RO 2002/000-586.04.

17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
Activitatea 6: Program de formare

CONTABILITATE ŞI
FISCALITATE

Ovidiu Bunget
Alexandru Medelean

Martie-Aprilie 2006

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 1
Conţinutul acestui material nu reprezintă în mod necesar poziţia oficială a Uniunii Europene
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 Concepte-cheie

• organizarea contabilităţii
• plan de conturi
• documente justificative
• principii contabile
• inventarierea elementelor de activ şi pasiv
• situaţii financiare
• exerciţiul financiar
• masa pasivă
• principii de drept fiscal

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 2
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 1.1. Obiectul contabilităţii agenţilor economici
- Concepţia administrativă - Concepţia financiară
- Concepţia economică - Concepţia juridică

1.2. Contabilitate financiară/Contablitate de gestiune

• Contabilitatea financiară (sau generală) se organizează şi se
conduce conform unor norme unitare care au caracter obligatoriu
pentru toate unităţile patrimoniale sau cu caracter non-patrimonial şi
are ca obiectiv principal furnizarea de informaţii destinate atât
entităţii însăşi, cât şi terţilor.
• Contabilitatea de gestiune se organizează de fiecare unitate în parte
în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii, având drept
obiective finale determinarea costurilor, calcularea rezultatelor şi
rentabilităţii produselor, lucrărilor şi serviciilor executate, întocmirea
bugetelor de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi, precum şi
urmărirea şi controlul executării acestora.

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 3
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 1.3. Sisteme de contabilitate
• Contabilitate în partidă dublă vs. contabilitate în partidă simplă
• Sistem monist vs. sistem dualist

1.4. Normalizare contabilă

• Normalizarea contabilă are drept obiect şi scop aplicarea de norme

contabile identice în acelaşi spaţiu geopolitic şi urmăreşte crearea
de practici contabile uniforme
• Legea nr.82/1991, legea contabilităţii, republicată, cu modificările şi
completările ulterioare

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 4
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 Pagina 5

Ordinul ministrului finanţelor nr. 324/1984 şi instrucţiunile de

aplicare a planului de conturi la instituţiile publice, cu
modificările şi completările ulterioare
1.5. Sursele dreptului contabil

Ordinul ministrului finanţelor nr.1982/5/2001 pentru

aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu
Directiva Comunităţilor Economice Europene nr.
86/635/CEE şi cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate aplicabile instituţiilor de credit
Legea nr. 82/1991, legea contabilităţii
modificată şi completată

Ordinul ministrului finanţelor nr. 1829/2003 privind

aprobarea Reglementărilor contabile pentru persoanele
juridice fără scop patrimonial
Ordinul ministrului finanţelor nr. 142/106/2002 privind aprobarea

Sursele jurisprudenţiale şi doctrinare

Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a
Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele
Internaţionale de Contabilitate aplicabile instituţiilor reglementate
şi supravegheate de Comisia Naţională a valorilor Mobiliare
Ordinul ministrului finanţelor nr. 306/2002 pentru aprobarea
Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu

legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”

directivele europene

“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea

Ordinul ministrului finanţelor nr. 94/2001 pentru aprobarea
Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a
Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele
Sursele legale

Internaţionale de Contabilitate

RO 2002/000-586.04.17
•

•
 1.6. Planul de conturi
• Planul de conturi reprezintă formalismul propriu ţinerii contabilităţii.
• Planul de conturi general românesc este un produs guvernamental
fiind standardizat la nivel naţional
• Opţiunea pentru un sistem de contabilitate cu un plan de conturi
este proprie primei faze de dezvoltare a contabilităţii.

1.7. Documente justificative, documente financiar

contabile, registrele de contabilitate
• Documente justificative - documente contabile
• Completarea şi corectarea erorilor din documente
• Registrele de contabilitate

1.8. Forme de înregistrare contabilă

• Pe jurnale
• Maestru sah
• Maestru-şah cu jurnale
RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 6
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 2.1. Situaţiile financiare

• Bilanţ

• Contul de profit şi pierdere

• Note explicative

• Situaţia fluxurilor de trezorerie

• Situaţia modificării capitalurilor proprii

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 7
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 2.2.Aplicarea
Principiulprincipiilor
continuităţii activităţii
contabile

