Suport de Curs Control de Gestiune CID II

UNIVERSITATEA PETROL-GAZE DIN PLOIEŞTI
FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE
CONTROL DE GESTIUNE
Suport de curs ID
SPECIALIZAREA CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE

GESTIUNE ANUL II, ID, SEM.II
Lector univ. dr. Zefinescu Carmen

CUPRINS
Unitatea de învăţare nr. 1

Organizarea şi rolul controlului de gestiune în cadrul unei organizaţii
(timp alocat de studiu 3 ore)......................................................................….6
Obiectivele unităţii de învăţare nr. 1………………………………………………………...6
1.1 Noţiunea de control al unei organizaţii………………………………………………….6
1.2 Definirea controlului de gestiune……………………………………………………….8
1.3 Organizarea întreprinderii şi controlului de gestiune…………………………………....9
1.4 Principiile şi rolul controlului de gestiune……………………………………………..12
Lucrare de verificare unitate de învăţare nr. 1……………………………………………..13
Răspunsuri la întrebările din testele de autoevaluare………………………………………14
Rezumat…………………………………………………………………………………….15
Bibliografie unitate de învăţare nr. 1……………………………………………………….15

Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune (timp alocat
de studiu 3 ore)……………………………………………………………...16
Obiectivele unităţii de învăţare nr. 2……………………………………………………….16
2.1. Cheltuielile de producţie: noţiune, categorii…………………………………………..16
2.2. Costul: componente, tipuri…………………………………………………………….19
2.3. Costurile în procesul decizional……………………………………………………….22
2.4. Studii privind deciziile de înlocuire a echipamentului...................................................24
2.5. Deciziile privind comenzile speciale.............................................................................27
2.6. Problema repartizării cheltuielilor indirecte…………………………………………..30
2.7. Procedeul imputării raţionale………………………………………………………….32
2.8. Metoda centrelor de analiză – sau aplicarea principiului universului simplu (costurile
sunt fixe sau variabile, există o singură bază de repartizare)………………………………36
Rezumat…………………………………………………………………………………….41

Metoda ABC (Activity Based Costing) (timp alocat de studiu 3 ore)……42
3.1 Metoda ABC (Activity Based Costing) – (toate costurile sunt variabile, baze de
repartizare multiple)…………………………………..……………………………………42
2
Rezumat…………………………………………………………………………………….48

Costurile parţiale ca instrumente ale controlului de gestiune (timp alocat
de studiu 3 ore)............................................................................…………...49
4.1 Metoda direct-costing………………………………………………………………….49
4.2 Analiza Cost – Volum – Profit.......................................................................................52
Rezumat…………………………………………………………………………………….57

Metoda costurilor standard (timp alocat de studiu 3 ore)……...........…...59
5.1 Delimitări conceptuale…………………………………………………………………59
5.2 Avantajele şi dezavantajele implementării standardelor……………………………….63
Rezumat…………………………………………………………………………………….66

Metoda Target Costing (metoda costurilor-ţintă) (timp alocat de studiu 3
ore)...................................................................................................................67
6.1 Descrierea metodei……………………………………………………………………..67
6.2 Exemplificarea metodei Target Costing (TC)………………………………………….69
Rezumat…………………………………………………………………………………….72

Costurile utilizate pentru controlul comportamentelor şi ameliorarea
performanţelor: costul calităţii şi costurile ascunse (timp alocat de studiu
3 ore)…………………………………………………………………………74
3
7.1 Costurile ascunse……………………………………………………………………….74
7.2 Costul calităţii………………………………………………………………………….76
Lucrare de verificare unitate de învăţare nr. 7………………………………………..……78
Răspunsuri la întrebările din testele de autoevaluare……………………………………... 78
Rezumat…………………………………………………………………………………….78

Preţurile de cesiune internă (timp alocat de studiu 3 ore)…………….....80
8.1 Ce este un preţ de cesiune internă?.................................................................................80
8.2 Metode de determinare a preţului de cesiune internă………………………………….82
Rezumat…………………………………………………………………………………….84

Gestiunea bugetară și controlul bugetar (timp alocat de studiu 3 ore)....86
9.1 Definirea și principiile sistemului bugetar al întreprinderii…………………………..86
9.2 Configurația sistemului bugetar al întreprinderii...........................................................89
Rezumat…………………………………………………………………………………….91
Bibliografie unitate de învăţare nr. 9 ………........................................................................92

Tabloul de bord (timp alocat de studiu 3 ore)………… …………………93
Obiectivele unităţii de învăţare nr. 10……………………………………………………...93
Tabloul de bord: definirea, conţinutul, principiile, conceperea tabloului de bord…………93
Lucrare de verificare unitate de învăţare nr. 10………………………………………..…..96
Rezumat…………………………………………………………………………………….96
Bibliografie unitate de învăţare nr. 10………………………………..…………………….97

Alte instrumente moderne de raportare şi monitorizare a performanţei:
reporting-ul şi balanced scorecard (timp alocat de studiu 3 ore)……......98
Obiectivele unităţii de învăţare nr. 11………………………………..…………………….98
11.1 Reporting-ul……………………………………………………..……………………98
11.2 Balanţa scorecard (Balanced Scorecard)…………..………………………………….99
4
Lucrare de verificare unitate de învăţare nr. 11..……………………………………..…..100
Răspunsuri la întrebările din testele de autoevaluare…………………………………..…100
Rezumat………………………………………………………………………………...…101
Bibliografie unitate de învăţare nr. 11…..………………………………………………...101
5
Organizarea şi rolul controlului de gestiune în cadrul unei organizaţii
(timp alocat de studiu 3 ore)
Obiectivele unităţii de învăţare nr. 1

1.1 Noţiunea de control al unei organizaţii
1.2 Definirea controlului de gestiune
1.3 Organizarea întreprinderii şi controlului de gestiune
1.4 Principiile şi rolul controlului de gestiune
Lucrare de verificare unitate de învăţare nr. 1
Răspunsuri la întrebările din testele de autoevaluare
Rezumat
Bibliografie unitate de învăţare nr. 1
 Cunoaşterea noţiunii de control organizaţional şi elementele sale specifice

 Explicarea rolului controlului de gestiune în activitatea organizaţiilor
1.1 Noţiunea de control al unei organizaţii
Controlul organizaţional este definit ca un proces care înainte de o acţiune

orientează, în cursul desfăşurării acţiunii ajustează şi, odată acţiunea realizată, evaluează
rezultatele sale pentru a trage concluzii şi dispune pentru aceasta de un ansamblu de
mecanisme menit să asigure calitatea deciziilor şi acţiunilor sale (Boisselier 1999).
Controlul este universal la nivelul unei firme deoarece se aplică la toate deciziile şi
la toate acţiunile care se derulează, de unde rezultă necesitatea unei structurări a controlului
organizaţional.
După câmpul de acţiune al controlului, respectiv în funcţie de nivelurile de decizie
şi de acţiune care intervin într-o întreprindere, distingem:
 Controlul strategic – ―se ocupă de procesele şi mijloacele ce permit managerilor
să-şi fixeze şi ajusteze opţiunile strategice (în sfera controlului strategic intră
stabilirea principiilor de elaborare a planurilor strategice, verificarea concordanţei
între planificarea strategică şi celelalte dimensiuni ale funcţionării întreprinderii,
verificarea adaptării strategiei firmei la ipotezele reţinute privind evoluţa mediului
extern etc.)‖1 . Este orientat către mediul extern organizaţiei şi operează cu decizii
strategice cu efecte pe termen lung (între momentul deciziei şi apariţia consecinţelor
1
Ion Ionaşcu (coordonator), Control de gestiune, Ediţia a II-a, Editura Economică,
Bucureşti, 2006, op. cit., p. 12
6
ei existând un decalaj de până la 4-5 ani): obţinerea unui nou segment de piaţă,
achiziţia unei firme concurente, diversificarea activităţii etc.
 Controlul de gestiune – ―permite direcţiei întreprinderii să se asigure dacă deciziile
de pilotaj (ale căror consecinţe apar la cel mult un an), luate în diferite entităţi ale
firmei sunt coerente între ele şi că, pe termen scurt, acestea concură la îndeplinirea
obiectivelor strategice. Pentru aceasta, controlul de gestiune se bazează pe tehnici
de planificare pe termen scurt (anuale), pe un sistem de colectare şi prelucrare a
informaţiilor şi pe o procedură de măsurare a performanţelor‖. 2 Este liantul între
strategie şi execuţie, fiind garantul trecerii de la termenul lung la cel scurt şi invers.
 Controlul operaţional – ―constă în asigurarea faptului că operaţiile elementare se
derulează conform regulilor prestabilite şi vizează activităţile de producţie (de
exemplu dacă este respectată reţeta de fabricaţie a unui produs alimentar), politica
comercială (existenţa unui barem privind reducerile de preţ acordate clientelei, în
funcţie de valoarea vânzării), activităţile administrative etc.‖3 Este orientat către
interiorul organizaţiei şi operează cu decizii curente. Controlul operaţional vizează
deciziile operaţionale ale căror consecinţe apar la un interval foarte scurt, de la 1-6
luni.
La nivelul unei întreprinderi, exceptând formele de control formalizate
(controlul strategic, de gestiune şi operaţional), pentru care există planuri pe termen
lung, bugete anuale, proceduri scrise privind execuţia operaţiilor elementare, un
departament de control intern etc., există şi o serie de factori care influenţează
deciziile şi acţiunile (ex: educaţia, cultura, experienţa profesională, trăsăturile de
personalitate etc.), factori care determină existenţa unui control ―invizibil‖4.
―Controlul invizibil face ca indivizii să aibă comnportamente diferite faţă de aceeaşi
situaţie de gestiune, să accepte sau să respingă un anumit mod de conducere, să
adere la anumite obiective ale administraţiei firmei sau să le considere
innacceptabile‖.5
Test de autoevaluare 1.1.
1. Cum se defineşte controlul de gestiune al unei organizaţii?
2. Precizaţi care sunt cele trei forme de control organizaţional.
Răspunsul se va da în spaţiul gol de mai sus.
2
Idem, op.cit., p.12
3
Bucureşti, 2006, op. cit., p.12
4
Idem, p. 13
5
Idem, op.cit., p.14
7
1.2. Definirea controlului de gestiune
În literatura de specialitate, controlul de gestiune (management control, eng.;

contrôle de gestion, fr.) este definit ca procesul prin care managerii se asigură că
resursele sunt obţinute şi utilizate cu eficienţă, eficacitate şi pertinenţă pentru
realizarea obiectivelor organizaţiei.
Obiectivele organizaţiei sunt: lansarea unui nou produs, achiziţia unui
concurent, accesul pe o piaţă nouă, realizarea unei fuziuni etc. Aceste obiective, fixate cu
ocazia formulării strategiei, reprezintă elemente date pentru controlul de gestiune. Totuşi,
achiziţia de noi experienţe ca urmare a acţiunilor corective cât şi evoluţia permanentă a
contextului îi pot conduce pe manageri la reformularea acestor obiective.
Termenul de eficienţă (efficiency, eng. l‘efficience, fr.) semnifică modul de
utilizare al resurselor, adică rezultatul obţinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort).
Resursele întreprinderii se referă la toţi factorii antrenaţi în circuitul economic
al întreprinderii (active fixe, stocuri, resurse financiare, informaţii, resursele umane).
Eficacitatea (effectiveness, eng.; l‘efficacité, fr.) reprezintă capacitatea
organizaţiei de a-şi atinge obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate devine eficient
atunci când îşi realizează obiectivele cu consumul cel mai redus posibil.
Corelarea obiectivelor întreprinderii cu mijloacele ridică problema pertinenţei,
adică obiectivele (ca volum şi calitate) trebuie să fie fixate în raport cu mijloacele existente
sau mobilizabile într-un termen scurt.
―Controlul de gestiune caută să conceapă şi să elaboreze instrumentele de
informare destinate să permită responsabililor de a acţiona, realizând coerenţa economică
globală între obiective, mijloace şi realizări. El trebuie considerat un sistem de informare
util în pilotajul întreprinderii, deoarece el controlează eficienţa şi eficacitatea acţiunilor şi
mijloacelor pentru atingerea obiectivelor‖ (Grenier, citat de Boisselier, 1999).
În vederea elaborării unui sistem de control de gestiune, managerii folosesc diverse
instrumente de informare, care pot orienta acţiunea şi luarea deciziilor6:
 informaţiile privind planurile pe termen mediu şi lung;
 statistici extracontabile, care privesc de regulă operaţiile curente;
 contabilitatea financiară şi analizele financiare;
 contabilitatea de gestiune;
 tablouri de bord;7
 sistemul de bugete al întreprinderii.
Scopul ―clasic‖ al controlului de gestiune este să colecteze, să analizeze, să difuzeze
informaţii, în scopul luării deciziei. În general, decizia reprezintă transformarea
informaţiilor primite de un decident în acţiuni, în cadrul unei organizaţii sau al unei părţi a
organizaţiei. Calitatea deciziei şi obţinerea performanţei depind însă de calitatea informaţiei
6
7
Tabloul de bord reprezintă un instrument de acţiune pe termen scurt, care cuprinde un
număr limitat de indicatori legaţi de deciziile importante şi de obiectivele întreprinderii,
având ca scop evidenţierea diferenţelor existente dintre previzional şi realizat.
8
furnizată de controlul de gestiune. Astfel, pentru a fi utilă în actul decizional, informaţia
furnizată de controlul de gestiune trebuie să îndeplinească următoarele caracteristici:
 să fie fiabilă ( să dea o reprezentare cât mai bună a realităţii);
 să fie actuală (furnizată în timp util);
 să fie completă (să indice toate elementele care să permită luarea deciziei);
 să fie pertinentă ( să fie adaptată problemei vizate);
 să fie accesibilă pentru decidenţi.
Producerea de informaţii de către controlul de gestiune destinate deciziilor
manageriale trebuie să fie condiţionată de raportul dintre costul informaţiei şi valoarea
acestei informaţii pentru gestionari ( valoarea trebuie să fie superioară costului). Astfel,
―controlul de gestiune poate fi privit ca un instrument care permite managerului să adopte
un comportament bazat pe o raţionalitate procedurală, adică un instrument care permite
gestionarului sa-şi construiască un ansamblu de opţiuni şi să aleagă o soluţie satisfăcătoare,
în funcţie de un anumit context‖8.
1. Care sunt instrumentele de informare utilizate pentru exercitarea controlului de

gestiune într-o organizaţie economică?
2. Prezentaţi caracteristicile pe care trebuie să le îndeplinească informaţia furnizată

de controlul de gestiune pentru a fi utilă în actul decizional.
1.3 Organizarea întreprinderii şi controlului de gestiune

Robbins9 defineşte organizarea ca pe ―un ansamblu de mijloace care
constituie o unitate de coordonare cu frontiere identificabile şi care funcţionează în
scopul atingerii de obiective‖.
“Prin organizare se caută o combinaţie optimă a elementelor care compun
firma. Prin urmare, orice activitate economică este supusă organizării, adică
divizării muncii şi coordonării sale, în scopul măsurării şi controlului
rezultatelor.‖10
8
Bucureşti, 2006, op. cit., p.18
9
S.P.Robbins – Théorie des organisations, Prentice Hall, 1987
10
Nadia Albu, Cătălin Albu, Instrumente de management al performanţei, vol. I,
Contabilitate de gestiune, Editura Economică, 2003, op. cit. p. 54
9
Orice întreprindere, pentru a funcţiona şi a produce rezultatele scontate are
la bază o organizare care din punct de vedere al parametrilor care îi stau la bază
poate fi:11
 procesuală, având drept parametrii funcţiile întreprinderii;
 structurală, având drept parametrii verigile organizatorice în care se
realizează funcţiile
Funcţiile întreprinderii sunt următoarele:12

 cercetare – dezvoltare – reuneşte activităţile prin care se estimează
concepte, implementează şi organizează introducerea de concepte noi,
tehnici, tehnologii, modernizări, retehnologizări etc ;
 comercială – cuprinde ansamblul proceselor de cunoaştere a cererii şi
ofertei, procurarea nemijlocită a materiilor prime, materialelor,
echipamentelor necesare activităţii precum şi vânzarea rezultatelor afacerii;
 producţie – reprezintă funcţia prin care o întreprindere se individualizează
şi se plasează în domeniul de activitate în sfera căruia a fost gândită. Este
reprezentată prin activităţi de programare, lansare, fabricaţie, control de
calitate, întreţinere şi reparare utilaje, activitâţi auxiliare, prestări servicii
etc ;
 financiar – contabilă – reprezintă funcţia care asigură resursele financiare
necesare atingerii obiectivelor firmelor precum şi toate lucrările de
evidenţă necesare caracterizării poziţiei şi performanţei financiare a
întreprinderii ;
 resurse umane – asigură resursele umane necesare activităţii
întreprinderii, precum şi utilizarea, dezvoltarea şi motivarea acestora.
Cunoaşterea acestor funcţii are un rol important în organizarea controlului
de gestiune. (Ex : Funcţia comercială este cea care prin componenta de vânzări
influenţează întreaga activitate a întreprinderii. Sarcina controlului de gestiune
constă în estimarea vânzărilor pe baza analizelor structurale şi dinamice ale
perioadelor de referinţă precedente corelate cu direcţiile strategice conturate pe
perioade lungi. Rezultatul este bugetul de vânzări în funcţie de care controlorii de
gesrtiune de la nivelul fiecărei funcţii şi subfuncţii construiesc propriile planuri
financiare).
Structura organizatorică poate fi definită ca ‗‗un ansamblu de misiuni şi

responsabilităţi ale şi între diferitele entităţi ale organizaţiei şi modurile de
11
Chiraţa Caraiani, Mihaela Dumitrana (coordonatori) – Contabilitate de gestiune şi
control de gestiune, Ediţia II - a – Editura Universitară, Bucureşti 2008, p. 240
12
Idem , op cit., p.240-241
10
colaborare între ele‘‘13.
Organigrama este un element descriptiv al structurii organizatorice şi în
special al componentei sale ierarhice. Ea trebuie completată prin descrierea
activităţilor subentităţilor, precizarea limitelor decizionale ale responsabililor lor şi
a legăturilor formale (normale) sau informale (întâmplătoare) existente între
verigi.
Factorii care influenţează organizarea structurală a unei întreprinderi
14
sunt : mărimea întreprinderii şi a subentităţilor care o compun, numărul
nivelurilor ierarhice, gradul de centralizare sau descentralizare; gradul de
specializare, modalităţi de coordonare.
‗‗Structura unei organizaţii poate fi caracterizată printr-un ansamblu de
elemente care include structurarea activităţilor pe de o parte şi organizarea
ierarhică şi funcţională pe de altă parte. Structurarea activităţilor depinde de gradul
de specializare a funcţiilor şi de gradul de standardizare a procedurilor, rezultatelor
şi calificării. Organizarea ierarhică şi funcţională trebuie să ţină cont de:
 modul de regrupare al activităţilor subentităţii ;
 numărul nivelurilor ierarhice şi mărimea subentităţilor;
 legăturile formale (realizate prin comisii, comitete, grupuri de proiecte) şi
informale între verigi şi responsabili ;
 centralizarea sau descentralizarea puterii de decizie în planurile ierarhice
şi funcţionale.
Demersul către un control de gestiune real şi eficient începe cu explicitatea
relaţiei structură organizatorică – strategie – pilotaj prin realizarea schemei de
gestiune.
Schema de gestiune abordează următoarele aspecte: defineşte principiile pe
care se bazează şi cadrul general de organizare, precizează legătura dintre structura
organizatorică şi pilotajul organizaţiei sprijinindu-se pe cunoaşterea strategiei,
distribuie rolurile factorilor umani implicaţi în controlul de gestiune‘‘15.
Un centru de responsabilitate – este un segment organizaţional definit

printr-un ansamblu de sarcini de realizat, un responsabil şi proceduri de gestiune
clar identificate.
Într-o optică contractuală, întreprinderea poate fi definită ca o reţea de
centre de responsabilitate, managementul general delegând diferitelor structuri
resurse şi responsabilităţi, adică o anumită autonomie a deciziei de gestiune.16
Conducerea întreprinderii poate să aleagă între:17
13
control de gestiune, Ediţia II - a – Editura Universitară, Bucureşti 2008, op. cit, p. 240
14
Idem, op. cit p.241
15
Idem, op. cit p.242
16
Ion Ionaşcu (coordonator), Control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2006, op.
cit., p.34
11
 un centru de cost – care are responsabilitatea gestionării costurilor
(intrărilor), în cazul unei relaţii bine definite între intrări şi ieşiri. Centrele
de cost sunt întâlnite în special în cadrul organizaţiilor productive (uzine,
secţii şi ateliere) deoarece intrările pot fi bine definite. Ele pot apărea însă
şi în cadrul firmelor neproductive (bănci, spitale etc). Un caz particular îl
reprezintă centrele de costuri discreţionare (funcţia resurse umane,
funcţia cercetare-dezvoltare) şi centrele suport sau de susţinere (activităţi
conexe, ca întreţinerea, informatica etc) unde nu există o relaţie clară între
intrări şi ieşiri.
 un centru de profit – care are controlul asuopra costurilor (intrărilor) şi
veniturilor (ieşirilor); obligaţia centrului este exprimată în termeni de
rezultat sau de marjă. Un caz particular îl reprezintă centrul de cifră de
afaceri (sau de încasări), reprezentat de serviciile de vânzări, unde
responsabilul gestionează politica de vânzări şi costurile comerciale (de
distribuţie)
 centru de investiţii (sau de rentabilitate) – care are control asupra
costurilor, veniturilor şi investiţiilor pe care le realizează. Sarcina acestui
tip de centru se concretizează sub forma unei rentabilităţi a investiţiilor,
calculată ca raport între rezultat şi capitalurile angajate.

1. Care sunt factorii care influenţează organizarea structurală a unei
întreprinderi?
2. Cum se clasifică centrele de responsabilitate?
1.4. Principiile şi rolul controlului de gestiune

Controlul de gestiune se bazează pe structuri şi responsabilităţi delegate.
Controlul tradiţional a fost orientat mai ales spre relaţia subordonaţi –
superiori înscrisă într-o structură organizaţională verticală clasică.
Controlul de gestiune tradiţional se bazează pe principii ca: ‗‗principiul
responsabilităţii (delegării), primirea de responsabilităţi de la un superior,
17
Contabilitate de gestiune, Editura Economică, 2003, op. cit., p.70
12
principiul controlabilităţii performanţelor care revin structurii respective,
principiul exhaustivităţii presupune ca fiecare post din bilanţ şi din contul de
rezultate să fie afectat unui centru de responsabilitate (în acest fel se va reduce
riscul diminuării performanţelor previzionate)‘‘18.
Controlul de gestiune ca sistem conceput în cadrul unei gestiuni tayloriene
a firmei a fost întemeiat pe patru principii :
1. stabilitate în timp
2. informaţia perfectă
3. reducerea costurilor
4. cost de producţie dominant în costul total
‗‗Informaţia perfectă îi permite managerului să cunoască în orice moment
mecanismele performanţei şi să fixeze norme, care, datorită stabilităţii, vor fi
valabile o lungă perioadă de timp. Astfel se presupune că performanţa este
predefinită, iar rolul controlului este să resoarbă abaterile‘‘19.
‗‗Rolul controlului de gestiune în strategia întreprinderii este vizibil la
două niveluri:
 în momentul realizarii diagnosticului strategic când se stabilesc punctele
tari si punctele slabe, în special cele privind sistemul de informare;
controlul de gestiune contribuie la elaborarea planului de actiune si la
aplicarea lui, servind ca instrument de luare a deciziilor;
 ca instrument de control, în timpul derularii planului strategic, el pune în
evidenta corectiile necesare, identificate în timpul supravegherii si
realizarii programului‘‘20.
Test de autoevaluare 1.4

Care sunt principiile fondatoare ale controlului de gestiune ?

