Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
întrebare este unul singur, dar nu foarte precis şi ar putea fi exprimat astfel: atât cât
este necesar pentru realizarea obiectivului (obiectivelor) misiunii de audit intern.
Pornind de la observaţia anterioară, putem face o distincţie între misiunile scurte (o
lună de zile) şi misiunile lungi (cu o durată de cel puţin trei luni de zile).
Misiunile lungi sunt cele care presupun parcurgerea tuturor etapelor procesului
metodologic şi utilizarea unui număr mare şi divers de instrumente şi tehnici de audit.
Misiunile scurte vizează atingerea obiectivului de auditat fixat chiar dacă prioritatea
aceasta se realizează prin condensarea sau parcurgerea mai rapidă a unor etape
procedurale.
Este foarte important de specificat faptul că o misiune de audit poate fi planificată
ca o misiune scurtă, ştiind cu exactitate când începe, dar nu ştim cu certitudine când se
încheie, aceasta realizându-se în funcţie de complexitatea obiectivelor şi a problematicii
care solicită echipa de auditori. De asemenea, depinde în măsură esenţială şi de nivelul
asigurării cu resursele materiale şi umane necesare.
Ne exprimăm convingerea că indiferent de durata misiunii de audit, prin urmare
indiferent de maniera de parcurgere mai condensată sau nu a etapelor procedurale ale
metodologiei de audit intern, aceasta trebuie respectată în mod invariabil şi fără excepţii.
1.3. Cele trei etape fundamentale ale metodologiei de audit intern
Cele trei etape fundamentale ale metodologiei de desfăşurare a misiunii de audit
intern sunt:
– etapa de pregătire a misiunii de audit intern;
– etapa de realizare a misiunii de audit intern;
– etapa de încheiere a misiunii de audit intern.
În etapa de pregătire a misiunii de audit intern, auditorii desfăşoară activităţile
specifice etapei atât
la sediul structurii de audit intern, cât şi la sediul entităţii auditate. Această etapă
solicită din partea auditorilor o mare capacitate de învăţare şi înţelegere, o bună
cunoaştere a domeniului care urmează să fie auditat, precum şi o excelentă asimilare a
informaţiilor esenţiale ce caracterizează procesele şi fenomenele specifice entităţii
auditate. Parcurgerea acestei etape pune la încercare calităţile de sinteză şi imaginaţie ale
auditorilor interni. Această etapă se poate defini ca fiind perioada în care echipa de
auditori realizează toate lucrările specifice şi necesare unei bune realizări a misiunii de
audit.
În etapa de realizare a misiunii de audit intern, auditorii se află în cea mai mare
parte a timpului la sediul entităţii auditate, întoarcerile la birou fiind foarte rare sau chiar
inexistente. Această etapă solicită mai mult abilităţile de observaţie, dialog şi comunicare
ale auditorilor. Reuşita acestei etape depinde de modul în care auditorul reuşeşte să se
facă înţeles de către reprezentanţii entităţii auditate şi să se integreze în mediul
organizaţional respectiv. În această etapă auditorul îşi formulează şi sintetizează
observaţiile şi constatările care îi vor permite să elaboreze recomandările şi soluţiile care
să conducă la gestionarea legală şi eficientă a riscurilor asociate disfuncţiilor identificate.
Este perioada în care se recoltează roadele misiunii de audit.
În etapa de încheiere a misiunii de audit intern, auditorii se află atât la sediul
entităţii auditate dar revin în cele din urmă la sediul structurii de audit intern. Etapa
necesită o mare capacitate de sinteză, precum şi aptitudini dezvoltate de redactare şi
comunicare. Este etapa în care auditorii îşi prezintă rezultatele activităţii, fiind momentul
prelucrării acestora.
