Sunteți pe pagina 1din 304

UNIVERSITATEA NICOLAE TITULESCU BUCURETI FACULTATEA DE DREPT

DREPT FINANCIAR

SUPORT DE CURS pentru NVMNT LA DISTAN

PROFESOR TITULAR: PROF. UNIV. VIOREL RO

ANUL UNIVERSITAR 2010/2011

1. Introducere
1.1 . Obiectivele Cursului
Cursul i propune s reliefeze rolul cunoaterii legislaiei financiare n domeniul dreptului i s familiarizeze studenii cu instituiile de baz ale dreptului financiar, raporturile care se nasc n procesul de formare a resurselor financiare ale statului i ale comunitilor locale, cheltuielile i veniturile bugetare, reglementarea principalelor taxe i impozite, procedura fiscal, evaziunea fiscal, prevenirea dublei impuneri, controlul financiar i contenciosul fiscal, nelegerea i asimilarea acestora precum i s i stimuleze s realizeze conexiuni ntre aspectele teoretice i reflectarea acestora n practic.

1.2 . Competene
Dup parcurgerea acestui curs studentul va fi capabil s explice conceptele i principiile dreptului financiar, s aplice coerent normele juridice incidente, s analizeze critic practica autoritilor fiscale i a instanelor judectoreti n materie, s explice corelaiile dintre normele dreptului financiar i cele ale altor ramuri de drept, s analizeze reglementarea legal incident n corelaie cu reglementrile din rile UE, s analizeze evoluia reglementrii legale.

1.3 . Resurse i mijloace de lucru


Resursele recomandate pentru parcurgerea cursului sunt: Suportul de curs; Viorel Ro, Drept financiar. Sistemul bugetar, Universul Juridic (Bucureti 2009); Viorel Ro, Drept financiar, All Beck (Bucureti 2005); Site-ul Internet al Ministerului Finanelor http://www.mfinante.ro;

1.4 . Structura cursului


Cursul este structurat n 14 uniti de nvare i conine dou teme de control, dup unitile de nvare 5 i 10. Rezolvarea temelor de control se transmite prin e-mail ctre adresa paul.buta@univnt.ro.

1.5 . Cerine preliminare pentru parcurgerea cursului


Pentru parcurgerea cursului se recomand parcurgerea prealabil a cursului de drept constituional.

1.6 . Durata medie de studiu individual


Durata medie de studiu individual pentru fiecare unitate de nvare este de 2 ore. 2

1.7 . Evaluarea studentului


Nota final va fi alctuit din rezultatul la examinarea final prin examen (70%) i evaluarea celor dou teme de control (cte 15% fiecare).

2. Cuprins
1.
1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6 1.7

INTRODUCERE
. Obiectivele Cursului . Competene . Resurse i mijloace de lucru . Structura cursului . Cerine preliminare pentru parcurgerea cursului . Durata medie de studiu individual . Evaluarea studentului

2
2 2 2 2 2 2 3

2.

CUPRINS

3. UNITATEA DE NVARE NR. 1: INTRODUCERE N FINANELE PUBLICE 12


3.1 3.2 3.3 3.4 . Introducere . Obiectivele/competenele unitii de nvare . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este de 2 ore . Coninutul unitii de nvare Statul, funciile sale i nevoile de resurse financiare ale acestuia Apariia i evoluia finanelor publice Principalele concepii asupra finanelor publice coala modern sau finanele publice moderne Noiunea, obiectul de studiu i definiia finanelor publice Comparaie ntre finanele publice (economia financiar a statului) i finanele 27 30 31 31 12 12 12 12 12 16 18 22 25

3.4.1 3.4.2 3.4.3 3.4.4 3.4.5 3.4.6

private (economia privat) 3.5 3.6 3.7 . Rezumat . Test de evaluare a cunotinelor . Bibliografie specific

4. UNITATEA DE NVARE NR. 2: NEVOILE PUBLICE; FUNCIILE FINANELOR PUBLICE; NOIUNEA DE DREPT FINANCIAR; DEFINIIA, 4

OBIECTUL I IZVOARELE DISCIPLINEI; CARACTERIZAREA NORMELOR DE DREPT FINANCIAR 32


4.1 4.2 4.3 4.4 . Introducere . Obiectivele/competenele unitii de nvare . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este de 2 ore . Coninutul unitii de nvare Nevoile publice Funciile finanelor publice Dreptul financiar. Alte denumiri ale disciplinei (drept financiar i fiscal, dreptul 43 44 45 47 55 55 55 Obiectul dreptului financiar (dreptului finanelor publice) Izvoarele dreptului financiar Delimitarea dreptului financiar fa de alte discipline 32 32 32 32 32 38

4.4.1 4.4.2 4.4.3 4.4.4 4.4.5 4.4.6 4.5 4.6 4.7

finanelor publice, drept bugetar i fiscal) i definiia acestuia

. Rezumat . Test de evaluare a cunotinelor . Bibliografie specific

5. UNITATEA DE NVARE NR. 3: ACTIVITATEA FINANCIAR A STATULUI; BUGETUL PUBLIC NAIONAL


5.1 5.2 5.3 5.4 . Introducere . Obiectivele/competenele unitii de nvare . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este de 2 ore . Coninutul unitii de nvare Activitatea financiar a statului i aparatul su financiar Bugetul public. Definiie i elemente specifice Natura juridic a bugetului Tipuri de bugete folosite n practic

57
57 57 57 57 57 68 73 74 75 76 76

5.4.1 5.4.2 5.4.3 5.4.4 5.5 5.6 5.7

. Rezumat . Test de evaluare a cunotinelor . Bibliografie specific

6. UNITATEA DE NVARE NR. 4: PRINCIPII I REGULI BUGETARE; SISTEMUL BUGETAR 77 5

6.1 6.2 6.3 6.4

. Introducere . Obiectivele/competenele unitii de nvare . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este de 2 ore . Coninutul unitii de nvare Principii i reguli bugetare Sistemul bugetar i competenele de aprobare a bugetelor

77 77 77 77 77 87 95 95 95

6.4.1 6.4.2 6.5 6.6 6.7

. Rezumat . Test de evaluare a cunotinelor . Bibliografie specific

7.
7.1 7.2 7.3 7.4

UNITATEA DE NVARE NR. 5: PROCESUL BUGETAR


. Introducere . Obiectivele/competenele unitii de nvare . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este de 2 ore . Coninutul unitii de nvare Definiia i caracteristicile procesului bugetar Etapele procesului bugetar Ce este clasificaia bugetar? Cine are drept de iniiativ bugetar? Elaborarea proiectului bugetului public naional Cum se evalueaz veniturile i cheltuielile n proiectele de bugete ? Aprobarea (adoptarea) bugetului de ctre Parlament Respingerea bugetului Consecinele neaprobrii/neadoptrii n termen a bugetului Specialitatea votului dat pentru aprobarea bugetului Modificarea bugetului Suplimentarea creditelor bugetare Anularea creditelor bugetare Execuia bugetar

97
97 97 97 97 97 98 98 100 101 103 104 106 106 107 108 109 110 111 117 118 118 118

7.4.1 7.4.2 7.4.3 7.4.4 7.4.5 7.4.6 7.4.7 7.4.8 7.4.9 7.4.10 7.4.11 7.4.12 7.4.13 7.4.14 7.5 7.6 7.7 7.8

. Rezumat . Test de evaluare a cunotinelor . Bibliografie specific . Tem de control

8.
8.1 8.2 8.3 8.4

UNITATEA DE NVARE NR. 6: CHELTUIELILE PUBLICE


. Introducere . Obiectivele/competenele unitii de nvare . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este de 2 ore . Coninutul unitii de nvare Noiunea de cheltulieli publice Factorii determinani ai creterii cheltuielilor publice Criterii de clasificare a cheltuielilor publice Principiile efecturii cheltuielilor publice Reguli privind efectuarea investiiilor publice Concesiunea de bunuri i servicii Procedura de efectuare a cheltuielilor bugetare Modificarea destinaiei unor credite bugetare

120
120 120 120 120 120 122 123 123 127 127 128 132 133 133 133

8.4.1 8.4.2 8.4.3 8.4.4 8.4.5 8.4.6 8.4.7 8.4.8 8.5 8.6 8.7

. Rezumat . Test de evaluare a cunotinelor . Bibliografie specific

9. UNITATEA DE NVARE NR. 7: INTRODUCERE N SISTEMUL VENITURILOR PUBLICE; PRINCIPALELE VENITURI NEFISCALE ALE STATULUI 135
9.1 9.2 9.3 9.4 . Introducere . Obiectivele/competenele unitii de nvare . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este de 2 ore . Coninutul unitii de nvare Noiunea de venituri (resurse) publice Clasificarea veniturilor publice Principalele categorii de venituri publice nefiscale Datoria public 135 135 135 135 135 138 140 156 158 158 158

9.4.1 9.4.2 9.4.3 9.4.4 9.5 9.6 9.7

. Rezumat . Test de evaluare a cunotinelor . Bibliografie specific

10. UNITATEA DE NVARE NR. 8: INTRODUCERE N SISTMUL VENITURILOR FISCALE 160


10.1 10.2 10.3 10.4 . Introducere . Obiectivele/competenele unitii de nvare . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este de 2 ore . Coninutul unitii de nvare Apariia i evoluia taxelor i impozitelor Definiia impozitelor i taxelor Caracterizarea taxelor i impozitelor Cum se individualizeaz impozitele i taxele? Consimmntul la impozit Principiile de baz ale impunerii Principiile fiscalitii n Codul fiscal roman Principiile administrrii impozitelor n Codul de procedur fiscal Rata fiscalitii i efectele acesteia Clasificarea prelevrilor fiscale 160 160 160 160 160 161 162 172 180 180 185 186 186 186 193 193 194

10.4.1 10.4.2 10.4.3 10.4.4 10.4.5 10.4.6 10.4.7 10.4.8 10.4.9 10.4.10 10.5 10.6 10.7

. Rezumat . Test de evaluare a cunotinelor . Bibliografie specific

11.
11.1 11.2 11.3 11.4

UNITATEA DE NVARE NR. 9: IMPOZITELE DIRECTE


. Introducere . Obiectivele/competenele unitii de nvare . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este de 2 ore . Coninutul unitii de nvare Caracterizare general a impozitelor directe Impozite directe reale i impozite directe personale Caracterizarea celor mai importante impozite directe

195
195 195 195 195 195 198 204 216 216 216

11.4.1 11.4.2 11.4.3 11.5 11.6 11.7

. Rezumat . Test de evaluare a cunotinelor . Bibliografie specific

12.

UNITATEA DE NVARE NR. 10: IMPOZITELE INDIRECTE

217 8

12.1 12.2 12.3 12.4

. Introducere . Obiectivele/competenele unitii de nvare . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este de 2 ore . Coninutul unitii de nvare Caracterizarea general a impozitelor indirecte Avantajele i dezavantajele impozitelor indirecte Principalele forme de manifestare a impozitelor indirecte Consideraii generale privind taxele speciale de consumaie sau accizele Reglementarea accizelor n Romnia Taxele generale pe vnzri. Taxa pe valoare adugat

217 217 217 217 217 219 221 221 223 224 233 233 233 234

12.4.1 12.4.2 12.4.3 12.4.4 12.4.5 12.4.6 12.5 12.6 12.7 12.8

. Rezumat . Test de evaluare a cunotinelor . Bibliografie specific . Tem de control

13. UNITATEA DE NVARE NR. 11: EVAZIUNEA FISCAL, CAZIERUL FISCAL I PREVENIREA DUBLEI IMPUNERI INTERNAIONALE
13.1 13.2 13.3 13.4 . Introducere . Obiectivele/competenele unitii de nvare . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este de 2 ore . Coninutul unitii de nvare Evaziunea fiscal Paradisurile fiscale Cazierul fiscal Dubla impunere internaional

235
235 235 235 235 235 240 241 243 248 248 248

13.4.1 13.4.2 13.4.3 13.4.4 13.5 13.6 13.7

. Rezumat . Test de evaluare a cunotinelor . Bibliografie specific

14.
14.1

UNITATEA DE NVARE NR. 12: PROCEDURA FISCAL


. Introducere

249
249

14.2 14.3 14.4

. Obiectivele/competenele unitii de nvare . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este de 2 ore . Coninutul unitii de nvare Creana fiscal, titlu de crean fiscal i comunicarea acestuia Modaliti de individualizare a obligaiilor fiscale i mijloacele de prob Regulile de baz ale administrrii impozitelor i taxelor Competena organelor fiscale Inspecia fiscal Reguli privind colectarea creanelor fiscale Stingerea creanelor fiscale

249 249 249 249 252 253 254 256 256 256 269 269 269

14.4.1 14.4.2 14.4.3 14.4.4 14.4.5 14.4.6 14.4.7 14.4.8 14.5 14.6 14.7

Incidente n procedura fiscal: conflictul de interese, abinerea i recuzarea 255

. Rezumat . Test de evaluare a cunotinelor . Bibliografie specific

15.
15.1 15.2 15.3 15.4

UNITATEA DE NVARE NR. 13: CONTROLUL FINANCIAR


. Introducere . Obiectivele/competenele unitii de nvare . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este de 2 ore . Coninutul unitii de nvare Necesitatea controlului financiar Funciile controlului financiar Formele controlului financiar Inspecia fiscal (controlul fiscal)

271
271 271 271 271 271 272 273 284 292 293 293

15.4.1 15.4.2 15.4.3 15.4.4 15.5 15.6 15.7

. Rezumat . Test de evaluare a cunotinelor . Bibliografie specific

16.
16.1 16.2 16.3

UNITATEA DE NVARE NR. 14: CONTENCIOSUL FISCAL


. Introducere . Obiectivele/competenele unitii de nvare . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este de 2 ore

294
294 294 294

10

16.4

. Coninutul unitii de nvare Noiuni generale despre contenciosul fiscal Contestaia la executarea silit

294 294 294 303 303 304

16.4.1 16.4.2 16.5 16.6 16.7

. Rezumat . Test de evaluare a cunotinelor . Bibliografie specific

11

3. Unitatea de nvare nr. 1: Introducere n finanele publice


3.1 . Introducere
Aceast unitate urmrete familiarizarea studentului cu rolul, funciile i nevoia de resurse financiare a statului, cu apariia i evoluia finanelor publice, cu principalele concepii asupra finanelor publice, cu noiunea, obiectul de studiu i definiia finanelor publice i se ncheie cu o comparaie ntre finanele publice (economia financiar a statului) i finanele private (economia privat).

3.2 . Obiectivele/competenele unitii de nvare


Dup parcurgerea acestei uniti de nvare vei reui s: Indicai care sunt sarcinile generale ale statului i motivul pentru care statul are nevoie de propriile-i resurse financiare; Artai n ce msur se concentreaz la dispoziia statului produsul intern brut; Indicai cum au aprut i evoluat finanele statului i care sunt trsturile acestora de-a lungul istoriei; Artai cum au evoluat concepiile asupra finanelor publice i principalele curente n finanele publice n zilele noastre; Delimitai noiunea de finane publice i obiectul de studiu al acestora; Indicai similaritile i deosebirile dintre finanele publice i cele private.

3.3 . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este de 2 ore 3.4 . Coninutul unitii de nvare
3.4.1 Statul, funciile sale i nevoile de resurse financiare ale acestuia n zilele noastre este acceptat c finanele publice constituie baza activitii economice, politice, culturale, sociale a statelor moderne i c progresul naiunilor este determinat n mare msur de situaia finanelor publice. i fie c ne place, fie c ne displace (celor mai muli, ne displace) realitatea nu poate fi contestat: activitatea financiar a statelor moderne constituie componenta cea mai important a vieii economice, sociale i chiar politice a acestora, iar pe noi aceast activitate ne privete i ne atinge n mod direct aceast activitate. Aceasta, pentru c, prin intermediul instrumentelor financiare specifice finanelor publice, statele concentreaz la dispoziia lor i administreaz astzi,

12

ntre o treime i dou treimidin produsul lor intern brut 1. n medie deci, aproape jumtate din ceea ce dobndim prin munc ori prin efort creator, constituie ofranda noastr fcut statului (care ne apr pe noi i drepturile noastre2, iar ca s ne apere, ne asuprete prin impozite), reprezint partea noastr de contribuie la cheltuielile pe care statul le face n interes general. 3.4.1.1 De ce avem nevoie de stat ? Omul este, conform lui Aristotel, un animal politic, o fiin social care nu poate s triasc n afara comunitii. i aceasta, n pofida faptului c, potrivit aceluiai Aristotel, nu exist un sistem politic perfect n sine i nici reguli optime de convieuire social. La rndul lor, societile umane pot s existe, s se dezvolte i s-i mplineasc menirea, numai n structuri i forme organizate, iar forma de organizare care s-a impus, a rezistat pn n zilele noastreeste statul3. Dar pentru a-i putea ndeplini sarcinile care-i justific recunoaterea i existena, statul are nevoie de propriile sale venituri. Statul este forma juridic de organizare i de existen a comunitilor umane4, a popoarelor, care garanteaz mpotriva pericolelor din exterior i din interior propria sa siguran i pe aceea a indivizilor care l alctuiesc. Istoria umanitii a demonstrat c pentru societatea omeneasc statul este singura soluie pentru dezvoltarea material i spiritual a acesteia, pentru conservarea valorilor umane. 3.4.1.2 De ce are statul nevoie de resurse proprii i cum le obine ? Rspunsul este, n aparen, simplu: pentru c statul, spre a-i putea ndeplini funciile, face cheltuieli, deci are nevoie de veniturile cu care s le acopere. n
1

Ph. Hardwick, J. Langmead, B. Khan, Introducere n economia politic modern, Ed. Polirom,

p. 254. 2 Dac ne-am constituit n state, am fcut-o numai ca s nu ne mai aprm noi nine drepturile noastre. I. Micescu, p. 164. 3 Statul, potrivit profesorului Ioan Muraru, este o entitate juridic abstract; luat ca atare, el nu poate fi vzut, auzit sau pipit, dei se manifest uneori ca o putere de comand, alteori ca un instrument de organizare i conducere a societii. n toate formele de manifestare, statul este forma de legitimare a puterii unora de a comanda altora. Dar constituirea statelor nu s a produs de la sine. Constituirea statelor a presupus intervenia inteligenei umane i a voinei de limitare deliberat i contient a libertilor umane ntr un interes superior, comun. De aceea, statul apare ca o construcie juridic abstract i pe care adesea mulimile l ignor sau l detest, dar pe care toi l invoc i l solicit atunci cnd viaa, libertatea sau averea le sunt puse n pericol. Statul, dei este o abstraciune, creeaz unora sperane, produce altora durere, nemulumire i chiar sentimentul revoltei. El este inta rzmerielor i insureciilor. Oamenii drm state pentru a le nlocui tot cu state . I. Muraru, S. Tnsescu, Drept constituional i instituii politice, ed. a IX-a, Ed. Lumina lex, 2001, p. 12-13.
4

Despre cum o comunitate ajunge s fie o societate i apoi stat, vezi Ion Deleanu, Instituii i

proceduri constituionale, Editura C. H. Beck, 2006, p. 8.

13

fapt, lucrurile nu sunt deloc simple, pentru c o gospodrie ca aceea a statului, date fiind specificul i proporiile ei, este greu de organizat i de condus. Mijloacele i metodele prin care statul obine veniturile de care are nevoie nu sunt identice cu cele din economia privat. Spre a le obine, statul se folosete n principal de autoritatea lui, constrngndu-i supuii, prin msuri de autoritate, s contribuie la constituirea fondurilor publice, prin prelevarea unei pri din veniturile lor, urmat de folosirea resurselor astfel create n interes general. Dar i utilizarea resurselor obinute de stat prin mijloace i metode specifice este supus unor reguli speciale. Nevoia de resurse a statului nu este generat ns numai de necesitatea de funcionare a instituiilor sale, ci i de alte comandamente cum sunt: asigurarea cilor de comunicaii, a sistemului de nvmnt i sntate public, asistena celor aflai n dificultate din cauza vrstei, a sntii, a lipsei locurilor de munc ori a calamitilor, prevenirea ori limitarea efectelor crizelor economice, etc. Vom vedea ns, c statele adopt i msuri care au ca scop dirijarea ori corectarea fenomenelor economice, ncurajarea consumului, ori descurajarea acestuia, dup caz, ncurajarea exporturilor, dezvoltarea investiiilor etc., din raiuni care in tot de interesul general, aceste msuri fiind luate n realizarea unei funcii de intervenie, de reglare i dirijare a fenomenelor economice, conform cu obiectivele sociale urmrite. Economia care are ca scop procurarea i ntrebuinarea de bunuri i resurse pentru nevoile statului (acoperirea cheltuielilor publice i dirijarea fenomenelor i a dezvoltrii economice) este economia financiar a statului sau finanele publice. Aceast economie este cu att mai complex cu ct nevoia statului de bunuri i resurse este att mai mare, iar nevoile de resurse ale statului cresc pe msur ce statul evolueaz, pe msur ce ateptrile populaiei fa de stat cresc, pe msur ce crete rolul statului i se multiplic funciile acestuia5. Dar creterea numrului funciilor i a nevoilor de resurse la dispoziia statului implic i diversificarea metodelor i a mijloacelor de procurare a veniturilor necesare statului i ale instituiilor publice, iar aceasta reclam organizarea raional a societii i repartizarea just a sarcinilor ntre membrii ei nu doar prin regulile proprii economiei ci i dup anumite reguli de drept. Existena finanelor publice, a economiilor statelor i a unor mijloace specifice prin care statele i procur resursele necesare pentru ndeplinirea funciilor lor, este legat, de asemenea, de existena statelor i de folosirea banilor i a
5

n concepia modern asupra finanelor publice, se admite, chiar i de ctre adversarii

intervenionismului statal, c n afara unui sistem care s produc hrana, s-o prelucreze, s-o ambaleze i s-o distribuie, care s fabrice stofe i mbrcminte, care s construiasc locuine i s le mobileze, s asigure servicii medicale i de nvmnt, s legifereze i s menin ordinea, s pregteasc aprarea colectivitii viaa ar fi grea (). Sistemul economic optim este acela care furnizeaz maximum din ceea ce au nevoie oamenii. J.K. Galbraith, tiin economic i interesul public, Ed. Politic, Bucureti, 1982, p. 11.

14

formelor valorice n repartizarea produsului social. De la apariia primelor elemente de finane la punctul de intersecie dintre comunitatea gentilic i ornduirea sclavagist - i pn n zilele noastre, finanele publice nu au mai prsit scena istoriei, ele fcnd parte integrant din sistemul relaiilor economice. Faptul c finanele au aprut pe o anumit treapt de dezvoltare a societii i c au nsoit toate tipurile de organizare social dovedete caracterul obiectiv i istoric al acestora6. Activitatea financiar a statelor moderne i prin care i asigur resursele necesare ndeplinirii sarcinilor lor constituie, n zilele noastre, componenta cea mai important a vieii economice, sociale i chiar politice a acestora. Prin intermediul instrumentelor financiare folosite n scopul realizrii veniturilor publice, statele concentreaz i administreaz astzi, ntre 33% (cazul Statelor Unite ale Americii) i 60% (cazul Suediei)7din produsul intern brut. Cheltuielile pe care statul trebuie s le fac pentru ndeplinirea funciilor sale se realizeaz n bani, de aceea i veniturile din care se acoper aceste cheltuieli trebuie s mbrace forma bneasc: fr bani nu pot exista finane publice, fr veniturile sale realizate n form bneasc statul nu-i poate ndeplini sarcinile, iar dac aceste sarcini nu sunt ndeplinite statul este inutil. Pentru c veniturile publice se realizeaz prin contribuia tuturor, iar cheltuielile trebuie fcute n interes general, statul, prin instituiile care administreaz sau cheltuiete resursele, colectate de la populaie, trebuie s determine i s ordoneze obiectiv nevoile care se satisfac pe seama acestor resurse, s stabileasc n mod corect prioritile dar i soluiile optime de rezolvare, s aleag mijloacele cele mai potrivite prin care s se realizeze prelevrile din veniturile populaiei i din profitul agenilor economici, n funcie nu doar de randamentul ci i de efectele pe care acestea le produc, pentru c sporirea nesocotit a trebuinelor, a cheltuielilor i a prelevrilor nu poate conduce dect la periclitarea statului, a economiei sale i pentru c adevrata civilizaie mrginete, totui, nevoile pe care le satisface dup mijloacele de care dispune pentru aceasta. Constituie, de altfel, axiome ale finanelor publice: i) c nici o societate nu trebuie s consume mai mult dect produce i; ii) c progresul economic i social al unei ri nu poate fi realizat prin srcirea populaiei i a agenilor economici prin prelevri excesive, ci numai prin msuri care s asigure prosperitatea acestora.

I. Vcrel, G. Anghelache, Gh. D. Bistriceanu, T. Moteanu, F. Bercea, M. Bodnar,

F.Georgescu, Finane publice, E.D.P., ed. 2, p. 33. Autorii citai consider chiar c finanele publice vor disprea atunci cnd nu va mai fi necesar existena lor, adic odat cu statele.
7

Ph. Hardwick, J. Langmead, B. Khan, Introducere n economia politic modern, Ed. Polirom,

p. 254.

15

n procesul procurrii i repartizrii resurselor de care are nevoie statul pentru ndeplinirea funciilor i sarcinilor sale, n toate tipurile de ornduire social se nasc anumite relaii (raporturi) sociale. Relaiile aprute n procesul de mobilizare i repartizare a resurselor necesare statului, n form bneasc, sunt denumite relaii financiare sau finane publice, iar normele de drept care le reglementeaz sunt cele de drept financiar. Sarcina finanelor publice const n asigurarea resurselor necesare ndeplinirii de ctre stat a funciilor sale. Parafraznd pe John Maynard Keynes8, am putea spune c rolul finanelor publice este acela de aprtor al civilizaiei i citnd pe Aristide Basilescu c economistul trebuie s fie cel mai oportunist dintre savani.9 Obiectul de studiu al finanelor publice, care este parte a tiinei economice, l reprezint mijloacele, metodele i instrumentele prin intermediul crora statul i procur resursele bneti necesare pentru ndeplinirea funciilor i sarcinilor sale i modul n care aceste resurse sunt folosite n beneficiul comun. Regulile de drept dup care se procur i se ntrebuineaz veniturile statului alctuiesc dreptul finanelor publice sau dreptul financiar, numit uneori, pentru motive asupra crora vom reveni i drept financiar i fiscal sau drept bugetar i fiscal. Aadar, dreptul financiar este parte a tiinei finanelor publice. Strns legate de stat i de funciile pe care acesta trebuie s le ndeplineasc, finanele publice au evoluat i s-au perfecionat odat cu statul i cu funciile acestuia, dar, dei fenomenul finanelor publice a fost i este indisolubil legat de stat, despre o tiin a finanelor publice i mai ales o tiin a dreptului financiar nu se poate vorbi ca fiind, aa cum vom vedea n continuare, tiine cu o istorie la fel de ndelungat ca aceea a statului. Dimpotriv. 3.4.2 Apariia i evoluia finanelor publice Apariia finanelor publice este legat de existena unei organizri de tip statal, statul neputnd s-i ndeplineasc sarcinile dac nu are i nu poate dispune de resursele proprii. Apariia finanelor publice a fost necesar i pentru a se putea separa gospodria statului de cea a indivizilor care alctuiesc populaia unui stat i pentru a se putea pune la punct mecanismul prin care fiecare individ s participe la cheltuielile statului, iar aceast participare s-i aduc un avantaj (care nu este, n primul rnd, ori numai de ordin economic). Evoluia finanelor publice i stadiul de dezvoltare la care se afl a fost posibil ns numai n condiiile utilizrii banilor ca etalon de valoare. La evoluia acestora a contribuit, desigur, experiena dobndit de state i generalizarea rezultatelor pozitive, concluziile trase din eecul unor msuri, dar i codificarea regulilor dup care statul trebuie s-i organizeze i s-i conduc gospodria, adic s-i realizeze veniturile i s le cheltuiasc n interes general.

Rolul economitilor, conform lui John Maynard Keynes, este acela de protectori ai

posibilitii civilizaiei.. 9 Aristide Basilescu, Moneda, Bucureti, 1923, Tipografia Gutenberg, f. 15).

16

Din momentul n care anumii oameni sunt nsrcinai cu conducerea treburilor obteti i rezolvarea litigiilor ivite n societatea scindat n clase antagoniste, cu aprarea proprietii i privilegiile celor avui, acetia nceteaz de a mai participa la procesul de producie, devenind consumatori de bunuri materiale i de bani. Odat cu statul i cu fora public pe care i-a creat-o pentru a-i ndeplini misiunea10, au aprut i primele instrumente ale finanelor publice, care vor cunoate: cheltuielile comunitilor, tributuri, biruri, dri, urmate de impozite, mprumuturile publice, controlul realizrii veniturilor i al cheltuielilor publice etc. n cele patru ornduiri social-economice cunoscute de omenire sclavagism, feudalism, capitalism i socialism finanele publice au mbrcat forma valoric, bneasc. n fiecare dintre acestea, finanele publice au ndeplinit un anumit rol, corespunztor condiiilor economice, politice i sociale n care au fiinat, pentru c finanele publice poart amprenta condiiilor n care are loc procesul de constituire i repartizare a fondurilor financiare. Dar, indiferent de tipul de organizare social, finanele publice au cteva trsturi comune. Aceste trsturi sunt: 1. caracterul obiectiv al finanelor publice. n lipsa unor resurse proprii, obinute prin mijloace specifice, statele nu i-ar putea ndeplini sarcinile; 2. caracterul universal al contribuiilor la constituirea resurselor publice. La formarea fondurilor necesare statului particip att persoanele care i desfoar activitatea n sfera produciei materiale, ct i cele din sfera nematerial cu o parte din veniturile lor. Astzi, la constituirea fondurilor publice particip muncitorii, funcionarii, fermierii, meteugarii i liber-profesionitii, precum i ntreprinderile private, publice sau mixte, cu o parte din veniturile lor, care mbrac forma salariilor i a altor ctiguri din munc, a rentei funciare, a profitului, a dividendelor, a dobnzilor i a comisioanelor etc. Contribuiile individuale la fondurile publice variaz ns de la o ornduire la alta, de la o categorie social la alta, de la o ar la alta i de la o perioad la alta; 3. caracterul obligatoriu al contribuiilor. Prelevrile de resurse la dispoziia statului au caracter obligatoriu. n caz de nerespectare a termenelor i a condiiilor de plat, la impozitele pe venit i pe avere statul aplic sanciuni (amenzi, penalizri, executare silit etc.) celor vinovai. n cazul taxelor i impozitelor pe consum, locul constrngerii politice l ia constrngerea fiziologic. Excepie fac mprumuturile de stat care au caracter facultativ;

10

Potrivit istoricului politic Karl A. Witfogel, primele civilizaii s-au dezvoltat n jurul apelor

Nil, Tigru, Eufrat, Fluviul Galben, civilizaii pe care le-a numit hidraulice i care necesitau lucrri hidrotehnice la scar mare pentru irigaii i pentru controlul inundaiilor. Aceasta a presupus constituirea, ntre altele, a unei reele necesare pentru dirijarea forei de munc, implicit constituirea forei politice de constrngere. Apud A. Axelrod i C. Philips, Dictatori i tirani, traducere de I. Aram, Ed. Lider i Ed. Sirius.

17

4. cheltuirea fondurilor publice de ctre stat n interes general. Cheltuielile publice chiar dac profit unor beneficiari anume determinai prin actul de repartizare a fondurilor: persoane fizice sau juridice, grupuri (pturi) sociale, ramuri (subramuri) ale economiei sau sectoare de activitate, ele se fac n interesul societii n ntregul su. Astfel, de exemplu, de pe urma cheltuielilor pentru achiziii de bunuri i servicii efectuate de stat pentru scopuri militare i civile, beneficiaz furnizorii acestora, de dobnzile pltite de stat pentru sumele mprumutate profit creditorii acestuia, de construciile de drumuri, poduri, ci ferate, porturi i aeroporturi etc. beneficiaz utilizatorii acestora i, n primul rnd, agenii economici. De pe urma cheltuielilor publice pentru nvmnt, sntate, asigurri sociale i altele asemenea profit nu numai cei care frecventeaz colile, primesc asisten medical ori social, dar i cei care folosesc fora de munc n societate. Prelund asupra sa o parte din cheltuielile cu caracter social, statul exonereaz pe ntreprinztori de efortul financiar necesar pregtirii de muncitori calificai i de specialiti cu nalt pregtire profesional de care acetia au nevoie. Toate aceste cheltuieli se fac ns ntr-un interes general al populaiei: al aprrii naionale, asigurrii transporturilor, asistena celor aflai n nevoie, ridicarea nivelului de instruire a populaiei etc. Sfera finanelor, de asemenea, difer de la o ornduire la alta. Astfel, n sclavagism i feudalism, sfera finanelor a fost limitat de slaba dezvoltare a produciei de mrfuri i a relaiilor bneti i de necesitile relativ reduse de mijloace pentru ntreinerea aparatului de stat. n capitalism, finanele au cptat o larg dezvoltare, ca urmare a generalizrii relaiilor marf-bani i a sporirii necesitilor de resurse bneti ale statului pentru ndeplinirea funciilor i sarcinilor sale. n socialism, sfera finanelor a cunoscut o extindere determinat de nlocuirea proprietii private cu proprietatea comun asupra mijloacelor de producie i de faptul c statul capt funcii noi, legate de organizarea i dezvoltarea economic i social a rii. Finanele publice sunt fenomene complexe. Studiul lor nu se poate limita doar la descrierea instituiilor financiare, pentru cunoaterea lor fiind necesar luarea n considerare nu doar a factorilor financiari i economici, ci i a celor sociali, politici, juridici etc. 3.4.3 Principalele concepii asupra finanelor publice Istoria finanelor publice poate fi mprit n trei perioade i n trei coli mari, suficient de clar delimitate ntre ele, coli care corespund unor curente de gndire i unor concepii ce s-au manifestat i au marcat deciziile statelor n aceast materie i pe baza crora s-au cristalizat sistemele fiscale ale statelor moderne. Conform acestei etapizri, ce se bucur de consacrare n doctrina finanelor publice, se vorbete despre: 1. perioada veche a finanelor sau a scriitorilor politici 2. perioada colii clasice sau a liberalismului; 3. perioada contemporan sau modern. 18

3.4.3.1 Perioada veche a finanelor publice i teoriile dominante ale acesteia Este o perioad al crei debut este greu de determinat cu precizie ca, de altfel, i data la care se ncheie spre a face locul celei care va urma, respectiv perioadei denumit clasic a finanelor publice. Aceast etap mai prezint importan doar din punct de vedere teoretic i istoric, din punctul de vedere al celor care cerceteaz apariia i evoluia concepiilor asupra finanelor publice. 3.4.3.2 coala clasic a finanelor publice Bugetul, ca modalitate de determinare a cheltuielilor i veniturilor statului constituie piatra de temelie a statului parlamentar liberal. ncepnd din secolul al XVIII-lea, instituia bugetului se generalizeaz n rile Europei, ntre veniturile statului i veniturile monarhilor fcndu-se o delimitare net. n considerarea importanei acestei instituii i a ideilor care au fcut-o posibil, epoca nceput odat cu introducerea instituiei bugetului de stat, poate fi numit clasic sau liberal, iar coala care a creat-o clasic sau liberal. Numeroase lucrri au fost dedicate de atunci finanelor publice, ca parte a tiinei finanelor, unele insistnd asupra aspectelor administrative i juridice a materiei, altele, asupra componentelor politice i economice. Nu puini sunt cei care au tratat-o ntr-o viziune pluridisciplinar. Doctrina clasic asupra economiei i finanelor publice are ca punct de plecare dou reguli de baz: prima, preconizarea unei politici de libertate economic, n care finanele publice trebuie s aib doar rolul de a asigura funcionarea eficient a pieei, de unde i numele de coal liberal dat colii clasice, a doua, credina n marile legi naturale (a interesului personal, a liberei concurene, a populaiei, a cererii i ofertei, a salariului, a rentei i a schimbului internaional) i convingerea c legile economice sunt ineluctabile i se impun, mai devreme sau mai trziu, n ciuda oricror intervenii legislative, i aceasta fie c oamenii le cunosc, fie c le ignor. Principiul liberalilor este laissez faire, laissez passer. Interveniei puterii publice ei prefer s-i substituie laissez faire a fiecrui individ care trebuie s acioneze n conformitate cu interesul su personal, confruntarea acestor interese avnd ca rezultat final realizarea interesului general. Perioada clasicismului corespunde, mainismului, capitalismului ascendent din secolele XVIII-XX, precursorul liberalismului clasic fiind considerat Adam Smith11, autor al lucrrii An Inquiry into the Natural and Causes of Wealth of Nations (Cercetare asupra naturii i cauzei avuiei naiunilor, publicat n

11

Adam Smith (1723 (?) - 1790, economist, om politic i filozof. Lucrarea Avuia naiunilor,

cercetare asupra naturii i cauzelor ei, una din primele ncercri de a studia dezvoltarea istoric a industriei i comerului n Europa, a ajutat la crearea economiei ca disciplin academic modern i a furnizat una dintre cele mai bune argumentri pentru comerul liber i capitalism. A introdus n economie conceptul de mn invizibil.

19

1776, tradus i publicat n limba romn n 1962). n opoziie cu fiziocraii, Adam Smith respinge ideea impozitului unic, considernd ca productoare de venit: pmntul, capitalul i munca. Multiplicitatea impozitelor, pentru care militeaz, poate fi i ea generatoare de nedrepti, iar pentru a le evita, el formuleaz un numr de patru reguli devenite celebre (nerespectate n practic ns nici de ctre liberali)12: 1. impozitele trebuie s ating pe contribuabili proporional cu puterea lor de contribuie; 2. impozitele trebuie percepute dup norme precise privitoare la mrimea lor, la data cnd trebuie pltite i la modalitile de percepere. Contribuabilul trebuie s tie precis ce are de pltit i cnd trebuie s plteasc, pentru a-i organiza astfel gospodria nct s poat face fa datoriei lui de contribuabil; 3. fiecare impozit trebuie ridicat la timpul cnd convine cel mai bine contribuabililor; 4. perceperea impozitelor trebuie organizat astfel nct s cauzeze minimum de cheltuieli posibile. Adam Smith considera neproductiv munca funcionarilor de stat, a militarilor, a slujitorilor cultelor i a altor categorii sociale care nu creeaz bunuri materiale. Toi acetia consum o parte din valoarea creat de lucrtorii din manufacturi, de cei ocupai n agricultur i alte activiti productive, prelevat la dispoziia statului pe calea impozitelor. Suveranul, ca i toi ceilali funcionari ai justiiei sau armatei care servesc sub el, toat armata, toat flota, sunt toi muncitori neproductivi. Ei sunt slujitorii statului i sunt ntreinui cu o parte din producia anual a activitii altora13. Fr a nega necesitatea i utilitatea aparatului de stat, a justiiei i nici importana armatei i a flotei ori a altor instituii publice, autorul Avuiei Naiunilor avertiza asupra consecinelor negative pe care le pot avea, asupra dezvoltrii economice a rii, asupra procesului reproduciei sociale, cheltuielile publice i consumul neproductiv excesiv. n majoritatea rilor, scria Adam Smith, totalitatea sau aproape totalitatea venitului public e ntrebuinat pentru ntreinerea oamenilor neproductivi. Astfel de oameni sunt cei care alctuiesc numeroasele i strlucitele curi princiare, marile instituii bisericeti, flotele i armatele, care nu produc nimic n timp de pace, iar n timp de rzboi nu ctig nimic pentru a compensa cheltuielile fcute cu ntreinerea lor, cel puin atta timp ct dureaz rzboiul. Oamenii de acest fel, neproducnd nimic singuri, sunt toi ntreinui din produsul muncii altora. Cnd se nmulesc deci peste numrul necesar, ei pot consuma ntr-un an o parte att de mare din acest

12

I. N. Stan, Teoria impozitelor indirecte, (Institutul de Arte Grafice Lupta, Bucureti, 1945) Adam Smith, Avuia naiunilor, cercetare asupra naturii i cauzelor ei, vol. I, Ed. Academiei

citat de C. Corduneanu, Sistemul fiscal n tiina finanelor, Ed. Codecs, 1998, p. 58.
13

Republicii Populare Romne, Bucureti, 1962, p. 223.

20

produs, c nu rmne destul pentru ntreinerea muncitorilor productivi care vor trebui s-l produc din nou pentru anul urmtor.14 De vreme ce munca funcionarilor publici, a militarilor i a marinarilor mbarcai pe nave de rzboi este neproductiv, cheltuielile cu ntreinerea acestora reprezint consum definitiv de venit naional. De aici, se degaj concluzia c cheltuielile publice, ca fenomen financiar, se situeaz n sfera consumului. Cnd impozitele percepute de stat, de la supuii si, nu pot acoperi n totalitate cheltuielile publice, acesta face apel la mprumuturi purttoare de dobnzi, care antreneaz cheltuieli suplimentare i mpovreaz contribuabilii cu noi impozite. Adam Smith critic aceste practici, pe motiv c, prin contractarea de mprumuturi, o parte din produsul anual este abtut de la funcia sa de capital, spre a servi funciei de venit. O parte din acest produs este abtut de la ntreinerea muncitorilor productivi, spre a ntreine pe cei neproductivi, spre a fi cheltuit i risipit, fr nici o speran de a se reproduce nici mcar n viitor. Dac o mare parte din veniturile pmntului i ale capitalului se transfer de la deintorii acestora la creditorii statului, se ajunge pn la urm att la neglijarea pmntului ct i la irosirea sau emigrarea capitalului, pe scurt la slbirea (dac nu chiar la ruinarea) statelor respective. Aadar, n concepia lui Adam Smith nu numai cheltuielile publice, dar i mprumuturile de stat, ca fenomene financiare, sunt intim legate de consum i produc efecte dintre cele mai nefaste asupra economiei naionale. Concepiile numite clasice asupra finanelor reflect, de fapt, doctrina economic liberal predominant n perioada capitalismului ascendent, potrivit creia activitatea economic trebuie s se desfoare n conformitate cu principiul laissez-faire, laissez-passer, i evitarea oricrei intervenii din partea autoritii publice care ar putea perturba iniiativa privat, libera concuren, aciunea legilor obiective ale pieei. Principiile formulate de ctre adepii doctrinei liberale, care au stat la baza finanelor clasice (sau de mod veche, cum mai erau denumite acestea de ctre unii economiti moderni) pot fi sintetizate astfel: 1. cheltuielile publice trebuie reduse la minimum i destinate s acopere, pe seama contribuiei generale, numai costurile serviciilor, instituiilor i lucrrilor publice strict necesare societii i pe care piaa nu le poate furniza; 2. dat fiind caracterul neproductiv al armatei, flotei, al muncii prestate de judectori, poliiti i ali ageni publici, cheltuielile publice pentru ntreinerea acestora conduc la diminuarea capitalului productiv al rii; 3. cheltuielile publice ar trebui finanate pe seama impozitelor suportate de membrii comunitii numai n msura n care ele se fac n interesul general al societii i nu pot fi integral acoperite de ctre beneficiarii direci ai serviciilor prestate de instituiile publice;

14

A Smith, op. cit. p. 230.

21

4. impozitele constituie un ru, deoarece influeneaz procesul reproduciei i afecteaz acumularea de capital productiv; ele constituie ns un ru necesar, deoarece asigur colectarea resurselor necesare finanrii cheltuielilor publice indispensabile societii; impozitul cel mai bun este acela care reclam cel mai mic efort din partea contribuabilului, ine seama de posibilitile acestuia i este dinainte cunoscut, iar nu arbitrar; 5. veniturile bugetare curente ar trebui s acopere n fiecare an cheltuielile publice, deoarece deficitul bugetar oblig statul s apeleze la emisiune de bani sau s contracteze mprumuturi pentru scopuri neproductive; Apelul la mprumuturi este, n concepia liberal, nefast, deoarece conduce la creterea datoriei publice care antreneaz cheltuieli bugetare suplimentare cu plata dobnzilor aferente, constituind o grea povar pentru generaiile viitoare. 3.4.4 coala modern sau finanele publice moderne Catastrofala criz economic din perioada 1929-1933 i recesiunea care i-a urmat, a demonstrat c declinul economic nu se autocorecteaz i c iniiativa privat singur, nu poate asigura echilibrul economic i social att de necesar. Pe acest fond, prerile asupra rolului statului i a finanelor publice s-au schimbat profund, n noua concepie care s-a dezvoltat, locul aa-numitului stat-jandarm fiind luat de ctre statul-providen (statul-bunstrii) ori statul-intervenionist, stat care i-a lrgit mult sfera de aciune, funciile pe care i le-a asumat fiind nu doar mai diverse ci i mai complexe n coninutul lor. n aceast concepie, modern, asupra rolului statului i a finanelor publice ce s-a afirmat, se recunoate statului nu un drept ci i o obligaie de a interveni n viaa economic, se susine dreptul statului de a juca un rol activ n viaa economic, de a influena prin msuri de autoritate procesele economice, de a preveni crizele economice sau cel puin de a le limita efectele negative. n concepia modernitilor, finanele publice constituie instrumentul prin care statul trebuie i poate s intervin n viaa social-economic, n organizarea ntregii societi. Cheltuielile publice nu trebuie fcute doar pentru susinerea aparatului administrativ ci i n scopul creteri capacitii de producie, iar prin impozite trebuie s se urmreasc o egalizare n plan social i o redistribuire a venitului naional15.

15

M. S. Minea, Dreptul finanelor publice, p. 11. Pierre Lalumiere subliniaz creterea pregnant

a rolului intervenionist al statului n economie dup criza mondial din 1929 - 1933, n cursul creia se dovedise c iniiativa privat era incapabil s asigure echilibrul economic i social necesar. Pentru ndeplinirea acestui rol, au fost folosite, pe o scar din ce n ce mai larg, cheltuielile publice, impozitele i alte instrumente financiare. Potrivit lui P. Lalumiere, cheltuiala public a fost conceput ca un mijloc de intervenie pe plan economic i social; dac ea continu s finaneze sarcinile administrative ale statului, ea trebuie s serveasc n egal msur la creterea capacitii de producie a economiei (cheltuieli publice de investiii) sau la redistribuirea veniturilor n favoarea categoriilor sociale defavorizate (cheltuieli publice de transfer). Impozitul este, de asemenea, considerat ca un procedeu de intervenie la ndemna

22

Fondatorul noii concepii este considerat englezul John Maynard Keynes , keynesismul fiind principala doctrin economic a capitalismului modern. Keynes, care a fcut o analiz a crizei i o politic a crizei , a examinat macroeconomia (problem de ansamblu) n opoziie cu micro-economia, a crei logic este piaa care, la rndul ei, este rezultatul unor comportamente individuale i a artat c factorii care determin comportamentul de ansamblu al economiei nu sunt un simplu multiplu de factori determinani ai comportamentelor individuale. Exemplificnd, Keynes a artat c economisirea fcut individual, n sine, este o msur de precauie neleapt, dar excesul de economii la scar colectiv poate avea repercursiuni negative asupra activitilor economice la nivel macro. De aici, concluziile lui Keynes c nu trebuie idealizat rolul pieei ca instrument de reglare a sistemului economic i c orice politic anti-criz trebuie gndit la nivel macro i trebuie s aib trei componente eseniale: 1. meninerea cererii prin excluderea oricrei reduceri a salariilor i prin reducerea impozitelor. n opoziie cu economitii clasici, Keynes susine c orice scdere a salariilor reale (adic a puterii de cumprare) antreneaz o scdere a consumului, consum care este factor determinant al cererii efective. De aceea Keynes consider c reducerea salariilor este un remediu periculos i c cererea trebuie ncurajat prin intermediul salariilor (care trebuie meninute) i prin reducerea impozitelor. 2. intervenia masiv a puterii publice n economie. n acest scop, statul trebuie s corecteze deficitul de investiii particulare printr-o politic de investiii publice masive, relansarea investiiilor avnd efect multiplicator prin locuri de munc n zone conexe investiiilor publice angajate, plata salariilor i creterea puterii de cumprare a populaiei, care, la rndul ei, antreneaz creterea cererii de bunuri i servicii i realizarea de investiii private. i toate acestea se vor reflecta apoi n bugetul public. n context, Keynes a pus n discuie validitatea politicii sistematice de liber schimb i a artat c industriile naionale ar putea fi mai bine aprate prin msuri intervenioniste, pentru c ar reui s absoarb mai bine omerii i c, prin astfel de msuri, echilibrul internaional nu este tulburat, pentru c aceste msuri nu fac dect s previn exportul de criz din rile care sunt victime ale sub-folosirii forei de munc;

statului; dac el continu s asigure acoperirea cheltuielilor publice, el trebuie s permit n aceeai msur o anumit egalizare a condiiilor sociale (amputarea prin impozit a veniturilor mari, detaxarea categoriilor sociale defavorizate) sau s provoace, prin incitare, dezvoltarea economic (exonerarea activitilor rentabile, majorarea impozitelor de la agenii marginali etc.). Prin utilizarea judicioas a cheltuielilor i a veniturilor, bugetul de stat devine un imens filtru, care prelev, pe calea impozitului, o parte din venitul naional i care l distribuie prin intermediul cheltuielilor corespunztoare pentru obiective economice sau sociale. P. Lalumiere, Les finances publiques, Librairie Armand Colin, Paris, 1970, p. 17. A se vedea i nota pentru John Maynard Keynes.

23

3. aciuni asupra componentei monetare a economiei. Conform lui Keynes, moneda are un rol pozitiv sau negativ n funcionarea economiei i este, ea nsi, o for capabil s-i modifice parametrii fundamentali. El a acordat o importan special dobnzilor, artnd c investitorii iau decizii n funcie de profitul pe care l pot realiza (eficacitatea marginal a capitalului), iar acest profit depinde de costurile mprumuturilor contractate. Eficacitatea marginal a capitalului (profitul) trebuie s fie superioar dobnzilor. Nivelul dobnzii are ns un rol important n controlul inflaiei, dar nu exist un mecanism de pia care, singur, s fac posibil adaptarea permanent a dobnzilor la stadiul tehnologiei, a rentabilitii cheltuielilor de capital, a psihologiei investitorilor i conductorilor de ntreprinderi. De aceea, este indispensabil intervenia puterii publice, prin intermediul bncii centrale, singura autoritate care poate fixa nivelul dobnzii pe termen scurt i i poate influena nivelul pe termen lung. El se pronun hotrt pentru scoaterea monedei de sub automatismul etalonului-aur i pentru depirea, n situaii de criz, a poziiei de pruden clasic, prin creterea cantitii de moned n circulaie pentru a face posibil meninerea cererii. n acest fel, deficitul bugetar acceptat constituie resurs pentru noi activiti. Pentru keynesianiti, venitul naional nu este dect suma cheltuielilor de consum i de investiii. Nivelul venitului naional i gradul de utilizare a forei de munc depinde, n aceast concepie, de nivelul cheltuielilor. Dac cheltuielile de consum scad, din cauz c economiile populaiei cresc, scade i venitul naional i crete proporia omajului, or aceasta demonstreaz rolul consumului n creterea venitului naional. Scderea consumului i creterea economiilor, depind volumul investiiilor, provoac dezechilibre, scderea venitului naional i creterea omajului, respectiv crize economice. Reeta furnizat de keynesianiti const n intervenia statului, care, prin politica sa fiscal, de credit i mai ales prin consumul su neproductiv poate combate scderea consumului i apariia crizelor economice. n aceast concepie, pentru statul modern, finanele publice nu mai sunt un simplu loc de asigurare a acoperirii cheltuielilor sale, ci, nainte de toate, un loc de intervenie n economie, iar pentru specialiti, a devenit prioritar preocuparea pentru studierea instrumentelor cu ajutorul crora statul poate interveni n viaa economic, a modalitilor de influenare a proceselor economice, a relaiilor sociale. n noile condiii, de la studiul mijloacelor de acoperire a cheltuielilor publice, obiectul cercetrii se deplaseaz spre analiza mijloacelor de intervenie a statului prin intermediul cheltuielilor i al veniturilor. 3.4.4.1 Post-clasicismul i post-modernismul n finanele publice Suntem toi keynesianiti, a spus Richard Nixon i locul keynesianismului este la muzeu, conform ultraliberalilor, sunt poziii extreme fa de doctrina celui considerat fondatorul unei coli numit, dup locul unde i-a desfurat activitatea didactic i de cercetare John Maynard Keynes, coala de la 24

Cambridge, coal din care mai fac parte economiti celebri precum Joan Robinson, Nicholas Kaldor i Roy F. Harrod. Teoriile celui despre care se susine c a fcut o analiz (corect oare ?, n.n.) a crizei i o politic (reuit la timpul su, de vreme ce l-a ajutat s-i refac averea pierdut, n.n.) a crizei, nu au putut ns mpiedica nici criza economic din anii `70 ai secolului trecut i nici criza n curs. Doctrina relev, i nu doar de dat recent, tendine de conciliere a poziiilor clasicilor i modernitilor, dup unele aprecieri fiind posibil ca fiecare din cele dou orientri s fie juste, statul avnd o influen mai mare n unele privine i mai redus n altele. Pe acest fond de conciliere a poziiilor s-au nscut noi curenteneoclasice sau neoliberalei neokeynesianiste. ntre autorii noilor curente se numr economiti ca Milton Friedman (neoliberal, care consider c orice form de intervenie n economie este o intervenie n circulaia monetar i c rolul dominant n procesul economic revine banilor, iar stabilitatea monetar ar fi premisa stabilitii economice i - ca orice liberal - c piaa este bun, numai intervenia statului este proast) i James Tobin16 (care se pronun pentru un rol activ al statului prin intermediul bncii centrale i, n cazuri justificate, prin intermediul politicii fiscale), ambii laureai ai premiului Nobel, dar i politologul american Robert Dahl care a sugerat rilor care au abandonat modelul conducerii hiperplanificate a economiilor urmtoarele: dac vrei ntr-adevr, s luai exemplu de la economiile cele mai avansate, nu v lsai copleii de dogmatismul economiei de pia. n realitate, economiile cele mai avansate i prospere ale lumii mpletesc formele economiei de pia (ele nsele de o diversitate considerabil) cu interveniile programate ale puterilor publice asupra pieei (i, n acest caz, diversitatea fiind nebnuit de mare). 3.4.5 Noiunea, obiectul de studiu i definiia finanelor publice Cu vremea, cuvntul finane a cptat un sens foarte larg, incluznd: bugetul statului, creditul, operaiile bancare i de burs, relaiile cambiale i altele, adic resursele, relaiile i operaiile bneti. n zilele noastre, se identific frecvent noiunea de finane cu aceea de bani, de venituri n bani, de resurse bneti, ori de creane i obligaii de plat n bani, indiferent de subiectul acestora. n vorbirea curent i n literatura de specialitate se folosesc mai multe expresii fcnd parte din familia cuvntului finane, cu sensuri mai mult sau
16

James Tobin (5 martie1918 11 martie2002), economist american, consultant economic al preedintelui american John F. Kennedy i profesor la Universitatea Yale. n 1955 a ctigat medalia John Bates Clark, iar n anul 1981, premiul Nobel pentru economie. J. Tobin a aprat i a dezvoltat ideile economiei keynesiene, susinnd c guvernele trebuie s intervin n economie pentru a stabiliza producia i a evita recesiunile. Munca sa academic a inclus contribuii deschiztoare de drumuri la studiul investiiilor, politicii monetare i fiscale i pieelor financiare. A propus introducerea unei taxe pentru tranzaciile cu strintatea (cunoscut sub numele de taxa Tobin) menit a reduce speculaiile de pe piaa valutar socotite neproductive veniturile urmnd a fi folosite pentru finanarea unor proiecte n beneficiul rilor lumii a treia sau pentru a sprijini Naiunile Unite.

25

mai puin apropiate: finane, finane publice, finane private. n prezent, n limbajul comun, obinuit, termenul finane desemneaz fie resursele bneti ale cuiva, averea n bani a cuiva, dar i tiina care are ca obiect de studiu gestionarea patrimoniilor publice sau private, tiina administrrii fondurilor17. Ct privete noiunea de finane publice, aceasta a cptat, n doctrina strin ca i n cea romn, definiii diferite, avnd ns n comun ideea c acestea se refer, ntr-o form sau alta, la veniturile i cheltuielile statului, ori la satisfacerea nevoilor publice. n toate interpretrile i definiiile ce se dau noiunii, accentul cade pe acea latur a finanelor pe care autorul (autorii) o consider mai semnificativ, mai concludent, mai important pentru caracterizarea acesteia. n acelai timp, s-a remarcat c, n realitate, ntre resursele bneti prelevate la dispoziia statului n vederea satisfacerii nevoilor sociale, modalitile concrete prin care se procur i se distribuie aceste resurse, instrumentele prin care statul intervine n viaa economic, metodele de gestionare a resurselor financiare publice i formele juridice pe care le mbrac toate acestea, exist legturi strnse. O anumit legtur a finanelor nu exclude pe celelalte, ci ajut la nelegerea complexitii fenomenelor financiare18. Legea finanelor publice n vigoare astzi (Legea nr. 500/2002 19) dispune, n art. 1, c aceast lege stabilete principiile, cadrul general i procedurile privind formarea, administrarea, angajarea i utilizarea fondurilor publice, precum i responsabilitile instituiilor publice implicate n procesul bugetar. Am putea deci, pune semnul egalitii ntre noiunea de finanele publice i aceea de gospodrie a statului. Administrarea unei gospodrii publice este ns mai complex dect a unei gospodrii private i presupune cunotine din domenii diverse: tehnice, politice, economice i juridice, presupune mult abilitate, este o adevrat art. De aceea, nici la data cnd a fost fcut i cu att mai puin astzi nu poate fi acceptat afirmaia lui Mirabeau20potrivit creia, pentru a fi un bun ministru de finane, adic un administrator delegat al gospodriei statului, nu se cere dect s cunoti cele patru operaii aritmetice i s fii un om de bun sim. Constatm, prin urmare, c studiul finanelor publice presupune studiul activitii statului considerat ca subiect economic sau activitatea financiar a

17

N. Hoan, op. cit. p. 112. I. Vcrel i colectivul, op. cit. p. 32. M. Of. nr. 597 din 13 august 2002.

182 19 20

Honore Gabriel Riqueti, conte de Mirabeau (1749-1791), orator i om politic, participant la

Revoluia Francez, a fost preedintele Adunrii Constituante (1791). Acelai Mirabeau a mai spus: dai-mi finane bune ca s v dau o politic bun. ApudN.G. Leon, Elemente de tiin financiar, p. 3.

26

statului. Activitatea financiar a statului este activitatea statului, a unitilor administrativ teritoriale i a instituiilor publice pentru procurarea mijloacelor necesare acoperirii cheltuielilor de interes generali pentru corectarea fenomenelor economice. Aceast activitate este foarte variat i condiionat de mprejurri variabile n timp i loc. ntre aceste variabile se numr condiiile de dezvoltare economic a gospodriilor private pe care se ntemeiaz gospodria public, condiiile politice i concepiile dominante n diversele etape de dezvoltare istoric a societilor, implicit concepiile de conducere a economiei financiare. Afar de faptul c fenomenele economice, din care fac parte i finanele publice, sunt de o imens complexitate i c regimurile economice sunt n continu schimbare, finanele publice constituie i forme de manifestare a statului, a felului n care el i face simit prezena. De aceea, finanele publice au i un pronunat caracter politic, iar acestea sunt motive pentru care nu exist i nu pot exista, n acest domeniu, principii absolute i eterne care, aplicate, s dea acelai rezultat oriunde i oricnd. i dac este adevrat c sunt fapte i experiene care au conferit unor principii valoare de legi universale, nu este mai puin adevrat c starea de echilibru ntre veniturile i cheltuielile statelor, care constituie cheia de bolt a bunelor finane publice, se stabilete pe baza condiiilor variabile ale evoluiilor economice, politice i sociale din perioada de referin, pentru fiecare stat n parte. De aceea, finanele publice au i un pronunat caracter politic. 3.4.6 Comparaie ntre finanele publice (economia financiar a statului) i finanele private (economia privat) Pentru c noiunea de finane are mai multe nelesuri i pentru a preveni orice confuzie, dar i pentru a nelege specificul activitii financiare a statului, trebuie s facem distincie ntre finanele publice i cele private, ntre economia financiar a statului i economia privat, ntre sectorul public i cel privat, s relevm asemnrile i deosebirile dintre acestea. Se impune ns s amintim, mai nti, c economia de pia se caracterizeaz prin: 1. descentralizare, n sensul c, n acest tip de economie, prioritate au deciziile agenilor economici privai i ale consumatorilor, deciziile lor fiind determinate, ntr-un spaiu de raionalitate, de interesul obinerii de profit, a creterii productivitii i satisfacerea nevoilor personale. n economia de pia ntreprinderile sunt cele care i stabilesc volumul produciei, nivelurile i natura investiiilor i preurile i fac posibil schimbul de mrfuri i servicii; 2. confruntare, care se ntemeiaz pe circulaia informaiilor i concuren, care asigur dinamismul economiei. n economia de pia se confrunt oferta cu cererea, care determin preul, singura constrngere pentru ntreprinztori fiind aceea a costurilor de producie. Confruntare exist ns i ntre agenii economici i salariai; 3. cutarea profitului, pentru c profitul este motorul economiei particulare. Afar de faptul c reprezint raiunea oricrei activiti economice, agenii 27

economici privai nu pot supravieui fr profit i nu pot face investiii n lipsa profitului: Profitul de azi face investiiile de mine i locurile de munc de poimine, de aceea, obinerea de profit de ctre agenii economici privai nu este o problem care i privete doar pe ei. 4. n sfrit, economia de pia este deschis n interior i la exterior i aceasta, n pofida faptului c exist o permanent tentaie a crerii de monopoluri i de limitare a efectelor concurenei. ntr-adevr, agenii economici sunt obligai s-i desfoare activitatea n respectul regulilor concurenei loiale, iar n ce privete societile admise la tranzacionarea aciunilor lor pe pia (societile deschise), acestea au, n mod special, obligaii de transparen a gestiunii, de sinceritate i corectitudine n privina contabilitii i a credibilitii organismelor de control a activitii i gestiunii lor. Economia de pia este deschis i la exterior, n sensul c o atare economie se caracterizeaz prin libertatea schimburilor i refuzul protecionismului21. 3.4.6.1 Prin ce se deosebesc i prin ce se aseamn finanele publice de finanele private? Asemnrile i deosebirile au ca puncte de plecare: natura fenomenului economic, subiecii celor dou tipuri de relaii economice, scopurile urmrite, modul de realizare a veniturilor de care dispun i regimul n care dispun de acestea, durata pentru care sunt organizate, modul de conducere, posibilitile de a influena moneda naional, modul de reglementare etc. n ambele cazuri este vorba de activiti cu finalitate economic, de aceea asemnrile rezult din natura unic a fenomenului (economic), n vreme ce deosebirile se datoreaz scopurilor urmrite, mijloacelor utilizate pentru atingerea acestor scopuri i regimului de reglementare a acestor activiti. Subiectul economieifinanciare a statului i a finanelor publice este statul, iar expresia de finane publice este asociat cu statul, cu unitile administrativ-teritoriale i alte instituii de drept public, n legtur cu resursele, cheltuielile, mprumuturile i datoriile acestora, n vreme ce subiecii economiei private sunt persoane fizice i persoane juridice de drept privat, finanele private fiind asociate cu ntreprinderile economice, cu bncile i societile de asigurare, n legtur cu resursele i cheltuielile acestora, cu mprumuturile primite sau acordate, cu creanele de ncasat i obligaiile de plat, cu veniturile i cheltuielile particularilor. alt deosebire ntre economia public i economia particular rezid n scopurile pe care le urmrete fiecare dintre acestea. Finanele publice sunt folosite n scopul satisfacerii nevoilor generale ale societii, n timp ce finanele private sunt puse n slujba realizrii de profit de ctre ntreprinztorii individuali sau de ctre acionarii (asociaii) societilor comerciale i a satisfacerii unor nevoi individuale.

21

M. Bouvier, p. 93

28

Statul, n economia financiar, urmrete procurarea de mijloace care s-i permit ndeplinirea acelor nevoi a cror acoperire i-a asumat-o prin politicile de guvernare, de aceea statul produce i percepe numai att ct i cer nevoile timpului, iar veniturile statului sunt condiionate de necesiti i nu vor trece dect n mod excepional peste aceste limite, caz n care va nregistra deficit. Scopul statului este, n primul rnd, de a produce bunuri (de regul, imateriale) care s foloseasc nu personal conductorilor economiei financiare, ci colectivitii ntregi i n numele creia lucreaz. Bunurile imateriale produse n economia financiar a statului alctuiesc baza de dezvoltare cultural i material a unui popor. Ele se oglindesc n nvmnt, n sistemul de asigurri, n sistemul de sntate, n administraie, n justiie, n armat etc., adic n utilitile publice. Scopul n economia privat este de a satisface direct nevoile subiectului economic, fie c aceste nevoi sunt de natur material i imediat, fie c sunt de natur imaterial. Economia privat urmrete, prin activitatea ei, asigurarea unor venituri care, pe lng satisfacerea nevoilor curente, s dea i posibilitatea unor acumulri de capitaluri. Cu alte cuvinte, gospodriile particularilor nu se mulumesc cu satisfacerea nevoilor imediate, ci adun rezerve pentru nevoi eventuale sau viitoare. n economia financiar a statului resursele necesare realizrii funciilor i sarcinilor statului se procur de la persoane fizice i juridice, n principal prin msuri de constrngere, luate de autoritile publice i doar ntr-o proporie redus pe baze contractuale. mpotriva statului nu se pot lua msuri de executare silit, cnd instituiile publice centrale i locale nu efectueaz cheltuielile publice stabilite de legea bugetar. Spre deosebire de stat i instituiile publice, ntreprinderile private i procur resursele financiare de care au nevoie pentru desfurarea activitii lor n completarea resurselor proprii, de pe pia, pe baze contractuale, n condiiile rezultate din confruntarea cererii i ofertei de capital de mprumut. Ele nu-i pot procura resurse prin constrngerea deintorilor de sume temporar disponibile, iar mpotriva lor se pot aplica msuri de executare silit, atunci cnd acestea nu i-au ndeplinit obligaiile legale sau nu i-au onorat angajamentele contractuale. Sub aspect juridic, cea mai important dintre deosebiri const n faptul c gestiunea finanelor publice este supus dreptului public, iar gestiunea financiar a ntreprinderilor urmeaz regulile dreptului comercial. Cele mai multe dintre utilitile publice oferite de stat sunt imateriale, de aceea ele nu pot fi exprimate n bani, fiind astfel ngreunat orice comparaie ntre cheltuielile de producie i valoarea rezultatelor, pe cnd n economia privat calculul rentabilitii este uor de fcut pe baza bilanului de profit i pierderi. Statul produce, de regul, bunuri imateriale care nu sunt obiecte de circulaie, pentru ca s se poat stabili 29

o valoare de pia, ca n economiile private. Astfel, nu se pot evalua n bani, sigurana intern sau extern, cultura poporului, sntatea public sau dezvoltarea simului moral, datorate activitii statului. La bunurile imateriale se poate socoti numai preul lor de cost, i se poate face un control calitativ al foloaselor ce le dau colectivitii, dar nu se poate socoti valoarea lor de schimb. Economia privat este organizat pentru o durat limitat n timp, pe cnd economia public este organizat pentru o durat nelimitat. n principiu, statul este etern, pe cnd economia privat are o durat limitat de nsi posibilitatea de trai a subiectelor economice. Economia financiar a statului avnd un domeniu de activitate foarte ntins i fiind condus de funcionari, care nu au interes personal i directla rezultatul muncii, se deosebete de economia particular unde subiectele economice sunt direct interesate n rezultatele activitii. Statul poate lua anumite msuri n legtur cu moneda naional, n care se constituie fondurile publice i n care se fac toate operaiile de ncasri i pli, n timp ce ntreprinderile private nu pot influena direct, n mod legal, aceast moned, pe care i ele o folosesc.

n fapt, n economia de pia, izvorul finanelor publice l constituie finanele private, acestea constituind punctul de plecare al tuturor fluxurilor financiare n cadrul economiei naionale. Fr economie i finane private, nu pot exista finanele publice.

3.5 . Rezumat
Statul este necesar societii, fiind singura form de organizare care permite rezolvarea eficient a nevoilor ntregii societi sau a unor anumite categorii sociale. Pentru realizarea acestora nevoi statul are nevoie de resurse financiare proprii, resurse pe care le dobndete prin economia public. Cea mai important caracteristic a economiei publice este aceea c obinerea de resurse de ctre stat se realizeaz, n cea mai mare parte, prin contribuia (voit sau nevoit) a societii, prin taxe, impozite i contribuii. Odat cu dezvoltarea organizrii statale concepiile cu privire la finanele publice s-au cristalizat, dezvoltndu-se coli de gndire care au fiecare o viziune distinct asupra rolului statului, a modului n care ar trebui s interacioneze statul i contribuabilii n economia privat precum i a scopului n care pot fi (i implicit i a cunatumului n care pot fi) percepute taxe i impozite de la contribuabili. Obiectul acceptat al dreptului financiar este acela de a stabili principiile, cadrul general i procedurile privind formarea, administrarea, angajarea i utilizarea fondurilor publice, precum i responsabilitile instituiilor publice implicate n procesul bugetar. 30

Economia public se deosebete de cea privat n toate aspectele eseniale ale acesteia din urm i anume descentralizarea, confruntarea, cutarea profitului i deschiderea la interior i exterior.

3.6 . Test de evaluare a cunotinelor


1. Analizai legtura dintre stat i nevoia de resurse a acestuia n considerarea funciilor pe care statul trebuie s le ndeplineasc. 2. Discutai trsturile comune ale finanelor publice. 3. Comparai concepia clasic i concepia modern asupra finanelor publice;

3.7 . Bibliografie specific


Bibliografie obligatorie: Viorel Ro, Drept financiar. Sistemul bugetar, Universul Juridic (Bucureti 2009), pp. 5 - 40 Bibliografie facultativ: Viorel Ro, Drept financiar, All Beck (Bucureti 2005), pp. 1-31; M. t. MINEA, Flavius COSTA, Dreptul finanelor publice, vol. I, Wolters Kluwer (Bucureti 2008), pp. 17-32; Rada POSTOLACHE, Drept financiar, CH Beck (Bucureti 2009), pp. 1-9; N. G. LEON, Elemente de tiine financiare, vol. I, (Bucureti 1925), pp. 1-111. Cartea Romneasc

D. D. AGUNA, D. OVA, Drept financiar public, All Beck (Bucureti 2005), pp. 1-8.

31

4. Unitatea de nvare nr. 2: Nevoile publice; Funciile finanelor publice; Noiunea de drept financiar; Definiia, obiectul i izvoarele disciplinei; Caracterizarea normelor de drept financiar
4.1 . Introducere
Aceast unitate urmrete familiarizarea studentului cu principalele categorii de nevoi ale populaiei i care dintre acestea ar trebui s fie i care sunt satisfcute de ctre stat, cu funciile finanelor publice i cum se realizeaz acestea, cu specificul dreptului financiar i a caracterului normelor de drept financiar, cu raportul dintre dreptul financiar i alte discipline.

4.2 . Obiectivele/competenele unitii de nvare


Dup parcurgerea acestei uniti de nvare vei reui s: Indicai care sunt principalele categorii de nevoi ale populaiei i care sunt nevoile care sunt satisfcute de ctre stat; Artai care sunt funciile finanelor publice i cum se realizeaz acestea; nelegei specificul dreptului financiar i a caracterului normelor de drept financiar; Sesizai raportul dintre dreptul financiar i alte discipline.

4.3 . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este de 2 ore 4.4 . Coninutul unitii de nvare
4.4.1 Nevoile publice Unele dintre nevoile oamenilor sunt satisfcute n mod natural i gratuit (aer, ap, soare), altele, prin efort individual direct ori contra cost (mbrcminte, locuin, hran), altele ns, cum sunt: aprarea n faa agresorilor, ordinea public, sntatea, nvmntul, cile de comunicaii, protecia celor aflai n nevoie etc., presupun, pentru satisfacerea lor n mod eficient: mai nti unirea, organizarea oamenilor n comuniti (statele i subunitile administrativ teritoriale)22 i apoi efort colectiv, contribuia tuturor pentru a le putea satisface n interes comun, n interesul general al membrilor comunitilor, interes care este conform (sau aproape conform) cu al fiecruia n parte. Efortul individual depus ntru satisfacerea nevoilor personale, chiar i atunci cnd presupune contribuii multiple, se materializeaz n afacerile private, efortul colectiv depus
22

Fiin esenialmente social, omul se desvrete n societate i este productor de relaii

sociale. I Deleanu, Instituii i proceduri constituionale, Editura C. H. Beck, 2006, f. 28.

32

pentru satisfacerea nevoilor comune, n ceea ce am putea numi afacerile comunitilor, finanele publice sau finanele statului. Din punctul de vedere al finanelor publice i n considerarea modului de satisfacere a nevoilor populaiei, acestea pot fi clasificate n: nevoi individuale (private) i nevoi generale (publice, colective), categorii crora, de dat mai recent li s-a adugat una nou, aceea de nevoi semipublice. Nevoile, aa zis private, pot fi satisfcute pe seama bunurilor private, nevoile generale numai pe seama utilitilor publice. Ct privete nevoile semipublice, acestea au un caracter mixt, aa cum vom vedea n continuare. Raiunea de a fi a finanelor publice este aceea de a satisface nevoile generale, dar afirmaia nu poate fi absolutizat. Satisfacerea unor nevoi generale (nvmnt, spitale, sistem de asigurri, ordinea i linitea public, aprarea naional) aduce i beneficii individuale, iar statul, prin msuri fiscale poate influena i economia privat, adic economia prin intermediul creia se satisfac nevoile individuale. Dar finane publice fr economie privat nu exist, nu pot exista, pentru c seva finanelor publice este, n statele cu economie de pia, economia privat. n principal, din economia privat, din finanele private, se extrag, prin msuri de autoritate, resursele bneti la dispoziia statului.23 Nevoile private sunt acele necesiti ale indivizilor care pot fi i sunt satisfcute cu maximum de avantaje i minimum de sacrificii de ctre fiecare membru al unei comuniti. Acest tip de nevoi sunt satisfcute pe seama bunurilor private, pe seama acelor bunuri care sunt capabile s ofere valorile de ntrebuinare necesare oamenilor cum sunt: alimentele, hainele, locuina i pe care consumatorii i le pot procura prin efort individual sau direct de la productori sau de la cei care le comercializeaz. Preul acestor bunuri se stabilete pe pia, n funcie de raportul existent ntre cererea consumatorilor i oferta productorilor. Din punctul de vedere al finanelor publice, bunurile private sunt bunurile al cror consum de ctre un individ reduce cantitatea disponibil pentru ceilali indivizi. Aceste bunuri sunt obinute individual ori sunt oferite de productori particulari i se gsesc pe piaa liber, dar n cantiti limitate din cauza dimensiunii factorilor de producie i a resurselor bneti imitate, ale potenialilor cumprtori. Specificul bunurilor private const n aceea c dac un cumprtor i apropie o cantitate oarecare dintr-un anumit bun, oferta acelui bun se micoreaz n mod corespunztor, celorlali cumprtori rmnndu-le o cantitate mai mic. Cu alte cuvinte, n cazul bunurilor private, consumul de astfel de bunuri a unei persoane intr n concuren cu consumul celorlalte persoane, pentru c un bun care servete la satisfacerea unor nevoi individuale, nu poate fi consumat dect de o singur persoan.
23

Statele obin venituri i din alte surse (exploatarea proprietilor statului, vnzarea bunurilor statului, succesiuni vacante, donaii, mprumuturi), dar majoritatea resurselor statelor sunt obinute din prelevrile cu caracter obligatoriu de la agenii economici i de la populaie.

33

4.4.1.1 Nevoile generale i bunurile publice sau utilitile publice Nevoile publice sau nevoile generale suntnoiuni cu un coninut variabil i, n consecin, relative, pentru c sunt n continu evoluie: de la un an la altul, de la o ar la alta. Nevoile generale sau nevoile publice, n coninutul lor, depind de dezvoltarea serviciilor publice i de concepia dominant asupra statului i a funciilor pe care acesta trebuie s le ndeplineasc, a limitelor n care acesta poate interveni n viaa economic. Prin nevoi publicese nelege, de o manier foarte general, nevoile nscute din vieuirea n comun a oamenilor, ori nevoile simite de colectivitate24. Dar aceste definiii au dezavantajul de a fi lipsite de precizie, pentru c nu determin coninutul noiunii. ntr-adevr, pe lng nevoile individuale, oamenii au multiple alte nevoi generale sau sociale, nevoi care nu pot fi satisfcute pe seama bunurilor private. Astfel, oamenii au nevoie s fie aprai mpotriva eventualelor agresiuni venite din afara rii, s fie pzii mpotriva celor care ncalc regulile de conduit n societate, s fie sprijinii n lupta lor mpotriva forelor naturii (inundaii, incendii, furtun, uragan, seisme etc.), s fie protejai sub raport social etc. Asemenea nevoi au un caracter general, social sau colectiv i ele pot fi satisfcute numai pe seama unor aciuni i activiti sau servicii organizate de autoritile publice viznd asigurarea aprrii naionale, meninerea ordinii interne i a securitii civile, pstrarea echilibrului ecologic, protecia social etc. Nevoile generale, publice, colective sau obteti reclam existena unor instituii publice capabile s ofere cetenilor utilitile publice, denumite bunuri (utiliti) publice, bunuri (utiliti) socialesau servicii publice, de care acetia au nevoie i pe care nu le pot dobndi prin mijlocirea pieei. Bunul public este, din punctul de vedere al dreptului financiar, acel bun care poate fi consumat de un individ fr ca acest lucru s mpiedice consumul lui i de ctre ali indivizi. Bunurile publice profit ntregii colectiviti, tuturor membrilor societii, indiferent dac acetia au participat sau nu la efortul de finanare a acestora. Exemple: serviciul public al justiiei, aprarea naional, serviciile de ordine public, etc. Consumul utilitilor publice este indivizibil i neconcurenial. Dac un bun public este furnizat unui individ, el este, n acelai timp, disponibil i pentru ali indivizi, consumul bunurilor publice fiind, n principiu, lipsit de rivalitate. Spre deosebire de bunurile private, care se consum n mod individual i sunt concureniale, utilitile publice se folosesc n comun, adic sunt indivizibile i nu sunt concureniale, de ele putnd s beneficieze mai multe persoane n acelai timp. Aceasta nu nseamn ns c toate persoanele pot s beneficieze, n acelai timp, de un anume bun, serviciu sau utilitate public. Exemplu: un
24

N. G. Leon, op. cit. p. 115.

34

pod, o osea, un spital, pot fi folosite n acelai timp de un numr limitat de persoane, dar aceasta nu schimb natura bunului. Spre deosebire de bunurile private care pot fi procurate prin intermediul pieei, utilitile publice pot fi asigurate numai cu ajutorul autoritilor publice, singurele n msur s organizeze instituii sau aciuni de larg interes social, ori s pun la dispoziie bunuri sau servicii de utilitate public. Aceste autoriti sunt chemate s identifice nevoile generale ale oamenilor i s se ngrijeasc de satisfacerea acestor nevoi, oferindu-le bunurile, utilitile sau serviciile de care acetia au nevoie. n cazul nevoilor colective, autoritile publice furnizeaz utiliti tuturor membrilor societii, fr criterii de eligibilitate i necondiionat de vreo contribuie direct din partea acestora la acoperirea cheltuielilor instituiilor publice care presteaz servicii pentru satisfacerea acestor nevoi. Cu alte cuvinte, serviciile sau utilitile publice sunt furnizate tuturor, fr nici o excludere. Aceasta nseamn c un bun public nu poate fi refuzat; o persoan nu se poate sustrage de la nvmntul pe care statul l ofer celorlali membri ai societii, un pacifist nu poate refuza msurile de securitate i aprare naional pe care statul le ia n folosul tuturor etc. Nevoile sociale sau nevoile generale n discuie se caracterizeaz, la rndul lor prin aceea c satisfacerea lor antreneaz cheltuieli din partea instituiilor care le asigur (coli, spitale, sistemul de asigurri, armat, poliie, justiie etc.), iar acoperirea cheltuielilor respective presupune existena unor venituri corespunztoare. Instituiile publice nu presteaz dect cu titlu de excepie servicii contra plat, de aceea finanarea cheltuielilor pe care le presupun serviciile prestate de acestea, ori bunurile publice puse la dispoziia tuturor, se asigur pe seama resurselor colectate de autoritile publice centrale i locale cu titlu de impozite, taxe sau contribuii. n cazul n care asemenea venituri, preluate cu titlu definitiv i nerambursabil, sunt insuficiente, n completare, se apeleaz la mprumuturi. Procurarea resurselor de care statul are nevoie pentru finanarea prestaiilor nu se face separat pentru fiecare serviciu public, ci n mod global, pentru ansamblul activitilor sale, iar resursele sunt obinute, n principal, prin msuri de autoritate, pe calea impozitelor, taxelor i contribuiilor prelevate de la populaie i agenii economici. Statul poate s-i ndeplineasc sarcinile ce-i revin n virtutea suveranitii financiare de care se bucur, adic a dreptului su de a-i procura veniturile pe cale de constrngere, fr s ofere contribuabililor o contraprestaie direct, dei, ntotdeauna populaia se ateapt ca eforul s-i fie rspltit prin servicii de valoare egal efortului pe care l-a fcut, ndeplinindu-i obligaiile de contribuabil. Prin contribuiile pe care statul le impune populaiei pentru a obine veniturile de care are nevoie, se produce un transfer de putere de cumprare, dar i o redistribuire de venituri i avere ntre membrii comunitii. Dar pe aceast cale, 35

statul urmrete i alte obiective, cum sunt: ocuparea ct mai deplin a forei de munc, reciclarea disponibilitilor bneti temporare din economie, combaterea fenomenelor inflaioniste, evitarea ndatorrii peste msur a rii fa de strintate, asigurarea echilibrului financiar i a celui monetar, realizarea, n ultim instan, a echilibrului general economic. 4.4.1.2 Nevoile semipublice n afara nevoilor individuale i ale celor colective, la care ne-am referit pn aici, mai exist i o a treia categorie, intermediar, de nevoi, care ntrunete trsturi ale ambelor categorii, denumit cvasipublice sau semipublice. Este vorba de acele nevoi ale populaiei care pot fi satisfcute fie pe seama bunurilor private, fie pe seama bunurilor sau a utilitilor publice. n cazul nevoilor semipublice (de educaie i instrucie, n nvmntul fr caracter obligatoriu, ocrotire medical, protecie social, cultur etc.), satisfacerea lor prin acordarea de utiliti de ctre autoritile publice se face n mod selectiv, pe baza anumitor criterii de eligibilitate a beneficiarilor cum sunt: rezultatele la nvtur ale elevilor i studenilor i/sau de situaia material a acestora, vechimea n munc a solicitantului omer sau de studiile absolvenilor de liceu sau de facultate care nu i-au gsit un loc de munc, perioada de cotizare a pensionarului etc. Rezult c satisfacerea nevoilor membrilor societii nu se poate realiza ntotdeauna pe seama bunurilor private, prin mecanismul pieei, i de aceea, n numeroase mprejurri, se recurge la prestaiile efectuate de diferite uniti publice specializate, care se cluzesc, n activitatea lor, dup deciziile autoritilor publice. Dar, spre deosebire de deciziile agenilor economici care sunt subordonate maximizrii profitului, deciziile autoritilor publice parlament, guvern, organe locale au n vedere maximizarea utilitilor sociale, economice i de alt natur, cuantificabile i necuantificabile, imediate i de perspectiv, au n vedere interesul general i binele comun. n viaa de toate zilele, bunuri private i bunuri publice pure, nu ntlnim dect la extreme, adesea bunurile publice avnd caracteristici ale bunurilor private i invers. Astfel, de exemplu, un automobilist care circul pe un pod sau pe o osea aglomerat, afecteaz oferta din bunul public reprezentnd posibilitatea de a circula pe pod sau pe respectiva osea prin congestionarea traficului i ntrzieri25. La fel, un televizor are i elemente specifice bunurilor publice, atunci cnd este utilizat de mai multe persoane. 4.4.1.3 Externalitile sau rul public i costurile sale Externalitile, denumite i efecte asupra unei tere pri sau efecte de vecintatereprezint ctiguri i/sau pierderi suportate de populaie sau doar de o parte a ei, ca urmare a aciunilor iniiate fie de productori, fie de consumatori, fie de ambii i pentru care nu se pltete nici o compensaie. Ele
25

Ph. Hardwick, op. cit. p. 271.

36

apar i se manifest atunci cnd producia sau consumul unui bun de ctre un agent economic modific funcia de producie sau funcia de utilitate a unui alt agent economici reprezint, alturi de monopoluri, bunurile de folosin comun i bunurile publice, o form de eec al pieei.26 Externalitile sunt pozitivedac genereaz beneficii, lucru care se ntmpl atunci cnd reprezint efecte cauzate de o entitate care aduc avantaje unei alte entiti. Externalitile negative sunt cele care genereaz costuri i reprezint efectele produse de activiti ale cror costuri private sunt mai reduse dect costurile sociale, acestea din urm suportnd i costurile puse n sarcina unei tere pri. Externalitatea negativ are ca efect, cel puin pe termen mediu i lung, reducerea consumului total i a surplusului de producie, datoria statului fiind de a descuraja sau chiar de a interzice activitatea care o genereaz. Externalitile negative, care sunt mai mult sau mai puin severe, sunt proprii tuturor sistemelor economice, indiferent de gradul lor de dezvoltare, ele fiind considerate un ru public. Cauzele posibile ale externalitilor au fost grupate n patru categorii 27: 1. interaciunea dintre sistemul economic i mediu. Toi agenii economici folosesc resurse naturale ca aer, ap, materii prime din natur, pe care le transform n produse intermediare i finale. Resursele folosite se ntorc, n parte, n natur sub form de deeuri, noxe, aer i ape poluate etc. 2. lipsa pieelor dezvoltate pentru resursele mediului sau deficienele unor piee. Societile au piee dezvoltate pentru bunurile intermediare i finale pe care le produc i pentru resursele umane, fiind lipsite de piee pentru resursele mediului, unele dintre acestea fiind imposibile, n actualul stadiu de dezvoltare (exemplu: o pia a aerului curat), altele fiind pur i simplu ignorate: cazul resurselor neregenerabile, cum sunt petrolul, gazele naturale sau crbunele i n cazul crora pieele nu iau n calcul costurile sociale totale pentru generaiile viitoare. n ce privete deeurile, pieele sunt adesea deficitare, pentru c populaia este tentat s priveasc mediul ca pe un bun gratuit pentru depozitarea deeurilor; 3. interdependena dintre producie i consum care genereaz, concomitent, efecte i externaliti pozitive i negative. Exemplu: fabricile de ciment: nu ntmpltor, rile dezvoltate nu au fabrici de ciment pe teritoriul rii lor, pentru c ele creeaz locuri de munc, dar sunt i mari poluatoare pentru mediul nconjurtor i duntoare pentru sntatea populaiei i n primul rnd a salariailor; 4. drepturile de proprietate incomplete. Resurse precum apa, aerul, spaiul, n unele cazuri, chiar pmntul, nu sunt n proprietatea nimnui, iar consumatorii nu pot fi mpiedicai s le foloseasc. Or, exploatarea acestora genereaz nu numai externaliti pozitive ci i externaliti negative. De

26 27

I. Vcrel i colectivul, op. cit. p. 160. A se vedea Ph. Hardwick, op. cit. p. 280.

37

exemplu, pescuitul iraional n apele care nu aparin nici unui stat, poate avea consecine dezastruoase pe termen lung. Cele mai importante externaliti sunt cele care afecteaz mediul nconjurtor, cel n care oamenii urmresc s-i satisfac nevoile economice sau biologice i aceasta pentru c orice activitate economic ncepe i se termin cu mediul nconjurtor. Ele se pot nate att din activitatea de producie ct i din cea de consum i pot fi orientate pe direcia producie-producie, producie-consum, consum-producie sau consum-consum. Cele dou tipuri de externaliti sunt, adesea, interdependente. Astfel, de exemplu, o central electric nuclear genereaz externaliti pozitive prin locurile de munc (de care beneficiaz o parte dintre locuitori, dar i ali ageni economici din industrii complementare, cum sunt constructorii, sau diferite, cum sunt industria alimentar), furnizarea de energie electric ieftin (de care beneficiaz toi locuitorii unei comuniti). n acelai timp, o astfel de central poate polua mediul nconjurtor prin radiaii, deversri de ape contaminate i chiar accidente grave, afectnd alte domenii de activitate: pescuitul, agricultura, sntatea populaiei etc. Externalitile negative reprezint argumente pentru intervenia guvernamental cu rol corector, intervenia putnd avea diverse forme de manifestare: taxarea poluatorilor (la noi acest lucru se petrece, de exemplu, i prin taxarea difereniat pentru utilizarea drumurilor naionale de ctre utilizatorii de autovehicule, funcia de nivelul de poluare produs), acordarea de subvenii pentru limitarea utilizrii de bunuri poluante28, acordarea de subvenii pentru cei care suport efectele polurii, interzicerea sau limitarea unor activiti etc. 4.4.2 Funciile finanelor publice Finanele publice au un caracter obiectiv: ele exist pentru a servi la ndeplinirea sarcinilor i funciilor statului, la ndeplinirea unor nevoi (generale, ale tuturor membrilor comunitii) care nu ar putea fi satisfcute pe alt cale sau cu alte mijloace. Dar, n economiile de pia nu pot exista finane publice fr economie privat, pentru c sursa veniturilor se afl n finanele private. Fondurile bneti la dispoziia statului se realizeaz pe seama produsului intern brut i sunt utilizate pentru finanarea cheltuielilor de interes general, a nevoilor sociale. n fapt, ceea ce se petrece prin aciunea de mobilizare a resurselor de ctre stat nu este dect o repartizare a sarcinilor publice ntre contribuabili prin intermediul obligaiilor fiscale, a prelevrilor obligatorii de la acestea a unor sume de bani. Operaiunile financiare specifice finanelor publice, avnd ca finalitate realizarea veniturilor i efectuarea cheltuielilor de interes general, constau, n
28

Impunerea de taxe pentru generatorii de externaliti negative i acordarea de subvenii pentru

generatorii de externaliti pozitive este denumit taxa Pigou, dup numele autorului soluiei. n acest sens vezi Ph. Hardwick, op. cit. p. 281.

38

ultim analiz, n repartizarea sarcinilor publice ntre indivizi. ntr-adevr, orice problem financiar a statului se reduce la constatarea c funcionarea serviciilor publice antreneaz consumuri de servicii personale i de bunuri, iar acestea antreneaz, la rndul lor, costuri. Sarcinile i costurile care rezult din aceste consumuri trebuie repartizate ntre membrii societii, fiind necesar s se stabileasc cine suport aceste sarcini i n ce msur. Indiferent dac este vorba de cheltuieli sau de venituri, ntotdeauna avem de-a face cu o problem de repartiie a sarcinilor ntre persoane.29 Prin prelevrile de la contribuabili se constituie fondurile publice care fac posibil funcionarea instituiilor publice i efectuarea altor cheltuieli de interes general, cum sunt finanarea de la buget a unor obiective sociale, economice, de infrastructur, aciuni de protecie a mediului nconjurtor, de limitare a efectelor crizelor economice, de reducere a omajului, de recalificare a personalului disponibilizat, de sntate, nvmnt, asisten social etc 30. Tot prin mijlocirea finanelor publice, statul intervine pentru corectarea ciclurilor economice, prevenirea crizelor, lichidarea efectelor calamitilor etc. Aceasta demonstreaz c prin finanele publice se realizeaz, n fapt, o redistribuire a veniturilor ntre membrii societii, n scopul reducerii inegalitilor flagrante ntre indivizi i a asigurrii unor condiii decente de via pentru toi cetenii rii31. n opinia dominant n doctrina noastr, finanele publice i ndeplinesc misiunea lor social i economic printr-un numr de dou funcii32 pe care le exercit i anume prin: 1) 2) funcia de repartiie i funcia de control. 4.4.2.1 Funcia de repartiie a finanelor publice

Constituirea i dirijarea fondurilor publice de resurse financiare este un proces unitar i nentrerupt care se realizeaz cu ajutorul funciei de repartiie a finanelor.

29 30

G. Jeze, Cours de finances publiques. xxxx Fenomenul financiar, susine N. G. Leon, const ntr-o transformare a bunurilor materiale n

bunuri imateriale care se pun la dispoziia colectivitii. Cu alte cuvinte, ne aflm n fata unor fapte economice, ns care se deosebesc de faptele economice generale, pentru c dei se consum, se produc i se distribuie, toate aceste operaiuni economice au caractere speciale, proprii. Mai nti, se consum bunuri, ctigate prin constrngere (impozitele) (...), se produc bunuri materiale (servicii etc.) pe cale de monopol, iar repartiia nu se face pe cale de liber schimb, ca la economia particular, ci se face n mod variabil, dup nevoile mprejurrilor N. G. Leon, Elemente de tiin Financiar, vol. 1,Cluj, 1925, p. 14.
31 32

I. Vcrel i colectivul, op. cit., p. 62. I. Vcrel i colaboratorii, op. cit. p. 59, M. t. Minea, op. cit. p. 14, D. D. aguna, op. cit. p.

12.

39

Funcia de repartiie a finanelor publice cunoate dou etape distincte, dar care sunt organic legate ntre ele: a) constituirea fondurilor publice, a resurselor statului i b) distribuirea acestora. 1. Prima etap, const nformarea resurselor necesare ndeplinirii de ctre stat a sarcinilor sale. La constituirea fondurilor bneti, a resurselor publice ale statului particip toate sectoarele sociale: public (proporia de participare a acestui sector fiind dat de nivelul de concentrare a economiei i a bunurilor n minile statului), privat, mixt, precum i populaia, particip toate persoanele fizice i juridice, rezidente i nerezidente care au avere sau realizeaz venituri, dar n proporii diferite n raport cu capacitatea lor financiar. Participarea contribuabililor la constituirea fondurilor publice de resurse financiare mbrac forme diverse, cum sunt: impozitele, taxele (acestea constituind partea cea mai nsemnat a veniturilor publice), contribuiile pentru asigurri sociale de sntate, contribuiile la fondul de omaj i la alte fonduri, amenzile, majorrile i penalitile, vrsmintele din profitul regiilor autonome i din veniturile instituiilor publice. La acestea se adaug: redevenele i chiriile din concesiuni i nchirieri de terenuri i alte bunuri proprietate de stat, veniturile din valorificarea unor bunuri proprietate de stat i a bunurilor fr stpn, mprumuturile de stat primite de la persoane juridice i fizice, rambursri ale mprumuturilor de stat acordate, dobnzile aferente mprumuturilor acordate, donaii, ajutoare i alte transferuri primite, alte venituri. Rezult c fondurile publice sunt alimentate, n ultim instan, din produsul intern brut (indicator macroeconomic ce exprim valoarea adugat brut a bunurilor i serviciilor ajunse n ultimul stadiu al circuitului economic, care au fost produse n interiorul unei ri de ctre agenii economici autohtoni i strini, ntr-o anumit perioad) creat n anul considerat i, ntr-o msur mai mic, din avuia naional33 i din transferuri primite din strintate. 2. A doua etap, cea a repartiiei, se materializeaz n distribuia mijloacelor bneti constituite ca fonduri publice, ca fonduri bneti ale statului, ctre beneficiari, nelegnd prin beneficiari instituiile i serviciile publice prin care statul i ndeplinete sarcinile sale i asigur satisfacerea nevoilor sociale. Aceast operaiune este necesar i pentru c statul nu-i poate procura resursele de care are nevoie pentru finanarea prestaiilor sale separat pentru fiecare serviciu public, ci n mod global, pentru ansamblul
33

Avuia naional este totalitatea bunurilor existente la un moment dat ntr-o anumit ar,

indiferent de forma de proprietate. n componena avuiei naionale intr att bunuri corporale (tangibile) ct i bunuri incorporale (cunotinele tehnico-economice, experiena, abilitile n producie, informaiile etc.). Volumul total al avuiei naionale nu rezult ns din nsumarea bunurilor individuale i publice. Nu intr n avuia naional activele financiare. De asemenea, din mrimea acesteia se scade datoria extern.

40

activitilor, pe calea prelevrilor obligatorii din resursele de care dispun contribuabilii. Importana funciei de repartiie a finanelor publice este evideniat i de mrimea transferurilor bneti operate de la diverse persoane juridice i fizice la fondurile publice i de la acestea ctre diveri beneficiari. 34 Prin repartiia fondurilor, statul urmrete satisfacerea nevoilor generale ale populaiei, realizarea obiectivelor sale economice, politice i sociale dar, n acelai timp, urmrete s promoveze i echitatea printr-o redistribuire a venitului i a bogiei. Repartiia sau distribuirea fondurilor publice constituie o operaiune complex care presupune c, dup ce au fost identificate nevoile sociale i posibilitile de acoperire a acestora, fondurile aferente cheltuielilor publice care urmeaz a fi fcute sunt mprite pe destinaii i beneficiari persoane fizice i persoane juridice. Distribuirea sau repartiia resurselor reprezint operaiune de alocare a veniturilor statului pe categorii de cheltuieli, pe destinaii ale acestora, respectiv: nvmnt, cultur; sntate, asigurri sociale, i protecie social; aprare naional; ordine public (poliie, justiie); aciuni economice (dezvoltare de locuine, infrastructur etc.); alte aciuni; datorie public.

