ACTUALITATEA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

ȘI ROLUL EI ÎN ELABORAREA ȘI ADOPTAREA

DECIZIILOR
Curs 6 ore, seminar 2 ore

BĂDICU GALINA, conf. univ., dr.,

Departamentul ,,Contabilitate, Audit și Analiză
Economică”, ASEM,
407, bl. F
badicu.galina@ase.md
Subiectele propuse:
• 1.1. Abordarea rolului contabilității de gestiune în
procesul decizional
• 1.2. Factorii și principiile ce influențează ținerea
contabilității de gestiune. Rolul lor în calculația
costului de producție
• 1.3. Relevanța costurilor, cheltuielilor și veniturilor în
fundamentarea deciziilor manageriale
 Situații de
incertitudine și
medii instabile

Actualmente, entitățile, tot mai des operează și

activează în situații de incertitudine și cu medii
instabile, complexitatea cărora determină creșterea
rolului informației în luarea deciziilor, în viața
acestora.
În acest context, conducerea entități este pusă în
situația de a alege din mai multe posibilități în
vederea luării deciziilor.
 ROLUL
CONTABILITĂȚII
DE GESTIUNE

Odată cu aceasta, contabilitatea financiară, își

demonstrează limitele în administrarea unei
entități, astfel, creându-se aria dezvoltării
contabilității de gestiune.
Ea se deosebește de cea financiară prin
necesitatea detalierii informațiilor în vederea
adoptării deciziilor și asigurării unui control mai
eficient asupra activității entității.
Rolul contabilului constă în:
sporirea eficienței gestiunii entității;
participarea la luarea deciziilor prin furnizarea de
informații privind sursele și avantajele concurențiale,
prin sprijinirea managerilor în efortul de identificare
și consolidare a resurselor și capacităților unei
entități.
Pentru gestiunea eficientă a entității este nevoie de
diverse tipuri de informații:
pentru planificare și control;
legate de calculația costului produselor fabricate și
livrate, serviciilor oferite;
privind prețurile cerute de către clienți;
în vederea fundamentării deciziilor;
etc.

Spre exemplu:
 În cadrul entităților de producție (procesului de
producție) funcția importantă a contabilității de
Entități gestiune o reprezintă furnizarea de informații
de privind costul de producție.
producție

Aceste informații permit managerilor să identifice

!!! Când se recepționează comenzi
speciale, un manager trebuie să fie
informat și să poată răspunde la
întrebări privind prețurile
termenele de livrare. Deseori, un
producător este confruntat cu decizia de a
produce sau a achiziționa unele piese.
domeniile de producție cu probleme, să exercite
un control riguros asupra costurilor, să
fundamenteze deciziile de fixare a prețurilor și să
stabilească valoarea stocurilor.
Concluzie: Informațiile privind costul de
și producție și deciziile privind producția
reprezintă doar o parte din necesitățile
informaționale ale managerilor entității de
producție.
 În mediul entităților prestatoare de servicii,
managerul trebuie să analizeze în mod
continuu serviciile oferite și combinația
optimă de servicii.

Astfel, managerul trebuie să stabilească dacă

serviciile sunt utile și eficiente din punctul de
vedere al costurilor.

!!! În mod evident, managerii au nevoie de

informații pentru a constata reducerea sau
creșterea numărului de clienți deserviți,
gradul de deservire, loialitatea și satisfacția
clienților, rezultatele referitoare la efectele
noilor tehnici aplicate la prestarea serviciilor
etc.
 În cazul entităților comerciale, un manager are nevoie de
informații care să-i permită urmărirea calității, deteriorării
și învechirii mărfurilor, precum și pierderilor din furturi,
cantității existente în stoc, momentului de reînnoire a
comenzii și cererii efective.

