Tema 6. Probe și proceduri de audit.

6.1. Probe de audit.

6.2. Proceduri de audit.
6.3. Proceduri analitice.
6.4. Utilizarea eșantionului în audit.

6.1. Probe de audit.

Conform ISA 500 „Probe de audit”, probe de audit reprezintă informațiile utilizate de auditor
pentru emiterea de concluzii pe care se bazează opinia de audit. Probele de audit includ atât
informațiile cuprinse în înregistrările contabile pe care se bazează situațiile financiare, cât și alte
informații.
Clasificarea probelor de audit:
1. După modul probei:
a) Directe
b) Indirecte
2. După informația funcțională:
a) De bază
b) Auxiliare
3. După scopul probei:
a) De confirmare
b) De dezmințire
4. După sursele de obținere:
a) Interne
b) Externe
c) Combinate sau Mixte

Cerințele față de probele de audit sunt:

1. Suficiența – reprezintă o caracteristică cantitativă a probelor.
2. Adecvarea (relevanța și credibilitatea) – reflectă caracteristica calitativă a probelor,
legătura cu aspectele calitative ale situațiilor financiare, precum și credibilitatea lor.

Suficiența și adecvarea probelor de audit sunt interconectate, cu cât calitatea probelor este mai
ridicată, cu atât vor fi solicitate mai puține probe de audit. Totodată, obținerea a mai multor
probe de audit nu poate compensa calitatea slabă a acestora.

Auditorul apreciază suficiența și adecvarea probelor de audit în baza următorilor factori:

1. Evaluarea riscului de denaturare semnificativă
2. Pragul de semnificație al posturilor situațiilor financiare sau grupelor de tranzacții
verificate.
3. Experiența acumulată în procesele precedente a auditului.
4. Rezultatele procedurilor de audit inclusiv frauda sau erorile identificate.
5. Sursa și credibilitatea informației disponibile.

Credibilitatea probelor de audit depinde de:

1. Obiectivitatea sursei – informațiile sunt mai obiective dacă sunt obținute personal de
auditor (de exemplu: probele obținute prin inventariere, observare, recalculare față de
calculele efectuate de angajații contabilității).
2. Independența sursei – sursa externă este mai credibilă.
3. Caracterul lor – probe vizuale, verbale și documentare.
4. Calitatea sistemului de control intern - sursele interne sunt mai credibile dacă există un
control intern eficient.
5. Gradul de competență profesională a sursei
La obținerea probelor de audit, auditorul trebuie să țină cont de aspectele calitative ale situațiilor
financiare.
Aspectele calitative ale situațiilor financiare reprezintă afirmații ale conducerii expuse clar sau
presupuse în situațiile financiare și se divizează în următoarele categorii:
1. Existența – auditorul trebuie să se convingă că activele și datoriile există la un moment
dat. Direcția de verificare a acestui aspect este de la situațiile financiare spre existența
fizică a obiectului. Cel mai sigur procedeu de verificare a existenței este inventarierea.
2. Evaluarea – auditorul trebuie să se convingă că toate elementele din situațiile financiare
au fost evaluate conform cerințelor standardelor respective (evaluarea inițială, curentă și
ulterioară).
3. Drepturi și obligații – auditorul se asigură că toate activele și datoriile aparțin clientului.
Auditorul va verifica primordial facturile, contractele, acordurile.
4. Aserțiune (plenitudinea) - se confirmă că toate documentele, tranzacțiile au fost
contabilizate.
5. Prezentarea și dezvăluirea – auditorul verifică dacă informațiile dezvăluite în notele
explicative a situațiilor financiare coincid cu cele cerute de standarde.

Probele de audit trebuie să fie obținute pentru fiecare aspect calitativ al situațiilor financiare.

Probele referitoare la un aspect calitativ spre ex: existența stocurilor, nu vor compensa lipsa
probelor ce țin de un alt spect calitativ spre ex: evaluarea acestora.

Totodată procedurile de audit pot oferi probe referitoare la câteva aspecte calitative spre ex:
verificarea colectării sumelor creanțelor pot oferi dovezi ce țin atât de existența lor cât și de
evaluarea acestora.

În procesul auditului, auditorul încearcă să obțină probe de tip diferit și din surse diferite pentru
confirmarea unuia și aceluiași aspect al situațiilor financiare, ele sunt mai convingătoare dacă nu
se contrazic.

