Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
BUCURETI
FACULTATEA DE DREPT
DREPT FINANCIAR
SUPORT DE CURS
pentru
NVMNT LA DISTAN
1. Introducere
1.1 . Obiectivele Cursului
Cursul i propune s reliefeze rolul cunoaterii legislaiei financiare n
domeniul dreptului i s familiarizeze studenii cu instituiile de baz ale
dreptului financiar, raporturile care se nasc n procesul de formare a resurselor
financiare ale statului i ale comunitilor locale, cheltuielile i veniturile
bugetare, reglementarea principalelor taxe i impozite, procedura fiscal,
evaziunea fiscal, prevenirea dublei impuneri, controlul financiar i
contenciosul fiscal, nelegerea i asimilarea acestora precum i s i stimuleze
s realizeze conexiuni ntre aspectele teoretice i reflectarea acestora n
practic.
1.2 . Competene
Dup parcurgerea acestui curs studentul va fi capabil s explice conceptele i
principiile dreptului financiar, s aplice coerent normele juridice incidente, s
analizeze critic practica autoritilor fiscale i a instanelor judectoreti n
materie, s explice corelaiile dintre normele dreptului financiar i cele ale altor
ramuri de drept, s analizeze reglementarea legal incident n corelaie cu
reglementrile din rile UE, s analizeze evoluia reglementrii legale.
Suportul de curs;
Viorel Ro, Drept financiar. Sistemul bugetar, Universul Juridic
(Bucureti 2009);
Viorel Ro, Drept financiar, All Beck (Bucureti 2005);
Site-ul Internet al Ministerului Finanelor http://www.mfinante.ro;
2. Cuprins
1.
INTRODUCERE
1.1
. Obiectivele Cursului
1.2
. Competene
1.3
1.4
. Structura cursului
1.5
1.6
1.7
. Evaluarea studentului
2.
CUPRINS
. Introducere
12
3.2
12
3.3
12
3.4
12
3.4.1
12
3.4.2
16
3.4.3
18
3.4.4
22
3.4.5
25
3.4.6
27
3.5
. Rezumat
30
3.6
31
3.7
. Bibliografie specific
31
. Introducere
32
4.2
32
4.3
32
4.4
32
4.4.1
Nevoile publice
32
4.4.2
38
4.4.3
Dreptul financiar. Alte denumiri ale disciplinei (drept financiar i fiscal, dreptul
43
4.4.4
44
4.4.5
45
4.4.6
47
4.5
. Rezumat
55
4.6
55
4.7
. Bibliografie specific
55
57
5.1
. Introducere
57
5.2
57
5.3
57
5.4
57
5.4.1
57
5.4.2
68
5.4.3
73
5.4.4
74
5.5
. Rezumat
75
5.6
76
5.7
. Bibliografie specific
76
6.1
. Introducere
77
6.2
77
6.3
77
6.4
77
6.4.1
77
6.4.2
87
6.5
. Rezumat
95
6.6
95
6.7
. Bibliografie specific
95
7.
7.1
. Introducere
97
7.2
97
7.3
97
7.4
97
97
7.4.1
97
7.4.2
98
7.4.3
98
7.4.4
100
7.4.5
101
7.4.6
103
7.4.7
104
7.4.8
Respingerea bugetului
106
7.4.9
106
7.4.10
107
7.4.11
Modificarea bugetului
108
7.4.12
109
7.4.13
110
7.4.14
Execuia bugetar
111
7.5
. Rezumat
117
7.6
118
7.7
. Bibliografie specific
118
7.8
. Tem de control
118
8.
120
8.1
. Introducere
120
8.2
120
8.3
120
8.4
120
8.4.1
120
8.4.2
122
8.4.3
123
8.4.4
123
8.4.5
127
8.4.6
127
8.4.7
128
8.4.8
132
8.5
. Rezumat
133
8.6
133
8.7
. Bibliografie specific
133
. Introducere
135
9.2
135
9.3
135
9.4
135
9.4.1
135
9.4.2
138
9.4.3
140
9.4.4
Datoria public
156
9.5
. Rezumat
158
9.6
158
9.7
. Bibliografie specific
158
10.
UNITATEA DE NVARE NR. 8: INTRODUCERE N SISTMUL
VENITURILOR FISCALE
160
10.1
. Introducere
160
10.2
160
10.3
160
10.4
160
10.4.1
160
10.4.2
161
10.4.3
162
10.4.4
172
10.4.5
Consimmntul la impozit
180
10.4.6
180
10.4.7
185
10.4.8
186
10.4.9
186
10.4.10
186
10.5
. Rezumat
193
10.6
193
10.7
. Bibliografie specific
194
11.
11.1
. Introducere
195
11.2
195
11.3
195
11.4
195
195
11.4.1
195
11.4.2
198
11.4.3
204
11.5
. Rezumat
216
11.6
216
11.7
. Bibliografie specific
216
12.
217
8
12.1
. Introducere
217
12.2
217
12.3
217
12.4
217
12.4.1
217
12.4.2
219
12.4.3
221
12.4.4
221
12.4.5
223
12.4.6
224
12.5
. Rezumat
233
12.6
233
12.7
. Bibliografie specific
233
12.8
. Tem de control
234
13.
UNITATEA DE NVARE NR. 11: EVAZIUNEA FISCAL,
CAZIERUL FISCAL I PREVENIREA DUBLEI IMPUNERI
INTERNAIONALE
235
13.1
. Introducere
235
13.2
235
13.3
235
13.4
235
13.4.1
Evaziunea fiscal
235
13.4.2
Paradisurile fiscale
240
13.4.3
Cazierul fiscal
241
13.4.4
243
13.5
. Rezumat
248
13.6
248
13.7
. Bibliografie specific
248
14.
14.1
. Introducere
249
249
14.2
249
14.3
249
14.4
249
14.4.1
249
14.4.2
252
14.4.3
253
14.4.4
254
14.4.5
14.4.6
Inspecia fiscal
256
14.4.7
256
14.4.8
256
14.5
. Rezumat
269
14.6
269
14.7
. Bibliografie specific
269
15.
15.1
. Introducere
271
15.2
271
15.3
271
15.4
271
271
15.4.1
271
15.4.2
272
15.4.3
273
15.4.4
284
15.5
. Rezumat
292
15.6
293
15.7
. Bibliografie specific
293
16.
16.1
. Introducere
294
16.2
294
16.3
294
294
10
16.4
294
16.4.1
294
16.4.2
294
16.5
. Rezumat
303
16.6
303
16.7
. Bibliografie specific
304
11
Indicai care sunt sarcinile generale ale statului i motivul pentru care
statul are nevoie de propriile-i resurse financiare;
Artai n ce msur se concentreaz la dispoziia statului produsul
intern brut;
Indicai cum au aprut i evoluat finanele statului i care sunt trsturile
acestora de-a lungul istoriei;
Artai cum au evoluat concepiile asupra finanelor publice i
principalele curente n finanele publice n zilele noastre;
Delimitai noiunea de finane publice i obiectul de studiu al acestora;
Indicai similaritile i deosebirile dintre finanele publice i cele
private.
12
ntre o treime i dou treimidin produsul lor intern brut 1. n medie deci, aproape
jumtate din ceea ce dobndim prin munc ori prin efort creator, constituie
ofranda noastr fcut statului (care ne apr pe noi i drepturile noastre2, iar ca
s ne apere, ne asuprete prin impozite), reprezint partea noastr de contribuie
la cheltuielile pe care statul le face n interes general.
3.4.1.1
Omul este, conform lui Aristotel, un animal politic, o fiin social care nu
poate s triasc n afara comunitii. i aceasta, n pofida faptului c, potrivit
aceluiai Aristotel, nu exist un sistem politic perfect n sine i nici reguli
optime de convieuire social. La rndul lor, societile umane pot s existe, s
se dezvolte i s-i mplineasc menirea, numai n structuri i forme organizate,
iar forma de organizare care s-a impus, a rezistat pn n zilele noastreeste
statul3. Dar pentru a-i putea ndeplini sarcinile care-i justific recunoaterea i
existena, statul are nevoie de propriile sale venituri.
Statul este forma juridic de organizare i de existen a comunitilor umane4,
a popoarelor, care garanteaz mpotriva pericolelor din exterior i din interior
propria sa siguran i pe aceea a indivizilor care l alctuiesc. Istoria umanitii
a demonstrat c pentru societatea omeneasc statul este singura soluie pentru
dezvoltarea material i spiritual a acesteia, pentru conservarea valorilor
umane.
3.4.1.2
De ce are statul nevoie de resurse proprii i cum le
obine ?
Rspunsul este, n aparen, simplu: pentru c statul, spre a-i putea ndeplini
funciile, face cheltuieli, deci are nevoie de veniturile cu care s le acopere. n
1
Ph. Hardwick, J. Langmead, B. Khan, Introducere n economia politic modern, Ed. Polirom,
p. 254.
2
Dac ne-am constituit n state, am fcut-o numai ca s nu ne mai aprm noi nine drepturile
noastre. I. Micescu, p. 164.
3
Statul, potrivit profesorului Ioan Muraru, este o entitate juridic abstract; luat ca atare, el nu
poate fi vzut, auzit sau pipit, dei se manifest uneori ca o putere de comand, alteori ca un
instrument de organizare i conducere a societii. n toate formele de manifestare, statul este
forma de legitimare a puterii unora de a comanda altora. Dar constituirea statelor nu s a produs
de la sine. Constituirea statelor a presupus intervenia inteligenei umane i a voinei de limitare
deliberat i contient a libertilor umane ntr un interes superior, comun. De aceea, statul
apare ca o construcie juridic abstract i pe care adesea mulimile l ignor sau l detest, dar
pe care toi l invoc i l solicit atunci cnd viaa, libertatea sau averea le sunt puse n pericol.
Statul, dei este o abstraciune, creeaz unora sperane, produce altora durere, nemulumire i
chiar sentimentul revoltei. El este inta rzmerielor i insureciilor. Oamenii drm state
pentru a le nlocui tot cu state . I. Muraru, S. Tnsescu, Drept constituional i instituii
politice, ed. a IX-a, Ed. Lumina lex, 2001, p. 12-13.
4
Despre cum o comunitate ajunge s fie o societate i apoi stat, vezi Ion Deleanu, Instituii i
13
intervenionismului statal, c n afara unui sistem care s produc hrana, s-o prelucreze, s-o
ambaleze i s-o distribuie, care s fabrice stofe i mbrcminte, care s construiasc locuine
i s le mobileze, s asigure servicii medicale i de nvmnt, s legifereze i s menin
ordinea, s pregteasc aprarea colectivitii viaa ar fi grea (). Sistemul economic optim
este acela care furnizeaz maximum din ceea ce au nevoie oamenii. J.K. Galbraith, tiin
economic i interesul public, Ed. Politic, Bucureti, 1982, p. 11.
14
F.Georgescu, Finane publice, E.D.P., ed. 2, p. 33. Autorii citai consider chiar c finanele
publice vor disprea atunci cnd nu va mai fi necesar existena lor, adic odat cu statele.
7
Ph. Hardwick, J. Langmead, B. Khan, Introducere n economia politic modern, Ed. Polirom,
p. 254.
15
Apariia finanelor publice este legat de existena unei organizri de tip statal,
statul neputnd s-i ndeplineasc sarcinile dac nu are i nu poate dispune de
resursele proprii. Apariia finanelor publice a fost necesar i pentru a se putea
separa gospodria statului de cea a indivizilor care alctuiesc populaia unui stat
i pentru a se putea pune la punct mecanismul prin care fiecare individ s
participe la cheltuielile statului, iar aceast participare s-i aduc un avantaj
(care nu este, n primul rnd, ori numai de ordin economic).
Evoluia finanelor publice i stadiul de dezvoltare la care se afl a fost posibil
ns numai n condiiile utilizrii banilor ca etalon de valoare. La evoluia
acestora a contribuit, desigur, experiena dobndit de state i generalizarea
rezultatelor pozitive, concluziile trase din eecul unor msuri, dar i codificarea
regulilor dup care statul trebuie s-i organizeze i s-i conduc gospodria,
adic s-i realizeze veniturile i s le cheltuiasc n interes general.
Rolul economitilor, conform lui John Maynard Keynes, este acela de protectori ai
posibilitii civilizaiei..
9
Aristide Basilescu, Moneda, Bucureti, 1923, Tipografia Gutenberg, f. 15).
16
10
Potrivit istoricului politic Karl A. Witfogel, primele civilizaii s-au dezvoltat n jurul apelor
Nil, Tigru, Eufrat, Fluviul Galben, civilizaii pe care le-a numit hidraulice i care necesitau
lucrri hidrotehnice la scar mare pentru irigaii i pentru controlul inundaiilor. Aceasta a
presupus constituirea, ntre altele, a unei reele necesare pentru dirijarea forei de munc,
implicit constituirea forei politice de constrngere. Apud A. Axelrod i C. Philips, Dictatori i
tirani, traducere de I. Aram, Ed. Lider i Ed. Sirius.
17
Istoria finanelor publice poate fi mprit n trei perioade i n trei coli mari,
suficient de clar delimitate ntre ele, coli care corespund unor curente de
gndire i unor concepii ce s-au manifestat i au marcat deciziile statelor n
aceast materie i pe baza crora s-au cristalizat sistemele fiscale ale statelor
moderne. Conform acestei etapizri, ce se bucur de consacrare n doctrina
finanelor publice, se vorbete despre:
1. perioada veche a finanelor sau a scriitorilor politici
2. perioada colii clasice sau a liberalismului;
3. perioada contemporan sau modern.
18
3.4.3.1
Perioada veche a finanelor publice i teoriile
dominante ale acesteia
Este o perioad al crei debut este greu de determinat cu precizie ca, de altfel, i
data la care se ncheie spre a face locul celei care va urma, respectiv perioadei
denumit clasic a finanelor publice. Aceast etap mai prezint importan
doar din punct de vedere teoretic i istoric, din punctul de vedere al celor care
cerceteaz apariia i evoluia concepiilor asupra finanelor publice.
3.4.3.2
11
Adam Smith (1723 (?) - 1790, economist, om politic i filozof. Lucrarea Avuia naiunilor,
cercetare asupra naturii i cauzelor ei, una din primele ncercri de a studia dezvoltarea istoric
a industriei i comerului n Europa, a ajutat la crearea economiei ca disciplin academic
modern i a furnizat una dintre cele mai bune argumentri pentru comerul liber i capitalism.
A introdus n economie conceptul de mn invizibil.
19
12
I. N. Stan, Teoria impozitelor indirecte, (Institutul de Arte Grafice Lupta, Bucureti, 1945)
citat de C. Corduneanu, Sistemul fiscal n tiina finanelor, Ed. Codecs, 1998, p. 58.
13
Adam Smith, Avuia naiunilor, cercetare asupra naturii i cauzelor ei, vol. I, Ed. Academiei
20
14
21
15
M. S. Minea, Dreptul finanelor publice, p. 11. Pierre Lalumiere subliniaz creterea pregnant
a rolului intervenionist al statului n economie dup criza mondial din 1929 - 1933, n cursul
creia se dovedise c iniiativa privat era incapabil s asigure echilibrul economic i social
necesar. Pentru ndeplinirea acestui rol, au fost folosite, pe o scar din ce n ce mai larg,
cheltuielile publice, impozitele i alte instrumente financiare. Potrivit lui P. Lalumiere,
cheltuiala public a fost conceput ca un mijloc de intervenie pe plan economic i social; dac
ea continu s finaneze sarcinile administrative ale statului, ea trebuie s serveasc n egal
msur la creterea capacitii de producie a economiei (cheltuieli publice de investiii) sau la
redistribuirea veniturilor n favoarea categoriilor sociale defavorizate (cheltuieli publice de
transfer). Impozitul este, de asemenea, considerat ca un procedeu de intervenie la ndemna
22
23
Cambridge, coal din care mai fac parte economiti celebri precum Joan
Robinson, Nicholas Kaldor i Roy F. Harrod. Teoriile celui despre care se
susine c a fcut o analiz (corect oare ?, n.n.) a crizei i o politic (reuit la
timpul su, de vreme ce l-a ajutat s-i refac averea pierdut, n.n.) a crizei, nu
au putut ns mpiedica nici criza economic din anii `70 ai secolului trecut i
nici criza n curs.
Doctrina relev, i nu doar de dat recent, tendine de conciliere a poziiilor
clasicilor i modernitilor, dup unele aprecieri fiind posibil ca fiecare din cele
dou orientri s fie juste, statul avnd o influen mai mare n unele privine i
mai redus n altele. Pe acest fond de conciliere a poziiilor s-au nscut noi
curenteneoclasice sau neoliberalei neokeynesianiste. ntre autorii noilor
curente se numr economiti ca Milton Friedman (neoliberal, care consider
c orice form de intervenie n economie este o intervenie n circulaia
monetar i c rolul dominant n procesul economic revine banilor, iar
stabilitatea monetar ar fi premisa stabilitii economice i - ca orice liberal - c
piaa este bun, numai intervenia statului este proast) i James Tobin16
(care se pronun pentru un rol activ al statului prin intermediul bncii centrale
i, n cazuri justificate, prin intermediul politicii fiscale), ambii laureai ai
premiului Nobel, dar i politologul american Robert Dahl care a sugerat rilor
care au abandonat modelul conducerii hiperplanificate a economiilor
urmtoarele: dac vrei ntr-adevr, s luai exemplu de la economiile cele
mai avansate, nu v lsai copleii de dogmatismul economiei de pia. n
realitate, economiile cele mai avansate i prospere ale lumii mpletesc formele
economiei de pia (ele nsele de o diversitate considerabil) cu interveniile
programate ale puterilor publice asupra pieei (i, n acest caz, diversitatea
fiind nebnuit de mare).
3.4.5
25
17
182
19
20
Revoluia Francez, a fost preedintele Adunrii Constituante (1791). Acelai Mirabeau a mai
spus: dai-mi finane bune ca s v dau o politic bun. ApudN.G. Leon, Elemente de tiin
financiar, p. 3.
26
21
M. Bouvier, p. 93
28
3.5 . Rezumat
Statul este necesar societii, fiind singura form de organizare care permite
rezolvarea eficient a nevoilor ntregii societi sau a unor anumite categorii
sociale. Pentru realizarea acestora nevoi statul are nevoie de resurse financiare
proprii, resurse pe care le dobndete prin economia public. Cea mai
important caracteristic a economiei publice este aceea c obinerea de resurse
de ctre stat se realizeaz, n cea mai mare parte, prin contribuia (voit sau
nevoit) a societii, prin taxe, impozite i contribuii.
Odat cu dezvoltarea organizrii statale concepiile cu privire la finanele
publice s-au cristalizat, dezvoltndu-se coli de gndire care au fiecare o
viziune distinct asupra rolului statului, a modului n care ar trebui s
interacioneze statul i contribuabilii n economia privat precum i a scopului
n care pot fi (i implicit i a cunatumului n care pot fi) percepute taxe i
impozite de la contribuabili.
Obiectul acceptat al dreptului financiar este acela de a stabili principiile, cadrul
general i procedurile privind formarea, administrarea, angajarea i utilizarea
fondurilor publice, precum i responsabilitile instituiilor publice implicate n
procesul bugetar.
30
Cartea Romneasc
31
Nevoile publice
Unele dintre nevoile oamenilor sunt satisfcute n mod natural i gratuit (aer,
ap, soare), altele, prin efort individual direct ori contra cost (mbrcminte,
locuin, hran), altele ns, cum sunt: aprarea n faa agresorilor, ordinea
public, sntatea, nvmntul, cile de comunicaii, protecia celor aflai n
nevoie etc., presupun, pentru satisfacerea lor n mod eficient: mai nti unirea,
organizarea oamenilor n comuniti (statele i subunitile administrativ
teritoriale)22 i apoi efort colectiv, contribuia tuturor pentru a le putea satisface
n interes comun, n interesul general al membrilor comunitilor, interes care
este conform (sau aproape conform) cu al fiecruia n parte. Efortul individual
depus ntru satisfacerea nevoilor personale, chiar i atunci cnd presupune
contribuii multiple, se materializeaz n afacerile private, efortul colectiv depus
22
32
Statele obin venituri i din alte surse (exploatarea proprietilor statului, vnzarea bunurilor
statului, succesiuni vacante, donaii, mprumuturi), dar majoritatea resurselor statelor sunt
obinute din prelevrile cu caracter obligatoriu de la agenii economici i de la populaie.
33
4.4.1.1
Nevoile generale i bunurile publice sau utilitile
publice
Nevoile publice sau nevoile generale suntnoiuni cu un coninut variabil i, n
consecin, relative, pentru c sunt n continu evoluie: de la un an la altul, de
la o ar la alta. Nevoile generale sau nevoile publice, n coninutul lor, depind
de dezvoltarea serviciilor publice i de concepia dominant asupra statului i a
funciilor pe care acesta trebuie s le ndeplineasc, a limitelor n care acesta
poate interveni n viaa economic.
Prin nevoi publicese nelege, de o manier foarte general, nevoile nscute
din vieuirea n comun a oamenilor, ori nevoile simite de colectivitate24. Dar
aceste definiii au dezavantajul de a fi lipsite de precizie, pentru c nu determin
coninutul noiunii.
ntr-adevr, pe lng nevoile individuale, oamenii au multiple alte nevoi
generale sau sociale, nevoi care nu pot fi satisfcute pe seama bunurilor private.
Astfel, oamenii au nevoie s fie aprai mpotriva eventualelor agresiuni venite
din afara rii, s fie pzii mpotriva celor care ncalc regulile de conduit n
societate, s fie sprijinii n lupta lor mpotriva forelor naturii (inundaii,
incendii, furtun, uragan, seisme etc.), s fie protejai sub raport social etc.
Asemenea nevoi au un caracter general, social sau colectiv i ele pot fi
satisfcute numai pe seama unor aciuni i activiti sau servicii organizate de
autoritile publice viznd asigurarea aprrii naionale, meninerea ordinii
interne i a securitii civile, pstrarea echilibrului ecologic, protecia social
etc. Nevoile generale, publice, colective sau obteti reclam existena unor
instituii publice capabile s ofere cetenilor utilitile publice, denumite
bunuri (utiliti) publice, bunuri (utiliti) socialesau servicii publice, de
care acetia au nevoie i pe care nu le pot dobndi prin mijlocirea pieei.
Bunul public este, din punctul de vedere al dreptului financiar, acel bun care
poate fi consumat de un individ fr ca acest lucru s mpiedice consumul lui i
de ctre ali indivizi. Bunurile publice profit ntregii colectiviti, tuturor
membrilor societii, indiferent dac acetia au participat sau nu la efortul de
finanare a acestora. Exemple: serviciul public al justiiei, aprarea naional,
serviciile de ordine public, etc.
Consumul utilitilor publice este indivizibil i neconcurenial. Dac un bun
public este furnizat unui individ, el este, n acelai timp, disponibil i pentru ali
indivizi, consumul bunurilor publice fiind, n principiu, lipsit de rivalitate. Spre
deosebire de bunurile private, care se consum n mod individual i sunt
concureniale, utilitile publice se folosesc n comun, adic sunt indivizibile i
nu sunt concureniale, de ele putnd s beneficieze mai multe persoane n
acelai timp. Aceasta nu nseamn ns c toate persoanele pot s beneficieze,
n acelai timp, de un anume bun, serviciu sau utilitate public. Exemplu: un
24
34
statul urmrete i alte obiective, cum sunt: ocuparea ct mai deplin a forei de
munc, reciclarea disponibilitilor bneti temporare din economie,
combaterea fenomenelor inflaioniste, evitarea ndatorrii peste msur a rii
fa de strintate, asigurarea echilibrului financiar i a celui monetar,
realizarea, n ultim instan, a echilibrului general economic.