Privind fenomenul repartiiei la scar naional, se constat c pe msur ce cresc fondurile publice, crete i capacitatea statului de a satisface nevoile sociale i c minusul de resurse nregistrat de pltitorii de impozite, taxe, contribuii, vrsminte de venituri etc., pe seama crora se constituie aceste fonduri, se regsete ntr-un plus de fonduri pentru beneficiarii de alocaii bugetare necesare pentru satisfacerea nevoilor publice. 4.4.2.2 Funcia de control a finanelor publice Funcia de control se exercit att n etapa realizrii resurselor, ct i n aceea a distribuirii lor, aceasta fiind necesar pentru cel puin trei motive. Astfel: 1. Statul poate s-i ndeplineasc sarcinile ce-i revin n virtutea suveranitii financiare de care se bucur, adic a dreptului su de a-i procura veniturile pe cale de constrngere, fr s ofere contribuabililor o contraprestaie.
34

Acesta este unul dintre punctele majore de divergen ntre dou ideologii, liberalismul

considernd c ajutorul de la stat distruge ajutorul pe care fiecare trebuie s i-l dea lui nsui (State help kills self-help). ApudA.P. Iliescu, Liberalismul ntre succese i iluzii, p. 89.

41

ntruct suveranitatea financiar poate mpinge guvernul s solicite impozite ntr-un volum care ar depi posibilitile de plat ale populaiei, este necesar exercitarea unui control din partea legislativului asupra executivului n privina mijloacelor, metodelor i mrimii prelevrilor obligatorii de la populaie. 2. Necesitatea funciei de control a finanelor publice decurge i din faptul c fondurile de resurse financiare publice constituite la dispoziia statului se realizeaz pe seama contribuiei tuturor cetenilor i, n consecin, aparin ntregii societi. De aceea, societatea este interesat att de asigurarea resurselor financiare necesare satisfacerii nevoilor sociale i dirijarea acestora cu luarea n considerare a prioritilor stabilite de autoritile crora tot societatea i-a ncredinat dreptul de a decide n numele ei, ct i de utilizarea acestor resurse n condiii de legalitate, de eficien economic, de eficacitate i transparen, este interesat de i n armonizarea intereselor imediate ale societii cu cele de perspectiv, n dimensionarea resurselor financiare puse la dispoziia statului i a colectivitilor locale i n orientarea acestora ctre diferite destinaii. 3. Controlul realizrii resurselor i distribuirii acestora este necesar i pentru c pe aceast cale pot fi identificate nevoi reale necunoscute, greelile fcute n procesele de realizare a veniturilor i de distribuire a acestora, iar acestea sunt de natur a mbunti activitatea financiar a statului i a instituiilor sale. Dar necesitatea controlului este cu att mai evident cu ct, n special n etapa de tranziie pe care o cunoate Romnia, nu puine sunt actele de nclcare a legilor cu efecte directe sau indirecte asupra finanelor publice, nclcri care reclam adesea, rentregirea resurselor pe seama contribuabililor. Finanele publice sunt supuse, potrivit actualului cadru legislativ din Romnia, controlului politic, controlului de specialitate (economic i financiar) i controlului jurisdicional. Formele de control, enunate fac parte din controlul pe care statul l realizeaz, prin mecanismele sale, asupra activitilor pe care diverse componente ale sale le ndeplinesc. Funcia de control financiar se realizeaz n ara noastr prin organe specializate, cum sunt: Curtea de Conturi, Ministerul Finanelor Publice, organe specializate ale ministerelor, departamentelor, ntreprinderilor de stat i instituiilor publice, direciile generale ale finanelor publice judeene i ale controlului financiar, Garda Financiar. Atribuii de control n domeniul finanelor au i parlamentul i guvernul rii, precum i instanele judectoreti.

42

4.4.3 Dreptul financiar. Alte denumiri ale disciplinei (drept financiar i fiscal, dreptul finanelor publice, drept bugetar i fiscal) i definiia acestuia Unii autori folosesc pentru aceast disciplin denumiri precum: drept financiar i fiscal35, alii denumirea de drept bugetar i fiscal36, de drept financiar37 ori pe aceea de dreptul finanelor publice38, desemnarea diferit a ansamblului de norme care reglementeaz alctuirea i cheltuirea de ctre stat a unei importante pri a produsului intern brut, demonstrnd doar c nu exist unitate de opinii n privina importanei i a ierarhiei instituiilor care alctuiesc dreptul financiar, unii autori acordnd atenie sporit instituiei bugetului, alii, celor care in de fiscalitate39 ori de reglementarea raporturilor dintre stat i contribuabili. n ce ne privete, am fi optat pentru aceea de dreptul finanelor publice pentru a desemna disciplina de care ne ocupm, cu urmtoarele argumente: este cea mai sugestiv pentru raporturile juridice care fac obiect de studiu n cadrul acesteia; este de natur a delimita mai exact prin aceast denumire obiectul reglementrii; este conform cu titlurile celor mai importante acte normative care reglementeaz materia, respectiv: titlul IV al Constituiei Romniei Economia i finanele publice, Legea nr. 500/2002 privind finanele publice i Legea nr. 273/2006 privind finanele publice locale. Reglementarea prin lege special a regimului taxelor i impozitelor nu este de natur a infirma punctul de vedere formulat, pentru c, n conformitate cu art. 1 din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003) impozitele i taxele () constituie venituri la bugetul de stat i bugetele locale. Denumirea de drept financiar este considerat ns de muli autori, mai simpl i suficient de evocatoare (e folosit, de altfel i n art. 137 din Constituie) i o vom utiliza i noi, att pentru simplificarea cursului, ct i
35

A se vedea, n acest sens,.D. aguna, Drept financiar i fiscal. Tratat, Ed. Eminescu, 2000, cu

meniunea c n cuprinsul tratatului profesorul aguna desemneaz disciplina sub denumirea de drept financiar (vezi definiia dreptului financiar, p. 81).
36 37

I. Condor, Drept fiscal i financiar, Ed. Tribuna Economic, 1996. Dintre aceste intitulri, cea de drept financiar este mai rspndit n ultimele decenii, fiind

mai simpl i subnelegndu-se c este de interes public, I. Gliga, Drept financiar, Ed. Argonaut Cluj-Napoca, 1999. Aceeai denumire este folosit i de E. Blan, Drept financiar, Ed. All Beck, 1999.
38

M. t. Minea, Dreptul finanelor publice, Ed. Accent, 1999 i M. t. Minea, E. Iordchescu, A-

M. Georoceanu, Dreptul finanelor publice, Ed. Accent, 2002. 39 Vezi n acest sens Mdlin Irinel Niculeasa n Politica fiscal. Aspecte teoretice i practice. Editura C. H. Beck, 2009, p. 40.

43

pentru a evita unele repetri, dar i pentru faptul c este, ntr-adevr, cea mai rspndit i chiar tradiional n dreptul nostru, n doctrina i jurisprudena din Romnia. n acelai timp, remarcm c denumirea de drept financiar nu este generatoare de confuzii n rndul cunosctorilor pentru c de finanele private se ocup alte ramuri ale dreptului, n special dreptul comercial, astfel c dreptul financiar este asociat n mod curent cu finanele publice i nu cu cele private. Aa cum am artat ns, n ultimul timp, se manifest tot mai pronunat tendina de desemnare a disciplinei cu denumirea de drept financiar i fiscal, poate pentru a sugera importana crescnd pe care o are fiscalitatea n cadrul finanelor statului, dar i n viaa economic n ansamblul ei. Ct privete definiia adoptat, considerm c dreptul finanelor publice (dreptul financiar) poate fi definit ca reprezentnd ansamblul normelor juridice care reglementeaz, n regim de drept public, relaiile de constituire (inclusiv creditul public), repartizare i utilizare a fondurilor bneti ale statului i ale colectivitilor publice locale n vederea satisfacerii nevoilor generale ale societii(n care includem i pe cele care privesc msurile intervenioniste ale statului n scopuri economice i sociale),precum i controlul utilizrii acestora. Aceast definiie o considerm suficient de general spre a acoperi, prin referirea la relaiile de constituire a resurselor bneti ale statului i partea de drept fiscal, ca parte component a dreptului finanelor publice. 4.4.4 Obiectul dreptului financiar (dreptului finanelor publice) Obiectul i coninutul reglementrii dreptului finanelor publice este circumscris la componentele structurale ale finanelor publice, la veniturile i cheltuielile statului, respectiv la: bugetele, cheltuielile i veniturile publice, precum i la controlul realizrii veniturilor i efecturii cheltuielilor. n dreptul nostru, obiectul reglementrii financiare de interes public l constituie: bugetul de stat; bugetul asigurrilor sociale de stat; bugetele fondurilor speciale; bugetul trezoreriei statului; bugetele instituiilor publice autonome; bugetele instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale, dup caz; bugetele instituiilor publice finanate integral din venituri proprii; bugetele fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat i ale cror rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice; bugetele fondurilor externe nerambursabile; bugetele locale; 44

cheltuielile bugetare; veniturile bugetare (care nu se limiteaz numai la taxe i impozite, dar le includ, nainte de toate, pe acestea); mprumutul public; controlul financiar de interes public.

Unii autori includ n cadrul finanelor publice i reglementrile referitoare la emisiunea i circulaia bneasc. Conform acestora, n funcie de obiectul de reglementare, normele dreptului financiar se mpart n: norme care reglementeaz procesul de formare i de constituire a resurselor bneti publice; norme care stabilesc destinaiile pentru care pot fi utilizate resursele publice sau norme care reglementeaz cheltuielile publice i procedura de efectuare a acestora; norme care reglementeaz emisiunea i circulaia bneasc; norme care reglementeaz creditul public; norme care au ca obiect controlul financiar. 4.4.5 Izvoarele dreptului financiar

Izvoarele dreptului finanelor publice sunt alctuite din totalitatea normelor juridice, a actelor normative care reglementeaz raporturile juridice de drept financiar. Ca i n alte domenii, izvoarele dreptului financiar sunt: generale sau comune i speciale sau specifice. n ansamblul actelor normative care alctuiesc dreptul pozitiv romn, normele dreptului financiar se recunosc prin faptul c reglementeaz actele i operaiunile ce alctuiesc finanele publice, respectiv raporturile care se nasc n legtur cu formarea, administrarea, ntrebuinarea i controlul resurselor financiare publice, aparinnd statului i colectivitilor publice locale. Izvoarele dreptului financiar sunt: i) Constituia Romniei, care constituie un izvor comunde drept. Constituia, ca lege fundamental, cuprinde principiile de baz ale finanelor publice, principii formulate n Titlul IV, ntitulat Economia i finanele publice, n art. 135 Economia, art. 137 Sistemul financiar, art. 138 Bugetul public naional, art. 139 Impozite i taxe, art. 140 Curtea de conturi. Constituia conine ns, numeroase alte dispoziii care privesc direct sau indirect finanele publice. ntre acestea, amintim pe cele care privesc aciunile i obiectivele finanate de stat n tot sau n parte, cum sunt gratuitatea nvmntului de stat (art. 32 alin. 4), ocrotirea sntii prin organizarea asistenei medicale i a sistemului de asigurri sociale pentru boal, accidente, maternitate (art. 34), protecia social i instituirea salariului minim brut pe ar (art. 41), condiiile 45

n care se poate realiza exproprierea (art. 44), dreptul cetenilor la pensie, asisten medical n unitile sanitare de stat i la ajutor de omaj i obligaia statului de a lua msuri de dezvoltare economic i de protecie social de natur s asigure cetenilor un nivel de trai decent (art. 47), protecia persoanelor handicapate (art. 50), dreptul la despgubiri a persoanelor vtmate de autoritile publice (art. 52), dar i pe cele care privesc direct finanele publice i modul de constituire a resurselor publice sunt cele din art. 56, care instituie obligaia cetenilor de a contribui, prin impozite i taxe, la cheltuielile publice, asigurarea just a sarcinilor fiscale i interzicerea altor prestaii, n afara celor stabilite prin lege, n situaii excepionale. ii) Izvoarele specifice dreptului financiar. Constituia conine dispoziii cu valoare de principiu, care sunt dezvoltate prin intermediul legilor (organice i ordinare), al ordonanelor de Guvern (simple sau de urgen), dar i al hotrrilor de Guvern, care se dau n i pentru aplicarea legilor i actelor normative cu valoare de lege (ordonanele) sau prin ordine i instruciuni date pentru aplicarea unor legi ori hotrri de guvern, cele mai importante fiind ordinele i instruciunile emise de Ministerul Finanelor Publice i de Ministerul Justiiei (acesta din urm, cu referire la taxele de timbru). Legile sunt cele mai importante acte normative emise pentru domeniul finanelor publice ntre acestea amintim: Legea nr. 500/2002privind finanele publice, cu modificrile ulterioare; Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal al Romniei, cu modificrile ulterioare; Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi (republicat); Legea nr. 30/1991 privind organizarea i funcionarea controlului financiar i a Grzii financiare, cu modificrile ulterioare; Legea nr. 273/2006 privind finanele publice locale, cu modificrile ulterioare. Ordonanele Guvernamentale sunt acte normative emise de Guvern, n temeiul unei legi speciale de abilitare, prin intermediul crora, n domeniul financiar au fost instituite reglementri privind taxele i impozitele, potrivit cu necesitile de perfecionare a legislaiei financiare n etapa actual de tranziie spre economia de pia. Amintim ntre ordonanele adoptate i care sunt n vigoare la aceast dat: Ordonana de urgen nr. 64 din 27 iunie 2007, privind datoria public, cu modificrile ulterioare; 46

OG nr. 92 din 24 decembrie 2003, privind Codul de procedur fiscal a Romniei, republicat, care stabilete cadrul legal de administrare a impozitelor i taxelor reglementate de Codul fiscal, a drepturilor vamale i administrarea creanelor provenind din contribuii, amenzi i alte sume ce se constituie venituri ale bugetului general consolidat, precum i drepturile i obligaiile prilor din raporturile juridice fiscale. Hotrrile guvernamentale se emit pentru organizarea executrii legilor i sunt acte normative prin care, n mod obinuit n domeniul financiar, se instituie norme necesare pentru executarea dispoziiilor generale din Legea finanelor publice i din celelalte legi care vizeaz domeniul finanelor publice. Instruciunile i Ordinele Ministerului Finanelor Publice sunt acte dispozitive, prin care se instituie norme care dezvolt i detaliaz cuprinsul dispoziiilor generale din Legea finanelor publice i din celelalte acte normative (ordonane i hotrri guvernamentale) din domeniu. Instruciunile Ministerului Finanelor Publice sunt justificate de necesitatea de a se ndruma, ntr-un mod specializat, aplicarea unitar a dispoziiilor generale din legile i actele guvernamentale prin care se instituie normele dreptului financiar Concomitent cu actele normative emise de organele puterii legislative i executive, de aplicare general, consiliile judeene, oreneti i comunale sunt ndrituite s adopte norme juridice privind bugetele locale, veniturile i cheltuielile acestor bugete, prin hotrri referitoare la aprobarea i executarea bugetelor judeelor, oraelor i comunelor, la impozitele i taxele locale, la cheltuielile ce se efectueaz din bugetele locale, sfera de cuprindere a domeniului public local etc. Aceste ultime norme sunt de aplicare local i se emit n concordan cu dispoziiile referitoare la finanele locale din Legea administraiei publice locale i cu dispoziiile generale din alte legi de specialitate financiar emise de Parlament, cu aplicabilitate teritorial general. Pe lng izvoarele naionale menionate mai sus, norme de drept financiar exist i la nivel comunitar i internaional. Dac la nivel comunitar principalele instituii vizate sunt impozitele indirecte (dar i taxa pe valaoare adugat i accizele, aspectele fiscale legate de fuziuni i societile europene), la nivel internaional principalele aspecte fisclae se refer la evitarea dublei impuneri prin convenii internaionale. 4.4.6 Delimitarea dreptului financiar fa de alte discipline

Finanele publice au raporturi strnse nu numai cu economicul, dar i cu socialul, cu dreptul i cu politicul.

47

4.4.6.1

Legtura dintre dreptul financiar i tiina finanelor

tiina finanelor publice este parte a economiei politice, iar tiina dreptului financiar este parte a tiinei dreptului. Explicaiile i conceptele tiinei finanelor publice reprezint punctul de plecare pentru ideile i teoriile tiinei dreptului financiar, iar pe baza acestora se decide cuprinsul reglementrilor juridice privind bugetul statului, impozitele, cheltuielile i celelalte componente structurale ale finanelor publice. n timp ce tiina finanelor publice cerceteaz aspectele legate de procurarea resurselor necesare, utilizarea lor cu spirit de economie, repartizarea sarcinilor fiscale, contractarea i rambursarea mprumuturilor de stat, ntocmirea i executarea echilibrat a bugetelor, respectarea regulilor care in de disciplina financiar i de buna gestionare a acestora sau, ntr-o formul concentrat de tiina veniturilor publice i punerea n oper a acestor venituri40, tiina dreptului financiar cerceteaz reglementarea financiar pornind de la generalizrile tiinei finanelor, potrivit corelaiei dintre relaiile economice i expresia lor juridic. tiina dreptului financiar are ca obiect de cercetare reglementrile juridice privind bugetele publice, sistemul fiscal i procedura fiscal, creditul public, utilizarea i controlul utilizrii fondurilor publice, emisiunea i circulaia monetar i regimul devizelor. 4.4.6.2 Legtura finanelor publice i a dreptului financiar cu politica i cu dreptul constituional Politica este organizarea societii n toate structurile ei41, de aceea, statul, politica i finanele publice sunt de nedesprit. Statul nu poate exista fr finanele publice, iar finanele publice sunt expresia i determin fenomenele politice. Puterea financiar este, din cele mai vechi timpuri, strns legat de puterea politic i i determin calitatea. Dar nici finanele nu pot fi nelese n afara politicii, pentru c fr o organizare politic nu ar exista scopuri colective de urmrit i realizat, nu ar exista nevoi publice pentru a fi satisfcute i, n consecin, nu ar exista nevoia de venituri publice, nu ar exista nevoia unei activiti financiare...tiina financiar este, deci, politic prin natura ei42. Totui, politizarea excesiv a finanelor publice este duntoare, soluia la aceast problem fiind introducerea unei distane ntre finanele publice i autoritile de decizie politic prin: 1. constituionalizarea normelor financiare, menit a lsa politicului o marj de manevr limitat n privina msurilor pe care le poate adopta i

40 41

Paul Leroy-Beaulieu, Traite de la science des finances, 1892, vol. I, p. 2. Politica este o tiin ce are ca scop s ne arate cum trebuie guvernat un stat spre a avea relaii bune cu alte state i cum trebuie s acioneze guvernele n ce privete starea i viitorul economic al naiunilor. N. G. Leon 42 G. Dehove, citat de M. Bouvier, p. 18.

48

2. instituirea aa numitelor sisteme expert menite a asigura autoreglarea finanelor publice i scoaterea deciziilor bugetare din zona slbiciunilor umane, respectiv a deciziilor politice43. Astfel de soluii au fost adoptate i n constituia noastr i n legile finanelor publice i finanelor publice locale cu referire la categoriile de nevoi publice, aprobarea cheltuielilor bugetare condiionat de stabilirea sursei de finanare, interzicerea oricror prestaii care nu sunt stabilite prin lege, interzicerea iniiativei legislative ceteneti n probleme fiscale etc. Subiectul economiei financiare este statul, iar ideile dominante asupra naturii i scopului statului joac un rol important n finanele publice. Dreptul de impunere nsui i explicarea naturii impozitelor sunt n legtur direct cu concepia dominant asupra statului i a rolului su. Limitele activitii statului, organizarea politic, drepturile, libertile i obligaiile constituionale ale cetenilor exercit o influen covritoare asupra problemelor financiare. n Constituia Romniei sunt formulate principiile de baz ale finanelor publice i instituiilor acestora. Astfel, Constituia formuleaz conceptul de buget public naional, stabilete competena Parlamentului de a aproba bugetele anuale de stat, i obligaia cetenilor de a contribui prin impozite i taxe la acoperirea cheltuielilor publice, stabilete principalele nevoi publice care sunt susinute de ctre stat etc. Raporturi la fel de strnse exist i ntre finanele publice i politic. Partidele aflate la putere definesc coordonatele politicii financiare a statului n programele lor de guvernmnt, iar puterile legiuitoare i executive vegheaz ca acestea s fie traduse n via. Autoritile publice folosesc instrumentele financiare pentru a interveni nu numai n domeniul economic, dar i n cel social i chiar politic. Acest lucru a determinat pe unii economiti s afirme c finanele publice constituie nu numai o ramur a tiinelor economice, dar i o ramur a tiinei politice. Este, de altfel evident faptul c politica financiar face parte integrant din politica general a statului i c aceasta are doar o independen relativ fa de politica din celelalte domenii de activitate. 4.4.6.3 Legtura finanelor publice i a dreptului financiar cu dreptul administrativ Legturile dreptului financiar cu dreptul administrativ, ramur a dreptului public, sunt numeroase, la originea acestora aflndu-se faptul c ridicarea i repartizarea veniturilor de ctre stat se face cu ajutorul organelor administrative. Relaia de interferen dintre cele dou ramuri ale dreptului este complex i pentru c dreptul administrativ, cuprinznd norme referitoare la organizarea i funcionarea tuturor organelor puterii executive, cuprinde i norme privind
43

n anul 1996, economistul Lawrence Ball a propus introducerea unui mod de control automat a evoluiei impozitului pe venitul persoanelor fizice i juridice prin intermediul unui coeficient de evoluie determinat pe baza unor criterii prestabilite i fr a mai fi nevoie de intervenia parlamentului. M. Bouvier, op. cit. p. 38

49

conducerea, organizarea i funcionarea organelor financiare care fac parte din administraia de stat i constituie administraia finanelor publice. Legtura dreptului financiar cu dreptul administrativ este relevat i de comparaia raporturilor juridice din aceste ramuri de drept: n ambele categorii de raporturi unul dintre subiecte este ntotdeauna statul sau un organ al statului, n ambele cazuri reglementarea raporturilor se face prin aceeai metod a subordonrii prilor i, n sfrit, aparatul financiar cu atribuii de nfptuire a activitii financiare face parte din sistemul administraiei. 4.4.6.4 Legtura dreptului financiar cu dreptul penal, cu dreptul muncii i cu dreptul procesual civil Dintre celelalte ramuri ale dreptului pozitiv, dreptul financiar are relaii cu dreptul penal n virtutea dispoziiilor referitoare la constatarea infraciunilor din domeniul financiar de ctre organele de control financiar i cu dreptul muncii i al proteciei sociale, prin reglementarea relaiilor privind finanarea acestei protecii din bugetul asigurrilor sociale de stat, precum i cu dreptul procesual civil datorit interferenei normelor privind executarea silit a creanelor fiscale cu cele referitoare la executarea silit a creanelor bneti de natur civil. 4.4.6.5 Legtura dreptului financiar cu dreptul internaional

Relaia dreptului financiar cu dreptul internaional public este evideniat de conveniile internaionale ale Romniei determinate de necesiti i interese financiare cum sunt conveniile de mprumuturi externe, cele pentru evitarea impunerii duble a veniturilor care se obin pe teritoriul statului nostru i se transmit n alte state ori invers, cele de stabilire a unor taxe vamale etc. Asemntor i alturat dreptului financiar internaional, n condiiile dezvoltrii dreptului comunitar, ca ansamblu de norme convenionale interstatale privind nfiinarea i activitatea Comunitilor Europene, s-a afirmat existena dreptului financiar comunitar cuprinznd conceptele i normele referitoare la bugetele anuale ale Comunitilor Europene, la impozitele, taxele i politica fiscal comunitar, circulaia i politica monetar, investiiile i controlul financiar comunitar. 4.4.6.6 Caracterizarea normelor de drept financiar i specificul raporturilor de drept financiar Raporturile juridice de drept financiar sunt reglementate n regim de drept public44, dat fiind faptul c formarea, cheltuirea i controlul utilizrii fondurilor publice reprezint o problem de interes general.
44

Publicum ius est quod ad statum rei romanae spectat, privatum quod ad singulorum utilitate pertinent, adic dreptul public este atunci cnd el este n slujba imperiului roman, privat atunci cnd servete interesele individului n parte.

50

Normele dreptului financiar respect, n general, trsturile comune ale normelor juridice, n sensul c au un caracter general, impersonal, ele privind un numr nedeterminat de subiecte de drept i aplicndu-se repetat n timp, ori de cte ori sunt ndeplinite condiiile vizate de ele. Totui, ca excepie de la aceast regul, unele norme ale dreptului financiar au un caracter individual n virtutea anumitor necesiti financiare concrete i n scopul mplinirii respectivelor necesiti. Astfel sunt legile de adoptare sau aprobare a bugetelor anuale de stat care, pe lng dispoziiile lor generale referitoare la aceste bugete, cuprind uneori i dispoziii care stabilesc individual cuantumul bnesc al unor transferuri, subvenii etc., acordate anumitor subieci de drept. Din punct de vedere al structurii, normele dreptului financiar cuprind, de asemenea, elementele specifice normelor juridice, respectiv: ipoteza, dispoziia i sanciunea, dar, cu unele particulariti determinate de specificul obiectului de reglementare i de interesul public pe care l ocrotesc. Ipotezele dreptului financiar, prevd mprejurrile n care urmeaz s se aplice dispoziiile cuprinse n aceste norme juridice. Dispoziiile normelor dreptului financiar prevd conduita subiectelor de drept vizate de aceste norme, fie obligndu-le s acioneze ntr-un anumit fel (norme imperative), fie permindu-le s efectueze anumite operaiuni financiare sau s svreasc anumite acte (normele permisive), fie interzicndu-le comiterea unor acte sau operaiuni (normele prohibitive). n general, normele dreptului financiar sunt norme imperative. Specific normelor juridice de drept financiar sunt sanciunile pe care le prevd pentru a asigura respectarea conduitei impuse. Sanciunile cuprinse n normele dreptului financiar sunt reglementate potrivit interesului de constituire a fondurilor bneti ale statului i a altor colectiviti publice. Dintre sanciunile prevzute de dreptul financiar, unele sunt identice cu cele cuprinse n alte norme juridice (ex: amenda), iar altele specifice i exclusive pentru domeniul acestor finane (ex: suspendarea finanrii, suspendarea creditrii, limitarea operaiunilor, supravegherea operaiunilor). Ca sanciuni specificei exclusivepentru sfera dreptului financiar sunt: majorrile de ntrziere (comparabile cu daunele-interese din dreptul comun pentru nendeplinirea la termen a unor obligaii), suspendarea finanrii, suspendarea creditrii, limitarea operaiunilor bancare, majorarea dobnzilor, supravegherea activitii economico-financiare etc. Pe lng aceste sanciuni prevzute de normele dreptului financiar, nclcrile acestor norme pot atrage, funcie de semnificaia normei nclcate, gradul de periculozitate social a faptei i de consecinele pgubitoare, aplicarea i a altor sanciuni administrative, ori a unor pedepse prevzute n Codul penal. Alte nclcri, mai puin grave, ale normelor privind ntrebuinarea fondurilor bneti bugetare i ale instituiilor publice sunt i abateri disciplinare crora li se aplic sanciuni disciplinare, pe cnd 51

nclcrile mai grave care ntrunesc elementele constitutive ale infraciunilor de delapidare sau alte infraciuni atrag sanciuni penale. Raporturile juridice de drept financiar sunt formate de relaiile sociale care iau natere i se sting n procesul constituirii, repartizrii i utilizrii fondurilor bneti ale statului i care sunt reglementate de normele juridice financiare, ele lund forma actelor i operaiunilor juridice. i n sfera finanelor publice, raporturile juridice se stabilesc ntre anumite subiecte de drept, pe baza normelor juridice de drept financiar, n procesul aducerii la ndeplinire a dispoziiilor respectivelor norme. Actele, operaiunile i raporturile juridice de drept financiar se disting, totui, fa de actele, operaiunile i raporturile juridice din alte ramuri de drept. Prima distincie care trebuie s fie fcut este aceea fa de actele i operaiunile din sfera finanelor private, care sunt supuse unui regim de drept privat (civil sau comercial). Actele i operaiunile financiare se identific prin aceea c sunt emise i svrite, n regim de drept public, n scopul formrii i utilizrii fondurilor bneti necesare statului pentru satisfacerea nevoilor generale. Astfel de acte i operaiuni sunt cele de ntocmire i executare a bugetelor (care presupune i realizarea veniturilor i executarea cheltuielilor acestor bugete), operaiunile de mprumut public, de control financiar asupra actelor i operaiunilor de venituri i cheltuieli bugetare, de credit public etc. Deosebiri exist ns i ntre actele i operaiunile care se svresc n sfera finanelor publice, deosebirea fundamental fiind cea care privete efectele pe care le produc. Astfel: 1. Actele financiar publice sunt acte juridice, manifestri de voin fcute de autoriti publice n scopul de a produce efecte juridice specifice exercitrii drepturilor i ndeplinirii obligaiilor prevzute de normele dreptului financiar, n vederea formrii i ntrebuinrii fondurilor bneti ale statului i ale altor colectiviti sau instituii publice i a cror realizare este garantat prin fora de constrngere a statului, n condiiile prevzute de aceste norme. 2. Emitenii actelor i executanii operaiunilor financiare de interes public sunt organele de stat nvestite cu atribuiuni privind elaborarea i execuia bugetelor ce intr n compunerea bugetului public naional. n acest sens, cele mai multe acte financiare publice sunt svrite de ctre organele Ministerului Finanelor Publice i de organele financiare din unitile administrativ-teritoriale. n acelai timp, o mare parte a actelor financiar-publice sunt svrite de conductorii altor ministere i organe centrale de stat, ca i de conductorii celorlalte organe de stat i ai instituiilor publice, aceste acte privind realizarea de venituri bugetare i finanarea activitii acestor ministere, organe i instituii publice. Actele juridice financiare svrite de ctre aceste organe sunt manifestri de voin cu caracter unilateral, fiind exclus, cu unele excepii, emiterea lor 52

consensual sau n cadrul unor negocieri (de exemplu ntre organele fiscale i debitorii impozitelor, ntre organele finanatoare i instituiile finanate de la buget etc.). Din punctul de vedere al condiiilor de valabilitate, actele juridice financiare publice trebuie emise de ctre organele competente, n limitele competenelor conferite de lege, cu coninutul, n termenele, n forma i n procedura prevzute de normele dreptului financiar. Prin modalitile i condiiile de emitere i executare, actele financiare publice se aseamn cu actele de drept administrativ i ntrunesc, n general, particularitile acestor acte juridice, iar executarea actelor de drept financiar este garantat prin fora de constrngere a statului. Ct privete operaiunile financiar publice, acestea sunt operaiuni tehnice svrite de ctre funcionarii de specialitate din organele de stat i din alte instituii sau colectiviti publice i de personalul financiar-contabil al ntreprinderilor economice, pentru care, normele dreptului financiar prevd obligaii n acest sens, cum este, de exemplu, obligaia de a calcula i declara profiturile impozabile. Operaiunile financiare publice se deosebesc de actele financiare publice prin faptul c nu produc prin ele nsele efecte juridice, ele fiind denumite i operaiuni materiale-tehnice. Prin prisma finalitii lor, raporturile de drept financiar se difereniaz de celelalte raporturi juridice i se particularizeaz prin urmtoarele elemente: subiectele participante la aceste raporturi i poziia pe care o au unele fa de celelalte; coninutul lor; modalitile de realizare.

Subiectele participante n raporturile juridice din domeniul finanelor publice sunt: a) pe de o parte statul, reprezentat printr-unul din organele sale financiare de specialitate, care intr n raporturi juridice de pe poziia de purttor al autoritii statale, investit cu atribuii n procesul de constituire, repartizare, utilizare i control al utilizrii fondurilor bneti ale statului, b) pe de alt parte, ca al doilea subiect participant la aceste raporturi juridice sunt persoane juridice sau persoane fizice n calitate de contribuabili sau beneficiari de fonduri de stat. A doua particularitate a raporturilor juridice din domeniul finanelor publice, n privina prilor, o constituie faptul c subiectele participante la aceste raporturi au o poziie juridic diferit, chiar i n ipoteza n care ambele subiecte participante sunt organe de stat, acestea nefiind egale n drepturi i obligaii. Organele financiare de stat, participnd n aceste raporturi n exercitarea 53

atribuiilor autoritare cu care sunt investite, au o poziie juridic de reprezentant al intereselor financiare de stat sau publice. Astfel, aceste organe au ndreptirea de a pretinde celuilalt subiect participant, prestaiile sau abinerile legale i de a le garanta nlesnirile prevzute de lege. Poziia autoritar a primului subiect participant este consecina regimului de drept public al raporturilor juridice ce se stabilesc n temeiul i n aplicarea normelor dreptului financiar. Acest regim se distinge de regimul de drept privat al raporturilor bneti dintre ceteni, n cadrul crora subiectele participante au o poziie juridic egal i, evident, facultatea de a participa sau nu n asemenea raporturi conform intereselor lor patrimoniale. Coninutul raporturilor de drept financiar este format din drepturile i obligaiile subiectelor participante. Coninutul raporturilor juridice din domeniul finanelor publice este unic i distinct de al celorlalte raporturi juridice, ntruct se stabilesc n legtur cu constituirea, repartizarea, utilizarea i controlul utilizrii fondurilor bneti ale statului. Obiectul raporturilor juridice de drept financiar, a raporturilor care se stabilesc n aplicarea normelor dreptului financiar este complex, caracteristic datorat sferei foarte largi i complexe a finanelor publice. Obiectul celor mai multe dintre raporturile juridice din domeniul finanelor publice l reprezint: fondurile bneti sau sumele de bani ce se stabilesc i se acord n raporturile juridice de finanare bugetar, ce se individualizeaz i se ncaseaz ca impozite i taxe, ori care se realizeaz prin procedeele mprumutului public etc.; aciunile sau operaiunile de ntocmire a proiectelor bugetelor ministerelor i a altor organe de stat, de urmrire silit a creanelor bugetare, de prognoz i organizare bugetar, de creditare, de control financiar, de circulaie monetar etc.

n ce privete modalitile de realizare, trebuie subliniat c raporturile juridice financiare se nasc, se modific i se sting pe baza manifestrii unilaterale de voin a statului, prin forme specifice, n temeiul i n aplicarea normelor dreptului financiar. Aceast particularitate a raporturilor de drept financiar creeaz posibilitatea executrii directe a creanelor bugetare de ctre organele statului, fr a mai fi necesar intervenia instanei judectoreti. n funcie de sfera de cuprindere, de etapa n care se nasc, se modific sau se sting raporturile juridice de drept financiar, acestea se mpart n: raporturi juridice bugetare, raporturi de finanare sau de cheltuieli publice, raporturi 54

fiscale i raporturi de credit public, raporturi de asigurare, raporturi de control financiar.

4.5 . Rezumat
Motivul pentru care este nevoie de stat este acela c prin aceast form de organizare pot fi satisfcute, mai eficient dect n regimul economiei private, anumite nevoi ale societii n ansamblul ei. Identificarea i clasificarea acestor nevoi se face n funcie de mrmiea proporiei societii care are respectiva nevoie. Astfel statul este inut s satisfac nevoile publice (ale ntregii societi) i semipublice (ale unei categorii sociale omogene) atta vreme ct beneficiul total este al ntregii societi. Obinerea resurselor necesare satisafcerii acestor nevoi ine de economia public i de finanele publice, acestea urmrind dou funcii eseniale: de repartiie i de control. Dreptul financiar este ramura de drept ce normeaz aceste relaii sociale de constituire i cheltuire a resurselor publice n vederea satisfacerii nevoilo rpublice sau semipublice, obiectul principal al dreptului financiar constituindu-l bugetul de stat, bugetele locale, cheltuielile bugetare, veniturile bugetare, mprumutul public i controlul financiar de interes public. Izvoarele principale de drept financiar sunt Constituia Romniei, legile din demeniul finanelor publice, Odronanele guvernamentale, Hotrrile de guvern, Instruciunile i Ordinele Ministrului Finanelor Publice. Dreptul financiar are importante conexiuni cu dreptul constitional, cu dreptul administrativ, cu dreptul penal, dreptul muncii, dreptul procesual civil, dreptul internaional ns se diferenieaz de oricare dintre acestea, normele sale avnd cacatere diferite sub aspectul subiectelor participante, al obiectului reaporturilor juridice i al coninutului acestor raporturi.

4.6 . Test de evaluare a cunotinelor


1. Care sunt principalele reglementri de drept financiar din Constituia Romniei? 2. Care este specificul normelor de drept financiar i a raporturilor de drept financiar; 3. Care sunt funciile finanelor publice, ce urmresc i cum sunt ele ndeplinite?

4.7 . Bibliografie specific


Bibliografie obligatorie: Viorel Ro, Drept financiar. Sistemul bugetar, Universul Juridic (Bucureti 2009), pp. 41 - 70 55

Bibliografie facultativ: Viorel Ro, Drept financiar, All Beck (Bucureti 2005), pp. 32-58. Rada POSTOLACHE, Drept financiar, CH Beck (Bucureti 2009), pp. 9-34; M. t. MINEA, Flavius COSTA, Dreptul finanelor publice, vol. I, Wolters Kluwer (Bucureti 2008), pp. 33-62; Aurel NEAGU, Drept financiar public, Universul Juridic (Bucureti 2009), pp. 15-49; D. D. AGUNA, D. OVA, Drept financiar public, All Beck (Bucureti 2005), pp. 8-19.

56

5. Unitatea de nvare nr. 3: Activitatea financiar a statului; Bugetul public naional


5.1 . Introducere
Aceast unitate urmrete familiarizarea studentului cu aparatul financiar al statului activitatea financiar a acestuia dar i s introduc noiunea de buget public naional prezentnd totodat i natura juridic i rolul acestuia.

5.2 . Obiectivele/competenele unitii de nvare


Dup parcurgerea acestei uniti de nvare vei reui s: Indicai care este aparatul financiar al statului i n ce const activitatea financiar a acestuia. Determinai natura juridic a bugetului i rolul acestuia.

5.3 . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este de 2 ore 5.4 . Coninutul unitii de nvare
5.4.1 Activitatea financiar a statului i aparatul su financiar Administraia finanelor publice poate fi privit sub dou aspecte: i) ca activitate cu coninut financiar determinat de necesitile i interesele financiare ale statului i unitilor administrativ-teritoriale; ii) ca ansamblu de organe administrativ-financiare de stat fcnd parte din administraia central i local de stat. n ambele nelesuri, administraia finanelor publice are un regim de drept public. 5.4.1.1 Activitatea financiar a statului Activitatea financiar a statului presupune realizarea veniturilor i efectuarea cheltuielilor de interes general, dar nu se limiteaz la att, aceasta cuprinznd i opera de legiferare n acest domeniu, de control i de soluionare a litigiilor ce se nasc din raporturile juridice de drept financiar. Aceste activiti sunt desfurate de organele administraiei finanelor, de organele puterii legiuitoare i de cele ale puterii judectoreti. 5.4.1.2 Aparatul financiar al statului Aparatul financiar al statului, privit n sens larg, cuprinde ntregul sistem de organe prin care se realizeaz politica financiar a statului. ntr-o astfel de concepie aparatul financiar al statului nu se limiteaz doar la organele specializate n administrarea finanelor publice. Privit din aceast perspectiv, aparatul financiar al statului este alctuit din: i) organe ale statului cu competen general, care includ i domeniul finanelor 57

publice; ii) organe ale statului cu competen special, respectiv cu atribuii exclusiv n domeniul finanelor publice. Aparin categoriei de organe cu competen general: Parlamentul Romniei, Preedinia, Guvernul, Consiliile locale, Delegaia permanent i serviciile publice locale (comunale, oreneti, judeene), ministerele i celelalte organe centrale i locale ale administraiei de stat. Organele cu competen special, la rndul lor, se mpart n: i)organe centralede specialitate i din care fac parte: Ministerul Finanelor Publice, Trezoreria public, Curtea de Conturi, Garda financiar, Direcia general de ndrumare i control fiscal; ii)organe teritoriale de specialitate din care fac parte: Camerele de Conturi judeene, Seciile teritoriale ale Grzii financiare i Direciile generale ale finanelor publice judeene i a Municipiului Bucureti care au n subordine Administraiile finanelor publice municipale i ale sectoarelor Municipiului Bucureti, Administraiile publice ale oraelor i Administraiile publice ale finanelor comunelor. i) Parlamentul Ca organ reprezentativ i unic autoritate legiuitoare a rii, Parlamentul are competena de a dezbate i accepta programul Guvernului, de a trasa liniile directoare ale politicii interne i externe a statului, de a controla aplicarea programului aprobat. Parlamentul adopt legi care reglementeaz activitatea din toate domeniile vieii sociale, inclusiv cele referitoare la mijloacele financiare ale statului. ntre acestea amintim: legea privind finanele publice, legile privind impozitele i taxele (codul fiscal al Romniei), legea asigurrilor sociale de stat, legea bancar, legea privind datoria public, legea asigurrilor de bunuri, persoane i rspundere civil, legea contabilitii, legea administraiei publice locale, legea privind finanele publice locale, legile privind organizarea i funcionarea Guvernului, a ministerelor, a Curii de Conturi i a altor instituii publice. Senatul i Camera Deputailor, ntrunite n edin comun, examineaz i aprob, anual, bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, precum i conturile de execuie ale respectivelor bugete. ii) Guvernul Guvernul, care este organul suprem al puterii executive, asigur realizarea politicii fiscal-bugetare a statului, conform Programului de guvernare aprobat de Parlament, asigur realizarea politicii economice i financiare interne i externe, exercit conducerea general a administraiei publice. n acest scop, Guvernul elaboreaz anual proiectele bugetului de stat i bugetului asigurrilor sociale de stat, precum i ale conturilor generale anuale de execuie ale acestora, 58

le supune spre aprobare Parlamentului, iar dup aprobare rspunde de realizarea prevederilor bugetare, examineaz periodic situaia financiar pe economie, execuia bugetului public naional i stabilete msurile necesare pentru meninerea sau corectarea echilibrului bugetar. Guvernul rspunde de recuperarea creanelor externe ale statului romn rezultate din activitatea de comer exterior, de cooperare economic internaional i din alte activiti derulate n baza unor acorduri guvernamentale, aprob limitele emisiunii de moned, examineaz periodic execuia veniturilor i cheltuielilor i ia msuri pentru echilibrarea acestora. Guvernul emite hotrri pentru organizarea executrii legilor, precum i ordonane n temeiul unei legi speciale de abilitare, n limitele i n condiiile prevzute de aceasta. ntre aceste, sunt de amintit: Normele metodologice date n aplicarea unor legi privind impozitele i taxele, Regulamentul de aplicare a Codului Vamal, Clasificaia i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, acordarea de burse i alte faciliti financiare i materiale pentru copii, elevi i studeni, organizarea i funcionarea trezoreriei publice, metodologia de stabilire a contribuiei de ntreinere n instituiile de asisten social, datorat de persoanele asistate sau de susintorii lor legali etc. Guvernul emite ordonane, n perioada vacanelor parlamentare, pentru reglementarea unor probleme ce nu sufer amnare sau n temeiul unei legi speciale de abilitare. Astfel de ordonane au fost emise, spre exemplu, cu privire la: taxa pe valoarea adugat, impozitul pe profit, taxele speciale de consumaie (accizele), angajarea de mprumuturi guvernamentale prin emisiune de obligaiuni de stat, iar de dat mai recent, prin ordonan a fost adoptat Codul de procedur fiscal i s-a modificat Codul fiscal al Romniei. iii) Ministerul Finanelor Publice Organizarea i atribuiile Ministerului Finanelor Publice sunt reglementate prin Legea nr. 500/2002, a finanelor publice i prin HG nr. 34/2009 i alte legi. Acest (cel mai) important minister, este organizat i funcioneaz ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, cu personalitate juridic, n subordinea Guvernului, care aplic Programul de guvernare n domeniul finanelor publice, contribuie la elaborarea i implementarea strategiei n domeniul finanelor publice, n exercitarea administrrii generale a finanelor publice, asigurnd utilizarea prghiilor financiare, n concordan cu cerinele economiei de pia i pentru stimularea iniiativei operatorilor economici. Pentru atribuiile, funciile i msurile pe care le poate dispune Ministerul Finanelor Publice se va vor vedea actele normative mai sus menionate. iv) Agenia Naional de Administrare Fiscal

59

Agenia Naional de Administrare Fiscal (ANAF) a fost nfiinat prin HG nr. 1574 din 18 decembrie 200345, ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, instituie public cu personalitate juridic, cu buget propriu, n subordinea Ministerului Finanelor Publice. n prezent, organizarea i funcionarea ANAF sunt reglementate prin HG nr. 109 din 18 februarie 2009. Conform actului de reglementare, n subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal funcioneaz: Garda Financiar; Autoritatea Naional a Vmilor; Direciile generale ale finanelor publice judeene i Direcia General a Finanelor Publice a Municipiului Bucureti, ca instituii publice cu personalitate juridic.

Agenia Naional de Administrare Fiscal are: atribuii operative privind colectarea veniturilor bugetare (taxe, impozite, contribuii), atribuii de ndrumare i control i de formare profesional, atribuii de sintez, avizare i ntocmire de proiecte de acte normative, atribuii de soluionare a contestaiilor, atribuii de reprezentare i de colaborare cu autoriti strine. Autoritatea Naional a Vmilor Autoritatea Naional a Vmilor este organ de specialitate al administraiei publice centrale, cu personalitate juridic, n subordinea Ministerului Finanelor Publice i a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Este organizat, funcioneaz i are atribuiile stabilite prin HG nr. 110/2009 i Legea nr. 86/2006 privind Codul Vamal al Romniei, principala atribuie fiind aceea de a asigura aplicarea politicilor vamale i pentru accize. Autoritatea Naional a Vmilor are n subordine Direcii regionale pentru accize i operaiuni vamale, Direcii Judeene pentru accize i operaiuni vamale i birouri vamale, ca uniti operative care realizeaz activitatea de control vamal. Garda Financiar nfiinat prin Legea nr. 30/1991, iniial, ca un corp de control militarizat i nencazarmat, Garda financiar este, azi, organizat i funcioneaz n conformitate cu dispoziiile OUG nr. 91/2003 privind organizarea Grzii financiare, ale HG nr. 533/2007 privind organizarea i funcionarea Grzii financiare i Ordinul ministrului finanelor nr. 152/2008, pentru aprobarea Regulamentului de organizare i funcionare a grzii financiare. n prezent, Garda financiar este instituie public de control, cu personalitate juridic, n subordinea Autoritii Naionale de Control, finanat de la bugetul de stat, care exercit controlul operativ i inopinat, cu excepia controlului fiscal, privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte din
45

M. Of. nr. 2 din 5 ianuarie 2004.

60

domeniul economic, financiar i vamal care au ca efect evaziunea i frauda fiscal. Ea este organizat n structuri denumite comisariate (general i regionale i a municipiului Bucureti). v) Trezoreria public Denumirea de tezaur public sau de trezorerie public a fost adoptat n numeroase ri pentru serviciul financiar care ndeplinete funcia de trezorier al serviciilor statului. n acest neles, tezaurul ndeplinete n unele ri funciunile Ministerului Finanelor n ntregime, iar n alte ri, cum este i Romnia, ale unei pri din acesta. Extraordinara importan a Trezoreriei statului este dat, pe de o parte, de rolul strategic pe care l are n asigurarea echilibrului monetar i financiar, iar pe de alt parte de faptul c, pentru a nu pune niciodat statul n starea de ncetare de pli, trebuie s asigure alimentarea permanent fondurilor statului, contul su neputnd s rmn niciodat descoperit. Conform unor reputai autori, n concepia modern, trezoreria ndeplinete cinci funcii principale, respectiv: 1) administrator al banilor publici; 2) intermediar financiar; 3) mandatar al puterii publice, 4) agent al interveniei financiare n economie i 5) supraveghetor al marilor echilibre46. n ara noastr, Trezoreria statului a fost nfiinat i execuia de cas a bugetului prin trezoreria public a fost introdus treptat, dup Revoluia din Decembrie 1989, prin Legea contabilitii sau Legea pentru aprobarea Statutului Bncii Naionale i Hotrrea de Guvern nr. 78/1992 privind organizarea i funcionarea trezoreriei finanelor publice. O reglementare unitar privind formarea i utilizarea resurselor derulate prin trezoreria statului s-a realizat n anul 1994, prin Ordonana de Guvern nr. 66/199447, act normativ prin care, n vederea ntririi rolului finanelor publice i asigurrii unei discipline bugetare ferme, s-a instituit obligaia tuturor instituiilor publice de a efectua operaiunile de ncasri i pli prin trezoreria general a statului. n prezent, activitatea de trezorerie este reglementat prin Ordonana de Urgen nr. 146/2002 rep. privind formarea i utilizarea resurselor derulate prin trezoreria statului48 (aprobat prin Legea nr. 146/2002)49 i Legea nr. 500/2002 privind finanele publice. Trezoreria statului este organizat i funcioneaz n cadrul Ministerului Finanelor Publice, n a crui structur organizatoric funcioneaz Direcia General de Trezorerie i Contabilitate Public, la nivelul unitilor teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice, respectiv n cadrul Direciilor Generale ale Finanelor Publice i ale Administraiilor Finanelor Publice funcionnd
46 47 48 49

I. Vcrel i colectivul, op. cit. p. 588. Republicat n M. Of. nr. 141 din 8 aprilie 1998. M. Of. nr. 824 din 14 noiembrie 2002. M. Of. nr. 351 din 22 mai 2003.

61

Direcii de Trezorerie i Contabilitate Public, dar n sistemul nostru, aceasta nu are importana ce i se acord n alte ri. Trezoreria statului este sistemul unitar i integrat prin care se centralizeaz i se gestioneaz fondurile publice, se asigur efectuarea operaiunilor de ncasri i pli privind fondurile publice, inclusiv cele privind datoria public, i a altor operaiuni ale statului, n condiii de siguran i n conformitate cu dispoziiile legale n vigoare. Trezoreria statului alctuind punctul central de concentrare a tuturor veniturilor, tot ea trebuie s fie aceea care efectueaz plile pentru acoperirea cheltuielilor generale. Trezoreria este, totdeauna, la curent cu ncasrile i cu plile care se fac zilnic, iar serviciul de trezorerie permite cunoaterea, n orice moment, a situaiei exacte a finanelor publice. Trezoreria execut, aadar, operaiunile financiare ale statului, n vederea procurrii i cheltuirii mijloacelor bneti care sunt necesare pentru ndeplinirea funciilor acestuia. n acest scop, trezoreria efectueaz ncasrile i plile bugetare, ine contabilitatea acestor operaiuni, gestioneaz disponibilitile bugetului, intr n concuren cu aparatul bancar n atragerea disponibilitilor bneti ale ntreprinderilor i a economiilor populaiei pentru acoperirea deficitelor bugetare. n Tezaurul public se adun veniturile i din acesta se iau fondurile pentru efectuarea plilor, tezaurul fcnd legtura ntre serviciul veniturilor i cel al cheltuielilor publice. Trezoreria este casierul statului i banca statului. a) n calitate casier al statului de Trezoreriaeste casa n care se ncaseaz i care conine toate veniturile statului. Aceast funcie se realizeaz prin cuprinderea n contabilitatea trezoreriei fondurilor publice, a tuturor veniturilor statului, indiferent de natura i proveniena lor, intern sau extern, central sau local. n practic, n calitate de casier, trezoreria efectueaz, prin sistemul conturilor deschise pentru bugetul de stat: 1. toate operaiile de ncasare a veniturilor i de pli de la buget; 2. controlul asupra cheltuielilor, cu ocazia eliberrii de fonduri de la buget; 3. asigurar informaiile necesare privind execuia de cas a bugetului, n vederea ntocmirii conturilor execuiei bugetare i a rapoartelor periodice asupra acesteia; 4. gestiunea echilibrului zilnic al bugetului, prin asigurarea lichiditilor necesare prin cunoaterea fluxurilor de ncasri i pli; 5. sincronizarea plilor i ncasrilor mai ales a celor legate de finanarea deficitului i serviciului datoriei publice. Pentru a se facilita urmrirea ncasrilor, unitile de trezorerie nscriu n evidenele lor toate persoanele fizice i juridice care datoreaz statului impozite, taxe, contribuii, amenzi etc. Agenii economici i celelalte persoane juridice sunt evideniate n cadrul trezoreriei i cu ajutorul codului fiscal, atribuit tuturor persoanelor juridice, meniunea acestuia fiind obligatorie pe toate documentele pe baza crora se efectueaz plata obligaiilor fiscale. n cazul persoanelor fizice, rolul codului fiscal l ndeplinete codul numeric personal. 62

b) n calitate de bancher al statului, Trezoreria are misiunea de a echilibra intrrile i ieirile de fonduri i de a desfura activiti de creditare pe termen scurt, n cazul n care apar goluri temporare de cas n execuia bugetului de stat. n acest caz, golurile pot fi acoperite, pn la ncasarea veniturilor, pe seama resurselor aflate n conturile de trezorerie ale statului, prin acordarea de avansuri bugetului de stat, iar acest lucru poate fi fcut, n cazul n care exist disponibiliti, prin micri de fonduri, operaiunile de acest fel fiind simplificate de mijloacele informatice i de sistemul de conturi al trezoreriei. n cazul n care resursele tezaurului nu sunt suficiente, prin legea bugetar anual, Ministerul Finanelor Publice poate fi autorizat s le obin prin emiterea de bonuri de tezaur, care se distribuie persoanelor juridice sau populaiei, contra numerar, aceasta constituind aa-zisa datorie flotant. n calitate de bancher, prin trezoreria public: 1. se organizeaz evidena contabil a instituiilor publice, se ine gestiunea disponibilitilor bneti ale sectorului public i se asigur integrarea acestora n politica de lichiditi a bugetului; 2. se gestioneaz datoria public privind primirea de mprumuturi de ctre buget pentru finanarea deficitului bugetar, plile n contul serviciului datoriei publice, operaiunile de refinanare a datoriei publice; 3. se fac operaiunile de garantare de ctre stat sau de coparticipare a acestuia la acordarea de mprumuturi unor instituii guvernamentale. Trezoreria finanelor publice intr n relaii directe cu sistemul bancar, prin gestiunea disponibilitilor bneti ale sectorului public i a datoriei publice. n acest scop, la Banca Naional a Romniei funcioneaz contul curent general al trezoreriei statului care este deschis pe seama Ministerului Finanelor Publice i a unitilor trezoreriei statului din cadrul direciilor generale ale finanelor publice judeene, a municipiului Bucureti i administraiilor finanelor publice ale sectoarelor municipiului Bucureti. Prin acest cont, disponibilitile bneti ale sectorului public din conturile trezoreriei sunt integrate n circulaia monetar i n circuitul economic. n contul curent general al trezoreriei statului, Banca Naional a Romniei nregistreaz ncasrile i efectueaz plile n limita disponibilitilor existente n cont. Ministerul Finanelor Publice asigur, de asemenea, organizarea i funcionarea prin Trezorerie a controlului financiar preventiv, asupra: 1. ncasrii la termenele stabilite a impozitelor i taxelor datorate de ctre agenii economici i contribuabili, precum i a majorrilor n cazul nerespectrii termenelor de plat; 2. utilizrii fondurilor alocate din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetelor locale, potrivit destinaiei i limitei prevzute n dispoziiile legale n vigoare; 3. constituirii mijloacelor extrabugetare i a fondurilor speciale de ctre instituiile publice i utilizarea lor n limita dispoziiilor legale n vigoare. 63

Agenii economici i contribuabilii au obligaia de a achita, la termenele stabilite, impozitele i taxele datorate bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor locale, iar ministerele, celelalte organe centrale, consiliile judeene i locale, inclusiv instituiile publice din subordine, s efectueze operaiunile de ncasri i pli i s pstreze disponibilitile bneti numai la trezoreria statului n a cror raz sunt nregistrate fiscal, cu excepia instituiilor publice ai cror conductori au calitatea de ordonatori principali i secundari de credite ai bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale i instituiilor publice autonome cu sediul n municipiul Bucureti, precum i a Consiliului General al Municipiului Bucureti, care efectueaz operaiunile de ncasri i pli prin Trezoreria Municipiului Bucureti. Gestiunea datoriei publice de ctre trezorerie reprezint o alt sarcin a acestui serviciu. Potrivit OUG nr. 64 din 27 iunie 2007 privind datoria public50, Ministerul Finanelor Publice este singurul contractant i administrator al datoriei publice i are autoritatea s stabileasc balana zilnic a contului general al Trezoreriei statului, viitoarele niveluri ale cerinei de lichiditate, scadena datoriei publice, costurile cu dobnda corespunztoare i refinanarea sau diminuarea datoriei publice. n scopul meninerii n permanen a unui sold corespunztor n contul general al trezoreriei statului, Guvernul este autorizat s contracteze mprumuturi externe i interne, prin Ministerul Finanelor Publice. Rambursarea mprumuturilor de stat se asigur, dup caz, din surse stabilite prin dispoziii legale, din surse ale contului general al trezoreriei statului i din mprumuturi de stat pentru refinanarea datoriei publice. Contul General al Trezoreriei Statului este inut de ctre Banca Naional a Romniei (art. 3 din OUG nr. 146/2002 i art. 27 i 28 din Legea nr. 312/2004 privind Statul Bncii Naionale). Funcionarea acestuia face i obiectul unei convenii ntre Ministerul Finanelor Publice i Banca Naional. n acest cont, Banca Naional nregistreaz ncasrile de venituri i efectueaz plile n limita disponibilitilor existente. Contul nu poate rmne descoperit, Trezoreria avnd misiunea, fundamental, de a veghea la alimentarea n permanen a acestuia, pentru a face fa plilor. Dup aderarea Romniei la Uniunea European, la Trezoreria statului s-a deschis contul n lei n numele Comisiei Europene, denumit Contul de resurse proprii n numele Comisiei Europene, prevzut la art. 9 din Regulamentul Consiliului (CE, Euratom) nr. 1.150/2000 pentru implementarea Deciziei 94/728/CE, Euratom asupra sistemului de resurse proprii ale Comunitilor, modificat prin Regulamentul Consiliului (CE, Euratom) nr. 2.028/2004, ca parte a sistemului de conturi prin care se realizeaz execuia bugetului Uniunii.

50

Publicat n: M. Of. nr. 439 din 28 iunie 2007.

64

vi) Direciile finanelor publice Direciile finanelor publice ale judeelor i municipiului Bucureti au o structur organizatoric mai complex deoarece sunt investite cu atribuiuni att financiar-publice, ct i de control financiar. Ca atribuiuni financiar-publice aceste direcii elaboreaz proiectele bugetelor anuale ale judeelor i municipiului Bucureti i, dup aprobarea lor de ctre consiliile acestor uniti administrativ-teritoriale, urmresc execuia acestor bugete sub aspectele realizrii veniturilor, efecturii cheltuielilor, precum i ale relaiilor financiare cu bugetul de stat i cu bugetele unitilor administrativ-teritoriale subordonate. Un rol important revine acestor direcii n realizarea veniturilor bugetului de stat i bugetelor locale din fiecare jude i din municipiul Bucureti, avnd i atribuia de a soluiona litigiile de natur fiscal ivite n relaiile cu orice uniti economice, persoane fizice i alte subiecte din cuprinsul respectivelor uniti administrativ-teritoriale. vii) Curtea de Conturi Curtea de Conturi constituie organul suprem de control financiar i de jurisdicie n domeniul financiar care funcioneaz pe lng Parlamentul rii. n unitile administrativ-teritoriale, funciile Curii se exercit prin camerele de conturi judeene. Aceast instituie i exercit funcia de control asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, precum i asupra modului de gestionare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale. Prin activitatea de control pe care o desfoar, Curtea de Conturi urmrete respectarea legilor i aplicarea principiilor de economicitate, eficacitate i eficien n gestionarea mijloacelor materiale i bneti. ix) Banca Naional a Romniei Banca Naional a Romniei constituie Banca Central a statului romn. Pentru atingerea obiectivului su fundamental - asigurarea stabilitii monedei naionale - BNR elaboreaz, aplic i rspunde de politicile monetar, valutar, de credit i de pli, precum i de autorizarea i supravegherea prudenial bancar, n cadrul politicii generale a statului, urmrind funcionarea normal a sistemului bancar i participarea la promovarea unui sistem financiar specific economiei de pia. La elaborarea proiectelor bugetelor administraiei publice centrale, BNR este consultat n ceea ce privete stabilirea condiiilor mprumuturilor sectorului public. Banca Naional, n calitate de unic instituie autorizat s emit nsemne monetare, emite i pune n circulaie bancnote i monede metalice, ca mijloace 65

legale de plat pe teritoriul Romniei, efectueaz operaiuni de pia monetar, operaiuni cu bncile, operaiuni de supraveghere bancare, operaiuni pe contul statului, precum i operaiuni cu aur i active externe. n cadrul operaiunilor sale cu bncile, BNR le poate acorda credite, pe timp limitat, garantate cu titluri de stat, cu cambii i bilete la ordin i cu alte hrtii de valoare, le deschide conturi curente, le poate asigura servicii de compensare, depozitare i de plat. Pe linia operaiunilor pe contul statului, BNR deschide un cont curent Trezoreriei statului, ine evidena operaiunilor n acest cont, primete ncasrile i efectueaz plile, efectueaz operaiuni cu titluri de stat i poate acorda mprumuturi purttoare de dobnd, pe termen limitat, pentru acoperirea decalajului temporar dintre ncasrile i plile din contul curent general al Trezoreriei statului. Banca Naional stabilete i menine rezerve internaionale, alctuite din aur, active externe, cambii, cecuri, bilete la ordin, obligaiuni i alte valori mobiliare, urmrete, mpreun cu Ministerul Finanelor Publice, meninerea rezervelor internaionale la un nivel pe care l apreciaz ca fiind adecvat tranzaciilor externe ale statului. BNR poate participa, n numele statului, la tratative i negocieri externe n probleme financiare, monetare, valutare, de credit i de pli, precum i n domeniul autorizrii i supravegherii bancare; ea exercit drepturi i ndeplinete obligaii care revin Romniei n calitate de membru al Fondului Monetar Internaional, inclusiv utilizarea facilitilor acestei instituii financiare pe termen mediu i lung pentru nevoile balanei de pli i consolidarea rezervelor internaionale ale rii; poate negocia i ncheia acorduri, convenii sau alte nelegeri privind mprumuturi pe termen scurt i alte operaiuni financiar-bancare cu instituii financiare internaionale, bnci centrale, societi bancare i nebancare. x)Ministerele i celelalte organe ale administraiei centrale de stat ndeplinesc, prin compartimente specializate, o serie de sarcini n domeniul financiar, astfel: elaboreaz bugetele de venituri i cheltuieli i urmresc realizarea acestora; repartizarea creditelor bugetare organelor ierarhic inferioare; exercit controlul financiar intern asupra activitii unitilor subordonate i iau sau propun, dup caz, msuri pentru nlturarea deficienelor constatate, asigurarea integritii patrimoniului, respectarea disciplinei financiare. xi) Administraia public local Administraia public local funcioneaz n unitile administrativ - teritoriale (comune, orae i judee) pe principiile autonomiei locale, descentralizrii serviciilor publice, eligibilitii autoritilor administraiei publice locale, ale legalitii i consultrii cetenilor n problemele locale de interes deosebit. La 66

nivelul comunelor i al oraelor fiineaz consilii locale, care au calitatea de autoriti deliberative, i primarii, ca autoriti executive. La nivelul judeelor i al capitalei exist consilii judeene, respectiv consiliul general al municipiului Bucureti. Consiliile locale au atribuii n probleme de interes local, inclusiv n cele referitoare la finanele publice locale i la activitile economice, sociale i de alt natur de interes local. Astfel, consiliul local: aprob bugetul local, formarea, administrarea i executarea acestuia, aprob virrile de credite i modul de utilizare a rezervelor bugetare, aprob mprumuturile i contul de ncheiere a exerciiului bugetar; stabilete impozite i taxe locale, precum i taxe speciale, pe termen limitat, n condiiile legii; administreaz domeniul public i privat al comunei ori al oraului i exercit drepturile prevzute de lege cu privire la regiile autonome pe care le-a nfiinat; nfiineaz instituii i ageni economici de interes local; hotrte asupra concesionrii sau nchirierii de bunuri sau de servicii publice de interes local, precum i asupra participrii, cu capital sau cu bunuri, la societi comerciale pentru realizarea de lucrri i servicii de interes public local, n condiiile legii.

Primarul ndeplinete atribuii i n domeniul finanelor publice locale, cum sunt: ntocmirea proiectului bugetului local i a contului de ncheiere a exerciiului bugetar pe care le supune aprobrii consiliului; exercit funcia de ordonator principal de credite; verific ncasarea i cheltuirea sumelor din bugetul local i comunic consiliului cele constatate; supravegheaz inventarierea i administrarea bunurilor care aparin comunei sau oraului.

Consiliul judeean reprezint autoritatea administraiei publice judeene pentru coordonarea activitii consiliilor comunale i oreneti, n vederea realizrii serviciilor publice de interes judeean. n aceast calitate ndeplinete o serie de atribuii i n domeniul finanelor publice locale. Astfel, consiliul judeean: adopt programe i prognoze de dezvoltare economico-social a judeului i urmrete realizarea acestora; adopt bugetul propriu al judeului i contul de ncheiere a exerciiului bugetar; 67

stabilete impozite i taxe judeene, precum i taxe speciale pe timp limitat, n condiiile legii.

Preedintele consiliului judeean exercit funcia de ordonator principal de credite, ntocmete proiectul bugetului propriu al judeului i contul de ncheiere a exerciiului bugetar i le supune spre aprobare consiliului. Prefectul, n calitate de reprezentant al Guvernului pe plan local, poate ataca, n faa instanei de contencios administrativ, actele autoritilor administraiei publice locale, n cazul n care consider c acestea sunt ilegale. 5.4.2 Bugetul public. Definiie i elemente specifice

Activitatea financiar a statului, dat fiind dimensiunea i complexitatea sa i ateptrile populaiei n raport cu aceast activitate i pe temeiul creia i d votul competitorilor politici, nu se poate desfura fr un program pe msur. Acest act, plan sau program este bugetul. Bugetul este un act de planificare financiar i i pstreaz aceast natur fie c este vorba de bugetul statului, fie c este vorba de bugetele particularilor, pentru c n ambele cazuri, chiar dac scopul urmrit difer, fr o planificare a veniturilor i cheltuielilor, n cazul particularilor, ori a cheltuielilor n interes general de fcut i veniturilor de realizat, n cazul statului, activitatea ar fi haotic, ori chiar imposibil de condus, mai ales n cazul activitilor de amploare, cum este aceea a statului. Pentru statul modern, bugetul este un instrument indispensabil pentru numeroase motive, ntre care amintim: 1. Dimensiunea activitii financiare a statului, care este mult mai mare dect n cazul particularilor. Aceast dimensiune uria a activitii statului reclam un plan financiar, un buget al veniturilor i cheltuielilor, care, n cazul particularilor este recomandat, dar nu este indispensabil, ca n cazul statului. Bugetul statului este un plan financiar la nivel macroeconomic. 2. Este n interesul naiunii i al autoritii statale, ca veniturile statului s nu rmn sub suma cheltuielilor necesare i nici s le depeasc n mod periodic. Ordinea normal a finanelor publice const n echilibrarea cheltuielilor cu veniturile, iar aceasta se face, previzional, prin buget i ulterior prin bilan. Bugetul este actul care face posibil starea de echilibru. 3. Spre deosebire de particulari, care sunt stpni absolui ai veniturilor i cheltuielilor lor, neavnd a da socoteal de acestea dect lor nii, statul primete i cheltuiete banii altora, banii contribuabililor, acetia avnd ndatorirea (patriotic) i dreptul de a contribui la cheltuielile publice i de a consimi la efectuarea acestora (prin reprezentanii alei). Dar spre deosebire de particulari, statul este mult mai expus pericolului de a pctui prin abunden de cheltuieli i, n consecin, de a stabili venituri n exces. De aceea, trebuie s se tie n permanen ce cheltuieli i propune statul s fac i care sunt resursele de care are nevoie pentru susinerea cheltuielilor sale, iar aceast publicitate se realizeaz prin buget; 68

4. Spre deosebire de particulari, pentru care veniturile sunt partea fix i stabil (afar de cazurile excepionale), pentru stat, componenta stabil a activitii sale este aceea a cheltuielilor. Dar statul nu realizeaz el nsui venituri din activiti economice proprii, resursele sale constituindu-se, n principal, pe seama prelevrilor obligatorii de la particulari, iar randamentul acestora i implicit nivelul veniturilor este fluctuant. Or aceste prelevri trebuie planificate i prevzute n buget, n aa fel nct s fac posibil acoperirea cheltuielilor aprobate n tot cursul exerciiului bugetar. Aceast planificare se face prin buget. 5. Att cheltuielile ct i veniturile statului trebuie s fie consimite de ctre contribuabili51 prin reprezentanii alei (aceasta fiind de esena democraiei parlamentare), iar ei nu-i pot da votul dect dac tiu care sunt cheltuielile de fcut i veniturile de realizat. Bugetul este instrumentul care ofer naiunii informaiile necesare pentru ca votul s fie dat n cunotin de cauz. 6. Cheltuielile statului trebuie fcute sub un control strict i n condiii de transparen. Or controlul i transparena n folosirea banului public nu sunt posibile n lipsa acestui instrument, care este bugetul. 7. Bugetul public, ca act de planificare al veniturilor i cheltuielilor, este un instrument necesar i pentru a se preveni inechitile n repartiia sarcinilor fiscale asupra membrilor societii, inechiti care ar putea s apar dac nu s-ar proceda la redistribuirea veniturilor lor pe baza unui program financiar, care s aib n vedere raportul dintre nevoile sociale i puterea de contribuie a cetenilor i agenilor economici. Facultatea de contribuie a subiecilor impozabili trebuie s alctuiasc, de altfel, chiar msura n care e bine s se satisfac anumite nevoi generale, care pot fi utile, necesare sau indispensabile. 8. Economia public a statului, fiind un mijloc de satisfacere a nevoilor colective i neavnd, aidoma economiei private, doar un scop n sine, nu poate lsa nevoi nesatisfcute, prin lips de prevederi suficiente i nici nu poate s prevad mai multe venituri dect sunt necesare pentru satisfacerea nevoilor colective pentru c nu acumularea de bunuri este scopul principal al acestei economii52, ci satisfacerea acelor nevoi generale ale populaiei care nu pot fi satisfcute n cadrul economiei private. Constatm, prin urmare, c bugetul statului, avnd obiective diferite de cele ale ntreprinztorilor privai, trebuie s dea rspuns la trei probleme: 1. care vor fi bunurile i serviciile pe care statul le va pune, gratuit, la dispoziia populaiei? 2. cine i prin ce mijloace va suporta costurile acestor bunuri i servicii? 3. care vor fi consecinele acestora pentru economia rii i pentru relaiile financiare ale statului n plan intern i extern?

51

Este n spiritul art. 14 din Declaraia drepturilor omului: toi cetenii au dreptul de a constata ei nii sau prin reprezentanii lor, necesitatea contribuiilor publice, de a consimi n mod liber la acestea, de a urmri modul de folosire, de a determina cotitatea,asieta,modul de ridicare i durata. 52 N. G. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. II, 1930, p. 312-313.

69

Instituia bugetului a evoluat ns mult n timp: dac la nceputurile sale, prin votul anual ce trebuia dat de parlament, bugetul constituia un act politic major, prin intermediul cruia Parlamentul punea la dispoziia instituiilor publice mijloacele necesare pentru a funciona, iar scopul urmrit a fost acela de a se limita prerogativele monarhului, mai trziu rolul bugetului s-a amplificat, bugetul devenind un instrument complex i conjunctural, menit s corijeze fluctuaiile economice i s permit intervenia statului n economie, iar finanele publice s-au integrat, din ce n ce mai mult, n economia general, bugetul devenind un plan financiar la nivel macroeconomic, dar i instrumentul prin care se realizeaz politica fiscal a statului. Dar prin politica fiscal, statul i exercit i rolul intervenionist, funcia de reglare a fenomenelor economice i sociale prin prghii fiscale. n statele moderne, bugetele publice tind, tot mai mult, s devin bugete ale economiei naionale, care reprezint documente estimative care reflect toate resursele societii i destinaia lor, cuprinznd informaii previzionale n legtur cu producia, repartiia, consumul, produsul intern brut, precum i cu privire la formarea i utilizarea resurselor bugetului de stat53. La 11 iulie 2002 a fost adoptat n Romnia o nou Lege a finanelor publice (Legea nr. 500/2002),care stabilete principiile, cadrul general i procedurile privind formarea, administrarea, angajarea i utilizarea fondurilor publice, precum i responsabilitile instituiilor publice implicate n procesul bugetar. Dispoziiile acestei legi se aplic n domeniul elaborrii, aprobrii, executrii i raportrii: 1. 2. 3. 4. 5. 6. bugetului de stat; bugetului asigurrilor sociale de stat; bugetelor fondurilor speciale; bugetului trezoreriei statului; bugetelor instituiilor publice autonome; bugetelor instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale, dup caz; 7. bugetelor instituiilor publice finanate integral din venituri proprii; 8. bugetului fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat i ale cror rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice; 9. bugetului fondurilor externe nerambursabile. Noua lege, eliminnd unele neajunsuri ale reglementrii anterioare, este conceput dup modelul rilor membre ale Comunitilor europene i clarific, prin definiiile cuprinse n art. 2, o serie de termeni i concepte cu care legea opereaz. Deosebit de aceste bugete, prin lege special, sunt reglementate bugetele locale, care cuprind bugetele unitilor administrativ teritoriale, care au personalitate
53

I. Vcrel i colectivul, op. cit. p. 501.

70

juridic (comune, orae, municipii, sectoare ale municipiul Bucureti, judee, respectiv municipiul Bucureti) i se ntocmesc n condiii de autonomie. Autonomia unitilor administrativ-teritoriale a fost ntrit de Legea nr. 273/2006 privind finanele publice locale (precedat de Legea nr. 189/1998, care a abrogat capitolul III al Legii nr. 72/1996 i OUG nr. 45 din 5 iunie 2003 privind finanele publice locale54, aprobat cu modificri prin Legea nr. 108/200455). Instrumentul financiar, contabil i juridic prin care se prevd i se autorizeaz veniturile i cheltuielile statului este bugetul public. Bugetul public este, de asemenea, instrumentul prin intermediul cruia se poate stabili un echilibru ntre nevoile colective i mijloacele prin care se asigur acoperirea acestora. A face un buget nseamn a enumera, a evalua i a compara n mod periodic, dinainte i pe o perioad de timp n viitor, cheltuielile de fcut i veniturile de perceput56. Bugetul este un instrument juridic i economic pentru c elaborarea, execuia i controlul bugetar sunt realizate n conformitate cu legile de aprobare, cu procedurile de drept bugetar dar i n cadrul principiilor contabilitii publice. Bugetul ofer Parlamentului, Guvernului, dar i populaiei o imagine de ansamblu, aproape exact, asupra raportului dintre valoarea bunurilor materiale i imateriale create ntr-o economie financiar i valoarea eforturilor fcute pentru realizarea lor. n economiile moderne, bugetul nu mai constituie doar un document n care se nscriu veniturile i cheltuielile probabile ale statului pe o perioad de dousprezece luni, ci este un plan financiar la nivel macroeconomic. Bugetul a devenit i un instrument de previziune, att pe termen scurt, ca urmare a dimensionrii veniturilor i cheltuielilor publice la nivelul unui an, ct i pe termen mediu, prin elaborarea bugetelor program, mai ales pentru cheltuielile publice de investiii. Legea nr. 500/2002 privind finanele publice, spre deosebire de legile anterioare (Legea nr. 10/1991 i Legea nr. 72/1996), ntre ali termeni pe care i definete s-a oprit i la acela de buget. Definiia adoptat este foarte general, probabil din nevoia de a acoperi toate tipurile de bugete la care legea se refer. Astfel, potrivit art. 2.6. bugetul este documentul prin care sunt prevzute i aprobate n fiecare an veniturile i cheltuielile sau, dup caz, numai cheltuielile, n funcie de sistemul de finanare a instituiilor publice. Aceeai lege, n art. 2.7. definete i bugetul general consolidat ca fiind ansamblul bugetelor, componente ale sistemului bugetar, agregate i consolidate pentru a forma un ntreg. Din cuprinsul definiiilor formulate rezult trei elemente specifice ale bugetului public:
54 55 56

M. Of. nr. 431 din 19 iunie 2003. M. Of. nr. 336 din 16 aprilie 2004.

M. Lzeanu, Curs de tiin i legislaie financiar, 1942, p. 133.

71

1. bugetul public este un act de previziune, n sensul c prezint un tablou evaluativ i comparativ de venituri publice, adic indic sursele bneti ale bugetului; 2. bugetul public este un act de autorizare, prin care puterea executiv este mputernicit de puterea legislativ s cheltuiasc i s perceap venituri n acord cu prevederile bugetare; 3. bugetul public este un act limitat n timp, de regul pentruo perioad de un an, mai potrivit pentru a se efectua programarea i a se urmri execuia bugetar. n epoca modern, rolul bugetului de stat este pus n eviden de modalitile de exercitare a funciilor finanelor publice (de repartiie i de control). Bugetul nu reprezint doar un tablou sintetic n care se nscriu i prin care se compar veniturile i cheltuielile publice, rolul acestuia fiind mult mai complex. El este considerat de ctre finaniti un instrument prin care se realizeaz alocarea i redistribuirea resurselor i care prezint utilitate n procesul reglrii activitii economice i sociale. Rolul alocativ al bugetului decurge din natura statului i din funciile sale, din faptul c el are sarcina finanrii serviciilor publice. Bugetul public reflect, n partea de cheltuieli, modul de alocare a resurselor fiecrui an bugetar. Dar statul se poate manifesta i ca agent economic, att prin dezvoltarea unor activiti industriale i comerciale proprii, ct i prin participarea la finanarea unor activiti n sectorul privat, cheltuielile din astfel de aciuni fiind evideniate n bugete anexe i n conturi speciale de trezorerie. Rolul redistributiv al bugetului deriv din natura acestuia de instrument de mobilizare a resurselor i de repartizare a acestora pentru finanarea unor activiti i aciuni stabilite prin lege. Bugetul este instrumentul prin care se redistribuie o parte din produsul intern brut, redistribuire care se realizeaz att prin intermediul impozitelor i taxelor, ct i al cheltuielilor. Astfel, prin intermediul impozitului progresiv asupra veniturilor persoanelor fizice se realizeaz, n fapt, o redistribuire a veniturilor ntre diferite categorii sociale. Tehnicile fiscale prin care se asigur, pe calea impozitrii veniturilor, redistribuirea produsului intern brut, sunt: deducerile din venit, neimpozitarea veniturilor mici, diferenierea impunerii n funcie de tranele de venit, instituirea de impozite particulare numai pentru persoanele ce obin venituri sau dein averi foarte mari, utilizarea unor impozite difereniate n raport cu originea veniturilor. Pe de alt parte, i destinaia dat resurselor, respectiv cheltuielile aprobate i subvenionarea unor activiti, reprezint modaliti de nfptuire a redistribuirii produsului intern. Alocarea de resurse pentru subvenionarea organismelor de asigurri sociale genereaz redistribuire n scopul asigurrii proteciei sociale, dup cum susinerea de la buget a agriculturii, a cercetrii tiinifice, a unor aciuni social-culturale constituie i ea o modalitate de redistribuire a veniturilor.

72

Rolul de reglare a vieii economice decurge din importana bugetului de stat ca instrument cu putere de lege, prin care se reflect politica economic promovat de Guvern. Prin orientrile bugetului se poate aciona asupra economiei stimulnd sau frnnd o anumit activitate. Autoritile publice pot aciona, n acest scop, prin intermediul cheltuielilor, veniturilor i soldului bugetar. Impozitele, mprumuturile de stat, cheltuielile publice i altele, au fost i sunt folosite de autoritile publiceca instrumente pentru promovarea creterii economice, corectarea ciclului economic, ocuparea forei de munc, restabilirea echilibrului general perturbat de factori conjuncturali (). Sistemele noastre economico bugetare moderne sunt structural dotate cu fore de stabilizare automat foarte eficace. Ziua sau noaptea, indiferent dac Preedintele se afl sau nu la Casa Alb, sistemul bugetar contribuie, aidoma unui reostat, la neutralizarea factorilor de dezechilibru.57 Cheltuielile publice constituie un mijloc de care statul dispune pentru a favoriza relansarea global sau sectorial a vieii economice. Sporirea prii din resursele publice care se distribuie cu titlu de cheltuieli influeneaz consumul i producia naional. Astfel, creterea numrului de salariai determin o cretere a cererii de bunuri i servicii i, implicit, o cretere a produciei naionale, dup cum diminuarea cheltuielilor publice poate reprezenta un mijloc prin care Guvernul acioneaz n sensul reducerii importului i limitrii inflaiei. Veniturile publice, n special taxele i impozitele, pot fi utilizate ca instrument de politic economic n dou direcii opuse: fie pentru frnarea activitii economice, fie pentru a susine relansarea acestor activiti. Sporirea fiscalitii reduce nivelul veniturilor disponibile i influeneaz n mod direct consumul, dup cum reducerea impozitelor produce un surplus de venituri care permite relansarea consumului. La rndul lor, modificarea accizelor favorizeaz sau frneaz cererea pentru un anumit produs. De asemenea, prin intermediul instrumentelor fiscale (cote de impunere, deduceri fiscale, scutiri) sau a provizioanelor speciale care diminueaz veniturile impozabile poate fi susinut relansarea economic. Reducerea impozitului pe profit are drept efect stimularea activitii n domeniul respectiv de activitate i crearea resurselor necesare dezvoltrii viitoare, prin folosirea profitului pentru autofinanare. 5.4.3 Natura juridic a bugetului Bugetul public naional are o natur ambigu: el este un instrument financiar i contabil care mbrac o form juridic, dar i un prin careinstrument se pun n oper politici ale partidului (partidelor) politic care exercit puterea, voina politic a acestor fore. Un ansamblu de conturi care descriu, pentru o perioad determinat, toate resursele i toate cheltuielile permanente ale statului. Conform unor opinii recente, bugetul modern este un

57

Paul D. Samuelson citat de I. Vcrel i colectivul n Finane publice, p.89.

73

act intervenionist al statului datorit aciunii sale asupra structurii economice, a structurilor sociale i asupra situaiei economice i monetare58 n sistemul nostru de drept, bugetul de stat i bugetul asigurrilor sociale de stat se aprob de Parlament i se adopt prin lege ordinar, ntr-o procedur diferit ns de a celorlalte legi ordinare. Concluzia care se desprinde din textele constituionale i legale (Legea nr. 500/2002) care reglementeaz materia este aceea c bugetul statului are natur juridic de lege, dar calificarea bugetului public constituie nc o problem controversat. Conform opiniilor formulate, bugetul public este susceptibil de a fi calificat59: 1. 2. 3. 4. ca act avnd natura juridic de lege; ca act administrativ sau act condiie de natur administrativ; ca act administrativ i legislativ, n acelai timp; ca act de planificare sau act financiar. 5.4.4 Tipuri de bugete folosite n practic

Bugetele publice au o structur diferit, funcie de structura organizatoric a fiecrui stat. Din punctul de vedere al structurii organizatorice, statele sunt: State de tip unitar (ex: Austria, Grecia, Frana, Italia, Olanda, Romnia, Suedia, Turcia etc.), care au o legislaie unic i organe centrale unice ale puterii i administraiei de stat, teritoriu mprit n uniti administrativ - teritoriale, conduse de organe locale autonome, cu personalitate juridic i care dispun de bugete locale proprii. Structura bugetar a statelor de tip unitar cuprinde un buget general al statului (n ara noastr este numit bugetul de stat) i bugete locale autonome, care sunt organizate la nivelul fiecrei uniti administrativ-teritoriale. Sistemul bugetar al rii noastre este specific unui stat de tip unitar. State de tip federal (ex: Australia, Canada, Elveia, Iugoslavia, India, Germania, Statele Unite ale Americii etc.) care sunt formate din statele membre ale federaiei i unitile administrativ-teritoriale, structura bugetar este format din: bugetul federaiei, bugetele statelor, provinciilor, landurilor, cantoanelor membre ale federaiei i bugetele locale.

Indiferent de natura (nc ambigu i evolutiv) a Uniunii Europene, aceasta promoveaz politici economice i sociale de interes pentru toate rile membre i cetenii acestora, are instituii (Parlamentul european, Consiliul UE, Comisia european, Curtea de Justiie, Curtea de Conturi etc.) i funcionari care fac posibil funcionarea instituiilor, luarea deciziilor i punerea lor n practic.
58 59

Apud M. t Minea i C. F. Costa, n op. cit. vol. I, p. 75 (citnd pe R. Muzellec). D. D. aguna, op. cit. p. 525 i E. Blan. op. cit. p. 18. I. Condor, op. cit. p. 77 i I. Gliga,

op.cit. p. 40

74

Cetenii statelor membre ale Uniunii au o sum de nevoi comune, diferite de cele care sunt satisfcute n rile lor, cum sunt cele legate de: politica agricol, sigurana alimentar, politica industriala, piaa intern, politica fiscal i vamal etc. De aceea, Uniunea European, are cheltuielile proprii i are nevoie de venituri, are nevoie de un act de planificare a activitii sale financiare, de un buget propriu de venituri i cheltuieli. Bugetul Uniunii Europene este, conform Regulamentului financiar al CE nr. 1605/2002 i Normelor de aplicare ale acestuia, un instrument care, pentru fiecare exerciiu financiar, prevede i autorizeaz toate veniturile i cheltuielile considerate necesare pentru Comunitatea European i pentru Comunitatea European a Energiei Atomice. Este de menionat c, ncepnd din anul 1998, bugetul anual al Uniunii este stabilit n concordan cu un plan financiar pe termen mediu, care definete limitele anuale ale cheltuielilor comunitare i au creat un cadru care faciliteaz adoptarea anual a bugetului i controlul asupra evoluiei cheltuielilor. Astfel, n anul 1999, au fost stabilite i adoptate liniile directoare ale politicii bugetare pe o perioad de 7 ani (2000 i 2006), care au inclus i cheltuielile pentru lrgirea Uniunii. Pentru perioada 2007-2013, au fost adoptate (n anul 2004) liniile directoare ale unui buget cu un plafon de cheltuieli de 862,363 miliarde (n preuri 2004). Pentru anul 2009, bugetul a fost stabilit la 116 miliarde de Euro, ceea ce nseamn aproximativ 1% din produsul intern brut al Uniunii i c fiecare locuitor al Uniunii contribuie la bugetul acesteia cu 235 de Euro.

5.5 . Rezumat
Pentru realizarea resurselor de care statul are nevoie pentru satisafcerea nevoilor societii dar i pentru efectuarea cheltuielilor necesare satisfacerii acestor nevoi statul are un aparat propriu care gestioneaz aceste activiti. Astfel Parlamentul, ca reprezentant al societii, este cel care are rolul principal n aprobarea realizrii veniturilor i cheltuielilor statului. Activitatea de pregtire a proiectului de buget, de evaluare a cheltuielilor de fcut i a resurselor de realizat este coordonat de Guvern prin oragnul specializat + Ministerul Finanelor Publice. Tot n sarcina executivului, prin organele specializate din subordinea Ministerului Finanelor Publice se realizeaz i activitatea de colectare i control a colectrii resurselor la bugetul de stat. n paralel cu acestea fac parte din aparatul financiar al statului i organisme de control a cheltuirii banului public repsectiv Curtea de Conturi i instituii cu rol de stabilizare a monedei naionale Banca Naional a Romniei. Toate resursele i cheltuielile statului se realizeaz pe baza unui plan de previzionare a acetora denumit buget. Din punct de vedere legal bugetul este o lege cu caracter de lege ordinar dar aprobat n regim de lege organic.

75

5.6 . Test de evaluare a cunotinelor


1. Care sunt cele mai importante instituii ale statului cu atribuii n domeniul financiar i ce atribuii au aceste instituii. 2. Care este natura juridic a bugetului de stat? 3. Discutai tipurile de bugete folosite n practic.

5.7 . Bibliografie specific


Bibliografie obligatorie: Viorel Ro, Drept financiar. Sistemul bugetar, Universul Juridic (Bucureti 2009), pp. 74 - 104 Bibliografie facultativ: Viorel Ro, Drept financiar, All Beck (Bucureti 2005), pp. 59-95. M. t. MINEA, Flavius COSTA, Dreptul finanelor publice, vol. I, Wolters Kluwer (Bucureti 2008), pp. 63-86; Rada POSTOLACHE, Drept financiar, CH Beck (Bucureti 2009), pp. 3555; Aurel NEAGU, Drept financiar public, Universul Juridic (Bucureti 2009), pp. 50-75; D. D. AGUNA, D. OVA, Drept financiar public, All Beck (Bucureti 2005), pp. 52-74.

76

6. Unitatea de nvare nr. 4: Principii i reguli bugetare; Sistemul bugetar


6.1 . Introducere
Aceast unitate urmrete detalierea principiilor bugetare ce trebuie respectate n realizarea i execuia bugetului dar i familiarizarea studentului cu sistmul bugetar din Romnia precum i cu diversele competene ale intituiilor cu rol n realizarea proiectului de buget i aprobarea acestuia.

6.2 . Obiectivele/competenele unitii de nvare


Dup parcurgerea acestei uniti de nvare vei reui s: Explicai principiile bugetare; Analizai sistemul bugetar al Romniei; Identificai competenele n aprobarea bugetului de stat al Romniei. Indicai cine are drept de iniiativ bugetar.

6.3 . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este de 2 ore 6.4 . Coninutul unitii de nvare
6.4.1 Principii i reguli bugetare Cele mai multe dintre principiile i regulile bugetare sunt formulate n cele dou legi financiare, respectiv n art. 8-15 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice i art. 7-17 din Legea nr.273/2006, privind finanele publice locale, dar unele dintre acestea sunt considerate ca atare n doctrina de specialitate. Dintre aceste, unele sunt aplicabile att bugetului statului, ct i bugetelor locale, altele, numai pentru bugetele comunitilor locale. Aceste principii sunt: principiul universalitii bugetului (comun); principiul transparenei i publicitii (comun); principiul unitii (comun); principiul anualitii (comun); principiul specializrii bugetare (comun); principiul unitii monetare (comun); principiul echilibrului (comun, dar formulat numai n legea finanelor locale); 8. principiul realitii (doctrina); 9. principiul neafectrii veniturilor (doctrina); 10. principiul autonomiei locale (specific bugetelor locale); 11. principiul solidaritii (specific bugetelor locale); 12. principiul proporionalitii (specific bugetelor locale); 13. principiul consultrii (specific bugetelor locale); 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 77

Vom vedea ns c, n practic, principiile bugetare sunt deseori nesocotite, c acest lucru nu se ntmpl doar la noi, c aceste principii sunt, nu de puine ori, n contradicie cu regulile dup care se conduc instituiile publice i constituie o imposibilitate total pentru ca ele s poat da un bun rezultat financiar. Vom vedea, de asemenea, c legile nsei permit abateri de la principiile pe care tot ele le consacr. Dar, principiile formulate sunt considerate, chiar i n aceste condiii, necesare pentru elaborarea i execuia conform a bugetelor. 6.4.1.1 Principiul universalitii bugetului Principiul universalitii este comun celor dou tipuri de bugete (art. 8 din Legea nr. 500/2002 i art. 7 din Legea nr. 273/2006) i presupune includerea n buget a tuturor veniturilor i cheltuielilor publice n sume brute sau totale, fr omisiuni i fr compensri reciproce. Toate veniturile i cheltuielile se nregistreaz n buget integral fr a fi regularizate ntre ele. Principiul universalitii presupune c veniturile bugetare nu pot fi afectate direct unei cheltuieli bugetare anume, cu excepia donaiilor i sponsorizrilor, care au stabilite destinaii distincte. Conform acestui principiu, serviciile administrative nu pot s-i procure fonduri pentru ele nsele, resursele acestora fiind alctuite, exclusiv, din alocaiile bugetare, din sumele repartizate de la buget. Orice cheltuial a acestor servicii poate fi efectuat n limitele sumelor alocate pentru aceasta i orice sum ncasat va constitui venit al bugetului, iar nu a serviciului care o ncaseaz. n acest sens, Legea prevede, de altfel, expres, c este interzis efectuarea cheltuielilor publice direct din veniturile ncasate. Pe de alt parte, universalitatea implic i neafectarea veniturilor. n cadrul bugetului, veniturile i cheltuielile alctuiesc dou mase distincte i autonome, veniturile servind la efectuarea ansamblului de cheltuieli aprobate i nu la o anume cheltuial. Scopul urmrit de acest principiu este de a facilita controlul financiar, interzicnd compensarea ntre cheltuieli i venituri proprii. Bugetul de stat, elaborat sub forma unui buget brut, permite analiza corelaiilor existente ntre diferite categorii de venituri i cheltuielile corespunztoare acestora, precum i cunoaterea volumului total al cheltuielilor de efectuat i al veniturilor de ncasat60.

60

Principiul universalitii permite cunoaterea i controlul sumei exacte a cheltuielilor

publice. Dac s-ar distinge, pe de o parte veniturile i, pe de alt parte, cheltuielile, ar fi imposibil, fie s se compenseze veniturile i cheltuielile, fie s se afecteze un anume venit unei cheltuieli (). n fapt, principiul universalitii permite s se evite ca anume servicii publice s nu dispun de fonduri proprii i s nu reueasc astfel s-i dobndeasc independena fa de autoritile centrale. Dac serviciile fiscale care ncaseaz veniturile ar pstra o parte din acestea pentru acoperirea cheltuielilor lor de percepere, n fapt, ele ar putea s-i constituie fonduri de rezerv care le-ar asigura o anumit autonomie fa de tezaurul public. Chiar dac

78

Dou reguli asigur realizarea n practic a acestui principiu. Prima este aceea a necompensrii cheltuielilor proprii cu veniturile proprii, iar cea de a doua presupune neafectarea unora dintre veniturile realizate pentru cheltuielile necesare ntreinerii instituiilor publice sau pentru desfurarea unor activiti care se finaneaz de la stat. Principiul universalitii bugetului prezint i dezavantajul c, date fiind proporiile pe care le impune bugetului, este foarte mult amplificat evidena contabil bugetar i conduce la evidenierea unor rulaje artificiale a sumelor reprezentnd venituri i cheltuieli publice. Exist i unele excepii de la principiul universalitii, ca de exemplu: resursele provenind din donaii, care nu majoreaz resursele publice totale, ci au o afectaiune special n conformitate cu voina celui care efectueaz donaia; fondurile de sprijin, care reprezint resurse ale particularilor puse la dispoziia administraiilor publice cu condiia realizrii unor lucrri publice sau prestaii determinate; reconstituirea creditelor bugetare prin restituirea ctre buget a sumelor necuvenite sau acordate cu titlu provizoriu. 6.4.1.2 Principiul transparenei i publicitii

Potrivit art. 9 din Legea nr. 500/2002, sistemul bugetar este deschis i transparent, aceasta realizndu-se prin: 1. dezbaterea public a proiectelor de buget, cu prilejul aprobrii acestora; 2. dezbaterea public a conturilor generale anuale de execuie a bugetelor, cu prilejul aprobrii acestora; 3. publicarea n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, a actelor normative de aprobare a bugetelor i conturilor anuale de execuie a acestora; 4. mijloacele de informare n mas, pentru difuzarea informaiilor asupra coninutului bugetului, exceptnd informaiile i documentele nepublicabile, prevzute de lege61. Potrivit art. 8 din Legea nr. 273/2006, a finanelor publice locale, principiul publicitii presupune c procesul bugetar este deschis i transparent, acesta realizndu-se prin:

administratorii ar avea dreptul s-i acopere cheltuielile prin venituri special afectate, ei ar dispune de o libertate financiar evident. P. Lalumiere, Les Finances publiques, 1970, p. 67
61

Pentru obligaiile de informare ce revin autoritilor i instituiilor publice a se vedea i Legea

nr. 544/2001 privind liberul acces la informaiile de interes public, publicat n M. Of. 663 din 23 octombrie 2001. ntre informaiile calificate de interes public de aceast lege i la care accesul este liber i nengrdit se numr i cele privind sursele financiare, bugetul i bilanul contabil.

