. cheltuielile totale de producţie sunt defalcate pe feluri de cheltuieli şi fiecare
producţie dintre aceste cheltuieli sunt raportate la cantitatea totală de produse obţinute într-
o perioadă de gestiune. Costul unitar rezultă din relaţia:
Chp1 Chp 2 Chp n
cui = + +.. .+
Qi Qi Qn
în care:
Chp 1...n reprezintă felurile de cheltuieli de producţie directe şi
indirecte;
b. cheltuielile totale de producţie sunt defalcate tot pe feluri de cheltuieli, dar
cantitatea totală de produse finite este defalcată în producţia obţinută şi vândută.
Astfel, cheltuielile directe de producţie sunt raportate doar la cantitatea de
produse fabricată, iar cheltuielile indirecte sunt raportate la cantitatea de produse
vândută în perioada respectivă de gestiune. Relaţia privind calculul costului
unitar este:
Chd 1 Chdn Chind 1 Chind n
cui = +. ..+ + +.. .+
Qi Qi Qv Qv
în care:
Chd reprezintă cheltuieli directe;
Chind – cheltuieli indirecte;
Qi−cantitatea de produse obţ inută
Qv −cantitatea de produse vândută
Această variantă prezintă avantajul determinării şi analizei abaterilor pe
feluri de cheltuieli. A doua formă a variantei oferă şi posibilitatea cunoaşterii
Calculaţia
globală pe modului cum influenţează vânzările nivelul cheltuielilor indirecte.
locuri de 4 Calculaţia globală pe locuri de cheltuieli se aplică numai în unităţile
cheltuieli patrimoniale unde în cadrul unui flux tehnologic desfăşurat pe mai multe etape
sau nivele succesive de prelucrare, se obţine un singur produs finit. În cadrul
fiecărei etape sau loc de cheltuială, produsul atinge un anumit grad de prelucrare
trecând la etapa următoare, iar în ultima etapă rezultă produsul finit. Caracteristic
acestei variante este faptul că se urmăreşte atât determinarea costului unitar
separat pe fiecare etapă sau nivel al procesului tehnologic considerate locuri sau
sectoare de cheltuieli, cât şi la nivelul întregii unităţi. Costul unitar al produsului
finit se obţine prin însumarea costurilor unitate ale tuturor locurilor de cheltuieli
astfel :
cui =
∑ Chp1 + ∑ Chp 2 +. ..+ ∑ Chpn
Q1 Q2 Qn
în care:
Chp reprezintă cheltuielile de producţie ale locurilor de cheltuieli 1…n,
Q reprezintă cantitatea de produse prelucrate în locurile de cheltuieli 1…n
Spre deosebire de prima variantă, aceasta asigură cunoaşterea modului de
participare a fiecărui loc de cheltuieli la formarea costului unitar al produsului
82
finit.
Principalul neajuns al metodei globale de contabilitate de gestiune şi
calculaţie a costurilor îl reprezintă câmpul său restrâns de aplicabilitate, redus,
după cum am arătat, numai la entităţile care fabrică un singur produs, fără să
apară semifabricate sau producţie neterminată la sfârşitul perioadei.
84
documentele privind consumurile ocazionate şi producţia obţinută în cazul lor. În
etapă de lucru următoare sunt colectate cheltuielile directe pe fazele de calculaţie
stabilite anterior, iar cheltuielile indirecte pe secţii omogene ca atelierele şi secţiile
de producţie. Repartizarea cheltuielilor indirecte între două sau mai multe produse
finite obţinute în aceiaşi fază de calculaţie, se face la finele lunii, utilizând
anumite procedee specifice.
Pentru calculul costului fiecărei faze şi produselor rezultate se completează
o Fişă de calcul a costului pe fază. Această fişă cuprinde o serie de informaţii
referitoare la producţia în curs de la începutul perioadei; cheltuielile perioadei;
costul produselor transferate altei faze; costul producţiei în curs de la sfârşitul
perioadei. Cheltuielile pe baza cărora se calculează costul sunt grupate în
următoarele articole:
materiale directe aferente fazelor şi produselor;
salarii directe aferente fazelor şi produselor;
cheltuieli indirecte repartizate asupra fazelor şi produselor prin intermediul
ratelor de absorbţie prestabilite sau efective.
După ce sunt înregistrate toate cheltuielile de producţie aferente fiecărei
faze de calculaţie şi respectiv pentru fiecare produs finit obţinut într-o perioadă de
gestiune se calculează costul unitar folosind relaţia:
m n
∑ CD j + ∑ CI j
j=1 j=m+1
c=
Q
unde:
j – articol de calculație
1→m – specifice CD
n+1→m – specifice CI
c
- cost mediu unitar
Q – producția obținută
CD – cheltuieli directe
CI – cheltuieli indirecte
Aplicarea metodei pe faze implică luarea în considerare a particularităţilor
procesului tehnologic a caracteristicilor tipului de producţie şi a modului de
organizare a producţiei în unităţile patrimoniale. Modelul general al calculaţiei
costurilor pe faze se poate elabora în două variate:
a. varianta cu semifabricate;
b. varianta fără semifabricate.
a. Metoda pe faze varianta cu semifabricate se aplică în unităţile
patrimoniale care fabrică un număr relativ restrâns de produse finite în cadrul
Metoda pe unor procese tehnologice îndelungate, de exemplu: industria pielărie-încălţăminte,
faze varianta
filatură-ţesături. După fiecare fază de fabricaţie semifabricatele rezultate se
cu
semifabricate depozitează temporar şi sunt destinate fie consumului intern fie vânzării în
această stare. În acest caz este necesară cunoaşterea semifabricatelor în toate
stadiile de fabricaţie. Costurile semifabricatelor din fiecare fază se determină pe
articole de calculaţie, deci pe feluri de cheltuieli şi se ia în considerare atât costul
semifabricatului primit din faza anterioară cât şi cheltuielile de producţie aferente
85
fazei respective.
