Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
impuneri
1
T.R. Popescu, Dreptul comerului internaional. Tratat, E.D.P., Bucureti, 1976, p. 12-13.
2
I. Condor, Evitarea dublei impozitri internaionale, Regia Autonom Monitorul Oficial, Bucureti, 1999, p.
35 i urm.
1
n literatura juridic fiscal internaional3, fenomenul de dubl impunere este
supus unei analize atente, fiind definit n mod diferit.
B. Spitz4, spre exemplu, consider c dubla (sau multipla) impunere internaional
se produce atunci cnd autoritile fiscale a dou sau mai multe state ncaseaz
concomitent impozit avnd aceeai baz sau aceeai inciden, n asemenea mod nct o
persoan suport o obligaie fiscal mai grea dect dac ar fi fost supus unei singure
autoriti fiscale. Se utilizeaz frecvent distincia ntre dubla impunere economic i dubla
impunere juridic5, ca forme de manifestare a dublei impuneri.
La originea fenomenului de dubl impunere se afl aciunea a dou sau mai multe
suveraniti fiscale sau concurena ntre dou sau mai multe competene fiscale. Analiza
noastr se mrginete numai la dubla impozitare internaional, care comport un element
de extraneitate. Pe plan naional (intern), un fenomen asemntor se poate produce ntre
dou sau mai multe autoriti fiscale din acelai stat, caz n care este vorba despre un
fenomen de dubl impunere intern. n legtur cu suveranitatea fiscal, G. Tixier i J.
Kerogues arat6 c o entitate teritorial determinat, beneficiind sau nu de suveranitate
politic, este considerat a se bucura de suveranitate fiscal n msura n care ea dispune
de un sistem fiscal cu anumite caracteristici.
2
Vom trata sumar ambele categorii de instrumente juridice (interne i internaionale), iar
n ce le privete pe cele internaionale, ne vom mrgini la conveniile pentru evitarea
dublei impuneri.
7
I. Vcrel, op. cit., p. 49-50.
8
Codul fiscal n art. 31 definete noiunea de credit fiscal:
Dac o persoan juridic romn obine venituri dintr-un stat strin prin intermediul unui sediu permanent
sau venituri supuse impozitului cu reinere la surs i veniturile sunt impozitate att n Romnia ct i n statul
strin, atunci impozitul pltit ctre statul strin, fie direct, fie indirect prin reinerea i virarea de o alt persoan,
se deduce din impozitul pe profit ce se determin potrivit prevederilor prezentului titlu.
Deducerea pentru impozitele pltite ctre un stat strin ntr-un an fiscal nu poate depi impozitul pe profit,
calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit prevzute la art. 17 alin. (1) la profitul impozabil obinut n
statul strin, determinat n conformitate cu regulile prevzute in prezentul titlu sau la venitul obinut din statul
strin.
Impozitul pltit unui stat strin este dedus, numai dac persoana juridic romn prezint documentaia
corespunztoare, conform prevederilor legale, din care s rezulte faptul c impozitul a fost pltit statului strin.
3
4. Convenii internaionale pentru evitarea dublei impuneri
(instrumente juridice internaionale)
4
b) dobnzile la credite comerciale obinute de ctre un rezident al unuia dintre statele
contractante din surse din cellalt stat contractant pot fi impuse n ambele state. n ara de
surs, cota ce poate fi impus este, n general, limitat. Spre exemplu: 10% din suma
dobnzilor, n convenia cu Danemarca, Frana, Cipru, Japonia, Germania, Anglia, SUA,
Finlanda, Suedia, Austria, Italia, Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Spania, Sri Lanka,
Sudan, Turcia, Zambia,Tunisia, Grecia; 15% n conveniile cu Canada, Egipt, Malaysia;
c) redevenele provenind dintr-un stat contractant i pltite unui rezident al celuilalt stat
contractant sunt impuse n acest cellalt stat contractant. Redevenele pot fi impozabile n
statul contractant din care provin, dar numai dac persoana care ncaseaz sumele este
beneficiarul lor efectiv. n ara de surs sunt stabilite anumite cote, ce nu pot fi depite de
cuantumul impozitului. Spre exemplu: 10% din suma redevenelor n conveniile cu
Danemarca, Costa Rica, Ecuador, Italia, Finlanda, Iugoslavia, Sri Lanka, Sudan, Turcia,
Germania, Maroc, Frana, Olanda, Norvegia, Spania, Belgia, Austria, Suedia; 10% la
redevenele culturale i 15% din suma brut a redevenelor, n conveniile cu Anglia,
Canada, Egipt, Iordania, Zambia, Vietnam.