79

1. publicarea n presa local sau afiarea la sediul autoritii administraiei publice locale respective a proiectului de buget local i a contului anual de execuie a acestuia; 2. dezbaterea public a proiectului de buget local, cu prilejul aprobrii acestuia; 3. prezentarea contului anual de execuie a bugetului local n edin public. 6.4.1.3 Principiul unitii n dreptul nostru, principiul unitii bugetului este consacrat nc din 1860, iar Legea privind finanele publice, nr. 500/2002, l reafirm n art. 10, potrivit cruia veniturile i cheltuielile bugetare se nscriu ntr-un singur document pentru a se asigura utilizarea eficient i monitorizarea fondurilor publice, ceea ce face ca acest principiu s fie n strns legtur cu cel al universalitii. n accepiunea clasic, principiul unitii bugetare presupune nscrierea tuturor veniturilor i cheltuielilor statului, n sumele lor globale, ntr-un singur document, dispoziia fiind formulat n termeni asemntori n art. 4 din Regulamentul financiar al Uniunii Europene (Bugetul este un instrument care, pentru fiecare exerciiu financiar, prevede i autorizeaz toate veniturile i cheltuielile considerate necesare pentru Comunitatea European i pentru Comunitatea European a Energiei Atomice). Respectarea acestei cerine conduce la elaborarea unui buget clar, care ofer informaii de ansamblu privind resursele publice i utilizarea lor, permite aprecierea importanei diverselor categorii de venituri i cheltuieli. Noua lege a finanelor publice, dei sporete numrul de bugete care alctuiesc sistemul bugetar, ntrete principiul unitii prin dou dispoziii. Astfel: 1. Spre deosebire de legea anterioar (Legea nr. 72/1996) care, n art. 19 coninea o excepie de la principiul unitii care prevedea c fondurile speciale, aprobate prin legi speciale, se constituie n afara bugetului de stat i a bugetului asigurrilor sociale de stat, n noua lege a finanelor publice, n art. 78, prevede c bugetele fondurilor speciale aprobate prin legi speciale, care se constituie i se administreaz n afara bugetului de stat i a bugetului asigurrilor sociale de stat (bugetul Fondului pentru asigurrile sociale de sntate i bugetul asigurrilor de omaj) se aprob ca anex la legea bugetului de stat i, respectiv, la legea bugetului asigurrilor sociale de stat. 2. Potrivit art. 10 alin. (4) din Legea nr. 500/2002, n vederea respectrii principiilor bugetare, n termen de trei ani, Guvernul trebuie s propun Parlamentului modificarea actelor normative pentru desfiinarea veniturilor i cheltuielilor cu destinaie special incluse n bugetul de stat. n materie de bugete locale, principiul unitii, consacrat prin art. 9 din Legea nr. 273/2006, presupune c: 1. Veniturile i cheltuielile bugetare se nscriu ntr-un singur document, pentru a se asigura utilizarea eficient i monitorizarea fondurilor publice locale. 80

2.

Se interzic reinerea i utilizarea de venituri n regim extrabugetar, precum i constituirea de fonduri publice locale n afara bugetelor locale, dac legea nu prevede altfel. 6.4.1.4 Principiul anualitii

Conform principiului anualitii, bugetul public se aprob n fiecare an de ctre Parlament. Anualitatea este primul principiu bugetar aplicat n practic i el s-a meninut de-a lungul timpului, dei coninutul tradiional a fost uneori reconsiderat din raiuni tehnice legate de asigurarea strii de echilibru sau din cauze economice referitoare, mai ales, la finanarea cheltuielilor de investiii care necesit alocarea resurselor pe intervale mai mari de un an. Alegerea perioadei de nregistrare contabil i de execuie a operaiunilor bugetare este esenial din punctul de vedere al gestionrii resurselor publice. n temeiul principiului anualitii, durata de timp pentru care puterea legiuitoare autorizeaz puterea executiv s ncaseze veniturile publice i s efectueze cheltuieli publice este limitat la un an. La expirarea acestei perioade este necesar o nou autorizare din partea legiuitorului pentru o alt durat de timp. Anualitatea bugetului are dou semnificaii distincte: prima se refer la perioada de timp pentru care se ntocmete i se aprob bugetul, iar cea de-a doua, la perioada de timp n care se ncaseaz veniturile i se efectueaz cheltuielile nscrise n autorizaia dat Guvernului de ctre Parlament. Aprobarea anual a veniturilor i cheltuielilor publice de ctre Parlament d acestuia posibilitatea s examineze proiectul de buget public i, prin acest examen, s-i exercite controlul asupra politicii financiare a executivului. 6.4.1.5 Principiul specializrii bugetare Potrivit principiului specializrii bugetare, nscris n art. 12 din Legea nr. 500/2002, veniturile i cheltuielile bugetare se nscriu i se aprob n buget pe surse de provenien i, respectiv, pe categorii de cheltuieli, grupate dup natura lor economic i destinaia acestora, potrivit clasificaiei bugetare. Specializarea bugetar impune individualizarea veniturilor publice (taxe, impozite, contribuii etc.) i specializarea creditelor publice, adic aprobarea de ctre Parlament a veniturilor pe surse de formare i a creditelor bugetare pe categorii de cheltuieli. Prin buget, se aprob nivelul cheltuielilor ca limite maxime care, pentru fiecare destinaie reprezint creditele bugetare 62n limita crora se pot face plile. Principiul specializrii bugetare este contrariul autorizrii n bloc a tuturor cheltuielilor i veniturilor statului. Individualizarea poziiilor privind veniturile i cheltuielile publice, pe baza unor criterii definite semnific specializarea bugetar.
62

Prin credit bugetar se nelege suma limit, nscris n bugetul de stat i aprobat de puterea

legislativ, pn la care se pot efectua pli n contul fiecrei cheltuieli publice.

81

Principiul specializrii bugetare este ntrit de regulile formulate n art. 14 din lege cu privire la cheltuielile bugetare. Astfel: (1) Cheltuielile bugetare au destinaie precis i limitat i sunt determinate de autorizrile coninute n legi specifice i n legile bugetare anuale. (2) Nici o cheltuial nu poate fi nscris n bugete (bugetele la care se aplic Legea nr. 500/2002, n. n.) i nici angajat i efectuat din aceste bugete, dac nu exist baz legal pentru respectiva cheltuial. (3) Nici o cheltuial din fonduri publice nu poate fi angajat, ordonanat i pltit dac nu este aprobat potrivit legii i nu are prevederi bugetare. Pentru ca puterea legislativ s poat avea o imagine clar asupra bugetului de stat este necesar ca veniturile i cheltuielile s fie nscrise n buget dup o schem unitar. Gruparea veniturilor i cheltuielilor ntr-o anumit ordine i pe baza unor criterii precis determinate poart denumirea de clasificaie bugetar, dar asupra acestei probleme vom reveni. n cazul bugetelor locale, principiul specializrii bugetare presupune, de asemenea, c veniturile i cheltuielile bugetare se nscriu i se aprob n buget pe surse de provenien i, respectiv, pe categorii de cheltuieli, grupate dup natura lor economic i destinaia acestora (art. 12). 6.4.1.6 Principiul unitii monetare Potrivit acestui principiu, consacrat n art. 13 a Legii finanelor publice nr. 500/2002, toate operaiunile bugetare se exprim n moned naional. Moneda naional este leul, iar subdiviziunea acestuia este banul [art. 137 alin. (2) din Constituia Romniei]. Acelai coninut l are principiul unitii monetare i pentru bugetele locale (art. 10 Legea nr. 273/2006, a finanelor publice locale). nscrierea acestui principiu n lege este inutil, dat fiind faptul c leul este consacrat ca atare printr-o dispoziie cu caracter constituional, dar menionarea lui confer, credem, caracter temporar actualei legi a finanelor publice, avnd n vedere perspectiva integrrii Romniei n UE i adoptrii monedei europene. Principiul l regsim i n Regulamentul financiar al UE, sud titlul principiul unitii de cont, care prevede, n art. 16, c bugetul se ntocmete i se execut n euro, iar conturile se prezint n euro, fiind permise, totui, pentru unele fluxuri de numerar i, n cazul conturilor de avans, precum i pentru gestionarea administrativ a serviciului extern al Comisiei, efectuarea de operaiuni n monede naionale. 6.4.1.7 Principiul echilibrului bugetar n actuala lege a finanelor publice dei principiul echilibrului bugetar nu mai este formulat - el regsindu-se ns n legea finanelor publice locale (art. 13) i n Regulamentul financiar al UE (art. 14) - mai multe dispoziii ale acestor legi (inclusiv ale Legii nr. 500/2002) oblig autoritile la luarea de msuri de execuie care s asigure, n permanen, echilibrul bugetar. n concepia legiuitorului nostru, starea de echilibru a bugetului statului apare doar 82

ca un deziderat, dar exist nc ri n care, prin lege, este interzis ntocmirea unor bugete dezechilibrate. Principiul echilibrului bugetar a fost i nc mai este considerat de muli autori un principiu extrem de important pentru bugetul public naional, dar ignorarea lui prin recenta lege a finanelor publice nu poate fi socotit doar o scpare i credem chiar, c eliminarea lui din cuprinsul legii finanelor publice s-a fcut deliberat, pentru a scoate autoritile de sub presiunea unui principiu consacrat legislativ inutil, pentru c nu poate fi respectat n practic. Conform acestui principiu, starea de echilibru este dat de egalitatea dintre veniturile bugetare i cheltuielile bugetare n cadrul unui exerciiu bugetar i presupune acoperirea integral a cheltuielilor din veniturile ordinare ale fiecrui an bugetar. Anualitatea i echilibrul bugetului erau indisolubil legate, avnd drept rezultat echilibrul anual al bugetului, considerat, n doctrina clasic a finanelor publice drept principiul de aur al gestiunii bugetare. Echilibrul bugetar se refer att la ntocmirea unor bugete corect proporionate, a unor bugete n care veniturile publice acoper cheltuielile, ct i la pstrarea echilibrului n perioada de execuie a bugetului. Am afirmat c ignorarea acestui principiu n noua lege a finanelor publice nu poate fi pus pe seama unei simple scpri, fiind rezultatul unui act deliberat al legiuitorului izvort din contiina faptului c, n cazul bugetului public naional este, practic, imposibil de respectat. Principiul echilibrului bugetar a fost abandonat ns n multe ri, att sub impulsul teoreticienilor finanelor funcionale care promovau teoria bugetelor ciclice i cu caracter regulator, ct mai ales sub impactul economiei reale care nu asigura un randament fiscal suficient pentru acoperirea cheltuielilor publice anuale. Teoria bugetelor ciclice face parte din categoria aciunilor menite a susine echilibrul bugetar pe termen lung. Potrivit acestei teorii, n etapele prospere ale ciclului economic trebuie s se constituie fonduri de rezerv sau de egalizare care s fie utilizate pentru acoperirea deficitelor bugetare intervenite n perioadele de declin economic. Aciunile de acest fel sunt condiionate, pe de o parte de alternana perioadelor de prosperitate cu cele de declin i, pe de alt parte, de msuri legislative de sporire a taxelor i impozitelor n perioadele de prosperitate, pentru constituirea fondurilor de rezerv sau de egalizare. Principiul echilibrului nu poate fi respectat strict, de aceea se recurge la diferite alte practici cum sunt: ntocmirea a dou bugete, unul ordinar, echilibrat, altul extraordinar, deficitar, ce putea fi echilibrat pe seama veniturilor provenind din mprumuturi i emisiune bneasc (n Germania), asigurarea echilibrului prin operaiunea de debugetizare (n Frana) sau elaborarea de bugete ciclice (Suedia i alte ri scandinave)63.

63

I. Vcrel i colectivul, op. cit. p. 516.

83

Deficitul bugetar este folosit adesea ca mijloc de influenare a dezvoltrii economice prin ntrebuinarea de ctre stat a unei importante pri a capitalurilor disponibile pe piaa intern64. Deficitul bugetar este, totui, considerat un fenomen cronic al finanelor contemporane. Cauzele deficitului bugetar sunt multiple i vizeaz att propria economie, ct i conjunctura internaional. Efectele n plan economic ale deficitului bugetar sunt multiple. Existena deficitului bugetar majoreaz datoria public, crescnd serviciul acesteia, respectiv rambursrile, dobnzile i comisioanele exigibile n fiecare an pentru stingerea datoriei publice interne i externe. Se consider chiar c deficitul bugetar contribuie la creterea ratei dobnzii de pia i c, prin aceasta, deficitul descurajeaz investiiile private i ncetinete ritmul creterii economice.65 Acoperirea serviciului datoriei publice presupune echilibrarea veniturilor curente, provenind n special din impozite i taxe, n detrimentul efecturii altor cheltuieli publice care s produc bunuri i servicii suplimentare. n condiiile unei cereri de credite mari pentru acoperirea deficitului bugetar, rata dobnzii prezint tendin de cretere. Mrimea deficitului bugetar, n fiecare an considerat, este influenat de nivelul i fluctuaiile produsului intern brut i de gradul de redistribuire a acestuia prin intermediul instrumentelor financiare. Cheltuielile publice, cum sunt cele pentru ajutor de omaj i asisten public, cresc atunci cnd rata omajului crete. La rndul lor, veniturile din impozite cresc aproape automat atunci cnd crete numrul populaiei ocupate i, implicit, sporete produsul intern brut, iar impozitele i taxele pltite de agenii economici sunt cu att mai mari cu ct profitul i cifra de afaceri cresc. Impozitele pe veniturile persoanelor fizice, avnd la baz o structur de cote progresive, oscileaz, de asemenea, n funcie de nivelul activitii economice. n dreptul nostru, finanarea deficitului bugetar se asigur prin mprumuturi de stat. Este interzis acoperirea cheltuielilor bugetului de stat prin sporirea masei monetare (prin emisiune monetar) sau prin finanarea direct de ctre bnci. Este permis ns emiterea de bonuri de tezaur de ctre Ministerul Finanelor
64

n ri ca Japonia, Suedia ori SUA deficitul bugetar se repet de la un exerciiu financiar la n contrast cu aceast opinie, considerat clasic, se situeaz viziunea potrivit creia nu exist

altul dei produsul intern brut crete de la un an la altul.


65

o corelaie ntre deficit i rata dobnzii. Aceasta pornete de la faptul c, n timp, contribuabilii i dau seama c deficitele n lan implic impozite mai mari n viitor. Contribuabilii au tendina de a realiza economii, atunci cnd se recurge la finanarea deficitului din mprumuturi, pentru c veniturile disponibile prezente sunt mai mari dect dac s-ar majora impozitele curente. Creterea economiilor populaiei determin sporirea disponibilitilor pe piaa capitalului de mprumut, compensnd cererea sporit de credite guvernamentale. Cele dou efecte (creterea economiilor i cererea sporit de mprumuturi publice) se anuleaz reciproc, neinfluennd nivelul ratei dobnzii. I. Vcrel i colectivul, Finane publice, p. 521.

84

Publice, cu aprobarea Guvernului, dac aceasta este aprobat prin legea anual a bugetului i pentru a se face fa cheltuielilor statului pn la ncasarea veniturilor aprobate. Pentru bugetul Uniunii Europene, echilibrul este regul de baz, iar recurgerea la mprumuturi nu este compatibil cu sistemul de resurse proprii al Uniunii, astfel cum este acesta reglementat prin Regulamentul financiar. Totui, principiul echilibrului bugetului Uniunii nu este de natur s mpiedice operaiunile de mprumut i de credit garantate de bugetul general al Uniunii. 6.4.1.8 Principiul realitii bugetului Legea finanelor publice nr. 72/1996, n art. 4, vorbea i ea de principiul realitii bugetului, n vreme ce doctrina trateaz acest principiu uneori separat66, alteori identificnd acest principiu cu cel al specializrii bugetului67 sau ignorndu-l68. Legile finanelor publice n vigoare nu l enun. Potrivit profesorului M. t. Minea, principiul realitii bugetare impune a fi avute n vedere, cu ocazia ntocmirii proiectului de buget, variantele cele mai apropiate de realitate, n sensul prevederii unor cifre de venituri care se vor putea realiza efectiv, respectiv a unor cheltuieli a cror acoperire se poate prevedea ca posibil n anul fiscal pentru care se stabilesc69. n aceast concepie, principiului realitii se apropie pn la identificare cu principiul echilibrului bugetar, principiu abandonat de noua lege a finanelor publice, dar regsit nc n legea finanelor publice locale. 6.4.1.9 Principiul neafectrii veniturilor bugetare Aceast regul de baz a bugetelor publice, neconsacrat legal, dar enunat ca atare n doctrina de specialitate, privete veniturile publice i are afiniti cu principiul universalitii bugetului. ntr-adevr, este de principiu, c veniturile ncasate la buget se depersonalizeaz, astfel nct veniturile, n totalitatea lor, se utilizeaz pentru acoperirea tuturor cheltuielilor. Acest principiu interzice ca un anumit venit bugetar s fie afectat acoperirii unei anumite cheltuieli. Aceasta, deoarece nu se poate realiza o concordan deplin ntre mrimea unui venit i nivelul cheltuielilor ce urmeaz a fi finanate pe seama venitului special afectat. Veniturile cu afectaiune special, fie c depesc necesarul de resurse pentru acoperirea cheltuielii respective, ceea ce conduce la o folosire neraional a fondurilor, fie c sunt insuficiente, ceea ce pune sub semnul ntrebrii posibilitatea realizrii aciunii respective din fondurile de resurse bneti ale bugetului de stat, nu confer certitudine privind execuia bugetar.
66 67 68 69

Vezi M. t. Minea, Dreptul finanelor publice, p. 49. Vezi D.D. aguna, Drept financiar i fiscal, Tratat, p. 568 i E. Blan, Drept financiar, p. 24. Vezi I. Gliga, Drept financiar, p. 42-50. Mircea tefan Minea i Cosmin Flavius Costa, Dreptul finanelor publice, vol. I. Drept

financiar, Editura Wolters Kluwer, 2008, p. 85.

85

Legea finanelor publice n vigoare nu formuleaz expres acest principiu, dar conine o aplicaie a acestuia n alin. (2) al art. 8 (care definete principiul universalitii). Potrivit textului amintit, veniturile bugetare nu pot fi afectate direct unei cheltuieli bugetare anume, cu excepia donaiilor i sponsorizrilor care au stabilite destinaii distincte. n Romnia, Legea finanelor publice prevede expres destinaia resurselor publice, nelese ca resurse totale, i care vizeaz: domeniul social, asigurarea cerinelor de aprare a rii i a ordinii publice, susinerea unor programe de cercetare fundamental, domeniul economic i finanarea administraiei de stat centrale i locale i a altor cheltuieli prevzute de lege. Fondurile speciale (prevzute n art. 10 alin. (3) din Legea nr. 500/2002, aprobate anual prin legea bugetar, evideniaz venituri cu afectaie special reprezentnd o excepie de la principiul neafectrii veniturilor bugetare. 6.4.1.10 Reguli bugetare Afar de principiile enunate, Legea nr. 500/2002, formuleaz i cteva reguli privind cheltuielile bugetare i instituie unele limitri privind micorarea veniturilor i majorarea cheltuielilor bugetare . Astfel, conform art. 14 din legea finanelor publice: 1. Cheltuielile bugetare au destinaie precis i limitat i sunt determinate de autorizrile coninute n legi specifice i n legile bugetare anuale. 2. Nici o cheltuial nu poate fi nscris n bugete i nici angajat i efectuat din aceste bugete, dac nu exist baz legal pentru respectiva cheltuial. 3. Nici o cheltuial din fonduri publice nu poate fi angajat, ordonanat i pltit dac nu este aprobat potrivit legii i nu are prevederi bugetare. Potrivit art. 15 din lege, n cazurile n care se fac propuneri de elaborare a unor proiecte de acte normative a cror aplicare atrage micorarea veniturilor sau majorarea cheltuielilor aprobate prin buget, trebuie s se prevad i mijloacele necesare pentru acoperirea minusului de venituri sau creterea cheltuielilor. n acest scop Guvernul, prin ordonatorii principali de credite n domeniul crora se iniiaz proiecte de acte normative i Ministerul Finanelor Publice, va elabora fia financiar, care se ataeaz la expunerea de motive sau la nota de fundamentare, dup caz, ca document necesar pentru dezbaterea proiectului, i care va fi actualizat n concordan cu eventualele modificri intervenite n proiectul de act normativ. n aceast fi se nscriu efectele financiare asupra bugetului general consolidat, care trebuie s aib n vedere: 1. schimbrile anticipate n veniturile i cheltuielile bugetare pentru anul curent i urmtorii 4 ani; 2. ealonarea anual a creditelor bugetare, n cazul aciunilor multianuale; 3. propuneri realiste n vederea acoperirii majorrii cheltuielilor; 4. propuneri realiste n vederea acoperirii minusului de venituri.

86

6.4.2

Sistemul bugetar i competenele de aprobare a bugetelor

Sistemul bugetar romn are trei mari componente bugetare care corespund celor trei mari direcii de aciune n i pentru finanele statului i pentru cheltuielile statului: 1. administraia central, care se realizeaz prin intermediul bugetului de stat, cu anexele sale; 2. administrarea sistemului de asigurri sociale, realizat prin intermediul bugetului asigurrilor sociale de stat; 3. administraia public local, care se realizeaz, n mod autonom, n fiecare unitate administrativ teritorial, prin intermediul bugetelor locale. Aceast clasificare a bugetelor corespunde celei folosite n rile membre ale Uniunii Europene i a fost consacrat n dreptul comunitar prin Tratatul de la Maastricht i ine seama de natura cheltuielilor, iar nu de autorul acestora. Prin sistem bugetar se nelege, potrivit art. 1 alin. (2) pct. 38 din legea 500/2002, sistemul unitar de bugete care cuprinde bugetele prevzute la art. 1 alin. (2) (din aceeai lege, n. n.) i bugetele locale, ceea ce nseamn c noiunile de buget public naional i de sistem bugetar desemneaz, doar aparent, aceeai instituie juridic, respectiv totalitatea bugetelor care se ntocmesc, se aprob i se execut ntr-un an financiar70. n realitate, sistemul unitar i corelat de fonduri formeaz ceea ce legea n vigoare numete bugetul general consolidat71, reprezentat de ansamblul bugetelor, componente ale sistemului bugetar, agregate i consolidate pentru a forma un ntreg [art. 1 alin. (2) pct. 8 din Legea nr. 500/2002], ca act prin care se dimensioneaz i se compar, la nivelul unui an, veniturile i cheltuielile statului i ale celorlalte instituii publice. Bugetul general consolidat reflect fluxurile financiare publice de formare a veniturilor statului (veniturile fiscale i nefiscale) i de repartizare a acestora pe destinaii n conformitate cu nevoile sociale i cu obiectivele de politic financiar specifice anului la care se refer72, iar consolidarea este operaia de eliminare a transferurilor de sume dintre dou componente ale bugetului general consolidat, n vederea dublei evidenieri a acestora. Rezult c sinonimie exist ntre noiunile de buget public naional i buget general consolidat. Conform legii finanelor publice n vigoare, resursele publice la dispoziia statului sunt alctuite din resursele financiare ale statului, ale unitilor
70

n sensul c noiunile sunt sinonime, a se vedea i M. t. Minea i C. F. Costa, op. cit. vol. I, p. 65. 71 n sensul c sinonimie exist ntre conceptele de buget public naional i cel de buget general consolidat al statului, a se vedea i P. Brezeanu, L. Ristea, G. Fotache, A. Trandafir i T. Boengiu, Macrofinane, Editura Meteor Press, 2007, p. 136. 72 I. Vcrel ialii, op. cit. p. 562. Caracterul de buget consolidat, arat autorii citai, decurge din tehnica ntocmirii lui, n conformitate cu care se elimin transferurile dintre diferitele categorii de bugete. Bugetul consolidat reflect la nivelul unui an dimensiunea efortului financiar public i, dup caz, starea de echilibru sau dezechilibru.

87

administrativ teritoriale i ale instituiilor publice, iar aceste resurse se constituie, se gestioneaz i se cheltuiesc conform unui sistem unitar de bugete, sistem care cuprinde: 1. 2. 3. 4. 5. 6. bugetul de stat; bugetul asigurrilor sociale de stat; bugetele fondurilor speciale; bugetul trezoreriei statului; bugetele instituiilor publice autonome; bugetele instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetul de stat; 7. bugetele instituiilor publice finanate integral din venituri proprii; 8. bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat i ale cror rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice; 9. bugetul fondurilor externe nerambursabile; 10. bugetele locale; Resursele i cheltuielile reflectate n aceste bugete, cumulate la nivel naional, alctuiesc resursele financiare publice totale, respectiv cheltuielile publice totale. Se constat c bugetul statului nu se prezint sub forma unui document unic, ci a unui ansamblu de bugete care alctuiesc sistemul bugetar (conform legii finanelor publice) sau bugetul public naional (conform Constituiei). Funcie de natura lor, bugetele se aprob anual, prin legi i hotrri ale consiliilor locale, iar n unele cazuri de ctre organele abilitate n acest scop prin legi speciale, n cazul bugetelor instituiilor publice autonome i de ctre ordonatorul de credite sau organul de conducere cu aprobarea ordonatorului de credite, dup caz. n cadrul legilor bugetare anuale (de adoptare) se includ urmtoarele: 1. legea bugetului de stat, legea (legile) de rectificare a bugetului de stat; 2. legea bugetului asigurrilor sociale de stat, legea (legile) de rectificare a bugetului asigurrilor sociale de stat (art. 5 din Legea nr. 500/2002). Rezultatele execuiei acestor bugete se aprob prin tot prin legi(legea privind contul general anual de execuie a bugetului de stat i legea privind contul general anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat - art. 6 din Legea nr. 500/2002). Constituie anexe ale legilor bugetare, potrivit art. 27 din legea finanelor publice i, prin urmare, se adopt odat cu legile bugetare: 1. sintezele bugetelor fondurilor speciale, bugetele creditelor externe contractate sau garantate de stat i bugetele fondurilor externe nerambursabile; 2. bugetele ordonatorilor principali de credite i anexele la acestea; 88

3. sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat i criteriile de repartizare a acestora; 4. alte anexe specifice. Bugetele altor instituii se adopt astfel: 1. bugetele instituiilor publice autonome, de ctre organele abilitate n acest scop prin legi speciale; 2. bugetele instituiilor publice finanate parial din credite externe contractate sau garantate de stat i fonduri externe, prin lege, ca anexe la bugetele ordonatorilor principali de credite; 3. bugetele instituiilor publice finanate integral din credite externe contractate sau garantate de stat i fonduri externe, de ctre ordonatorul de credite ierarhic superior al acestora; 4. bugetele instituiilor publice care se finaneaz integral din venituri proprii, de ctre organul de conducere al instituiei publice i cu acordul ordonatorului de credite ierarhic superior; 5. bugetul trezoreriei statului, prin hotrre a Guvernului. 6.4.2.1 Bugetul de stat

Prin bugetul de stat, care este cel mai amplu, dar i cea mai important component a sistemului bugetar, se aprob constituirea i utilizarea fondurilor la dispoziia statului, pentru funcionarea autoritilor publice, asigurarea ordinii publice, aprarea rii, realizarea aciunilor social-culturale, pentru finanarea unor investiii i activiti de interes strategic, asigurarea proteciei i refacerea mediului nconjurtor, asigurarea msurilor de protecie social a populaiei i realizarea programelor de cercetare etc., precum i msurile intervenioniste ale statului. Bugetul de stat conine veniturile centralizate ale statului i repartizarea acestora pentru cheltuieli pe domenii, n scopul acoperirii trebuinelor comune. n buget, veniturile bugetului de stat sunt evideniate pe surse de provenien n venituri curente (fiscale i nefiscale) i venituri din capital. Cheltuielile prevzute i aprobate prin bugetul de stat sunt structurate pe domenii economice, iar n cadrul acestora pe cheltuieli curente i de capital. Aa cum am mai artat, bugetul reprezint i instrumentul prin intermediul cruia statul i realizeaz politicile intervenioniste. Prin intermediul bugetului, statul intervine n viaa economic n scopul reglrii sau corectrii proceselor economice i sociale, pentru realizarea unor obiective sociale i economice care nu pot fi puse altfel n practic. Bugetul de stat se aprob prin lege. Legile bugetare anuale pot fi modificate n cursul exerciiului bugetar prin legi de rectificare, elaborate cel mai trziu pn la data de 30 noiembrie. Legilor de rectificare li se aplic aceleai proceduri ca i legilor bugetare anuale iniiale, cu excepia termenelor din calendarul bugetar. 89

Bugetul de stat este administrat de Ministerul Finanelor Publice. 6.4.2.2 Bugetul asigurrilor sociale de stat Sistemul asigurrilor sociale de stat din Romnia este pus n practic pe baza unui buget propriu. Exist ns i sisteme de asigurri care nu sunt integrate sistemului public de asigurri sociale, fiind organizate la nivelul unor asociaii profesionale (de regul, a profesiilor liberale) cum sunt la noi, de exemplu, asigurrile sociale pentru avocai. Parte component a bugetului public naional, bugetul asigurrilor sociale de stateste planul financiar anual prin care se aprob constituirea, repartizarea i utilizarea fondurilor bneti necesare ocrotirii pensionarilor, salariailor i membrilor de familie ai acestora. Bugetul asigurrilor sociale de stat este format din bugetele pentru asigurrile sociale de la nivelul caselor judeene de pensii i al Casei de Pensii a Municipiului Bucureti i din bugetul asigurrilor sociale elaborat de Casa Naional de Pensii i alte Drepturi de Asigurri Sociale (CNPAS), care cuprinde veniturile i cheltuielile pentru asigurrile sociale de stat la nivel centralizat. Tot n cadrul aceluiai buget sunt aprobate i bugetele aferente unor categorii speciale de asigurri, cum sunt: asigurrile sociale pentru accidente de munc i boli profesionale i asigurrile pentru omaj, cu meniunea c bugetele acestora au veniturile i cheltuielile lor proprii. Proiectul acestui buget se elaboreaz de Guvern, pe baza propunerilor CNPAS, cu avize ale Ministerului Muncii, Familiei i Proteciei Sociale i ale Ministerului Finanelor Publice i se supune spre aprobare Parlamentului, unde este dezbtut mai nti n comisiile de specialitate i apoi n plen. Dei este parte component a bugetului general consolidat, acesta se adopt prin lege separati se administreaz de sine stttor, pe baza principiului autonomiei, de ctre Casa Naional de Pensii i alte Drepturi de Asigurri Sociale, soluie care prezint avantajul de a permite utilizarea integral a resurselor pentru aciunile de ocrotire social a populaiei ndreptite i de a se reporta pe anii urmtori eventualele excedente. 6.4.2.3 Bugetele fondurilor speciale n afara bugetului de stat, ca excepie de la principiul unitii bugetare, anual sunt aprobate veniturile i cheltuielile fondurilor speciale, respectiv, bugetele fondurilor speciale, care au destinaii precizate prin legi speciale. Bugetele fondurilor speciale se ntocmesc pentru finanarea anumitor obiective i aciuni necesare n perioada considerat, pentru care se instituie, prin lege, prelevri obligatorii predestinate acestora. Acestea sunt aprobate ca anexe la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat sau a bugetelor locale i se numesc bugete anexe. Astfel, prin diverse acte normative, de-a lungul timpului, au fost aprobate constituirea a numeroase fonduri, ntre care: Fondul special pentru dezvoltarea sistemului energetic, Fondul special al drumurilor publice, Fondului special pentru protejarea asigurailor, Fondul 90

special pentru sntate, Fondul pentru asigurri sociale de sntate, Fondul special de solidaritate social, Fondul special pentru dezvoltarea i modernizarea punctelor de control pentru trecerea frontierei precum i a celorlalte uniti vamale, Fondul naional de solidaritate, Fondul special pentru promovarea i dezvoltarea turismului, Fondul special al aviaiei civile, Fondul special pentru executarea lucrrilor de consolidare la Palatul de Justiie din Bucureti etc. 6.4.2.4 Bugetul trezoreriei statului Reamintim c Trezoreria statului este organizat i funcioneaz ca un sistem unitar i integrat prin care statul asigur efectuarea operaiunilor de ncasri i pli privind fondurile publice, inclusiv cele privind datoria public i a altor operaiuni ale statului. Trezoreria statului este organizat i funcioneaz ca un sistem unitar, n cadrul Ministerului Finanelor Publice, n a crui structur organizatoric funcioneaz Unitatea de Management a Trezoreriei statului, cu statut de direcie general (condus de un secretar de stat) i la nivelul unitilor teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice, respectiv n cadrul Direciilor Generale ale Finanelor Publice i ale Administraiilor Finanelor Publice n care funcioneaz Direcii de Trezorerie i Contabilitate Public. Bugetul trezoreriei statului cuprinde bugetul de venituri i de cheltuieli a acestei instituii. Partea de venituri a bugetului Trezoreriei este alctuit din dobnzi, dobnzi penalizatoare, majorri, comisioane ncasate i alte venituri73, iar la cheltuieli, dobnzile i comisioanele pltite, cheltuieli de funcionare a unitilor Trezoreriei Statului. 6.4.2.5 Bugetele instituiilor publice autonome n finanele publice, denumirea de instituii publice este o denumire generic ce include Parlamentul, Administraia Prezidenial, Curtea Constituional, Consiliu Suprem de Aprare a rii, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice, alte autoriti publice, instituiile publice autonome, precum i instituiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanare a acestora (art. 3 pct. 30 din Legea nr. 500/2002). Cheltuielile instituiilor publice precum Camera Deputailor, Senatul, Administraia Prezidenial, Curtea Constituional, Curtea de Conturi, Consiliul Legislativ, Avocatul Poporului, Consiliul Naional pentru Studierea Arhivelor Securitii, Consiliul Concurenei, Consiliul Naional al Audiovizualului, administraia public central, care include Secretariatul General al Guvernului, Cancelaria primului Ministru, ministerele i celelalte autoriti ale administraiei publice centrale de specialitate au fost aprobate prin Legea bugetului de stat pe anul 2009. Instituiile publice autonome sunt, aadar, alte instituii dect cele mai sus menionate, dar un criteriu de determinare a acestora nu ne este oferit de legea finanelor publice dect prin referirea la aprobarea bugetelor acestor
73

Art. 11 alin (2) din OUG 146/2002 rep.

91

instituii de ctre organele abilitate n acest scop prin legi speciale [art. 16 lit. b) din Legea nr. 500/2002]. 6.4.2.6 Bugetele instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetul de stat Potrivit art. 1 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 500/2002, obiectul acestei legi l constituie, ntre alte bugete, i bugetelor instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale, dup caz, dar ultimele dou bugete mai sunt enumerate i la lit. b) i c) ale aceluiai articol. Pe de alt parte, este de remarcat faptul c, de regul, instituiile publice sunt finanate integral din bugetul de stat, aa nct enunarea bugetelor instituiilor publice finanate integral de la bugetul de stat n art. 1 alin. (2) lit. f) nu este doar inutil, ci i de natur a genera confuzii, pentru c aceasta nu mai este dect o problem de repartizare a fondurilor aprobate ctre beneficiarii finanrii de la buget a activitii. Legea finanelor publice n vigoare dispune c bugetele instituiilor publice finanate integral din bugetul de stat se aprob de ctre ordonatorul de credite ierarhic superior al acestora [art. 16 lit. d)], n termen de 15 zile de la data publicrii legii bugetare anuale sau a legii de rectificare n Monitorul Oficial. n aceast situaie sunt instituiile publice aflate n raporturi de subordonare financiar fa de ordonatorul principal de credite. Este cazul, ntre altele, a instanelor judectoreti, pentru care ordonatorul de credite este Ministerul Justiiei, problem care continu s provoace suspiciuni sub aspectul independenei justiiei ca putere n stat. n ce ne privete, credem c acest text de lege are neles numai cu referire la bugetele instituiilor publice finanate parial din bugetul de stat, situaie n care se afl acele instituii crora legea le permite, prin excepie de la principiul depersonalizrii veniturilor, ca o parte sau totalitatea veniturilor pe care le realizeaz (prin plata de ctre beneficiari a serviciilor prestate sau din valorificarea bunurilor pe care le produce) s fie folosite pentru acoperirea propriilor cheltuieli. Bugetele instituiilor finanate parialdin bugetul de stat se aprob prin lege, ca anexe la bugetele ordonatorilor principali de credite [art. 16 lit. c) din Legea nr. 500/2002]. 6.4.2.7 Bugetele instituiilor publice finanate integral din venituri proprii Finanarea unor instituii publice integral din venituri proprii ncalc mai multe principii bugetare i credem c excepia instituit de lege n privina acestora nu poate avea dect caracter temporar. Bugetele instituiilor publice care se finaneaz integral din venituri proprii se aprob de ctre organul de conducere al instituiei publicei cuacordulordonatorului de credite ierarhic superior, n termen de 15 zile de la 92

data publicrii legii bugetare anuale sau a legii de rectificare n Monitorul Oficial. Exemplu: Oficiul de Stat pentru Invenii i Mrci, n prezent n subordinea Ministerului ntreprinderilor Mici i Mijlocii. 6.4.2.8 Bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat i ale cror rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice Guvernul este autorizat s garanteze mprumuturi interne i externe numai prin Ministerul Finanelor Publice, contractate n scopuri prioritare pentru economia romneasc, stabilite, pentru fiecare caz n parte, prin hotrre a Guvernului. Rambursarea datoriei publice guvernamentale reprezint o obligaie necondiionat i irevocabil a statului de plat a capitalului, a dobnzilor i a altor costuri aferente mprumuturilor contractate sau garantate; comisioanele, valoarea discontului, cheltuielile cu plata altor servicii legate de contractarea mprumuturilor de stat, precum i cheltuielile aferente serviciilor prestate de ageniile de rating pentru evaluarea riscului de ar vor fi pltite din bugetul de stat. n vederea plii serviciului datoriei publice guvernamentale se acord autorizare bugetar permanent pentru efectuarea acestor cheltuieli. Sursele de plat pentru serviciul datoriei publice guvernamentale sunt, dup caz, urmtoarele: 1. disponibilitile contului curent general al Trezoreriei Statului; 2. mprumuturile de stat pentru finanarea i refinanarea datoriei publice guvernamentale; 3. cheltuielile prevzute cu aceast destinaie n bugetul de stat; 4. sumele ncasate de ctre instituiile financiare mandatate de Ministerul Finanelor Publice pentru a administra mprumuturile externe contractate de acesta, n numele i n contul statului, de la beneficiarii finali de mprumuturi; 5. sumele ncasate de Ministerul Finanelor Publice de la beneficiarii finali ai mprumuturilor, n baza acordurilor de mprumut subsidiar, ncheiate n condiiile acordurilor de mprumut intervenite ntre statul romn i creditori; 6. sumele prevzute n bugetele beneficiarilor finali, n baza acordurilor de mprumut subsidiar i a acordurilor de mprumut subsidiar i garanie ncheiate ntre Ministerul Finanelor Publice, autoritile administraiei publice locale i agenii economici de sub autoritatea acestora, n condiiile acordurilor de mprumut intervenite ntre statul romn i creditori; 7. sumele prevzute n bugetele agenilor economici care au contractat mprumuturi cu garania statului; 8. fondul de risc, pentru situaiile n care sunt executate garaniile emise de Ministerul Finanelor Publice sau n cazul n care beneficiarii finali ai mprumuturilor directe i submprumutate nu i onoreaz obligaiile prevzute n acordurile de mprumut subsidiar sau n acordurile de mprumut subsidiar i garanie; 9. alte surse, n condiiile legii. 93

Rambursarea ratelor de capital aferente serviciului datoriei publice guvernamentale directe se face prin refinanarea acestora de ctre Ministerul Finanelor Publice. Bugetele creditelor externe contractate sau garantate de stat i ale cror rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice se aprob prin lege [art. 16 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 500/2002]. 6.4.2.9 Bugetul fondurilor externe nerambursabile Fondurile externe nerambursabile74 se cuprind n anexe la bugetele ordonatorilor principali de credite i se aprob odat cu acestea. Creditele bugetare aferente fondurilor externe nerambursabile au caracter previzional i se deruleaz conform acordurilor ncheiate cu partenerii externi. Fondurile externe nerambursabilese acumuleaz ntr-un cont distinct i vor fi cheltuite numai n limita disponibilitilor existente n acest cont i n scopul n care au fost acordate. Bugetele fondurilor externe nerambursabile se aprob prin lege [art. 16 alin. (1) lit. a), art. 51 i art. 29 din Legea nr. 500/2002]. 6.4.2.10 Bugetele locale Din sistemul bugetar al Romniei, ca sistem unitar de bugete, fac parte i bugetele locale75 (art. 2 pct. 38 din Legea nr. 500/2002 i Legea nr. 273/2006, a finanelor publice locale). Ele se ntocmesc i se aprob n condiii de autonomie, de natur a stimula iniiativa local n realizarea veniturilor i satisfacerea nevoilor sociale locale. Bugetele locale sunt actele prin care sunt aprobate, n fiecare an, veniturile i cheltuielile unitilor administrativ-teritoriale: comune, orae, municipii, sectoare ale municipiului Bucureti, judee). Dar dispoziiile legii finanelor publice locale se aplic i bugetelor instituiilor publice locale (finanate integral sau parial din bugetele locale sau integral din venituri proprii, dup caz), bugetului mprumuturilor externe i interne, pentru care rambursarea, plata dobnzilor, comisioanelor, spezelor i a altor costuri se asigur din bugetele locale i bugetului fondurilor externe nerambursabile. Aceste bugete se aprob astfel: 1. bugetele locale, bugetele mprumuturilor externe i interne i bugetele fondurilor externe nerambursabile, de ctre consiliile locale ale comunelor, oraelor, municipiilor, sectoarelor, judeelor i de Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz; 2. bugetele instituiilor publice (locale), de ctre consiliile prevzute n alineatul precedent, n funcie de subordonarea acestora.
74

A se vedea pentru administrarea acestor credite O.U.G nr. 52/1999 (M. Of. nr. 186 din 29 A se vedea mai sus i principiul autonomiei locale.

aprilie 1999), aprobat prin Legea nr. 172/2001 (M. Of. nr. 188 din 12 aprilie 2001).
75

94

Pe parcursul exerciiului bugetar, autoritile deliberative pot aproba rectificarea acestor bugete, n termen de 30 de zile de la data intrrii n vigoare a legii de rectificare a bugetului de stat, precum i ca urmare a unor propuneri fundamentate ale ordonatorilor principali de credite. Rectificrilor bugetelor locale li se vor aplica aceleai proceduri ca i aprobrii iniiale a acestora, cu excepia termenelor din calendarul bugetar.

6.5 . Rezumat
n realizarea buegtului trebuie respectate o serie de principii, unele decurgnd din Constituie, altele din legea finanelor publice n vreme ce altele au fost dezvoltate de ctre doctrin. Aceste principii bugetare asigur realizarea funciilor finanelor publice i a rolului bugetului, permind totodat echilibrarea intereselor statului cu cele ale contribuabililor. Principiile bugetare permeaz ntregul sistem de norme al dreptului financiar i astfel asigur o nelegere i aplicare unitar a acestora n vederea realizrii scopurilor i funciilor finanelor publice. n practic exist mai multe bugete dintre care cel mai important este bugetul de stat. Pe lng acesta se mai aprob buetul asigurrilor sociale i de stat dar i bugete separate pentru fondurile speciale, pentru trezoreria statului, pentru instituiile publice autonome, pentru instituiile publice finanate integral sau parial de la bugetul de stat, pentru instituiile publice finanate exclusiv din venituri proprii, pentru fondurile provenite din credite externe contractate sau garantate de stat i ale cror rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice, pentru fondurile externe nerambursabile. Tot parte a sistemului bugetar sunt i bugetele locale adoptate de ctre autoritile locale.

6.6 . Test de evaluare a cunotinelor


1. Care sunt principiile comune pentru bugetul de stat i bugetele locale? 2. Cum se aprob bugetul de stat i bugetele locale? 3. Cum contribuie principiile bugetare la realizarea funciilor finanelor publice?

6.7 . Bibliografie specific


Bibliografie obligatorie: Viorel Ro, Drept financiar. Sistemul bugetar, Universul Juridic (Bucureti 2009), pp. 108 - 133 Bibliografie facultativ: Viorel Ro, Drept financiar, All Beck (Bucureti 2005), pp. 96-123. 95

Rada POSTOLACHE, Drept financiar, CH Beck (Bucureti 2009), pp. 5694; M. t. MINEA, Flavius COSTA, Dreptul finanelor publice, vol. I, Wolters Kluwer (Bucureti 2008), pp. 87-116; Aurel NEAGU, Drept financiar public, Universul Juridic (Bucureti 2009), pp. 76-114; D. D. AGUNA, D. OVA, Drept financiar public, All Beck (Bucureti 2005), pp. 74-102.

96

7. Unitatea de nvare nr. 5: Procesul bugetar


7.1 . Introducere
Aceast unitate urmrete detalierea procesului bugetar prin definirea i caracterizarea acestuia, detalierea procedurii de elaborarea a bugetului cu atenie deosebit asupra iniiavei bugetare, indicarea procedurii de evluare a veniturilor i cheltuielilor n procesul de elaborare a bugetelor i trecnd apoi n revist procedura adoptrii bugetului de stat i apoi execuia acestuia, inclusiv ncheierea execiei cu contul general al execuiei i rezultatul execuiei bugetare. La finalul acestei uniti se regsesc i cteva consideraii legate de calendarul bugetar i executarea cheltuielilor n cazul neaprobrii bugetului n termen.

7.2 . Obiectivele/competenele unitii de nvare


Dup parcurgerea acestei uniti de nvare vei reui s: Artai cum se evalueaz veniturile i cheltuielile bugetare; Cunoatei care sunt instituiile implicate n procesul bugetar i atribuiile acestora; Detaliai modul de execuie al bugetului.

7.3 . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este de 2 ore 7.4 . Coninutul unitii de nvare
7.4.1 Definiia i caracteristicile procesului bugetar Am vzut c din punct de vedere juridic, bugetul reprezint un act normativ, o lege, n care sunt prevzute i prin care sunt autorizate veniturile i cheltuielile anuale ale statului. Sub aspect economic, bugetul exprim relaii economice n form bneasc ce iau natere n procesul repartiiei produsului intern brut, n conformitate cu obiectivele de politic economic, social i de alt natur ale fiecrei perioade, relaii prin care, pe de o parte, se asigur resursele bneti la dispoziia statului, iar pe de alt parte, se repartizeaz aceste resurse. Am vzut, de asemenea, c n statele moderne, bugetul nu mai este doar un instrument de previziune i aprobare a cheltuielilor pe un termen limitat (un an) ci i un plan financiar la nivel macroeconomic pe termen mediu i chiar pe termen lung, dar i instrument de intervenie a statului n activitile economico-sociale. De aceea, ntocmirea, aprobarea i execuia bugetului se constituie n unele dintre cele mai importante acte de decizie i ale guvernrii, iar elaborarea unui buget public naional constituie un proces economic, juridic i politic, un proces complex n care sunt implicate, n principal, instituii aparinnd puterii executive i puterea legiuitoare, ambele fiind ns, cum bine se tie, instituii cu o pronunat amprent politic. 97

Sub aspect strict juridic,procesul bugetar se prezint ca fiind ansamblul actelor i operaiunilor referitoare la ntocmirea proiectului de buget, aprobarea i executarea lui, ncheierea i aprobarea contului general de execuie bugetar, precum i controlul execuiei bugetare. 7.4.2 Etapele procesului bugetar Procesul bugetar presupune, aa cum rezult de altfel din definiia noiunii, parcurgerea mai multor etape. Aceste etape sunt: 1. pregtirea proiectului de buget, care const n activitatea de determinare a veniturilor i a cheltuielilor bugetului public; 2. aprobarea bugetului, care presupune dezbaterea i votarea bugetului de ctre Parlament; 3. executarea bugetului sau execuia bugetar care const n realizarea veniturilor la termenele i la nivelurile prevzute, precum i n efectuarea cheltuielilor n limitele i potrivit destinaiilor stabilite; 4. controlul execuiei bugetare, care const n verificarea modului n care au fost aduse la ndeplinire prevederile cuprinse n bugetul public; 5. aprobarea execuiei bugetuluicare presupune realizarea unei dri de seam cu privire la modul de realizare a veniturilor i de efectuare a cheltuielilor pentru anul bugetar expirat. 7.4.3 Ce este clasificaia bugetar? Veniturile i cheltuielile statului se nscriu n buget cu respectarea unor criterii unitare, stabilite de ctre autoritatea care pregtete proiectul de buget (MFP), printr-un act cu valoare normativ pentru toi participanii la ntocmirea, aprobarea i execuia bugetului. Folosirea clasificaiei bugetare permite i face posibil gruparea veniturilor i cheltuielilor bugetare ntr-o ordine obligatorie i dup criterii unitare. Clasificaia este un instrument tehnic conceput din necesiti de sistematizare, raionalizare i simplificare a mijloacelor i metodelor de prelucrare a informaiilor, de unificare a limbajului folosit n activitatea financiar. Veniturile i cheltuielile se grupeaz n buget pe baza clasificaiei bugetare[art. 29 alin. (1) din Legea finanelor publice i art. 26 din Legea nr. 273/2006, a finanelor publice locale], clasificaie care a fost elaborat i aprobat de ctre Ministerul Finanelor Publice prin Ordinul nr. 1954/2005 pentru aprobarea Clasificaiei indicatorilor privind finanele publice. Clasificaia nu constituie temei legal pentru ncasarea de venituri i efectuarea de cheltuieli, ea servind doar necesitilor de sistematizare i corelare unitar a indicatorilor bugetari. Gruparea veniturilor i cheltuielilor publice n buget trebuie s se fac dup o schem simpl, concis i clar, pentru a fi uor neleas de ctre cei chemai s examineze bugetul, dar i de populaie, de contribuabili i de beneficiari. Clasificaia bugetar trebuie s ofere o imagine de ansamblu i clar n legtur cu: 98

sursele de provenien a veniturilor (cum sunt repartizate obligaiile bugetare pe categorii de pltitori); destinaia dat resurselor financiare; organele statului prin care se realizeaz veniturile i se efectueaz cheltuielile prevzute n buget.

La cheltuieli, clasificaia bugetar cuprinde, n general, defalcarea lor dup destinaii cum sunt, spre exemplu, cheltuieli pentru autoriti publice, pentru ntreinerea organelor puterii legislative i executive, a poliiei, aprrii, justiiei, pentru serviciile datoriei publice, nvmnt, sntate, cultur i alte destinaii social-culturale, subvenii, destinaii economice, alte cheltuieli. Clasificaia bugetar trebuie s fie astfel conceput nct s grupeze veniturile dup provenien, iar cheltuielile pe destinaia lor efectiv i n funcie de coninutul economic. Legile financiare n vigoare (Legea nr. 500/2002 i Legea nr. 273/2006) i Ordinul nr. 1954/2005 folosesc, respectiv definesc, dou tipuri de clasificaie bugetar, ambele pentru cheltuieli. n privina veniturilor, att legile ct i Ordinul Ministerului Finanelor Publice, se limiteaz la o sistematizare i numerotare a diverselor surse de venituri. Cele dou tipuri de clasificaie bugetar sunt: 1. Clasificaia economic prin care se nelege gruparea cheltuielilor dup natura i efectul lor economic i 2. Clasificaia funcional prin care se nelege gruparea cheltuielilor dup destinaia lor pentru a evalua alocarea fondurilor publice unor activiti sau obiective care definesc necesitile publice. Clasificaia veniturilor cuprinde veniturile grupate n capitole i subcapitole de venituri curente i venituri de capital, de venituri fiscale, nefiscale i diverse, fiecare cu impozitele directe pe profit, salarii etc., impozite indirecte pe valoarea adugat etc., venituri nefiscale din dividendele cuvenite statului la societile comerciale la care statul deine aciuni sau pri sociale etc. Exemple: venituri din impozite pe profit cu simbol de clasificare 01.00, impozit pe salarii, simbol 02.01, alte impozite directe, impozite indirecte cu taxa pe valoare adugat avnd simbolul 13.01, accize cu simbol 14.01. taxe vamale cu simbol 16.01, vrsminte din profitul net al regiilor autonome cu simbol 20.01, taxe pentru brevete de invenii i nregistrarea mrcilor: 21.02, taxe consulare cu simbol 21.04, venituri din proprietate cu simbol 30.01 etc. Clasificaia cheltuielilor bugetului de stat este mai complex, pentru c, n acord cu necesitile practice ale programrii bugetare i ale evidenei contabile bugetare, cuprinde atto clasificaie funcional, care enun prile, capitolele i subcapitolele de cheltuieli bugetare, ct i o clasificaie economic, ce numeroteaz i prevede intitularea speciilor i subspeciilor de cheltuieli limitativ admise i finanate din bugetul statului. 99

7.4.4

Cine are drept de iniiativ bugetar?

n practica internaional sunt cunoscute i utilizate urmtoarele metode de elaborare a proiectelor de buget: 1. sistemul iniiativei guvernamentale; 2. sistemul iniiativei guvernamentale i parlamentare; 3. sistemul iniiativei efului executivului. 1) Sistemul iniiativei guvernamentale, practicat n Marea Britanie, const n dreptul Guvernului de a iniia msurile i procedurile care au drept consecin aprobarea cheltuielilor publice sau instituirea unor venituri publice. n acest sistem, Trezoreria (care are rolul pe care la noi l ndeplinete Ministerul Finanelor), primete i centralizeaz propunerile de cheltuieli de la celelalte ministere i are dreptul de a le controla, iar n caz de divergen, primul-ministru sau guvernul este arbitrul. De asemenea, Trezoreria este mputernicit a se ngriji de veniturile publice. Camera Comunelor evit, n general, s modifice propunerile bugetare ale Guvernului pe care le aprob sau le respinge, iar Camera Lorzilor nu are atribuii n aceast materie. 2) Sistemul mixt, al iniiativei bugetare parlamentare i guvernamentale este aplicat n Frana. n acest sistem, rolul Ministerului Finanelor este redus la centralizarea propunerilor ministerelor i ntocmirea unei schie de buget cu cheltuielile i veniturile publice propuse. Echilibrarea i definitivarea proiectului de buget se realizeaz de ctre Consiliul de Minitri, proiect care este prezentat Parlamentului de ctre Ministerul de Finane, dar n numele efului statului. n Frana, att Adunarea Naional (camera inferioar), ct i Senatul, au cte o comisie financiar care discut propunerile bugetare i care sunt sesizate i cu propunerile de amendamente. Comisiile financiare ale celor dou camere au dreptul de a interveni n mod direct n dezbaterile publice ale bugetului n aceste Camere. 3) Sistemul iniiativei efului executivului este aplicat n SUA. n acest sistem, iniiativa n materie bugetar aparine preedintelui Statelor Unite (care este i eful Executivului SUA). Acesta este sprijinit de un Birou bugetar, care centralizeaz i revizuiete propunerile departamentelor (ministerelor) i le supune spre examinare preedintelui rii, care definitiveaz proiectul de buget. La rndul su, preedintele SUA are obligaia de a prezenta proiectul de buget Congresului (Parlamentului) n luna ianuarie (anul bugetar al SUA se deruleaz ntre 1 octombrie i 30 septembrie). Camera Reprezentanilor are competene mai reduse, aceasta putnd efectua amendamente numai asupra impozitelor federale propuse de Executiv, Senatul avnd dreptul de a opera modificri n coninutul proiectului de buget, att n privina veniturilor ct i a cheltuielilor federale76.
76

I. Vcrel i colectivul, op. cit., p. 616.

100

n sistemul nostru de drept, iniiativa elaborrii bugetului de stat aparine puterii executive. Iniiativa legislativ a cetenilor pe probleme fiscale este exclus [art. 73 alin. (2) din Constituie]77. 7.4.5 Elaborarea proiectului bugetului public naional

Elaborarea proiectului de buget al statului cuprinde activitatea de determinare a nevoilor sociale, a prioritilor n acoperirea acestora i activitatea de determinare a cheltuielilor de fcut pentru acoperirea acestor nevoi i veniturilor necesare i posibil a fi realizate. Elaborarea proiectului de buget cuprinde activitatea de determinare a veniturilor, nsoite de o prognoz a indicatorilor macroeconomici pentru urmtorii trei ani. Aceast activitate ncepe n anul premergtor celui pentru care se ntocmete proiectul, urmnd calendarul bugetar i se realizeaz n sistem piramidal, de jos n sus, adic de la unitile de baz din teritoriu, pe linie ierarhic, spre organele centrale. Proiectul bugetului de stat cu anexele sale i proiectul bugetului asigurrilor sociale de stat, se pregtesc, potrivit art. 138 alin. (2) din Constituie i art. 28 din Legea nr. 500/2002, de ctre Guvern, prin Ministerul Finanelor Publice, respectiv Ministerul Muncii, Familiei i Proteciei Sociale. n stabilirea indicatorilor macro-economici pe baza crora se elaboreaz bugetul, Ministerul Finanelor Publice colaboreaz cu Banca Naional. Potrivit art. 19 din Legea finanelor publice, Ministerul Finanelor Publice are, n domeniul elaborrii proiectelor de buget amintite, urmtoarele atribuii: 1. coordoneaz aciunile care sunt n responsabilitatea Guvernului cu privire la sistemul bugetar, i anume: pregtirea proiectelor legilor bugetare anuale, a legilor de rectificare, precum i a legilor privind aprobarea contului general anual de execuie; 2. emite norme metodologice privind elaborarea bugetelor i forma de prezentare a acestora; 3. solicit rapoarte i informaii oricror instituii care gestioneaz fonduri publice; 4. analizeaz propunerile de buget n etapele de elaborare a bugetelor; 5. furnizeaz Parlamentului, la cererea acestuia, cu sprijinul ordonatorilor principali de credite, documentele care au stat la baza fundamentrii proiectelor legilor bugetare anuale; Proiectul de buget se ntocmete, n termenele stabilite prin calendarul bugetar, respectndu-se urmtorii pai: 1. Se elaboreaz indicatorii macro-economici i sociali pentru anul bugetar cruia i este destinat noul buget, precum i pentru urmtorii trei ani. Indicatorii trebuie definitivai pn la 31 martie (putnd fi ns actualizai n cursul procesului bugetar) mpreun cu limitele de cheltuieli stabilite pe
77

Vezi I. Muraru, S. Tnsescu, Drept constituional i instituii politice, Ed. Lumina Lex,

2001, p. 217.

101

ordonatorii principali de credite. Aceti indicatori i limitele de cheltuieli, n form definitiv, sunt comunicate Guvernului pn la data de 1 mai i, dup aprobarea lor, sunt transmise Comisiilor pentru buget finane ale Parlamentului 2. Pn la data de 1 iunie, se ntocmete i se transmite de ctre Ministerul Finanelor Publice, ordonatorilor principali de credite, scrisoarea-cadru (coninnd indicatorii macroeconomici n care se ntocmete proiectul de buget) i ndrumrile metodologice de elaborare a proiectelor de bugete, precum i limitele de cheltuieli stabilite. 3. Ordonatorii principali de credite formuleaz i depun, pn la data de 15 iulie a fiecrui an, propunerile pentru proiectele de bugete proprii pentru anul urmtor, mpreun cu anexele acestora (cu ncadrarea n limitele de cheltuieli deja stabilite) i estimrile pentru urmtorii trei ani. Pe baza propunerilor i recomandrilor MFP, aceste proiecte, nsoite de documentaiile pentru investiii (dac este cazul) i expunerea de motive, sunt definitivate i trimise, pn la data de 1 august, Ministerului Finanelor Publice. 4. Ministerul Finanelor Publice examineaz aceste proiecte, putnd cere ncadrarea n cifrele de venituri i cheltuieli necesare pentru realizarea echilibrului bugetar78. Ministerul Finanelor Publice examineaz proiectele de bugete ale ordonatorilor principali, putnd cere modificarea acestora att n privina veniturilor ct i a cheltuielilor preconizate, dar atunci cnd ordonatorii principali de credite nu se conformeaz acestor recomandri, Guvernul este cel care soluioneaz divergenele. Pe baza proiectelor de bugete ale ordonatorilor principali (ntre care se afl i MFP) se ntocmete proiectul general al bugetului de stat i proiectul legii bugetare anuale, care trebuie depuse la Guvern pn la data de 30 septembrie a fiecrui an. Aceste proiecte trebuie s fie nsoite de un raport privind situaia macroeconomic pentru anul bugetar pentru care s-a ntocmit proiectul i proiecia acesteia pentru urmtorii trei ani. Acest raport trebuie s cuprind un rezumat al politicilor macroeconomice n contextul crora au fost elaborate proiectele de buget, precum i strategia Guvernului n domeniul investiiilor publice. Raportul i proiectele legilor bugetare anuale exprim politica fiscal-bugetar a Guvernului, precum i alte informaii relevante n domeniu. Proiectele de buget i lege bugetar depuse la Guvern sunt supuse unei verificri i aprobri, cu modificri, dac acestea sunt necesare. Dac este aprobat, proiectul de buget este trimis, pn la data de 15 octombrie, Parlamentului, mpreun cu Raportul privind situaia macroeconomic pentru anul urmtor i proiecia pentru urmtorii trei ani i cu proiectul legii bugetare anuale. Raportul cu care se supune Parlamentului proiectul bugetului de stat conine, n fapt, programul de guvernare a forelor politice aflate la putere, cu indicarea direciilor, obiectivelor, mijloacelor, metodelor i cilor de realizare a acestui program.

78

Reamintim c echilibrul bugetar nu constituie un principiu al bugetului de stat al .

102

7.4.6 Cum se evalueaz veniturile i cheltuielile n proiectele de bugete ? Elaborarea proiectelor de buget necesit analize multiple privind evoluia economiei i finanelor, att n perioada anterioar, ct i pentru perioada urmtoare. n acest sens, n noua lege a finanelor publice, adoptat n anul 2002, s-a prevzut c proiectele legilor bugetare i ale bugetelor se elaboreaz i pebaza prognozei indicatorilor macroeconomicipentru urmtorii trei ani. Bugetul fiind un act de prevedere, este necesar ca evalurile veniturilor i cheltuielilor s se fac de o manier ct mai exact. n practic, la evaluarea volumului veniturilor i cheltuielilor bugetarese utilizeaz mai multe metode, dintre care menionm: 1. metoda automat sau sistemul penultimei, const n evaluarea forfetar a veniturilor i cheltuielilor bugetare pentru anul n (anul pentru care se elaboreaz proiectul de buget) pe baza veniturilor i cheltuielilor anului n-2 (pentru c nu sunt cunosc nc rezultatele execuiei bugetului anului n curs n-1), corectate cu eventuale modificri determinate de schimbarea legislaiei sau de alte msuri adoptate pn la data ntocmirii proiectului de buget. 2. metoda majorrii sau diminurii are n vedere rezultatele executrii bugetului de stat obinute n ultimii ani, pe baza crora se stabilete rata medie anual a creterii (descreterii) veniturilor, respectiv a cheltuielilor bugetare. Prin aplicarea acestui ritm asupra veniturilor i cheltuielilor anului n curs (n-1) se obin datele bugetului pentru anul urmtor, (n), adic anul pentru care se elaboreaz proiectul de buget. Determinarea veniturilor i cheltuielilor prin aceast metod are o valoare aproximativ pentru c, pe de o parte, nu ine seama de factorii noi care pot interveni i care pot influena bugetul de stat, iar pe de alt parte, transpune n viitor influenele negative ale unor fenomene economico-financiare care s-au manifestat n anii care au trecut i care au servit drept baz de calcul. 3. metoda evalurii directe a veniturilor i cheltuielilor bugetare, presupune efectuarea de calcule pentru fiecare surs de venit i fiecare categorie de cheltuieli. Pentru aceasta, se pornete de la execuia preliminar a bugetului pe anul n curs i previziunile n domeniul economic i social n anul pentru care se proiecteaz bugetul, nivelul indicatorilor ajustndu-se n funcie de necesitile reale sau de modificrile legislative ori conjuncturale. Cu alte cuvinte, aceast metod nu cuprinde reguli fixe, la baza ei aflndu-se inteligena, sinceritatea i abilitatea preparatorului proiectului de buget79. ntr-o ar n tranziie, cum este Romnia, stare care se caracterizeaz prin schimbri importante de la un an la altul, este firesc s se utilizate metode
79

N. G. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. II, p. 385. Autorul citat susinea c metoda

evalurii directe poate da rezultate favorabile ntr-o ar n care lumea politic i conductorii finanelor publice sunt nsufleii de cele mai nalte sentimente fa de interesele obteti i c aceasta poate nsemna un pericol n rile lipsite de educaia ceteneasc necesar i de simul rspunderii politice.

103

elastice de evaluare a veniturilor i cheltuielilor bugetului de stat, metode care s in seama de necesiti reale de consum de bunuri i servicii publice, de posibilitile reale de satisfacere a acestora, de conjunctura internaional, de evoluia echilibrului financiar, monetar i valutar, a datoriei interne i externe a statului, de modificrile legislative i de rezultatele practice obinute n procesul reformei economice, de evoluia bazei fiscale. n privina cheltuielilor publice, aparent, acestea sunt uor de evaluat. n realitate, nu toate cheltuielile pot fi evaluate cu uurin, iar tranziia, ca i criza economic fac procesul de evaluare a cheltuielilor mult mai dificil dect n economiile stabile ori neafectate de criz. De altfel, chiar i n rile dezvoltate, metodele tradiionale de evaluare a cheltuielilor publice i de dimensionare a acestora sunt considerate limitate, deoarece se bazeaz pe un volum redus de informaii, nu urmresc n primul rnd eficiena aciunilor care se intenioneaz a se realiza i nici corelarea cheltuielilor la nivelul tuturor unitilor care concur la nfptuirea unui obiectiv din resursele bugetare. n aceste condiii, tot mai multe state renun la metodele clasice, nlocuindu-le cu metode moderne de evaluare a cheltuielilor publice. Este de remarcat i tendina de extindere a orizontului de evaluare, statele fiind preocupate de luare n considerare a unor perioade mai mari, de programe pe termen mediu i lung care depesc planurile i proieciile anuale. Consecina este c, n loc de un buget public al mijloacelor cu finalitate anual, se trece la un buget al programelor pe termene mai mari (trei-cinci ani sau chiar mai mult). Un buget care permite i introducerea controlului financiar de performan, practicat n statele cu economie de pia. n ara noastr exist, de asemenea, o preocupare intens pentru trecerea de la bugetul mijloacelor la bugetul program, noua lege a finanelor publice introducnd, aa cum am artat i mai sus, obligativitatea prognozelor pe termen mediu (trei ani). 7.4.7 Aprobarea (adoptarea) bugetului de ctre Parlament Bugetul de stat (ca i bugetul asigurrilor sociale de stat) se aprob de ctre Parlament, n edin comun a celor dou camere, prin legi separate. Soluia adoptrii bugetului de stat i a bugetului asigurrilor sociale de stat de ctre camerele reunite ale Parlamentului demonstreaz importana pe care legiuitorul a neles s o acorde acestor bugete i rolul egal al celor dou camere n procedura bugetar, dar este impus i de raiuni de celeritate. n Parlament, bugetul parcurge urmtoarele etape importante: 1. Prezentarea de ctre executiv (primul-ministru sau ministrul finanelor) a raportului pe marginea proiectului de buget n plenul Parlamentului; 2. Examinarea proiectului de buget n comisiile permanente ale Parlamentului (comisii care sunt constituite i funcioneaz pe domenii: agricultur, aprare, cultur, industrie i comer, ocrotirea sntii, protecia mediului, siguran naional, transporturi etc.) i formularea de amendamente. Prin 104

3.

4.

5.

6.

aceste amendamente, parlamentarii urmresc satisfacerea solicitrii cetenilor pe care i reprezint i care le-au acordat votul pe baza platformelor electorale n care se regsesc opiunile de natur economic social, cultural etc.; Analiza i aprobarea proiectului de buget n comisia de specialitate a Parlamentului (comisia de buget, finane i bnci). n aceast comisie se propune i aprobarea sau respingerea amendamentelor formulate de celelalte comisii parlamentare, decizia final asupra acestora aparinnd ns Parlamentului. Selectarea i aprobarea amendamentelor constituie un proces dificil, propunerile de aprobare sau de respingere trebuind s in seama de resursele limitate n raport cu cerinele societii, de susinerea pe care o are fiecare amendament n partidul care formuleaz amendamente, de numrul de solicitri pe care amendamentul este de natur s le satisfac etc.; Dezbaterea proiectului i aprobarea bugetului n forma final de ctre Parlament, dezbateri n cursul crora fiecare partid ncearc s-i impun propriile amendamente, aprobate fiind ns numai acelea care ntrunesc majoritatea parlamentar. Discuiile pe marginea bugetului d prilejul tuturor partidelor s pun n discuie toat politica guvernului. Pe marginea proiectului de buget, discuiile se poart att n linii generale, ct i pe articole. Bugetele se aprob prin vot deschis sau secret, dar sunt autori care consider c este preferabil votul secret, acesta fiind de natur s permit parlamentarilor s voteze fr preocupri de ordin electoral (votul public va face pe reprezentanii naiunii s se alture la orice propunere de cheltuieli care ar satisface interesele electorale). n practic se semnaleaz o tendin de restrngere a posibilitilor Parlamentului de a efectua modificri substaniale viznd fondul politicii fiscal-bugetare. Bugetele se aprob de Parlament pe ansamblu, pe pri, capitole, subcapitole, titluri, articole, precum i alineate, dup caz, i pe ordonatorii principali de credite, pentru anul bugetar, precum i creditele de angajament pentru aciuni multianuale. Estimrile pentru urmtorii 3 ani reprezint informaii privind necesarul de finanare pe termen mediu i nu vor face obiectul autorizrii pentru anii bugetari respectivi. Legea de aprobare a bugetului de stat trebuie s prevad: - Aprobarea veniturilor i cheltuielilor bugetului pentru anul bugetar; - Cuantumul sumelor alocate ordonatorilor principali de credite (Senat, Camera Deputailor, Administraia Prezidenial, Guvern , ministere, alte organe centrale etc.); - Lista impozitelor i taxelor; - Creditele bugetare pe categorii de cheltuieli; - Alte dispoziii (relative la eventuale mprumuturi destinate a acoperi cheltuielile bugetare etc.).

Aa cum am vzut deja, legile bugetare sunt atipice, n sensul c se adopt ntro procedur diferit i, spre deosebire de toate celelalte legi, conin, pe lng unele dispoziii cu caracter general sau cvasi-general i dispoziii care privesc subiecte de drept determinate i urmeaz a se aplica o singur dat. 105

Dac bugetul este aprobat de Parlament, iar legea bugetar este adoptat, aceasta se trimite preedintelui pentru promulgare. Preedintele poate avea obieciuni i poate cere reexaminarea bugetului de ctre Parlament. 7.4.8 Respingerea bugetului Parlamentul judec i critic proiectul de buget, iar n cazul n care l gsete nepotrivit l poate respinge, caz n care procedura de elaborare i adoptare trebuie reluat. Preedintele rii are, de asemenea, dreptul de a provoca, o singur dat, reexaminarea legii bugetului [art. 77 alin. (2) din Constituie]. Este ns de remarcat faptul c prin respingerea bugetului sau a unei anumite cheltuieli nu se poate desfiina un serviciu public, aceasta avnd, dup caz, semnificaia unui vot de nencredere acordat guvernului sau a unei sugestii adresate guvernului de a iniia msuri legislative pentru desfiinarea acelui serviciu, pentru c un serviciu nfiinat prin lege nu poate fi desfiinat dect tot prin lege. 7.4.9 Consecinele neaprobrii/neadoptrii n termen a bugetului Legile bugetare anuale trebuie adoptate cel mai trziu pn la data de 28 decembrie a anului precedent celui pentru care se adopt bugetele. Potrivit legii (art. 37 din Legea nr. 500/2002), dac legea bugetului de stat i legea bugetului asigurrilor sociale de stat nu au fost adoptate cu cel puin 3 zile nainte de expirarea exerciiului bugetar, Guvernul ndeplinete sarcinile prevzute n bugetul anului precedent, limitele lunare de cheltuieli neputnd depi de regul 1/12 din prevederile bugetelor anului precedent, cu excepia cazurilor deosebite, temeinic justificate de ctre ordonatorii principali de credite, sau, dup caz, 1/12 din sumele propuse n proiectul de buget, n situaia n care acestea sunt mai mici dect cele din anul precedent. Instituiile publice i aciunile noi, aprobate n anul curent, dar care ncep cu data de 1 ianuarie a anului bugetar urmtor, vor fi finanate, pn la aprobarea legii bugetare, n limita a 1/12 din prevederile acestora cuprinse n proiectul de buget. Cu alte cuvinte, legiuitorul nostru a optat pentru soluia denumit a dousprezecimilor bugetare, respectiv a unor bugete lunare ale cror venituri i cheltuieli reprezint a dousprezecea parte din bugetul anului precedent, instituind i dou excepii n care cheltuielile pot depi acest cuantum sau pot fi raportate i fcute la nivelul sumelor propuse n proiectul de buget. Constituia din 1991, care, n art. 138 alin. (2) dispune c dac legile bugetare nu au fost adoptate cu cel puin trei zile nainte de expirarea exerciiului bugetar se aplic n continuare bugetul de stat i bugetul asigurrilor sociale de stat ale anului precedent, pn la adoptarea noilor bugete, conine ns o soluie, n parte, diferit. n practica bugetar a statelor, pentru depirea impasului provocat de neaprobarea n termen a bugetului de ctre Parlament, s-au cristalizat dou soluii: 106

1. aprobarea aa numitelor dousprezecimi bugetare provizorii, respectiv a unor bugete ale cror venituri i cheltuieli reprezint a dousprezecea parte din cifrele prevzute i propuse n legea de adoptare a bugetului de stat. n unele sisteme, aceste dousprezecimi sunt adevrate mini bugete, examinate de comisiile de specialitate ale parlamentelor i aprobate de plenul parlamentului i care, odat aprobate se pun n executare de ctre guvern pentru a asigura continuitatea activitii la nivelul societii80; 2. aprobarea dat guvernului de a ndruma execuia bugetar pe baza cifrelor de venituri i cheltuieli utilizate n cadrul bugetului din exerciiul financiar expirat, aceasta fiind i soluia consacrat constituional n dreptul nostru. 7.4.10 Specialitatea votului dat pentru aprobarea bugetului Potrivit Legii finanelor publice nr. 500/2002 (art. 36), bugetele se aprob de Parlament pe ansamblu, pe pri, capitole, subcapitole, titluri, articole, precum i alineate, dup caz, i pe ordonatorii principali de credite, pentru anul bugetar, precum i creditele de angajament pentru aciuni multianuale. n doctrin se susine c, lund n discuie bugetul, Parlamentul i d votul odat asupra cheltuielilor i odat asupra veniturilor, astfel c, teoretic, bugetul se voteaz de dou ori i c valoarea acestor voturi nu este egal81. Astfel,pentru venituri, votul este, n principiu, limitativ i imperativ, n ceea ce privete natura i numrul ramurilor i izvoarelor autorizate, dar numai evaluativ n ce privete randamentul probabil. Cu alte cuvinte, cnd Parlamentul voteaz o anumit sum la venituri, autorizeaz Guvernul s ridice acea sum din ramura de venit determinat, iar nu din alta, dar aceast sum este numai evaluat. i dac din impozitul autorizat Guvernul va ncasa o sum mai mare, acea sum va fi ncasat, cifra votat de Parlament n privina acesteia neavnd dect o valoare indicativ. Veniturile, indiferent de modul n care sunt votate (printr-un singur vot sau prin mai multe voturi, pentru o sum anumit sau pentru mai multe sume), dau acelai rezultat: autorizeaz puterea executiv s-i creeze sumele necesare pentru acoperirea nevoilor generale. Veniturile sunt ns create prin legi speciale sau contracte (n cazul mprumuturilor publice) i votul Parlamentului nu este dect un vot de autorizare. n ce privete cheltuielile, n dreptul nostru acestea sunt votate n detaliu, astfel c puterea executiv nu poate dispune, discreionar, de mnuirea i repartizarea cheltuielilor. mprind autorizaia dat guvernului pe ordonatori principali de credite bugetare, libertatea puterii executive este micorat i ea nu poate depi sumele acordate pentru fiecare serviciu n parte. Acest sistem dup care cheltuiala este specificat i detaliat se numete sistemul specialitii votului. Specialitatea votului poate fi mai ntins sau mai

80 81

N.G. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. II, p. 416-424. N.G. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. II, p. 408.

107

restrns, dup cum autorizaia se d pentru un numr mai mic sau mai mare de cazuri. Dar specialitatea votului bugetar este totui limitat, pentru c dac pentru fiecare cheltuial s-ar vota un credit special, puterea legiuitoare s-ar substitui puterii executive. Legat de specialitatea votului este i problema caracterului facultativ sau obligatoriu al cheltuielilor aprobate de Parlament. Votul Parlamentului este un vot de autorizare pentru o cheltuial necesar unui serviciu public, iar aceste nevoi au fost evaluate cu aproximaie. Este, prin urmare, firesc c dac pentru un anumit serviciu sunt necesare cheltuieli mai mici, guvernul s nu fie obligat a epuiza creditul acordat. Sunt ns cazuri n care cheltuiala autorizat are caracter obligatoriu. Este cazul sumelor globale acordate pentru sporuri salariale sau pentru acordarea de ajutoare unor sinistrai i cnd Guvernul nu s-ar putea sustrage de la cheltuiala integral a creditului acordat pentru c aceasta ar constitui o nclcare a atribuiilor puterii legiuitoare de ctre puterea executiv. 7.4.11 Modificarea bugetului Noua lege a finanelor publice a eliminat creditele bugetare cu caracter previzional i posibilitatea majorrii acestora prin hotrri ale Guvernului82, soluie care rspunde necesitii ntririi disciplinei financiare. Caracter previzional, potrivit noii legi pot avea doar creditele bugetare aferente fondurilor externe nerambursabile, care se deruleaz conform acordurilor ncheiate cu partenerii externi. Totui, Legea nr. 500/2002 permite i ea modificarea legilor bugetare anuale n cursul exerciiului bugetar prin legi de rectificare. Astfel de legi pot fi elaborate cel mai trziu pn la data de 30 noiembrie. Legilor de rectificare li se vor aplica aceleai proceduri ca i legilor bugetare anuale iniiale, cu excepia termenelor din calendarul bugetar. De asemenea, aceste legi rectificative trebuie s respecte anumite limite privind micorarea veniturilor i majorarea cheltuielilor bugetare. Astfel, potrivit art. 15 alin. (1) din lege, astfel cum a fost modificat, prin Legea nr. 314/2003 n cazurile n care se fac propuneri de elaborare a unor proiecte de acte normative a cror aplicare atrage micorarea veniturilor sau majorarea cheltuielilor aprobate prin buget, iniiatorii au obligaia s prevad i mijloacele necesare pentru acoperirea minusului de venituri sau creterea cheltuielilor. n acest scop, iniiatorii trebuie s elaboreze, cu sprijinul Ministerului Finanelor Publice sau al altor instituii implicate, fia financiar care nsoete expunerea de motive sau nota de fundamentare, dup caz, i care va fi actualizat n concordan cu eventualele modificri intervenite

82

Potrivit art. 29 alin. (7) i (8) din Legea nr. 72/1996, creditele bugetare aprobate la unele

capitole puteau s aib caracter previzional i puteau fi majorate prin hotrri ale Guvernului dintr-o sum global creat n acest scop cuprins ntr-o lege rectificativ. Lista capitolelor la care creditele aprobate aveau caracter previzional se aproba prin legea bugetar anual.

108

n proiectul de act normativ. n aceast fi se nscriu efectele financiare asupra bugetului general consolidat, care trebuie s aib n vedere: 1. schimbrile anticipate n veniturile i cheltuielile bugetare pentru urmtorii 4 ani; 2. ealonarea anual a creditelor bugetare, n cazul aciunilor multianuale; 3. propuneri realiste n vederea acoperirii majorrii cheltuielilor; 4. propuneri realiste n vederea acoperirii minusului de venituri. Dup depunerea proiectului legii bugetare anuale la Parlament pot fi aprobate acte normative numai n condiiile menionate mai nainte, i cu precizarea surselor de acoperire a diminurii veniturilor sau a majorrii cheltuielilor bugetare, aferente exerciiului bugetar pentru care s-a elaborat bugetul. Modificarea bugetelor mai poate avea loc i n cazul transferurilor ntre ordonatorii principali de credite. Astfel, potrivit art. 50 din lege, n situaiile n care, n timpul exerciiului bugetar, pe baza dispoziiilor legale, au loc treceri de uniti, aciuni sau sarcini de la un ordonator principal de credite la altul sau n cadrul aceluiai ordonator principal de credite, Ministerul Finanelor Publice este autorizat s introduc modificrile corespunztoare n bugetele acestora i n structura bugetului de stat, fr afectarea echilibrului bugetar i a Fondului de rezerv bugetar la dispoziia Guvernului. De asemenea, potrivit art. 63 din lege, instituiile publice pot folosi, pentru desfurarea activitii lor, bunuri materiale i fonduri bneti primite de la persoanele juridice i fizice, sub form de donaii i sponsorizri, cu respectarea dispoziiilor legale. Fondurile bneti acordate cu acest titlu instituiilor publice finanate integral de la buget, se vars direct la bugetul din care se finaneaz acestea. Cu aceste sume se majoreaz creditele bugetare ale bugetului respectiv, ele urmnd a se utiliza n condiiile legii (art. 49) i cu respectarea destinaiilor stabilite de transmitor. n cazul instituiilor publice finanate din venituri proprii i subvenii acordate de la bugete, ori integral din venituri proprii, cu fondurile bneti acordate cu titlu de donaii sau sponsorizri se vor majora bugetele de venituri i cheltuieli ale acestora. Aceste instituii au obligaia de a prezenta, n anexa la contul de execuie bugetar trimestrial i anual, situaia privind sumele primite i utilizate n aceste condiii i cu care a fost majorat bugetul de venituri i cheltuieli. Bunurile materiale primite de instituiile publice n aceleai condiii se nregistreaz n contabilitatea acestora. 7.4.12 Suplimentarea creditelor bugetare Pe parcursul execuiei bugetare pot aprea nevoi publice stringente care nu au fost avute n vedere la elaborarea i aprobarea bugetului, cum sunt realizarea unor obiective, nlturarea efectelor unor calamiti, participarea armatei la operaiuni militare neprevzute etc. 109

Acoperirea acestor nevoi se face prin suplimentarea creditelor bugetare, pe baza analizelor politico-economice. n scopul acoperirii acestor nevoi n bugetul de stat se nscriu: 1. Fondul de rezerv bugetar la dispoziia Guvernului; 2. Fondul de intervenie la dispoziia Guvernului. Aceste fonduri se utilizeaz pe baza unor hotrri de guvern n scopul acoperirii nevoilor cu caracter excepional de felul celor artate mai sus [art. 18 lit. e)]. Fondul de rezerv bugetar la dispoziia Guvernului se repartizeaz unor ordonatori principali de credite ai bugetului de stat i ai bugetelor locale, pe baz de hotrri ale Guvernului, pentru finanarea unor cheltuieli urgente sau neprevzute aprute n timpul exerciiului bugetar. Alocarea de sume din Fondul de rezerv bugetar la dispoziia Guvernului, pentru bugetele locale, se face prin majorarea sumelor defalcate din unele venituri ale bugetului de stat sau a transferurilor de la bugetul de stat ctre bugetele locale pentru investiii finanate parial din mprumuturi externe, dup caz. Fondul de intervenie la dispoziia Guvernului se repartizeaz unor ordonatori principali de credite ai bugetului de stat i ai bugetelor locale, pe baz de hotrri ale Guvernului, pentru finanarea unor aciuni urgente n vederea nlturrii efectelor unor calamiti naturale i sprijinirii persoanelor fizice sinistrate. n cursul exerciiului bugetar, Fondul de intervenie la dispoziia Guvernului poate fi majorat de Guvern din Fondul de rezerv bugetar la dispoziia Guvernului, n funcie de necesitile privind asigurarea sumelor pentru nlturarea efectelor calamitilor naturale. 7.4.13 Anularea creditelor bugetare n reglementarea anterioar era permis blocarea unor credite bugetare n scopul meninerii echilibrului bugetar sau reducerea utilizrii unor credite83, soluia la care noua lege a renunat. Ordonatorii principali de credite au, n conformitate cu dispoziiile art. 54 din Legea nr. 500/2002, obligaia de a analiza lunar necesitatea meninerii unor credite bugetare pentru care, n baza unor dispoziii legale sau a altor cauze, sarcinile au fost desfiinate sau amnate, i de a propune Ministerului Finanelor Publice anularea creditelor respective. Pentru ultima lun a anului bugetar termenul limit pentru transmiterea propunerilor ordonatorilor principali de credite de anulare a unor astfel de credite este 10 decembrie.
83

Potrivit art. 29 alin. (9) i art. 41 din Legea nr. 72/1996, n vederea meninerii echilibrului

bugetar (a ncadrrii deficitului bugetar n limita aprobat) prin legile bugetare anuale, se puteau bloca o parte din creditele bugetare aprobate ordonatorilor principali de credite. De asemenea, n urma controalelor efectuate, Curtea de Conturi putea bloca, iar Ministerul Finanelor putea bloca sau reduce utilizarea unor credite constatate ca fr temei legal sau fr justificare n bugetele ordonatorilor principali de credite ai bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale.

110

Cu creditele bugetare anulate la ordonatorii principali de credite, finanai din bugetul de stat n aceste condiii, se majoreaz Fondul de rezerv bugetar la dispoziia Guvernului prevzut n bugetul de stat. Creditele bugetare neutilizate pn la sfritul anului sunt anulate de drept. 7.4.14 Execuia bugetar Executarea bugetului sau execuia bugetar este a treia etap a procedurii bugetare i const n: activitatea de ncasare a veniturilor bugetare i activitatea de efectuare a plilor, a cheltuielilor aprobate prin buget. 7.4.14.1 Execuia responsabiliti bugetar, instituii implicate i

Potrivit art. 2 pct. 25 din Legea finanelor publice, execuia de cas a bugetului reprezint complexul de operaiuni care se refer la ncasarea veniturilor i plata cheltuielilor bugetare. Toate veniturile statului (att cele fiscale, ct i cele nefiscale) se realizeaz dup reguli prestabilite, statul neputnd lsa la voia ntmplrii, a voinei autoritii care acioneaz n numele su n fiecare caz n parte atunci cnd realizeaz (ncaseaz) un venit sau altul, ori a prepusului instituiei publice prin care se duc la ndeplinirea activitile de realizare a veniturilor, modul n care acestea trebuie s ajung n visteria sa, pentru a preveni abuzul, arbitrariul, lipsa de continuitate n realizarea de venituri. Cum partea cea mai important a veniturilor se realizeaz pe seama impozitelor i taxelor, ele constituie i partea cea mai reglementat a veniturilor statului. Dar i n privina celorlalte venituri ale statului, modul de realizare este reglementat prin lege. i cheltuielile publice nu pot fi fcute dect dup regulile stabilite prin legea finanelor publice ori legile speciale (ex. legea achiziiilor publice). n principal, aceste reguli se refer la economicitatea i eficiena cheltuielilor publice, la transparena i interesul n care se fac cheltuielile, la necesitatea, utilitatea i urgena lor. Cum n acest domeniu, al cheltuielilor publice, se svresc i cele mai multe i mai grave abateri de la lege, regimul lor este sever reglementat i supus unor controale multiple. n ce privete partea de venituri a bugetului, aceasta se realizeaz prin aparatul fiscal, ntreprinderile statului (societi comerciale, regii autonome), instituii cu atribuii n negocierea i gestionarea mprumuturilor (Ministerul Finanelor Publice, Banca Naional a Romniei, Trezoreria), dar i prin simpli particulari, cum sunt angajatorii care au obligaia de a reine i vrsa la buget impozitul pe venit al salariailor, editurile, care au obligaia de a reine i vrsa la buget impozitul aferent drepturilor de autor pentru operele pe care le editeaz, notarii, n privina taxelor de autentificare care sunt ncasate de la beneficiarii acestor servicii, dar i prestatorii de servicii i distribuitorii de produse pentru TVA-ul 111

colectat i pe care l vars la buget, toi acetia avnd un mandat legal din partea statului. n partea de cheltuieli, responsabilitatea revine, de asemenea, unui numr mare de instituii (bugetare), cu atribuii n domeniul repartizrii sumelor de la buget (Ministerul Finanelor Publice), efecturii de pli de la buget (Trezoreria), al controlului efecturii cheltuielilor (Ministerul Finanelor Publice, Curtea de Conturi), a organizrii licitaiilor de achiziii publice, etc., dar i unor particulari care efectueaz lucrri sau presteaz servicii pltite din bani publici. 7.4.14.2 Ordonatorii de credite i responsabilitile lor n execuia bugetar Pentru operaiunile de execuie a bugetului, din punctul de vedere al atribuiilor cu care sunt nvestii, se face distincie ntre ordonatorii de credite i funcionarii cu atribuii executive. Ordonatorii de credite sunt conductorii instituiilor publice care primesc credite bugetare prin Legea bugetar anual. Ordonator de credite este persoana mputernicit prin lege sau prin delegare, potrivit legii, s dispun i s aprobe aciuni cu efect financiar pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, indiferent de natura acestora. Ordonatorii de credite asigur i controlul preventiv al cheltuielilor i controlul de gestiune. Ordonatorii de credite sunt de trei grade: 1. ordonatorii principali de creditepentru bugetul de stat sunt minitrii, conductorii celorlalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, conductorii altor autoriti publice i conductorii instituiilor publice autonome. Pentru bugetele locale, ordonatorii principali sunt primarii i preedinii consiliilor judeene. Ordonatorii principali de credite pot delega aceast calitate nlocuitorilor de drept, secretarilor generali sau altor persoane mputernicite n acest scop. Prin actul de delegare, ordonatorii principali de credite vor preciza limitele i condiiile delegrii. n cazurile prevzute de legi speciale, ordonatorii principali de credite sunt secretarii generali sau persoanele desemnate prin aceste legi. Ordonatorii principali de credite repartizeaz creditele bugetare aprobate, pentru bugetul propriu i pentru bugetele instituiilor publice ierarhic inferioare, ai cror conductori sunt ordonatori secundari sau teriari de credite, dup caz, n raport cu sarcinile acestora, potrivit legii. 2. ordonatorii secundari de credite sunt conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic din subordinea ordonatorilor principali de credite care nu au legtur direct cu bugetul de stat. Ei sunt conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic din subordinea ministerelor i a celorlalte instituii publice centrale finanate din bugetul de stat. Acetia au competena de a aproba efectuarea cheltuielilor din bugetele proprii i repartizarea creditelor bugetare aprobate pe uniti ierarhic inferioare, ai cror conductori sunt ordonatori teriari de credite. 112

Ordonatorii secundari de credite repartizeaz creditele bugetare aprobate de ordonatorii principali pentru bugetul propriu i pentru bugetele instituiilor publice subordonate, ai cror conductori sunt ordonatori teriari de credite, n raport cu sarcinile acestora, potrivit legii. Ordonatorii principali de credite vor repartiza creditele bugetare, dup reinerea a 10% din prevederile aprobate acestora, pentru asigurarea unei execuii bugetare prudente, cu excepia cheltuielilor de personal i a celor care decurg din obligaii internaionale, care vor fi repartizate integral. Repartizarea sumelor reinute n proporie de 10% se face n semestrul al doilea, dup examinarea de ctre Guvern a execuiei bugetare pe primul semestru. 3. ordonatorii teriari de credite sunt conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic din subordinea unor instituii publice finanate din bugetul de stat. Aceti ordonatori au competena limitat la utilizarea creditelor bugetare ce le-au fost repartizate numai pentru nevoile instituiilor pe care le conduc, potrivit prevederilor bugetelor proprii aprobate i n condiiile stabilite prin lege. Ordonatorii teriari de credite utilizeaz creditele bugetare ce le-au fost repartizate numai pentru realizarea sarcinilor instituiilor pe care le conduc, potrivit prevederilor din bugetele aprobate i n condiiile stabilite prin dispoziiile legale. Ordonatorii de credite au obligaia de a angaja i de a utiliza creditele bugetare numai n limita prevederilor i destinaiilor aprobate, pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituiilor publice respective i cu respectarea dispoziiilor legale. 7.4.14.3 Repartizarea pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor bugetare Veniturile i cheltuielile aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele creditelor externe contractate sau garantate de stat, bugetele fondurilor externe nerambursabile i bugetele instituiilor publice autonome se repartizeaz pe trimestre, n funcie de termenele legale de ncasare a veniturilor, de termenele i posibilitile de asigurare a surselor de finanare a deficitului bugetar i de perioada n care este necesar efectuarea cheltuielilor. Repartizarea pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor se face n scopul stabilirii, n fiecare trimestru, a unui echilibru ntre venituri i cheltuieli. Repartizarea are ca scop i sesizarea n timp util a posibilelor dezechilibre i ajustarea sau acoperirea lor din fondurile de rezerv bugetar. 7.4.14.4 Execuia de cas a bugetului (operaiunile de trezorerie) Execuia bugetului nseamn, aa cum am vzut, ncasarea veniturilor, deschiderea creditelor bugetare i efectuarea de pli din buget n contul cheltuielilor, precum i mobilizarea resurselor financiare pentru finanarea 113

deficitului bugetar. Operaiunile care se efectueaz pentru execuia bugetului sunt, din punct de vedere numeric, extrem de multe i presupun existena unui sistem organizat de conturi deschise pentru bugetul de stat sau de legtur cu bugetul de stat, a pltitorilor de venituri, a beneficiarilor de credite bugetare, a sistemului bancar antrenat n efectuarea acestor operaiuni. Prin sistemul organizat al circuitului de fluxuri monetare se urmresc i alte obiective legate de execuia bugetului, cum sunt: supervizarea plilor i a ncasrilor, gestiunea disponibilitilor bugetare, asigurarea informaiei pentru nregistrarea n contabilitate a fluxurilor bugetare i ntocmirea rapoartelor periodice asupra ndeplinirii prevederilor bugetare. Operaiunile derulate prin sistemul de conturi deschise pentru bugetul de stat sau de legtur cu bugetul de stat a pltitorilor de venituri, a beneficiarilor de credite, a sistemului bancar antrenat n efectuarea operaiunilor se numete execuia de cas a bugetului. n practic, execuia de cas a bugetului se realizeaz n dou sisteme organizatorice, respectiv prin: sistemul bancar; sistemul trezoreriei publice84. 7.4.14.4.1 Execuia de cas a bugetului prin sistemul bancar

n acest sistem, funcia de casier al statului este ndeplinit de ctre o banc, de regul, banca central. Aceasta efectueaz operaiunile de ncasri, de pli i de finanare a deficitului n contul bugetului. Instituiile publice au conturi la bnci, iar fluxurile monetare cu bugetul sunt desfurate prin intermediul bncii mputernicite cu execuia de cas a bugetului. Acest sistem prezint avantajul c n execuia bugetului public se folosete reeaua de casierii i conturi ale bncilor, iar banca central, mputernicit cu execuia de cas poate exercita, n mod direct, controlul asupra masei monetare aflat n fluxurile de ncasri i pli n numele bugetului statului. Sistemul execuiei de cas prin banca central prezint i unele dezavantaje, ntre care cele mai importante sunt urmtoarele: gestiunea fondurilor fcndu-se cu dificultate, pentru c implic un sistem distinct de supraveghere a plilor, ncasrilor i a cheltuielilor nainte de eliberarea fondurilor de ctre Ministerul Finanelor Publice; disponibilitile bneti ale instituiilor publice existente la bncile n care sunt inute conturile acestora reprezint imobilizri pentru buget, statul fiind nevoit s mprumute de pe piaa de capital sume mai mari dect cele necesare, n mod normal, pentru finanarea deficitului bugetar;

84

Vezi art. 60 din Legea nr. 500/2002.