În acest mod costul calculaţiei pentru producţia ultimei faze constituie
costul unitar al produsului finit. Relaţiile de calcul pentru fiecare fază sunt:
m
( ∑ Chp j )f 1
j=1
cuf 1 =
pentru I fază Q1
m
( ∑ Chp j ) f 2
j=1
cuf 2 =cuf 1 +
pentru a II-a fază Q2
m
( ∑ Chp j )fn
j=1
cuf n =cuf n−1 +
pentru a n-a fază Qn
Dezavantajele variantei:
Dezavantaje Atunci când sunt faze de calculaţie numeroase şi producţie neterminată la
ale variantei finele perioadei de gestiune, se măreşte volumul lucrărilor de centralizarea datelor
privind calculaţia costurilor de producţie.
b. Metoda pe faze varianta fără semifabricate se aplică atunci când nu
Metoda pe este necesar să se determine costul semifabricatelor după fiecare fază.
faze varianta Costul unitar al produsului finit se determină în ultima fază însumând
fără
semifabricate cheltuieli de producţie din toate fazele prin care trece produsul respectiv şi se
raportează la producţia obţinută. Relaţia de calcul:
t m
∑ ( ∑ chp j )f
cui = f =1 j=1
Qi
Dezavantajul variantei:
Acesta constă în faptul că impune pe lângă calculaţia intermediară sau pe
Dezavantaje
ale variantei faze şi o centralizare a cheltuielilor de producţie din toate fazele de prelucrare pe
fiecare produs obţinut.
În cazul ambelor variante ale acestei metode, dacă la finele unei faze de
calculaţie a existat producţie în curs de execuție , cheltuielile aferente acesteia se
scad din totalul cheltuielilor de producţie ale fazelor unde au apărut. Deasemenea,
din procesul de prelucrare pot rezulta două sau mai multe produse principale
simultan sau cuplat, sau pe lângă produsul principal pot rezulta şi produse
secundare. În acest caz se impune necesitatea utilizării unor procedee specifice
pentru separarea cheltuielilor de producţie şi pe feluri de produse obţinute.
87
executarea anumitor lucrări, stabilite din timp.
înregistrarea
Documente
justificative
89
Ctu - costul unitar;
Chd - cheltuielile directe;
Chi - cheltuielile indirecte;
Q - cantitatea de produse finite obținută
Varianta cu x şi y - articole de calculaţie;
semifabricate s - secţiile (atelierele) de fabricaţie participante (1 ... k).
Ct u =
p=1
(
∑ ( Cu⋅q ) p + ∑ Chdx + ∑ Chiy
x =1 i=1
) a
Q
unde: Ctu - costul unitar;
q - consumul efectiv în cazul fiecărei piese, reper etc.;
p - piesele sau reperele supuse asamblării;
a - operaţiile de asamblare.
Celelalte simboluri îşi păstrează semnificaţia din formulele precedente.
Fiecărei părţi componente (piesă, reper, subansamblu) i se calculează cu
precădere costul unitar structurând cheltuielile potrivit normelor adoptate în
întreprindere, pe baza formulei:
n m
∑ Chdx + ∑ Chiy
Ct up= x=1 y =1
Qp
unde p reprezintă piesa sau reperul, iar celelalte simboluri îşi păstrează
semnificaţia din formula precedentă.
Trecerea valorii semifabricatelor interne în costul produselor se
90
efectuează global, sub forma unui articol de calculaţie complex, intitulat
„Semifabricate din producţie proprie”.
Calculul costului comenzilor în varianta „cu semifabricate”este analitic şi
foarte laborios, mai ales în cazul produselor compuse dintr-un număr mare de
piese; de aceea este mai puţin agreat de întreprinderi.
În cazul în care se fabrică loturi parţiale de produse care se predau la
magazie înainte de terminarea înregistrării comenzii, aceste produse se evaluează
în lipsa costului efectiv la costurile antecalculate sau la costul efectiv al unor
produse similare. La decontarea parţială, cheltuielile se repartizează asupra
produselor terminate şi predate la magazie şi nu vor putea depăşi suma
cheltuielilor efective, înregistrate la comanda respectivă.
Metoda de evaluare adoptată la începutul anului pentru acelaşi produs se
va menţine până la finele exerciţiului financiar, conform principiului permanenţei
metodelor. Eventualele diferenţe care apar la terminarea comenzii se vor include
în costul efectiv al ultimului lot. Când se fabrică un produs unicat, cheltuielile de
producţie colectate în fişele de calculaţie reprezintă costul unitar al produsului
respectiv. În cazul producţiei individuale, comenzile de produse finite de la
Organizarea clienţi se lansează ca atare în fabricaţie, iar pentru producţia de serie se
calculaţiei
după metoda centralizează solicitările care vizează exemplare identice.
pe comenzi
presupune 9.4.3. Organizarea calculaţiei după metoda pe comenzi
Organizarea calculaţiei după metoda pe comenzi presupune după lansarea
comenzii deschiderea în cadrul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” a
analiticelor pe comenzi (fişe de postcalcul) în care se colectează pe locuri de
producţie (secţii, ateliere) şi pe articole de calculaţie, în cursul lunii, costurile
directe şi la sfârşitul lunii costurile indirecte repartizate pe comandă din conturile
923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, respectiv 924 „Cheltuieli generale de
administraţie”, pe baza unor chei de repartizare. Pentru aceasta, fiecare comandă
primeşte un simbol cifric din registrul de comenzi care se înscrie în toate
documentele justificative de consum (bonuri de consum, fişe limită de consum,
bonuri de lucru, bonuri de predare produse etc.).
FIŞA DE COMANDĂ
I Antecalcul II Postcalcul III Decontarea
- articole de calculaţie - articole de calculaţie - cantitatea Lansarea
- locuri generatoare de - locuri generatoare de - valoare comenzii
costuri costuri - cost unitar
Stabilirea abaterilor
94
centrelor impune calculul unei serii de indicatori, şi anume:
numărul de maşini existente în fiecare centru este cel stabilit în Nomenclatorul
centrelor de producţie;
efectivul standard de muncitori pe o maşină sau utilaj se stabileşte de un grup de
specialişti, deoarece acest efectiv, poate cuprinde unul sau mai mulţi angajaţi, dar
şi o fracţie în cazul în care acesta lucrează la mai multe maşini;
remunerarea orară a muncitorilor este formată din salariul tarifar plus eventualele
sporuri şi majorări ale salariului;
remunerarea orară pe centru se obţine prin adunarea remuneraţiei orare a
muncitorilor dintr-un centru, ponderându-se cu numărul maşinilor din centrul
respectiv;
numărul maxim anual de ore pe centru se determină pornind de la anul standard.