4.4.1.2
Nevoile semipublice
36
apar i se manifest atunci cnd producia sau consumul unui bun de ctre un
agent economic modific funcia de producie sau funcia de utilitate a unui alt
agent economici reprezint, alturi de monopoluri, bunurile de folosin
comun i bunurile publice, o form de eec al pieei.26
Externalitile sunt pozitivedac genereaz beneficii, lucru care se ntmpl
atunci cnd reprezint efecte cauzate de o entitate care aduc avantaje unei alte
entiti.
Externalitile negative sunt cele care genereaz costuri i reprezint efectele
produse de activiti ale cror costuri private sunt mai reduse dect costurile
sociale, acestea din urm suportnd i costurile puse n sarcina unei tere pri.
Externalitatea negativ are ca efect, cel puin pe termen mediu i lung,
reducerea consumului total i a surplusului de producie, datoria statului fiind
de a descuraja sau chiar de a interzice activitatea care o genereaz.
Externalitile negative, care sunt mai mult sau mai puin severe, sunt proprii
tuturor sistemelor economice, indiferent de gradul lor de dezvoltare, ele fiind
considerate un ru public.
Cauzele posibile ale externalitilor au fost grupate n patru categorii 27:
1. interaciunea dintre sistemul economic i mediu. Toi agenii economici
folosesc resurse naturale ca aer, ap, materii prime din natur, pe care le
transform n produse intermediare i finale. Resursele folosite se ntorc, n
parte, n natur sub form de deeuri, noxe, aer i ape poluate etc.
2. lipsa pieelor dezvoltate pentru resursele mediului sau deficienele unor
piee. Societile au piee dezvoltate pentru bunurile intermediare i finale
pe care le produc i pentru resursele umane, fiind lipsite de piee pentru
resursele mediului, unele dintre acestea fiind imposibile, n actualul stadiu
de dezvoltare (exemplu: o pia a aerului curat), altele fiind pur i simplu
ignorate: cazul resurselor neregenerabile, cum sunt petrolul, gazele naturale
sau crbunele i n cazul crora pieele nu iau n calcul costurile sociale
totale pentru generaiile viitoare. n ce privete deeurile, pieele sunt adesea
deficitare, pentru c populaia este tentat s priveasc mediul ca pe un bun
gratuit pentru depozitarea deeurilor;
3. interdependena dintre producie i consum care genereaz, concomitent,
efecte i externaliti pozitive i negative. Exemplu: fabricile de ciment: nu
ntmpltor, rile dezvoltate nu au fabrici de ciment pe teritoriul rii lor,
pentru c ele creeaz locuri de munc, dar sunt i mari poluatoare pentru
mediul nconjurtor i duntoare pentru sntatea populaiei i n primul
rnd a salariailor;
4. drepturile de proprietate incomplete. Resurse precum apa, aerul, spaiul, n
unele cazuri, chiar pmntul, nu sunt n proprietatea nimnui, iar
consumatorii nu pot fi mpiedicai s le foloseasc. Or, exploatarea acestora
genereaz nu numai externaliti pozitive ci i externaliti negative. De
26
27
37
exemplu, pescuitul iraional n apele care nu aparin nici unui stat, poate
avea consecine dezastruoase pe termen lung.
Cele mai importante externaliti sunt cele care afecteaz mediul nconjurtor,
cel n care oamenii urmresc s-i satisfac nevoile economice sau biologice i
aceasta pentru c orice activitate economic ncepe i se termin cu mediul
nconjurtor. Ele se pot nate att din activitatea de producie ct i din cea de
consum i pot fi orientate pe direcia producie-producie, producie-consum,
consum-producie sau consum-consum.
Cele dou tipuri de externaliti sunt, adesea, interdependente. Astfel, de
exemplu, o central electric nuclear genereaz externaliti pozitive prin
locurile de munc (de care beneficiaz o parte dintre locuitori, dar i ali ageni
economici din industrii complementare, cum sunt constructorii, sau diferite,
cum sunt industria alimentar), furnizarea de energie electric ieftin (de care
beneficiaz toi locuitorii unei comuniti). n acelai timp, o astfel de central
poate polua mediul nconjurtor prin radiaii, deversri de ape contaminate i
chiar accidente grave, afectnd alte domenii de activitate: pescuitul, agricultura,
sntatea populaiei etc.
Externalitile negative reprezint argumente pentru intervenia guvernamental
cu rol corector, intervenia putnd avea diverse forme de manifestare: taxarea
poluatorilor (la noi acest lucru se petrece, de exemplu, i prin taxarea
difereniat pentru utilizarea drumurilor naionale de ctre utilizatorii de
autovehicule, funcia de nivelul de poluare produs), acordarea de subvenii
pentru limitarea utilizrii de bunuri poluante28, acordarea de subvenii pentru
cei care suport efectele polurii, interzicerea sau limitarea unor activiti etc.
4.4.2
generatorii de externaliti pozitive este denumit taxa Pigou, dup numele autorului soluiei. n
acest sens vezi Ph. Hardwick, op. cit. p. 281.
38
funcia de repartiie i
funcia de control.
4.4.2.1
29
30
bunuri imateriale care se pun la dispoziia colectivitii. Cu alte cuvinte, ne aflm n fata unor
fapte economice, ns care se deosebesc de faptele economice generale, pentru c dei se
consum, se produc i se distribuie, toate aceste operaiuni economice au caractere speciale,
proprii. Mai nti, se consum bunuri, ctigate prin constrngere (impozitele) (...), se produc
bunuri materiale (servicii etc.) pe cale de monopol, iar repartiia nu se face pe cale de liber
schimb, ca la economia particular, ci se face n mod variabil, dup nevoile mprejurrilor N.
G. Leon, Elemente de tiin Financiar, vol. 1,Cluj, 1925, p. 14.
31
32
I. Vcrel i colaboratorii, op. cit. p. 59, M. t. Minea, op. cit. p. 14, D. D. aguna, op. cit. p.
12.
39
Funcia de repartiie a finanelor publice cunoate dou etape distincte, dar care
sunt organic legate ntre ele: a) constituirea fondurilor publice, a resurselor
statului i b) distribuirea acestora.
1. Prima etap, const nformarea resurselor necesare ndeplinirii de ctre
stat a sarcinilor sale. La constituirea fondurilor bneti, a resurselor publice
ale statului particip toate sectoarele sociale: public (proporia de participare
a acestui sector fiind dat de nivelul de concentrare a economiei i a
bunurilor n minile statului), privat, mixt, precum i populaia, particip
toate persoanele fizice i juridice, rezidente i nerezidente care au avere sau
realizeaz venituri, dar n proporii diferite n raport cu capacitatea lor
financiar.
Participarea contribuabililor la constituirea fondurilor publice de resurse
financiare mbrac forme diverse, cum sunt: impozitele, taxele (acestea
constituind partea cea mai nsemnat a veniturilor publice), contribuiile
pentru asigurri sociale de sntate, contribuiile la fondul de omaj i la
alte fonduri, amenzile, majorrile i penalitile, vrsmintele din profitul
regiilor autonome i din veniturile instituiilor publice. La acestea se
adaug: redevenele i chiriile din concesiuni i nchirieri de terenuri i alte
bunuri proprietate de stat, veniturile din valorificarea unor bunuri
proprietate de stat i a bunurilor fr stpn, mprumuturile de stat primite
de la persoane juridice i fizice, rambursri ale mprumuturilor de stat
acordate, dobnzile aferente mprumuturilor acordate, donaii, ajutoare i
alte transferuri primite, alte venituri.
Rezult c fondurile publice sunt alimentate, n ultim instan, din
produsul intern brut (indicator macroeconomic ce exprim valoarea
adugat brut a bunurilor i serviciilor ajunse n ultimul stadiu al
circuitului economic, care au fost produse n interiorul unei ri de ctre
agenii economici autohtoni i strini, ntr-o anumit perioad) creat n anul
considerat i, ntr-o msur mai mic, din avuia naional33 i din
transferuri primite din strintate.
2. A doua etap, cea a repartiiei, se materializeaz n distribuia mijloacelor
bneti constituite ca fonduri publice, ca fonduri bneti ale statului, ctre
beneficiari, nelegnd prin beneficiari instituiile i serviciile publice prin
care statul i ndeplinete sarcinile sale i asigur satisfacerea nevoilor
sociale. Aceast operaiune este necesar i pentru c statul nu-i poate
procura resursele de care are nevoie pentru finanarea prestaiilor sale
separat pentru fiecare serviciu public, ci n mod global, pentru ansamblul
33
Avuia naional este totalitatea bunurilor existente la un moment dat ntr-o anumit ar,
indiferent de forma de proprietate. n componena avuiei naionale intr att bunuri corporale
(tangibile) ct i bunuri incorporale (cunotinele tehnico-economice, experiena, abilitile n
producie, informaiile etc.). Volumul total al avuiei naionale nu rezult ns din nsumarea
bunurilor individuale i publice. Nu intr n avuia naional activele financiare. De asemenea,
din mrimea acesteia se scade datoria extern.
40
nvmnt, cultur;
sntate, asigurri sociale, i protecie social;
aprare naional;
ordine public (poliie, justiie);
aciuni economice (dezvoltare de locuine, infrastructur etc.);
alte aciuni;
datorie public.
Acesta este unul dintre punctele majore de divergen ntre dou ideologii, liberalismul
considernd c ajutorul de la stat distruge ajutorul pe care fiecare trebuie s i-l dea lui nsui
(State help kills self-help). ApudA.P. Iliescu, Liberalismul ntre succese i iluzii, p. 89.
41
42
A se vedea, n acest sens,.D. aguna, Drept financiar i fiscal. Tratat, Ed. Eminescu, 2000, cu
37
Dintre aceste intitulri, cea de drept financiar este mai rspndit n ultimele decenii, fiind
mai simpl i subnelegndu-se c este de interes public, I. Gliga, Drept financiar, Ed.
Argonaut Cluj-Napoca, 1999. Aceeai denumire este folosit i de E. Blan, Drept financiar,
Ed. All Beck, 1999.
38
43
pentru a evita unele repetri, dar i pentru faptul c este, ntr-adevr, cea mai
rspndit i chiar tradiional n dreptul nostru, n doctrina i jurisprudena din
Romnia.
n acelai timp, remarcm c denumirea de drept financiar nu este
generatoare de confuzii n rndul cunosctorilor pentru c de finanele private
se ocup alte ramuri ale dreptului, n special dreptul comercial, astfel c
dreptul financiar este asociat n mod curent cu finanele publice i nu cu cele
private. Aa cum am artat ns, n ultimul timp, se manifest tot mai pronunat
tendina de desemnare a disciplinei cu denumirea de drept financiar i fiscal,
poate pentru a sugera importana crescnd pe care o are fiscalitatea n cadrul
finanelor statului, dar i n viaa economic n ansamblul ei.
Ct privete definiia adoptat, considerm c dreptul finanelor publice (dreptul
financiar) poate fi definit ca reprezentnd ansamblul normelor juridice care
reglementeaz, n regim de drept public, relaiile de constituire (inclusiv
creditul public), repartizare i utilizare a fondurilor bneti ale statului i ale
colectivitilor publice locale n vederea satisfacerii nevoilor generale ale
societii(n care includem i pe cele care privesc msurile intervenioniste ale
statului n scopuri economice i sociale),precum i controlul utilizrii acestora.
Aceast definiie o considerm suficient de general spre a acoperi, prin
referirea la relaiile de constituire a resurselor bneti ale statului i partea de
drept fiscal, ca parte component a dreptului finanelor publice.
4.4.4
bugetul de stat;
bugetul asigurrilor sociale de stat;
bugetele fondurilor speciale;
bugetul trezoreriei statului;
bugetele instituiilor publice autonome;
bugetele instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetul de
stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale,
dup caz;
bugetele instituiilor publice finanate integral din venituri proprii;
bugetele fondurilor provenite din credite externe contractate sau
garantate de stat i ale cror rambursare, dobnzi i alte costuri se
asigur din fonduri publice;
bugetele fondurilor externe nerambursabile;
bugetele locale;
44
cheltuielile bugetare;
veniturile bugetare (care nu se limiteaz numai la taxe i impozite, dar le
includ, nainte de toate, pe acestea);
mprumutul public;
controlul financiar de interes public.
47
4.4.6.1
tiina finanelor publice este parte a economiei politice, iar tiina dreptului
financiar este parte a tiinei dreptului. Explicaiile i conceptele tiinei
finanelor publice reprezint punctul de plecare pentru ideile i teoriile tiinei
dreptului financiar, iar pe baza acestora se decide cuprinsul reglementrilor
juridice privind bugetul statului, impozitele, cheltuielile i celelalte componente
structurale ale finanelor publice.
n timp ce tiina finanelor publice cerceteaz aspectele legate de procurarea
resurselor necesare, utilizarea lor cu spirit de economie, repartizarea sarcinilor
fiscale, contractarea i rambursarea mprumuturilor de stat, ntocmirea i
executarea echilibrat a bugetelor, respectarea regulilor care in de disciplina
financiar i de buna gestionare a acestora sau, ntr-o formul concentrat de
tiina veniturilor publice i punerea n oper a acestor venituri40, tiina
dreptului financiar cerceteaz reglementarea financiar pornind de la
generalizrile tiinei finanelor, potrivit corelaiei dintre relaiile economice i
expresia lor juridic. tiina dreptului financiar are ca obiect de cercetare
reglementrile juridice privind bugetele publice, sistemul fiscal i procedura
fiscal, creditul public, utilizarea i controlul utilizrii fondurilor publice,
emisiunea i circulaia monetar i regimul devizelor.
4.4.6.2
Legtura finanelor publice i a dreptului financiar cu
politica i cu dreptul constituional
Politica este organizarea societii n toate structurile ei41, de aceea, statul,
politica i finanele publice sunt de nedesprit. Statul nu poate exista fr
finanele publice, iar finanele publice sunt expresia i determin fenomenele
politice. Puterea financiar este, din cele mai vechi timpuri, strns legat de
puterea politic i i determin calitatea. Dar nici finanele nu pot fi nelese n
afara politicii, pentru c fr o organizare politic nu ar exista scopuri
colective de urmrit i realizat, nu ar exista nevoi publice pentru a fi satisfcute
i, n consecin, nu ar exista nevoia de venituri publice, nu ar exista nevoia
unei activiti financiare...tiina financiar este, deci, politic prin natura
ei42.
Totui, politizarea excesiv a finanelor publice este duntoare, soluia la
aceast problem fiind introducerea unei distane ntre finanele publice i
autoritile de decizie politic prin:
1. constituionalizarea normelor financiare, menit a lsa politicului o marj de
manevr limitat n privina msurilor pe care le poate adopta i
40
48
n anul 1996, economistul Lawrence Ball a propus introducerea unui mod de control automat
a evoluiei impozitului pe venitul persoanelor fizice i juridice prin intermediul unui coeficient
de evoluie determinat pe baza unor criterii prestabilite i fr a mai fi nevoie de intervenia
parlamentului. M. Bouvier, op. cit. p. 38
49
Publicum ius est quod ad statum rei romanae spectat, privatum quod ad singulorum utilitate
pertinent, adic dreptul public este atunci cnd el este n slujba imperiului roman, privat atunci
cnd servete interesele individului n parte.
50
consensual sau n cadrul unor negocieri (de exemplu ntre organele fiscale
i debitorii impozitelor, ntre organele finanatoare i instituiile finanate de
la buget etc.).
Din punctul de vedere al condiiilor de valabilitate, actele juridice financiare
publice trebuie emise de ctre organele competente, n limitele competenelor
conferite de lege, cu coninutul, n termenele, n forma i n procedura
prevzute de normele dreptului financiar.
Prin modalitile i condiiile de emitere i executare, actele financiare publice
se aseamn cu actele de drept administrativ i ntrunesc, n general,
particularitile acestor acte juridice, iar executarea actelor de drept financiar
este garantat prin fora de constrngere a statului.
Ct privete operaiunile financiar publice, acestea sunt operaiuni tehnice
svrite de ctre funcionarii de specialitate din organele de stat i din alte
instituii sau colectiviti publice i de personalul financiar-contabil al
ntreprinderilor economice, pentru care, normele dreptului financiar prevd
obligaii n acest sens, cum este, de exemplu, obligaia de a calcula i declara
profiturile impozabile.
Operaiunile financiare publice se deosebesc de actele financiare publice prin
faptul c nu produc prin ele nsele efecte juridice, ele fiind denumite i
operaiuni materiale-tehnice.
Prin prisma finalitii lor, raporturile de drept financiar se difereniaz de
celelalte raporturi juridice i se particularizeaz prin urmtoarele elemente:
-
4.5 . Rezumat
Motivul pentru care este nevoie de stat este acela c prin aceast form de
organizare pot fi satisfcute, mai eficient dect n regimul economiei private,
anumite nevoi ale societii n ansamblul ei. Identificarea i clasificarea acestor
nevoi se face n funcie de mrmiea proporiei societii care are respectiva
nevoie. Astfel statul este inut s satisfac nevoile publice (ale ntregii societi)
i semipublice (ale unei categorii sociale omogene) atta vreme ct beneficiul
total este al ntregii societi.
Obinerea resurselor necesare satisafcerii acestor nevoi ine de economia
public i de finanele publice, acestea urmrind dou funcii eseniale: de
repartiie i de control.
Dreptul financiar este ramura de drept ce normeaz aceste relaii sociale de
constituire i cheltuire a resurselor publice n vederea satisfacerii nevoilo
rpublice sau semipublice, obiectul principal al dreptului financiar constituindu-l
bugetul de stat, bugetele locale, cheltuielile bugetare, veniturile bugetare,
mprumutul public i controlul financiar de interes public.
Izvoarele principale de drept financiar sunt Constituia Romniei, legile din
demeniul finanelor publice, Odronanele guvernamentale, Hotrrile de
guvern, Instruciunile i Ordinele Ministrului Finanelor Publice.
Dreptul financiar are importante conexiuni cu dreptul constitional, cu dreptul
administrativ, cu dreptul penal, dreptul muncii, dreptul procesual civil, dreptul
internaional ns se diferenieaz de oricare dintre acestea, normele sale avnd
cacatere diferite sub aspectul subiectelor participante, al obiectului reaporturilor
juridice i al coninutului acestor raporturi.
Bibliografie facultativ:
Viorel Ro, Drept financiar, All Beck (Bucureti 2005), pp. 32-58.
Rada POSTOLACHE, Drept financiar, CH Beck (Bucureti 2009), pp. 9-34;
M. t. MINEA, Flavius COSTA, Dreptul finanelor publice, vol. I, Wolters
Kluwer (Bucureti 2008), pp. 33-62;
Aurel NEAGU, Drept financiar public, Universul Juridic (Bucureti 2009),
pp. 15-49;
D. D. AGUNA, D. OVA, Drept financiar public, All Beck (Bucureti
2005), pp. 8-19.
56
59
Garda Financiar;
Autoritatea Naional a Vmilor;
Direciile generale ale finanelor publice judeene i Direcia General a
Finanelor Publice a Municipiului Bucureti, ca instituii publice cu
personalitate juridic.
60
48
49
61
50
64
51
Este n spiritul art. 14 din Declaraia drepturilor omului: toi cetenii au dreptul de a
constata ei nii sau prin reprezentanii lor, necesitatea contribuiilor publice, de a consimi n
mod liber la acestea, de a urmri modul de folosire, de a determina cotitatea,asieta,modul de
ridicare i durata.
52
N. G. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. II, 1930, p. 312-313.
69
bugetului de stat;
bugetului asigurrilor sociale de stat;
bugetelor fondurilor speciale;
bugetului trezoreriei statului;
bugetelor instituiilor publice autonome;
bugetelor instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetul de
stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale, dup
caz;
7. bugetelor instituiilor publice finanate integral din venituri proprii;
8. bugetului fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate
de stat i ale cror rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri
publice;
9. bugetului fondurilor externe nerambursabile.
Noua lege, eliminnd unele neajunsuri ale reglementrii anterioare, este
conceput dup modelul rilor membre ale Comunitilor europene i clarific,
prin definiiile cuprinse n art. 2, o serie de termeni i concepte cu care legea
opereaz.
Deosebit de aceste bugete, prin lege special, sunt reglementate bugetele locale,
care cuprind bugetele unitilor administrativ teritoriale, care au personalitate
53
70
55
56
71
72
57
73
State de tip unitar (ex: Austria, Grecia, Frana, Italia, Olanda, Romnia,
Suedia, Turcia etc.), care au o legislaie unic i organe centrale unice
ale puterii i administraiei de stat, teritoriu mprit n uniti
administrativ - teritoriale, conduse de organe locale autonome, cu
personalitate juridic i care dispun de bugete locale proprii. Structura
bugetar a statelor de tip unitar cuprinde un buget general al statului (n
ara noastr este numit bugetul de stat) i bugete locale autonome, care
sunt organizate la nivelul fiecrei uniti administrativ-teritoriale.
Sistemul bugetar al rii noastre este specific unui stat de tip unitar.
State de tip federal (ex: Australia, Canada, Elveia, Iugoslavia, India,
Germania, Statele Unite ale Americii etc.) care sunt formate din statele
membre ale federaiei i unitile administrativ-teritoriale, structura
bugetar este format din: bugetul federaiei, bugetele statelor,
provinciilor, landurilor, cantoanelor membre ale federaiei i bugetele
locale.
59
op.cit. p. 40
74
5.5 . Rezumat
Pentru realizarea resurselor de care statul are nevoie pentru satisafcerea
nevoilor societii dar i pentru efectuarea cheltuielilor necesare satisfacerii
acestor nevoi statul are un aparat propriu care gestioneaz aceste activiti.
Astfel Parlamentul, ca reprezentant al societii, este cel care are rolul principal
n aprobarea realizrii veniturilor i cheltuielilor statului. Activitatea de
pregtire a proiectului de buget, de evaluare a cheltuielilor de fcut i a
resurselor de realizat este coordonat de Guvern prin oragnul specializat +
Ministerul Finanelor Publice. Tot n sarcina executivului, prin organele
specializate din subordinea Ministerului Finanelor Publice se realizeaz i
activitatea de colectare i control a colectrii resurselor la bugetul de stat. n
paralel cu acestea fac parte din aparatul financiar al statului i organisme de
control a cheltuirii banului public repsectiv Curtea de Conturi i instituii cu rol
de stabilizare a monedei naionale Banca Naional a Romniei.
Toate resursele i cheltuielile statului se realizeaz pe baza unui plan de
previzionare a acetora denumit buget. Din punct de vedere legal bugetul este o
lege cu caracter de lege ordinar dar aprobat n regim de lege organic.