114

analiza execuiei bugetare i cunoaterea poziiei de cas a bugetului depind de operativitatea i calitatea informaiilor primite de la sistemul bancar al execuiei de cas. 7.4.14.4.2 Execuia de cas a bugetului prin sistemul trezoreriei publice Trezoreria statului execut operaiuni financiare n numele statului, n vederea procurriii cheltuirii mijloacelor bneti care sunt necesare pentru ndeplinirea funciilor acestuia. Prin urmare, trezoreria efectueaz ncasrile i plile bugetare, ine contabilitatea acestor operaiuni, gestioneaz disponibilitile bugetului, intr n concuren cu aparatul bancar n atragerea disponibilitilor bneti ale ntreprinderilor i a economiilor populaiei pentru acoperirea deficitelor bugetare. n tezaurul public se adun veniturile i din acesta se iau fondurile pentru efectuarea plilor, tezaurul fcnd astfel legtura ntre serviciul veniturilor i cel al cheltuielilor publice i asigurnd unitatea executrii bugetului. Tezaurul este rezervorul resurselor statului i bancherul bugetelor de stat. Trezoreria finanelor publice ndeplinete, aadar, dou funcii de baz: de casier public i de banc a statului. n practic, n calitate de casier, trezoreria efectueaz, prin sistemul conturilor deschise pentru bugetul de stat: 1. toate operaiile de ncasare a veniturilor i de pli de la buget; 2. controlul asupra cheltuielilor, cu ocazia eliberrii de fonduri de la buget; 3. asigurarea informaiei necesare privind execuia de cas a bugetului, n vederea ntocmirii conturilor execuiei bugetare i a rapoartelor periodice asupra acesteia; 4. gestiunea echilibrului zilnic al bugetului, prin asigurarea lichiditilor necesare prin cunoaterea fluxurilor de ncasri i pli; 5. sincronizarea plilor i ncasrilor mai ales a celor legate de finanarea deficitului i serviciului datoriei publice. n calitate de bancher, prin trezoreria public: 1. se organizeaz evidena contabil a instituiilor publice, se ine gestiunea disponibilitilor bneti ale sectorului public i se asigur integrarea acestora n politica de lichiditi a bugetului; 2. se gestioneaz datoria public privind primirea de mprumuturi de ctre buget pentru finanarea deficitului bugetar, plile n contul serviciului datoriei publice, operaiunile de refinanare a datoriei publice; 3. se fac operaiunile de garantare de ctre stat sau de coparticipare a acestuia la acordarea de mprumuturi unor instituii guvernamentale. Trezoreria finanelor publice intr n relaii directe cu sistemul bancar, prin gestiunea disponibilitilor bneti ale sectorului public i a datoriei publice. n acest scop, trezoreria dispune de un cont de corespondent n sistemul bancar, disponibilitile bneti ale sectorului public din conturile trezoreriei fiind, n acest mod, integrate n circulaia monetar i n circuitul economic. 115

Contul General al Trezoreriei Statului este inut de ctre Banca Naional a Romniei (art. 3 din OUG nr. 146/2002 i art. 27 i 28 din Legea nr. 312/2004 privind Statul Bncii Naionale). Funcionarea acestuia face i obiectul unei convenii ntre Ministerul Finanelor Publice i Banca Naional. n acest cont, Banca Naional nregistreaz ncasrile de venituri i efectueaz plile n limita disponibilitilor existente. Contul nu poate rmne descoperit, Trezoreria avnd misiunea, fundamental, de a veghea la alimentarea n permanen a acestuia, pentru a face fa plilor. Dup aderarea Romniei la Uniunea European, la Trezoreria statului s-a deschis contul n lei n numele Comisiei Europene, denumit Contul de resurse proprii n numele Comisiei Europene, prevzut la art. 9 din Regulamentul Consiliului (CE, Euratom) nr. 1.150/2000 pentru implementarea Deciziei 94/728/CE, Euratom asupra sistemului de resurse proprii ale Comunitilor, modificat prin Regulamentul Consiliului (CE, Euratom) nr. 2.028/2004, ca parte a sistemului de conturi prin care se realizeaz execuia bugetului Uniunii. 7.4.14.5 ncheierea execuiei, contul general al execuiei i rezultatul execuiei n sistemul nostru, anul bugetar corespunde cu anul calendaristic, astfel c execuia bugetului de stat se ncheie la 31 decembrie a fiecrui an. ncheierea exerciiului bugetar produce urmtoarele efecte: 1. orice venit nencasat pn la 31 decembrie se va ncasa n contul bugetului pe anul urmtor, n rezultatele cruia urmeaz a se reflecta. Cu alte cuvinte, veniturile nencasate vor fi vrsate cu acest titlu, n exerciiul urmtor; 2. orice cheltuial neefectuat se va putea plti numai n contul bugetului noului an, dac acel buget va conine prevederi n acest sens. ncheierea exerciiilor bugetare reprezint un procedeu de contabilitate i nu afecteaz drepturile creditorilor. Modul de gestionare a bugetului se evideniaz n contul de execuie bugetar, document care reflect operaiunile de executare a veniturilor i cheltuielilor bugetare i modul n care instituiile publice au respectat ncadrarea n veniturile, cheltuielile i soldul bugetar (echilibru, deficit sau excedent) aprobat de Parlament. Contul general anual de execuie a bugetului administraiei centrale de stat se ntocmete pe structura bugetului aprobat de Parlament i are ca anexe conturile anuale de execuie a ordonatorilor principali de credite bugetare i trebuie s conin: La venituri: a) evaluri bugetare; b) drepturi constatate; c) ncasri realizate: La cheltuieli: a) credite aprobate; b) credite definitive; c) pli efectuate; d) obligaii cu termene legale pn la 31 decembrie.

Situaia de cas a execuiei bugetare se stabilete prin compararea ncasrilor la venituri i a plilor la cheltuieli. n caz de necesitate, Ministerul Finanelor 116

poate prezenta Guvernului, pn la 31 martie, un proiect de lege pentru regularizarea exerciiului financiar ncheiat. n cazul n care rezultatul execuiei este deficit, Parlamentul hotrte, la propunerea Guvernului, acoperirea deficitului, modul de acoperire a deficitului i msurile pe care trebuie s le ia pentru echilibrarea bugetului n exerciiul financiar al anului urmtor. n cazul n care rezultatul este excedent, Parlamentul este nvestit cu competena de a hotr, la propunerea Guvernului, asupra modului de utilizare a excedentului. Totui, Legea finanelor publice prevede c din excedentul anual se va rezerva o cot de 50% pentru crearea unui fond de tezaur al statului. Contul anual al execuiei bugetului asigurrilor sociale de stat se ntocmete de ctre Ministerul Muncii i Proteciei Sociale, pe care, mpreun cu raportul de verificare i analiz al Ministerului Finanelor, l prezint Guvernului, pn cel mai trziu la 1 mai a anului urmtor celui la care se refer. Guvernul prezint acest cont Parlamentului spre aprobare, pn la data de 1 iunie a anului urmtor celui de execuie. Aprobarea acestui cont are loc o dat cu aprobarea contului general anual al execuiei bugetului de stat, termenul limit fiind 30 noiembrie a anului urmtor celui la care se refer. Contul general al datoriei publice se ntocmete anual de ctre Ministerul Finanelor. El cuprinde contul operaiunilor n ar i n strintate i se anexeaz la contul general anual al execuiei bugetului de stat, care se depune spre aprobare la Parlament. La acest cont se anexeaz i situaia garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe primite de ctre alte persoane juridice.

7.5 . Rezumat
n realizarea proiectului de buget i aprobarea acestuia se urmeaz o procedur clar ce pornete de la iniiativa bugetar i continu cu elaborarea proiectului de buget (care la rndul ei presupune o prealabil evaluare a veniturilor i cheltuielilor) i se finalizeaz cu dezbaterea i votarea proiectului de buget naional n Parlament. Parlamentul poate decide fie s aprobe sau s resping proiectul de buget, respingerea proiectului punnd ns probleme sub aspecul termenului n care buegul trebuie adoptat i aducnd n discuie consecinele neresepctrii acestui termen. Votul asupra bugetului este afectat de specialitate, ce decurge din aplicarea principiilor bugetare, modificarea bugetului nefiind permis dect n anumite situaii i cu respectarea unor condiii stricte.

117

Odat aprobat bugetul este executat conform aprobrii primite, exerciiul bugetar ncheindu-se la 31 decembrie, urmat fiind de realizarea i aprobarea de ctre Parlament a conului anual de execuie a bugetului.

7.6 . Test de evaluare a cunotinelor


1. Care sunt modalitile de evaluare a veniturilor i cheltuielilor la ntocmirea proiectului de buget i cine face operaiunile de evaluare primar? 2. n ce const procesul bugetar? 3. n ce const execuia bugetului i cum se stabilete rezultatul execuiei bugetare?

7.7 . Bibliografie specific


Bibliografie obligatorie: Viorel Ro, Drept financiar. Sistemul bugetar, Universul Juridic (Bucureti 2009), pp. 133 - 157 Bibliografie facultativ: Viorel Ro, Drept financiar, All Beck (Bucureti 2005), pp. 124-153. N. G. LEON, Elemente de tiine financiare, vol. I, (Bucureti 1925), pp. 112-197. Cartea Romneasc

Rada POSTOLACHE, Drept financiar, CH Beck (Bucureti 2009), pp. 8893; M. t. MINEA, Flavius COSTA, Dreptul finanelor publice, vol. I, Wolters Kluwer (Bucureti 2008), pp. 155-164; Aurel NEAGU, Drept financiar public, Universul Juridic (Bucureti 2009), pp. 76-81; D. D. AGUNA, D. OVA, Drept financiar public, All Beck (Bucureti 2005), pp. 197-246.

7.8 . Tem de control


Rezolvarea temei de control se va transmite prin e-mail la adresa paul.buta@univnt.ro. 1. Detaliai, n maximum o pagin, efectele principiului anualitii bugetului asupra funcionrii sistemului bugetar, aplecndu-v i asupra efectelor pe care le are asupra formrii veniturilor bugetare.

118

2. Discutai, n maximum o jumtate de pagin, modul n care contribuie respectarea principiului unitii bugetare la realizarea funciei de control a finanelor publice. 3. Analizai, n maximum o pagin, utilitatea principiului echilibrului bugetar la realizarea funciilor finanelor publice i relevana lui n ziua de astzi. 4. Argumentai, n maximum o pagin, pro sau contra urmtoarei afirmaii: Modificarea n orice fel a bugetului pe parcursul exerciiului bugetar ar trebui interzis.

119

8. Unitatea de nvare nr. 6: Cheltuielile publice


8.1 . Introducere
Aceast unitate i propune s defineasc i clasifice cheltuielile bugetare, s indice factorii determinane pentru creterea continu a cheltuielilor bugetare precum i consecinele acestei creteri, s sublinieze principiile efecturii cheltuielilor publice, s indice structura cheltuielilor bugetare n dreptul nostru, s analizeze efectuarea investiiilor publice i parteneriatul public-privat precum i s detalieze procedura de efectuare a cheltuielilor bugetare.

8.2 . Obiectivele/competenele unitii de nvare


Dup parcurgerea acestei uniti de nvare vei reui s: Artai care sunt principalele cheltuieli publice ale statului; Detaliai procedura de efectuare ale cheltuielilor bugetare.

8.3 . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este de 2 ore 8.4 . Coninutul unitii de nvare
8.4.1 Noiunea de cheltulieli publice Cheltuielile publice sunt plile efectuate de stat din resursele la dispoziia sa n scopul satisfacerii nevoilor publice, a intereselor generale ale societii, a ndeplinirii obiectivelor urmrite de stat: funcionarea instituiilor publice, asigurarea ordinii i linitii publice i a siguranei naionale, finanarea nvmntului, culturii i sntii, precum i a sistemului de asigurri sociale, realizarea aciunilor economice de interes general. Aceste cheltuieli materializeaz cea de a doua etap a funciei de repartiie a finanelor publice, care const n repartizarea fondurilor publice pe diverse destinaii85. Cheltuielile publice nu pot avea alt scop dect utilitatea public, acest lucru fiind subneles. Totui, exist state, precum Statele Unite ale Americii, n care acest principiu este de ordin constituional. i la noi, principiul deriv din obligaia constituional pe care o are fiecare cetean de a contribui, prin impozite i taxe, la cheltuielile publice (art. 56 din Constituia Romniei). Or, dac statul ar face cheltuieli pentru interesele particulare ale unor indivizi, ar nsemna c majoritatea nu contribuie pentru interesele generale, colective, ci pentru cele individuale, ceea ce contravine scopului finanelor publice. Cheltuielile publice se fac, de regul, n bani, acetia reprezentnd cel mai comod i cel mai echitabil achizitor de bunuri materiale sau imateriale necesare pentru satisfacerea nevoilor generale. Prestaiile n natur, sub diferitele forme

85

I. Vcrel i colectivul, op. cit. p. 127.

120

n care se pot prezenta (de exemplu, locuine de serviciu pentru funcionarii publici) au unele inconveniente, ntre care se numr faptul c nu ofer o imagine corect a sacrificiilor pe care populaia le face pentru ntreinerea serviciilor publice, imposibilitatea contabilizrii efective a acestor cheltuieli, implicit a stabilirii raportului de valoare dintre serviciile i contraserviciile prestate, faptul c acest tip de cheltuieli dau natere la abuzuri i nedrepti. Cheltuielile publice constau n utilizarea fondurilor publice pentru acoperirea necesitilor de bunuri i servicii publice. Ele reprezint modaliti de repartizare i utilizare a fondurilor bneti publice, n vederea satisfacerii trebuinelor generale ale societii i se materializeaz n pli efectuate de ctre stat i colectivitile locale, din resurse mobilizate pe diferite ci, pentru achiziii de bunuri sau prestri de servicii necesare pentru ndeplinirea diferitelor obiective de interes general. n ce ne privete, optm pentru definirea cheltuielilor publice ca fiind ansamblul cheltuielilor de natur public ale rii, ce se finaneaz de la bugetul public, definiie care ni se pare mai simpl i, n acelai timp, cuprinztoare. Potrivit acestei definiii, prin cheltuial public se nelege orice cheltuial fcut de stat, jude, ora sau comun pentru satisfacerea unei nevoi publice. Cheltuielile fcute de instituiile publice pentru interese particulare nu intr n categoria cheltuielilor publice. Att doctrina ct i practica fac, uneori, distincie ntre cheltuielile publice i cheltuielile bugetare. Potrivit acestei distincii, cheltuielile publice constituie o categorie mai cuprinztoare dect aceea de cheltuieli bugetare, deoarece se refer la totalitatea cheltuielilor efectuate n interes public (statal sau n folosul colectivitii publice locale), prin intermediul instituiilor publice i care se acoper fie de la buget, fie din fondurile extrabugetare (din venituri proprii ale instituiilor publice) sau de la bugetele proprii ale instituiilor publice, pe seama veniturilor obinute de acestea86. Cheltuielile bugetare sunt cheltuieli publice, dar nu toate cheltuielile publice sunt cheltuieli bugetare. Cheltuielile bugetare se refer numai la acele cheltuieli care se acoper de la bugetul de stat, de la bugetele locale i din bugetul asigurrilor sociale de stat. n cazul cheltuielilor bugetare, natura destinaiei multora dintre acestea este comun, elementul distinctiv constituindu-l bugetul din care sunt efectuate. Cheltuielilor bugetare le mai sunt asimilate i cheltuielile efectuate din fondurile bneti speciale pentru sntate, nvmnt, agricultur etc., ntruct i aceste fonduri bneti sunt aprobate de ctre Parlament, alturat bugetului de stat i prin aceleai legi bugetare.

86

Categoria cheltuielilor publice cuprinde cheltuieli efectuate de alte colectiviti cum sunt

asociaiile profesionale, culturale, sportive etc., n interesul membrilor acestor colectiviti i din fonduri bneti formate prin contribuii bneti ale membrilor acestor colectiviti, din donaii bneti ale oricror subiecte de drept i din alte surse. I. Gliga, op. cit. p. 71.

121

Delimitarea cheltuielilor bugetare, n cadrul celor publice, se poate face avnd n vedere urmtoarele reguli: 1. efectuarea cheltuielilor bugetare este condiionat de prevederea expres i aprobarea nivelului acestora de ctre Parlament sau de consiliile locale, dup caz; 2. sumele alocate i cheltuite conform destinaiilor pentru care s-au aprobat aceste sume prin bugete sunt nerambursabile; 3. efectuarea cheltuielilor bugetare este determinat de ndeplinirea condiiilor legale i nu numai de constituirea i existena resurselor bneti; 4. finanarea se efectueaz, n funcie de gradul de subordonare a instituiilor sau activitilor cu caracter bugetar, din bugetul de stat, din bugetul asigurrilor sociale de stat, din bugetele locale sau din bugetele fondurilor speciale; cheltuielile bugetare sunt supuse controlului financiar cu caracter preventiv i acordrii vizei cu ocazia operaiunilor de deschidere a finanrii, de alocare i utilizare a resurselor financiare publice; 8.4.2 Factorii determinani ai creterii cheltuielilor publice O prim cauz a creterii cheltuielilor statului o reprezint creterea funciilor, a sarcinilor pe care statul i le asum, a utilitilor publice pe care nelege s le satisfac. Exist ns o serie de factori, obiectivi i subiectivi, care determin creterea cheltuielilor bugetare independent de aceast cretere a rolului pe care statul nelege s i-l asume, ntre care putem identifica: 1. creterea populaiei. De exemplu, dezvoltarea localitilor noi, ca urmare a creterii numrului de locuitori implic o cretere a cererii pentru utiliti publice (ap, canalizare, transport, furnizare de energie etc.), iar creterea numrului populaiei n vrst presupune cheltuieli mai mari pentru sntate i pensii. Este de observat ns c n ara noastr acest criteriu nu funcioneaz: sporul demografic este negativ, iar cheltuielile n cretere; 2. creterea venitului pe cap de locuitor. Creterea economic duce la creterea veniturilor populaiei, iar aceasta determin o sporire a cererii de consum pentru servicii produse de sectorul public, cum sunt, de exemplu, educaia i sntatea. Astfel de servicii au o cerere elastic, de aceea, cheltuielile publice pentru furnizarea acestor servicii tind s creasc mai repede dect produsul intern brut al rii de referin; 3. creterea exigenelor populaiei fa de nivelul serviciilor publice oferite de stat. Se pare chiar c populaia este mai atent la beneficiile rezultate din creterea cheltuielilor publice dect la creterea impozitelor; 4. creterea numeric a aparatului administraiei publice i necesitatea nzestrrii acestuia cu mijloace moderne de aciune; 5. dezvoltarea sectorului de stat prin constituirea de ntreprinderi pe seama bugetului, prin participarea statului la societi mixte, prin acordarea de subvenii pentru stimularea produciei sau exportului; 6. extinderea reelei de instituii publice de nvmnt, sntate i cultur; 122

7. organizarea asigurrilor, a asistenei sociale i proteciei sociale; Reducerea vrstei de pensionare are ca efect nu doar creterea numrului de pensionari ci i a exigenelor acestei categorii fa de venitul pe care l realizeaz dup pensionare i fa de utilitile de care beneficiaz; 8. dezvoltarea infrastructurii prin construirea de strzi, autostrzi, poduri, porturi, aeroporturi, modernizarea mijloacelor de transport rutier, feroviar, naval, aerian; 9. sistematizarea teritoriului, dezvoltarea gospodririi comunale i protecia mediului nconjurtor; 10. sporirea cheltuielilor militare87 i pentru asigurarea ordinii publice i a siguranei naionale; n general, la determinarea cheltuielilor publice se au n vedere politica financiar a statului, obiectivele strategiei de dezvoltare economic i social a rii, dimensiunea acceptat a sectorului public, prioritile imediate i cele de perspectiv, situaia internaional etc. 8.4.3 Criterii de clasificare a cheltuielilor publice n literatura i practica financiar i statistic a statelor i a organismelor internaionale, se folosesc urmtoarele tipuri de clasificaii: a) administrativ; b) economic; c) funcional; d) financiar; e) n funcie de rolul lor n procesul reproduciei sociale; f) gruparea folosit de organismele ONU i clasificaii mixte sau combinate. n Romnia, cuprinderea n buget a cheltuielilor publice se face pe baza criteriilor utilizate n clasificaiile ONU n: a) clasificaia economic; b) clasificaia funcional i c) clasificaia administrativ. 8.4.4 Principiile efecturii cheltuielilor publice Prin Regulamentul financiar al Consiliului Comunitilor Europene au fost formulate cteva principii privind efectuarea cheltuielilor publice i msura n care nevoile publice trebuie s fie acoperite din resursele publice. Astfel, potrivit Regulamentului: 1. n condiiile n care creterea cheltuielilor publice este inevitabil, sunt necesare cutri pentru reducerea acelora dintre cheltuielile bugetare care pot fi micorate prin reforme administrative, prin raionalizarea serviciilor publice i alte aciuni de acest fel; 2. avnd n vedere c posibilitile de micorare a cheltuielilor bugetare sunt limitate, statele membre ale Comunitilor Europene sunt invitate s-i stabileasc o ordine de prioritate a cheltuielilor publice pe baza unor criterii proprii, alese cu aplicare pe termene scurte ori mijlocii, n raport de oportunitatea specific fiecrei categorii de cheltuieli bugetare, fiind recomandat i flexibilitatea cheltuielilor care vizeaz ndeosebi investiii publice;
87

Cheltuielile militare apas greu asupra finanelor statelor, acestea fiind, n ansamblul, cele mai neproductive dintre toate cheltuielile statelor. n ultimii 3500 de ani ai omenirii, doar n 230 de ani nu au existat rzboaie. Sigur c pentru ocupani, rzboaiele pot fi productive. Xxx 26.04.2010.

123

3. politica cheltuielilor publice trebuie nsoit i coordonat cu o politic a resurselor financiare, n centrul creia impozitele s nu compromit economiile bneti particulare i nici investiiile ntreprinderilor, iar investiiile publice s fie finanate din mprumuturi publice pe termen lung88. Aceste concepte comunitare privind cheltuielile publice i ale bugetelor de stat sunt recomandate n prezent statelor membre i asociate ale Uniunii Europene, deci inclusiv Romniei. Aplicarea lor n cuprinsul unor programe financiare plurianuale urmrete printre altele i echilibrul economic i financiar al statelor i al acestei uniuni. Doctrina a relevat i alte principii care trebuie s stea la baza cheltuielilor publice. Astfel: 1. Orice cheltuial trebuie judecat din punct de vedere al necesitii, al utilitii i al urgenei. O cheltuial nu trebuie s fie absolut necesar, adic indispensabil pentru viaa social a statului pentru ca ea s fie aprobat i fcut, este suficient ca ea s fie util. Dar utilitatea trebuie vzut n lumina urgenei, pentru c se poate ca o cheltuial s fie util, dar nu n prezent, ci n viitor, i atunci ar fi o greeal s se cheltuiasc sume care ar fi putut cpta o ntrebuinare mai bun n prezent. 2. Alt principiu este acela c cheltuielile statului trebuie s serveasc scopurilor generale, adic de efectele lor s se foloseasc toi cetenii i toate clasele sociale, fr preferin. Nu este drept, nu este echitabil s se fac cheltuieli numai pentru anumite regiuni, anumite clase sau persoane. Repartiia inegal a cheltuielilor este generatoare de frustrri, de tensiuni sociale, iar Romnia nu este scutit de astfel de tensiuni ale cror consecine finale sunt greu de prevzut. Principiul nu trebuie s fie absolutizat pentru c nu se poate susine c statul trebuie s fac cheltuieli exclusiv pentru nevoile ntregii colectiviti, fr nici o considerare deosebit asupra intereselor unei minoriti. Statul poate gsi c este n interesul ordinii sociale s intervin numai pentru una din clase care este defavorizat i mai slab n lupta pentru existen sau pentru o regiune defavorizat. Statul poate, de asemenea, interveni n avantajul diferitelor ramuri de producie, cnd ele trec prin perioade de criz care le-ar amenina existena, sau cnd vrea s ncurajeze o industrie care nu se poate susine n lupta concurenei libere. Este ns de subliniat faptul c i atunci cnd se face o cheltuial pentru anumite persoane, grupe de persoane, sau clase sociale, totdeauna trebuie avut n vedere, ca scop final: utilitatea general. Numai atunci putem condamna o cheltuial fcut pentru astfel de categorie, cnd interesele personale sau de clas sunt satisfcute prin cheltuieli care ignor utilitatea lor public. Nevoile colective se

88

I. Gliga, op. cit., p. 72.

124

gsesc ntr-un raport de coordonare cu nevoile individuale i nu le putem distinge dect prin intensitatea cu care ele se manifest. 3. Cheltuielile statului mai trebuiesc judecate i din punct de vedere al scopului pentru care ele servesc. Din acest punct de vedere putem spune c orice cheltuial trebuie s fie reproductiv. Productivitatea sau reproductivitatea cheltuielilor poate fi de dou feluri: direct sau indirect. Productivitatea este direct cnd cheltuielile se fac n scopul producerii de bunuri materiale, cum sunt: regularizarea unor cursuri de ap, construcia de osele sau ci ferate, ntreprinderi comerciale sau industriale etc. Productivitatea este indirect cnd bunurile care se produc sunt imateriale, cum este cazul instituiilor de nvmnt care contribuie la dezvoltarea general a culturii i civilizaiei. Exist ns i cheltuieli pentru care productivitatea indirect pare de domeniul imposibilului, cum este cazul cheltuielilor militare. n toate cazurile, utilitatea unei cheltuieli se msoar cu utilitatea bunurilor materiale sau imateriale create sau conservate. n privina cheltuielilor care produc bunuri materiale se pune problema de a se ti n ce msur trebuie s se angajeze statul n atare direcie. Sunt ntreprinderi industriale sau comerciale care ar fi foarte productive dac s-ar lua n exploatare de ctre stat i totui tiina financiar se opune, pentru c este un fapt pe care nu trebuie s-l pierdem din vedere: finanele publice se ntemeiaz pe finanele particulare i dac sustragi particularilor diferite ramuri de activitate economic, se micoreaz puterea lor de contribuie i se slbesc forele productive ale naiunii. Pe acest trm, se confrunt, de altfel, ideologiile dominante astzi: liberalismul i social-democraia. Statul jandarm reduce funciunile statului la paza ordinii publice, iar liberalitii clasici sunt mpotriva lrgirii sferei de activitate a statului. n concepia, considerat modern, asupra funciilor statului, acestuia i se recunoate nu doar un drept de intervenie pentru reglarea vieii economico-sociale prin mijloace financiare, ci se consider c aceasta este chiar o obligaie a statului modern. 4. Un principiu general, de mare nsemntate n aceast materie, este acela c toate cheltuielile trebuie s se fac n raport cu venitul naional, ceea ce nseamn c nu trebuie s depeasc puterea de contribuie a cetenilor. Acest principiu apare cu att mai evident, cu ct gospodria financiar, finanele statului, se ntemeiaz pe economia naional i cu ct partea cea mare a veniturilor publice se ntemeiaz, astzi, pe impozite, taxe i contribuii. Economia financiar modern, bazat pe puterea de constrngere (oblignd pe contribuabili la plata de taxe i impozite), i gsete motivarea n activitatea ei rentabil, ndreptat n sensul procurrii de bunuri pentru nevoile colective ale statului. Dac statul ns, ar nelege s ntrebuineze aceast putere de constrngere, pentru a distruge nsi baza ei de existen, distrugnd prin exploatare excesiv gospodriile particulare, nu s-ar mai gsi nici o justificare 125

pentru activitatea lui financiar. Subiectul economiei financiare este o persoan juridic, fr corp i fr suflet propriu, aa c el trebuie s fie, pe ct se poate, expresia celor mai muli dintre cei ce-l compun, lucrnd pentru interesele lor. Principiul formulat este, fr ndoial, corect, dar poate fi aplicat numai n vremuri normale. Sunt ns vremuri cnd necesitatea aprrii naionale, crizele etc., oblig la efectuarea unor cheltuieli care depesc chiar venitul naional. 5. Un ultim i poate cel mai important dintre principiile asupra crora ne oprim este acela al eficienei sau eficacitii cheltuielilor publice. Eficiena sau eficacitatea cheltuielilor publice exprim o dimensiune optim a unui raport determinat ntre eforturile financiare (consumul de resurse financiare publice) i efectele comensurabile sau estimative ce pot fi obinute pe seama obiectivelor finanate de ctre stat. n condiiile n care nevoile publice reclam bunuri publice de valori ridicate, n continu cretere i diversificare, pe de o parte, iar resursele financiare ale statului nu sporesc la fel de rapid, se creeaz un decalaj de ritm, care conduce la o stare permanent de insuficien a resurselor necesare. Acest fenomen se petrece n condiiile n care, n mod contient, guvernul procedeaz la trierea i ierarhizarea nevoilor sociale i, respectiv, la dimensionarea cheltuielilor publice, n funcie de mai multe criterii: prioritate, oportunitate, eficien sau eficacitate a cheltuielilor publice, calitate a serviciilor publice, nivelul standardelor internaionale. Eficiena sau eficacitatea cheltuielilor publice ocup un loc important, (dac nu principalul) ntre criteriile de selectare a alternativelor proiectelor de dimensionare a volumului acestora n vederea cuprinderii, n legile bugetare anuale, prin care cheltuielile se adopt ca sarcini maxime. Aprecierea eficienei sau a eficacitii cheltuielilor publice este de competena factorilor de decizie politic i ai celor executivi, de coordonare a procesului de utilizare a fondurilor alocate. Pe parcursul acestui proces pot fi gsite soluii de minimizare a costurilor, a investiiilor sau a cheltuielilor curente privind serviciile publice. n aplicarea metodelor de evaluare a indicatorilor nscrii n bugetul anual, ca i a celor cuprini n programe avnd un orizont de timp mediu sau lung, cel mai important obiectiv de atins trebuie s fie eficiena utilizrii resurselor. n acest fel, metodele aplicate pot influena n mod real decizia financiar a administraiei publice, la care se adaug i puterea de amendament a Parlamentului. Acest aspect relev echilibrul ntre puterea legislativ i cea executiv. Interveniile ulterioare cu ocazia rectificrii legii bugetare, pe baza unor ajustri n cursul unui exerciiu, trebuie s se apropie i mai mult de criteriul eficienei sau al eficacitii cheltuielilor. Eficiena cheltuielilor se realizeaz n cele mai bune condiii, de optim social, atunci cnd este posibil alegerea alternativei celei mai puin costisitoare, n raport cu rezultatul final al serviciului public, pentru care se dorete creterea cantitativ a serviciului public. 126

Coroborarea acestor aspecte implic minimizarea costurilor proiectelor obiectivelor de finanat, ceea ce permite costuri sociale minime (prin fiscalitate mai redus, renunri ct mai puine la ndeplinirea altor obiective, deficit bugetar minim etc.); preuri accesibile pltite de consumatori (dac asemenea preuri se aplic n regimul de producere i distribuire a bunurilor publice); creterea calitii consumului de bunuri publice i, deci, a satisfaciei consumatorului public etc. 8.4.5 Reguli privind efectuarea investiiilor publice Dat fiind importana pe care o prezint i numeroasele probleme pe care le ridic, ndeosebi n privina utilizrii fondurilor pentru astfel de cheltuieli, noua lege a finanelor publice se ocup n mod special de regimul investiiilor publice, aprobarea proiectelor i finanarea acestora i obligaiile ordonatorilor principali de credite n acest domeniu, n art. 39-46. Aceste dispoziii se completeaz cu cele ale legii speciale n materii de achiziii publice, respectiv cu cele ale OUG nr. 34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziie public, a contractelor de concesiune de lucrri publice i a contractelor de concesiune de servicii. Efectuarea de cheltuieli pentru investiiile publice trebuie s parcurg etape obligatorii, legea stabilind care sunt aceste etape i modul n care se aprob i se efectueaz aceste cheltuieli, rolul Guvernului, al Ministerului Finanelor Publice i al ordonatorilor de credite n efectuarea investiiilor publice. 8.4.6 Concesiunea de bunuri i servicii OUG nr. 34/2006 a abrogat Ordonana nr. 16/2002 (cu modificrile ulterioare), privind contractele de parteneriat public privat. Obiectul acestei reglementri l constituia proiectarea, construcia, exploatarea, ntreinerea i transferul oricrui bun public pe baza parteneriatului public-privat. Formele de parteneriat public-privat care au fost reglementate n Romnia erau adaptate dup legislaia unor state occidentale. De exemplu, n dreptul american, aceast form de asociere are o tradiie recunoscut i cunoate o practic bogat, deoarece prezint numeroase avantaje. Reglementarea parteneriatului public-privat oferea avantajul unor proceduri flexibile, desfurate n termene relativ scurte i oportunitatea dezvoltrii unor proiecte de investiii de amploare, n condiiile n care statul nu dispunea de mijloacele financiare necesare realizrii acestora. Pentru autoritatea public, acest mod de punere n valoare a unui bun aflat n patrimoniul i/sau n administrarea sa, venea s uureze obligaia autoritilor administraiilor locale de a gestiona, ntr-un mod ct mai eficient, bunuri publice, potrivit nevoilor i interesului public, n acest mod putnd fi valorificate terenuri, construcii etc. Parteneriatul public-privat avea n vedere numai bunurile care fceau parte din domeniul public, fiind excluse bunurile aflate n domeniul privat al statului sau unitilor administrativ-teritoriale. Obiect de parteneriat putea fi proiectarea, finanarea, construcia, exploatarea, ntreinerea oricrui bun public, legea 127

permind orice form de asociere a prilor: nfiinarea unei societi mixte, asocierea n participaiune, consoriu, grup de interes, etc., dar bunul care va rezulta din parteneriat era un bun care aparinea statului ca bun public, iar nu un bun privat, investitorul privat avnd drepturi limitate n timp, de exploatare a acestuia, n condiiile convenite prin contract. Durata maxim pentru un contract de parteneriat public-privat era de 49 de ani. Noua lege a achiziiilor publice nu mai reglementeaz instituia parteneriatului public privat, dar instituii apropiate acesteia sunt: 1. contractul de concesiune de lucrri publice prin care se nelege contractul care are aceleai caracteristici ca i contractul de lucrri, cu deosebirea c n contrapartida lucrrilor executate contractantul, n calitate de concesionar, primete din partea autoritii contractante, n calitate de concedent, dreptul de a exploata rezultatul lucrrilor sau acest drept nsoit de plata unei sume de bani i 2. contractul de concesiune de servicii, prin care se nelege contractul care are aceleai caracteristici ca i contractul de servicii, cu deosebirea c n contrapartida serviciilor prestate contractantul, n calitate de concesionar, primete din partea autoritii contractante, n calitate de concedent, dreptul de a exploata serviciile sau acest drept nsoit de plata unei sume de bani. Se nelege ns c contractele de parteneriat public privat ncheiate sub imperiul legii vechi i continu existena, cu toate drepturile i obligaiile rezultnd din ele i legea sub imperiul creia au fost ncheiate. 8.4.7 Procedura de efectuare a cheltuielilor bugetare Efectuarea cheltuielilor publice, care nu se refer doar la investiiile publice (pe care le include ns) este deosebit de complex i amnunit reglementat prin legea finanelor publice. Efectuarea acestor cheltuieli presupune o procedur strict, n etape care nu pot fi srite. Astfel: 8.4.7.1 Deschiderea de credite bugetare Prima operaie care se efectueaz n procedura execuiei cheltuielilor bugetare i prin care se declaneaz procesul de folosire a resurselor puse la dispoziie este deschiderea creditelor bugetare sau alocarea creditelor bugetare 89. Sumele aprobate prin legea bugetar anual, n limitele crora instituiile publice pot efectua cheltuieli, n cursul unui an, cu o destinaie prestabilit, poart denumirea de credite bugetare. Creditele bugetare aprobate prin legile bugetare pot fi folosite, la cererea ordonatorilor principali de credite, numai dup deschiderea de credite, repartizarea creditelor bugetare i/sau alimentarea cu fonduri a conturilor deschise pe seama acestora. Prin operaiunea de deschidere de credite bugetare
89

Ioan Gliga consider c mai potrivit dect expresia credite bugetare este expresia alocaii

bugetare, care se folosea, de altfel, i n art. 30 a Legii finanelor publice nr. 72/1996. I. Gliga, op. cit. p. 63.

128

se nelege aprobarea comunicat ordonatorului principalde credite de ctre Ministerul Finanelor Publice prin Trezoreria statului, n limita creia se pot efectua repartizri de credite bugetare i pli. n acest fel, sumele de bani corespunztoare creditelor bugetare sunt trecute din conturile bugetului de stat n conturile ordonatorilor principali de credite. Din creditele bugetare astfel deschise, ordonatorii principali repartizeaz i transmit prin dispoziii bugetare creditele bugetare cuvenite ordonatorilor secundari, respectiv, teriari, de credite. Operaiunea de trezorerie n aceast faz const n trecerea sumelor de bani din conturile ordonatorilor principali n conturile ordonatorilor secundari, respectiv, teriari de credite bugetare. Deschiderea creditelor bugetare ofer ordonatorilor de credite posibilitatea de a utiliza efectiv sumele de bani alocate prin aceste credite, de a efectua cheltuielile pentru care s-au alocat creditele bugetare. Aprobarea deschiderii de credite se face n limita creditelor bugetare i potrivit destinaiilor aprobate pe capitole, subcapitole, titluri de cheltuieli sau alte subdiviziuni ale clasificaiei bugetare, dup caz, n raport cu gradul de folosire a fondurilor puse la dispoziie anterior, cu respectarea dispoziiilor legale care reglementeaz efectuarea cheltuielilor respective, precum i n funcie de gradul de ncasare a veniturilor bugetare i de posibilitile de finanare a deficitului bugetar. Execuia prii de cheltuieli presupune finanarea integral i la timp a sarcinilor bugetului de stat. n efectuarea cheltuielilor bugetare trebuie observate i respectate urmtoarele reguli: 1. Prin legea bugetar anual se aprob creditele bugetare pentru cheltuielile fiecrui exerciiu bugetar, precum i structura funcional i economic a acestora; 2. Creditele bugetare au o destinaie precis i sunt repartizate pe titulari. Sunt interzise virrile de credite bugetare de la un ordonator principal la altul sau la nivelul unui ordonator, de la un capitol la altul. n cazuri excepionale, sunt permise virri de credite de la un capitol la altul al clasificaiei bugetare, ncepnd cu semestrul al III-lea, cu acordul Ministerului Finanelor Publice; 3. Creditele bugetare sunt nerambursabile i nepurttoare de dobnd. Ele vizeaz finanarea bugetar definitiv i gratuit; 4. Creditele aprobate sunt limite maxime, care nu pot fi depite; 5. Creditele bugetare sunt aprobate pentru cheltuielile unui exerciiu bugetar i nu pot fi utilizate pentru finanarea altui exerciiu. Orice cheltuial neefectuat pn la 31 decembrie a anului financiar n curs se va plti n contul bugetului pe anul urmtor. Creditele neutilizate pn la sfritul anului sunt anulate de drept, cu excepia creditelor bugetare pentru fondurile speciale neutilizate pn la sfritul anului, care se raporteaz n anul urmtor, cu pstrarea destinaiei iniiale.

129

Potrivit art. 52 din Legea nr. 500/2002, n procesul execuiei bugetare cheltuielile bugetare parcurg urmtoarele faze: i) angajament; ii) lichidare; iii) ordonanare; iv) plata sau utilizarea creditelor bugetare. Execuia bugetar se bazeaz pe principiul separrii atribuiilor persoanelor care au calitatea de ordonator de credite de atribuiile persoanelor care au calitatea de contabil. Operaiunile specifice angajrii, lichidrii i ordonanrii cheltuielilor sunt n competena ordonatorilor de credite i se efectueaz pe baza avizelor compartimentelor de specialitate ale instituiei publice. Plata cheltuielilor este asigurat de eful compartimentului financiar-contabil n limita fondurilor disponibile (art. 24 din Legea nr. 500/2002). 8.4.7.2 Angajamentul bugetar Angajamentul bugetar este orice act prin care o autoritate competent, potrivit legii, afecteaz fonduri publice unei anumite destinaii, n limita creditelor bugetare aprobate (art. 2.2. din Legea nr. 500/2002). Prin angajament legal se nelege acea faz n procesul execuiei bugetare reprezentnd orice act juridic din care rezult sau ar putea rezulta o obligaie pe seama fondurilor publice (art. 2.3. din Legea nr. 500/2002). Angajarea cheltuielilor bugetare este actul care genereaz obligaia unei instituii publice de a plti o sum de bani unui ter. Aceast angajare se face pe baza legilor, contractelor, deciziei ministeriale, hotrrii judectoreti etc. Competena angajrii cheltuielilor aparine conductorilor instituiilor publice, n calitate de ordonatori de credite. Angajarea cheltuielilor din bugetul statului se poate face numai n limita creditelor bugetare aprobate, ceea ce nseamn c toate cheltuielile scadente vor putea fi efectuate numai n limita creditelor bugetare puse la dispoziia ordonatorilor care angajeaz respectivele cheltuieli. 8.4.7.3 Lichidarea cheltuielilor bugetare Lichidarea cheltuielilor este acea faz n procesul execuiei bugetare n care se verific existena angajamentelor, se determin sau se verific realitatea sumei datorate, se verific condiiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative care s ateste operaiunile respective (art. 2.33 din Legea nr. 500/2002). Lichidarea sau constatarea lichiditii este operaia prin care se constat serviciul fcut n favoarea instituiei publice i se determin suma de plat. Constatarea lichiditii creditelor bugetare const n verificarea cuantumurilor bneti ale fiecrei cheltuieli bugetare, spre a se stabili dac acestea sunt reale, certe i exigibile, deoarece, numai dac se ntrunesc aceste condiii, sumele de bani pot fi folosite de ctre titularii creditelor. Aceast operaie se bazeaz pe acte justificative i efectuarea real a livrrilor de mrfuri ori a prestrii de servicii pentru instituiile publice.

130

8.4.7.4

Ordonanarea cheltuielilor bugetare

Ordonanarea cheltuielilor este acea faz n procesul execuiei bugetare n care se confirm c livrrile de bunuri i de servicii au fost efectuate sau alte creane au fost verificate i c plata poate fi realizat (art. 2.34 din Legea nr. 500/2002). Ordonanarea nseamn emiterea ordinului de plat (a dispoziiei) a sumei de bani n favoarea furnizorului de mrfuri sau de servicii. Ordonanarea cheltuielilor bugetare reprezint actul administrativ financiar prin care se dispune plata sumelor de bani ctre beneficiarul fiecrei cheltuieli. Instrumentele de plat (ordinul sau dispoziia de plat) trebuie s fie nsoite de documentele justificative. Aceste documente trebuie s certifice exactitatea sumelor de plat, recepia bunurilor i executarea serviciilor i altele asemenea, conform angajamentelor legale ncheiate. Instrumentele de plat se semneaz de contabil i eful compartimentului financiar-contabil. 8.4.7.5 Plata sau utilizarea creditelor bugetare Plata cheltuielilor este acea faz n procesul execuiei bugetare reprezentnd actul final prin care instituia public achit obligaiile sale fa de teri (art. 2.35 din Legea nr. 500/2002). Plata este, aadar, operaia de achitare a sumei de bani datorat de instituia public. Efectuarea plilor, n limita creditelor bugetare aprobate, se face numai pe baz de acte justificative, ntocmite n conformitate cu dispoziiile legale, i numai dup ce acestea au fost lichidate i ordonanate. n cazul neplii sumelor de bani datorate de stat beneficiarilor legali, n cadrul procedurii utilizrii creditelor bugetare este posibil iniierea unor aciuni recuperatorii din partea titularilor creditelor ndreptii s primeasc respectivele sume de bani. Utilizarea creditelor bugetare este subordonat, potrivit dispoziiilor Legii finanelor publice, principiului afectaiunii speciale a creditelor bugetare. Aceasta nseamn c: 1. creditele bugetare aprobate unui ordonator principal nu pot fi utilizate pentru finanarea cheltuielilor altui ordonator; 2. cheltuielile aprobate pentru acoperirea unui capitol nu pot fi utilizate pentru finanarea altui capitol de cheltuieli; 3. creditele aprobate prin legea bugetar anual pentru cheltuielile unui exerciiu bugetar nu pot fi utilizate pentru finanarea cheltuielilor altui exerciiu financiar. De la aceste reguli sunt admise cteva excepii, justificate i determinate de apariia unor situaii care nu au putut fi prevzute n perioada ntocmirii i aprobrii proiectului bugetului de stat i care impun o ajustare a cifrelor de cheltuieli iniial stabilite. Aceste excepii permit ca n timpul execuiei bugetare, anumite cheltuieli care nu au fost prevzute, s se efectueze n funcie de 131

necesitile concrete de fonduri bneti, respectiv n funcie de obiectivele i aciunile care sunt finanate de la bugetul statului. 8.4.8 Modificarea destinaiei unor credite bugetare n practica execuiei bugetare se utilizeaz urmtoarele mijloace excepionale de modificare a destinaiei creditelor bugetare: virrile de credite bugetare; transferarea creditelor bugetare; suplimentarea creditelor bugetare; anticiparea creditelor bugetare; anularea creditelor bugetare. Virrile de credite bugetare constau n trecerea sumelor bugetare de la subdiviziunile clasificaiei bugetare, unde ele se dovedesc disponibile, la subdiviziunile unde se constat c sunt insuficiente. Potrivit legii, virarea creditelor bugetare se poate face numai nainte de angajarea cheltuielilor i n principiu, ncepnd cu trimestrul al III lea al anului financiar. Transferarea creditelor bugetare este specific acelor situaii n care au loc treceri de uniti, aciuni sau sarcini de la un ordonator principal de credite la altul cnd Ministerul Finanelor este ndreptit s modifice structura bugetului de stat aprobnd la cerere transferarea unor sume reprezentnd alocaii bugetare de la un ordonator la altul fr afectarea echilibrului i a rezervei bugetare Suplimentarea creditelor bugetare se poate face de ctre Guvern, la propunerea Ministerului Finanelor, pe baza cererilor primite de la ordonatorii principali de credite. Suplimentarea creditelor bugetare se realizeaz din fondul de rezerv aflat la dispoziia Guvernului. Potrivit legii, suplimentarea creditelor bugetare de ctre Guvern trebuie supus aprobrii Parlamentului. Anticiparea creditelor bugetare este modalitatea specific pentru finanarea n avans a unor cheltuieli bugetare. Potrivit art. 52 alin. (7) din Legea nr. 500/2002, Guvernul poate stabili prin hotrre, la propunerea ministrului finanelor publice, aciunile i categoriile de cheltuieli pentru care se pot efectua pli n avans de pn la 30% din fondurile publice, criteriile, procedurile i limitele care se vor folosi n acest scop. Sumele, reprezentnd pli n avans, efectuate n aceste condiii i nejustificate prin bunuri livrate, lucrri executate i servicii prestate pn la sfritul anului, n condiiile prevederilor contractuale, vor fi recuperate de ctre instituia public care a acordat avansurile i se vor restitui bugetului din care au fost avansate. n cazul nelivrrii bunurilor, neefecturii lucrrilor i serviciilor angajate pentru care s au pltit avansuri, recuperarea sumelor de ctre instituia public se face cu perceperea majorrilor de ntrziere existente pentru veniturile bugetare, calculate pentru perioada de cnd s au acordat i pn s au recuperat. Anularea creditelor bugetare rmase neutilizate n timpul execuiei bugetare se face la cererea ordonatorilor principali de credite bugetare de ctre Ministerul Finanelor Publice. n acest sens, ordonatorii principali de credite au obligaia de a analiza lunar oportunitatea meninerii unor credite pentru care sarcinile au 132

fost desfiinate sau amnate. Pentru cheltuielile bugetare neefectuate pn la 31 decembrie, deci pn la ncheierea execuiei bugetare, Legea finanelor publice dispune c aceste credite sunt anulate de drept.

8.5 . Rezumat
Cheltuielile publice sunt acele cheltuieli realizate de ctre stat n vederea satisafcerii nevoilor publice. O parte dintre acestea sunt cheltuieli bugetare. Nivelul cheltuielilor cretre constant odat cu creterea populaiei i a ateptrilor pe care societatea le are de la stat. n efectuarea cheltuielilor publice trebuie respectate o serie de reguli, reguli care deriv din principiile efecturii cheltuielilor publice. Procedura n care se efectueaz aceste cheltuieli publice este una strict i care presupune o serie de pai n care s fie prmis realizarea funciilor finanelor publice dar i realizarea principiilor bugetare (n cazul cheltuielilor publice care sunt i cheltuieli bugetare). Totui, n anumite situaii destinaia unor credite bugetare poate fi schimbat ns doar cu respectarea condiiilor impuse de lege.

8.6 . Test de evaluare a cunotinelor


1. Care sunt categoriile de nevoi ale populaiei i care sunt nevoile care sunt satisfcute de ctre stat? 2. Care sunt principalele cheltuieli publice ale statului? 3. Care este procedura de efectuare ale cheltuielilor bugetare?

8.7 . Bibliografie specific


Bibliografie obligatorie: Viorel Ro, Drept financiar. Sistemul bugetar, Universul Juridic (Bucureti 2009), pp. 157 - 177 Bibliografie facultativ: Viorel Ro, Drept financiar, All Beck (Bucureti 2005), pp. 154-176. M. t. MINEA, Flavius COSTA, Dreptul finanelor publice, vol. I, Wolters Kluwer (Bucureti 2008), pp. 117-154; N. G. LEON, Elemente de tiine financiare, vol. I, (Bucureti 1925), pp. 214-245; Cartea Romneasc

Rada POSTOLACHE, Drept financiar, CH Beck (Bucureti 2009), pp. 310336; Aurel NEAGU, Drept financiar public, Universul Juridic (Bucureti 2009), pp. 285-294. 133

D. D. AGUNA, D. OVA, Drept financiar public, All Beck (Bucureti 2005), pp. 102-197.

134

9. Unitatea de nvare nr. 7: Introducere n sistemul veniturilor publice; Principalele venituri nefiscale ale statului
9.1 . Introducere
Aceast unitate i propune s defineasc noiunea de venituri publice, s le clasifice detaliind care sunt veniturile nefiscale ale statului. Totodat aceast unitate de nvare detaliaz caracterele de cvasi-venit public ale mprumutului public i definete datoria public.

9.2 . Obiectivele/competenele unitii de nvare


Dup parcurgerea acestei uniti de nvare vei reui s: Indicai care sunt categoriile de venituri ale statului i cum se realizeaz acestea; Artai care sunt veniturile nefiscale ale statului i deosebirea ntre acestea i veniturile fiscale; Cunoatei natura i condiiile mprumutului public; Artai cum ia natere datoria public i cum se administreaz.

9.3 . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este de 2 ore 9.4 . Coninutul unitii de nvare
9.4.1 Noiunea de venituri (resurse) publice Statul, aa cum am artat deja, la fel ca i particularii, are nevoie de bani pentru a-i finana cheltuielile, i se ntreine din veniturile publice pe care le realizeaz. Dar spre deosebire de particulari, care urmresc maximizarea propriilor utiliti, cheltuielile fcndu-se n interesul limitat al celui care le face, statul urmrete s realizeze venituri pentru a le cheltui n beneficiul ntregii societi. Potrivit unei definiii devenit clasic, arat N. G. Leon, prin venit se nelege suma bunurilor economice care, ntr-o perioad determinat, intr n gospodria cuiva, fr obligaia de restituire i care pot fi consumatefr a micora substana averii subiectului economic. Mai trziu, n aceast definiie a fost inclus i elementul periodicitii, artndu-se c pot fi socotite venituri numai acele bunuri economice care intr periodic ntr-o gospodrie sau care izvorsc dintr-o surs permanent. Este, totui, de remarcat faptul c n i pentru calificarea ca venit a unor bunuri economice prezint importan i calitatea subiectului, calitate n raport cu care i izvoarele veniturilor sunt parial diferite. Astfel, pentru gospodriile private nici ctigurile din loterii, 135

nici succesiunile n sine nu sunt venituri pentru c le lipsete elementul de periodicitate. n gospodria public lucrurile stau altfel. Statul adun n gospodria sa bunuri din activitatea proprie, aidoma particularilor, dar primete bunuri, realizeaz venituri i pe cale de constrngere sub forma taxelor i impozitelor. Pentru stat, toate bunurilepe care le ncaseaz ntr-o anumit perioad de timp i pe care le poate cheltui, fr obligaie de restituire, reprezint venituri. Sursele de venituri a statului sunt averile i veniturile cetenilor90. n aceast concepie asupra veniturilor, impozitul pe avere, ca i mprumuturile sunt venituri ireale. Dac vorbim de venituri n general, acesteapot fi definite ca reprezentnd suma bunurilor cu valoare economic i care, ntr-un interval de timp determinat, intr n gospodria unei persoane i pot fi consumate, fr ca prin aceasta s se micoreze tulpina averii acelei persoane. Aceast definiie a veniturilor este valabil att pentru gospodriile particulare, ct i pentru gospodria public, a statului. Deosebirea ntre cele dou categorii const n aceea c, n timp ce particularii realizeaz venituri din munc sau avere, Statul i realizeaz veniturile, n principal, pe cale de constrngere, respectiv pe calea prelevrilor obligatorii din veniturile i averea contribuabililor. Excepia de la aceast regul, a realizrii de venituri prin constrngere, o constituie veniturile nefiscale, veniturile realizate din activitile economice desfurate de ntreprinderile statului, din valorificarea bunurilor statului, din donaii, succesiuni vacante, mprumuturi, emisiune de moned, monopoluri etc. Resursele financiare publice mpreun cu resursele financiare private constituie resursele financiare ale societii, de aceea, raportul dintre resursele financiare ale societii i resursele financiare publice este un raport de la ntreg la parte. Resursele financiare publice, fondurile publice sau veniturile publice totale includ resursele administraiei de stat centrale i locale, resursele asigurrilor sociale de stat i resursele instituiilor publice cu caracter autonom. n teoria finanelor publice se consider c alocarea efectiv a resurselor ntre sectorul public i cel privat determin o anumit proporie ntre acestea, putndu-se accepta c alocarea resurselor este optim dac cerinele consumatorilor sunt satisfcute la nivel maxim prin intermediul sectorului public i al celui privat91 . Resursele financiare publice (veniturile publice) reprezint, aadar, totalitatea mijloacelor bneti, instituite prin lege, care contribuie la constituirea fondurilor bneti la dispoziia statului, mijloace necesare pentru realizarea obiectivelor economice i sociale ntr-un interval de timp determinat.

90 91

Idem. I. Vcrel i colectivul, op. cit. p. 339.

136

Sunt autori care neleg prin veniturile publice doar suma bunurilor pe care Statul le ncaseaz ntr-o perioad financiar (din activitatea proprie sau pe baza puterii de constrngere, deci prin taxe i impozite) fr obligaie de restituire. n aceast concepie asupra veniturilor publice, mprumuturile de stat nu aparin categoriei veniturilor att timp ct exist obligaia de restituire a lor92. Cererea de venituri publice cunoate o tendin general de cretere determinat de creterea n ritm rapid a nevoilor sociale, a rolului i funciilor statului i, implicit, a cheltuielilor publice, ritm care depete, pretutindeni, pe cel de cretere a produsului intern brut. La rndul ei, capacitatea contributiv a populaiei, implicit constituirea efectiv a fondurilor (veniturilor) publice la dispoziia statului este influenat de: evoluia produsului intern brut a crui cretere poate genera sporirea veniturilor impozabile, respectiv a resurselor financiare la dispoziia statului sau, dup caz, scderea acestora. n acest din urm caz, statul trebuie s-i acopere deficitele care se creeaz pe calea creterii fiscalitii, a mprumuturilor etc.; factori monetari care prin dobnzi, mas monetar, credite etc., influeneaz preurile. La rndul su, creterea preurilor i a inflaiei determin sporirea resurselor din taxe i impozite; factori demografici care pot influena numrul populaiei active i sporirea sau scderea numrului contribuabililor i a populaiei care beneficiaz, sub diverse forme, de pe urma utilizrii resurselor publice; factori politici, sociali i militari care determin redistribuirea resurselor n scopul asigurrii nevoilor de educaie, protecie i asigurri sociale, sntate, aprare i siguran naional i care, n anumite conjuncturi, pot reclama resurse sporite, cu efecte asupra gradului de fiscalitate; factori de natur financiar, care sintetizeaz i cumuleaz influena celorlali factori prin dimensiunea cheltuielilor publice. La rndul lor, volumul cheltuielilor influeneaz mrimea deficitului bugetar, iar acoperirea acestuia reclam resurse publice suplimentare.

Cererea crescnd de resurse la dispoziia statului a avut i are ca efect o diversificare a mijloacelor de constituire a acestora, care privete, n principal, veniturile fiscale. Dar i n domeniul monopolurilor statului, al activitilor economice care le desfoar prin regiile sau societile comerciale cu capital de stat, al exploatrii bunurilor statului, pot fi i sunt luate msuri care s conduc la sporirea veniturilor. n prezent, resursele publice se constituie, n principal, prin:

92

N. G. Leon, op. cit. p. 202.

137

1. prelevrile cu caracter obligatoriu (impozitele, taxele, contribuiile). Cea mai mare parte a resurselor financiare publice se constituie pe seama acestor venituri cu caracter fiscal; 2. venituri din activiti economice i valorificarea bunurilor statului; 3. venituri ntmpltoare (donaii, succesiuni vacante, bunuri fr stpn); 4. resursele provenind din mprumuturi publice; 5. emisiune monetar. 9.4.2 Clasificarea veniturilor publice Resursele publice pot fi clasificate n funcie de mai multe criterii. Astfel: 1. n funcie de destinaia pe care o au i tipul de buget n care sunt prevzute, resursele publice se mpart n: - resursele financiare ale bugetului de stat, din care fac parte veniturile curente de tipul impozitelor, taxelor, veniturilor nefiscale, precum i veniturile din capital; - resursele financiare ale asigurrilor sociale de stat care provin din contribuiile pentru asigurrile sociale i din celelalte resurse ce alimenteaz bugetul asigurrilor sociale de stat; - resursele financiare cu destinaie special, constnd, n principal, din contribuii ce alimenteaz fondurile speciale constituite la nivel central; - resursele financiare ale bugetelor locale, cum sunt: impozitele, taxele i veniturile nefiscale cu caracter local, cotele i sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, cotele adiionale la unele venituri ale bugetului de stat i transferurile cu destinaie special de la bugetul de stat. La acestea se adaug diverse venituri proprii ale bugetelor locale, inclusiv venituri din capital. 2. n funcie de regularitatea ncasrii, veniturile publice se mpart n: - venituri ordinare sau curente care sunt veniturile pe care statul le ncaseaz n mod obinuit, cu o anumit regularitate; - venituri extraordinare, incidentale sau ntmpltoare, adic veniturile la care statul apeleaz n situaii excepionale, cnd resursele curente nu acoper cheltuielile publice. Aparin acestei categorii: mprumuturile de stat interne i externe, transferurile, ajutoarele dar i donaiile primite din strintate, sumele rezultate din lichidarea participaiilor de capital n strintate i din valorificarea peste grani a bunurilor statului, precum i emisiunea bneasc fr acoperire n economia real. Sunt autori care au respins clasificarea veniturilor n ordinare i extraordinare, n msura n care prin acestea din urm se neleg mprumuturile publice, cu motivarea c, odat ce exist obligaia de restituire a lor, cu dobnzi i amortizri, ele nu reprezint venituri, ci numai mijloace de soluionare a unor nevoi financiare93. Este, totui, de remarcat c venituri precum cele din ajutoare i donaii primite din strintate, sumele rezultate din lichidarea participaiilor de capital n strintate i din valorificarea peste grani a bunurilor statului,

93

Vezi, N. G. Leon, op. cit., p. 202.

138

precum i emisiunea bneasc fr acoperire n economia real constituie, incontestabil, venituri cu caracter extraordinar. 3. n funcie de provenien, veniturile publice se mpart n: - venituri externe, categorie creia i aparin: mprumuturile de stat externe contractate la instituii financiare internaionale, la guvernele altor ri, la bnci cu sediul n alte state, la orice deintori strini de capitaluri bneti, precum i transferurile externe primite sub forma ajutoarelor nerambursabile de la organisme internaionale sau din partea altor state; - venituri interne, care se realizeaz pe seama impozitelor, taxelor, contribuiilor, veniturilor nefiscale, mprumuturilor contractate la persoane fizice i juridice din propria ar, altor venituri excepionale. 4. n funcie de sursa lor, veniturile publice se mpart n: - venituri nefiscale, care sunt veniturile obinute de stat din exploatarea domeniilor statului (ntreprinderi economice, terenuri etc.) n conformitate cu regulile liberei concurene i din valorificarea bunurilor aparinnd statului; - venituri fiscale, care sunt veniturile ntemeiate pe monopolul puterii de constrngere a statului. Aparin acestei categorii taxele, impozitele, amenzile, contribuiile speciale etc.94 Specific acestei categorii de venituri este faptul c ele nu se obin printr-o activitate liber a organelor publice, n concuren cu gospodriile particulare, ci prin constrngere. Aceast ultim clasificare a veniturilor statului este, pentru cursul de fa, cea mai important. Natura juridic i coninutul economico-financiar ale veniturilor publice sunt determinate de natura i caracterul ornduirii sociale, de formele de proprietate asupra mijloacelor de producie, de nivelul de dezvoltare a forelor de producie, de rolul i atribuiile statului. Din punct de vedere economico-financiar, veniturile publice reprezint formele valorice prin intermediul crora o parte din venitul naional este concentrat la dispoziia statului. Sub aspect juridic, majoritatea veniturilor publice bugetare reprezint obligaii bneti stabilite n mod unilateral, prin acte normative, n sarcina tuturor persoanelor juridice i fizice care realizeaz venituri impozabile sau care dein bunuri sau apeleaz la servicii taxabile. n acelai timp, veniturile bugetare reprezint creane de ncasat de ctre stat. n scopul cunoaterii exacte a fondurilor bneti, n raport de care se stabilete volumul cheltuielilor care urmeaz a se efectua pentru ndeplinirea aciunilor i obiectivelor statului, este necesar determinarea volumului veniturilor bugetare ce se vor realiza pentru constituirea acestor fonduri. Aceast determinare se face anual, pe ansamblul economiei, pe ramuri i pe domenii economice i

94

La rndul lor, veniturile fiscale pot fi clasificate n funcie de mai multe criterii, problem

asupra creia vom reveni la sfritul acestui capitol.

139

sociale, pe categorii de debitori i pe forme de venituri, n funcie de proveniena acestora, prin legea bugetar. Orice venit bugetar are o denumire generic, stabilit n raport cu natura sa economico-financiar i juridic i prin care se face deosebirea ntre diferitele categorii de venituri bugetare. Astfel, veniturile bugetare se numesc: impozite, taxe, contribuii, prelevri, vrsminte etc. n cadrul aceleiai categorii, fiecrui venit bugetar i este atribuit i o denumire specific, o denumire proprie prin care este individualizat fiecare fel de venit n raport cu alte venituri din aceeai categorie. Exemple: impozit pe profit, impozit pe venitul agricol, tax vamal, tax de timbru, tax consular etc.; contribuie pentru asigurri sociale de stat etc. 9.4.3 Principalele categorii de venituri publice nefiscale Ne vom opri, n cele ce urmeaz, mai nti, asupra veniturilor publice nefiscale, a cror pondere este mai redus n totalul veniturilor publice, urmnd s acordm atenie sporit i s struim asupra veniturilor fiscale, a veniturilor realizate de stat prin msuri de constrngere. 9.4.3.1 Venituri din bunurilor statului activiti economice i vnzarea

Aceast categorie de venituri i are izvorul n proprietatea sau exploatarea fcut de Stat, ca subiect economic. Statul, judeul i comuna au proprieti pe care le exploateaz singure sau le dau n exploatarea altora, n ambele cazuri realiznd venituri, aidoma celor din economia privat. Singura deosebire deriv din faptul c, n acest caz, Statul realizeaz venituri care intr la buget, n parte, direct cu acest titlu i n parte ca impozit pe profit (atunci cnd ntreprinderile statului sunt productoare de profit). 9.4.3.2 Monopolurile statului Sensul cel mai larg al noiunii de monopol este acela de drept exclusiv pe care i-l arog cineva sau care este recunoscut cuiva. Cu un neles apropiat, prin monopol se nelege privilegiul exclusiv, de fapt i de drept, al unei persoane fizice sau persoane juridice, inclusiv a statului, de a fabrica, de a vinde sau de a exploata anumite bunuri sau servicii, dominaia ntr-una sau mai multe ramuri economice. Cu un alt neles, dar care nu este strin de cele enunate mai nainte, prin monopol se nelege o ntreprindere mare sau o uniune de ntreprinderi care concentreaz n mna lor producia i desfacerea unor produse importante, cu scopul stabilirii unor preuri mari i al obinerii unor profituri ridicate. O ntreprindere are monopol ntr-un domeniu atunci cnd este singura care produce un bun sau serviciu i trebuie s satisfac ntreaga cerere pentru acesta. n sensul definiiei, pentru a fi monopol, ntreprinderea trebuie s nu fie concurat de productorii (vnztorii) strini sau naionali, iar serviciul sau produsul realizat s nu poat fi substituit cu altele cel puin pentru un timp. 140

Situaia de monopol este apreciat ntotdeauna n funcie de condiiile de loc i de timp. Anumite tipuri de monopol nu pot s dureze dect dac, dintr-un motiv sau altul, celelalte ntreprinderi sunt mpiedicate s intre pe pia. Monopolurile pot fi: 1. monopoluri naturale, cnd are loc o concentrare treptat i eliminarea productorilor mai puini performani, astfel nct se constituie o ntreprindere care, n funcie de dimensiunile pieei i de condiiile tehnice, obine un randament ridicat pe timp ndelungat (monopol natural); 2. monopol inovaional care const n realizarea unei invenii sau crearea unui produs nou care face din ntreprinderea respectiv un distribuitor unic pe pia. Acest monopol este ntotdeauna temporar, fiind limitat la durata proteciei inveniei; 3. monopol legal care deriv din existena unor obstacole de reglementare sau legislative la intrarea concurenilor pe pia. Monopolul acioneaz pe pia folosindu-se de avantajele pe care le are, fapt care-i permite s stabileasc att cantitatea oferit, ct i preul unitar pentru produsele sau serviciile oferite. Sensul major al existenei monopolului l reprezint maximizarea profitului n condiiile date. Ca urmare, punctul de pornire ntr-o asemenea aciune l constituie faptul c, de la nceput, cererea fa de firma monopol se confund cu cererea pieei. Monopolul va stabili un raport cantitate-pre care s-i asigure profitul maxim. Dac monopolul i va mri oferta, preul se va diminua, dat fiind faptul c cererea este descresctoare. Dat fiind modul de a funciona, scopul urmrit i influenele pe care le are asupra vieii economico-sociale, monopolul este supus unor critici. Transformarea unei activiti concureniale n monopol este inevitabil urmat de creterea preului de vnzare, de scderea produciei, de formarea unor supraprofituri durabile, nejustificate din punct de vedere economic, de scderea gradului de satisfacere a cererii. Monopolul este considerat nociv i pentru c are ca efect o situaie suboptimal de funcionare a economiei. Cu toate acestea, n ochii unora, monopolul este un mod de existen a economiei mult mai potrivit dect concurena, dat fiind c genereaz mari modificri tehnice care se concretizeaz n noi bunuri i metode de producie ce permit, n cele din urm, scderea preului; inovaia presupune desigur un risc, ce este asumat numai dac exist certitudinea unor profituri pe timp ndelungat. Pentru a contracara efectele negative ale monopolului, s-au pus n funciune, prin lege, mecanisme de protecie a concurenei. n funcionarea lor, acestea fac ns distincie ntre situaia de monopol existena unui singur productor (vnztor) pe o pia i practicile monopoliste, care se concretizeaz n comportamente cu efecte economico-sociale negative. Asemenea practici nu decurg n mod automat din situaia de monopol i nici nu sunt promovate de toate firmele cu situaie de monopol. n schimb, exist firme care nu au o situaie de monopol, dar promoveaz practici monopoliste. De aceea, protecia 141

concurenei sancioneaz numai practicile monopoliste, nu i situaia de monopol. Prin monopol, dup unii autori, n dreptul financiar, se nelege dreptul statului de a dispune de ceva, de a efectua n exclusivitate anumite activiti, cum sunt privilegiul exclusiv al statului de a fabrica, de a vinde sau de a exploata anumite bunuri sau servicii95, dar sunt i autori care neleg prin monopol fiscal doar partea de impozite stabilite de ctre stat i impuse n preul produselor realizate n regim de exclusivitate96. Monopolurile sunt ntreprinderi i activiti n care este exclus iniiativa privat i care sunt puse sub conducerea administraiei publice. Limita n care statul nelege s exclud particularii din anumite activiti este relativ i depinde de concepia dominant, de concepia partidelor aflate la putere. Unele ntreprinderi sunt puse sub conducerea administraiei publice cu singurul scop de a crea venituri. Acestea sunt considerate manifestri pur fiscale n acele cazuri n care ntre preurile stabilite pentru produsele obinute de o astfel de ntreprindere i valoarea lor este o diferen nsemnat. Diferena dintre valoarea obiectului produs i preul cu care acesta se pune n vnzare reprezint impozitul pe care ar trebui s-l plteasc consumatorul n cazul n care nu ar exista monopolul. Sunt ns ntreprinderi care alctuiesc obiectul unui monopol din raiuni de siguran i aprare naional, de dezvoltare cultural etc., cum sunt pota, cile ferate etc. Interesul general reclam ca aceste ntreprinderi s fie monopolizate. Ele sunt productoare de venituri publice numai dac lucreaz cu profit. Dac acestea lucreaz n pierdere, ele aparin cheltuielilor publice. ntreprinderile din aceast categorie se deosebesc de ntreprinderile private prin aceea c exploatarea lor nu se face pe baza liberei concurene i c preurile se fixeaz prin puterea autoritii, la fel ca i n cazul impozitelor. n cazul ntreprinderilor particulare se urmrete un maximum de ctig posibil pe cnd n cazul ntreprinderilor monopolizate statul urmrete maximum de utilitate public. O ntreprindere public, mnat de considerente de interes general poate s produc i s desfac servicii sau bunuri n pre de cost sau chiar sub acest pre. Nu de puine ori, monopolurile sunt instituite de stat n scop de reglare, de direcionare a structurii consumului i a activitii care asigur acel consum. Astfel, dac statul are interes n creterea consumului unor anumite categorii de bunuri ori a creterii activitii de producie a unei categorii de bunuri, va institui un monopol pentru producia acestora i va determina creterea sau reducerea consumului prin pre, respectiv prin impozitul inclus n pre. Monopolurile fiscale propriu-zise sunt instituite de stat asupra produciei i/sau vnzrii unor produse ca: alcoolul, tutunul, sarea, crile de joc .a., n virtutea

95 96

I. Vcrel i colectivul, op. cit. p. 424. C. D. Popa, Drept financiar, Editura Lumina Lex, 2003, p. 127.

142

dreptului pe care acesta l are de a produce i comercializa, n regim de exclusivitate (de monopol), anumite mrfuri. Ele apar ca impozite indirecte incluse de stat n preurile de vnzare ale produselor realizate n regim de exclusivitate. Monopolurile fiscale, n funcie de sfera lor de cuprindere, pot fi depline sau pariale. Monopolurile fiscale depline se instituie de ctre stat att asupra produciei, ct i asupra comerului cu ridicata ori cu amnuntul al unor mrfuri. Monopolurile pariale sunt instituite fie numai asupra produciei i comerului cu ridicata, fie numai asupra comerului cu amnuntul. Statul instituie monopoluri fiscale asupra produciei i/sau vnzrii unor mrfuri ca: tutun, sare, alcool, cri de joc i alte produse specifice. Veniturile, care sunt importante, realizate de ctre stat de pe urma monopolurilor fiscale sunt formate, pe de o parte, din profitul creat n procesul de producere a acestor mrfuri pe care statul l realizeaz ca orice ntreprinztor iar pe de alta, din impozitul indirect cuprins n pre, care se ncaseaz de la consumatorii acestor mrfuri. Deoarece numai statul produce sau numai statul vinde astfel de mrfuri, el poate stabili un pre n care s fie inclus i un asemenea impozit indirect. Regimul monopolurilor n Romnia este stabilit, n principal, prin Legea nr. 31/1996 privind regimul monopolului de stat97 i Legea nr. 171/2001 pentru modificarea i completarea unor prevederi ale Legii nr. 31/1996 privind regimul monopolului de stat98. Potrivit art. 1 din Legea nr. 31/1996, prin monopol de stat se nelege dreptul statului de a stabili regimul de acces al agenilor economici cu capital de stat i privat, inclusiv productori individuali, dup caz, la activitile economice constituind monopol de stat i condiiile de exercitare a acestora. Prin lege s-a instituit monopol de stat asupra urmtoarelor activiti economice: 1. fabricarea i comercializarea armamentului, muniiilor i explozibililor; 2. producerea i comercializarea stupefiantelor i a medicamentelor care conin substane stupefiante; 3. extracia, producerea i prelucrarea n scopuri industriale a metalelor preioase i a pietrelor preioase; 4. producerea i emisiunea de mrci potale i timbre fiscale; 5. fabricarea i importul, n vederea comercializrii n condiii de calitate, a alcoolului i a buturilor spirtoase distilate; 6. fabricarea i importul, n vederea comercializrii n condiii de calitate, a produselor din tutun i a hrtiei pentru igarete; 7. organizarea i exploatarea sistemelor de joc cu miz, directe sau disimulate (OUG nr. 77 din 24 iunie 2009 privind organizarea i exploatarea jocurilor de noroc publicat n M. Of. nr. 439 din 26 iunie 2009), monopol de stat;

97 98

M. Of. nr. 96 din 13 mai 1996. M. Of. nr. 184 din 11 aprilie 2001

143

8. organizarea i exploatarea pronosticurilor sportive. Nu constituie monopol de stat fabricarea buturilor alcoolice n gospodriile personale pentru consum propriu. Constituie monopol de stat i comercializarea produselor din import i exportul produselor care constituie monopol de stat. Administrarea monopolurilor de stat pentru aceste activiti se face de ctre Ministerul Finanelor Publice. Exploatarea activitilor constituind monopol de stat se face de ctre agenii economici cu capital de stat i privat, inclusiv de ctre productorii individuali, dup caz, pe baz de licene eliberate de Ministerul Finanelor Publice, cu avizul ministerului de resort sau al Bncii Naionale a Romniei n cazul metalelor preioase i al pietrelor preioase. Licena reprezint o autorizare acordat de stat pentru o perioad determinat, n baza creia o persoan fizic sau juridic poate s produc, s prelucreze ori s comercializeze, n cantitatea solicitat i de o anumit calitate, un anume produs sau serviciu, care face obiectul monopolului de stat, n schimbul unui tarif de licen. Nivelul tarifului de licen se stabilete de ctre Guvern anual sau pe o perioad determinat n funcie de obiectul monopolului de stat, de cantitatea i calitatea produselor fabricate ori comercializate sub licen. Titularii licenelor au obligaia s respecte condiiile din licen referitoare la exploatarea activitii pentru care a fost acordat i la plata tarifului de licen; sumele percepute se vars la bugetul de stat sau la bugetele locale, dup caz, n vederea acoperirii cheltuielilor materiale i de capital necesare administrrii monopolurilor de stat. Licena poate fi acordat cetenilor romni sau persoanelor juridice cu capital de stat i privat, nmatriculate n Romnia. Licena este nominal i se elibereaz pentru locurile solicitate de ctre cei n cauz i n care se desfoar activitatea pentru care este acordat. Ea nu poate fi cedat direct sau indirect. Preurile i tarifele maximale la produsele i serviciile ce intr n sfera monopolului de stat sunt supravegheate de Guvern, cu avizul Consiliului Concurenei. 9.4.3.3 Emisiunea bneasc fr acoperire Emisiunea bneasc fr acoperire constituie, de asemenea, un mijloc de finanare a deficitului bugetar, dar aceasta are, prin inflaia pe care o produce, are, pe termen mediu i lung, i efecte negative. Este de remarcat c, pe termen scurt, pe de o parte, un nivel ridicat al inflaiei antreneaz o sporire a resurselor fiscale, prin creterea ncasrilor din impozitele pe venit i din impozitele indirecte, n special cele aferente taxei pe valoarea adugat i accizelor, acesta fiind avantajul emisiunii bneti fr acoperire. Pe de alt parte, inflaia determin, n termeni reali, o diminuare a obligaiilor de plat ale statului, ndeosebi n ceea ce privete datoria public, atunci cnd rata dobnzii la mprumuturile de stat este sub nivelul creterii anuale a preurilor exprimat n procente. 144

Dar orice emisiune de moned nseamn creteri n stocul hrtiilor de valoare emise de guvern. Aceast metod de finanare, aparent simpl i nedureroas, a ruinat multe guverne, emisiunea de moned fr acoperire avnd, pe termen mediu i lung, drept rezultat pierderea ncrederii populaiei n moneda naional, precum i urmri grave asupra inflaiei. Rezult c, n cazul emisiunilor bneti fr acoperire, avantajele sunt anihilate de gravele inconveniente pe care inflaia le produce, n plan economic i social. 9.4.3.4 Resursele de trezorerie Sunt autori care includ n rndul modalitilor prin care se constituie resursele financiare publice i resursele de trezorerie. Potrivit acestora, resursele de trezorerie sunt folosite pentru acoperirea temporar a deficitului curent al bugetului de stat, al bugetului asigurrilor sociale, pentru acoperirea golurilor de cas nregistrate la bugetele locale i a deficitelor temporare ale bugetelor fondurilor speciale. Asigurarea concordanei ntre nivelul cheltuielilor i cel al veniturilor determin apelarea la resursele de trezorerie care constau n mprumuturi pe termen de pn la un an contractate pe piaa de capital, prin emisiunea i vnzarea unor titluri de stat (certificate de depozit, bonuri de tezaur etc.). Resursele de trezorerie au caracter temporar i rambursabil, comportnd costuri determinate de dobnda aferent titlurilor de stat pe termen scurt i de cheltuielile ocazionate de punerea i retragerea din circulaie a acestor titluri99. Credem ns c resursele de trezorerie nu reprezint o surs de venit n sine dect atunci cnd Trezoreria realizeaz venituri cu titlu de dobnzi din plasamente financiare din soldul contului general al Trezoreriei statului. Resursele de trezorerie realizate pe seama mprumuturilor fac parte din categoria mprumuturilor publice, motiv pentru care nu le includem distinct n rndul modalitilor prin care se constituie fondurile publice. 9.4.3.5 mprumutul public Noiunea de credit (mprumut) i funciile sale

9.4.3.5.1

Este posibil ca guvernele s cheltuiasc mai mult dect ctig prin colectarea taxelor, impozitelor i contribuiilor de la populaie n limitele n care acestea au fost aprobate prin legile bugetare i s fie nevoite a cuta alte mijloace pentru acoperirea deficitelor. Acoperirea deficitului prin msuri de cretere a nivelului veniturilor fiscale sunt nepopulare, motiv pentru care sunt i evitate. Dar creterea veniturilor prin creterea fiscalitii este i greoaie pentru c se bazeaz pe modificri ale sistemului fiscal, fie n ceea ce privete nivelul cotelor de impunere folosite, fie prin introducerea de noi impozite i taxe. Cum impozitele i taxele se stabilesc prin lege iar procesul legislativ este lent i influenat de interese politice, iar nevoile de resurse sunt urgente, sunt necesare i se apeleaz adesea la alte mijloace pentru constituirea resurselor la dispoziia
99

I. Vcrel i colectivul, op. cit. p. 379-380 i 671 i urm.

145

statului, cum sunt mprumuturile i emisiunea monetar (n acele sisteme n care este permis un astfel de procedeu). mprumuturile nu sunt ns operaii care se realizeaz exclusiv pentru acoperirea deficitelor bugetare. Dimpotriv, mprumuturile sunt operaiuni frecvent ntlnite n viaa particularilor, unde larga utilizare a condus i la reglementarea lui de o manier exemplar, iar aceasta a influenat, firesc, i reglementarea mprumutului public. mprumutul sau credituleste o categorie economico-financiar menit a servi la rezolvarea problemelor economico-sociale legate n principal de procesul de producie i distribuie a mrfurilor. n cazul contractelor sinalagmatice,fiecare parte ofer celeilalte un echivalent pentru prestaia pe care o primete. Dar, atunci cnd prile convin i una dintre ele accept s primeasc echivalentul la care este ndreptit, de la cealalt parte, la o dat ulterioar, avem de-a face cu o vnzare sau schimb pe credit.Orice tranzacie care se realizeaz pe credit presupune ncrederentre prile contractante, aceast ncredere fiind elementul care st la originea noiunii de credit, chiar i din punct de vedere etimologic (creditum-credere nseamn a crede, a se ncrede sau a avea ncredere). n fapt, acordarea unui credit nseamn a pune la dispoziia cuiva o sum de bani, cu condiia ca cel ce o primete s o ramburseze integral n viitor, la o anumit dat (sau ealonat ntr-o perioad de timp convenit), cu obligaia complementar de a plti un pre (numit interes sau dobnd). Contractul de credit este actul juridic bilateral, sinalagmatic i cu titlu oneros, prin care o parte denumit creditor sau mprumuttor acord, cu titlu de mprumut, celeilalte pri denumit beneficiar, de regul, o sum de bani. Frecvent folosit, contractul de credit (mprumut) are o serie de caracteristici, din care, pe unele le ntlnim i n cazul mprumutului public. ntre acestea, amintim: 1. termenul, carereprezint intervalul de timp pentru care se acord creditul, respectiv perioada de timp n care beneficiarul creditului (mprumutatul sau debitorul) se poate bucura de mprumutul primit; de regul, tot n acest interval de timp, creditul trebuie restituit, fie ealonat n rate fie numai la mplinirea termenului; 2. scadena sau termenul de plat, reprezentnd momentul convenit de pri pentru rambursarea creditului; 3. ratele scadente sumele pariale prin care se ramburseaz ealonat la termenele stabilite prin contractul de credit, mprumutul primit de beneficiar; 4. mprumut sau debitosum de bani pe care mprumutatul sau debitorul se oblig s orestituie la termenul sau n condiiile convenite, mpreun cu un pre numit interes sau dobnd;

146

5. termenul de graie perioada de timp cuprins ntre momentul angajrii (contractrii, respectiv al primirii efective) a creditului i acela al nceperii rambursrii lui; 6. garantarea creditului punerea la dispoziia creditorului, sau a unei tere persoane indicat de acesta, a unor bunuri sau alte valori pentru asigurarea ndeplinirii de ctre debitor a obligaiilor asumate privind, n principal, rambursarea creditului; 7. dobnda suma de bani convenit a se plti de ctre debitor, cu titlu de pre, creditorului su pentru mprumutul acordat. Dobnda pltit de mprumutatul agent economic, bncii creditoare exprim, pe de o parte, relaii de distribuire a valorii adugate ntre participanii la activitatea economic finanat prin credit, ca urmare a folosirii creditului i a profitului realizat, iar pe de alt parte, exprim relaii de redistribuire a profitului realizat de ctre mprumutat ntre acesta i banca creditoare. n cazul mprumuturilor de stat, angajate, de regul, pentru consum, deci neproductoare de valoare adugat, plata dobnzilor i restituirea mprumutului se fac din i pe seama veniturilor bugetare fiscale, adic, n principal pe seama taxelor i impozitelor. n practic, mprumutul sau creditul ndeplinete mai multe funcii, ntre care amintim: 1. funcia distributiv, care const n mobilizarea resurselor bneti disponibile la un moment dat la nivelul societii i redistribuirea lor prin acordarea de mprumuturi spre anumite ramuri sau domenii de activitate, respectiv unor persoane care au nevoie de fonduri bneti; 2. funcia de transformare a economiilor n investiii, care permite creditului s relanseze n investiii unele sume de bani dintre acelea economisite de ctre diferite categorii de persoane fizice i/sau juridice i care altfel ar fi pstrate inactive, n stare latent de ctre acetia, fie din nepricepere n fructificarea unor fonduri bneti, fie din lipsa timpului necesar afectrii unui asemenea scop; 3. funcia de reglare a emisiunii monetare, sistemul creditelor putnd juca un rol important n emisiunea monetar, prin aceea c un sistem al creditelor care funcioneaz bine, determin o tot mai mic circulaie monetar n numerar pe pia (eliminnd, practic, din circulaie o nsemnat parte a numerarului) i invers, n sensul c atunci cnd creditul se desfoar anevoios sau nu este utilizat ca sistem modern de rezolvare a problemelor economice este obligatoriu a se arunca pe pia o cantitate mare de moned (n forma ei materializat numerarul) cu care s se acopere valoarea tuturor mrfurilor i serviciilor. 4. funcia de asigurare a stabilitii preurilor,care presupune cprin sistemul creditelor poate fi reglat cererea i oferta de mrfuri i servicii de pe pia, prin dirijarea sau stimularea (prin jocul dobnzii) a acordrii creditelor, fie pentru producie, fie pentru consum, n funcie de interesele generale ale societii. Prin funciile pe care le ndeplinete, credituli demonstreaz i rolul importantpe care l joac n rile moderne, acela deinstrument flexibil, eficace 147

i omniprezent n viaa economic i social,menit a oferi numeroase nlesniri i faciliti n direcia protejrii participanilor la activitatea economic. Dar sistemul de credite are un rol important i n promovarea i dezvoltarea relaiilor economice internaionale putnd contribui la stimularea exporturilor i importurilor. Cnd mbrac forma creditului public, acesta are un rol deosebit n acoperirea deficitului bugetar al statului. 9.4.3.5.2 Clasificarea creditelor (mprumuturilor) Creditul (mprumutul) se prezint sub diferite forme, clasificarea sau gruparea acestora fcndu-se dup anumite criterii care prezint importan n determinarea regimului juridic al fiecrei forme. 1. dup subiectul de drept care angajeaz creditul i n funcie de care creditul poate fi public sau privat. - Creditul public este acela pe care l contracteaz statul, pentru completarea resurselor sale atunci cnd veniturile ordinare nu sunt suficiente. - Creditul privateste cel contractat de orice persoan fizic i/sau persoan juridic privat. 2. dup subiectul de drept care acord creditul se distinge ntre: creditul comercial i creditul bancar. - Creditul comercial este acea form de credit (mprumut) practicat ntre vnztor i cumprtor, atunci cnd vnzarea mrfurilor este efectuat pe credit, respectiv predarea acesteia are loc la momentul vnzrii, iar plata preului se efectueaz la o dat ulterioar; de regul, n cazul vnzrii pe credit, n pre se include pe lng costul mrfii i un pre al creditului (dobnd). Creditul comercial se prezint, de regul, sub forma creditului pe termen scurt. - Creditul bancar se acord persoanelor juridice sau persoanelor fizice sub form bneasc de ctre instituiile specializate (bancare) n derularea capitalului de mprumut. Creditul bancar este, n prezent, forma cea mai larg rspndit a mprumutului. innd seam de faptul c de regul comercianii care acord partenerilor de afaceri credite comerciale sunt nevoii s apeleze, la rndul lor, la credite bancare pentru a-i reconstitui rapid capitalul necesar continurii sau relurii activitilor specifice, exist o strns legtur ntre creditul comercial i cel bancar, o interdependen chiar, constnd n aceea c primul nu mai poate fi conceput astzi ca existnd fr cel de-al doilea, iar acesta din urm se dezvolt n bun msur pe baza celui dinti. 1. dup destinaia pe care o urmeaz, creditul poate fi de producie sau de consumaie. - Creditul de producie este cel destinat activitilor productive; avnd un scop activ n economic, el este considerat a reprezenta un avans de venit naional (motiv pentru care este denumit i credit productiv). n cazul acestor credite, dobnda se suport din valoarea adugat n urma utilizrii productive a mprumuturilor. 148

Creditul de consumaie este aa cum rezult din chiar denumirea sa destinat consumului social; de aceea, acesta se mai numete i credit neproductiv. mprumuturile publice sunt, de regul, mprumuturi de consum. 2. n funcie de modul cum sunt garantate, creditele pot fi reale sau personale. - Creditul real este garantat cu valori materiale concrete, precum gajul, ipoteca etc. - Creditul personal se acord de regul numai pe baza ncrederii pe care o manifest (o are) creditorul fa de beneficiar, altfel spus, avndu-se n vedere prestigiul de care se bucur cel mprumutat. 3. dup perioada de timppentru care se acord, creditele se mpart n: - credite pe termen scurt acelea care se acord pe o perioad de timp de pn la 1 an; - creditele pe termen mediu sau mijlociu cele care se acord pe perioade de la 1 an pn la 5 ani; - credite pe termen lung cele care se acord pe o perioad de peste 5 ani. 4. dup locul siturii creditorului (adic locul unde se afl sediul sau domiciliul acestuia) creditul poate fi: - credit intern acela care se obine din interiorul rii (de la capitaliti autohtoni); - credit extern cel care se contracteaz de la capitaliti strini. 9.4.3.5.3 Creditul (mprumutul) bancar Piaa credituluireprezint locul i momentul unde se ntlnete nevoia temporar de resurse bneti suplimentare a unor ageni economici cu excedentele sau disponibilitile temporare ale deintorilor de lichiditi. Rolul cel mai important n cadrul acestei piee a creditului l au instituiile financiare(bnci, case de economii, societi de asigurare) care pstreaz disponibilitile bneti ale agenilor economici sau ale particularilor i le concentreaz n depozitele pe care le constituie i pe care le pot utiliza, temporar, acordnd mprumuturi celor interesai, celor care au nevoie de lichiditi pentru activiti productive sau pentru consum. Dintre instituiile financiare, bncile sunt acelea care atrag banii de la populaie i de la agenii economici i dein cea mai mare parte a resurselor bneti disponibile pe care le transform n capitaluri active, contribuind, prin activitatea de creditare, la derularea i extinderea activitilor economice. Acordarea creditelor de ctre bnci este condiionat, de regul, de oferirea unor garanii materiale i angajamente ferme de restituire a creditului la termen (scaden) de ctre cei mprumutai. Evident, bncile nu desfoar activitile de creditare n mod gratuit, ele percepnd o dobnd pentru mprumuturile acordate. n cazul creditului de producie, dobnda se pltete de ctre mprumutat din profitul pe care l realizeaz, dar mecanismul dobnzilor fiind generalizat, a generat impresia c orice sum de bani acordat cu titlu de mprumut este capabil s produc dobnd. De aceea, n practic s-a generalizat sistemul perceperii de dobnzi i pentru mprumuturile de consum, 149

dei acestea, nefiind folosite n calitate de capital, nu produc valoare adugat din care s se plteasc dobnda. Rata dobnzii pentru mprumuturile acordate are o mrime variabil n timp, ea fiind determinat att de raportul dintre cerere i ofert, ct i de starea economiei sau de termenul pentru care se acord creditul. 9.4.3.5.4 Creditul public (mprumutul public) Atunci cnd Statul cheltuiete mai mult dect poate obine prin taxe, impozite, contribuii, vnzarea bunurilor sale sau din activitatea economic proprie, el i poate acoperi nevoile de resurse publice prin mprumuturi, acesta fiind, de altfel, un procedeu vechi de completare a veniturilor necesare satisfacerii nevoilor publice100, folosit, la nceputuri, mai ales pentru finanarea rzboaielor. Statele pot recurge, n situaii de criz i la sporirea veniturilor fiscale, fie prin introducerea de noi taxe i impozite, fie prin mrirea celor existente deja, dar astfel de soluii, fiind nepopulare, sunt evitate. Dup unii autori, mprumuturile publice nu pot fi considerate venituri, att timp ct, odat ce au fost cheltuite, te oblig la restituirea lor cu dobnzi i amortizri. Aceste venituri, potrivit opiniei citate, sunt de fapt datorii i datoriile sunt numai nite mijloace pentru soluionarea temporar a unor nevoi financiare, ele grevnd generaiile viitoare101. mprumuturile sunt mijloace, tot aa cum sunt i ncasrile fcute din vnzarea bunurilor statului102. Nici exproprierile nu sunt venituri, dect n msura n care despgubirea acordat este mai mic dect valoarea bunului expropriat, dar ntr-o atare situaie ne gsim nu n faa unui act de expropriere, ci a unui act de confiscare. Noiunea de credit public, sinonim cu aceea de mprumut public, desemneaz mprumuturile contractate de stat, i, nunele cazuri, de alte colectiviti publice (cum ar fi instituiile publice sau unitile administrativ-teritoriale). Forma cea mai frecvent utilizat a creditului public o reprezint mprumuturile de stat contractate de la cetenii autohtoni, de la deintori de capital din ar sau din strintate, respectiv de la alte state sau de la organizaii financiare i bancare internaionale. mprumuturile publice ale statului sunt, dup unii autori, n mod special a celor ataai concepiei liberale asupra finanelor, un ru pentru c au ca efect reducerea capitalului circulant, ridicarea dobnzilor (pentru c se reduce capitalul disponibil), reducerea profitului n gospodriile private i reducerea capacitii contributive a cetenilor, o mai proast ntreinere a capitalului fix
100

n Marea Britanie, datoria public dateaz din 1694, cnd Banca Angliei a fost abilitat i a

nceput s mprumute bani guvernului pentru a finana rzboiul mpotriva Franei. Ph. Hardwick, J. Lanmead, B. Khan, Introducere n economia politic modern, traducere de Luminia Anghel i Odette Arhip, Ed. Polirom 2002, p. 334.
101 102

Pentru argumente n contra acestei opinii a se vedea I. Vcrel i colectivul, op. cit. p. 449.

N. G. Leon, op. cit., vol. II, p. 106.

150

(construcii, terenuri) ca urmare a reducerii mijloacelor financiare, antreneaz cheltuieli inutile i, mai ales, angajeaz generaiile viitoare. Ali autori, consider mprumutul public un bine, pentru c ar avea ca efecte ncurajarea industriei i a economiilor, uurarea plasamentelor etc. Examenul critic al acestor opinii, conform lui N. G. Leon ne duce la concluzia c mprumutul n sine nu este un bine sau un ru, c judecarea lui se poate face ntotdeauna numai dup condiiile n care s-a contractat i scopurile urmrite, c atunci cnd mprumuturile s-au fcut pentru nevoi utile, urgente i necesare, el este un bine, c incontestabil, din punct de vedere fiscal, mprumutul este un ru pentru c genereaz obligaia de restituire, fie pe calea unui (unor) nou mprumut, fie prin sporirea fiscalitii, dar c economic, el se poate justifica, n special atunci cnd urmresc un scop productiv103. mprumutul de stat este nelegerea intervenit ntre o persoan fizic sau juridic pe de o parte i stat pe de alt parte, prin care prima consimte s pun la dispoziia statului o sum de bani sub form de mprumut, pe o perioad determinat, iar acesta din urm se angajeaz s o restituie la termenul stabilit i s achite dobnda i alte costuri aferente. n cazul mprumutului extern, statul se poate mprumuta i de la alte state. mprumutul de stat are caracter contractual, dar posibilitile mprumuttorului sunt limitate la a accepta sau nu acordarea mprumutului n condiiile stabilite de stat, care stabilete condiiile mprumutului, mrimea acestuia, condiiile de rambursare i dobnda acordat fr consultarea creditorilor poteniali. De regul, mprumuturile de stat sunt facultative pentru creditor, dar sunt cunoscute i cazuri de mprumuturi forate, la care statele apeleaz n situaii de criz grav. mprumuturile de stat au caracter rambursabil, sumele subscrise de creditori fiind restituibile n condiiile i la termenele fixate de stat, cu ocazia emisiunii titlurilor. Exist i mprumuturi perpetue, n cazul crora statul se limiteaz la plata unei dobnzi ctre creditorii si pe durat nedeterminat. Dar i n cazul lipsei angajamentului de rambursare, statul poate s rscumpere la burs respectivele titluri, n momentul considerat favorabil. mprumuturile de stat asigur, pe lng rambursarea sumei mprumutate i o anumit contraprestaie, un pre care mbrac forma dobnzii, a ctigului sau a ambelor acestor forme, la care se pot aduga i alte avantaje materiale. Uneori se poate recurge la conversia datoriilor statului, operaie care const n preschimbarea nscrisurilor unui mprumut vechi i n condiii avantajoase pentru mprumuttor, n nscrisuri ale unui mprumut nou, cu o dobnd sau avantaje mai reduse. n funcie de locul sau sediul unde se afl creditorul (mprumuttorul), mprumutul public poate fi intern sau extern.
103

N. G. Leon, op. cit. p. 120.

151

mprumutul public intern este acel mprumut de stat contractat de la cetenii autohtoni ori de la capitalitii autohtoni sau de la ali deintori interni de disponibiliti bneti. mprumutul public extern este acel mprumut de stat contractat de la alte state, de la organizaii financiar-bancare internaionale, precum i de la grupuri de bnci i de la capitaliti particulari din alte state. Practicarea mprumuturilor de stat prezint att unele avantaje, ct i o serie de dezavantaje sau neajunsuri. ntre avantajele importante i evidente sunt amintite urmtoarele: creditul public consolideaz patrimoniul statului prin valorile viitoare reale create ca urmare a ntrebuinrii n folos public a sumelor de bani mprumutate; mprumuturile de stat sunt mijloacele de ncurajare a economiilor bneti i de activare a unor capitaluri particulare, uurnd plasarea de capital autohton n economia naional.

Aceste avantaje se evideniaz, de regul, atunci cnd mprumuturile de stat sunt contractate de la deintorii autohtoni de disponibiliti bneti. Dezavantajele sau neajunsurile mprumuturilor de stat sunt considerate a fi urmtoarele: creditul public angajeaz generaiile viitoare, obligndu-le s suporte cheltuielile de rambursare a mprumuturilor contractate, mai ales cele angajate pe termene ndelungate; mprumutul public determin reducerea capitalului particular circulant din economia naional, cu consecina mpiedicrii procesului normal de dezvoltare a produciei; creditele publice influeneaz creterea dobnzilor i au drept consecin micorarea capacitii contributive n economie a cetenilor.

innd seama de importana pe care o reprezint mprumutul public, att pentru stat, ct i pentru societate, acesta trebuie s fie aprobat de ctre puterea legiuitoare (parlament), guvernului revenindu-i iniiativa n desfurarea operaiunilor prealabile i obligaia de a conduce i desfura aciunile pe care le presupune acest credit. Potrivit legii, mprumutul de stat este obligaia generat de un contract, prin care statul obine fonduri de la o persoan fizic sau juridic creditoare i se angajeaz s le ramburseze mpreun cu dobnda i cu alte costuri, ntr-o perioad specificat. n conformitate cu dispoziiile Legii privind datoria public, n ara noastr Guvernul este autorizat s contracteze mprumuturi de

152

stat104 interne i externe sau s garanteze mprumuturile interne i externe numaiprin Ministerul Finanelor Publice, n urmtoarele scopuri: 1. finanarea deficitului bugetului de stat; refinanarea datoriei publice; 2. susinerea balanei de pli i consolidarea rezervei valutare a statului; 3. finanarea proiectelor de investiii pentru dezvoltarea sectoarelor prioritare ale economiei; 4. finanarea dezvoltrii ntreprinderilor mici i mijlocii cu capital integral sau majoritar romnesc; 5. finanarea achiziionrii de bunuri i servicii, precum i a importului de materii prime sau resurse energetice; ndeplinirea obligaiilor legate de garaniile de stat pentru mprumuturi; 6. finanarea cheltuielilor legate de lichidarea consecinelor calamitilor naturale; 7. meninerea unui sold corespunztor n contul general al trezoreriei statului etc. Practica mprumuturilor de stat interne pe termen scurt s-a diversificat de-a lungul timpului, n prezent creditul public putndu-se prezenta sub urmtoarele forme: emiterea i vnzarea de bonuri de tezaur i obligaiuni ca titluri de mprumut, mprumutul de la bncile nvestite cu emisiunea monedei naionale i preluarea pentru trezorerie a unor disponibiliti bneti ale caselor de economii sau ale altor instituii publice. mprumuturile de stat pe termen lung se prezint fie sub forma unor mprumuturi lansate n economia naional prin emisiunea i vnzarea de obligaiuni, fie sub forma mprumuturilor de stat externe contractate de la organizaii financiar-bancare internaionale ori contractate cu alte state i cu bnci sau ali deintori de capital din alte state. 9.4.3.5.5 intern Formele de realizare a mprumutului de stat

Formele sau procedeele prin care se realizeaz mprumutul de stat intern sunt: emiterea i vnzarea unor titluri de stat n moned naional (denumite i bonuri de tezaur), mprumuturile de la banca central a statului ori de la bncile comerciale, preluarea pentru trezorerie a unor disponibiliti bneti ale diferitelor instituii publice (acestea reprezentnd forme ale mprumuturilor de stat interne pe termen scurt), precum i emiterea i vnzarea de obligaiuni sau alte titluri valorice de mprumut (ca forme distincte ale mprumutului de stat pe termen lung).