Pentru o mai bună înţelegere a conţinutului fiecărei etape, derularea misiunii de
audit public intern poate fi sintetizată conform schemei următoare:
Etapele realizării auditului de calitate sunt următoarele:
a) Pregătire. Timpul necesar pentru audit este în funcţie de impor¬tanţa cabinetului şi se
stabileşte numai după completarea şi analiza chesti¬o¬narului de anchetă. Cabinetul ales
pentru auditul de calitate este informat prin scrisoare, cu cel puţin 60 zile înainte de data
fixată pentru începerea auditului. Scrisoarea este însoţită de un chestionar care cuprinde
un ansamblu de informaţii referitoare, pe de o parte, la organizarea generală a cabinetului,
la misiunile pe care acesta le derulează, iar pe de altă parte la respectarea obligaţiilor de
membru.
Chestionarul completat trebuie retrimis filialei, în termen de 30 zile de la data
primirii lui. O dată cu returnarea chestio¬narului, cabinetul poate cere să beneficieze de
dispoziţiile prezentului regulament referitoare la recuzarea auditorului, caz în care auditul
va fi realizat prin auditori din afara razei de activitate a filialei, prin grija DUANPAC.
b) Modalităţi de audit. Fiecare misiune de audit de calitate cuprinde trei faze
complementare: audit structural, audit tehnic şi audit de conformitate. Auditul de calitate
se efectuează conform Ghidului aprobat de Consiliul Superior al Corpului.
Auditul structural constă într-un diagnostic de organizare a cabinetului în scopul
aprecierii dacă modul de organizare asigură înde¬plinirea de misiuni conform normelor,
regulilor şi uzanţelor profesionale, emise sau recunoscute de Corp, scoţând în relief atât
aspectele pozitive, cât şi lipsurile în ceea ce priveşte metodele şi procedurile existente în
cabinet.
Auditul tehnic constă în revederea unui număr de dosare de lucru şi permite
aprecierea calităţii metodelor efectiv puse în lucru de cabinet. Alegerea dosarelor se face
pe baza concluziilor şi informaţiilor rezultate din auditul structural. Auditul tehnic se face
prin referire la normele şi regulile în vigoare, precum şi la uzanţele profesionale.
Auditul de conformitate constă în verificarea modului în care cabinetul îşi
îndeplineşte obligaţiile de membru cu privire la formarea şi dezvoltarea profesională,
depunerea declaraţiilor anuale, plata obligaţiilor financiare.
c) Raportare
La sfârşitul unei misiuni de audit de calitate, auditorii întocmesc o notă de
sinteză care se trimite cabinetului auditat. Cabinetul dispune de un termen de 30 zile
pentru a prezenta, în scris, auditorilor observaţiile sale.
Raportul de audit este întocmit de auditori şi are ca anexe nota de sinteză şi
eventualele observaţii ale cabinetului. Raportul scoate în evidenţă lipsurile descoperite în
cursul auditului efectuat şi abaterile grave şi repetate de la reglementările profesionale.
Raportul trebuie să cuprindă şi recomandări sau alte măsuri de remediere a deficienţelor.
Raportul, anexele şi dosarul de audit sunt trimise DUANPAC, în termen de 15
zile de la expirarea perioadei în care cabinetul avea posibilitatea să depună observaţii.
După verificarea raportului de audit şi a notei de sinteză, DUANPAC formulează
recomandări către filială, iar după aprobarea acestora, trimite preşedintelui consiliului
filialei dosarul privind auditul efectuat. Preşedintele consiliului filialei decide în legătură
cu modul de valorificare şi comunicare a rezultatelor auditului de calitate, după cum
urmează:
1. Acceptarea misiunii.
Obiectivul primei etape este de a permite auditorului să stabilească pe baza propriilor
aptitudini şi motivaţii dacă este capabil să ducă la bun sfârşit misiunea
încredinţată.Auditorul trebuie să examineze următoarele circumstanţe :
1 (1) acceptarea misiunii nu îl poate face să-şi piardă independenţa : verifică dacă nu
este în una din situaţiile de incompatibilitate sau de interrdicţie prevăzute de lege.