Prin înmulţirea timpului de lucru al maşinii în anul standard, cu numărul de
maşini dintr-un centru se obţine numărul maxim de ore de lucru al centrului
respectiv;
numărul de ore disponibil anual pe centru se obţine scăzând din numărul maxim
anual de ore de lucru al centrului de producţie, orele plătite pentru concedii,
sărbători legale etc.;
manopera pe centru se determină ponderând volumul producţiei programate
exprimat în ore, cu remuneraţia orară pe centru, calculată anterior. Toţi aceşti
indicatori sunt centralizaţi în formularul intitulat Situaţia structurii efectivelor.
3. Elaborarea bugetului operaţional (BO).
La baza întocmirii bugetului operaţional stau cheltuielile indirecte privind
producţia, administraţia şi desfacerea, înregistrate în contabilitatea financiară în
anul precedent, corectate eventual în funcţie de volumul producţiei programate
pentru anul în curs. În vederea obţinerii unor bugete operaţionale cât mai
flexibile, cheltuielile de producţie sunt grupate în: cheltuieli variabile şi cheltuieli
fixe. Nu sunt cuprinse (trecute) în bugetul operaţional:
• materiile prime şi materialele consumabile directe;
• manopera directă, calculată în situaţia precedentă.
4. Repartizarea cheltuielilor cuprinse în bugetul operaţional pe centre
de producţie se face utilizând diverse criterii de repartizare, bazate pe logică şi pe
specificul unităţii patrimoniale. După stabilirea criteriilor de repartizare adoptate,
acestea se înscriu într-o situaţie recapitulativă, care va cuprinde costul mediu
unitar al fiecărui criteriu de repartizare. Calculele de repartizare a cheltuielilor de
producţie, cuprinse în bugetul operaţional, comportă întocmirea unui formular
intitulat Coala sau situaţia de repartizare a cheltuielilor pe centre. În completarea
acestei situaţii se utilizează date din formularele întocmite anterior.
5. Calculul THM
Pe baza Colii de repartizare a cheltuielilor pe centre şi a Situaţiei structurii
efectivelor, se stabileşte pentru fiecare centru de producţie, THM-ul defalcat pe
categorii de cheltuieli, utilizându-se formula:
(W +Chcf +Chap)c
THM c =
Hp c
în care:
95
W reprezintă manopera aferentă producţiei anuale programată pe centre;
Chef- cheltuieli comune de fabricaţie anuale aferente centrului;
Chap - cheltuieli anuale în afara producţiei pe centru;
Hp - ore-producţie programate anual pe centru;
c - centrul de producţie.
În acest caz se utilizează formularul intitulat Tabloul rezumativ al costurilor
de transformare care alcătuiesc THM-ul. Practica multor unităţi patrimoniale impune
necesitatea stabilirii THM-ului pentru fiecare centru de producţie separat pentru
cheltuielile variabile de cele fixe. Aceasta în scopul stabilirii unui THM flexibil, uşor
adaptabil modificărilor ce pot interveni în activitatea unităţii patrimoniale.
Calculul b. Calculul costului pe unitatea de produs.
costului pe În cazul metodei THM componentele structurale ale costului unitar sunt:
unitatea de • costurile (cheltuielile) de transformare;
produs • cheltuielile cu materiile prime şi materialele consumabile
directe.
Relaţia de calcul utilizată este următoarea:
t
∑ (T∗THM )ci +Chm i
cui = c=1
Q1
în care:
i reprezintă produsul;
T - timpul de prelucrare a produsului "i" în centrul "c";
Chmj - cheltuieli cu materiile prime şi materialele directe aferente
produsului "i".
Calculele se transpun în formularul intitulat Fişă decalcul a costurilor pe
produs care constituie antecalculaţia costurilor unitare.
În scopul creşterii rolului THM-ului în analiza modului de realizare a
prevederilor stabilite pe centre de producţie prin Fişa de calcul a costurilor pe
produs, THM-ul se poate defalca pe cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe de
prelucrare. O astfel de abordare a structurii THM-ului permite o recalcularea a
cheltuielilor de prelucrare corespunzător cantităţilor fizice fabricate. Pentru
determinarea structurii THM în această variantă se porneşte de la structura
bugetului operaţional şi de la manopera specifică pe centre de inducţie. În funcţie
de criteriile de repartizare adoptate, se procedează la defalcarea pe centre de
producţie a cheltuielilor fixe şi variabile, obţinându-se, în final, THM fix şi
variabil pe fiecare centru.
Calcularea costului produselor se va desfăşura conform metodologiei
Avantaje prezentate la prima variantă.
Metoda THM prezintă o serie de avantaje,dintre care menţionăm:
• asigură o mai bună folosire a maşinilor şi utilajelor, datorită urmăririi,
pe prim plan, a utilizării capacităţii de producţie maxime disponibile a acestora;
• permite depistarea maşinilor şi utilajelor insuficient folosite sau cu
rentabilitate scăzută şi luarea măsurilor ce se impun;
96
• implică metodologic corelarea orelor anual disponibile cu producţia
programată anual în ore pentru toate centrele de producţie constituite;
• asigură o folosire mai raţională a efectivului de muncitori prin
stabilirea numărului de schimburi necesare nivelului de activitate programat şi
limitarea personalului auxiliar la strictul necesar;
• permite repartizarea mai judicioasă a cheltuielilor indirecte, asigurând
în consecinţă un cost unitar pe produs cât mai exact;
• permite introducerea calculului costurilor pe centre de
Dezavantaje responsabilitate,având posibilitatea folosirii în acest scop a centrelor de producţie.
Metoda THM prezintă şi anumite dezavantaje,cum ar fi:
• urmăreşte pe prim plan, cheltuielile de prelucrare a produselor, lăsând pe plan
secundar cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe, deşi ponderea
acestora în costul produsului este însemnată şi nu trebuie neglijată;
• poate fi aplicată eficient numai în unităţile patrimoniale unde produsul
finit este rezultatul prelucrării într-un număr redus de centre de producţie;
• apar cazuri când unele cheltuieli trebuie lăsate în afara THM spre a fi
trecute apoi numai pe seama acelor produse care le-au ocazionat;
• folosirea de grafice şi calcule matematice care întregesc
metodologia, îngreunează şi complică însuşirea şi aplicarea ei.
98
producţie. Dar pentru fabricarea producţiei respective s-au depus anumite eforturi
care sunt constante în timp, cunoscute sub denumirea de eforturi de producţie.