75
76
Cele mai multe dintre principiile i regulile bugetare sunt formulate n cele
dou legi financiare, respectiv n art. 8-15 din Legea nr. 500/2002 privind
finanele publice i art. 7-17 din Legea nr.273/2006, privind finanele publice
locale, dar unele dintre acestea sunt considerate ca atare n doctrina de
specialitate. Dintre aceste, unele sunt aplicabile att bugetului statului, ct i
bugetelor locale, altele, numai pentru bugetele comunitilor locale. Aceste
principii sunt:
principiul universalitii bugetului (comun);
principiul transparenei i publicitii (comun);
principiul unitii (comun);
principiul anualitii (comun);
principiul specializrii bugetare (comun);
principiul unitii monetare (comun);
principiul echilibrului (comun, dar formulat numai n legea finanelor
locale);
8. principiul realitii (doctrina);
9. principiul neafectrii veniturilor (doctrina);
10. principiul autonomiei locale (specific bugetelor locale);
11. principiul solidaritii (specific bugetelor locale);
12. principiul proporionalitii (specific bugetelor locale);
13. principiul consultrii (specific bugetelor locale);
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
77
Principiul universalitii este comun celor dou tipuri de bugete (art. 8 din
Legea nr. 500/2002 i art. 7 din Legea nr. 273/2006) i presupune includerea n
buget a tuturor veniturilor i cheltuielilor publice n sume brute sau totale, fr
omisiuni i fr compensri reciproce. Toate veniturile i cheltuielile se
nregistreaz n buget integral fr a fi regularizate ntre ele.
Principiul universalitii presupune c veniturile bugetare nu pot fi afectate
direct unei cheltuieli bugetare anume, cu excepia donaiilor i sponsorizrilor,
care au stabilite destinaii distincte. Conform acestui principiu, serviciile
administrative nu pot s-i procure fonduri pentru ele nsele, resursele acestora
fiind alctuite, exclusiv, din alocaiile bugetare, din sumele repartizate de la
buget. Orice cheltuial a acestor servicii poate fi efectuat n limitele sumelor
alocate pentru aceasta i orice sum ncasat va constitui venit al bugetului, iar
nu a serviciului care o ncaseaz. n acest sens, Legea prevede, de altfel, expres,
c este interzis efectuarea cheltuielilor publice direct din veniturile ncasate.
Pe de alt parte, universalitatea implic i neafectarea veniturilor. n cadrul
bugetului, veniturile i cheltuielile alctuiesc dou mase distincte i autonome,
veniturile servind la efectuarea ansamblului de cheltuieli aprobate i nu la o
anume cheltuial.
Scopul urmrit de acest principiu este de a facilita controlul financiar,
interzicnd compensarea ntre cheltuieli i venituri proprii. Bugetul de stat,
elaborat sub forma unui buget brut, permite analiza corelaiilor existente ntre
diferite categorii de venituri i cheltuielile corespunztoare acestora, precum i
cunoaterea volumului total al cheltuielilor de efectuat i al veniturilor de
ncasat60.
60
78
Dou reguli asigur realizarea n practic a acestui principiu. Prima este aceea a
necompensrii cheltuielilor proprii cu veniturile proprii, iar cea de a doua
presupune neafectarea unora dintre veniturile realizate pentru cheltuielile
necesare ntreinerii instituiilor publice sau pentru desfurarea unor activiti
care se finaneaz de la stat.
Principiul universalitii bugetului prezint i dezavantajul c, date fiind
proporiile pe care le impune bugetului, este foarte mult amplificat evidena
contabil bugetar i conduce la evidenierea unor rulaje artificiale a sumelor
reprezentnd venituri i cheltuieli publice.
Exist i unele excepii de la principiul universalitii, ca de exemplu:
-
Potrivit art. 9 din Legea nr. 500/2002, sistemul bugetar este deschis i
transparent, aceasta realizndu-se prin:
1. dezbaterea public a proiectelor de buget, cu prilejul aprobrii acestora;
2. dezbaterea public a conturilor generale anuale de execuie a bugetelor, cu
prilejul aprobrii acestora;
3. publicarea n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, a actelor normative
de aprobare a bugetelor i conturilor anuale de execuie a acestora;
4. mijloacele de informare n mas, pentru difuzarea informaiilor asupra
coninutului bugetului, exceptnd informaiile i documentele nepublicabile,
prevzute de lege61.
Potrivit art. 8 din Legea nr. 273/2006, a finanelor publice locale, principiul
publicitii presupune c procesul bugetar este deschis i transparent, acesta
realizndu-se prin:
administratorii ar avea dreptul s-i acopere cheltuielile prin venituri special afectate, ei ar
dispune de o libertate financiar evident. P. Lalumiere, Les Finances publiques, 1970, p. 67
61
nr. 544/2001 privind liberul acces la informaiile de interes public, publicat n M. Of. 663 din
23 octombrie 2001. ntre informaiile calificate de interes public de aceast lege i la care
accesul este liber i nengrdit se numr i cele privind sursele financiare, bugetul i bilanul
contabil.
79
Principiul unitii
n dreptul nostru, principiul unitii bugetului este consacrat nc din 1860, iar
Legea privind finanele publice, nr. 500/2002, l reafirm n art. 10, potrivit
cruia veniturile i cheltuielile bugetare se nscriu ntr-un singur document
pentru a se asigura utilizarea eficient i monitorizarea fondurilor publice,
ceea ce face ca acest principiu s fie n strns legtur cu cel al universalitii.
n accepiunea clasic, principiul unitii bugetare presupune nscrierea tuturor
veniturilor i cheltuielilor statului, n sumele lor globale, ntr-un singur
document, dispoziia fiind formulat n termeni asemntori n art. 4 din
Regulamentul financiar al Uniunii Europene (Bugetul este un instrument care,
pentru fiecare exerciiu financiar, prevede i autorizeaz toate veniturile i
cheltuielile considerate necesare pentru Comunitatea European i pentru
Comunitatea European a Energiei Atomice).
Respectarea acestei cerine conduce la elaborarea unui buget clar, care ofer
informaii de ansamblu privind resursele publice i utilizarea lor, permite
aprecierea importanei diverselor categorii de venituri i cheltuieli.
Noua lege a finanelor publice, dei sporete numrul de bugete care alctuiesc
sistemul bugetar, ntrete principiul unitii prin dou dispoziii. Astfel:
1. Spre deosebire de legea anterioar (Legea nr. 72/1996) care, n art. 19
coninea o excepie de la principiul unitii care prevedea c fondurile
speciale, aprobate prin legi speciale, se constituie n afara bugetului de stat
i a bugetului asigurrilor sociale de stat, n noua lege a finanelor publice,
n art. 78, prevede c bugetele fondurilor speciale aprobate prin legi
speciale, care se constituie i se administreaz n afara bugetului de stat i a
bugetului asigurrilor sociale de stat (bugetul Fondului pentru asigurrile
sociale de sntate i bugetul asigurrilor de omaj) se aprob ca anex la
legea bugetului de stat i, respectiv, la legea bugetului asigurrilor sociale
de stat.
2. Potrivit art. 10 alin. (4) din Legea nr. 500/2002, n vederea respectrii
principiilor bugetare, n termen de trei ani, Guvernul trebuie s propun
Parlamentului modificarea actelor normative pentru desfiinarea veniturilor
i cheltuielilor cu destinaie special incluse n bugetul de stat.
n materie de bugete locale, principiul unitii, consacrat prin art. 9 din Legea
nr. 273/2006, presupune c:
1. Veniturile i cheltuielile bugetare se nscriu ntr-un singur document, pentru
a se asigura utilizarea eficient i monitorizarea fondurilor publice locale.
80
2.
Principiul anualitii
Prin credit bugetar se nelege suma limit, nscris n bugetul de stat i aprobat de puterea
81
63
83
n contrast cu aceast opinie, considerat clasic, se situeaz viziunea potrivit creia nu exist
o corelaie ntre deficit i rata dobnzii. Aceasta pornete de la faptul c, n timp, contribuabilii
i dau seama c deficitele n lan implic impozite mai mari n viitor. Contribuabilii au tendina
de a realiza economii, atunci cnd se recurge la finanarea deficitului din mprumuturi, pentru
c veniturile disponibile prezente sunt mai mari dect dac s-ar majora impozitele curente.
Creterea economiilor populaiei determin sporirea disponibilitilor pe piaa capitalului de
mprumut, compensnd cererea sporit de credite guvernamentale. Cele dou efecte (creterea
economiilor i cererea sporit de mprumuturi publice) se anuleaz reciproc, neinfluennd
nivelul ratei dobnzii. I. Vcrel i colectivul, Finane publice, p. 521.
84
Publice, cu aprobarea Guvernului, dac aceasta este aprobat prin legea anual
a bugetului i pentru a se face fa cheltuielilor statului pn la ncasarea
veniturilor aprobate.
Pentru bugetul Uniunii Europene, echilibrul este regul de baz, iar recurgerea
la mprumuturi nu este compatibil cu sistemul de resurse proprii al Uniunii,
astfel cum este acesta reglementat prin Regulamentul financiar. Totui,
principiul echilibrului bugetului Uniunii nu este de natur s mpiedice
operaiunile de mprumut i de credit garantate de bugetul general al Uniunii.
6.4.1.8
67
Vezi D.D. aguna, Drept financiar i fiscal, Tratat, p. 568 i E. Blan, Drept financiar, p. 24.
68
69
Mircea tefan Minea i Cosmin Flavius Costa, Dreptul finanelor publice, vol. I. Drept
85
Reguli bugetare
86
6.4.2
Sistemul bugetar romn are trei mari componente bugetare care corespund
celor trei mari direcii de aciune n i pentru finanele statului i pentru
cheltuielile statului:
1. administraia central, care se realizeaz prin intermediul bugetului de stat,
cu anexele sale;
2. administrarea sistemului de asigurri sociale, realizat prin intermediul
bugetului asigurrilor sociale de stat;
3. administraia public local, care se realizeaz, n mod autonom, n fiecare
unitate administrativ teritorial, prin intermediul bugetelor locale.
Aceast clasificare a bugetelor corespunde celei folosite n rile membre ale
Uniunii Europene i a fost consacrat n dreptul comunitar prin Tratatul de la
Maastricht i ine seama de natura cheltuielilor, iar nu de autorul acestora.
Prin sistem bugetar se nelege, potrivit art. 1 alin. (2) pct. 38 din legea
500/2002, sistemul unitar de bugete care cuprinde bugetele prevzute la art. 1
alin. (2) (din aceeai lege, n. n.) i bugetele locale, ceea ce nseamn c
noiunile de buget public naional i de sistem bugetar desemneaz, doar
aparent, aceeai instituie juridic, respectiv totalitatea bugetelor care se
ntocmesc, se aprob i se execut ntr-un an financiar70. n realitate, sistemul
unitar i corelat de fonduri formeaz ceea ce legea n vigoare numete bugetul
general consolidat71, reprezentat de ansamblul bugetelor, componente ale
sistemului bugetar, agregate i consolidate pentru a forma un ntreg [art. 1
alin. (2) pct. 8 din Legea nr. 500/2002], ca act prin care se dimensioneaz i se
compar, la nivelul unui an, veniturile i cheltuielile statului i ale celorlalte
instituii publice.
Bugetul general consolidat reflect fluxurile financiare publice de formare a
veniturilor statului (veniturile fiscale i nefiscale) i de repartizare a acestora pe
destinaii n conformitate cu nevoile sociale i cu obiectivele de politic
financiar specifice anului la care se refer72, iar consolidarea este operaia de
eliminare a transferurilor de sume dintre dou componente ale bugetului general
consolidat, n vederea dublei evidenieri a acestora. Rezult c sinonimie exist
ntre noiunile de buget public naional i buget general consolidat.
Conform legii finanelor publice n vigoare, resursele publice la dispoziia
statului sunt alctuite din resursele financiare ale statului, ale unitilor
70
n sensul c noiunile sunt sinonime, a se vedea i M. t. Minea i C. F. Costa, op. cit. vol. I,
p. 65.
71
n sensul c sinonimie exist ntre conceptele de buget public naional i cel de buget
general consolidat al statului, a se vedea i P. Brezeanu, L. Ristea, G. Fotache, A. Trandafir i
T. Boengiu, Macrofinane, Editura Meteor Press, 2007, p. 136.
72
I. Vcrel ialii, op. cit. p. 562. Caracterul de buget consolidat, arat autorii citai, decurge
din tehnica ntocmirii lui, n conformitate cu care se elimin transferurile dintre diferitele
categorii de bugete. Bugetul consolidat reflect la nivelul unui an dimensiunea efortului
financiar public i, dup caz, starea de echilibru sau dezechilibru.
87
bugetul de stat;
bugetul asigurrilor sociale de stat;
bugetele fondurilor speciale;
bugetul trezoreriei statului;
bugetele instituiilor publice autonome;
bugetele instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetul de
stat;
7. bugetele instituiilor publice finanate integral din venituri proprii;
8. bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de
stat i ale cror rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri
publice;
9. bugetul fondurilor externe nerambursabile;
10. bugetele locale;
Resursele i cheltuielile reflectate n aceste bugete, cumulate la nivel naional,
alctuiesc resursele financiare publice totale, respectiv cheltuielile publice
totale.
Se constat c bugetul statului nu se prezint sub forma unui document unic, ci
a unui ansamblu de bugete care alctuiesc sistemul bugetar (conform legii
finanelor publice) sau bugetul public naional (conform Constituiei).
Funcie de natura lor, bugetele se aprob anual, prin legi i hotrri ale
consiliilor locale, iar n unele cazuri de ctre organele abilitate n acest scop
prin legi speciale, n cazul bugetelor instituiilor publice autonome i de ctre
ordonatorul de credite sau organul de conducere cu aprobarea ordonatorului de
credite, dup caz.
n cadrul legilor bugetare anuale (de adoptare) se includ urmtoarele:
1. legea bugetului de stat, legea (legile) de rectificare a bugetului de stat;
2. legea bugetului asigurrilor sociale de stat, legea (legile) de rectificare a
bugetului asigurrilor sociale de stat (art. 5 din Legea nr. 500/2002).
Rezultatele execuiei acestor bugete se aprob prin tot prin legi(legea privind
contul general anual de execuie a bugetului de stat i legea privind contul
general anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat - art. 6 din
Legea nr. 500/2002).
Constituie anexe ale legilor bugetare, potrivit art. 27 din legea finanelor
publice i, prin urmare, se adopt odat cu legile bugetare:
1. sintezele bugetelor fondurilor speciale, bugetele creditelor externe
contractate sau garantate de stat i bugetele fondurilor externe
nerambursabile;
2. bugetele ordonatorilor principali de credite i anexele la acestea;
88
Bugetul de stat
Prin bugetul de stat, care este cel mai amplu, dar i cea mai important
component a sistemului bugetar, se aprob constituirea i utilizarea fondurilor
la dispoziia statului, pentru funcionarea autoritilor publice, asigurarea ordinii
publice, aprarea rii, realizarea aciunilor social-culturale, pentru finanarea
unor investiii i activiti de interes strategic, asigurarea proteciei i refacerea
mediului nconjurtor, asigurarea msurilor de protecie social a populaiei i
realizarea programelor de cercetare etc., precum i msurile intervenioniste ale
statului.
Bugetul de stat conine veniturile centralizate ale statului i repartizarea
acestora pentru cheltuieli pe domenii, n scopul acoperirii trebuinelor comune.
n buget, veniturile bugetului de stat sunt evideniate pe surse de provenien n
venituri curente (fiscale i nefiscale) i venituri din capital. Cheltuielile
prevzute i aprobate prin bugetul de stat sunt structurate pe domenii
economice, iar n cadrul acestora pe cheltuieli curente i de capital.
Aa cum am mai artat, bugetul reprezint i instrumentul prin intermediul
cruia statul i realizeaz politicile intervenioniste. Prin intermediul bugetului,
statul intervine n viaa economic n scopul reglrii sau corectrii proceselor
economice i sociale, pentru realizarea unor obiective sociale i economice care
nu pot fi puse altfel n practic.
Bugetul de stat se aprob prin lege. Legile bugetare anuale pot fi modificate n
cursul exerciiului bugetar prin legi de rectificare, elaborate cel mai trziu pn
la data de 30 noiembrie. Legilor de rectificare li se aplic aceleai proceduri ca
i legilor bugetare anuale iniiale, cu excepia termenelor din calendarul
bugetar.
89
Sistemul asigurrilor sociale de stat din Romnia este pus n practic pe baza
unui buget propriu. Exist ns i sisteme de asigurri care nu sunt integrate
sistemului public de asigurri sociale, fiind organizate la nivelul unor asociaii
profesionale (de regul, a profesiilor liberale) cum sunt la noi, de exemplu,
asigurrile sociale pentru avocai.
Parte component a bugetului public naional, bugetul asigurrilor sociale de
stateste planul financiar anual prin care se aprob constituirea, repartizarea i
utilizarea fondurilor bneti necesare ocrotirii pensionarilor, salariailor i
membrilor de familie ai acestora. Bugetul asigurrilor sociale de stat este format
din bugetele pentru asigurrile sociale de la nivelul caselor judeene de pensii i
al Casei de Pensii a Municipiului Bucureti i din bugetul asigurrilor sociale
elaborat de Casa Naional de Pensii i alte Drepturi de Asigurri Sociale
(CNPAS), care cuprinde veniturile i cheltuielile pentru asigurrile sociale de
stat la nivel centralizat. Tot n cadrul aceluiai buget sunt aprobate i bugetele
aferente unor categorii speciale de asigurri, cum sunt: asigurrile sociale
pentru accidente de munc i boli profesionale i asigurrile pentru omaj, cu
meniunea c bugetele acestora au veniturile i cheltuielile lor proprii.
Proiectul acestui buget se elaboreaz de Guvern, pe baza propunerilor CNPAS,
cu avize ale Ministerului Muncii, Familiei i Proteciei Sociale i ale
Ministerului Finanelor Publice i se supune spre aprobare Parlamentului, unde
este dezbtut mai nti n comisiile de specialitate i apoi n plen.
Dei este parte component a bugetului general consolidat, acesta se adopt prin
lege separati se administreaz de sine stttor, pe baza principiului
autonomiei, de ctre Casa Naional de Pensii i alte Drepturi de Asigurri
Sociale, soluie care prezint avantajul de a permite utilizarea integral a
resurselor pentru aciunile de ocrotire social a populaiei ndreptite i de a se
reporta pe anii urmtori eventualele excedente.
6.4.2.3
91
instituii de ctre organele abilitate n acest scop prin legi speciale [art. 16
lit. b) din Legea nr. 500/2002].
6.4.2.6
Bugetele instituiilor publice finanate integral sau
parial din bugetul de stat
Potrivit art. 1 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 500/2002, obiectul acestei legi l
constituie, ntre alte bugete, i bugetelor instituiilor publice finanate integral
sau parial din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele
fondurilor speciale, dup caz, dar ultimele dou bugete mai sunt enumerate i
la lit. b) i c) ale aceluiai articol.
Pe de alt parte, este de remarcat faptul c, de regul, instituiile publice sunt
finanate integral din bugetul de stat, aa nct enunarea bugetelor instituiilor
publice finanate integral de la bugetul de stat n art. 1 alin. (2) lit. f) nu este
doar inutil, ci i de natur a genera confuzii, pentru c aceasta nu mai este
dect o problem de repartizare a fondurilor aprobate ctre beneficiarii
finanrii de la buget a activitii. Legea finanelor publice n vigoare dispune c
bugetele instituiilor publice finanate integral din bugetul de stat se aprob de
ctre ordonatorul de credite ierarhic superior al acestora [art. 16 lit. d)], n
termen de 15 zile de la data publicrii legii bugetare anuale sau a legii de
rectificare n Monitorul Oficial. n aceast situaie sunt instituiile publice aflate
n raporturi de subordonare financiar fa de ordonatorul principal de credite.
Este cazul, ntre altele, a instanelor judectoreti, pentru care ordonatorul de
credite este Ministerul Justiiei, problem care continu s provoace suspiciuni
sub aspectul independenei justiiei ca putere n stat.
n ce ne privete, credem c acest text de lege are neles numai cu referire la
bugetele instituiilor publice finanate parial din bugetul de stat, situaie n
care se afl acele instituii crora legea le permite, prin excepie de la principiul
depersonalizrii veniturilor, ca o parte sau totalitatea veniturilor pe care le
realizeaz (prin plata de ctre beneficiari a serviciilor prestate sau din
valorificarea bunurilor pe care le produce) s fie folosite pentru acoperirea
propriilor cheltuieli.
Bugetele instituiilor finanate parialdin bugetul de stat se aprob prin lege, ca
anexe la bugetele ordonatorilor principali de credite [art. 16 lit. c) din Legea nr.
500/2002].
6.4.2.7
Bugetele instituiilor publice finanate integral din
venituri proprii
Finanarea unor instituii publice integral din venituri proprii ncalc mai
multe principii bugetare i credem c excepia instituit de lege n privina
acestora nu poate avea dect caracter temporar.
Bugetele instituiilor publice care se finaneaz integral din venituri proprii
se aprob de ctre organul de conducere al instituiei publicei
cuacordulordonatorului de credite ierarhic superior, n termen de 15 zile de la
92
Bugetele locale
A se vedea pentru administrarea acestor credite O.U.G nr. 52/1999 (M. Of. nr. 186 din 29
aprilie 1999), aprobat prin Legea nr. 172/2001 (M. Of. nr. 188 din 12 aprilie 2001).
75
94
6.5 . Rezumat
n realizarea buegtului trebuie respectate o serie de principii, unele decurgnd
din Constituie, altele din legea finanelor publice n vreme ce altele au fost
dezvoltate de ctre doctrin.
Aceste principii bugetare asigur realizarea funciilor finanelor publice i a
rolului bugetului, permind totodat echilibrarea intereselor statului cu cele ale
contribuabililor. Principiile bugetare permeaz ntregul sistem de norme al
dreptului financiar i astfel asigur o nelegere i aplicare unitar a acestora n
vederea realizrii scopurilor i funciilor finanelor publice.
n practic exist mai multe bugete dintre care cel mai important este bugetul de
stat. Pe lng acesta se mai aprob buetul asigurrilor sociale i de stat dar i
bugete separate pentru fondurile speciale, pentru trezoreria statului, pentru
instituiile publice autonome, pentru instituiile publice finanate integral sau
parial de la bugetul de stat, pentru instituiile publice finanate exclusiv din
venituri proprii, pentru fondurile provenite din credite externe contractate sau
garantate de stat i ale cror rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din
fonduri publice, pentru fondurile externe nerambursabile.
Tot parte a sistemului bugetar sunt i bugetele locale adoptate de ctre
autoritile locale.
96
7.4.4
100
Vezi I. Muraru, S. Tnsescu, Drept constituional i instituii politice, Ed. Lumina Lex,
2001, p. 217.
101
78
102
N. G. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. II, p. 385. Autorul citat susinea c metoda
evalurii directe poate da rezultate favorabile ntr-o ar n care lumea politic i conductorii
finanelor publice sunt nsufleii de cele mai nalte sentimente fa de interesele obteti i c
aceasta poate nsemna un pericol n rile lipsite de educaia ceteneasc necesar i de simul
rspunderii politice.
103
3.
4.
5.
6.
Aa cum am vzut deja, legile bugetare sunt atipice, n sensul c se adopt ntro procedur diferit i, spre deosebire de toate celelalte legi, conin, pe lng
unele dispoziii cu caracter general sau cvasi-general i dispoziii care privesc
subiecte de drept determinate i urmeaz a se aplica o singur dat.
105
Dac bugetul este aprobat de Parlament, iar legea bugetar este adoptat,
aceasta se trimite preedintelui pentru promulgare. Preedintele poate avea
obieciuni i poate cere reexaminarea bugetului de ctre Parlament.
7.4.8
Respingerea bugetului
80
81
107
restrns, dup cum autorizaia se d pentru un numr mai mic sau mai mare de
cazuri. Dar specialitatea votului bugetar este totui limitat, pentru c dac
pentru fiecare cheltuial s-ar vota un credit special, puterea legiuitoare s-ar
substitui puterii executive.