Definiţi şi caracterizaţi centrele de responsabilitate.
18
Chiraţa Caraiani, Mihaela Dumitrana (coordonatori) – Contabilitate de gestiune şi control
de gestiune, Ediţia II - a – Editura Universitară, Bucureşti 2008, op. cit., p. 247
19
Contabilitate de gestiune, Editura Economică, 2003, op. cit,. p. 89
20
Ion Ionaşcu (coordonator), Control de gestiune, Ediţia a II-a, Edirura Bucureşti, 2006, op.
cit p. 19
13
Răspunsul la testul de verificare 1.1
Controlul organizaţional este definit ca un proces care înainte de o acţiune
orientează, în cursul desfăşurării acţiunii ajustează şi, odată acţiunea realizată,
evaluează rezultatele sale pentru a trage concluzii şi dispune pentru aceasta de un
ansamblu de mecanisme menit să asigure calitatea deciziilor şi acţiunilor sale.
Cele trei forme de control organizaţional sunt:
 controlul strategic;
 controlul de gestiune;
 controlul operaţional.

Instrumentele de informare utilizate pentru exercitarea controlului de
gestiune într-o organizaţie economică sunt:
 informaţiile privind planurile pe termen mediu şi lung;
 statistici extracontabile, care privesc de regulă operaţiile curente;
 contabilitatea financiară şi analizele financiare;
 contabilitatea de gestiune;
 tablouri de bord;
 sistemul de bugete al întreprinderii
Pentru a fi utilă în actul decizional, informaţia furnizată de controlul de
gestiune trebuie să îndeplinească următoarele caracteristici:

Factorii care influenţează organizarea structurală a unei întreprinderi sunt :
mărimea întreprinderii şi a subentităţilor care o compun, numărul nivelurilor
ierarhice, gradul de centralizare sau descentralizare; gradul de specializare,
modalităţi de coordonare.
În funcţie de gradul de controlabilitate, centrele de responsabilitate pot fi:
de cost, de venit, de profit sau de investiţii.

Principiile fondatoare ale controlului de gestiune sunt: principiul
responsabilităţii (delegării), primirea de responsabilităţi de la un superior,
principiul controlabilităţii performanţelor care revin structurii respective,
principiul exhaustivităţii presupune ca fiecare post din bilanţ şi din contul de
rezultate să fie afectat unui centru de responsabilitate (în acest fel se va reduce
riscul diminuării performanţelor previzionate).
14
Rezumat
Astfel, pentru a fi utilă în actul decizional, informaţia furnizată de controlul de

gestiune trebuie să îndeplinească următoarele caracteristici:
Producerea de informaţii de către controlul de gestiune destinate deciziilor
manageriale trebuie să fie condiţionată de raportul dintre costul informaţiei şi valoarea
acestei informaţii pentru gestionari ( valoarea trebuie să fie superioară costului).
Controlul de gestiune se bazează pe structuri şi responsabilităţi delegate.
Controlul de gestiune ca sistem conceput în cadrul unei gestiuni tayloriene a firmei
a fost întemeiat pe patru principii :
1. stabilitate în timp
2. informaţia perfectă
3. reducerea costurilor
4. cost de producţie dominant în costul total

1. Ion Ionaşcu (coordonator) – Control de gestiune, Editura Economică, 2006,
Bucureşti;
2. Chiraţa Caraiani, Mihaela Dumitrana (coordonatori) – Contabilitate de gestiune
şi control de gestiune, Ediţia II - a – Editura Universitară, Bucureşti, 2008;
3. Nadia Albu, Cătălin Albu - Instrumente de management al performanţei, vol I,
Contabilitate de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2003;
4. Nadia Albu, Cătălin Albu - Instrumente de management al performanţei, vol II,
Control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2003;
5. Mădălina Dumitru, Daniela Artemisa Calu – Contabilitatea de gestiune şi
calculaţia costurilor, Editura Contaplus, 2008, Ploieşti;
6. Carmen Veronica Zefinescu, Procesul decizional bazat pe performanţă, cost şi
valoare, Editura Pro Universitaria, Bucureşti, 2015.
15
Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune

2.1. Cheltuielile de producţie: noţiune, categorii
2.2. Costul: componente, tipuri
2.3. Costurile în procesul decizional
2.4. Studii privind deciziile de înlocuire a echipamentului
2.5. Deciziile privind comenzile speciale
2.6. Problema repartizării cheltuielilor indirecte
2.7. Procedeul imputării raţionale
2.8. Metoda centrelor de analiză – sau aplicarea principiului universului simplu
(costurile sunt fixe sau variabile, există o singură bază de repartizare)
 Prezentarea tipologiei cheltuielilor şi costurilor;

 Explicarea modului de utilizare a bazelor de repartizare şi a imputării raţionale;
 Prezentarea principiilor de bază ale metodei pe centre de analiză.
2.1. CHELTUIELILE DE PRODUCŢIE: NOŢIUNE, CATEGORII
Din punctul de vedere al teoriei sistemelor, orice agent economic este un sistem, iar
consumurile de bunuri sau/şi servicii din afara sistemului, dar şi din interior, pot fi privite
drept sacrificii pe care şi le asumă agentul economic în vederea obţinerii unor rezultate.
Orice firmă va urmări în derularea acţiunilor economice ca efectele să depăşească
eforturile astfel încât rezultatul final stabilit să fie profit. Acest aspect se urmăreşte atât la
nivel de firmă cât şi pe fiecare lucrare, produs sau serviciu.
Cheltuielile reprezintă sumele sau valorile plătite sau de plătit pentru achiziţiile de
materii prime şi materiale, lucrări executate şi serviciile prestate de terţi, remunerarea
personalului, executarea unor obligaţii legale sau contractuale de către unitatea patrimo-
nială, constituirea amortizărilor şi a provizioanelor, consumurile extraordinare.
Desfăşurarea activităţii agenţilor economici presupune depunerea unor eforturi
concretizate în consumuri de factori de producţie şi bunuri, lucrări, servicii necesare
satisfacerii cerinţelor individuale sau de grup.
Din punct de vedere contabil, cheltuielile reprezintă diminuări ale beneficiilor
economice pe perioada exerciţiului financiar, sub forma ieşirilor, a scăderilor de active sau
16
a creşterilor de pasive, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât
cele rezultate din distribuirea acestora către beneficiari.21
Exprimarea valorică a achiziţiei de factori de producţie îmbracă forma cheltuielilor. Se
face precizarea că nu toate categoriile de cheltuieli se iau în calculul costului producţiei. De
altfel, costul producţiei este format din cheltuielile cu mijloace de producţie consumate şi
forţă de muncă utilizată, efectuată de către agentul economic. Pe lângă aceste cheltuieli, în
categoria în cauză se mai cuprind şi unele categorii de cheltuieli care nu afectează costul de
producţie după cum urmează:
- o serie de cheltuieli care nu sunt generale şi nu afectează producţia sau desfacerea,
cum este cazul stimulentelor din profit cuvenite salariilor unităţii patrimoniale;
- o serie de cheltuieli care urmează a se recupera de la terţi (cum sunt cele de
desfacere facturată şi care se încasează odată cu preţul produselor vândute);
- cheltuieli suportate de unitate şi care nu se prind în profitul impozabil, cum sunt:
amenzi, penalităţi, dobânzi penalizatoare aferente creditelor nerambursabile la
scadenţă, provizioane şi ajustări pentru deprecierea activelor, pierderi din litigii.
De asemenea, există şi alte categorii de cheltuieli care nu sunt excluse din costul
producţiei, dintre care se amintesc cele privind consumurile de substanţe ce provin direct
din natură, utilizarea terenurilor, mai puţin cele cu destinaţie economică.
Un alt aspect foarte important în definirea cheltuielilor este cel privitor la definirea
perioadei de gestiune căreia i se asociază acestea. Astfel se pot identifica:
- cheltuieli curente,
- cheltuieli în avans sau cheltuieli de repartizat pe mai multe perioade de gestiune.
În contextul celor prezentate anterior se reţine criteriul în funcţie de care se stabileşte în

ce măsură o cheltuială este inclusă sau nu în costul producţiei, criteriu ce se referă la
conţinutul economic al cheltuielii în cauză. Altfel spus, costul de producţie este format din
cheltuieli de producţie şi de desfacere necesare realizării obiectivului activităţii de bază a
unităţii.
Trebuie totuşi reţinut faptul că sfera noţiunii de cheltuială este mult mai largă decât
aceea a costurilor.22
Pentru a efectua o analiză detaliată a cheltuielilor vom realiza o clasificare a acestora în
funcţie de mai multe criterii:
1) După modul de realizare sau includere în costul produselor:

- cheltuieli directe;
- cheltuieli indirecte.
21
Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate – Cadrul pentru elaborarea şi
prezentarea situaţiilor financiare
22
Olariu C.V., Costul şi calculaţia costurilor, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1977,
pag. 27
17
Sursa: Chiraţa C., Dumitrana M. (coord.), (2008)
2) După modul de includere în costul de producţie, cheltuielile pot fi:

- Cheltuieli incluse atât în contul efectiv cât şi în costul antecalculat;
- Cheltuieli incluse în costul efectiv;
- Cheltuieli care nu se includ nici în costul efectiv nici în costul antecalculat.
3) După structura lor, cheltuielile pot fi:

- cheltuieli simple;
- cheltuieli complexe.
4) În funcţie de conţinutul economic, cheltuielile de producţie se împart în:

- cheltuieli cu munca materializată;
- cheltuieli cu munca vie.
5) În funcţie de corelaţia între evoluţia cheltuielilor şi evoluţia volumului fizic al

producţiei distingem:
- cheltuieli variabile;
- cheltuieli fixe;
- cheltuieli semivariabile.
6) După natura lor, în contabilitatea financiară, cheltuielile se evidenţiază pe feluri

de cheltuieli astfel:
a) Cheltuieli de exploatare, care cuprind:
- cheltuieli şi servicii executate de terţi (întreţinere şi reparaţii), cheltuieli cu studii
şi cercetări;
- cheltuieli cu impozite, taxe şi alte vărsăminte suportate de unităţile patrimoniale;
- cheltuieli privind consumul de materii prime, materiale consumabile, obiecte de
inventar, ambalaje, energie, apă;
- cheltuieli cu salariile personalului;
- alte cheltuieli de exploatare.
b) Cheltuieli financiare.
Din această categorie fac parte:
- pierderi din diferenţe de curs valutar;
18
- pierderi din creanţe;
- cheltuieli cu dobânzi;
- cheltuieli privind sconturile, etc.
c) Cheltuieli extraordinare unde se au în vedere cheltuielile rezultate din evenimente
sau tranzacţii ce sunt clar diferite de activităţile curente ale entităţii şi care, prin urmare, nu
se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat.
d) Cheltuieli cu impozitul pe profit.
7) Delimitarea cheltuielilor de producţie în funcţie de importanţa pe care o deţin în

procesul de producţie şi în funcţie de legăturile cu procesul tehnologic se face în:
a) Cheltuielile activităţii de bază;
b) Cheltuieli ale producţiei auxiliare.
8) În funcţie de delimitarea în timp, cheltuielile sunt grupate în: cheltuieli efectuate în

avans (anticipate), cheltuieli curente, cheltuieli preliminare.
9) În raport cu eficienţa lor cheltuielile de producţie se grupează în două categorii:

- cheltuieli productive necesare desfăşurării procesului de producţie;
- cheltuieli neproductive care nu sunt necesare procesului de producţie (rebuturi,
penalizări, diferite pierderi).
10) După modul de înregistrare în contabilitatea financiară şi de gestiune cheltuielile se

grupează în: cheltuieli încorporabile şi cheltuieli neîncorporabile.
11) După modul de prezentare, cheltuielile mai pot fi clasificate atât pe elemente
primare cât şi pe articole de calculaţie.
De altfel, fiecare criteriu de clasificare prezentat anterior este important, fiind util în
procesul de luare a deciziilor în sensul că asigură premisele necesare pentru efectuarea unei
analize detaliate a cheltuielilor de producţie şi implicit pentru obţinerea unor informaţii absolut
necesare pentru eliminarea sau reducerea cheltuielilor neproductive care influenţează
nefavorabil costul efectiv al producţiei obţinute de unitatea patrimonială.
2.2. COSTUL: COMPONENTE, TIPURI
Studierea costurilor de producţie sub aspectul eforturilor firmei pentru obţinerea

produselor proprii presupune identificarea diferitelor categorii de costuri. Acestea pot fi
identificate în raport de mai multe criterii:
1) gradul de variaţie a costurilor;
2) volumul de producţie la care se referă;
3) după caracterul lor;
4) de conţinutul costurilor;
5) fundamentării preţurilor.
19
Dintre criteriile de clasificare au fost alese pentru a fi prezentate doar două datorită unei
relative similitudini a celorlalte criterii şi categorii de costuri cu criteriile şi categoriile
asemănătoare de cheltuieli.
1) În funcţie de gradul de variaţie a costurilor există:
- costuri fixe;
- costuri variabile.
Costurile fixe sunt acele costuri care rămân neschimbate în procesul de schimbare a
nivelului de activitate, dar acest lucru este valabil în împrejurări limitate.
Costurile fixe sunt formate pe de o parte, din cheltuieli convenţional fixe (amortizarea,
prime de asigurare), iar pe de altă parte, din cheltuieli relativ fixe (cheltuieli cu salariile
personalului administrativ, cheltuieli pentru protecţia muncii).
2) În funcţie de volumul de producţie la care se referă, atât costurile fixe cât şi cele
variabile pot fi urmărite la nivelul întregii producţii îmbrăcând forma cost fix total, cost
variabil total cât şi pe unităţi de produs sub forma costului fix mediu, costului variabil
mediu.
Costul fix total exprimă totalitatea cheltuielilor considerate independente de volumul
producţiei care se efectuează pentru obţinerea unui volum dat de produse.
Costul fix mediu prezintă modificările în funcţie de variaţia producţiei deoarece
acelaşi volum de cheltuieli se raportează la o cantitate variabilă de producţie.
Costul fix mediu se micşorează în principal ca urmare a creşterii producţiei, şi respectiv
sporeşte atunci când producţia obţinută se micşorează. Costul unitar fix se reduce mai mult
la începutul creşterii producţiei, după care în timp această descreştere devine tot mai mică.
Costurile variabile sunt costuri care se modifică proporţional cu modificarea nivelului
de activitate. Comparând dinamica costului global cu dinamica producţiei vom întâlni:
a) Costul global variabil (strict proporţional) creşte proporţional, asemănător cu
producţia, având ca scop menţinerea constantă a costului unitar variabil.
b) Costul global variabil (variabil subproporţional) are un ritm de creştere mai scăzut
decât al producţiei astfel va avea loc o diminuare a costului unitar variabil.
c) Costul global variabil (variabil supraproporţional) are un ritm de creştere mai mare
decât creşterea producţiei având ca rezultat mărimea costului unitar variabil.
Costul total (CT) reprezintă suma costurilor fixe şi variabile.
CT  Cf  Cv
în care: CT = cost total;
Cf = cost fix;
Cv = cost total.
Modificarea costului total este determinată numai de schimbările costului variabil.

Costul mediu (unitar) reprezintă costul pe unitatea de produs sau pe ―unitatea de efect
util‖. Costul mediu poate fi, de asemenea, fix, variabil, total.
CT = f(Q, CM) funcţia de cost leagă costul de producţie de cantităţile produse în
condiţiile optime.
Costul subactivităţii se poate determina pe baza următoarei relaţii de calcul:
20
 Nra 
Ct SA  CF  1  
 Nna 
în care: CF = cheltuieli fixe;
Nra = nivelul real al activităţii;
Nna = nivelul normal al activităţii.
Nivelul de activitate se poate calcula în funcţie fie de volumul producţiei, fie de

numărul de ore de funcţionare a utilajelor, fie de gradul de utilizare a capacităţii de
producţie sau de alţi factori.
În costul subactivităţii se includ şi pierderile din rebuturi cauzate de eşecul tehnic al
producţiei.
Un indicator specific derivat din costul unitar, (mai precis costul unităţii suplimentare de
produs realizat) este costul marginal.
CT CFT  CVT

Cmg  
Q Q
CFT  CFT1  CFT0

CVT  CVT1  CVT0
CT  CT1  CT0
Q  Q1  Q0 
  Q  1
Q1  Q0  1 
unde: Cmg = cost marginal;

CT = spor de cheltuieli totale;
CF = variaţia cheltuielilor fixe totale;
Q = variaţia producţiei.
Costul marginal poate fi definit ca o derivată de gradul întâi a funcţiei costului total,
iar în cazul în care producţia înregistrează o ―creştere infinit de mică‖23 costul marginal
apare ca o derivată a costului variabil.
CT
CT  CF  CV   (Q) şi Cm 
Q
dCT
când Q  0 , Cm    (Q) .
dQ
23
Creţoiu G., Cornescu V., Bucur I., Economie Politică, Ed. Şansa SRL, Bucureşti 1994,
pag. 162
21
Cunoaşterea costului marginal prezintă importanţă în deciziile de fundamentare a
extinderii capacităţii de producţie, în decizia de suplimentare a producţiei, în determinarea
condiţiilor de maximizare a profitului, în gruparea costurilor fixe şi variabile.
Creşterea costului marginal este rezultatul acţiunii legii „descreşterii randamentului‖.
Conform acestei legi, pe măsură ce o firmă antrenează unul sau mai mulţi factori de
producţie pentru a-şi spori producţia ceilalţi factori rămân constanţi, randamentul factorilor
antrenaţi succesiv descreşte.
Interesul firmei este să-şi maximizeze profitul, deci cum profitul se obţine ca diferenţă
dintre preţ şi cost, firma urmăreşte în permanenţă evoluţia costurilor, nivelul lor,
constituind un element fundamental în elaborarea strategiei acestora. Dacă luăm în
considerare situaţia concurenţei perfecte, firma trebuie să vândă la preţul pieţei, ea nu poate
controla preţul, acesta rămâne la acelaşi nivel (aparent, deoarece el se formează pe piaţă)
indiferent de ce ar întreprinde firma.
Venitul marginal reprezintă creşterea înregistrată în totalul venitului prin vânzarea unei
unităţi adiţionale.
În vederea maximizării profitului firma trebuie să-şi extindă activitatea până când
ajunge la un volum al producţiei în care costul marginal se află la un nivel egal cu venitul
marginal (Cmg = Vmg). Aceasta înseamnă că pentru o concurenţă perfectă Vmg = P (preţ).
Deci firma îşi maximizează profitul în condiţiile în care Cmg = Vmg = P.
Costul marginal
marginal, preţul
(cmg)
Costul
Preţul (P) =
venitul marginal (vmg)
PRODUCŢIA
Figura 1.1 Evoluţia costului marginal
Determinarea exactă a costului marginal şi folosirea lui în analiza economică se

recomandă în special în acele domenii unde resursele au un caracter limitat, iar pentru
întreprinderi cu activitate complexă, ―aplicarea costului marginal necesită o evidenţă riguroasă
a consumurilor de resurse corespunzător diferitelor niveluri de activitate‖24 .
2.3. COSTURILE ÎN PROCESUL DECIZIONAL
Clasificarea costurilor pune în evidenţă categoriile de costuri utilizate de managementul

companiei. Unele categorii de costuri sunt evidenţiate prin contabilitatea managerială, iar
altele nu, asupra unora se poate acţiona, iar altele sunt impuse.
Costurile necesare procesului decizional se pot clasifica în funcţie de mai multe criterii:
24
Niculescu M., Diagnostic global strategic, Ed. Economică 1997, pag. 187
22
Pentru a asigura deciziile manageriale, costurile se clasifică în:25
 cost marginal al unităţii suplimentare de produs, corespunzător costurilor
variabile;
 costul plăţilor externe, folosit pentru fixarea preţurilor în perioada de
recesiune;
 cost diferenţial, generat de schimbările în nivelul de activitate sau volumul
de producţie;
 cost de renunţare generat de renunţarea la activitate şi reprezintă diferenţa
dintre valoarea de renunţare şi cea recuperată;
 cost de oportunitate al unei decizii este diferenţa între marja generată de un
plan de acţiune şi marja superioară generată de un plan de acţiune mai bun.
 costurile indiferente sunt costurile înregistrate anterior şi rămân
nemodificate chiar dacă au legătură cu viitorul prin prisma acţiunii la care se
referă, rezultă că nu mai influenţează deciziile.
De exemplu, realizarea unui proiect poate cuprinde mai multe etape. La
sfârşitul primei etape poate interveni dacă se menţine planul iniţial sau se poate realiza un
altul. Costurile angajate în prima etapă sunt „indiferente‖ pentru că ele s-au înregistrat şi
orice plan ales nu le poate modifica.
Costurile angajate nu mai prezintă interes, ceea ce este important pentru
analiză sunt costurile viitoare. În deciziile de investire se analizează această situaţie.
Continuarea unui proiect iniţial ar putea acumula pierderi, în schimb renunţarea la acesta le-
ar stopa şi decizia ar fi justificată.
Clasificarea costurilor pune în evidenţă categoriile de costuri utilizate de
managementul întreprinderii. Unele categorii de costuri sunt evidenţiate prin contabilitatea
de gestiune, iar altele nu, asupra unora se poate acţiona, iar altele sunt impuse.
Costurile necesare procesului decizional se pot clasifica în funcţie de mai multe
criterii:
După gradul de autonomie al unui decident:
- cost controlabil – deciziile privind aceste costuri se iau de către centrele de
responsabilitate
- cost necontrolabil – sunt impuse ca atare de către autoritatea publică prin
legislaţia fiscală sau socială
După relaţia de determinare dintre cheltuială şi efectele acesteia:
- costuri determinate – se află în relaţie directă cu efectul obţinut (exemplu:
costul materiei prime, costul cu manopera).
- costuri discreţionare – se află în relaţie confuză cu efectul obţinut
(corelaţia între costul şi rezultatele unei cercetări, cheltuielile de publicitate)
După caracterul lor:
- costuri evidente;
- costuri ascunse;
- costuri de oportunitate.
25
Caraiani C., Dumitrana M., Contabilitate şi control de gestiune, Ed. InfoMega,
Bucureşti, 2004, pag. 43-45
23
Din punct de vedere al oportunităţii lor:
- costuri inevitabile (acele consumuri fără de care nu se poate realiza
activitatea firmei – în special activitatea de exploatare)
- costuri evitabile – rezultă din eliminarea unor consumuri făcute pentru a
evidenţia o activitate.
Din punct de vedere al reversibilităţii lor:
- costuri reversibile - atunci când este posibilă revenirea asupra deciziei lor
de angajare
- costuri ireversibile (investite) - au fost înregistrate în perioadele
precedente şi nu se mai modifică atunci când întreprinderea îşi schimbă
proiectul său iniţial.
Acest concept este important în deciziile de investiţii.
Conceptul de „cost aferent deciziei” îşi dovedeşte din plin utilitatea în fundamentarea
unor studii speciale referitoare la:
 Eliminarea unui segment de piaţă;
 Decizii cu privire la preţuri speciale de desfacere;
 Luarea deciziilor şi influenţa factorilor limitativi;
 Decizii de tip „fabrică sau cumpără‖;
 Decizii de înlocuire a echipamentului;
 Decizii privind comenzile speciale;
 Analiza structurii vânzărilor.
2.4. STUDII PRIVIND DECIZIILE DE ÎNLOCUIRE A ECHIPAMENTULUI
Un exemplu în care trebuie luată decizia de înlocuire a echipamentului se prezintă în

continuare26.
O companie deţine un utilaj care a fost cumpărat acum 3 ani pentru suma de 27.000
u.m. Durata de funcţionare este de 6 ani. În prezent, valoarea amortizată a echipamentului
este de 13.500 u.m. Conducerea ar dori să înlocuiască acest utilaj cu unul nou, care ar
reduce cheltuielile variabile de exploatare. Utilajul nou ar costa 10.500 u.m. şi ar avea o
durată prevăzută de folosire de 3 ani. Cheltuielile variabile de exploatare sunt: 0,3
u.m./unitate produs pentru utilajul vechi şi 0,2 u.m./unitate pentru utilajul nou. Se prevede
că ambele utilaje ar funcţiona la capacitatea maximă de 30.000 unităţi/an. În prezent,
valoarea reală sau de vânzare a utilajului este de 6.000 u.m., iar peste 3 ani va fi nulă.
Costurile totale pe 3 ani, comparativ, sunt următoarele:
26
Prelucrare după Hlaciuc E., Studii speciale privind determinarea costurilor aferente
deciziilor, Revista ―Gestiunea şi contabilitatea firmei‖, pag. 42-44
24
Tabel 2.1 Costurile totale pe 3 ani
Explicaţii Dacă se păstrează Dacă se cumpără
utilajul actual un utilaj nou
Costuri variabile de exploatare:
30.000 unităţi x 0,3 u.m. x 3 ani 27.000 —
30.000 unităţi x 0,2 u.m. x 3 ani — 18.000
Cheltuieli amortizare pentru utilajul vechi pe
13.500 —
3 ani
Lichidarea amortizării finale a vechiului
utilaj în condiţiile în care valoarea de 7.500
vânzare este de 6.000 u.m. (13.500 - 6.000)
Investiţie capital pentru utilajul nou 10.500
TOTAL CHELTUIELI 40.500 36.000
Costurile de exploatare pentru utilajul nou sunt cu 4.500 u.m. mai mici decât costurile
în care s-ar opera utilajul existent. Valoarea contabilă de 13.500 u.m. a vechiului utilaj nu
este un cost aferent, deoarece ea va trebui oricum amortizată. Dacă se păstrează utilajul
existent, se vor amortiza 4.500 u.m./an în cei trei ani de folosire rămaşi, până când valoarea
contabilă a utilajului va fi zero. Dacă se achiziţionează un utilaj nou, firma va avea o
pierdere imediată de 7.500 u.m. prin vânzarea vechiului utilaj. Pierderea se calculează
astfel:
Valoare amortizată 13.500 u.m.