104

Art. 1 pct. 9 din Legea datoriei publice nr. 81/1999. Fiind aprobat de ctre Parlament,

mprumutul de stat a fost considerat a fi, din punct de vedere al naturii sale juridice, fie act de suveranitate, fie act legislativ fie contract de drept public (pentru creditul extern); a se vedea, asupra discuiilor din literatura de specialitate, cu privire la natura juridic a creditului public, I. Gliga, op. cit.,ed. 1994, p. 276.

153

Titlurile de stat sau obligaiunile mprumuturilor de stat se emit de ctre Ministerul Finanelor Publice la valori nominale stabilite n raport de necesitile bneti de echilibrare a executrii bugetului pe anul respectiv. Acestea sunt titluri care atest deintorului lor calitatea de creditor al statului i dau creditorilor dreptul de a primi, pe lng suma cuprins n titlu, i la o dobnd. Dobnda pltit de stat pentru sumele mprumutate i utilizate n scop de consum reprezint relaii de redistribuire a venitului naional, respectiv de redistribuire a veniturilor persoanelor fizice i juridice mobilizate la buget pe calea taxelor i impozitelor n favoarea celor care au acordat statului bani cu mprumut, pentru care ncaseaz dobnzi. Titlurile de stat se pot prezenta fie n form materializat (ca nscrisuri imprimate, cuprinznd meniuni referitoare la emitent, valoarea nominal, rata dobnzii, scadena etc.), fie n form dematerializat (ca titluri pentru care emisiunea, probaiunea i transmisiunea drepturilor incorporate se evideniaz prin nscrierea n sistemul de nregistrare n cont). Titlurile de stat exprimate n moned naional pot fi emise pe termen scurt (bonurile de tezaur, certificatele de trezorerie etc., purttoare de dobnd sau cu discount) ori pe termen mediu sau lung (obligaiunile de stat, purttoare de dobnd sau cu discount i cu scaden de peste un an de la emisiune). Titlurile de stat sunt instrumente negociabile, regimul lor juridic fiind stabilit prin regulamente elaborate de ctre Ministerul Finanelor Publice. Valoarea titlurilor de stat se ramburseaz la scaden, termenul de rscumprare trebuind s fie precizat n condiiile de emisiune. Odat rambursat, valoarea titlurilor de stat, obligaiile statului se sting. mprumutul intern de la Banca Naional este reglementat pentru situaii excepionale, n cazul impunerii acoperirii urgente a unor cheltuieli publice. El este un mprumut fr dobnd, al crui cuantum nu poate depi 10% din totalul bugetului aprobat i trebuie rambursat n cel mult 6 luni, pe seama veniturilor bugetare curente sau n urma unui alt mprumut de stat, efectuat n condiiile legii. Ministerul Finanelor Publice este autorizat s negocieze i s contracteze mprumuturi de stat i de la bnci comerciale sau de la alte instituii creditoare romneti. Preluarea pentru trezorerie a unor disponibiliti bnetiale diferitelor instituii publice, reprezint un procedeu mai rar utilizat. El se realizeaz, de regul, prin preluarea unei pri din rezervele bneti de care dispun casele de economii sau societile de asigurare. Acest mprumut, care este fr dobnd, trebuie s se consume nuntrul anului financiar. Obligaiunile pe termen lungemise i vndute de stat reprezint modalitatea curent a mprumutului public pe termen lung care se poate realiza n mai multe forme: vnzarea obligaiunilor ctre diferii bancheri sau consorii bancare, 154

vnzarea obligaiunilor prin subscripie public sau vnzarea respectivelor titluri de valoare prin intermediul bursei de valori. Ministerul Finanelor Publice este autorizat prin lege s emit garanii de stat pentru unele mprumuturi interne contractate de o persoan juridic de la o instituie creditoare, pentru finanarea proiectelor sau a activitilor de importan prioritar pentru Romnia sau pentru alte destinaii stabilite i aprobate de Guvern. Garania de stat pentru un mprumut intern reprezint o obligaie indirect a statului romn, care se execut n cazul n care beneficiarul mprumutului nu are capacitatea s achite n ntregime sau parial mprumutul sau dobnda stabilite n conformitate cu condiiile mprumutului garantat. Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de ctre stat a mprumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituii creditoare se poate constitui un fond de risc, care se gestioneaz de ctre Ministerul Finanelor Publice n regim extrabugetar, prin contul general al trezoreriei statului. Fondul de risc se poate constitui din sumele ncasate sub form de comisioane de la beneficiarii mprumuturilor garantate, din dobnzile obinute din plasamentele sumelor aflate n depozite, din majorrile de ntrziere aplicate pentru neplata n termen a comisioanelor sau din alte surse legal constituite. 9.4.3.5.6 Creditul public extern

Vehicularea resurselor financiare ale statelor, prin intermediul unor transferuri care pornesc dintr-o ar i se ndreapt spre alte ri sau spre diferii ali beneficiari externi, determin un proces continuu de redistribuire a resurselor disponibile pe plan internaional. Astfel, o ar care i achit contribuiile periodice datorate, n virtutea calitii de membru n diferite organizaii internaionale, cum sunt: ONU, UNESCO, OMS, OMC, FMI etc., se poate confrunta, dup achitarea acesteia, cu o diminuare sever a resurselor sale financiare (att n moneda naional, ct i n valut), ndat dup vrsarea sumelor datorate, ntruct, n mod direct, ea nu primete nimic, n schimb, organizaia internaional, beneficiar a unor asemenea contribuii, utilizeaz sumele colectate de la membrii si pentru finanarea obiectivelor pentru care a fost creat. Din sumele astfel colectate de la membrii si Fondul Monetar Internaional, de exemplu, acord un mprumut (rii care a pltit contribuia sau altei ri) care face ca, pentru o vreme, resursele financiare s creasc, s se rotunjeasc, cel puin pe perioada termenului de graie a creditului. n acest fel, are loc o continu micare a capitalurilor bneti existente la nivel mondial, n cadrul creia resursele financiare se reaeaz mereu, n funcie de nevoi i de posibiliti. Aceast redistribuire la nivel mondial a finanelor, important pentru ntreaga omenire, este posibil i chiar stimulat datorit dezvoltrii i utilizrii pe o scar larg a creditului extern. Creditul extern (internaional) este creditul acordat de ctre state, instituii financiare internaionale, bnci (sau consorii 155

bancare) ori de ctre alte persoane juridice i/sau fizice unor ri, bnci sau alte persoane juridice ori fizice strine. n funcie de subiectele raportului juridic (respectiv de persoana creditorului i a debitorului), creditul extern se poate prezenta sub diferite forme i anume: credite acordate de ctre instituii financiare internaionale unor state sau unor organizaii (statale ori neguvernamentale); credite interguvernamentale acordate direct sau prin instituii de credit de ctre unele state altor state; credite acordate de ctre state, instituiile bancare particulare sau de ctre consorii bancare, altor state; credite acordate de bncile particulare i firmele comerciale ale unor state bncilor particulare i firmelor comerciale ale altor state. 9.4.4 Datoria public

Datoria statului poate avea dou surse: prima este aceea a cheltuielilor care depesc veniturile, a doua este aceea a mprumuturilor. Dar este de remarcat faptul c acestea din urm se fac, de regul, pentru acoperirea deficitului provocat de cheltuielile n exces. n alte cuvinte, cheltuielile care depesc veniturile (ordinare) sunt cauza mprumuturilor statului. Pentru acest motiv, se afirm, uneori, c datoria public este generat de mprumuturile statului, fie c sunt interne, fie c sunt externe. ntr-un neles larg, prin datorie public a statului se nelege totalitatea obligaiilor pe care le are acesta de a plti orice sum de bani, ctre orice persoan ndreptit a o ncasa. n aceast accepiune, datorie a statului reprezint i contravaloarea serviciului prestat sau a bunului furnizat statului sau dezmembrmintelor sale i al cror pre nu a fost pltit, despgubirile pe care statul trebuie s le plteasc celor vtmai prin acte administrative, ori n temeiul unor hotrri judectoreti. n neles restrns ns, datoria public este alctuit doar din totalitatea obligaiilor pecuniare contractate de stat, unitile administrative-teritoriale, precum i de alte entiti publice, prin mprumuturi, de la persoane fizice i juridice romne i strine i rmase de rambursat la un moment dat. n aceast accepiune, datoria este suma de pltit cu titlu de capital, dobnzi i alte cheltuieli pentru mprumuturile fcute de stat sau suma total de pltit pentru finanrile rambursabile. Serviciul datoriei publice este dat de totalitatea sumelor reprezentnd rate de capital, dobnzi, comisioane i alte costuri aferente datoriei publice provenind din finanrile rambursabile angajate pe baze contractuale sau garantate de ctre Guvern, prin Ministerul Finanelor Publice, ori de ctre unitile administrativteritoriale, prin autoritile administraiei publice locale, pentru o perioad determinat. 156

Gradul de ndatorare a unei ri este dat de raportul dintre soldul datoriei publice i produsul intern brut, acest indicator artnd msura n care valoarea adugat ntr-un an la produsul intern brut este grevat de datoria public sau ct din produsul intern brut trebuie utilizat ntr-un an pentru plata datoriei publice. Regimul datoriei publice (cadrul general i principiile administrrii datoriei publice) este reglementat prin OUG nr. 64/2007105. Administrarea (gestionarea) datoriei publice este dat prin lege n competena Ministerului Finanelor Publice, care are autoritatea de a stabili balana zilnic a contului general al trezoreriei statului, viitoarele niveluri ale cerinei de lichiditate, scadena datoriei publice, conturile cu dobnda corespunztoare i refinanarea sau diminuarea datoriei publice. Dup cum creditul public este intern sau extern i datoria public este intern sau extern. Datoria public intern este acea parte din datoria public care reprezint totalitatea obligaiilor statului, provenind din mprumuturi contractate direct sau garantate de stat de pe piaa intern, inclusiv sumele primite temporar din sursele trezoreriei statului. Datoria public intern reprezint o obligaie necondiionat i irevocabil a statului de rambursare a mprumuturilor contractate n lei, de plat a dobnzilor i a altor costuri aferente. Datoria public extern este acea parte din datoria public reprezentnd totalul obligaiilor statului, provenind din mprumuturi de pe piaa extern, contractate direct sau garantate de stat. Datoria public extern reprezint obligaia necondiionat i irevocabil a statului de a rambursa mprumuturile contractate de pe piaa extern, mpreun cu plata dobnzii i a altor costuri aferente. mprumuturile de stat pot fi contractate, aa cum am vzut deja, pe termene scurte, pe termene medii sau pe termene lungi. mprumutul de stat pe termen scurt creeaz datoria public flotant, adic acea datorie care se contracteaz pentru acoperirea unor deficite bugetare, a unor cheltuieli neprevzute ori pentru alte trebuine de acest fel; ea trebuie rambursat n principiu n acelai an sau exerciiu bugetar, putnd fi amnat cel mult de la un exerciiu bugetar la altul. mprumuturile de stat pe termen lung genereaz datoria public consolidat, care reprezint rezultanta mprumuturilor de stat contractate pe termene mai mari, pentru trebuine bneti sau cheltuieli publice care, n timp, se menin mai muli ani ori care au chiar o perspectiv nelimitat n timp i n funcie de aceasta datoria public consolidat poate fi rambursabil i perpetu.

105

Publicat n: M. Of. nr. 439 din 28 iunie 2007.

157

Datoria public rambursabil este cea care se poate restitui la termen fr a fi necesar contractarea altor mprumuturi, iar datoria public perpetu este aceea pentru a crei restituire este necesar a se apela la noi mprumuturi publice. n vederea plii serviciului datoriei publice guvernamentale, se acord autorizare bugetar permanent Ministerului Finanelor Publice pentru efectuarea acestor cheltuieli. Banca Naional a Romniei, n baza conveniilor ncheiate cu Ministerul Economiei i Finanelor, poate aciona ca agent al statului n rambursarea datoriei publice guvernamentale contractate n alt moned dect moneda naional, precum i n organizarea licitaiilor de titluri de stat pe piaa intern. Pentru activitile derulate de ctre Banca Naional a Romniei n calitate de agent al statului pentru rambursarea datoriei publice guvernamentale i pentru plasarea ctre teri a emisiunilor de titluri de stat, Ministerul Finanelor Publice este autorizat s plteasc comisioane din bugetul de stat, al cror cuantum este stabilit prin convenie ntre cele dou pri.

9.5 . Rezumat
Pentru efectuarea de cheltuieli publice statul are nevoie de resurse. Aceste resurse sunt veniturile publice. Cea mai important clasificare a acetora este n funcie de sursa de realizare astfel veniturile pot fi fiscale sau nefiscale. Vasta majoritate a veniturilor statului sunt venituri fiscale. Dintre veniturile nefiscale sunt relevante veniturile din activiti economice i monopoluri. Cvasi-venituri precum veniturile din vnzarea de bunuri ale statului, mprumutul public, emisiunea bneasc fr acoperire i resursele de trezorerie contrbuie i ele la realizarea de venituri publice ns prezint att avantaje ct i dezavantaje importante.

9.6 . Test de evaluare a cunotinelor


1. Ce sunt monopolurile statului i care este regimul acestora? 2. Detaliai noiunea de mprumut public i formele pe care le mbrac mprumutul intern. 3. Caracterizai datoria public i administrarea ei.

9.7 . Bibliografie specific


Bibliografie obligatorie: Viorel Ro, Drept financiar. Sistemul bugetar, Universul Juridic (Bucureti 2009), pp. 204 - 225

158

Bibliografie facultativ: Viorel Ro, Drept financiar, All Beck (Bucureti 2005), pp. 177-209. Rada POSTOLACHE, Drept financiar, CH Beck (Bucureti 2009), pp. 151169; M. t. MINEA, Flavius COSTA, Dreptul finanelor publice, vol. II, Wolters Kluwer (Bucureti 2008), pp. 51-70; Aurel NEAGU, Drept financiar public, Universul Juridic (Bucureti 2009), pp. 115-126; Gh. D. BISTRICEANU, Sistemul fiscal al Romniei, Universitar (Bucureti 2008), pp. 5-40.

159

10. Unitatea de nvare nr. 8: Introducere n sistmul veniturilor fiscale


10.1 . Introducere
Aceast unitate i propune s familiarizeze studentul cu apariia i evoluia taxelor i impozitelor, s defineasc noiunea de taxe i impozite, s caracterizeze taxele i impozitele insistnd asupra elementelor comune ale acestora. n partea urmtoare a unitii vor fi detaliate principiile de baz ale impunerii i principiile fiscalitii formulate n Codul Fiscal, unitatea ncheindu-se cu o discuie privitoare la rata fiscalitii i efectele acesteia i la clasificarea prelevrilor fiscale.

10.2 . Obiectivele/competenele unitii de nvare


Dup parcurgerea acestei uniti de nvare vei reui s: Indicai caracteristicile taxelor i impozitelor i elementele de difereniere ale acestora; Artai care sunt principiile de baz ale impunerii; Indicai elementele comune ale taxelor i impozitelor; Determinai efectele fiscalitii asupra economiei n general.

10.3 . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este de 3 ore 10.4 . Coninutul unitii de nvare
10.4.1 Apariia i evoluia taxelor i impozitelor Impozitele constituie punctul de referin al fiscalitii i sunt un produs al dezvoltrii istorice a statului, dei se afirm uneori, fr a exista i dovezi, c impozitul a dat natere statului i nu invers. ntr-adevr, dac primele cheltuieli pe care statul le-a fcut au fost susinute de ctre membrii bogai ai comunitii, odat cu creterea puterii statului, a rolului su, respectiv a extinderii activitii sale, s-a simit nevoia unor venituri permanente i din ce n ce mai mari, acestea fiind realizate, mai nti, pe seama contribuiilor impuse populaiilor cucerite (jaful fiind transformat n tribut) i apoi, n contribuiile impuse i culese de la proprii supui. Impozitele i taxele sunt transferuri obligatorii de bani de la indivizi, grupuri ori instituii ctre Stat. Impozitele i taxele reprezint principalele mijloace de formare a resurselor financiare publice, ntemeiate pe puterea de constrngere a Statului, resurse care se constituie n vederea satisfacerii nevoilor generale ale societii. Funcie de nivelul de dezvoltare a unei ri, de utilitile publice puse la dispoziia cetenilor i de gradul de fiscalitate, taxele i impozitele reprezint ntre cinci i nou zecimi din fondurile bneti ale Statului. 160

Impozitele i taxele sunt, alturi de amenzi, penaliti, monopoluri i contribuiile speciale venituri publice ntemeiate pe monopolul puterii de constrngere a statului. Ele nu se realizeaz printr-o activitate liber a instituiilor i ntreprinderilor publice, n concuren cu gospodriile private, ci prin constrngere. 10.4.2 Definiia impozitelor i taxelor Primele definiii ale impozitului ncearc, mai degrab, s justifice legitimitatea acestora, comun acestor ncercri de definire fiind ideea de impozit-schimb care se regsesc n formulri de tipul: impozitul este preul pltit pentru asigurarea pcii i aprarea statului (Thomas Hobbes); parte pe care fiecare cetean o d din bunul su pentru a avea sigurana celeilalte pri sau pentru a se putea bucura n mod plcut (Montesquieu); un avans pentru a obine o protecie de ordin social (Mirabeau); impozitul este un schimb. La fel cum pentru anumite utiliti, schimbul se face ntre persoane, la fel, pentru anumite utiliti, schimbul nu se poate face dect ntre particulari cu o persoan colectiv care se numete stat sau ca obligaia comun a tuturor cetenilor i preul avantajelor pe care societatea le-o procur acestora(Proudhon); preul serviciilor restituite i mai ales preul serviciului de securitate, serviciului avantajului universal sau prima de asigurare pltit pentru garantarea securitii; acest cuvnt securitate fiind luat n sensul su general de garantare a proteciei, justiiei, ordinii, proprietii, libertii individuale, independenei naionale, aplicrii echitabile a legilor sau contractelor (Garnier); contribuia tuturor membrilor societii sau a unei pri a acesteia la cheltuielile guvernului (Adam Smith) etc.

Aceste definiii au fost criticate cu argumentul c nu se poate accepta c impozitul constituie o contribuie, pentru c aceasta ar presupune existena unui avantaj real sau presupus direct n schimbul prestrii impozitului. n epoca modern a finanelor, impozitul a fost definit ca fiind procedeul repartizrii obligaiilor bugetare ntre indivizi dup capacitile lor contributive (Louis Trotabas) ori ca fiind o prelevare operat asupra capacitilor individuale ale contribuabililor pentru finanarea nevoilor serviciilor publice (Rene Stourm). Gaston Jeze a formulat o definiie devenit celebr, potrivit creia impozitul este o prestaie pecuniar, impus particularilor de ctre autoriti, cu titlu definitiv i fr contraprestaie, n vederea acoperirii obligaiilor publice, definiie adoptat de cei mai muli autori astzi. Astfel, potrivit profesorului I. Vcrel Impozitele reprezint o form de prelevare a unei pri din veniturile i/sau averea persoanelor fizice i juridice la dispoziia 161

statului n vederea acoperirii cheltuielilor publice. Aceast prelevare se face n mod obligatoriu, cu titlu nerambursabil i fr contraprestaie direct din partea statului. Statele moderne i asum ns, nu doar sarcina de a pune la dispoziia cetenilor lor utilitile publice ci i c se afirm, cu tot mai mult vigoare, ideea c finanele publice sunt i un instrument de intervenie a acestuia n viaa economico-social, de exercitare a unor influene pozitive n cadrul procesului de organizare i funcionare a ntregii societi. Lund n considerare aceast evoluie a concepiilor, considerm c impozitele pot fi definite ca fiind prelevri pecuniare obligatorii, cu titlu nerambursabil i fr contraprestaie direct, din veniturile i averea persoanelor fizice i juridice, la dispoziia statului, n vederea satisfacerii nevoilor generale ale societii, prin ndeplinirea de ctre stat a funciilor sale economice, financiare i politico-sociale. n dreptul nostru, prima definiie legal a impozitelor a fost dat n Legea finanelor publice locale (Legea nr. 189/1998), care, n art. 1, pct. 15 prevedea c impozitul este o prelevare a unei pri din veniturile i din averea persoanelor fizice i juridice, obligatorie, cu titlu nerambursabil i fr contraprestaie. Legea finanelor publice (nr. 500/2002) definete impozitul n art. 2.29, ca fiind o prelevare obligatorie, fr contraprestaie i nerambursabil, efectuat de ctre administraia public pentru satisfacerea necesitilor de interes general. Taxa a fost definit n aceeai lege ca fiind suma pltit de o persoan fizic sau juridic, de regul pentru serviciile prestate acesteia de ctre un agent economic, o instituie sau un serviciu de utilitate public. Aceast definiie a fost preluat i n art. 2.40 din Legea nr. 500/2002 care definete taxa ca fiind sum pltit de o persoan fizic sau juridic, de regul, pentru serviciile prestate acesteia de ctre un agent economic, o instituie public sau un serviciu public. 10.4.3 Caracterizarea taxelor i impozitelor Definiiile formulate i regimul juridic comun taxelor i impozitelor permit identificarea caracteristicilor generale i comune ale acestora, dar fac posibil i diferenierea lor. Astfel, impozitele se caracterizeaz prin: forma pecuniar a acestora, prin obligativitatea lor, prin lipsa contraprestaiei directe din partea statului, prin stabilirea autoritar a acestora i prin utilitatea lor public. n ceea ce privete taxele propriu-zise, specific lor este c, de regul, ele se datoreaz n contul unei prestaii din partea unei instituii publice, celelalte caracteristici fiind comune cu cele ale impozitelor. n unele cazuri ns, distincia ntre tax i impozit este greu de fcut din cauza ambiguiti ei. 162

Ct despre contribuiile pentru asigurrile sociale de stat (cotizaii sociale), acestea sunt prelevri obligatorii, prestaii cu caracter social i destinaie precis: ocrotirea i ajutorarea cetenilor activi, a pensionarilor i a membrilor lor de familie n diverse forme (pensii, indemnizaii, trimiteri la odihn, tratament etc.). 10.4.3.1 Caracteristicile generale ale impozitelor Am vzut c impozitele sunt definite ca prelevri pecuniare obligatorii din veniturile i averea persoanelor fizice i juridice, impuse n virtutea prerogativelor de putere public, cu titlu definitiv i fr contraprestaie determinat, imediat i direct, prelevri la dispoziia statului pentru satisfacerea nevoilor generale ale societii. Numrul impozitelor instituite este foarte mare, iar denumirea unora dintre ele creeaz, la prima vedere, impresia c ar fi taxe, aa cum este cazul taxei pe valoarea adugat, care este, n realitate, un impozit indirect, real, ori a taxelor vamale. Diferite sub multiple aspecte, asupra crora vom reveni atunci cnd le vom analiza n concret pe cele mai importante, impozitele au, totui, cteva caracteristici comune, au un regim juridic, care, n liniile lui generale, este uniform. Astfel: 10.4.3.1.1 Impozitul este o prelevare pecuniar Impozitele reprezint o prelevare, o ridicare a unei pri sau a unei poriuni din veniturile sau averea contribuabililor, la dispoziia statului, aadar, o prelevare care se face n folosul ntregii societi, pentru acoperirea cheltuielilor generale, a cheltuielilor publice. Impozitele (ca i taxele i contribuiile) sunt resurse financiare exprimate valoric n bani, deoarece i cheltuielile publice se efectueaz n bani. Etalonul bnesc este folosit att pentru stabilirea materiei impozabile, prin convertirea acesteia n uniti monetare, ct i pentru stabilirea cuantumului impozitului, lucru care rezult din dispoziiile art. 9 din Codul fiscal, chiar dac acest text se refer doar la modul de calcul al impozitului i la plata acestuia, nu i la evaluarea materiei impozabile. Forma bneasc a prelevrilor obligatorii a fost adoptat i din considerente de comoditate i de ordine. n istoria finanelor sunt cunoscute ns i impozitele n natur. De altfel, chiar n timpuri apropiate de noi, cu caracter excepional, unele impozite, cum este cel agricol, s-au perceput n natur. Acest mod de percepere a impozitului agricol reprezint un mijloc de intervenie a statului, justificat de situaii excepionale (secet, furtuni devastatoare pentru culturi etc.), n scopul asigurrii consumului de produse agricole, la preuri corespunztoare. n alte ri (exemplu: Frana), impozitul pe succesiuni putea fi i el pltit n natur (tablouri, bijuterii), reglementarea fiind menit a proteja patrimoniul naional106. Dar i n zilele noastre, datoria fiscal se poate stinge i
106

A se vedea n acest sens A. Lefeuvre, Droit fiscal, Editura Elipses, 2007, p. 14.

163

prin darea n plat a unor imobile (art. 175 i urmtoarele din Codul de procedur fiscal), fr ca aceasta s schimbe natura raportului dintre stat i contribuabil, care rmne unul de crean i nu un raport juridic real. Nici ntrun caz i nici n cellalt, nu ne aflm ns n prezena unor veritabile excepii de la regula plii impozitului sub form bneasc. Constituia Romniei din 1991 nu exclude nici acum posibilitatea instituirii de prestaii n natur, art. 42 alin. (2) lit. c), prevznd c nu constituie munc forat prestaiile impuse n situaia creat de calamiti ori de alt pericol, precum i cele care fac parte din obligaiile civile normale stabilite de lege. i credem c astfel de prestaii fac parte din categoria celor la care se refer art. 56 alin. (3) din Constituie, care permite, cu caracter excepional, i alte prestaii dect taxele i impozitele. 10.4.3.1.2 Impozitul este o prelevare cu caracter obligatoriu Caracterul obligatoriu al impozitelor, taxelor i contribuiilor trebuie neles n sensul c plata acestora ctre stat este o sarcin impus, prin lege, tuturor persoanelor fizice i juridice care realizeaz venit dintr-o anumit surs sau posed un anumit gen de avere pentru care, conform legii, datoreaz impozit. Cnd se afirm caracterul obligatoriu al acestor prelevri, avem n vedere faptul c stabilirea i plata lor este obligatorie pentru toi contribuabilii, fr a se avea n vedere interesele fiecrui contribuabil n parte, ci numai interesele colectivitii, privit ca unitate. Impozitele constituie o servitute impus contribuabililor i prin care avuia privat este amputat n beneficiul avuiei publice. Dar aceast repartiie se face innd cont de puterea contributiv a contribuabililor. Majoritatea doctrinei consider c impozitele sunt general obligatorii, dar caracterul general al impozitelor privete nu pe toat lumea n general, ci doar pe aceia care se afl n ipoteza reglementat de lege. Astfel, impozit pe venit nu datoreaz dect aceia care realizeaz un venit, impozit pe circulaia terenurilor sau capitalurilor datoreaz doar persoanele care fac astfel de operaiuni, impozit pe succesiuni, doar aceia care primesc o motenire etc. Constituia Romniei, n art. 56 (care face parte din Titlul II, ntitulat Drepturile, libertile i ndatoririle fundamentale) conine o formulare care este susceptibil de critic: potrivit ei cetenii, adic persoanele fizice, au obligaia s contribuie, prin impozite i prin taxe, la cheltuielile publice. ntr-o interpretare literal, ar rezulta c obligaia de a contribui la plata cheltuielilor publice prin taxe i impozite o au doar persoanele fizice, or realitatea este alta i nicieri, n practic, nu s-a pus problema c persoanele juridice nu ar datora taxe i impozite sub cuvnt c ar fi exclui prin constituie de la aceast obligaie. Nici n art. 138 i 139 din Constituie (aflate n Titlul IV, Economia i finanele publice), nu gsim dispoziii pe temeiul crora s putem concluziona c i pentru persoanele juridice obligaia de a plti taxe i impozite este de ordin constituional. Aceeai concluzie se impune a se trage i din dispoziiile art. 137 164

din Constituie care prevede c formarea, administrarea, ntrebuinarea i controlul resurselor financiare ale statului, ale unitilor administrativteritoriale i ale instituiilor publice sunt reglementate prin lege. n alte cuvinte, legiuitorul constituant a conferit legiuitorului ordinar sarcina de a stabili toate categoriile de contribuabili, iar Codul fiscal i alte legi fac acest lucru. Caracterul obligatoriu al prelevrii nu contrazice principiul potrivit cruia cetenii au dreptul de a consimi la sistemul de taxe i impozite, pentru c ei i dau acest consimmnt atunci cnd se determin principiile impunerii, nivelul i felul impunerii etc., iar acest lucru l fac atunci cnd aprob constituia i apoi, prin reprezentanii lor, cu ocazia procesului de legiferare a impozitelor i taxelor. Caracterul obligatoriu al impozitului trebuie neles n sensul c el decurge din legea care l declar debitor pe contribuabilul aflat n ipoteza reglementat i c nici un act de voin al contribuabilului nu poate modifica raportul stabilit direct de lege. Totui, principiul caracterului obligatoriu cunoate unele derogri, n virtutea crora unele persoane sunt excluse de la obligaia de plat (exemplu: persoanele care realizeaz un venit sub cel declarat impozabil) sau pe temeiul cruia debitorul are chiar posibilitatea de a opta pentru a deveni debitor fiscal. Din caracterul obligatoriu al impozitelor, din faptul c legea nsi declar debitor o anumit persoan rezult consecine importante: ele trebuie pltite n cuantumul, la termenele i n condiiile stabilite de autoritatea public, voina contribuabilului neputnd interveni n acest raport juridic, al crui coninut, n principiu i n substana sa, este determinat printr-un act unilateral i de autoritate. O alt important consecin este aceea c, n cazul neplii benevole, statul are posibilitatea de a obine ndeplinirea obligaiei de plat a taxelor i impozitelor, n procedura executrii silite. Neplata n termen a taxelor i impozitelor atrage i o sanciune specific: aceea a majorrilor de ntrziere, dar i executarea silit n condiiile legii speciale. Obligativitatea lor nu exclude ns dreptul contribuabililor, n sarcina crora s-au stabilit sarcini fiscale n mod greit, de a contesta titlurile de crean fiscal. 10.4.3.1.3 Impozitele autoritar, prin lege sunt stabilite de stat pe cale

Specific obligaiei fiscale este faptul c izvorul ei l constituie, ntotdeauna i n exclusivitate, legea, spre deosebire de obligaiile civile care au ca principale izvoare contractele, actele i faptele juridice. Caracterul de msur autoritar a impozitului rezid din faptul c reprezint o sarcin impus de stat, care acioneaz n temeiul prerogativelor de putere public. Perceperea de taxe i impozite a reprezentat, ntotdeauna, manifestarea unui drept regalian al autoritii care s-a folosit, spre a le individualiza de instrumentul juridic al 165

actului unilateral. n consecin, contribuabilii nu se pot sustrage de la plata impozitelor, nu le pot fixa liberi i nu pot negocia mrimea contribuiei stabilit n sarcina lor. Impozitul este stabilit i perceput n temeiul unor prerogative care ne par exorbitante dac le analizm prin prisma regulilor i principiilor dreptului comun, dar chiar i prin prisma regulilor dreptului administrativ. Obligaia de declarare controlat a veniturilor impozabile de ctre contribuabil, impunerea n raport de venitul real, stabilirea de ctre administraie a impozitului datorat, caracterul executoriu a deciziei de impunere a autoritii etc., confer administraiei fiscale puteri care, n dreptul comun, sunt de neimaginat. Constituia Romniei consacr i ea regula stabilirii taxelor i impozitelor exclusiv prin lege, respectiv de ctre puterea legiuitoare, art. 56 alin. (2) vorbind despre sistemul legal de impuneri107, art. 137 despre reglementarea prin lege a formrii resurselor publice, iar art. 139 despre stabilirea exclusiv prin lege a taxelor, impozitelor i altor venituri bugetare, n timp ce prin art. 56 alin. (3) din Constituie sunt prohibite orice alte prestaii, n afara celor stabilite prin lege, n situaii excepionale. Ca excepie de la stabilirea i aplicarea uniform a taxelor, impozitelor i contribuiilor este recunoscut comunitilor locale dreptul de a institui impozite i taxe locale (art. 139 din Constituia Romniei). Cu adevrat contrar principiului (sacrosanct n alte sisteme de drept) al consimirii la impozit, este regula din dreptul nostru potrivit creia iniiativa legislativ a cetenilor pe probleme fiscale este interzis (art. 74 alin. (2) din Constituie), ceea ce transform pe contribuabili ntr-o mas mut, lipsit de posibilitatea de a-i face cunoscute soluiile atunci cnd nu este bine reprezentat n Parlament. Stabilirea autoritar i unitar a contribuiilor, impozitelor i taxelor prezint importan sub patru aspecte: 1. primul este cel al instituirii lor exclusiv de ctre organele crora li s-a atribuit competena, 2. al doilea este cel al reglementrii lor uniforme i prin norme aplicabile pe ntreg teritoriul rii i pentru toi contribuabilii, 3. al treilea este cel al prevenirii pe aceast cale a arbitrariului i abuzurilor aparatului fiscal,

107

n context este de remarcat faptul c n sistemul nostru de drept este discutabil

constituionalitatea taxelor i impozitelor prin care statul i realizeaz funcia intervenionist, pentru c art. 56 din Constituie instituie obligativitatea pentru ceteni de a contribui prin taxe i impozite la cheltuielile publice. n acelai timp, ar fi greu s se demonstreze c o tax sau un impozit stabilit din raiuni intervenioniste nu contribuie la acoperirea cheltuielilor publice.

166

4. ultimul, dar nu cel mai puin important, este acela c organul care administreaz impozitul emite, el nsui, un titlu executoriu, ceea ce nseamn c, n materie fiscal, decizia administrativ este conform dreptului. Aceasta confer raportului juridic fiscal specificitate: administraia fiscal se afl n poziie de superioritate fa de contribuabil. 10.4.3.1.4 Impozitele sunt de utilitate public Relaia dintre impozite, cheltuielile publice i interesele generale este fundamentul i msura impozitelor moderne. Cheltuielile publice sunt cauza impozitelor. Cheltuielile statului nu pot avea alt scop dect utilitatea public, iar acest lucru este subneles. Totui, exist state, precum Statele Unite ale Americii, n care acest principiu este de ordin constituional. n Frana, aceast relaie a cptat valoare de principiu prin Constituia girondin, care a prevzut c nici un impozit nu poate fi stabilit dect pentru utilitate general, pentru satisfacerea trebuinelor publice. i la noi, principiul deriv din obligaia constituional pe care o are fiecare cetean de a contribui, prin impozite i taxe, la cheltuielile publice (art. 56 din Constituia Romniei). Or, dac statul ar face cheltuieli pentru interesele particulare ale unor indivizi, ar nsemna c majoritatea nu ar contribui la aceste cheltuieli pentru a fi satisfcute interesele generale, ci pentru interesele unor particulari, ceea ce contravine scopului finanelor publice. Veniturile fiscale sunt destinate a alimenta bugetul public naional i sunt percepute pentru acoperirea nevoilor publice, acest scop fiind general i nepersonalizat. Sarcinile publice sunt repartizate prin taxe i impozite, funcie de puterea contributiv a indivizilor i n cadrul bugetului. De aceea, impozitele urmeaz regimul bugetului i n special regulile privitoare la necesitatea autorizrii prealabile i principiilor legalitii i anualitii. 10.4.3.1.5 Impozitul este o prelevare cu titlu definitiv i fr contraprestaie direct Impozitele sunt pli care se fac ctre stat cu titlu definitiv i nerambursabil. n schimbul acestora, pltitorii impozitelor nu pot solicita statului un contraserviciu de valoare egal sau apropiat, dar nici plata impozitelor nu este condiie pentru a beneficia de serviciile sau utilitile publice. Suma pltit individual cu titlu de impozit nu este preul pltit de ctre fiecare contribuabil pentru utilitile publice de care beneficiaz, pentru c, fie c pltete, fie c nu pltete, orice cetean are acces la utilitile publice. Lipsa contraprestaiei n cazul impozitului are o consecin important: nimeni nu poate refuza plata impozitului sub cuvnt c nu apeleaz sau nu beneficiaz de utilitile publice sau c prestaiile sale nu destinate a acoperi cheltuieli conforme cu nevoile sale sau cu ideile sale. Astfel, un pacifist nu poate refuza plata impozitului i nu poate fi exonerat de plata lui pentru motiv c existena armatei este contrar ideilor lui. 167

Impozitele vrsate la bugetul public se depersonalizeaz, intr n masa comun a veniturilor publice din care se finaneaz cheltuielile publice, fr a se stabili o legtur direct ntre o categorie de venituri fiscale i o anumit cheltuial public. Totui, o politic fiscal sntoas este aceea n care exist o echivalen ntre prelevri i beneficii, pentru c numai cheltuiala fcut n interes general justific impozitul. i aa cum am vzut deja, jurisprudena din SUA a reafirmat recent acest principiu artnd c puterea de impunere se exercit pe baza presupunerii unui echivalent restituit contribuabilului prin crearea i meninerea unor avantaje publice de care el profit108. Sigur c n materie de impozite se poate vorbi despre un schimb numai n nelesul larg al cuvntului i anume, n sensul c bunurile publice create de Stat trebuie s corespund cu valoarea sacrificiilor fcute de contribuabili. Dac impozitele i taxele ar fi nite echivalene ar fi imposibil de stabilit o msur just pentru ridicarea lor, dup cum este imposibil de determinat ce avantaj sau ce folos procur organizarea de stat pentru fiecare cetean n parte. Pe lng faptul c viaa social este prea complicat pentru ca s se poat face o comparaie ntre contribuii i avantajele garantate de stat, aceste avantaje sunt elemente prea subiective pentru a se gsi o unitate de msur a lor. Mai mult, dac s-ar admite c impozitul este preul de cumprare a unor servicii publice ar trebui ca oamenii bogai, care pltesc impozite mai mari, s beneficieze de mai multe servicii publice. Or, realitatea este c de aceste servicii beneficiaz n msur mai mare sracii, a cror contribuie la constituirea resurselor publice este mai redus. Lipsa contraprestaiei directe nu are legtur cu aa-numita reversibilitate a impozitelor. Impozitele sunt venituri la buget folosite pentru satisfacerea nevoilor generale ale societii i din aceast perspectiv ele reprezint, ntr-adevr, prestaii pentru serviciile statului. Dar, dac beneficiarii impozitelor pltite sunt toi cetenii unui stat, nici unuia dintre acetia nu i se recunoate o vocaie special la utilitile publice n temeiul acestei reversibiliti a impozitelor. 10.4.3.2 Caracteristicile generale ale taxelor Taxa este definit, n Legea finanelor publice locale ca fiind suma pltit de o persoan fizic sau juridic, de regul pentru serviciile prestate acesteia de ctre un operator economic, o instituie sau un serviciu de utilitate public. Aceast definiie o regsim, uor modificat, i n art. 2 pct. 40 din Legea nr. 500/2002, potrivit creia taxa este suma pltit de o persoan fizic sau juridic, de regul, pentru serviciile prestate acesteia de ctre un agent economic, o instituie public sau un serviciu public. Taxele fiscale nu se deosebesc foarte mult, sub aspect conceptual, de impozite, pentru c att taxele ct i impozitele sunt manifestri ale puterii fiscale,

108

I. Gliga, op. cit., p. 107.

168

ntemeiate pe puterea de constrngere: taxele, aidoma impozitelor, sunt stabilite prin lege i au caracter obligatoriu. Uneori, chiar i prelevri obligatorii care au n denumire cuvntul tax sunt de fapt impozite indirecte (taxa pe valoarea adugat, taxa vamal) sau chiar impozit direct (taxa pe succesiuni), alteori grania dintre tax i impozit este greu de stabilit cu precizie, pentru c atunci cnd taxa depete costul de producie al bunului sau a serviciului prestat de instituia public aceasta devine un veritabil impozit (cazul taxelor succesorale, a unora din taxele judiciare de timbru etc.). Constatm ns, la o analiz mai atent a impozitelor i taxelor, c acestea din urm nu sunt, n realitate, dect un supliment de impozit. ntr-adevr, conform definiiei, impozitele sunt prelevri obligatorii din veniturile i averea contribuabililor menite a asigura resursele necesare ndeplinirii de ctre stat a funciilor sale, ntre aceste funcii aflndu-se i acelea care privesc funcionarea serviciilor publice. Or taxele, prin definiie reprezint pre pentru servicii prestate de instituii publice, adic a acelor instituii care sunt ori ar trebui s fie finanate din impozitele pe care toi contribuabilii le pltesc. Aa fiind, este evident c taxele sunt, n realitate, suplimente de impozite pe care le achit ns doar cei care solicit instituiilor publice prestarea unor servicii pe care instituiile publice trebuie s le asigure. Formal, exist unele deosebiri ntre impozite i taxe. Astfel: n cazul impozitului, statul nu este inut s efectueze o prestaie n favoarea pltitorului, direct i imediat, pe cnd, n cazul taxei, aceasta se datoreaz, de regul, pentru prestaie solicitat i efectuat; cuantumul impozitului se stabilete prin lege funcie de natura i mrimea venitului impozabil, n vreme ce nivelul taxei se stabilete, n principal, n funcie de felul i costul serviciul solicitat; termenul de plat a impozitului este stabilit prin lege, de regul n funcie de momentul la care se realizeaz venitul, n vreme ce taxa se datoreaz, de regul, la momentul solicitrii serviciului. impozitele sunt generale i instituite pentru satisfacerea unor nevoi comune ale populaiei, dar efectul plii impozitului nu se produce imediat, taxele sunt datorate de la caz la caz, atunci cnd un particular solicit s se presteze, n folosul su direct, un serviciu public. 10.4.3.2.1 Caractere comune ale taxelor cu impozitele

Aidoma impozitelor, taxele sunt prelevri pecuniare, obligatorii, stabilite pe cale autoritar, prin lege, de utilitate public. Taxele sunt, alturi de impozite i alte contribuii, venituri ale bugetului public ori, dup caz, ale bugetelor locale. Ele sunt stabilite sub form bneasc, exclusiv prin lege (cu excepia taxelor locale, care pot fi stabilite, dar tot n temeiul legii, prin hotrri ale consiliilor locale) i sunt destinate a acoperi cheltuielile care se fac n interes general. Ele sunt obligatorii, n sensul c, persoanele n sarcina crora sunt stabilite nu se pot 169

sustrage de la plata lor, uneori nici dac nu beneficiaz sau dac refuz serviciul pentru care, n principiu, taxa este instituit. i la fel ca n cazul impozitelor, nici taxele nu pot fi negociate de ctre cei care le datoreaz. 10.4.3.2.2 prestate Taxele sunt datorate, de regul, pentru servicii

Ca i impozitele, taxele sunt manifestri ale puterii fiscale a statului. Dar dac impozitele sunt datorate de toi cetenii, taxele, n marea lor majoritate, sunt datorate, de regul, doar de contribuabilii care beneficiaz, la cererea lor, de un serviciu public. Spre deosebire de impozite, n sistemul fiscal romn n vigoare, taxele sunt datorate, de regul, de ctre beneficiarii unor servicii prestate de instituii publice, astfel c, n principiu ele se justific de i printr-o anumit contraprestaie, dei din interpretarea legii pare c nu ar fi obligatorie aceast prestaie a autoritii sau instituiei publice pentru ca taxa s fie efectiv datorat i c se pot institui taxe i fr contraserviciu. Dar, nici n cazul n care taxa se datoreaz pentru serviciu prestat, nu se poate vorbi de o echivalen ntre cuantumul taxei pltite i valoarea economic a serviciului sau activitii prestate i nici nu este impus de lege ori necesar o astfel de echivalen. Mai mult, dac taxa pltit depete valoarea economic a serviciului sau a activitii prestate, aceast tax cumuleaz i un element de impozit, acesta fiind cazul taxelor succesorale i a taxelor notariale. Exist cazuri n care taxa pltit de beneficiarul serviciului, dei datorat pe acelai temei, s fie inferioar, din punct de vedere economic, valorii serviciului de care a beneficiat sau dimpotriv. Este cazul, ntre altele, taxelor de timbru pltite proporional cu valoarea obiectului litigiului sau a taxelor pentru efectuarea procedurii succesorale notariale. O problem aparte ridic i formulrile din legea finanelor publice i a finanelor publice locale potrivit crora taxele se datoreaz pentru serviciile prestate ctre un operator economic, respectiv un agent economic, pentru c termenii folosii n cuprinsul celor dou legi sunt de natur a crea impresia, pe de o parte, c servicii publice pot presta att ageni economici (operatori economici) ai statului, ct i privai, fiecare fiind ndreptit la plata taxei aferente acestui serviciu, iar pe de alt parte, c i ageni economici privai ar fi ndreptii la ncasarea de taxe fiscale i chiar i fr o prestaie, ceea ce, evident nu poate fi admis. i nici mcar atunci cnd un agent (operator) economic privat concesioneaz i/sau presteaz un serviciu public (exemplu: serviciu de salubritate), suma care i se achit acestuia de ctre beneficiari nu are natura unei taxe fiscale, el neputnd aciona n contra beneficiarului serviciului aidoma statului, emind un titlu de crean fiscal pe care s l pun n executare silit prin organul propriu de executare. Uneori, legiuitorul a inut seama i la instituirea de taxe, de puterea contributiv a cetenilor, pentru c, fie nu a condiionat serviciul prestat de o instituie 170

public de plata taxei, fie a stabilit taxe difereniate pentru servicii identice, fie a fcut posibil chiar exonerarea de plata acestora. Astfel, acelai serviciu public (soluionarea de ctre instanele judectoreti a unor litigii) este taxat uneori la valoare, alteori n sum fix, alteori serviciul fiind scutit de plata taxei judiciare de timbru, din considerente din cele mai diverse. 10.4.3.2.3 Taxele sunt venituri ale bugetului Taxele reprezint, ntr-adevr, contribuii la acoperirea cheltuielilor ocazionate de prestarea de ctre anumite instituii publice a unor serviciu, dar instituirea lor s-a fcut n scop fiscal, respectiv n scopul constituirii de venituri publice pentru buget109, astfel c depersonalizarea opereaz i n privina veniturilor bugetare obinute prin intermediul taxelor. Ca o excepie de la regula depersonalizrii veniturilor obinute prin plata de taxe i impozite, Legea finanelor publice locale permite consiliilor locale, judeene i Consiliului General al municipiului Bucureti ca, pentru funcionarea unor servicii publice locale, create n interesul persoanelor fizice i juridice s stabileasc taxe speciale. Cuantumul taxelor speciale se stabilete anual i trebuie s acopere cel puin sumele investite i cheltuielile curente de ntreinere i funcionare a acestor servicii. Taxele speciale astfel instituite constituie venituri cu destinaie special ale bugetelor locale, fiind utilizate numai n scopurile pentru care au fost nfiinate. Aceste taxe se ncaseaz numai de la persoanele fizice i juridice care se folosesc de serviciile publice locale pentru care s-au instituit taxele respective. Taxele se caracterizeaz, de asemenea, prin faptul c sunt datorate i achitate n momentul solicitrii serviciilor sau lucrrilor care urmeaz a fi efectuate de instituia public solicitat, iar subiectul pltitor este determinat din momentul n care acesta solicit efectuarea serviciului pentru care se datoreaz taxa. Rezult c, n general, taxele sunt venituri publice care se constituie pe seama contribuiei numai a acelor persoane care solicit prestarea unui serviciu de ctre o instituie public. 10.4.3.3 Caracterizarea general a contribuiilor sociale Contribuiile sociale sau cotizaiile sociale constituie tot prelevri obligatorii, transferuri de valoare de la contribuabil la dispoziia statului, cu titlu definitiv i cu destinaie precis. Legea finanelor publice (nr. 500/2002) definete contribuia ca fiind o prelevare obligatorie a unei pri din veniturile persoanelor fizice i juridice, cu sau fr posibilitatea obinerii unei contraprestaii. Contribuiile constituie, alturi de taxe i impozite, venituri bugetare dar, spre deosebire de taxe i impozite, care se depersonalizeaz la momentul ncasrii, acestea au o destinaie precis: bugetele speciale (art. 139

109

N. G. Leon, op. cit. p. 247.

171

alin. 3 din Constituie) i pot fi folosite numai conform destinaiei pe care o primesc prin actul normativ prin care se stabilesc110. Contribuiile sunt stabilite fie cu caracter special, n sarcina unor subieci care beneficiaz de o utilitate public generat de furnizarea unui serviciu cu arie de cuprindere general, fie cu caracter general, acestea fiind contribuiile sociale, cu caracter asigurativ i mutual, datorate de persoane fizice i juridice (angajatori sau asimilai acestora) n vederea constituirii fondurilor necesare acoperiri unor cheltuieli publice de natur social (pensii, ajutoare, servicii medicale, indemnizaii etc.). 10.4.4 Cum se individualizeaz impozitele i taxele? Dei diversificate i obinute prin mijloace din cele mai diferite, veniturile bugetare, n general, impozitele i taxele, n particular, au cteva elemente comune, elemente care se regsesc n fiecare tip de impozit sau tax. Aceasta, pentru c normele juridice prin care se instituie i se reglementeaz prelevri obligatorii de tipul impozitelor i taxelor trebuie s conin cteva elemente care le individualizeaz, motiv pentru care actele normative trebuie s prevad: n sarcina cui se stabilete contribuia i prin cine se colecteaz; Pentru ce se datoreaz contribuia (venit, avere, serviciu prestat); Cum se determin materia impozabil i care este unitatea de msur; Cum se calculeaz suma care trebuie achitat; Cnd trebuie pltit suma stabilit n sarcina contribuabilului.

Examinnd coninutul dispoziiilor legale prin care se instituie taxe i impozite, se constat c fiecare dintre acestea se individualizeaz cu ajutorul denumiri i prin determinarea prin lege: a subiectului impunerii sau a contribuabilului, a pltitorului contribuiei, a materiei supuse impunerii sau taxrii sau a bazei de impunere (obiectul impunerii), a unitii de impunere, a cotei de impunere (cota impozitului), a asietei i a termenului de plat. 10.4.4.1 Denumirea venitului bugetar instituit Denumirea taxei, impozitului sau contribuiei individualizeaz venitul, face posibil identificarea sa, dar i stabilirea persoanelor (fizice sau juridice) n sarcina crora cade obligaia de plat i aceea de colectare, a bugetului cruia i este destinat (bugetul statului sau a unitilor administrativ-teritoriale, a unor instituii publice sau a asigurrilor sociale), permite inerea evidenelor relative la persoanele care l datoreaz, a celor care l-au achitat i a celor care nu se conformeaz i urmeaz s fie executate silit, regulile dup care se administreaz etc. Exemple: impozit pe venit, impozit pe profit, impozit pe veniturile microntreprinderilor, accize, taxa pe valoare adugat, taxa vamal, taxa judiciar de timbru, contribuia de asigurri sociale de stat, contribuia la
110

Art. 139 (3): Sumele reprezentnd contribuiile la constituirea unor fonduri se folosesc, n

condiiile legii, numai potrivit destinaiei acestora.

172

bugetul asigurrilor de omaj, contribuia pentru asigurri pentru accidente de munc i boli profesionale, contribuia pentru asigurri sociale de sntate etc. 10.4.4.2 Subiecii impunerii sau contribuabilii Subiectul impunerii este persoana fizic sau juridic sau orice alt entitate fr personalitate juridic n sarcina creia legea a instituit obligaia de plat a unui impozit, a unei taxe sau o alt obligaie de efectuare a unei anumite prelevri la bugetul public naional (n contul bugetului de stat, a bugetul asigurrilor sociale de stat etc.). Legea instituie obligaii de plat n sarcina tuturor celor care sunt legai de comunitatea statal: naionali sau rezideni strini, n temeiul principiului universalitii impozitului. Legea fiscal folosete pentru a desemna pe cel care, n temeiul legii fiscale, are calitatea de debitor al statului, cuvntul contribuabil dar termenul este folosit n legile fiscale cu dou nelesuri, unul restrns, n Codul fiscal, i unul larg, n Codul de procedur fiscal. Sarcina achitrii sumelor datorate potrivit legii, cu titlu de taxe, impozite i contribuii i uneori a prelevrii sumelor datorate cu acest titlu i a vrsrii la buget, revine persoanelor fizice i juridice, romne i strine, determinate de legea fiscal. Termenul de contribuabil acoper, prin urmare, o categorie eterogen de debitori fiscali: persoane fizice, persoane juridice, salariai, pensionari, persoane nencadrate n munc, contribuabili mici sau mari, datornici conformiti sau non-conformiti n faa obligaiei fiscale. Contribuabilii sunt inui de anumite obligaii specifice, cele mai importante fiind: ntocmirea declaraiilor i plata sumelor datorate. n relaiile cu organul fiscal contribuabilul poate fi reprezentat printr-un mputernicit. Coninutul i limitele reprezentrii sunt cele cuprinse n mputernicire sau stabilite de lege. Desemnarea unui mputernicit nu l mpiedic pe contribuabil s i ndeplineasc personal obligaiile fiscale, chiar dac nu a revocat mputernicirea. mputernicitul este obligat s depun la organul fiscal actul de mputernicire, n form scris, n original sau copie legalizat. Revocarea mputernicirii opereaz fa de organul fiscal de la data depunerii actului de revocare. n cazul reprezentrii contribuabililor n relaiile cu organele fiscale prin avocat, forma i coninutul mputernicirii sunt cele prevzute de dispoziiile legale privind organizarea i exercitarea profesiei de avocat. Contribuabilul fr domiciliu fiscal n Romnia, care are obligaia de a depune declaraii la organele fiscale, trebuie s desemneze un mputernicit, cu domiciliul fiscal n Romnia, care s ndeplineasc, n numele i din averea contribuabilului, obligaiile acestuia din urm fa de organul fiscal. Contribuabilii sunt datori, n mod special, s coopereze cu organele fiscale n vederea determinrii strii de fapt fiscale (art. 10 Cod pr. fiscal) i au dreptul s fie ascultai (art. 9 Cod pr. fiscal), iar relaiile dintre contribuabili i

173

organele fiscale trebuie s fie fundamentate pe bun-credin, n scopul realizrii cerinelor legii (art. 12 Cod pr. fiscal). 10.4.4.2.1 fiscal nregistrarea fiscal i evidena contabil i

nregistrarea fiscal i atribuirea codului de identificare fiscal este mijlocul prin care persoanele care sunt subiecte n raporturi juridice de fiscale sunt luate n evidena organului fiscal i care permite urmrirea ndeplinirii obligaiilor de plat, evaluarea veniturilor fiscale curente i pentru bugetele viitoare etc. Au obligaia de nregistrare fiscal 5 categorii de contribuabili: 1. Comercianii, persoane fizice sau juridice romne, inclusiv sucursalele din Romnia a persoanelor juridice strine;

2. Persoanele juridice alii dect comercianii, cum sunt: asociaii, fundaii, sindicate, culte religioase, asociaii de proprietari, partide i aliane politice, instituii publice; 3. Asocierile i entitile fr personalitate juridic, din care fac parte: societile agricole fr personalitate juridic, asociaiile sau societile civile profesionale, asocierile n participaie, sediile permanente i reprezentanele societilor comerciale i a organizaiilor economice internaionale etc.; 4. Persoanele fizice care obin venituri din activiti independente, inclusiv din profesii libere (avocai, arhiteci, medici, notari); 5. Persoanele fizice care nu dein cod numeric personal. Cu excepia comercianilor, pentru care se aplic procedura de nregistrare special, ceilali contribuabili se supun obligaiei de nregistrare fiscal i sunt luai n eviden prin depunerea i pe baza declaraiei speciale. 10.4.4.2.2 Registrul contribuabililor contribuabililor ca inactive i declararea

Organul fiscal competent111 din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal organizeaz evidena pltitorilor de impozite, taxe, contribuii i alte sume datorate la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, bugetul asigurrilor pentru omaj, n cadrul registrului contribuabililor. Pe lng nregistrarea reglementat de Codul de procedur fiscal, Codul fiscal instituie proceduri speciale de nregistrare pentru: 1. Nerezidenii (persoane juridice) care obin venituri din cesiunea titlurilor de participaie; 2. Antrepozitari i operatori de produse accizabile; 3. Persoane impozabile nerezidente n cazul impozitelor locale, procedura de nregistrare fiscal a contribuabililor nu este distinct de cea de declarare a bunurilor impozabile. Registrul
111

Regulile de competen sunt stabilite prin at. 32-38 din Codul de procedur fiscal.

174

contribuabililor inut la nivelul unitilor administrativ teritoriale este denumit rol fiscal. n conformitate cu art. 78 alin. (5) din Codul de procedur fiscal, contribuabilii persoane juridice sau orice alte entiti fr personalitate juridic sunt declarai inactivi, prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal112, dac se afl n una dintre urmtoarele situaii: 1. nu i ndeplinesc, pe parcursul unui semestru calendaristic, nici o obligaie declarativ prevzut de lege; 2. se sustrag de la efectuarea inspeciei fiscale, prin declararea unor date de identificare a sediului social care nu permit organului fiscal identificarea acestuia; 3. organele fiscale au constatat c nu funcioneaz la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat. Chiar dac se afl ntr-una din situaiile enunate, nu vor fi declarai inactivi contribuabilii aflai n stare de insolven sau contribuabilii pent 10.4.4.3 Pltitorul impozitelor reinute la surs Uneori, impozitul datorat de o persoan este vrsat la buget de ctre o alt persoan, de exemplu: impozitul pe venitul din salarii, datorat statului de un muncitor sau funcionar, este reinut de ctre persoana care i pltete drepturile salariale i apoi este vrsat la buget; la fel procedeaz o banc, o editur, o publicaie sau o alt persoan care, din venitul cuvenit unei persoane (dobnd, drept de autor; colaborare etc.), reine impozitul datorat statului i-l vars la buget. n aceste cazuri, subiect al impozitului este salariatul, beneficiarul dobnzii, al dreptului de autor sau al colaborrii, iar nu cei care au reinut de la acesta impozitul datorat statului i l-au vrsat efectiv la buget, prin plata n numerar sau prin virament. n aceste cazuri, poziia de contribuabil o are persoana care realizeaz venitul din care pltitorul acelui venit calculeaz impozitul, l reine i l vars la buget, dar i acesta din urm este tratat, sub aspect procedural, aidoma unui contribuabil. Pltitorul are nu doar obligaia de a calcula, reine i vrsa impozitul ci i de a ntocmi i pstra fiele fiscale ale contribuabililor pentru care rein i vars impozitul, de a le pstra pe ntreaga durat de efectuare a plilor veniturilor i de a transmite organului fiscal o copie a fiei, pentru fiecare an, pn n ultima zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul fiscal expirat i declarative fa de organul fiscal pentru ndeplinirea acestor obligaii (art. 93 Cod pr. fiscal), acestea fiind obligaii tipic fiscale113.

112 113

OPANAF nr. 819/2008, modificat i completat prin OPANAF nr. 67/2009. Pentru o opinie n sensul c pltitorul nu este un debitor al unui impozit, ci persoan desemnat de legiuitor () care are obligaia reinerii i vrsrii impozitului datorat de contribuabil, a se vedea D. D. aguna i D. ova, Drept fiscal, ediia 3, Editura C. H. Beck, p. 7.

175

Legea stabilete obligaii similare i n sarcina pltitorilor de venituri din pensii (art. 70 Cod pr. fiscal), a pltitorilor de venituri din premii i jocuri de noroc (art. 77 Cod pr. fiscal), a pltitorilor de accize (de plat, de depunere a declaraiilor, de a ine registre contabile, de calculare corect (aret. 193 i urm. Cod pr. fiscal). 10.4.4.4 Obiectul impunerii (materia sau baza impozabil) Impozitele sunt prelevri obligatorii din veniturile i/sau profitul i averea contribuabililor. n cazul impozitelor, suma care se prelev la buget este condiionat de existena materiei impozabile, iar n stabilirea nivelului fiecrui impozit ar trebui s se in seama de puterea contributiv i de mrimea materiei impozabile, ntre mrimea impozitelor ce pot fi instituite i percepute i mrimea materiei impozabile existnd o strns legtur. Obiectul impunerii l reprezint materia supus impunerii, respectiv veniturile, profitul sau bunurile impozabile ori serviciile taxabile prestate de instituiile publice. ntr-o politic fiscal sntoas, trebuie aleas acea materie impozabil care este relevant pentru capacitatea contributiv a cetenilor. Multiplicarea impozitelor de-a lungul timpului a fost posibil numai pe seama i n considerarea materiei impozabile care s-a dezvoltat i s-a diversificat, a fost identificat i a fost apoi supus impunerii. Aa a ajuns s se impoziteze i venitul realizat de muncitori (salariul), consumul (prin accize i tax pe valoare adugat), capitalul, dobnda ncasat, dividendele etc., care s-au adugat unor impozite cunoscute nc din antichitate. Venitul impozabil se poate constitui sub diferite forme: beneficiul sau profitul agenilor economiei sau veniturile persoanelor fizice etc. Bunurile impozabile sau taxabile pot fi: terenuri, cldiri, mijloace de transport etc. De asemenea, pot constitui obiect al impunerii actele sau serviciile nfptuite sau realizate de organele statului ori alte persoane abilitate, pentru care se datoreaz taxe de timbru: eliberarea, respectiv obinerea unor autorizaii, certificate sau atestate, soluionarea litigiilor de ctre instanele judectoreti, dezbateri succesorale, autentificri de acte, legalizri de copii de pe acte originale etc., produsul care face obiectul vnzrii, bunul importat sau exportat etc. Obiectului impunerii i se aplic principiul unicitii, n sensul c este impus o singur dat. De la aceast regul exist i excepii care genereaz fenomene de dubl impunere chiar intern, nu doar internaional, aa cum este, de exemplu, cazul impunerii salariilor sau a veniturilor din activiti independente, al dividendelor etc., unor impozite directe i apoi unui ir de impozite indirecte de natura accizelor, taxelor pe valoare adugat, taxelor vamale etc., dar trebuie observat c n aceste cazuri, impozitele la care este supus aceeai materie sunt diferite. Determinarea corect a materiei impozabile are relevan sub multiple aspecte (financiar, economic, juridic, social), pentru c de corecta determinare a acesteia depinde mrimea obligaiei fiscale, mrimea venitului prelevat, nivelul 176

total al resurselor bugetare, politica fiscal. Nu n ultimul rnd, materia impozabil este cea care, prin ascunderea ei, face posibil evaziunea fiscal. Sursa impozitului indic din ce anume se pltete impozitul: din venit sau din avere. n cazul impozitelor pe venit, obiectul impunerii coincide cu sursa impozitului, pe cnd n cazul impozitelor pe avere, de regul impozitul se pltete din venitul realizat de pe urma averii i doar n mod excepional din averea nsi. De altfel, n aceste cazuri sursa impozitului constituie, ea nsi, materie impozabil distinct. Exemplu: cldirea constituie materie impozabil a crei valoare se stabilete n funcie de suprafa, situare, materiale de construcie folosite, dotri etc., dar se impoziteaz distinct i venitul din chirii obinut, dac bunul produce un astfel de venit. Unitatea de impunere reprezint unitatea de msur a obiectului sau a materiei impozabile. Ca uniti de msur a obiectului impozabil se folosesc unitatea monetar, n cazul impozitului pe venit (profit), metrul ptrat de suprafa util la impozitul pe cldiri, hectarul de teren la impozitul funciar, bucata, kilogramul, litrul etc., la taxele pe consumaie, capacitatea cilindric n cazul autovehiculelor. 10.4.4.5 Cota de impunere Cota de impunere sau cota impozitului este elementul care exprim cuantumul unitar al venitului bugetar n raport cu baza sa de calcul sau impozitul aferent unei uniti de impunere. Acest cuantum se poate stabili n sum fix sau n cote procentuale (proporionale, progresive sau regresive), funcie de posibilitile tehnice determinate, de obiectul i de natura venitului etc. i depinde de mrimea materiei impozabile i de aceea a cotei pe baza creia se calculeaz. Cotele de impunere pot fi stabilite n: i) cote fixe (n sum fix sau forfetar), ii) n cote procentuale (proporionale, progresive i regresive) i iii) n cot unic. Cota fix, forfetar, egal sau neschimbat, este modalitatea de exprimare a cuantumului venitului independent de mrimea materiei impozabile, a averii sau a situaiei sociale a contribuabilului. Se folosete atunci cnd baza de calcul o formeaz anumite obiecte, fapte sau acte juridice cum sunt: suprafaa de teren, capacitatea cilindric a autovehiculelor, eliberarea unei autorizaii, eliberarea unui act etc. Cota procentual este modalitatea de exprimare a cuantumului venitului care se folosete n cazurile cnd obiectul impozitului l constituie valoarea bunului deinut sau venitului realizat de debitor. Cota procentual poate fi progresiv, proporional sau regresiv, dup cum ea rmne aceeai sau sufer modificri determinate de schimbrile intervenite n baza de calcul. Cota procentual proporional se caracterizeaz prin aceea c rmne tot timpul neschimbat, indiferent de modificrile intervenite n baza de calcul. Cota procentual progresiv se caracterizeaz prin aceea c ea crete odat cu creterea bazei de 177

calcul, care de cele mai multe ori este un anumit venit realizat de contribuabili. Cota procentual regresiv se caracterizeaz prin aceea c pe msura ce baza de calcul sporete, ea scade. Cota unic, reprezint un impozit n sum fix asupra veniturilor impozabile, indiferent de sursa de realizare, mrimea, natura, calitatea i situaia personal a contribuabilului. 10.4.4.6 Asieta sau modul de impunere i percepere a impozitului Asieta sau modul de impunere i percepere a impozitului cuprinde totalitatea msurilor care se iau de organele fiscale pentru identificarea subiectului i materiei impozabile, evaluarea acesteia, stabilirea cuantumului de plat i ncasarea impozitului. n practica fiscal se folosesc mai multe metode de aezare a impozitelor: 1. metoda direct, bazat pe administrarea de probe cum sunt registrele, actele, declaraiile contribuabilului sau ale unor tere persoane, coroborate cu acte doveditoare aflate n posesia agentului fiscal. Pltitorii de impozite sunt obligai s in evidena activitii pe care o desfoar, s ntocmeasc i s depun bilanuri contabile anuale, s ntocmeasc i s depun declaraii de impunere, toate acestea fcnd posibil determinarea materiei impozabile. Metoda direct bazat pe declaraiile contribuabilului prezint dezavantajul c face posibil sustragerea materiei impozabile de la impunere prin declaraii nesincere. 2. metoda indirect, care presupune identificarea i evaluarea impozitului n mod exclusiv prin raportare la aspectul exterior al obiectului impozabil, prin acordul dintre contribuabil i organul fiscal, ori pe cale administrativ, pe baza datelor de care dispune organul fiscal. Se folosete n cazul impozitelor de tip real (funciar, pe cldiri) i permite stabilirea valorii materiei impozabile cu costuri reduse. Prezint dezavantajul evalurii aproximative i, prin aceasta, metoda se dovedete inechitabil. 3. metoda aezrii pe baze forfetare a impozitului, potrivit creia agentul de impunere stabilete, mpreun i de comun acord cu pltitorul, mrimea aproximativ a materiei impozabile); 4. metoda normativ, dup care evaluarea materiei impozabile i a impozitului se face prin legea nsi. Metoda este folosit pentru determinarea materiei impozabile n cazul culturilor agricole, cnd, prin lege, sunt evaluate produciile difereniat, pe zone de fertilitate i culturi, ori n cazul impozitelor pe meserii. Prezint avantajul c simplific activitatea de evaluare, este cunoscut din timp de contribuabil i l stimuleaz s obin venituri mai mari dect cele estimate de legiuitor, surplusul nefiind impozabil. Dup ce este determinat materia impozabil i suma datorat cu titlu de impozit, contribuabilul este ntiinat n scris asupra acestuia i a termenului n care impozitul trebuie pltit. Perceperea impozitelor se poate face prin: plat direct (agenii economici determin baza impozabil, calculeaz suma 178

datorat cu titlu de impozit i o achit, cum este cazul impozitului pe profit, taxei pe valoare adugat etc.), reinere sau stopaj la surs i virarea la buget (cnd pltitorul unui venit reine suma datorat cu titlu de impozit din acel venit i o vars la buget), impunere i debitare (procedeu specific impozitelor cu caracter de continuitate, n care pltitorii sunt ntiinai cu privire la suma datorat, organul fiscal urmrind apoi ncasarea lor), aplicarea de timbre, etc. 10.4.4.7 Faptul exigibilitatea generator i termenul de plat sau

Faptul generator este evenimentul constnd ntr-un fapt material sau act juridic care face s se nasc datoria fiscal, n timp ce exigibilitatea reprezint momentul la care datoria trebuie pltit sau/i la care administraia fiscal este ndreptit s pretind plata impozitului datorat. ntre faptul generator i termenul de plat exist o condiionare: intervenia faptului generator d natere creanei fiscale i obligaiei de plat n termenul defipt de lege. Faptul generator al impozitului determin elementele impunerii, regimul aplicabil lichidrii acestuia, punctul de plecare a termenului de prescripie etc. Pentru legiuitor, stabilirea faptului generator este un drept discreionar, dar pentru organul fiscal, determinarea acestuia este supus unor reguli stricte, de drept administrativ-fiscal, n mod special urmnd a fi observate i respectate principiile relative la aplicarea legii n timp. Exemple de fapte generatoare: a) n materie de TVA prestarea serviciului, livrarea mrfurilor sau ncasarea preului; b) n materie de impozit pe venit ncasarea venitului; c) n materie de impozit pe profit sfritul perioadei de realizare a profitului etc. Termenul de plat (exigibilitatea) reprezint data la care, sau pn la care, un anumit venit (tax, impozit) trebuie vrsat la bugetul statului. Termenele de plat a datoriilor fiscale sunt prevzute n actul prin care sunt instituite taxele i impozitele, ele fiind fixate n considerarea necesitilor de asigurare a alimentrii continue a bugetului statului i a bugetelor locale cu resursele bneti care s acopere cheltuielile statului i administraiilor locale, dar i a posibilitilor de plat ale contribuabililor. Una dintre regulile bunului impozit este i aceea ca termenul de plat s fie stabilit atunci cnd este cel mai convenabil contribuabilului. De aceea, termenul de plat a impozitului este stabilit prin lege, de regul n funcie de momentul la care se realizeaz venitul, dar taxa se datoreaz, de regul, la momentul solicitrii serviciului. Plata n avans a impozitului este ncurajat prin acordarea de reduceri, n timp ce plata cu ntrziere este sancionat prin majorri. Uneori, pentru a veni n ajutorul contribuabililor, statul permite reealonarea datoriilor fiscale, dar aceast msur profit i statului, interesat n realizarea creanelor fiscale i nu n punerea contribuabilului n incapacitate de a-i plti datoriile fiscale.

179

Neachitarea impozitului la termenele stabilite prin lege, atrage obligaia de plat a unor majorri i d dreptul creditorului de a trece la executarea silit a contribuabilului ru-platnic. 10.4.5 Consimmntul la impozit Clasicii i modernitii explic impozitele i justific dreptul de impunere apelnd la ideea de schimb i, respectiv la aceea de solidaritate, la care adaug ns acceptul, consimmntul populaiei la instituirea de impozite de ctre stat. Populaia consimte la impozit atunci cnd el este perceput ca un bine, ori cel puin doar ca un ru necesar. Dar la ntrebarea dac impozitul este un ru sau un bine nu se poate rspunde categoric cu da sa nu, pentru c spre a rspunde astfel, este nevoie mai nti de o judecat care implic examenul modului cum sunt cheltuite veniturile statului i dac societatea, n ntregul ei, s-a mbogit sau a srcit de pe urma lor. Impozitul constituie un ru, n msura n care prin el, veniturile populaiei se diminueaz i duce la scderea capacitii populaiei de a achiziiona bunuri sau de a crea noi instrumente de munc. Este un ru atunci cnd venitul realizat de stat prin plata impozitului este cheltuit neproductiv sau inutil. Impozitul este un bine n sensul n care servete la crearea de valori noi, instrumente de munc de folosin gratuit i colectiv, cum sunt oselele, colile, spitalele, porturi etc., cnd venitul pe care l produce este cheltuit cu randament114. Este adevrat ns i c motivele pentru care pltim impozitele nu sunt, n mod necesar, identice cu cele pentru care consimim la instituirea de impozite atunci cnd votm legi. Consimim la impozite, prin reprezentanii pe care i-am trimis n Parlament, tiind c sunt necesare i cu credina sau sperana c sunt instituite n folosul nostru, al tuturor. Le pltim ns, cu venicul sentiment c sunt prea multe i prea mari i, uneori (poate) doar pentru c nu ne putem sustrage de la plata lor. Important, totui, de reinut este dispoziia din art. 74 alin. (2) din Constituie, care interzice iniiativa legislativ direct, a cetenilor, pe probleme fiscale. Aceast interdicie constituional, care nu mai este ntlnit dect n alte trei materii (amnistie, graiere, probleme cu caracter internaional), este considerat o msur de protecie a sistemului fiscal, o msur menit a-i asigura stabilitate i previzibilitate, dei viaa a demonstrat c, n pofida acestei interdicii, sistemul nostru fiscal nu este nici stabil, nici previzibil. 10.4.6 Principiile de baz ale impunerii Principiile impunerii, n numr de patru, au fost formulate, ntr-o form clar i simpl, pentru prima dat, de ctre scoianul Adam Smith n lucrarea sa An

114

M. Bouvier, op. cit. p. 567.

180

Inquiry into the Natural and Causes of Wealth of Nations (Cercetare asupra naturii i cauzei avuiei naiunilor), publicat n 1776115. Dup Adam Smith, politica fiscal a oricrui stat ar trebui s ntemeieze pe urmtoarele principii: 1. principiul justeii i echitii impunerii, potrivit cruia supuii fiecrui stat trebuie s contribuie la susinerea cheltuielilor publice prin taxe i impozite proporional cu puterea lor de contribuie, adic n raport de venitul de care, sub protecia acelui stat, ei se pot bucura. Din observarea sau neglijarea acestui principiu rezult ceea ce se numete justeea sau injusteea, echitatea sau inechitatea n impunere. 116 2. principiul certitudinii impunerii care presupune c impozitele trebuie s fie bine precizate i nu stabilite arbitrar. Suma de plat, termenul de plat, modalitatea de plat, toate acestea trebuie s fie clare i evidente, att pentru contribuabil ct i pentru orice alt persoan. Altfel, orice persoan supus unui impozit ar fi mai mult sau mai puin la discreia perceptorului. 3. principiul comoditii perceperii impozitelor presupune c fiecare impozit trebuie ridicat la timpul cnd convine cel mai bine contribuabililor. 4. principiul randamentului impozitelor urmrea ca sistemul fiscal s asigure ncasarea impozitelor cu un minim de cheltuieli i s fie ct mai puin apstoare pentru pltitori. Acest principiu este o reflectare a tezei guvernului ieftin, conform creia aparatul pentru stabilirea i perceperea impozitelor, la fel ca ntregul aparat de stat, nu trebuie s fie costisitor. Totodat, acest aparat nu trebuie s stinghereasc n nici un fel activitatea economic a pltitorilor i nici s-i ndeprteze de la ocupaiilor lor. Autori romni117, inclusiv autori contemporani118, i-au nsuit principiile impunerii formulate de Adam Smith i reformulate de Adolph Wagner, pe care le-au adaptat cerinelor economiei noastre, grupndu-le n: 1. 2. 3. 4. principii de echitate fiscal; principii de politic fiscal; principii de politic economic i principii social-politice119 10.4.6.1 Principiul impunerii echitabile

Principiul l regsim n Constituia n vigoare i n Codul fiscal romn din 2003. Potrivit autorilor care formuleaz astfel principiile impunerii, echitatea fiscal presupune contribuia cetenilor la susinerea cheltuielilor publice n raport cu
115

Tradus i publicat n limba romn n 1962 (vol. I) i 1965 (vol. II), sub titlul Avuia Naiunilor. Un proiect de traducere a acestei lucrri n limba romn a existat i n 1846, iar ntre cele dou rzboaie mondiale au fost traduse i publicate n limba romn pri a acesteia. 116 Adam Smith, Avuia Naiunilor, vol. II, p. 242-244. 117 A se vedea N. G. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. I, 1925, p. 279 i urm. 118 I. Vcrel i colectivul, D. D. aguna i D. ova, M. t. Minea i F. C. Costa, de exemplu. 119 Pentru dezvoltri a se vedea I. Vcrel i colectivul, Finane publice, Ediia a III-a, p. 401408, D. D. aguna, Drept financiar i fiscal, Tratat, Ed. Eminescu, Bucureti, 2000, p. 608-612, I. Gliga, Drept financiar, p. 109, M. t. Minea, Dreptul finanelor publice, p. 101-102.

181

puterea lor contributiv, c aceasta presupune impunerea difereniat a veniturilor i a averii i scutirea de plata impozitului a persoanelor cu venituri mici, adic stabilirea unui minim neimpozabil, c presupune, de asemenea, a se face distincie ntre egalitatea n faa impozitului (care cere ca impunerea s se fac n acelai mod pentru toate persoanele i pentru toate activitile, fr nici o deosebire de tratament fiscal) i egalitatea prin impozit (regul care impune diferenierea sarcinilor fiscale ntre persoane n raport de factori economici i sociali, cum sunt: mrimea materiei impozabile, situaia personal a contribuabilului etc.) i c adepii principiului echitii, n majoritate, sunt de prere c pentru a se asigura realizarea principiului este necesar impozitarea difereniat i progresiv a contribuabililor. 10.4.6.2 Principii de politic financiar Principiul politicii financiare presupune c orice impozit trebuie s ndeplineasc anumite cerine de ordin financiar, respectiv: s aib un randament fiscal ridicat, s fie stabil i s fie elastic. Pentru ca un impozit s aib un randament fiscal ridicat este necesar ca: 1. impozitul s aib un caracter universal, adic s fie pltit de toate persoanele (fizice sau juridice) care obin venituri din aceeai surs, posed acelai gen de avere sau i apropie (prin cumprare, import etc.) aceeai categorie de bunuri. Universalitatea impozitului presupune, de asemenea, ca ntreaga materie impozabil aparinnd unei persoane s fie supus la impunere; 2. s nu permit sustragerea de la impunere (pe ci licite sau ilicite) a unei pri din materia impozabil; 3. volumul cheltuielilor pentru determinarea materiei impozabile, calcularea i perceperea impozitelor s fie ct mai redus posibil. Impozitul este considerat stabil atunci cnd randamentul su rmne constant de-a lungul ntregului ciclu economic, cnd nu este supus oscilaiilor determinate de conjunctura economic. Cu alte cuvinte, stabilitatea impozitului presupune c randamentul acestuia nu trebuie neaprat s sporeasc odat cu creterea volumului produciei i a veniturilor persoanelor n perioadele favorabile ale ciclului economic i nici s scad n perioadele de criz. Elasticitatea impozitului presupune c acesta s poat fi adaptat n permanen necesitilor de venituri ale statului. Astfel, dac se nregistreaz o cretere a cheltuielilor bugetare este necesar ca impozitul s poat fi majorat n mod corespunztor i s scad odat cu scderea cheltuielilor. Practica fiscal demonstreaz c elasticitatea acioneaz mai ales n sensul majorrii impozitelor. Tot problem de politic financiar n materie de impozite o constituie i numrul i felul impozitelor utilizate pentru procurarea veniturilor necesare statului i opiune ntre perceperea unuia sau mai multor impozite. Ideea impozitului unic, lansat de fiziocrai i reluat n perioada dezvoltrii marii 182

industrii120, pare a fi o utopie, dovad stnd faptul c nu a fost nicieri, niciodat aplicat. n practica fiscal a statelor moderne s-au instituit i se percep un numr mai mare sau mai mic de impozite, n funcie de condiiile economice, politice i sociale existente n fiecare ar. n orice caz, sistemul fiscal al unei ri trebuie examinat i apreciat n ansamblu, prin prisma tuturor consecinelor sale pe plan economic, financiar i social, iar nu doar n funcie de numrul i tipul impozitelor utilizate. Aprecieri realiste privind consecinele i implicaiile de ordin economico-social ale unui sistem fiscal pot fi fcute dac sunt avute n vedere aspecte, cum sunt: obiectul impunerii (veniturile, averea, cheltuielile sau i unele i altele); felul impunerii (n sume fixe, n cote procentuale proporionale, progresive sau regresive); categoriile sociale sau socio-profesionale supuse impunerii; existena unor cazuri de dubl impunere; dimensiunea i frecvena unor fenomene de evaziune fiscal etc. 10.4.6.3 Principii de politic economic Prin impozite statul nu urmrete un singur obiectiv i, aa cum am vzut deja, chiar ierarhia obiectivelor urmrite prin instituirea i perceperea impozitelor n statele moderne este pus astzi n discuie. Impozitele reprezint astzi mijlocul de baz pentru procurarea veniturilor necesare acoperirii cheltuielilor publice i de redistribuire a veniturilor, dar i un instrument de intervenie a statului n reglarea vieii economice i sociale, de impulsionare a dezvoltrii unor ramuri sau subramuri economice, de stimulare ori de reducere a produciei sau a consumului unor mrfuri, de extindere a exportului sau de restrngere a importului anumitor bunuri etc. ncurajarea dezvoltrii unei ramuri economice poate fi realizat i prin msuri de ordin fiscal, cum sunt: stabilirea unor taxe vamale ridicate la import, care ncurajeaz producia proprie; reducerea sau scutirea de plata impozitelor indirecte a mrfurilor autohtone (msur care ncurajeaz consumul, implicit producia); micorarea impozitelor directe stabilite n sarcina ntreprinztorilor care i plaseaz capitalurile n ramura sau subramura respectiv; facilitarea amortizrii accelerate a capitalului fix din acest domeniu care conduce la
120

Ideea perceperii unui singur impozit aparine, aa cum am vzut, fiziocrailor care s-au

pronunat pentru introducerea unui impozit funciar unic i a fost readus n actualitate n perioada de dezvoltare a marii industrii, cnd s-a pus problema instituirii unui impozit unic asupra materiilor prime sau asupra energiei, care s se substituie tuturor impozitelor de tip declarativ (stabilite pe baza declaraiei contribuabililor). n susinerea acestui tip de impozit n perioada revoluiei industriale se invoca drept argument faptul c acest impozit, conceput a fi perceput pe unele produse strict necesare industriei (combustibili, electricitate), ar fi evitat cheltuielile de ncasare pe care le presupun celelalte impozite i ar avea de efect suprimarea fraudelor fiscale. Un alt argument n sprijinul acestui impozit unic era acela c un asemenea impozit ar merge n ntmpinarea progresului tehnic, deoarece cantitatea de energie consumat crete proporional cu dezvoltarea industriei.

183

reducerea profitului impozabil al societilor de capital din ramura respectiv etc. Impozitele sunt, de asemenea, utilizate pentru a influena comportamentul productorilor agricoli n ceea ce privete producia obinut i veniturile realizate: un impozit stabilit n funcie de venitul mediu (prezumat) la hectarul de teren, poate stimula interesul productorilor s obin o producie sporit la hectar i cu costuri mai mici, tiind c pentru venitul suplimentar astfel obinut nu datoreaz impozit suplimentar. Extinderea relaiilor comerciale internaionale poate fi stimulat prin msuri fiscale constnd n restituirea parial sau integral a impozitelor indirecte aferente mrfurilor exportate; reducerea nivelului taxelor vamale percepute de ctre stat la importul anumitor mrfuri, utilizate pentru fabricarea de produse destinate exportului. Limitarea accesului mrfurilor strine se poate realiza prin practicarea unor taxe vamale cu caracter protecionist la importul anumitor mrfuri, iar restrngerea exportului unor categorii de produse prin practicarea de taxe vamale la exportul acestora. Acest ultim procedeu folosete n unele ri n curs de dezvoltare, pentru a limita exportul de materii prime i semifabricate i a ncuraja exportul de produse manufacturate. Impozitele pot fi folosite, concomitent cu alte instrumente, pentru redresarea situaiei economice. Astfel, pentru stimularea investiiilor particulare, n unele ri a fost adoptat msura reducerii impozitului aferent profitului investit n maini, utilaje i alte echipamente active, iar pentru orientarea economiilor ctre investiii i implicarea n mai mare msur a clasei mijlocii n procesele investiionale (msuri prin care se fluidizeaz circulaia capitalurilor) se recurge, dup caz, la majorarea, respectiv la reducerea impozitelor. 10.4.6.4 Principii social-politice Impozitele i taxele sunt instituite i din raiuni de ordin social i politic. De altfel, considerentele de ordin economic au i un substrat politic mai mult sau mai puin evident, iar statului i se recunoate un drept de intervenie prin mijloace fiscale i n scopul influenrii vieii sociale. Politica fiscal a unui stat este parte a politicii economice a forelor aflate la putere i este firesc ca partidul de guvernmnt s promoveze o politic fiscal n concordan cu interesele categoriilor i grupurilor sociale (majoritare, conform votului popular) pe care le reprezint. Uneori, prin intermediul msurilor cu caracter fiscal, partidul de guvernmnt ncearc s-i menin influena n rndurile unor categorii sociale, n perioada din preajma alegerilor, acesta fiind unul din argumentele invocate n ncercarea de a limita dreptul Parlamentului de a amenda proiectele de buget formulate de guvern. Stabilirea minimului neimpozabil, acordarea unor faciliti fiscale contribuabililor cu venituri reduse i celor care au un anumit numr de persoane n ntreinere, impozitul pe celibat, sporirea impozitelor pe circulaia unor produse care au efecte duntoare asupra sntii (tutun, buturi alcoolice etc.) 184

sunt, fr ndoial, msuri fiscale la baza crora stau, n exclusivitate, raiuni sociale i politice. Concluzionnd cu privire la principiile astfel formulate n lucrri de specialitate din ara noastr, se constat c ele privesc fenomenele fiscale preponderent n latura lor tehnic i economic, dar i c sunt cuprinztoare, sunt clar i concis explicate i sunt, n mod deosebit, utile pentru finaniti, autori menionai fiind mai puin preocupai de componenta juridic a fiscalitii. Or aceast component este, totui, deosebit de important i nu poate fi ignorat. 10.4.6.5 Principii ale impuneri cu valoare constituional Principiile cu valoare constituional ale impunerii pot fi extrase din Constituia Romniei din 1991, astfel cum a fost revizuit n 2003. Legea fundamental conine dispoziii cu valoare de principii att pentru dreptul material fiscal, ct i pentru dreptul procedural fiscal, unele dintre acestea fiind reluate i n legile fiscale. Astfel, Constituia Romniei formuleaz urmtoarele principii ale fiscalitii: 1. Principiul necesitii impozitelor i taxelor i a obligativitii cetenilor de a contribui, prin impozite i taxe, la cheltuielile publice (art. 56 alin. 1) 2. Principiul consimmntului la impozite; 3. Principiul aezrii juste a sarcinilor fiscale (art. 56 alin. 2); 4. Principiul legalitii impunerii i administrrii impozitelor (art. 139 i 137); 5. Principiul anualitii impozitelor (art. 138); 6. Principiul egalitii n faa legii (fiscale); 7. Principiul neretroactivitii legii fiscale; 8. Principiul proteciei sistemului fiscal mpotriva iniiativei legislative a cetenilor (art. 74 alin. 2) 10.4.7 Principiile fiscalitii n Codul fiscal roman Codul fiscal formuleaz principiile fiscalitii n art. 3 (Principiile fiscalitii) astfel: 1. 2. 3. 4. neutralitatea msurilor fiscale; certitudinea impunerii; echitatea fiscal; eficiena impunerii.

Doctrina a primit cu rezerve principiile astfel formulate121 susinndu-se c: 1. Principiul neutralitii msurilor fiscale reprezint doar o reflecie a principiului egalitii; 2. Echitatea fiscal este, n realitate, o consecin a principiului constituional a justei aezri a sarcinilor fiscale;

121

A se vedea n acest sens M. t. Minea i Flavius Costa cu privire la principiile fiscalitii

formulate n Codul fiscal romn, n Dreptul finanelor publice, vol. I. Drept financiar, Vol. II, Drept fiscal, Editura Wolters Kluwer, 2008.

185

3. Principiul eficienei impunerii este greit formulat, n realitate fiind vorba despre principiul securitii juridice (ale crui componente sunt stabilitatea, neretroactivitatea). 10.4.8 Principiile administrrii impozitelor n Codul de procedur fiscal La rndul su, Codul de procedur fiscal formuleaz, sub titlul Principii generale de conduit n administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat, urmtoarele principii: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Aplicarea unitar a legislaiei (art. 5); Exercitarea dreptului de apreciere (art. 6); Rolul activ (art. 7); Limba oficial n administraia fiscal (art. 8); Dreptul de a fi ascultat (art. 9); Obligaia de cooperare (art. 10); Secretul fiscal (art. 11); Buna credin (art. 12); 10.4.9 Rata fiscalitii i efectele acesteia Rata fiscalitii se calculeaz ca un raport ntre totalul veniturilor fiscale i produsul intern brut. Formula de calcul este: Rf = Vf/PIB x 100, n care: Rf = rata fiscalitii care ne arat ct la sut din produsul intern brut este concentrat la dispoziia statului cu ajutorul impozitelor, taxelor i contribuiilor; Vf = totalul veniturilor fiscale, respectiv totalul ncasrilor realizate ntr-un an din impozite, taxe i contribuii; PIB = produsul intern brut realizat la nivelul unui an. Nivelul fiscalitii prezint diferene importante de la o ar la alta i, n aceeai ar, de la o perioad la alta. n rile dezvoltate, statul preia la dispoziia sa, prin intermediul impozitelor, o parte mai mare din produsul intern brut dect n rile slab dezvoltate (Exemple: Danemarca-51,6%, Suedia-51%, Finlanda47,3%, Belgia-46,6%, Olanda-45,9%, la polul opus aflndu-se Mexic-18,8%, Turcia-22,2%, Portugalia-33%). Este, totui, de subliniat faptul c n SUA, rata fiscalitii este de doar 27,6% i c, n vreme ce n alte ri rata fiscalitii a cunoscut o permanent cretere n intervalul 1970-1994, n SUA, n aceeai perioad, nivelul fiscalitii s-a pstrat constant. 10.4.10 Clasificarea prelevrilor fiscale n doctrina (chiar recent) se vorbete numai despre clasificarea impozitelor, dei acestea sunt doar o parte a veniturilor cu caracter fiscal ale statului, impozitelor adugndu-li-se taxele, contribuiile i taxele parafiscale care, acolo unde nu sunt ignorate total, sunt doar sumar examinate. Aceast stare de lucruri se explic, pe de o parte, prin ponderea ridicat a impozitelor n rndul veniturilor fiscale ale statului, n raport cu celelalte categorii de prelevri i prin faptul c taxele, contribuiile i taxele parafiscale au o destinaie precis i care face mai uor controlul utilizrii acestora, iar pe de alt parte, prin aceea c n 186

limbajul comun referirea la impozite este una cu caracter general, pentru toate obligaiile fiscale ale contribuabililor, indiferent de natura lor. Este de remarcat ns i faptul c n sens larg, toate prelevrile obligatorii cu caracter fiscal sunt calificate, chiar n Constituie (art. 56) ca fiind contribuii ale cetenilor la susinerea cheltuielilor publice, iar n limbajul comun, nici nu se mai face distincia ntre contribuii i impozite, ambele fiind folosite pentru a desemna obligaiile fiscale de orice natur. n acest fel se explic i de ce persoana care datoreaz o sum de bani cu titlu de tax, impozit, contribuie sau cu orice alt titlu la bugetul general consolidat i este subiect n raportul juridic fiscal este desemnat prin cuvntul contribuabil (art. 17 alin. 1 i 2 Cod pr. fiscal). 10.4.10.1 Clasificarea prelevrilor fiscale sub aspect conceptual Am vzut deja c n sistemele fiscale contemporane sunt reglementate o mare diversitate de prelevri, conceptual, acestea putnd fi clasificate n: a) impozite, b) taxe, c) contribuii i d) taxe parafiscale. 1. Impozitul este, conform celor definiiilor sale legale, o prelevare obligatorie, fr contraprestaie imediat, direct i nerambursabil, pentru satisfacerea necesitilor de interes general (Legea nr. 273/2006) sau o prelevare obligatorie, fr contraprestaie i nerambursabil, efectuat de ctre administraia public pentru satisfacerea necesitilor de interes general 122 (Legea nr. 500/2002). 2. Taxa este definit, n Legea finanelor publice locale (nr. 273/2006) ca fiind suma pltit de o persoan fizic sau juridic, de regul pentru serviciile prestate acesteia de ctre un operator economic, o instituie sau un serviciu de utilitate public, iar n Legea nr. 500/2002, ca fiind suma pltit de o persoan fizic sau juridic, de regul, pentru serviciile prestate acesteia de ctre un agent economic, o instituie public sau un serviciu public. 3. Contribuiile sociale constituie tot prelevri obligatorii, transferuri de valoare de la contribuabil la dispoziia statului, cu titlu definitiv i cu destinaie precis. Legea romn a finanelor publice (nr. 500/2002) include i contribuia social n domeniul su de aplicare i o definete, n art. 2.19, ca fiind o prelevare obligatorie a unei pri din veniturile persoanelor fizice i juridice, cu sau fr posibilitatea obinerii unei contraprestaii. Contribuiile sociale au caracter general, asigurativ i mutual i sunt datorate de persoane fizice i juridice (angajatori sau asimilai acestora) n vederea constituirii fondurilor necesare acoperiri unor cheltuieli publice de natur social (pensii, ajutoare, servicii medicale, indemnizaii etc.). Contribuiile constituie, alturi de taxe i impozite, venituri bugetare dar, spre deosebire de taxe i impozite, care se depersonalizeaz la momentul ncasrii, acestea au o destinaie precis: bugetele speciale (art. 139 alin. 3 din
122

Cuvintele: efectuat de ctre administraia publicsunt, n mod vdit, greit folosite n definiie. N.a.

187

Constituie) 123 dar ele pot fi folosite numai conform destinaiei pe care o primesc prin actul normativ prin care se stabilesc. 4. Taxele parafiscale sunt, aa cum am vzut, din cauza eterogenitii lor, imposibil de definit. Clasificate ca dezmembrminte ale impozitelor i taxelor, acestea se caracterizeaz prin: obligativitate, necuprinderea n legi fiscale i faptul c veniturile realizate pe seama lor au o destinaie precis: beneficiarii desemnai prin actul normativ prin care se instituie i care pot fi persoane fizice de drept public sau privat. 10.4.10.2 Clasificarea administrative prelevrilor fiscale dup criterii

Aceast clasificare este utilizat pentru nevoile contabilitii naionale i mparte prelevrile fiscale n cinci categorii: 1. Prelevri care se ridic pentru i se vars la bugetul statului (impozit pe venit, impozit pe profit, impozitele indirecte); 2. Prelevri fiscale care constituie venituri ale bugetelor locale (impozitul funciar, impozit pe cldiri, impozitul pe mijloacele de transport etc.) 3. Prelevri care se constituie n venituri ale unor instituii care se finaneaz (total sau parial) din surse proprii, adic din acele taxe care reprezint venituri directe ale acestora i 4. Prelevri (contribuiile sociale) care se constituie n venituri ale fondurilor sociale (de pensii, de asigurri sociale etc.). La acestea, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007, se adaug prelevrile fiscale pentru fondurile bugetului Uniunii Europene (parte din TVA). 10.4.10.3 Clasificarea tehnic a prelevrilor fiscale Tehnic, prelevrile fiscale pot fi clasificate dup mai multe criterii. Astfel: Dup modul n care se percep, impozitele sunt directe i indirecte. Aceasta este clasificarea cea mai veche i cea mai utilizat124, att n teorie ct i n practic125. Sunt ns i autori care consider clasificarea impozitelor n directe i indirecte, nesatisfctoare126.
123

Art. 139 (3): Sumele reprezentnd contribuiile la constituirea unor fonduri se folosesc, n ntre cei care au acceptat aceast clasificare i pe care i-am mai citat, se numr Paul Leroy

condiiile legii, numai potrivit destinaiei acestora.