!!! Informațiile furnizate facilitează

activitatea desfășurată de manageri în cadrul
entităților comerciale privind: bugetarea, Concluzie: În mod evident,
gestiunea numerarului, analiza cheltuielilor managerii au nevoie de
de distribuire a mărfurilor, întocmirea de informații contabile pentru a
rapoarte, luarea deciziilor referitoare la exercita controlul riguros
structura vânzărilor, comenzilor speciale și asupra mărfurilor.
plasarea personalului etc.
 Organizarea contabilității de gestiune presupune

un ansamblu de activități desfășurate de entitate

în vederea realizării unui sistem informațional eficient

privind

elaborarea, urmărirea și controlul bugetelor,

evidența costurilor și determinarea costului de
producție, analiza eficienței activității desfășurate.
În acest sens, este necesar de luat în considerare
următoarele momente:
1. Alegerea metodei de contabilizare a costurilor,
calculației costului de producție și de elaborare a
bugetelor (prevederile SNC):
metoda globală,
metoda pe faze,
metoda pe comenzi,
metoda costului standard,
sau alte metode stabilite în politicile contabile ale entității.
 informația să se
LA ALEGEREA UNEI furnizeze într-un
METODE DE interval convenabil
CALCULAȚIE A
COSTULUI Fiecare entitate
are libertatea de
a opta pentru
una sau alta
dintre metodele
de calculație ... și
să fie pertinentă, care, în
precisă și să aibă un individualitatea
cost rezonabil lor, prezintă
Este necesar să se ia în considerare faptul că avantaje și
dezavantaje.
În altă ordine de idei, trebuie înțeles faptul că metodele
se pot completa, motiv pentru ...

este de
tendința pe plan
combinare
actuală internațional
a acestora
 !!! Alegerea unei metode necesită precizarea:
obiectelor de calculație; (produs, lucrare, serviciu, comandă etc.),
a unității de calculație;
(unități fizice, de exemplu, m2, m3, kg); unități de timp, de exemplu, ore, zile);
unități convenționale, unitățile tehnice de măsură, cum ar fi: litru de lapte cu
2,5% grăsime, cai-putere la motoare etc.).

centrelor de responsabilitate; (obiect de evidență a costurilor)