Minus valoare vânzare 6.000 u.m.
Pierdere prin vânzare 7.500 u.m.
Înregistrările în conturile financiare pentru amortizarea sau pierderile prin vânzare ale
utilajului vechi vor fi:
Păstrare utilaj Cumpărare utilaj nou

vechi (u.m.) (u.m.)
Cheltuieli amortizare 13.500 - –
utilaj vechi
Pierderi prin vânzare – 7.500
utilaj vechi
Diferenţa dintre cele două posibilităţi este de 6.000 u.m., adică suma pentru care se
vinde utilajul vechi. Considerentul principal în deciziile de înlocuire este venitul din
vânzarea echipamentului existent. O prezentare alternativă a fluxurilor monetare aferente
pentru achiziţionarea utilajului înlocuitor:
(u.m.)
Economii în costurile variabile de exploatare 9.000
(3 ani)
Venituri din vânzarea utilajului existent 6.000
15.000
25
Minus cost achiziţie utilaj nou -10.500
Economii realizate prin achiziţia utilajului nou 4.500
Această prezentare conţine doar elementele aferente. Rezultatul este egal cu cel obţinut
mai sus, când s-au inclus amortizarea şi pierderile din vânzarea vechiului utilaj. Elementele
aferente deciziei sunt: costurile variabile de exploatare, valoarea de vânzare a utilajului
vechi şi preţul de cost al utilajului.
Între modelul decizional şi modul de evaluare a rezultatelor conducerii poate apărea un
anumit conflict care este generat de faptul că managerii sunt evaluaţi pe baza rezultatelor pe
termen scurt aşa cum sunt ele furnizate de contabilitatea financiară.
Tabel 2.2 Decizii de înlocuire a utilajului
Păstrare utilaj vechi Cumpărare utilaj nou

Explicaţii U/M An I An II An III An I An II An III
Costuri u.m. 9.000 9.000 9.000 6.000 6.000 6.000
variabile
Amortizare u.m. 4.500 4.500 4.500 - - -
utilaj vechi
Pierderi prin u.m. - - 7.500 - -
vânzare -
Amortizare u.m. - - - 3.500 3.500 3.500
utilaj nou
13.500 13.500 13.500 17.000 9.500 9.500
Vânzări 15.000 15.000 15.000 15.000 - 15.000 15.000
Profit/ 1.500 1.500 1.500 2.000 5.500 5.500
(pierderi)
Contabilitatea managerială poate conduce la alte concluzii. Pentru a releva această

situaţie27, se presupune că perioada de timp va fi extinsă la 3 ani. În fiecare an se realizează,
indiferent de utilajul folosit, 30.000 bucăţi produse pe an. Ele se vor realiza cu 0,5
u.m./bucată. În aceste condiţii, evoluţia profitului sau pierderii în cei trei ani pe fiecare din
cele două utilaje va arăta ca în tabelul de mai sus.
Se observă că în primul an, dacă se înlocuieşte utilajul vechi, compania va înregistra o
pierdere. Dacă managerul crede că promovarea sa sau prima depind de realizările pe termen
scurt, el va fi puternic tentat să nu înlocuiască utilajul chiar dacă înlocuirea este, pe termen
lung, decizia corectă.
Această contradicţie între modelul luării deciziilor şi modelul evaluării realizărilor este
foarte dificil de evitat în practică, mai ales atunci când evaluarea realizărilor se
concentrează asupra centrelor de responsabilitate pentru o anumită perioadă şi nu asupra
27
Hlaciuc E., Studii speciale privind determinarea costurilor aferente deciziilor, Revista
―Gestiunea şi contabilitatea firmei‖, pag. 42-44
26
proiectelor sau elementelor individuale de echipament pentru întreaga lor durată de folosire.
În asemenea situaţii, e posibil ca managerul să prevadă efectul pentru un an dar să nu aibă
în vedere situaţia pe termen lung, care interesează managementul de vârf. Prin sistemul
întocmirii de rapoarte, managementul de vârf este rareori informat asupra posibilităţilor
favorabile ignorate de subordonaţi.
2.5. DECIZIILE PRIVIND COMENZILE SPECIALE
Managementul se confruntă deseori cu decizii privind comenzile speciale, adică trebuie

să opteze pentru acceptarea sau respingerea unor comenzi speciale pentru produse, la
preţuri mai mici decât preţurile normale de piaţă. Deoarece managementul nu a prevăzut
aceste comenzi, ele nu sunt incluse în estimările anuale privind costurile sau vânzările. Iar
din cauză că aceste comenzi reprezintă evenimente unice, ele nu trebuie incluse în
estimările cheltuielilor şi veniturilor în perioadele următoare. Compania trebuie să le ia în
considerare numai dacă există capacităţi de producţie neutilizate28.
Aplicaţia 1:
O companie29 a primit o propunere de la un client în legătura cu o comandă specială
care ar necesita 1.500 ore de muncă calificată. Costurile variabile se ridică la 1.500 u.m.
Forţa de muncă calificată fiind deficitară, dacă firma acceptă comanda va trebui să reducă
producţia la produsul „A‖. Costul unitar şi preţul de vânzare al produsului „A‖ sunt prezentate
mai jos:
Tabel 2.3 Costul unitar şi preţul de vânzare

al produsului „A”
Explicaţii U/M
Preţ de desfacere u m. 60
Salarii directe (4h x 7,5 u.m.) u.m. 30
Alte costuri variabile u.m. 18
Total costuri directe u.m. 48
Marja asupra costurilor variabile u.m. 12
Acceptarea comenzii duce la reducerea producţiei produsului „A‖ cu 250 bucăţi. Preţul
minim care trebuie acceptat pentru comanda specială va trebui să aducă cel puţin aceeaşi
marjă asupra costurilor variabile ca şi cele 250 bucăţi produs „A‖. Determinarea lui se face
astfel:
28
Dumitru C.G., Ioanăş C., Contabilitatea de gestiune şi evaluarea performanţelor, Editura
Universitară, Bucureşti, 2005, pag. 105
29
Prelucrare după Hlaciuc E., Studii speciale privind determinarea costurilor aferente
deciziilor, Revista ―Gestiunea şi contabilitatea firmei‖, pag. 42-44
27
Tabel 2.4 Preţul minim care trebuie acceptat
pentru comanda specială
Explicaţii U/M Produs "A" Comandă
(250 bucăţi) specială
Vânzări u.m. 15.000 12.000
Minus
Costul salariilor directe u.m. 7.500 7.500
Cost variabil u.m. 4.500 1.500
Total costuri variabile u.m. 12.000 9.000
Marja asupra costurilor variabile u.m. 3.000 3.000
Se observă că marja asupra costurilor variabile este nemodificată numai dacă preţul de
vânzare al comenzii speciale este egal cu costul aferent comenzii speciale de 9.000 u.m.
plus marja asupra costurilor variabile de 3.000 u.m., adică 12.000 u.m.
În procesul de fundamentare a deciziei trebuie luate în calcul şi costurile muncii
indirecte.
Există tendinţa ca aceste costuri să rămână neschimbate în anumite intervale de
activitate pentru ca apoi să crească pe măsura creşterii activităţii (conform efectului în
treaptă). Când se analizează acceptarea de comenzi suplimentare, trebuie analizată evoluţia
costurilor muncii indirecte, dacă vor creşte sau nu. Dacă da, creşterea costurilor trebuie
privită ca un cost aferent deciziei. Aceşti factori vor fi avuţi în vedere şi atunci când se
fundamen-tează deciziile de contractare. Cu acest prilej urmează să stabilim care din
costurile cu munca indirectă vor fi evitate dacă activitatea va fi redusă sau dacă se închide
secţia şi numai acele costuri care vor fi evitate prin decizii trebuie considerate costuri
aferente.
Aplicaţia 2:
Compania „A‖ produce o linie completă de echipamente30. Compania „B‖ deţine un

lanţ de magazine la preţ redus. „B‖ a adresat companiei „A‖ o comandă specială pentru
84.000 produse. „B‖ este dispusă să plătească 6,00 u.m./produs.
Departamentul contabil al companiei „A‖ a colectat următoarele date: producţie anuală
estimată, 600.000 produse; producţia anului curent, 660.000 produse şi capacitate maximă
de producţie, 720.000 produse. Datele se prezintă astfel:
30
Prelucrare după Dumitru C.G., Ioanăş C., Contabilitatea de gestiune şi evaluarea
performanţelor, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, pag. 105-107
28
Tabel 2.5 Datele suplimentare
Date privind costul unitar u.m.
Materii prime directe 2,04
Forţă de muncă directă 1,32
Cheltuieli generale privind producţia
Variabile 1,44
Fixe (240.000/600.000) 0,40
Ambalaj per unitate 0,60
Publicitate (360.000/600.000) 0,60
Alte cheltuieli fixe de comercializare şi administrative 0,20
(120.000/600.000)
Preţ unitar de vânzare 10,00
Total cheltuieli de ambalare estimate per lot (84.000 produse/1.000 4.800
per cutie)
Întrebarea care se pune este dacă societatea „A‖ ar trebui să accepte oferta societăţii
„B‖?
Analiza comparativă in formatul marjei contribuţiei este prezentată astfel:
Tabel 2.6 Analiza comparativă în formatul

marjei contribuţiei
Specificare Fără comandă Ţinând cont de „B” 660.000
„A” buc. + 84.000 =
(660.000 buc.) 744.000 buc.)
0 1 2
Vânzări 6.600.000 660.000 buc. x 10 + 84.000
(660.000 buc. x 10 u.m.) buc. x 6,00 = 7.104.000
( - ) Costuri
variabile
Materii prime 1.346.400 1.517.760
directe (660.000 buc. x 2,04 (744.000 buc. x 2,04 u.m.)
u.m.)
Forţă de muncă 871.200 982.080
directă (660.000 buc. x 1,32 (744.000 buc. x 1,32 u.m.)
u.m.)
Cheltuieli 950.400 1.071.360
generale (660.000 buc. x 1,44 (744.000 buc. x 1,44 u.m.)
variabile u.m.)
privind producţia
Cheltuieli de 396.000 400.800
ambalare (660.000 buc. x 0,6 u.m.) (660.000 buc. x 0,6 u.m. +
4.800)
29
Total costuri 1.346.400 + 871.200 + 1.517.760 + 982.080 +
variabile 950.400 + 396.000 1.071.360 +
= 3.564.000 400.800 = 3.972.000
Marja 6.600.000 – 7.104.000 –
contribuţiei 3.564.000 3.972.000
= 3.036.000 = 3.132.000
( - ) Costuri fixe
Cheltuieli 240.000 240.000
generale privind
producţia
Publicitate 360.000 360.000
Cheltuieli de 120.000 120.000
comercializare şi
administrative
Total costuri fixe 240.000 + 360.000 + 240.000 + 360.000 + 120.000 =
120.000 = 720.000 720.000
Venit net înainte 3.036.000 – 720.000 = 3.132.000 – 720.000 =
de impozitare 2.316.000 2.412.000
Situaţia de mai sus reflectă: cheltuielile afectate de această comandă sunt cele privind
materiile prime directe şi forţa de muncă directă, cheltuielile generale variabile şi
cheltuielile privind ambalarea pe loturi. Toate celelalte cheltuieli rămân constante.
Rezultatul net al acceptării comenzii speciale va fi o creştere a marjei contribuţiei cu 96.000
u.m. (şi a venitului net înainte de impozitare).
Această sumă poate fi verificată astfel:
Câştig net = (6,0 u.m. preţ unitar de vânzare - 2,04 u.m. - 1,32 u.m. - 1,44 u.m.
cheltuieli de producţie variabile unitare) x 84.000 produse - 4.800 u.m. cheltuieli de
ambalare = 96.000 u.m.
Prin urmare, analiza evidenţiază faptul că această comandă specială de la compania
„B‖ ar trebui acceptată.
2.6. Problema repartizării cheltuielilor indirecte
―Costul, ca instrument al controlului de gestiune, vizează informarea factorilor

de decizie ( a managerilor). El permite acestora să-şi formeze o opinie de ansamblu
asupra întreprinderii şi, totodată, să gestioneze relaţiile cu clienţii prin intermediul
preţurilor. Combinată cu alte tipuri de instrumente (bugete, standarde, etc.) informaţia
cost devine un instrument puternic al controlului de gestiune”31.
―În condiţiile care caracterizează mediul economic mondial actual, cel mai
31
30
important obiectiv al unui sistem contabil de calcul al costurilor pare a fi posibilitatea
estimării costurilor totale implicate de oferirea unui produs. Miza calculării unui cost
complet este mare: aprecierea performanţei la nivel de centre de responsabilitate,
punerea în evidenţă a efectului de ‗‗lanţ‘‘ în cazul unei decupări în procese şi activităţi,
evaluarea în contabilitatea financiară, luarea deciziilor referitoare la produse, clienţi şi
activităţi‖32.În funcţie de gradul de afectare la un produs, distingem costuri directe şi
costuri indirecte.
Pentru calculul costului complet există două principii de bază:
1. Repartizarea costurilor indirecte se realizează prin intermediul bazelor de repartizare;
2. Se aplică procedeul imputării raţionale care presupune imputarea costurilor indirecte
fixe în funcţie de capacitatea de producţie.
Pentru repartizarea cheltuielilor indirecte se utilizează baze (chei) de

repartizare. Baza de repartizare este factorul care se utilizează pentru alocarea
(repartizarea) costurilor indirecte pe obiecte de cost. Baza de repartizare poate fi o
unitate de timp, volumul producţiei, nivelul unor costuri etc.
Exemplu:33
Cheltuielile indirecte ale centrului de producţie sunt de 250.000 u.m. Sunt
fabricate 2 produse, A şi B; Aconsumă 20.000 u.m. materie primă, ier B consumă
30.000 u.m materie primă. Cheltuielile indirecte sunt repartizate pe produs în funcţie de
marteria primă consumată.
Cheltuielilor totale indirecte de 250.000 u.m le corespunde un total al costurilor
materiei prime de 50.000 u.m, ceea ce înseamnă că fiecărei u.m de materie primă
consumată ( bază de repartizare) îi revin 250.000/50.000 = 5 u.m. cheltuieli indirecte.
Aceste 5 u.m. reprezintă ―costul‖ ataşat unei unităţi din baza de repartizare. Produsul A
consumă 20.000 unităţi de bază de repartizare, deci cheltuielile indirecte repartizate vor
fi de 20.000*5=100.000 u.m, iar B consumă 30.000 de unităţi de bază de repartizare,
deci cheltuielile indirecte repartizate vor fi de 30.000*5=150.000 u.m.
Faptul că nu întodeauna bazele de repartizare sunt obiective, poate deteriora atât

relevanţa cât şi fiabilitatea informaţiei cost. ―Lipsa de obiectivitate a bazelor de
repartizare alese conduce la apariţia fenomenului de subvenţionare a costului, în care
costurile aferente unui produs sunt afectate aspra altuia, făcându-l pe acesta din urmă
mai puţin profitabil decât este el în realitate‖34.
32
Contabilitate de gestiune, Editura Economică, 2003, op. cit. p.142
33
Idem, p.142
34
31
1. Care sunt principiile ce stau la baza determinării costului complet?
2.7. Procedeul imputării raţionale
Acest procedeu are la bază principiile economiilor de scară35, respectiv că

profitabilitatea depinde de cantitatea produsă. Având în vedere că, în principiu,
cheltuielile fixe care trebuie acoperite sunt aceleaşi, indiferent de volumul producţiei,
imputarea acestora pe produs trebuie să se realizeze în mod raţional, ţinând cont de
capacitatea normală de producţie36.
Ţinând cont de gruparea cheltuielilor de producţie, în funcţie de dependenţa

lor faţă de volumul producţiei, în cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe (de structură),
modelul de calculaţie al costului de producţie se poate exprima sintetic prin formula:
cui = ChV + ChF

Qi
unde:
cui – este costul pe unitatea de produs i;
ChV – cheltuieli variabile totale;
35
O întreprindere realizeaza economii de scara atunci cand isi reduce costurile unitare
producand mai multe bunuri sau servicii (adica atunci cand costurile medii scad, pe masura
ce creste productia). Acest efect apare atunci cand este posibila repartizarea costurilor fixe
asupra unei productii mai mari. Se poate mentiona exemplul camionului de gabarit mai
mare, care permite transportul unui volum mai important, dar nu necesita decat un şofer.
36
Contabilitate de gestiune, Editura Economică, 2003, op. cit. p. 143
Capacitatea normală de producţie (normal capacity) este productia medie, care se
estimeaza sa fie obtinuta, de-a lungul unui anumit numar de exercitii sau de sezoane, in
circumstante normale, tinand cont de pierderea de capacitate care rezulta din intretinerea
planificata a echipamentelor.
32
ChF – cheltuieli fixe totale;
Q – cantitatea de producţie care formează obiectul calculaţiei.
Costul complet absoarbe, deci, toate cheltuielile de producţie ale unităţii
patrimoniale la un anumit nivel al activităţii de producţie.
Costul unitar de producţie sau aferent produselor fabricate scade atunci când
nivelul activităţii unei unităţi patrimoniale creşte întrucât aceeaşi valoare a
cheltuielilor fixe este repartizată unui număr mai mare de produse obţinute.
Costul unitar de producţie creşte, când nivelul activităţii scade, deoarece
aceeaşi valoare a cheltuielilor fixe este repartizată, de această dată, unui număr mai
redus de produse obţinute. Ca urmare, valoarea totală a cheltuielilor fixe imputate la
o unitate de produs este invers proporţională cu cantităţile obţinute ( fabricate):
f (cu) = ChF
Q
Pentru evitarea inconvenientului variaţiei costului pe unitatea de produs la o
schimbare a volumului, s-a decis fixarea unui cost peste nivelul ―activităţii
normale‖. El este, de altfel, cel care determină ―costul raţional‖ al unităţii de
produs37. Astfel, metoda imputării raţionale a cheltuielilor fixe ( de structură)
reprezintă tehnica care a fost elaborată pentru a permite eliminarea influenţei
absorbţiei cheltuielilor fixe asupra costurilor complete, oferind posibilitatea unei
supravegheri mai facile a altor cauze posibile de abateri.
Pentru determinarea nivelului de activitate pot fi luate în calcul: volumul
producţiei, orele de funcţionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacităţii de
producţie sau alţi factori. Aceasta presupune ca unitatea patrimonială să-şi poată
defini un nivel al activităţii (capacităţii) normal.38
Teoretic putem vorbi de două tipuri de capacităţi:39
 capacitatea teoretică corespunzătoare unei utilizări continue şi într-un ritm
constant a tuturor instalaţiilor aparţinând unei unităţi patrimoniale;
 capacitatea reală, determinată prin diminuarea capacităţii teoretice cu
timpii aferenţi întreruperilor inevitabile: reparaţii, timp de punere în
funcţiune, absenţe, concedii, inventarieri etc.
Astfel, capacitatea reală este mai mică decât capacitatea teoretică, dar
egală cu o capacitate normală de producţie. Întrucât trebuie să se ţină seama şi
de volumul posibil al vânzărilor, capacitatea normală poate fi ea însăşi inferioară
capacităţii reale.
Exemplu40: Variaţia costului unitar în funcţie de oscilaţiile volumului producţiei
37
Dorina Budugan, Contabilitate şi control de gestiune, Ediţia a II-a, Editura Sedcom
Libris, op.cit., p. 277
38
Idem, op. cit., p. 277
39
Ibidem, op. cit., p. 277
40
Ibidem, p. 278
33
Nr. crt. Explicaţii Activitate Activitate reală
normală Perioada 1 Perioada 2
0 1 2 3 4
1 Cantitatea de 3.200 3.680 2.880
producţie
2 Cheltui li 6.400.000 7.360.000 .760.000
variabile
3 Cheltuieli fixe 6.400.000 6.400.000 6.400.000
4 Total 12.800.000 13.760.000 12.160.000
cheltuieli de
producţie
5 Costul unitar, 4.000 3.739,13 4.222,22
din care:
- variabil 2.000 2.000 2.000
- fix 2.000 1.739,13 2.222,22
Din tabel reiese următorul aspect: costul activităţii normale este diferit faţă
de costurile activităţii reale la nivelul căreia s-a repartizat (imputat ) acelaşi volum
de cheltuieli fixe (6.400.000 lei). Constatarea este simplă: cheltuielile variabile sunt
acelea a căror mărime evoluează proporţional cu producţia la care se referă. Atunci
când producţia scade, costul pe unitatea de produs creşte (4.222,22 lei pe unitate) şi
invers, când producţia creşte, costul pe unitatea de produs scade (3739,13 lei pe
unitate).
Cheltuielile fixe au un nivel relativ constant indiferent de oscilaţiile
volumului producţiei. Drept urmare, valoarea totală a cheltuielilor fixe repartizate pe
o unitate de produs este invers proporţională cu cantităţile produse; ele antrenează
deci, o scădere a costurilor în cazul creşterii producţiei şi invers.
Tehnica imputării raţionale va elimina influenţa repartizării cheltuielilor fixe
în funcţie de variaţiile volumului de activitate prin folosirea unui “coeficient de
imputare raţională” determinat astfel:
CIR = Nivel real de activitate

Nivel normal de activitate
Nivelul activităţii normale se referă la activitatea teoretică maximală

diminuată cu pierderile normale de capacitate (reparaţii, întreţinere etc.).
Dacă activitatea efectivă este inferioară activităţii normale, coeficientul este
subunitar, iar cheltuielile imputate sunt mai mici decât cheltuielile reale.
Cheltuielile care se iau în considerare pentru o perioadă curentă sunt date de relaţia:
Cheltuielile fixe imputate = Cheltuielile fixe reale x Nivelul real de activitate

(cheltuielile încorporabile) Nivelul normal de activitate
34
Formula de calcul a costului activităţii normale (Can) sau a costului
imputării raţionale (sau a costului raţional) este:
Can = cheltuieli variabile totale + cheltuieli fixe totale x Nivel real de activitate
În acest caz, ―diferenţa de imputare‖ (DIR) se determină astfel:
DIR = cheltuieli fixe totale - cheltuieli fixe totale x Nivel real de activitate
Diferenţa de încorporare va reprezenta:

 fie un cost al subactivităţii, când Nivelul real < Nivelul normal (costul de
producţie obţinut va fi mai scăzut decât cheltuielile reale ale unităţii
patrimoniale, deci va apare un surplus de cheltuieli fixe care vor rămâne
nerepartizate);
 fie o primă (câştig) de supraactivitate, când Nivelul real > Nivelul normal
(în această situaţie vor apărea cheltuieli repartizate în plus).
Costul subactivităţii nu se include în costul de producţie, ci afectează
direct rezultatul perioadei; el se determină astfel:
Costul subactivităţii = Cheltuielile fixe reale x 1 - Nivel real de activitate
Succesiunea principalelor etape de lucru în cadrul versiunii imputării raţionale:
Nr. crt. Explicaţii Perioada 1 Perioada 2

Activitate Activitate Activitate Activitate
normală reală normală reală
0 1 2 3 4 5
1 Cantitatea de 3.200 3.680 3.200 2.880
producţie
2 Cheltuieli 6. 00.000 7.360.000 6.400.000 5.760.00
variabile
3 Cheltuieli fixe 6.400.000 6.400.000 6.400.000 6.400.000
4 Cheltuieli totale 12.800.000 13.760.000 12.800.000 12.160.000
5 Cost unitar, din 4.000 3.739,13 4.000 4.222,22
care:
 variabil 2.000 2.000 2.000 2.000
 fix 2.000 1.739,13 2.000 2.222,22
6 Coeficientul de 1,15 0,9
imputare
raţională
7 Cheltuielile fixe 6.400.000 x 1,15 6.400.000 x 0,9
imputate = 7.360.000 = 5.760.000
35
8 Diferenţe din -960.000 640.000
imputare
9 Cheltuieli totale 14.720.000 11.520.000
de producţie
imputate
raţional
10 Cost unitar de 4.000 4.000
imputare
raţională
După cum se observă, practica imputării raţionale a permis eliminareea

influenţei nivelului de activitate, iar costul complet unitar a fost menţinut la nivelul
capacităţii normale (4.000 lei pe unitatea de produs). De asemenea, s-au calculat şi
diferenţele de imputare raţională. Acestea reprezintă partea din cheltuielile fixe sub sau
supraimputate în costuri în raport cu valoarea reală a acestora. Această practică nu
modifică, deci, nivelul real al cheltuielilor fixe ci doar partea din acestea care este
inclusă în costuri.
Printre avantajele metode se numără41:
 retratarea costurilor de structură42pentru a le adapta la conjunctura întreprinderii;
 se obţine un cost relativ constant pe termen lung, evitând astfel variaţiile
sezoniere ale activităţii;
 acest cost poate fi utilizat în fixarea standardelor şi a preţului;
 deoarece evită supra/subevaluarea stocurilor, această metodă trebuie aplicată în
evaluarea stocurilor în situaţiile financiare;
 arată schimbările din organizaţie, eficacitatea muncii şi modificările randamentului.