Această unitate de măsură, care se numeşte efortul de producţie, are
avantajul că pe baza ei se poate omogeniza producţia unei întreprinderi,
indiferent de varietatea acesteia, de metoda de fabricaţie, de locul de producţie
(secţie, atelier, maşină, grup de maşini) etc., pentru că fabricarea producţiei
respective necesită eforturi de aceeaşi natură şi esenţă, care posedă proprietatea
de a fi însumabile, de a se scădea, a fi multiplicator sau divizor comun pentru
repartizarea cheltuielilor. Prin urmare, efortul de producţie total depus de
întreprindere va fi egal cu suma tuturor eforturilor de producţie parţiale ale
fiecărui loc de muncă productiv, iar costul acestui efort de producţie total va fi
dat de totalul cheltuielilor de prelucrare a producţiei întreprinderii, care se pot
stabili foarte uşor, fără a fi nevoie de vreo operaţie de repartizare a cheltuielilor
indirecte. De asemenea, această unitate de măsură serveşte la stabilirea numărului
de unităţi de efort de producţie încorporate în fiecare obiect fabricat în
întreprindere sau rezultat de la fiecare maşină sau serviciu al întreprinderii,
corespunzător cu cota-parte din efortul total al întreprinderii.
Noţiunile de efort şi de producţie nu se suprapun, dar între ele există un
paralelism care, cu respectarea anumitor condiţii, permite măsurarea uneia prin
cealaltă. Prin ea însăşi, noţiunea de efort de producţie este ceva abstract. Ei îi
corespund însă în mod concret anumite cheltuieli de prelucrare ocazionate de
fabricarea producţiei, cu ajutorul cărora se poate măsura. Dacă între eforturile de
producţie se pot stabili raporturi constante în timp, înseamnă că şi între
cheltuielile de prelucrare pe care le ocazionează eforturile de producţie se pot
stabili raporturi pe baza cărora se calculează coeficienţii de echivalenţă, denumiţi
GP-uri, pentru fiecare produs fabricat. În acest scop se ia ca unitate de bază
efortul uneia dintre maşini, care este denumită şi articol de bază, şi apoi se face
raportul dintre eforturile fiecărei maşini şi efortul maşinii luate ca unitate de bază.
Cu ajutorul acestor coeficienţi de echivalenţă, astfel stabiliţi, se omogenizează la
finele lunii întreaga producţie obţinută de întreprindere, indiferent de unitatea de
măsură în care este exprimată, prin transformarea ei în unităţi convenţionale. În
continuare se calculează costul fiecărui produs pe baza cheltuielilor de producţie
totale şi a cantităţii de producţie exprimată în unităţi convenţionale.
Calcularea GP-urilor se face după metode matematice de aducere la acelaşi
numitor a întregii producţii oricât de diferită ar fi aceasta. Admiţând că fabricarea
produselor implică eforturi de aceeaşi natură în cursul procesului de producţie
(umane, materiale etc.), indiferent de varietatea produselor şi de locul unde se
desfăşoară (maşină, grup de maşini, secţie etc.), rezultă că există condiţii pentru o
echivalare a întregii producţii. Deoarece GP-ul exprimă o unitate generală de
măsurare a producţiei şi anume efortul de producţie,rezultă necesitatea măsurării
acestuia. Efortul de producţie este, însă, o noţiune abstractă, căreia îi corespund
costurile de producţie dintr-o anumită perioadă de gestiune. Măsurarea diferitelor
eforturi de producţie nu se poate face, deci, decât cu ajutorul costurilor de
producţie. Stabilind raportul ce există între diferitele costuri de producţie se
determină indicii de echivalenţă, denumiţi GP-uri, corespunzători fiecărui produs
99
finit obţinut. Deci, în ultimă instanţă, GP-ul este un coeficient de echivalenţă care
exprimă costurile de prelucrare necesare unei unităţi din produsul cel mai
reprezentativ al întreprinderii, considerat ca articol sau produs de bază, iar
coeficienţii de echivalenţă ai celorlalte produse exprimă raporturile dintre
cheltuielile de producţie necesare fabricării fiecăruia dintre produsele respective
şi costul total de prelucrare al produsului de bază.
La finele perioadei de gestiune întreaga producţie obţinută se transformă,
cu ajutorul indicilor de echivalenţă, în unităţi convenţionale omogene. Costul
unitar al produselor finite se stabileşte pe baza producţiei omogenizate cu ajutorul
indicilor de echivalenţă şi a cheltuielilor totale de producţie reflectate în
Etapele contabilitate.
calculaţiei 4 Etapele calculaţiei costurilor prin metoda GP
costurilor Modelul de calculaţie a costurilor prin metoda GP presupune luarea în
prin metoda considerare a următorilor factori: caracteristicile procesului tehnologic, operaţiile
GP
procesului de fabricaţie, care reies din documentaţia tehnică a produselor, timpul
necesar fiecărei operaţii şi cheltuielile care o privesc şi, în final, totalul
cheltuielilor de producţie.
Aplicarea metodei GP necesită elaborarea unor lucrări speciale, într-o
Lucrări
speciale anumită succesiune, ţinând seama de caracteristicile procesului tehnologic, de
documentaţia tehnică, de volumul cheltuielilor de producţie şi alte date necesare
fundamentării calculaţiei. Aceste lucrări pot fi grupate în două categorii, şi
anume:
1. lucrări de stabilire a GP-urilor, iar pe baza lor a indicilor de echivalenţă
pentru fiecare produs;
2. lucrări de stabilire lunară a costului pe unitatea convenţională (GP) şi pe
produs.