d) comisioanele provenind dintr-un stat contractant i pltite unui rezident al celuilalt stat
contractant pot fi impuse n acel cellalt stat contractant. Ele pot fi impuse i n ara de
surs, n conformitate cu legislaia acelei ri, dar impozitul astfel stabilit nu poate depi o
anumit cot din suma comisioanelor, spre exemplu: 10% n conveniile cu Iordania,
Egipt, Siria, Sudan; 5% n conveniile cu Belgia, Cipru, Italia, India, Olanda, Spania; 3%
n convenia cu Finlanda; 4% n conveniile cu Danemarca,Tunisia, Norvegia; 6% n
convenia cu Turcia; 12,5% n convenia cu Anglia. n cazul conveniilor cu Egipt i
Malaysia, comisioanele pot fi impozitate n statul de surs, pe baza legislaiei acelui stat.
e) veniturile realizate din transporturi n trafic internaional sunt impozabile numai n
statul n care este situat sediul conducerii efective a ntreprinderii de transport. Acest
principiu este aplicat n conveniile cu Anglia, Frana, Suedia, Italia, Belgia, Germania,
Finlanda, Canada, Danemarca, Cipru, Egipt, Iordania, Malaysia, Maroc, Olanda,
Norvegia, Pakistan, Sri Lanka, Turcia, Zambia.
f) durata de timp n care un antier de construcii sau montaj nu este supus impozitrii n ara
n care i desfoar activitatea este de: 12 luni n conveniile cu Italia, Cipru, Spania,
Danemarca, Anglia, Japonia, Belgia, Germania, SUA, Finlanda, Suedia, Malaysia, Olanda,
Norvegia, Pakistan, Sudan, Zambia; 18 luni n conveniile cu Egipt, Maroc, China, India,
Siria, Tunisia, Turcia; 24 luni n convenia cu Iugoslavia;
g) impunerea veniturilor realizate din exercitarea unei profesii pe cont propriu se face n
ara de reziden sau n statul unde are loc sediul stabil pentru veniturile atribuite acelui
sediu ori n care este prezent o anumit perioad de timp. Spre exemplu, n conveniile cu
China, Belgia, Italia, Japonia, Anglia, Germania, SUA, Finlanda, Danemarca, India,
Suedia, Frana, Canada, Egipt, Ecuador, Grecia, Malaysia, Maroc, Norvegia, Sri Lanka,
Pakistan, Tunisia.
h) bunurile i veniturile din folosirea sau nstrinarea acestora se impun, atunci cnd este
vorba de imobile, n ara n care sunt situate. Cu privire la bunurile mobile, soluia
adoptat, n general, prevede impunerea n statul n care se afl bunurile fcnd parte din
activul unui sediu stabil sau dintr-o baz fix pentru exercitarea unei profesii. Spre
exemplu, n conveniile cu Germania, Frana, Italia, Belgia, Austria, Finlanda, Japonia,
Canada, Anglia, Cipru, Egipt, Iordania Malaysia, Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan,
Spania, Sudan, Turcia, SUA, Iugoslavia, Zambia.
5
Metode de evitare a dublei impuneri12
n practica convenional internaional, evitarea dublei impuneri se asigur prin
aplicarea a dou metode i anume: metoda scutirii (exonerrii) (exemption method) i
metoda creditrii (imputrii) (credit method).
In cadrul metodei scutirii, statul de reziden a beneficiarului unui anumit venit nu
impoziteaz veniturile care, potrivit prevederilor conveniilor fiscale, sunt impuse n
cellalt stat, adic n statul de surs sau n cel n care se afl averea impozabil, un sediu
permanent sau o baz fix. Aceast metod are dou variante i anume:
metoda scutirii totale, conform creia statul de reziden a beneficiarului venitului, la
determinarea venitului impozabil al unui rezident al su nu va lua n considerare venitul
impozabil al acestuia n statul de surs i nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei
baze fixe din cellalt stat contractant. Astfel, el va lua n calcul numai restul venitului
impozabil. n acest fel, practic prin neluarea n considerarea a unui anumit venit se acord
o scutire de impozit;
metoda scutirii progresive, ceea ce nseamn c venitul impozabil n cellalt stat con-
tractant (care este statul de surs a venitului, cel n care se afl sediul permanent sau baza
fix) nu se impune n statul de reziden a beneficiarului acelui stat. n schimb, acest din
urm stat i pstreaz dreptul de a lua n considerare acest venit, atunci cnd determin
impozitul aferent restului venitului. n acelai mod se procedeaz i n cazul impozitrii
averii.
Conform metodei creditrii, statul de reziden calculeaz impozitul datorat de un
rezident al su pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect impozabil. Aceasta
nseamn c n venitul impozabil statul de reziden include i venitul impozabil din statul
de surs sau n statul n care se afl averea productoare de venit impozabil, ca i venitul
impozabil n statul n care se afl sediul permanent sau baza fix. El nu va lua n calcul,
firete, venitul i, respectiv, averea care nu sunt impozabile dect n cellalt stat
contractant. Metoda aceasta cunoate, la rndul ei, dou variante:
a) metoda creditrii totale, potrivit creia statul de reziden deduce din impozitul aferent
totalului veniturilor (averii) impozabile ale contribuabilului suma total a impozitului
pltit de acesta n cellalt stat contractant;
b) metoda creditrii ordinare, n baza creia statul de reziden deduce, cu titlu de impozit
pltit n cellalt stat contractant, o sum care poate s fie egal sau mai mic dect cea
efectiv pltit statului de surs.