Precizaţi în ce situaţie apare un cost de subactivitate.
2.8. Metoda centrelor de analiză – sau aplicarea principiului universului

simplu (costurile sunt fixe sau variabile, există o singură bază de
repartizare)
‗‗Din punct de vedere al structurii organizatorice şi funcţionale, unitatea patrimonială se
împarte în sectoare de activitate, secţii de producţie, secţii ajutătoare sau auxiliare şi secţii
41
Contabilitate de gestiune, Editura Economică, 2003, op.cit., p.144
42
Se utilizează în acest sens clasificarea costurilor în specifice (toate costurile directe şi
costurile indirecte variabile şi de structură (indirecte fixe)
36
neindustriale, la care se adaugă compartimentele funcţionale. Cheltuielile de producţie
colectate, însă, nu se suprapun, în toate cazurile, cu această structură organizatorică şi
funcţională fie că nu pot fi identificate în această formă, fie că implică un volum mare de
muncă. Din aceste considerente, pentru localizarea cheltuielilor de producţie ocazionate, în
calculaţie se foloseşte noţiunea de centru de analiză‟‟43.
Metoda centrelor de analiză se bazează pe separarea costurilor în două categorii44:

 costuri care pot fi afectate fără ambiguitate produsului, denumite costuri directe;
acestea pot fi uşor ataşate produselor prin implementarea unui sistem documentar
eficient (bonuri de consum, contoare etc.) ;
 costuri care nu pot fi afectate fără ambiguitate produsului, ele fiind indirecte în raport
cu acesta, dar directe în raport cu unele sectoare de activitate, denumite centre de
analiză. Aceste costuri, după ce au fost colectate la nivelul centrelor de analiză, sunt
imputate asupra producţiei prin procesul de repartizare.
Cheltuieli încorporabile
Costuri directe Costuri indirecte
alocare
directă
alocare
directă
Centre de analiză
(secţii principale şi
secundare)
imputare prin
repartizare
Costul complet al produselor
43
44
37
La nivel global, ciclul de producţie se rezumă la succesiunea: achiziţie materii
prime → producţie efectivă → distribuţie. În funcţie de tipul de activitate şi structura
sa, la nivelul fiecărei organizaţii se pot distinge diferite centre de analiză.
În funcţie de gradul de încorporare al cheltuielilor, pot fi identificate
următoarele categorii de costuri :
 costul de achiziţie;
 costul de producţie;
 costul de revenire (sau costul complet) cuprinde costul de producţie şi costul
de distribuţie.
În calculul costului se parcurg următoarele etape45:

 identificarea cheltuielilor directe pe produse (obiecte de cost) şi alocarea celor
indirecte pe centrele de analiză;
 se disting centrele principale (activitatea fundamen tală a firmei: a cumpăra, a
produce, a vinde) de centrele auxiliare (de susţinere sau suport);
 se repartizează costurile centrelor auxiliare între ele (pentru prestaţii
reciproce) şi apoi centrelor principale utilizând criterii (chei, baze) de
repartizare semnificative;
 repartizarea centrelor principale asupra obiectelor de cost.
Principiile metodei de calcul al costului pe centre de analiză sunt46:

 calculul costului se realizează urmărind îndeaproape etapele procesului de fabricaţie;
 este un calcul pentru stoc;
 scopul calculului de cost este determinarea costului produselor fabricate şi vândute;
 cheltuielile indirecte sunt regrupate în „secţii omogene‖ a căror activitate poate fi
măsurată printr-o singură unitate de măsură (baza de repartizare).
Omogenitatea este generată în special de preponderenţa muncii directe;
 baza de repartizare trebuie să fie un element de cauzalitate între resurse şi consumul
acestora; această cauzalitate se determină pe baza corelaţiei calculate statistic47;
 metoda este adaptată unui context economic stabil, în care costul complet reprezintă
punctul de plecare în fixarea preţului;
 metoda arată preocuparea pentru modul de consumare al resurselor (costul arată
transformarea resurselor în produse), fenomen cunoscut sub denumirea de trasabilitatea
costurilor;
45
Contabilitate de gestiune, Editura Economică, 2003, op. cit., p.147
46
Idem, op. cit., p.148
47
Indicele de corelaţie c are valorile cuprinse în intervalul [-1,1]; există corelaţie între două
variabile atunci când c→1
38
 modul de calcul al costului trebuie să pună în evidenţă eficienţa, modul în care s-au
consumat resursele. Acest control este facil pentru cheltuielile directe; pentru cheltuielile
indirecte se utilizează secţiile omogene, definite ca „entitatea contabilă pentru care
activitatea poate fi măsurată printr-o unitate de lucru‖; această secţie produce o singură
activitate în cadrul unui proces stabil. Astfel, se asigură o legătură de cauzalitate între
produs şi resursele consumate.
Ca şi critici ale metodei centrelor de analiză generate de modificarea contextului

economic amintim48:
 produsele nu sunt omogene, existând o mare varietate în modul în care acestea
consumă resurse;
 activităţile variate şi tehnologizarea fac imposibilă existenţa unor centre omogene;
 scade ponderea cheltuielilor de producţie în favoarea distribuţiei, cercetării –
dezvoltării şi a altor activităţi-suport;
 scade ponderea cheltuielilor directe în favoarea celor indirecte, utilizarea unei
singure baze de repartizare arbitrare conducând la rezultate eronate;
 multiplicarea criteriilor de variabilitate a costurilor (sau, altfel spus, creşterea
cheltuielilor fixe în raport cu volumul producţiei);
 scopul sistemului de calcul de cost nu mai este explicarea obţinerii costului de
producţie, ci optimizarea raportului cost-valoare în funcţie de diverse obiecte de
cost.
3. Precizaţi care sunt etapele ce se parcurg în calculul costului.

48
Contabilitate de gestiune, Editura Economică, 2003, op. cit., p. 155
39
Se cunosc următoarele aspecte :

Un produs P se fabrică într-un centru de producţie prevăzut pentru o activitate
normală de 1.000 unităţi. Cheltuielile variabile pe unitatea de produs fabricat
sunt de 1.000 u.m, iar cheltuielile fixe totale 750.000 u.m. nivelul de activitate
de la o perioadă la alta este fluctuant, el înregistrând valorile de 900 unităţi,
respectiv 1.050 unităţi. Care sunt concluziile ce se desprind în urma aplicării
metodei imputării raţionale ?
Răspunsurile testelor de autoevaluare

Pentru calculul costului complet există două principii de bază:

 Repartizarea costurilor indirecte se realizează prin intermediul bazelor de
repartizare;
 Se aplică procedeul imputării raţionale care presupune imputarea
costurilor indirecte fixe în funcţie de capacitatea de producţie.

Dacă, nivelul activităţii scade comparativ cu cel normal, costul de producţie obţinut va
fi mai scăzut decât cheltuielile reale ale unităţii patrimoniale. Deci, va apărea un surplus
de cheltuieli fixe care vor rămâne nerepartizate şi care, în fapt, reprezintă un “cost de
subactivitate”.
În calculul costului se parcurg următoarele etape:

 identificarea cheltuielilor directe pe produse ( obiecte de cost) şi alocarea celor
indirecte pe centrele de analiză;
 se disting centrele principale (activitatea fundamen tală a firmei: a cumpăra, a
produce, a vinde) de centrele auxiliare (de susţinere sau suport);
 se repartizează costurile centrelor auxiliare între ele (pentru prestaţii reciproce) şi
apoi centrelor principale utilizând criterii (chei, baze) de repartizare semnificative;
 repartizarea centrelor principale asupra obiectelor de cost.
40
Rezumat
Pentru determinarea nivelului de activitate pot fi luate în calcul: volumul producţiei, orele
de funcţionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacităţii de producţie sau alţi factori.
Metoda centrelor de analiză se bazează pe separarea costurilor în două categorii49:
 costuri care pot fi afectate fără ambiguitate produsului, denumite costuri directe; acestea
pot fi uşor ataşate produselor prin implementarea unui sistem documentar eficient (bonuri
de consum, contoare etc.) ;
 costuri care nu pot fi afectate fără ambiguitate produsului, ele fiind indirecte în raport cu
acesta, dar directe în raport cu unele sectoare de activitate, denumite centre de analiză.
Aceste costuri, după ce au fost colectate la nivelul centrelor de analiză, sunt imputate
asupra producţiei prin procesul de repartizare.
1. Ion Ionaşcu (coordonator) – Control de gestiune, Editura Economică, 2006, Bucureşti;

2. Chiraţa Caraiani, Mihaela Dumitrana (coordonatori) – Contabilitate de gestiune şi control
de gestiune, Ediţia II - a – Editura Universitară, Bucureşti, 2008;
3. Nadia Albu, Cătălin Albu - Instrumente de management al performanţei, vol II, Control
de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2003;
4. Dorina Budugan – Contabilitate şi control de gestiune, Ediţia II – a, Editura Sedcom
Libris, 2002, Iaşi;
5. Mădălina Dumitru, Daniela Artemisa Calu – Contabilitatea de gestiune şi calculaţia
costurilor, Editura Contaplus, 2008, Ploieşti;
6. Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Editura Economică, Bucureşti, 1997;
7. Carmen Veronica Zefinescu, Procesul decizional bazat pe performanţă, cost şi valoare,
Editura Pro Universitaria, Bucureşti, 2015.
49
41
Metoda ABC (Activity Based Costing)

3.1. Metoda ABC (Activity Based Costing) – sau principiile universului complex
(toate costurile sunt variabile, baze de repartizare multiple)
Rezumat
 Prezentarea metodei ABC;

 Etapele aplicării metodei ABC.
3.1. Metoda ABC (Activity Based Costing) – sau principiile

universului complex (toate costurile sunt variabile, baze de repartizare
multiple)
‗‗Calculaţia costurilor pe activităţi (ABC) reprezintă o metodă de abordare a

repartizării cheltuielilor, prin care se identifică principalele activităţi operaţionale, se
clasifică toate cheltuielile pe activităţi, se reduc sau se elimină activităţile
negeneratoare de valoare şi repartizează cheltuielile utilizând ca bază activitatea care
le generează‘‘50.
Principiul de bază al metodei îl constituie repartizarea mai fină a cheltuielilor
indirecte pe purtătorii de cheltuială, în raport cu metoda clasică. Comparativ, demersul
acestei repartizări este următorul51 :
50
Libris, op.cit. p.483
51
Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Editura Economică, Bucureşti, 1997, p.194
42
Metoda clasică
resurse cheltuieli directe .......................................... → produse

consumate cheltuirli indirecte → centre de analiză → produse
Metoda ABC
resurse cheltuieli directe ............................................. → produse

consumate cheltuieli indirecte → activităţi → centre de → produse
regrupare
‗‗O activitate se defineşte ca un ansamblu de operaţii elementare, realizate de unul

sau mai mulţi indivizi, care permit furnizarea unor utilităţi plecând de la anumite resurse,
operaţii omogene din punct de vedere al comportamentelor de cost şi performanţă‘‘52.
Potrivit metodei ABC, tratarea cheltuielilor indirecte presupune parcurgerea
următoarelor etape53:
1. Identificarea centrelor de analiză şi a activităţilor asociate fiecăruia. Numărul
activităţilor implicate depinde de fineţea şi calitatea urmărită în repartizarea
cheltuielilor.
2. Identificarea inductorilor de costuri (factorilor explicativi ai variaţiei costurilor)
pentru fiecare tip de activitate. Inductorul de cost este o bază de alocare
(imputare) a cheltuielilor indirecte atât asupra activităţilor, cât şi asupra obiectelor
de calculaţie (produse, lucrări, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trbuie să
exprime o relaţie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte.
3. Regruparea activităţilor care au acelaşi inductor de cost într-un « centru de
regrupare ». De exemplu, activităţile de expediere a mărfurilor şi cea de facturare
pot avea acelaşi inductor de cost (valoarea vânzărilor). Ele pot fi reunite într-un
singur centru de regrupare. Totalul cheltuielilor unui centru de regrupare divizat
prin numărul de inductori de cost ai acestui centru reprezintă costul unitar/inductor.
4. Determinarea costului unui produs prin însumarea cheltuielilor directe şi a
consumurilor de inductori de costuri provenind din centrele de regrupare necesare
obţinerii unui produs.
52
53
43
54
Reprezentarea grafică a formării costului conform metodei ABC se prezintă astfel :
Cheltuieli încorporabile în cost
Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte
Afectare asupra activităţilor
Activ. Activ. Activ. Activ. Activ. Activ. Activ.

A1 A2 A3 A4 A5 A6 A7
Inductori de cost (I1, I2, I3)
I1 I2 I3
Centru de Centru de Centru de

regrupare CR1 regrupare CR1 regrupare CR2
Afectare Imputarea în costul

produselor
Costul obiectelor de calculaţie (produse, lucrări,...)
54
Ion Ionaşcu (coordonator), Control de gestiune, Ediţia a II-a, Edirura Bucureşti, 2006,
p.64
44
Aplicarea metodei ABC prezintă o serie de avantaje comparativ cu metoda clasică55:
 Noţiunea de ‗‗activitate‘‘, care reprezintă coordonata esenţială a metodei,
permite fundamentarea mai riguroasă a deciziilor în dinamismul activităţii
întreprinderii şi o mai bună înţelegere a mecanismului de creare a valorii;
 O bună parte din cheltuielile indirecte vizavi de produse sunt directe în raport
cu activităţile, de aceea, gestiunea activităţilor asigură un pilotaj mai eficient al
întreprinderii ;
 Prin demersul său, metoda ABC asigură o mai bună diagnosticare a cauzelor
variaţiei costurilor şi a performanţelor întreprinderii ;
 Noţiunea de activitate este compatibilă cu demersul calităţii totale prin faptul
că permite evaluarea costurilor de obţinere a calităţii, respectiv identificarea
costurilor non calităţii.
Exemplu : Într-o întreprindere producătoare de motoare, se pot identifica

următoarele centre de activitate şi inductori de cost:
Centre de Întreţinere Depozitare

analiză
Activitate Clădiri Maşini Recepţie Stocare
materii prime materii prime
Inductor cost
Număr piese X X X
Număr X
produse finite
Număr
comenzi
Număr lansări
Număr
referinţe
Centre de Producţie Distribuţie

analiză
Activitate Fabricaţie Montaj Reglare Expediere Facturare Administrare Stocare
produse
finite
Inductor
cost
Număr
piese
55
45
Număr X X X
produse
finite
Număr X X
comenzi
Număr X
lansări
Număr X
referinţe
O întreprindere poate obţine un avantaj concurenţial realizând diferitele sale activităţi mai
ieftin decât concurenţii săi. Metoda ABC oferă informaţiile necesare analizei cost – avantaj pentru
fiecare tip de activitate din lanţul său de valori.
Schema de ansamblu a retratării cheltuielilor indirecte se prezintă astfel :
Secţii Activităţi Centre de regrupare Produse

Intreţinere → Intreţinere Achiziţie P
clădiri stocare R
Intreţinere O
maşini D
Depozitare Recepţie Fabricaţie U
→ materii prime → S
Sto are E
materii prime
Producţie Fabricaţie Lansare
→ Montaj
Reglare
Distribuţie Expediere Distribuţie
→ Facturare
Administraţie
Stocare Administraţie
produse
1. Care sunt avantajele metodei ABC comparativ cu metoda clasică ?
46
Descrieţi metoda ABC.
Aplicarea metodei ABC prezintă o serie de avantaje comparativ cu metoda clasică :

 Noţiunea de „„activitate‟‟, care reprezintă coordonata esenţială a metodei,
permite fundamentarea mai riguroasă a deciziilor în dinamismul activităţii
întreprinderii şi o mai bună înţelegere a mecanismului de creare a valorii;
 O bună parte din cheltuielile indirecte vizavi de produse sunt directe în
raport cu activităţile, de aceea, gestiunea activităţilor asigură un pilotaj mai eficient
al întreprinderii ;
 Prin demersul său, metoda ABC asigură o mai bună diagnosticare a
cauzelor variaţiei costurilor şi a performanţelor întreprinderii ;
 Noţiunea de activitate este compatibilă cu demersul calităţii totale prin
faptul că permite evaluarea costurilor de obţinere a calităţii, respectiv identificarea
costurilor non calităţii.
47
Rezumat

repartizării cheltuielilor, prin care se identifică principalele activităţi operaţionale, se clasifică
toate cheltuielile pe activităţi, se reduc sau se elimină activităţile negeneratoare de valoare şi
repartizează cheltuielile utilizând ca bază activitatea care le generează‘‘56.
Principiul de bază al metodei îl constituie repartizarea mai fină a cheltuielilor
indirecte pe purtătorii de cheltuială, în raport cu metoda clasică. Comparativ, demersul
acestei repartizări este următorul57 :
repartizării cheltuielilor, prin care se identifică principalele activităţi operaţionale, se clasifică
toate cheltuielile pe activităţi, se reduc sau se elimină activităţile negeneratoare de valoare şi
repartizează cheltuielile utilizând ca bază activitatea care le generează‘‘58.
Principiul de bază al metodei îl constituie repartizarea mai fină a cheltuielilor indirecte
pe purtătorii de cheltuială, în raport cu metoda clasică.
8. Ion Ionaşcu (coordonator) – Control de gestiune, Editura Economică, 2006, Bucureşti;

9. Chiraţa Caraiani, Mihaela Dumitrana (coordonatori) – Contabilitate de gestiune şi control
de gestiune, Ediţia II - a – Editura Universitară, Bucureşti, 2008;
10. Nadia Albu, Cătălin Albu - Instrumente de management al performanţei, vol II, Control
de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2003;
11. Dorina Budugan – Contabilitate şi control de gestiune, Ediţia II – a, Editura Sedcom
Libris, 2002, Iaşi;
12. Mădălina Dumitru, Daniela Artemisa Calu – Contabilitatea de gestiune şi calculaţia
costurilor, Editura Contaplus, 2008, Ploieşti;
13. Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Editura Economică, Bucureşti, 1997.
56
Libris, op.cit. p.483
57
58
48
Costurile parţiale ca instrumente ale controlului de gestiune

4.1 Metoda direct-costing
4.2 Analiza Cost – Volum - Profit
Lucrare de verificare Unitate de învăţare nr. 4
Rezumat
 Definirea metodei direct – costing

 Să utilizaţi metoda cost–volum-profit, să interpretaţi principalii indicatori
dezvoltaţi în contextual acesteia
 Să cunoaşteţi şi să utilizaţi conceptul de prag de rentabilitate
4.1 Metoda direct-costing
‗‗Dacă metodologia costurilor complete viza alocarea tuturor costurilor de

producţie asupra produselor, abordarea propusă de costurile parţiale porneşte de la
premisa alocării asupra produselor numai a unei părţi din masa costurilor‘‘59.
‗‗Metoda se bazează pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe şi

indirecte) asupra fiecărui produs, în timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este supus
repartizării, acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica metodei constă în
faptul că fiecare produs contribuie cu o „marjă brută‖ la acoperirea totalului
cheltuielilor fixe. Rentabilitatea fiecărui produs se apreciază prin existenţa unei
marje pozitive‘‘60.
Ecuaţia de principiu a metodei este surprinsă în tabelul de mai jos:
59
60
Idem, op. cit. p.70
49
Indicatori Produsul1.........…. Produsul N Total
Cifra de afaceri X .................. X X
- Costul variabil X .................. X X
= Marja brută X .............…. X X
- Cheltuieli fixe X
= Profit/Pierdere X
Indicatorii specifici metodei sunt61:
1. Punctul de echilibru, numit şi punctul critic – exprimă volumul

producţiei (q) sau cifra de afaceri (Cae) pentru care profitul este nul:
q = CF/(pv – cv)
sau
q = CF/( m/cv)
sau
Cae = CF/(1 – cv/pv)

unde:
q – reprezintă cantitatea la care profitul este nul
CF – costurile fixe
pv – preţ unitar
cv – cheltuiala variabilă unitară
m/cv - marja asupra costului variabil unitar = pv –cv
Cae – cifra de afaceri la echilibru
2. Factorul de acoperire (Fa) – este indicatorul care exprimă cât din

cifra de afaceri este necesară pentru acoperirea costurilor şi obţinerea
de profit.
Fa M /CvCA
unde: M/CV = marja asupra costurilor variabile =CA- CV
CV = costurile variabile totale
(este, deci, raportul dintre marja globală şi cifra de afaceri totală)
sau
61
Elena Iatan, Contabilitate de gestiune- aplicaţii, Editura Muntenia, Constanţa, 2004,
p.190-198
50
Fa CF /Cae
3. Intervalul de siguranţă (Is)– indică cu cât pot scădea vânzările

astfel încât întreprinderea să atingă punctul critic (profit nul).
Is = CA – Cae
unde:
CA – reprezintă cifra de afaceri.
4. Indicele de siguranţă dinamic (Id) – reprezintă indicatorul prin

intermediul căruia se stabileşte procentul de diminuare a cifrei de
afaceri până ce întreprinderea atinge punctul critic.
Id = (Is /CA) x 100
sau
Id = [R/(M /Cv)] x 100
unde: R = rezultatul (profit/pierdere)
5. Indicele de prelevare (Ip) – reprezintă procentul din cifra de afaceri
care se foloseşte la acoperirea costurilor fixe.
Ip = (CF /CA) x 100
6. Levierul operaţional (sau coeficientul de volatilitate) (Lo) – arată

procentul cu care creşte rezultatul (R) atunci când cifra de afaceri
(CA) creşte cu un procent.
Lo = (∆R/ R) / (∆CA /CA)
Aceste relaţii sunt valabile în contextul în care firma produce un singur
produs. În cazul în care există mai multe produse (cazul de mai sus), pv şi cv sunt
înlocuite cu preţul unitar mediu şi, respectiv, costul variabil unitar mediu, calculate
ca medii ponderate62:
pv mediu = CA / (qA + qB + qC +...)
cv mediu = CV/ ( qA + qB + qC +...)
m /cv mediu = (M/ CV ) / (qA + qB + qC +...)
Definiţi metoda direct costing
62
Bucureşti, 2006, op. cit. p. 72
51
4.2. Analiza Cost – Volum - Profit
Analiza cost - volum – profit reprezintă un model de previzionare a

profitului care studiază relaţiile ce există între mai mulţi factori: preţul produselor,
volumul sau nivelul activităţii, costul variabil unitar, costurile fixe totale şi structura
producţiei. Întreprinderea poate modifica valorile acestor variabile, în scopul
obţinerii unor obiective dorite.
Managerii folosesc în mod curent analiza cost – volum – profit pentru a
răspunde la unele întrebări (ex: Cum vor fi afectate veniturile şi costurile dacă vom
vinde cu 1.000 de unităţi mai mult? Cum vor fi afectate veniturile şi costurile dacă
vom mări sau diminua preţurile de vânzare ? Cum vor fi afectate veniturile şi
costurile dacă vom extinde afacerea pe pieţele externe ?
Exemplu63:
O societate vinde două produse A şi B. Pentru luna decembrie se cunosc
uemătoarele informaţii:
Explicaţii A B
Producţia vândută 100.000 200.000
(bucăţi)
Preţul de vânzare unitar 54 um/buc 36 um/buc
Cheltuieli variabile 42,2 um/buc 24,6 um/b c
unitare
Cheltuielile fixe înregistrate au fost de 1.000.000 lei.