tehnicilor de bugetare, urmărire și control;
sistemului de documente și a criteriilor lor de întocmire și
circuit.
2. Precizarea modului de contabilizare a costurilor de
producție
cu aplicarea conturilor de gestiune;
fără aplicarea conturilor de gestiune.
 Contabilitatea cu aplicarea conturilor de gestiune
se recomandă entităților care confecționează diferite tipuri de
produse și/sau prestează diferite tipuri de servicii.
Organizarea contabilității de gestiune presupune, pe de o
parte, existența contabilității financiare, iar, pe de altă parte,
existența contabilității de gestiune într-o formă simplificată
redată de actualul Plan general de conturi contabile.
Costurile de producție se vor contabiliza prin intermediul
conturilor din clasa a VIII-a ,,Conturi de gestiune”, conform
modului prevăzut în Indicațiile metodice privind
contabilitatea costurilor de producție și calculația costului
produselor și serviciilor.
 Contabilitatea fără aplicarea conturilor de gestiune
se recomandă entităților care confecționează un tip de
produs (grupă de produse omogene) sau prestează un tip
de serviciu (grupă de servicii omogene).
În acest caz, costurile de producție se înregistrează
nemijlocit în conturile contabilității financiare și se
contabilizează ca majorare a producției în curs de execuție
și majorare a datoriilor curente, a amortizării activelor
imobilizate, diminuare a stocurilor etc.
Comparație
Cu aplicarea conturilor de gestiune - Fără aplicarea conturilor de gestiune
1. Acumularea costurilor în 1.Acumularea costurilor în
conturile 811 și 821 contul 215
2. Repartizarea costurilor 2.Costuri indirecte de
indirecte de producție producție nu există
3. Delimitarea costurilor 3.Delimitarea costurilor
privind produsele finite de privind produsele finite de
costurile aferente producției costurile aferente producției
în curs de execuție în curs de execuție (dacă
4. Contabilizarea costului există)
efectiv la contul 216 și 215 4.Contabilizarea costului
efectiv la contul 216
3. La organizarea contabilității de gestiune trebuie ținut
cont și de factorii care o determină și o influențează:
profilul și mărimea entității,
tehnologia producției,
structura organizatorică a entității,
specificul activității desfășurate,
managementul activității entității etc.
Forma concretă de organizare a contabilității de gestiune este
determinată de:
structura organizatorică a entității;
competența managerilor;
necesitățile acestora în informații pentru luarea deciziilor.
 Principiile ținerii contabilității de gestiune, de asemenea, contribuie la
alegerea modului de administrare a contabilității și la atingerea
scopului propus.
În linii generale, principiile rezidă din prevederile legislației contabile naționale:
1. Contabilizarea separată a costurilor. Contabilitatea costurilor de producție se ține
separat pe activitățile de bază (contul 811 ,,Activități de bază”) și cele auxiliare
(contul 812 ,,Activități auxiliare”).
2. Delimitarea costurilor în timp. Costurile de producție se recunosc în baza
contabilității de angajamente în perioada în care acestea au fost efectiv suportate:
curente, anticipate, preliminate. Permite efectuarea unei calculații corecte,
dar și urmărirea dinamicii acestora, pe perioade de gestiune consecutive.
3. Delimitarea costurilor privind produsele finite de costurile aferente
producției în curs de execuție. Determinarea corectă a mărimii producției în
curs de execuție influențează nu numai exactitatea mărimii și structurii
costurilor la sfârșitul perioadei de gestiune, dar și indicatorilor economico-
financiari (profitul, rata rentabilității etc.).
Și acum, Dumneavoastră! Situația nr. 1
Costuri Costuri Costuri
Costuri de producție
Curente Anticipate Preliminate
Valoarea contabilă a materialelor utilizate în procesul de
producție
Valoarea totală de asigurare a utilajelor și mașinilor de
producție
Amortizarea calculată utilajelor și mașinilor de producție
Salariile calculate muncitorilor productivi
Contribuții la asigurări sociale și prime de asistență medicală
aferente salariile calculate muncitorilor productivi
Valoarea contabilă a materialelor utilizate la comercializarea
produselor
Valoarea contabilă a materialelor utilizate pentru reparația
produselor în perioada de garanție
Valoarea costurilor privind evaluarea și certificarea produselor
Valoarea provizioanelor privind concediile de odihnă ale
muncitorilor productivi
Și acum, Dumneavoastră! Situația nr. 2
Conform politicilor contabile ale entității, contabilitatea
costurilor de producție se ține cu aplicarea conturilor de
gestiune, iar produsele obținute se evaluează în raport cu
gradul de finisare tehnică.
Entitatea a lansat în fabricație 1 000 de unități de
produs, din care, la sfârșitul lunii curente, 90 de unități
erau producție în curs de execuție. Gradul de finisare al
producției în curs de execuție a fost determinat în
proporție de 80%. Costurile efective de producție
lunare constituie – 68 740 lei.
Care va fi valoarea contabilă a produselor finite și a
producției în curs de execuție?
Rezolvare și analiză
Produse finite = 910 buc. Gradul de finisare = 100%
Produse în curs de execuție = 90 buc. Gradul de finisare = 80%
Costuri totale lunare = 68 740 lei.
Relevanța costurilor, cheltuielilor și veniturilor în
fundamentarea deciziilor manageriale
Dirijarea procesului decizional, necesită utilizarea diferitelor informații,
care trebuie controlate de contabilitate în vederea corespunderii cerințelor
calitative, pentru a fi RELEVANTE în procesul de elaborare și adoptare a
deciziilor.
Procesul decizional începe

cu determinarea
studierea variantelor colectarea alegerea variantei ce
scopului și sarcinilor
alternative de acțiuni datelor/informațiilor asigură atingerea
ce stau în fața
posibile corespunzătoare scopului propus
entității
Conceptul de relevanță se aplică tuturor
situațiilor de decizie. În vederea selectării celei mai
bune alternative, managerii se confruntă cu
diverse situații decizionale privind:
• comenzi speciale unice;
• renunțarea la un produs;
• producerea unei piese sau cumpărarea de la furnizori;
• reducerea prețului de vânzare;
• condițiile unor resurse limitate;
• etc.
Comenzi speciale unice. Acest tip de decizie afectează nivelul
de producție, în cazul acceptării sau respingerii comenzilor
speciale, atunci când există o capacitate de producție nefolosită
și comenzile speciale nu au implicații pe termen lung.
Exemplul 1: O entitatea fabrică produse de calitate. Ea are o capacitate de
producție de 4 000 de unități de produs pe lună. Volumul efectiv de producție
lunar este de 2 700 de produse, iar rezultatele așteptate sunt prezentate în
tabelul de mai jos.
Suma, lei
Ponderea indicatorilor
Nr. crt. Indicatorii per
total în venitul din vânzări
unitate
1. Venituri din vânzări 567 000 210 100,00%
(2 700 un. × 210 lei)
2. Costul vânzărilor 402 300 149 70,95%
(2 700 un. × 149 lei)
3. Rezultatul brut (rd.1-rd.2) 164 700 61 29,05%
Costul vânzărilor de 149 lei este alcătuit din
următoarele articole:
Cost Ponderea
Cost variabil Cost total
Nr. constant costurilor
Indicatorii per unitate, per
crt. per unitate, în costul de
lei unitate, lei
lei producție
A B 1 2 3 = 1+2 4