Legat de specialitatea votului este i problema caracterului facultativ sau
obligatoriu al cheltuielilor aprobate de Parlament. Votul Parlamentului este
un vot de autorizare pentru o cheltuial necesar unui serviciu public, iar aceste
nevoi au fost evaluate cu aproximaie. Este, prin urmare, firesc c dac pentru
un anumit serviciu sunt necesare cheltuieli mai mici, guvernul s nu fie
obligat a epuiza creditul acordat. Sunt ns cazuri n care cheltuiala
autorizat are caracter obligatoriu. Este cazul sumelor globale acordate
pentru sporuri salariale sau pentru acordarea de ajutoare unor sinistrai i cnd
Guvernul nu s-ar putea sustrage de la cheltuiala integral a creditului acordat
pentru c aceasta ar constitui o nclcare a atribuiilor puterii legiuitoare de
ctre puterea executiv.
7.4.11 Modificarea bugetului
Noua lege a finanelor publice a eliminat creditele bugetare cu caracter
previzional i posibilitatea majorrii acestora prin hotrri ale Guvernului82,
soluie care rspunde necesitii ntririi disciplinei financiare. Caracter
previzional, potrivit noii legi pot avea doar creditele bugetare aferente
fondurilor externe nerambursabile, care se deruleaz conform acordurilor
ncheiate cu partenerii externi.
Totui, Legea nr. 500/2002 permite i ea modificarea legilor bugetare anuale
n cursul exerciiului bugetar prin legi de rectificare. Astfel de legi pot fi
elaborate cel mai trziu pn la data de 30 noiembrie. Legilor de rectificare li se
vor aplica aceleai proceduri ca i legilor bugetare anuale iniiale, cu excepia
termenelor din calendarul bugetar. De asemenea, aceste legi rectificative trebuie
s respecte anumite limite privind micorarea veniturilor i majorarea
cheltuielilor bugetare. Astfel, potrivit art. 15 alin. (1) din lege, astfel cum a fost
modificat, prin Legea nr. 314/2003 n cazurile n care se fac propuneri de
elaborare a unor proiecte de acte normative a cror aplicare atrage micorarea
veniturilor sau majorarea cheltuielilor aprobate prin buget, iniiatorii au
obligaia s prevad i mijloacele necesare pentru acoperirea minusului de
venituri sau creterea cheltuielilor. n acest scop, iniiatorii trebuie s elaboreze,
cu sprijinul Ministerului Finanelor Publice sau al altor instituii implicate, fia
financiar care nsoete expunerea de motive sau nota de fundamentare, dup
caz, i care va fi actualizat n concordan cu eventualele modificri intervenite
82
Potrivit art. 29 alin. (7) i (8) din Legea nr. 72/1996, creditele bugetare aprobate la unele
capitole puteau s aib caracter previzional i puteau fi majorate prin hotrri ale Guvernului
dintr-o sum global creat n acest scop cuprins ntr-o lege rectificativ. Lista capitolelor la
care creditele aprobate aveau caracter previzional se aproba prin legea bugetar anual.
108
Potrivit art. 29 alin. (9) i art. 41 din Legea nr. 72/1996, n vederea meninerii echilibrului
bugetar (a ncadrrii deficitului bugetar n limita aprobat) prin legile bugetare anuale, se puteau
bloca o parte din creditele bugetare aprobate ordonatorilor principali de credite. De asemenea,
n urma controalelor efectuate, Curtea de Conturi putea bloca, iar Ministerul Finanelor putea
bloca sau reduce utilizarea unor credite constatate ca fr temei legal sau fr justificare n
bugetele ordonatorilor principali de credite ai bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de
stat i bugetelor fondurilor speciale.
110
bugetar,
instituii
implicate
Potrivit art. 2 pct. 25 din Legea finanelor publice, execuia de cas a bugetului
reprezint complexul de operaiuni care se refer la ncasarea veniturilor i plata
cheltuielilor bugetare.
Toate veniturile statului (att cele fiscale, ct i cele nefiscale) se realizeaz
dup reguli prestabilite, statul neputnd lsa la voia ntmplrii, a voinei
autoritii care acioneaz n numele su n fiecare caz n parte atunci cnd
realizeaz (ncaseaz) un venit sau altul, ori a prepusului instituiei publice prin
care se duc la ndeplinirea activitile de realizare a veniturilor, modul n care
acestea trebuie s ajung n visteria sa, pentru a preveni abuzul, arbitrariul, lipsa
de continuitate n realizarea de venituri. Cum partea cea mai important a
veniturilor se realizeaz pe seama impozitelor i taxelor, ele constituie i partea
cea mai reglementat a veniturilor statului. Dar i n privina celorlalte venituri
ale statului, modul de realizare este reglementat prin lege.
i cheltuielile publice nu pot fi fcute dect dup regulile stabilite prin legea
finanelor publice ori legile speciale (ex. legea achiziiilor publice). n principal,
aceste reguli se refer la economicitatea i eficiena cheltuielilor publice, la
transparena i interesul n care se fac cheltuielile, la necesitatea, utilitatea i
urgena lor. Cum n acest domeniu, al cheltuielilor publice, se svresc i cele
mai multe i mai grave abateri de la lege, regimul lor este sever reglementat i
supus unor controale multiple.
n ce privete partea de venituri a bugetului, aceasta se realizeaz prin aparatul
fiscal, ntreprinderile statului (societi comerciale, regii autonome), instituii cu
atribuii n negocierea i gestionarea mprumuturilor (Ministerul Finanelor
Publice, Banca Naional a Romniei, Trezoreria), dar i prin simpli particulari,
cum sunt angajatorii care au obligaia de a reine i vrsa la buget impozitul pe
venit al salariailor, editurile, care au obligaia de a reine i vrsa la buget
impozitul aferent drepturilor de autor pentru operele pe care le editeaz, notarii,
n privina taxelor de autentificare care sunt ncasate de la beneficiarii acestor
servicii, dar i prestatorii de servicii i distribuitorii de produse pentru TVA-ul
111
colectat i pe care l vars la buget, toi acetia avnd un mandat legal din partea
statului.
n partea de cheltuieli, responsabilitatea revine, de asemenea, unui numr mare
de instituii (bugetare), cu atribuii n domeniul repartizrii sumelor de la buget
(Ministerul Finanelor Publice), efecturii de pli de la buget (Trezoreria), al
controlului efecturii cheltuielilor (Ministerul Finanelor Publice, Curtea de
Conturi), a organizrii licitaiilor de achiziii publice, etc., dar i unor particulari
care efectueaz lucrri sau presteaz servicii pltite din bani publici.
7.4.14.2 Ordonatorii de credite i responsabilitile lor n
execuia bugetar
Pentru operaiunile de execuie a bugetului, din punctul de vedere al atribuiilor
cu care sunt nvestii, se face distincie ntre ordonatorii de credite i
funcionarii cu atribuii executive.
Ordonatorii de credite sunt conductorii instituiilor publice care primesc
credite bugetare prin Legea bugetar anual. Ordonator de credite este persoana
mputernicit prin lege sau prin delegare, potrivit legii, s dispun i s aprobe
aciuni cu efect financiar pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului
public, indiferent de natura acestora. Ordonatorii de credite asigur i controlul
preventiv al cheltuielilor i controlul de gestiune.
Ordonatorii de credite sunt de trei grade:
1. ordonatorii principali de creditepentru bugetul de stat sunt minitrii,
conductorii celorlalte organe de specialitate ale administraiei publice
centrale, conductorii altor autoriti publice i conductorii instituiilor
publice autonome. Pentru bugetele locale, ordonatorii principali sunt
primarii i preedinii consiliilor judeene.
Ordonatorii principali de credite pot delega aceast calitate nlocuitorilor de
drept, secretarilor generali sau altor persoane mputernicite n acest scop. Prin
actul de delegare, ordonatorii principali de credite vor preciza limitele i
condiiile delegrii. n cazurile prevzute de legi speciale, ordonatorii principali
de credite sunt secretarii generali sau persoanele desemnate prin aceste legi.
Ordonatorii principali de credite repartizeaz creditele bugetare aprobate,
pentru bugetul propriu i pentru bugetele instituiilor publice ierarhic inferioare,
ai cror conductori sunt ordonatori secundari sau teriari de credite, dup caz,
n raport cu sarcinile acestora, potrivit legii.
2. ordonatorii secundari de credite sunt conductorii instituiilor publice cu
personalitate juridic din subordinea ordonatorilor principali de credite care
nu au legtur direct cu bugetul de stat. Ei sunt conductorii instituiilor
publice cu personalitate juridic din subordinea ministerelor i a celorlalte
instituii publice centrale finanate din bugetul de stat. Acetia au
competena de a aproba efectuarea cheltuielilor din bugetele proprii i
repartizarea creditelor bugetare aprobate pe uniti ierarhic inferioare, ai
cror conductori sunt ordonatori teriari de credite.
112
sistemul bancar;
sistemul trezoreriei publice84.
7.4.14.4.1
84
114
7.5 . Rezumat
n realizarea proiectului de buget i aprobarea acestuia se urmeaz o procedur
clar ce pornete de la iniiativa bugetar i continu cu elaborarea proiectului
de buget (care la rndul ei presupune o prealabil evaluare a veniturilor i
cheltuielilor) i se finalizeaz cu dezbaterea i votarea proiectului de buget
naional n Parlament.
Parlamentul poate decide fie s aprobe sau s resping proiectul de buget,
respingerea proiectului punnd ns probleme sub aspecul termenului n care
buegul trebuie adoptat i aducnd n discuie consecinele neresepctrii acestui
termen.
Votul asupra bugetului este afectat de specialitate, ce decurge din aplicarea
principiilor bugetare, modificarea bugetului nefiind permis dect n anumite
situaii i cu respectarea unor condiii stricte.
117
Cartea Romneasc
118
119
85
120
86
Categoria cheltuielilor publice cuprinde cheltuieli efectuate de alte colectiviti cum sunt
121
Cheltuielile militare apas greu asupra finanelor statelor, acestea fiind, n ansamblul, cele mai
neproductive dintre toate cheltuielile statelor. n ultimii 3500 de ani ai omenirii, doar n 230 de
ani nu au existat rzboaie. Sigur c pentru ocupani, rzboaiele pot fi productive. Xxx
26.04.2010.
123
88
124
OUG nr. 34/2006 a abrogat Ordonana nr. 16/2002 (cu modificrile ulterioare),
privind contractele de parteneriat public privat. Obiectul acestei reglementri l
constituia proiectarea, construcia, exploatarea, ntreinerea i transferul oricrui
bun public pe baza parteneriatului public-privat. Formele de parteneriat
public-privat care au fost reglementate n Romnia erau adaptate dup legislaia
unor state occidentale. De exemplu, n dreptul american, aceast form de
asociere are o tradiie recunoscut i cunoate o practic bogat, deoarece
prezint numeroase avantaje. Reglementarea parteneriatului public-privat
oferea avantajul unor proceduri flexibile, desfurate n termene relativ scurte i
oportunitatea dezvoltrii unor proiecte de investiii de amploare, n condiiile n
care statul nu dispunea de mijloacele financiare necesare realizrii acestora.
Pentru autoritatea public, acest mod de punere n valoare a unui bun aflat n
patrimoniul i/sau n administrarea sa, venea s uureze obligaia autoritilor
administraiilor locale de a gestiona, ntr-un mod ct mai eficient, bunuri
publice, potrivit nevoilor i interesului public, n acest mod putnd fi
valorificate terenuri, construcii etc.
Parteneriatul public-privat avea n vedere numai bunurile care fceau parte din
domeniul public, fiind excluse bunurile aflate n domeniul privat al statului sau
unitilor administrativ-teritoriale. Obiect de parteneriat putea fi proiectarea,
finanarea, construcia, exploatarea, ntreinerea oricrui bun public, legea
127
Ioan Gliga consider c mai potrivit dect expresia credite bugetare este expresia alocaii
bugetare, care se folosea, de altfel, i n art. 30 a Legii finanelor publice nr. 72/1996. I. Gliga,
op. cit. p. 63.
128
129
Angajamentul bugetar
Angajamentul bugetar este orice act prin care o autoritate competent, potrivit
legii, afecteaz fonduri publice unei anumite destinaii, n limita creditelor
bugetare aprobate (art. 2.2. din Legea nr. 500/2002). Prin angajament legal se
nelege acea faz n procesul execuiei bugetare reprezentnd orice act juridic
din care rezult sau ar putea rezulta o obligaie pe seama fondurilor publice (art.
2.3. din Legea nr. 500/2002).
Angajarea cheltuielilor bugetare este actul care genereaz obligaia unei
instituii publice de a plti o sum de bani unui ter. Aceast angajare se face pe
baza legilor, contractelor, deciziei ministeriale, hotrrii judectoreti etc.
Competena angajrii cheltuielilor aparine conductorilor instituiilor publice,
n calitate de ordonatori de credite. Angajarea cheltuielilor din bugetul statului
se poate face numai n limita creditelor bugetare aprobate, ceea ce nseamn c
toate cheltuielile scadente vor putea fi efectuate numai n limita creditelor
bugetare puse la dispoziia ordonatorilor care angajeaz respectivele cheltuieli.
8.4.7.3
130
8.4.7.4
8.5 . Rezumat
Cheltuielile publice sunt acele cheltuieli realizate de ctre stat n vederea
satisafcerii nevoilor publice. O parte dintre acestea sunt cheltuieli bugetare.
Nivelul cheltuielilor cretre constant odat cu creterea populaiei i a
ateptrilor pe care societatea le are de la stat.
n efectuarea cheltuielilor publice trebuie respectate o serie de reguli, reguli
care deriv din principiile efecturii cheltuielilor publice.
Procedura n care se efectueaz aceste cheltuieli publice este una strict i care
presupune o serie de pai n care s fie prmis realizarea funciilor finanelor
publice dar i realizarea principiilor bugetare (n cazul cheltuielilor publice care
sunt i cheltuieli bugetare).
Totui, n anumite situaii destinaia unor credite bugetare poate fi schimbat
ns doar cu respectarea condiiilor impuse de lege.
Cartea Romneasc
134
Statul, aa cum am artat deja, la fel ca i particularii, are nevoie de bani pentru
a-i finana cheltuielile, i se ntreine din veniturile publice pe care le
realizeaz. Dar spre deosebire de particulari, care urmresc maximizarea
propriilor utiliti, cheltuielile fcndu-se n interesul limitat al celui care le
face, statul urmrete s realizeze venituri pentru a le cheltui n beneficiul
ntregii societi.
Potrivit unei definiii devenit clasic, arat N. G. Leon, prin venit se nelege
suma bunurilor economice care, ntr-o perioad determinat, intr n
gospodria cuiva, fr obligaia de restituire i care pot fi consumatefr a
micora substana averii subiectului economic. Mai trziu, n aceast
definiie a fost inclus i elementul periodicitii, artndu-se c pot fi socotite
venituri numai acele bunuri economice care intr periodic ntr-o gospodrie sau
care izvorsc dintr-o surs permanent. Este, totui, de remarcat faptul c n i
pentru calificarea ca venit a unor bunuri economice prezint importan i
calitatea subiectului, calitate n raport cu care i izvoarele veniturilor sunt
parial diferite. Astfel, pentru gospodriile private nici ctigurile din loterii,
135
90
Idem.
91
136
Sunt autori care neleg prin veniturile publice doar suma bunurilor pe care
Statul le ncaseaz ntr-o perioad financiar (din activitatea proprie sau pe
baza puterii de constrngere, deci prin taxe i impozite) fr obligaie de
restituire. n aceast concepie asupra veniturilor publice, mprumuturile de
stat nu aparin categoriei veniturilor att timp ct exist obligaia de
restituire a lor92.
Cererea de venituri publice cunoate o tendin general de cretere determinat
de creterea n ritm rapid a nevoilor sociale, a rolului i funciilor statului i,
implicit, a cheltuielilor publice, ritm care depete, pretutindeni, pe cel de
cretere a produsului intern brut. La rndul ei, capacitatea contributiv a
populaiei, implicit constituirea efectiv a fondurilor (veniturilor) publice la
dispoziia statului este influenat de:
-
92
137
93
138
94
La rndul lor, veniturile fiscale pot fi clasificate n funcie de mai multe criterii, problem
139
Ne vom opri, n cele ce urmeaz, mai nti, asupra veniturilor publice nefiscale,
a cror pondere este mai redus n totalul veniturilor publice, urmnd s
acordm atenie sporit i s struim asupra veniturilor fiscale, a veniturilor
realizate de stat prin msuri de constrngere.
9.4.3.1
Venituri din
bunurilor statului
activiti
economice
vnzarea
Monopolurile statului
Sensul cel mai larg al noiunii de monopol este acela de drept exclusiv pe
care i-l arog cineva sau care este recunoscut cuiva. Cu un neles apropiat,
prin monopol se nelege privilegiul exclusiv, de fapt i de drept, al unei
persoane fizice sau persoane juridice, inclusiv a statului, de a fabrica, de a vinde
sau de a exploata anumite bunuri sau servicii, dominaia ntr-una sau mai multe
ramuri economice.
Cu un alt neles, dar care nu este strin de cele enunate mai nainte, prin
monopol se nelege o ntreprindere mare sau o uniune de ntreprinderi care
concentreaz n mna lor producia i desfacerea unor produse importante, cu
scopul stabilirii unor preuri mari i al obinerii unor profituri ridicate. O
ntreprindere are monopol ntr-un domeniu atunci cnd este singura care
produce un bun sau serviciu i trebuie s satisfac ntreaga cerere pentru acesta.
n sensul definiiei, pentru a fi monopol, ntreprinderea trebuie s nu fie
concurat de productorii (vnztorii) strini sau naionali, iar serviciul sau
produsul realizat s nu poat fi substituit cu altele cel puin pentru un timp.
140
95
96
142
97
98
143
Resursele de trezorerie
Sunt autori care includ n rndul modalitilor prin care se constituie resursele
financiare publice i resursele de trezorerie. Potrivit acestora, resursele de
trezorerie sunt folosite pentru acoperirea temporar a deficitului curent al
bugetului de stat, al bugetului asigurrilor sociale, pentru acoperirea golurilor
de cas nregistrate la bugetele locale i a deficitelor temporare ale bugetelor
fondurilor speciale. Asigurarea concordanei ntre nivelul cheltuielilor i cel al
veniturilor determin apelarea la resursele de trezorerie care constau n
mprumuturi pe termen de pn la un an contractate pe piaa de capital, prin
emisiunea i vnzarea unor titluri de stat (certificate de depozit, bonuri de
tezaur etc.). Resursele de trezorerie au caracter temporar i rambursabil,
comportnd costuri determinate de dobnda aferent titlurilor de stat pe
termen scurt i de cheltuielile ocazionate de punerea i retragerea din
circulaie a acestor titluri99.
Credem ns c resursele de trezorerie nu reprezint o surs de venit n sine
dect atunci cnd Trezoreria realizeaz venituri cu titlu de dobnzi din
plasamente financiare din soldul contului general al Trezoreriei statului.
Resursele de trezorerie realizate pe seama mprumuturilor fac parte din
categoria mprumuturilor publice, motiv pentru care nu le includem distinct n
rndul modalitilor prin care se constituie fondurile publice.
9.4.3.5
mprumutul public
9.4.3.5.1
Este posibil ca guvernele s cheltuiasc mai mult dect ctig prin colectarea
taxelor, impozitelor i contribuiilor de la populaie n limitele n care acestea au
fost aprobate prin legile bugetare i s fie nevoite a cuta alte mijloace pentru
acoperirea deficitelor. Acoperirea deficitului prin msuri de cretere a nivelului
veniturilor fiscale sunt nepopulare, motiv pentru care sunt i evitate. Dar
creterea veniturilor prin creterea fiscalitii este i greoaie pentru c se
bazeaz pe modificri ale sistemului fiscal, fie n ceea ce privete nivelul
cotelor de impunere folosite, fie prin introducerea de noi impozite i taxe. Cum
impozitele i taxele se stabilesc prin lege iar procesul legislativ este lent i
influenat de interese politice, iar nevoile de resurse sunt urgente, sunt necesare
i se apeleaz adesea la alte mijloace pentru constituirea resurselor la dispoziia
99
145
146
9.4.3.5.3
Atunci cnd Statul cheltuiete mai mult dect poate obine prin taxe, impozite,
contribuii, vnzarea bunurilor sale sau din activitatea economic proprie, el i
poate acoperi nevoile de resurse publice prin mprumuturi, acesta fiind, de
altfel, un procedeu vechi de completare a veniturilor necesare satisfacerii
nevoilor publice100, folosit, la nceputuri, mai ales pentru finanarea rzboaielor.
Statele pot recurge, n situaii de criz i la sporirea veniturilor fiscale, fie prin
introducerea de noi taxe i impozite, fie prin mrirea celor existente deja, dar
astfel de soluii, fiind nepopulare, sunt evitate.
Dup unii autori, mprumuturile publice nu pot fi considerate venituri, att timp
ct, odat ce au fost cheltuite, te oblig la restituirea lor cu dobnzi i
amortizri. Aceste venituri, potrivit opiniei citate, sunt de fapt datorii i
datoriile sunt numai nite mijloace pentru soluionarea temporar a unor nevoi
financiare, ele grevnd generaiile viitoare101. mprumuturile sunt mijloace,
tot aa cum sunt i ncasrile fcute din vnzarea bunurilor statului102. Nici
exproprierile nu sunt venituri, dect n msura n care despgubirea acordat
este mai mic dect valoarea bunului expropriat, dar ntr-o atare situaie ne
gsim nu n faa unui act de expropriere, ci a unui act de confiscare.
Noiunea de credit public, sinonim cu aceea de mprumut public, desemneaz
mprumuturile contractate de stat, i, nunele cazuri, de alte colectiviti publice
(cum ar fi instituiile publice sau unitile administrativ-teritoriale). Forma cea
mai frecvent utilizat a creditului public o reprezint mprumuturile de stat
contractate de la cetenii autohtoni, de la deintori de capital din ar sau din
strintate, respectiv de la alte state sau de la organizaii financiare i bancare
internaionale.
mprumuturile publice ale statului sunt, dup unii autori, n mod special a celor
ataai concepiei liberale asupra finanelor, un ru pentru c au ca efect
reducerea capitalului circulant, ridicarea dobnzilor (pentru c se reduce
capitalul disponibil), reducerea profitului n gospodriile private i reducerea
capacitii contributive a cetenilor, o mai proast ntreinere a capitalului fix
100
n Marea Britanie, datoria public dateaz din 1694, cnd Banca Angliei a fost abilitat i a
nceput s mprumute bani guvernului pentru a finana rzboiul mpotriva Franei. Ph.
Hardwick, J. Lanmead, B. Khan, Introducere n economia politic modern, traducere de
Luminia Anghel i Odette Arhip, Ed. Polirom 2002, p. 334.
101
Pentru argumente n contra acestei opinii a se vedea I. Vcrel i colectivul, op. cit. p. 449.
102
150
151
152
Formele sau procedeele prin care se realizeaz mprumutul de stat intern sunt:
emiterea i vnzarea unor titluri de stat n moned naional (denumite i bonuri
de tezaur), mprumuturile de la banca central a statului ori de la bncile
comerciale, preluarea pentru trezorerie a unor disponibiliti bneti ale
diferitelor instituii publice (acestea reprezentnd forme ale mprumuturilor de
stat interne pe termen scurt), precum i emiterea i vnzarea de obligaiuni sau
alte titluri valorice de mprumut (ca forme distincte ale mprumutului de stat pe
termen lung).