Calculul GP-
urilor şi a 1. Calculul GP-urilor şi a indicilor de echivalenţă pe produse
indicilor de Calculul GP-urilor pe baza operaţiilor elementare teoretice de muncă, în
echivalenţă pe scopul omogenizării producţiei întreprinderii, este lucrarea care necesită cea mai
produse mare atenţie în cazul aplicării metodei GP. Aceasta necesită efectuarea unor etape
succesive, aşa cum se prezintă în continuare:
a) stabilirea listei operaţiilor procesului de fabricaţie;
b) determinarea cheltuielilor imputabile pe operaţii şi produse;
c) stabilirea indicilor orari;
d) alegerea produsului de bază sau a articolului de bază;
e) calcularea indicelui de bază;
f) calcularea indicilor de echivalenţă orari pentru fiecare operaţie a procesului
tehnologic;
g) calcularea indicilor de echivalenţă parţiali şi totali.
a. Stabilirea listei operaţiilor procesului de fabricaţie, grupate pe operaţii
principale, auxiliare şi operaţii ale serviciilor generale. Această grupare se face pe
baza documentaţiei tehnice şi după cerinţele procesului tehnologic, fiind deosebit de
importantă pentru stabilirea costurilor de producţie aferente fiecărei operaţii în
parte. Aceasta este de fapt un nomenclator întocmit pe baza documentaţiei
tehnice a procesului de fabricaţie în care sunt trecute toate operaţiile de muncă
100
ocazionate de fabricarea producţiei. În listă, operaţiile se grupează pe operaţii de
muncă direct productive, operaţii de muncă indirect productive şi operaţii ale
serviciilor generale. La întocmirea nomenclatorului respectiv trebuie să se acorde
o mare atenţie pentru a fi cuprinse, pe grupe distincte, toate operaţiile; aceasta,
întrucât la aceeaşi maşină pot avea loc mai multe operaţii care se disting între ele
şi se înscriu în nomenclator în mod separat, după cum, o linie tehnologică
formată din mai multe maşini, pentru simplificarea calculaţiei poate fi tratată ca o
singură operaţie. Deci, întocmirea nomenclatorului necesită o examinare precisă
a fiecărui element de cheltuieli de la fiecare operaţie de muncă. Pentru a delimita
cât mai bine operaţiile de muncă, în liste se înscriu şi timpii de muncă
corespunzători.
b. Determinarea cheltuielilor imputabile pe operaţii şi produse,fără ase lua în
considerare în această etapă valoarea consumului de materii prime şi materiale
directe. În concepţia metodei GP cheltuielile de prelucrare se împart în două
grupe mari, şi anume:
• cheltuieli imputabile sau repartizabile;
• cheltuieli neimputabile sau nerepartizabile.
Cheltuielile Cheltuielile imputabile cuprind toate cheltuielile de prelucrare care se pot
imputabile
repartiza asupra operaţiilor sau produselor fabricate, cu ajutorul unor chei de
repartizare, alese după cele mai logice criterii de cauzalitate, în mod diferenţiat
pentru fiecare fel de cheltuială în parte; ele se au în vedere la calculul GP-urilor.
De exemplu, cheltuielile cu salariile directe şi indirecte, cheltuielile cu consumul
de combustibil şi energie tehnologică, cheltuielile cu încălzitul şi iluminatul,
valoarea materialelor auxiliare consumate la întreţinerea maşinilor, la ambalatul
produselor, cheltuielile cu întreţinerea clădirilor, cele cu locaţiile, patentele,
amortizarea imobilizărilor corporale, cheltuielile de studii, proiectare, facturare
etc. Pentru o repartizare cât mai exactă a cheltuielilor imputabile, se impune o
analiză atentă a fiecărui element de cheltuieli în raport cu maşinile, locurile de
muncă, operaţiile etc. şi cu fiecare factor ce le-a determinat, în scopul de a stabili
criteriul cel mai precis de repartizare care exprimă legătura de cauzalitate cea mai
Cheltuieli bună, aşa cum se va arăta în cazul practic exemplificat.
neimputabile Cheltuieli neimputabile reprezintă acea parte a cheltuielilor de prelucrare
pentru care nu se găsesc criterii logice de repartizare asupra operaţiilor sau
produselor fabricate, cum ar fi cheltuielile generale de administraţie. Metoda
urmăreşte, prin acest procedeu, reducerea la minimum a cheltuielilor neimputabile,
cunoscând că prin aceasta creşte gradul de exactitate a costului calculat. De altfel,
metoda GP nu admite clasificarea cheltuielilor de producţie în directe şi indirecte
tocmai pentru considerentul că aceste cheltuieli s-ar repartiza asupra produselor
pe baza aceluiaşi criteriu, indiferent de natura lor.
Această clasificare prezintă o importanţă foarte mare pentru calculul
costului pe produs; cu cât mai multe elemente de cheltuieli de prelucrare vor face
pare din categoria celor imputabile, cu atât va creşte gradul de exactitate a
costului. De aceea, prima operaţie care trebuie să stea la baza introducerii
metodei GP într-o întreprindere, este analiza tuturor cheltuielilor de prelucrare pe
maşini şi locuri de muncă, pentru a găsi criteriile logice de repartizare la cât mai
101
multe dintre ele. În acest sens, prin aplicarea principiului stratificării se urmăreşte
afectarea la o operaţie de muncă, la o maşină sau un grup de maşini, unei părţi
din cheltuielile generale de administraţie şi conducere ale întreprinderii, astfel
încât să rămână în categoria celor neimputabile, cât mai puţine dintre ele.
Pentru a nu da posibilitatea ca o grupă mare de cheltuieli să se repartizeze
în costul produselor după acelaşi criteriu, fără a ţine seama de legătura de
cauzalitate dintre acesta şi natura fiecărui element de cheltuială şi astfel să se
denatureze costul produselor, metoda GP nu admite clasificarea cheltuielilor de
producţie în directe şi indirecte.
c. Stabilirea indicilor orari care se determină pe fiecare operaţie a procesului
tehnologic sau pentru fiecare activitate de administraţie şi sunt reprezentaţi de
costul orar standard sau programat în lei a unei operaţii de lucru, format din toate
cheltuielile imputabile pe operaţii. Indicele orar (Io) reprezintă totalul
cheltuielilor imputabile programate (standard) pe oră (Chio) pentru fiecare
operaţie. El poate fi dat atât pe oră, cât şi pe lucrător, pe unitate de măsură (kg, l,
m etc.), în funcţie de genul operaţiilor pentru care se stabileşte. În ceea ce
priveşte activităţile auxiliare, acestea se repartizează asupra produselor fabricate
prin intermediul operaţiilor. Deci, stabilirea indicilor orari impune efectuarea
unui examen tehnico-economic pentru a determina cheltuielile imputabile, de fapt
cheltuielile standard ale operaţiei respective (pe elemente). Sintetic, indicele orar
este reprezentat de relaţia:
m
I o =∑ Chio j
j=1
107
metoda costurilor variabile. Astfel, J.Fr. Schar în anul 1923 foloseşte noţiunea
de beneficiu brut determinat ca diferenţă între cifra de afaceri şi cheltuielile
variabile şi W. Hasenack în 1929 acreditează, şi el, ideea eliminării cheltuielilor
fixe din calculaţia costurilor.