2 (2) Dispune de competenţele necesare pentru a duce misiunea la bun sfârşit.
3 (3) Dispune de resursele necesare, de personal adecvat şi de timpul necesar.
Acceptarea misiunii se poate concretiza prin semnătura dată pe scrisoarea de
misiune.În condiţii de contract părţile sunt obligate să descrie drepturile şi obligaţiile
aferente misiunii, să descrie munca ce trebuie finalizată, costurile, durata misiunii, care
sunt actele, registrele şi evidenţele pe care clientul trebuie să le pună la dispoziţia
auditorului.
Comentariile metodologice la recomandările internaţionale de audit IFAC emise în
1996, referitoare la termenii şi condiţiile misiunii de audit ( terms of audit engagements )
indică : “ este în interesul clientului şi al auditorului să încheie o scrisoare de misiune
( audit engagement letter ) de preferinţă înainte de debutul misiunii, pentru a evita orice
neînţelegere ulterioară.Această scrisoare confirmă acceptarea de către auditor a
nominalizării sale şi descrie obiectivele, aşteptările şi responsabilităţile faţă de client,
precum şi forma raportului”.
CECCAR a preluat termenii şi condiţiile misiunii de audit în Norma de audit
21,aplicabilă din 1999.
4.Controlul conturilor.
Controlul direct al conturilor consistă în aplicarea procedurilor de verificare a
concordanţei,- control aritmetic, documentar, cronologic, corelaţii, punctaje – între cifrele
din conturile anuale şi diverse acte, situaţii, registre, balanţe, fişe, foi de lucru, acte
cumulative, care servesc ca probă justificativă.Norma internaţională IFAC 500 – 2
indică : “ auditorul trebuie să reunească elemente probante suficiente şi adecvate pentru a
obţine concluzii rezonabile cu ajutorul cărora să –şi fundamenteze opinia “( the auditor
should obtain sufficient appropriate audit evidence to be able to draw reasonable
conclusion on wich to base the audit opinion ).
Nu există o normă unică de audit care să indice numărul de controale directe sau
teste caree trebuie spuse în lucru pentru o bună sau slabă calitate a procedurilor de
control, sau funcţie de pragul de semnificaţie : auditorul trebuie să judece singur criteriile
şi condiţiile de lucru.
Orientarea controlului se face în funcţie de semnificaţia riscurilor.
Controlul prin sondaj – un număr redus de controale ar trebui estimat în măsura în
care există suficiente probe de control intern extins.
Auditorul va proceda la lărgirea câmpului de investigaţie dacă nu au existat
proceduri fiabile de control intern, sau dacă, deşi acestea au existat, nu au fost aplicate ori
respectate consecvent.
Norma internaţională 500 –19 referitoare la colectarea elementelor probante
precizează : auditorul aplică una sau mai multe proceduri urmărind reunirea de elemente
probante : inspecţie, observaţie, cerere de confirmare, calcul prin proceduri
analitice.Norma 500 – 16 precizează : elementele probante sunt elocvente şi sigure în
măsura în care, informaţii preluate din surse diferite se coroborează şi permit certificarea
aceloraşi ipoteze.
Observaţia, inspecţia, controlul faptic prin inventar.
Această tehnică tradiţională are 4 semnificaţii distincte :
1 1. Certificarea reală a unui activ măsurabil.
2 2. Controlul etalonării standardizate a mijloacelor şi instrumentelor de măsurare,
cântărire.
3 3. Verificarea contabilă a concordanţei calculelor aritmetice dintre cantităţi, preţuri
de referinţă şi valori ( scriptice şi faptice ).
4 4. Verificarea amănunţită a situaţiei contabile a unui cont, concordanţa dintre existent
iniţial, rulaje, rulaje cumulate, totaluri de sume şi existent final; punctaj analitic,
componenţa sumelor, concordanţa dintre analitice şi sintetic, confirmare legală a
realităţii şi concordanţei.
Confirmarea directă cu înscrisuri de la terţi.