104
Art. 1 pct. 9 din Legea datoriei publice nr. 81/1999. Fiind aprobat de ctre Parlament,
mprumutul de stat a fost considerat a fi, din punct de vedere al naturii sale juridice, fie act de
suveranitate, fie act legislativ fie contract de drept public (pentru creditul extern); a se
vedea, asupra discuiilor din literatura de specialitate, cu privire la natura juridic a creditului
public, I. Gliga, op. cit.,ed. 1994, p. 276.
153
bancare) ori de ctre alte persoane juridice i/sau fizice unor ri, bnci sau alte
persoane juridice ori fizice strine.
n funcie de subiectele raportului juridic (respectiv de persoana creditorului i a
debitorului), creditul extern se poate prezenta sub diferite forme i anume:
-
Datoria public
Datoria statului poate avea dou surse: prima este aceea a cheltuielilor care
depesc veniturile, a doua este aceea a mprumuturilor. Dar este de remarcat
faptul c acestea din urm se fac, de regul, pentru acoperirea deficitului
provocat de cheltuielile n exces. n alte cuvinte, cheltuielile care depesc
veniturile (ordinare) sunt cauza mprumuturilor statului. Pentru acest motiv, se
afirm, uneori, c datoria public este generat de mprumuturile statului, fie c
sunt interne, fie c sunt externe.
ntr-un neles larg, prin datorie public a statului se nelege totalitatea
obligaiilor pe care le are acesta de a plti orice sum de bani, ctre orice
persoan ndreptit a o ncasa. n aceast accepiune, datorie a statului
reprezint i contravaloarea serviciului prestat sau a bunului furnizat statului
sau dezmembrmintelor sale i al cror pre nu a fost pltit, despgubirile pe
care statul trebuie s le plteasc celor vtmai prin acte administrative, ori n
temeiul unor hotrri judectoreti.
n neles restrns ns, datoria public este alctuit doar din totalitatea
obligaiilor pecuniare contractate de stat, unitile administrative-teritoriale,
precum i de alte entiti publice, prin mprumuturi, de la persoane fizice i
juridice romne i strine i rmase de rambursat la un moment dat. n
aceast accepiune, datoria este suma de pltit cu titlu de capital, dobnzi i alte
cheltuieli pentru mprumuturile fcute de stat sau suma total de pltit pentru
finanrile rambursabile.
Serviciul datoriei publice este dat de totalitatea sumelor reprezentnd rate de
capital, dobnzi, comisioane i alte costuri aferente datoriei publice provenind
din finanrile rambursabile angajate pe baze contractuale sau garantate de ctre
Guvern, prin Ministerul Finanelor Publice, ori de ctre unitile administrativteritoriale, prin autoritile administraiei publice locale, pentru o perioad
determinat.
156
105
157
9.5 . Rezumat
Pentru efectuarea de cheltuieli publice statul are nevoie de resurse. Aceste
resurse sunt veniturile publice. Cea mai important clasificare a acetora este n
funcie de sursa de realizare astfel veniturile pot fi fiscale sau nefiscale. Vasta
majoritate a veniturilor statului sunt venituri fiscale.
Dintre veniturile nefiscale sunt relevante veniturile din activiti economice i
monopoluri. Cvasi-venituri precum veniturile din vnzarea de bunuri ale
statului, mprumutul public, emisiunea bneasc fr acoperire i resursele de
trezorerie contrbuie i ele la realizarea de venituri publice ns prezint att
avantaje ct i dezavantaje importante.
158
Bibliografie facultativ:
Viorel Ro, Drept financiar, All Beck (Bucureti 2005), pp. 177-209.
Rada POSTOLACHE, Drept financiar, CH Beck (Bucureti 2009), pp. 151169;
M. t. MINEA, Flavius COSTA, Dreptul finanelor publice, vol. II, Wolters
Kluwer (Bucureti 2008), pp. 51-70;
Aurel NEAGU, Drept financiar public, Universul Juridic (Bucureti 2009),
pp. 115-126;
Gh. D. BISTRICEANU, Sistemul fiscal al Romniei, Universitar (Bucureti
2008), pp. 5-40.
159
Impozitele reprezint o prelevare, o ridicare a unei pri sau a unei poriuni din
veniturile sau averea contribuabililor, la dispoziia statului, aadar, o prelevare
care se face n folosul ntregii societi, pentru acoperirea cheltuielilor generale,
a cheltuielilor publice.
Impozitele (ca i taxele i contribuiile) sunt resurse financiare exprimate
valoric n bani, deoarece i cheltuielile publice se efectueaz n bani. Etalonul
bnesc este folosit att pentru stabilirea materiei impozabile, prin
convertirea acesteia n uniti monetare, ct i pentru stabilirea
cuantumului impozitului, lucru care rezult din dispoziiile art. 9 din Codul
fiscal, chiar dac acest text se refer doar la modul de calcul al impozitului i la
plata acestuia, nu i la evaluarea materiei impozabile.
Forma bneasc a prelevrilor obligatorii a fost adoptat i din considerente de
comoditate i de ordine. n istoria finanelor sunt cunoscute ns i impozitele n
natur. De altfel, chiar n timpuri apropiate de noi, cu caracter excepional,
unele impozite, cum este cel agricol, s-au perceput n natur. Acest mod de
percepere a impozitului agricol reprezint un mijloc de intervenie a statului,
justificat de situaii excepionale (secet, furtuni devastatoare pentru culturi
etc.), n scopul asigurrii consumului de produse agricole, la preuri
corespunztoare. n alte ri (exemplu: Frana), impozitul pe succesiuni putea fi
i el pltit n natur (tablouri, bijuterii), reglementarea fiind menit a proteja
patrimoniul naional106. Dar i n zilele noastre, datoria fiscal se poate stinge i
106
A se vedea n acest sens A. Lefeuvre, Droit fiscal, Editura Elipses, 2007, p. 14.
163
prin darea n plat a unor imobile (art. 175 i urmtoarele din Codul de
procedur fiscal), fr ca aceasta s schimbe natura raportului dintre stat i
contribuabil, care rmne unul de crean i nu un raport juridic real. Nici ntrun caz i nici n cellalt, nu ne aflm ns n prezena unor veritabile excepii de
la regula plii impozitului sub form bneasc.
Constituia Romniei din 1991 nu exclude nici acum posibilitatea instituirii de
prestaii n natur, art. 42 alin. (2) lit. c), prevznd c nu constituie munc
forat prestaiile impuse n situaia creat de calamiti ori de alt pericol,
precum i cele care fac parte din obligaiile civile normale stabilite de lege. i
credem c astfel de prestaii fac parte din categoria celor la care se refer art. 56
alin. (3) din Constituie, care permite, cu caracter excepional, i alte prestaii
dect taxele i impozitele.
10.4.3.1.2
sunt
stabilite
de
stat
pe
cale
107
166
4. ultimul, dar nu cel mai puin important, este acela c organul care
administreaz impozitul emite, el nsui, un titlu executoriu, ceea ce
nseamn c, n materie fiscal, decizia administrativ este conform
dreptului. Aceasta confer raportului juridic fiscal specificitate:
administraia fiscal se afl n poziie de superioritate fa de contribuabil.
10.4.3.1.4
Taxa este definit, n Legea finanelor publice locale ca fiind suma pltit de o
persoan fizic sau juridic, de regul pentru serviciile prestate acesteia de
ctre un operator economic, o instituie sau un serviciu de utilitate public.
Aceast definiie o regsim, uor modificat, i n art. 2 pct. 40 din Legea nr.
500/2002, potrivit creia taxa este suma pltit de o persoan fizic sau
juridic, de regul, pentru serviciile prestate acesteia de ctre un agent
economic, o instituie public sau un serviciu public.
Taxele fiscale nu se deosebesc foarte mult, sub aspect conceptual, de impozite,
pentru c att taxele ct i impozitele sunt manifestri ale puterii fiscale,
108
168
sustrage de la plata lor, uneori nici dac nu beneficiaz sau dac refuz serviciul
pentru care, n principiu, taxa este instituit. i la fel ca n cazul impozitelor,
nici taxele nu pot fi negociate de ctre cei care le datoreaz.
10.4.3.2.2
prestate
Ca i impozitele, taxele sunt manifestri ale puterii fiscale a statului. Dar dac
impozitele sunt datorate de toi cetenii, taxele, n marea lor majoritate, sunt
datorate, de regul, doar de contribuabilii care beneficiaz, la cererea lor, de un
serviciu public.
Spre deosebire de impozite, n sistemul fiscal romn n vigoare, taxele sunt
datorate, de regul, de ctre beneficiarii unor servicii prestate de instituii
publice, astfel c, n principiu ele se justific de i printr-o anumit
contraprestaie, dei din interpretarea legii pare c nu ar fi obligatorie aceast
prestaie a autoritii sau instituiei publice pentru ca taxa s fie efectiv datorat
i c se pot institui taxe i fr contraserviciu. Dar, nici n cazul n care taxa se
datoreaz pentru serviciu prestat, nu se poate vorbi de o echivalen ntre
cuantumul taxei pltite i valoarea economic a serviciului sau activitii
prestate i nici nu este impus de lege ori necesar o astfel de echivalen. Mai
mult, dac taxa pltit depete valoarea economic a serviciului sau a
activitii prestate, aceast tax cumuleaz i un element de impozit, acesta
fiind cazul taxelor succesorale i a taxelor notariale. Exist cazuri n care taxa
pltit de beneficiarul serviciului, dei datorat pe acelai temei, s fie
inferioar, din punct de vedere economic, valorii serviciului de care a beneficiat
sau dimpotriv. Este cazul, ntre altele, taxelor de timbru pltite proporional cu
valoarea obiectului litigiului sau a taxelor pentru efectuarea procedurii
succesorale notariale.
O problem aparte ridic i formulrile din legea finanelor publice i a
finanelor publice locale potrivit crora taxele se datoreaz pentru serviciile
prestate ctre un operator economic, respectiv un agent economic, pentru c
termenii folosii n cuprinsul celor dou legi sunt de natur a crea impresia, pe
de o parte, c servicii publice pot presta att ageni economici (operatori
economici) ai statului, ct i privai, fiecare fiind ndreptit la plata taxei
aferente acestui serviciu, iar pe de alt parte, c i ageni economici privai ar fi
ndreptii la ncasarea de taxe fiscale i chiar i fr o prestaie, ceea ce,
evident nu poate fi admis. i nici mcar atunci cnd un agent (operator)
economic privat concesioneaz i/sau presteaz un serviciu public (exemplu:
serviciu de salubritate), suma care i se achit acestuia de ctre beneficiari nu are
natura unei taxe fiscale, el neputnd aciona n contra beneficiarului serviciului
aidoma statului, emind un titlu de crean fiscal pe care s l pun n
executare silit prin organul propriu de executare.
Uneori, legiuitorul a inut seama i la instituirea de taxe, de puterea contributiv
a cetenilor, pentru c, fie nu a condiionat serviciul prestat de o instituie
170
public de plata taxei, fie a stabilit taxe difereniate pentru servicii identice, fie
a fcut posibil chiar exonerarea de plata acestora. Astfel, acelai serviciu
public (soluionarea de ctre instanele judectoreti a unor litigii) este taxat
uneori la valoare, alteori n sum fix, alteori serviciul fiind scutit de plata taxei
judiciare de timbru, din considerente din cele mai diverse.
10.4.3.2.3
109
171
Art. 139 (3): Sumele reprezentnd contribuiile la constituirea unor fonduri se folosesc, n
172
Subiectul impunerii este persoana fizic sau juridic sau orice alt entitate fr
personalitate juridic n sarcina creia legea a instituit obligaia de plat a unui
impozit, a unei taxe sau o alt obligaie de efectuare a unei anumite prelevri la
bugetul public naional (n contul bugetului de stat, a bugetul asigurrilor
sociale de stat etc.). Legea instituie obligaii de plat n sarcina tuturor celor
care sunt legai de comunitatea statal: naionali sau rezideni strini, n temeiul
principiului universalitii impozitului.
Legea fiscal folosete pentru a desemna pe cel care, n temeiul legii fiscale, are
calitatea de debitor al statului, cuvntul contribuabil dar termenul este folosit
n legile fiscale cu dou nelesuri, unul restrns, n Codul fiscal, i unul larg, n
Codul de procedur fiscal.
Sarcina achitrii sumelor datorate potrivit legii, cu titlu de taxe, impozite i
contribuii i uneori a prelevrii sumelor datorate cu acest titlu i a vrsrii la
buget, revine persoanelor fizice i juridice, romne i strine, determinate de
legea fiscal. Termenul de contribuabil acoper, prin urmare, o categorie
eterogen de debitori fiscali: persoane fizice, persoane juridice, salariai,
pensionari, persoane nencadrate n munc, contribuabili mici sau mari,
datornici conformiti sau non-conformiti n faa obligaiei fiscale.
Contribuabilii sunt inui de anumite obligaii specifice, cele mai importante
fiind: ntocmirea declaraiilor i plata sumelor datorate. n relaiile cu organul
fiscal contribuabilul poate fi reprezentat printr-un mputernicit. Coninutul i
limitele reprezentrii sunt cele cuprinse n mputernicire sau stabilite de lege.
Desemnarea unui mputernicit nu l mpiedic pe contribuabil s i
ndeplineasc personal obligaiile fiscale, chiar dac nu a revocat
mputernicirea. mputernicitul este obligat s depun la organul fiscal actul de
mputernicire, n form scris, n original sau copie legalizat. Revocarea
mputernicirii opereaz fa de organul fiscal de la data depunerii actului de
revocare. n cazul reprezentrii contribuabililor n relaiile cu organele fiscale
prin avocat, forma i coninutul mputernicirii sunt cele prevzute de
dispoziiile legale privind organizarea i exercitarea profesiei de avocat.
Contribuabilul fr domiciliu fiscal n Romnia, care are obligaia de a depune
declaraii la organele fiscale, trebuie s desemneze un mputernicit, cu
domiciliul fiscal n Romnia, care s ndeplineasc, n numele i din averea
contribuabilului, obligaiile acestuia din urm fa de organul fiscal.
Contribuabilii sunt datori, n mod special, s coopereze cu organele fiscale n
vederea determinrii strii de fapt fiscale (art. 10 Cod pr. fiscal) i au dreptul
s fie ascultai (art. 9 Cod pr. fiscal), iar relaiile dintre contribuabili i
173
declararea
Regulile de competen sunt stabilite prin at. 32-38 din Codul de procedur fiscal.
174
112
175
Cota de impunere
Cota de impunere sau cota impozitului este elementul care exprim cuantumul
unitar al venitului bugetar n raport cu baza sa de calcul sau impozitul aferent
unei uniti de impunere. Acest cuantum se poate stabili n sum fix sau n
cote procentuale (proporionale, progresive sau regresive), funcie de
posibilitile tehnice determinate, de obiectul i de natura venitului etc. i
depinde de mrimea materiei impozabile i de aceea a cotei pe baza creia se
calculeaz.
Cotele de impunere pot fi stabilite n: i) cote fixe (n sum fix sau forfetar), ii)
n cote procentuale (proporionale, progresive i regresive) i iii) n cot unic.
Cota fix, forfetar, egal sau neschimbat, este modalitatea de exprimare a
cuantumului venitului independent de mrimea materiei impozabile, a averii
sau a situaiei sociale a contribuabilului. Se folosete atunci cnd baza de calcul
o formeaz anumite obiecte, fapte sau acte juridice cum sunt: suprafaa de teren,
capacitatea cilindric a autovehiculelor, eliberarea unei autorizaii, eliberarea
unui act etc.
Cota procentual este modalitatea de exprimare a cuantumului venitului care
se folosete n cazurile cnd obiectul impozitului l constituie valoarea bunului
deinut sau venitului realizat de debitor. Cota procentual poate fi progresiv,
proporional sau regresiv, dup cum ea rmne aceeai sau sufer modificri
determinate de schimbrile intervenite n baza de calcul. Cota procentual
proporional se caracterizeaz prin aceea c rmne tot timpul neschimbat,
indiferent de modificrile intervenite n baza de calcul. Cota procentual
progresiv se caracterizeaz prin aceea c ea crete odat cu creterea bazei de
177
calcul, care de cele mai multe ori este un anumit venit realizat de contribuabili.
Cota procentual regresiv se caracterizeaz prin aceea c pe msura ce baza de
calcul sporete, ea scade.
Cota unic, reprezint un impozit n sum fix asupra veniturilor impozabile,
indiferent de sursa de realizare, mrimea, natura, calitatea i situaia personal a
contribuabilului.
10.4.4.6 Asieta sau modul de impunere i percepere a
impozitului
Asieta sau modul de impunere i percepere a impozitului cuprinde totalitatea
msurilor care se iau de organele fiscale pentru identificarea subiectului i
materiei impozabile, evaluarea acesteia, stabilirea cuantumului de plat i
ncasarea impozitului.
n practica fiscal se folosesc mai multe metode de aezare a impozitelor:
1. metoda direct, bazat pe administrarea de probe cum sunt registrele,
actele, declaraiile contribuabilului sau ale unor tere persoane, coroborate
cu acte doveditoare aflate n posesia agentului fiscal. Pltitorii de impozite
sunt obligai s in evidena activitii pe care o desfoar, s ntocmeasc
i s depun bilanuri contabile anuale, s ntocmeasc i s depun
declaraii de impunere, toate acestea fcnd posibil determinarea materiei
impozabile. Metoda direct bazat pe declaraiile contribuabilului prezint
dezavantajul c face posibil sustragerea materiei impozabile de la
impunere prin declaraii nesincere.
2. metoda indirect, care presupune identificarea i evaluarea impozitului n
mod exclusiv prin raportare la aspectul exterior al obiectului impozabil, prin
acordul dintre contribuabil i organul fiscal, ori pe cale administrativ, pe
baza datelor de care dispune organul fiscal. Se folosete n cazul impozitelor
de tip real (funciar, pe cldiri) i permite stabilirea valorii materiei
impozabile cu costuri reduse. Prezint dezavantajul evalurii aproximative
i, prin aceasta, metoda se dovedete inechitabil.
3. metoda aezrii pe baze forfetare a impozitului, potrivit creia agentul de
impunere stabilete, mpreun i de comun acord cu pltitorul, mrimea
aproximativ a materiei impozabile);
4. metoda normativ, dup care evaluarea materiei impozabile i a
impozitului se face prin legea nsi. Metoda este folosit pentru
determinarea materiei impozabile n cazul culturilor agricole, cnd, prin
lege, sunt evaluate produciile difereniat, pe zone de fertilitate i culturi, ori
n cazul impozitelor pe meserii. Prezint avantajul c simplific activitatea
de evaluare, este cunoscut din timp de contribuabil i l stimuleaz s
obin venituri mai mari dect cele estimate de legiuitor, surplusul nefiind
impozabil.
Dup ce este determinat materia impozabil i suma datorat cu titlu de
impozit, contribuabilul este ntiinat n scris asupra acestuia i a termenului n
care impozitul trebuie pltit. Perceperea impozitelor se poate face prin: plat
direct (agenii economici determin baza impozabil, calculeaz suma
178
generator
termenul
de
plat
sau
Faptul generator este evenimentul constnd ntr-un fapt material sau act
juridic care face s se nasc datoria fiscal, n timp ce exigibilitatea reprezint
momentul la care datoria trebuie pltit sau/i la care administraia fiscal este
ndreptit s pretind plata impozitului datorat. ntre faptul generator i
termenul de plat exist o condiionare: intervenia faptului generator d natere
creanei fiscale i obligaiei de plat n termenul defipt de lege.
Faptul generator al impozitului determin elementele impunerii, regimul
aplicabil lichidrii acestuia, punctul de plecare a termenului de prescripie etc.
Pentru legiuitor, stabilirea faptului generator este un drept discreionar, dar
pentru organul fiscal, determinarea acestuia este supus unor reguli stricte, de
drept administrativ-fiscal, n mod special urmnd a fi observate i respectate
principiile relative la aplicarea legii n timp. Exemple de fapte generatoare: a) n
materie de TVA prestarea serviciului, livrarea mrfurilor sau ncasarea
preului; b) n materie de impozit pe venit ncasarea venitului; c) n materie de
impozit pe profit sfritul perioadei de realizare a profitului etc.
Termenul de plat (exigibilitatea) reprezint data la care, sau pn la care, un
anumit venit (tax, impozit) trebuie vrsat la bugetul statului. Termenele de
plat a datoriilor fiscale sunt prevzute n actul prin care sunt instituite taxele i
impozitele, ele fiind fixate n considerarea necesitilor de asigurare a
alimentrii continue a bugetului statului i a bugetelor locale cu resursele
bneti care s acopere cheltuielile statului i administraiilor locale, dar i a
posibilitilor de plat ale contribuabililor.
Una dintre regulile bunului impozit este i aceea ca termenul de plat s fie
stabilit atunci cnd este cel mai convenabil contribuabilului. De aceea, termenul
de plat a impozitului este stabilit prin lege, de regul n funcie de momentul la
care se realizeaz venitul, dar taxa se datoreaz, de regul, la momentul
solicitrii serviciului. Plata n avans a impozitului este ncurajat prin acordarea
de reduceri, n timp ce plata cu ntrziere este sancionat prin majorri. Uneori,
pentru a veni n ajutorul contribuabililor, statul permite reealonarea datoriilor
fiscale, dar aceast msur profit i statului, interesat n realizarea creanelor
fiscale i nu n punerea contribuabilului n incapacitate de a-i plti datoriile
fiscale.
179
114
180
Inquiry into the Natural and Causes of Wealth of Nations (Cercetare asupra
naturii i cauzei avuiei naiunilor), publicat n 1776115.
Dup Adam Smith, politica fiscal a oricrui stat ar trebui s ntemeieze pe
urmtoarele principii:
1. principiul justeii i echitii impunerii, potrivit cruia supuii fiecrui
stat trebuie s contribuie la susinerea cheltuielilor publice prin taxe i
impozite proporional cu puterea lor de contribuie, adic n raport de
venitul de care, sub protecia acelui stat, ei se pot bucura. Din observarea
sau neglijarea acestui principiu rezult ceea ce se numete justeea sau
injusteea, echitatea sau inechitatea n impunere. 116
2. principiul certitudinii impunerii care presupune c impozitele trebuie s
fie bine precizate i nu stabilite arbitrar. Suma de plat, termenul de plat,
modalitatea de plat, toate acestea trebuie s fie clare i evidente, att pentru
contribuabil ct i pentru orice alt persoan. Altfel, orice persoan supus
unui impozit ar fi mai mult sau mai puin la discreia perceptorului.
3. principiul comoditii perceperii impozitelor presupune c fiecare
impozit trebuie ridicat la timpul cnd convine cel mai bine contribuabililor.
4. principiul randamentului impozitelor urmrea ca sistemul fiscal s
asigure ncasarea impozitelor cu un minim de cheltuieli i s fie ct mai
puin apstoare pentru pltitori. Acest principiu este o reflectare a tezei
guvernului ieftin, conform creia aparatul pentru stabilirea i perceperea
impozitelor, la fel ca ntregul aparat de stat, nu trebuie s fie costisitor.
Totodat, acest aparat nu trebuie s stinghereasc n nici un fel activitatea
economic a pltitorilor i nici s-i ndeprteze de la ocupaiilor lor.