1. Costuri materiale 92 - 92 61,74%

2. Costuri cu personalul 37 5 42 28,19%
3. Costuri indirecte 11 4 15 10,07%
4. Costul de producție
140 9 149 100%
(rd.1 + rd.2 + rd.3)
O rețea de magazine s-a oferit să cumpere în luna martie 2018 - 1 300
unități de produs la prețul de 146 lei.
Pe viitor nu se anticipează alte vânzări către această rețea de magazine.
Costurile constante de producție sunt legate de capacitatea de producție
de 4 000 de unități, indiferent de capacitatea de producție folosită.
Dacă entitatea acceptă comanda specială, va utiliza capacitatea nefolosită
existentă pentru a produce cele 1 300 de unități, iar costurile constante
nu se vor schimba. Acceptarea acestei comenzi speciale nu va afecta
prețul de vânzare sau cantitatea de produse vândute clienților obișnuiți.
Ar trebui să accepte entitatea oferta rețelei de magazine?

OFERTA
 Analiză și concluzii!
1. Pe baza costului vânzărilor de 149 lei > 146 lei oferit de
rețeaua de magazine, managerul ar putea respinge oferta.
Dar, ... Nu uităm că:
2. Veniturile și costurile relevante sunt veniturile și costurile
viitoare așteptate care diferă ca rezultat al acceptării ofertei
speciale.
În acest context, vom elabora Situația de profit și pierdere
cu accent pe contribuția marginală.
Contribuția marginală este destinată pentru
acoperirea costurilor și cheltuielilor constante,
după care, contribuie la obținerea profitului.
Odată ce costurile constante sunt complet
acoperite, contribuția marginală rămasă mărește
profitul.

Contribuția marginală = Venituri din vânzări - Costuri/cheltuieli variabile

Analiză și concluzii!
Situația de profit și pierdere cu accent pe contribuția marginală
(valori previzionale)
4 000 de unități ce Diferență:
2 700 de unități ce
urmează a fi Valori
urmează a fi vândute,
vândute, inclusiv relevante
Nr. crt. Indicatorii fără comanda specială
comanda specială pentru cele
per unitate, 1300 de unități,
total, lei total, lei
lei lei
A B 1 2 3 4 = 3-2
1. Venituri din vânzări
2. Costuri variabile
3. Contribuția marginală
(rd.1-rd.2)
4. Costuri constante
5. Rezultatul brut (rd.3-rd.4)
 Analiză și concluzii!
Veniturile și costurile relevante sunt veniturile și costurile viitoare
așteptate care diferă ca rezultat al acceptării ofertei speciale:
1. Venituri: 567 000 < 756 800
2. Costuri variabile de producție: 378 000 < 560 000
3. Costurile constante de producție sunt irelevante în acest caz,
deoarece aceste costuri nu se vor schimba ca total dacă este acceptată
sau nu comanda specială.

Entitatea poate câștiga în plus 7 800 lei (189 800 lei - 182 000
lei) acceptând comanda specială, și totodată, poate promova
produsele sale, fără cheltuieli suplimentare de distribuire.
Decizia privind renunțarea la un produs. Dacă o entitate are o
gamă de produse care este neprofitabilă, ea va trebui să ia în
considerare opțiunea renunțării la aceasta.

Exemplul 2: O entitatea fabrică și comercializează 3 produse: A, B și

C. În rezultatul vânzării Produsului A, entitatea obține pierdere.
Pentru a demonstra faptul că fabricarea produsului duce/sau nu la
obținerea unei pierdere și a prezenta managementului entității
informații relevante în vederea adoptării deciziei de a refuza/sau nu
fabricarea produsului neprofitabil, se analizează veniturile și
costurile în baza Situației de profit și pierdere cu accent pe contribuția
marginală, tabelul următor:
 Extras din Situația de profit de pierdere
managerială(lei)
Nr.
Indicatorii Produsul A Produsul B Produsul C Total
crt.