Acesta presupune că întreprinderea îşi va continua în mod normal

funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea
continuării activităţii sau reducerea semnificativă a acesteia. Dacă
administratorii întreprinderii au luat cunoştinţă de unele elemente de
nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la
incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, aceste elemente
trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situaţiile
financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii
activităţii, această informaţie trebuie prezentată împreună cu
explicaţii privind modul de întocmire a raportării financiare
respective şi motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia
întreprinderea nu îşi mai poate continua activitatea

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 8
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 2.2. Principiul continuităţii activităţii
Aplicarea principiilor
(cont.) contabile

Deschiderea Votarea Eşuarea Finalizarea

procedurii de planului de planului de planului de
insolvenţă reorganizare reorganizare reorganizare

On
going
concern

de
r io ada re
Pe aniza
g
On Perioada reor
going de
concern observaţie
Per
ioa
fali da de
me
nt

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 9
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 2.3. Principiul independenţei exerciţiului

Se vor lua în considerare toate veniturile şi cheltuielile

corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face
raportarea, fără a se ţină seama de data încasării sumelor sau a
efectuării plăţilor

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 10
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 2.3. Principiul independenţei exerciţiului

Cadrul general Cadrul specific

• Cap. IV Situaţii financiare anuale • Cap. IV Situaţii financiare anuale
Art.25, alin. (1) :“Exerciţiul financiar Art.25, alin. (5): “Exerciţiul financiar al
reprezintă perioada pentru care trebuie unei persoane juridice care se
întocmite situaţiile financiare anuale şi lichidează începe la data încheierii
de regulă, coincide cu anul exerciţiului financiar anterior şi se
calendaristic.”
încheie în ziua precedentă datei când
Art.25, alin. (2) :“Durata exerciţiului începe lichidarea. Perioada de lichidare
financiar este de 12 luni” este considerată un exerciţiu financiar,
indiferent de durata sa.”
Art. 28 Alin (1) : “Persoanele prevăzute
la art.1 (“societăţile comerciale…”) au
obligaţia să întocmească situaţiile
financiare anuale, inclusiv în situaţia
fuziunii, divizării sau încetării activităţii
acestora, în condiţiile legi.”

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 11
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 2.3. Principiul independenţei exerciţiului
(cont.)
On going concern

Primul Al II-lea Al III-lea Al IV-lea

exerciţiu exerciţiu exerciţiu exerciţiu
financiar financiar financiar financiar

31 12 2003 31 12 2004 31 12 2005 31 12 2006

Primul Al II-lea Al III-lea

exerciţiu exerciţiu exerciţiu
financiar financiar financiar

Deschiderea Deschidere Închiderea

procedurii a procedurii procedurii
de de de
insolvenţă faliment faliment
16 02 2004 27 09 2004 15 07 2005

Insolvenţă
RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 12
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 2.4. Principiul prudenţei

Valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza

principiului prudenţei. În mod special se vor avea în vedere
următoarele aspecte:
a) se vor lua în considerare numai profiturile recunoscute până
la data încheierii exerciţiului financiar;
b) se va ţine seama de toate obligaţiile previzibile şi de
pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului
financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă
asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii exerciţiului
şi data întocmirii bilanţului;
c) se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate
deprecierilor, chiar dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit
sau pierdere.

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 13
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 2.5. Principiul permanenţei metodelor

• Acesta presupune continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme

privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea
elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurându-se
comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.
• Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de
lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaţii mai
relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile întreprinderii.
• Este foarte importantă menţionarea în notele explicative a oricăror
modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată
aprecia: dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat;
efectul modificării asupra rezultatelor reportate ale perioadei şi
tendinţa reală a rezultatelor activităţii societăţii.

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 14
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 2.6. Principiul permanenţei metodelor
• Bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă cu
bilanţul de închidere a exerciţiului precedent, cu excepţia corecţiilor
impuse de aplicarea IAS 8

2.7. Principiul necompensării

• Valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi compensate cu
valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu
cheltuielile, cu excepţia compensărilor între active şi pasive admise
de Standardele Internaţionale de Raportare Financiară

2.8. Principiul evaluării separate

• În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din
bilanţ se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element
individual de activ sau de pasiv
RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 15
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 2.9. Principiul prevalenţei economicului
asupra juridicului
• Informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să reflecte
realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai
forma lor juridică