Autori romni117, inclusiv autori contemporani118, i-au nsuit principiile
impunerii formulate de Adam Smith i reformulate de Adolph Wagner, pe care
le-au adaptat cerinelor economiei noastre, grupndu-le n:
1.
2.
3.
4.
Tradus i publicat n limba romn n 1962 (vol. I) i 1965 (vol. II), sub titlul Avuia
Naiunilor. Un proiect de traducere a acestei lucrri n limba romn a existat i n 1846, iar
ntre cele dou rzboaie mondiale au fost traduse i publicate n limba romn pri a acesteia.
116
Adam Smith, Avuia Naiunilor, vol. II, p. 242-244.
117
A se vedea N. G. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. I, 1925, p. 279 i urm.
118
I. Vcrel i colectivul, D. D. aguna i D. ova, M. t. Minea i F. C. Costa, de exemplu.
119
Pentru dezvoltri a se vedea I. Vcrel i colectivul, Finane publice, Ediia a III-a, p. 401408, D. D. aguna, Drept financiar i fiscal, Tratat, Ed. Eminescu, Bucureti, 2000, p. 608-612,
I. Gliga, Drept financiar, p. 109, M. t. Minea, Dreptul finanelor publice, p. 101-102.
181
Ideea perceperii unui singur impozit aparine, aa cum am vzut, fiziocrailor care s-au
pronunat pentru introducerea unui impozit funciar unic i a fost readus n actualitate n
perioada de dezvoltare a marii industrii, cnd s-a pus problema instituirii unui impozit unic
asupra materiilor prime sau asupra energiei, care s se substituie tuturor impozitelor de tip
declarativ (stabilite pe baza declaraiei contribuabililor). n susinerea acestui tip de impozit n
perioada revoluiei industriale se invoca drept argument faptul c acest impozit, conceput a fi
perceput pe unele produse strict necesare industriei (combustibili, electricitate), ar fi evitat
cheltuielile de ncasare pe care le presupun celelalte impozite i ar avea de efect suprimarea
fraudelor fiscale. Un alt argument n sprijinul acestui impozit unic era acela c un asemenea
impozit ar merge n ntmpinarea progresului tehnic, deoarece cantitatea de energie consumat
crete proporional cu dezvoltarea industriei.
183
Principii social-politice
1.
2.
3.
4.
121
formulate n Codul fiscal romn, n Dreptul finanelor publice, vol. I. Drept financiar, Vol. II,
Drept fiscal, Editura Wolters Kluwer, 2008.
185
limbajul comun referirea la impozite este una cu caracter general, pentru toate
obligaiile fiscale ale contribuabililor, indiferent de natura lor.
Este de remarcat ns i faptul c n sens larg, toate prelevrile obligatorii cu
caracter fiscal sunt calificate, chiar n Constituie (art. 56) ca fiind contribuii
ale cetenilor la susinerea cheltuielilor publice, iar n limbajul comun, nici
nu se mai face distincia ntre contribuii i impozite, ambele fiind folosite
pentru a desemna obligaiile fiscale de orice natur. n acest fel se explic i de
ce persoana care datoreaz o sum de bani cu titlu de tax, impozit,
contribuie sau cu orice alt titlu la bugetul general consolidat i este subiect n
raportul juridic fiscal este desemnat prin cuvntul contribuabil (art. 17
alin. 1 i 2 Cod pr. fiscal).
10.4.10.1 Clasificarea prelevrilor fiscale sub aspect conceptual
Am vzut deja c n sistemele fiscale contemporane sunt reglementate o mare
diversitate de prelevri, conceptual, acestea putnd fi clasificate n: a) impozite,
b) taxe, c) contribuii i d) taxe parafiscale.
1. Impozitul este, conform celor definiiilor sale legale, o prelevare
obligatorie, fr contraprestaie imediat, direct i nerambursabil, pentru
satisfacerea necesitilor de interes general (Legea nr. 273/2006) sau o
prelevare obligatorie, fr contraprestaie i nerambursabil, efectuat
de ctre administraia public pentru satisfacerea necesitilor de interes
general 122 (Legea nr. 500/2002).
2. Taxa este definit, n Legea finanelor publice locale (nr. 273/2006) ca
fiind suma pltit de o persoan fizic sau juridic, de regul pentru
serviciile prestate acesteia de ctre un operator economic, o instituie sau
un serviciu de utilitate public, iar n Legea nr. 500/2002, ca fiind suma
pltit de o persoan fizic sau juridic, de regul, pentru serviciile prestate
acesteia de ctre un agent economic, o instituie public sau un serviciu
public.
3. Contribuiile sociale constituie tot prelevri obligatorii, transferuri de
valoare de la contribuabil la dispoziia statului, cu titlu definitiv i cu
destinaie precis. Legea romn a finanelor publice (nr. 500/2002) include
i contribuia social n domeniul su de aplicare i o definete, n art.
2.19, ca fiind o prelevare obligatorie a unei pri din veniturile persoanelor
fizice i juridice, cu sau fr posibilitatea obinerii unei contraprestaii.
Contribuiile sociale au caracter general, asigurativ i mutual i sunt
datorate de persoane fizice i juridice (angajatori sau asimilai acestora) n
vederea constituirii fondurilor necesare acoperiri unor cheltuieli publice de
natur social (pensii, ajutoare, servicii medicale, indemnizaii etc.).
Contribuiile constituie, alturi de taxe i impozite, venituri bugetare dar, spre
deosebire de taxe i impozite, care se depersonalizeaz la momentul ncasrii,
acestea au o destinaie precis: bugetele speciale (art. 139 alin. 3 din
122
187
Constituie) 123 dar ele pot fi folosite numai conform destinaiei pe care o
primesc prin actul normativ prin care se stabilesc.
4. Taxele parafiscale sunt, aa cum am vzut, din cauza eterogenitii lor,
imposibil de definit. Clasificate ca dezmembrminte ale impozitelor i
taxelor, acestea se caracterizeaz prin: obligativitate, necuprinderea n legi
fiscale i faptul c veniturile realizate pe seama lor au o destinaie precis:
beneficiarii desemnai prin actul normativ prin care se instituie i care pot fi
persoane fizice de drept public sau privat.
10.4.10.2 Clasificarea
administrative
prelevrilor
fiscale
dup
criterii
Art. 139 (3): Sumele reprezentnd contribuiile la constituirea unor fonduri se folosesc, n
ntre cei care au acceptat aceast clasificare i pe care i-am mai citat, se numr Paul Leroy
Beaulieu i Adolph Wagner. Acesta din urm a prefaat lucrarea Sciina financiar dup
profesorul universitar K. Th. Eheberg a lui George Creang publicat n limba romn n anul
1901, n care, ntre altele, a scris: n modul i felul precaut i abil cum susinei aplicarea
principiilor de impozit germane n patria d-voastr, dovedii bine c suntei n clar cu faptul c
astfel de principii nu se pot adopta dintr-o ar n alta ale cror relaiuni n privin social,
economic i cultural sunt diferite dect numai cu mari restriciuni. G. D. Creang,
Sciina financiar dup profesorul universitar K. Th. Eheberg, Bucureti, 1901.
125
fiziocrailor, respectiv a lui Bodin (ntr-o lucrare din 1577), care doar au evideniat-o spre a o
188
189
190
Apud Nicolae Idieru, Studii de economie politic i finane, 1895, p. 135 i urm.
191
impozitul pe profit;
impozitul pe venit;
impozitul pe veniturile microntreprinderilor;
impozitul pe veniturile obinute din Romnia de nerezideni;
impozitul pe reprezentane;
taxa pe valoarea adugat;
accizele;
impozitele i taxele locale.
Taxele vamale sunt reglementate, n continuare, prin Codul vamal (Legea nr.
86/2006), contribuiile sociale prin legi speciale, iar taxele (cele mai multe
dintre acestea), prin toat gama de acte normative: legi, ordonane ale
Guvernului, Hotrri de Guvern, hotrri ale consiliilor locale, ordine ale
minitrilor.
10.5 . Rezumat
Majoritatea veniturilor statului sunt venituri fiscale. Acestea sunt realizate din
taxe, impozite i contribuii. Dei aceste prelevri au multe caractere comune
(de exemplu forma pecuniar, stabilirea lor pe cale autoritar, prin lege sau
utilitatea public) ele se deosebesc n alte aspecte (existena unei contraprestaii,
existena unei destinaii precise a fondurilor astfel colectate etc.).
Individualizarea taxelor i impozitelor relev ns elemente componente
comune: denumirea, subiecii, pltitorul, obiectul, cota, asieta, faptul generator.
Dei statul este suveran n stabilirea prelevrilor pe care le practic acesta
trebuie s respecte anumite principii generale ale impunerii care urmresc
realizarea unui echilibru viabil att pentru stat ct i pentru contribuabili.
Totodat orgenele fiscale sunt inute de respectarea unor principii i n
administrarea impunerii n aa fel nct evetualele abuzuri s fie prevenite.
193
Bibliografie facultativ:
M. t. MINEA, Flavius COSTA, Dreptul finanelor publice, vol. II, Wolters
Kluwer (Bucureti 2008), pp. 71-218;
Rada POSTOLACHE, Drept financiar, CH Beck (Bucureti 2009), pp. 161165, 187-189;
Aurel NEAGU, Drept financiar public, Universul Juridic (Bucureti 2009),
pp. 138-159.
N. G. LEON, Elemente de tiine financiare, vol. I,
(Bucureti 1925), pp. 352-487.
Cartea Romneasc
194
11.
11.1 . Introducere
Aceast unitate i propune s prezinte cracateristicile principale ale impozitelor
directe, s ofere o clasificare a impozitelor directe i s caracterizeze cele mai
importante impozite directe urmrind i avantajele i dezavantajele acestora din
punct de vedere al eficienei i echitii fiscale.
131
195
132
133
197
199
11.4.2.2
Impozitele pe avere
134
200
Acestea pot fi ntlnite att ca impozite stabilite asupra averii, dar pltite din
venitul obinut de pe urma averii respective, ct i ca impozite instituite pe
substana averii. n primul caz (al impozitului pltit din venitul obinut),
impozitul este personal, n cel de al doilea caz (al impozitului pe substana
averii), impozitul este real.
Impozitele pe substana averii duc la micorarea materiei impozabile, deoarece
se pltesc chiar din substana averii supus impunerii, motiv pentru care se
ntlnesc rar ca impozite cu caracter permanent. Ele sunt introduse, de regul,
ca impozite excepionale pe avere, care se percep o singur dat (de exemplu, n
timpul sau dup terminarea unui rzboi). Impozite asupra averii propriu-zise
sunt: impozitele pe proprieti imobiliare i impozitele asupra activului net135.
Generalizate i necontestate sunt impozitele pe proprietile imobiliare. Acestea
mbrac forma impozitelor asupra terenurilor i cldirilor. Baza de impunere
n cazul acestor impozite o reprezint fie valoarea de nlocuire, fie cea declarat
de proprietar, fie veniturile capitalizate privind bunurile respective.
n general, cotele de impunere pe proprietile imobiliare sunt reduse. Ele sunt,
totui, instituite att din considerente de ordin financiar (procurarea de venituri
pentru bugetul statului), dar i din alte motive. Bunoar, perceperea
impozitului pe terenurile de construcii, difereniate att n funcie de categoria
de folosin a terenului, ct i de amplasamentul acestuia, determin pe
proprietarii acestora fie s le exploateze eficient, fie s le vnd n vederea
realizrii de construcii ori pentru folosirea lor corespunztor valorii pe care le
au prin concentrarea terenurilor n suprafee mari i a cror exploatare devine
astfel eficient.
Impozitul pe averea imobil este criticat pentru c nu stimuleaz creterea
averii i nu este suficient de elastic. Aceste carene ale impozitului pe averea
imobil sunt legate de faptul c nivelul cotelor de impozit, care sunt n general
sczute, se schimb greu i, n consecin, nu pot fi adaptate necesitilor
reclamate de agravarea procesului inflaionist. De asemenea, din cauza
deficienelor pe care le prezint impunerea (de exemplu, modul de determinare
a materiei impozabile face posibil subevaluarea acesteia), acest impozit capt
un caracter regresiv.
135
201
11.4.2.2.1.2
11.4.2.2.1.3
Impozitele personale
203
Impozitele pe avere
204
206
adresa de domiciliu, cu 50% pentru cea de-a doua, cu 75% pentru cea de-a treia
i cu 100% pentru cea de-a patra cldire i urmtoarele. Persoanele fizice care
dein n proprietate mai multe cldiri au obligaia s depun o declaraie
special la compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei
publice locale n raza crora i au domiciliul, precum i la cele n raza crora
sunt situate celelalte cldiri ale acestora.
Pentru persoanele juridice, impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei
stabilite de consiliile locale, care poate fi cuprins ntre 0,5% i 1,0%, asupra
valorii de inventar a cldirilor, actualizate conform prevederilor legale (art. 253
din Codul fiscal). Valoarea de inventar a cldirii este valoarea de intrare a
cldirii n patrimoniu, nregistrat n contabilitatea proprietarului cldirii,
conform prevederilor legale n vigoare. n cazul unei cldiri a crei valoare a
fost recuperat integral pe calea amortizrii, valoarea impozabil se reduce cu
15%.
n cazul unei cldiri ce face obiectul unui contract de leasing financiar se aplic
urmtoarele reguli:
-
137
138
M. Of. nr. 246 din 31 august 1994 i republicat n M. Of. nr. 40 din 12 martie 1997.
139
M. Of. nr. 456 din 27 iunie 2002. Legea a intrat n vigoare la 1 iulie 2002.
211
statului (...) sunt reglementate prin lege, iar legea care determin pltitorii de
impozite, categorie din care fac parte i persoanele juridice, este legea fiscal.
Nu mai puin adevrat este i faptul c profitul societilor comerciale poate fi
impozitat i prin impozitarea profitului repartizat asociailor, existnd, de altfel,
ri n care se practic acest mod de impunere (Cipru, Luxemburg, Malta i
Cehia). Dar la fel de adevrat este i faptul c societile comerciale au, prin
politicile de preuri, posibilitatea de a repercuta asupra consumatorilor finali
impozitele pe care le achit i c, n cele din urm, prin impozitarea societilor
comerciale nu se produce dect o disipare a sarcinii fiscale ce apas asupra
cetenilor, o partajare a acestei sarcini ntre persoanele juridice i persoanele
fizice.
11.4.3.4.1
Persoanele care datoreaz impozit pe profit,
sfera de cuprindere i scutiri de la plata impozitului pe profit
Pltitorii impozitul pe profit, astfel cum este reglementat n titlul II al Codului
fiscal roman, pot fi grupai n patru categorii:
5. persoane juridice romne. Este persoan juridic romn orice persoan
juridic nfiinat n conformitate cu legislaia Romniei (art. 7 alin. 1, pct.
24 din Cod). Intr n aceast categorie companiile naionale, societile
naionale, regiile autonome (indiferent de subordonare), societile
comerciale (fr deosebire de forma de organizare, forma de proprietate i
structura capitalului social) societile agricole, organizaiile cooperatiste,
instituiile financiare i instituiile de credit, fundaiile i asociaiile care au
statut de persoan juridic romn i nu intr n categoria celor exceptai.
6. persoane juridice strine care desfoar activitate prin intermediul unui
sediu permanent n Romnia. Este persoan juridic strin orice
persoan juridic care nu este persoan juridic romn i orice persoan
juridic nfiinat potrivit legislaiei europene care nu are sediul social n
Romnia (art. 7 alin. 1, pct. 25 din Cod), cum sunt: companiile, fundaiile,
asociaiile, organizaiile nfiinate i organizate n conformitate cu legislaia
unei alte ri.
7. persoanele juridice cu sediul social n Romnia, nfiinate potrivit legislaiei
europene. Sunt considerate astfel orice persoan juridic constituit n
condiiile i prin mecanismele prevzute de reglementrile europene (art. 7
alin. 1, pct. 241 din Cod).
8. entitile (persoane fizice nerezidente i persoane fizice rezidente asociate
cu persoane juridice) care desfoar activiti n asocieri fr personalitate
juridic. Este considerat astfel, orice asociere n participaiune, grup de
interes economic, societate civil sau alt entitate care nu este o persoan
impozabil distinct, n nelesul impozitului pe venit i pe profit, conform
normelor emise n aplicare (art. 7, alin. 1, pct. 5 din Cod)
9. Persoanele juridice romne datoreaz impozit pe profitul impozabil
obinut din orice surs, att din Romnia, ct i din strintate. Dei pentru
persoanele juridice romne, Codul instituie o obligaie fiscal nelimitat
teritorial (n sensul c obligaia de plat privete tot profitul realizat n ar
i n strintate, la nivelul unui an fiscal), la determinarea impozitului pe
212
Sediul permanent este un loc prin care se desfoar integral sau parial activitatea unui
nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent. Loc prin care se desfoar integral sau
parial activitatea" acoper orice fel de cldiri, echipamente sau instalaii utilizate pentru
desfurarea activitii nerezidentului indiferent dac acestea sunt sau nu utilizate exclusiv n
acest scop. Normele aprobate prin HG nr. 44.
213
214
4. veniturile obinute din vize, taxe i penaliti sportive sau din participarea la
competiii i demonstraii sportive;
5. donaiile i banii sau bunurile primite prin sponsorizare;
6. dividendele i dobnzile obinute din plasarea disponibilitilor rezultate din
venituri scutite;
7. veniturile pentru care se datoreaz impozit pe spectacole;
8. resursele obinute din fonduri publice sau din finanri nerambursabile;
9. veniturile realizate din aciuni ocazionale precum: evenimente de strngere
de fonduri cu tax de participare, serbri, tombole, conferine, utilizate n
scop social sau profesional, potrivit statutului acestora;
10. veniturile excepionale rezultate din cedarea activelor corporale aflate n
proprietatea organizaiilor nonprofit, altele dect cele care sunt sau au fost
folosite ntr-o activitate economic;
11. veniturile obinute din reclam i publicitate, realizate de organizaiile
nonprofit de utilitate public, potrivit legilor de organizare i funcionare,
din domeniul culturii, cercetrii tiinifice, nvmntului, sportului,
sntii, precum i de camerele de comer i industrie, organizaiile
sindicale i organizaiile patronale;
12. sumele primite ca urmare a nerespectrii condiiilor cu care s-a fcut
donaia/sponsorizarea, potrivit legii, sub rezerva ca sumele respective s fie
utilizate de ctre organizaiile nonprofit, n anul curent sau n anii urmtori,
pentru realizarea scopului i obiectivelor acestora, potrivit actului
constitutiv sau statutului, dup caz;
13. veniturile realizate din despgubiri de la societile de asigurare pentru
pagubele produse la activele corporale proprii, altele dect cele care sunt
utilizate n activitatea economic;
14. sumele primite din impozitul pe venit datorat de persoanele fizice.
11.4.3.4.4
Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i
organizaiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe
profit i pentru veniturile din activiti economice realizate
pn la nivelul echivalentului n lei a 15.000 euro ntr-un an
fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de
la plata impozitului pe profit
Aceste organizaii datoreaz impozit pe profit pentru partea din profitul
impozabil ce corespunde veniturilor, altele dect cele prevzute la alin. (2) sau
n prezentul alineat, impozit calculat prin aplicarea cotei de 16% sau, dup caz,
impozitul minim.
11.4.3.4.5
Aceast msur a fost introdus prin Legea nr. 329/2009 n scopul stimulrii
investiiilor144.
144
A se vedea art. 192 din Codul fiscal, introdus prin Legea nr. 329/2009.
215
11.1 . Rezumat
Impozitele directe sunt cele la care subiectul impunerii este cunoscut. Prin
aceast personalizare a prelevrii se obin evidente avantaje sub aspectul
eficienei i echitii.
Exist ns variaii importante n ceea ce privete echitatea i eficiena
impunerii ntre impozitele reale i cele personale. Astfel, dei primele sunt mai
eficiente sunt mai puin echitabile.
Per total impozitele directe sufer ns de un dezavantaj general fa de
impozitele indirecte n sensul dificultii determinrii corecte a masei
impozabile.
Impozitele directe permit ns, spre deosebire de impozitele indirecte, aplicarea
de politici fiscale flexibile care s urmreasc realizarea unor scopuri
determinate n funcie de categoriile sociale vizate, cea mai evident
manifestare fiind introducerea de categorii de contribuabili scutii de la plata
anumitor impozite directe.
Bibliografie facultativ:
M. t. MINEA, Flavius COSTA, Dreptul finanelor publice, vol. II, Wolters
Kluwer (Bucureti 2008), pp. 219-280;
Aurel NEAGU, Drept financiar public, Universul Juridic (Bucureti 2009),
pp. 160-190;
Gh. D. BISTRICEANU, Sistemul fiscal al Romniei, Universitar (Bucureti
2008), pp. 188-269.
216
12.
12.1 . Introducere
Aceast unitate definete i caracterizeaz impozitele indirecte, prezint
avantajele i dezavantajele impozitelor indirecte i identific principalele forme
de manifestare ale acestora.
Totodat n aceast unitate sunt abordate i taxele speciale de consumaie sau
accizele i impozitul pentru ieiul i gazele naturale din producia intern
precum i taxa pe valoarea adugat ca exemplu de tax general pe vnzri.
12.4.2.2
222
Prin Legea nr. 42/1993 s-a instituit un nou regim al accizelor, acestea
calculndu-se la valoare (ad-valorem), prin aplicarea unor cote procentuale
asupra bazei de impozitare. Sistemul facilita evaziunea fiscal prin
subevaluarea bazei de impozitare i comercializarea ilicit a unor produse
importate i concurena neloial ntre productorii de alcool i buturi alcoolice.
Prin OUG nr. 82/1997 s-a trecut de la sistemul ad-valorem, la calcularea
accizelor n baza unei sume fixe stabilite pe unitate de msur i exprimat n
ECU. Acest sistem care viza produse i grupe de produse limitate ca: alcoolul,
buturile alcoolice, igaretele, cafeaua i produsele petroliere, s-a dovedit a fi
greoi pentru c trebuia s in cont de fluctuaia periodic a cursului leu/ECU,
fluctuaie care exercit o influen negativ asupra preurilor de livrare care
trebuiau actualizate n permanen i nu a fost de natur a contracara extinderea
evaziunii fiscale, ceea ce a condus la o scdere drastic a veniturilor bugetare
provenite din accize.
Un nou pas n reglementarea accizelor a fost fcut prin OG nr. 27/2000 privind
regimul juridic al produselor supuse accizelor, OUG nr. 158/2001 privind
regimul accizelor i HG nr. 163/2002 pentru aprobarea Normelor metodologice
de aplicare a prevederilor OUG nr. 158/2001.
n prezent, n Romnia, regimul accizelor este reglementat prin Codul fiscal
(Legea nr. 571/2003), Titlurile VII i VIII, art. 162-246, baza de impozitare,
nivelul cotelor de impozitare, circulaia produselor supuse accizelor fiind
practic, armonizate cu cele ale rilor membre UE.
Pentru aprofundare se vor vedea, n afar de bibliografia indicat, i dispoziiile
legii citate, titlurile VII i VIII, art. 162-246 privitoare la:
-
TVA, ca impozit indirect, prezint numeroase avantaje pentru stat pentru c are
un randament fiscal ridicat, nu reclam cheltuieli mari i previne evaziunea
fiscal. Este, de asemenea, stabil i elastic pentru c este mai puin supus unor
consecine de ordin conjunctural i pentru c poate fi micorat sau majorat prin
modificarea cotei de impozitare, n funcie de nevoile bugetului de stat. n
sfrit, TVA stimuleaz exporturile i reducerea importurilor, creterea
productivitii muncii, mbuntirea activitii economico-financiare a
ntreprinderilor, stimuleaz investiiile.