A B 1 2 3 4 = 1+2+3

1. Venituri din vânzări 64 000 100 000 90 000 254 000

2. Costuri variabile 48 000 66 660 60 000 174 660
3. Contribuția marginală
16 000 33 340 30 000 79 340
(rd.1-rd.2)
4. Costuri constante 24 000 9 340 8 000 41 340
5. Rezultatul brut
(8 000) 24 000 22 000 38 000
(rd.3-rd.4)
Analize și concluzii!
După cum se observă, produsul A înregistrează pierdere brută în
valoare de 8 000 lei. Astfel, se pune problema dacă renunțarea la
produsul A ar duce la creșterea performanței financiare?
În luarea deciziei, managerul trebuie să țină cont de următoarele:
• dacă se renunță la fabricarea unui produs, atunci entitatea va pierde
contribuția marginală, care numai este disponibilă pentru acoperirea
costurilor fixe;
• prin renunțarea la fabricarea unui produs, se elimină în mod cert și costurile
constante ale acestuia?
Analize și concluzii!
Analizând datele prezentate în tabelul precedent, managerii planifică să
renunțe la fabricarea produsului X. În vederea luării deciziei se întocmește o
Situație comparativă de profit și pierdere, prezentată în tabelul de mai jos, care
include doar produsele profitabile, cu excepția produsului X (costurile
constante nu se vor schimba ca total dacă se renunță, sau nu, la produsul X).
Nr.
crt. Indicatorii Produsul Y Produsul Z Total
1. Venituri din vânzări
2. Costuri variabile
3. Contribuția marginală
4. Costuri constante X X
5. Rezultatul brut X X
 Analiză și concluzii!
!!! Entitatea va obține un profit brut de 22 000 lei
Nr. Produsul Produsul Produsu Nr. Produsul Produsul
Indicatorii Total Indicatorii Total
crt. A B lC crt. Y Z
1. Venituri din vânzări 1. Venituri din vânzări 100 000 90 000 190 000
64 000 100 000 90 000 254 000
2. Costuri variabile 2. Costuri variabile 66 660 60 000 126 660
48 000 66 660 60 000 174 660
3. Contribuția marginală 3. Contribuția
(rd.1-rd.2) 16 000 33 340 30 000 79 340 marginală 33 340 30 000 63 340
4. Costuri constante (rd.1-rd.2)
24 000 9 340 8 000 41 340
4. Costuri constante X X 41 340
5. Rezultatul brut
(8 000) 24 000 22 000 38 000
(rd.3-rd.4) 5. Rezultatul brut
X X 22 000