2.10. Principiul pragului de semnificaţie

• Orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat
distinct în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valori
nesemnificative care au aceeaşi natură sau funcţii similare trebuie
însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 16
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 2.11. Principiul entităţii
• Societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, regiile
autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile
cooperatiste şi celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au
obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitate proprie, respectiv
contabilitate financiară, potrivit prezentei legi, şi contabilitate de
gestiune adaptată specificului activităţii

2.12. Principiul nominalismului monetar

• Impune exprimarea elementelor constituante ale patrimoniului, a
veniturilor şi a cheltuielilor, în etalon monetar

2.13. Principiul costurilor istorice

• Înregistrarea în contabilitate a elementelor de activ şi pasiv se face
la costul de achiziţie, de producţie (…), după caz

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 17
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
3. OPERAŢIILE CONTABILE CARE SE EFECTUEAZĂ
CU OCAZIA DECLANŞĂRII PROCEDURII DE
INSOLVENŢĂ

• Aplicarea procedurii de insolvenţă presupune efectuarea a o serie

de operaţiuni contabile privind constatarea şi conservarea bunurilor
debitorului, elaborarea de situaţii financiare de începere a lichidării
şi de finalizare a ei, valorificarea activelor şi plata creditorilor

• Aceste operaţiuni sunt reglementate de Legea privind procedura

insolvenţei şi de OMFP 1376/ 2004 de aprobare a Normelor
Metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor
operaţiuni de fuziune,divizare,dizolvare şi lichidare a societăţilor
comerciale

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 18
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
Sigilarea bunurilor din averea debitorului

În cadrul măsurii de sigilare administratorul / lichidatorul are

următoarele misiuni:
• de a stabili care bunuri vor trebui valorificate de urgenţă şi care sunt
strategiile de punere în valoare a bunurilor, astfel încât valorificarea
lor să fie maximă;
• de a determina gradul de perisabilitate a bunurilor, iar în funcţie de
convingerea sa va trece la valorificarea acestora sau la
depozitarea temporară şi conservarea lor până la finalizarea
inventarului;
• de a ţine seama de costurile cu conservarea care să nu fie
disproporţionat de mari în raport cu valoarea lor, cu lichidităţile
posibil de obţinut prin valorificarea lor şi cu posibilităţile materiale
ale debitorului în vederea conservării bunurilor.

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 19
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 Inventarierea averii debitorului

• Privită sub aspectul procedurii insolvenţei inventarierea averii

debitorului este operaţia prin intermediul căreia lichidatorul
identifică, în mod concret, toate bunurile debitorului, în vederea
cunoaşterii acestora şi a stării în care se prezintă, precum şi a
evaluării lor
• Din punct de vedere contabil inventarierea reprezintă o lucrare
preliminară elaborării situaţiilor financiare prin care se stabileşte
mărimea reală a patrimoniului şi evaluarea elementelor
patrimoniale la valoarea actuală. Astfel inventarierea constă în
ansamblul operaţiilor prin care se constată existenţa tuturor
elementelor de activ şi pasiv, cantitativ valoric sau numai valoric la
o anumită dată şi de stabilire a valorii actuale a lor
• Scopul inventarierii bunurilor constă în stabilirea bunurilor din
averea debitorului, atât cele supuse lichidării judiciare cât şi cele
nesesizabile, „nepuse sub sigiliu”, indiferent că sunt bunuri
corporale sau necorporale

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 20
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 Inventarierea elementelor de activ şi
pasiv
• Inventarierea reprezintă o lucrare preliminară elaborării situaţiilor
financiare respectiv a bilanţului prin care se stabileşte mărimea
reală (faptică) a patrimoniului şi evaluarea elementelor
patrimoniale la valoarea actuală, iar documentul contabil care se
întocmeşte este inventarul
• Inventarierea elementelor de activ şi pasiv în conformitate cu OMPF
nr. 1753/2004 pentru aprobarea normelor privind organizarea şi
efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv (art. nr.1)
constă în ansamblu operaţiilor prin care se constată existenţa tuturor
elementelor de activ şi de pasiv, cantitativ – valoric sau numai
valoric la data la care se efectuează
• Scopul principal al inventarierii îl constituie stabilirea situaţiei reale a
tuturor elementelor de activ şi pasiv a fiecărei unităţi, a bunurilor şi
valorilor deţinute aparţinând altor persoane fizice sau juridice în
vederea elaborării situaţiilor financiare anuale care trebuie să ofere
o imagine fidelă a poziţiei financiare şi a performanţei unităţii pentru
exerciţiu financiar respectiv