Din punctul de vedere al volumului de ncasri i al sferei de aplicare, TVA
este, n Romnia, principalul impozit indirect. n republica Moldova, 70% din
veniturile bugetare se realizeaz pe seama taxei pa valoare adugat.
12.4.6.3 Operaiile supuse TVA. Modul de calcul i nivelul
cotelor de TVA utilizate n practic
Sub incidena acestui impozit intr: livrrile de mrfuri ctre teri i pentru
consumul propriu, achiziiile de bunuri, prestaiile de servicii, bunurile
importate. Totodat, sunt impozabile i unele operaiuni care pot fi asimilate
vnzrii sau cumprrii, ca de exemplu: creditul pentru consum, cesiunea de
mrfuri i, pe un plan mai general, orice tranzacie privind transferul proprietii
unui bun material.
Taxa pe valoarea adugat se poate calcula prin aplicarea cotei de impozit: a)
fie asupra valorii adugate n fiecare stadiu pe care l parcurge marfa de la
productor la consumator; b) fie asupra preului de vnzare din stadiul
respectiv, obinndu-se astfel taxa asupra preului de vnzare, din care se
deduce taxa (calculat n acelai fel) aferent preului de vnzare din stadiul
anterior. Diferena rezultat este taxa pe valoarea adugat aferent stadiului
respectiv. n practic se utilizeaz cu precdere a doua variant de calcul.
228
TVA
Romnia.
Definiie
232
Subiecii impunerii;
Sfera de aplicare a TVA;
Regimuri de impozitare i cotele de TVA n dreptul romn;
Operaiuni scutite de TVA (Operaiuni scutite de TVA n interiorul rii,
Operaiunile de import scutite de TVA, Scutiri pentru exporturi sau alte
operaiuni similare i pentru transportul internaional, Scutiri speciale
legate de traficul internaional de bunuri, Scutiri speciale n considerarea
persoanelor impozabile,
Faptul generator i exigibilitatea TVA;
Baza de impozitarea a TVA (pentru operaiuni n interiorul rii i n
cazul operaiunilor de import);
Obligaiile pltitorilor de tax pe valoarea adugat;
Rambursarea TVA.
12.5 . Rezumat
Dintre venituirle fiscale ale statului nici unul nu strnge la fel de multe resurse
ca taxa pe valoare adugat. Acest impozit indirect poate fi considerat i un bun
indicator economic, proporia acestuia din produsul intern brut sugernd gradul
de dezvoltare a economiei statului respectiv, masa impozabil fiind reprezentat
tocmai de valoarea adugat n procesul de producie unui bun destinat n final
consumului.
Impozitele indirecte n general prezint avantaje i dezavantaje fa de
impozitele indirecte (att sub aspectuil eficienei ct i a echitii fiscale) ns
aspectul care le difereniaz substanial este faptul c impozitele indirecte sunt
strns legate de consum, fiind suportate mereu de consumator.
233
Bibliografie facultativ:
M. t. MINEA, Flavius COSTA, Dreptul finanelor publice, vol. II, Wolters
Kluwer (Bucureti 2008), pp. 332-358;
Gh. D. BISTRICEANU, Sistemul fiscal al Romniei, Universitar (Bucureti
2008), pp. 255-265.
D. D. AGUNA, D. OVA, Drept financiar public, All Beck (Bucureti
2005), pp. 344-403.
234
Mrimea evaziunii fiscale este greu de determinat. Chiar i n rile care dispun
de instrumente de lucru a cror eficien este recunoscut, evalurile au un mare
grad de aproximaie. Astfel, n Marea Britanie, mrimea evaziunii fiscale este
estimat ntre 7 i 15% din produsul intern brut. n Frana, frauda fiscal este
estimat la aproximativ 3% din produsul intern brut, din care numai 20% este
recuperat de organele fiscale. n Suedia frauda fiscal a fost estimat la 3,85,5% din produsul intern brut, n Finlanda la 3% din impozitul anual pe venit;
n SUA la 10% din venitul din impozite poteniale pe venit (90 miliarde USD),
n Canada la 10% din impozitele pe venit colectate etc. La rndul ei, economia
subteran sau economia neagr ca form de manifestare a evaziunii fiscale
(munca la negru, prostituie, trafic de droguri, jocuri de noroc) este estimat a fi
la nivelul de 8% din produsul naional brut n Marea Britanie, 13% n Suedia,
12% n Belgia, 11% n Italia, 9% n Frana, Olanda, Canada i Germania. 8,5%
n USA, 5% n Japonia. n rile lumii a treia, frauda fiscal este estimat a fi
ntre 4/5 i 9/10 din ncasrile fiscale prevzute
n Romnia, n anul 1994 Serviciul Romn de Informaii a estimat mrimea
evaziunii fiscale la 38% din produsul intern brut.
Modul curent de exprimare a mrimii evaziunii fiscale este cel relativ, i care
se exprim prin raportul ntre totalitatea veniturilor cuvenite statului estimate a
fi sustrase de la aceast destinaie i produsul intern brut sau prin raportarea
totalitii veniturilor cuvenite statului i estimate a fi sustrase la totalitatea
veniturilor fiscale cuprinse n bugetul de stat anual. Totui, evaziunea fiscal se
exprim i n cifre absolute, sau, mai frecvent, att sub form relativ ct i
absolut.
Metodele cele mai utilizate pentru msurarea evaziunii fiscale sunt:
-
metoda aproximrii i
242
dintre statele membre ale OECD i au fost de natur a facilita negocierile dintre
state n domeniul reglementrii prin acorduri bilaterale a problemei.
n Romnia, primele msuri pentru evitarea dublei impuneri internaionale au
fost luate n anul 1973, cnd a fost consacrat i principiul prioritii conveniilor
internaionale fa de dreptul intern, prin Decretul nr. 276/1973, care a stabilit
regulile de baz ale impozitrii la surs a nerezidenilor.
n prezent, Romnia are 79 de convenii de evitare a dublei impuneri i dou n
curs de negociere (cu Canada i Estonia). Importante dispoziii pentru evitarea
fenomenului dublei impuneri se gsesc n Codul fiscal al Romniei, aprobat
prin legea nr. 571/2003, cu modificrile ulterioare.
Potrivit studiilor fcute de experii Comitetului fiscal al Organizaiei pentru
Cooperare i Dezvoltare Economic, dubla impunere internaional apare n
urmtoarele situaii:
1. cnd fiecare stat contractant impune veniturile totale i averea uneia i
aceleiai persoane, respectiv cnd se produce, n privina aceleiai persoane
o impunere integral concurent;
2. cnd o persoan, rezident a unui stat contractant, obine venituri sau
posed avere n cellalt stat contractant i ambele state contractante
impoziteaz veniturile sau averea respectiv;
3. cnd fiecare stat contractant impoziteaz una i aceeai persoan, care nu
este rezident al nici unuia dintre statele contractante, pentru veniturile
provenind dintr-un stat contractant sau pentru averea pe care o posed
acolo. Este situaia n care un nerezident dispune de un sediu permanent sau
de o baz fix prin intermediul creia realizeaz venituri sau posed avere n
cellalt stat contractant i n care are loc o impunere parial concurent.
n toate aceste situaii pot aprea conflicte ntre state n ce privete impunerea
veniturilor sau averii. Or, rolul conveniilor internaionale pentru evitarea dublei
impuneri este tocmai acela de a stabili, prin acordul prilor, dreptul unuia sau a
altuia dintre statele contractante de a impune venitul sau averea unui rezident al
unuia dintre aceste state, tipurile de venit pentru care fiecare dintre statele
contractante are dreptul s le impun, exclusivitatea sau neexclusivitatea acestui
drept, condiiile n care statele vor mpri ntre ele aceste drept, metoda prin
care urmeaz a se asigura evitarea dublei impuneri, respectiv metoda scutirii
(exonerrii), cu cele dou variante ale sale: a scutirii totale i a scutirii
progresive i metoda creditrii, de asemenea n dou variante: a creditrii
totale i a creditrii ordinare. Diferena dintre aceste metode este aceea c
metoda scutirii (exonerrii sau exceptrii) se refer la venit, n timp ce metoda
creditrii se refer la impozit.
n sistemul scutirii, statul de reziden al beneficiarului de venit sa avere nu
impoziteaz veniturile sau averea impus n cellalt stat, respectiv n statul de
surs a venitului sau a averii.
246
13.5 . Rezumat
Evaziunea fiscal este un fenomen care, dei este adeseori plasat fr rezerve n
sfera ilicitului, poate fi rezultatul valorificrii unor scpri ale legii dar i o
nclcare a limitelor stabilite de aceasta. Acest fenomen are cauze dintre cele
mai diverse ns una dintre acestea este supraimpozitarea.
Pentru a-i micora sarcina fiscal unele persoane aleg s i stabileasc
domiciliul fiscal n aa-numitele paradisuri fiscale teritorii cu regim fiscal
minimal.
Cazierul fiscal este registrul unde se nscriu date privind sanciuni aplicate
contribuabililor pentru svrirea faptelor sancionate de legile financiare,
vamale, precum i cele care privesc disciplina financiar rmase definitive i
irevocabile potrivit prevederilor legale.
Dubla impunere internaional presupune perceperea unor impozite
comparabile de ctre dou sau mai multe state de la acelai contribuabil, n
acelai interval de timp i avnd acelai obiect. Evitarea acestui fenomen se
poate realiza n principal prin ncheierea de convenii internaionale ntre statele
respective prin care se stabilete n care dintre acestea se vor impune anumite
operaiuni n aa fel nct contribuabilul s nu fie obligat la suportarea aceluiai
impozit de mai multe ori.
Bibliografie facultativ:
M. t. MINEA, Flavius COSTA, Dreptul finanelor publice, vol. I, Wolters
Kluwer (Bucureti 2008), pp. 190-205;
Rada POSTOLACHE, Drept financiar, CH Beck (Bucureti 2009), pp. 347368;
Aurel NEAGU, Drept financiar public, Universul Juridic (Bucureti 2009),
pp. 379-386.
14.
14.1 . Introducere
Aceast unitate i propune s introduc noiunile de crean fiscal, titlu de
crean fiscal i s detalieze procedura comunicrii acestuia, s indice
modalitile de individualizare a obligaiilor fiscale i mijloacele de prob
utilizate, s detalieze regulile de baz ale administrrii impozitelor i taxelor, s
indice competena organelor fiscale, s defineasc inspecia fiscal, s detalieze
regulile privind colectarea creanelor fiscale i stingerea creanelor fiscale,
insistnd asupra executrii silite a creanelor fiscale i a modalitilor de
executare silit.
declaraia fiscal;
actul sau documentul de impunere ntocmit sau confirmat de organul
fiscal;
actul de control n cazul diferenelor de plat constatate n urma unor
controale;
actul pe care s-au anulat timbre fiscale;
ordonana procurorului sau hotrrea judectoreasc n cazul obligaiilor
stabilite de instane sau parchete (cheltuieli judiciare, amenzi);
procesul verbal de constatare a contraveniei i aplicare a sanciunii (n
cazul amenzilor contravenionale);
alte documente emise de organele competente prin care se
individualizeaz creane fiscale.
obligaiile fiscale stabilite sunt individualizate prin acte juridice care au un alt
scop i un alt coninut principal (ex: documentele de plat a salariilor i altor
drepturi salariale impozabile, documentele prin care se stabilesc drepturi
patrimoniale de autor, de inventator etc., documentele de plat a dividendelor
ctre asociai, actele de constatare ntocmite de organele de control financiar)
etc.
Titlul de crean (actul administrativ fiscal) se emite n form scris i
trebuie s cuprind:
1. denumirea organului fiscal emitent;
2. data la care a fost emis i data de la care i produce efectele;
3. datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei mputernicite de
contribuabil, dup caz;
4. obiectul actului administrativ fiscal;
5. motivele de fapt;
6. temeiul de drept;
7. numele i semntura persoanelor mputernicite ale organului fiscal, potrivit
legii;
8. tampila organului fiscal emitent;
9. posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaiei i organul
fiscal la care se depune contestaia;
10. meniuni privind audierea contribuabilului.
Actul administrativ fiscal emis prin intermediul mijloacelor informatice, este
valabil i n cazul n care nu poart semntura persoanelor mputernicite ale
organului fiscal, potrivit legii, i tampila organului emitent, dac ndeplinete
cerinele legale aplicabile n materie. Actele care se emit prin mijloace
informatice sunt stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice.
Actul administrativ fiscal (titlul de crean) trebuie comunicat contribuabilului
cruia i este destinat, comunicarea fcndu-se:
1. prin primirea lui de ctre contribuabil, sub semntur, la sediul organului
fiscal emitent, data comunicrii fiind data ridicrii sub semntur a actului;
2. prin persoanele mputernicite ale organului fiscal, potrivit legii;
3. prin pot, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandat
cu confirmare de primire,
4. prin alte mijloace, cum sunt fax, e-mail, dac se asigur transmiterea
textului actului i confirmarea primirii acestuia.
n lipsa contribuabilului sau a oricrei persoane ndreptite s primeasc actul
administrativ fiscal de la domiciliul fiscal al acestuia sau n cazul refuzului de a
primi actul administrativ fiscal, comunicarea se face prin publicarea unui anun
ntr-un cotidian naional de larg circulaie i/sau ntr-un cotidian local ori n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a, n care se menioneaz c a fost
emis actul pe numele contribuabilului. Actul administrativ fiscal se consider
comunicat n a cincea zi de la data publicrii anunului.
251
Actul administrativ fiscal produce efecte din momentul n care este comunicat
contribuabilului sau la o dat ulterioar menionat n actul administrativ
comunicat, potrivit legii.
Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal (titlului de crean),
referitoare la numele, prenumele i calitatea persoanei mputernicite a organului
fiscal, numele i prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului
administrativ sau a semnturii persoanei mputernicite a organului fiscal, cu
excepia actelor legal emise prin mijloace informatice, atrage nulitatea acestuia.
Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu.
14.4.2 Modaliti de individualizare a obligaiilor fiscale i
mijloacele de prob
14.4.2.1
Declaraia fiscal
Decizia de impunere
252
prob
folosite
la
individualizarea
256
14.4.8.2
Actele care declar anularea unor obligaii fiscale pot fi cu caracter general
(amnistia fiscal) sau individual. Amnistia fiscal se declar prin acte ale
legiuitorului i este determinat de condiii social economice sau politice
deosebite. Anularea creanelor fiscale se poate dispune n cazuri excepionale,
pentru motive temeinice de ctre Guvern. Creanele fiscale pot fi anulate, cu
caracter individual, de ctre conductorul organului de executare, n situaiile
n care cheltuielile de executare, exclusiv cele privind comunicarea prin pot,
sunt mai mari dect creanele fiscale supuse executrii silite. De asemenea,
creanele fiscale restante aflate n sold la data de 31 decembrie a anului, mai
mici de 100.000 lei, se anuleaz. Anual, prin hotrre a Guvernului se stabilete
plafonul creanelor fiscale care pot fi anulate.
14.4.8.4
curg de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care s-a nscut creana
fiscal, dac legea nu dispune altfel. Dreptul de a stabili obligaii fiscale se
prescrie n termen de 10 ani n cazul n care acestea rezult din svrirea unei
infraciuni. Acest termen curge de la data svririi faptei ce constituie
infraciune sancionat ca atare printr-o hotrre judectoreasc definitiv.
n afara cazurilor de suspendare din dreptul comun, termenul de prescripie a
dreptului de stabilire a obligaiei fiscale se suspend pe perioada cuprins ntre
momentul nceperii inspeciei fiscale i momentul emiterii deciziei de impunere
ca urmare a efecturii inspeciei fiscale.
Dac organul fiscal constat mplinirea termenului de prescripie a dreptului de
stabilire a obligaiei fiscale, va proceda la ncetarea procedurii de emitere a
titlului de crean fiscal.
14.4.8.4.1.1
silit
de
cere
14.4.8.5.1
Insolvabilitatea
procedurii
de
reorganizare
14.4.8.6
14.4.8.6.1
Reguli speciale privind executarea silit a
creanelor fiscale
Executarea silit a creanelor fiscale este procedura prin mijlocirea creia
creditorul, care este statul, prin organul fiscal competent, constrnge pe
contribuabilul care nu-i execut de bunvoie, la termen, obligaia stabilit prin
titlu de crean fiscal s-i ndeplineasc aceast obligaie.
Executarea silit a creanelor bugetare este reglementat prin art. 24 (stingerea
creanelor fiscale) i Titlul VIII (stingerea creanelor fiscale prin executare
silit) din Codul de procedur fiscal, care formuleaz urmtoarele reguli
speciale de executare:
1. Executarea silit se poate ntinde asupra tuturor veniturilor i bunurilor
proprietate a debitorului, urmribile potrivit legii, dar valorificarea acestora
se efectueaz numai n msura necesar pentru realizarea creanelor fiscale
i a cheltuielilor de executare.
2. Bunurile supuse unui regim special de circulaie pot fi urmrite numai cu
respectarea condiiilor prevzute de lege.
3. n cadrul procedurii de executare silit se pot folosi succesiv sau
concomitent modalitile de executare silit prevzute de codul de
procedur fiscal.
4. Executarea silit a creanelor fiscale nu se perimeaz.
5. Executarea silit se desfoar pn la stingerea creanelor fiscale nscrise n
titlul executoriu, inclusiv a dobnzilor, penalitilor de ntrziere ori a altor
sume, datorate sau acordate potrivit legii prin acesta, precum i a
cheltuielilor de executare.
6. n cazul n care prin titlul executoriu sunt prevzute, dup caz, dobnzi,
penaliti de ntrziere sau alte sume, fr s fi fost stabilit cuantumul
acestora, ele vor fi calculate de ctre organul de executare i procesul verbal
ntocmit avnd valoare de titlu executoriu, care se comunic debitorului.
Fa de teri, inclusiv fa de stat, o garanie real i celelalte sarcini reale
asupra bunurilor au un grad de prioritate care se stabilete de la momentul n
care acestea au fost fcute publice prin oricare dintre metodele prevzute de
lege.
14.4.8.6.2
Prile n executarea silit. Competen, drepturi
i obligaii
Prile n executarea silit sunt Statul, prin organele sale i debitorul
contribuabil, care nu i-a executat obligaia de plat benevol, la termen. Terul
nu se poate opune sechestrrii unui bun al debitorului, invocnd un drept de gaj,
drept de ipotec sau un privilegiu. Terul va participa la distribuirea sumelor
rezultate din valorificarea bunului, potrivit legii.
260
14.4.8.6.2.1
acestora
261
14.4.8.6.3
silite
Msuri asigurtorii
Constituirea de garanii
14.4.8.6.7
14.4.8.6.7.1
Poprirea este acea form de executare prin care creditorul urmrete sumele de
bani, titlurile de valoare sau alte bunuri incorporale urmribile datorate
debitorului de o a treia persoan sau pe care aceasta i le va datora n viitor, n
temeiul unor raporturi juridice existente. Ea const n indisponibilizarea
bunurilor urmrite n minile terului, debitor al datornicului urmrit, urmat,
dup caz, de plata direct a creanei poprite creditorului sau, dup consemnare,
plata prin intermediul organului de executare.
Poprirea asupra veniturilor debitorilor persoane fizice sau persoane juridice se
nfiineaz de ctre organul de executare printr-o adres trimis prin scrisoare
recomandat terului poprit, mpreun cu o copie certificat de pe titlul
executoriu. nfiinarea popririi este adus la cunotina debitorului urmrit.
Poprirea nu este supus validrii.
Pentru stingerea creanelor fiscale debitorii deintori de conturi bancare pot fi
urmrii prin poprire asupra conturilor bancare. n acest caz, o dat cu
comunicarea somaiei i a titlului executoriu, fcut debitorului, o copie
certificat de pe acest titlu va fi comunicat bncii la care se afl deschis contul
debitorului. Despre aceast msur va fi ntiinat i debitorul.
n msura n care este necesar, pentru achitarea sumei datorate la data sesizrii
bncii, sumele existente, precum i cele viitoare provenite din ncasrile zilnice
n conturile n lei i n valut sunt indisponibilizate. De la data i ora primirii
adresei de nfiinare a popririi asupra disponibilitilor bneti, bncile nu vor
proceda la decontarea documentelor de plat primite, respectiv la debitarea
conturilor debitorilor, i nu vor accepta alte pli din conturile acestora pn la
achitarea integral a obligaiilor fiscale, cu excepia sumelor necesare plii
drepturilor salariale.
Executarea silit a terului poprit. Dac terul poprit ntiineaz organul de
executare c nu datoreaz vreo sum de bani debitorului urmrit sau nu face
reinerile, nu anun pe creditorii despre pluralitatea de urmriri i nu face
distribuirea sumelor potrivit ordinii de preferin, nu indisponibilizeaz sumele
existente i cele viitoare, precum i n cazul n care invoc alte neregulariti n
legtur cu drepturile i obligaiile prilor privind nfiinarea popririi, instana
judectoreasc n a crei raz teritorial se afl domiciliul sau sediul terului
poprit, la cererea organului de executare ori a altei pri interesate, pe baza
probelor administrate, va pronuna meninerea sau desfiinarea popririi.
Judecata se face de urgen i cu precdere. Pe baza hotrrii de meninere a
popririi, care constituie titlu executoriu, organul de executare poate ncepe
executarea silit a terului poprit.
264
14.4.8.6.7.2
Sunt supuse executrii silite orice bunuri mobile ale debitorului, cu excepia
celor declarate de lege neurmribile.
n cazul debitorului persoan fizic nu pot fi supuse executrii silite, fiind
necesare vieii i muncii debitorului, precum i familiei sale:
1. bunurile mobile de orice fel care servesc la continuarea studiilor i la
formarea profesional, precum i cele strict necesare exercitrii profesiei
sau a altei ocupaii cu caracter permanent, inclusiv cele necesare
desfurrii activitii agricole (unelte, semine, ngrminte, furaje i
animale de producie i de lucru);
2. bunurile strict necesare uzului personal sau casnic al debitorului i familiei
sale, precum i obiectele de cult religios;
3. alimentele necesare debitorului i familiei sale pe timp de dou luni, iar
dac debitorul se ocup exclusiv cu agricultura, alimentele strict necesare
pn la noua recolt;
4. combustibilul necesar debitorului i familiei sale pentru nclzit i pentru
prepararea hranei, socotit pentru 3 luni de iarn;
5. obiectele necesare persoanelor cu handicap sau destinate ngrijirii
persoanelor bolnave;
6. bunurile declarate neurmribile prin alte dispoziii legale.
Bunurile debitorului persoan fizic necesare desfurrii activitii de comer
nu sunt exceptate de la executare silit.
Executarea silit a bunurilor mobile se face prin sechestrarea i valorificarea
acestora, chiar dac acestea se afl la un ter. Bunurile nu vor fi sechestrate dac
prin valorificarea acestora nu s-ar putea acoperi dect cheltuielile executrii
silite. De la data ntocmirii procesului-verbal de sechestru, bunurile sechestrate
sunt indisponibilizate. Ct timp dureaz executarea silit debitorul nu poate
dispune de aceste bunuri dect cu aprobarea dat de organul de executare
competent.