Diferența de 16 000 lei (38 000 – 22 000) se egalează cu contribuția marginală a produsului A. Prin
urmare, renunțând la produsul A pierderea aparentă de 8 000 lei va conduce la o reducere a
profitului de 16 000 lei, rezultată din pierderea brută a produsului A. Costurile constante de
producție sunt irelevante în acest caz. Aceasta se întâmplă deoarece aceste costuri nu se vor schimba
ca total dacă se renunță, sau nu, la produsul A.
Concluzii!
Dacă prin renunțarea la un produs se elimină mai multe
costuri constante decât contribuția marginală, atunci este o
DECIZIE FOARTE BUNĂ, dacă nu, produsul se fabrica în
continuare.
În situația dată, dacă prin eliminarea produsului A, costurile
constante se vor reduce cu mai mult decât 16 000 lei, atunci
varianta va fi optimală.
 Decizia privind producerea unei piese sau procurarea de la
furnizori.
In mod frecvent, managerii se confruntă cu opțiunea de a
produce un anumit component al produsului, în cadrul entității,
sau să-l cumpere de la furnizori. Trecând peste implicațiile
tehnice, decizia, în mod obișnuit, se va baza pe calitate,
încrederea furnizorului și cost.
În acest context, managerul trebuie să ia în considerare: dacă
alternativa de a achiziționa bunurile este temporară, sau nu, și dacă
există capacitate de producție disponibilă în prezent, și în viitor.
Pentru a decide, managerul trebuie să analizeze costurile
variabile și constante.
Exemplul 3:
O entitate studiază problema referitoare la producerea unei anumite
componente AP-100 sau achiziționarea acesteia. Aceasta se poate
procura în loturi de 10 000 de bucăți la costul de intrare de 9,75
lei/bucata, iar costul variabil al piesei AP-100 este de 7,15 lei. Ca
atare, entitatea poate fabrica necesarul de piese pe o mașină, care deja
lucrează la întreaga capacitate și fabrică o alta piesă AP-200. În
rezultatul acceptării fabricării, entitatea ar avea pierderi de 1 000
bucăți de piesa AP-200. Aceasta se produce cu un cost variabil de 90
lei/bucata și se vinde cu 125 lei/bucata. Poate entitatea să oprească
producția internă de piese și să cumpere de la furnizori?
În situația în care piesa ce urmează a fi produsă necesită reducerea
volumului de producție al altor componente/piese, în costul
piesei/componente ce urmează a fi produsă trebui de adăugat
contribuția marginală pierdută.
Analize și decizii!
Pentru luarea deciziei corecte se va determina rezultatul
în cazul producerii componente AP-100, în felul următor:
• Costul variabil al piesei AP-100 = 7,15 lei × 10 000 buc.= 71 500 lei
• Contribuția marginală (pierdută) aferentă neproducerii piesei
AP-200 = 35 lei × 1 000 buc.= 35 000 lei
• Total costuri: 106 500 lei, costul relevant unitar = 10,65 lei.
Concluzii!
Se pare că entitatea ar trebui să cumpere această
componentă, deoarece costul de intrare (9,75 lei) < cel
relevant (10,65 lei).
În cazul alternativei ,,procurarea”, entitatea va
economisi 9 000 lei (97 500 - 106 500).
 Decizia privind reducerea prețului de vânzare.
În unele cazuri, managerii pot opta și le poate fi utile deciziile privind
reducerea prețului de vânzare. Inevitabil, aceste decizii implică o doză de
risc. De regulă asupra deciziilor legate de preț acționează factori externi și
interni, precum:
• clienții - deoarece prețul majorat poate conduce la renunțarea procurării
produsului respectiv;
• concurența - reacția concurenților influențează poziția pe piață a entității, de
aceea, în ultimul timp, entitățile se orientează spre cunoașterea și anticiparea
reacțiilor concurenților, recurgând la alianțe strategice, estimarea costului
concurenților etc.;
• costul de producție/costul de achiziție - deoarece, în mod normal, prețul
trebuie să acopere în totalitate costul unui produs sau serviciu.
Exemplul 4:
Să presupunem că o entitate anticipează să vândă 50 de unități de
marfă. Ea hotărăște să reducă prețul de vânzare, de la 200 lei la 180
lei/unitatea. Costul de intrare a mărfurilor constituie 120 lei/unitatea.
În cazul acceptării deciziei privind reducerea prețului de vânzare,
furnizorul îi va vinde unitatea cu 115 lei/unitatea în loc de 120
lei/unitatea. Costurile constante - 10 000 lei. Entitatea ar trebui să
reducă prețul de vânzare?
Analize și decizii!
Pentru a determina costul de intrare relevant, pe termen scurt,
trebuie estimată contribuția marginală, în caz de reducere și în
caz de menținere a prețului.
Contribuția marginală în caz de reducere a prețului la 180 lei:
(180-115)×50 = 3 250 lei
Contribuția marginală în caz de menținere a prețului la 200 lei:
(200-120)×50 = 4 000 lei
Modificarea contribuției marginale datorată reducerii
prețului: (750 lei)
Concluzii!
Reducerea prețului cu 20 lei va diminua contribuția
marginală cu 750 lei, iar deoarece costurile constante
de 10 000 lei rămân neschimbate, aceasta va duce și la
diminuarea profitului cu 750 lei.
 Decizia în condițiile unor resurse limitate.
Când resursele sunt limitate (de exemplu, Departamentul
vânzării nu poate stoca producția fabricată, iar Departamentul
producție nu poate fabrica decât o anumită cantitate de
produse cu infrastructura și forța de muncă disponibilă etc.),
în formularea deciziei se alege acea acțiune care va
maximiza contribuția marginală totală.
Maximizarea contribuției marginale nu înseamnă
neapărat promovarea produselor cu cea mai ridicată
contribuție individuală, ci promovarea acelor produse
care asigură o contribuție marginală ridicată în raport cu
resursele limitate ale entității.
Exemplul 5:
Să presupunem că o entitate fabrică două produse: A și B. Ea
are o capacitatea de numai 20 000 ore-maşină pe perioada
analizată.
Managerul trebuie să ia decizia: ce produs va fabrica,
luând în considerare resursa limitată privind orele -
mașină disponibile.
În tabelul următor se prezintă informația privind costurile,
veniturile și numărul necesar de ore-mașină pentru fabricarea
produselor respective.
 Analiză și concluzii!
Situația costurilor, veniturilor și numărului necesar de ore-mașină
Nr.
Indicatorii Produsul A Produsul B
crt.
1. Venituri din vânzări per unitate, lei 30 35
2. Costul variabil unitar, lei 15 23
Contribuția marginală unitară, lei
3. 15 12
(rd.1-rd.2)
Contribuția marginală procentuală
4. 50,00 34,28
(rd.3÷rd.1 x 100), %
Numărul necesar de ore-mașină pentru
5. 2 ore 1 oră
fabricarea unei unități de produs
Analize și decizii!
Din informațiile prezentate, rezultă că produsul A este
mai profitabil decât produsul B. De ce?
Contribuția marginală unitarăA de 15 lei > contribuția
marginală unitarăB de 12 lei, adică cu 25% mai mare
(15/12). Totodată, contribuția marginală procentualăA de
50% > contribuția marginală procentualăB de 35%, adică
cu 43% mai mare (50/35).
Pentru a lua o decizie corectă, apelăm la informațiile
privind numărul de ore-mașină necesare fabricării unei
unități și capacitatea de numai 20 000 ore-maşină.
 Analiză și concluzii!
Analiza contribuției marginale în funcție de numărul limitat de ore-
mașină
Nr.
Indicatorii Produsul A Produsul B
crt.
1. Contribuţia marginală unitară, lei
2. Numărul de ore-maşină pe produs
Contribuția marginală pe oră-mașină
3. (rd.1÷rd.2), lei
4. Capacitatatea în ore-maşină
Contribuția marginală totală în raport
5. cu numărul limitat de ore-mașină
(rd.3×rd. 4), lei
Concluzii!
Produsul A are contribuția unitară cea mai ridicată,
iar produsul B are contribuția totală mai mare, în
raport cu resursa limitată a entității.
Prin urmare, în analiza efectuată nu trebuie să luăm în
calcul numai contribuția marginală unitară, ci și
contribuția marginală totală estimată în raport cu
resursele limitate.
Și acum, Dumneavoastră! Situația nr. 3
 Lucrul individual!
Analizați decizia strategică privind reorganizarea operațiilor de
producere în vederea reducerii costurile cu salariul. Este vorba
despre o entitate producătoare, care dorește să reorganizeze procesul de
prelucrare manuală a materiei prime prin arendarea unui echipament
modern de prelucrare. Costul de reorganizare este estimat la 140 000 lei
pe an. Reorganizarea va elimina orice activitate de prelucrare manuală
a materiei prime. Pe linia de producere actuală lucrează 15 muncitori:
10 muncitori îndeplinesc funcții de operare a mașinilor și 5 muncitori
îndeplinesc funcții de prelucrare manuală a materiei prime. Cei 5
muncitori care prelucrează materia primă au fost angajați pe bază de
contracte ce permit concedierea fără plata unor recompense. Fiecare
muncitor lucrează 2 000 de ore pe an. Volumul previzionat al producției
nu va fi afectat de decizie. Tot neafectate rămân: prețul de vânzare,
costurile materiale și cele indirecte.
Pasul 1. Obținerea informațiilor
• Comentarii generale: Uneori, managerii iau decizii neadecvate,
frecvent, datorită faptului că nu identifică şi analizează serios
cauzele. Practic, în această etapă, managerii trebuie să afle cât
mai multe despre problemele sau oportunitățile apărute, astfel,
încât să fie apți să genereze alternative cât mai potrivite.
• Informații, analize și rezultate obținute: Costurile istorice sunt
de 20 lei pe oră. O creștere recent negociată a remunerațiilor
angajaților, în valoare de 5 lei ora, va conduce la o creștere a
costurilor cu personalul la 25 lei pe oră în viitor. Reorganizarea
operațiilor de producere va reduce numărul de muncitori de la
15 la 10 prin concedierea celor cinci lucrători care prelucrează
manual materia primă.
 Pasul 2. Efectuarea previziunilor legate de costurile
viitoare
• Comentarii generale: Căutarea limitată de alternative,
constituie principala cauză pentru care multe decizii eșuează.
Orice situație decizională poate fi caracterizată în funcție de
gradul de incertitudine al consecințelor fiecărei alternative
formulate.
• Calcule, analize și rezultate obținute: În cazul alternativei
existente, să nu se reorganizeze, costurile cu personalul ar trebui
să fie de 750 000 lei (15 muncitori × 2 000 de ore pe muncitor ×
25 lei pe oră), iar în cazul alternativei să se reorganizeze, costurile
ar trebui să fie de 500 000 lei (10 muncitori × 2 000 de ore pe
muncitor × 25 lei /oră). Conform previziunilor, reorganizarea ar
trebui să coste, 140 000 lei/ an.
Pasul 3. Alegerea unei alternative
• Comentarii generale: Managerii încearcă să selecteze alternativele
care au cel mai mic grad de risc şi incertitudine. În cazul rezolvării
problemelor, soluția alternativa cea mai bună este acea soluţie, care
rezolvă cel mai bine problema cu un minimum de resurse. În cazul
oportunităților, soluţia alternativă cea mai bună este soluţia, care
maximizează profitul tot cu un minimum de resurse.
• Analize și decizii: Beneficiile prevăzute ale celor două alternative
sunt comparate și sunt legate de costul de reorganizare: economiile
obținute din eliminarea costurilor de prelucrare manuală a materiei
prime constituie 250 000 de lei (5 muncitori × 2 000 de ore per
muncitor × 25 lei/oră) față de costul de reorganizare de 140 000 de
lei/an. Decidentul alege alternativa reorganizării.
Pasul 4. Implementarea deciziei