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 21
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 Aspecte legale referitoare la refacerea
contabilităţii
• Nici o operaţie economică nu se poate înregistra în contabilitate fără
un act scris în care să fie consemnată operaţia respectivă .Potrivit
Legii Contabilităţii nr. 82 / 1991 cu modificările ulterioare art.6 „
documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în
contabilitate , angajează răspunderea persoanelor care le-au
întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în
contabilitate”Acestea sunt documente care probează legal o
operaţiune

• Aspectele legale privind refacerea contabilităţii privesc reconstituirea

documentelor pierdute sau distruse , anularea de către judecătorul-
sindic a unor acte ale debitorului care afectează patrimoniul
acestuia în dauna drepturilor creditorilor

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 22
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 Situaţiile financiare – documente de
începere a lichidării
• Conform Directivelor Europene ( OMFP 306 / 2002 pentru aprobarea
Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu Directivele Europene),
situaţiile financiare cuprind: bilanţul, contul de profit şi pierderi, politicile
contabile şi notele explicative (ultimele nu se întocmesc în cazul insolvenţei)
• Activele în general sunt definite, ca fiind o resursă controlată de către
întreprindere ca rezultat a unor evenimente trecute şi de la care se
aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere .
• Activele (mijloacele economice) se divid în active imobilizate şi active
circulante
• În pasivul bilanţului (pasivele) se includ :
• capitalurile proprii
• obligaţiile.
• Bilanţul se întocmeşte pe baza datelor din contabilitatea curentă ,pusă de
acord cu rezultatele inventarierii. Ca urmare la închiderea exerciţiului ,
elementele de activ,se evaluează şi se reflectă în bilanţ la valoarea
contabilă netă ( valoarea de intrare după deducerea amortizării şi
provizioanelor pentru deprecieri cumulate) iar elementele de pasiv de
natura datoriilor la valoarea de intrare ( contabilă ) pusă de acord cu
rezultatele inventarierii.
RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 23
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 Contul de profit şi pierdere

• Contul de profit şi pierderi cuprinde cifra de afaceri netă , veniturile

şi cheltuielile exerciţiului, grupate după natura lor (activitate de
exploatare, financiară şi extraordinară), precum şi rezultatul
exerciţiului

• Cheltuielile unităţii patrimoniale reprezintă sumele plătite sau de

plătit pentru consumul de materii prime şi materiale, pentru lucrările
executate şi serviciile prestate de terţi, plata personalului şi a altor
obligaţii legale sau contractuale, amortizarea imobilizărilor, valoarea
contabilă a activelor cedate, distruse sau dispărute, precum şi
provizioanele constituite pentru acoperirea deprecierilor reversibile
care afectează activele întreprinderii

• Veniturile unităţilor patrimoniale includ atât sumele sau valorile

încasate sau de încasat din activităţi curente cât şi câştigurile din
alte surse

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 24
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 Valorificarea activelor şi depunerea
sumelor realizate în contul debitorului
• În cazul valorificării activelor debitorului contabilitatea va evidenţia
pe de o parte dreptul faţă de cumpărător pentru activul vândut ,iar
pe de altă parte venitul obţinut ( preţul de vânzare ) şi TVA-ul datorat
bugetului de stat

• Contabilitatea va reflecta scăderea din gestiune a bunurilor vândute

şi încasarea de la cumpărător a contravalorii bunurilor vândute

• Sumele încasate din vânzări în numerar se depun de către

lichidator în contul averii debitorului deschis la o unitate bancară iar
recipisele vor fi predate judecătorului-sindic. Sumele încasate prin
instrumente bancare (ordin de plată) se depun direct în contul
bancar al debitorului

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 25
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 Stabilirea masei pasive