Să se calculeze indicatorii metodei direct-costing în cazul în care:
a. societatea fabrică şi comercializează doar produsul A
b. societatea fabrică şi comercializează produsele A şi B
A. Pragul de rentabilitate
Arată câte unităţi de produs trebuie să fabrice şi să vândă o societate
comercială astfel încât să nu obţină pierdere.
Pragul de rentabilitate poate fi calculat în două moduri:
1. Metoda ecuaţiei
Folosind terminologia acestei metode, putem exprima contul de profit şi
pierderi sub forma unei ecuaţii:
Venituri – Cost variabil – Costuri fixe = Rezultat din exploatare
(Pv x Q) – (CV x Q) - CF = RE
63
Mădălina Dumitru, Daniela Artemisa Calu – Contabilitatea de gestiune şi calculaţia
costurilor, Editura Contaplus, 2008, Ploieşti, op. cit., p. 150-154
52
unde:
Pv – preţul de vânzare unitar
Q – cantitatea de unităţi vândute sau produse
CV – costul variabil
CF – costuri fixe
RE – rezultet din exploatare
Egalând cu zero rezultatul din exploatare din ecuaţia precedentă vom
obţine:
a. societatea fabrică şi comercializează doar produsul A:
54Q – 42,2Q – 1.000.000 = 0

11,8Q = 1.000.000
Q = 1.000.000/11,8 = 84.746 unităţi
Dacă va vinde mai puţin de 84.746 de unităţi societatea va înregistra
pierdere, dacă va vinde 84.746 de unităţi va atinge pragul de rentabilitate, dacă
va vinde mai mult de 84.746 de unităţi va înregistra profit. Acest prag de
rentabilitate este exprimat în unităţi, dar poate fi exprimat şi prin valoarea
vânzărilor: 84.746 unităţi x 54 (preţul de vânzare unirtar) = 4.576.284 um.
2. Metoda marjei contribuţiei

Marja contribuţiei este egală cu venituri minus toate costurile de
producţie (aferente unui produs sau serviciu) ce variază cu numărul de unităţi
produse. Această metodă se bazează pe următoarele:
(Pv x Q) – (CV x Q) - CF = RE
(Pv – CV) x Q = CF + RE
Q = CF + RE
Ca*
unde:
Ca* - marja medie de contribuţie (Pv – CV)
Ca* x Q = CF + RE
În punctul critic, profitul este, prin definiţie zero. Stabilind RE = 0,

obţinem:
Numărul de unităţi pentru a atinge pragul = __Costuri fixe (CF)___________

de rentabilitate Marja medie de contribuţie ( Ca*)
Calculul metodei ecuaţiei şi cel al metodei marjei contribuţiei sunt similare,
întrucât cel de-al doilea este un derivat al celui dintâi.

În exemplul nostru costurile fixe sunt 1.000.000 iar marja contribuţiei =
53
11,8 (54 – 42,2).
Pragul de rentabilitate = 1.000.000/11,8 = 84.746 unităţi
Contribuţia la contul de profit şi pierderi grupează elementele în funcţie
de modelul comportamental al costurilor pentru a pune în evidenţă marja
contribuţiei. Raportul următor de această natură confirmă calculele pragului de
rentabilitate efectuate anterior.
Venituri 84.746 x 54 4.576.284

Costuri variabile 84.746 x 42,2 3.576.281,2
Marja contribuţiei 84.746 x 11,8 1.000.002,8
Costuri fixe 1.000.000_
Rezultatul din exploatare 0
b. societatea fabrică şi comercializează produsele A şi B
54 x Q1 + 36 x Q2 – 42,2 x Q1 – 24,6 x Q2 -1.000.000 = 0

11,8 Q1 + 11,4 Q2 = 1.000.000
Calculăm marja medie în condiţiile în care se vând 100.000 bucăţi
produs A şi 200.000 bucăţi produs B:
Marja medie = (11,8 x 100.000 + 11,4 x 200.000)/ (100.000 +200.000) =

11,53 um
Q1 + Q2 = 1.000.000/11,53 = 86.730 bucîţi
din care:
Q1 = 86.730 x 1/3 =28.910 bucăţi
Q2 = 86.730 x 2/3 =57.820 bucăţi
Cifra de afaceri critică este:

Cifra de afaceri critică = 28.910 x 54 + 57.820 x 36 = 3.642.660 lei
3. Metoda grafică
Costurile pot fi ilustrate şi prin construirea unui grafic cost-volum-profit,
un instrument deosebit de util în evidenţierea relaţiilor cost-volum-profit pentru
diverse activităţi, şi care oferă totodată o perspectivă ce nu poate fi obţinută prin
alte mijloace. Realizarea acestui grafuic este întâlnită uneori sub numele de
pregătirea diagramei pragului de rentabilitate.

Pregătirea graficului cost-volum-profit implică trei paşi:
 trasarea unei drepte paralele cu axa volumului pentru a reprezenta
cheltuielile fixe
 stabilirea volumului vânzărilor şi reprezentarea grafică a cheltuielilor totale
(fixe şi variabile) pentru nivelul de activitate selectat. Vom alege un volum
54
de 10.000 unităţi.
Cheltuielile la acest nivel de activitate vor fi:
Cheltuieli fixe 1.000.000
Cheltuieli variabile (10.000 unităţi x 42,2) 422.000
Cheltuieli total 1.422.000
După reprezentarea grafică a acestui punct, se trasează o dreaptă prin el până

la punctul în care dreapta cheltuielilor fixe intersectează axa valorică.
 Alegerea unui anumit volum de vânzări şi reprezentarea grafică a volumului
valoric al vânzărilor la nivelul de activitate selectat. În exemplul nostru vom
alege din nou un volum de 10.000 unităţi. Vânzările la acest nivel de
activitate totalizează 540.000 um ( 10.000 unităţi x 54). Se trasează o linie
dreaptă din acest punct până în punctul de origine.
5.400.000 profit
venit
4.576.285 ---------------------------------
Cost costuri
variabile
Pragul de rentabilitate
1.000.000 ----------------------------------------------------------------
costuri
fixe
0 84.746 100.000
Pragul de rentabilitate este punctul în care dreapta veniturilor totale

intersectează dreapta costului total. În acest punct veniturile totale egalează
costurile totale. În stânga pragului de rentabilitate (unde numărul de unităţi
vândute este mai mic de 84.746) se înregistrează o pierdere, vânzările nefiind
capabile să acopere costurile fixe şi variabile ale companiei. În dreapta pragului
de rentabilitate se înregistreză profit, vânzările acoperind costurile, şi generând
chiar profit.
B. Factorul de acoperire
Se poate calcula prin formula:
Fa = cheltuieli fixe_______ x 100

Cifra de afaceri critică
55
Fa = 1.000.000/ 4576.284 x 100 = 21,85%
21.85% din cifra de afaceri critică acoperă cheltuielile fixe, restul asigurând
acoperirea cheltuielilor variabile şi obţinerea unui profit.
b. societatea fabrică şi comercializează produsele Aşi B:

Fa = 1.000.000/3.642.660 x 100 = 27,45%
Este nevoie de 27,45% din cifra de afaceri critică pentru a acoperi
cheltuielile fixe.
C. Intervalul de siguranţă
Intervalul de siguranţă = Cifra de afaceri realizată – Cifra de afaceri
critică

Pentru această firmă intervalul de siguranţă în condiţiile vânzării a 100.000
de produse este:
Intervalul de siguranţă = 100.000 x 54 – 4.576.284 = 823.716 lei
b. societatea fabrică şi comercializează produsele Aşi B:
Intervalul de siguranţă = 100.000 x 54 + 200.000 x 36 – 3.642.660 =
8.957.340 lei
D. Coeficientul de siguranţă
Coeficientul de siguranţă = Cifra de afaceri realizată – Cifra de afaceri critică x 100
Cifra de afaceri realizată

Coeficientul de siguranţă = (5.400.000 – 4.576.284)/5.400.000 = 0,15
b. societatea fabrică şi comercializează produsele A şi B:

Intervalul de siguranţă = (100.000 x 54 + 200.000 x 36 –
3.642.660)/12.600.000 = 0,17

1. Precizati care sunt indicatorii-bază pentru aplicarea analizei cost – volum – profit.
56
Realizaţi în maxim doua pagini o descriere a metodei direct-costing.

Metoda Direct Costing se bazează pe repartizarea cheltuielilor variabile
(directe şi indirecte) asupra fiecărui produs, în timp ce totalul cheltuielilor fixe nu
este supus repartizării, acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica
metodei constă în faptul că fiecare produs contribuie cu o „marjă brută‖ la
acoperirea totalului cheltuielilor fixe. Rentabilitatea fiecărui produs se apreciază prin
existenţa unei marje pozitive.

Realizarea analizei cost-volum-profit se bazează pe calculul următorilor
indicatori:
A. Pragul de rentabilitate
B. Factorul de acoperire
C. Intervalul de siguranţă
D. Coeficientul de siguranţă
Rezumat
‗‗Metoda direct-costing se bazează pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe şi

indirecte) asupra fiecărui produs, în timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este supus
repartizării, acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica metodei constă în faptul
că fiecare produs contribuie cu o „marjă brută‖ la acoperirea totalului cheltuielilor fixe.
Rentabilitatea fiecărui produs se apreciază prin existenţa unei marje pozitive‘‘
Analiza cost - volum – profit reprezintă un model de previzionare a profitului care
studiază relaţiile ce există între mai mulţi factori: preţul produselor, volumul sau nivelul
activităţii, costul variabil unitar, costurile fixe totale şi structura producţiei. Întreprinderea
poate modifica valorile acestor variabile, în scopul obţinerii unor obiective dorite.
Managerii folosesc în mod curent analiza cost – volum – profit pentru a răspunde la
unele întrebări (ex: Cum vor fi afectate veniturile şi costurile dacă vom vinde cu 1.000 de
unităţi mai mult? Cum vor fi afectate veniturile şi costurile dacă vom mări sau diminua
preţurile de vânzare ? Cum vor fi afectate veniturile şi costurile dacă vom extinde afacerea
pe pieţele externe ?
57

Bucureşti;
3. Elena Iatan, Contabilitate de gestiune- aplicaţii, Editura Muntenia, Constanţa;
Control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti 2003;
calculaţia costurilor, Editura Contaplus, 2008, Ploieşti.
58
Metoda costurilor standard (timp alocat de studiu 3 ore)

5.1 Delimitări conceptuale
5.2 Avantajele şi dezavantajele implementării standardelor
Rezumat
 Să cunoaşteţi necesitatea implementării standardelor, ca măsură a

productivităţii muncii;
 Să identificaţi procesul utilizării standardelor (elaborare, comparare,
decizie);
 Să cunoaşteţi principalele avantaje şi dezavantaje ale implementării
standardelor.
5.1 Delimitări conceptuale

―Prin această metodă se stabilesc cu anticipaţie cheltuielile directe de
producţie (materii prime şi materiale directe, remuneraţii directe, contribuţia
privind asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli directe) pe baza
documentaţiei tehnice şi a condiţiilor impuse de procesul de fabricaţie,
denumite ―standarde‖, iar pentru cheltuielile indirecte (cheltuielile comune
ale secţiei, cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere)
se stabilesc ―bugete de cheltuieli‖, servind ca etaloane de măsură sau de
comparaţie cu cheltuielile de producţie efective .
Caracteristica principală a metodei constă în aceea că standardele de
cheltuieli reprezintă nu numai costurile antecalculate, ci şi costurile de
producţie considerate reale sau normale. Costurile standard reprezintă, deci,
singura calculaţie a cheltuielilor pe produs. Rezultă că diferenţele în plus sau
în minus stabilite la fabricarea produselor faţă de costurile standard sunt
64
considerate abateri de la condiţiile normale de fabricaţie‖
Pentru elaborarea calculaţiilor standard pe produs, sunt necesare
Dorina Budugan – Contabilitate şi control de gestiune, Ediţia II – a, Editura Sedcom

64
Libris, 2002 Iaşi, op. cit. P. 354
59
următoarele lucrări: elaborarea standardelor pentru cheltuielile directe
(această lucrare presupune elaborarea standardelor cantitative de materiale şi
manoperã şi elaborarea standardelor valorice privind preţurile de
aprovizionare standard şi tarifele de salarizare standard); elaborarea
standardelor pentru cheltuielile indirecte sau de regie (aceasta lucrare
implicã: întocmirea bugetului cheltuielilor indirecte de producţie sau de regie
a secţiei, pe de o parte, şi întocmirea bugetului cheltuielilor generale de
administraţie sau de regie a întreprinderii, pe de altă parte), şi, în final,
elaborarea calculaţiilor privind costul unitar standard pe produs sau bugetul
costului unitar în structura articolelor de calculaţie specifice întreprinderii
respective.
Un standard este o referinţă sau o normă utilizată în măsurarea
performanţei. În funcţie de forma de exprimare standardele pot fi cantitative
(exprimă cantităţile sau timpii necesari realizării sarcinii) sau valorice
(reprezintă expresia bănească a standardelor fizice). În raport cu scopul
urmărit, standardele se grupează în standarde ideale (calculate în condiţiile
ideale de desfăşurare a procesului de producţie) sau standarde reale
(considerate ca mărimi posibil de atins). După perioada de valabilitate,
standardele se împart în standarde curente (aflate în legătură cu
particularităţile perioadei la care se referă) sau de bază (sunt stabilite pe o
perioadă mai mare de timp, fiind standarde de perspectivă).
Determinarea abaterii de la standard se bazează pe următoarea formulă
65
de calcul :
Abatere = Valoare reală – Valoare standard, care poate fi transformată
în:
Abatere generală = (Cantitate reală *Cost real) – (Cantitate
standard*Cost standard)
Abaterea generală poate fi şi ea descompusă în abatere de cantitate şi
abatere de preţ, după cum urmează:
Abatere de cantitate = (Cantitate reală – Cantitate standard)*Cost
standard
Abatere de preţ = (Cost real – Cost standard)*Cantitate reală
Exemplu practic de calcul al abaterilor referitoare la materia primă,

66
manopera directă şi cheltuielile indirecte variabile :
Societatea ALFA S.A. utilizază sistemul costurilor standard pentru un
control mai bun asupra preţurilor de aprovizionare şi cantităţilor utilizate în
producţie. În funcţie de elementul supus standardizării, s-au stabilit
următoarele consumuri pe unitatea de produs:
65
Nadia Albu, Cătălin Albu - Instrumente de management al performanţei, vol I,
Contabilitate de gestiune, Editura Economică, Bucureşti 2003, op. cit. p.186
66
Idem, op.cit.p. 189
60
Cantitate Cost unitar Valoare
Materie primă 5 kg 10 u.m 50 u.m
Manoperă directă 1,5 h 30 u.m 45 u.m
Cheltuieli indirecte 1,5 h 10 u.m 15 u.m
variabile
Total cost standard 110 u.m
unitar
La sfârşitul perioadei se constată următoarele valori reale:

- cantitate fabricată 3.000 produse
Cantitate Cost Valoare

unitar
Materie primă 6 kg 11 u.m 66 u.m
Manoperă directă 1,4 h 25 u.m 35 u.m
Cheltuieli 1,4 h 12 u.m 16,8 u.m
indirecte
variabile
Total cost 117,8 u.m
standard unitar
Se pot identifica următoarele tipuri de abateri:

1. Abateri referitoare la materia primă
Abaterea generală = (Cantitate reală *Cost real) – (Cantitate
standard*Cost standard)
Abaterea generală = (18.000 kg*11 u.m/kg) – (15.000kg*10
u.m/kg) = 48.000 u.m, abatere cu caracter nefavorabil datorată atât
depăşirii consumului unitar pe unitatea de produs, cât şi depăşirii
costului unitar al materiei prime (fie creşterea preţului de
aprovizionare, fie depăşirea nivelului de rebuturi la folosirea în
producţie a materiei prime). Abaterea generală poate fi separată în:
Abatere de cantitate = (Cantitate reală – Cantitate
standard)*Cost standard
Abatere de cantitate = (18.000 kg – 15.000 kg)* 10 u.m/kg =
30.000 u.m, abatere nefavorabilă determinată de depăşirea volumului
de materie primă aprovizionată. Cauza ei trebuie atent investigată, iar
constatarea unei abateri favorabile poate însemna un element favorabil
pe termen scurt, însă pe termen lung poate însemna scăderea calităţii
produselor. Posibile cauze pentru abaterea nefavorabilă de cantitate ar
putea fi: calitatea defectuoasă a materiei prime utilizate, slaba
pregătire a personalului care o utilizează în procesul productiv,
reglajul necorespunzător al utilajelor, modificarea procesului de
producţie sau chiar deficienţe la nivelul stabilirii standardului.
Abatere de preţ = (Cost real – Cost standard)*Cantitate reală
61
Abatere de preţ = (11 u.m/kg – 10 u.m/kg)*18.000 =18.000
u.m, abatere nefavorabilă determinată de depăşirea costului unitar al
materiei prime. Dacă abaterea de preţ ar fi favorabilă, ea er fi putut fi
explicată prin găsirea unei oportunităţi mai bune de aprovizionare
(identificarea altui furnizor, obţinerea unui preţ special, eventualele
promoţii etc.). această situaţie nu trebuie să conducă la o revizuire
imediată a standardelor, deoarece este posibil ca întreprinderea să fi
speculat doar o situaţie temporară.
2. Abateri referitoare la manopera directă

Abatere generală = 4.200 h.m*25 u.m/h – 4.500 h.m*30u.m/h
= -30.000 u.m, abatere favorabilă determinată atât de realizarea
produselor într-un timp mai scurt, cât şi datorită tarificării mai mici a
orei de manoperă directă.
Abaterea de cantitate = (4.200 h.m – 4.500 h.m)*30u.m/h = -
9.000 u.m, abatere favorabilă datorată eficienţei sporite a muncii.
Totuşi, cauza acestei abateri trebuie investigată cu mai multă atenţie,
deoarece realizarea ei poate conduce la scăderea calităţii produselor
obţinute.
Abatere de preţ = (25 u.m/h – 30 u.m/h)*4.200 h = - 21.000
u.m, abatere favorabilă determinată de remunerarea la o rată orară
inferioară. Şi această abatere se poate dovedi favorabilă pe termen
scurt, însă, pe termen lung, costurile ascunse ale acestei situaţii pot
apărea şi însemna plecarea unui personal competent şi chiar fidel
organizaţiei.
3. Abateri referitoare la cheltuielile indirecte variabile

Abaterea generală = 4.200 h.m* 12 u.m/h – 4.500 h.m*10
u.m/h = 5.400 u.m, abatere nefavorabilă rezultată în urma, pe de o
parte, creşterii eficienţei orare (timp mai scurt de prelucrare manuală),
deci o abatere favorabilă şi creşterii preţului elementelor de cost care
fac parte din această categorie, care determină o abatere nefavorabilă
şi mai însemnată valoric decât prima. Abaterea poate fi separată pe
elemente componente după cum urmează:
Abatere de cantitate = (4.200 h.m – 4.500 h.m)*10 u.m/h = -
3.000 u.m, abatere favorabilă, cauzată de creşterea eficienţei muncii.
Abatere de preţ = (12 u.m/h – 10 u.m/h)*4.200 h = 8.400
u.m, abatere nefavorabilă determinată de depăşirea preţului de
aprovizionare a elementelor doin această categorie.
Procesul este încheiat cu adoptarea unor decizii adecvate
situaţiei constatate.

Care sunt principalele criterii de clasificare a standardelor?
62
Răspunsul se va da în spaţiul gol de mai sus. Răspunsul la test se
găseşte la pagina
5.2. Avantajele şi dezavantajele implementării

standardelor
Aplicarea metodei costurilor standard generează următoarele
67
avantaje :
 Standardele nu sunt influenţate de variaţii pe termen scurt şi nu sunt
revizuite decât atunci când nu mai corespund realităţii;
 Facilitează aplicarea de acţiuni corective în urma calculării abaterilor.
Standardele pot constitui baza pentru stabilirea preţurilor de vânzare şi
permit evaluarea performanţelor unităţilor componente ale unui întreg;
 Influenţează favorabil sporirea gradului de utilizare a capacităţii de
producţie a unităţii patrimoniale;
 Utilizarea standardelor face posibilă implementarea managementului
prin excepţie: managerii vor fi contactaţi doar atunci când este nevoie,
la înregistrarea unor abateri semnificative (excepţii);
 Permite realizarea unui control permanent al costurilor de producţie şi
ca urmare stabilirea răspunderii pentru abaterile negative la nivelul cel
mai jos posibil al conducerii şi până la executanţi.
Deşi avantajele utilizării standardelor sunt semnificative, trebuie

recunoscut faptul că metoda prezintă şi unele deficienţe. De cele mai
multe ori, managerii invocă următoarele dificultăţi în utilizarea
68
standardelor :
 Dificultăţi în stabilirea variaţiilor (abaterilor) care sunt
semnificative ;
 Prin centrarea gestiunii numai asupra variaţiilor care depăşesc un
anumit nivel (variaţii semnificative), în procesul decisional pot fi
omise alte informaţii utile precum trendurile;
67
Contabilitate de gestiune, Editura Economică, Bucureşti 2003, p187;
Libris, 2002 Iaşi, p. 376
68
Ion Ionaşcu (coordonator) – Control de gestiune, Editura ASE, 2006, Bucureşti, op.
cit. p. 96
63
 Dacă remunerarea managerilor este dependentă şi de sistemul de
standarde, unii manageri ar putea avea tendinţa de a acoperi (sau
diminua) excepţiile nefavorabile sau de a nu le raporta deloc.
Invers, managerii orientaţi către criteriile de eficienţă şi
economicitate s-ar putea să ia decizii orientate către bunul mers al
afacerii, dar să nu poată beneficia de rezultatele pozitive.
 Prin implementarea standardelor şi implicit a managementului prin
excepţie, se realizează o mutaţie în atribuţiile celor care
supervizează. Astfel, aceştia trebuie să-şi focalizeze atenţia numai
asupra abaterilor (semnificative), pierzând într-o oarecare măsură
viziunea întregului proces. Standardele cultivă o atitudine critică
la adresa salariaţilor prin stabilirea responsabilităţilor.