124

Beaulieu i Adolph Wagner. Acesta din urm a prefaat lucrarea Sciina financiar dup profesorul universitar K. Th. Eheberg a lui George Creang publicat n limba romn n anul 1901, n care, ntre altele, a scris: n modul i felul precaut i abil cum susinei aplicarea principiilor de impozit germane n patria d-voastr, dovedii bine c suntei n clar cu faptul c astfel de principii nu se pot adopta dintr-o ar n alta ale cror relaiuni n privin social, economic i cultural sunt diferite dect numai cu mari restriciuni. G. D. Creang, Sciina financiar dup profesorul universitar K. Th. Eheberg, Bucureti, 1901.
125

Clasificarea impozitelor n directe i indirecte nu este, aa cum se susine uneori, creaia

fiziocrailor, respectiv a lui Bodin (ntr-o lucrare din 1577), care doar au evideniat-o spre a o

188

mprirea impozitelor n directe i indirecte se ntemeiaz pe trei categorii de argumente: economice, administrative i dup efectul voit sau presupus pe care impozitul l exercit asupra pltitorului, adic pe incidena acestuia. Impozitele directe se stabilesc i se percep nemijlocit, n cadrul unui raport juridic fiscal direct, ntre stat i contribuabil. Ele lovesc, n mod direct, aa numitele ansambluri stabile ale contribuabilului, adic bunurile sau veniturile unei persoane, prin simplul fapt c aceasta are aceste bunuri sau dispune de venituri, pe care sunt obligate s le declare n vederea impunerii. Evidena bunurilor, veniturilor i plilor fcute este inut n aa numitele roluri nominative, n registrul contribuabililor, de aceea ele se mai numesc i impozite cu debit. Exemple: impozitul pe cldiri, impozitul funciar, impozitul pe venit sau impozitul pe profit. Impozitul indirect este tot o prelevare fiscal pe care, n realitate, nu o suport pltitorul ei, pentru c acesta (impozitul pltit) se transfer, prin efectul legii, n sarcina altei persoane, care este consumatorul final al unor produse i/sau servicii n preul crora este inclus i impozitul. i din punctul de vedere al administrrii acestora, sunt calificate ca impozite indirecte impozitele pentru plata crora nu este nevoie de contactul direct dintre contribuabil i organul fiscal, acesta pltindu-se printr-un intermediar care acioneaz asemeni unui colector al Statului. Clasificarea impozitelor dup criteriile care stau la baza aezrii lor n sistemele fiscale, determinarea materiei impozabile se face n dou moduri: unul, este acela n care materia este impozitat aa cum este ea, fr luarea n considerare a persoanei impozabile, al doilea, este acela n care impozitul este adaptat n funcie de situaia personal a contribuabilului. n considerarea acestor criterii de aezare a impozitelor, acestea se mpart n impozite personale i impozite reale. i aceast clasificare face parte din istoria impozitelor i prezint importan pentru studiul impozitelor, a impactului lor asupra contribuabililor i a economiei, precum i a fundamentrii deciziilor autoritilor publice privitoare la impozite. Impozit real este acela care lovete o operaie, un bun, o sum de bani, abstracie fcndu-se de situaia personal a subiectului impozitului. Din aceast cauz el mai este denumit i impozit obiectiv sau pe produs. Doctrina consider impozitele reale ca fiind proprii liberalismului, ca impozite care,
critica. Pentru fiziocrai, impozitul pe pmnt, singurul pe care l admiteau, era un impozit unic i direct, restul impozitelor fiind indirecte. La acea dat clasificarea avea sens pentru c inea seama de opoziia dintre aa-numita la taille (un impozit direct, semnificaia cuvntului fiind aceea de bir, dar i de ti al unei sbii) i la gabelle (care era un impozit pe sare, adic un impozit indirect). Apud C. Corduneanu, op. cit. p. 106.
126

A se vedea n acest sens, Ph. Hardwick, J. Langmead, B. Khan, Introducere n economia

politic modern, Ed. Polirom, 2002, p. 327.

189

respectnd libertatea individual i ignornd pe contribuabil, evit s intre n sfera activitilor acestuia.127 Din categoria impozitelor reale fac parte: impozitul funciar, impozitul pe cldiri, impozitul pe activiti industriale, comerciale i profesii liberale, impozitul pe capitalul mobiliar sau bnesc etc. Impozitele personale, la origine au fost impozite care loveau persoana, fr luarea n considerare a capacitilor sale contributive, aa cum a fost capitaia128. Astzi, persoana n sine nu mai este considerat ca materie impozabil, iar prin impozite personale se neleg acele impozite care in seama de situaia familial, de veniturile sau de averea subiectului impunerii, motiv pentru care ele mai sunt numite i impozite subiective. Personalizarea impozitelor rspunde preocuprii de realizare a justiiei, el care se poate atinge prin diferenierea sarcinilor fiscale ntre persoane n raport de factori economici i sociali, cum sunt: mrimea materiei impozabile, situaia personal a contribuabilului etc. Adepii principiului echitii sunt de prere c, pentru a fi respectat i pus n practic, este necesar impozitarea difereniat i progresiv a contribuabililor. Dar celor care susin c personalizarea impozitelor este sinonim cu justiia i democraia, oponenii le rspund c impozitele personale sunt inegale, arbitrare, violente, inchizitoriale i vexatorii, c ele presupun cunoaterea situaiei reale, dezvluirea secretului afacerilor, a srciei contribuabilului, a veniturilor i a creditului su sau i mai mult, c prin vocea reprezentanilor, democraia cere ca impozitul s fie personal pentru a putea obine situaia veniturilor capitalitilor i burghezilor, pentru a face o selecie a contribuabililor i a-i lovi cu unul sau altul dintre impozitele exagerate i spoliatoare i pentru a ridica o poriune din averea unei categorii de ceteni n profitul altor ceteni.129 Excesul de echitate este, fr ndoial, pgubos i periculos pentru orice stat, dar i pentru populaie, istoria demonstrnd c nici nu este bine ca statul s i propun acoperirea n ntregime a nevoilor populaiei pentru c n acest fel se ncurajeaz lenea, trndvia i neprevederea, iar exemplele sunt edificatoare. Astfel, n Imperiul Roman n care principiul c guvernul era dator a hrni pe cei scptai era generalmente adoptat, iar sumele ce se cheltuiau din Tezaurul public pentru aceasta sub Iulius Cezar i Sever, erau uriae, efectele pentru moralitatea public au fost oribile, iar n Anglia Legea srciei,
127 128

M. Bouvier i colaboratorii. Finances publiques, p.625. Capitaia a disprut din rndul impozitelor practicate n sistemele fiscale moderne. Unul dintre ultimele impozite personale de tipul capitaiei a fost instituit n Frana la 16 iunie 1948, care a fost ns vehement criticat i niciodat aplicat n practic. Este vorba de taxa leneilor, prin care s-a instituit un impozit de 50.000 de franci care trebuia pltit de fiecare persoan de sex masculin, major, pn la vrsta de 50 de ani, care nu fcea dovada exercitrii n anul 1947 a unei activiti profesionale care s-i asigure existena. Conform a Lefeuvre, Droit fiscal, p. 22. 129 M. Bouvier, Finances publiques, p. 626.

190

adoptat n anul 1601, a avut un efect pervers pentru c trndvia i ura de munc s-au gsit ncurajate, dup cum n Frana, nfiinarea de ctre stat, sub imperiul Constituiei din 1848 i a ideilor lui Louis Blanc a Atelierelor Naionale, n care munca era pltit de stat cu ziua i dura 10 ore, ceea ce a fcut ca numrul celor astfel pltii s creasc, de la 6.000 n martie 1848, la 150.000 n iunie 1848, s-a dovedit o idee la fel de nefericit130. Concluzia care se desprinde din aceste exemple este aceea c n locul asistenei n numele echitii sociale n exces este de preferat educaia i ncurajarea iniiativei particulare. Dup forma n care se achit Dup forma n care se achit, impozitele sunt n natur i n bani. Impozite n natur sunt acelea care se percep n produs de felul celui care constituie materia impozabil (cereale, alcool, miere etc.). Abandonate de sistemele fiscale moderne, ele ar putea fi, cu caracter excepional, utilizate i n zilele noastre n situaii de calamitate i pentru a se asigura consumul de produse de baz la preuri suportabile; Impozite pecuniare, care mbrac forma bneasc i care sunt astzi generalizate au fost adoptate din raiuni de comoditate i de ordine. Clasificarea prelevrilor fiscale n funcie de scopul urmrit Dup scopul urmrit prin instituirea lor, prelevrile sunt financiare i de ordine. Impozitele financiare sunt instituite n scopul realizrii de venituri necesare acoperirii cheltuielilor statului (impozitul pe venit, impozitul pe profit, impozitul funciar i impozitul pe cldiri, impozitele pe mijloacele de transport, impozitele pe consum, etc.). Impozitele de ordine sunt instituite n special pentru limitarea consumului unor categorii de produse sau a unor activiti i numai n subsidiar n scopul realizrii de venituri bugetare. Astfel, prin instituirea unor impozite ridicate pe consumul de buturi alcoolice i a tutunului se urmrete limitarea consumului acestora, avnd n vedere efectul lor nociv asupra sntii persoanelor care le consum. Este n afar de orice ndoial ns c impozite de ordine pure nu exist, statul, chiar i atunci cnd urmrete ncurajarea sau descurajarea unor comportamente, neputnd face abstracie de interesele sale financiare, dup cum nu poate fi contestat faptul c prin impozitele financiare statul i promoveaz politicile sale sociale i economice, astfel c multe dintre impozitele financiare au i o component de ordine. De exemplu, impozitul funciar ridicat oblig pe proprietar fie la cultivarea terenurilor, cu consecine benefice att pentru proprietar, ct i pentru stat, fie la nstrinarea lor, aceast ultim opiune fcnd posibil crearea de mari exploatri agricole. Impozitul
130

Apud Nicolae Idieru, Studii de economie politic i finane, 1895, p. 135 i urm.

191

sczut pe cldiri sau pe terenurile intravilane ncurajeaz construciile, la fel ca i scutirea de TVA a activitilor de construcii de locuine, dup cum impozitele ridicate pe autovehiculele poluante ncurajeaz producia de autovehicule ecologice i are efecte benefice asupra mediului. Clasificarea n funcie de obiectul impunerii (resursa impozitat) n funcie de obiectul impunerii sau de resursa economic impozitat, prelevrile fiscale pot fi clasificate n impozite pe avere, impozite pe venit i impozite pe consum. Impozitele pe avere sunt ntlnite sub forma i) impozitelor asupra averii propriu-zise (pe cldiri, terenuri, mijloace de transport etc.), ii) impozitelor pe circulaia averii (pe transmisiunea averii prin acte de vnzare cumprare, donaii, succesiuni etc.) i iii) impozitelor pe sporul de avere sau pe creterea valorii averii (pe plusul de valoare imobiliar i impozitul pe sporul de avere realizat n timp de rzboi) Impozitele pe venit sunt prelevri pe bogia produs de munc sau de capital, cum sunt: impozitul pe profitul societilor comerciale, impozitul pe venitul persoanelor fizice, impozitul pe veniturile microntreprinderilor etc. i Impozitele pe consum sau pe cheltuieli, n care materia impozabil este reprezentat de actele i faptele de consum. Sunt impozite pe consum: accizele, taxa pe valoare adugat, taxele vamale etc.). Aceasta este clasificarea preferat n doctrina contemporan, considerndu-se c ea permite o mai bun i corect determinare a efectelor impozitelor n ce privete interveniile statului n domeniile social, economic sau financiar i a incidenei acestor impozite, dar i pentru c rspunde cel mai bine exigenelor justiiei n materie de impozite sau al echitii fiscale. n funcie de frecvena de realizare Funcie de frecvena de realizare, impozitele se mpart n permanente i incidentale. Impozite permanente sunt care au regularitate n aezare i percepere (anual, trimestrial); Impozitele incidentale sunt acelea care se percep o singur dat (exemplu: taxa pe succesiuni, pe donaii). Clasificarea este important pentru c statul, avnd nevoie permanent de resurse, trebuie s-i asigure colectarea ritmic de venituri spre a face fa cheltuielilor, trebuie, n alte cuvinte, s instituie impozite i termene de plat pentru acestea care s asigure aprovizionarea visteriei cu sumele necesare acoperirii cheltuielilor. Pe de alt parte, statul trebuie s in seama i de interesele contribuabililor, stabilind scadenele diverselor impozite la momentele cele mai convenabile pltitorilor. 192

Codul fiscal al Romniei reglementeaz, urmnd criterii combinate de clasificare (dup obiect: n impozite pe venituri i avere i impozite pe consum i dup criterii administrative: impozite ale bugetului de stat i impozite i taxe ale bugetelor locale), urmtoarele impozite: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. impozitul pe profit; impozitul pe venit; impozitul pe veniturile microntreprinderilor; impozitul pe veniturile obinute din Romnia de nerezideni; impozitul pe reprezentane; taxa pe valoarea adugat; accizele; impozitele i taxele locale.

Taxele vamale sunt reglementate, n continuare, prin Codul vamal (Legea nr. 86/2006), contribuiile sociale prin legi speciale, iar taxele (cele mai multe dintre acestea), prin toat gama de acte normative: legi, ordonane ale Guvernului, Hotrri de Guvern, hotrri ale consiliilor locale, ordine ale minitrilor.

10.5 . Rezumat
Majoritatea veniturilor statului sunt venituri fiscale. Acestea sunt realizate din taxe, impozite i contribuii. Dei aceste prelevri au multe caractere comune (de exemplu forma pecuniar, stabilirea lor pe cale autoritar, prin lege sau utilitatea public) ele se deosebesc n alte aspecte (existena unei contraprestaii, existena unei destinaii precise a fondurilor astfel colectate etc.). Individualizarea taxelor i impozitelor relev ns elemente componente comune: denumirea, subiecii, pltitorul, obiectul, cota, asieta, faptul generator. Dei statul este suveran n stabilirea prelevrilor pe care le practic acesta trebuie s respecte anumite principii generale ale impunerii care urmresc realizarea unui echilibru viabil att pentru stat ct i pentru contribuabili. Totodat orgenele fiscale sunt inute de respectarea unor principii i n administrarea impunerii n aa fel nct evetualele abuzuri s fie prevenite.

10.6 . Test de evaluare a cunotinelor


1. Cum se definesc taxele i impozitele i care sunt elementele de difereniere ntre acestea? 2. Care sunt elementele comune taxelor i impozitelor? 3. Indicai principiile de baz ale impunerii. 4. Caracterizai rata fiscalitii i efectele acesteia..

193

10.7 . Bibliografie specific


Bibliografie obligatorie: Viorel Ro, Drept financiar, All Beck (Bucureti 2005), pp. 177-210.

Bibliografie facultativ: M. t. MINEA, Flavius COSTA, Dreptul finanelor publice, vol. II, Wolters Kluwer (Bucureti 2008), pp. 71-218; Rada POSTOLACHE, Drept financiar, CH Beck (Bucureti 2009), pp. 161165, 187-189; Aurel NEAGU, Drept financiar public, Universul Juridic (Bucureti 2009), pp. 138-159. N. G. LEON, Elemente de tiine financiare, vol. I, (Bucureti 1925), pp. 352-487. Cartea Romneasc

194

11.

Unitatea de nvare nr. 9: Impozitele directe

11.1 . Introducere
Aceast unitate i propune s prezinte cracateristicile principale ale impozitelor directe, s ofere o clasificare a impozitelor directe i s caracterizeze cele mai importante impozite directe urmrind i avantajele i dezavantajele acestora din punct de vedere al eficienei i echitii fiscale.

11.2 . Obiectivele/competenele unitii de nvare


Dup parcurgerea acestei uniti de nvare vei reui s: Identificai specificul impozitelor directe; Identificai principalele forme de manifestare a impozitrii directe; Caracterizai principalele impozite directe din sistemul fiscal romn.

11.3 . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este de 2 ore 11.4 . Coninutul unitii de nvare
11.4.1 Caracterizare general a impozitelor directe Am vzut c impozitele directe se stabilesc i se percep nemijlocit, n cadrul unui raport juridic fiscal, direct, ntre stat i contribuabil. Ele lovesc, n mod direct aa numitele ansambluri stabile ale contribuabililor, adic bunurile sau veniturile persoanelor, prin i din simplul fapt c acestea au bunuri sau dispun de venituri, pe care, n vederea impunerii, sunt i obligate s le declare. n doctrin se consider c dou criterii pot fi avute n vedere pentru a califica impozitele n directe, respectiv, indirecte. Primul, ar fi acela al incidenei impozitului. Incidena vizeaz exclusiv persoana care pltete un impozit sau altul131. Prin incidena impozitului se nelege faptul de a atinge o persoan sau o serie de persoane determinate. Atunci cnd persoana care pltete un impozit este aceeai cu persoana care suport impozitul, ne aflm n faa unui impozit direct. Exemple: impozitul pe venit pltit de persoanele fizice sau impozitul pe profit pltit de persoanele juridice. Dac, dimpotriv, persoana care pltete impozitul, transfer sarcina acestuia asupra unei alte persoane prin includerea sa n preul produsului sau serviciului, ne aflm n faa unui impozit indirect. Exemple: impozitele pe consum, cum sunt TVA sau accizele, care, pltite fiind de productor sau prestatorul de servicii, sunt suportate, n fapt, de ctre consumatorul final, care, odat cu preul, pltete i impozitul.

131

M. Bouvier, Introduction , p. 29.

195

Un al doilea instrument/criteriu considerat a permite s se fac distincie ntre impozitele directe i indirecte este aa numitul rol fiscal. Prin nscrierea n acest rol se asigur att cunoaterea materiei impozabile a contribuabilului, precum i ntinderea datoriei sale fa de fisc. Evident c un astfel de rol presupune o materie impozabil constant n timp i identificabil n mod obiectiv, ceea ce nu se poate ntmpla n cazul consumului (nici mcar a celui necesar) care constituie materia, baza de impunere pentru impozitele indirecte. n zilele noastre rolul fiscal continu s fie folosit, n acesta regsindu-se baza de impunere i suma datorat de fiecare contribuabil i se folosete pentru evidena contribuabililor care datoreaz impozite unitilor administrativ teritoriale, dar el i-a pierdut din importana pe care o avea n trecut. Impozitele directe sunt, aadar, impozitele suportate direct de ctre cei care le pltesc i care nu se transfer asupra preurilor. Din punct de vedere economic impozitele directe au caracteristic faptul c se stabilesc nominal n sarcina unor persoane fizice sau juridice, n funcie de veniturile sau averea acestora, pe baza cotelor de impozit prevzute n lege. Privite din punct de vedere administrativ, impozite directe sunt cele care se ncaseaz nemijlocit de la subiectul impozitului la anumite termene dinainte stabilite. Din punctul de vedere al efectului, voit sau presupus, pe care l exercit, impozite directe sunt cele care se ncaseaz nemijlocit de la subiectul impozitului i la termene dinainte stabilite, n vreme ce indirect este impozitul cerut de la persoane care, dup intenia legiuitorului, nu trebuie s-l suporte i dup criterii variabile, ele fiind determinate de consumul efectiv. Cu alte cuvinte, n cazul impozitului direct, exist identitate ntre persoana contribuabilului i persoana suporttorului, n vreme ce, n cazul impozitului indirect, aceste persoane sunt diferite. Impozitele directe reprezint una din cele mai vechi i mai rspndite forme de impunere. Obiectul impunerii n cazul impozitelor directe l reprezint pmntul, cldirile, activitile industriale sau comerciale i micarea capitalului bnesc sau, n alte cuvinte: anumite obiecte materiale sau genuri de activiti, veniturile i averea. Impozitele directe sunt individualizate, din aceast categorie fcnd parte impozitele reale i impozitele personale. Caracteristic impozitelor directe i n mod special impozitelor directe reale, este faptul c ele se stabilesc pe baza unor criterii exterioare, care ofer o imagine de ansamblu asupra materiei impozabile, dar nu i o imagine complet asupra puterii economice a subiectului impozabil. Opiniile asupra eficienei i echitii acestor impozite nu sunt unitare. Unii autori le consider mai echitabile i preferabile impozitelor indirecte, cu motivarea c impozitele directe sunt nominative, au un cuantum i termene de plat precis stabilite i cunoscute din timp de ctre pltitori, n timp ce, n cazul impozitelor indirecte consumatorii de mrfuri i servicii impozabile, care sunt 196

suporttori acestora, nu tiu cu anticipaie cnd i ct vor plti statului sub forma taxelor de consumaie i a altor impozite de acest fel132. Ali autori consider ns impozitele directe inechitabile, cu motivarea c fiind aezate asupra unor obiecte materiale sau asupra unor genuri de activiti, pe baza unor criterii exterioare, care nu permit o evaluare a produsului net realizat, acestea i avantajeaz pe moieri i-i dezavantajeaz pe micii productori, c au un randament fiscal redus, deoarece cotele de impunere sunt sczute, iar sistemul de impunere nu cuprinde ntreaga materie impozabil, oferind numeroase posibiliti de evaziune i c lipsa de uniformitate n stabilirea impozitelor reale n cadrul diferitelor uniti locale i arbitrariul n perceperea acestora accentueaz i mai mult lipsa de echitate a impozitelor reale133. Sintetiznd opiniile formulate pro i contra impozitelor directe, ntre avantajele impozitelor directe pot fi reinute: asigurarea unei mai mari echiti fiscale. ntr-adevr, pe de o parte, aceste impozite pot fi calculate pentru fiecare individ, innd cont de situaiile personale ale fiecruia, impozitul aplicndu-se asupra venitului individual impozabil (calculat ca diferen ntre venitul brut i venitul net, adic ceea ce rmne dup scderea deducerilor i a scutirilor), iar pe de alt parte, ofer cmp de manifestare impozitrii difereniate a grupurilor cu venituri mai mari. n acest fel, impozitele directe reflect att conceptul de echitate orizontal, ct i pe cel de echitate vertical; sunt nominative, cunoscute din timp i au un cuantum i termene de plat precis determinate; imposibilitatea sustragerii de la plata acestor impozite. Oamenii trebuie s munceasc pentru a-i ctiga existena, de aceea obligaia de plat a impozitului nu poate fi evitat atunci cnd impozitul se percepe pe venit.

ntre dezavantajele impozitelor directe se apreciaz a fi: efectul nestimulativ; n special impozitul progresiv pe venitul personal poate avea un astfel de efect n ceea ce privete munca, impunerea progresiv descurajnd practic munca i iniiativa particular, precum i acumularea de capital;

efectul ncurajator de evaziune fiscal; impozitele directe ridicate ncurajeaz economia subteran sau economia la negru. Cu ct rata de impozitare este mai mare, cu att este mai ridicat evaziunea fiscal.

132 133

I. Vcrel i colectivul, op. cit., p. 381. D. D. aguna, op. cit., p. 378..

197

11.4.2 Impozite directe reale i impozite directe personale Am vzut c dac inem cont de criteriile care stau la baza aezrii impozitelor directe, la rndul lor acestea pot fi grupate n impozite reale i impozite personale. n cazul impozitelor reale, impunerea se face la obiect, n cazul impozitelor personale, impunerea este la subiect. n cazul impozitelor personale pure se ine seama numai de subiect, fr luarea n considerare a averii sau a veniturilor sale. n cazul impozitelor reale (pure), se ine seama de obiect, fr luarea n considerare a situaiei personale a contribuabilului. Este motivul pentru care ele mai sunt numite i impozite obiective, respectiv, impozite subiective. Distincia ntre impozitele reale i impozitele personale nu a fost i nu este, ntotdeauna, uor de fcut. Astfel, un impozit personal care nu ine seama de situaia contribuabilului, cum a fost, de exemplu, capitaia, este un impozit inechitabil, pentru c nu ine seama de situaia contribuabilului i de aceea el are, mai degrab natura unui impozit real. De aceea, azi impozite reale pure i impozite personale pure sunt greu de gsit, n practic impozitele fiind, cel mai adesea, subiective i obiective, n acelai timp. Aceasta, pentru c impozitul spre a fi echitabil trebuie s in seama, ntotdeauna, de elementele obiective i de cele subiective ale contribuabilului. Astfel, de exemplu, n cazul impozitului pe cldiri, acesta poate fi difereniat n funcie de mrime, materiale folosite, situare, nivelul de confort i majorat n cazul deinerii mai multor proprieti. Pe de alt parte, este de remarcat i faptul c orice impozit este personal, n sensul c trebuie pltit de o persoan i orice impozit este obiectiv pentru c este pltit dintr-un obiect. Dar i aceast regul suport abateri, pentru c impozitul pe cldiri, de exemplu, este un impozit real, un impozit obiectiv, dar nici atunci cnd produce venit, impozitul nu se pltete din obiectul impozitat ci din venitul pe care l produce i care este sau poate fi impozitat i distinct, ca impozit pe venit (exemplu: chiria ncasat). 11.4.2.1 Impozitele directe reale Impozitele reale sunt cele legate de situaia averii considerat obiectiv i separat de raporturile pe care le are cu persoana interesat. Se stabilesc n legtur cu anumite obiecte materiale (pmntul, cldirile, produse etc.), fcndu-se abstracie de situaia personal a subiectului impozitului i fr luarea n considerare a venitului realizat i a cheltuielilor de producie i desfacere, de aceea, mai sunt cunoscute i sub denumirea de impozite obiective sau pe produs. Impozitele de tip real, obiective sau pe produs au ca baz de impunere terenurile, cldirile folosite ca locuine sau spaii comerciale, activitile industriale sau comerciale i profesiile libere. Formele de manifestare a acestora sunt impozitul funciar, impozitul pe cldiri, impozitele pe activitile comerciale, industriale i profesiile libere i pe capitalurile bneti. 198

Criteriile de stabilire a impozitului funciar sunt foarte diverse, ncepnd de la suprafa, calitatea acestora, mrimea arenzii, valoarea pmntului, numrul plugurilor utilizate pentru lucrarea acestora etc. Astfel de criterii nu permit stabilirea real i corect a capacitii de plat a proprietarului funciar, pentru c nu au n vedere toi factorii care influeneaz nivelul produciei agricole. Un pas important n stabilirea mai aproape de realitate a impozitului funciar l-a constituit introducerea cadastrului, care reprezint att aciunea de descriere a bunurilor funciare din fiecare localitate, cu menionarea veniturilor pe care le produc, ct i registrele n care figureaz nscrii contribuabilii cu bunurile lor, pe baza crora se stabileau impozitele directe. Pentru cldiri (cldirile fiind, alturi de terenuri o important form a averii imobiliare) impunerea se face tot n baza unor criterii exterioare, cum sunt: numrul i destinaia camerelor, suprafaa construit, numrul uilor i ferestrelor, mrimea curii etc. Astfel de criterii nu permit ns o impunere echitabil, deoarece se aplic izolat i nu ofer o imagine complet asupra mrimii obiectului impozabil. La stabilirea impozitelor pe activitile industriale, comerciale i profesiile libere se au n vedere tot criterii de ordin exterior, cum sunt: mrimea localitii n care ntreprinderea considerat i desfura activitatea, natura ntreprinderii (atelier, fabric, comer cu ridicata, comer cu amnuntul etc.), mrimea capitalului, numrul muncitorilor, mrimea forei motrice instalate i folosite de ntreprindere etc. Pentru circulaia capitalurilor impozitul se stabilete fie n funcie de volumul dobnzilor pe care debitorul le pltea pentru capitalul luat cu mprumut, fie n funcie de volumul dobnzilor pe care creditorul le ncasa pentru capitalul dat cu mprumut. Impozitele de tip real sunt criticate deoarece, n mare parte, ele nu sunt dimensionate n funcie de capacitatea contributiv real a pltitorului, iar cele pe capitaluri au un randament sczut, ntre altele i pentru c, n cazul lor, este posibil sustragerea de la plat prin simpla neinformare a organului fiscal asupra relaiilor de credit dintre creditor i debitorii si. Printre neajunsurile acestor impozite se mai numr: existena unor posibiliti de evaziune fiscal, lipsa de uniformitate n stabilirea lor i faptul c prin modul cum se face impunerea nu se poate cuprinde dect o parte din materia impozabil. n plus, n cazul impozitelor reale, se are n vedere produsul brut sau mediu prezumat, iar nu produsul (venitul) net (real) ceea ce este de natur a dezavantaja pe micii productori i a-i avantaja pe marii productori, pe cei care realizeaz venituri mai mari dect venitul mediu. n ciuda acestor lipsuri, la care se adaug i faptul c sunt considerate, pe drept cuvnt, inechitabile, impozite de tip real sunt utilizate i n prezent.

199

11.4.2.2

Impozitele directe personale

Impozitele personale se aeaz asupra veniturilor sau averii, n strns legtur cu situaia personal a subiectului impozitului, motiv pentru care sunt cunoscute i sub denumirea de impozite subiective. Ele tind a se substitui impozitelor reale i au meritul i calitatea de a diferenia sarcina fiscal n funcie de veniturile (averea) sau situaia personal a subiectului impozabil. Dar este de remarcat i faptul c aceeai materie impozabil poate fi impozitat obiectiv (impozitul fiind real) sau subiectiv (impozitul este personal), iar tendina este aceea de personalizare a impozitelor. nlocuirea impunerii reale cu impunerea personal se datoreaz mai multor cauze, dou dintre acestea fiind, n opinia unor autori, determinante134. O prim cauz o constituie faptul c n perioada capitalismului ascendent, muncitorii fiind lipsii de proprieti funciare, cldiri sau capitaluri mobiliare, nu puteau fi supui la plata impozitelor reale. n scopul creterii veniturilor necesare acoperirii cheltuielilor publice, aflate n continu cretere, statul a acionat pentru cuprinderea n sistemul de impunere direct i a muncitorilor i funcionarilor care realizau venituri din munc sub forma salariului, dei ei suportau greaua povar a impozitelor indirecte (taxele de consumaie) care le afecta puterea de cumprare. n al doilea rnd, trecerea la impozitele personale s-a dovedit a fi o necesitate, pentru c impozitele indirecte erau tot mai apstoare pentru cei cu venituri mici, iar impozitele reale prezint o serie de neajunsuri, unele dintre acestea fiind deja semnalate mai sus. De aici, nevoia introducerii unui sistem de impozite care s elimine neajunsurile semnalate i s asigure respectarea principiului echitii fiscale prin impunerea progresiv a veniturilor i a averii, introducerea minimului neimpozabil i acordarea unor nlesniri contribuabililor cu familii numeroase. n acest scop s-a procedat la o difereniere a sarcinii fiscale, n funcie de mrimea veniturilor sau a averii i de situaia personal a fiecrui pltitor, ceea ce a nsemnat trecerea la sistemul impozitelor personale. Impozitele personale se ntlnesc sub forma impozitelor pe avere i, respectiv, a impozitelor pe venit. 11.4.2.2.1 Impozitele pe avere Toate impozitele la care baza de impozitare este averea (bunurile mobile i imobile ale unei persoane) sunt impozite pe avere. Impozitele pe avere contribuie la formarea veniturilor fiscale, cu un procent de pn la 10%. Numai n Canada, Statele Unite i Japonia, n anul 1995, impozitele pe avere au contribuit cu ceva peste 10% la formarea veniturilor fiscale ale statului. n rile n curs de dezvoltare, ca de altfel i n cele aflate n tranziie, aportul impozitelor pe avere la constituirea veniturilor fiscale este, n general, sub

134

I. Vcrel i colectivul, op. cit., p. 383.

200

nivelul nregistrat n rile dezvoltate, ceea ce nseamn c i averea este de dimensiuni mai reduse. n practica fiscal, impozitele pe avere se ntlnesc sub urmtoarele forme: a) impozite asupra averii propriu-zise, b) impozite pe circulaia averii i c) impozite pe sporul de avere sau pe creterea valorii averii. 11.4.2.2.1.1 Impozitele asupra averii propriu-zise Acestea pot fi ntlnite att ca impozite stabilite asupra averii, dar pltite din venitul obinut de pe urma averii respective, ct i ca impozite instituite pe substana averii. n primul caz (al impozitului pltit din venitul obinut), impozitul este personal, n cel de al doilea caz (al impozitului pe substana averii), impozitul este real. Impozitele pe substana averii duc la micorarea materiei impozabile, deoarece se pltesc chiar din substana averii supus impunerii, motiv pentru care se ntlnesc rar ca impozite cu caracter permanent. Ele sunt introduse, de regul, ca impozite excepionale pe avere, care se percep o singur dat (de exemplu, n timpul sau dup terminarea unui rzboi). Impozite asupra averii propriu-zise sunt: impozitele pe proprieti imobiliare i impozitele asupra activului net135. Generalizate i necontestate sunt impozitele pe proprietile imobiliare. Acestea mbrac forma impozitelor asupra terenurilor i cldirilor. Baza de impunere n cazul acestor impozite o reprezint fie valoarea de nlocuire, fie cea declarat de proprietar, fie veniturile capitalizate privind bunurile respective. n general, cotele de impunere pe proprietile imobiliare sunt reduse. Ele sunt, totui, instituite att din considerente de ordin financiar (procurarea de venituri pentru bugetul statului), dar i din alte motive. Bunoar, perceperea impozitului pe terenurile de construcii, difereniate att n funcie de categoria de folosin a terenului, ct i de amplasamentul acestuia, determin pe proprietarii acestora fie s le exploateze eficient, fie s le vnd n vederea realizrii de construcii ori pentru folosirea lor corespunztor valorii pe care le au prin concentrarea terenurilor n suprafee mari i a cror exploatare devine astfel eficient. Impozitul pe averea imobil este criticat pentru c nu stimuleaz creterea averii i nu este suficient de elastic. Aceste carene ale impozitului pe averea imobil sunt legate de faptul c nivelul cotelor de impozit, care sunt n general sczute, se schimb greu i, n consecin, nu pot fi adaptate necesitilor reclamate de agravarea procesului inflaionist. De asemenea, din cauza deficienelor pe care le prezint impunerea (de exemplu, modul de determinare a materiei impozabile face posibil subevaluarea acesteia), acest impozit capt un caracter regresiv.

135

I. Vcrel i colectivul, op. cit. p. 398.

201

11.4.2.2.1.2

Impozitele pe circulaia averii

Impozitele pe circulaia averii sunt instituite n legtur cu transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri mobile i imobile de la o persoan la alta. n categoria impozitelor pe circulaia averii, ntlnim: impozitul pe succesiuni, impozitul pe donaii, impozitul pe actele de vnzare-cumprare a unor bunuri imobile, impozitul pe hrtiile de valoare (aciuni, obligaiuni etc.), impozitul pe circulaia capitalurilor i a efectelor comerciale etc. Cel mai des ntlnite sunt impozitele pe succesiuni, donaii (care vizeaz circulaia cu titlu gratuit a averii) i pe actele de vnzare-cumprare a unor bunuri imobile. n cazul impozitului pe succesiuni, obiectul impunerii l constituie averea primit drept motenire de o persoan fizic. Impozitul poate fi stabilit fie global pentru toat averea lsat motenire (situaie ntlnit n Marea Britanie, S.U.A., Australia etc.), fie separat pentru partea de avere ce revine fiecrui motenitor (Germania, Frana, Belgia, Suedia etc.). Calcularea impozitului se face, de regul, pe baza unor cote progresive, iar nivelul acestora este difereniat att n funcie de valoarea averii care face obiectul succesiunii, ct i n funcie de gradul de rudenie existent ntre de cujus i motenitorii acestuia. Astfel, la aceeai valoare a averii lsate motenire, impozitul este cu att mai mare cu ct gradul de rudenie ntre autor i succesorul su este mai ndeprtat. Dei impozitul pe succesiuni se calculeaz n baza unor cote progresive, iar cota maxim a impozitului ajunge uneori pn la 80% (n Belgia pentru succesiuni de peste 173.525 Euro i cnd succesori sunt alte persoane dect soul supravieuitor i rudele pn la gradul IV inclusiv), randamentul lui este sczut. Acest lucru se explic att prin modul n care se stabilete materia impozabil, ct i prin facilitile acordate pltitorilor acesteia. Astfel, modul de stabilire a valorii succesiunii permite ca averea mobiliar s scape, n bun msur, de la impunere, iar cea imobiliar s fie subevaluat, iar prin plata n rate a impozitului se micoreaz sarcina financiar a succesorului, ca urmare a deprecierii monetare determinat de agravarea procesului inflaionist. Impozitul pe donaii a fost introdus pentru a preveni ocolirea plii impozitului pe succesiuni, n cazul n care are loc efectuarea de donaii de avere n timpul vieii, dar cu siguran nu poate fi singura cauz a acestui tip de impozit. n fond, i n cazul donaiilor are loc o transmisiune a drepturilor, iar legiuitorul a neles s impoziteze circulaia averii, transmisiunea, indiferent de formele n acrea cest lucru se produce. Obiectul impozitului pe donaiuni l constituie averea primit drept donaie de ctre o persoan. Impozitul cade n sarcina donatarului i se calculeaz pe baza unor cote progresive. Impozitele pe circulaia averii cu titlu oneros, se datoreaz cu ocazia vnzrii-cumprrii unor bunuri mobiliare (mai rar) sau imobiliare. Acest impozit cade, de regul, n sarcina cumprtorilor, iar pentru calcularea lui se utilizeaz, n unele ri, cote proporionale, iar n altele, cote progresive. 202

11.4.2.2.1.3

Impozitele pe creterea valorii averii

Impozitele asupra creterii valorii averii au ca obiect sporul de valoare pe care l-au nregistrat unele bunuri n cursul unei perioade de timp. Ca impozite de acest gen putem meniona: impozitul pe plusul de valoare imobiliar i impozitul pe sporul de avere realizat n timp de rzboi. Impozitul pe plusul de valoare imobiliar a fost introdus pentru impunerea sporului de valoare nregistrat de bunurile imobile (terenuri, cldiri) n intervalul de timp de la cumprare i pn la vnzare, fr ca proprietarul s fi efectuat o cheltuial n acest scop. Subiectul acestui impozit este vnztorul bunurilor imobiliare, iar obiectul supus impunerii este diferena ntre preul de vnzare i preul de cumprare al bunului respectiv (la acest din urm pre se adaug eventualele cheltuieli fcute de proprietar cu modernizarea imobilului respectiv, n perioada de la cumprare pn la vnzare). Valoarea unei averi imobiliare poate s creasc n diferite mprejurri, cum sunt: construirea unor ci de comunicaie n imediata apropiere a acesteia; extinderea perimetrului unui ora, astfel nct un teren s fie scos din circuitul agricol i s fie utilizat pentru construcii de locuine; executarea unor lucrri edilitare (canalizare, electrificare, gaze, reea de ap potabil etc.) care sporesc valoarea de circulaie a acestor bunuri. Impozitul pe sporul de avere dobndit n timp de rzboi are ca obiect averea dobndit n timpul sau ca urmarea nemijlocit a rzboiului. n unele ri (de exemplu, n Germania i Italia dup primul rzboi mondial, iar n Frana, Italia, Marea Britanie i S.U.A. dup cel de-al doilea rzboi mondial) a fost introdus impozitul pe supraprofitul de rzboi. Acesta se calcula fie asupra profitului care depea nivelul perioadei luate ca baz (de exemplu: profitul mediu obinut n ultimii trei ani dinaintea rzboiului), fie asupra profitului care depea o anumit rat considerat normal. Cu toate c impozitul se calcula n cote progresive, el n-a avut un randament prea ridicat, fiindc existau multiple ci de sustragere de la impunere i se pltea n moned depreciat n urma inflaiei136. 11.4.2.3 Impozitele personale Impozitele personale se aeaz asupra veniturilor sau averii, n strns legtur cu situaia personal a subiectului impozitului, motiv pentru care sunt cunoscute i sub denumirea de impozite subiective. Ele tind a se substitui impozitelor reale ele avnd meritul de a diferenia sarcina fiscal n funcie de veniturile (averea) sau situaia personal a subiectului impozabil. nlocuirea impunerii reale cu impunerea personal se datoreaz mai multor cauze, dou dintre acestea fiind determinante. Prima o constituie faptul c n perioada capitalismului ascendent, muncitorii fiind lipsii de proprieti funciare, cldiri sau capitaluri mobiliare, nu puteau fi supui la plata impozitelor reale. n scopul creterii veniturilor necesare acoperirii cheltuielilor
136

I. Vcrel i colectivul, op. cit., p. 400.

203

publice, aflate n continu cretere, statul a acionat pentru cuprinderea n sistemul de impunere direct i a muncitorilor i funcionarilor care realizau venituri din munc sub forma salariului, dei ei suportau greaua povar a impozitelor indirecte (taxele de consumaie) care le afecta puterea de cumprare. n al doilea rnd, trecerea la impozitele personale s-a dovedit a fi o necesitate, pentru c impozitele indirecte erau tot mai apstoare pentru cei cu venituri mici, iar impozitele reale prezint o serie de neajunsuri, unele dintre acestea fiind deja semnalate mai sus. De aici, nevoia introducerii unui sistem de impozite care s elimine neajunsurile semnalate i s asigure respectarea principiului echitii fiscale prin impunerea progresiv a veniturilor i a averii, introducerea minimului neimpozabil i acordarea unor nlesniri contribuabililor cu familii numeroase. n acest scop s-a procedat la o difereniere a sarcinii fiscale, n funcie de mrimea veniturilor sau a averii i de situaia personal a fiecrui pltitor, ceea ce a nsemnat trecerea la sistemul impozitelor personale. Impozitele personale se ntlnesc sub forma impozitelor pe avere i, respectiv, a impozitelor pe venit. 11.4.3 Caracterizarea celor mai importante impozite directe 11.4.3.1 Impozitele pe avere Toate impozitele la care baza de impozitare este averea (bunurile mobile i imobile ale unei persoane) sunt impozite pe avere. Impozitele pe avere contribuie la formarea veniturilor fiscale, cu un procent de pn la 10%. Numai n Canada, Statele Unite i Japonia, n anul 1995, impozitele pe avere au contribuit cu ceva peste 10% la formarea veniturilor fiscale ale statului. n rile n curs de dezvoltare, ca de altfel i n cele aflate n tranziie, aportul impozitelor pe avere la constituirea veniturilor fiscale este, n general, sub nivelul nregistrat n rile dezvoltate, ceea ce nseamn c i averea este de dimensiuni mai reduse. n practica fiscal, impozitele pe avere se ntlnesc sub urmtoarele forme: a) impozite asupra averii propriu-zise, b) impozite pe circulaia averii i c) impozite pe sporul de avere sau pe creterea valorii averii. Impozitele asupra averii propriu-zise pot fi ntlnite att ca impozite stabilite asupra averii, dar pltite din venitul obinut de pe urma averii respective, ct i ca impozite instituite pe substana averii. n primul caz (al impozitului pltit din venitul obinut), impozitul este personal, n cel de al doilea caz (al impozitului pe substana averii), impozitul este real. Impozitele pe substana averii duc la micorarea materiei impozabile, deoarece se pltesc chiar din substana averii supus impunerii, motiv pentru care se ntlnesc rar ca impozite cu caracter permanent. Ele sunt introduse, de regul, ca impozite excepionale pe avere, care se percep o singur dat (de exemplu, n timpul sau dup terminarea unui

204

rzboi). Impozite asupra averii propriu-zise sunt: impozitele pe proprieti imobiliare i impozitele asupra activului net. Impozitele pe proprietile imobiliare se ntlnesc sub forma impozitelor asupra terenurilor i cldirilor. Baza de impunere n cazul acestor impozite o reprezint fie valoarea de nlocuire, fie cea declarat de proprietar, fie veniturile capitalizate privind bunurile respective. n general, cotele de impunere pe proprietile imobiliare sunt reduse. Ele sunt, totui, instituite att din considerente de ordin financiar (procurarea de venituri pentru bugetul statului), dar i din alte motive. Bunoar, perceperea impozitului pe terenurile de construcii, difereniate att n funcie de categoria de folosin a terenului, ct i de amplasamentul acestuia, determin pe proprietarii acestora s le exploateze eficient, s le vnd n vederea realizrii de construcii ori pentru folosirea lor corespunztor valorii pe care le au prin concentrarea terenurilor n suprafee mari i a cror exploatare devine astfel eficient. Impozitul pe averea imobil este criticat pentru c nu stimuleaz creterea averii i nu este suficient de elastic. Aceste carene ale impozitului pe averea imobil sunt legate de faptul c nivelul cotelor de impozit, care sunt, n general sczute, se schimb greu i, n consecin, nu pot fi adaptate necesitilor reclamate de agravarea procesului inflaionist. De asemenea, din cauza deficienelor pe care le prezint impunerea (de exemplu, modul de determinare a materiei impozabile face posibil subevaluarea acesteia), acest impozit capt un caracter regresiv. Impozitul asupra activului net are ca obiect ntreaga avere mobil i imobil pe care o deine un contribuabil. La plata acestui impozit, n unele ri, sunt supuse att persoanele fizice ct i cele juridice (de exemplu, n Germania, Suedia, Austria etc.), iar n altele, fie numai persoanele fizice (este cazul Olandei i Danemarcei), fie numai societile de capital (de exemplu Canada). Dei, n principiu, sub incidena acestui impozit ar trebui s cad toate activele care pot fi evaluate, n realitate se impun doar patrimoniul agricol i cel forestier, fondul funciar, bunurile mobile i imobile utilizate pentru desfurarea de activiti comerciale, profesii libere etc. din care s-au dedus datoriile care le greveaz. Pentru calcularea impozitului pe activul net se folosesc fie cote proporionale (n Germania, Olanda, Austria etc.), fie cote progresive (n Danemarca, Suedia, Elveia etc.). De regul, sunt exonerate de la plata acestui impozit mobilierul i efectele personale, iar bunurile soilor i ale copiilor aflai n ntreinerea prinilor se impun mpreun. Impozitele pe circulaia averii sunt instituite n legtur cu transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri mobile i imobile de la o persoan la alta. n categoria impozitelor pe circulaia averii, ntlnim: impozitul pe succesiuni, impozitul pe donaii, impozitul pe actele de vnzare-cumprare a unor bunuri 205

imobile, impozitul pe hrtiile de valoare (aciuni, obligaiuni etc.), impozitul pe circulaia capitalurilor i a efectelor comerciale etc. Cel mai des ntlnite sunt impozitele pe succesiuni, donaii (care vizeaz circulaia cu titlu gratuit a averii) i pe actele de vnzare-cumprare a unor bunuri imobile. n cazul impozitului pe succesiuni, obiectul impunerii l constituie averea primit drept motenire de o persoan fizic. Impozitul poate fi stabilit fie global pentru toat averea lsat motenire fie separat pentru partea de avere ce revine fiecrui motenitor. Calcularea impozitului se face, de regul, pe baza unor cote progresive, iar nivelul acestora este difereniat att n funcie de valoarea averii care face obiectul succesiunii, ct i n funcie de gradul de rudenie existent ntre de cujusi motenitorii acestuia. Astfel, la aceeai valoare a averii lsate motenire, impozitul este cu att mai mare, cu ct gradul de rudenie ntre autor i succesorul su este mai ndeprtat. Impozitul pe donaii a fost introdus pentru a preveni ocolirea plii impozitului pe succesiuni, n cazul n care are loc efectuarea de donaii de avere n timpul vieii. Obiectul impozitului pe donaiuni l constituie averea primit drept donaie de ctre o persoan. Impozitul cade n sarcina donatarului i se calculeaz pe baza unor cote progresive. Impozitele pe circulaia averii cu titlu oneros, se percep impozite cu ocazia vnzrii-cumprrii unor bunuri mobiliare sau imobiliare. Acest impozit cade, de regul, n sarcina cumprtorilor, iar pentru calcularea lui se utilizeaz, n unele ri, cote proporionale, iar n altele, cote progresive. Impozitele asupra creterii valorii averii au ca obiect sporul de valoare pe care l-au nregistrat unele bunuri n cursul unei perioade de timp. Ca impozite de acest gen putem meniona: impozitul pe plusul de valoare imobiliar i impozitul pe sporul de avere realizat n timp de rzboi. Impozitul pe plusul de valoare imobiliar a fost introdus pentru impunerea sporului de valoare nregistrat de bunurile imobile (terenuri, cldiri) n intervalul de timp de la cumprare i pn la vnzare, fr ca proprietarul s fi efectuat o cheltuial n acest scop. Subiectul acestui impozit este vnztorul bunurilor imobiliare, iar obiectul supus impunerii este diferena ntre preul de vnzare i preul de cumprare al bunului respectiv (la acest din urm pre se adaug eventualele cheltuieli fcute de proprietar cu modernizarea imobilului respectiv, n perioada de la cumprare pn la vnzare). Valoarea unei averi imobiliare poate s creasc n diferite mprejurri, cum sunt: construirea unor ci de comunicaie n imediata apropiere a acesteia; extinderea perimetrului unui ora, astfel nct un teren s fie scos din circuitul agricol i s fie utilizat pentru construcii de locuine; executarea unor lucrri edilitare (canalizare, electrificare etc.) care sporesc valoarea de circulaie a acestor bunuri.

206

Impozitul pe sporul de avere dobndit n timp de rzboi are ca obiect averea dobndit n timpul sau ca urmarea nemijlocit a rzboiului. n unele ri (de exemplu, n Germania i Italia dup primul rzboi mondial, iar n Frana, Italia, Marea Britanie i SUA dup cel de-al doilea rzboi mondial) a fost introdus impozitul pe supraprofitul de rzboi. Acesta se calcula fie asupra profitului care depea nivelul perioadei luate ca baz (de exemplu: profitul mediu obinut n ultimii trei ani dinaintea rzboiului), fie asupra profitului care depea o anumit rat considerat normal. Cu toate c impozitul se calcula n cote progresive, el n-a avut un randament prea ridicat, fiindc existau multiple ci de sustragere de la impunere i se pltea n moned depreciat n urma inflaiei. 11.4.3.2 Impozitele pe avere reglementate de Codul fiscal al Romniei n Romnia, impozitele pe avere se ntlnesc att sub forma unor impozite pe averea propriu-zis, ct i a impozitelor pe circulaia averii. Dintre impozitele pe averea propriu-zis mai importante sunt impozitele pe cldiri i terenuri. Impozitul pe cldiri cade n sarcina tuturor persoanelor fizice i juridice deintoare de cldiri n Romnia (cu unele excepii prevzute n art. 250 din Codul fiscal). Cldireaeste orice construcie care servete la adpostirea de oameni, de animale, de obiecte, de produse, de materiale, de instalaii i de altele asemenea. n cazul unei cldiri, aflat n administrarea sau n folosina, dup caz, a altei persoane i pentru care se datoreaz chirie n baza unui contract de nchiriere, impozitul pe cldiri se datoreaz de ctre proprietar. n cazul n care o cldire se afl n proprietatea comun a dou sau mai multor persoane, fiecare dintre proprietarii comuni ai cldirii datoreaz impozitul pentru spaiile situate n partea din cldire aflat n proprietatea sa. n cazul n care nu se pot stabili prile individuale ale proprietarilor n comun, fiecare proprietar n comun datoreaz o parte egal din impozitul pentru cldirea respectiv. n cazul persoanelor fizice, impozitul se calculeaz prin aplicarea unei cote de 0,2% n mediul urban i de 0,1% n mediul rural asupra valorii cldirilor, determinat prin nmulirea suprafeei construite desfurate a cldirii, exprimat n metri ptrai, cu valoarea stabilit prin lege, funcie de nivelul dotrilor, materialelor de construcie folosite, nivelul la care se afl (subsol, demisol, mansard). n alte cuvinte, valoarea cldirilor aflate n proprietatea persoanelor fizice se stabilete pe baza criteriilor i a valorilor impozabile lei/mp - prevzute de lege. Conform legii, valoarea impozabil pe metru ptrat este difereniat n funcie de felul i destinaia cldirilor, precum i n funcie de dotrile acestora (cu sau fr instalaii de ap, canalizare, electrice, nclzire). Dac o persoan fizic are n proprietate dou sau mai multe cldiri utilizate ca locuin, care nu sunt nchiriate unei alte persoane, impozitul pe cldiri se majoreaz dup cum urmeaz cu 15% pentru prima cldire, n afara celei de la 207

adresa de domiciliu, cu 50% pentru cea de-a doua, cu 75% pentru cea de-a treia i cu 100% pentru cea de-a patra cldire i urmtoarele. Persoanele fizice care dein n proprietate mai multe cldiri au obligaia s depun o declaraie special la compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale n raza crora i au domiciliul, precum i la cele n raza crora sunt situate celelalte cldiri ale acestora. Pentru persoanele juridice, impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei stabilite de consiliile locale, care poate fi cuprins ntre 0,5% i 1,0%, asupra valorii de inventar a cldirilor, actualizate conform prevederilor legale (art. 253 din Codul fiscal). Valoarea de inventar a cldirii este valoarea de intrare a cldirii n patrimoniu, nregistrat n contabilitatea proprietarului cldirii, conform prevederilor legale n vigoare. n cazul unei cldiri a crei valoare a fost recuperat integral pe calea amortizrii, valoarea impozabil se reduce cu 15%. n cazul unei cldiri ce face obiectul unui contract de leasing financiar se aplic urmtoarele reguli: impozitul pe cldire se datoreaz de proprietar; valoarea care se ia n considerare la calculul impozitului pe cldiri este valoarea cldirii nregistrat n contractul de leasing financiar.

Impozitul pe cldiri se aplic pentru orice cldire deinut de o persoan juridic aflat n funciune, n rezerv sau n conservare, chiar dac valoarea sa a fost recuperat integral pe calea amortizrii. Impozitul pe cldiri se pltete anual, n patru rate egale, pn la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie i 15 noiembrie, inclusiv. Pentru plata cu anticipaie a impozitului pe cldiri, datorat pentru ntregul an de ctre persoanele fizice, pn la data de 15 martie a anului respectiv, se acord o bonificaie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local. Impozitul pe teren se datoreaz de orice persoan care deine n proprietate suprafee de teren situate n Romnia, cu excepiile determinate de lege (n prezent, art. 257 din Codul fiscal, cu modificrile ulterioare). n cazul unui teren proprietate privat, aflat n administrarea sau n folosina, dup caz, a altei persoane i pentru care se datoreaz chirie/arend n baza unui contract de nchiriere/arendare, impozitul pe teren se datoreaz de ctre proprietar. Pentru terenurile proprietate public sau privat a statului ori a unitilor administrativ teritoriale concesionate, nchiriate, date n folosin ori n administrare, impozitul pe teren este sarcina fiscal a concesionarilor, locatarilor ori a titularilor dreptului de folosin sa administrare, dup caz (art. 256 alin. 3). n cazul terenului care este deinut n comun de dou sau mai multe persoane, fiecare proprietar datoreaz impozit pentru partea din teren aflat n proprietatea 208

sa. n cazul n care nu se pot stabili prile individuale ale proprietarilor n comun, fiecare proprietar n comun datoreaz o parte egal din impozitul pentru terenul respectiv. Acest impozit este stabilit n sum fix pe metru ptrat de teren, ns nivelul su este difereniat funcie de zona i rangul localiti (legea stabilind 4 zone i 6 ranguri) i categoria de folosin (n numr de 9), conform ncadrrii fcute de consiliul local.. Taxa asupra mijloacelor de transport se datoreaz de orice persoan care are n proprietate un mijloc de transport care trebuie nmatriculat n Romnia, cu excepia cazurilor prevzute de lege. Taxa se datoreaz anual i se pltete la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale unde persoana i are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, dup caz. n cazul unui mijloc de transport care face obiectul unui contract de leasing financiar, taxa asupra mijlocului de transport se datoreaz de locator. Taxa asupra mijloacelor de transport se calculeaz n funcie de tipul mijlocului de transport, capacitatea cilindric, felul mijlocului de transport, masa total i coeficieni stabilii de lege (art. 263). Capacitatea cilindric sau masa total maxim autorizat a unui mijloc de transport se stabilete prin cartea de identitate a mijlocului de transport, prin factura de achiziie sau un alt document similar. Taxa asupra mijlocului de transport se pltete anual, n patru rate egale, pn la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie i 15 noiembrie, inclusiv. Pentru plata cu anticipaie a taxei auto, datorat pentru ntregul an de ctre persoanele fizice, pn la data de 15 martie a anului respectiv, se acord o bonificaie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local. n cazul unui mijloc de transport deinut de un nerezident, taxa asupra mijlocului de transport se pltete integral n momentul nregistrrii mijlocului de transport la compartimentul de specialitate al autoritii de administraie public local. Impozitele pe circulaia averii se ntlnesc, n principal, sub forma impozitelor pe succesiuni, pe donaii i pe vnzarea-cumprarea de bunuri imobile i unele bunuri mobile (exemplu: mijloace de transport). Prin modul de aezare, aceste impozite nu cunosc deosebiri principiale fa de impozitele de acest gen instituite n alte ri. 11.4.3.3 Impozitul pe profitul persoanelor juridice Impozitul pe profitul persoanelor juridice este un impozit pe venit, n practic, el fiind supus fie regimului aplicabil persoanelor fizice, fie unui regim fiscal propriu. n Belgia, de exemplu, societile de persoane pot opta, n anumite condiii, pentru sistemul de impunere ce se practic n cazul persoanelor fizice, dar n majoritatea rilor sistemul de impunere al persoanelor juridice este distinct. De asemenea, n cazul societilor de persoane (societile n nume 209

colectiv i societile n comandit simpl, n care asociaii rspund nelimitat i solidar pentru obligaiile sociale ale societii), impunerea veniturilor acestora se face frecvent pe baza sistemului aplicat veniturilor persoanelor fizice, deoarece este dificil s se fac distincie ntre averea fiecreia din persoanele asociate i patrimoniul societii respective. La societile de capitaluri (n care acionarii rspund personal pentru actele i faptele societii numai n limitele prii de capital pe care o dein), ntre averea personal a acionarilor i patrimoniul societii demarcaia este uor de fcut, aceast distincie fcnd posibil dar i necesar o impozitare diferit a veniturilor. Profitul obinut de societile de capitaluri se repartizeaz att acionarilor sub form de dividende, proporional cu participarea lor de capital, ct i la dispoziia societii pentru constituirea unor fonduri. Aadar, n cazul societilor de capital putem vorbi de profitul societii nainte de repartizare, de profitul repartizat acionarilor sub form de dividende i de profitul rmas la dispoziia societii. Aceast repartizare a profitului permite luarea n considerare i aplicarea mai multor modaliti de impunere a veniturilor realizate de societile de capital, i anume: impunerea, mai nti, a profitului total obinut de societatea de capital i apoi separat a profitului repartizat acionarilor sub form de dividende. n acest sistem, partea din profit repartizat acionarilor este impus de dou ori, respectiv o dat la societate i a doua oar la acionari sau asociai. impunerea numai a dividendelor i scutirea de impozit a prii de profit lsat la dispoziia societii. Acest sistem de impunere este avantajos pentru societile de capital i este folosit ca instrument de ncurajare a reinvestirii profiturilor; impunerea doar a prii din profit care rmne la dispoziia societii de capital i scutirea de impozit a dividendelor repartizate acionarilor. Sistemul este criticat pentru c prin neimpozitarea dividendelor se ncalc principiul echitii fiscale; impunerea separat mai nti a dividendelor, repartizate ulterior impozitrii acionarilor, i apoi a prii din profit rmase la dispoziia societii de capital.

Pentru determinarea venitului impozabil al societilor de capitaluri se pleac de la rezultatele de bilan ale acestora, la care se adaug: soldul stocurilor (stocurile de la nceputul anului, plus intrrile din producie, minus ieirile), veniturile din ctiguri de capital, dobnzile la conturile curente, veniturile din dobnzi la creditele acordate, veniturile din chirii etc. Pentru a se stabili venitul impozabil, urmeaz ca din veniturile brute astfel determinate s se scad: cheltuielile de producie, dobnzile pltite, prelevrile la fondul de rezerv i la alte fonduri speciale permise de lege, pierderile din activitatea anului curent i eventual din anii precedeni, anumite prelevri pentru scopuri social-culturale. 210

Condiiile, ca i limitele n care pot fi fcute aceste sczminte, difer de la ar la ar. n ceea ce privete nivelul impozitelor percepute din profitul societilor comerciale, acestea sunt foarte variate de la o ar la alta, dar i de la o activitate la alta sau funcie de natura capitalului, cotele de impunere fiind folosite frecvent ca instrumente de intervenie a statului. Astfel, n Canada, pentru societile din industria prelucrtoare cota este de 23,84%, iar pentru celelalte profitul se impoziteaz cu cota de 28,84%, n Marea Britanie cota principal este de 33%, iar pentru societile mici de 25%, n Noua Zeeland de 33%, n Olanda i Spania de 35%, n Italia de 36%, n Japonia de 37,5%, n Danemarca, de 38%, n Australia i Belgia de 39%, n Polonia i Ungaria, de 40%. Cotele de impozitare difer uneori i funcie de natura activitilor desfurate de aceste societi. Astfel, n Ucraina, societile comerciale din industrie i agricultur pltesc un impozit pe profit de 22%, iar cele care au ca obiect de activitate leasing-ul, jocurile de noroc i intermedierile pltesc un impozit de 65% i 75%. Sunt ri n care se utilizeaz cote proporionale i un nivel maxim care nu poate fi depit. Astfel, n SUA, nivelul maxim al cotei de impunere este de 34% i se aplic la profitul ce depete 75.000 de dolari anual. Cota minim, care este de 15%, se aplic asupra profitului de pn la 50.000 de dolari, iar cota intermediar de 25% se aplic asupra profitului situat ntre 50.001 i 75.000 de dolari. n Frana, cota normal de impunere este de 34%, iar pentru anumite categorii de persoane juridice sau de venituri, cotele sunt de 10%, 18%, i respectiv, 24%. n Germania, cota normal este de 50%, iar cotele reduse sunt de 46% i 7,4% (cot special care se aplic pentru veniturile din reclam). Impunerea profitului realizat de persoanele juridice se face, de regul, anual, pe baza declaraiei de impunere ntocmite de acestea. 11.4.3.4 Impozitul pe profit reglementat de Codul fiscal al Romniei Impozitul pe profitul persoanelor juridice a fost reglementat pentru prima dat, dup decembrie 1989, prin Legea nr. 12/1991137 prin Ordonana nr. 70/1994138, apoi prin Legea nr. 414/2002139, n prezent materia fiind reglementat prin Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal al Romniei, cu modificrile ulterioare. Soluia impozitrii persoanelor juridice este, aa cum am artat generalizat n statele moderne, iar pentru sistemul nostru fiscal ea are, credem, suport constituional n dispoziiile art. 137(1) din Constituie, care prevede c formarea, administrarea, ntrebuinarea i controlul resurselor financiare ale

137 138 139

M. Of. nr. 25 din 31 ianuarie 1991. M. Of. nr. 246 din 31 august 1994 i republicat n M. Of. nr. 40 din 12 martie 1997. M. Of. nr. 456 din 27 iunie 2002. Legea a intrat n vigoare la 1 iulie 2002.

211

statului (...) sunt reglementate prin lege, iar legea care determin pltitorii de impozite, categorie din care fac parte i persoanele juridice, este legea fiscal. Nu mai puin adevrat este i faptul c profitul societilor comerciale poate fi impozitat i prin impozitarea profitului repartizat asociailor, existnd, de altfel, ri n care se practic acest mod de impunere (Cipru, Luxemburg, Malta i Cehia). Dar la fel de adevrat este i faptul c societile comerciale au, prin politicile de preuri, posibilitatea de a repercuta asupra consumatorilor finali impozitele pe care le achit i c, n cele din urm, prin impozitarea societilor comerciale nu se produce dect o disipare a sarcinii fiscale ce apas asupra cetenilor, o partajare a acestei sarcini ntre persoanele juridice i persoanele fizice. 11.4.3.4.1 Persoanele care datoreaz impozit pe profit, sfera de cuprindere i scutiri de la plata impozitului pe profit Pltitorii impozitul pe profit, astfel cum este reglementat n titlul II al Codului fiscal roman, pot fi grupai n patru categorii: 5. persoane juridice romne. Este persoan juridic romn orice persoan juridic nfiinat n conformitate cu legislaia Romniei (art. 7 alin. 1, pct. 24 din Cod). Intr n aceast categorie companiile naionale, societile naionale, regiile autonome (indiferent de subordonare), societile comerciale (fr deosebire de forma de organizare, forma de proprietate i structura capitalului social) societile agricole, organizaiile cooperatiste, instituiile financiare i instituiile de credit, fundaiile i asociaiile care au statut de persoan juridic romn i nu intr n categoria celor exceptai. 6. persoane juridice strine care desfoar activitate prin intermediul unui sediu permanent n Romnia. Este persoan juridic strin orice persoan juridic care nu este persoan juridic romn i orice persoan juridic nfiinat potrivit legislaiei europene care nu are sediul social n Romnia (art. 7 alin. 1, pct. 25 din Cod), cum sunt: companiile, fundaiile, asociaiile, organizaiile nfiinate i organizate n conformitate cu legislaia unei alte ri. 7. persoanele juridice cu sediul social n Romnia, nfiinate potrivit legislaiei europene. Sunt considerate astfel orice persoan juridic constituit n condiiile i prin mecanismele prevzute de reglementrile europene (art. 7 alin. 1, pct. 241 din Cod). 8. entitile (persoane fizice nerezidente i persoane fizice rezidente asociate cu persoane juridice) care desfoar activiti n asocieri fr personalitate juridic. Este considerat astfel, orice asociere n participaiune, grup de interes economic, societate civil sau alt entitate care nu este o persoan impozabil distinct, n nelesul impozitului pe venit i pe profit, conform normelor emise n aplicare (art. 7, alin. 1, pct. 5 din Cod) 9. Persoanele juridice romne datoreaz impozit pe profitul impozabil obinut din orice surs, att din Romnia, ct i din strintate. Dei pentru persoanele juridice romne, Codul instituie o obligaie fiscal nelimitat teritorial (n sensul c obligaia de plat privete tot profitul realizat n ar i n strintate, la nivelul unui an fiscal), la determinarea impozitului pe 212

profit datorat trebuie s se in seama i de impozitul pltit n strintate, n situaiile n care exist convenie pentru evitarea dublei impuneri sau n situaia n care profitul din alte state este realizat prin intermediul unui sediu permanent i este impozitat n ara acestui sediu. 10. Persoanele juridice strine datoreaz impozit pe profitul obinut n Romnia n cazurile expres determinate de lege, respectiv: - pentru profitul impozabil obinut prin intermediul unui sediu permanent140 n Romnia, asupra profitului impozabil atribuibil sediului permanent; - pentru veniturile obinute din/sau n legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia i cele obinute din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn, asupra profitului impozabil aferent acestor venituri; - pentru profitul obinut din activitatea desfurat n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic, asupra prii din profitul impozabil al asocierii atribuibil fiecrei persoane (vezi i mai jos, pct. d). 11. Persoanele juridice cu sediul social n Romnia, nfiinate potrivit legislaiei europene sunt asimilate sub aspect fiscal persoanelor juridice romne, ele datornd impozit pe profit n aceleai condiii ca i autohtonii, deci asupra ntregului profitul impozabil obinut din orice surs, att din Romnia, ct i din strintate. 12. n cazul asocierilor fr personalitate juridic se datoreaz impozit pe profit de ctre entitile participante la aceste asocieri. Dar impozit pe profit pentru activitile din asocieri, se datoreaz numai dac asocierea cuprinde cel puin o persoan juridic. Astfel: - n cazul persoanelor juridice strine i al persoanelor fizice nerezidente care desfoar activitate n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic, impozitul se datoreaz asupra prii din profitul impozabil al asocierii atribuibile fiecrei persoane; - n cazul persoanelor fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne care realizeaz venituri att n Romnia, ct i n strintate, din asocieri fr personalitate juridic, impozitul se datoreaz asupra prii din profitul impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente. Pentru anumite categorii, legea acord scutiri totale de plat, scutiri pe anumite tipuri de venituri i scutiri pariale de impozit. Astfel: 11.4.3.4.2 Sunt scutii de la plata impozitului pe profit urmtorii contribuabili: 1. trezoreria statului; 2. instituiile publice, pentru fondurile publice, inclusiv pentru veniturile proprii i disponibilitile realizate i utilizate potrivit Legii nr. 500/2002 privind finanele publice, cu modificrile ulterioare, i Legii nr. 273/2006
140

Sediul permanent este un loc prin care se desfoar integral sau parial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent. Loc prin care se desfoar integral sau parial activitatea" acoper orice fel de cldiri, echipamente sau instalaii utilizate pentru desfurarea activitii nerezidentului indiferent dac acestea sunt sau nu utilizate exclusiv n acest scop. Normele aprobate prin HG nr. 44.

213

privind finanele publice locale, cu modificrile i completrile ulterioare, dac legea nu prevede altfel; 3. persoanele juridice romne care pltesc impozitul pe veniturile microntreprinderilor, n conformitate cu prevederile Codului fiscal (Titlul IV); 4. fundaiile romne constituite ca urmare a unui legat; 5. cultele religioase, pentru: venituri obinute din producerea i valorificarea obiectelor i produselor necesare activitii de cult, potrivit legii, venituri obinute din chirii, alte venituri obinute din activiti economice, venituri din despgubiri n form bneasc, obinute ca urmare a msurilor reparatorii prevzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate, cu condiia ca sumele respective s fie utilizate, n anul curent i/sau n anii urmtori, pentru ntreinerea i funcionarea unitilor de cult, pentru lucrri de construcie, de reparaie i de consolidare a lcaurilor de cult i a cldirilor ecleziastice, pentru nvmnt, pentru furnizarea, n nume propriu i/sau n parteneriat, de servicii sociale, acreditate n condiiile legii, pentru aciuni specifice i alte activiti nonprofit ale cultelor religioase, potrivit Legii nr. 489/2006141 privind libertatea religioas i regimul general al cultelor. 6. instituiile de nvmnt particular acreditate, precum i cele autorizate, pentru veniturile utilizate, n anul curent sau n anii urmtori, potrivit Legii nvmntului nr. 84/1995142 i OUG nr. 174/2001 privind unele msuri pentru mbuntirea finanrii nvmntului superior, cu modificrile ulterioare; 7. asociaiile de proprietari constituite ca persoane juridice i asociaiile de locatari recunoscute ca asociaii de proprietari, potrivit Legii locuinei nr. 114/1996143, pentru veniturile obinute din activiti economice i care sunt sau urmeaz a fi utilizate pentru mbuntirea utilitilor i a eficienei cldirii, pentru ntreinerea i repararea proprietii comune; 8. Fondul de garantare a depozitelor n sistemul bancar, constituit potrivit legii; 9. Fondul de compensare a investitorilor, nfiinat potrivit legii; 10. Banca Naional a Romniei; 11. Fondul de garantare a pensiilor private, nfiinat potrivit legii. 11.4.3.4.3 Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i organizaiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit pentru urmtoarele tipuri de venituri: 1. cotizaiile i taxele de nscriere ale membrilor; 2. contribuiile bneti sau n natur ale membrilor i simpatizanilor; 3. taxele de nregistrare stabilite potrivit legislaiei n vigoare;
141 142

M. Of. nr. 11/2007. Republicat n M. Of. nr. 606/1999. Ultima modificare a acestei legi s-a produs prin Legea nr. 387/2009, privind aprobarea Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 40/2009 pentru modificarea i completarea Legii nvmntului nr. 84/1995 i a Legii nr. 128/1997 privind Statutul personalului didactic, publicat n M. Of. Nr. 898/2009. 143 M. Of. nr. 393/1997.

214

4. veniturile obinute din vize, taxe i penaliti sportive sau din participarea la competiii i demonstraii sportive; 5. donaiile i banii sau bunurile primite prin sponsorizare; 6. dividendele i dobnzile obinute din plasarea disponibilitilor rezultate din venituri scutite; 7. veniturile pentru care se datoreaz impozit pe spectacole; 8. resursele obinute din fonduri publice sau din finanri nerambursabile; 9. veniturile realizate din aciuni ocazionale precum: evenimente de strngere de fonduri cu tax de participare, serbri, tombole, conferine, utilizate n scop social sau profesional, potrivit statutului acestora; 10. veniturile excepionale rezultate din cedarea activelor corporale aflate n proprietatea organizaiilor nonprofit, altele dect cele care sunt sau au fost folosite ntr-o activitate economic; 11. veniturile obinute din reclam i publicitate, realizate de organizaiile nonprofit de utilitate public, potrivit legilor de organizare i funcionare, din domeniul culturii, cercetrii tiinifice, nvmntului, sportului, sntii, precum i de camerele de comer i industrie, organizaiile sindicale i organizaiile patronale; 12. sumele primite ca urmare a nerespectrii condiiilor cu care s-a fcut donaia/sponsorizarea, potrivit legii, sub rezerva ca sumele respective s fie utilizate de ctre organizaiile nonprofit, n anul curent sau n anii urmtori, pentru realizarea scopului i obiectivelor acestora, potrivit actului constitutiv sau statutului, dup caz; 13. veniturile realizate din despgubiri de la societile de asigurare pentru pagubele produse la activele corporale proprii, altele dect cele care sunt utilizate n activitatea economic; 14. sumele primite din impozitul pe venit datorat de persoanele fizice. 11.4.3.4.4 Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i organizaiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit i pentru veniturile din activiti economice realizate pn la nivelul echivalentului n lei a 15.000 euro ntr-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit Aceste organizaii datoreaz impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil ce corespunde veniturilor, altele dect cele prevzute la alin. (2) sau n prezentul alineat, impozit calculat prin aplicarea cotei de 16% sau, dup caz, impozitul minim. 11.4.3.4.5 Este scutit de impozit, profitul reinvestit Aceast msur a fost introdus prin Legea nr. 329/2009 n scopul stimulrii investiiilor144.

144

A se vedea art. 192 din Codul fiscal, introdus prin Legea nr. 329/2009.

215

11.1 . Rezumat
Impozitele directe sunt cele la care subiectul impunerii este cunoscut. Prin aceast personalizare a prelevrii se obin evidente avantaje sub aspectul eficienei i echitii. Exist ns variaii importante n ceea ce privete echitatea i eficiena impunerii ntre impozitele reale i cele personale. Astfel, dei primele sunt mai eficiente sunt mai puin echitabile. Per total impozitele directe sufer ns de un dezavantaj general fa de impozitele indirecte n sensul dificultii determinrii corecte a masei impozabile. Impozitele directe permit ns, spre deosebire de impozitele indirecte, aplicarea de politici fiscale flexibile care s urmreasc realizarea unor scopuri determinate n funcie de categoriile sociale vizate, cea mai evident manifestare fiind introducerea de categorii de contribuabili scutii de la plata anumitor impozite directe.

11.2 . Test de evaluare a cunotinelor


15. Cum se caracterizeaz impozitele directe? 16. Caracterizai impozitele reale i impozitele personale. 17. Detaliai caracterele impozitelor directe reglementate de Codul Fiscal romn (pe venit, pe profit, pe veniturile IMM-urilor, pe veniturile nerezidenilor i impozitul pe reprezentan).

11.3 . Bibliografie specific


Bibliografie obligatorie: Viorel Ro, Drept financiar, All Beck (Bucureti 2005), pp. 210-231.

Bibliografie facultativ: M. t. MINEA, Flavius COSTA, Dreptul finanelor publice, vol. II, Wolters Kluwer (Bucureti 2008), pp. 219-280; Aurel NEAGU, Drept financiar public, Universul Juridic (Bucureti 2009), pp. 160-190; Gh. D. BISTRICEANU, Sistemul fiscal al Romniei, Universitar (Bucureti 2008), pp. 188-269.

216

12.

Unitatea de nvare nr. 10: Impozitele indirecte

12.1 . Introducere
Aceast unitate definete i caracterizeaz impozitele indirecte, prezint avantajele i dezavantajele impozitelor indirecte i identific principalele forme de manifestare ale acestora. Totodat n aceast unitate sunt abordate i taxele speciale de consumaie sau accizele i impozitul pentru ieiul i gazele naturale din producia intern precum i taxa pe valoarea adugat ca exemplu de tax general pe vnzri.

12.2 . Obiectivele/competenele unitii de nvare


Dup parcurgerea acestei uniti de nvare vei reui s: Identificai avantajele i dezavantajele impozitrii indirecte i ponderea acesteia n realizarea veniturilor fiscale; Artai care sunt principalele impozite indirecte; Detaliai modul de reglementare al impozitelor indirecte n sistemul nostru fiscal; Indicai impozitele indirecte armonizate cu dreptul comunitar.

12.3 . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este de 2 ore 12.4 . Coninutul unitii de nvare
12.4.1 Caracterizarea general a impozitelor indirecte Impozitele indirecte sunt, din punct de vedere economic, impozite asupra consumului de bunuri sau servicii. Din punct de vedere administrativ, impozitele indirecte sunt impozitele pentru plata crora nu este nevoie de contactul direct dintre contribuabil i colector, acesta pltindu-se printr-un intermediar care acioneaz ca un colector al Statului. Ele se percep de la toi cei care consum bunuri sau servicii din categoria celor impuse, fr deosebire de veniturile, averea sau situaia personal a contribuabililor, se colecteaz i se vars la buget de ctre comerciani sau de ctre prestatorii de servicii, fiind suportate ns de consumatori. Impozitele indirecte (pe consum) sunt cuprinse n preul unor bunuri i servicii sub forme i denumiri diverse, cele mai cunoscute fiind: taxa pe valoare adugat, accizele i taxele vamale. Prin modul de aezare, impozitele indirecte nu afecteaz veniturile nominale, ci numai pe cele reale, ceea ce nseamn c ele micoreaz puterea de cumprare a consumatorilor. Ele sunt menite a completa resursele publice realizate prin impunerea ct mai complet a facultilor de contribuie. Au fost introduse din nevoi financiare i din aceleai considerente ele nu vor putea fi nlturate orict de inechitabile s-ar dovedi a fi. 217

Acest tip de impozite conin elemente de inechitate social pentru c ignor capacitatea de contribuie a cumprtorului (care le pltete odat cu preul produsului sau serviciului achiziionat) i mpovreaz persoanele cu venituri reduse pentru c supune impozitrii i veniturile mici, care sunt scutite de impozite directe. n cazul impozitelor directe, constrngerea este de ordin politic, pe cnd n cazul impozitelor indirecte, constrngerea este de ordin economic. ntr-adevr, impozitele indirecte, denumite i impozite pe consumaie sau impozite pe cheltuieli sunt percepute asupra actelor de consum a produselor i serviciilor de prim necesitate, iar consumul acestora este dictat de raiuni economice i nu politice. Spre deosebire de impozitele directe, impozitele indirecte se percep dup relaii variabile i trectoare sau accidentale. Ele nu se pot determina dinainte, perceperea lor fcndu-se cu prilejul vnzrii unor bunuri i al prestrii unor servicii (transport, spectacole, activiti hoteliere etc.), al importului, ori exportului etc. Impozitele indirecte sau impozitele pe consum au n vedere tot averea, dar impunerea ca i evaluarea se face indirect, msurndu-se prin volumul actelor de consum i plecndu-se de la prezumia c exist coresponden ntre nivelul veniturilor i volumul cheltuielilor de consum ale unei persoane. Dar, n cazul impozitelor indirecte, nu se poate stabili cu precizie nici msura lor i nici cte astfel de impozite pltete o persoan. De aceea, seria impozitelor indirecte pare nesfrit i greu de urmrit pn la capt, acest inconvenient stnd la baza introducerii procedeului plilor fracionate i din care s-a nscut impozitul cunoscut sub denumirea de tax pe valoare adugat (TVA). Pentru c sunt percepute n cote proporionale asupra valorii produselor vndute sau a serviciilor prestate ori n sume fixe pe unitatea de msur, impozitele indirecte par a fi suportate n aceeai msur de toate pturile sociale i de natur a asigura o repartiie echitabil a sarcinilor fiscale. n realitate, dac este raportat la ntregul venit (adic att la venitul realizat i economist ct i la venitul cheltuit) de care dispune o persoan, se dovedete c cu ct o persoan realizeaz venituri mai mici, cu att sarcina fiscal pe care ea o suport este mai mare. Dei contestate i criticate de unii autori, impozitele pe consumaie sunt astzi utilizate n aproape toate statele moderne, dar ponderea lor n totalul veniturilor fiscale este diferit de la o ar la alta. n rile dezvoltate, aportul impozitelor indirecte la formarea veniturilor fiscale ale statului este mai mic dect cel al impozitelor directe. n rile n curs de dezvoltare ns, ponderea impozitelor indirecte n totalul veniturilor fiscale ale statului este mai mare dect aceea a impozitelor directe. Apelarea, pe scar mare de ctre aceste ri, la impozitele indirecte pentru constituirea resurselor financiare publice i gsete explicaia n nivelul modest al veniturilor i averilor contribuabililor din aceste ri i n randamentul sczut al impozitelor pe venit i pe avere. La aceste se adaug 218

comoditatea i costul relativ redus al perceperii taxelor de consumaie i al altor impozite indirecte. 12.4.2 Avantajele i dezavantajele impozitelor indirecte n ciuda inconvenientelor pe care le prezint, o bun parte a resurselor financiare ale statului se realizeaz pe seama impozitelor indirecte. Generalizate astzi n practica fiscal a statelor moderne i avnd o contribuie important la constituirea resurselor publice ale statelor prin mijloace fiscale, impozitele indirecte constituie obiect de dispute doctrinare, analiza acestora permind relevarea unor avantaje, dar i a dezavantajelor pe care le prezint. 12.4.2.1 Avantajele impozitelor indirecte n sprijinul impozitelor pe consumaie sunt aduse mai multe argumente, acestea avnd, ca i n cazul dezavantajelor, o valoare relativ. Astfel: Impozitele indirecte sunt impozite cu randament ridicat, reclam cheltuieli modice de aezare, percepere i urmrire i timpi scuri ntre data deciziei de instituire i data la care devin operaionale. Impozitele pe consumaie au virtutea de a fi elastice, astfel c veniturile realizate pe seama lor cresc odat cu creterea veniturilor populaiei i a numrului de consumatori. Dar elasticitatea impozitelor pe consumaie prezint i dezavantajul de a nu produce venituri suficiente n perioadele de recesiune, cnd nevoia de venituri publice a statului este cea mai mare. Impozitele pe consumaie ating pe toat lumea, cu excluderea tuturor privilegiilor personale. ntr-adevr, prin intermediul impozitelor indirecte sunt impuse i persoanele cu venituri reduse, scutite de plata impozitului pe venit. Dar dac impozitele pe consumaie sunt prea ridicate, acestea impun pturilor srace o sarcin fiscal greu de suportat. Plata impozitelor indirecte este mai uor de suportat dect cea a impozitelor directe, ele fiind mai voalate. n cazul impozitelor pe consumaie, plata este fcut de consumator pe msura actelor de cumprare, este fracionat ntr-o serie de vrsminte care se fac zilnic i care trec aproape neobservate. Un ultim avantaj al impozitelor pe consumaie, invocat ns cu mari rezerve, este cel al caracterului lor voluntar. Impozitele pe consumaie ar fi benevole n sensul c le pltete numai cine vrea; cine nu vrea se abine de la consumul produselor impuse. n realitate impozitul pe consumaie este voluntar numai n cazul produselor al cror consum nu este necesar (cazul produselor de lux). Dac produsele necesare existenei sunt impuse nu se mai poate vorbi de caracterul voluntar al impozitului pe consumaie pentru c nimeni nu se poate dispensa de consumul necesar. Dar i noiunea de produse necesare existenei este relativ pentru c depinde de gradul de dezvoltare a unei societi, de cultura acesteia, de factori exteriori (ex: clim, forme de relief etc.). 219

12.4.2.2

Dezavantajele impozitelor indirecte

Doctrina a relevat urmtoarele dezavantaje ale impozitelor indirecte: nclcarea principiului echitii fiscale prin violarea ideii de generalitate i egalitate. Se consider c principiul generalitii impunerii este nclcat, n cazul impozitelor indirecte (pe consumaie) deoarece exist bunuri de consumaie supuse impunerii pe care nu i le pot procura toi consumatorii. Ct privete principiul egalitii, acesta este nclcat n cazul impozitelor pe consumaie deoarece acestea se aeaz dup mrimea consumului i nu dup mrimea veniturilor, or mrimea consumului depinde, n primul rnd, de numrul persoanelor aflate n ntreinerea persoanei care pltete aceste impozite. Cu alte cuvinte, la acelai nivel al veniturilor totalul impozitelor pe consumaie pltite de cel care are mai multe persoane n ntreinere va fi mai mare dect impozitele pltite de cel care are mai puine (sau nu are) persoane n ntreinere. o Pe de alt parte, suprasarcina fiscal impus celor cu venituri reduse prin impozitele pe consumaie este demonstrat i n cazul consumului produselor de prim necesitate. Cu ct venitul este mai mic, cu att cantitatea venitului consumat pentru satisfacerea nevoilor indispensabile existenei este mai mare. Impozitul pe consumul necesar, stabilit n aceeai cot pentru produsele din aceeai categorie, fr a deosebi dup calitatea lor, lovete venitul mic relativ mai tare dect venitul mare. Impozitul indirect violeaz principiul de politic financiar. Elasticitatea este, aa cum am mai artat, o virtute a bunului impozit care presupune c acesta poate fi adaptat n permanen necesitilor de venituri ale statului, respectiv c impozitul poate crete sau poate scdea, dup cum cresc sau scad cheltuielile publice. n cazul impozitelor indirecte tezaurul nu poate fi sigur pe veniturile ce le ncaseaz prin aceste impozite, mai ales n perioadele de criz, adic atunci cnd i nevoile de venituri ale statului sunt mai mari. De altfel, randamentul impozitelor indirecte poate scdea i ca urmare a abinerii populaiei de la consum. Un ultim dezavantaj al impozitelor indirecte, relevat de doctrin, deriv din procedurile de percepere i care este considerat o piedic direct a procesului de producie. Formalitile de control i mijloacele de investigaie sunt att de indiscrete nct provoac o reacie advers din partea productorului. Reacia ostil a productorilor este justificat i de nevoia protejrii n faa concurenei a inveniilor i a secretelor de fabricaie. Pe de alt parte, pentru a se sustrage de la plata acestor impozite productorii vot fi tentai s nlocuiasc materiile prime de 220

calitate i impuse, cu altele, neimpuse dar care nu au aceeai calitate cu primele. 12.4.3 Principalele forme de manifestare a impozitelor indirecte Dup forma pe care o mbrac, n doctrin, impozitele indirecte au fost grupate n: taxe de consumaiepercepute asupra produselor (buturi, tutun, carburani, sare, zahr, fin, ulei etc.) i serviciilor (hotelrie, transporturi etc.) prin adugarea lor la preul de vnzare. Aceste taxe au fost desfiinate n ara noastr n anul 1949 i reintroduse n 1991. Taxele de consumaie sunt impozite indirecte care se includ n preul de vnzare al mrfurilor fabricate i realizate n interiorul rii care percepe impozitul. Aparin acestei categorii: taxa pe valoare adugat, care constituie un impozit general pe vnzarea tuturor bunurilor, indiferent dac acestea sunt bunuri de consum sau mijloace de producie i acciza, care reprezint o tax special de consumaie, respectiv un impozit care se percepe numai pe anumite categorii de produse. Att n rile dezvoltate ct i n rile n curs de dezvoltare taxele de consumaie dein o pondere important n totalul veniturilor realizate din impozite. monopoluri fiscale care sunt incluse de unii autori exclusiv n rndul impozitelor indirecte, pe considerentul c acestea sunt modaliti de impunere care constau n dreptul exclusiv al statului fie att asupra produciei ct i a vnzrii unor produse cum sunt sarea, buturile alcoolice, tutunul etc. (cazul monopolurilor depline), fie numai asupra produciei i comerului cu ridicata, fie numai asupra comerului cu amnuntul. Noi am examinat monopolurile n capitolul dedicat veniturilor nefiscale pentru considerente acolo artate i din nevoia de sistematizare i echilibrare a cursului, fr a contesta c impozitul inclus n preul produselor realizate n regim de monopol reprezint venit fiscal i are natura unui impozit indirect. Ct privete calificarea monopolului, ne meninem rezerva exprimat cu argumentul c i n cazul monopolurilor, statul realizeaz venituri din profit i impozite. taxele vamale stabilite asupra mrfurilor importate, exportate sau n tranzit pe teritoriul unui stat (care vor fi examinate ntr-un capitol separat); alte taxe (de timbru i de nregistrare, pe circulaia averii etc.). 12.4.4 Consideraii generale privind taxele speciale de consumaie sau accizele Taxele speciale de consumaie sau accizele sunt taxe care se datoreaz bugetului de stat numai pentru anumite produse i grupe de produse din ar i din import, limitativ prevzute n cuprinsul unor acte normative. Ele sunt 221

aezate asupra unor produse care au o cerere neelastic, produse care se consum n cantiti mari i care nu pot fi nlocuite de cumprtori cu altele, impozitul avnd, ca efect al modului de aezare, un randament fiscal ridicat. Relaia dintre accize i taxa pe valoare adugat este determinat de principiul legal potrivit cruia accizele sunt cuprinse n baza de impozitare a taxei pe valoare adugat. Rezult c taxele speciale de consumaie se aplic n asociere cu cele generale consumaie i c accizele preced taxa pe valoare adugat. ntre cele mai frecvent accizate produse se numr: alcoolul brut, alcoolul etilic rafinat, buturile alcoolice i orice alte produse destinate industriei alimentare sau consumului, care conin alcool etilic, apele minerale, zahrul, produse din tutun, cafeaua, produse petroliere, uleiuri vegetale, produse textile, nclminte, etc. n rile membre ale UE, accizele fac obiect de armonizare a legislaiei prin Directiva nr. 91/12 i prin directive specifice fiecrei grupe de produse. Romnia a trebuit s-i armonizeze legislaia cu cea a Comunitilor Europene i a rilor membre, aceasta fiind o condiie de aderare la UE, accizele armonizate fiind, n prezent, reglementate prin Codul fiscal, care a reunit principalele reglementri anterioare, disparate, din aceast materie. Generalizate n rile n care se practic taxe speciale de consumaie sunt cele trei mari categorii de produse i anume: alcoolul ibuturile alcoolice, uleiurile minerale (carburanii auto) i tutunul, acestea fiind i categoriile de produse general accizate n rile membre ale UE. Directiva prevede i dreptul statelor membre de a impune prin accize i alte produse dect cele enumerate. Obiectul sau materia taxabil este, n general, preul de livrare, import i vnzare a mrfurilor sau produselor cuprinse n lista legal. Asupra acestor preuri de livrare, import sau vnzare, accizele se calculeaz de ctre debitorii vizai, n cotele (cote fixe pe unitatea de msur sau cote procentuale aplicate asupra preului de vnzare) prevzute n lista taxelor speciale de consumaie (lista produselor pentru care se datoreaz accize). Nivelul cotelor utilizate pentru calcularea accizelor difer de la o ar la alta i de la un produs la altul, accizele fiind adesea folosite i ca instrument de realizare a unor politici sociale. Astfel, creterea consumului de alcool, dar i repercusiunile sale negative (accidente, absenteism, boli, favorizarea criminalitii) a fcut ca n unele ri s se stabileasc un nivel ridicat al accizelor la produsele alcoolice. n Suedia, de exemplu, unde consumul de buturi alcoolice este ridicat, nivelul accizei la 1hl de alcool pur este de 9 ori mai mare dect n Italia i cel mai mare dintre rile UE. n rile UE, cel puin 57% din preul cu amnuntul al igaretelor l reprezint toate impozitele, inclusiv TVA. Dar sunt ri, precum Marea Britanie, n care acciza specific la igarete este de 46 de ori mai mare dect cea din Spania.