• Se impune punerea de acord a datelor din contabilitate cu „Tabloul

definitiv consolidat de creanţe” după aprobarea lui de către judecătorul
sindic, prin reconstituirea documentelor,penalizări, etc.) sau pe venituri
a celor în minus, faţă de fiecare creditor. În acest mod s-ar evidenţia în
mod real obligaţiile faţă de fiecare creditor în parte şi lipsă la debitor sau
prin trecerea pe cheltuieli a obligaţiilor în plus,(amenzi asigura imaginea
fidelă a poziţiei financiare şi informaţii credibile despre societatea
respectivă.
• Este necesară evidenţierea în conturile în afara bilanţului a datoriilor pe
categorii: chirografare, garantate şi negarantate şi pe fiecare creditor în
parte. Aceasta ar asigura o evidenţă clară a obligaţiilor, a le putea
compara cu cele din tabloul de creanţe şi a urmări lichidarea lor în
funcţie de gradul lor de prioritate. Tot în conturile de ordine şi evidenţă
ar trebui evidenţiate activele şi datoriile contingente, potrivit IAS 37
„Provizioane, datorii şi active contingente” şi a OMFP 94/2001 în toate
cazurile în care societatea comercială a depus garanţii sau a gajat,
respectiv a ipotecat, active proprii pentru garantarea unor obligaţii în
favoarea creditorilor, menţionând, dacă este posibil, şi valoarea, pentru
a urmări modul corect de plată a obligaţiilor garantate.

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 26
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 Elaborarea bilanţului final de lichidare

• Lichidatorul va depune judecătorului-sindic odată cu raportul final

privind lichidarea şi situaţiile financiare finale respectiv bilanţul final
şi contul de profit şi pierdere din ultimul rezultând rezultatul lichidării
ca diferenţă între venituri şi cheltuieli

• Bilanţul final de lichidare reflectă mărimea activelor şi pasivelor

societăţii în urma operaţiilor de lichidare şi cuprinde :
- ca active soldul conturilor de disponibilităţi băneşti;
- ca pasive, capitalurile proprii constituite în timpul
funcţionării, rezultatul operaţiilor de lichidare şi în cazuri
excepţionale datoriile neachitate.

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 27
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 4. Principiile dreptului fiscal
Interpretarea normelor fiscale
Dreptul fiscal român
Nevoia de legalitate şi stabilitate în interpretare şi aplicare

Principii şi reguli de interpretare

SOLUŢII

•Să inventăm regulile Să exploatăm

şi principiile necesare • progresele în materie ale legislaţiei, doctrinei şi
jurisprudenţei din ţările de drept
continental
• jurisprudenţa şi doctrina română
interbelică
• jurisprudenţa contemporană a Curţii
Supreme de Justiţie
Deplasarea centrului de greutate din domeniul economic/contabil în cel juridic
RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 28
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 Principiile dreptului fiscal
• Comune • Specifice
şi altor ramuri ale dreptului

- Principiul legalităţii
- Principiul egalităţii
- Principiul neretroactivităţii
- Principiile de corectă administrare
- Principiul capacităţii
contributive şi al
proporţionalităţii
- Principiul realităţii conomice
- Principiul libertăţii de gestiune
- Principiul ,,Fourre tout”
- Principiul interpretării stricte

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 29
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 Principiul legalităţii în materie
Principiul legalităţii în materie fiscală
fiscală
• Izvor:România Art. 138 Constituţie şi Art. 1 al. 3 Cod fiscal, Franta (art. 34),
Austria (art.18), Belgia (art.170), Italia (art.23), Spania (art.133), Germania: din
combinaţia a 2 principii
-garantarea libertatii individuale care poate fi restrânsă doar
prin lege
- orice act administrativ trebuie să aibă o baza legală
• Loc: - proeminent, primordial între principiile dreptului fiscal
- lasă foarte puţină libertate de mişcare celorlalte principii
• Flagrante încălcări: HG nr. 804/1991 (modif. Legea imp. pe profit nr. 12/1991);
• Consecinţe sursele dreptului fiscal:
• Supremaţia actelor normative de forţa legii
• Actele administrative nu pot adăuga (modifica) la lege
interpretarea normelor fiscale: strictă, în limitele legii

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 30
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 Principiul egalităţii (I)
• Principiu fundamental de drept al UE

procesual - nimeni nu poate beneficia de tratament

discriminatoriu sau preferential
Sensuri - nimeni nu poate fi lipsit de drepturile procesuale de a
contesta modul de aplicare al legii la cazul sau concret
material - Persoanele aflate în situaţii identice trebuie tratate identic
- Persoanele aflate în situaţii diferite pot fi tratate diferit,
dacă diferenţierea este obiectivă şi rezonabilă

• Nu se pot crea privilegii şi nici discriminări

• Marja de manevră a legiuitorului nu este nelimitată: atat scopul
tratamentului inegal cat si mijloacele folosite pentru a-l atinge trebuie să aibă o
baza ratională