Prin sechestrul nfiinat asupra bunurilor mobile, creditorul fiscal dobndete un
drept de gaj care confer acestuia n raport cu ali creditori aceleai drepturi ca
i dreptul de gaj n sensul prevederilor dreptului comun. Actele de dispoziie
care ar interveni ulterior indisponibilizrii sunt lovite de nulitate absolut.
Bunurile mobile sechestrate vor putea fi lsate n custodia debitorului, a
creditorului sau a altei persoane desemnate de organul de executare sau de
executorul fiscal, dup caz, ori vor fi ridicate i depozitate de ctre acesta.
Atunci cnd bunurile sunt lsate n custodia debitorului sau a altei persoane
desemnate conform legii i cnd se constat c exist pericol de substituire ori
de degradare, executorul fiscal poate aplica sigiliul asupra bunurilor. n cazul n
care bunurile sechestrate constau n sume de bani n lei sau n valut, titluri de
valoare, obiecte din metale preioase, pietre preioase, obiecte de art, colecii
de valoare, acestea se ridic i se depun, cel trziu a doua zi lucrtoare, la
265
unitile specializate. Custodele, altul dect debitorul sau creditorul, are dreptul
la o remuneraie stabilit de organul de executare.
14.4.8.6.7.3
n dreptul comun, prin fructe se nelege tot ceea ce un lucru produce n mod
periodic, fr ca substana sa s scad. Fructele se mpart n naturale (recolte
din cultura cerealelor, a legumelor, a plantelor industriale, a viei de vie, roadele
livezilor etc.) i civile (veniturile n bani obinute din exploatarea bunurilor,
cum sunt chiriile, dobnzile, arenzile etc.). n categoria bunurilor imobile prin
266
natura lor sunt cuprinse i fructele neculese i recoltele prinse de rdcini (art.
465 Cod civil). ndat ce recoltele se taie i fructele culese sunt mobile.
Executarea silit a fructelor neculese i a recoltelor prinse de rdcini, care
sunt ale debitorului, se efectueaz n conformitate cu prevederile Codului de
procedur fiscal privind bunurile imobile. Pentru executarea silit a recoltelor
i a fructelor culese sunt aplicabile prevederile prezentului cod privind
bunurile mobile.
Organul de executare va hotr, dup caz, valorificarea fructelor neculese sau a
recoltelor aa cum sunt prinse de rdcini sau dup ce vor fi culese.
14.4.8.6.7.4.2
nelegerea prilor;
vnzare n regim de consignaie a bunurilor mobile;
vnzare direct;
vnzare la licitaie;
alte modaliti admise de lege, inclusiv valorificarea bunurilor prin case de
licitaii, agenii imobiliare sau societi de brokeraj, dup caz.
Darea n plat. n tot cursul executrii silite asupra bunurilor imobile ale
debitorului persoan juridic, inclusiv n perioada n care poate avea loc
reluarea procedurii de valorificare, creanele fiscale administrate de Ministerul
Finanelor Publice i cele ale bugetelor locale pot fi stinse, la cererea
debitorului, cu acordul creditorului fiscal, prin trecerea n proprietatea public a
statului sau, dup caz, a unitii administrativ-teritoriale a bunurilor imobile
supuse executrii silite. Stingerea creanelor fiscale prin trecerea n proprietatea
public a unor bunuri imobile supuse executrii silite poate fi decis numai n
condiiile existenei unor solicitri de preluare n administrare a acestor bunuri.
Procesul-verbal de trecere n proprietatea public a bunului imobil constituie
267
268
14.5 . Rezumat
Creana fiscal, individualizat prin titul de crean fiscal, se comunic
debitorului i reprezint astfel punctul de nceput al procedurii fiscale. Pentru
indivdualizarea creanei fiscale organul fiscal competent sau chiar debitorul
trebuie s evalueze masa impozabil, organul fiscal putnd folosi n acest sens
diverse mijloace de prob.
Procedura fiscal urmrete stingerea creanei fiscale care poate surveni prin
diverse mijloace plat, compensare, anulare, prescripie, executare silit.
n cazul executrii silite a creanei fiscale organul fiscal urmeaz o procedur
special menit a asigura, pe de-o parte, satisfacerea ct mai rapid a creanei
fiscale i, pe de alt parte, drepturile debitorului i disruperea minim a
activitii acestuia.
269
Bibliografie facultativ:
M. t. MINEA, Flavius COSTA, Dreptul finanelor publice, vol. II, Wolters
Kluwer (Bucureti 2008), pp. 385-459;
Aurel NEAGU, Drept financiar public, Universul Juridic (Bucureti 2009),
pp. 214-271;
Rada POSTOLACHE, Drept financiar, CH Beck (Bucureti 2009), pp. 211276;
Gh. D. BISTRICEANU, Sistemul fiscal al Romniei, Universitar (Bucureti
2008), pp. 306-333.
270
15.
15.1 . Introducere
Aceast unitate prezint necesitatea controlului financiar, funciile acestuia,
detaliaz formele controlului financiar difereniind ntre Controlul intern i
controlul financiar preventiv i controlul financiar de stat.
funcia de evaluare;
funcia preventiv;
funcia de documentare;
funcia recuperatorie;
funcia educativ.
1. Funcia de evaluare. Controlul presupune ndeplinirea unor operaiuni
de estimare a situaiei existente la un moment dat, a rezultatelor obinute
de persoana controlat i a ndeplinirii obligaiilor la sfritul unei
perioade, a modului de desfurare a activitii n condiii de
normalitate, legalitate i eficien. Prin prisma acestei funcii, controlul
trebuie s determine dificultile, abaterile, cauzele care conduc la
rezultate negative i s ofere o apreciere complet, real, exact i
concret a activitii controlate.
2. Funcia preventiv a controlului se realizeaz prin msurile luate de
organele de control n vederea evitrii i eliminrii unor erori i fraude
272
controlul intern;
controlul financiar preventiv (propriu i delegat);
auditul public intern
controlul financiar de stat;
inspecia fiscal (controlul fiscal);
controlul financiar exercitat de ctre Curtea de Conturi.
15.4.3.1
Controlul intern
Potrivit definiiei legale (art. 2 lit. d din OG nr. 119/1999 rep. i art. 2 lit. b din
Legea nr. 672/2002), controlul intern este ansamblul formelor de control
exercitate la nivelul entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de
conducerea acesteia n concordan cu obiectivele acesteia i cu reglementrile
legale,n vederea asigurrii administrrii fondurilor n mod economic, eficient i
eficace; acesta include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele i
procedurile.
Legea nr. 672/2002, privind auditul public intern, vorbete i despre controlul
financiar public intern, definit ca fiind ntregul sistem de control intern din
274
sectorul public, format din sistemele de control ale entitilor publice, ale altor
structuri abilitate de Guvern i dintr-o unitate central care este responsabil de
armonizarea i implementarea principiilor i standardelor de control i audit.
Rezult c controlul intern al entitii publice este parte a controlului financiar
public intern.
Controlul intern la instituiile publice i cu privire la utilizarea fondurilor
publice i administrarea patrimoniului public constituie o obligaie legal
pentru conductorii acestor instituiilor, care sunt datori s asigure
elaborarea, aprobarea, aplicarea i perfecionarea structurilor organizatorice,
reglementrilor metodologice, procedurilor i criteriilor de evaluare, pentru a
satisface cerinele generale i specifice de control intern.
Controlul intern poate fi: preventiv, concomitent sau ulterior i, la acest
nivel, se exercit de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil. De
altfel, contabilitatea nsi este definit ca fiind activitatea specializat n
msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute de persoanele care sunt
obligate prin lege s organizeze i s conduc contabilitatea proprie.
Cu alte cuvinte,organizarea activitii de contabilitate proprie, presupune i
organizarea activitii de control intern, aceasta fiind o obligaie legal att
pentru instituiile bugetare, ct i pentru ntreprinderile private.
15.4.3.1.2
Controlul financiar preventiv propriu are natura unui control intern, reprezint
controlul cu acest coninut organizat de instituiile publice n cadrul
compartimentelor contabile i se exercit de ctre contabilul-ef prin viz de
control financiar preventiv propriu. Entitile publice, prin conductorii
acestora, au obligaia de a organiza controlul financiar preventiv propriu i
evidena angajamentelor n cadrul compartimentului contabil.
Controlul financiar preventiv propriu se exercit, prin viz, de ctre persoane
din cadrul compartimentelor de specialitate, desemnate n acest sens de ctre
conductorul entitii publice, dintre altele dect cele care iniiaz operaiunea
supus vizei i care nu trebuie s fie implicat, prin sarcinile de serviciu, n
efectuarea acesteia.
Se supun aprobrii ordonatorului de credite numai proiectele de operaiuni care
respect cerinele de legalitate, regularitate i ncadrare n limitele
angajamentelor bugetare aprobate, care poart viza de control financiar
preventiv propriu. Viza de control financiar preventiv propriu se exercit prin
semntura persoanelor desemnate de conductorul unitii, potrivit OG nr.
119/1999, i prin aplicarea de ctre acestea a sigiliului personal. n vederea
acordrii vizei de control financiar preventiv propriu, proiectele de operaiuni se
prezint nsoite de documentele justificative corespunztoare, certificate n
276
Auditul intern este reglementat, n prezent, prin Legea nr. 672/2002, modificat
i completat prin Legea 329/2009, HG nr. 235/2003 pentru aprobarea
Normelor privind modul de nominalizare a membrilor Comitetului pentru Audit
Public Intern, Ordinul Ministrului Finanelor publice nr. 38/2003 pentru
aprobarea Normelor generale privind exercitarea activitii de audit public
intern, modificat i completat prin Ordinul nr. 423/2004 i Ordinul Ministrului
Finanelor Publice nr. 252/2004 pentru aprobarea Codului privind conduita
etic a auditorului intern.
15.4.3.1.4.1
Tipuri de audit.
n conformitate cu art. 4 din Legea privind auditul public intern, auditul public
intern este organizat astfel:
1. Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern
(UCAAPI) ca structur distinct n cadrul MFP, constituit din
compartimente de specialitate, n direct subordonare a ministrului
finanelor publice, avnd atribuii de coordonare, evaluare, sintez n
domeniul activitii de audit public intern la nivel naional, care efectueaz
i misiuni de audit public intern de interes naional cu implicaii
multisectoriale. UCAAPI are atribuii de elaborare a strategiei i a cadrului
normativ general, de coordonare i evaluare a activitii de audit public
intern la nivel naional i de realizare a misiunilor de audit public intern de
interes naional cu implicaii multisectoriale.
2. Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI), ca organism cu caracter
consultativ, constituit din 11 membri, specialiti din afara MFP, condus de
un preedinte, ales dintre membrii comitetului pentru o perioad de 3 ani.
CAPI sprijin UCAAPI n definirea strategiei i mbuntirii activitii de
audit public intern n sectorul public;
3. Compartimentul de audit public intern este constituit la nivelul entitilor
publice. Conductorul instituiei publice, sau n cazul altor entiti publice,
278
Controlul financiar al statului este reglementat prin Legea nr. 30/1991, privind
organizarea i funcionarea controlului financiar i a Grzii financiare, OUG nr.
91/2003 privind organizarea Grzii Financiare i Ordinul ministrului finanelor
publice nr. 889/2005 privind aprobarea Normelor pentru aparatul de control
financiar al Statului din cadrul Ministerului Finanelor Publice.
Controlul financiar al statului se organizeaz i funcioneaz n Ministerul
Finanelor i se realizeaz prin:
1. Direcia de control financiar i structurile subordonate aparinnd direciilor
generale ale finanelor publice judeene, a municipiului Bucureti i a
Direciei generale de administrare a marilor contribuabili din cadrul
Ageniei de Administrare Fiscal;
2. Garda Financiar;
15.4.3.2.1
283
15.4.3.2.2
Garda Financiar
importante texte din reglementrile anterioare ale materiei, dispoziii care se vor
avea n vedere la pregtirea studenilor pe urmtoarele aspecte:
-
Curtea de Conturi a fost renfiinat prin art. 139 a Constituiei Romniei din
anul 1991, n aplicarea crora a fost adoptat Legea nr. 94/1992 privind
organizarea i funcionarea Curii de Conturi, modificat i completat
succesiv. Modificri i completri, cu impact asupra naturii juridice i a
competenelor Curii de Conturi au fost aduse i prin Legea nr. 99 din 26 mai
1999, privind unele msuri pentru accelerarea reformei economice, care prin
Titlul V modific i completeaz Legea nr. 94/1992, Legea de revizuire a
Constituiei nr. 429/2003, OUG nr. 117/2003 privind preluarea activitii
jurisdicionale i a personalului Curii de Conturi de ctre instanele
judectoreti, aprobat prin Legea nr. 49/2004 i OUG nr. 22/2005, aprobat
prin Legea nr. 200/2005, Legea 311/2005 privind preluarea procurorilor
financiari ai Curii de Conturi de Ministerul Public, Legea 217/2008
modificarea i completarea Legii nr. 94/1992 privind organizarea i
funcionarea Curii de Conturi. Reglementarea organizrii i funcionrii Curii
de Conturi i a atribuiilor acesteia este astzi deficitar, fiind necesar, n
opinia noastr, o grabnic revedere a actelor normative n materie i aezarea
acestora ntr-un singur act normativ, aceasta fiind nu doar o msur de natur a
limpezi rolul i atribuiile actuale ale acesteia ci i una necesar pentru a reda
Curii prestigiul de care are nevoie i eficiena ateptat de ctre cei pe seama
crora se realizeaz fondurile publice.
15.4.4.1.2
Atribuiile actuale ale Curii de Conturi rezult din art. 140 a Constituiei
revizuite i art. 1, 3, 89 i urm. cu modificrile i completrile ulterioare ale
Legii nr. 94/1992 rep. sunt: de control i audit financiar, de raportare, de avizare
i alte atribuii.
15.4.4.1.4.1
Potrivit art. 1(1) din Legea nr. 94/1992, rep., Curtea de Conturi este instituie de
control asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a
resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, precum i asupra
modului de gestionare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor
administrativ-teritoriale. Dispoziiile din acelai text de lege privitor la
atribuiile jurisdicionale ale Curii de Conturi trebuie considerate ca fiind
abrogate prin art. 140 din Constituia revizuit.
Controlul exercitat de Curtea de Conturi este ulterior i privete respectarea
dispoziiilor legale privind gestionarea i folosirea fondurilor publice. Prin
controlul su Curtea de Conturi urmrete respectarea legii n gestionarea
mijloacelor materiale i bneti. De asemenea, Curtea de Conturi analizeaz
calitatea gestiunii financiare din punct de vedere al economicitii, eficienei i
eficacitii, aceasta din urm fiind atribuie de audit.
n ndeplinirea acestor atribuii Curtea de Conturi controleaz:
-
289
291
Atribuii de avizare
Alte atribuii
15.5 . Rezumat
Controlul finanelor publice sau controlul financiar are ca obiectiv cunoaterea
modului cum sunt obinute i administrate mijloacele materiale i financiare de
ctre societile comerciale cu capital de stat, de ctre regiile statului i
instituiile publice, modul de realizare i cheltuire a banilor publici, asigurarea
echilibrului financiar, realizarea eficienei economico-financiare i dezvoltarea
economiei naionale. Controlul financiar este aciunea de stabilire a exactitii
operaiunilor materiale care se efectueaz naintea, n timpul i dup efectuarea
acestora. El este un mijloc de prevenire a svririi de acte contrare legii, de
identificare a deficienelor, de stabilire a msurilor necesare pentru restabilirea
legalitii.
Controlul intern este ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitii
publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducerea acesteia n concordan
cu obiectivele acesteia i cu reglementrile legale,n vederea asigurrii
administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace.
292
293
16.
16.1 . Introducere
Aceast unitate introduce i detalia noiunea de contestaie la executarea silit
a titlului de crean fiscal i contestaia mpotriva actelor administrativ fiscale.
deciziile prin care se dispun msuri asigurtorii, n temeiul art. 129 din Codul
de procedur fiscal.
16.4.2.1 Persoanele care pot formula contestaii i instana
competent
Pot face contestaie mpotriva oricrui act de executare efectuat cu nclcarea
prevederilor Codului de procedur fiscal de ctre organele de executare, orice
persoan interesat. Contestaie la executare se poate formula de ctre
persoanele interesate i n cazul n care aceste organe refuz s ndeplineasc un
act de executare n condiiile legii.
Legea nu determin sfera persoanelor interesate, dar credem c n aceast
categorie intr toi cei care au un interes n executarea silit nceput de ctre
organul de executare pentru realizarea creanelor fiscale. Se afl n aceast
situaie n primul rnd debitorul urmrit i creditorul urmritor, iar n cazul
executrii prin poprire i terul poprit, devenit parte n procedura de executare.
Dar interes pot justifica i terii vtmai prin acte de executare silit ndreptate
n contra averii lor n mod greit.
Contestaia poate fi fcut i mpotriva titlului executoriu n temeiul cruia a
fost pornit executarea, n cazul n care acest titlu nu este o hotrre dat de o
instan judectoreasc sau de alt organ jurisdicional i dac pentru contestarea
lui nu exist o alt procedur prevzut de lege.
Att contestaia la executare propriu-zis, ct i contestaia la titlu, n cazul n
care titlul nu este o hotrre judectoreasc, se introduc la instana
judectoreasc competent, adic la judectoria n circumscripia creia se face
executarea i se judec n procedur de urgen. n cazul contestaiei privind
lmurirea nelesului, ntinderii sau aplicrii titlului executoriu reprezentat de o
hotrre judectoreasc, competena aparine instanei care a pronunat acea
hotrre.
16.4.2.2
Judecarea contestaiei
16.4.2.4.1
Caracterul facultativ al contestaiei mpotriva
actelor fiscale i natura juridic a acestei contestaii
n noua reglementare a contestaiei fiscale, potrivit nu doar faptul c prin Codul
de procedur fiscal s-a realizat o unificare a cilor de atac i a procedurilor de
soluionare a contestaiilor fiscale, dar i faptul c, n conformitate cu
dispoziiile art. 20 alin. 4 din Constituia Romniei, astfel cum a fost modificat
prin Legea nr. 429/2003, jurisdiciile speciale administrative sunt
facultative i gratuite.
296
Legea instituie o constrngere greit care poate avea consecine practice grave
pentru contribuabil. Astfel, potrivit art. 175 alin. 3 din Cod, baza de impunere i
impozitul, taxa sau contribuia stabilite prin decizie de impunere se contest
numai mpreun. Cu alte cuvinte, dac prin titlul de crean fiscal (decizie de
impunere) a fost stabilit o sum de plat la buget n sarcina contribuabilului,
aceasta nu poate fi contestat dect dac se contest i baza de impozitare. Or,
este posibil n practic s se stabileasc n mod greit doar cuantumul obligaiei
la o baz de impunere care a fost corect determinat de ctre agentul fiscal, de
aceea soluia legiuitorului este corect doar pentru cazurile n care impozitul
este greit determinat pentru c i baza de impunere a fost greit stabilit, nu i
pentru cazurile n care obligaia de impunere stabilit este greit din alte cauze
(de exemplu, greita aplicare a grile de impunere).
Bazele de impunere constatate separat ntr-o decizie referitoare la baza de
impunere pot fi atacate ns, numai prin contestarea acestei decizii.
Pot fi contestate i deciziile de impunere prin care nu sunt stabilite impozite,
taxe, contribuii sau alte sume datorate bugetului general consolidat, cum sunt
cele prin care se dispune restituirea sau rambursarea de taxe i impozite ctre
contribuabil, respectiv cele prevzute de art. 86 lit. a din Cod, cazuri n care,
credem, c trebuie contestat i baza de impunere, pentru c numai n acest fel
se poate stabili, corect, suma datorat bugetului i suma de restituit..
n cazul veniturilor realizate de mai multe persoane n comun, oricare dintre cei
care realizeaz venitul este ndreptit s formuleze contestaie, persoanele care
nu au formulat contestaia fiind introduse n cauz din oficiu, potrivit 182 din
Cod.
n sfrit, potrivit legii, poate fi contestat refuzul de emitere a unui act
administrativ fiscal, categorie de acte larg i care ar putea fi circumstaniat la
cele care lezeaz ntr-un drept al su pe cel care acioneaz. Tot ntr-un drept al
su credem c este lezat i cel care din lipsa veniturilor bugetare datorat
neplii impozitelor, taxelor sau contribuiilor de ctre tere persoane neurmrite
de autoritatea fiscal, nu i se achit drepturile salariale, pensia ori nu
beneficiaz de medicamente compensate etc., dar nu avem tiin ca, n
practic, o astfel de persoan s fi acionat n contra autoritii care nu a emis,
de exemplu, decizia de impunere a unui mare contribuabil.
16.4.2.6
Potrivit legii (art. 172 alin. 1 din Cod), este ndreptit la contestaie numai cel
care consider c a fost lezat n drepturile sale printr-un act administrativ
fiscal sau prin lipsa acestuia.
Remarc faptul c, potrivit art. 2 din Legea contenciosului administrativ, prin
persoan vtmatse nelege orice persoan fizic sau juridic ori grup de
persoane fizice, titulare ale unor drepturi subiective sau interese legitime private
vtmate prin acte administrative; sunt asimilate persoanei vtmate i
298
organismele sociale care invoc vtmarea unui interes public prin actul
administrativ atacat;
Nu credem c prin Codul de procedur fiscal legiuitorul a urmrit a distinge
ntre drepturi i interese i c a conferit calea contestaiei mpotriva actelor
administrativ fiscale doar celor care justific un drept, fr a justifica i
interesul legitim i nici c, n aceast materie, este posibil separarea dreptului
de interes i a interesului de drept, pentru c dac dreptul este nscut i actual,
atunci i interesul este nscut i actual.
Remarcm, totui, c sfera persoanelor ndreptite a aciona i posibilitile de
aciune n cadrul legii contenciosului administrativ par mai largi dect cele din
reglementate de Codul de procedur fiscal.
Organul de soluionare competent poate introduce, din oficiu sau la cerere, n
soluionarea contestaiei, dup caz, alte persoane ale cror interese juridice de
natur fiscal sunt afectate n urma emiterii deciziei de soluionare a
contestaiei. nainte de introducerea altor persoane, contestatorul va fi ascultat.
Persoanele care particip la realizarea venitului urmrit i nu au naintat
contestaie vor fi introduse din oficiu. Persoanei introduse n procedura de
contestaie i se vor comunica toate cererile i declaraiile celorlalte pri.
Aceast persoan are drepturile i obligaiile prilor rezultate din raportul de
drept fiscal ce formeaz obiectul contestaiei i are dreptul s nainteze propriile
sale cereri.
Dispoziiile Codului de procedur civil referitoare la intervenia forat i
voluntar sunt aplicabile n cazul contestaiilor fiscale.
16.4.2.7
299
300
16.4.2.9 Competena
contestaiilor.
procedura
de
soluionare
302
16.5 . Rezumat
Contestaia la executare fiscal este o plngere specific acestei proceduri, prin
care se obine anularea sau ndeprtarea unor acte de executare silit sau,
uneori, chiar anihilarea efectului executoriu al unui titlu de crean fiscal. Tot
pe calea contestaiei la executare pot fi desfiinate i deciziile prin care se
dispun msuri asigurtorii.
Contestaia mpotriva actului administrativ fiscal este o cale de atac
administrativ facultativ ce vizeaz sumele i msurile stabilite i nscrise de
organul fiscal n titlul de crean sau n actul administrativ fiscal atacat sau
refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal.
304