Precizaţi principalele avantaje ale metodei costurilor standard.
O întreprindere chimică furnizează următoarele informaţii:

Pentru a obţine 10 kg dintr-un produs A se prevăd următoarele consumuri:
Materiale Cantitate (kg) Preţ unitar (um)
M1 8 6
M2 4 4
Pentru luna de calcul s-au obţinut 1.000 kg A, consumurile efective fiind:

Materiale Cantitate (kg) Preţ unitar (um)
M1 750 7
M2 500 5
64
Se cere calculul :
a. abaterii de cost
b. abaterii de preţ
c. abaterii de cantitate
Răspunsuri: a. 1.350 um (N); b. 1.250 um (N); c. 100 um (N)

Standardele care stau la baza calculaţiei costurilor se grupează
în mai multe categorii, astfel:
- după forma de exprimare standardele pot fi: cantitative (exprimă
cantităţile sau timpii necesari realizării sarcinii) sau valorice
(reprezintă expresia bănească a standardelor fizice).
- după scopul urmărit, standardele se grupează în: standarde ideale
(calculate în condiţiile ideale de desfăşurare a procesului de producţie)
sau standarde reale (considerate ca mărimi posibil de atins).
- după perioada de valabilitate, standardele se împart în: standarde
curente (aflate în legătură cu particularităţile perioadei la care se
referă) sau de bază (sunt stabilite pe o perioadă mai mare de timp,
fiind standarde de perspectivă).
Răspunsul la testul de verificare 5.2.

Aplicarea metodei costurilor standard generează următoarele avantaje:
 Standardele nu sunt influenţate de variaţii pe termen scurt şi nu sunt
revizuite decât atunci când nu mai corespund realităţii;
 Facilitează aplicarea de acţiuni corective în urma calculării abaterilor.
Standardele pot constitui baza pentru stabilirea preţurilor de vânzare şi
permit evaluarea performanţelor unităţilor componente ale unui întreg;
 Influenţează favorabil sporirea gradului de utilizare a capacităţii de
producţie a unităţii patrimoniale;
 Utilizarea standardelor face posibilă implementarea managementului
prin excepţie: managerii vor fi contactaţi doar atunci când este nevoie,
la înregistrarea unor abateri semnificative (excepţii);
 Permite realizarea unui control permanent al costurilor de producţie şi
ca urmare stabilirea răspunderii pentru abaterile negative la nivelul cel
mai jos posibil al conducerii şi până la executanţi.
65
Rezumat
Caracteristica principală a metodei constă în aceea că standardele de

cheltuieli reprezintă nu numai costurile antecalculate, ci şi costurile de
producţie considerate reale sau normale. Costurile standard reprezintă, deci,
singura calculaţie a cheltuielilor pe produs. Rezultă că diferenţele în plus sau în
minus stabilite la fabricarea produselor faţă de costurile standard sunt
considerate abateri de la condiţiile normale de fabricaţie.
Un standard este o referinţă sau o normă utilizată în măsurarea
performanţei. În funcţie de forma de exprimare standardele pot fi cantitative
(exprimă cantităţile sau timpii necesari realizării sarcinii) sau valorice
(reprezintă expresia bănească a standardelor fizice).

1. Ion Ionaşcu (coordonator) – Control de gestiune, Editura ASE,
2006, Bucureşti.
2. Chiraţa Caraiani, Mihaela Dumitrana (coordonatori) –
Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Ediţia II - a –
Editura Universitară, Bucureşti 2008
3. Nadia Albu, Cătălin Albu - Instrumente de management al
performanţei, vol II, Control de gestiune, Editura Economică,
Bucureşti 2003
performanţei, vol I, Contabilitate de gestiune, Editura Economică,
Bucureşti 2003
5. Dorina Budugan – Contabilitate şi control de gestiune, Ediţia II –
a, Editura Sedcom Libris, 2002 Iaşi
6. Mădălina Dumitru, Daniela Artemisa Calu – Contabilitatea de
gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Contaplus, 2008, Ploieşti.
66
Metoda Target Costing (metoda costurilor-ţintă)

6.1 Descrierea metodei
6.2 Exemplificarea metodei Target Costing (TC)
Rezumat
 Descrierea metodei
 Cunoaşterea etapelor metodei TC
6.1 Descrierea metodei Target Costing (TC)
Metoda Target Costing (sau metoda costurilor ţintă) a fost dezvoltată în

Japonia în industria de automobile în anii 70. ―TC urmăreşte să afle un cost ţintă
maxim admisibil pentru produs, pornind de la prospectarea pieţei înainte ca
produsul să fie proiectat şi introdus în fabricaţie. Activitatea de proiectare caută să
se încadreze în acest cost ţintă. Costurile ţintă sunt determinate de factorii externi de
piaţă. Ca urmare, şefii compartimentului de marketing trebuie să fixeze un preţ-
ţintă la nivelul care să permită firmei să obţină un segment de piaţă dorit şi un
volum de vânzări propus. Apoi se deduce o marjă de profit dorită, pentru a se
determina costul ţintă maxim permis pentru un produs. Acesta este un cost care pe
69
termen lung trebuie să fie atins‘‘ .
În aplicarea metodei costurilor ţintă se impune parcurgerea unor anumite

etape, după cum urmează:
1. Fixarea preţului-ţintă. În principiu, preţul-ţintă este stabilit prin tehnici de
studiu a pieţei şi vizează durata de viaţă a produsului. În consecinţă, acesta
are o determinare strategică, un caracter dinamic şi capătă mai multe forme
şi niveluri în raport de segmentele de piaţă şi evoluţia în timp a cererii şi

69
Libris, 2002 Iaşi, op. cit. p.495
67
ofertei.
2. Fixarea marjei (profitului) ţintă. Marja obiectivului de profit este
determinată în timpul planificării produsului, pe baza planului strategic de
profit.
3. Stabilirea costului-ţintă. Costul-ţintă se stabileşte prin deducerea din preţul
pieţei a unei marje (profit) dorită.
Costul-ţintă se situează deseori între următoarele tipuri de costuri:
 Costul admisibil sau acceptabil (allowable cost) – reprezintă
diferenţa dintre obiectivul preţului de vânzare şi marja obiectivului
de profit. Acest cost corespunde opticii pieţei şi unei logici
funcţionale de realizare a produsului şi este determinat în funcţie de
concurenţă, în mod prioritar după considerente comerciale.
Relaţia de calcul este:
Costul admisibil = Preţul de vânzare – Marja dorită
Marja-ţintă (profitul-ţintă) poate fi stabilită după o rată normală

constatată pe tip de piaţă (rata marjei întreprinderii sau a concurenţilor
săi, obiectivele pe termen lung privind rezultatul etc.)
 Costul estimat este de obicei mai ridicat şi ia în considerare
îndeplinirea reală a obiectivului de reducere a costului.El corespunde
unei logici organice de construcţie a produsului şi este determinat în
funcţie de mijloacele de producţie actuale şi de tehnologiile utilizate.
Se poate stabili următoarea relaţie între costul-ţintă şi cele două tipuri de
costuri amintite:
Costul admisibil < Costul-ţintă < Costul-estimat
―Costul ţintă reprezintă astfel un compromis între două evaluări extreme,

constituind însă un obiectiv realist şi motivat pentru diferitele părţi implicate din
întreprindere. Această evaluare va fi revizuibilă în mod progresiv pentru a o apropia
pe cât posibil de costul admisibil, pe măsură ce diferitele etape de concepţie a
produsului vor fi parcurse sau diferitele perioade ale ciclului de viaţă al produsului
70
vor fi atinse‖ .
Definiţi costul ţintă.
70
Chiraţa Caraiani, Mihaela Dumitrana (coordonatori) – Contabilitate de gestiune
şi control de gestiune, Ediţia II - a – Editura Universitară, Bucureşti 2008, op. cit. p.357
68
6.2. Exemplificarea metodei TC

71
Studiu de caz privind metoda TC :
O societate îşi propune lansarea pe piaţă a unui nou produs. Estimările

iniţiale arată că ciclu de viaţă al produsului va fi de trei ani şi va avea trei faze:
Lansare, Creştere şi Maturitate.
Capacitatea de producţie maximă disponibilă este de 20.000 unităţi, urmând
ca aceasta să fie exploatată în proporţie de 50% în prima fază, 80% în a doua fază şi
100% în faza de maturitate.
Preţul de vânzare estimat este de 25um, şi se prevede că, datorită apariţiei
produselor similare pe piaţă, în faza de maturitate acesta se va reduce cu 10%.
Conducerea întreprinderii doreşte degajarea unei marje asupra preţului de vânzare
de:
5% în faza de Lansare, 15% în faza de Creştere şi 20% în faza de
Maturitate.
Cheltuielile cu publicitatea vor fi de 5um/buc în faza de Lansare, 3,5um/buc
în faza de Creştere, şi de 1,25um/buc în ultima fază.
Costurile previzionate unitare, în faza de Lansare, sunt următoarele:
1. Materii prime
A 1 buc 3,6 um/buc
B 2 buc 1,5 um/buc
C 1 buc 1,9 um/buc
2.Manoperă 1 um/buc
3. Cheltuieli de întreţinere şi funcţionare 0,5um/tip de materie primă
utilizată
4. Cheltuieli de montaj
Cost variabil unitar 5 um/buc
Cheltuieli fixe totale de montaj 64.000 um
5. Gestiunea loturilor (1 lot = 400 buc) 200 um/lot
Datorită contractelor încheiate cu furnizorii, costul materialelor se va reduce
cu 15% în faza de Creştere şi cu 10% în ultima fază faţă de faza precedentă. Costul
variabil unitar de montaj se va reduce cu 20% în a doua fază şi cu 15% în faza de
Maturitate faţă de faza precedentă. Celelalte cheltuieli rămân nemodificate pe toată
durata de viaţă a produsului.
Se cere:
a. calculul costurilor ţintă ale produsului pe fiecare fază a ciclului de viaţă;
71
Idem, op. cit. p 359
69
b. calculul costurilor estimate ale produsului pe fiecare fază a ciclului de viaţă;
c. compararea şi interpretarea rezultatelor obţinute;
d. calcularea rezultatelor totale estimate pe fiecare fază a ciclului de viaţă.
Rezolvare:
Lansare Creştere Maturitate

a)
Preţ vânzare 25 25 25 x 90% = 22,5
Marja dorită 25 x 5% = 1,25 25 x 15% = 3,75 22,5x 20% = 4,5
Cost ţintă 23,75 21,25 18
b)
Q realizată 20.000 x 50% 20.000 x 80% = 20.000
=10.000 16.000
Cheltuieli directe 9,5 8,23 7,51

Materii prime 8,5 7,23 6,51
A 3,6 3,6 x 85% = 3,06 3,06 x 90% = 2,75
B 1,5 x 2 = 3 2.55 2,3
C 1,9 1,62 1,46
Manopera 1 1 1
Cheltuieli indirecte 18,4 13,5 9,85
Întreţinere 1,5 1,5 1,5
Montaj 11,4 8 6,6
Cost fix unitar 64.000/10.000= 6,4 64.000/16.000= 4 64.000/20.000=3,2
Cost variabil unitar 5 4 3,4
Gestiune loturi 200um/400buc=0,5 0,5 0,5
Publicitate 5 3,5 1,25
Cost estimat unitar 27,9 21,73 17,36
c)
Cost ţintă 23,75 21,25 18
Cost estimat 27,9 21,73 17,36
Diferenţă
(Estimat-Ţintă) 4,15 0,48 -0,64
d)
CA estimată 250.000 400.000 450.000
Cost total estimat 279.000 347.680 347.200
Rezultat estimat (29.000) (52.320) (102.800)
70
Studiu de caz privind metoda TC

O societate comercială îşi propune lansarea pe piaşă a unei noi lămpi de birou. Cele
mai importante funcţii pentru acest produs sunt mecanică şi estetică. Departamentul
de cercetare a reuşit să determine pe baza unui studiu de piaşă efectuat în anul N
ponderea fiecărei caracteristici a produsului în cele două mari funcţii, după cum
urmează:
Funcţia C1 C2 C3 C4 C5 Total
Mecanică 26 30 15 20 9 100
Estetică 20 27 20 15 18 100
De asemenea, departamentul de cercetare a stabilit costul ţintă al fiecărei

caracteristici efectuând suma ponderată a contribuţiei lor la funcţiile mecanică şi
estetică (respectiv 2/5 şi 3/5 din valoarea totală a produsului).
Lampa de birou va fi lansată pe piaţă la începutul anului N+1, iar studiul de piaţă
efectuat a arătat că pentru primul an preţul de vânzare va putea fi fizat la 20um. În
anul N+2 preţul de vânzare va trebui redus la 17,5um, iar în anii N+3 şi N+4 la
15um.
Previziunile privind vânzarea produsului sunt de 1.000.000 articole în anul N+1,
1.250.000 articole în anul N+2, respectiv 1.500.000 articole în anii N+3 şi N+4, iar
întreprinderea are drept obiectiv o marjă de 35% pentru primul exerciţiu financiar,
25% în exerciţiul financiar N+2, respectiv 22% în exerciţiile financiare N+3 şi în
N+4.
Departamentul de cercetarea putut determina un cost estimat pentru fiecare din
caracteristicile acestui nou produs. Acest cost este valabil pentru întreaga durată de
viaţă a produsului astfel:
Caracteristică C1 C2 C3 C4 C5 Total
Cost estimat 2,8 3,5 2,3 2,5 2,6 13,7
Se cere:
1. Calculul costului ţintă, având în vedere să:
a. Determinaţi marja asupra costului variabil previzional pentru fiecare dintre
cei patru ani;
b. Determinaţi preţul de vânzare unitar mediu, cât şi rata asupra marjei unitare
pentru această perioadă;
c. Definiţi şi calculaţi costul ţintă.
71
În prezent, societatea comercializează un alt model similar. Acesta prezintă
caracteristica C5 modificată, acceptată de către clienţi şi pentru noul produs, cu
condiţia diminuării preţului de vânzare cu 0,25 um. Pentru acest produs,
caracteristica C5 are un cost estimat de 2,00 um.
2. Calculul costului ţintă şi a costului estimat, având în vedere că:
a. Calculaţi costul ţintă pe fiecare caracteristică şi comparaţi cu costul estimat;
b. Care va fi incidenţa acestei modificări asupra costului ţintă?

Costul-ţintă poate fi definit ca un cost de producţie estimat, calculat după
un preţ de vânzare concurenţial previzionat. Prin deducerea din preţul pieţei a
unei marje (profit) aşteptate se obţine costul care nu trebuie depăşit. Acest cost-
ţintă este deci un cost previzional, determinat în perioada de concepţie a
produsului.
Rezumat
TC urmăreşte să afle un cost ţintă maxim admisibil pentru produs, pornind de la

prospectarea pieţei înainte ca produsul să fie proiectat şi introdus în fabricaţie. Activitatea
de proiectare caută să se încadreze în acest cost ţintă. Costurile ţintă sunt determinate de
factorii externi de piaţă. Ca urmare, şefii compartimentului de marketing trebuie să fixeze
un preţ-ţintă la nivelul care să permită firmei să obţină un segment de piaţă dorit şi un
volum de vânzări propus. Apoi se deduce o marjă de profit dorită, pentru a se
determina costul ţintă maxim permis pentru un produs.
În aplicarea metodei costurilor ţintă se impune parcurgerea unor anumite etape,
după cum urmează:
1. Fixarea preţului-ţintă. În principiu, preţul-ţintă este stabilit prin tehnici de studiu
a pieţei şi vizează durata de viaţă a produsului.
2. Fixarea marjei (profitului) ţintă. Marja obiectivului de profit este determinată în
timpul planificării produsului, pe baza planului strategic de profit.
3. Stabilirea costului-ţintă. Costul-ţintă se stabileşte prin deducerea din preţul
pieţei a unei marje (profit) dorită.
72
1. Ion Ionaşcu (coordonator) – Control de gestiune, Editura ASE, 2006,
Bucureşti.
2. Chiraţa Caraiani, Mihaela Dumitrana (coordonatori) – Contabilitate de
gestiune şi control de gestiune, Ediţia II - a – Editura Universitară,
Bucureşti 2008
3. Nadia Albu, Cătălin Albu - Instrumente de management al performanţei,
vol I, Contabilitate de gestiune, Editura Economică, Bucureşti 2003
4. Nadia Albu, Cătălin Albu - Instrumente de management al performanţei,
vol II, Control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti 2003
5. Dorina Budugan – Contabilitate şi control de gestiune, Ediţia II – a,
Editura Sedcom Libris, 2002 Iaşi
calculaţia costurilor, Editura Contaplus, 2008, Ploieşti.
73
Costurile utilizate pentru controlul comportamentelor şi
ameliorarea performanţelor: costul calităţii şi costurile ascunse

7.1 Costurile ascunse
7.2 Costul calităţii
Rezumat
 Să definiţi costurile ascunse şi să cunoaşteţi sursele şi căile de reducere a acestora

 Să descrieţi costul calităţii şi rolul personalului în gestionarea acestuia
7.1 Costurile ascunse
Un cost este numit ascuns dacă el nu apare în mod explicit în sistemele de

informare ale întreprinderii, fie că este vorba de sistemul de bugete, contabilitatra financiară
sau de gestiune. Prin analogie, vom spune că un cost este vizibil dacă el este detectat de
sistemele de informare folosite de întreprindere. Dacă un cost vizibil poate fi denumit,
măsurat şi supravegheat, prin opoziţie, un cost ascuns nu va avea nici una din aceste
caracteristici.. Totuşi, identificarea şi supravegherea acestor costuri este foarte importantă
deoarece ele au un impact direct asupra performanţei firmei.
De exemplu, ‗‗un cost ascuns ridicat legat de absenteism înseamnă că funcţionarea
întreprinderii a fost perturbată de absenţele personalului şi de modificările de structură
implicate de aceste absenţe (opriri/reorganizări ale ciclului de producţie, întârzieri, timpi
morţi)‘‘72.
Originile costurilor ascunse se află în cinci tipuri de disfuncţiuni73: absenteism,
accidente de muncă, rotaţii de personal, non-calitatea sau defecte de calitate, abaterile de la
productivitatea directă.
72
Ion Ionaşcu (coordonator) – Control de gestiune, Editura Economică, 2006, Bucureşti, op.
cit., p. 103
73
Contabilitate de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2003, p. 229
74
În viaţa unei întreprinderi mai pot interveni şi alte disfuncţionalităţi cum ar fi: greve
ale serviciilor publice, incapacitatea justiţiei de a rezolva în timp util anumite aspecte
comerciale, incidenţa asupra furnizorului a unei proaste gestiuni a comenzilor de către
client etc.
‗‗Aceste disfuncţiuni generează consumul a cinci tipuri de resurse care constituie
practic costurile ascunse:
- salarii suplimentare – de exemplu, absenţele generează utilizarea unui personal
suplimentar;
- timp suplimentar – de exemplu, timpul suplimentar necesar corectării erorilor de
fabricaţie ;
- consumuri suplimentare – de exemplu, cele rezultate din achiziţia externă în locul
fabricării anumitor componente;
- reducerea producţiei (sau nonproducţia) – subactivitatea generată de defectarea
maşinilor, accidente de muncă etc;
- reducerea creării de potenţial – generată de lipsa de orientare spre investiţii
imateriale.
Calculul costurilor ascunse rezidă în completarea unui tabel cu cele cinci tipuri
de resurse consumate, având în vedere că acestea conţin nu numai cantitatea
disfuncţiunii (de exemplu, numărul erorilor), ci şi costul regularizării sale (costul
retuşului)‘‘74.
Evaluarea costurilor ascunse arată interdependenţa dintre condiţiile de viaţă
profesionale ale personalului şi nivelul costurilor ascunse ale întreprinderii, care
vor afecta performanţele sale economice. Prin urmare, pentru reducerea costurilor
ascunse şi deci, implicit, pentru creşterea performanţelor, firmele trebuie să aplice o
intervenţie socio-economică, căutând cauzele disfuncţiilor şi analizând
comportamentul actorilor firmei.
1. Definiţi costurile ascunse.
74
Contabilitate de gestiune, Editura Economică, Bucureşti 2003, op. cit, p. 229
75
7.2. Costul calităţii
―Într-o definiţie larg acceptată, calitatea unui produs sau serviciu reprezintă
ansamblul caracteristicilor care îi conferă aptitudinea de a satisface nevoi exprimate sau
implicite.
Din această definiţie rezultă că:
- finalitatea calităţii o constituie satisfacerea clienţilor;
- privită ca ansamblu de caracteristici, calitatea are un caracter obiectiv, cu condiţia
ca aceste caracteristici să fie măsurabile sau să poată fi comparate cu un model ‘‘75.
Caracteristicile care compun calitatea sunt diferite: fizice, dimensionale, de
funcţionare, de performanţă, consum, protecţie a mediului etc.
‗‗Lipsa calităţii (non-calitatea) reprezintă abaterea globală constatată între
calitatea avută în vedere (propusă) şi calitatea efectiv obţinută. Această abatere va fi
măsurată cu ajutorul instrumentelor statistice şi economice, pe loturi de produse.
În realitate, prin non-calitate se înţelege mai degrabă ‗‗contrar calităţii‘‘, iar
pentru simplificare aceasta poate fi definită prin costurile sale: costuri de rebut, costuri
de service, costuri cu materii prime şi timpi de lucru pierduţi etc. La aceste costuri
interne şi vizibile trebuie adăugate costurile externe şi invizibile cum ar fi : pierderile de
piaţă, degradarea imaginii mărcii etc.
Toate aceste costuri sunt cumulative : o eroare în faza de achiziţie sau de
concepţie provoacă costuri în serie pentru tot restul lanţului‘‘76.
‗‗De-a lungul timpului, organizaţiile au dezvoltat mai multe abordări pentru a
monitoriza şi controla costul calităţii :
- costul prevenirii problemelor de calitate – cuprinde costul designului unui
proces îmbunătăţit care reduce deşeurile, costul formării personalului etc;
- costul identificării problemelor de calitate – include costul echipamentelor şi
personalului care efectuează verificarea calităţii;
- costul rezolvării problemelor de calitate, atunci când produsul se află încă în
faza de fabricaţie – cuprinde costul de oportunitate, costul personalului, al
materiilor prime, utilizate pentru a reface bunul, respectiv a readuce bunul într-o
condiţie favorabilă vânzării;
- costul reparării problemelor de calitate, atunci când acestea sunt descoperite de
către client – cuprind costurile de garanţie, pierderea profitului din vânzarea
respectivă, afectarea imaginii firmei, costul urmăririlor în judecată pentru erori
de produs.
O organizaţie trebuie să supravegheze costul total al calităţii, care se
exprimă de regulă ca procent din vânzări. Trebuie realizate investiţii pentru a
75
Ion Ionaşcu (coordonator) – Control de gestiune, Editura Economică, 2006, Bucureşti,
op.cit., p. 98
76
Idem, op. cit. p. 98
76
preveni şi reduce problemele de calitate pe parcursul procesului de producţie;
acestea sunt oricum mai reduse decât costurile ulterioare‘‘77.
‗‗Încercările făcute de întreprinderi pentru ameliorarea calităţii se desfăşoară
în general pe trei planuri de ansamblu:
 planul tehnic – obiectivul întreprinderii pe acest plan trebuie să se
concretizeze în eliminarea erorilor şi a surselor noncalităţii ;
 planul uman – cunoştinţele şi experienţa personalului trebuie exploatate în
sensul îmbunătăţirii permanente a calităţii şi performanţelor producţiei;
 planul organizaţional – ameliorarea calităţii poate fi obţinută şi printr-o mai
bună organizare a procesului de producţie, prin simplificarea şi adaptarea
permanentă a acestuia.
Procesul de îmbunătăţire a calităţii trebuie completat cu identificarea
costurilor implicate de aceasta. Pot fi definite astfel trei categorii de costuri :
 costul gestionării calităţii, format din costul prevenirii şi costul
detectării ;
 costul noncalităţii, compus din costul detectării şi costul erorilor ;
 costul erorilor, reprezentând costul proastei funcţionări interne şi
externe.
După cum se observă, calitatea trebuie proiectată şi gestionată, nu
numai verificată şi inspectată‟‟78.
1. Care sunt cele patru categorii de costuri ale calităţii?
77
Contabilitate de gestiune, Editura Economică, Bucureşti 2003, op. cit., p. 231
78
Idem, op.cit., p.232
77
Sunteţi controlor de gestiune şi managerul vă solicită un raport referitor la