Practica Curţii Constituţionale = recunoaşte consecvent acest principiu

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 31
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 Principiul egalităţii (II)
Dreptul român contemporan
• Curtea Constituţională a recunoscut egalitatea în faţa legii fiscale doar pentru
persoanele fizice (Dec. nr. 102/1995)
• Codul fiscal pare să confirme orientarea
- art. 4 lit. c: echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea
diferită a veniturilor, în funcţie de mărimea acestora
• Problema egalităţii de tratament a persoanelor juridice
- istoric: discriminare defavorabilă cetatenilor români (Legea nr. 35/1991)
- Codul fiscal: art. 4 lit.a : ,,condiţii egale investitorilor, capitalului român şi
străin”
- De ce trebuie recunoscută şi persoanelor juridice:
Ex: - cheltuieli de transport limitate la 2%
- asigurarea concurenţei loiale
- dezvoltarea tuturor zonelor
- asigurarea dreptului la muncă

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 32
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 Principiul capacităţii contributive
şi al proporţionalităţii
Principiul capacităţii contributive
• Are valoare constitutională: Italia (art.53/1), Spania (art.31/1),
Germania (art 3/1) Curtea
Constitutională
• Romania - art 53 al 2 Constitutie : Asezarea justă a sarcinilor fiscale
• Curtea Constitutionala nu l-a valorizat (Dec. 3/1994)
• Modificarea Codului Fiscal pare a-l abandona
Principiul proporţionalităţii
- trebuie asigurată proportionalitatea între scopul urmărit şi
mijloacele utilizate pentru atingerea sa

Nivelul impozitelor nu poate fi excesiv

Germania: mentinerea unui nivel de subzistenta = prevedere constitutională
respectată
Romania: asigurarea unui nivel de trai decent(art35 al.2) = încălcată
RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 33
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 Alte principii

• Principiul neretroactivităţii legii (art. 15 al. 2 Constituţie)

nominala efecte retroactive
•Retroactivitate
retrospective
reala
• Istoric: Legile bugetare anuale
• Dreptul comparat mai sever: principiul NU are valoare
constituţională
• Fourre-tout: Caracterul ilegal al operaţiunii nu împiedică impozitarea
• Teoria erorilor contabile şi a deciziilor de gestiune[ Normele
metodologice, pct 13 - art. 19]
RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 34
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 Principiul realităţii economice
• Dreptul fiscal se bazează pe realitatea economică (art. 11 al. 1 Cod
fiscal):
,,La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul
prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o
tranzacţie care nu are scop economic sau pot reîncadra forma unei
tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.”
• Are un conţinut diferit de principiul prevalenţei economicului asupra
juridicului din contabilitate

• PRO • CONTRA

Operaţiuni cu scop fiscal - Subiectivism

- exclusiv - Arbitrariu
- parţial - Actul produce consecinţe juridice în
toate ramurile dreptului
RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 35
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 Sursele dreptului fiscal (I)
DA NU

Constituţia
Codul fiscal Actele administrative:
Legile Hotărârile de Guvern
Ordonanţele Guvernului Ordinele Ministrului Finanţelor
Publice
Ordonanţele de urgenţă Instrucţiuni, circulare ale miniştrilor
Convenţiile internaţionale Deciziile Comisiei Centrale Fiscale
- bilaterale(C.E.D.I.)
- multilaterale

Doctrina/Jurisprudenţa
- străină
- română interbelică
RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 36
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 Interpretarea normelor fiscale (I)
• Nu există un organ lucrativ special abilitat (Consiliul de stat)
• Metodele clasice de interpretare
- gramaticală
- sistematică
- istorico-teleologică
- logică - argumente • per à contrario
• à fortiori ratione
• de analogie: ubi eadem est ratio,
eadem lex esse debet
• reductio ad absurdum
• Adagii uzuale în dreptul român, utilizabile şi în dreptul fiscal
- exceptio est strictissimae interpretationis
- ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus
- actus interpretandus est potius ut valeat, quam ut pereat

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 37
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 Interpretarea normelor fiscale (II)
Forţa şi locul principiului legalităţii conduc la specificul interpretării dreptului fiscal
• Poziţia de inegalitate administraţie- contribuabil nu are consecinţe pe planul interpretării
• Dreptul francez şi belgian = Adeptul interpretării stricte -
• Dreptul Român = Art. 13 C. Pr. Fisc.
Etapele interpretării
1. Analiza textului - clar = > nu necesită interpretare
- neclar: se trece la etapa următoare
2. Interpretare strictă (literală)
3. Interpretarea gramaticală
- interpretare restrictivă
- analiza noţiunilor - dicţionare - Codul fiscal
- DEX- sensul termenilor
- contabil (in involutie)
- juridic de drept comun (in crestere)
- din dreptul public (administrat)
4. Interpretarea sistematică
5. Căutarea voinţei reale a legiuitorului
6. ,,In dubio contra fiscum”