Prima menţiune a utilizării metodei costurilor variabile s-a făcut în 1908,
de către o întreprindere care o folosea pentru elaborarea unui sistem de preţuri,
continuând însă să îşi evalueze stocurile la costuri complete. Donaldson Brown a
elaborat pentru prima dată o calculaţie direct-costing în 1923 la General Motors,
fără a utiliza raţionamentul decizional pe termen scurt care este asociat metodei.
Modelarea costurilor potrivit schemei direct-costing s-a manifestat şi în
Europa în 1934, la uzina de autoturisme Citroen. S-au evidenţiat premise ale
metodei costurilor variabile în sensul că la o analiză a exporturilor s-a constatat
ca filialele au pierderi mari deşi practică procente de comisioane capabile să
acopere o parte a cheltuielilor generale şi să permită, de asemenea, recuperarea
taxelor vamale aferente importurilor de materii prime.
Metoda direct-costing se mai numeşte şi metoda costurilor variabile,
întrucât costul produsului cuprinde doar cheltuielile variabile, nu şi pe cele fixe.
Acesta este motivul pentru care autorii lucrărilor de specialitate renunţă tot mai
Metoda mult la termenul direct-costing, înlocuindu-l cu cel de costuri variabile.
direct-costing Metoda direct-costing stabileşte o legătură liniară între costuri, volumul
producţiei, desfacere şi profit, fiind foarte utilă în analiza activităţii economico-
financiare a firmei.
Prin metoda direct-costing se determină costuri parţiale, deoarece în
costul produselor se includ doar cheltuielile variabile, cheltuielile fixe fiind
considerate cheltuieli ale perioadei care trec direct asupra rezultatului financiar
al perioadei. Cheltuielile fixe se programează şi se urmăresc global sau în raport
cu un număr redus de locuri de ocazionare a cheltuielilor şi nu se mai
repartizează pe purtători de costuri. Se elimină astfel posibilitatea denaturării
costurilor de producţie, determinată de includerea în acestea a cheltuielilor fixe,
prin repartizare după criterii convenţionale.
Prin metoda direct-costing se urmăreşte, în primul rând, calcularea şi
analiza rentabilităţii totale a firmei. Pentru fiecare produs în parte se calculează
numai contribuţia brută la profit, pentru a se cunoaşte în ce măsură au fost
acoperite cheltuielile variabile ocazionate de fabricarea şi desfacerea produsului
şi ce contribuţie aduce în continuare la acoperirea cheltuielilor fixe pentru a
obţine profit.
Metoda Direct-Costing presupune imputarea asupra produselor numai a
costurilor variabile (directe sau indirecte). Aceasta înseamnă separarea
cheltuielilor de producţie, de desfacere, în cheltuieli variabile şi fixe, cheltuielile
fixe fiind trecute asupra rezultatului financiar brut al întreprinderii.
Prin urmare, metoda foloseşte, în calculaţia costului pe produs, pe
costurile variabile directe şi indirecte. Astfel se va realiza identificarea costurilor
pe sectoare de cheltuieli, pe centre de responsabilitate. Costurile variabile directe
(legate de activitatea de producţie) vor fi colectate pe sectoare de activitate, iar
costurile variabile indirecte vor fi imputate.
108
Cheltuielile fixe se vor programa la nivel global şi nu vor fi incluse în
costul fiecărui produs.
Metoda costurilor variabile,în forma sa de bază are o serie de
Caracteristicile
generale ale caracteristici care o individualizează şi i-au conferit statutul de metodă. O parte
metodei din aceste caracteristici sunt :
de calculaţie a utilizează comportamentul cheltuielilor pentru a le separa pe cele încorporate
costurilor în costuri(variabile) de cele neîncorporabile(fixe);
bazate pe
costuri calculaţia specifică se sprijină pe indicatori care construiesc judecăţi, suport
parţiale pentru deciziile managementului;
prestaţiile sau serviciile reciproce, între diferite segmente organizaţionale se
decontează la nivelul cheltuielilor variabile care sunt imputabile purtătorilor de
costuri;
nu este doar o calculaţie de costuri, ci şi una a rezultatelor pe termen scurt, este
un instrument util în managementul întreprinderii, scopul principal constituindu-
l elaborarea unor decizii pe perioade scurte.
Metoda se bazează pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe şi
indirecte) asupra fiecărui produs, în timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este
supus repartizării, acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica metodei
constă în faptul ca fiecare produs contribuie cu o „marjă brută” la acoperirea
totalului cheltuielilor fixe. Rentabilitatea fiecărui produs se apreciază prin
existenţa unei marje pozitive.
Schema calculaţiei folosite de metoda direct-costing este :
(CA – Chv) = Cb – Chf = P/Pd.
Atât cifra de afaceri cât şi cheltuielile variabile şi contribuţia brută la
profit vor fi evidenţiate pe purtători de costuri.
Calculul costului unitar se realizează prin cumularea cheltuielilor pe
fiecare sort de produs finit, prin adăugarea soldului producţiei neterminate la
Calculul
începutul lunii sau deducerea soldului producţiei neterminate de la sfârşitul lunii
costului unitar
şi prin raportarea la cantitatea obţinuta din fiecare produs.
Costul unitar se determina prin raportarea cheltuielilor variabile (Chv) la
cantitatea de producţie rezultată (Qf), după următorul model:
,
unde:
Chv – cheltuieli variabile;
Q – valoarea producţiei.
Folosind aceasta metodă se urmăreşte pe lângă determinarea costului pe
fiecare produs în parte şi calcularea rentabilităţii totale, la nivelul întregii
întreprinderi. Pe fiecare produs se calculează numai contribuţia brută la
beneficiu (marja brută).
Pe produs se va determina contribuţia brută la profit sau marja pe
costurile variabile.
Marja pe costuri variabile (Mf/cv) se determină ca diferenţă între cifra de
afaceri şi costurile variabile aferente producţiei vândute.
Marja pe
costuri Se mai întâlneşte sub denumirea de marja globală (brută)şi reprezintă suma
109
variabile marjelor pe costurile variabile unitare stabilite pe fiecare produs (mj/cv),
multiplicate cu producţia aferentă vândută.
Mj/cv = CA – CV,
unde:
Mj/cv – marja pe costuri variabile;
CA – cifra de afaceri;
CV – costuri variabile.