222

Diferene de nivel al accizei n rile UE ntlnim i la produse petroliere. n Grecia, de exemplu, la benzina fr plumb este de 297,63 Euro, n timp ce n Marea Britanie este de 814,89 Euro. n Romnia, nivelul accizei la benzine este mai mare dect limita minim obligatorie n rile UE. n practica rilor UE, accizele au un rol important la formarea veniturilor fiscale, procentul prelevrilor cu acest titlu, raportate la PIB fiind de 3,5%. Fiind n strns legtur cu tranzaciile comerciale i libera circulaie a mrfurilor n cadrul pieei unice, accizele nu puteau fi ignorate n procesul de armonizare al UE, dar, aa cum am vzut deja, exist mari diferene de abordare a acestei probleme n rile membre, nivelul acestora fiind stabilit n funcie de politicile sociale i economice pe care le promoveaz, de sectoarele economice pe care le susin prin ncurajarea consumului, sau dimpotriv. Armonizarea accizelor n UE este ns un proces necesar, acesta privind regulile i procedurile comune cu referire la produsele accizabile, nivelul accizelor i circulaia produselor accizabile. Sumele datorat cu titlu de accize se nscriu n facturile de livrare sau n chitanele de vnzare intern i n facturi, mpreun cu declaraiile vamale de import, toate acestea avnd valoare de titluri de crean fiscal. Accizele, ca orice impozit indirect, se suport de ctre cumprtorii bunurilor livrate, importate sau cumprate. Ele se datoreaz bugetului de stat n mod diferit: de la data livrrii, de la data vmuirii, de la data achiziionrii i respectiv, a comercializrii bunurilor sau mrfurilor nscrise n actele de individualizare a accizelor. Este admis restituirea accizelor pltite pentru bunuri care sunt revndute la export de ctre agenii economici autorizai s fac astfel de operaiuni, precum i pentru produsele naturale provenite din import i utilizate ca materie prim pentru produse fabricate sau prelucrate i vndute la preuri care cuprind i alte accize. Produsele importate sunt impuse cu aceleai taxe ca i produsele indigene, iar cele destinate exportului, de regul, nu sunt impozitare. Sunt ns exonerate de la calculul accizelor i de la plata acestora produsele intrate n rezerva de stat sau n rezerva de mobilizare, pe timpul ct produsele respective se afl n acest regim. 12.4.5 Reglementarea accizelor n Romnia Actul de natere al taxelor speciale de consumaie n Romnia a fost HG. nr. 779 din 15 noiembrie 1991, privind impozitul pe circulaia mrfurilor i accizele. Prin acest act normativ s-a stabilit obligaia de a plti impozite pe circulaia mrfurilor i accize. Taxa special se datora pentru produsele prevzute n anexa acestui act normativ prin aplicarea de cote procentuale (prevzute, de asemenea, n anex i cuprinse ntre 25 i 60%) care se adugau la preul produselor. 223

Prin Legea nr. 42/1993 s-a instituit un nou regim al accizelor, acestea calculndu-se la valoare (ad-valorem), prin aplicarea unor cote procentuale asupra bazei de impozitare. Sistemul facilita evaziunea fiscal prin subevaluarea bazei de impozitare i comercializarea ilicit a unor produse importate i concurena neloial ntre productorii de alcool i buturi alcoolice. Prin OUG nr. 82/1997 s-a trecut de la sistemul ad-valorem, la calcularea accizelor n baza unei sume fixe stabilite pe unitate de msur i exprimat n ECU. Acest sistem care viza produse i grupe de produse limitate ca: alcoolul, buturile alcoolice, igaretele, cafeaua i produsele petroliere, s-a dovedit a fi greoi pentru c trebuia s in cont de fluctuaia periodic a cursului leu/ECU, fluctuaie care exercit o influen negativ asupra preurilor de livrare care trebuiau actualizate n permanen i nu a fost de natur a contracara extinderea evaziunii fiscale, ceea ce a condus la o scdere drastic a veniturilor bugetare provenite din accize. Un nou pas n reglementarea accizelor a fost fcut prin OG nr. 27/2000 privind regimul juridic al produselor supuse accizelor, OUG nr. 158/2001 privind regimul accizelor i HG nr. 163/2002 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a prevederilor OUG nr. 158/2001. n prezent, n Romnia, regimul accizelor este reglementat prin Codul fiscal (Legea nr. 571/2003), Titlurile VII i VIII, art. 162-246, baza de impozitare, nivelul cotelor de impozitare, circulaia produselor supuse accizelor fiind practic, armonizate cu cele ale rilor membre UE. Pentru aprofundare se vor vedea, n afar de bibliografia indicat, i dispoziiile legii citate, titlurile VII i VIII, art. 162-246 privitoare la: Sfera de aplicare a accizelor n dreptul romn; Scutiri de la plata accizelor; Exigibilitatea i pltitorii accizei; Nivelul i calculul accizei; Regimul de antrepozitare fiscal pentru produsele accizabile, respectiv: o Antrepozitul fiscal i regimul autorizaiilor de antrepozit; o Marcarea produselor alcoolice i a produselor din tutun; o Documentele fiscale speciale privind accizele; o Sistemul de supraveghere a produciei de alcool etilic); Impozitul la ieiul i la gazele naturale din producia intern 12.4.6 Taxele generale pe vnzri. Taxa pe valoare adugat 12.4.6.1 Introducerea i evoluia impozitelor generale pe vnzri Taxele generale pe vnzri se ntlnesc sub forma impozitului pe cifra de afaceri. Acest impozit a fost introdus dup primul rzboi mondial, fiind aezat asupra deverului total al ntreprinderilor industriale, comerciale i al celor care presteaz servicii i efectueaz lucrri etc. Impozitul pe cifra de afaceri 224

datorat, dup caz, de ctre unitatea productoare, unitatea comerului cu ridicata sau cu amnuntul - poate mbrca forma impozitului cumulativ(multifazic sau n cascad) i forma impozitului unic sau monofazic. n cazul impozitului cumulativ, mrfurile sunt supuse impozitrii la toate verigile pe la care trec din momentul ieirii lor din producie i pn cnd ajung la consumator. Aceasta nseamn c, n fapt, cu ct o marf trece prin mai multe verigi, cu att impozitul pltit statului este mai mare. Impozitul cumulativ este cunoscut i sub denumirea de impozit n cascad, n piramid sau bulgre de zpad, deoarece se calculeaz asupra preului de vnzare al mrfurilor n care se include i impozitul pltit n amonte, adic se percepe impozit la impozit. Impozitul cumulativ s-a practicat o anumit perioad n Germania, Olanda etc. Impozitul unic pe cifra de afaceri se ncaseaz o singur dat, indiferent de numrul verigilor prin care trece o marf, de la productor la consumator. Impozitul unic se poate ncasa fie n momentul vnzrii mrfii ctre productor, cnd se numete tax de producie, fie n stadiul comerului cu ridicata ori cu amnuntul, cnd se numete impozit pe circulaie sau impozit pe vnzare. Acest ultim impozit s-a practicat n Marea Britanie pn la intrarea acesteia n Comunitatea Economic European. n SUA se practic i n prezent o form de impozit unic. Comparativ cu impozitul pe circulaia produselor, taxa de producie prezint avantajul c se percepe de la un numr mai mic de pltitori, astfel c statul poate controla n condiii mai bune aezarea i perceperea sa. Din punctul de vedere al materiei impozabile, impozitul pe cifra de afaceri cunoate forma impozitului pe cifra de afaceri brut (calculat prin aplicarea cotei de impozit asupra ntregii valori a mrfurilor vndute, care include i impozitul pltit la verigile anterioare) i a impozitului pe cifra de afaceri net (aplicat numai asupra diferenei dintre preul de vnzare i preul de cumprare, adic numai asupra valorii adugate de ctre fiecare participant la procesul de producie i circulaie al mrfii respective). Taxa pe valoare adugat a fost instituit pentru prima dat n Frana, n anul 1954, iniial, n sfera de aciune a acesteia fiind incluse serviciile i comerul cu ridicata, ulterior fiind extins i la alte activiti, n special asupra comerului cu amnuntul, pentru ca n anul 1968 s se generalizeze. Ulterior acest impozit a fost preluat i de celelalte ri membre ale Pieei Comune, iar ncepnd cu anii 70, impozitul pe cifra de afaceri net, cunoscut i sub denumirea de tax pe valoarea adugat, a nlocuit, n rile membre ale Uniunii Europene, impozitul pe cifra de afaceri brut. n prezent, TVA este considerat a fi cel mai evoluat sistem de impunere indirect. Problema armonizrii legislaiilor din rile membre ale Uniunii Europene n ceea ce privete taxa pe valoarea adugat a fcut obiectul celei de-a asea Directive a Consiliului C.E. (nr. 77/388/CEE din 17 mai 1977). Drept urmare, taxa pe valoarea adugat s-a introdus n toate cele 15 ri membre (la acea 225

dat) ale Uniunii, iar introducerea ei n statele aspirante la aderare constituie o condiie a aderrii. Printre obiectivele Directivei se numr: sfera de aplicare a TVA, operaiunile supuse acestui tip de impozit, coninutul materiei impozabile, nivelul cotelor de impunere, persoanele care datoreaz impozitul, locul impozitrii, regimul deducerilor, operaiunile scutite de plata TVA etc. TVA este considerat singurul impozit cu adevrat armonizat la nivelul statelor membre ale UE, n ciuda faptului c mai este mult de fcut pn la armonizarea deplin. Armonizarea realizat pn la aceast dat a permis ns instaurarea, la nivelul UE, a unei piee interne fr distorsiuni grave. n pofida progreselor realizate de Directiv, se menin nc, n rile UE, diferene semnificative, n special n ceea ce privete nivelul i numrul cotelor de impozitare. Nivelul cel mai sczut al cotei standard se aplic n Luxemburg i este de 15%, n Germania i Spania cotele standard sunt de 16%, iar cota cea mai ridicat, de 25% se aplic n Danemarca i n Suedia. Numrul de cote de TVA, difereniate pe grupe de produse sau de servicii, i prin care se realizeaz anumite politici sau obiective sociale, nu sunt, nici ele unitare. n mai multe ri, pentru produse de baz sau indispensabile, cum sunt alimentele, apa potabil, medicamentele, transportul n comun, tipriturile, programele de televiziune etc., cotele de TVA sunt reduse sau foarte reduse. De aceea, n unele ri membre ale UE ntlnim 3 cote de TVA (foarte reduse, reduse i standard), n altele dou (reduse i standard), iar n altele, precum Danemarca, o singur cot (standard). Sunt i ri n care, din considerente de ordin social, se aplic, pentru produsele de baz, cota zero. Astfel stau lucrurile n Suedia pentru medicamente vndute pe baz de reet sau pentru cele vndute spitalelor, n Marea Britanie pentru mbrcmintea i nclmintea pentru copii, n Belgia pentru distribuia de ziare. Administrarea de cote multiple i difereniate pe categorii de produse sau servicii este mai costisitoare, dar argumentele de ordin social, n virtutea creia sunt acceptat, cntresc mai greu. Armonizarea TVA n rile UE, n care piaa unic a impus i desfiinarea controlului circulaiei mrfurilor, presupune aplicarea, pentru produsele care circul ntre dou ri, a unui regim fiscal unic. Aceasta presupune renunarea la aplicarea principiului destinaiei, n favoarea principiului originii, respectiv la ncasarea TVA i vrsarea acestuia la buget, n ara n care se produce marfa, iar nu n ara n care aceasta este consumat. Dar aceast opiune ar trebui s fie nsoit i de armonizarea cotei de TVA, pentru c n cazul n care cele dou state au nivelul cotelor de TVA diferit, se vor produce distorsiuni n localizarea investiiilor productive n favoarea statelor care are cote mai mici. Or, n aceast materie prerile sunt mai greu de conciliat, astfel c trecerea la principiul originii, n defavoarea principiului destinaiei, a creat deja controverse, motiv pentru care s-au adoptat unele msuri cu caracter tranzitoriu, cum sunt, 226

meninerea principiului destinaiei, fr a se renuna la introducerea principiului originii, renunarea la controlul fiscal efectuat la frontiere ntre statele membre, continuarea i amplificarea eforturilor de armonizare. Aceasta presupune, ntre altele, simplificarea legislaiilor naionale, recunoaterea documentelor efectuate n celelalte ri i renunarea la obligaia de a depune declaraii n fiecare stat n care s-au efectuat cheltuieli etc. n prezent, o cot prelevat din taxa pe valoare adugat colectat de statele membre constituie venit la bugetul Uniunii, ceea ce nseamn c un volum mai mare de ncasri din TVA presupune un vrsmnt mai mare din partea rii care le realizeaz, la bugetul Uniunii. Taxa pe valoare adugat a fost introdus i n alte ri cum sunt: Norvegia, Islanda, Japonia, Canada, Brazilia, Uruguay etc., n prezent ea practicndu-se n peste 70 de state ale lumii. 12.4.6.2 Caracteristicile TVA i avantajele pe care le prezint Valoarea adugat este msura bogiei efectiv create de unitile economice, indiferent de forma specific a activitii pe care o desfoar. La nivelul unei uniti economice, valoarea adugat se determin ca diferen ntre ncasrile ei totale din vnzarea bunurilor materiale i a serviciilor ctre clieni i consumurile fcute, respectiv plile fcute ctre furnizorii de materii prime, materiale, semifabricate i prestatorii de for de munc. La nivelul bunurilor sau serviciilor produse, valoarea adugat const n diferena ntre preul unui bun obinut n urma vnzrii i preul tuturor bunurilor achiziionate i a serviciilor prestate n vederea realizrii acestui bun. TVA este un impozit indirect, stabilit i perceput asupra valorii adugate n fiecare stadiu al produciei i distribuiei bunurilor economice. Aceast tax este raportat de la un stadiu la altul al procesului de producie i distribuie pentru a ajunge la consumatorul final, regsindu-se ca parte integrant din preul de vnzare a produsului sau serviciului. TVA prezint urmtoarele caracteristici: este un impozit indirect, un impozit general pe consum instituit asupra tuturor operaiunilor privind transferul bunurilor, prestrilor de servicii cu plat sau asimilate acesteia. Are, deci, un caracter universal, deoarece se aplic asupra tuturor bunurilor i serviciilor economice, rezultate att din activitatea curent de exploatare, ct i din activitatea de fructificare a capitalurilor disponibile. TVA nu pune n valoare principiul egalitii prin impozit, pentru c nu are n vedere puterea contributiv a consumatorilor finali, ci principiul egalitii n faa impozitului, potrivit cruia impunerea se face n acelai mod pentru toate persoanele, fr deosebire de situaia material a contribuabililor; este un impozit neutru unic, dar cu plata fracionat, pentru c se aplic asupra tuturor activitilor economice, iar nivelul ei este independent de 227

ntinderea circuitului economic. Plata este fracionat deoarece ea se calculeaz pentru fiecare stadiu care intervine n producerea i comercializarea bunurilor; este transparent pentru c asigur fiecrui subiect impozabil posibilitatea de a cunoate exact i concret care este mrimea impozitului i a obligaiei de plat ce-i revine; este unic n sensul c indiferent de circuitul pe care l parcurge materia prim pn la realizarea produsului finit este acelai ca nivel al cotei i ca mrime. TVA nu este deci dependent de ntinderea circuitului economic. Fiecare productor este autorizat s-i deduc taxele pe valoare adugat suportat anterior proceselor de producie, TVA se percepe numai n ara n care produsul se consum, iar nu n ara unde acesta se realizeaz. n consecin, tot ce se export este degrevat complet de plata acestui impozit, iar ceea ce se import se impune n mod corespunztor.

TVA, ca impozit indirect, prezint numeroase avantaje pentru stat pentru c are un randament fiscal ridicat, nu reclam cheltuieli mari i previne evaziunea fiscal. Este, de asemenea, stabil i elastic pentru c este mai puin supus unor consecine de ordin conjunctural i pentru c poate fi micorat sau majorat prin modificarea cotei de impozitare, n funcie de nevoile bugetului de stat. n sfrit, TVA stimuleaz exporturile i reducerea importurilor, creterea productivitii muncii, mbuntirea activitii economico-financiare a ntreprinderilor, stimuleaz investiiile. Din punctul de vedere al volumului de ncasri i al sferei de aplicare, TVA este, n Romnia, principalul impozit indirect. n republica Moldova, 70% din veniturile bugetare se realizeaz pe seama taxei pa valoare adugat. 12.4.6.3 Operaiile supuse TVA. Modul de calcul i nivelul cotelor de TVA utilizate n practic Sub incidena acestui impozit intr: livrrile de mrfuri ctre teri i pentru consumul propriu, achiziiile de bunuri, prestaiile de servicii, bunurile importate. Totodat, sunt impozabile i unele operaiuni care pot fi asimilate vnzrii sau cumprrii, ca de exemplu: creditul pentru consum, cesiunea de mrfuri i, pe un plan mai general, orice tranzacie privind transferul proprietii unui bun material. Taxa pe valoarea adugat se poate calcula prin aplicarea cotei de impozit: a) fie asupra valorii adugate n fiecare stadiu pe care l parcurge marfa de la productor la consumator; b) fie asupra preului de vnzare din stadiul respectiv, obinndu-se astfel taxa asupra preului de vnzare, din care se deduce taxa (calculat n acelai fel) aferent preului de vnzare din stadiul anterior. Diferena rezultat este taxa pe valoarea adugat aferent stadiului respectiv. n practic se utilizeaz cu precdere a doua variant de calcul. 228

Baza de calcul a taxei pe valoarea adugat o reprezint preul de vnzare al diferitelor mrfuri sau valoarea serviciilor prestate. n vederea calculrii taxei, se stabilete volumul total al vnzrilor sau prestrilor de servicii (cifra de afaceri), pe perioada de impunere (lun, trimestru etc.), la care se aplic cota de impozit. Pentru a nu se impune de mai multe ori aceeai valoare, se scad sumele vrsate anterior la buget cu titlu de tax pe valoarea adugat aferente mrfurilor respective. n vederea efecturii acestor deduceri, este necesar ca taxa pe valoarea adugat s fie evideniat distinct n fiecare factur. La baza aplicrii taxei pe valoarea adugat poate sta fie principiul originii mrfurilor, fie principiul destinaiei acestora. Conform principiului originii, se impoziteaz valoarea care este adugat tuturor bunurilor autohtone, inclusiv valoarea celor care vor fi ulterior exportate, fr ns s fie impozitat valoarea adugat n strintate i care se afl incorporat n bunurile supuse impozitrii. nseamn, deci, c este impozitat numai valoarea adugat n interiorul rii, exporturile fiind impozitate, iar importurile fiind scutite. n cazul aplicrii principiului destinaiei, se impoziteaz ntreaga valoare adugat realizat att n ar, ct i n strintate, pentru toate bunurile destinate consumului rii respective. Prin urmare, exporturile sunt scutite de plata taxei pe valoarea adugat, iar importurile vor fi impozitate. rile care au introdus taxa pe valoarea adugat, inclusiv cele membre ale Uniunii Europene, au optat pentru principiul destinaiei, dnd, se pare, prioritate ideii de a impulsiona activitatea economic, n primul rnd, prin consum. Aceasta nseamn c se procedeaz la impozitarea importurilor, cum de altfel se ntmpl i cu bunurile de provenien intern destinate consumului autohton. Cu alte cuvinte, taxa pe valoarea adugat aferent exporturilor nu intr n bugetul rii exportatoare, ci n cel al rii importatoare, care este i consumatoare. Taxa pe valoarea adugat este vrsat la buget de ctre fiecare ntreprindere (care apare n calitate de vnztor) i se suport de consumatorii mrfurilor sau serviciilor respective o dat cu cumprarea lor. Numrul i nivelul cotelor taxei pe valoarea adugat difer de la o ar la alta, iar n aceeai ar poate diferi de la o perioad la alta. Astfel, n Belgia, Italia i Luxemburg se utilizeaz patru cote: cota zero, cot redus, cot normal (standard) i cot majorat. n Frana, Spania, Grecia, Irlanda i Portugalia se utilizeaz trei categorii de cote: o cot redus, o cot normal (standard) i o cot majorat. n Germania, Marea Britanie i Olanda se utilizeaz dou categorii de cote, respectiv cota redus i cota normal, iar n Danemarca se utilizeaz o singur cot. n Uniunea European, prin Directiva referitoare la armonizarea taxei pe valoarea adugat n statele membre, s-a fixat nivelul minim al cotei reduse (la 5%) i al celei normale (la 15%), fr s stabileasc i un plafon al acestor cote. 229

Diferenierea cotelor se face cu luarea n considerare a unor aspecte, cum sunt: sfera de aplicare a taxei, natura mrfurilor i a serviciilor supuse impozitrii, asigurarea veniturilor pentru buget n coroborare cu politica dus n domeniul cheltuielilor publice, asigurarea proteciei sociale pentru cei cu venituri mici etc. Astfel, de exemplu, n rile n care se utilizeaz trei cote, la mrfurile alimentare se aplic, de regul, cota redus, la mrfurile de lux i la cele care fac obiectul monopolului de stat se aplic cota majorat, iar la celelalte mrfuri i servicii se aplic cota normal. n rile membre ale Comunitilor Europene sunt preocupri pentru armonizarea, n continuare, a modului de calcul al taxei pe valoarea adugat. Pe aceast linie, statele membre trebuie s aplice aceeai cot normal pentru toate livrrile de bunuri i prestrile de servicii, al crei nivel poate fi cuprins ntre 14 i 20%. Totodat, statele membre pot s aplice i o cot redus, cuprins ntre 4 i 9%, ns numai la anumite bunuri i servicii. De regul, produsele destinate exportului nu fac obiectul taxei pe valoarea adugat. n consecin, o ntreprindere care livreaz mrfuri att pentru export, ct i pentru piaa intern va plti taxa pe valoarea adugat numai pentru mrfurile destinate tranzaciilor interne. Prin utilizarea taxei pe valoarea adugat, statul are posibilitatea de a ncasa o mare parte din impozit mai repede dect n cazul impozitului pe cifra de afaceri brut, deoarece taxa se pltete la fiecare stadiu de prelucrare i realizare a mrfii sau serviciului. Totodat, organele fiscale au posibilitatea de a controla modul de calcul i de plat la bugetul statului al impozitului, deoarece pltitorii au obligaia de a ine o eviden detaliat a tranzaciilor de vnzare-cumprare i a sumei impozitului pltit. Prin neimpozitarea cu taxa pe valoarea adugat a mrfurilor destinate exportului i prin impozitarea importurilor la fel ca i produsele indigene se asigur condiia de baz pentru buna funcionare a unei piee concureniale. n acest fel, taxa pe valoarea adugat i demonstreaz caracterul ei neutru fa de comerul exterior i capacitatea de a nu distorsiona producia sau distribuia intern. Taxa pe valoarea adugat prezint i avantajul c apare ca o surs relativ stabil de venituri pentru bugetul de stat, deoarece consumul (n cazul majoritii produselor i serviciilor de prim necesitate supuse impozitrii) nu cunoate fluctuaii deosebite de la o perioad la alta. O consecin de ordin negativ a introducerii taxei pe valoarea adugat este creterea numrului de operaii contabile i a persoanelor care le efectueaz, astfel c aceast tax presupune un volum mare de munc. Totodat, trebuie spus c taxa pe valoarea adugat are i alte carene. Astfel, nici aceast tax nu poate corecta caracterul regresiv al impunerii, chiar dac se practic dou sau trei cote de impozit. 230

n rile dezvoltate, veniturile provenite din taxele generale asupra consumului, reprezint - cu unele excepii - mai mult de jumtate din totalul ncasrilor din impozitele indirecte. n rile n curs de dezvoltare, n majoritatea cazurilor, ncasrile provenite din taxele generale asupra consumului reprezint mai puin de 50% din totalul ncasrilor provenite din impozitele indirecte. 12.4.6.4 Reglementarea caracterizare TVA n Romnia. Definiie i

n Romnia, n perioada postdecembrist, cel mai important impozit indirect, care s-a practicat ncepnd cu 1 noiembrie 1990 i care era o form a impozitului pe cifra de afaceri brut, multifazic, a fost impozitul pe circulaia mrfurilor, instituit prin HG. nr. 779/1991. Aportul acesteia la formarea veniturilor nscrise n bugetul de stat pe anul 1991 a fost de circa 43%. Subiecii acestui impozit erau toi agenii economici, persoane juridice i fizice, care erau autorizai s produc, s livreze sau s comercializeze produse (inclusiv pentru export), ori s execute lucrri sau s presteze servicii i care aveau obligaia s plteasc statului un impozit pe circulaia mrfurilor ce fcea obiectul comerului lor, a activitii lor economice. Pentru calcularea acestui impozit se utiliza un numr mare de cote procentuale (circa 20) al cror nivel era difereniat pe produse sau grupe de produse. Erau exonerate de la plata impozitului pe circulaia mrfurilor produsele industriei extractive (cu excepia ieiului, gazelor naturale i a srii), energia electric i termic, produsele agricole i produsele i serviciile utilizate n consum propriu etc. De la 1 ianuarie 1992, n vederea simplificrii operaiunilor i a unei mai corecte aezri a impozitului, a avut loc reducerea la cinci a numrului de cote utilizate pentru calcularea impozitului pe circulaia mrfurilor. Deoarece impozitul pe circulaia mrfurilor practicat n ara noastr prezenta neajunsurile specifice impozitului pe cifra de afaceri, multifazic sau n cascad, prin OG nr. 3/1992 acesta a fost nlocuit cu taxa pe valoarea adugat, care a fost introdus de la 1 iulie 1993. Aceast nlocuire constituie, de altfel, o condiie pentru aderarea Romniei la Uniunea European i reprezint ndeplinirea unei obligaii asumate prin Acordul de Asociere. O nou reglementare a TVA s-a realizat prin OUG nr. 17/2000, modificat i aprobat prin Legea nr. 547/2001 i HG nr. 401/2000 pentru aprobarea Normelor de aplicare a OUG nr. 17/2000. n prezent regimul taxei pe valoare adugat este reglementat prin Codul fiscal al Romniei (Legea nr. 571/2003), Titlul VI, art. 125-146. Dei conine cuvntul tax n denumirea sa, taxa pe valoarea adugat (TVA) este, n realitate, un impozit indirect pe consum. Ea este definit legal n Codul fiscal (art. 125, definiia taxei pe valoare adugat) ca fiind un impozit indirect care se datoreaz bugetului de stat, dar o atare definiie ni se pare incomplet i, n orice caz, insuficient pentru a releva nsuirile proprii ale 231

acesteia, ntre altele, pentru c i accizele pot fi definite la fel, deoarece reprezint tot un impozit indirect, datorat bugetului de stat. n doctrina romneasc, taxa pe valoare adugat a fost definit ca un impozit general pe consum care se calculeaz pe ntregul circuit al transmiterii bunurilor de la productori la consumatorul final. Aceast tax se stabilete numai asupra valorii rezultate n fiecare stadiu, deci asupra valorii rmase dup deducerea din valoarea total a valorii create n stadiile anterioare. Credem c, innd seama de caracteristicile deja amintite, putem defini taxa pe valoare adugat ca fiind acel impozit indirect care se aplic pe fiecare stadiu al circuitului economic al unui produs finit asupra valorii adugate n fiecare etap de ctre toi cei care contribuie la producerea i desfacerea acelui produs din stadiu de materie prim i pn cnd acesta ajunge la consumatorul final. Valoarea adugat se calculeaz ca diferen ntre valoarea produciei i valoarea consumurilor intermediare, aferente acelei producii, dup formula: VA = VPr SCI, n care VA este valoarea adugat, VPr este valoarea produciei, iar SCI este suma consumurilor intermediare, alctuit din valoarea materiilor prime, a materialelor, a semifabricatelor, energiei, etc. achiziionate de ctre productor sau prestatorul de servicii. Taxa pe valoare adugat este reportat de la un stadiu de producie sau desfacere la altul pentru a ajunge la consumatorul final ca parte integrant a preului de vnzare a produsului vndut, sau a serviciului prestat. De aceea, TVA afecteaz consumul i pe consumator, pltitorul fiind doar un interpus. Ca natur juridic, TVA este un impozit indirect, pentru c d natere unui raport indirect, ntre autoritatea fiscal i consumator, prin intermediul colectorului acesteia care este productorul sau prestatorul de servicii. TVA este, de asemenea, un impozit general pe consum, stabilit asupra operaiilor privind transferul bunurilor i prestrilor de servicii cu plat i a operaiunilor asimilate acestora. Are caracter universal pentru c se aplic asupra tuturor bunurilor i serviciilor din economie, rezultate din activitate economic i financiar, de fructificare a capitalurilor disponibile. Este un impozit pe consum, pentru c se suport de ctre consumator doar dac produsul sau serviciul se consum i cu ocazia consumului, nepresupunnd un raport direct i nominativ cu contribuabilul. TVA mai poate fi caracterizat ca un impozit neutru, pentru c este suportat de ctre toi consumatorii, n mod egal, fiind eliminate inegalitile de tratament ntlnite n cazul impozitelor directe. TVA este un impozit unic, dar cu plat fracionat i transparent pentru c, avnd o cot fix stabilit asupra valorii adugate, asigur fiecrui subiect impozabil posibilitatea de a cunoate mrimea impozitului pltit.

232

Pentru studiu, afar de bibliografia indicat se vor avea n vedere i dispoziiile din Legea nr. 571/2003, cu modificrile la zi, Titlul VI (Taxa pe valoare adugat), art. 125 i urm., privitoare la: Subiecii impunerii; Sfera de aplicare a TVA; Regimuri de impozitare i cotele de TVA n dreptul romn; Operaiuni scutite de TVA (Operaiuni scutite de TVA n interiorul rii, Operaiunile de import scutite de TVA, Scutiri pentru exporturi sau alte operaiuni similare i pentru transportul internaional, Scutiri speciale legate de traficul internaional de bunuri, Scutiri speciale n considerarea persoanelor impozabile, Faptul generator i exigibilitatea TVA; Baza de impozitarea a TVA (pentru operaiuni n interiorul rii i n cazul operaiunilor de import); Obligaiile pltitorilor de tax pe valoarea adugat; Rambursarea TVA.

12.5 . Rezumat
Dintre venituirle fiscale ale statului nici unul nu strnge la fel de multe resurse ca taxa pe valoare adugat. Acest impozit indirect poate fi considerat i un bun indicator economic, proporia acestuia din produsul intern brut sugernd gradul de dezvoltare a economiei statului respectiv, masa impozabil fiind reprezentat tocmai de valoarea adugat n procesul de producie unui bun destinat n final consumului. Impozitele indirecte n general prezint avantaje i dezavantaje fa de impozitele indirecte (att sub aspectuil eficienei ct i a echitii fiscale) ns aspectul care le difereniaz substanial este faptul c impozitele indirecte sunt strns legate de consum, fiind suportate mereu de consumator.

12.6 . Test de evaluare a cunotinelor


1. Cum se caracterizeaz impozitele indirecte i care sunt avantajele i dezavantajele acestora? 2. Detaliai reglementarea TVA n Romnia. 3. Comentai reglementarea accizelor n Romnia.

12.7 . Bibliografie specific


Bibliografie obligatorie: Viorel Ro, Drept financiar, All Beck (Bucureti 2005), pp. 231-273.

233

Bibliografie facultativ: M. t. MINEA, Flavius COSTA, Dreptul finanelor publice, vol. II, Wolters Kluwer (Bucureti 2008), pp. 332-358; Gh. D. BISTRICEANU, Sistemul fiscal al Romniei, Universitar (Bucureti 2008), pp. 255-265. D. D. AGUNA, D. OVA, Drept financiar public, All Beck (Bucureti 2005), pp. 344-403.

12.8 . Tem de control


Rezolvarea temei de control se va transmite prin e-mail la adresa paul.buta@univnt.ro. 1. Comparai, din punct de vedere al eficienei fiscale, impozitele directe personale i taxele fiscale. Rspundei n maximum o jumtate de pagin. 2. Comparai stingerea obligaiei fiscale prin plat i stingerea obligaiei fiscale prin compensare. Rspundei n maximum o jumtate de pagin. 3. Comparai, din punct de vedere al echitii fiscale, impozitele directe i impozitele indirecte. Rspundei n maximum o pagin. 4. Argumentai, n maximum o pagin, pro sau contra urmtoarei afirmaii: Mrirea impozitelor indirecte este preferabil unei mriri a impozitelor directe sub aspectul protejrii persoanelor cu venituri mici.

234

13. Unitatea de nvare nr. 11: Evaziunea fiscal, cazierul fiscal i prevenirea dublei impuneri internaionale
13.1 . Introducere
Aceast unitate i propune s familiarizeze studentul cu fenomenul evaziunii fiscale n ceea ce privete definirea, cauzele, formele sale de manifestare, mrimea i sanciunile aplicabile, cu aa-numitele paradisuri fiscale, cu noiunea de cazier fiscal dar i cu fenomenul dublei impuneri internaionale n special cu aplicare asupra metodelor de evitare a acesteia.

13.2 . Obiectivele/competenele unitii de nvare


Dup parcurgerea acestei uniti de nvare vei reui s: Identificai cauzele evaziunii fiscale i modalitile de manifestare ale acesteia, precum i msurile necesare pentru prevenirea ei; Cunoatei rolul cazierului fiscal i procedura de obinere a acestuia; Cunoatei cauzele dublei impuneri internaionale i mijloacele prin care este aceasta prevenit.

13.3 . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este de 2 ore 13.4 . Coninutul unitii de nvare
13.4.1 Evaziunea fiscal 13.4.1.1 Noiunea de evaziune fiscal Evaziunea fiscal, fenomen cu efecte duntoare asupra economiilor statelor, este expresia folosit pentru a desemna metodele de reducere a obligaiilor fiscale ale unei persoane. Definiiile ce se dau evaziunii n doctrina romneasc i explicaiile pe marginea acestora sunt de natur a confirma existena unor puncte de vedere curioase, n care se regsete, credem, i una dintre cauzele persistenei fenomenului. ntr-o definiie cuprinztoare se arat c evaziunea fiscal reprezint sustragerea de la impunere a unei pri mai mari sau mai mici din materia impozabil, dar atunci cnd se vorbete despre formele de manifestare a acesteia se susine c evaziunea cunoate dou forme de manifestare: evaziune care poate fi realizat la adpostul legii (evaziune legal) i evaziune care se realizeaz cu nclcarea legii, fiind, deci, ilicit sau frauduloas. Evaziunea fiscal legal ar fi aceea prin care o parte din materie impozabil se sustrage de la impunere fr ca acest lucru s fie considerat contravenie sau 235

infraciune, lucru posibil deoarece legea, prin coninutul ei susceptibil de interpretare, permite acest lucru. O astfel de interpretare ni se pare greit, chiar i n acele cazuri n care ea este consecina imperfeciunii legii, pentru c, aa numita evaziunea fiscal legal poate fi considerat, cel mult, un avantaj (involuntar?) creat de lege contribuabililor pentru reducerea materiei impozabile, iar neexploatarea acestuia doar o dovad de nepricepere. Spre deosebire de evaziunea fiscal legal, frauda fiscal sau evaziunea fiscal frauduloas constituie o violare direct i deschis a legii fiscale. Prin evaziune fiscal ilicit se nelege aciunea contribuabilului ce ncalc (violeaz) prescripia legal, cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor i contribuiilor cuvenite statului. Prin art. 1 din Legea nr. 87/1994 evaziunea fiscal era definit ca fiind sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare de ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne sau strine, denumite contribuabili. Noua lege pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale (Legea nr. 241/2005) nu mai definete evaziune fiscal, limitndu-se la declararea scopului pentru care a fost adoptat (instituirea de msuri pentru prevenire i combaterea infraciunilor de evaziune fiscal i a unor infraciuni aflate n legtur cu acestea) i la definirea noiunii de operaiune fictiv, prin care se nelege disimularea realitii prin crearea aparenei existenei unei operaiuni care n fapt nu exist. 13.4.1.2 Cauzele fenomenului evazionist Economia subteran, evaziunea fiscal i corupia sunt stri ale economiei, manifestri ale comportamentului economic i social al contribuabililor care sunt blamate de autoritile publice, de mass media i de oamenii politici, dar care sunt privite cu o anumit nelegere i chiar practicate, din multiple raiuni. Prima dintre acestea rezid din faptul c exist o psihologie a contribuabilului de a nu plti niciodat dect ceea ce nu poate s nu plteasc. A doua, const n excesul de taxe i impozite, n faptul c statul impune contribuabililor o mulime de obligaii fiscale, iar fiscalitatea excesiv impus de legiuitori este la fel de vinovat de fenomenul evaziunii ca i cei pe care, prin acest exces, i provoac la evaziune. n al treilea rnd, fenomenul evaziunii fiscale este ncurajat de facilitile fiscale pe care puterea politic le acord unor ageni economici din raiuni strine de politica fiscal. O atare conduit a puterii constituie un prost exemplu i este generatoare de conduite evazioniste din partea celor care nu beneficiaz de astfel de scutiri. n al patrulea rnd, fenomenul evazionist i are originea n imperfeciunile sistemului legislativ, n ambiguitatea i necorelarea sistemului de acte 236

normative, n lipsa unei politici fiscale coerente i creterea ratei inflaiei i a fenomenului de srcire a populaiei. n al cincilea rnd, fenomenul scap oprobiului marii mase a cetenilor pentru c ei nu sunt atini de acest fenomen n mod direct i concret. n al aselea rnd, fenomenul evaziunii fiscale este acceptat ca un dat care poate fi doar limitat, dar n nici un caz strpit. n sfrit, un ultim motiv, este transformarea, prin voina legiuitorului, a unor fraude importante, n datorii ale tuturor. Nu trebuie i nu poate fi ignorat nici opinia unor specialiti care consider c este posibil ca pe termen lung, de pe urma evaziunii s aib de ctigat economia n ansamblul ei, dac eficiena cu care sunt utilizate resursele rezultate din evaziune este mai mare dect cea pe care ar fi obinut-o guvernul pentru aceste fonduri i care citeaz exemplul Japoniei, dar n care, credem, putem fi i noi inclui. Pentru a stvili fenomenul evaziunii fiscale nu exist dect patru mijloace: 1. educaia fiscal; 2. modificarea modalitilor de impunere viciate de fraud, de evaziune fiscal; 3. un sistem fiscal ponderat; 4. urmrirea fraudelor n scopul ndeplinirii obligaiilor fiscale i a asigurrii respectrii legii. Ct privete mediile n care fenomenul evazionist se manifest, acesta nu cunoate granie ori preferine speciale. Totui, practica a demonstrat c evaziunea fiscal este mai puin ntlnit n mediul stesc, ranii constituind o categorie de contribuabili cu un comportament, n general, onest. La rndul lor, salariaii dispun de reduse posibiliti de sustragere de la plata obligaiilor fiscale deoarece impunerea veniturilor lor se face pe baza declaraiei unui ter, respectiv a angajatorului. n schimb, alte categorii de persoane, la care impunerea se face pe baza declaraiei (industriaii, comercianii, liber profesionitii) beneficiaz de posibiliti mai mari de sustragere de la plata impozitelor. Din punct de vedere valoric ponderea o au marii comerciani, strini sau autohtoni, dar i n rndul societilor cu capital de stat, n care evaziuneafiscal se manifest i prin neplata impozitelor datorate, poziie ce este, adesea, determinat de dificultile reale cu care se confrunt economia statului. 13.4.1.3 Formele de manifestare a evaziunii fiscale Evaziunea fiscal a fost, ntotdeauna, activ i ingenioas, a fost mereu cu un pas naintea legilor fiscale. n cazul aa numitei evaziuni fiscale legale, aceasta are loc ori de cte ori, speculnd dispoziiile i deficienele legii, o parte 237

sau totalitatea materiei este sustras de la impunere. n practic formele de evaziune fiscal legal sunt diversificate, funcie de inventivitatea contribuabilului i de largheea legii, dar, cele mai frecvent folosite metode sunt urmtoarele: 1. asocierile fictive, n scopul reducerii materiei impozabile prin divizarea profitului i impozitarea acestuia n cote mai mici; 2. mprire venitului total n mod egal ntre toi membrii unei familii, fr deosebire de contribuia acestora la realizarea veniturilor, n scopul impozitrii separate, la o baz mai redus i ntr-o cot procentual mai mic; 3. optarea pentru sistemul de amortizare accelerat pentru mijloacele fixe, metod care este de natur s conduc la diminuarea profitului impozabil prin constituirea unui fond de amortizare mai mare dect cel impus de valoarea uzurii fizice i morale, nregistrate de mijloacele fixe respective n perioada luat n calcul; 4. constituirea de fonduri de rezerv peste nevoile societii fcut n scopul reducerii profitului; 5. reducerea materiei impozabile prin acordarea de donaii n exces, prin sponsorizri, cheltuieli de protocol, reclame sau publicitate; 6. optarea pentru sistemul de impunere aplicabil persoanelor fizice sau, dup caz, pentru cel aplicabil persoanelor juridice, funcie de avantajele pe care unul sau altul dintre sisteme le ofer. 7. plasarea economiilor n zone excluse de la plata impozitului pe dobnzi. 8. exploatarea facilitilor fiscale acordate de stat la nfiinarea unor societi comerciale sau n cursul activitii desfurate. Evaziunea fiscal ilegal sau frauda fiscal care const n violarea legii, n nclcarea acesteia cu intenie n scopul sustragerii materiei impozabile de la impunere cunoate forme i mai variate, mai diversificate de manifestare. Procedeele de evaziune fiscal ilegal mai frecvent ntlnite sunt urmtoarele: ntocmirea de declaraii de venituri false; vnzri nedeclarate, fr ntocmirea documentelor sau nregistrri n contabilitate; ntocmirea de documente de pli fictive; ntocmirea i inerea de registre contabile nereale; inerea de registre de evidene duble, un exemplar real i altul fictiv; folosirea repetat a acelorai facturi pentru deducerea unor cheltuieli; trecerea n conturi personale a unor pri din beneficiu; nedeclararea materiei impozabile sau declararea de venituri impozabile inferioare celor reale; falsificarea bilanurilor; vnzrile fcute fr factur, precum i emiterea de facturi fr vnzare efectiv pentru ascunderea operaiunilor reale supuse impozitrii; 238

diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin nregistrarea n cheltuielile unitii a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor, ori nregistrarea de cheltuieli neefectuate n realitate; practicarea unor preuri de livrare ori a unor cote de adaos comercial cu un nivel mai ridicat dect al celor afiate, declarate sau nregistrate n contabilitate; ntocmirea unor declaraii vamale false la importul sau exportul de mrfuri etc. 13.4.1.4 Mrimea evaziunii fiscale

Mrimea evaziunii fiscale este greu de determinat. Chiar i n rile care dispun de instrumente de lucru a cror eficien este recunoscut, evalurile au un mare grad de aproximaie. Astfel, n Marea Britanie, mrimea evaziunii fiscale este estimat ntre 7 i 15% din produsul intern brut. n Frana, frauda fiscal este estimat la aproximativ 3% din produsul intern brut, din care numai 20% este recuperat de organele fiscale. n Suedia frauda fiscal a fost estimat la 3,85,5% din produsul intern brut, n Finlanda la 3% din impozitul anual pe venit; n SUA la 10% din venitul din impozite poteniale pe venit (90 miliarde USD), n Canada la 10% din impozitele pe venit colectate etc. La rndul ei, economia subteran sau economia neagr ca form de manifestare a evaziunii fiscale (munca la negru, prostituie, trafic de droguri, jocuri de noroc) este estimat a fi la nivelul de 8% din produsul naional brut n Marea Britanie, 13% n Suedia, 12% n Belgia, 11% n Italia, 9% n Frana, Olanda, Canada i Germania. 8,5% n USA, 5% n Japonia. n rile lumii a treia, frauda fiscal este estimat a fi ntre 4/5 i 9/10 din ncasrile fiscale prevzute n Romnia, n anul 1994 Serviciul Romn de Informaii a estimat mrimea evaziunii fiscale la 38% din produsul intern brut. Modul curent de exprimare a mrimii evaziunii fiscale este cel relativ, i care se exprim prin raportul ntre totalitatea veniturilor cuvenite statului estimate a fi sustrase de la aceast destinaie i produsul intern brut sau prin raportarea totalitii veniturilor cuvenite statului i estimate a fi sustrase la totalitatea veniturilor fiscale cuprinse n bugetul de stat anual. Totui, evaziunea fiscal se exprim i n cifre absolute, sau, mai frecvent, att sub form relativ ct i absolut. Metodele cele mai utilizate pentru msurarea evaziunii fiscale sunt: metoda aproximrii i metoda eantionului reprezentativ

Metoda aproximrii poate fi rezultatul unei simple afirmaii politice, a unei estimri pe baza experienei, a cunotinelor personale, a unor date incomplete, speculate n interes politic sau al cercetri cu mijloace tiinifice a fenomenului, dar cu grad larg de aproximaie, acceptat ca atare de cei care efectueaz 239

msurtoare i de cei crora le este adresat rezultatul. Obiectivul este, n acest caz, mai puin de a da o informaie real, utilizabil, ct de a determina o reacie n favoarea unor msuri urmrite de cel care lanseaz aceste cifre. Afirmaia politic are utilizare frecvent n finanele publice i este folosit, mai ales pentru aprecierea economiei subterane, adic a produciei i veniturilor nedeclarate, cu scopul de a convinge cetenii i oamenii politici c fenomenul exist n stare acut i a justifica, prin aceasta, unele msuri nepopulare. Estimarea metodic se face utiliznd instrumente economice i sociologice. Instrumentele economice sunt utilizate pentru a msura att frauda fiscal, ct i fenomenul mai vast al economiei subterane. Economia subteran cuprinde producia legal nedeclarat, producia ilegal de bunuri i servicii i veniturile n natur disimulate. La rndul ei producia nedeclarat, componenta principal a economiei subterane, corespunde la ceea ce se mai numete economia neagr (frauda i evaziunea fiscal, munca la negru, etc.). Estimarea economiei oculte (i concomitent a fraude fiscale care o nsoete) se face plecnd de la diverse metode care se bazeaz pe constatarea c aceast economie las urme care apar pe piaa muncii, n agregatele monetare, sau sub forma dezacordului ntre venit i cheltuieli. Aceast metod utilizeaz mecanismele contabilitii naionale cum ar fi venitul naional. Contabilitatea naional este o reprezentare a ansamblului economiei naionale ntr-o form simplificat. n cazul acestei economii, contabilitatea naional nu percepe dect fluxurile monetare (nu i pe cele reale), n cadrul unei serii de conturi deschise pentru fiecare sector instituional, cifrele rezultate oferind informaii despre starea economiei, a veniturilor i cheltuielilor populaiei, a gradului de ocupare a forei de munc etc. 13.4.1.5 Sancionarea evaziunii fiscale n dreptul romn

Se va vedea, pentru acest subcapitol, art. 3-9 din Legea nr 241/2005 13.4.2 Paradisurile fiscale Dezvoltarea paradisurilor fiscale, aa numitele offshore, dateaz din anii `60 `70 ai secolului trecut i se datoreaz, n mare parte, reglementrilor protecioniste i impozitelor mari de pe pieele de baz (onshore) i nevoii de a compensa distorsiunile provocate de aceste msuri n comerul internaional. Ele nu sunt i nu trebuie privite ca zone n care criminalitatea financiar este la ea acas, cel puin pentru considerentul c multe dintre aceste centre se bucur de o bun reputaie graie calitii serviciilor financiare pe care le ofer, capacitii de inovaie, de creare a unor noi produse financiare, strategiilor de marketing promovate i pentru c multe centre onshore preiau modelul de succes al inovaiilor financiare offshore. Centrele offshore continu s atrag pentru c ofer produse financiare cu cerere mare, la preuri sczute i ridicat nivel calitativ, pentru stabilitatea n reglementare de care se bucur i care confer siguran beneficiarilor 240

serviciilor, pentru c sunt mai puin sau deloc influenate de msurile de armonizare legislativ din cadrul UE i au un grad de libertate care lipsete centrelor onshore, pentru c formalitile i timpul necesar pentru nfiinarea unor societi comerciale sunt reduse, pentru c secretul unor operaiuni este asigurat. n acelai timp, ratele ridicate ale inflaiei pe pieele onshore, instabilitatea politic, nivelul ridicat al fiscalitii, msurile protecioniste, controlul schimbului monetar (acolo unde exist), birocraia sistemului bancar i a celui administrativ fiscal, faptul c pieele financiare nu sunt suficient de liberalizate, vor constitui i n viitor motiv de refugiu n localizri offshore. Doctrina asociaz ns evaziunea fiscal i n special evaziunea fiscal internaional cu paradisurile fiscale localizate n acele teritorii sau ri n care ponderea prelevrilor fiscale este redus sau inexistent, cum sunt: Andora, Antilele Olandeze, Antigua i Barbados, Bahamas, Bahrein, Insulele Cayman, Elveia, Hong Kong, Liechtenstein, Luxemburg, Monaco, Panama, Singapore. n astfel de ri sau teritorii sunt constituite i nregistrate societi comerciale strine, ctre care sunt dirijate profiturile realizate de societi situate n ri cu fiscalitate ridicat. Anglia are nc 13 teritorii dependente, din care 9 locuite, n care, din diverse raiuni, fiscalitatea este redus. ntre acestea: Belize (Guatemala consider c teritoriul i aparine ei), Insulele Bermude, Caraibe, Insulele Virgine Britanice, Gibraltar. Centrele financiare offshore aparinnd Marii Britanii sunt mpnzite de bnci din toat lumea, din rndul crora nu lipsesc marile bnci americane Citibank, Chase Manhattan i Banker Trust, gigantul elveian Credit Suise, Banque Nationale de Paris, ori bnci olandeze precum ABN-AMRO i Miess Pierson etc. n Liechtenstein (ale crei interese externe sunt reprezentate de Elveia, cu care a constituit, de altfel i o uniune vamal i monetar) sunt nregistrate mai multe societi (aproximativ 40.000), dect populaia (aproximativ 25.000 de locuitori) i aceasta pentru c orice societate comercial care i stabilete sediul pe teritoriul acestui stat este scutit de plata impozitului pe profit. n Insulele Cayman, numrul societilor comerciale nregistrate este aproximativ acelai cu numrul populaiei (20.000) atracia fiind motivat de nivelul redus al fiscalitii. Elveia, Antilele Olandeze etc. sunt, de asemenea, atractive graie fiscalitii relativ reduse. 13.4.3 Cazierul fiscal Cazierul fiscal al contribuabililor a fost instituit prin OG nr. 75/2001, rep., ca mijloc de eviden i urmrire a disciplinei financiare a contribuabililor, n scopul prevenirii i combaterii evaziunii fiscale, precum i al ntririi administrrii impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat. n cazierul fiscal se ine evidena persoanelor fizice i juridice, precum i a asociailor, acionarilor i reprezentanilor legali ai persoanelor juridice, care au svrit 241

fapte sancionate de legile financiare, vamale, precum i cele care privesc disciplina financiar. Cazierul fiscal se organizeaz de Ministerul Finanelor Publice la nivel central i la nivelul direciilor generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti i al Direciei generale de administrare a marilor contribuabili. La nivelul Ministerului Finanelor Publice funcioneaz cazierul fiscal naional, n care se ine evidena contribuabililor de pe ntregul teritoriu al Romniei, iar la nivelul direciilor generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti, funcioneaz cazierul fiscal local, n care se ine evidena contribuabililor care au domiciliul/sediul n raza teritorial a acestora. Distinct, la nivelul Direciei generale de administrare a marilor contribuabili, funcioneaz cazierul fiscal n care este inut evidena contribuabililor mari cu sediul n municipiul Bucureti i judeul Ilfov. Cazierul fiscal este gestionat att la nivel naional, ct i la nivelul organelor fiscale teritoriale printr-o structur specializat constituit prin regulamentul de organizare i funcionare a Ministerului Finanelor Publice. n cazierul fiscal se nscriu date privind sanciuni aplicate contribuabililor pentru svrirea faptelor sancionate de legile financiare, vamale, precum i cele care privesc disciplina financiar rmase definitive i irevocabile potrivit prevederilor legale. nscrierea datelor n cazierul fiscal se face pe baza urmtoarelor documente rmase definitive i irevocabile: 1. extrasele de pe hotrrile judectoreti definitive, transmise de instanele judectoreti Ministerului Finanelor Publice; 2. extrasele de pe deciziile de soluionare a contestaiilor rmase definitive prin neexercitarea cilor de atac; 3. actele/documentele ntocmite de organele fiscale i vamale din subordinea Ministerului Finanelor Publice, rmase definitive, prin care se consemneaz datele i informaiile privind faptele i sanciunile care atrag nscrierea n cazier; 4. actele rmase definitive ale altor organe competente s constate aceste fapte i s aplice sanciuni. Contribuabilii care au nscrise date n cazierul fiscal se scot din eviden dac: 1. faptele pe care le-au svrit nu mai sunt sancionate de lege; 2. a intervenit reabilitarea de drept sau judectoreasc constatat prin hotrre judectoreasc; 3. nu au mai svrit fapte de aceeai natur ntr-o perioad de 5 ani de la data rmnerii definitive a actului prin care au fost sancionate aceste fapte; 4. a intervenit decesul, respectiv radierea contribuabilului. Prezentarea certificatului de cazier fiscal este obligatorie, sub sanciunea respingerii cererii de autorizare sau de nregistrare:

242

1. la nfiinarea societilor comerciale de ctre asociai, acionari i reprezentanii legali desemnai; 2. la solicitarea nscrierii n Registrul asociaiilor i fundaiilor, a asociaiilor i fundaiilor, de ctre asociaii sau membrii fondatori ai acestora; 3. la autorizarea exercitrii unei activiti independente de ctre solicitani. Persoanele fizice i juridice strine care nu sunt nregistrate fiscal n Romnia nu au obligaia s prezinte certificatul de cazier fiscal, fiind suficient declaraia autentic pe propria rspundere a persoanei fizice sau a reprezentantului persoanei juridice, dup caz, din care s rezulte c nu au datorii fiscale. Eliberarea certificatului de cazier fiscal se face n termen de 10 zile lucrtoare de la data solicitrii eliberrii, eliberarea fiind condiionat de plata unei taxe care constituie venit la bugetul de stat. Certificatul de cazier fiscal este valabil 15 zile de la data emiterii i numai n scopul n care a fost eliberat. Contribuabilii care figureaz n evidena cazierului fiscal pot cere rectificarea datelor nscrise, dac acestea nu corespund situaiei reale ori nregistrarea lor nu s-a fcut cu respectarea dispoziiilor legale. Organele fiscale sunt obligate s verifice susinerile contribuabililor i, dac constat c n cazierul fiscal s-a fcut o nregistrare greit, iau msuri de rectificare a datelor i comunic sau elibereaz un nou certificat de cazier fiscal n locul celui contestat. Cererea de rectificare, nsoit de acte doveditoare, se adreseaz unitii fiscale care a emis certificatul de cazier fiscal. Aceasta trebuie s comunice contribuabilului modul de soluionare a cererii de rectificare n termen de 30 de zile de la data depunerii acesteia. Contribuabilii crora li s-a respins cererea de rectificare pot introduce contestaie n termen de 30 de zile de la comunicare. Contestaia se poate introduce i n cazul n care eroarea nregistrrii n cazierul fiscal nu se datoreaz organelor fiscale. Contestaia, care este scutit de taxa de timbru, se soluioneaz de ctre tribunal, Secia de contencios administrativ n a crei raz teritorial i au domiciliul sau sediul contribuabilii, fr procedura prealabil. Hotrrea prin care se soluioneaz contestaia este definitiv i irevocabil. n caz de admitere a contestaiei instana va trimite o copie de pe hotrrea organului fiscal n vederea rectificrii cazierului fiscal. 13.4.4 Dubla impunere internaional 13.4.4.1 Cauzele i definiia dublei impuneri internaionale Dubla impunere internaional presupune perceperea unor impozite comparabile de ctre dou sau mai multe state de la acelai contribuabil, n acelai interval de timp i avnd acelai obiect. Aceasta constituie un fenomen cu efecte negative asupra comerului n general, asupra schimbului de bunuri i servicii, a micrilor de capital, de tehnologie i de persoane, un fenomen care pune obstacole n calea dezvoltrii relaiilor economice dintre ri, descurajeaz pe investitori i investiiile strine prin inechitile pe care le genereaz. 243

Dubla impozitare i are originea n deplina suveranitate fiscal a statelor, fiecare avnd dreptul de a-i exercita dreptul de impozitare unul pe considerentul c este statul de reziden sau n care se afl domiciliul fiscal al beneficiarului veniturilor i cellalt pentru c sursa veniturilor se gsete pe teritoriul su. Dubla impunere internaional implic un conflict de competen ntre dou jurisdicii fiscale n ceea ce privete impozitele directe, ambele devenind aplicabile, dar pe criterii diferite de impunere: reziden, cetenie, teritorialitate. n practic, fenomenul dublei impuneri este determinat de urmtoarele cauze: instituirea i perceperea de ctre unele state de impozite pe veniturile realizate pe teritoriile lor de ctre subiecii impozabili naionali i strini concomitent cu impozitarea veniturilor realizate de proprii ceteni n strintate; interpretarea diferit dat unor termeni precum: rezident, surs de venit, domiciliu, care fac, de exemplu, ca o persoan s fie considerat rezident n mai multe state, ceea ce are ca rezultat suprapunerea preteniilor de impunere a aceluiai subiect de ctre dou sau mai multe state; particulariti ale politicii fiscale i ale sistemelor de impozite, care pot duce la fenomene de dubl impunere, cu toate efectele negative pe care acestea le au.

Criteriile de impunere a veniturilor sau averii, ntlnite n practica fiscal internaional i care genereaz fenomene de dubl impunere sunt: 1. criteriul rezidenei sau concepia global (mondial) potrivit cu care impunerea veniturilor se face de ctre autoritatea fiscal din ara creia i aparine rezidentul, indiferent de locul n care se afl averea ori n care se obin veniturile; 2. criteriul naionalitii, n conformitate cu care un stat impune rezidenii si, care realizeaz venituri sau posed avere n respectivul stat, indiferent dac ei locuiesc sau nu n ara lor. 3. criteriul teritorialitii, potrivit cruia sunt supuse impunerii toate veniturile, indiferent de natura lor, dac au sursa pe teritoriul pe care statul respectiv i exercit suveranitatea fiscal, fiind lipsit de relevan locul de reziden al contribuabilului. Pe plan intern, ntlnim frecvent fenomene de dubl sau chiar multipl impunere, dar acestea sunt acte de voin deliberate, contiente ale autoritilor legislative, efectele lor producndu-se n limitele teritoriale ale statelor. Este cazul, de exemplu, al impunerii salariilor sau a veniturilor din activiti independente, al dividendelor etc., unor impozite directe i apoi unui ir de impozite indirecte de natura accizelor, taxelor pe valoare adugat, taxelor vamale etc. Aceasta este odubl impunere de natur economic, este cea mai frecvent form de multipl impunere i este general acceptat. 244

n faa unor fenomene de dubl (multipl) impunere internaional juridic ne aflm n cazul n care o persoan este supus impunerii de dou ori pentru acelai obiect al impunerii: exemplul care ilustreaz situaia concludent este acela n care un nerezident este obligat la impozit la impozit asupra unui venit din dividende pltit de ctre o societate rezident att n ara de resurs a dividendelor ct i n statul al crui rezident este contribuabilul. Prin urmare, dubla impunere are loc atunci cnd autoritile fiscale din dou sau mai multe state ncaseaz concomitent de la o singur persoan, avnd aceeai baz sau inciden, astfel nct respectiva persoan suport o obligaie fiscal mai mare dect dac ar fi fost impus de ctre o singur autoritate fiscal. Dar, i dubla impunere juridic internaional o ntlnim numai n cazul impozitelor directe, nu i n cazul impozitelor indirecte, pentru c strinii care cumpr produse sau servicii pe teritoriul altui stat i pentru care se percep astfel de impozite, sunt tratai, din punctul de vedere al impozitelor pe consum datorate, ca i cetenii respectivului stat i le achit odat cu plata preului pentru bunul sau serviciul achiziionat, iar n ara de origine ei nu pltesc, nc o dat, impozite indirecte similare cu cele incluse n preul produselor sau serviciilor achiziionate din strintate. Dubla impunere internaional este definit ca fiind impunerea la dou (sau mai multe) impozite, care sunt similare, pentru acelai obiect impozabil i cu privire la aceeai perioad de timp de ctre dou autoriti fiscale din ri diferite. Fenomenul dublei impuneri internaionale mai este definit i ca o impunere la impozite comparabile n dou sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluiai contribuabil, pentru o perioad de timp limitat. 13.4.4.2 Metode de evitare a dublei impuneri internaionale Practic, dubla impunere internaional poate fi evitat prin msuri legislative unilaterale i prin acorduri bi sau multilaterale ntre state. Msurile legislative unilaterale, de tipul scutirilor sau reducerilor la impozite pentru veniturile obinute de rezidenii unui stat n strintate sau prin scderea din impozitul datorat n ara de reedin a impozitelor pltite de rezidenii unui stat n strintate (creditul fiscal) sunt contrare interesului acelui stat de a realiza venituri fiscale ct mai mari. De aceea, n practic sunt preferate conveniile bi sau multilaterale pentru evitarea dublei impuneri. Problema evitrii dublei impuneri a fcut obiectul unei prime Convenii model adoptat sub egida Ligii Naiunilor n 1928. Ea a fost urmat de Convenia model din Mexic din 1943 i cea adoptat la Londra n anul 1946, urmate de cele adoptate sub egida Organizaiei pentru Cooperare Economic European, ncepnd din anul 1955 i apoi sub egida Comitetului pentru Afaceri Fiscale a Organizaiei pentru Cooperare i Dezvoltare Economic (OECD), materializate n Convenia model din 1963 i 1977, care, n forma n vigoare, dateaz din 2003, precum i Convenia model adoptat sub egida ONU n anul 1981. Aceste ultime convenii, organizate n 7 capitole, stau la baza negocierilor 245

dintre statele membre ale OECD i au fost de natur a facilita negocierile dintre state n domeniul reglementrii prin acorduri bilaterale a problemei. n Romnia, primele msuri pentru evitarea dublei impuneri internaionale au fost luate n anul 1973, cnd a fost consacrat i principiul prioritii conveniilor internaionale fa de dreptul intern, prin Decretul nr. 276/1973, care a stabilit regulile de baz ale impozitrii la surs a nerezidenilor. n prezent, Romnia are 79 de convenii de evitare a dublei impuneri i dou n curs de negociere (cu Canada i Estonia). Importante dispoziii pentru evitarea fenomenului dublei impuneri se gsesc n Codul fiscal al Romniei, aprobat prin legea nr. 571/2003, cu modificrile ulterioare. Potrivit studiilor fcute de experii Comitetului fiscal al Organizaiei pentru Cooperare i Dezvoltare Economic, dubla impunere internaional apare n urmtoarele situaii: 1. cnd fiecare stat contractant impune veniturile totale i averea uneia i aceleiai persoane, respectiv cnd se produce, n privina aceleiai persoane o impunere integral concurent; 2. cnd o persoan, rezident a unui stat contractant, obine venituri sau posed avere n cellalt stat contractant i ambele state contractante impoziteaz veniturile sau averea respectiv; 3. cnd fiecare stat contractant impoziteaz una i aceeai persoan, care nu este rezident al nici unuia dintre statele contractante, pentru veniturile provenind dintr-un stat contractant sau pentru averea pe care o posed acolo. Este situaia n care un nerezident dispune de un sediu permanent sau de o baz fix prin intermediul creia realizeaz venituri sau posed avere n cellalt stat contractant i n care are loc o impunere parial concurent. n toate aceste situaii pot aprea conflicte ntre state n ce privete impunerea veniturilor sau averii. Or, rolul conveniilor internaionale pentru evitarea dublei impuneri este tocmai acela de a stabili, prin acordul prilor, dreptul unuia sau a altuia dintre statele contractante de a impune venitul sau averea unui rezident al unuia dintre aceste state, tipurile de venit pentru care fiecare dintre statele contractante are dreptul s le impun, exclusivitatea sau neexclusivitatea acestui drept, condiiile n care statele vor mpri ntre ele aceste drept, metoda prin care urmeaz a se asigura evitarea dublei impuneri, respectiv metoda scutirii (exonerrii), cu cele dou variante ale sale: a scutirii totale i a scutirii progresive i metoda creditrii, de asemenea n dou variante: a creditrii totale i a creditrii ordinare. Diferena dintre aceste metode este aceea c metoda scutirii (exonerrii sau exceptrii) se refer la venit, n timp ce metoda creditrii se refer la impozit. n sistemul scutirii, statul de reziden al beneficiarului de venit sa avere nu impoziteaz veniturile sau averea impus n cellalt stat, respectiv n statul de surs a venitului sau a averii.

246

Scutirea total presupune c ntregul venit realizat de rezidentul unei ri n cealalt ar contractant i n care venitul a fost impus se deduce din venitul total impozabil al acestuia n statul de reziden. Potrivit Conveniei Model a OECD, cnd un rezident al unui stat contractant realizeaz venituri sau posed avere care, n conformitate cu prevederile conveniei, sunt impozabile n cellalt stat contractant, statul de reziden exonereaz de impozit aceste venituri sau aceast avere. Rezult c, n cadrul metodei scutirii totale, venitul realizat de rezidentul unui stat, care a fost realizat i impus n alt stat, nu se mai include n venitul realizat n statul de reziden. Scutirea progresiv presupune c venitul obinut de rezidentul unui stat contractant n cellalt stat (care este statul de origine a venitului sau statul surs) nu se impune n statul de reziden, dar, n acest din urm stat, venitul se adaug la cele realizate, iar la venitul total realizat se calculeaz cota progresiv aferent. Aceast cot se va aplica ns numai asupra venitului obinut n statul de reziden, nsumarea venitului obinut n strintate cu venitul obinut n statul de reziden avnd drept scop doar stabilirea cotei progresive cu care va fi impus venitul. Definind aceast metod, Convenia Model a OECD prevede: cnd, potrivit unei dispoziii a conveniei, veniturile pe care un rezident al unui stat contractant le realizeaz sau averea pe care o posed sunt scutite de impozit n acel stat, acesta poate, totui, n vederea calculrii impozitului asupra restului veniturilor sau averii acestui rezident, s ia n calcul, veniturile i averea exonerat. Asemntor este, n aceast privin i textul Conveniei Model a ONU. n cadrul metodei creditrii, statul de reziden a contribuabilului trateaz impozitele strine raportndu-le la nivelul impozitelor pe care le aplic pentru aceeai materie impozabil. Aplicnd metoda creditrii, statul de reziden i reduce preteniile fiscale asupra profiturilor strine cu suma impozitului pe care contribuabilul a pltit-o deja n ara de origine a venitului, iar aceasta din urm poate s-i ridice cota de impozit pe care o percepe, la nivelul impozitului rii de reziden, fr ca aceasta s constituie o povar suplimentar pentru contribuabil. Pentru calcularea impozitului datorat, statul de reziden va include n venitul impozabil i venitul realizat n statul strin (dar nu i averea sau venitul care n acel stat nu sunt impozabile), iar din impozitul total stabilit asupra veniturilor cumulate va deduce impozitul pltit n statul strin. n cazul creditrii totale, statul de reziden deduce din impozitul aferent totalului veniturilor sau averii impozabile, suma total a impozitului pltit de contribuabil n statul strin. n termenii Conveniei Model a OECD, metoda creditrii totale presupune o reducere din impozitul pe care l percepe de la acest rezident, n sum egal cu impozitul pe venit pltit n cellalt stat. n cazul metodei creditrii ordinare statul de reziden poate deduce din impozitul datorat, o sum egal sau mai mic dect cea pltit cu titlu de 247

impozit n cellalt stat contractant, respectiv n statul de origine al veniturilor. n cazul n care cotele de impunere practicate n cele dou state contractante sunt identice, precum i n cazul n care impozitul datorat n statul de reziden este mai mare dect impozitul pltit n statul surs a venitului, creditul acordat de statul de reziden este egal cu suma impozitului pltit n statul de origine a venitului. Dar dac impozitul datorat n statul de reziden este mai mic dect cel pltit n statul de origine a venitului, deducerea este mai mic dect valoarea impozitului efectiv pltit, ceea ce nseamn c, prin metoda creditrii ordinare, n situaia amintit, are loc o evitare limitat a dublei impuneri.

13.5 . Rezumat
Evaziunea fiscal este un fenomen care, dei este adeseori plasat fr rezerve n sfera ilicitului, poate fi rezultatul valorificrii unor scpri ale legii dar i o nclcare a limitelor stabilite de aceasta. Acest fenomen are cauze dintre cele mai diverse ns una dintre acestea este supraimpozitarea. Pentru a-i micora sarcina fiscal unele persoane aleg s i stabileasc domiciliul fiscal n aa-numitele paradisuri fiscale teritorii cu regim fiscal minimal. Cazierul fiscal este registrul unde se nscriu date privind sanciuni aplicate contribuabililor pentru svrirea faptelor sancionate de legile financiare, vamale, precum i cele care privesc disciplina financiar rmase definitive i irevocabile potrivit prevederilor legale. Dubla impunere internaional presupune perceperea unor impozite comparabile de ctre dou sau mai multe state de la acelai contribuabil, n acelai interval de timp i avnd acelai obiect. Evitarea acestui fenomen se poate realiza n principal prin ncheierea de convenii internaionale ntre statele respective prin care se stabilete n care dintre acestea se vor impune anumite operaiuni n aa fel nct contribuabilul s nu fie obligat la suportarea aceluiai impozit de mai multe ori.

13.6 . Test de evaluare a cunotinelor


1. Care sunt cauzele evaziunii fiscale i cum se manifest aceasta? Cum este prevenit evaziunea fiscal? 2. Care este rolul cazierului fiscal i cum este administrat acesta? 3. Ce este dubla impunere internaional i care sunt cauzele acesteia? Cum este ea prevenit?

13.7 . Bibliografie specific


Bibliografie obligatorie: Viorel Ro, Drept financiar, All Beck (Bucureti 2005), pp. 310-331. 248

Bibliografie facultativ: M. t. MINEA, Flavius COSTA, Dreptul finanelor publice, vol. I, Wolters Kluwer (Bucureti 2008), pp. 190-205; Rada POSTOLACHE, Drept financiar, CH Beck (Bucureti 2009), pp. 347368; Aurel NEAGU, Drept financiar public, Universul Juridic (Bucureti 2009), pp. 379-386.

14.

Unitatea de nvare nr. 12: Procedura fiscal

14.1 . Introducere
Aceast unitate i propune s introduc noiunile de crean fiscal, titlu de crean fiscal i s detalieze procedura comunicrii acestuia, s indice modalitile de individualizare a obligaiilor fiscale i mijloacele de prob utilizate, s detalieze regulile de baz ale administrrii impozitelor i taxelor, s indice competena organelor fiscale, s defineasc inspecia fiscal, s detalieze regulile privind colectarea creanelor fiscale i stingerea creanelor fiscale, insistnd asupra executrii silite a creanelor fiscale i a modalitilor de executare silit.

14.2 . Obiectivele/competenele unitii de nvare


Dup parcurgerea acestei uniti de nvare vei reui s: Artai ce este titlul de crean fiscal i care sunt condiiile de valabilitate ale acestuia; Indicai modalitile de realizare a creanei fiscale; Detaliai procedura de realizare silit a creanelor fiscale.

14.3 . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este de 2 ore 14.4 . Coninutul unitii de nvare
14.4.1 Creana fiscal, titlu de crean fiscal i comunicarea acestuia Impozitele, taxele, contribuiile, amenzile, penalitile i alte sume care alimenteaz fondurile publice se colecteaz ca venit la bugetele publice ntr-o succesiune de acte juridice i operaiuni care alctuiesc procedura fiscal. Drepturile i obligaiile prilor din aceste raporturi juridice sunt reglementate de Codul de procedur fiscal al Romniei, adoptat prin OG nr. 92/2003, aprobat prin Legea nr. 174/2994, cu modificrile ulterioare. Acelai cod 249

reglementeaz modul de individualizare a obligaiilor fiscale prin titluri de crean, regulile de baz ale procedurii fiscale, competenele organelor fiscale ca organe de executare a creanelor fiscale, modalitile de stingere a obligaiilor fiscale i contenciosul fiscal. Izvorul obligaiei fiscale l constituie legea sau actul normativ cu valoare de lege sau, dup caz, hotrrea Consiliului local, care instituie i reglementeaz un venit la bugetul de stat, cu caracter general. Obiectul obligaiei fiscale const ntr-o sum de bani, respectiv n obligaia de plat a unui impozit, taxe, contribuii, amenzi, penaliti etc. Obligaia fiscal este constatat n form scris, prin titlul de crean fiscal care o individualizeaz la nivelul fiecrui contribuabil conform criteriilor stabilite de lege. Creanele fiscale reprezint drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezult din raporturile de drept material fiscal. Creditorul obligaiei fiscale este statul sau unitatea administrativ teritorial, dar beneficiar al acesteia este ntreaga societate, care beneficiaz de pe urma fondurilor publice constituite. Colectarea creanelor fiscale se face n temeiul unui titlu de crean sau al unui titlu executoriu, dup caz. Titlul de crean fiscal (actul administrativ fiscal) este actul juridic prin care se stabilete i se individualizeaz creana fiscal, ntocmit de organele competente sau de persoanele ndreptite, potrivit legii. Titlul de crean poate fi, dup caz: declaraia fiscal; actul sau documentul de impunere ntocmit sau confirmat de organul fiscal; actul de control n cazul diferenelor de plat constatate n urma unor controale; actul pe care s-au anulat timbre fiscale; ordonana procurorului sau hotrrea judectoreasc n cazul obligaiilor stabilite de instane sau parchete (cheltuieli judiciare, amenzi); procesul verbal de constatare a contraveniei i aplicare a sanciunii (n cazul amenzilor contravenionale); alte documente emise de organele competente prin care se individualizeaz creane fiscale.

Titlul de crean se particularizeaz prin aceea c este un: act juridic unilateral; declarativ de drepturi i obligaii; avnd caracter executoriu.

Titlurile de crean se ntocmesc n form scris, unele avnd acest caracter explicit (procesul verbal de impunere, declaraia de impunere, actul de control, declaraia vamal etc.), altele avnd implicit valoare de titlu, n sensul 250

obligaiile fiscale stabilite sunt individualizate prin acte juridice care au un alt scop i un alt coninut principal (ex: documentele de plat a salariilor i altor drepturi salariale impozabile, documentele prin care se stabilesc drepturi patrimoniale de autor, de inventator etc., documentele de plat a dividendelor ctre asociai, actele de constatare ntocmite de organele de control financiar) etc. Titlul de crean (actul administrativ fiscal) se emite n form scris i trebuie s cuprind: 1. denumirea organului fiscal emitent; 2. data la care a fost emis i data de la care i produce efectele; 3. datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei mputernicite de contribuabil, dup caz; 4. obiectul actului administrativ fiscal; 5. motivele de fapt; 6. temeiul de drept; 7. numele i semntura persoanelor mputernicite ale organului fiscal, potrivit legii; 8. tampila organului fiscal emitent; 9. posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaiei i organul fiscal la care se depune contestaia; 10. meniuni privind audierea contribuabilului. Actul administrativ fiscal emis prin intermediul mijloacelor informatice, este valabil i n cazul n care nu poart semntura persoanelor mputernicite ale organului fiscal, potrivit legii, i tampila organului emitent, dac ndeplinete cerinele legale aplicabile n materie. Actele care se emit prin mijloace informatice sunt stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice. Actul administrativ fiscal (titlul de crean) trebuie comunicat contribuabilului cruia i este destinat, comunicarea fcndu-se: 1. prin primirea lui de ctre contribuabil, sub semntur, la sediul organului fiscal emitent, data comunicrii fiind data ridicrii sub semntur a actului; 2. prin persoanele mputernicite ale organului fiscal, potrivit legii; 3. prin pot, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandat cu confirmare de primire, 4. prin alte mijloace, cum sunt fax, e-mail, dac se asigur transmiterea textului actului i confirmarea primirii acestuia. n lipsa contribuabilului sau a oricrei persoane ndreptite s primeasc actul administrativ fiscal de la domiciliul fiscal al acestuia sau n cazul refuzului de a primi actul administrativ fiscal, comunicarea se face prin publicarea unui anun ntr-un cotidian naional de larg circulaie i/sau ntr-un cotidian local ori n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a, n care se menioneaz c a fost emis actul pe numele contribuabilului. Actul administrativ fiscal se consider comunicat n a cincea zi de la data publicrii anunului.

251

Actul administrativ fiscal produce efecte din momentul n care este comunicat contribuabilului sau la o dat ulterioar menionat n actul administrativ comunicat, potrivit legii. Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal (titlului de crean), referitoare la numele, prenumele i calitatea persoanei mputernicite a organului fiscal, numele i prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnturii persoanei mputernicite a organului fiscal, cu excepia actelor legal emise prin mijloace informatice, atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu. 14.4.2 Modaliti de individualizare a obligaiilor fiscale i mijloacele de prob 14.4.2.1 Modaliti de individualizare a obligaiilor fiscale Impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc astfel: 1. prin declaraie fiscal; 2. prin decizie emis de organul fiscal, n alte cazuri prevzute de lege. 14.4.2.1.1 Declaraia fiscal Declaraia fiscal se ntocmete i se depune de ctre persoanele obligate potrivit Codului fiscal, la termenele stabilite de acesta prin completarea unui formular pus la dispoziie ctre de organul fiscal. Declaraiile fiscale pot fi corectate de ctre contribuabil, din proprie iniiativ. Declaraia se depune la registratura organului fiscal sau la pot prin scrisoare recomandat. Ea poate fi transmis prin mijloace electronice sau prin sisteme de transmitere la distan. Data depunerii declaraiei fiscale este data nregistrrii acesteia la organul fiscal sau data depunerii la pot, dup caz. Nedepunerea declaraiei fiscale d dreptul organului fiscal s procedeze la stabilirea din oficiu a obligaiilor fiscale prin estimarea bazei de impunere. Stabilirea din oficiu a obligaiilor fiscale nu se poate face nainte de mplinirea unui termen de 15 zile de la ntiinarea contribuabilului privind depirea termenului legal de depunere a declaraiei fiscale. 14.4.2.1.2 Decizia de impunere Decizia de impunere i decizia referitoare la obligaiile de plat accesorii constituie i ntiinri de plat, de la data comunicrii acestora. Decizia de impunere trebuie s cuprind i categoria de impozit, tax, contribuie sau alt sum datorat bugetului general consolidat, baza de impunere, precum i cuantumul acestora, pentru fiecare perioad impozabil. Sunt asimilate deciziilor de impunere:

252

deciziile privind rambursri de tax pe valoarea adugat i deciziile privind restituiri de impozite, taxe, contribuii i alte venituri ale bugetului general consolidat; deciziile referitoare la bazele de impunere; deciziile referitoare la obligaiile de plat accesorii. 14.4.2.2 Mijloace de obligaiilor fiscale. prob folosite la individualizarea

Pentru determinarea strii de fapt fiscale, organul fiscal, n condiiile legii, administreaz mijloace de prob, putnd proceda la: 1. 2. 3. 4. solicitarea de informaii de la contribuabili i alte persoane; solicitarea de expertize; folosirea nscrisurilor; efectuarea de cercetri la faa locului.

n vederea stabilirii strii de fapt fiscale, contribuabilul are obligaia s pun la dispoziia organului fiscal registre, evidene, documente de afaceri i orice alte nscrisuri. Organul fiscal are dreptul de a solicita i altor persoane nscrisuri, dac starea de fapt fiscal nu a fost clarificat pe baza nscrisurilor puse la dispoziie de ctre contribuabil. Sarcina probei. Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele i faptele care au stat la baza declaraiilor sale i a oricror cereri adresate organului fiscal. Organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe baz de probe sau constatri proprii. 14.4.3 Regulile de baz ale administrrii impozitelor i taxelor 1. Organul fiscal este obligat s aplice unitar prevederile legislaiei fiscale, urmrind stabilirea corect a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat. 2. Organul fiscal este ndreptit s aprecieze, n limitele atribuiilor i competenelor sale, relevana strilor de fapt i s adopte soluia legal, ntemeiat pe constatri asupra tuturor mprejurrilor edificatoare n cauz. 3. Organul fiscal ntiineaz contribuabilul asupra drepturilor i obligaiilor ce i revin n desfurarea procedurii potrivit legii fiscale. 4. Limba oficial n administraia fiscal este limba romn. Cererile i nscrisurile n limb strin vor fi nsoite de traduceri n limba romn certificate de traductori autorizai. Dispoziiile legale cu privire la folosirea limbii minoritilor naionale se aplic n mod corespunztor. 5. naintea lurii deciziei organul fiscal este obligat sasigure contribuabilului posibilitatea de a-i exprima punctul de vedere cu privire la faptele i mprejurrile relevante n luarea deciziei. 6. Contribuabilul este obligat s coopereze cu organele fiscale n vederea determinrii strii de fapt fiscale, prin prezentarea faptelor cunoscute i indicarea mijloacelor doveditoare care i sunt cunoscute. Bncilesunt obligate s comunice organelor fiscale lista titularilor persoane fizice, juridice sau orice alte entiti fr personalitate juridic ce deschid ori 253

nchid conturi, forma juridic pe care acetia o au i domiciliul sau sediul acestora. Soul/soia i rudele contribuabilului pn la gradul al 3-lea inclusiv pot refuza furnizarea de informaii, efectuarea de expertize, precum i prezentarea unor nscrisuri. 7. Funcionarii publici din cadrul organului fiscal sunt obligai s pstreze secretul asupra informaiilor pe care le dein ca urmare a exercitrii atribuiilor de serviciu. Informaiile referitoare la impozite, taxe, contribuii i alte sume datorate bugetului general consolidat pot fi transmise numai: a) autoritilor publice, n scopul ndeplinirii obligaiilor legale; b) autoritilor fiscale ale altor ri, n condiii de reciprocitate n baza unor convenii; c) autoritilor judiciare competente, potrivit legii; d) n alte cazuri prevzute de lege. 8. Relaiile dintre contribuabili i organele fiscale trebuie s fie fundamentate pe bun-credin, n scopul realizrii cerinelor legii. 9. Interpretarea reglementrilor fiscale trebuie s respecte voina legiuitorului aa cum este exprimat n lege. 10. Veniturile, alte beneficii i valori patrimoniale sunt supuse legii fiscale indiferent dac sunt obinute din activiti ce ndeplinesc sau nu cerinele altor dispoziii legale. 14.4.4 Competena organelor fiscale 1. Competena general. Organele fiscale au competen general privind administrarea creanelor fiscale, exercitarea controlului i emiterea normelor de aplicare a prevederilor legale n materie fiscal. n cazul impozitului pe venit, prin hotrre a Guvernului se poate stabili alt competen special de administrare. Impozitele, taxele i alte sume care se datoreaz, potrivit legii, n vam sunt administrate de ctre organele vamale. 2. Competena teritorial. Pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat, competena revine acelui organ fiscal n a crui raz teritorial se afl domiciliul fiscal al contribuabilului sau al pltitorului de venit, n cazul impozitelor i contribuiilor realizate prin stopaj la surs. n cazul contribuabililor nerezideni care desfoar activiti pe teritoriul Romniei printr-un sediu permanent, competena revine organului fiscal pe al crui teritoriu se realizeaz, n ntregime sau cu preponderen, cifra de afaceri. Competena de administrare a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat, datorate de marii contribuabili, poate fi stabilit n sarcina altor organe fiscale, prin ordin al ministrului finanelor publice. 3. Competena n cazul sediilor secundare. n cazul n care contribuabilul are, potrivit legii, obligaii de plat la sedii secundare, competena teritorial pentru administrarea acestora revine organului fiscal n a crui raz teritorial acestea se afl situate. 4. Competena teritorial a compartimentelor de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale. Compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale sunt competente pentru administrarea impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetelor locale ale unitilor administrativ-teritoriale. 254

5. Competena special. n situaia n care contribuabilul nu are domiciliu fiscal, competena teritorial revine organului fiscal n raza cruia se face constatarea actului sau faptului supus dispoziiilor legale fiscale. Acelai organ fiscal este competent i pentru luarea de urgen a msurilor legale ce se impun n cazurile de dispariie a elementelor de identificare a bazei de impunere reale, precum i n caz de executare silit. 6. Conflictul de competen. Exist conflict de competen cnd dou sau mai multe organe fiscale se declar deopotriv competente sau necompetente. n acest caz organul fiscal care s-a nvestit primul sau care sa declarat ultimul necompetent va continua procedura n derulare i va solicita organului ierarhic superior comun s hotrasc asupra conflictului. n situaia n care organele fiscale ntre care apare conflictul de competen nu sunt subordonate unui organ ierarhic comun, conflictul de competen ivit se soluioneaz de ctre Comisia fiscal central din cadrul Ministerului Finanelor Publice. n cazul bugetelor locale, Comisia fiscal central se completeaz cu cte un reprezentant al Asociaiei Comunelor din Romnia, Asociaiei Oraelor din Romnia, Asociaiei Municipiilor din Romnia, Uniunii Naionale a Consiliilor Judeene din Romnia, precum i al Ministerului Administraiei i Internelor. 7. Acord asupra competenei. Cu acordul organului fiscal care deine competena teritorial, precum i al contribuabilului n cauz, un alt organ fiscal poate prelua activitatea de administrare a acestuia. 14.4.5 Incidente n procedura fiscal: conflictul de interese, abinerea i recuzarea Conflictul de interese. Funcionarul public din cadrul organului fiscal implicat ntr-o procedur de administrare se afl n conflict de interese, dac: 1. n cadrul procedurii respective acesta este contribuabil, este so/soie al/a contribuabilului, este rud pn la gradul al 3-lea inclusiv a contribuabilului, este reprezentant sau mputernicit al contribuabilului; 2. n cadrul procedurii respective poate dobndi un avantaj ori poate suporta un dezavantaj direct; 3. exist un conflict ntre el, soul/soia, rudele sale pn la gradul al 3-lea inclusiv i una dintre pri sau soul/soia, rudele prii pn la gradul al 3lea inclusiv; 4. n alte cazuri prevzute de lege. Abinerea i recuzarea. Funcionarul public care tie c se afl n una dintre situaiile prevzute mai sus este obligat s ntiineze conductorul organului fiscal i s se abin de la ndeplinirea procedurii. n cazul n care conflictul de interese se refer la conductorul organului fiscal, acesta este obligat s ntiineze organul ierarhic superior. Abinerea se propune de funcionarul public i se decide de ndat de conductorul organului fiscal sau de organul ierarhic superior. Contribuabilul implicat n procedura n derulare poate solicita recuzarea funcionarului public aflat n conflict de interese. Recuzarea funcionarului 255

public se decide de ndat de ctre conductorul organului fiscal sau de organul fiscal ierarhic superior. Decizia prin care se respinge cererea de recuzare poate fi atacat la instana judectoreasc competent. Cererea de recuzare nu suspend procedura de administrare n derulare. 14.4.6 Inspecia fiscal Inspecia fiscal are ca obiect verificarea bazelor de impunere, a legalitii i conformitii declaraiilor fiscale, corectitudinii i exactitii ndeplinirii obligaiilor de ctre contribuabili, respectrii prevederilor legislaiei fiscale i contabile, stabilirea diferenelor obligaiilor de plat, precum i a accesoriilor aferente acestora. Inspecia fiscal este o form de control i este examinat, n lucrarea de fa, n capitolul dedicat controlului financiar. 14.4.7 Reguli privind colectarea creanelor fiscale Colectarea const n exercitarea aciunilor care au ca scop stingerea creanelor fiscale. Colectarea creanelor fiscale se face n temeiul unui titlu de crean sau al unui titlu executoriu, dup caz. O crean fiscal odat individualizat fa de contribuabil prin titlu de crean devine exigibil la data prevzut n Codul fiscal sau n alte legi care o reglementeaz. Pentru neachitarea la termenul de scaden de ctre debitor a obligaiilor de plat, se datoreaz dup acest termen majorri de ntrziere. Nu se datoreaz majorri de ntrziere pentru sumele datorate cu titlu de amenzi, majorri de ntrziere stabilite potrivit legii. Majorrile de ntrziere se fac venit la bugetul cruia i aparine creana principal. Dobnzile se calculeaz pentru fiecare zi, ncepnd cu ziua imediat urmtoare termenului de scaden i pn la data stingerii sumei datorate inclusiv, cu unele excepii, n cazurile limitativ prevzute de lege (art. 119 i urm. din OG nr. 92/2003) cnd modul de calcul al dobnzii este diferit. 14.4.8 Stingerea creanelor fiscale Creanele fiscale se sting prin ncasare, compensare, executare silit, scutire, anulare, prescripie i prin alte modaliti prevzute de lege. 14.4.8.1 Stingerea obligaiei prin plat Plata sumelor datorate cu titlu de impozite, taxe, amenzi, contribuii etc., se poate face prin plat direct, reinere la surs, aplicarea i anularea de timbre fiscale mobile. Executarea prin plat poate avea loc fie prin virare, fie n numerar. Plile ctre organele fiscale se efectueaz prin intermediul bncilor, trezoreriilor i al altor instituii autorizate s deruleze operaiuni de plat.

256

14.4.8.2

Stingerea obligaiei prin compensare

Prin compensare se sting creanele administrate de Ministerul Finanelor Publice cu creanele debitorului reprezentnd sume de rambursat sau de restituit de la buget, pn la concurena celei mai mici sume, cnd ambele pri dobndesc reciproc att calitatea de creditor, ct i pe cea de debitor, dac legea nu prevede altfel. Contribuabilul poate deveni creditor ca urmare a unor pli nedatorate la buget, fie pentru c nu exista titlu de crean n contra sa, fie pentru c suma pltit a fost mai mare dect cea datorat etc. Creanele fiscale administrate de unitile administrativ-teritoriale se sting prin compensarea cu creanele debitorului reprezentnd sume de restituit de la bugetele locale, pn la concurena celei mai mici sume, cnd ambele pri dobndesc reciproc att calitatea de creditor, ct i pe cea de debitor, dac legea nu prevede altfel. Compensarea se face de organul fiscal competent la cererea debitorului sau nainte de restituirea ori rambursarea sumelor cuvenite acestuia, dup caz, n ordinea prevzut de lege. Organul fiscal poate efectua compensare din oficiu ori de cte ori constat existena unor creane reciproce. 14.4.8.3 Stingerea obligaiei fiscale prin anulare Actele care declar anularea unor obligaii fiscale pot fi cu caracter general (amnistia fiscal) sau individual. Amnistia fiscal se declar prin acte ale legiuitorului i este determinat de condiii social economice sau politice deosebite. Anularea creanelor fiscale se poate dispune n cazuri excepionale, pentru motive temeinice de ctre Guvern. Creanele fiscale pot fi anulate, cu caracter individual, de ctre conductorul organului de executare, n situaiile n care cheltuielile de executare, exclusiv cele privind comunicarea prin pot, sunt mai mari dect creanele fiscale supuse executrii silite. De asemenea, creanele fiscale restante aflate n sold la data de 31 decembrie a anului, mai mici de 100.000 lei, se anuleaz. Anual, prin hotrre a Guvernului se stabilete plafonul creanelor fiscale care pot fi anulate. 14.4.8.4 Stingerea obligaiei fiscale prin prescripie Codul de procedur fiscal reglementeaz, prin reguli speciale, prescripia dreptului de a stabili obligaii fiscale(art. 91-93 din Codul de procedur fiscal) i prescripia dreptului de a cere executarea silit a creanelor fiscale(art. 131-135 din Codul de procedur fiscal). Regulile cuprinse n Codul de procedur fiscal constituie dreptul special pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului, acolo unde acest cod nu dispune aplicndu-se dispoziiile Codului de procedur civil (art. 2 CPF) sau, dup caz, ale Decretului nr. 167/1958. 14.4.8.4.1 Prescripia dreptului de a stabili obligaii fiscale Dreptul organului fiscal de a stabili obligaii fiscale se prescrie n termen de 5 ani, cu excepia cazului n care legea dispune altfel. Acest termen ncepe s 257

curg de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care s-a nscut creana fiscal, dac legea nu dispune altfel. Dreptul de a stabili obligaii fiscale se prescrie n termen de 10 ani n cazul n care acestea rezult din svrirea unei infraciuni. Acest termen curge de la data svririi faptei ce constituie infraciune sancionat ca atare printr-o hotrre judectoreasc definitiv. n afara cazurilor de suspendare din dreptul comun, termenul de prescripie a dreptului de stabilire a obligaiei fiscale se suspend pe perioada cuprins ntre momentul nceperii inspeciei fiscale i momentul emiterii deciziei de impunere ca urmare a efecturii inspeciei fiscale. Dac organul fiscal constat mplinirea termenului de prescripie a dreptului de stabilire a obligaiei fiscale, va proceda la ncetarea procedurii de emitere a titlului de crean fiscal. 14.4.8.4.1.1 silit Prescripia dreptului de a cere executarea

Dreptul de a cere executarea silit a creanelor fiscale se prescrie n termen de 5 ani socotii de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere acest drept. Aceste termen se aplic i creanelor provenind din amenzi contravenionale. Cursul prescripiei dreptului de a cerere executarea silit a creanelor fiscale se suspend n cazurile prevzute de art. 405(1) Cod pr. civil, respectiv: n cazurile i n condiiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de prescripie a dreptului la aciune; - n cazurile i n condiiile n care suspendarea executrii este prevzut de lege ori a fost dispus de instana judectoreasc sau de alt organ competent, potrivit legii; pe perioada valabilitii nlesnirii acordate potrivit legii; ct timp debitorul i sustrage veniturile i bunurile de la executarea silit; n alte cazuri prevzute de lege. Termenul de prescripie se ntrerupe: n cazurile i n condiiile stabilite de lege pentru ntreruperea termenului de prescripie a dreptului la aciune; pe data ndeplinirii de ctre debitor, nainte de nceperea executrii silite sau n cursul acesteia, a unui act voluntar de plat a obligaiei prevzute n titlul executoriu ori a recunoaterii n orice alt mod a datoriei; pe data ndeplinirii, n cursul executrii silite, a unui act de executare silit; pe data ntocmirii, potrivit legii, a actului de constatare a insolvabilitii contribuabilului; n alte cazuri prevzute de lege. 258

Dac organul de executare constat mplinirea termenului de prescripie a dreptului de a cere executarea silit a creanelor fiscale, acesta va proceda la ncetarea msurilor de realizare i la scderea acestora din evidena analitic pe pltitori. Sumele achitate de debitor n contul unor creane fiscale, dup mplinirea termenului de prescripie, nu se restituie. 14.4.8.4.1.2 Prescripia dreptului compensarea sau restituirea. de a cere

Dreptul contribuabililor de a cere compensarea sau restituirea creanelor fiscale se prescrie n termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere dreptul la compensare sau restituire. 14.4.8.5 Stingerea creanelor fiscale prin alte modaliti Insolvabilitatea

14.4.8.5.1

Creanele fiscale urmrite de organele de executare pot fi sczute din evidena acestora n cazul n care debitorul respectiv se gsete n stare de insolvabilitate. Procedura de insolvabilitate este aplicabil n urmtoarele situaii: 1. cnd debitorul nu are venituri sau bunuri urmribile; 2. cnd dup ncetarea executrii silite pornite mpotriva debitorului rmn debite neachitate; 3. cnd debitorul a disprut sau a decedat fr s lase avere; 4. cnd debitorul nu este gsit la ultimul domiciliu fiscal cunoscut i la acestea ori n alte locuri, unde exist indicii c a avut avere, nu se gsesc venituri sau bunuri urmribile; 5. cnd, potrivit legii, debitorul persoan juridic i nceteaz existena i au rmas neachitate obligaii fiscale. Pentru creanele fiscale ale debitorilor declarai n stare de insolvabilitate, conductorul organului de executare dispune scoaterea creanei din evidena curent i trecerea ei ntr-o eviden separat. n cazurile n care se constat c debitorii au dobndit venituri sau bunuri urmribile dup declararea strii de insolvabilitate, organele de executare vor lua msurile necesare de redebitare a sumelor i de executare silit. 14.4.8.5.2 Deschiderea judiciar sau faliment procedurii de reorganizare

Organul de executare este obligat ca pentru creanele fiscale datorate de comerciani, societi comerciale, cooperative de consum ori cooperative meteugreti sau persoane fizice s cear instanelor judectoreti competente nceperea procedurii reorganizrii judiciare sau a falimentului, n condiiile legii. Cererile organelor fiscale privind nceperea procedurii reorganizrii judiciare i a falimentului se vor nainta instanelor judectoreti i sunt scutite de consemnarea vreunei cauiuni. 259

14.4.8.6

Executarea silit a creanelor fiscale

14.4.8.6.1 Reguli speciale privind executarea silit a creanelor fiscale Executarea silit a creanelor fiscale este procedura prin mijlocirea creia creditorul, care este statul, prin organul fiscal competent, constrnge pe contribuabilul care nu-i execut de bunvoie, la termen, obligaia stabilit prin titlu de crean fiscal s-i ndeplineasc aceast obligaie. Executarea silit a creanelor bugetare este reglementat prin art. 24 (stingerea creanelor fiscale) i Titlul VIII (stingerea creanelor fiscale prin executare silit) din Codul de procedur fiscal, care formuleaz urmtoarele reguli speciale de executare: 1. Executarea silit se poate ntinde asupra tuturor veniturilor i bunurilor proprietate a debitorului, urmribile potrivit legii, dar valorificarea acestora se efectueaz numai n msura necesar pentru realizarea creanelor fiscale i a cheltuielilor de executare. 2. Bunurile supuse unui regim special de circulaie pot fi urmrite numai cu respectarea condiiilor prevzute de lege. 3. n cadrul procedurii de executare silit se pot folosi succesiv sau concomitent modalitile de executare silit prevzute de codul de procedur fiscal. 4. Executarea silit a creanelor fiscale nu se perimeaz. 5. Executarea silit se desfoar pn la stingerea creanelor fiscale nscrise n titlul executoriu, inclusiv a dobnzilor, penalitilor de ntrziere ori a altor sume, datorate sau acordate potrivit legii prin acesta, precum i a cheltuielilor de executare. 6. n cazul n care prin titlul executoriu sunt prevzute, dup caz, dobnzi, penaliti de ntrziere sau alte sume, fr s fi fost stabilit cuantumul acestora, ele vor fi calculate de ctre organul de executare i procesul verbal ntocmit avnd valoare de titlu executoriu, care se comunic debitorului. Fa de teri, inclusiv fa de stat, o garanie real i celelalte sarcini reale asupra bunurilor au un grad de prioritate care se stabilete de la momentul n care acestea au fost fcute publice prin oricare dintre metodele prevzute de lege. 14.4.8.6.2 Prile n executarea silit. Competen, drepturi i obligaii Prile n executarea silit sunt Statul, prin organele sale i debitorul contribuabil, care nu i-a executat obligaia de plat benevol, la termen. Terul nu se poate opune sechestrrii unui bun al debitorului, invocnd un drept de gaj, drept de ipotec sau un privilegiu. Terul va participa la distribuirea sumelor rezultate din valorificarea bunului, potrivit legii.

260

14.4.8.6.2.1 acestora

Organele de executare silit i competena

Organele cu atribuii de executare silit, abilitate s duc la ndeplinire msurile asigurtorii i s efectueze procedura de executare silit, sunt: organele fiscale care administreaz creane fiscale; organele proprii ale instituiilor publice i ale Bncii de Export-Import a Romniei EXIMBANK SA;

Sub aspect teritorial, competena de executare aparine organului de executare n a crui raz teritorial se gsesc bunurile urmribile, coordonareantregii executri revenind organului de executare n a crui raz teritorial i are domiciliul fiscal debitorul. n cazul n care asupra acelorai venituri ori bunuri ale debitorului a fost pornit executarea, att pentru realizarea titlurilor executorii privind creane fiscale, ct i pentru titluri ce se execut n condiiile prevzute de alte dispoziii legale, executarea silit se va face de ctre organele de executare fiscal. n cazul debitorilor solidari, organul de executare coordonator este cel n a crui raz teritorial i are domiciliul fiscal debitorul despre care exist indicii c deine mai multe venituri sau bunuri urmribile. 14.4.8.6.2.2 Executorii fiscali. Drepturi. Executarea silit se face de organul de executare competent prin intermediul executorilor fiscali. Acesta este mputernicit n faa debitorului i a terilor prin legitimaia de executor fiscal i delegaie emis de organul de executare silit i are dreptul: s intre n orice incint de afaceri a debitorului, persoan juridic, sau n alte incinte unde acesta i pstreaz bunurile, n scopul identificrii bunurilor sau valorilor care pot fi executate silit, precum i s analizeze evidena contabil a debitorului n scopul identificrii terilor care datoreaz sau dein n pstrare venituri ori bunuri ale debitorului; s intre n toate ncperile n care se gsesc bunuri sau valori ale debitorului, persoan fizic, precum i s cerceteze toate locurile n care acesta i pstreaz bunurile; s solicite i s cerceteze orice document sau element material care poate constitui o prob n determinarea bunurilor proprietate a debitorului.

Executorul fiscal poate intra n ncperile ce reprezint domiciliul sau reedina unei persoane fizice, cu consimmntul acesteia, iar n caz de refuz, organul de executare va cere autorizarea instanei judectoreti competente.

261

14.4.8.6.3 silite

Condiiile cerute pentru nceperea executrii

1. existena unui titlu executoriu; Executarea silit a creanelor fiscale se efectueaz n temeiul unui titlu executoriu emis de ctre organul de executare competent n a crui raz teritorial i are domiciliul fiscal debitorul sau al unui nscris care, potrivit legii, constituie titlu executoriu. 2. creana fiscal s fie exigibil; Titlul de crean devine titlu executoriu la data la care creana fiscal este scadent prin expirarea termenului de plat prevzut de lege sau stabilit de organul competent ori n alt mod prevzut de lege. 3. ntiinarea de plat a debitorului; Executarea silit ncepe numai dup ce organul fiscal a transmis debitorului ntiinarea de plat prin care i se comunic acestuia suma datorat, iar dup ntiinare au trecut 15 zile de la comunicare. ntiinarea de plat este act premergtor executrii silite. 4. somaia; Executarea silit ncepe prin comunicarea somaiei. Dac n termen de 15 zile de la comunicarea somaiei nu se stinge debitul, se continu msurile de executare silit. 14.4.8.6.4 silite Suspendarea, ntreruperea i ncetarea executrii

Executarea silit se poate suspenda, ntrerupe sau poate nceta n cazurile prevzute de Codul de procedur fiscal. Executarea silit se suspend: cnd suspendarea a fost dispus de instan sau de creditor; la data comunicrii aprobrii nlesnirii la plat; n cazul prevzut de art. 156(1) din Cod pentru suspendarea executrii silite a bunurilor imobile ale debitorului care cere i i se aprob ca plata integral a creanelor fiscale s se fac din veniturile bunului imobil urmrit sau din alte venituri ale sale pe timp de cel mult 6 luni. n alte cazuri prevzute de lege.

Executarea silit se ntrerupe: la data declarrii strii de insolvabilitate a debitorului; n alte cazuri prevzute de lege.