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 38
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
Interpretarea normelor fiscale (III)
• Interpretarea teleologică (prin scopul legii)
- nu este admisa in toate statele moderne
- cand scopul legii este clar, este admisibila (ex: lege pentru incurajarea
investitiilor )
- cand scopul legii nu este clar, apelul la un scop dedus de catre interpret
este in principiu inadmisibil (dreptul francez, belgian) sau admisibil (dreptul
german)
- scopul trebuie sa rezulte din expunerea de motive a initiatorului legii
Dificultati: nu se publica intotdeauna datorita unei lacune
legislative (cine efectueaza modificarile ? )
• Exemple: corectarea erorilor de legiferare (scutirea investitiilor straine in activitatile
productive: L 35/1991, Legea 55/1991), cheltuieli cu sponsorizarea/mecenatul (Cod
fiscal 2004)
• Germania: norme cu scop - fiscal
- social
RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea
- de simplificare Pagina 39
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
Interpretarea normelor fiscale (IV)
• Interpretarea prin analogie
•Exclusă (principial) deoarece:
- Contribuabilul ar dori sa extinda exceptiile, scutirile
- Fiscul ar dori sa extinda dispozitiile de asietă
- Exemple:
•Dreptul german: - serveşte la realizarea pricipiului egalităţii
- invocă şi realizează scopul legii
• Interpretarea “rationala”[ logica]
• invocata de CSJ
• larg susţinută în dreptul italian

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 40
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 Interpretarea normelor fiscale (V)
Admisibilitatea altor metode de interpretare
Sursele utilizate în interpretare

• Dezbaterile din - Comisiile de specialitate ale Parlamentului

- Camerele Parlamentului
• Raportul (expunerea de motive) iniţiatorului
• Doctrina/jurisprudenţa de valoare a Curţii Supreme de Justiţie şi
Curţii Constituţionale

• Normele metodologice - care sunt concordante cu Codul

- trebuie incluse in Cod

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 41
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 Restabilirea rezultatului fiscal

• În perioada anterioară deschiderii procedurii, există tentaţia

ascunderii pierderilor

• Pentru a evita plata unui impozit pe profitul obţinut după

deschiderea procedurii, administratorul trebuie să reexamineze şi să
recalculeze rezultatul corect care în majoritatea cazurilor este
PIERDERE
[compensabilă cu profiturile din cei 5 ani următori

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 42
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
Regimul majorărilor, dobânzilor, penalităţilor

• Cadrul legal: Codul de procedură fiscală: art. 118, al. (4)

Legea nr. 64/1995 - art. 45
- art. 92, al. (7)
• Curg până la data deschiderii procedurii (cu excepţia de a se
prevedea altfel în plan)

• Obligaţiile bugetare - născute în perioada de observaţie şi

în reorganizare produc accesorii
până la plată
faliment
- născute după intrarea în faliment nu mai
produc accesorii

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 43
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 Obligaţiile fiscale născute după deschiderea
procedurii

• Problema: se clasifică la art. 122, pct. 1 ?

la art. 122, pct. 4 ?

• Soluţie: după natura lor

1
– la art. 122, pct. 2 [După caz]
3

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 44
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 Impozitul pe profit în faliment (1)

• Impozitul pe profitul din vânzarea activelor

• Cod fiscal: art. 22, al. (5) ,, Reducerea sau anularea oricărui
provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă se include în
veniturile impozabile, indiferent dacă reducerea sau anularea este
datorată modificării destinaţiei provizionului sau a rezervei,
distribuirii provizionului sau rezervei către participanţi sub orice
formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt
motiv. Prevederile prezentului alineat nu se aplică dacă un alt
contribuabil preia un provizion sau o rezervă în legătură cu o
divizare sau fuziune, reglementările acestui articol aplicându-se în
continuare acelui provizion sau rezervă”.