Datele pot fi prezentate potrivit relaţiilor:
rata marjei pe costurile variabile:
sau
rata costurilor variabile:
sau
Întrucât
Marja pe costurile variabile determină acoperirea costurilor perioadei
(costuri de structura fixe) care privesc capacitatea întreprinderii de a produce şi
a vinde. De aici rezulta necesitatea de a dezvolta vânzările unui produs sau a
suprima alte produse deficitare.
Contribuţia brută unitară la beneficiu (Cbu) se calculează ca diferenţă
Contribuţia
între preţul de vânzare unitar (Pvu) şi costul unitar (Ctu), calculat în funcţie de
brută unitară cheltuielile variabile astfel:
la beneficiu Cbu = Pvu – Ctu
Determinarea rezultatului financiar total la nivelul întregii întreprinderi
consta în înmulţirea cantităţii vândute din fiecare produs în perioada respectivă
(Qv) cu contribuţia brută unitară la beneficiu. Astfel se obţine contribuţia totală
la beneficiu (Cb), din care se scade totalul cheltuielilor fixe din perioada
respectiva (Chf). Modelul de calcul este următorul:
B/P = (Qvi * Cbui) – Ch
unde: i = produsele 1,2,3,……,n.
Cu ajutorul metodei direct-costing se pot analiza corelaţiile dintre
cheltuielile fixe şi variabile, producţie, desfacere şi profit. Toate aceste corelaţii
se pot exprima cu ajutorul unor indicatori specifici metodei, şi anume:
1. punctul de echilibru;
2. factorul de acoperire;
3. intervalul de siguranţă;
4. indicele de siguranţă dinamic;
5. indicele de prelevare;
6. coeficientul de volatilitate sau levierul operaţional.
1) Punctul de echilibru(Pe). Este cunoscut în literatura de specialitate și sub
Punctul de denumirea de punct mort, pragul rentabilității, punct critic. Punctul de echilibru
echilibru reprezintă punctul în care veniturile obținute din vânzarea producției sunt egale
cu cheltuielile variabile aferente producției respective și cheltuielile fixe ale
110
perioadei la care se referă producția fabricată și vândută. Altfel spus, punctul de
echilibru reprezintă cantitatea de producție pe care compania trebuie să o
realizeze și să o vândă astfel încât veniturile obținute din vânzarea producției
respective să fie egale cu cheltuielile ocazionate de producţia în cauză (fixe şi
variabile).Orice unitate de produs vândută peste acest prag al rentabilităţii, în
care rentabilitatea este 0, aduce companiei profit, beneficii, după cum orice
unitate nevândută sub acest prag, conduce la obținerea de pierderi. Prin
procedeul aritmetic punctul de echilibru se calculează ca raport între cheltuielile
fixe ale perioadei și contribuția brută unitară la profit. Calculele de stabilire a
punctului de echilibru au avut în vedere o companie care realizează un singur
produs. În condițiile economiei de piață, asemenea companii se întâlnesc tot mai
rar. De regulă, companiile realizează mai multe produse și au la baza o anumită
structură a producției și desfacerii bine precizată. Dacă compania realizează mai
multe produse, pentru calculul punctului de echilibru se ia în considerare
contribuția brută medie unitară, care se calculează raportând contribuția totală la
cantitatea totală de producție obținută și vândută.
Punctul de echilibru exprima volumul activităţii în care veniturile obţinute din
vânzarea producţiei şi costurile totale aferente sunt în echilibru (rezultatul nul).
El reprezintă nivelul vânzărilor care permite acoperirea totalităţii costurilor
variabile aferente volumului vânzărilor şi a costurilor fixe aferente perioadei de
referinţă. El arată că orice suplimentare a volumului vânzărilor peste acest nivel
aduce beneficii, iar activitatea devine profitabila.
La determinarea punctului critic se va tine seama de:
luarea în consideraţie a capacităţii de producţie existente pe întreaga perioadă
de referinţă, fără a se face investiţii noi în această perioadă;
existenţa unor preţuri ale factorilor de producţie, stabile;
pe perioada analizată, preţurile produselor vândute sunt constante, deci nu
depind de volumul vânzărilor;
nu există probleme legate de fluxul de numerar (decalaj între angajarea de
cheltuieli şi plata acesteia, dintre realizarea de venit şi încasarea acestuia);
eliminarea unor variaţii asupra volumului stocurilor (producţia fabricată se
consideră a fi vândută).
Relaţiile de calcul prin care se determina valoarea acestui punct sunt:
1. Cifra de afaceri = Costuri totale (variabile şi fixe)
CA = CV + CF
sau, acolo unde producţia este omogenă,
2. Rezultatul = 0
CA – (CV + CF) = 0 sau Mj (CV – CF) = 0
3. Marja/Costurile variabile = Costurile Fixe
Mj/CV = CF
sau
sau ,
considerând volumul fizic de producţie vândut ca fiind necunoscut şi care
asigură un rezultat nul.
Punctul de echilibru fizic este egal cu raportul dintre costurile fixe totale şi marja
pe costul variabil unitar.
Din multiplicarea relaţiei de calcul a punctului de echilibru fizic cu preţul de
vânzare (pv) se va obţine punctul de echilibru valoric (CA critică).
Punctul de echilibru valoric este raportul dintre costurile fixe totale şi rata
marjei pe costurile variabile.
Factorul de 2) Factorul de acoperire(Fa).Acest indicator, care reprezintă rentabilitatea
acoperire potențială, adică cât din cifra de afaceri este necesară pentru acoperirea
costurilor și obținerea de profit, se calculează în procente, ca raport între
cheltuielile fixe acoperite și volumul desfacerilor la nivelul punctului de
echilibru, înmulțit cu 100, pe baza relației următoare:
CF
F a= ×100
C Ae
M j /CV
F a= ×100
CA
Daca Ip este cât mai mic, atunci întreprinderea poate atinge foarte uşor punctul
de echilibru.
Levierul 6) Levierul operațional (sau coeficientul de volatilitate) (Lo).Acest coeficient
operațional arată procentul cu care crește rezultatul(R) atunci când cifra de afaceri (CA)
(sau crește cu un procent. El exprimă flexibilitatea rezultatului în raport cu cifra de
coeficientul de
volatilitate)
afaceri (coeficient de volatilitate, de elasticitate).
Relaţia de calcul a coeficientului de volatilitate este:
,
unde:
şi
Rezultă că:
Deoarece
Rezultă că:
R+C F CF
L0 = =1+
R R
Aceste calcule sunt posibile în ipotezele:
dacă preţul de vânzare este constant;
condiţiile de exploatare rămân neschimbate (evoluţia proporţională a
costurilor variabile şi costuri de structură constante).