Executarea silit nceteaz dac: s-au stins integral obligaiile fiscale prevzute n titlul executoriu, inclusiv obligaiile de plat accesorii, cheltuielile de executare i orice alte sume stabilite n sarcina debitorului, potrivit legii; a fost desfiinat titlul executoriu; n alte cazuri prevzute de lege.

n cazul n care popririle nfiinate de organul de executare genereaz imposibilitatea debitorului de a-i continua activitatea economic, cu 262

consecine sociale deosebite, creditorul fiscal poate dispune, la cererea debitorului i innd seama de motivele invocate de acesta, fie suspendarea temporar total, fie suspendarea temporar parial a executrii silite prin poprirea conturilor bancare. O dat cu cererea de suspendare a executrii pentru acest motiv, debitorul va indica bunurile libere de orice sarcini, oferite n vederea sechestrrii, sau alte garanii prevzute de lege. 14.4.8.6.5 Msuri asigurtorii Se pot dispune msuri asigurtorii sub forma popririi asigurtorii i sechestrului asigurtoriu asupra bunurilor mobile i/sau imobile proprietate a debitorului, precum i asupra veniturilor acestuia, cnd exist pericolul ca acesta s se sustrag, s-i ascund ori s-i risipeasc patrimoniul, periclitnd sau ngreunnd n mod considerabil colectarea, precum i n cazul suspendrii executrii actului administrativ. Aceste msuri pot fi luate i n cazul n care creana nu a fost nc individualizat i nu a devenit scadent. Msurile asigurtorii se dispun prin decizie emis de organul fiscal competent. n decizie organul fiscal va face meniune c prin constituirea de ctre debitor a unei garanii la nivelul creanei stabilite sau estimate, dup caz, msurile asigurtorii vor fi ridicate. Decizia de instituire a msurilor asigurtorii trebuie motivat i semnat de ctre conductorul organului fiscal competent. mpotriva actelor prin care se dispun i se duc la ndeplinire msurile asigurtorii cel interesat poate face contestaie. Msurile asigurtorii se ridic, prin decizie motivat, de ctre creditorii fiscali, cnd au ncetat motivele pentru care au fost dispuse sau la constituirea garaniilor prevzute de lege. 14.4.8.6.6 1. 2. 3. 4. Constituirea de garanii Organul fiscal solicit constituirea unei garanii pentru: suspendarea executrii silite la cererea debitorului; ridicarea msurilor asigurtorii; asumarea obligaiei de plat de ctre alt persoan prin angajament de plat; n alte cazuri prevzute de lege.

Tipuri de garanii. Garaniile se pot constitui prin: 1. 2. 3. 4. 5. consemnarea de mijloace bneti la o unitate a Trezoreriei Statului; scrisoare de garanie bancar; ipotec asupra unor bunuri imobile din ar; gaj asupra unor bunuri mobile; fidejusiune.

Organul competent, n condiiile legii, se ndestuleaz din garaniile depuse, dac nu s-a realizat scopul pentru care acestea au fost solicitate. 263

14.4.8.6.7

Modaliti de executare silit Executarea silit prin poprire

14.4.8.6.7.1

Poprirea este acea form de executare prin care creditorul urmrete sumele de bani, titlurile de valoare sau alte bunuri incorporale urmribile datorate debitorului de o a treia persoan sau pe care aceasta i le va datora n viitor, n temeiul unor raporturi juridice existente. Ea const n indisponibilizarea bunurilor urmrite n minile terului, debitor al datornicului urmrit, urmat, dup caz, de plata direct a creanei poprite creditorului sau, dup consemnare, plata prin intermediul organului de executare. Poprirea asupra veniturilor debitorilor persoane fizice sau persoane juridice se nfiineaz de ctre organul de executare printr-o adres trimis prin scrisoare recomandat terului poprit, mpreun cu o copie certificat de pe titlul executoriu. nfiinarea popririi este adus la cunotina debitorului urmrit. Poprirea nu este supus validrii. Pentru stingerea creanelor fiscale debitorii deintori de conturi bancare pot fi urmrii prin poprire asupra conturilor bancare. n acest caz, o dat cu comunicarea somaiei i a titlului executoriu, fcut debitorului, o copie certificat de pe acest titlu va fi comunicat bncii la care se afl deschis contul debitorului. Despre aceast msur va fi ntiinat i debitorul. n msura n care este necesar, pentru achitarea sumei datorate la data sesizrii bncii, sumele existente, precum i cele viitoare provenite din ncasrile zilnice n conturile n lei i n valut sunt indisponibilizate. De la data i ora primirii adresei de nfiinare a popririi asupra disponibilitilor bneti, bncile nu vor proceda la decontarea documentelor de plat primite, respectiv la debitarea conturilor debitorilor, i nu vor accepta alte pli din conturile acestora pn la achitarea integral a obligaiilor fiscale, cu excepia sumelor necesare plii drepturilor salariale. Executarea silit a terului poprit. Dac terul poprit ntiineaz organul de executare c nu datoreaz vreo sum de bani debitorului urmrit sau nu face reinerile, nu anun pe creditorii despre pluralitatea de urmriri i nu face distribuirea sumelor potrivit ordinii de preferin, nu indisponibilizeaz sumele existente i cele viitoare, precum i n cazul n care invoc alte neregulariti n legtur cu drepturile i obligaiile prilor privind nfiinarea popririi, instana judectoreasc n a crei raz teritorial se afl domiciliul sau sediul terului poprit, la cererea organului de executare ori a altei pri interesate, pe baza probelor administrate, va pronuna meninerea sau desfiinarea popririi. Judecata se face de urgen i cu precdere. Pe baza hotrrii de meninere a popririi, care constituie titlu executoriu, organul de executare poate ncepe executarea silit a terului poprit.

264

14.4.8.6.7.2

Executarea silit a bunurilor mobile

Sunt supuse executrii silite orice bunuri mobile ale debitorului, cu excepia celor declarate de lege neurmribile. n cazul debitorului persoan fizic nu pot fi supuse executrii silite, fiind necesare vieii i muncii debitorului, precum i familiei sale: 1. bunurile mobile de orice fel care servesc la continuarea studiilor i la formarea profesional, precum i cele strict necesare exercitrii profesiei sau a altei ocupaii cu caracter permanent, inclusiv cele necesare desfurrii activitii agricole (unelte, semine, ngrminte, furaje i animale de producie i de lucru); 2. bunurile strict necesare uzului personal sau casnic al debitorului i familiei sale, precum i obiectele de cult religios; 3. alimentele necesare debitorului i familiei sale pe timp de dou luni, iar dac debitorul se ocup exclusiv cu agricultura, alimentele strict necesare pn la noua recolt; 4. combustibilul necesar debitorului i familiei sale pentru nclzit i pentru prepararea hranei, socotit pentru 3 luni de iarn; 5. obiectele necesare persoanelor cu handicap sau destinate ngrijirii persoanelor bolnave; 6. bunurile declarate neurmribile prin alte dispoziii legale. Bunurile debitorului persoan fizic necesare desfurrii activitii de comer nu sunt exceptate de la executare silit. Executarea silit a bunurilor mobile se face prin sechestrarea i valorificarea acestora, chiar dac acestea se afl la un ter. Bunurile nu vor fi sechestrate dac prin valorificarea acestora nu s-ar putea acoperi dect cheltuielile executrii silite. De la data ntocmirii procesului-verbal de sechestru, bunurile sechestrate sunt indisponibilizate. Ct timp dureaz executarea silit debitorul nu poate dispune de aceste bunuri dect cu aprobarea dat de organul de executare competent. Prin sechestrul nfiinat asupra bunurilor mobile, creditorul fiscal dobndete un drept de gaj care confer acestuia n raport cu ali creditori aceleai drepturi ca i dreptul de gaj n sensul prevederilor dreptului comun. Actele de dispoziie care ar interveni ulterior indisponibilizrii sunt lovite de nulitate absolut. Bunurile mobile sechestrate vor putea fi lsate n custodia debitorului, a creditorului sau a altei persoane desemnate de organul de executare sau de executorul fiscal, dup caz, ori vor fi ridicate i depozitate de ctre acesta. Atunci cnd bunurile sunt lsate n custodia debitorului sau a altei persoane desemnate conform legii i cnd se constat c exist pericol de substituire ori de degradare, executorul fiscal poate aplica sigiliul asupra bunurilor. n cazul n care bunurile sechestrate constau n sume de bani n lei sau n valut, titluri de valoare, obiecte din metale preioase, pietre preioase, obiecte de art, colecii de valoare, acestea se ridic i se depun, cel trziu a doua zi lucrtoare, la 265

unitile specializate. Custodele, altul dect debitorul sau creditorul, are dreptul la o remuneraie stabilit de organul de executare. 14.4.8.6.7.3 Executarea silit a bunurilor imobile Sunt supuse executrii silite bunurile imobile, mpreun cu accesoriile, proprietate a debitorului. n cazul debitorului persoan fizic nu poate fi supus executrii silite spaiul minim locuit de debitor i familia sa, stabilit n conformitate cu normele legale n vigoare, cu excepia cazului n care executarea silit se face pentru stingerea creanelor fiscale rezultate din svrirea de infraciuni. Executarea silit a bunurilor imobile este precedat de aplicarea unui sechestru, care va fi nscris n cartea funciar, procesul-verbal de sechestru constituind ipotec legal. Dreptul de ipotec confer creditorului fiscal n raport cu ali creditori aceleai drepturi ca i dreptul de ipotec, n sensul prevederilor dreptului comun. La instituirea sechestrului i n tot cursul executrii silite, organul de executare poate numi un administrator-sechestru, dac aceast msur este necesar pentru administrarea imobilului urmrit, a chiriilor, a arendei i a altor venituri obinute din administrarea acestuia, inclusiv pentru aprarea n litigii privind imobilul respectiv. Administrator-sechestru poate fi numit creditorul, debitorul ori alt persoan fizic sau juridic, aceasta din urm avnd dreptul la o remuneraie ce se stabilete innd seama de activitatea depus. Administratorul-sechestru va consemna veniturile ncasate la unitile abilitate i va depune recipisa la organul de executare. Suspendarea executrii silite a bunurilor imobile. Dup primirea procesuluiverbal de sechestru, debitorul poate solicita organului de executare, n termen de 15 zile de la comunicare, s i aprobe ca plata integral a creanelor fiscale s se fac din veniturile bunului imobil urmrit sau din alte venituri ale sale pe timp de cel mult 6 luni. Dac debitorul persoan juridic cruia i s-a aprobat suspendarea executrii se sustrage ulterior de la executare silit sau i provoac insolvabilitatea, poate fi antrenat rspunderea solidar a dobnditorilor cu rea credin de active de la debitorul care i provoac astfel insolvabilitatea, a administratorilor, asociailor sau acionarilor ori altor persoane care au provocat insolvabilitatea debitorului. 14.4.8.6.7.4 Executarea silit a altor bunuri
14.4.8.6.7.4.1 Executarea silit a fructelor neculese i a recoltelor prinse de rdcini.

n dreptul comun, prin fructe se nelege tot ceea ce un lucru produce n mod periodic, fr ca substana sa s scad. Fructele se mpart n naturale (recolte din cultura cerealelor, a legumelor, a plantelor industriale, a viei de vie, roadele livezilor etc.) i civile (veniturile n bani obinute din exploatarea bunurilor, cum sunt chiriile, dobnzile, arenzile etc.). n categoria bunurilor imobile prin 266

natura lor sunt cuprinse i fructele neculese i recoltele prinse de rdcini (art. 465 Cod civil). ndat ce recoltele se taie i fructele culese sunt mobile. Executarea silit a fructelor neculese i a recoltelor prinse de rdcini, care sunt ale debitorului, se efectueaz n conformitate cu prevederile Codului de procedur fiscal privind bunurile imobile. Pentru executarea silit a recoltelor i a fructelor culese sunt aplicabile prevederile prezentului cod privind bunurile mobile. Organul de executare va hotr, dup caz, valorificarea fructelor neculese sau a recoltelor aa cum sunt prinse de rdcini sau dup ce vor fi culese.
14.4.8.6.7.4.2 Executarea silit a unui ansamblu de bunuri

Bunurile mobile i/sau imobile proprietate a debitorului pot fi valorificate n ansamblu (ut singuli) dac organul de executare apreciaz c astfel acestea pot fi vndute mai rapid, ori n condiii mai avantajoase. Pentru executarea silit a ansamblului de bunuri organul de executare va proceda la sechestrarea acestora, valorificarea acestora fcndu-se potrivit regulilor privind executarea silit a bunurilor mobile i cele privind executarea silit a bunurilor imobile, precum i ale dispoziiilor privind plata n rate care se aplic n mod corespunztor. 14.4.8.6.8 Valorificarea bunurilor sechestrate n cazul n care creana fiscal nu este stins n termen de 15 zile de la data ncheierii procesului-verbal de sechestru, se va proceda la valorificarea bunurilor sechestrate, afar de cazul n care s-a dispus desfiinarea sechestrului, suspendarea sau amnarea executrii silite. Organul de executare competent va proceda la valorificarea bunurilor sechestrate prin: 1. 2. 3. 4. 5. nelegerea prilor; vnzare n regim de consignaie a bunurilor mobile; vnzare direct; vnzare la licitaie; alte modaliti admise de lege, inclusiv valorificarea bunurilor prin case de licitaii, agenii imobiliare sau societi de brokeraj, dup caz.

Darea n plat. n tot cursul executrii silite asupra bunurilor imobile ale debitorului persoan juridic, inclusiv n perioada n care poate avea loc reluarea procedurii de valorificare, creanele fiscale administrate de Ministerul Finanelor Publice i cele ale bugetelor locale pot fi stinse, la cererea debitorului, cu acordul creditorului fiscal, prin trecerea n proprietatea public a statului sau, dup caz, a unitii administrativ-teritoriale a bunurilor imobile supuse executrii silite. Stingerea creanelor fiscale prin trecerea n proprietatea public a unor bunuri imobile supuse executrii silite poate fi decis numai n condiiile existenei unor solicitri de preluare n administrare a acestor bunuri. Procesul-verbal de trecere n proprietatea public a bunului imobil constituie 267

titlu de proprietate. Operaiunea de transfer al dreptului de proprietate, ca efect al drii n plat, este scutit de taxa pe valoarea adugat. Cheltuieli de executare silit. Cheltuielile ocazionate cu efectuarea procedurii de executare silit sunt n sarcina debitorului. Suma cheltuielilor cu executarea silit se stabilete de organul de executare, prin proces-verbal, care constituie titlu executoriu. Cheltuielile de executare silit a creanelor fiscale se avanseaz de organele de executare, din bugetul acestora. Eliberarea i distribuirea sumelor realizate prin executare silit. Suma realizat n cursul procedurii de executare silit reprezint totalitatea sumelor ncasate dup comunicarea somaiei prin orice modalitate prevzut de lege. Creanele fiscale nscrise n titlul executoriu se sting cu sumele realizate n ordinea vechimii, mai nti creana principal i apoi accesoriile acesteia. Dac suma ce reprezint att creana fiscal, ct i cheltuielile de executare este mai mic dect suma realizat prin executare silit, cu diferena se va proceda la compensare sau se restituie, la cerere, debitorului, dup caz. Ordinea de distribuire. n cazul n care executarea silit a fost pornit de mai muli creditori sau cnd pn la eliberarea ori distribuirea sumei rezultate din executare au depus i ali creditori titlurile lor, organele de executare vor proceda la distribuirea sumei n ordinea de preferin stabilit de lege, respectiv: 1. creanele reprezentnd cheltuieli fcute cu urmrirea i conservarea bunurilor al cror pre se distribuie; 2. creanele reprezentnd salarii i alte datorii asimilate acestora, pensiile, sumele cuvenite omerilor, ajutoarele pentru ntreinerea i ngrijirea copiilor, pentru maternitate, pentru incapacitate temporar de munc, pentru prevenirea mbolnvirilor, refacerea sau ntrirea sntii, ajutoarele de deces, acordate n cadrul asigurrilor sociale de stat, precum i creanele reprezentnd obligaia de reparare a pagubelor cauzate prin moarte, vtmarea integritii corporale sau a sntii; 3. creanele rezultnd din obligaii de ntreinere, alocaii pentru copii sau de plat a altor sume periodice destinate asigurrii mijloacelor de existen; 4. creanele fiscale provenite din impozite, taxe, contribuii i din alte sume stabilite potrivit legii, datorate bugetului de stat, bugetului trezoreriei statului, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor locale i bugetelor fondurilor speciale; 5. creanele rezultnd din mprumuturi acordate de stat; 6. creanele reprezentnd despgubiri pentru repararea pagubelor pricinuite proprietii publice prin fapte ilicite; 7. creanele rezultnd din mprumuturi bancare, din livrri de produse, prestri de servicii sau executri de lucrri, precum i din chirii sau arenzi; 8. creanele reprezentnd amenzi cuvenite bugetului de stat sau bugetelor locale; 9. alte creane.

268

Pentru plata creanelor care au aceeai ordine de preferin, dac legea nu prevede altfel, suma realizat din executare se repartizeaz ntre creditori proporional cu creana fiecruia. Eliberarea i distribuirea sumelor obinute din executare. Creditorii fiscali care au un privilegiu prin efectul legii i care ndeplinesc condiia de publicitate sau posesie a bunului mobil au prioritate la distribuirea sumei rezultate din vnzarea fa de ali creditori care au garanii reale asupra bunului respectiv. Accesoriile creanei principale prevzute n titlul executoriu vor urma ordinea de preferin a creanei principale. Cel nemulumit de modul n care se face eliberarea sau distribuirea sumei rezultate din executarea silit poate cere executorului fiscal s consemneze n procesul-verbal obieciile sale. Dup ntocmirea procesului-verbal de distribuire nici un creditor nu mai este n drept s cear s participe la distribuirea sumelor rezultate din executarea silit.

14.5 . Rezumat
Creana fiscal, individualizat prin titul de crean fiscal, se comunic debitorului i reprezint astfel punctul de nceput al procedurii fiscale. Pentru indivdualizarea creanei fiscale organul fiscal competent sau chiar debitorul trebuie s evalueze masa impozabil, organul fiscal putnd folosi n acest sens diverse mijloace de prob. Procedura fiscal urmrete stingerea creanei fiscale care poate surveni prin diverse mijloace plat, compensare, anulare, prescripie, executare silit. n cazul executrii silite a creanei fiscale organul fiscal urmeaz o procedur special menit a asigura, pe de-o parte, satisfacerea ct mai rapid a creanei fiscale i, pe de alt parte, drepturile debitorului i disruperea minim a activitii acestuia.

14.6 . Test de evaluare a cunotinelor


1. Care sunt condiiile de validitate ale titlului de crean fiscal? 2. Care sunt modalitile de stingere a creanelor fiscale? 3. Care sunt modalitile de executare silit a creanelor fiscale i procedura de executare silit?

14.7 . Bibliografie specific


Bibliografie obligatorie: Viorel Ro, Drept financiar, All Beck (Bucureti 2005), pp. 332-364.

269

Bibliografie facultativ: M. t. MINEA, Flavius COSTA, Dreptul finanelor publice, vol. II, Wolters Kluwer (Bucureti 2008), pp. 385-459; Aurel NEAGU, Drept financiar public, Universul Juridic (Bucureti 2009), pp. 214-271; Rada POSTOLACHE, Drept financiar, CH Beck (Bucureti 2009), pp. 211276; Gh. D. BISTRICEANU, Sistemul fiscal al Romniei, Universitar (Bucureti 2008), pp. 306-333.

270

15.

Unitatea de nvare nr. 13: Controlul financiar

15.1 . Introducere
Aceast unitate prezint necesitatea controlului financiar, funciile acestuia, detaliaz formele controlului financiar difereniind ntre Controlul intern i controlul financiar preventiv i controlul financiar de stat.

15.2 . Obiectivele/competenele unitii de nvare


Dup parcurgerea acestei uniti de nvare vei reui s: Artai de ce este necesar controlul financiar i care sunt funciile pe care acesta le ndeplinete; Indicai modalitile de realizare a controlului financiar; Artai care sunt principalele instituii cu atribuii n sfera controlului financiar.

15.3 . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este de 2 ore 15.4 . Coninutul unitii de nvare
15.4.1 Necesitatea controlului financiar Controlul este complexul de mijloace, metode i instituii coordonate de natur a preveni abaterile i a stabili rspunderile pentru prejudiciile cauzate. Controlul financiar presupune a se examina dac economia financiar a statului se desfoar n conformitate cu cerinele legale ale activitii bugetare i fiscale i are ca obiectiv depistarea erorilor, lipsurilor, deficienelor, n scopul remedierii i evitrii lor n viitor. Controlul financiar este activitatea prin care se evit actele pgubitoare bunei administraii sau prin care se asigur descoperirea lor cu rapiditate i siguran. Controlul finanelor publice sau controlul financiar are ca obiectiv cunoaterea modului cum sunt obinute i administrate mijloacele materiale i financiare de ctre societile comerciale cu capital de stat, de ctre regiile statului i instituiile publice, modul de realizare i cheltuire a banilor publici, asigurarea echilibrului financiar, realizarea eficienei economico-financiare i dezvoltarea economiei naionale. Controlul financiar este aciunea de stabilire a exactitii operaiunilor materiale care se efectueaz naintea, n timpul i dup efectuarea acestora. El este un mijloc de prevenire a svririi de acte contrare legii, de identificare a deficienelor, de stabilire a msurilor necesare pentru restabilirea legalitii. Controlul financiar reprezint i o component important a activitii de conducere pentru c rolul controlului financiar nu se limiteaz doar la constarea unor eventuale erori sau abuzuri, el manifestndu-se i ca un instrument de 271

ndrumare, orientare i corectare a aciunilor diverselor organe i structuri de conducere i de control. Controlul financiar este practicat n toate societile, n toate statele moderne, dar necesitatea lui este mai evident n statele aflate n tranziie, cum este i Romnia, n care exist o tentaie sporit de atrage foloase de pe urma statului i chiar de a frauda patrimoniul public. Acordarea de mprumuturi externe este condiionat i de cunoaterea strii finanelor publice, de modul n care este organizat i realizat controlul acestora i dac acesta asigur suficient ncredere, dac sumele mprumutate sunt destinate acoperirii unor nevoi reale i vor fi folosite conform destinaiei, pentru punerea n valoare a bunurilor naionale, sporirea produciei i a veniturilor statului mprumutat, spre a fi pe deplin asigurai de rambursarea n condiiile convenite a creditelor acordate. De aceea, paralel cu activitatea, n continu dezvoltare a statului, dar i a mijloacelor de fraudare, trebuie s se dezvolte i activitile de control, n toate formele de manifestare a acestuia i innd seama de realitile, de nevoile i de moravurile societii. Complexitatea activitii financiare a statului, unit cu importana ei necontestat n statele moderne, a condus la instituirea unor multiple forme de control. Economia financiar a statului este supus astzi controlului politic (parlamentar), controlului de specialitate (administrativ, economic i financiar) i controlului jurisdicional. 15.4.2 Funciile controlului financiar Indiferent de modul de organizare i exercitare i de instituia care l exercit, prin rolul i obiectivele pe care le urmrete, controlul financiar ndeplinete mai multe funcii, ntre care: 1. 2. 3. 4. 5. funcia de evaluare; funcia preventiv; funcia de documentare; funcia recuperatorie; funcia educativ. 1. Funcia de evaluare. Controlul presupune ndeplinirea unor operaiuni de estimare a situaiei existente la un moment dat, a rezultatelor obinute de persoana controlat i a ndeplinirii obligaiilor la sfritul unei perioade, a modului de desfurare a activitii n condiii de normalitate, legalitate i eficien. Prin prisma acestei funcii, controlul trebuie s determine dificultile, abaterile, cauzele care conduc la rezultate negative i s ofere o apreciere complet, real, exact i concret a activitii controlate. 2. Funcia preventiv a controlului se realizeaz prin msurile luate de organele de control n vederea evitrii i eliminrii unor erori i fraude 272

nainte de a se produce efectele negative ale acestora, prin identificarea i anihilarea cauzelor care le genereaz sau le favorizeaz. Controlul financiar are sarcina de a opri actele i operaiunile care nu sunt legale, de a urmri oportunitatea, necesitatea i economicitatea cheltuielilor i aciunilor ntreprinse de cei controlai. Controlul are, de asemenea, rolul de a orienta cheltuielile, atenia i aciunile spre obiective majore i ntro ordine raional, care s previn i s nlture risipa de efort uman i mijloace materiale i s asigure eficiena economic a cheltuielilor. 3. Funcia de documentare asigur cunoaterea cantitativ i calitativ a problemelor ce fac obiectul dezvoltrii economico-sociale, controlul participnd nemijlocit la actul de conducere, furniznd date i informaii pentru fundamentarea deciziilor economico-financiare. 4. Funcia recuperatorie sau represiv const n descoperirea i recuperarea pagubelor i luarea de msuri fa de cei vinovai de producerea acestora. Msurile recuperatorii i de constrngere se iau fie de organele de control direct, fie la propunerea acestora de ctre organul ierarhic superior sau justiie. 5. Funcia educativ a controlului deriv din caracterul formativ i din aptitudinea de valorificarea i generalizare a experienei pozitive. Prin aceast funcie, controlul ajut la ridicarea nivelului de pregtire a cadrelor, la rezolvarea de ctre agenii executivi n condiii satisfctoare a sarcinilor ce le revin. 15.4.3 Formele controlului financiar n toate statele democrate, bazate pe separaia puterilor, controlul executrii bugetelor publice este ncredinat celor trei puteri: legislative, executive i judectoreti, adic acelor organe care i mpart funciile de a legifera, a executa legile i a judeca. Controlul financiar se realizeaz prin multiple forme care se mbin, se completeaz reciproc i alctuiesc mpreun un sistem integrat, general i cu caracter unitar asupra tuturor domeniilor i sectoarelor de activitate economicosocial. Formele de control utilizate n practic pot fi clasificate dup mai multe criterii. 1. Dup momentul n care se efectueaz controlul financiar poate fi: preventiv, concomitent i ulterior. Controlul preventiv este un control specializat, care presupune verificarea i analiza activitilor financiare sub aspectul legalitii, oportunitii, necesitii actelor i operaiunilor, a utilizrii cu eficien a fondurilor materiale i bneti precum i pentru asigurarea integritii acestora naintea angajrii cheltuielilor, menirea lui fiind aceea de a evita plile nelegale, ineficiente sau neoportune. 273

Controlul concomitent se exercit n timpul desfurrii proceselor economice i financiare, simultan cu efectuarea actelor i operaiunilor legate de aceste activiti, cu scopul de a interveni pentru corectarea sau diminuarea, eliminarea deficienelor i ilegalitilor. Controlul concomitent se exercit din interiorul unitii, iar rezultatele sunt consemnate ntr-un registru de control. Controlul ulterior se exercit asupra actelor i operaiunilor economicofinanciare dup ce acestea au fost executate. Acest control se exercit att prin organele proprii, ct i de organe specializate, prin aciuni periodice. 2. Dup sfera de activitate i organul care efectueaz controlul, acesta poate fi intern sau extern. Controlul intern se realizeaz de ctre organele proprii i pe baza dispoziiilor conductorului unitii sau a legii. Controlul extern se realizeaz de ctre organe specializate de control, att pe baza documentelor interne ale instituiei controlate ct i pe baza documentelor deinute de teri. 3. Controlul mai poate fi permanent sau periodic, total sau parial. Poate fi de asemenea grupat pe diverse sectoare ale activitii i anume controlul de magazie, de documente etc. Controlul poate fi mprit i dup organele care l exercit n control financiar ierarhic, control de gestiune sau control de execuie. De asemenea controlul financiar se poate mpri i dup modul de concretizare n urmtoarele forme: control direct, control indirect; control de drept sau control de fapt. Principalele forme de control financiar organizate n ara noastr sunt: 1. 2. 3. 4. 5. 6. controlul intern; controlul financiar preventiv (propriu i delegat); auditul public intern controlul financiar de stat; inspecia fiscal (controlul fiscal); controlul financiar exercitat de ctre Curtea de Conturi. 15.4.3.1 Controlul intern i controlul financiar preventiv

Controlul intern i controlul financiar preventiv sunt reglementate prin OG nr. 119/1999, astfel cum a fost modificat i completat prin Legea nr. 260/2009. 15.4.3.1.1 Controlul intern Potrivit definiiei legale (art. 2 lit. d din OG nr. 119/1999 rep. i art. 2 lit. b din Legea nr. 672/2002), controlul intern este ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducerea acesteia n concordan cu obiectivele acesteia i cu reglementrile legale,n vederea asigurrii administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace; acesta include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele i procedurile. Legea nr. 672/2002, privind auditul public intern, vorbete i despre controlul financiar public intern, definit ca fiind ntregul sistem de control intern din 274

sectorul public, format din sistemele de control ale entitilor publice, ale altor structuri abilitate de Guvern i dintr-o unitate central care este responsabil de armonizarea i implementarea principiilor i standardelor de control i audit. Rezult c controlul intern al entitii publice este parte a controlului financiar public intern. Controlul intern la instituiile publice i cu privire la utilizarea fondurilor publice i administrarea patrimoniului public constituie o obligaie legal pentru conductorii acestor instituiilor, care sunt datori s asigure elaborarea, aprobarea, aplicarea i perfecionarea structurilor organizatorice, reglementrilor metodologice, procedurilor i criteriilor de evaluare, pentru a satisface cerinele generale i specifice de control intern. Controlul intern poate fi: preventiv, concomitent sau ulterior i, la acest nivel, se exercit de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil. De altfel, contabilitatea nsi este definit ca fiind activitatea specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute de persoanele care sunt obligate prin lege s organizeze i s conduc contabilitatea proprie. Cu alte cuvinte,organizarea activitii de contabilitate proprie, presupune i organizarea activitii de control intern, aceasta fiind o obligaie legal att pentru instituiile bugetare, ct i pentru ntreprinderile private. 15.4.3.1.2 Controlul financiar preventiv Controlul financiar preventiv reprezint activitatea prin care se verific legalitatea i regularitatea operaiunilor efectuate pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, nainte de aprobarea acestora. Controlul financiar preventiv const n verificarea sistematic a proiectelor de operaiuni care fac obiectul acestuia din punctul de vedere al: 1. legalitii i regularitii; 2. ncadrrii n limitele angajamentelor bugetare stabilite potrivit legii. Controlul financiar preventiv se organizeaz i se exercit n urmtoarele forme: 1. controlul financiar preventiv propriu, la toate entitile publice i asupra tuturor operaiunilor cu impact financiar asupra fondurilor publice i a patrimoniului public; 2. controlul financiar preventiv delegat, la ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, precum i ai bugetului oricrui fond special, la Fondul naional i la ageniile de implementare a fondurilor comunitare, precum i la alte entiti publice cu risc ridicat, prin controlori delegai ai Ministerului Finanelor Publice. Fac obiectul controlului financiar preventiv proiectele de operaiuni care vizeaz, n principal: 1. angajamente legale i bugetare; 275

2. deschiderea i repartizarea de credite bugetare; 3. modificarea repartizrii pe trimestre i pe subdiviziuni ale clasificaiei bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virri de credite; 4. ordonanarea cheltuielilor; 5. efectuarea de ncasri n numerar; 6. constituirea veniturilor publice, n privina autorizrii i a stabilirii titlurilor de ncasare; 7. reducerea, ealonarea sau anularea titlurilor de ncasare; 8. constituirea resurselor proprii ale bugetului Uniunii Europene, reprezentnd contribuia viitoare a Romniei la acest organism; 9. recuperarea sumelor avansate i care ulterior au devenit necuvenite; 10. vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; 11. concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; 12. alte tipuri de operaiuni, stabilite prin ordin al ministrului finanelor. Autoritatea de coordonare i reglementare a controlului financiar preventiv pentru toate entitile publice este Ministerul Finanelor Publice, dar acest tip de control trebuie s se integreze treptat, pn la data aderrii Romniei la Uniunea European, n sfera rspunderii manageriale, al crei obiectiv final este eliminarea riscurilor n administrarea fondurilor publice. Atingerea acestui nivel va fi evaluat de auditul public intern din cadrul Ministerului Finanelor Publice. 15.4.3.1.3 control Controlul financiar preventiv propriu i viza de

Controlul financiar preventiv propriu are natura unui control intern, reprezint controlul cu acest coninut organizat de instituiile publice n cadrul compartimentelor contabile i se exercit de ctre contabilul-ef prin viz de control financiar preventiv propriu. Entitile publice, prin conductorii acestora, au obligaia de a organiza controlul financiar preventiv propriu i evidena angajamentelor n cadrul compartimentului contabil. Controlul financiar preventiv propriu se exercit, prin viz, de ctre persoane din cadrul compartimentelor de specialitate, desemnate n acest sens de ctre conductorul entitii publice, dintre altele dect cele care iniiaz operaiunea supus vizei i care nu trebuie s fie implicat, prin sarcinile de serviciu, n efectuarea acesteia. Se supun aprobrii ordonatorului de credite numai proiectele de operaiuni care respect cerinele de legalitate, regularitate i ncadrare n limitele angajamentelor bugetare aprobate, care poart viza de control financiar preventiv propriu. Viza de control financiar preventiv propriu se exercit prin semntura persoanelor desemnate de conductorul unitii, potrivit OG nr. 119/1999, i prin aplicarea de ctre acestea a sigiliului personal. n vederea acordrii vizei de control financiar preventiv propriu, proiectele de operaiuni se prezint nsoite de documentele justificative corespunztoare, certificate n 276

privina realitii i legalitii prin semntura conductorilor compartimentelor de specialitate care iniiaz operaiunea respectiv. 15.4.3.1.4 Auditul public intern Auditul intern este reglementat, n prezent, prin Legea nr. 672/2002, modificat i completat prin Legea 329/2009, HG nr. 235/2003 pentru aprobarea Normelor privind modul de nominalizare a membrilor Comitetului pentru Audit Public Intern, Ordinul Ministrului Finanelor publice nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activitii de audit public intern, modificat i completat prin Ordinul nr. 423/2004 i Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 252/2004 pentru aprobarea Codului privind conduita etic a auditorului intern. 15.4.3.1.4.1 Definiia auditului public intern Auditul public intern reprezint o activitate funcional independent i obiectiv, care d asigurri i consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor i cheltuielilor publice, perfecionnd activitile entitii publice. Auditul public intern ajut entitatea public s-i ndeplineasc obiectivele printr-o abordare sistematic i metodic, care evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor de administrare. Auditul public intern nu trebuie s fie confundat cu controlul intern. Controlul intern, conform Legii privind auditul public intern, reprezint ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere n concordan cu obiectivele acesteia i reglementrile legale, n vederea asigurrii administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace. Include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele i procedurile. Rolul auditului public intern este de a contribui la buna i efectiva gestiune a fondurilor publice. Aportul compartimentului de audit public intern const n promovarea unei culturi privind realizarea unui management efectiv i eficient n cadrul entitii publice. 15.4.3.1.4.2 Rolul i obiectivele auditului public intern

Misiunea compartimentului de audit public intern este de a audita sistemele de control din cadrul entitii publice n scopul de a evalua eficacitatea i performana structurilor funcionale n implementarea politicilor, programelor i aciunilor n vederea mbuntirii continue a acestora. Auditul public intern trebuie s sprijine conductorul entitii publice n identificarea i evaluarea riscurilor semnificative contribuind la mbuntirea sistemelor de management al riscurilor. Auditul public intern trebuie s supravegheze i s evalueze eficacitatea acestui sistem. 15.4.3.1.4.3 Tipuri de audit. Legea privind auditul public intern definete urmtoarele tipuri de audit: 277

1. Auditul de sistem - reprezint o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere i control intern, cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace i eficient, pentru identificarea deficienelor i formularea de recomandri pentru corectarea acestora; 2. Auditul performanei - examineaz dac criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor i sarcinilor entitii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele sunt conforme cu obiectivele; 3. Auditul de regularitate - reprezint examinarea aciunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectrii ansamblului principiilor, regulilor procedurale i metodologice, care le sunt aplicabile. 15.4.3.1.4.4 Auditul public intern cuprinde: 1. activitile financiare sau cu implicaii financiare desfurate de entitatea public din momentul constituirii angajamentelor pn la utilizarea fondurilor de ctre beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asisten extern; 2. constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea i stabilirea titlurilor de crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora; 3. administrarea patrimoniului public, precum i vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al unitilor administrativ-teritoriale; 4. sistemele de management financiar i control, inclusiv contabilitatea i sistemele informatice aferente. 15.4.3.1.4.5 Organizarea auditului public intern n conformitate cu art. 4 din Legea privind auditul public intern, auditul public intern este organizat astfel: 1. Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) ca structur distinct n cadrul MFP, constituit din compartimente de specialitate, n direct subordonare a ministrului finanelor publice, avnd atribuii de coordonare, evaluare, sintez n domeniul activitii de audit public intern la nivel naional, care efectueaz i misiuni de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale. UCAAPI are atribuii de elaborare a strategiei i a cadrului normativ general, de coordonare i evaluare a activitii de audit public intern la nivel naional i de realizare a misiunilor de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale. 2. Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI), ca organism cu caracter consultativ, constituit din 11 membri, specialiti din afara MFP, condus de un preedinte, ales dintre membrii comitetului pentru o perioad de 3 ani. CAPI sprijin UCAAPI n definirea strategiei i mbuntirii activitii de audit public intern n sectorul public; 3. Compartimentul de audit public intern este constituit la nivelul entitilor publice. Conductorul instituiei publice, sau n cazul altor entiti publice, 278 Sfera auditului public intern

organul de conducere colectiv, are obligaia instituirii cadrului organizatoric i funcional necesar desfurrii activitii de audit public intern. La instituiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entiti publice, auditul public intern se limiteaz la audit de regularitate i se efectueaz de ctre compartimentele de audit public intern ale MFP. 15.4.3.1.4.6 Statutul compartimentului de audit public intern, atribuiile acestuia i regulile de conduit stabilite pentru auditori. Compartimentul de audit public intern funcioneaz n subordinea direct a conductorului entitii publice, exercitnd o funcie distinct i independent de activitile entitii publice. Prin atribuiile sale, compartimentul de audit public intern nu trebuie s fie implicat n elaborarea procedurilor de control intern. Atribuiile compartimentului de audit public intern constau n elaborarea de norme metodologice specifice entitii publice n care i desfoar activitatea, elaborarea planurilor de audit, efectuarea activitilor de audit, informarea UCAAPI, raportarea constatrilor, concluziilor i recomandrilor rezultate din activitile sale de audit; elaborarea raportului anual al activitii de audit public intern, raportarea iregularitilor i prejudiciilor constate conductorului entitii publice. Auditorul exercit o funcie de evaluare independent, care se concretizeaz n recomandri. El are acces la toate datele n cadrul misiunii sale i trebuie s respecte secretul profesional n ceea ce privete informaiile colectate. Auditul intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate de instituia public sau care sunt n responsabilitatea acesteia, inclusiv asupra activitii instituiilor subordonate i asupra utilizrii de ctre teri, indiferent de natura juridic a acestora, a fondurilor publice gestionate de acetia din urm n baza unei finanri realizate de ctre instituia public n cauz sau de ctre o instituie subordonat acesteia. Operaiunile care fac obiectul auditului intern sunt examinate, de regul, pe tot parcursul acestora, din momentul iniierii pn n momentul finalizrii executrii lor efective. Constatrile auditului intern sunt cuprinse n raportul de audit intern care trebuie s reflecte modul de desfurare a auditului, constatrile fcute, concluziile i recomandrile auditorilor interni, mpreun cu ntreaga documentaie care susine respectivele constatri, concluzii i recomandri. Raportul de audit este supervizat, nainte de difuzarea sa, de ctre responsabilul misiunii de audit sau, n lipsa acestuia, de ctre un auditor care nu a participat la misiune. Auditatul are drept de rspuns la constatrile i recomandrile prezentate n raport, pentru aceasta avnd la dispoziie un termen de 15 zile. Raportul de audit intern se nregistreaz i se pstreaz n original, n dosare speciale, timp de 10 ani. 279

Prin OG nr. 119/1999 sunt sancionate urmtoarele contravenii: 1. nclcarea obligaiei de a avea la nivelul instituiei publice structuri organizatorice, reglementri metodologice, proceduri i criterii de evaluare instituite prin aprobarea dat de conductorul instituiei, aduse la zi i aplicate efectiv; 2. neorganizarea auditului intern, potrivit OG nr. 119/1999; 3. aprobarea bilanului contabil i a contului de execuie bugetar, fr certificare i raport de audit; 4. invocarea de ctre auditori a unui ordin de serviciu inexistent, n vederea efecturii auditului asupra utilizrii de ctre teri a fondurilor publice gestionate de ctre acetia din urm n baza unei finanri realizate de instituia public n cauz sau de ctre o instituie subordonat acesteia. 15.4.3.1.5 Controlul financiar preventiv delegat O a doua form a controlului financiar preventiv este aceea care se organizeaz i exercit de ctre Ministerul Finanelor prin controlori delegai. Ministrul finanelor numete, pentru fiecare instituie public n care se exercit funcia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat sau al bugetului oricrui fond special, unul sau mai muli controlori delegai, n funcie de volumul i de complexitatea activitii instituiei publice respective. De asemenea, ministrul finanelor numete unul sau mai muli controlori delegai pentru operaiunile derulate prin bugetul trezoreriei statului, pentru operaiuni privind datoria public i pentru alte operaiuni specifice Ministerului Finanelor. Numirea controlorilor delegai se face prin ordin al ministrului finanelor. Prin norme metodologice aprobate de ministrul finanelor se stabilesc: 1. tipurile de operaiuni ale ordonatorilor principali de credite ale cror proiecte se supun controlului financiar preventiv delegat; 2. limitele valorilor peste care se efectueaz controlul financiar preventiv delegat, pe tipuri de operaiuni; 3. documentele justificative care trebuie s nsoeasc diferitele tipuri de operaiuni; 4. modul n care trebuie efectuat controlul financiar preventiv delegat pentru fiecare tip de operaiune. Tipurile de operaiuni ce se supun controlului financiar preventiv delegat i, dup caz, limitele valorice corespunztoare acestora pot diferi de la o instituie public la alta. Controlorii delegai i desfoar activitatea la sediul instituiilor publice la care au fost numii. Instituiile publice respective trebuie s asigure controlorului delegat spaiul de lucru i dotarea necesar, precum i cooperarea personalului propriu, ndeosebi a celui din compartimentul contabil, pentru ndeplinirea n bune condiii a atribuiilor de control financiar preventiv delegat. Controlorii delegai exercit viza de control financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaiuni vizate n prealabil de ctre controlul financiar 280

preventiv propriu al instituiei publice. Viza de control financiar preventiv delegat se acord sau, dup caz se refuz n scris, pe formular tipizat, i trebuie s poarte semntura i sigiliul personal al controlorului delegat competent. Operaiunile care fac obiectul controlului financiar preventiv delegat se supun aprobrii ordonatorului principal de credite numai nsoite de viza de control financiar preventiv delegat. nainte de a emite un refuz de viz, controlorul delegat are obligaia s l informeze n scris n legtur cu intenia sa pe ordonatorul principal de credite, preciznd motivele refuzului. Dac ordonatorul principal de credite prezint n scris argumente n favoarea efecturii operaiunii pentru care se intenioneaz refuzul vizei, controlorul delegat va consulta, nainte de a nregistra oficial refuzul de viz, opinia neutr asupra cazului, formulat de o echip de 3 controlori delegai de la instituii publice diferite de cea n cauz, echip constituit ad-hoc prin grija controlorului financiar ef. Opinia neutr se motiveaz i se formuleaz n scris i are rol consultativ, soluia final fiind n competena exclusiv a controlorului delegat competent, potrivit principiului exercitrii n mod independent a atribuiilor de control financiar preventiv delegat. Persoana n drept s exercite viza de control financiar preventiv are dreptul i obligaia de a refuza viza de control financiar preventiv n toate cazurile n care, n urma verificrilor, apreciaz c proiectul de operaiune care face obiectul controlului financiar preventiv nu ndeplinete condiiile de legalitate, regularitate i ncadrare n limita angajamentelor bugetare pentru acordarea vizei de control financiar preventiv. Refuzul de viz trebuie s fie n toate cazurile motivat n scris. O operaiune pentru care s-a refuzat viza de control financiar preventiv delegat se poate efectua numai dac este autorizat prin hotrre a Guvernului, la propunerea instituiei publice din cadrul administraiei publice centrale n care se exercit funcia de ordonator principal de credite, a crei operaiune a fost refuzat, cu ascultarea, n edin a Guvernului, a prezentrii de ctre controlorul financiar ef a punctului de vedere al controlorului delegat implicat. Guvernul se pronun n maximum 15 zile lucrtoare de la data nregistrrii proiectului hotrrii la Secretariatul General al Guvernului. Iniiatorul proiectului hotrrii are obligaia s i informeze despre aceasta pe ministrul finanelor i pe controlorul financiar ef i s transmit acestora o copie de pe proiectul hotrrii i de pe nota de fundamentare a acestuia cu cel puin 5 zile lucrtoare nainte de discutarea lui n edina Guvernului. Documentele referitoare la operaiuni supuse controlului financiar preventiv i care nu au fost vizate nu pot fi nregistrate n contabilitate. Fac excepie documentele privind operaiunile refuzate la viza de control financiar preventiv propriu sau delegat, dar efectuate pe rspunderea ordonatorului de credite, i cele refuzate la viza de control financiar preventiv delegat, dar autorizate prin hotrre a Guvernului, care se nregistreaz distinct ntr-un cont n afara bilanului. 281

Controlorii delegai au statutul de funcionari publici n structura Ministerului Finanelor Publice. Funcia de controlor delegat este incompatibil cu orice alt funcie public sau privat, cu excepia funciilor didactice din nvmntul superior. Ansamblul controlorilor delegai alctuiete Corpul controlorilor delegai i se organizeaz ca un compartiment distinct n structura Ministerului Finanelor Publice. 15.4.3.2 Controlul financiar de stat

Controlul financiar al statului este reglementat prin Legea nr. 30/1991, privind organizarea i funcionarea controlului financiar i a Grzii financiare, OUG nr. 91/2003 privind organizarea Grzii Financiare i Ordinul ministrului finanelor publice nr. 889/2005 privind aprobarea Normelor pentru aparatul de control financiar al Statului din cadrul Ministerului Finanelor Publice. Controlul financiar al statului se organizeaz i funcioneaz n Ministerul Finanelor i se realizeaz prin: 1. Direcia de control financiar i structurile subordonate aparinnd direciilor generale ale finanelor publice judeene, a municipiului Bucureti i a Direciei generale de administrare a marilor contribuabili din cadrul Ageniei de Administrare Fiscal; 2. Garda Financiar; 15.4.3.2.1 Direciile de control financiar Direciile de control financiar de statdin Ministerul Finanelori unitile teritoriale subordonate ndeplinesc urmtoarele atribuii: controleaz utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea de investiii de interes general, subvenionarea unor activiti i produse i pentru alte destinaii prevzute de lege; verific folosirea mijloacelor i a fondurilor din dotare i respectarea reglementrilor financiar-contabile n activitatea regiilor autonome i a societilor comerciale cu capital de stat; verific exactitatea i realitatea nregistrrilor n evidenele prevzute de lege i de actele de constituire a societilor comerciale i a celorlali ageni economici, urmrind stabilirea corect i ndeplinirea integral i la termen a tuturor obligaiilor financiare i fiscale fa de stat; ndeplinete i alte atribuii de control stabilite, potrivit legii, n sarcina Ministerului Finanelor.

Legea nr. 30/1991 prevede o serie de obligaii n sarcina conducerilor i salariailor administraiei i agenilor economici supui controlului, obligaii menite s nlesneasc desfurarea acestuia, respectiv: s pun la dispoziie registrele i corespondena, actele justificative, drile de seam, bilanuri contabile i alte documente necesare controlului; 282

s prezinte pentru verificare valorile de orice fel pe care le gestioneaz sau le au n pstrare, care, potrivit legii, intr sub incidena controlului; s dea informaii i explicaii verbale i n scris, dup caz, n legtur cu probleme care formeaz obiectul controlului; s elibereze documentele solicitate n original sau copii certificate; s asigure sprijinul i condiiile necesare bunei desfurri a controlului i s-i dea concursul pentru clarificarea constatrilor.

Nerespectarea acestor obligaii constituie contravenii. Pe baza constatrilor efectuate cu ocazia controlului organelor sale, Ministerului Finanelor i se recunoate prin lege dreptul de a dispune: luarea de msuri n vederea nlturrii i prevenirii neregulilor constatate n activitatea financiar-contabil a administraiei sau a regiei controlate; corectarea i completarea bilanului contabil i vrsarea la buget a impozitelor i altor venituri legal datorate statului; aplicarea de msuri pentru respectarea prevederilor legale n domeniul preurilor i tarifelor; suspendarea aplicrii msurilor care contravin reglementrilor financiarcontabile i fiscale.

Procedura controlului financiar al statului reglementat de Legea nr. 30/1991 prevede c un agent economic poate face obiectul unui singur control al contabilitii, pentru sinceritatea bilanurilor i determinarea sumelor datorate cu orice titlu statului; este supus controlului ntreaga perioad scurs de la precedenta verificare de aceeai natur i cu aceleai obiective, care, potrivit legii, nu s-a prescris. Excepii de la aceast regul fac verificrile reclamanilor privind nclcri ale legilor financiare care se efectueaz ori de cte ori este cazul, precum i verificrile cu scop de analiz i documentare care se pot efectua numai dup notificarea i obinerea acordului agentului economic. Legea nr. 30/1991 stabilete, ca o msur mpotriva abuzului de control, ca durata maxim a unei aciuni de control, la sediul unui agent economic s fie de 3 luni, indiferent de perioada supus controlului. De asemenea, legea instituie o nou msur n favoarea celui controlat i anume dreptul ca acesta, pe parcursul controlului contabilitii pentru determinarea sumelor datorate cu orice titlu statului, s poat fi asistat de ctre un consilier, la alegere, din rndul contabililor autorizai sau al experilor contabili. Eventualele contestaii mpotriva msurilor dispuse prin actele de control sau de impunere se soluioneaz n procedura stabilit prin OUG nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal.

283

15.4.3.2.2

Garda Financiar

Garda Financiar este un corp de control financiar care funcioneaz n cadrul Ministerului Finanelor Publice i este organizat n structuri denumite comisariate (general i regionale i a municipiului Bucureti). Garda Financiar efectueaz controale operative i inopinate pentru constatarea nclcrii legilor n domeniul fiscal, a reglementrilor vamale, a normelor de comer i de circulaie a bunurilor i serviciilor, urmrind identificarea i sancionarea, n condiiile legii a evaziunii fiscale, a activitilor de contraband i a altor fapte nepermise de lege, svrite n domeniile pentru care Garda Financiar este mputernicit legal s efectueze control. n exercitarea atribuiilor sale, Garda Financiar desfoar zilnic sau la anumite perioade controale de specialitate, fr a fi necesar un ordin special, n cazul atribuiilor generale, precum i aciuni n baza unor ordine sau delegaii speciale, n cazul unor aciuni deosebite. Constatrile rezultate ca urmare a controalelor efectuate se consemneaz n acte de control n care sunt descrise faptele, se menioneaz prevederile legale nclcate, se stabilesc obligaiile fa de bugetul de stat, bugetele locale, sau bugetele fondurilor speciale, se aplic sanciuni i se dispun msurile prevzute de lege. Acestea sunt supuse cilor administrative de atac, prevzute de OUG nr. 92/2003 (CPF) i OG nr. 2 din 12 iulie 2001 privind regimul juridic al contraveniilor. Personalul Grzii Financiare este constituit din comisari i personal auxiliar, i se subordoneaz ierarhic comisarului general. Comisarul general, sub comanda cruia este pus Garda Financiar este numit prin ordin al ministrului finanelor publice. Membrii Grzii Financiare sunt funcionarii publici i au urmtoarea ierarhie: comisar ef, comisar principal, comisar. n exercitarea atribuiilor legale, comisarii sunt nvestii cu exerciiul autoritii publice, beneficiind de protecie potrivit prevederilor legale. n calitate de funcionari publici care lucreaz n sistem militarizat, comisarilor le este interzis s fie membri ai vreunui partid politic sau s fac parte din organizaii politice. Comisarii se pot constitui n sau pot face parte din organizaii profesionale, cu respectarea dispoziiilor legale. Membrii Grzii Financiare depun, la angajare, jurmntul solemn pentru respectarea i aplicarea dispoziiilor legale. 15.4.4 Inspecia fiscal (controlul fiscal) Pn la adoptarea Codului de procedur fiscal, controlul fiscal era reglementat prin OG nr. 70/1997, aprobat prin Legea nr. 64/1999, cu modificrile i completrile ulterioare i HG nr. 886 pentru aprobarea Instruciunilor de aplicare a OG nr. 70/1997. n prezent, activitatea de inspecie fiscal este reglementat prin Titlul VII (art. 94 i urm.) din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, titlu n care au fost reunite cele mai 284

importante texte din reglementrile anterioare ale materiei, dispoziii care se vor avea n vedere la pregtirea studenilor pe urmtoarele aspecte: Obiectul i funciile inspeciei fiscale Persoanele supuse inspeciei fiscale Formele i ntinderea inspeciei fiscale )general i parial) Proceduri de control fiscal Perioada supus inspeciei fiscale Competena de exercitare a inspeciei fiscale. Avizul de inspecie fiscal Locul i timpul desfurrii inspeciei fiscale Reguli privind inspecia fiscal Raportul privind rezultatul inspeciei fiscale 15.4.4.1 Controlul financiar realizat de ctre Curtea de Conturi 15.4.4.1.1 Curtea de Conturi n sistemul nostru de drept. Curtea de Conturi a fost renfiinat prin art. 139 a Constituiei Romniei din anul 1991, n aplicarea crora a fost adoptat Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, modificat i completat succesiv. Modificri i completri, cu impact asupra naturii juridice i a competenelor Curii de Conturi au fost aduse i prin Legea nr. 99 din 26 mai 1999, privind unele msuri pentru accelerarea reformei economice, care prin Titlul V modific i completeaz Legea nr. 94/1992, Legea de revizuire a Constituiei nr. 429/2003, OUG nr. 117/2003 privind preluarea activitii jurisdicionale i a personalului Curii de Conturi de ctre instanele judectoreti, aprobat prin Legea nr. 49/2004 i OUG nr. 22/2005, aprobat prin Legea nr. 200/2005, Legea 311/2005 privind preluarea procurorilor financiari ai Curii de Conturi de Ministerul Public, Legea 217/2008 modificarea i completarea Legii nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi. Reglementarea organizrii i funcionrii Curii de Conturi i a atribuiilor acesteia este astzi deficitar, fiind necesar, n opinia noastr, o grabnic revedere a actelor normative n materie i aezarea acestora ntr-un singur act normativ, aceasta fiind nu doar o msur de natur a limpezi rolul i atribuiile actuale ale acesteia ci i una necesar pentru a reda Curii prestigiul de care are nevoie i eficiena ateptat de ctre cei pe seama crora se realizeaz fondurile publice. 15.4.4.1.2 Organizarea Curii de Conturi Curtea de Conturi se compune din: secia de control financiar ulterior i camerele de conturi judeene i a municipiului Bucureti. Curtea de Conturi are un Secretariat general. Membrii Curii de Conturi sunt consilieri de conturi, n numr de 18 i alctuiesc plenul Curii de Conturi. Conducerea Curii de Conturi se exercit de 285

ctre plen, de comitetul de conducere, de preedintele i vicepreedintele Curii de Conturi, care sunt consilieri de conturi. Comitetul de conducere se compune din preedintele Curii de Conturi, vicepreedintele acesteia, preedinii de secii i 3 consilieri de conturi, alei de plenul Curii. La edinele plenului particip procurorul general financiar. La edinele plenului Curii de Conturi i ale comitetului de conducere particip secretarul general, precum i, n calitate de invitai, specialiti cu nalt pregtire n diferite domenii de activitate ce intr n competena Curii. Secia de control financiar ulterior este format din 9 consilieri de conturi i din controlori financiari. Secia este organizat n divizii, conduse de cte un consilier de conturi. n cadrul diviziilor pot fi organizate direcii, servicii i birouri de specialitate. Camera de conturi judeean, respectiv direciile de control financiar ulterior judeene i a municipiului Bucureti sunt formate din controlori financiari i sunt conduse de un director i un director adjunct. n cadrul direciilor se pot organiza servicii i birouri de specialitate. Pe lng Curtea de Conturi funcioneaz procurorul general financiar i procurorii financiari. Procurorii financiari i exercit atribuiile pe lng seciile Curii, i camerele de conturi judeene. Secretariatul general al Curii de Conturi este condus de un secretar general. Structura organizatoric a Secretariatului general i atribuiile compartimentelor din cadrul acestuia se stabilesc de plenul Curii de Conturi. 15.4.4.1.3 Conturi Principiile de baz ale activitii Curii de

n Constituiile anterioare ale Romniei, principiul unicitii Curii de Conturi era formulat expres (pentru toat Romnia este o singur Curte de Conturi, precizare inutil astzi, dar care era, desigur, necesar i explicabil la vremea cnd el a fost nscris n Constituia unei ri care abia i unise, doar n parte, teritoriile. Principiul unicitii Curii de Conturi nu a mai fost introdus n Constituia din anul 1991, dar el este subneles din ntreaga reglementare. Curtea de Conturi este unic pentru toat ara, funcioneaz pe lng Parlamentul Romniei i i are sediul n capitala rii. Camerele de conturi judeene, prin care se exercit funciile Curii de Conturi n unitile administrativ-teritoriale (i care i au sediile n oraele reedin de jude i n municipiul Bucureti), nu aduc atingere principiului unicitii, deoarece acestea sunt pri componente ale Curii (art. 10 din Legea nr. 94/1992). Ct privete principiul autonomiei Curii de Conturi, considerat n doctrin ca fiind cel de al doilea principiu de funcionare a acesteia, teoretic, presupune c ea nu depinde de nimeni i are total libertate n aciunile sale, autonomia deplin fiind sinonim cu independena. De altfel, Legea nr. 94/1992, tot n art. 1, dispune c aceasta i activitatea n mod autonom, n conformitate cu 286

dispoziiile prevzute n Constituie i n prezenta lege. Este ns de remarcat c, n pofida proclamatei independene a Curii de Conturi, aceasta funcioneaz pe lng Parlamentul Romniei, iaraciunile de control ale acesteia, care se iniiaz din oficiu, pot fi oprite de Parlament (dar numai n cazul depirii competenelor stabilite de lege) precum i c cele dou Camere ale Parlamentului pot cere Curii efectuarea unor controale (n limitele competenelor sale). Or aceast poziie a Curii n raport cu Parlamentul i posibilitatea de imixtiune a Parlamentului n aciunile Curii sunt de natur a crea ndoieli n privina independenei reale a acestei instituii. 15.4.4.1.4 Atribuiile Curii de Conturi Atribuiile actuale ale Curii de Conturi rezult din art. 140 a Constituiei revizuite i art. 1, 3, 89 i urm. cu modificrile i completrile ulterioare ale Legii nr. 94/1992 rep. sunt: de control i audit financiar, de raportare, de avizare i alte atribuii. 15.4.4.1.4.1 Atribuiile de control i audit financiar. Potrivit art. 1(1) din Legea nr. 94/1992, rep., Curtea de Conturi este instituie de control asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, precum i asupra modului de gestionare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale. Dispoziiile din acelai text de lege privitor la atribuiile jurisdicionale ale Curii de Conturi trebuie considerate ca fiind abrogate prin art. 140 din Constituia revizuit. Controlul exercitat de Curtea de Conturi este ulterior i privete respectarea dispoziiilor legale privind gestionarea i folosirea fondurilor publice. Prin controlul su Curtea de Conturi urmrete respectarea legii n gestionarea mijloacelor materiale i bneti. De asemenea, Curtea de Conturi analizeaz calitatea gestiunii financiare din punct de vedere al economicitii, eficienei i eficacitii, aceasta din urm fiind atribuie de audit. n ndeplinirea acestor atribuii Curtea de Conturi controleaz: formarea i utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului asigurrilor sociale de stat i ale bugetelor unitilor administrativteritoriale, precum i micarea fondurilor ntre aceste bugete; constituirea, utilizarea i gestionarea fondurilor speciale i a fondurilor de tezaur; formarea i gestionarea datoriei publice i situaia garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe; utilizarea alocaiilor bugetare pentru investiii, a subveniilor i transferurilor i a altor forme de sprijin financiar din partea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale; constituirea, administrarea i utilizarea fondurilor publice de ctre autoritile administrative autonome i de ctre instituiile publice 287

nfiinate prin lege, precum i de organismele autonome de asigurri sociale ale statului; situaia, evoluia i modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale de ctre instituiile publice, regiile autonome, companiile i societile naionale, precum i concesionarea sau nchirierea de bunuri care fac parte din proprietatea public; constituirea, utilizarea i gestionarea resurselor financiare privind protecia mediului, mbuntirea calitii condiiilor de via i de munc; utilizarea fondurilor puse la dispoziie Romniei de ctre Uniunea European prin Programul SAPARD i a cofinanrii aferente; utilizarea fondurilor provenite din asistena financiar acordat Romniei de Uniunea European i din alte surse de finanare internaional; alte domenii n care, prin lege, s-a stabilit competena Curii.

Sunt supuse controlului Curii de Conturi: statul i unitile administrativ-teritoriale, n calitate de persoane juridice de drept public, cu serviciile i instituiile lor publice, autonome sau neautonome; Banca Naional a Romniei; regiile autonome; societile comerciale la care statul, unitile administrativ-teritoriale, instituiile publice sau regiile autonome dein, singure sau mpreun, integral sau mai mult de jumtate din capitalul social; organismele autonome de asigurri sociale sau de alt natur, care gestioneaz bunuri, valori sau fonduri, ntr-un regim legal obligatoriu, n condiiile n care prin lege sau prin statutele lor se prevede acest lucru.

Curtea de Conturi poate hotr efectuarea de controale i la alte persoane juridice dect cele menionate mai sus, care: beneficiaz de garanii guvernamentale pentru credite, de subvenii sau de alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a instituiilor publice; administreaz, n baza unui contract de concesiune sau nchiriere, bunuri aparinnd domeniului public sau privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale. sunt societi de investiii financiare, asociaii i fundaii care utilizeaz fonduri publice, verificrile urmnd a se efectua n legtur cu legalitatea utilizrii acestor fonduri. 288

Prin Decizia nr. 463/2003 a Curii Constituionale au fost declarate neconstituionale prevederile art. 19 lit. c) din Legea nr. 94/1992, care prevedeau c controlul Curii de Conturi se exercit, mpreun cu alte organe competente n domeniul supus controlului, i cu privire la persoanele care nu i ndeplinesc obligaiile financiare ctre stat, unitile administrativ-teritoriale sau instituiile publice, ntruct acestea se situau n afara dispoziiilor art. 140 alin. 1 din Constituie. Controlul execuiei bugetelor Camerei Deputailor, Senatului, Administraiei Prezideniale, Guvernului, Curii Supreme de Justiie, Curii Constituionale, Consiliului Legislativ i Avocatului Poporului se exercit exclusiv de Curtea de Conturi. Controlul bugetului Curii de Conturi se exercit de ctre o comisie instituit n acest scop de cele dou Camere ale Parlamentului Curtea de Conturi are ca principal atribuie verificarea: contului general anual de execuie a bugetului de stat; contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat; conturilor anuale de execuie a bugetelor locale; conturilor anuale de execuie a bugetelor fondurilor speciale; conturilor fondurilor de tezaur; contului anual al datoriei publice a statului i situaiei garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe primite de ctre alte persoane juridice.

Curtea de Conturi exercit controlul cu privire la respectarea de ctre autoritile cu atribuii n domeniul privatizrii a metodelor i procedurilor de privatizare, prevzute de lege, precum i asupra modului n care acestea au asigurat respectarea clauzelor contractuale stabilite prin contractele de privatizare. Curtea de Conturi exercit controlul respectrii dispoziiilor legale privind modul de administrare i ntrebuinare a resurselor financiare rezultate din aciunile de privatizare. Curtea de Conturi este singura competent ca n urma verificrii conturilor s hotrasc asupra descrcrii de gestiune. Orice decizie a autoritii executive privind descrcarea de gestiune nu este dect provizorie. Curtea de Conturi exercit controlul conturilor la sediul su sau la faa locului. Controlorii financiari desemnai s verifice conturile ntocmesc rapoarte n care prezint constatrile i concluziile lor i formuleaz propuneri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate n legtur cu situaia conturilor. n cazul n care conturile prezentate nu ntrunesc condiiile care s fac posibil verificarea lor, controlorii le restituie titularilor acestora, fixnd termen pentru completarea sau refacerea lor, dup caz. Dac titularii conturilor nu se

289

conformeaz acestei msuri, completarea sau refacerea conturilor se face, pe cheltuiala acestora, de ctre un expert contabil numit de Curtea de Conturi. Rapoartele asupra conturilor sunt examinate de complete formate dup cum urmeaz: 3 consilieri de conturi din Secia de control financiar ulterior, pentru ordonatorii principali de credite ale cror bugete se aprob prin lege; directorul direciei de control financiar ulterior, directorul adjunct sau eful de serviciu i un controlor financiar, altul dect cel care a efectuat controlul, pentru ordonatorul de credite; directorul, directorul adjunct al direciei de control financiar ulterior ai Camerei de Conturi a Municipiului Bucureti i un ef de serviciu.

Asupra rapoartelor, completul, astfel format, pronun ncheieri prin care dispune fie descrcarea de gestiune, fie sesizarea instanelor specializate, pentru stabilirea rspunderii juridice potrivit legii. Completul poate, de asemenea, dispune restituirea raportului pentru completare sau refacere, dup caz. Dac n urma examinrii raportului, a actelor i a documentelor pe care se sprijin acesta se constat svrirea unor fapte care, potrivit legii penale, constituie infraciuni, completul dispune sesizarea organelor de urmrire penal competente, suspendnd examinarea cazului. n cursul examinrii raportului completul poate cere lmuriri titularilor de conturi sau altor persoane care sunt n msur s fac aceasta. La edinele n care sunt examinate rapoartele asupra conturilor poate participa i procurorul financiar. Descrcarea de gestiune nu constituie temei pentru exonerarea de rspundere juridic. ncheierea prin care s-a dispus sesizarea colegiului jurisdicional sau descrcarea de gestiune se comunic prilor interesate i procurorului financiar. mpotriva ncheierii prin care s-a dispus descrcarea de gestiune poate fi introdus plngere la instana specializat, n termen de 30 de zile de la comunicare. Pentru motive ntemeiate, n termen de 1 an de la pronunarea ncheierii prin care s-a dispus descrcarea de gestiune, procedura examinrii contului poate fi redeschis. n situaia n care, n urma verificrilor efectuate pe parcursul execuiei bugetului la persoanele juridice supuse controlului, organele de control ale Curii de Conturi constat fapte prin care au fost cauzate prejudicii sau abateri cu caracter financiar ncheie proces-verbal de constatare, n condiiile prevzute de lege. Actele de constatare astfel ntocmite se trimit, n termen de 5 zile, procurorului financiar de ctre consilierii de conturi din Secia de control 290

financiar ulterior sau, dup caz, de directorii direciilor de control financiar ulterior ai camerelor de conturi judeene, nsoite de propunerile lor. n toate cazurile procurorul financiar se pronun, n termen de 10 zile de la primire, asupra procesului-verbal de constatare, ntocmind, dup caz, actul de sesizare a instanei, actul de sesizare a organelor de urmrire penal ori actul de clasare. Procurorul financiar poate dispune, motivat, restituirea procesului-verbal de constatare pentru completarea ori refacerea controlului. Actul de sesizare a instanei i actul de clasare se comunic prilor interesate. Atunci cnd exist pericolul nstrinrii bunurilor ce aparin persoanei rspunztoare, procurorul financiar poate solicita instanei ce urmeaz a fi nvestit cu judecarea cauzei ncuviinarea pentru luarea msurilor asiguratorii, n limita valorii prejudiciului constatat. 15.4.4.1.4.2 Conturi Atribuiile de informare ale Curii de

Atribuia de informare const n obligaia de prezentare de ctre Curte de rapoarte n domeniile n care este competent, Parlamentului, iar prin Camerele de conturi judeene, i consiliilor locale. Raportul anual al Curii de Conturi se public n Monitorul Oficial. Curtea de Conturi n termen de 6 luni de la primirea conturilor cu privire la care are atribuii de control (respectiv a contului general anual de execuie a bugetului de stat, a contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat, a conturilor anuale de execuie a bugetelor locale, a conturilor anuale de execuie a bugetelor fondurilor speciale, a conturilor fondurilor de tezaur i a contului anual al datoriei publice a statului i situaiei garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe primite de ctre alte persoane juridice) de la organele care trebuie s le ntocmeasc i sunt obligate s i le transmit, Curtea de Conturi elaboreaz Raportul public anual pe care l nainteaz Parlamentului. Rapoartele anuale referitoare la finanele publice locale sunt naintate de ctre camerele de conturi judeene autoritilor publice deliberative ale unitilor administrativ-teritoriale. Raportul public anual cuprinde: observaiile Curii de Conturi asupra conturilor de execuie a bugetelor supuse controlului su; concluziile degajate din controalele dispuse de Camera Deputailor sau de Senat sau efectuate la regii autonome, societi comerciale cu capital integral sau majoritar de stat i la celelalte persoane juridice supuse controlului Curii; nclcrile de lege constatate i msurile de tragere la rspundere luate; alte aspecte pe care Curtea le consider necesare.

291

Curtea de Conturi poate nainta Parlamentului sau, prin camerele de conturi judeene, autoritilor publice deliberative ale unitilor administrativ-teritoriale rapoarte pe domeniile n care este competent, ori de cte ori consider necesar. 15.4.4.1.4.3 Curtea de Conturi avizeaz: la cererea Senatului sau a Camerei Deputailor, proiectul bugetului de stat i proiectele de lege n domeniul finanelor i al contabilitii publice sau prin aplicarea crora ar rezulta o diminuare a veniturilor sau o majorare a cheltuielilor aprobate prin legea bugetar; nfiinarea de ctre Guvern sau ministere a unor organe de specialitate n subordinea lor. 15.4.4.1.4.4 Alte atribuii Atribuii de avizare

Curtea de Conturi, ca organ de control financiar, n ndeplinirea atribuiilor pe care i le confer legea, mai are competena: s evalueze activitatea de control financiar propriu a persoanelor juridice controlate; s solicite organelor de control financiar i ale Bncii Naionale a Romniei verificarea, cu prioritate, a unor obiective, n cadrul atribuiilor lor legale; s cear i s utilizeze, pentru exercitarea funciilor sale de control i jurisdicionale, rapoartele celorlalte organisme cu atribuii de control financiar.

15.5 . Rezumat
Controlul finanelor publice sau controlul financiar are ca obiectiv cunoaterea modului cum sunt obinute i administrate mijloacele materiale i financiare de ctre societile comerciale cu capital de stat, de ctre regiile statului i instituiile publice, modul de realizare i cheltuire a banilor publici, asigurarea echilibrului financiar, realizarea eficienei economico-financiare i dezvoltarea economiei naionale. Controlul financiar este aciunea de stabilire a exactitii operaiunilor materiale care se efectueaz naintea, n timpul i dup efectuarea acestora. El este un mijloc de prevenire a svririi de acte contrare legii, de identificare a deficienelor, de stabilire a msurilor necesare pentru restabilirea legalitii. Controlul intern este ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducerea acesteia n concordan cu obiectivele acesteia i cu reglementrile legale,n vederea asigurrii administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace.

292

Controlul financiar de stat este controlul efectuat de ctre Direciile de control financiar sau Garda Financiar desfurat pentru a verifica corectitudinea operaiunilor financiare ale agenilor economici. Curtea de Conturi a Romniei desfora controlul fiscal menit a verifica modul de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, precum i modul de gestionare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale.

15.6 . Test de evaluare a cunotinelor


1. De ce este necesar controlul financiar i care sunt funciile pe care acesta le ndeplinete? 2. Care sunt formele controlului financiar i cum se realizeaz controlul intern, controlul financiar preventiv i auditul intern? 3. Care sunt principalele atribuii ale Grzii Financiare i ale Curii de Conturi n domeniul controlului financiar?

15.7 . Bibliografie specific


Bibliografie obligatorie: Viorel Ro, Drept financiar, All Beck (Bucureti 2005), pp. 377-411. Bibliografie facultativ: M. t. MINEA, Flavius COSTA, Dreptul finanelor publice, vol. I, Wolters Kluwer (Bucureti 2008), pp. 165-189; Aurel NEAGU, Drept financiar public, Universul Juridic (Bucureti 2009), pp. 295-375; Rada POSTOLACHE, Drept financiar, CH Beck (Bucureti 2009), pp. 277310. D. D. AGUNA, D. OVA, Drept financiar public, All Beck (Bucureti 2005), pp. 246-331.

293

16.

Unitatea de nvare nr. 14: Contenciosul fiscal

16.1 . Introducere
Aceast unitate introduce i detalia noiunea de contestaie la executarea silit a titlului de crean fiscal i contestaia mpotriva actelor administrativ fiscale.

16.2 . Obiectivele/competenele unitii de nvare


Dup parcurgerea acestei uniti de nvare vei reui s: Indicai care sunt modalitile de realizare a drepturilor eventual nclcate n raporturi de drept financiar; Artai ce este contestaia la titlu i contestaia la executare; Artai care este specificul contestaiei administrativ-fiscale.

16.3 . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este de 1 or 16.4 . Coninutul unitii de nvare
16.4.1 Noiuni generale despre contenciosul fiscal Litigiile dintre administraia public i cei administrai, cu privire la actele de impunere i de executare, sunt cunoscute n dreptul fiscal sub denumirea de contencios fiscal sau contencios administrativ-fiscal. Noul Cod de procedur fiscal a Romniei, adoptat prin OG nr. 92/2003, aprobat prin Legea nr. 174/2004, a realizat necesara i ateptata unificare a reglementrii cilor de atac mpotriva actelor administrativ fiscale emise de autoritile centrale i locale, codul reglementnd materia n Titlul IX (soluionarea contestaiilor mpotriva actelor administrative fiscale, art. 175-188). n prezent, contestaia la executarea silit care are ca obiect punerea n executare a titlurilor de crean fiscal, este reglementat de OG nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal a Romniei n Titlul VIII, capitolul XI. Le vom examina pe scurt, n ordinea n care sunt reglementate prin lege. 16.4.2 Contestaia la executarea silit Contestaia la executarea silit este reglementat de OG nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal a Romniei i Codul de procedur civil (Cartea a V-a), care se aplic n toate situaiile n care Codul de procedur fiscal tace (art. 2 alin. 3 din CPF). Contestaia la executare fiscal este, ca i n dreptul comun, o plngere specific acestei proceduri, prin care se obine anularea sau ndeprtarea unor acte de executare silit sau, uneori, chiar anihilarea efectului executoriu al unui titlu de crean fiscal. Tot pe calea contestaiei la executare pot fi desfiinate i 294

deciziile prin care se dispun msuri asigurtorii, n temeiul art. 129 din Codul de procedur fiscal. 16.4.2.1 Persoanele care pot formula contestaii i instana competent Pot face contestaie mpotriva oricrui act de executare efectuat cu nclcarea prevederilor Codului de procedur fiscal de ctre organele de executare, orice persoan interesat. Contestaie la executare se poate formula de ctre persoanele interesate i n cazul n care aceste organe refuz s ndeplineasc un act de executare n condiiile legii. Legea nu determin sfera persoanelor interesate, dar credem c n aceast categorie intr toi cei care au un interes n executarea silit nceput de ctre organul de executare pentru realizarea creanelor fiscale. Se afl n aceast situaie n primul rnd debitorul urmrit i creditorul urmritor, iar n cazul executrii prin poprire i terul poprit, devenit parte n procedura de executare. Dar interes pot justifica i terii vtmai prin acte de executare silit ndreptate n contra averii lor n mod greit. Contestaia poate fi fcut i mpotriva titlului executoriu n temeiul cruia a fost pornit executarea, n cazul n care acest titlu nu este o hotrre dat de o instan judectoreasc sau de alt organ jurisdicional i dac pentru contestarea lui nu exist o alt procedur prevzut de lege. Att contestaia la executare propriu-zis, ct i contestaia la titlu, n cazul n care titlul nu este o hotrre judectoreasc, se introduc la instana judectoreasc competent, adic la judectoria n circumscripia creia se face executarea i se judec n procedur de urgen. n cazul contestaiei privind lmurirea nelesului, ntinderii sau aplicrii titlului executoriu reprezentat de o hotrre judectoreasc, competena aparine instanei care a pronunat acea hotrre. 16.4.2.2 Termenul de formulare a contestaiei la executare Contestaia se poate face n termen de 15 zile, sub sanciunea decderii, de la data cnd: 1. contestatorul a luat cunotin de executarea ori de actul de executare pe care le contest, din comunicarea somaiei sau din alt ntiinare primit ori, n lipsa acestora, cu ocazia efecturii executrii silite sau n alt mod; 2. contestatorul a luat cunotin, potrivit lit. a), de refuzul organului de executare de a ndeplini un act de executare; 3. cel interesat a luat cunotin, potrivit lit. a), de eliberarea sau distribuirea sumelor pe care le contest. Contestaia prin care o ter persoan pretinde c are un drept de proprietate sau un alt drept real asupra bunului urmrit poate fi introdus cel mai trziu n termen de 15 zile dup efectuarea executrii. Neintroducerea contestaiei n 295

acest termen nu l mpiedic pe cel de-al treilea s i realizeze dreptul pe calea unei cereri separate, potrivit dreptului comun. 16.4.2.3 Judecarea contestaiei Judecarea contestaiei se face cu citarea prilor i a organului de executare n a crui raz teritorial se gsesc bunurile urmrite. Organele de executare sunt organele fiscale care administreaz creane fiscale. Au, de asemenea, atribuii de organe de executare, instituiile publice care ncaseaz, administreaz, contabilizeaz i utilizeaz credite bugetare, precum i Banca de Export-Import a Romniei EXIMBANK SA, aceasta din urm att pentru sumele provenite din venituri proprii sau din fondurile alocate de la bugetul de stat, ct i pentru cele rezultate din raporturi juridice contractuale. Soluionarea contestaiei se face dup regulile dreptului comun, fiind ns, exclus posibilitatea suspendrii provizorii a executrii silite pe calea ordonanei preediniale, n temeiul dispoziiilor art. 403 alin. 4 Cod pr. civil (art. 172 alin. 2 din Cod). Aceasta nseamn c este, totui, posibil suspendarea executrii de ctre instana nsi n condiiile art. 403 alin. 1 Cod pr. civil. La cererea prii interesate instana va dispune, n cadrul contestaiei la executare, asupra mpririi bunurilor pe care debitorul le deine n proprietate comun cu alte persoane. Dac admite contestaia la executare, instana, dup caz, poate dispune anularea actului de executare contestat sau ndreptarea acestuia, anularea ori ncetarea executrii nsei, anularea sau lmurirea titlului executoriu ori efectuarea actului de executare a crui ndeplinire a fost refuzat. n cazul anulrii actului de executare contestat sau al ncetrii executrii nsei i al anulrii titlului executoriu, instana poate dispune prin aceeai hotrre s i se restituie celui ndreptit suma ce i se cuvine din valorificarea bunurilor sau din reinerile prin poprire. n cazul respingerii contestaiei contestatorul poate fi obligat, la cererea organului de executare, la despgubiri pentru pagubele cauzate prin ntrzierea executrii, iar cnd contestaia a fost exercitat cu rea-credin, el va fi obligat i la plata unei amenzi de la 50 de lei (RON) la 1000 lei (RON). 16.4.2.4 Contestaia mpotriva actelor administrativ fiscale 16.4.2.4.1 Caracterul facultativ al contestaiei mpotriva actelor fiscale i natura juridic a acestei contestaii n noua reglementare a contestaiei fiscale, potrivit nu doar faptul c prin Codul de procedur fiscal s-a realizat o unificare a cilor de atac i a procedurilor de soluionare a contestaiilor fiscale, dar i faptul c, n conformitate cu dispoziiile art. 20 alin. 4 din Constituia Romniei, astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 429/2003, jurisdiciile speciale administrative sunt facultative i gratuite. 296

Codul de procedur fiscal nu mai consacr, n mod expres, caracterul facultativ al contestaiei fiscale, care este o cale de atac administrativjurisdicional, dar credem c acest lucru rezult, implicit, din art. 175 care, consacrnd natura de cale administrativ de atac a contestaiei, prevede i c aceasta nu nltur dreptul la aciune direct n justiie a celui care se consider lezat n drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia. Cu alte cuvinte, cel care se consider lezat n drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, are alegerea ntre a formula o contestaie fiscal n faa autoritii fiscale ori o aciune direct n justiie. n calificarea cii de atac a contestaiei fiscale credem c trebuie avute n vedere i dispoziiile art. 2 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ,, care definete act administrativ-jurisdicional ca fiind actul emis de o autoritate administrativ nvestit, prin lege organic, cu atribuii de jurisdicie administrativ special. Or, decizia dat de organul care soluioneaz contestaia este rezultatul unei proceduri contradictorii i n care este asigurat dreptul la aprare. 16.4.2.5 Obiectul contestaiei administrativ fiscale n principiu, obiectul contestaiei l constituie numai sumele i msurile stabilite i nscrise de organul fiscal n titlul de crean sau n actul administrativ fiscal atacat, cu excepia contestaiei mpotriva refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal. Obiectul contestaiei administrativ fiscale este determinat de art. 175 din Codul de procedur fiscal. Aceast cale de atac poate fi exercitat: mpotriva titlului de crean ; mpotriva altor acte administrative fiscale ; mpotriva refuzului de emitere a unui act administrativ fiscal.

Textul legii este susceptibil de critic, pe de o parte pentru c titlul de crean este un act administrativ fiscal, deci este cuprins n categoria altor acte administrativ fiscale, astfel c apare ca inutil menionarea sa distinct, iar pe de alt parte pentru c exist totui unele acte prin care se stabilesc obligaii fiscale i pentru care legea prevede o alt cale de atac. Este cazul proceselor verbale de constatare i sancionare a contraveniilor, supuse cilor de atac prevzute de OG nr. 2/2001, a amenzilor judectoreti aplicate n temeiul art. 108/1-108/4 Cod pr. civil, pentru care singura cale de atac este aceea a reexaminrii, prevzute de art. 108/5 Cod pr. civil, ori a cererii de reexaminare a cuantumului taxelor judiciare de timbru stabilite de instanele judectoreti, n conformitate cu dispoziiile art. 18 alin. 2 din Legea nr. 146/1997, mod., privind taxele judiciare de timbru. Tot calea contestaiei la executare i nu a contestaiei administrativ fiscale o are la ndemn persoana vtmat n interesele sale i atunci cnd aceasta are ca obiect stabilirea penalitilor de ntrziere n timpul executrii silite. 297

Legea instituie o constrngere greit care poate avea consecine practice grave pentru contribuabil. Astfel, potrivit art. 175 alin. 3 din Cod, baza de impunere i impozitul, taxa sau contribuia stabilite prin decizie de impunere se contest numai mpreun. Cu alte cuvinte, dac prin titlul de crean fiscal (decizie de impunere) a fost stabilit o sum de plat la buget n sarcina contribuabilului, aceasta nu poate fi contestat dect dac se contest i baza de impozitare. Or, este posibil n practic s se stabileasc n mod greit doar cuantumul obligaiei la o baz de impunere care a fost corect determinat de ctre agentul fiscal, de aceea soluia legiuitorului este corect doar pentru cazurile n care impozitul este greit determinat pentru c i baza de impunere a fost greit stabilit, nu i pentru cazurile n care obligaia de impunere stabilit este greit din alte cauze (de exemplu, greita aplicare a grile de impunere). Bazele de impunere constatate separat ntr-o decizie referitoare la baza de impunere pot fi atacate ns, numai prin contestarea acestei decizii. Pot fi contestate i deciziile de impunere prin care nu sunt stabilite impozite, taxe, contribuii sau alte sume datorate bugetului general consolidat, cum sunt cele prin care se dispune restituirea sau rambursarea de taxe i impozite ctre contribuabil, respectiv cele prevzute de art. 86 lit. a din Cod, cazuri n care, credem, c trebuie contestat i baza de impunere, pentru c numai n acest fel se poate stabili, corect, suma datorat bugetului i suma de restituit.. n cazul veniturilor realizate de mai multe persoane n comun, oricare dintre cei care realizeaz venitul este ndreptit s formuleze contestaie, persoanele care nu au formulat contestaia fiind introduse n cauz din oficiu, potrivit 182 din Cod. n sfrit, potrivit legii, poate fi contestat refuzul de emitere a unui act administrativ fiscal, categorie de acte larg i care ar putea fi circumstaniat la cele care lezeaz ntr-un drept al su pe cel care acioneaz. Tot ntr-un drept al su credem c este lezat i cel care din lipsa veniturilor bugetare datorat neplii impozitelor, taxelor sau contribuiilor de ctre tere persoane neurmrite de autoritatea fiscal, nu i se achit drepturile salariale, pensia ori nu beneficiaz de medicamente compensate etc., dar nu avem tiin ca, n practic, o astfel de persoan s fi acionat n contra autoritii care nu a emis, de exemplu, decizia de impunere a unui mare contribuabil. 16.4.2.6 Persoanele care pot formula contestaii Potrivit legii (art. 172 alin. 1 din Cod), este ndreptit la contestaie numai cel care consider c a fost lezat n drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia. Remarc faptul c, potrivit art. 2 din Legea contenciosului administrativ, prin persoan vtmatse nelege orice persoan fizic sau juridic ori grup de persoane fizice, titulare ale unor drepturi subiective sau interese legitime private vtmate prin acte administrative; sunt asimilate persoanei vtmate i 298

organismele sociale care invoc vtmarea unui interes public prin actul administrativ atacat; Nu credem c prin Codul de procedur fiscal legiuitorul a urmrit a distinge ntre drepturi i interese i c a conferit calea contestaiei mpotriva actelor administrativ fiscale doar celor care justific un drept, fr a justifica i interesul legitim i nici c, n aceast materie, este posibil separarea dreptului de interes i a interesului de drept, pentru c dac dreptul este nscut i actual, atunci i interesul este nscut i actual. Remarcm, totui, c sfera persoanelor ndreptite a aciona i posibilitile de aciune n cadrul legii contenciosului administrativ par mai largi dect cele din reglementate de Codul de procedur fiscal. Organul de soluionare competent poate introduce, din oficiu sau la cerere, n soluionarea contestaiei, dup caz, alte persoane ale cror interese juridice de natur fiscal sunt afectate n urma emiterii deciziei de soluionare a contestaiei. nainte de introducerea altor persoane, contestatorul va fi ascultat. Persoanele care particip la realizarea venitului urmrit i nu au naintat contestaie vor fi introduse din oficiu. Persoanei introduse n procedura de contestaie i se vor comunica toate cererile i declaraiile celorlalte pri. Aceast persoan are drepturile i obligaiile prilor rezultate din raportul de drept fiscal ce formeaz obiectul contestaiei i are dreptul s nainteze propriile sale cereri. Dispoziiile Codului de procedur civil referitoare la intervenia forat i voluntar sunt aplicabile n cazul contestaiilor fiscale. 16.4.2.7 1. 2. 3. 4. 5. Forma i coninutul contestaiei Contestaia se formuleaz n scris i trebuie s cuprind: datele de identificare a contestatorului; obiectul contestaiei; motivele de fapt i de drept; dovezile pe care se ntemeiaz; semntura contestatorului sau a mputernicitului acestuia, precum i tampila n cazul persoanelor juridice.

Dovada calitii de mputernicit al contestatorului, persoan fizic sau juridic, se face potrivit legii. Contestaia administrativ fiscal nu este supus nici unei taxei de timbru. Dac organul competent s soluioneze contestaia constat nendeplinirea unei condiii de form, contestaia va fi respins fr a se proceda la analiza pe fond a cauzei, iar nu anulat ca n dreptul comun. Totui, contestaia nu poate fi respins pentru simplul motiv c poart o denumire greit.

299

16.4.2.8 Locul de depunere i termenul de formulare a contestaiei fiscale Contestaia se depune la organul fiscal (vamal) al crui act administrativ fiscal este atacat i se poate face n termen de 15 zile, sub sanciunea decderii, de la data cnd: 1. contestatorul a luat cunotin de executarea ori de actul de executare pe care le contest, din comunicarea somaiei sau din alt ntiinare primit ori, n lipsa acestora, cu ocazia efecturii executrii silite sau n alt mod; 2. contestatorul a luat cunotin, potrivit lit. a), de refuzul organului de executare de a ndeplini un act de executare; 3. cel interesat a luat cunotin, potrivit lit. a), de eliberarea sau distribuirea sumelor pe care le contest. Contestaia prin care o ter persoan pretinde c are un drept de proprietate sau un alt drept real asupra bunului urmrit poate fi introdus cel mai trziu n termen de 15 zile dup efectuarea executrii. Neintroducerea contestaiei n acest termen nu l mpiedic pe cel de-al treilea s i realizeze dreptul pe calea unei cereri separate, potrivit dreptului comun. Dac actul administrativ fiscal nu conine referiri cu privire la posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaiei sau organul la care aceasta trebuie depus, termenul de depunere a contestaiei este de 3 luni de la comunicarea actului, termen care, credem, se aplic i cnd prin contestaie se atac tcerea organului fiscal. n cazul tcerii organului fiscal, cel ndreptit poate aciona i direct n justiie, n temeiul art. 8 din Legea nr. 554/2004, n termen de 6 luni de la data expirrii termenului legal de soluionare a cererii, fr a se putea depi termenul de 1 an de la data formulrii acestei cereri. n cazul n care competena de soluionare nu aparine organului emitent al actului administrativ fiscal atacat, contestaia va fi naintat de ctre acesta, n termen de 5 zile de la nregistrare, organului de soluionare competent. n cazul n care contestaia este depus la un organ fiscal necompetent, aceasta va fi naintat, n termen de 5 zile de la data primirii, organului fiscal emitent al actului administrativ atacat. Contestaia poate fi retras de contestator pn la soluionarea acesteia. Organul de soluionare competent va comunica contestatorului decizia prin care se ia act de renunarea la contestaie. Prin retragerea contestaiei nu se pierde dreptul de a se formula o nou contestaie n interiorul termenului general de depunere a acesteia.

300

16.4.2.9 Competena contestaiilor.

procedura

de

soluionare

Contestaiile formulate mpotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere, precum i a titlurilor de crean privind datoria vamal se soluioneaz dup cum urmeaz: contestaiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal, precum i accesorii ale acestora, al cror cuantum este sub 5 miliarde lei, se soluioneaz de ctre organele competente constituite la nivelul direciilor generale unde contestatorii au domiciliul fiscal sau, dup caz, de ctre organul fiscal stabilit pentru marii contribuabili prin ordin al ministrului finanelor publice. contestaiile formulate de marii contribuabili, care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal, precum i accesorii ale acestora, al cror cuantum este sub 5 miliarde lei, se soluioneaz de ctre organele competente constituite n cadrul respectivelor direcii generale de administrare a marilor contribuabili; contestaiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal, accesoriile acestora, al cror cuantum este de 5 miliarde lei sau mai mare, precum i cele formulate mpotriva actelor emise de organe centrale se soluioneaz de ctre organe competente de soluionare constituite la nivel central.

Contestaiile formulate mpotriva altor acte administrative fiscale se soluioneaz de ctre organele fiscale emitente. Contestaiile formulate de cei care se consider lezai de refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal se soluioneaz de ctre organul ierarhic superior organului fiscal competent s emit acel act. Contestaiile formulate mpotriva actelor administrative fiscale emise de autoritile administraiei publice locale se soluioneaz de ctre acestea. Regulile de procedur stabilite pentru soluionarea contestaiilor fiscale sunt asemntoare celor din dreptul comun, inclusiv n privina verificrii competenei, a soluionrii excepiilor de procedur i de fond, a respectrii principiului disponibilitii n privina limitelor investirii, a respectrii principiului non reformatio in pejus. ntr-adevr, Codul de procedur fiscal dispune c pentru soluionarea contestaiei organul competent va verifica motivele de fapt i de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal, c analiza contestaiei se face n raport de susinerile prilor, de dispoziiile legale invocate de acestea i de documentele existente la dosarul cauzei, iar soluionarea se face n limitele sesizrii. Organul de soluionare competent pentru lmurirea cauzei poate 301

solicita punctul de vedere al direciilor de specialitate din minister sau al altor instituii i autoriti. Prin soluionarea contestaiei nu se poate crea o situaie mai grea contestatorului n propria cale de atac. Contestatorul, intervenienii sau mputerniciii acestora pot s depun probe noi n susinerea cauzei. n aceast situaie, organului fiscal emitent al actului administrativ fiscal atacat sau organului care a efectuat activitatea de control, dup caz, i se va oferi posibilitatea s se pronune asupra acestora. Organul de soluionare competent se va pronuna mai nti asupra excepiilor de procedur i asupra celor de fond, iar cnd se constat c acestea sunt ntemeiate, nu se va mai proceda la analiza pe fond a cauzei. Organul competent se pronun asupra contestaiei prin decizie sau dispoziie, dup caz. Prin decizie contestaia va putea fi admis, n totalitate sau n parte, ori respins. n cazul admiterii contestaiei se decide, dup caz, anularea total sau parial a actului atacat. Prin decizie se poate desfiina total sau parial actul administrativ atacat, situaie n care urmeaz s se ncheie un nou act administrativ fiscal care va avea n vedere considerentele deciziei de soluionare. Decizia de soluionare a contestaiei se emite n form scris i va cuprinde: preambulul, considerentele i dispozitivul. Preambulul cuprinde: denumirea organului nvestit cu soluionarea, numele sau denumirea contestatorului, domiciliul fiscal al acestuia, numrul de nregistrare a contestaiei la organul de soluionare competent, obiectul cauzei, precum i sinteza susinerilor prilor atunci cnd organul competent de soluionare a contestaiei nu este organul emitent al actului atacat. Considerentele cuprind motivele de fapt i de drept care au format convingerea organului de soluionare competent n emiterea deciziei. Dispozitivul cuprinde soluia pronunat, calea de atac, termenul n care aceasta poate fi exercitat i instana competent. Decizia se semneaz de ctre conductorul direciei generale, directorul general al organului competent constituit la nivel central, conductorul organului fiscal emitent al actului administrativ atacat sau de nlocuitorii acestora, dup caz. Decizia sau dispoziia emis n soluionarea contestaiei este definitiv n sistemul cilor administrative de atac. Aceasta se comunic contestatorului, persoanelor introduse n cauz, precum i organului fiscal emitent al actului administrativ atacat. Decizia poate fi atacat la instana judectoreasc de contencios administrativ competent. 16.4.2.10 Suspendarea procedurii de soluionare a contestaiei Organul de soluionare competent poate suspenda, prin decizie motivat, soluionarea cauzei atunci cnd:

302

organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele n drept cu privire la existena indiciilor svririi unei infraciuni a crei constatare ar avea o nrurire hotrtoare asupra soluiei ce urmeaz s fie dat n procedur administrativ; soluionarea cauzei depinde, n tot sau n parte, de existena sau inexistena unui drept care face obiectul unei alte judeci.

Organul de soluionare competent poate suspenda procedura, la cerere, dac sunt motive ntemeiate, caz n care va stabili i termenul pn la care se suspend procedura. Suspendarea poate fi solicitat o singur dat. Procedura administrativ este reluat la ncetarea motivului care a determinat suspendarea sau, dup caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluionare competent, indiferent dac motivul care a determinat suspendarea a ncetat sau nu. 16.4.2.11 Suspendarea executrii actului administrativ fiscal Introducerea contestaiei pe calea administrativ de atac nu suspend executarea actului administrativ fiscal. Organul de soluionare a contestaiei poate suspenda executarea actului administrativ atacat pn la soluionarea contestaiei, la cererea temeinic justificat a contestatorului. Dac se suspend executarea unei decizii referitoare la baza de impunere, atunci se va suspenda i executarea deciziei de impunere ulterioare. Potrivit art. 185 alin. 4 din Cod, organele de soluionare a contestaiei pot dispune instituirea msurilor asigurtorii de ctre organul fiscal competent potrivit legii, dar o atare posibilitate ni se pare c ncalc principiul neagravrii situaiei n propria cale de atac.

16.5 . Rezumat
Contestaia la executare fiscal este o plngere specific acestei proceduri, prin care se obine anularea sau ndeprtarea unor acte de executare silit sau, uneori, chiar anihilarea efectului executoriu al unui titlu de crean fiscal. Tot pe calea contestaiei la executare pot fi desfiinate i deciziile prin care se dispun msuri asigurtorii. Contestaia mpotriva actului administrativ fiscal este o cale de atac administrativ facultativ ce vizeaz sumele i msurile stabilite i nscrise de organul fiscal n titlul de crean sau n actul administrativ fiscal atacat sau refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal.

16.6 . Test de evaluare a cunotinelor


1. Care este specificul contestaiei la titlu n procedura administrativ-fiscal? 2. Detaliai specificul contestaiei la executare administrativ-fiscal. 303

3. Care este procedura de soluionare a contestaiei administrativ-fiscale? 4. n ce condiii se poate dispune executarea actului administrativ-fiscal?

16.7 . Bibliografie specific


Bibliografie obligatorie: Viorel Ro, Drept financiar, All Beck (Bucureti 2005), pp. 365-376. Bibliografie facultativ: M. t. MINEA, Flavius COSTA, Dreptul finanelor publice, vol. II, Wolters Kluwer (Bucureti 2008), pp. 414-428, 460-467; Aurel NEAGU, Drept financiar public, Universul Juridic (Bucureti 2009), pp. 375-378; Rada POSTOLACHE, Drept financiar, CH Beck (Bucureti 2009), pp. 369386.

304