6.2. Proceduri de audit.

Pentru a-și expune opinia, auditor reiese din probele de audit obținute din diferite surse și
metode, anume metodele de obținere a probelor de audit reprezintă proceduri de audit.
Clasificarea procedurilor:
1. după caracterul lor:
- inspecția;
- observarea;
- confirmarea externă;
- recalcularea;
- reefectuarea;
- interogarea;
- proceduri analitice;

2. după volumul lor:

- proceduri de verificare deplină a evenimentelor;
- proceduri de verificare selectivă;
3. după momentul de exercitare a procedurilor:
- aplicate la etapa planificării;
- aplicate la etapa exercitării;
- aplicate la etapa finisării:
4. după destinația pe care o au în procesul de audit:
- proceduri de evaluare a riscului;
- teste ale controalelor (testarea controlului intern);
- proceduri de fond ( inclusiv: teste de detaliu și proceduri analitice).

Inspecția constă în examinarea înregistrărilor, documentelor sau o examinare fizică a unui

activ.
Ispecția înregistrărilor include:
a) verificare corectidunii formulelor contabile întocmite în registrele contabile
(atenție la operațiuni economice neobișnuite);
b) verificarea corespunderii înregistrărilor din registrele contabile cu cele
documentele justificative (dacă nu sunt întocmite de câteva ori formule contabile
în baza aceluiași document) ex: ieșirea banilor din casierie ;
c) verificarea exactității înregistrărilor făcute în contabilitate ( cu ajutorul balanței
de verificare).
Inspecția documentelor include:
a) verificarea corectitudinii perfectării formularelor ( pentru fiecare gen de operație
economică se folosește câte un model de document);
d) examinarea de fond este orientată spre descoperirea falsificărilor. Falsificarea
poate fi:
1. intelectuală - ascunderea informației reale despre tranzacția economico-financiară fară ca
textul sau sumele să fie corectate.
2. materială - apare în urma modificării conținutului documentelor prin ștergerea sau corectarea
informației.
c) verificarea logică - se efectuează prin contrapunerea datelor din tranzacția
documentată cu informația privind împrejurările în care au fost realizate, permite descoperirea
fraudelor, tranzacțiilor, suspecții.
Exemple:
1. transferul unei sume semnificative unei terțe persoane cu care clientul nu a avut alte tranzacții.
3. compararea datelor privind cantitatea de marfă înregistrată în factura comercială cu cea care
poate fi transformată în ambalajul indicat în factură.
d) examinarea abaterilor constă în studierea devierilor
-de la prevederilor actelor legislative și normative (micșorarea bazei impozabile, neprezentarea la
timp a declarațiilor fiscale);
-de la actele de constituire ale entității (procesele verbale ale adunării acționarilor);
-de la veniturile și cheltuielile planificate.
Inspecția activelor permite colectarea probelor cu privire la existența imobilizărilor necorporale,
stocurilor, numerarului etc. Însă în inspecția activelor nu sunt furnizate probe despre dreptul la
proprietate asupra acestui activ, pentru evaluarea corectă a unui activ și înregistrării tuturor
activelor în contabilitate(plenitudine).

Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri care este efectuată de alte
persoane. Prin observarea auditorul poate depista necorespunderea dintre operațiile efectuate
cu cele reflecate în evidență.
Totodată observarea este limitată la momentul în care aceasta are loc și de faptul ca actul de a fi
observat poate afecta modul în care se desfășoară procesul sau procedura dată.

Confirmarea externă reprezintă proba de audit obținută de auditor drept răspuns scris primit
direct de la o persoană terță. Este utilizată în scopul confirmării soldurilor de creanțe și
datoriilor prin adresări directe către debitori și creditori a acordurilor sau tranzacțiilor pe care
entitatea le-a încheiat cu terțe părți. În acest scop se expediază solicitări debitorilor și
creditorilor. Pentru aceasta:
1. se întocmește lista debitorilor și creditorilor;
2. din lista debitorilor se aleg cei cu cele mai mari solduri;
3. din lista creditorilor se aleg cei cu cele mai mari rulaje;
4. scrisorile se expediază din numele clientului și se indică în mod obligatoriu că răspunsul
trebuie să fie îndreptat pe numele auditorului.
Scrisorile de confirmare sunt de 2 tipuri:
1. pozitive- când răspunsul se expediază indiferent dacă coincide sau nu suma.
4. negative- când răspunsul se expediază doar dacă suma nu coincide.

Confirmarea reprezintă o procedură ce furnizează probe relevante și credibile, este ușor de

verificat de superiorii auditului, este obligatorie pentru creanțe clienți, pentru alte tipuri deși nu
este obligatorie, este utilă.

Recalcularea- recalcularea sumelor calculate a anumitor indicatori(ex: recalcularea

amortizării).

Reefectuarea implică executarea de către auditor în mod independent a procedurilor sau

controalelor care au fost efectuate inițial ca parte a controlului intern al entității. (extras de
cont).