Astfel, de exemplu, n cazurile n care cotele de impozit practicate n cele dou
state contractante sunt identice i cnd cotele aplicate n statul de reziden sunt mai mari
dect cele din statul de surs, creditul fiscal acordat de acest din urm stat este egal cu
suma impozitului pltit n statul de surs. Atunci cnd cotele aplicate n statul de reziden
sunt mai mici dect cele practicate n statul de surs, apar diferene, n sensul c statul de
reziden deduce din impozitul datorat de contribuabilul n cauz, cu titlu de credit fiscal,
o sum mai mic dect cea a impozitului efectiv pltit n statul de surs, realizndu-se,
practic, o evitare numai parial (limitat) a dublei impuneri.
12
I. Vcrel, op. cit. p. 128 i urm.; K. Vogel, op. cit., p. 955 i urm.; C. Leicu, op. cit., p. 58 i urm.
6
n conveniile bilaterale ncheiate de ara noastr, metoda (procedeul) cel mai
frecvent folosit este aceea a creditrii obinuite. n acest sens, pot fi menionate, spre
exemplu, soluiile adoptate pentru ambele pri n conveniile ncheiate cu Canada, Cipru,
Finlanda, Japonia, Italia, SUA, Suedia, Iordania, Malaysia, Olanda, Pakistan, Spania, Sri
Lanka, Sudan, Turcia, Vietnam, Zambia, iar pentru persoanele rezidente n Romnia i
conveniile cu Belgia, Frana, Germania, Norvegia. n cteva cazuri a fost adoptat i
metoda scutirii (exceptrii) progresive. Spre exemplu pentru ambele pri n conveniile cu
Danemarca, Austria sau limitate pentru cte una din pri n conveniile cu Anglia pentru
rezidenii romni, cu Belgia pentru rezidenii belgieni, cu Germania privitor la
rezidenii germani.
Unele convenii includ ambele metode. Spre exemplu, conveniile cu Egipt,
Maroc, Norvegia, Iugoslavia.
Cele dou metode practicate frecvent asigur o limitare rezonabil a fiscalitii, ceea ce
favorizeaz schimbul internaional de valori i nu influeneaz esenial echilibrul surselor
de venituri bugetare ale statelor contractante.
O prevedere special n conveniile bilaterale ncheiate de Romnia este cea care
stabilete c plile fcute ctre bugetul de stat, de ctre ntreprinderile de stat romne din
beneficiile lor, sunt considerate ca impozit romn. A se vedea, spre exemplu, conveniile
cu Finlanda Canada, Cipru, Iordania, Danemarca, Malaysia, Olanda, Norvegia, Spania, Sri
Lanka, Sudan, Turcia, Iugoslavia, Zambia, Japonia, Anglia, Austria, Suedia, Belgia, Italia.
Aceast dispoziie era necesar, deoarece, n legislaia fiscal romn, impozitele i taxele
provenind din sectorul de stat aveau i nc au o pondere deosebit de mare n totalul
veniturilor bugetului de stat.
n condiiile specifice relaiilor dintre statele din estul i centrul Europei foste
socialiste, au fost ncheiate dou convenii multilaterale. Principiile generale ale celor
dou convenii sunt aceleai. Ele instituiau regula general c veniturile realizate de o
persoan rezident a unui stat care i desfoar activitatea n alt stat sunt impuse numai
n statul n care persoana respectiv i are domiciliul sau sediul, dup caz. Cu privire la
bunuri i la veniturile aduse de acestea, n convenia referitoare la persoanele fizice s-a
adoptat principiul teritorialitii, impunerea fcndu-se numai n statul n care sunt situate
bunurile imobile i veniturile obinute din folosina, vnzarea lor sau din exercitarea altor
drepturi de a dispune de aceste bunuri imobile. n 1990, au nceput negocieri ntre statele
semnatare ale acestor convenii multilaterale pentru a le nlocui cu convenii bilaterale.
Astfel de convenii bilaterale au fost deja ncheiate de ara noastr, spre exemplu cu:
Ungaria, Rusia, Cehia, Slovacia, Polonia, Bulgaria, Croaia, Armenia, Uzbekistan,
Moldova, Ucraina, Belarus.
Bibliografie:
7
-I. Condor, Evitarea dublei impozitri internaionale, Regia Autonom Monitorul Oficial,
Bucureti, 1999,
- Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax law (A Manual of the
O.E.C.D. Model Double Taxation Convention 1977), London Sweet and Maxwell, 1991
- https://www.anaf.ro/anaf/internet/DGAMC/asistenta_contribuabili/conventii