Comentarii generale: Managerul trebuie să se implice conform

prerogativelor şi abilităților lui manageriale, pentru a se
asigura că soluţia alternativă aleasă se transpune în practică.
Câteodată, deși soluţia alternativă aleasă este extrem de bună,
managerii nu ajung să o implementeze din diferite motive. În
funcție de rezultatul deciziei implementate, se poate reveni la o
alta etapă.
Acțiune: Managerul implementează decizia la care s-a ajuns
la pasul 3 prin reorganizarea operațiilor de producere.
 Pasul 5. Evaluarea performanțelor
pentru a oferi feedback
Calcularea și evaluarea rezultatelor: Evaluarea performanțelor
deciziei implementate la pasul 4 oferă feedback având în vedere că
cinci pași sunt ulterior parcurși, din nou, integral sau parțial.
Rezultatele concrete arată că noile costuri cu personalul sunt de
560 000 lei și nu de 500 000 lei, cum se prevăzuse anterior, din
cauză unei productivități a muncii mai scăzute decât se aștepta.
Din analizele rezultatelor, observăm că costurile istorice constituie
o bază utilă pentru previziuni corecte referitoare la costurile cu
personalul viitoare așteptate, de 750 000 lei și de 500 000 lei, însă
costurile istorice sunt costuri trecute și sunt irelevante în procesul
decizional. Aceste costuri sunt de neevitat și nu pot fi schimbate
oricare ar fi acțiunea întreprinsă.
 Pasul 5. Evaluarea performanțelor
pentru a oferi feedback
Analizând cele două alternative, calculăm rezultatele fără a lua
în considerare alte informații, decât costul cu personalul și
costul privind leasingul. Astfel, în cazul alternativei existente, să
nu se reorganizeze, costurile cu personalul ar trebui să fie de
750 000 lei. Iar în cazul alternativei să se reorganizeze, costurile cu
personalul ar trebui să fie de 500 000 lei și cele privind
leasingul, 140 000 lei/an.
Diferența de 110 000 lei (750 000 - 500 000 - 140 000), indică
faptul că reorganizarea operațiilor de producție va crește
profitul brut prevăzut cu 110 000 lei în fiecare an.
O SEARĂ FRUMOASĂ și SUCCESE LA
ASIMILAREA TEMEI A II-A!