Interogarea (intervievarea) - constă în cautarea alte informației atât financiare cât si la

persoanele din interiorul sau exteriorul entității.
Interogările pot fi :
- oficiale scrise
- neoficiale verbale
Interogarea presupune și confirmare prin răspunsurile obținute, care apoi se demonstrează cu
informații din contabilitate și se finisează cu evaluarea răspunsurilor obținute.

6.3 Proceduri analitice.

Utilizarea procedurilor analitice de către auditor este reflectată în ISA520 «Proceduri analitice» ,
ISA515, ISA330.

Proceduri analitice reprezintă evaluări ale informațiilor financiare prin analiza relațiilor
plauzibile dintre datele financiare și nefinanciare.

Procedurile analitice includ:

1. compararea informației financiare ale clientului;
2. examinarea interconexiunilor;
3. aplicarea procesului logic.

Compararea informației se efectuează între informația perioadei curente și:

- informația analogică din perioadele precedente;
- indicatorii prognozați;
- indicatorii medii pe ramură;
- indicatorii altor entități economice cu tehnologii și capacități analogice.

Examinarea interconexiunilor dintre:

- volumul vânzărilor și costul vânzărilor;
- creanțele cumpărătorilor și numerarului din vânzarea produselor, mărfurilor, serviciilor;
- valoarea activelor achiziționate și creșterea datoriilor față de furnizor;
- mijloace bănești plătite și micșorarea datoriilor;
- valoarea imobilizărilor corporale și amortizarea lor;
- informația financiară și cea nefinanciară (corelația dintre salarii și numărul de angajați a
entității).

Aplicarea procesului logic (parcurgerea) reprezintă o examinare în ansamblu al unor

documente, registre pentru identificarea evenimentelor neobișnuite (raportul dintre stocurile
procurate și … ).

La efectuarea procedurilor analitice pot fi utilizate diferite metode:

1. Analiza bazată pe metodele tradiționale de prelucrare a seriilor dinamice;
4. Metodele statistico-matematice de studiere a relațiilor;
5. Analiza corelativă , regresia, analiza factorilor.

Procedurile analitice pot fi aplicate la etapa planificării, la etapa colectării probelor de audit și
la etapa finisării auditului.

La planificarea auditului, procedurile analitice se aplică de către auditor pentru:

- înțelegerea entității și a mediului său;
- identificarea riscului de denaturare semnificativă (RI,RC);
- determinarea naturii, momentului și amploarea altor proceduri de audit;
- analiza interconexiunilor dintre informația financiare și cea nefinanciară.

La etapa colectării probelor de audit, procedurile analitice pot fi utilizate în combinare cu

celelalte proceduri de fond. Aceasta îi permite auditorului să reducă nivelul riscului de detectare
la auditul unor aspecte calitative ale situațiilor financiare.

Chiar dacă au fost stabilite careva interconexiuni dintre indicatorii analizați este necesar de a
stabili dacă informația analizată conține denaturări. Orice îndoială constată de auditor la analiza
informației din situațiile financiare urmează a fi supusă testelor de detalii.
Exemplu: Auditorul a constatat că au avut loc modificări semnificative (micșorarea volumului
vânzărilor clientului).

Testele de detalii au aratat:

1. în anul curent clientul a desfășurat noi activități economice,
2. 2. volumul vânzărilor a fost redus din cauza micșorării cererii de produse, concluzie:
modificarea volumului vânzărilor nu au fost determinate de erori contabilizate în operațiuni).

La etapa finisării auditului, auditorul poate aplica proceduri analitice pentru :

- identificarea domeniilor care necesită proceduri de audit suplimentare (auditul creanțelor
compromise;
- formularea concluziilor rezonabile pe care se bazează opinia de audit;
- costul probelor de audit.

6.4. Utilizarea eșantionului în audit.

Metodologia cercetării:
Pentru a pune în evidenţă importanţa cunoaşterii şi utilizării eşantionării în audit am avut în
vedere metodele statistice de eşantionare din literatura de specialitate, precum şi metodele
recomandate de Standardul Internaţional de Audit 530 «Eşantionarea în audit şi alte metode de
testare», şi de normele profesionale de audit din România. În analiza şi interpretarea studiului de
caz, am adoptat procedeul comparaţiei între:
- aplicarea metodei de stabilire a eşantioanelor de lucru conform Normelor minimale de audit
emise de Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR) în 2000, şi
- aplicarea metodei de eşantionare statistică prevăzută de literatura de specialitate şi de ISA 530
«Eşantionarea în audit şi alte metode de testare».