necesitatea urmăririi costurilor ascunse. Este interesat de modul în care acestea influenţează
performanţa firmei, unde trebuie căutate şi cum pot fi prevenite.
Costurile ascunse sunt acele costuri nereperate de sistemul de informare clasic;

practic, acestea sunt determinate de cauze cunoscute (vizibile), însă mărimea lor este
―invizibilă‖ deoarece sunt incluse în alte costuri.
Abordarea calităţii prin ―inspectarea‖ ei generează anumite costuri care pot fi

grupate, potrivit unor autori, în patru categorii de costuri ale calităţii, care privesc:
• prevenirea: implică anumite costuri apărute din necesitatea prevenirii fabricaţiei
de produse defecte, cum ar fi costurile cu analize tehnice ce au în vedere ameliorări ale
produselor, ale procesului de fabricaţie, instruirea personalului, ameliorarea calităţii
materialelor achiziţionate;
• apariţia: detectarea produselor defecte implică costuri apărute în procesul de
identificare, cum ar fi costuri de inspectare şi de testare;
• erori interne: anumite erori apărute în procesul de producţie determină anumite
costuri suplimentare, cum sunt costul rebuturilor, costul reparaţiilor, costul întârzierilor de
producţie;
• erori externe: se referă la defectele constatate după vânzarea produselor şi
cuprind costuri de service, de înlocuire a produselor, de asigurare.
Rezumat
Un cost este numit ascuns dacă el nu apare în mod explicit în sistemele de

informare ale întreprinderii, fie că este vorba de sistemul de bugete, contabilitatra financiară
sau de gestiune. Prin analogie, vom spune că un cost este vizibil dacă el este detectat de
sistemele de informare folosite de întreprindere. Dacă un cost vizibil poate fi denumit,
măsurat şi supravegheat, prin opoziţie, un cost ascuns nu va avea nici una din aceste
caracteristici.. Totuşi, identificarea şi supravegherea acestor costuri este foarte importantă
deoarece ele au un impact direct asupra performanţei firmei.
78
Caracteristicile care compun calitatea sunt diferite: fizice, dimensionale, de
funcţionare, de performanţă, consum, protecţie a mediului etc.
‗‗Lipsa calităţii (non-calitatea) reprezintă abaterea globală constatată între
calitatea avută în vedere (propusă) şi calitatea efectiv obţinută. Această abatere va fi
măsurată cu ajutorul instrumentelor statistice şi economice, pe loturi de produse.
În realitate, prin non-calitate se înţelege mai degrabă ‗‗contrar calităţii‘‘, iar
pentru simplificare aceasta poate fi definită prin costurile sale: costuri de rebut, costuri
de service, costuri cu materii prime şi timpi de lucru pierduţi etc. La aceste costuri
interne şi vizibile trebuie adăugate costurile externe şi invizibile cum ar fi : pierderile de
piaţă, degradarea imaginii mărcii etc.
O organizaţie trebuie să supravegheze costul total al calităţii, care se exprimă de
regulă ca procent din vânzări.
Procesul de îmbunătăţire a calităţii trebuie completat cu identificarea costurilor
implicate de aceasta.

1. Ion Ionaşcu (coordonator) – Control de gestiune, Editura Eonomică, 2006,
Bucureşti;
3. Nadia Albu, Cătălin Albu - Instrumente de management al performanţei, vol I,
Contabilitate de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2003;
5. Dorina Budugan – Contabilitate şi control de gestiune, Ediţia II – a, Editura
Sedcom Libris, 2002, Iaşi;
79
Preţurilede cesiune internă (timp alocat de studiu 3 ore)
8.1 Ce este un preţ de cesiune internă?
8.2 Metode de determinare a preţului de cesiune internă
Rezumat
 Definirea preţurilor de cesiune internă

 Metode de determinare a preţului de cesiune internă
8.1 Ce este un preţ de cesiune internă?

―Organizarea în centre de responsabilitate tinde să generalizeze, în
cadrul întreprinderii, relaţii de tip client-furnizor între entităţi autonome
pentru a regăsi avantajele de supleţe şi reacţie ale entităţilor mici, menţinând
totodată caracteristicile legate de mărimea companiei. Un centru de
responsabilitate regrupează un ansamblu de activităţi ce depind de acelaşi
responsabil. Pentru identificarea unui centru de responsabilitate trebuie
analizate următoarele aspecte:
 natura activităţilor derulate, un centru regrupează activităţi omogene;
 deţinerea controlului, un centru de responsabilitate trebuie să aibă un
responsabil bine identificat;
 capacitatea de decizie reală a responsabilului;
 situaţia resurselor : centrul de responsabilitate trebuie să aibă propriile
sale mijloace care să fie convergente cu obiectivele care i-au fost
79
fixate‘‘ .
‗‗Decuparea în centre de responsabilitate face obiectul controlului
de gestiune. Ea depinde, desigur, de obiectul de activitate al
întreprinderii, de structura sa şi de nivelul de integrare. Fiecare diviziune
prestează servicii sau livrează bunuri către celelalte. Schimburile interne
între centrele de responsabilitate ridică problema evaluării preţului de
79
Chiraţa Caraiani, Mihaela Dumitrana (coordonatori) – Contabilitate
de gestiune şi control de gestiune, Ediţia II - a – Editura Universitară,
Bucureşti 2008, op.cit.p. 363
80
cesiune între centrul furnizor şi centrul client. Noţiunea de preţ nu trebuie
să genereze neapărat un profit, aşa cum se întâmplă în cazul preţului de
80
vânzare‘‘ .
„„Preţul cesiunilor interne poate fi deci definit ca fiind preţul
la care se realizează tranzacţiile între unităţi, secţii sau centre în
81
cadrul aceluiaşi ansamblu economic‟‟ .
‗‗În general, regulile privind cesiunile interne trebuie să acopere în
principal următoarele trei aspecte:
 alegerea sursei de aprovizionare pentru centrul cumpărător
Centrul cumpărător va fi obligat să se aprovizioneze din interiorul
întreprinderii sau poate să recurgă şi la furnizori externi? Problema preţurilor
cesiunilor interne se pune numai în primul caz; în cel de-al doilea preţul de
piaţă va juca rolul de arbitru, iar concurenţa externă va calma pretenţiile
absurde ale furnizorilor interni.
 fixarea preţului de cesiune internă pentru centrul vânzător
Un preţ de cesiune internă bine determinat permite măsurarea corectă
a performanţelor diferitelor centre, îi ajută pe responsabili în luarea deciziilor
optime pentru întreprindere şi contribuie la crearea unui climat de implicare a
personalului. Din aceste motive, preţul cesiunilor interne trebuie să fie
determinat în mod just şi echitabil. Modul său de calcul trebuie să fie
inteligibil şi trebuie să se bazeze pe date cunoscute de către toţi cei implicaţi.
 stabilirea modalităţilor de arbitraj în caz de conflict între două
centre de responsabilitate
În stabilirea unui sistem de preţuri de cesiune internă, direcţiunea va
încerca să găsească un echilibru între interesele întreprinderii în ansamblul
său şi motivarea centrelor de responsabilităţi în luarea unor decizii bazate pe
criterii economice, care să nu afecteze obiectivul global al întreprinderii.
Centrele de responsabilităţi trebuie să deţină o autonomie cât mai
ridicată, întrucât ele cunosc şi controlează cel mai bine propria lor capacitate
de producţie. În acelaşi timp, sistemul de preţuri de cesiune internă trebuie să
permită o măsurare obiectivă şi realistă a rezultatelor economice aferente
82
fiecărui centru de responsabilitate‘‘ .

Definiţi preţul cesiunilor interne.
80
Idem, op.cit.p. 365
81
Ion Ionaşcu (coordonator) – Control de gestiune, Editura ASE, 2006, Bucureşti,
op. cit.p. 107
82
Ion Ionaşcu (coordonator) – Control de gestiune, Editura ASE, 2006, Bucureşti,
op.cit.p.108
81
8.2. Metode de determinare a preţului de cesiune internă

Pentru determinarea preţurilor de cesiune internă, întreprinderile au la
dispoziţie următoarele metode:
 Metode bazate pe preţ
 Metode bazate pe cost.
Metode bazate pe preţ
Pot să ia în considerare fie preţul pieţei fie un preţ negociat.
Metoda preţului pieţei. „„În cazul în care se poate identifica o
piaţă pentru bunurile supuse transferului, preţul pieţei pare o variantă
excelentă pentru stabilirea preţului de cesiune. În acest caz, posibilitatea
aprovizionării de pe piaţă conduce la o creştere a eficienţei centrului ce
aprovizionează. Întodeauna însă trebuie comparată tranzacţia internă cu
piaţa externă, pentru a nu uita economiile de costuri realizate (publicitate,
livrare, menţinere clientelă).
Avantajele acestei metode sunt simplitatea şi crearea unei
concurenţe care permite creşterea rentabilităţii, în schimb, dezavantajele
83
sunt date de necesitatea existenţei unei pieţe stabile‟‟ .
Metoda preţului negociat. ‘‘Centrele vor negocia periodic
preţurile de cesiune internă ţinând cont de anumiţi parametri: evoluţia pieţei,
politica generală a întreprinderii, raportul de forţe dintre centre etc.
84
Negocierea se va desfăşura sub ochiul atent al direcţiunii generale‘‘ .
Metode bazate pe cost
Preţurile se formează pe baza unui cost la care se adaugă o marjă
determinată astfel încât să incite la eficientizarea centrului de responsabilitate
vânzător.
Costurile utilizate pentru stabilirea preţurilor de cesiune internă pot fi:
costul total, costul total plus un procent de profit; costul marginal. Alegerea
costului este de competenţa managerului şi se corelează cu obiectivele fixate.
Metoda costului total. „„Costul total este costul absorbant care
cuprinde şi totalul cheltuielilor fixe aferente. Costul total poate fi efectiv sau
standard.
83
Contabilitate de gestiune, Editura Economică, Bucureşti 2003, cit p. 276
84
Ion Ionaşcu (coordonator) – Control de gestiune, Editura ASE, 2006, Bucureşti, op. cit.
p. 113
82
Avantajele costului total efectiv:
- simplitatea şi uşurinţa calculelor;
- inteligibilitatea.
Dezavantajele costului total efectiv:
- transferă eficienţa sau ineficienţa centrului din amonte asupra
centrului din aval: nu permite o localizare echitabilă a
performanţelor;
- este instabil şi se cunoaşte cu întârziere din cauza ritmului de
elaborare a contabilităţii analitice.
Avantajele costului standard complet:
- permite o localizare a performanţelor;
- stabil şi cunoscut anticipat.
Dezavantajele costului standard complet:
- performanţa centrului din amonte depinde de nivelul cumpărărilor de
la centrul din aval: apare o absorbţie mai mică sau mai mare a
cheltuielilor fixe;
85
- nu se cunoaşte o structură a costurilor în întreprindere‘‘ .
Metoda costului total plus o marjă a profitului. „‟Preţul de cesiune
internă calculat prin această metodă se bazează pe cost şi un procent din
profit stabilit în funcţie de profitul convenit. În general, procentul este corelat
cu rata rentabilităţii capitalului investit. Această metodă se aplică atunci când
86
produsele nu sunt disponibile pe piaţă‘‘ .
Metoda costului marginal. „„Costul marginal se utilizează când preţul
intern de transfer este prea mare comparativ cu preţul pieţei. În această
situaţie centrul de aprovizionare poate decide achiziţionarea bunurilor de pe
piaţă, ceea ce va provoca o pierdere companiei, producţia neputând fi
vândută. Consecinţa va fi că managerul general va decide transferul intern
pentru utilizarea bunurilor produse, preţul fiind fixat pe baza costului
87
marginal, excluzându-se cheltuielile fixe‘‘ .

Care sunt metodele pe care întreprinderile le au la dispoziţie pentru
stabilirea preţurilor de cesiune internă?
85
control de gestiune, Ediţia II - a – Editura Universitară, Bucureşti 2008, op.cit. p. 370- 371
86
Idem, op.cit. p.371
87
Idem, op.cit. p.372
83
Precizaţi ce este un preţ de cesiune internă, care sunt principalele metode de calcul ale
PCI şi care sunt principalele avantaje şi limite ale fiecărei metode?

Preţul cesiunilor interne poate fi deci definit ca fiind preţul la care se realizează
tranzacţiile între unităţi, secţii sau centre în cadrul aceluiaşi ansamblu economic.

Pentru determinarea preţurilor de cesiune internă, întreprinderile au la dispoziţie
următoarele metode:
Rezumat
Un centru de responsabilitate regrupează un ansamblu de activităţi ce depind de

acelaşi responsabil.
Preţul cesiunilor interne poate fi deci definit ca fiind preţul la care se realizează
tranzacţiile între unităţi, secţii sau centre în cadrul aceluiaşi ansamblu economic.
În general, regulile privind cesiunile interne trebuie să acopere în principal
următoarele trei aspecte:
 alegerea sursei de aprovizionare pentru centrul cumpărător
 fixarea preţului de cesiune internă pentru centrul vânzător
 stabilirea modalităţilor de arbitraj în caz de conflict între două
centre de responsabilitate
Pentru determinarea preţurilor de cesiune internă, întreprinderile au la dispoziţie
următoarele metode:
84
1. Ion Ionaşcu (coordonator) – Control de gestiune, Editura ASE,
2006, Bucureşti
2. Chiraţa Caraiani, Mihaela Dumitrana (coordonatori) –
Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Ediţia II - a –
Editura Universitară, Bucureşti 2008
performanţei, vol I, Contabilitate de gestiune, Editura Economică,
Bucureşti 2003
performanţei, vol II, Control de gestiune, Editura Economică,
Bucureşti 2003
5. Dorina Budugan – Contabilitate şi control de gestiune, Ediţia II –
a, Editura Sedcom Libris, 2002 Iaşi
6. Mădălina Dumitru, Daniela Artemisa Calu – Contabilitatea de
gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Contaplus, 2008, Ploieşti
7. Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Editura Economică,
Bucureşti, 1997.
85
Gestiunea bugetară și controlul bugetar (timp alocat de studiu 3 ore)

9.1 Definirea și principiile sistemului bugetar al întreprinderii
9.2 Configurația sistemului bugetar al întreprinderii
Rezumat
 Definirea, principiile și configurația sistemului bugetar al întreprinderii;

 Etapele procedurii bugetare.
9.1. Definirea și principiile sistemului bugetar al întreprinderii
Gestiunea bugetară este ‖procesul prin care întreprinderea își definește atât
obiectivele pe termen scurt cât și mijloacele pentru obținerea acestora și care se
realizează prin intermediul bugetelor‖88.
Gestiunea bugetară se realizează în trei faze89:
 faza de previziune strategică, care corespunde stabilirii de previziuni
privind diferite obiective sau performanțe ale întreprinderii, pe diferite
orizonturi de timp (de regulă pe termen mediu, pâna la 3-5 ani); rezultatul
acestei etape este întocmirea unui plan strategic al întreprinderii;
 faza de bugetare, care constă în elaborarea bugetelor ținând cont de
previziuni;
 faza de control al execuției bugetelor.
În contextul controlului de gestiune, bugetul este un plan pe termen scurt, de

regulă până la un an, care prezintă alocarea resurselor şi asumarea responsabilităţilor
de către diferiţi decidenţi din cadrul unei organizaţii.
Pentru o urmărire mai bună a realizării obiectivelor prevăzute, bugetul anual
poate fi decupat pe intervale mai mici de timp, cum ar fi trimestre, luni, decade şi,
88
op.cit., p.135
89
Idem, p.136
86
pe măsura execuţiei, chiar pe zile.
Prin intermediul bugetelor se realizează controlul bugetar. Controlul bugetar
reprezintǎ ‖activitatea de monitorizare a gestiunii prin compararea permanentǎ a
rezultatelor de gestiune cu prevederile bugetare în scopul detectǎrii
disfuncționalitǎților, analizei abaterilor favorabile si nefavorabile si transmiterii
informațiilor managementului în vederea adoptǎrii deciziilor‖90.
”Bugetul este elaborat de controlorul de gestiune şi este un plan care
prezintă modul cum vor fi realizate obiectivele strategice ale întreprinderii (cum ar fi
creşterea cifrei de afaceri cu un anumit procent, dezvoltarea internaţională,
reducerea costurilor, ocuparea unui anumit loc pe piaţă etc.).
Nevoia bugetării diferitelor componente ale unei întreprinderi este impusă de
obţinerea performanţei într-un mediu concurenţial şi în condiţiile utilizării de resurse
limitate (materiale, financiare, umane etc.). În acest sens, bugetul trebuie perceput ca
un plan de acţiune voluntar şi un instrument de coordonanare a diferitelor entităţi
ale unei organizaţii economice (secţii, departamente, activităţi, filiale etc.) pentru
realizarea obiectivelor strategice. Construirea unui buget rezultă din arbitrajul între
obiectivele uneori divergente ale diferitelor entităţi dintr-o organizaţie, motiv
pentru care un buget poate fi considerat şi ca un instrument de reglementare a
comportamentelor din interiorul unei organizaţii”91.
Elaborarea sistemului bugetar al unei organizații se face având în vedere
următoarele principii92:
- un sistem bugetar trebuie sa acopere toate activitățile entității. Acesta este
principiul totalității prin care se precizează misiunile tuturor segmentelor
organizaționale, se creează un echilibru între ele si se coordonează în asa fel încât
conducerea generală să obțină informații de la fiecare segment în parte;
− sistemul de bugete trebuie să copieze întocmai structura entității si să
separe, în funcție de segmentul organizațional la care se referă, elementele ce depind
de conducătorul segmentului, de cele care nu cad în sarcina acestuia. Aceste cerințe
sunt cunoscute sub denumirea de „principiul supremației sistemului bugetar si
sistemului ierarhic‖;
− sistemul de bugete trebuie să se înscrie în politica generală a entității, care
este necesar să cuprindă direcția determinată de orientările stabilite printr-o
apreciere mai mult sau mai puțin intuitivă a situației pentru exercițiile următoare.
Aceasta înseamnă că, indiferent dacă politica entității pe termen mediu si lung este
explicită sau implicită, bugetele trebuie să ajute la îndeplinirea obiectivelor ce
servesc strategia firmei;
− sistemul bugetar trebuie aliniat politicii de resurse umane, întrucât orice
90
control de gestiune, Ediţia II - a – Editura Universitară, Bucureşti 2008, op.cit., p. 252
91
op.cit., p. 137
92
control de gestiune, Ediţia II - a – Editura Universitară, Bucureşti 2008, op.cit., p.256
87
buget are un responsabil care trebuie cointeresat prin diverse metode, să
îndeplinească obiectivele bugetului si să acționeze în concordanță cu logica
bugetară;
− previziunile din bugete trebuie să poată fi actualizate în condițiile în care
apar noi informații sau factori conjuncturali.
‖Un buget este o previziune cifrică a obiectivelor şi/sau mijloacelor pentru

realizarea lor. Datele previzionate pot fi exprimate monetar, ceea ce conferă o
omogenitate sistemului bugetar, dar pot fi exprimate şi în etalon natural (ca de
exemplu: cantităţile de vândut, timpul de lucru pentru obţinerea unei producţii etc.)
sau o combinare între acestea două. Orice buget trebuie să fie o previziune realistă,
care să ţină cont de constrângerile la care este supusă întreprinderea, atât de natură
internă (cum ar fi capacitatea de producţie disponibilă, calificarea personalului,
sursele de finanţare accesibile...) cât şi de natură externă (situaţia concurenţială,
conjunctura...). Elaborarea bugetului trebuie să înceapă prin luarea în calcul a
constrângerilor cele mai importante pe care trebuie să le suporte întreprinderea.
Procedura bugetară se derulează în funcţie de mărimea firmei, gradul de
descentralizare, specificul activităţii, modul de organizare a sistemului informaţional
etc., desfăşurându-se pe o durată de până la 4-6 luni. Astfel, o procedură bugetară
pentru exerciţiul financiar următor (1.01.-31.12.N+1) poate începe în primăvara
anului curent (lunile martie-aprilie din exerciţiul N) şi se desfăşoară până toamna
(lunile septembrie-octombrie ale exerciţiului curent, N), când sunt elaborate
bugetele definitive şi transmise centrelor de responsabilitate, pentru execuţie în anul
următor93‖.
O procedură bugetară poate fi etapizată astfel94:
 stabilirea obiectivelor firmei pentru anul următor (adică a planului
operaţional) de către direcţia generală şi transmiterea acestora şi a
informaţiilor privind mediul de afaceri către responsabilii centrelor de
gestiune (se comunică informaţii cum sunt: evoluţia pieţei, inflaţia aşteptată,
politica socială, cursul valutar, politica de preţ...);
 elaborarea unor bugete provizorii (pre-bugete) de către fiecare responsabil
al centrelor delimitate în cadrul întreprinderii şi alegerea unei variante
considerată dezirabilă;
 verificarea coerenţei bugetare: în această fază, bugetele provizorii
elaborate pentru fiecare centru de responsabilitate sunt regrupate la nivelul
conducerii generale pentru testarea coerenţei dintre diferitele componente ale
ansamblului bugetar; responsabilii centrelor de gestiune (de fapt,
responsabilii de bugete) şi comitetul bugetar (controlorul de gestiune şi
managerii generali) dezbat obiectivele şi mijloacele alocate pentru realizarea
acestora, realizându-se o adevărată „negociere‖ a obiectivelor şi mijloacelor
93
op.cit., p. 139
94
Idem, p 139
88
aferente fiecărui buget. Controlorul de gestiune are un rol foarte important în
această fază deoarece el verifică realismul ipotezelor şi obiectivelor iniţiale,
evaluează sensibilitatea rezultatelor la variabilele cele mai incerte şi se
asigură de existenţa unei „rezerve‖ la nivelul direcţiei generale, utilizabilă în cursul
execuţiei bugetare în cazul unei conjuncturi nefavorabile sau a unei situaţii de
gestiune neprevăzută la nivelul entităţilor bugetate.
 elaborarea bugetelor definitive şi transmiterea acestora către centrele de
responsabilitate (bugetele sunt detaliate în funcţie de gestionarea lor în timp
şi în spaţiul organizaţional) ;
 urmărirea execuţiei bugetelor şi actualizarea lor în funcţie de evoluţia
mediului de afaceri şi a realizării obiectivelor.
Definiţi bugetul și controlul bugetar.
9.2. Configurația sistemului bugetar al întreprinderii
La nivelul unei întreprinderi, distingem patru categorii de bugete95:

Bugetele de exploatare, legate de funcţia de exploatare a întreprinderii, sunt
proiectate în funcţie de volumul activităţii firmei. În această categorie se includ bugetul
de vânzări (detaliat, la rândul său, în bugetul cifrei de afaceri şi bugetul cheltuielilor de
distribuţie), bugetul de producţie şi bugetul de aprovizionări. Bugetul de vânzări este
considerat, în general, ca un buget-ţintă (sau determinant), deoarece, plecând de la
previziunea vânzărilor, se stabilesc cantităţile de produs şi, apoi, necesarul de