Confirmarea directă se referă la obţinerea de la terţi parteneri de afaceri a
situaţiilor nominale – informaţii, solduri, copia unor acte, contracte, exemplare de control
a actelor reciproce – ceea ce are calitatea de probă.
Auditorul obţine aceste acte prin corespondenţă oficială şi nu va recurge niciodată
la tratamente prin intermediar.
Examenul documentelor create, prelucrate sau arhivate de întreprindere.
Auditorul trebuie să aplice proceduri de control documentar, de clasare
cronologică şi sistematică a documentelor, operaţional, după natură, legate de ciclurile de
operaţii, pe obiecte, pe corespondenţi sau combinat.
Auditorul stabileşte eşantioanele reprezentative şi va proceda la verificări prin
sondaj. Sondajul este concludent cu cât numărul de documente controlate este mai mare.
Procedee de analiză.
Se referă la estimări, comparaţii, calculul ratelor, fluctuaţii şi tendinţe sau, după
caz regruparea datelor pentru verificarea coerenţei între :
1 - cifrele din conturile anuale şi realităţile tratate în contabilitate;
2 - Cifrele conturilor anuale, activitatea diin trecut şi previziunile pentru viitor.
3
5.Lucrările pentru finalizarea misiunii.
Înainte de formularea opinei sale asupra conturilor anuale, auditorul procedează la
efectuarea de lucrări ce îi dau posibilitatea să se asigure că a obţinut toate informaţiile
necesare.
Examenul de ansamblu al conturilor anuale.
Examenul de ansamblu al conturilor anuale are ca obiect verificarea sistematică a
coerenţei dintre cifrele transpuse în raportările financiare, ţinând cont de particularităţile
sectorului economic şi de mediul economic propriu întreprinderii.Raportările financiare
se referă la situaţia patrimoniului, contul de rezultate, situaţia fluxurilor de numerar,
situaţia modificărilor capitalului propriu, anexe şi note – ca un tot unitar.
Examenul de ansamblu presupune verificarea respectării dispoziţiilor legale şi
reglementare, măsura în care informaţiile divulgate corespund pragului de semnificaţie
( importanţa semnificativă ).
Evenimente ulterioare închiderii exerciţiului.
Expresia “evenimente ulterioare” face referire la evenimentele cu importanţă
semnificativă cunoscute sau intervenite ulterior datei de închidere a exerciţiului
financiar.Dacă evenimentul are legătură cu o situaţie existentă la închidere, conturile
anuale trebuie ajustate.
Dacă evenimentul nu are o legătură cu condiţiile existente la data închiderii,
atunci bilanţul şi contul de rezultate nu trebuie ajustate, dar trebuie divulgate informaţiile
necesare pentru ca utilizatorii să beneficieze de o informare pe cât posibil completă.
Scrisoarea de afirmare.
Scrisoarea de afirmare este un document ce recapitulează într-o manieră completă, la
sfârşitul lucrărilor de audit, a declaraţiilor conducerii executive, având un dublu rol :
1. În scrisoarea de afirmare, direcţia întreprinderii recunoaşte responsabilitatea sa în
materie de stabilire a situaţiei conturilor anuale.Norma internaţională IFAC 580 –3
relativă la declaraţiile direcţiei executive ( management reprezentations) indică :
auditorul trebuie să se asigure că direcţia executivă ia act de responsabilitatea sa în
pregătirea şi prezentarea sinceră a situaţiilor financiare, conforme cu referenţialul
contabil identificat, care trebuie să aprobe situaţiile financiare astfel stabilite.”
2. Auditorul are dreptul legal să utilizeze, atunci când nu are alte mijloace la
dispoziţie – declaraţii şi note ale direcţiei executive – ca element de colectare a probelor.
Norma internaţională IFAC 580 – 4 indică : în măsura în care nu există în mod rezonabil
alte elemente probante, suficiente şi adecvate, auditorul poate obţine declaraţii scrise ale
conducerii ( written representation from management ) asupra tuturor aspectelor
semnificative subliniate în situaţiile financiare.