Prin urmare, modificarea cifrei de afaceri rezultă numai din modificarea
volumului producţiei vândute.
Pe de alta parte, levierul operaţional poate evidenţia influenţa poziţiei
întreprinderii faţă de punctul critic, asupra rezultatului. Acest lucru arată
dependenţa riscului economic faţă de cifra de afaceri: cu cât cifra de afaceri este
mai îndepărtată de punctul critic, cu atât activitatea întreprinderii este mai puţin
riscantă.
113
În scopul evidenţierii dependenţei levierului operaţional de punctul critic, se ţine
cont de relaţiile de calcul al cifrei de afaceri critice şi al rezultatului care este
determinat de cifra de afaceri suplimentară peste punctul de echilibru.
C C Ae ∙r CA−C A e + C A e
Lo=1+ F =1+ =
R ( CA−C A e )∙ r CA−C A e
Rezultă că:
CA
L0 =
CA −CA e
ceea ce arată că el reprezintă raportul invers al indicelui de siguranţă dinamic
(Id).
În consecinţă, levierul operaţional reprezintă indicatorul prin care se
apreciază riscul economic, adică incapacitatea întreprinderii de a se adapta la
timp şi cu minimum de efort la schimbările condiţiilor din mediul economico-
social. Acest risc este proporţional cu nivelul costurilor fixe şi cu apropierea
cifrei de afaceri fata de punctul critic.
Ca orice metoda de calculaţie şi de analiză a costurilor, metoda Direct-
Avantajele Costing are şi avantaje şi dezavantaje.
metodei
Avantajele metodei:
fiind vorba de luarea în consideraţie numai a costurilor variabile, calculaţia
costurilor se simplifică foarte mult;
ajută la reliefarea celor mai rentabile produse (cu marjele cele mai ridicate);
punctul cheie îl constituie, în acest caz, ca „marjele celorlalte produse care
rămân să fie suficiente” pentru a compensa costurile fixe ramase;
asigură un control riguros asupra cheltuielilor;
analiza performanţelor în funcţie de marja degajată/activităţi.
Dezavantajele
metodei Dezavantajele metodei:
separarea cheltuielilor variabile de cele fixe determină întâmpinarea unor
greutăţi (legate de capacitatea de producţie care antrenează costuri fixe şi
utilizarea capacităţii de producţie care antrenează costuri variabile);
stocurile se evaluează numai la nivelul costurilor variabile, afectând nivelul
rezultatului de exploatare (contravine cerinţelor contabilităţii financiare care
spune că evaluarea stocurilor se face la cost complet).
116
legate doar de anumite produse şi nu de altele.
Activităţi la nivel de întreprindere care doar se referă la procesul general
de fabricație al unei întreprinderi. Costurile la nivel de întreprindere se referă la
conducerea întreprinderii, asigurări, taxe de proprietate şi facilitate pentru
angajați.
Etapa 2. Stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate
Inductorii de cost denumiți şi “stimulatori de costuri” reprezintă mărimile
de referință pentru repartizarea costurilor indirecte. Inductorii de cost reprezintă
cauza variației consumurilor de resurse şi servește ca instrument de măsura a
volumului prestațiilor furnizate.
Inductorii de cost trebuie să îndeplinească următoarele condiții:
- să fie ușor de identificat şi utilizat;
- să fie cauza variației consumurilor de resurse;
- să nu influențeze comportamental personalul;
- să fie ușor accesibili.
Inductorii de cost pot fi grupați în:
a) inductori tradiționali
ore manopera;
ore funcționare utilaj;
cost materii prime consumate;
număr de produse.
b) inductori noi:
număr comenzi de materiale;
număr planuri elaborate;
număr controale;
număr comenzi de fabricație;
număr puncte de sudura etc.
Etapa 3. Construirea centrelor de regrupare
Toate activitățile pentru care s-au identificat aceiași inductori de cost se
regrupează într-un centru de regrupare. În acest fel se ușurează calculul costului
renunțând la un tratament individual al fiecărei activităţi. În acest moment se
poate calcula costul unitar al inductorului cunoscând:
- costul centrului de regrupare format din totalul costului
activităților componente;
- volumul total al inductorului.
Cost unitar inductor = Cost centru regrupare/Volum total inductori
Etapa 4. Calculul costului complet.
În aceasta etapă se calculează costul de producție al diverselor
componente ale produselor. Costul de producție va cuprinde cheltuielile directe şi
o doză din cheltuielile centrelor de regrupare (indirecte).
În general costul de producție se calculează pe trei componente:
1) cost funcție de volum de producție care se referă la consumul de materii
prime,manoperă directă, ore funcționare utilaje;
2) cost lot cauzat de organizarea producției care se referă la cost comenzi de
fabricație, cost control calitate etc.;
117
3) cost piesă sau subansamble datorat existenţei ca atare şi care se referă la
dosarul tehnic, proiectare, reproiectare, stocare de informații etc.
Etapa 5. Calculul costului de producție al produselor fabricate.
Aceasta etapa reunește elementele:
costul pieselor şi subansamblelor;
costul altor materii prime;
manopera directa;
costul funcţionării utilajelor;
costul activităților consumate de produsele fabricate.
Costul activității consumate se determina după relația:
Cost activitate = Cost unitar inductor x Volum inductori utilizați
consumată la fabricarea unui produs
Etapa 6. Calculul costului complet al produselor vândute
Avantaje Acesta etapă presupune suplimentarea costului de producție cu o parte din
costul de administrație şi desfacere, parte stabilită prin intermediul inductorilor
de cost specifici acestor activităţi.
Posibilitățile oferite de metoda ABC şi care nu se regăsesc la metodele
tradiționale ar fi:
identificarea celor mai profitabili clienți, produse, canale de distribuție;
determinarea “contribuabililor reali” la performanţele financiare;
previzionarea corectă a costurilor şi resurselor legate de volumul producției şi
structura organizațională;
identificarea cauzelor performantelor slabe;
urmărirea activităților şi proceselor.
Prin metoda ABC întreprinderile îşi pot îmbunătăţi eficienţa şi reduce
costurile fără a sacrifice valoarea pentru clienți.
118
Dezavantaje Figura 12.2. Schema de calcul a costului pe activităţi
Bibliografie