95
op.cit. p.140
89
aprovizionat. Considerarea bugetului de vânzări ca o „ţintă‖ în elaborarea sistemului
bugetar se explică prin faptul că gestiunea oricărei întreprinderi trebuie centrată pe
funcţia de vânzare, care generează performanţa măsurată în termeni de profitabilitate şi
lichidităţi.
Bugetul de investiţii prezintă angajamentele pe termen scurt privind proiectele
de investiţii ale întreprinderii. Aceste angajamente sunt autonome faţă de bugetele de
exploatare, dar au un impact asupra bugetului de trezorerie şi situaţiilor financiare
previzionale (contul de rezultate şi bilanţul previzionale).
Bugetul cheltuielilor generale cuprinde, de regulă, cheltuieli fixe, care nu
depind de nivelul de activitate al întreprinderii. Acest buget regrupează cheltuieli legate
de administrarea generală a întreprinderii (cum sunt cele cu gestiunea financiară, cu
gestiunea personalului, cu gestiunea echipamentelor informatice etc.). Bugetarea acestor
cheltuieli este mai dificil de realizat şi se face, adesea, de o manieră arbitrară.
Sintezele bugetare cuprind bugetul de trezorerie şi situaţiile financiare
previzionale: contul de rezultate şi bilanţul previzionale. Se mai numesc şi bugete
generale şi constituie o sinteză a celorlalte bugete. Bugetul de trezorerie prezintă
previziunea fluxurilor de lichidităţi, iar întocmirea situaţiilor financiare previzionale
(bilanţ şi cont de rezultate previzionale) constituie ultima etapă a construcţiei bugetare.
Diferitele bugete care formează sistemul bugetar al întreprinderii sunt
interdependente, coerenţa ansamblului fiind un aspect esenţial urmărit de controlorul de
gestiune şi de managerii firmei în actul de gestiune bugetară.
De aceea, construirea bugetelor este un proces iterativ, care trebuie să asigure
articularea tuturor bugetelor într-un ansamblu coerent.
Precizati care sunt cele patru categorii de bugete întâlnite la nivelul unei întreprinderi.
Prezentați etapele procedurii bugetare.
90
În contextul controlului de gestiune, bugetul este un plan pe termen scurt, de regulă

până la un an, care prezintă alocarea resurselor şi asumarea responsabilităţilor de către diferiţi
decidenţi din cadrul unei organizaţii.
Pentru o urmărire mai bună a realizării obiectivelor prevăzute, bugetul anual poate fi
decupat pe intervale mai mici de timp, cum ar fi trimestre, luni, decade şi, pe măsura
execuţiei, chiar pe zile.
Prin intermediul bugetelor se realizează controlul bugetar. Controlul bugetar
reprezintǎ activitatea de monitorizare a gestiunii prin compararea permanentǎ a rezultatelor de
gestiune cu prevederile bugetare în scopul detectǎrii disfuncționalitǎților, analizei abaterilor
favorabile si nefavorabile si transmiterii informațiilor managementului în vederea adoptǎrii
deciziilor.
La nivelul unei întreprinderi, distingem patru categorii de bugete:

 Bugetele de exploatare. În această categorie se includ bugetul de vânzări (detaliat, la
rândul său, în bugetul cifrei de afaceri şi bugetul cheltuielilor de distribuţie), bugetul
de producţie şi bugetul de aprovizionări.
 Bugetul de investiţii;
 Bugetul cheltuielilor generale;
 Sintezele bugetare cuprind bugetul de trezorerie şi situaţiile financiare previzionale:
contul de rezultate şi bilanţul previzionale.
Rezumat
În contextul controlului de gestiune, bugetul este un plan pe termen scurt, de regulă

până la un an, care prezintă alocarea resurselor şi asumarea responsabilităţilor de către
diferiţi decidenţi din cadrul unei organizaţii.
Procedura bugetară se derulează în funcţie de mărimea firmei, gradul de
descentralizare, specificul activităţii, modul de organizare a sistemului informaţional etc.,
desfăşurându-se pe o durată de până la 4-6 luni.
La nivelul unei întreprinderi, distingem patru categorii de bugete:
 Bugetele de exploatare. În această categorie se includ bugetul de vânzări
(detaliat, la rândul său, în bugetul cifrei de afaceri şi bugetul cheltuielilor de
distribuţie), bugetul de producţie şi bugetul de aprovizionări.
 Bugetul de investiţii;
 Bugetul cheltuielilor generale;
91
 Sintezele bugetare cuprind bugetul de trezorerie şi situaţiile financiare
previzionale: contul de rezultate şi bilanţul previzionale.

Bucureşti;
92
Tabloul de bord (timp alocat de studiu 3 ore)

Tabloul de bord: definirea, conţinutul, principiile, conceperea tabloului de bord
 Să definiţi tabloul de bord;

 Să cunoaşteţi principiile şi etapele construirii unui tablou de bord.
Tabloul de bord: definirea, conţinutul
Tabloul de bord reprezintă un instrument de acţiune pe termen scurt, alcătuit

dintr-un ansamblu de indicatori prezentaţi într-o manieră sintetică şi care sunt legaţi de
deciziile importante şi de obiectivele întreprinderii, având ca scop evidenţierea
diferenţelor existente dintre previzional şi realizat.
―Tabloul de bord reprezintă nu numai unul din instrumentele controlului de
gestiune, ci şi un mod eficient de verificare a realizării unei activităţi, cu scopul luării
deciziilor necesare în timp util‖96.
De exemplu97, atunci când un pilot se află la volanul automobilului are nevoie în
mod constant de informaţii cu privire la starea tehnică a autovehiculului pentru a putea
lua decizii. Din acest motiv el are în faţa ochilor un tablou de bord format dintr-un
ansamblu de cadrane care îi furnizează informaţii. Este important să înţelegem că un
asemenea instrument nu este eficace decât dacă furnizează informaţii în timp util: spre
exemplu, sistemul de alarmă trebuie să semnalizeze atunci când temperatura uleiului a
început să crească şi nu când motorul s-a ars deja. Această problematică poate fi
transpusă în gestiunea întreprinderii: informaţiile indicatorilor de alertă trebuie să fie
furnizate des şi rapid.
Ca instrument de pilotaj al acţiunilor managerilor, tabloul de bord prezintă
următoarele caracteristici98:
 este destinat fiecărui responsabil operaţional;
 conţine un număr relativ de indicatori;
96
Nadia Albu, Cătălin Albu - Instrumente de management al performanţei, vol
II, Control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti 2003, op. cit., p. 106
97
Chiraţa Caraiani, Mihaela Dumitrana (coordonatori) – Contabilitate de
gestiune şi control de gestiune, Ediţia II - a – Editura Universitară, Bucureşti, 2008,
p.392
98
Ion Ionaşcu (coordonator) – Control de gestiune, Editura Economică, 2006,
Bucureşti, op.cit., p. 218
93
 informaţiile nu sunt numai de natură financiară, fiind prezentaţi şi indicatori în
etalon natural sau de calitate;
 este rapid de obţinut, existând posibilitatea identificării originii informaţiei;
 este uşor de înţeles şi simplu de interpretat, indicatorii fiind prezentaţi cu
ajutorul tabelelor, graficelor.
Un tablou de bord prezintă informaţii referitoare la rezultatele obţinute în

domeniul operaţional, evidenţiate cu ajutorul99:
a. tabelelor de valori, în care sunt inserate nivelul previzionat al
obiectivelor, nivelul rezultatelor înregistrate în perioada la care acestea se referă,
abaterea pozitivă sau negativă determinată ca diferenţă între rezultat şi obiectiv
(ecartul), indicele de realizare a obiectivului şi cauzele generatoare de abateri.
Componenta cea mai importantă a tabelului de valori o constituie
indicatorul.
Desi nu se poate evidenţia un sistem reprezentativ de indicatori, firmele
folosesc mai multe tipuri:
 indicatori cantitativi si de volum: (1) de eforturi (de exemplu: costurile de
producţie, capitalul fix, numărul de personal, salariile, stocurile de active
circulante) si (2) de efecte (de exemplu: profitul, cifra de afaceri, producţia de
marfă fabricată, producţia fizică, venituri totale, din care: de exploatare,
financiare si extraordinare);
 indicatori calitativi sau de eficienţă: productivitatea muncii, salariul mediu, rate
de rentabilitate (rata rentabilităţii fondurilor consumate, rata rentabilităţii
activelor, rata rentabilităţii comerciale, rata rentabilităţii economice, rata
rentabilităţii financiare), lichiditatea si solvabilitatea, rata trezoreriei, viteza de
rotaţie a activelor circulante etc.;
 comentarii: analize de ecart, rapoarte de acţiuni, rezultate asteptate ale
acţiunilor.
b. graficelor, cu ajutorul cărora este mai bine ilustrată tendinţa unor
indicatori sau indici într-un anumit interval de timp;
c. formelor mixte, tabele de valori - grafice.
Principiile pe care se construieşte tabloul de bord sunt: coerenţa, pertinenţa,

urgenţa, eficienţa şi standardizarea.
Coerenţa este urmărită din două puncte de vedere100: (a)coerenţa tabloului de
bord cu organigrama întreprinderii şi (b) coerenţa transversală. Informaţiile furnizate
de tabloul de bord trebuie să respecte linia ierarhică a întreprinderii. Tabloul de bord
nu este identic pentru toate componentele lanţului ierarhic. Pentru a permite o
agregare la un nivel superior, tablourile de bord ale compartimentelor cu funcţii
identice din acelaşi nivel ierarhic trebuie să conţină aceiaşă indicatori de
performanţă, aceeaşiu definire a indicatorilor şi o sursă de date comună.
Pertinenţa . Pentru a-şi îndeplini obiectivul, tabloul de bord trebuie să
conţină puţini indicatori, însă esenţiali pentru misiunea respectivă.
99
control de gestiune, Ediţia II - a – Editura Universitară, Bucureşti 2008, p. 394
100
Idem, op.cit., p. 395
94
Frecvenţa este decisă în funcţie de natura activităţii şi de nevoia de
informaţii pentru urmărirea îndeplinirii obiectivului.‖De exemplu, un magazin de
desfacere are atribuit, de obicei, un obiectiv bazat pe cifra de afaceri, deci prin
intermediul tabloului de bord vor fi urmărite zilnic vânzările. Dacă obiectivul unei
întreprinderi industriale este formulat în termeni de rentabilitate tabloul de bord va
avea o cadenţă lunară sau trimestrială‖101.
Eficienţa se referă la capacitatea tabloului de bord de a conduce la acţiune şi
de a implementa acţiuni corective.Aplicarea unui tablou de bord care nu conduce la
acţiune presupune o pierdere de timp şi bani.
Standardele se referă la obiective, rezultate anterioare şi ipoteze. Pe baza lor
se calculează şi se interpretează abaterile.
În procesul de concepere a unui tablou de bord, distingem trei etape, si

anume:
 detalierea strategiei si stabilirea obiectivelor care trebuie atinse;
 fixarea factorilor cheie care permit realizarea obiectivelor;
 selecţia indicatorilor care permit urmărirea respectării sau nerespectării
factorilor cheie.
În continuare, se prezintă un tablou de bord sub formă de tabel având ca

scop urmărirea performanţei activităţii comerciale (obiectivul considerat: creşterea
vânzărilor cu un anumit procent într-o perioadă determinată)102:
Tabloul de bord al departamentului de vânzări

Indicatori Luna Luna N Variaţie Valoare Cumulat Valoare Variaţie
N-1 (+/-) N-2 anul comparabilă (+/-)
curent anul A-1
A
Număr de
vizite
efectuate
clienţilor
potenţiali
Număr de
km
parcurşi
pentru o
vizită la un
client
potenţial
Frecvenţa
101
Nadia Albu, Cătălin Albu - Instrumente de management al performanţei, vol II,
Control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2003, op.cit., p.110
102
95
medie a
vizitelor
pe zi
Număr de
clienţi noi
Număr de
comenzi
noi
Valoarea
comenzilor
noi
Test de autoevaluare
Enumeraţi principiile tabloului de bord
Definiţi tabloul de bord, prezentaţi principiile şi etapele construirii unui tablou

de bord.
Răspunsul la testul de verificare:

Principiile de bază ale conceperii tabloului de bord sunt următoarele: coerenţa,
pertinenţa, urgenţa, eficienţa şi standardizarea.
Rezumat
Tabloul de bord reprezintă un instrument de acţiune pe termen scurt, alcătuit
dintr-un ansamblu de indicatori prezentaţi într-o manieră sintetică şi care sunt legaţi de
deciziile importante şi de obiectivele întreprinderii, având ca scop evidenţierea
diferenţelor existente dintre previzional şi realizat.
În procesul de concepere a unui tablou de bord, distingem trei etape, si
anume:
 detalierea strategiei si stabilirea obiectivelor care trebuie atinse;
 fixarea factorilor cheie care permit realizarea obiectivelor;
 selecţia indicatorilor care permit urmărirea respectării sau nerespectării
factorilor cheie.
96

Bucureşti;
gestiune şi control de gestiune, Ediţia II - a – Editura Universitară, Bucureşti
2008;
3. Nadia Albu, Cătălin Albu - Instrumente de management al performanţei, vol
I, Contabilitate de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2003;
II, Control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2003;
6. Carmen Veronica Zefinescu, Procesul decizional bazat pe performanţă, cost
şi valoare, Editura Pro Universitaria, Bucureşti, 2015.
97
Alte instrumente moderne de raportare şi monitorizare a

performanţei: reporting-ul şi balanced scorecard

11.1 Reporting-ul
11.2 Balanţa scorecard (Balanced Scorecard)
Rezumat
- Prezentarea situaţiilor de urmărire a performanţelor firmei
11.1 Reporting-ul
Reporting-ul este un instrument de evaluare şi urmărire a performanţelor

marilor firme. Reporting-ul se sprijină pe un sistem de contabilitate managerială
adaptată la structura organizaţiei, în aşa fel încât fiecare manager să vizualizeze
numai aspectele de care este responsabil.
Reportingul are la bază trei concepte şi anume103:
1. structura organizaţiei. Multe întreprinderi consideră mai eficientă o
descentralizare care ar duce la luarea deciziilor de către specialişti
(marketing, resurse umane, finanţe, producţie) la un nivel adecvat. Motivul,
un manager general nu poate dispune de toate informaţiile, în mod regulat
pentru a lua decizii optime.
2. fixarea obiectivelor. Fiecărui manager pentru o anumită perioadă i se
fixează obiective, şi va lua decizii pentru a le atinge. Reporting-ul va măsura
gradul de realizare a obiectivelor pentru perioada prevăzută.
3. controlabilitate. Fiecare responsabil poate fi controlat numai pentru acele
cheltuieli şi venituri care se află în aria sa de răspundere.
La origine reporting-ul este o practică specifică firmelor americane. În
prezent, reporting-ul este întâlnit în toate companiile multinaţionale ca
instrument de monitorizare şi raportare a performanţei. Transmiterea
informaţiilor de la unităţile descentralizate către sediul societăţii-mamă se face
cu mijloacele cele mai moderne de comunicaţie ( reţele informatice, reţele de
103
control de gestiune, Ediţia II - a – Editura Universitară, Bucureşti, 2008, p. 408
98
telecomunicaţii).
Potrivit mai multor studii raportarea se face, în general, pe un formular
standard, iar informaţiile se transmit zilnic, săptămânal, decadal sau lunar, în
grafic cu politica managerială a organizaţiei.
Reporting-ul vizează numai indicatorii fiananciari axându-se mult pe
controlul bugetar, calculul şi analiza abaterilor. Prin conţinutul informaţional,
acest instrument furnizează managerului informaţii financiare detaliate.
Definiţi Reporting-ul.
11.2 Balanţa scorecard (Balanced Scorecard)

Balanced Scorecard (BSC) este un sistem strategic de management ce
gestioneaza activitatile companiei in functie de viziunea si strategiile acesteia. Acest
concept a fost prezentat pentru prima oara in numarul din februarie, anul 1992, al
revistei Harvard Business Review de catre profesorii Robert Kaplan si David
Norton.
Sistemul consta in 4 procese:
• transpunerea viziunii in obiective operationale
• comunicarea viziunii si conectarea acesteia la performantele individuale
• planificarea afacerii
• feedback, invatare si ajustarea strategiei in functie de parcurs.
BSC se prezintă ca un instrument de urmărire a performanţelor organizat în
jurul a 4 perspective care raspund la urmatoarele intrebari:
- perspectiva financiară, pentru a răspunde la întrebarea ‗‗Care sunt
aşteptările acţionarilor?‘‘
- perspectiva clienţi, pentru a răspunde la întrebarea ‗‗Care sunt exigenţele
clienţilor faţă de întreprindere?‘‘
- creştere şi dezvoltare, pentru a răspunde la întrebarea ‗‗Pentru realizarea
obiectivelor propuse, cum se va dezvolta întreprinderea?‘‘
- procese interne, pentru a răspunde la întrebarea ‗‗Pentru a-i satisface pe
acţionarii şi clienţii firmei, ce procese ‖cheie‖ trebuie controlate?‘‘
―În balanced scorecard sunt menţinuţi indicatori financiari-contabili, însă se
prezintă şi indicatori privind clienţii, privind calitatea, privind eficienţa internă a
întreprinderii şi capacitatea acesteia de ameliorare şi creştere pe termen lung.
Balanced scorecard este destinat managerului unei întreprinderi sau
directorului unui domeniu de activitate strategică (strategic business unit); deoarece
furnizează indicatori caracteristici pentru patru dimensiuni diferite ale firmei, el
poate fi considerat un instrument privilegiat de pilotaj global al performanţei.
99
Prin balanţa scorecard autorii au dorit să creeze pentru manageri un
instrument care să pună în evidenţă relaţiile cauzale între performanţele
operaţionale şi rezultatele strategice ale firmei.Astfel, pentru a pulota funcţionarea
întreprinderii şi nu doar controla rezulatele, Kaplan şi Norton au propus indicatori
de măsură a rezultatelor şi indicatori generatori de performanţă care au rolul de
semnal de alarmă privind performanţa. De exemplu, la o întreprinderede transportde
mărfuri indicatorii de rezultate (cifra de afaceri, rezultatul exerciţiului, rentabilitatea
financiară, rentabilitatea utilizării activelor, rezultatul exploatării, excedentul de
trezorerie din exploatare etc.) se află în relaţie de cauzalitate cu indicatori
consideraţi ca fiind generatori de performanţă (viteza medie de transport pe distanţe
lungi, viteza medie de transport pe distanţe scurte, cheltuieli de întreţinere/tonă
transportată, consum mediu de carburanţi, gradul de încărcare a mijloacelor de
transport, absenteism, număr de accidente de muncă etc)
Prin conţinutul informaţional, acest instrument de control al performanţei
globale este orientat către acţiune şi anticipare, fiind rezultatul unui proces de
selecţie a datelor, astfel încât informaţiile furnizate managerului să nu fie prea
detaliate. De aceea, putem considera că, prin conţinut şi rol, acest instrument este
asemănător cu tabloul de bord al direcţiei generale din practica firmelor
franceze‖104.
Definiţi balanţa scorecard.
Prin ce se deosebeşte tabloul de bord de reporting, ca instrument de exercitare a

controlului de gestiune într-o firmă?

Reporting-ul este un instrument de evaluare şi urmărire a performanţelor marilor
firme. Reporting-ul se sprijină pe un sistem de contabilitate managerială adaptată la
structura organizaţiei, în aşa fel încât fiecare manager să vizualizeze numai aspectele de
care este responsabil.
104
100
Balanţa scorecard este un instrument care furnizează o reprezentare operaţională
a performanţei globale a firmei, permiţănd totodată ghidarea şi evaluarea strategiei.
Rezumat
Reporting-ul vizează numai indicatorii fiananciari axându-se mult pe controlul

bugetar, calculul şi analiza abaterilor. Prin conţinutul informaţional, acest
instrument furnizează managerului informaţii financiare detaliate.
Balanced Scorecard (BSC) este un sistem strategic de management ce
gestioneaza activitatile companiei in functie de viziunea si strategiile acesteia.
Sistemul constă in 4 procese:
• transpunerea viziunii in obiective operationale
• comunicarea viziunii si conectarea acesteia la performantele individuale
• planificarea afacerii
• feedback, invatare si ajustarea strategiei in functie de parcurs.

Bucureşti;
gestiune şi control de gestiune, Ediţia II - a – Editura Universitară, Bucureşti, 2008;
I, Contabilitate de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2003;
II, Control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2003;
5. Carmen Veronica Zefinescu, Procesul decizional bazat pe performanţă, cost
şi valoare, Editura Pro Universitaria, Bucureşti, 2015.
101

Suport de Curs Control de Gestiune CID II

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Suport de Curs Control de Gestiune CID II

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

UNIVERSITATEA PETROL-GAZE DIN PLOIEŞTI

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

SPECIALIZAREA CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE

Lector univ. dr. Zefinescu Carmen

Unitatea de învăţare nr. 1

Unitatea de învăţare nr. 2

Unitatea de învăţare nr. 3

Unitatea de învăţare nr. 4

Unitatea de învăţare nr. 5

Unitatea de învăţare nr. 6

Unitatea de învăţare nr. 7

Unitatea de învăţare nr. 8

Unitatea de învăţare nr. 9

Unitatea de învăţare nr. 10

Unitatea de învăţare nr. 11

Obiectivele unităţii de învăţare nr. 1

Obiectivele unităţii de învăţare nr. 1

 Cunoaşterea noţiunii de control organizaţional şi elementele sale specifice

1.1 Noţiunea de control al unei organizaţii

Controlul organizaţional este definit ca un proces care înainte de o acţiune

Test de autoevaluare 1.1.

1. Cum se defineşte controlul de gestiune al unei organizaţii?

2. Precizaţi care sunt cele trei forme de control organizaţional.

Răspunsul se va da în spaţiul gol de mai sus.

În literatura de specialitate, controlul de gestiune (management control, eng.;

Test de autoevaluare 1.2.

1. Care sunt instrumentele de informare utilizate pentru exercitarea controlului de

2. Prezentaţi caracteristicile pe care trebuie să le îndeplinească informaţia furnizată

Răspunsul se va da în spaţiul gol de mai sus.

1.3 Organizarea întreprinderii şi controlului de gestiune

Funcţiile întreprinderii sunt următoarele:12

Structura organizatorică poate fi definită ca ‗‗un ansamblu de misiuni şi

Un centru de responsabilitate – este un segment organizaţional definit

Test de autoevaluare 1.3.

2. Cum se clasifică centrele de responsabilitate?

Răspunsul se va da în spaţiul gol de mai sus.

1.4. Principiile şi rolul controlului de gestiune

Test de autoevaluare 1.4

Răspunsul se va da în spaţiul gol de mai sus.

Lucrare de verificare unitate de învăţare nr. 1

Răspunsul la testul de verificare 1.2

Răspunsul la testul de verificare 1.3

Răspunsul la testul de verificare 1.4

Astfel, pentru a fi utilă în actul decizional, informaţia furnizată de controlul de

Bibliografie unitate de învăţare nr. 1

Obiectivele unităţii de învăţare nr. 2

Obiectivele unităţii de învăţare nr. 2

 Prezentarea tipologiei cheltuielilor şi costurilor;

2.1. CHELTUIELILE DE PRODUCŢIE: NOŢIUNE, CATEGORII

În contextul celor prezentate anterior se reţine criteriul în funcţie de care se stabileşte în

1) După modul de realizare sau includere în costul produselor:

2) După modul de includere în costul de producţie, cheltuielile pot fi:

3) După structura lor, cheltuielile pot fi:

4) În funcţie de conţinutul economic, cheltuielile de producţie se împart în:

5) În funcţie de corelaţia între evoluţia cheltuielilor şi evoluţia volumului fizic al

6) După natura lor, în contabilitatea financiară, cheltuielile se evidenţiază pe feluri

7) Delimitarea cheltuielilor de producţie în funcţie de importanţa pe care o deţin în

8) În funcţie de delimitarea în timp, cheltuielile sunt grupate în: cheltuieli efectuate în

9) În raport cu eficienţa lor cheltuielile de producţie se grupează în două categorii:

10) După modul de înregistrare în contabilitatea financiară şi de gestiune cheltuielile se

2.2. COSTUL: COMPONENTE, TIPURI

Studierea costurilor de producţie sub aspectul eforturilor firmei pentru obţinerea

Modificarea costului total este determinată numai de schimbările costului variabil.