Înainte de a putea efectua testări, auditorul trebuie să determine, pentru fiecare procedură de
audit, dimensiunea eşantionului şi elementele de selectat din ansamblul populaţiei testate. Când
auditorul decide să aleagă pentru testare mai puţin de 100% din populaţie, în scopul de a face
inferenţe privind populaţia totală, se utilizează termenul de sondaj de audit sau auditare prin
sondaj.

Evaluarea rezultatelor sondajelor de audit constituie o parte esenţială şi, deseori, dificilă a
procesului de audit. Apar, astfel, o serie de întrebări, şi anume: Când este dimensiunea unui
eşantion suficient de mare pentru a permite evaluarea caracteristicilor unei populaţii? Un e
şantion dat reprezintă corect informaţiile contabile? Un eşantion reprezentativ este acela în care
caracteristicile auditate sunt aproximativ identice cu cele ale populaţiei. Aceasta înseamnă că
elementele incluse în eşantion sunt asemănătoare cu cele rămase în afara eşantionului.

În sondajul nestatistic, auditorul nu cuantifică un risc de eşantionare. În schimb, el alege pentru
analiză acele elemente ale eşantionului care vor furniza, în opinia auditorului şi în circumstanţele
date, cele mai utile informaţii. Concluziile privind populaţia pe ansamblu se fac pe baza unui
raţionament subiectiv. Din acest motiv, eşantionarea neprobabilistică este, deseori, numită
„eşantionare raţionată”.

Sondajul statistic diferă de sondajul nestatistic prin faptul că, datorită folosirii unei serii de
formule matematice, el permite cuantificarea (măsurarea) riscului de eşantionare în cursul
planificării sondajului şi al evaluării rezultatelor.
La cursurile de statistică, se calculează un rezultat statistic la nivelul de încredere de 95%. Acest
nivel de încredere de 95% generează un risc de eşantionare de 5%.
Paşii de bază într-un plan statistic:
1.Determinarea obiectivelor testului.
2.Definirea populaţiei. Acest pas include şi stabilirea unităţii de măsură, dacă este cazul, şi
asigurarea că populaţia care va fi evaluată este completă
- pentru eşantionarea de atribute se defineşte perioada acoperită
- pentru eşantionarea de variabile se identifică elementele semnificative în mod individual
3. Stabilirea nivelelor acceptabile ale riscului de eşantionare (de exemplu, 5%, 10%)
4. Calcularea mărimii eşantionului folosind tabele sau formule matematice. În unele cazuri, se
recurge la stratificarea populaţiei pentru a reduce efectul variabilităţii foarte mari a elementelor,
prin împărţirea acesteia în subpopulaţii. Reducerea variaţiilor în cadrul fiecărei populaţii permite
auditorului să extragă un eşantion mai mic, păstrând acelaşi nivel al încrederii şi preciziei.
5. Alegerea unei metode de extragere a eşantionului.
6. Extragerea eşantionului şi efectuarea procedurilor de audit.
7. Evaluarea rezultatelor eşantionului. Generalizarea de la eşantion la populaţie.
8. Documentarea procedurilor de eşantionare.

În general, mărimea eşantionului depinde de:

- Mărimea populaţiei. Dacă mărimea populaţiei creşte, eşantionul necesar creşte, dar cu o rată
descrescătoare;
- Riscul acceptabil (1 – nivelul de încredere). Cu cât este mai mic riscul acceptabil, cu atât este
mai mare eşantionul;
- Variabilitatea populaţiei. Cu cât este mai mare variabilitatea elementelor din populaţie,
măsurată cu ajutorul deviaţiei-standard când este vorba de eşantionarea variabilelor sau de rata
aşteptată a deviaţiilor în cazul eşantionării atributelor, cu atât este necesar un eşantion mai
mare;
- Eroarea tolerată în eşantionarea variabilelor sau rata deviaţiilor tolerabile în eşantionarea
atributelor. Cu cât este mai mic nivelul erorilor sau deviaţiilor acceptate, cu atât eşantionul
trebuie să fie mai mare.

Eşantionarea de atribute ia în considerare constatări binare de genul da/nu sau eroare/non-
eroare. Prin ea se testează eficacitatea controalelor pentru că poate estima rata incidenţei
deviaţiilor dintr- o populaţie. Formula de bază pentru calcularea mărimii eşantionului este:
C2*p*q n=2
unde:
C - exprimă coeficientul de încredere (Nivelul de încredere de 95%, spre exemplu, corespunde
coeficientului de 1.96).
p – ponderea estimată a abaterilor (deviaţiilor). q – complementul lui p (100% – p).
P – precizia. Ponderea tolerabilă a abaterilor (PTA) – Ponderea estimată a baterilor din populaţie
(PEAP)