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 45
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 Impozitul pe profit în faliment (2)

• Norme metodologice: pct. 571 ,,În aplicarea prevederilor art. 22, alin. (5),
corelate cu dispoziţiile art. 19 din Codul fiscal, surplusul din reevaluarea
imobilizărilor corporale, care a fost anterior deductibil, evidenţiat potrivit
reglementărilor contabile în contul ,,Rezultatul reportat” sau în contul ,,Alte
rezerve”, analitice distincte, se impozitează la momentul modificării
destinaţiei rezervei, distribuirii rezervei către participanţi sub orice formă,
lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv, inclusiv la
folosirea acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile. Pentru calculul
profitului impozabil aceste sume sunt elemente similare veniturilor.
Înregistrarea şi menţinerea în capitaluri proprii, respectiv conturi de rezerve
sau rezultatul raportat, analitice distincte, arezervelor constituite în baza
unor acte normative nu se consideră modificarea destinaţiei sau distribuţie.”
• Dispoziţii contabile: funcţionarea contului 105

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 46
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 Impozitarea rezervelor

Dispoziţii legale anterioare

• O.G. nr. 70/1994: art. 4, al. (6), lit. e),,Sunt nedeductibile cheltuielile cu
sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor peste limita
legală”
• Legea nr. 414/2002, art. 9, al. (5) “Schimbarea destinatiei rezervelor si a
fondurilor care au fost deductibile din profitul impozabil, potrivit prevederilor
legale, prin distribuirea catre actionari, sub orice forma, cu ocazia lichidarii,
divizarii, fuziunii, dizolvarii societatii sau a retragerii unui actionar/asociat, va
atrage impunerea sumelor respective cu impozit pe profit si impozit pe
dividende, conform prevederilor legale în vigoare; fac exceptie sumele
transferate în cazul dizolvarii fara lichidare, daca succesorul de drept al
contribuabilului mentine sistemul de impunere conform prezentei legi”.

RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 47
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 Regimul provizioanelor (1)

Cod fiscal
• art. 21, al. (2), lit. n) ,,pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor
neîncasate, în următoarele cazuri:
1. procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti;
2. debitorul a decedat şi creanţa nu poate fi recuperată de la moştenitori;
3. debitorul este dizolvat, în cazul societăţii cu răspundere limitată cu asociat unic,
sau lichidat, fără succesor;
4. debitorul înregistrează dificultăţi financiare majore care îi afectează întreg
patrimoniul”.
• art. 21, al. (4), lit. o) ,,pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor
incerte sau în litigiu, neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion, potrivit art.
22, precum şi pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau
în litigiu, neîncasate, în alte situaţii decât cele prevăzute la art. 21, alin. (2), lit. n). În
această situaţie, contribuabilii care scot în evidenţă clienţii neîncasaţi sunt obligaţi să
comunice în scris acestora scoaterea din evidenţă a creanţelor respective, în
vederea recalculării profitului impozabil la persoana debitoare, după caz;”
RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 48
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 Regimul provizioanelor (2)

• art. 22, al. (1), lit. c) ,,provizioanele constituie în limita unui procent de 20% începând
cu data de 1 ianuarie 2004, 25% începând cu data de 1 ianuarie 2005, 30% începând
cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creanţelor asupra clienţilor, înregistrate de
către contribuabili, altele decât cele prevăzute la lit. d), f) g) şi i), care îndeplinesc
cumulativ următoarele condiţii:
1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004;
2. sunt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei;
3. nu sunt garantate de altă persoană;
4. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;
5. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului”.
• art. 22, al. (5) ,, reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost
anterior dedusă se include în veniturile impozabile, indiferent dacă reducerea sau
anularea este datorată modificării destinaţiei provizionului sau a rezervei, distribuirii
provizionului sau rezervei către participanţi sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii
contribuabilului sau oricărui alt motiv”. Prevederile prezentului alineat nu se aplică
dacă un alt contribuabil preia un provizion sau o rezervă în legătură cu o divizare sau
fuziune, reglementările acestui articol aplicându-se în continuare acelui provizion sau
rezervă.
RO 2002/000-586.04.17
“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea Pagina 49
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”
 Titlul programului: “Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea legislaţiei şi
jurisprudenţei în materie de faliment”
Număr Proiect: RO 2002/000-586.04.17
Editorul materialului: Ministerul de Justiţie
Data publicării: Februarie 2006

RO 2002/000-586.04.17 Disclaimer: Conţinutul acestui material nu reprezintă în mod necesar poziţia

“Suport pentru îmbunătăţirea şi implementarea
Uniunii Europene Pagina 50
legislaţiei şi jurisprudenţei în materie de faliment”