Declaraţiile făcute de direcţie nu se pot substitui elementelor probante ce rezultă ca
probe evidente din acte, registre şi evidenţe – sau care pot fi cerute expres de la terţi.
În mod explicit sau implicit, în una din următoarele situaţii auditorul este îndreptăţit
să ceară scrisoare de afirmare :
1 1. Direcţia întreprinderii a pus la dispoziţia auditorului ansamblul actelor şi
registrelor contabile, toate documentele aferente, rapoarte interne, acte de control de
gestiune, acte bugetare, contracte, corespondenţă, procese verbale ale şedinţelor
executive şi AGA - pentru toate aspectele având incidenţă semnificativă asupra
conturilor anuale.
1 2. Direcţia întreprinderii nu are cunoştinţă despre iregularităţi sau malversaţiuni
comise sub semnul entităţii, prin implicarea membrilor direcţiei sau a angajaţilor – cu
incidenţă semnificativă asupra securităţii sistemelor de control intern sau asupra
legalităţii şi obiecctivităţii prezentării conturilor.
2 3. Direcţia întreprinderii nu are cunoştinţă despre acte de încălcare a legii,
contravenţii şi infracţiuni, omisiuni de nerespectare, neaplicare sau încălcare a legii,
reglementărilor, clauzelor contractuale, dispoziţiilor şi deciziilor interne – cu
incidenţă asupra faptelor care pot modifica situaţia conturilor.
3 4. Direcţia întreprinderii nu are cunoştinţă ulterior datei de închidere a conturilor de
intervenţia unor evenimente care necesită ajustarea conturilor.
4
6.Rapoartele de audit
Auditul contractual se finalizează cu scrisoare de misiune.
Auditul legal se încheie cu 2 rapoarte : raportul general ( consolidat), respectiv
raportul modificat.
Raportul general.
Raportul general trebuie să asigure certificarea regularităţii, a sincerităţii şi
imaginii fidele a conturilor anuale.Raportul general trebuie întocmit obligatoriu în
conformitate cu unul din cele 8 modele anexate Normei internaţionale CNCC 2501 emisă
în 1998.
Auditorul semnează pentru certificare, ceea ce implică responsabilitatea efectuării
misiunii sale în conformitate cu normele profesiei, prin asigurarea rezonabilă a faptului
că asupra conturilor anuale nu sunt grevate anomalii semnificative.
Raportul cuprinde două părţi semnificative: prima – relativă la exprimarea opiniei
asupra conturilor anuale, a doua relativă la justificarea verificărilor specifice şi a
informaţiilor impuse de lege şi de normele de reglementare.
Exprimarea opiniei asupra conturilor anuale se poate face: fără rezerve, cu
rezerve, respectiv refuz de certificare.Certificarea fără rezerve este rezultatul îndeplinirii
misiunii fără obiecţiuni, conturile sunt sincere, semnificative, fidele.
Certificarea cu rezerve poate avea 2 cauze : dezacordul şi limitarea.
Auditorul este în dezacord dacă un fapt economic sau juridic nu este tradus în
mod corespunzător în conturile anuale.
Limitarea apare atunci când auditorul nu a putut pune în lucru toate diligenţele pe
care le-a estimat ca necesare.
Refuzul de certificare poate avea trei cauze: dezacordul, limitarea, existenţa de
incertitudini grave şi multiple cu riscul de a afecta semnificativ imaginea proiectată prin
conturile anuale.
Rapoarte modificate.
În cadrul verificării contabile şi a sistemului de control intern, auditorul are posibilitatea
să descopeere deficienţe care trebuie remediate.Pentru aceasta are obligaţia întocmirii de
rapoarte scrise către conducere, care trebuie să-şi asume responsabilitatea remedierii
adecvate a deficienţelor.Aplicarea recomandărilor are ca efect ameliorarea
performanţelor.